Control de gestiune

Capitolul FUNDAMENTE TEORETICE

ALE CONTROLULUI DE
I.
GESTIUNE

1.1. Conceptul de control. Relația control-gestiune

Cunoașterea este necesară managerilor oricărei întreprinderi pentru care controlul

reprezintă o funcție a acesteia. Prin control, managerii își asigură informarea dinamică, reală,
preventivă, care ridică valoarea concluziilor și calitatea deciziilor.
Orice manager, pentru a avea succes, trebuie să respecte următoarele reguli: (1) înainte de
orice acțiune fixează-ți un scop precis și limitat; (2) studiază științific cele mai bune metode pe care
le poți folosi pentru atingerea scopului urmărit; (3) adună toate instrumentele necesare;
(4) acționează în conformitate cu programul stabilit. Regulile au fost propuse de Frederick Taylor. Se
constată că a controla corespunde perfect cu ultima dintre cele patru reguli.
Controlul de gestiune cuprinde două noțiuni: control și gestiune. Cele două noțiuni sunt strâns
legate între ele, fiind imposibil să gestionezi fără să controlezi.

a) noțiunea control
Originea noțiunii de control este contra rolus (latină) care însemna verificarea documentului
original după duplicatul acestuia, duplicat ce se încredințează unei alte persoane. Conform DEX,
control înseamnă verificarea, analiza permanentă sau periodică a unei activități pentru a urmări
mersul ei și pentru a lua măsuri de îmbunătățire sau verificare permanentă, periodică sau inopinată
făcută într-un domeniu oarecare cu scopul de a cunoaște realitățile și modul cum se desfășoară
activitatea în domeniul respectiv spre a preîntâmpina sau elimina eventualele lipsuri și pentru a
îmbunătăți activitatea.
Deci, a controla, în sens larg, înseamnă a verifica dacă totul a fost efectuat în conformitate cu
programul fixat, după ordinele date și principiile stabilite. În sens restrâns, a controla înseamnă a
pilota, a stăpâni, a cunoaște.
Procesul de a controla include toate etapele care pregătesc, coordonează și verifică deciziile
și acțiunile unei organizații, respectiv:
 planificare → fixarea de obiective;
 acțiune → transpunerea obiectivelor în realitate;
 control → urmărirea realizărilor;
 decizie → analiza rezultatelor și acțiuni corective.

b) noțiunea gestiune
Gestiunea constă în conducerea unei organizații pe baza tehnicilor și demersurilor care să
sprijine deciziile. A gestiona o întreprindere înseamnă a o conduce spre obiective care au fost
dinainte formulate, fiind stabilite în acest sens persoane responsabile și alocate resurse necesare.

1
 Control de gestiune

Având în vedere orizontul previzional temporal, într-o întreprindere se pot distinge:

 gestiune de tip strategic (perioada 4-5 ani);
 gestiune curentă (perioada 6-12 luni).

1.2. Organizarea controlului în întreprindere

Controlul este universal la nivelul unei întreprinderi, fiind aplicat la toate deciziile și
procesele care se derulează, de unde rezultă vasta sa sferă de acțiune și derulare. Ca urmare, se
impune o restructurare a controlului pe nivele manageriale și temporale.
Profesorul Robert N. Anthony propune organizarea controlului pe trei nivele: nivelul
controlului strategic, nivelul controlului de gestiune și nivelul controlului operațional sau de
execuție. Cele trei forme sunt interdependente, dar și distincte.
 controlul strategic ➢ este procesul ce constă în stabilirea și schimbarea
obiectivelor organizației, precum și definirea resurselor
necesare pentru a atinge aceste obiective;
➢ este orientat spre mediul extern;
➢ operează cu decizii strategice.
 controlul de gestiune ➢ este procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt
obținute și utilizate în mod eficace și eficient în realizarea
obiectivelor organizației; 1
➢ face legătura dintre nivelul strategic și cel operațional;
➢ operează cu decizii tactice.
 controlul operațional ➢ este procesul prin care se asigură că sarcinile specifice sunt
efectuate în mod eficace și eficient;
➢ este orientat către interiorul organizației;
➢ operează cu decizii curente.

Fiecare tip de control este caracteristic unei anumite etape ale procesului de management,
fiind exercitat de manageri/responsabili aflați pe diferite niveluri ierarhice. (vezi figura următoare
Etapele procesului de management, responsabilii și tipuri de decizii și control de pe pagina următoare).

1 Eficacitatea înseamnă obţinerea de rezultate în cadrul unor obiective bine definite. Eficienţa presupune cea mai bună
gestionare a mijloacelor şi capacităţilor în raport cu rezultatul. Eficacitatea reprezintă măsura în care o activitate satisface
o necesitate, realizează un obiectiv, îndeplineşte o funcţie. Eficacitatea poate fi pozitivă, nulă sau negativă. Ea este o
caracteristică a funcţiilor organizaţiei, a funcţiilor conducerii, indicând gradul de realizare, măsurat prin efecte, a acestora.
Eficienţa semnifică măsura rezultatelor unei activităţi prin raportare la eforturile făcute în timpul desfăşurării activităţii
respective. În sens general, a fi eficient înseamnă a face un lucru cât mai bine cu costuri cât mai reduse. Eficienţă = Efecte
/ Eforturi.

2
 Control de gestiune

Etape ale Responsabilii Decizii Tip de

procesului de control
management

1. Finalizare managerii generali strategice strategic

(definirea strategiei)

2. Pilotaj managerii specializaţi tactice de gestiune

(implementarea (planificare
strategiei) operaţională)
responsabilii operaţionali
(elaborarea de bugete)

3. Execuţie personalul de execuţie curente de execuţie

(acţiune + urmărirea
acţiunii)

Figura: Etapele procesului de management, responsabilii și tipuri de decizii și control

Organizarea controlului de gestiune depinde de structura organizatorică a întreprinderii și de

funcțiile sale.

Cunoașterea funcțiilor întreprinderii are un rol important în organizarea controlului de

gestiune. În întreprinderile moderne de orice profil, funcțiile unei întreprinderi sunt următoarele:
funcția de cercetare-dezvoltare, funcția comercială, funcția de producție, funcția financiar-contabilă
și funcția de resurse umane.

 funcția de - este compusă din activități legate de producerea de idei noi, folositoare
cercetare- obiectului de activitate al firmei, precum și implementarea acestora, cu
dezvoltare scopul de a îmbunătăți activitatea și performanțele firmei, de a satisface
mai bine nevoile clienților, și de a crea în ultimă instanță avantaje
concurențiale.
- principalele activități ale acestei funcții sunt:
- cercetare științifică și ingineria de proces și produs cu scopul de a
îmbunătăți oferta de produse și servicii, de a moderniza tehnologiile
și de a perfecționa metodele manageriale;
- investiții și construcții vizând crearea de noi capacități de producție,
modernizarea, dezvoltarea, reconstrucția și reînnoirea celor
existente.
 funcția - cuprinde ansamblu de procese de cunoaștere a cererii și ofertei,
comercială procurarea și asigurarea în mod complet, complex și la timp a tuturor
cantităților și calităților de resurse necesare desfășurării întregii
activități, precum și vânzarea rezultatelor afacerii.
 funcția de - este reprezentată de ansamblul activităților de bază, auxiliare și de
producție servire, prin care se realizează obiectivele din domeniul fabricării

3
 Control de gestiune

produselor, elaborării lucrărilor și prestării serviciilor destinate

comercializării.
- principalele activități sunt:
- fabricația sau exploatarea, adică transformarea materiilor prime,
auxiliare și a altor resurse în produse, lucrări și servicii;
- controlul tehnic de calitate asigură respectarea standardelor de
calitate impuse semifabricatelor, subansamblelor și produselor finite
pe tot fluxul tehnologic;
- întreținerea și repararea utilajelor în vederea menținerii acestora în
stare de funcționare la parametrii ceruți și a preîntâmpinării și
evitării efectelor uzurii fizice și morale a acestora;
- activități de transport intern și alte activități auxiliare prin care se
asigură condițiile pentru buna desfășurare a fabricației și celorlalte
activități.
 funcția - reprezintă ansamblul de activități prin care se realizează obiectivele
financiar- privind obținerea și folosirea mijloacelor financiare necesare
contabilă organizației, precum și toate lucrările de evidență necesare pentru
caracterizarea poziției și performanței financiare a întreprinderii.
 funcția - cuprinde activități care să realizeze obiectivele din domeniul asigurării
resurse și dezvoltării resursei umane.
umane - principalele activități sunt: planificarea, recrutarea, selecția, orientarea,
perfecționarea, motivarea, promovarea, retribuirea și protecția resursei
umane.

Exemplu
Componenta vânzări a funcției comerciale este cea care influențează întreaga activitate a
întreprinderii, controlul de gestiune având rolul de a face estimări ale vânzărilor, pornind de la datele
perioadelor de referință corelate cu strategia conturată. Rezultatul este întocmirea unui buget de
vânzări care va sta, mai departe, la baza întocmirii tuturor celorlalte bugete (de la nivelul fiecărei
funcții).

Un control de gestiune eficient și real presupune o bună corelație între structura

organizatorică și strategie-pilotaj. Structura organizatorică, diferită de la o întreprindere la alta,
este influențată de numeroși factori: mărimea întreprinderii, numărul de nivele ierarhice, gradul de
centralizare sau descentralizare etc..
Dezvoltarea controlului de gestiune se află în strânsă legătură cu o structură de decizie
descentralizată. În calitate de coordonator al organizațiilor descentralizate, controlul de gestiune
asigură coerența internă a obiectivelor cu privire la strategia urmărită și la organizarea sistemului
informațional, lucru care va permite să se analizeze dacă obiectivele au fost atinse. 2
Controlul de gestiune apare, astfel, ca un sistem de supraveghere, urmărind acțiunea de
descentralizare pentru a verifica utilizarea delegării autorității. El măsoară performanțele
organizațiilor descentralizate, determinând și analizând cauzele abaterilor dintre rezultatele
obținute și obiectivele fixate. Dacă obiectivele unui centru nu au fost atinse, controlul de gestiune
intervine în stabilirea responsabilității acestuia, pentru ca organele ierarhice superioare să poată lua

2 Sgârdea F. (2007), Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureşti, p. 16.

4
 Control de gestiune

măsuri în vederea diminuării pericolelor, măsuri care pot duce chiar și la destituirea persoanelor
responsabile sau, într-o ultimă instanță, închiderea centrului respectiv.
Organizația este decupată pe entități autonome numite centre de responsabilitate, fiecărui
centru fiindu-i atribuit o misiune și obiective de atins. Decupajul întreprinderii în centre de
responsabilitate, ca element al controlului de gestiune, are în vedere urmărirea activității unui
responsabil.
Centrul de responsabilitate poate fi definit ca un grup de actori ai organizației subordonați
unui responsabil de la care împrumută mijloacele și metodele necesare pentru realizarea
obiectivelor care le-au fost atribuite. 3
Funcția controlului de gestiune este de a supraveghea activitatea responsabilului unui centru,
care are o obligație de a obține un anumit rezultat. Autonomia acestuia în materie de decizie este mai
mult sau mai puțin largă, în funcție de tipul centrului de responsabilitate. Centrul trebuie să dispună
și de un sistem de măsurare a performanțelor care să informeze organele ierarhice superioare de
nivelul de realizare a obiectivelor, al consumurilor de resurse, termene etc. O condiție de bună
funcționare a organizației este acceptarea de responsabili a indicatorilor de măsurare a
performanței.
Controlul de gestiune se bazează pe structurarea organizației în centre de responsabilitate, prin
care este posibilă măsurarea contribuției acestora la performanța de ansamblu. Segmentarea
întreprinderii facilitează conducerea, responsabilizând managerii de la toate nivelurile.
Fragmentarea pe centre prezintă și alte avantaje, cum sunt: distribuirea responsabilităților fiecărui
manager; posibilitatea managerilor de a descentraliza realmente sarcinile și de a delega o parte din
responsabilitățile sale. Se constată că procesul de control este strâns legat de nivelul de decizie, așa
cum se constată din figura următoare.

Decizii Control Etape Responsabilii (actorii)

strategice →strategic →finalizare → managerii echipei de management general
→ manageri specializați (planificare operațională)
tactice →de gestiune →pilotaj
→ responsabili operaționali (elaborarea bugetelor)
de execuție →de execuție →de execuție → personalul de execuție
Figura: Procesul de control și tipuri de decizii

Fiecărui tip de centru de responsabilitate îi sunt stabilite obiective de atins, pentru care i-au
fost atribuite mijloacele și metodele necesare. Prin controlul de gestiune este posibilă măsurarea
contribuției acestora la performanța de ansamblu. Ca urmare, unul dintre atributele controlului de
gestiune este măsurarea performanței, atribut ce nu poate fi abordat în afara unor obiective
prefigurate de fiecare organizație. Obiectivele sunt inerente controlului de gestiune.
Performanța se apreciază în funcție de obiectivele strategice. Punctul de plecare în stabilirea
strategiilor constă în definirea cât mai exactă a misiunii întreprinderii. Pentru aceasta, trebuie să se
răspundă la două întrebări:
 pentru ce există o afacere (misiunea)
unde se îndreaptă afacerea (viziunea). Misiunea descrie funcțiile de bază ale organizației în
termeni de produse și servicii fabricate și prestate clienților, în timp ce viziunea dă strategia, direcția
de mers a unei organizații și se bazează pe flexibilitate.4

3 Alazard C., Sépari S. (1998), Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, p. 281.
4 Viziunea are impact asupra viitorului; pentru a-l putea atinge în limita unor obiective fixate sunt absolut necesare
informaţii strategice. Contabilitatea tradiţională se articulează în jurul costurilor şi priveşte în trecut şi în interior; nu este

5
 Control de gestiune

Performanța unei organizații poate fi măsurată diferit prin venituri, profitabilitate,

randamentul investițiilor, segment de piață, număr de personal, etc., iar prin intermediul unor
sisteme de măsurare a performanțelor poate fi stabilit dacă obiectivele au fost sau nu atinse.
Decupajul întreprinderii pe centre de responsabilitate trebuie realizat în concordanță cu
structura organizatorică, pe centre de activitate (nu întotdeauna ușor de realizat în practică).
Structura organizatorică este definită ca un ansamblu de misiuni și responsabilități ale și
între diferitele entități ale organizației și modurile de colaborare între ele.5 Ea influențează modul
de stabilire a activităților necesare realizării obiectivelor fixate prin strategie, precum și modul de
împărțire a responsabilităților și de stabilire a relațiilor ce trebuie angajate și menținute între
personalul întreprinderii. Își pune amprenta în mod nemijlocit asupra strategiei, facilitând sau
stânjenind realizarea acesteia.
Trebuie adăugat că, totuși, o structură corespunzătoare nu garantează rezultatele, dar una
necorespunzătoare constituie o piedică în realizarea obiectivelor dorite. De asemenea, structura
organizatorică trebuie să asigure ușurință și flexibilitate, precum și adaptarea la mediul în care
funcționează.
În practică pot fi întâlnite structuri organizatorice simple, funcționale, divizionale sau
matriciale. Modelele de structură funcțională simplă, structura divizională și structură matriceală
sunt prezentate grafic în figura următoare.

Direcţia Direcţia Direcţia

Generală Generală Generală
Aprovizionare

… Grupa de
… Divizia n

produse n
produse 1
Desfacere
Producţie

Grupa de
Divizia 1

…UO1n
Zona 1

UO11
…Secţia n

Aprovizionare

Aprovizionare
Secţia 1

Desfacere
Desfacere
Producţie

Producţie

…UOnn
…UOn1
… Zona n

Structura Structura Structura matriceală cu

funcţională simplă divizională unităţi operaţionale (UO)
pe zone geografice

Figura: Modele de structuri organizatorice

(Sursa: Sgârdea F. - Control de gestiune, Editura Lucman, București, 2007, p. 22-23)

de ajuns să ne limităm numai la ceea ce a fost şi ce este, ci trebuie privit în viitor şi în afară. În sprijinul acestei idei vine şi
maxima lui Kettering C.: toţi ar trebui să privim spre viitor deoarece acolo ne vom petrece restul vieţii.
5 Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti,

p.257-258.

6
 Control de gestiune

 structura - caracteristică firmelor mici conduse de un antreprenor;

simplă
 structura - consemnează manifestarea funcțiilor întreprinderii la nivel
funcțională organizatoric; extrem de centralizată, este cea mai puțin favorabilă
pentru delegarea deciziei;
 structura - caracteristică întreprinderilor mari care operează pe nivele de
divizională management superior și management divizionar. Organizată pe produse
sau piese, este mai favorabilă delegării autorității; fiecare divizie este
autonomă, răspunde pentru rezultatele obținute și au ca principal
obiectiv maximizarea profitului.
 structura - combinație a tipurilor de structuri de mai sus, este aplicabilă
matriceală întreprinderilor caracterizate prin dezvoltări multiple de tip expansiune
geografică coroborată cu dezvoltări de produse și servicii noi. Acest tip
de organizare face ca specialiștii să răspundă în fața a doi șefi:
managerul lor ierarhic, și unul sau mai mulți manageri de proiect; este
folosită cu succes deoarece pare a fi cea mai buna cale de a folosi
aptitudinile profesionale ale angajaților la mai multe proiecte. 6

În perioada actuală, dinamica alertă a societății informatizate determină organizațiile de

orice tip să se adapteze continuu unui mediu aflat într-o permanentă schimbare, pentru a face față la
schimbările sociale și tehnologice radicale.

1.3. Principiile controlului de gestiune

Organizarea controlului de gestiune are la bază următoarele principii:

a) principiul responsabilității (delegării);
b) principiul controlabilității performanțelor;
c) principiul exhaustivității.

 principiul ➢ dezvoltarea controlului de gestiune se află într-o strânsă

responsabilității legătură cu o structură de decizie descentralizată. Delegarea
vine în sprijinul managerilor prin eliberarea acestora de
problemele curente și orientarea spre problemele strategice,
reducerea circuitului decizional, creșterea calificării și
motivării responsabililor.
 principiul ➢ controlul de gestiune ajută la măsurarea performanței fiecărui
controlabilității centru de responsabilitate, evidențiind contribuția fiecăruia la
performanțelor performanța de ansamblu a întreprinderii.
 principiul ➢ presupune atribuirea fiecărui post din Bilanț și din Contul de
exhaustivității profit și pierdere unui centru de responsabilitate, urmărind
astfel reducerea riscului diminuării performanțelor
previzionate.

6 Managementul proiectelor. Ghid practic (2007), http://www.rubinian.com.

7
 Control de gestiune

1.4. Rolul controlului de gestiune

Rolul controlului de gestiune 7 înseamnă:

 pilotajul performanței (eficienței și eficacității), prin care se dorește modelarea
complexității, organizarea managementului pe diviziuni de activitate și orientarea
comportamentului. În acest caz, controlul de gestiune îndeplinește două funcții: informarea
decidenților și reglarea comportamentului actorilor, schimbări organizaționale;
 pilotajul schimbării, ce urmărește schimbarea strategiei, pentru adaptarea la realitățile
mediului economic, și ameliorări operaționale, pentru un progres continuu prin fixarea de
obiective succesive.

1.5. Evoluția în timp a controlului de gestiune

Controlul de gestiune a apărut la începutul secolului XX în cadrul unor întreprinderi

industriale americane și a cunoscut o dezvoltare sensibilă la începutul anilor ’70 în cadrul
întreprinderilor franceze. Câteva momente ale evoluției controlului de gestiune sunt prezentate în
continuare:
 înainte de 1950 – preocuparea principală a controlului de gestiune era determinarea
costurilor, aplicarea tuturor tehnicilor de elaborare a bugetelor și gestiunea contabilă a
costurilor;
 după 1965 – atenția a fost centrată către producția de informații necesare pentru planificarea,
gestiunea, controlul și analiza decizională (contabilitate prin responsabilitate);
 după 1985 – interesul se deplasează către reducerea pierderilor de resurse utilizate în
procesele întreprinderii, prin aplicarea analizei sistemice, standardizate și prin tehnici de
management al costurilor;
 după 1995 – atenția se focalizează asupra creării sau producției de valoare prin utilizarea
eficientă a resurselor;
 în perioada actuală – controlul de gestiune a devenit o componentă a unui proces complex de
gestiune în care decidenții au acces direct la informații în timp real, în scopul clar definit de
creare de valoare.

*
* *
Concluzionând, controlul de gestiune caută să conceapă și să elaboreze instrumentele de
informare destinate să permită responsabililor să acționeze, realizând coerența economică globală
dintre obiective, mijloace și realizări. El trebuie considerat ca un sistem de informare util în pilotajul
întreprinderii, deoarece controlează eficiența și eficacitatea acțiunilor și mijloacelor pentru atingerea
obiectivelor. 8
Privit ca sistem, controlul de gestiune este format dintr-o componentă în care se urmărește
performanța în funcție de obiective strategice, variabile și responsabili (subsistem de pilotaj) și dintr-
o componentă prin care să se asigure convergența obiectivelor organizației (subsistem incitativ).

7Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti,
p. 264.
8 Ionaşcu I., Filip A. T. şi Mihai S. (2006), Control de gestiune, ediţia a II-a Editura Economică, Bucureşti, p. 14.

8
 Control de gestiune

Privit ca un ansamblu de procese și sisteme care permit conducătorilor siguranța opțiunilor

strategice și coerența acțiunilor curente, mai ales prin controlul de execuție, controlul de gestiune
presupune:
 definirea metodelor de control de execuție conforme cu finalitățile;
 stabilirea obiectivelor anuale, planificarea și bugetele întreprinderii, precum și împărțirea
responsabilităților, conforme cu strategia;
 verificarea persoanelor responsabile în sensul acționării conform obiectivelor stabilite, prin
evaluarea performanțelor și stabilirea unui sistem de motivare adecvat.

Verificarea cunoștințelor

1. Conform lui Frederick Taylor, orice manager, pentru a avea succes, trebuie să respecte
următoarele patru reguli. Care sunt acestea?

2. Având în vedere cele patru reguli de mai sus, a controla corespunde cu:
❑ prima regulă;
❑ a doua regulă;
❑ a treia regulă;
❑ a patra regulă.

3. Procesul de a controla include toate etapele care pregătesc, coordonează și verifică deciziile și
acțiunile unei organizații. Prezentați succint ce presupune fiecare etapă.

4. A gestiona o întreprindere înseamnă ………………………………………………………………………………….. .

5. Într-o întreprindere, profesorul Robert N. Anthony propune organizarea controlului pe trei nivele:
❑ control strategic; ❑ control permanent; ❑ control de gestiune;
❑ control inopinat; ❑ control de execuție.

6. Legătura dintre nivelul strategic și cel de execuție este realizat de:

❑ controlul de gestiune; ❑ controlul operațional;
❑ controlul strategic; ❑ controlul permanent;

7. Fiecare etapă a procesului de management presupune responsabilizarea unei anumite categorii de

manageri, luarea unor anumite tipuri de decizii și exercitarea unui anumit tip de control. Care sunt
acestea?

8. Demonstrați, pe baza unui exemplu, de ce cunoașterea funcțiilor întreprinderii are un rol

important în organizarea controlului de gestiune.

9. Care sunt principiile controlului de gestiune?

10. Prezentați câteva momente ale evoluției controlului de gestiune. Menționați care era
preocuparea principală a controlului de gestiune.