Seminar IAS 20

IAS 20

 Ajutorul public = o măsură luată de stat, destinată să asigure un avantaj economic specific unei
întreprinderi sau unei categorii de întreprinderi, care răspunde anumitor criterii.
 Subvenţii guvernamentale = reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri
de resurse către o entitate în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiţii
referitoare la activitatea de exploatare a acestei entităţi. Subvenţiile exclud acele forme de
asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui, în mod rezonabil, o anumită valoare,
precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale
normale ale entităţii.
 Subvenţii aferente activelor = reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora
principala condiţie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze
în alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care restricţionează
tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau
deţinute.
 Subvenţii aferente veniturilor = cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele
pentru active.
 Împrumuturi nerambursabile = sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze
debitorul de rambursarea acestora, dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite.
 Asistenţa guvernamentală = reprezintă acţiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda
beneficii economice specifice unei entităţi sau unei categorii de entităţi care îndeplinesc
anumite criterii.
445 Subvenții
4451 Subvenții guvernamentale
4452 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții
4458 Alte sume primite cu caracter de subvenții
475 Subvenții pentru investiții
  4751 Subvenții guvernamentale pentru investiții
  4752 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii
  4753 Donaţii pentru investiţii
  4754 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor
  4758 Alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii
741 Venituri din subvenții de exploatare
  7411 Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri
  7412 Venituri din subvenții de exploatare pentru materii prime si materiale consumabile
  7413 Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli externe
  7414 Venituri din subvenții de exploatare pentru plata personalului
  7416 Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
  7417 Venituri din subvenții de exploatare aferente altor venituri
  7418 Venituri din subvenții de exploatare pentru dobânda datorata
758 Alte venituri din exploatare
  7582 Venituri din donații si subvenții primite
  7584 Venituri din subvenții pentru investiții
  7588 Alte venituri din exploatare

1
 Seminar IAS 20

1. Contabilizarea subvenţiilor referitoare la active poate să fie realizată prin una dintre următoarele
două metode:
Metoda 1: constă în a considera subvenţiile ca fiind venituri decalate în timp (venituri în avans) şi
în a le include în contul de profit şi pierdere, în mod sistematic şi raţional, în funcţie de durata de
utilitate a activului subvenţionat. Cum activele subvenţionate sunt amortizabile, în majoritatea
cazurilor, integrarea subvenţiei la rezultate va depinde, în mod normal, de ritmul în care se consumă
avantajele economice viitoare procurate de aceste bunuri, pentru a o conecta, în mod optim, la
costurile corespunzătoare.
Exemplu: La 30.06.N, o întreprindere obţine o subvenţie de 16.000 u.m., pentru a achiziţiona o
instalaţie, al cărei cost este de 40.000 u.m. şi care va fi amortizată, conform metodei lineare, pe o durată de
4 ani. Administraţia publică condiţionează acordarea subvenţiei de angajarea a trei absolvenţi, pentru o
durată minimă de un an.
- achiziţia utilajului industrial, la 30.06.N:
213 = 404 40.000
4451 = 4751 16.000
5121 = 4451 16.000
- înregistrarea cheltuielilor privind amortizările, la 31. 12.N:
6811 = 2813 5.000
- virarea unei părţi din subvenţie la veniturile exerciţiului curent, la 31.12.N:
4751 = 7584 2.000

Metoda 2: constă în deducerea subvenţiilor pentru investiţii din costul activului la a cărui finanţare
ele îşi dau „concursul". În felul acesta, incidenţa asupra rezultatului este măsurată prin intermediul
cheltuielilor privind amortizările, care se reduc în mod corespunzător.

Exemplu
Prin aplicarea celei de a doua metode, echipamentul ar fi contabilizat la o valoare de 40.000 -
16.000 = 24.000 u.m. Utilizând aceeaşi metodă de amortizare, deprecierile anuale vor fi de:
- în exerciţiul N: 24.000 x 25% x 6/12 = 3.000 u.m.
- în fiecare din exerciţiile N+1 - N+3:
24.000 x 25% = 6.000 u.m.
- în exerciţiul N+4: 24.000 x 25% x 6/12 = 3.000 u.m.
Se poate constata că incidenţa asupra rezultatului este similară cu cea relevată de aplicarea primei
metode.
În exerciţiul N, vor fi operate următoarele înregistrări:
- achiziţia utilajului industrial, la 30.06.N:
213 = 404 40.000
445 = 4751 40.000
5121 = 445 16.000
4751 = 213 16.000
- înregistrarea cheltuielilor privind amortizările, la 31.12.N:
6811 = 2813 3.000

2. Contabilizarea subvenţiilor de exploatare

Subvenţiile de exploatare sunt prezentate fie sub formă de venituri în contul de profit şi pierdere,
separat sau într-o rubrică generală, fie prin deducerea din cheltuielile de care sunt legate.

2
 Seminar IAS 20
Exemplu 1. La 10 martie N, o întreprindere obţine o subvenţie de 3.000 u.m., pentru finanţarea
consumului de apă în luna februarie N. Factura privind consumul de apă al lunii februarie N are o
valoare de 10.000 u.m.
a) în cazul în care societatea recunoaşterea subvenţiei la venituri, vor fi operate următoarele
înregistrări:
- înregistrarea facturii de apă aferentă lunii februarie N:
605 = 401 10.000
- primirea subvenţiei de exploatare, la 10 martie N:
5121 = 7412 3.000
b) în cazul în care societatea deduce subvenţia din cheltuielile cu apa, vor fi operate
următoarele înregistrări:
- înregistrarea facturii de apă aferentă lunii februarie N:
605 = 401 10.000
- primirea subvenţiei de exploatare, la 10 martie N:
5121 = 605 3.000
O subvenţie publică ce urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja
suportate, sau în scopul acordării unui ajutor imediat întreprinderii, fără a exista costuri viitoare aferente, se
recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă, fiind înregistrat, dacă este cazul, în categoria
veniturilor extraordinare.(771)
Exemplu 2. La 10.03.N, o întreprindere obține o subvenție de 100.000 lei pentru finanțarea
cheltuielilor cu salariile aferente lunii curente. Cheltuielile cu salariile angajate în cursul lunii
februarie au fost de 300.000 lei.
a) recunoașterea subvenției din exploatare drept venit:
- înregistrarea cheltuielilor cu salariile:
641 = 421 300.000
- încasarea subvenției:
5121 = 7414 100.000

b) deducerea subvenției din exploatare din cheltuielile de care este legată:

- înregistrarea cheltuielilor cu salariile:
641 = 421 300.000
- încasarea subvenției:
5121 = 641 10.000

Exemplu 3. În exerciţiul N, activitatea societăţii X a fost grav afectată de inundaţii. Deoarece

această societate reprezintă un angajator important în zonă, administraţia locală i-a acordat o
subvenţie în valoare de 10.000 u.m. Primirea subvenţiei generează un venit extraordinar:
5121 = 771 10.000

3. Asistența guvernamentală îmbracă forma de :

- Asistenta căreia nu i se poate atribui o valoare
- Tranzacții care nu pot fi deosebite de tranzacțiile entității

Exemplu. Televiziunea Publică încheie un contract cu o agenție guvernamentală privind producerea

și difuzarea unui spot publicitar. Deoarece această activitate nu poate fi separată de operațiunile comerciale
ale entității, ea nu va fi considerată ajutor guvernamental deși o parte din cifra de afaceri va proveni de la
guvern.
Pentru subvențiile guvernamentale privind protecția sociala se fac următoarele înregistrări:
1) se înregistrează cheltuielile cu sumele datorate salariaților disponibilizați
3
 Seminar IAS 20
6458 = 462 100.000
2) sumele achitate disponibilizaților (creditorilor)
462 = 5311 100.000
2) înregistrarea subvențiilor de primit
445 = 7415 40.000
3) înregistrarea primirii subvenției
5121 = 445 40.000
La fel se procedează si în cazul primirii subvențiilor condiționate de crearea a noi locuri de munca,
cu deosebirea folosirii contului 7414 "Venituri din subvenții de exploatare pentru plata personalului".

4. Rambursarea subvenţiilor publice

O subvenţie publică, ce a devenit rambursabilă, trebuie să fie contabilizată ca o schimbare de
estimare contabilă. – tratare retrospectiva

Exemplu 1. În anul N+l, administraţia publică a informat întreprinderea că, din motive
întemeiate, este obligată să ramburseze integral subvenţia pentru consumul de apă pe care o primise în
exerciţiul precedent.
a) societatea înregistrase, în N, subvenţia la venituri:
6588 = 5121 3.000.000
b) societatea dedusese, în N, subvenţia din cheltuielile cu apa:
605 = 5121 3.000.00
0

Exemplu 2. Presupunem că, în exerciţiul N+l, societatea a fost obligată să ramburseze 90%
din subvenţia pentru investiţii pe care o primise în exerciţiul precedent.
a) societatea înregistrase, în exerciţiul N, subvenţia primită în postul 475 Subvenții
guvernamentale pentru investiţii":
Subvenţia primită în exerciţiul N: 16.000 u.m.
Subvenţia virată la venituri în exerciţiul N: 2.000u.m.
Subvenţia rămasă de virat: 14.000 u.m.
Subvenţia ce trebuie rambursată în N+l (16.000 x 90%) 14.400 u.m.
Cheltuiala generată de rambursarea subvenţiei 400 u.m.

Rambursarea subvenţiei, în exerciţiul N+l, va genera următoarea înregistrare:

% = 5121 14.400
4751 14.000
6588 400

b) Societatea imputase, în exerciţiul N, subvenţia primită, asupra costului de achiziţie al

utilajului industrial. Rambursarea subvenţiei, în exerciţiul N+1, va genera următoarea înregistrare:
213 = 5121 14.400
Circumstanţele care generează o rambursare a unei subvenţii pentru investiţii pot să impună
luarea în considerare a unei deprecieri posibile a activului la noua sa valoare contabilă.

Exemplu 3. La începutul exercițiului N, o entitate primește un credit pe termen lung de 100.000

lei la o rată a dobânzii de 20% pe an. Cu această ocazie primește o subvenție de 12.000 lei pentru
acoperirea cheltuielilor cu dobânda. La sfârșitul lunii aprilie entitatea rambursează subvenția deoarece
nu a respectat condițiile prevăzute pentru acordarea acesteia.
a) recunoașterea subvenției drept venit:
4
 Seminar IAS 20
Luna ianuarie:
- primirea creditului:
5121 = 1621 100.000
- încasarea subvenției si trecerea la subvenții în avans a subvenției aferente dobânzilor
perioadelor următoare:
Subvenția aferentă lunii ianuarie = 12.000/12 = 1.000
Venitul în avans = 12.000 – 1.000 = 11.000
5121 = % 12.000
7418 1.000
472 11.000
- înregistrarea dobânzii aferente lunii ianuarie:
666 = 1682 1.667
Lunile februarie și martie:
- înregistrarea dobânzii aferente:
666 = 1682 1.667
- trecerea la venituri a subvenției aferente dobânzii lunii curente:
472 = 7418 1.000 x 2 luni
Luna aprilie:
- înregistrarea dobânzii aferente:
666 = 1682 1.667
- trecerea la venituri a subvenției aferente dobânzii lunii curente:
472 = 7418 1.000
- rambursarea subvenției:
- imputarea cu prioritate asupra venitului în avans aferent subvenției:
Venitul în avans = 11.000 – 3.000 = 8.000
472 = 5121 8.000
- imputarea la cheltuieli a restului din subvenția rambursată:
6588 = 5121 4.000

b) deducerea subvenției din cheltuială:

Luna ianuarie:
- primirea creditului:
5121 = 1621 100.000
- încasarea subvenției:
5121 = % 12.000
666 1.000
472 11.000
- înregistrarea dobânzii aferente lunii ianuarie:
666 = 1682 1.667
Lunile februarie și martie:
- înregistrarea dobânzii aferente:
666 = 1682 1.667
- deducerea din cheltuieli a cotei părți din subvenție:
472 = 666 1.000 x 2 luni
Luna aprilie:
- înregistrarea dobânzii aferente:
666 = 1682 1.667
- deducerea din cheltuieli a cotei părți din subvenție:
472 = 666 1.000
5
 Seminar IAS 20
- rambursarea subvenției:
- imputarea cu prioritate a subvenției asupra venitului în avans:
Venitul în avans = 11.000 – 3.000 = 8.000
472 = 5121 8.000
- imputarea la cheltuieli a restului din subvenția rambursată:
666 = 5121 4.000

Exemplul 4. Un cabinet medical achiziționează pentru laborator un analizator automat in valoare

de 51.000 lei pentru care se primește o subvenție guvernamentala de 30.000 lei. Durata de amortizare
este de 12 ani.

1) Achiziționare analizator:
2131 = 404 51.000
2) Contabilizarea subvenției de primit:
445 = 4751 30.000
3) Încasarea efectiva a subvenției:
512 = 445 30.000
4) Amortizarea lunara a aparatului medical:
(51.000/12ani/12 luni = 354,17)
6811 = 2813 354,17
5) Cota parte lunara a subvenției ce majorează veniturile: (30.000/122ni/12 luni = 208,33)
4781 = 7584 208.33

Exemplul 5. Se organizează realizarea unui studiu legat de necesitatea, gradul de utilizare si

beneficiile utilizării unui analizator medical. Acest studiu va fi finanțat integral printr-o subvenție
guvernamentala.
1) Se realizează un studiu privind gradul optim de utilizare a analizatorului.
% = 401 5.950
614 5.000
4426 950
2) Contabilizarea subvenției de primit:
445 = 7416 5.000
Daca nu s-a efectuat cheltuiala înainte de primirea subvenției se înregistrează inițial:
445 = 472 5.000
Ulterior se recunoaște ca venit, cota aferenta cheltuielilor efectuate:
472 = 7416
3) Încasarea efectiva a subvenției:
512 = 445 5.000

Exemplu 6. O societate comerciala realizează o construcție speciala în valoare de 100.000 lei,

valoare estimata. Guvernul acorda subvenții de 50.000 lei. Lucrarea se executa de o societate
specializata, preț facturare 90.000 lei plus TVA 19%. Lucrarea este pusa în funcțiune, durata normala
de funcționare fiind de 10 ani. Subvenția nefolosita se restituie finanțatorului (10.000 lei).
1) înregistrarea subvenției de primit
445 = 4751 50.000
2) încasarea subvenției
5121 = 445 50.000
3) factura furnizorului
% = 404 107.100
6
 Seminar IAS 20
231 90.000
4426 17.100
4) plata facturii
404 = 5121 107.100
5) punerea în folosința a investiției
212 = 231 90.000
6) restituirea subvenției nefolosite
4751 = 5121 10.000
7) amortizarea investiției
6811 = 2812 9.000
8) amortizarea subvenției (50.000 - 10.000):10 ani
4751 = 7584 4000
9) înregistrările de la punctele 7 si 8 se repeta în următorii nouă ani.

Investiția din exemplul de mai sus, pusa în funcțiune se vinde după primul an de funcționare cu
suma de 100.000 lei, schimbându-se astfel destinația obiectivului construit. Se rambursează subvenția
primita.
- vânzarea construcției
461 = % 119.000
7583 100.000
4427 19.000
- scoaterea din inventar a construcției
% = 212 90.000
2812 9.000
6588 81.000
- Rambursarea subvenției (înregistrate)
% = 4481 40.000
4751 36.000
6588 4.000
- Plata subvenției rambursate
4481 = 5121 40.000

7. Ca urmare a solicitărilor venite din partea autorităţilor, entitatea Alfa şi-a înscris personalul la
o serie de cursuri de perfecţionare în perioada septembrie-noiembrie anul N. Costurile suportate în
acest scop au fost de 24.000 lei. În luna decembrie N, entitatea a demarat negocierile cu autorităţile
competente în vederea compensării cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie N+1, autorităţile au
emis decizia finală prin care au fost de acord cu acordarea subvenţiei pentru a compensa costurile
suportate în anul N, aferente perfecţionării personalului. Când trebuie să recunoască entitatea venitul
primit pentru compensarea cheltuielilor suportate?
Recunoaștem venitul: dec N am cunoștințe despre subvenție
24 ianuarie N+1 – am certitudine
După 24.01 – se încasează subvenția
 Se recuoaste in anul N

8. Entitatea A are ca obiect de activitate fabricarea maşinilor şi utilajelor pentru agricultură şi

exploatări forestiere. La data de 28 martie N, entitatea a primit o subvenţie guvernamentală din partea
autorităţilor centrale de 350.000 lei, în vederea construirii de către aceasta a unei fabrici într-o zonă
defavorizată. Clădirea al cărei cost este de 437.500 lei a fost dată în folosinţă la 15 februarie N+2,
durata de viaţă utilă fiind estimată la 10 ani, iar metoda de amortizare aleasă fiind cea liniară.
7
 Seminar IAS 20
Cum va recunoaşte entitatea subvenţia guvernamentală primită, dacă a optat pentru înregistrarea
subvenţiei la venituri în avans?
28 martie N 5121 = 4451 350.000
212 = 721 437.500
Martie N+2 se calc amortizarea A = 437.500/10 = 43.750 6811 = 2812 43.750
Amortiz subventiei 350.000 / 10= 35.000 4751 = 7584 35.000

9. La data de 21 ianuarie N, o SC a încheiat un acord cu guvernul, de la care va primi o subvenţie

guvernamentală de 60.000 lei pe o perioadă de 3 ani (40.000 lei în N+1, 10.000 lei în N+2 şi 10.000 lei
în N+3). Entitatea s-a angajat să creeze 20 de locuri de muncă noi pe care le va menţine cel puţin 3 ani.
Costurile cu recrutarea şi pregătirea personalului suportate în primul an sunt de 29.600 lei, iar costurile
salariale anual stabilite pentru fiecare angajat vor fi de 5.000 lei în N+1, 5.400 lei în N+2 şi 6.120 lei în
N+3. Cum va recunoaşte entitatea subvenţia primită în scopul compensării acestor cheltuieli?

4. Societatii B i se acorda o subvenție guvernamentala in valoare 450.000 lei, eșalonata pe trei

ani, pentru cumpărarea unui teren in valoare de 1.100.000 lei, cu condiția sa realizeze pe terenul
respectiv, in maxim 4 ani, o livada. Costurile estimate ale plantarii pomilor fructiferi şi ale îngrijirii lor
pana la intrarea pe rod sunt: 160.000 lei in primul an, 90.000 lei in anul 2, 110.000 lei, iar 190.000 lei.
Deoarece este utilizat un număr de ani, iar costurile aferente activului sunt recunoscute de-a lungul
întregii perioade, venitul aferent primirii subvenției va fi recunoscut de-a lungul perioadei respective.
Costurile plantației = 160.000 +90.000 + 110.000 +190.000 = 550.000
Pondere cost anual in cost total An 1= 160.000/550.000 x 100 = 29,09%
Pondere cost anual in cost total An 2= 900.000/550.000 x 100 =
Pondere cost anual in cost total An 3= 110.000/550.000 x 100 =
Pondere cost anual in cost total An 4= 190.000/550.000 x 100 =
445 = 4751 450.000
4751 = 7584 29,09% x x450.000=

Rezolvare: Indiferent de valoarea încasata a subvenției, partea recunoscuta ca venit in fiecare an se va

calcula in raport de costurile aferente exploatării ternului, astfel:
An Costuri estimate Subvenția recunoscuta la venituri
1 160.000 130.909
2 90.000 73.636
3 110.000 90.000
4 190.000 155.455
Total 550.000 450.000

5. Societatea X primește o subvenție guvernamentală in valoare de 200.000 lei daca îndeplinește

condiția creării a 15 noi locuri de munca şi a păstrării acestora pe o perioada de 4 ani. Încasarea
subvenției se va face de-a lungul celor 4 ani, astfel: 40% in primul an şi cate 20% in următorii 3 ani.
Costurile estimate pentru realizarea condiției de primire a subvenției sunt următoarele:
- de selectare şi angajare a celor 15 noi salariați sunt de 23.000 ;
- cu salariile anuale de 120.000 lei, cu o rata de creștere de 10%/an.
Cum se va calcula şi reflecta subvenția primita, adoptându-se metoda rezultatului?
Rezolvare: Costurile aferente subvenției primite şi proporția lor in total cost:
An Costul aferent primirii subvenției Proporția costului anual in total cost estimat
1 23.000 + 120.000 =143.000 24,65% = 143.000/579.920 x 100
2 120.000 x 1,1 = 132.000 22,27%
3 132.000 x 1,1 = 145.200 25,04%
8
 Seminar IAS 20
4 145.200 x 1,1 = 159.720 28,04%
Total 579.920 100%

Subvenția recunoscuta la venituri pe o baza sistematica:

An Subvenția încasata Subvenția recunoscuta la venituri
1 80.000 49.300
2 40.000 44.540
3 40.000 50.080
4 40.000 56.080
Total 200.000 200.000

In acest caz (subvenția a fost recunoscuta la venituri înregistrate in avans şi reluata la venituri pe
măsura recunoscuta cheltuieli aferente) in bilanțul societatii se actualizează anual obligația rămasa
privind subvențiile primite in avans. Valoarea rămasa se calculează ca diferența intre subvenția
recunoscuta ca venit amânat la începutul anului şi venitul aferent subvențiilor din timpul anului, astfel:
An Subvenția încasata Subvenția recunoscuta la Obligații privind subvențiile
(credit 445) venituri (debit 475) primite in avans (soldul ct.472)
1 80.000 49.300 30.700
2 40.000 44.540 4.540 (7584)
3 40.000 50.080 10.080 (7884)
4 40.000 56.080 16.080
Total 200.000 200.000

An 1. 4451 = 4751 80.000

5121 = 4451 80.000
6xx = 5121 143.000
4751 = 7584 49.300
4751 = 472 30.700
An 2: 4451 = 4751 40.000
5121 = 4451 40.000
6xx = 5121 132.000
4751 = 7584 40.000
472 = 7584 4.540

 Pentru activele amortizabile, referința in recunoașterea venitului din subvenții este valoarea
amotizarii.
 Pentru activele neamortizabile, amortizarea este considerata nula pe un număr infinit de ani,
datorita regenerării. Deoarece, in acest din urma caz, amortizarea nu este o axa rezonabila de
raportare a recunoașterii venitului din subvenții, societatea trebuie sa raporteze la alte
evenimente legate de primirea subvenției. IAS 20 recomanda raportarea la costul realizării
obligației care insoteste primirea subvenției.