Contabilitate conforma cu Directele europene si referențialul IFRS

IAS 23 - COSTURILE ÎNDATORĂRII

OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al costurilor îndatorării.
Prezentul standard impune, în general, evidențierea imediată a costurilor îndatorării drept cheltuieli.
Cu toate acestea, standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor
îndatorării care se pot atribui în mod direct achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu
lung de producție.

DOMENIU DE APLICARE
Prezentul standard trebuie aplicat în contabilizarea costurilor îndatorării.
Prezentul standard nu tratează costul real sau stabilit al capitalurilor proprii, inclusiv capitalul
preferențial neclasificat drept datorie.

DEFINIȚII
Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
 Costurile îndatorării cuprind dobânda și alte costuri suportate de o entitate în legătură cu
împrumutarea de fonduri.
 Un activ cu ciclu lung de producție este un activ care necesită o perioadă substanțială de timp
pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.
Costurile îndatorării pot include:
a. dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont și împrumuturilor pe termen scurt și lung;
b. amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;
c. amortizarea cheltuielilor complementare suportate în scopul obținerii împrumuturilor;
d. cheltuielile de finanțare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate
cu IAS 17 Contracte de leasing; și
e. diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care acestea sunt
privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.
Exemple de active cu ciclu lung de producție sunt stocurile care necesită o perioadă substanțială
de timp pentru a fi aduse la stadiul de vânzare, secțiile de producție, instalațiile producătoare de
energie și investițiile imobiliare. Alte investiții, precum și acele stocuri care sunt fabricate în mod
curent sau produse în alt fel în cantități mari și în mod repetitiv de-a lungul unei scurte perioade de
timp, nu îndeplinesc condițiile activelor cu ciclu lung de producție. Nu sunt active cu ciclu lung de
producție nici activele care, la momentul dobândirii, sunt gata pentru utilizarea prestabilită sau pentru
vânzare.

COSTURILE ÎNDATORĂRII – TRATAMENT DE BAZĂ

Recunoaștere
Costurile îndatorării trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care sunt suportate.
Conform tratamentului de bază, costurile îndatorării se recunosc drept cheltuială în perioada în
care ele sunt suportate, fără a se ține cont de modul în care sunt utilizate fondurile împrumutate.

COSTURILE ÎNDATORĂRII – TRATAMENT ALTERNATIV PERMIS

Recunoaștere
Costurile îndatorării trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care sunt suportate, cu
excepția celor care sunt capitalizate conform prevederilor de la punctul 11.
Costurile îndatorării care se pot atribui direct achiziției, construcției sau producției unui activ cu
ciclu lung de producție trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor
îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată în conformitate cu prezentul standard.
Folosind tratamentul alternativ permis, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției,
construcției sau producției unui activ sunt incluse în costul acelui activ. Astfel de costuri ale îndatorării
1
 Contabilitate conforma cu Directele europene si referențialul IFRS

sunt capitalizate ca parte a costului activului, atunci când este probabil ca ele să aibă drept rezultat
beneficii economice viitoare pentru entitate iar costurile să poată fi evaluate în mod credibil. Alte
costuri ale îndatorării sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care ele sunt suportate.

Costurile îndatorării care pot fi capitalizate

Costurile îndatorării care pot fi atribuite direct achiziției, construcției sau producției unui activ cu
ciclu lung de producție sunt acele costuri ale îndatorării care ar fi fost evitate dacă nu ar fi fost făcută
cheltuiala respectivă cu activul în cauză. Atunci când o entitate împrumută fonduri special în scopul
obținerii unui anume activ cu ciclu lung de producție, costurile îndatorării care sunt legate direct de
acel activ cu ciclu lung de producție pot fi ușor identificate.
Poate fi dificil de identificat o relație directă între împrumuturile specifice și un activ cu ciclu
lung de producție și de determinat împrumuturile care ar fi putut fi altfel evitate. O asemenea
dificultate apare, de exemplu, când activitatea de finanțare a unei entități este coordonată central.
Dificultăți apar, de asemenea, când un grup folosește o gamă de instrumente de îndatorare pentru a
împrumuta fonduri cu rate variabile ale dobânzilor și dă cu împrumut respectivele fonduri pe diferite
baze altor entități din grup. Alte complicații apar în timpul utilizării împrumuturilor exprimate în sau
legate de valute, când grupul își desfășoară activitatea în economii hiperinflaționiste, și din fluctuații
ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, este dificilă determinarea valorii costurilor îndatorării
care se pot atribui direct achiziționării unui activ cu ciclu lung de producție și se impune exercitarea
raționamentului profesional.
În măsura în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obținerii unui activ cu ciclu lung
de producție, valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare pentru acel activ trebuie
determinată ca diferența între costurile actuale ale îndatorării suportate de acele împrumuturi în timpul
perioadei și orice venit rezultat din investirea temporară a acelor împrumuturi.
Angajamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producție pot conduce la obținerea de
către o entitate a unor fonduri împrumutate și la suportarea de costuri ale îndatorării înainte ca o parte
sau totalitatea fondurilor să fie folosită pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producție. În
astfel de cazuri, fondurile sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu
lung de producție. Pentru determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate de-a lungul
unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile cu împrumuturile
suportate.
În măsura în care fondurile sunt împrumutate la modul general și folosite în scopul obținerii unui
activ cu ciclu lung de producție, valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare trebuie
determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de
capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor entității,
exigibile în timpul perioadei, altele decât împrumuturile contractate special pentru a obține un activ cu
ciclu lung de producție. Valoarea costurilor îndatorării capitalizate într-o perioadă nu trebuie să
depășească valoarea costurilor îndatorării suportate în timpul acelei perioade.
În unele circumstanțe, este oportună includerea tuturor împrumuturilor societății-mamă și ale
filialelor sale când se calculează o medie ponderată a costurilor îndatorării; în alte cazuri, este oportun
ca fiecare filială sa utilizeze o medie ponderată a costurilor îndatorării, aplicabilă propriilor sale
împrumuturi.

Valoarea contabilă a unui activ cu ciclu lung de producție mai mare decât valoarea recuperabilă
Când valoarea contabilă sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producție depășește
valoarea sa recuperabilă sau valoarea netă realizabilă, valoarea contabilă este redusă sau stornată în
conformitate cu dispozițiile altor standarde. În anumite situații, valoarea reducerii sau a stornării este
reluată în conformitate cu alte standarde.

Începerea capitalizării
Capitalizarea costurilor îndatorării, ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producție,
trebuie să înceapă în momentul în care:

2
 Contabilitate conforma cu Directele europene si referențialul IFRS

(a) se suportă cheltuielile pentru acel activ;

(b) se suportă costurile îndatorării; și
(c) sunt în curs activitățile necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii prestabilite
sau a vânzării lui.
Cheltuielile cu un activ cu ciclu lung de producție includ doar acele cheltuieli care au generat
plăți în numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă.
Cheltuielile sunt reduse cu orice plăți progresive primite pe măsura execuției și subvenții primite în
legătură cu activul (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea
informațiilor legate de asistența guvernamentală). Valoarea contabilă medie a activului de-a lungul
perioadei, inclusiv costurile îndatorării anterior capitalizate, este în mod normal o aproximare
rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare în acea perioadă.
Activitățile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare
înseamnă mai mult decât construirea fizică a activului. Ele includ o activitate tehnică și administrativă
anterioară începerii construcției fizice, cum ar fi activitățile legate de obținerea avizelor înainte de
începerea construcției fizice. Totuși, astfel de activități exclud deținerea unui activ când nu are loc
nicio activitate de producție sau de dezvoltare care să modifice condiția activului. De exemplu,
costurile îndatorării suportate în timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate în timpul
perioadei în care se desfășoară activități legate de amenajare. Oricum, costurile îndatorării suportate în
timp ce terenul dobândit în scopul construirii este deținut fără nicio altă activitate asociată de
dezvoltare nu îndeplinesc condițiile pentru capitalizare.

Întreruperea capitalizării
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu
se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv.
Costurile îndatorării pot fi suportate în timpul unei perioade prelungite în care se întrerup
activitățile necesare pregătirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare. Astfel de
costuri sunt costurile cu deținerea activelor parțial finalizate și nu îndeplinesc condițiile pentru
capitalizare. Totuși, capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe în mod normal pe parcursul unei
perioade în care se desfășoară importante lucrări tehnice și administrative. De asemenea, capitalizarea
costurilor îndatorării nu se întrerupe când o pauză este o parte necesară a procesului de aducere a unui
activ în starea de a fi utilizat sau vândut. De exemplu, capitalizarea continuă în timpul perioadei
prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau în timpul perioadei prelungite în
care creșterea nivelului apei amână construirea unui pod, dacă o astfel de creștere a apelor este un
lucru normal în timpul perioadei de construcție în zona geografică în cauză.

Încetarea capitalizării
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a
activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producție în vederea utilizării
prestabilite sau a vânzării acestuia.
Un activ este în mod normal finalizat în scopul utilizării sale prestabilite sau al vânzării atunci
când construcția fizică a activului este terminată, chiar dacă unele lucrări administrative de rutină pot
continua încă. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore, cum ar fi decorarea interioară a unei
clădiri, conform specificațiilor cumpărătorului sau al utilizatorului, atunci se consideră că a fost
încheiată cea mai mare parte a activităților.
Când construirea unui activ cu ciclu lung de producție se realizează prin construirea separată a
unor componente și fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se lucrează la construirea altora,
capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze atunci când este terminată cea mai mare parte a
activităților necesare pentru pregătirea acelei componente în vederea utilizării sale prestabilite sau a
vânzării.
Un complex de afaceri incluzând mai multe clădiri, fiecare dintre acestea putând fi folosită în
mod individual, este un exemplu de activ cu ciclu lung de producție pentru care fiecare componentă în
parte poate fi folosită în timp ce continuă construcția altor componente. Un exemplu de activ cu ciclu

3
 Contabilitate conforma cu Directele europene si referențialul IFRS

lung de producție, care trebuie finalizat înainte ca orice componentă să poată fi folosită, este un
complex industrial care unde mai multe procese de producție care sunt executate în secvență, în cadrul
diferitelor părți ale proiectului, în interiorul aceleiași secții, cum ar fi un combinat siderurgic (o
oțelărie).

PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații:
(a) politica contabilă adoptată pentru costurile îndatorării;
(b) valoarea costurilor îndatorării capitalizate în timpul perioadei; și
(c) rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării care pot fi
capitalizate