Curs 6 CC

Operații de consolidare propriu-zisă
CURS AN II – CONTABILITATE
CONSOLIDATĂ
 Preluarea și cumularea elementelor din bilanțurile și din conturile de profit și
pierdere ale societății-mamă, ale societăților consolidate prin integrarea globală
și ale societăților consolidate prin integrarea proporțională
 Eliminarea operațiilor și conturilor reciproce
 Eliminarea titlurilor în contrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii

existente în momentul achiziției
Preluarea și cumularea elementelor din bilanțurile și din conturile de profit și pierdere ale
societății-mamă, ale societăților consolidate prin integrarea globală și ale societăților
consolidate prin integrarea proporțională
Elementele din bilanțurile și conturile de profit și pierdere ale societății-mamă, ale societăților
consolidate prin integrarea globală și ale societăților consolidate prin integrarea proporțională sunt
cumulate post cu post.
Atunci când ansamblul consolidabil este strâns la maximum șapte-opt societăți, se utilizează ca
suport de consolidare tabloul de consolidare. Dincolo de această limită, securitatea cerută de
reușita consolidării solicită înregistrarea operațiilor într-un jurnal de consolidare.
În cazul utilizării tabloului de consolidare, tabelul trebuie să conțină cel puțin următoarele elemente:
denumirea elementelor de activ, de pasiv, de cheltuieli, de venituri; o coloană pentru societatea-
mamă; câte o coloană pentru fiecare societate consolidată prin integrare globală sau prin integrare
proporțională; o coloanp de total; o coloană de corectări și o coloană cu situația în bilanțul
consolidat în contul de profit și pierdere consolidat.
Tabloul de consolidare al grupului M
Elemente de activ, de Societatea Societatea ... Societatea Fn Total Corectări + Corectări – Bilanț
pasiv, sau de cheltuieli, de mamă M F1 sau - sau + consolidat sau
venituri cont de profit
și pierdere
consolidat
Active
Pasive
Venituri
Cheltuieli
În cazul utilizării jurnalului de consolidare, pentru societatea-mamă și pentru fiecare societate
consolidată prin integrare globală sau prin integrare proporțională se preiau, din situațiile
financiare individuale, posturile bilanțiere de activ, de debit, și cele de pasiv, de credit, inclusiv
postul de rezultate. Apoi, se preiau, în debit, conturile de cheltuieli, redeschise pentru consolidare,
și în credit, conturile de venituri, redeschise pentru consolidare.
După aceste preluări, rezulttul înscris în contul de profit și pierdere balansează rezultatul înscris în
bilanț. Astfel în jurnalul de consolidare se păstrează toate posturile de bilanț și de gestiune (de
cheltuieli și de venituri), cu excepția postului ‘’rezultatul exercițiului”, care este eliminat.
Preluarea elementelor din bilanțuri și din conturile de profit și pierdere se realizează astfel: în
proporție de 100% pentru societatea-mamă și pentru societățile consolidate prin metoda integrării
globale și doar la nivelul procentajului de interes pentru societățile consolidate prin integrare
proporțională.
Exemplu:
Societatea M a achiziționat participații în societățile X, Y și Z, la data constituirii acestora, astfel:
- 210.000 de acțiuni X cu valoare nominală de 40 u.m.;

- 126.000 de acțiuni Y cu valoare nominală de 20 u.m.; M exercită împreună cu asociatul A un
control conjuctiv asupra societății Y;
- 75.000 de acțiuni Z cu valoarea nominală de 20 u.m.;
La 31.12.N, situațiile financiare individuale retratateale societății M, X, Y și Z se prezintă după cum
urmează:
Bilanțul societății M
Imobilizări corporale 210.000.000

Titluri de participare 12.420.000
X: 8.400.000
Y: 2.520.000
Z: 1.500.000
Alte active 156.000.000
Total active 378.420.000

Capital social 90.000.000
Rezerve 180.000.000
Rezultat 60.000.000
Datorii 48.420.000
Total capitaluri și datorii 378.420.000
Contul de profit și pierdere al societății M

Venituri totale 600.000.000
Cheltuieli totale 540.000.000
Rezultat 60.000.000
Bilanțul societății X
Rezerve 18.000.000
Rezultat 3.600.000
Datorii 15.600.000
Contul de profit și pierdere al societății X

Rezultat 3.600.000
Bilanțul societății Y
Rezerve 32.400.000
Rezultat 1.200.000
Datorii 36.000.000
Contul de profit și pierdere al societății Y

Rezultat 1.200.000
Bilanțul societății Z
Rezerve 8.400.000
Rezultat 600.000
Datorii 12.000.000
Contul de profit și pierdere al societății Z

Rezultat 600.000
Alegerea metodelor de consolidare utilizate de grupul M:
Societatea Procentajul de Procentajul de Tipul de Metoda de
control deținut interes deținut control consolidare
de M de M
X 70% 70% Exclusiv de Integrare
drept globală
Y 30% 30% Conjuctiv Integrare
proporțională
Z 25% 25% Influență Punere în
notabilă echivalență
Indiferent de suportul tehnic utilizat, se preiau și se cumulează posturile din bilanțurile și conturile
de profit și pierdere ale societăților M, X și Y.
Cazul 1: Se utilizează ca suport tehnic tabloul de consolidare
Tabloul de consolidare al grupului M

Elemente de Societatea M Societatea X Societatea Y Total Corectări Bilanțul
activ, de pasiv, (100%) (100%) (30%) + sau -/- sau + consolidat și
de cheltuieli, de contul de profit
venituri și pierdere
consolidat
Imobilizări 210.000.000 30.000.000 14.400.000 254.400.000 .../... ...
corporale
Titluri de 12.400.000 - -
participare 12.420.000
Alte active 156.000.000 19.200.000 9.000.000 184.200.000
Total active 378.420.000 49.200.000 23.400.000 451.020.000 .../... ...
Capital social 90.000.000 12.000.000 2.520.000 104.520.000 .../... ...
Rezerve 180.000.000 18.000.000 9.720.000 207.720.000
Rezultat 60.000.000 3.600.000 360.000 63.960.000
Datorii 48.420.000 15.600.000 10.800.000 74.820.000
Total capitaluri și 378.420.000 49.200.000 23.420.000 451.020.000 .../... ...
datorii
Venituri totale 600.000.000 72.000.000 32.400.000 704.400.000 .../... ...
Cheltuieli totale 540.000.000 68.400.000 32.040.000 640.440.000
Rezultat 60.000.000 3.600.000 360.000 63.960.000 .../... ...

Cazul 2: Se utilizează ca suport tehnic jurnalul de consolidare
- Preluarea posturilor din bilanțul societății M, în proporție de 100%:
Rezerve 180.000.000
Rezultat 60.000.000
Datorii 48.420.000
- Preluarea posturilor din bilanțul X, în proporție de 100%:
Rezerve 18.000.000
Rezultat 3.600.000
Datorii 15.600.000
- Preluarea posturilor din bilanțul Y, în proporție de 30%:
Rezerve 9.720.000
Rezultat 360.000
Datorii 10.800.000
- Preluarea posturilor din contul de profit și pierdere al societății M, în proporție de 100%:

%= Venituri totale 600.000.000
Rezultat 60.000.000
- Preluarea posturilor din contul de profit și pierdere al societății X, în proporție de 100%:

Rezultat 3.600.000
- Preluarea posturilor din contul de profit și pierdere al societății Y, în proporție de 30%:

Rezultat 360.000
Eliminarea operațiilor și conturilor reciproce
Eliminarea operațiilor și conturilor reciproce reprezintă o activitate extrem de importantă, deoarece

situațiile financiare consolidate trebuie să prezinte poziția financiară și performanțele grupului vizavi de
mediul extern.
Realizarea sa practică necesită efectuarea unor lucrări de reconciliere a operațiilor și conturilor
reciproce între societățile membre ale aceluiași grup. Aceste lucrări vizează inventarierea operațiilor și
conturilor reciproce între societățile membre ale aceluiași grup.
Aceste lucrări vizează inventarierea operațiilor și conturilor reciproce, identificarea divergențelor între
sumele declarate de fiecare societate și eliminarea divergențelor respective.
Reconcilierea conturilor reciproce
Situațiile financiare individuale ale societăților membre ale unui gruo conțin conturi reciproce (creanțe
asupra clienților, datorii față de furnizori, împrumuturi acordate, împrumuturi primite etc.) ale căror
solduri nu sunt întotdeauna egale. Eventualele diferențe se pot justifica prin: decalaje între datele de
contabilizare, litigii, diferențe de curs valutar, erori semnificative, efecte comerciale scontate, dar
neajunse la scadență, și date diferite de închidere a exercițiului.
Fiecare societate membră a unui grup realizează un inventar al tranzacțiilor realizate cu societățile
incluse în perimentrul de consolidare și verifică reciprocitatea acestora. Dacă se constată diferențe, se
identifică originea lor și se regularizează situația. Regularizarea se face, cel mai adesea, prin alinierea
soldurilor conturilor la poziția vânzătorului.
Exemplul nr.1
Filiala F comercializează stocuri cumpărate de la societatea-mamă M. La 31.12.N, în situațiile financiare

individuale ale lui M există o creanță asupra clientului F de 10.000 u.m., iar în situațiile financiare
individuale ale lui F există o datorie față de furnizorul M de 9.000 u.m. Diferența se datorează unei facturi
în valoare de 1.000 u.m. pe care F nu a primit-o până la închiderea exercițiului N.
Regularizarea, prin alinierea soldurilor conturilor la poziția vânzătorului, presupune înregistrarea facturii în
contabilitatea societății F:
Stocuri = Furnizori 1.000
În urma regularizării, conturile vor fi reciproce și vor trebui eliminate în procesul de consolidare.
Eliminarea conturilor reciproce
Conturile reciproce se referă la creanțe și datorii reciproce (clienți și furnizori; împrumuturi acordate și
îmrpumuturi primite; efecte de primit și efecte de plătit), precum și la venituri și cheltuieli reciproce (venituri
din servicii prestate și cheltuieli cu servicii; venituri din dobânzi și cheltuieli cu dobânzi).
Eliminarea conturilor reciproce se face diferit, în funcție de metoda de consolidare reținută, astfel:
- Cele care apar între societăți integrate global sunt eliminate în totalitate;
- Cele care apar între o societate integrată proporțional și o societate integrată global sunt eliminate la
nivelul procentajului de integrare al societății controlate conjuctiv;
- Cele care apar între societăți integrate proporțional sunt eliminate la nivelul celui mai slab procentaj
de integrare al societăților respective;
- Cele care apar între o societate integrată global sau proporțional și o societate pusă în echivalență
nu se elimină.
Eliminarea conturilor reciproce nu are incidență asupra rezultatului, motiv pentru care această
operație nu generează impozite amânate.
C 25%
Exemplu
Fie următoarea organigramă de grup:
M
B 40%
A 80%
Societatea M exercită împreună cu asociatul X un control conjuctiv asupra societății B.
Presupunem că între societățile membre ale grupului M au avut loc, în exercițiul N, următoarele
operații:
1. Societatea M a vândut mărfuri societății A în valoare de 100.000 u.m., care urmează a fi
decontate în ianuarie N+1;
2. Societatea B a vândut materii prime societății M în valoare de 40.000 u.m., care urmează a fi
decontate în februarie N+1;
3. Societatea M a acordat societății B un împrumut de 50.000 u.m., rambursabil în N+2; societatea
X a acordat, la rândul său, societății B un împrumut de 10.000 u.m.; dobânzile plătite de B, în
cursul exercițiului N, au fost de 600 u.m. (din care 500 u.m. pentru împrumutul primit de la M);
- societatea B a vândut materii prime societății C în valoare de 10.000 u.m., care urmează a fi
decontate în februarie N+1;
- societatea M a vândut mărfuri societății C în valoare de 20.000 u.m., care urmează a fi
decontate în ianuarie N+1.
Alegerea metodelor de consolidare utilizate de grupul M:
Societatea Procentajul de Procentajul de Tipul de Metoda de
control deținut interes deținut control consolidare
de M de M
A 80% 80% Exclusiv de Integrare
drept globală
B 40% 40% Conjuctiv Integrare
proporțională
C 25% 25% Influență Punere în
notabilă echivalență
Eliminarea conturilor reciproce:

- Eliminarea creanțelor și datoriilor generate de vânzarea mărfurilor între
societatea M și societatea A, în proporție de 100%:
Furnizori=Creanțe-clienți 100.000
- Eliminarea creanțelor și datoriilor comerciale generate de vânzarea materiilor prime de
societatea B către societatea M, la nivelul procentajului de interes:
Furnizori= Creanțe-clienți 16.000 (40.000*40%)
- Eliminarea împrumutului acordat de M lui B; postul imprumuturi primite în valoare de
60.000 u.m. în bilanțul individual al societății B a fost preluat în tabloul de consolidare sau
în jurnalul de consolidare pentru o valoare de 60.000X40%=24.000 u.m.; eliminarea
împrumutului este plafonată la 24.000 u.m., nefiind posibilă eliminarea integrală a
împrumutului acordat de M:
Imprumuturi primite = Imprumuturi acordate 24.000 (60.000*40%)
-Eliminarea veniturilor și cheltuielilor din dobânzi; postul cheltuieli privind dobânzile în
valoare de 600 u.m. În contul de profit și pierdere individual al societății B a fost preluat în
tabloul de consolidare sau în jurnalul de consolidare pentru o valoare de 600X40%=240
u.m.; eliminarea cheltuielilor cu dobânzilor este plafonată la 240 u.m., nefiind posibilă
eliminarea integrală a dobânzilor plătite lui M (500 u.m.):
Venituri din dobânzi=Cheltuieli privind dobânzile 240 (600*40%)
Conturile reciproce generate de operațiile realizate de M și B cu societatea C nu sunt
elimnate, deoarece activele, pasivele, veniturile și cheltuielile societății C nu sunt preluate
în jurnalul sau tabloul de consolidare.
Eliminarea rezultatelor interne

Operațiile realizate în cursul exercițiului între societățile membre ale aceluiași grup pot
genera profituri sau pierderi. Este vorba, în special, despre distribuirile de dividende și
vânzările de active.
În situațiile financiare individuale ale societăților participante la astfel de operații, rezultatele
respective sunt considerate realizate. Din punct de vedere al grupului însă, unele rezultate nu sunt
confirmate de relații cu terți din exteriorul entității, motiv pentru care, în procesul de consolidare, ele
trebuie eliminate.
Regulile generale de eliminare a rezultatelor interne sunt similare cu cele prezentate pentru
conturile reciproce:
- Rezultatele generate de operații între societăți consolidate prin integrare globală sunt eliminate
în totalitate;
- Rezultatele generate de operații între o societate consolidată prin integrare globală și o
societate consolidată prin integrarea proporțională sunt eliminate la nivelul procentajului de
integrare al societății controlate conjunctiv;
- Rezultatele generate de operații între societăți consolidate prin integrare proporțională sunt
eliminate la nivelul celui mai slab procentaj de integrare al societății respective;
- Rezultatele generate de operații între o societate consolidată prin integrare globală și o
societate consolidată prin punere în echivalență sunt eliminate la nivelul procentajului de
participare al grupului în societatea pusă în echivalență;
- Rezultatele generate de operații între o societate consolidată prin integrare proporțională și o
societate consolidată prin integrare proporțională și o societate consolidată prin punere în
echivalență sunt eliminate la un nivel egal cu produsul procentajelor celor două participații, sub
rezerva disponibilității informațiilor necesare.
Rezultatele gnerate de operații între o societate consolidată prin integrare globală sau proporțională și
o societate consolidată prin punere în echivalență sunt eliminate doar dacă ele au o importanță
semnificativă.
Eliminarea rezultatelor interne generează o serie de diferențe viitoare între rezultatul contabil și cel
fiscal, care se contabilizează în prezent sub formă de impozite amânate.
Distribuirile de dividende
Distribuirea de dividende de către societatea mamă nu generează nicio retratare în procesul de

consolidare. Totuși, această distribuire trebuie menționată în tabloul variațiilor capitalurilor proprii
consolidat, deoarece ea diminuează rezervele consolidate din exercițiul curent în raport cu rezervele
consolidate din exercițiul precedent.
Dividendele distribuite de filiale și de societățile controlate conjuctiv trebuie eliminate din veniturile
financiare ale societății-mamă, în contrapartidă cu o majorare a rezervelor.
Exemplul nr.1
În cursul exercițiului N, societatea-mamă M a încasat dividende de 100.000 u.m. De la filiala F.
În procesul de consolidare, se elimină dividendele primite de la filiala F.
Venituri din dividende=Rezerve 100.000
Uneori, în procesul de consolidare, se preferă să se urmărească, în mod distinct, efectele unei operații
asupra bilanțului și asupra contului de profit și pierdere. Într-o asemenea variantă, eliminarea
dividendelor interne ar presupune următoarele corectări:
- La nivelul bilanțului:
Rezultat=Rezerve 100.000
- La nivelul contului de profit și pierdere:
Venituri din dividende = Rezultat 100.000
Contul Rezultat din contul de profit și pierdere are funcțiune inversă decât contul Rezultat din bilanț.
În cazul în care filiala care distribuie dividende se află în străinătate există o diferență de curs între
valoarea dividendelor distribuite din rezultatul anului precedent, convertit la cursul mediu al
exercițiului respectiv, și valoarea dividendelor primite de societatea mamă, convertite la cursul zilei
în care s-au primit dividende. Această diferență reprezintă un venit sau o cheltuială a exercițiului
curent.
Rezultate încorporate în valoarea stocurilor
Stocurile provenite din vânzări efectuate între societăți membre ale aceluiași grup încorporează
rezultatele obținute cu ocazia vânzărilor respective. Dacă, până la închiderea exercițiului, stocurile
nu au fost însă valorificate în afara grupului, rezultatele respective sunt considerate nerealizate și,
în procesul de consolidare, ele trebuie eliminate din valoarea stocului final. Ca urmare, manualul de
consolidare al grupului trebuie să definească, în mod clar, marjele de rezultat și modul de calcul al
acestora.
Exemplul nr.1
La deschiderea exercițiului N, filiala F deține în stoc mărfuri în valoare de 100.000 u.m.,
achiziționate de la societatea-mamă M. Profitul realizat de M reprezintă 10% din prețul de vânzare.
Presupunem că grupul M realizează consolidarea pe bază de solduri.
Eliminarea beneficiului încorporat în stocul inițial al societății F (100.000X10%=10.000 u.m.) pe seama
rezervelor:
100.000X10%=10.000 u.m.) pe seama rezervelor:
Rezerve=Stoc de mărfuri 10.000
Rezultatele încorporate în valoarea imobilizărilor

Rezultatele generate de cesiunea imobilizărilor între societățile membre ale aceluiași grup trebuie
eliminate similar cu rezultatele încorporate în stocuri. În plus, dacă imobilizările sunt amortizabile, este
necesar să se corecteze amortizarea pentru a o aduce la mărimea pe care aceasta ar fi avut-o dacă
cesiunea imobilizărilor nu ar fi avut loc.
Exemplul nr.1
În cursul exercițiului N, societatea M a vândut societății X un teren în următoarele condiții: preț de
vânzare 50.000 u.m., valoare de înregistrare în contabilitate 42.000 u.m. M exercită un control conjuctiv
asupra societății X și deține un procentaj de interes în aceasta de 30%.
În procesul de consolidare, se elimină profitul înregistrat de M din vânzarea terenului, la nivelul
procentajului de interes (8.000X30%=2.400 u.m.), concomitent cu diminuarea veniturilor din active
cedate (50.000 X30%=12.600 u.m.):
Venituri din active cedate=% 15.000
Cheltuieli cu active cedate 12.600
Imobilizări corporale 2.400
Diminuarea valorii terenului generează o diferență temporară deductibilă și un activ de
impozit amânat de 2.400X16%=384 u.m.
Creanțe de impozit amânat=Venituri din impozitul amânat 384
Provizioanele legate de societățile din grup

În situațiile financiare individuale ale societăților intrate în perimentrul de consolidare pot
exista provizioane de depreciere sau provizioane generate de relațiile cu societăți membre
ale aceluiași grup. În procesul de consolidare, aceste provizioane trebuie eliminate, cu
excepția situației în care ele constată o depreciere sau un risc la nivelul ansamblului
consolidat.
Exemplul nr.1
Societatea M a achiziționat titluri de participare în societatea F la un cost de 10.000 u.m.
Deoarece la 31.12.N capitalurile proprii ale societății F sunt negative, M a constituit u
provizion pentru deprecierea titlurilor F în valoare de 10.000 u.m.
În procesul de consolidare se elimină provizionul de depreciere a titlurilor și se recunoaște o
datorie de impozit amânat de 10.000X16%=1.600 u.m.:
Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare=Venituri financiare din provizioane
10.000
Cheltuieli cu impozit amânat = Datorii de impozit amânat 1.600
Eliminarea titlurilor în contrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii existente în
momentul achiziției
Consolidarea înseamnă a substitui titlurile de participare care figurează în bilanțul societății

consolidate cu partea ce revine acesteia în capitalurile proprii ale societății intrate în perimetrul de
consolidare. Astfel:
- În cazul filialelei, capitalurile proprii rămase după eliminarea operațiilor reciproce se partajează
între grup și minoritari, în funcție de procentajul de interes; acest partaj este acompaniat de
eliminarea titlurilor de participare;
- În cazul societăților controlate conjuctiv pentru care se aplică metoda integrării proporționale, nu
există un partaj al capitalurilor proprii, ci se elimină titlurile deținute de societatea consolidată în
contrapartidă cu capitalurile proprii ale societății consolidate; în acest caz, pot exista interese
minoritare, dar ele nu se înscriu în bilanțul consolidat;
- În cazul societăților controlate conjuctiv pentru care se aplică metoda punerii în echivalență și al
societăților asociate, se procedează la reevaluarea titlurilor, ținându-se cont de evoluția capitalurilor
proprii ale societății consolidate după data preluării controlului sau a influenței notabile; similar cu
metoda integrării proporționale, partea minoritarilor nu apare în bilanțul consolidat.
Exemplul nr.1
Societatea M a achiziționat participații în societățile A, B, C, la data constituirii acestora, astfel: 80% în
A, 30% în B și 25% în C. Controlul asupra societății B este partajat, prin contract, cu alte două
societăți care dețin împreună 70%.
În bilanțul societății M, postul Titluri de participare are o valoare de 23.700.000 u.m. (din care: titluri
de participare A 12.800.000 u.m., titluri de participare B 8.400.000 u.m. și titluri de participare C
2.500.000 u.m.).
La 31.12.N, după eliminarea operațiilor reciproce, capitalurile proprii ale societăților A, B și C se
prezintă astfel:
Capitalurile proprii ale societății A:
Capital social 16.000.000 u.m.
Rezerve 6.000.000 u.m.
Rezultat 3.000.000 u.m.
Total capitaluri proprii 25.000.000 u.m.
Capitalurile proprii ale societății B:

Rezerve 10.000.000 u.m.
Capitalurile proprii ale societății C:

Rezerve 4.000.000 u.m.
Partajul capitalurilor proprii ale societății A
Capitaluri proprii A Valori Societatea M (80%) Interes minoritar
(20%)
Capital social 16.000.000 12.800.000 3.200.000
Rezerve 6.000.000 4.800.000 1.200.000
Rezultat 3.000.000 2.400.000 600.000
Total 25.000.000 20.000.000 5.000.000
La 31.12.N, capitalurile proprii ale societății A sunt împărțite pe două componente:

a) Partea ce revine societății-mamă, compusă din:
-capitalurile proprii achiziționate, care au în contrapartidă titlurile achiziționate înscrise în
bilanțul liderului de grup (12.800.000 u.m.); și
-capitalurile proprii acumulate (rezerve și rezultat) din momentul intrării societății A în
perimetrul de consolidare (4.800.000+2.400.000=7.200.000 u.m.)
Capitalurile proprii acumulate care revi societății-mamă îmbracă forma de rezervă
consolidată și de rezultat consolidat. Relațiile generale de calcul pentru aceste elemente sunt:
-partea din capitalurile filialei, care participă la rezerva consolidată = procentaj de interes x
(capital social filială + rezervă filială)-valoarea contabilă a participației deținute de societatea-
mamă în filială=80%x(16.000.000+6.000.000)-12.800.000=4.800.000 u.m.
- partea din rezultatul filialei, care participă la rezultatul consolidat = procentaj de interes x rezultat
filială = 80%x3.000.000=2.400.000 u.m.
b) partea ce revine acționarilor minoritari = procentajul aferent intereselor minoritare x total capitaluri
proprii filială = 20%x25.000.000=5.000.000 u.m.
Capital social A 16.000.000

Rezerve A 6.000.000
Rezultat A 3.000.000
Rezervă consolidată 4.800.000
Rezultat consolidat 2.400.000
Interese minoritare 5.000.000
Notă: În mod normal, înregistrarea contabilă precedentă afectează atât bilanțul, cât și contul de profit
și pierdere. Dacă se dorește o prezentare distinctă a fectelor pe fiecare situație financiară în parte,
înregistrarea precedentă se atașează bilanțului, iar pentru contul de profit și pierdere se procedează la
următoarea înregistrare:
%=Rezultat 3.000.000
Rezultat consolidat 2.400.000
Interese minoritare 600.000
Eliminarea titlurilor deținute în societatea B
Capitaluri proprii B Valori Societatea M (30%) Alți asociați (70%)
Capital social 28.000.000 8.400.000 19.600.000
Rezerve 10.000.000 3.000.000 7.000.000
Rezultat 6.000.000 1.800.000 4.200.000
Total 44.000.000 13.200.000 30.800.000
La 31.12.N, capitalurile proprii ale societății B sunt împărțite în două componente:

a) Partea ce revine societății M (3.750.000 u.m.); aceasta reprezintă noua valoare a titlurilor
deținute de M și C și este compusă din:
- Capitalurile proprii achiziționate, care au în contrapartidă titlurile înscrise în bilanțul liderului
de grup (2.500.000 u.m.) și
- Capitalurile proprii acumulate (rezerve și rezultat) din momentul intrării societății C în
perimetrul de consolidare (1.000.000+250.000=1.250.000 u.m.)
b) Partea ce revine altor asociați = procentajul aferent altor asociați x total capitaluri proprii C
= 75%x15.000.000=11.250.000 u.m.; această parte nu apare în bilanțul grupului M.
Titluri puse în echivalență=% 3.750.000
Rezervă consolidată 1.000.000
Rezultat consolidat 250.000
Rezultatul consolidat este partea ce revine liderului de grup în rezultatul societăților asociate se înscrie, de
regulă, în contul de profit și pierdere consolidat într-un post intitulat Cota-parte în rezultatul societăților
puse în echivalență.
În cazul în care partea ce revine acționarilor minoritari într-o întreprindere consolidată prin integrare
consolidată prin integrare globală este negativă, excedentul peste aportul acestora, precum și pierderile
ulterioare imputabile intereselor minoritare sunt deduse din interesele majoritare, exceptând cazul în care
acționarii minoritari au obligația să acopere pierderile respective. Dacă ulterior întreprinderea consolidată
realizează beneficii, interesele majoritare sunt creditate cu profituri astfel încât partea asumată din
pierderea imputabilă intereselor minoritare să fie eliminată.
Exemplul nr.2
Societatea M a achiziționat 60% din capitalul societății F la data constituirii acesteia.
La 31.12.N, după eliminarea operațiilor reciproce, capitalurile proprii ale societății F se prezintă astfel:
Capital social 500.000 u.m.
Rezultat reportat (390.000) u.m.
Rezultatul exercițiului (150.000) u.m.
Total capitaluri proprii (40.000) u.m.
Pierderile din exercițiile precedente (390.000 u.m.) și din exercițiul curent (150.000 u.m.) nu pot fi imputate
acționarilor minoritari peste partea lor în capitalul societății F (500.000x40%=200.000 u.m.). Partea
minoritarilor preia pierderile astfel:
- Pierderile din exercițiile precedente: 390.000x40%=156.000 u.m.
- Pierderile din exercițiul curent: (200.000-156.000=44.000 u.m.).
Partajul capitalurilor proprii ale societății F
Caapitaluri proprii Valori Societatea M (60%) Interes minoritar
F (40%)
Capital social 500.000 300.000 200.000
Rezultat reportat (390.000) (234.000) (156.000)
Rezultat (150.000) (106.000) (44.000)
Total (40.000) (40.000) -
Eliminarea titlurilor deținute de M în F:

Capitalul social F 500.000
Rezerve consolidate (1) 234.000
Rezultatul consolidat 106.000
Titluri de participare 300.000
Rezultat reportat F 390.000
Rezultat F 150.000
(1) Partea lui M în capitalul social și rezultatul reportat al lui F (300.000-234.000

=66.000 u.m.) – valoarea titlurilor deținute de M în F (300.000 u.m.) = (234.000)
u.m.
În cazul în care partea ce revine grupului în capitalurile proprii ale unei societăți puse în echivalență
este negativă, aceasta este reținută, în mod normal, pentru o valoare nulă. Totuși, în cazul în care
grupul are obligația sau intenția de a nu se dezangaja din punct de vedere financiar de participația sa în
societatea respectivă, pentru partea negativă a capitalurilor proprii se constituie un provizion. Acest
provizion este ajustat la închiderea fiecărui exercițiu în funcție de cota-parte în capitalurile proprii ale
întreprinderii puse în echivalență.
Exemplul nr.3
Societatea M a achiziționat 30% din capitalul societății B, la data constituirii acesteia.
La 31.12.N, capitalurile proprii ale societății B cuprind:
Rezultat reportat (50.000) u.m.
Rezultatul exercițiului (20.000) u.m.
Total capitaluri proprii (20.000) u.m.
Cazul 1: Societatea M are intenția de a se dezangaja financiar de participația sa
În acest caz, se elimină titlurile de participare la valoarea lor contabilă (15.000 u.m.), iar partea negativă
a capitalurilor proprii nu se contabilizează.
Rezerve consolidate = Titluri de participare 15.000
Cazul 2: Societatea M nu are intenția de a se dezangaja financiar de participația sa

În acest caz, partea negativă a capitalurilor proprii ce revine societății M se contabilizează sub forma
unui provizion.
Rezerve consolidate = % 21.000
Provizioane 6.000
Exemplul nr.4
Societatea M a achiziționat 60% din capitalul societății F, în momentul constituirii acestiea, la un cost
de 60.000 u.m.
Situațiile financiare individuale ale societăților M și F la 31.12.N se prezintă astfel:
Bilanțul societății M
Creanțe imobilizate 80.000
Stcuri de mărfuri 40.000
Disponibil 20.000
Total active 200.000
Capital social 90.000

Rezerve 30.000
Rezultat 20.000
Furnizori 60.000
Total capitaluri și datorii 200.000

Contul de profit și pierdere al societății M
Venituri din vânzarea mărfurilor 400.000
Cheltuieli cu mărfuri 300.000
Venituri din dividende 5.000
Venituri din dobânzi 6.000
Cheltuieli privind dobânzile 2.000
Alte cheltuieli 89.000
Rezultat 20.000
Bilanțul societății F
Stocuri de mărfuri 80.000
Creanțe-clienți 70.000
Disponibil 30.000

Rezerve 40.000
Rezultat 6.000
Datorii financiare 110.000
Furnizori 44.000

Contul de profit și pierdere al societății F
Rezultat 6.000
Informații suplimentare:
- Capitalul social al societății F este format din acțiuni ordinare;
- În cursul exercițiului N, M a acordat lui F un împrumut în valoare de 70.000 u.m.,
rambursabil în N+2; dobânzi decontate în exercițiul N în numele acestui
împrumut, 5.000 u.m.;
- Mărfurile aflate în stoc la M sunt achiziționate de la F; din vânzarea acestor
stocuri, F a înregistrat un profit de 2.000 u.m.;
- În cursul exercițiului N, M a încasat dividende de la F în valoare de 5.000 u.m.;
- La închiderea exercițiului N, societatea M are o datorie față de furnizorul F în
valoare de 30.000 u.m.
Deoarece societatea M deține 60% din capitalul societății F, ea exercită un control
exclusiv de drept. În aceste condiții, metoda de consolidare adecvată este
integrarea globală.
Procentajul de interes coincide cu procentajul de control, fiind 60%.
Preluarea și cumularea elementelor din bilanțul societății M, în proporție de 100%:
Creanțe imobilizate 80.000
Disponibil 20.000
Rezerve 30.000
Rezultat 20.000
Furnizori 60.000
- Preluarea posturilor din bilanțul societății F, în proporție de 100%:

Disponibil 30.000
Rezerve 40.000
Rezultat 6.000
Furnizori 44.000
- Preluarea posturilor din contul de profit și pierdere al societății M, în proporție de 100%:

Rezultat 20.000
Venituri din dividende 5.000
- Preluarea posturilor din contul de profit și pierdere al societății F, în proporție de 100%:

Rezultat 6.000
Eliminarea operațiilor și a conturilor reciproce:

- Eliminarea împrumutului acordat de M lui F:
Datorii financiare = Creanțe imobilizate 70.000
- Eliminarea veniturilor și cheltuielilor din dobânzi:
Venituri din dobânzi = Chetuieli privind dobânzi 5.000
- Eliminarea beneficiului înregistrat de F din vânzarea stocului către M:
Venituri din vânzarea mărfurilor = % 40.000
Stoc de mărfuri 2.000
Notă: Pentru simplificare, nu s-au recunoscut impozite amânate.
- Eliminarea dividendelor primite de M de la F:
Venituri din dividende = Rezerve M 5.000
- Eliminarea datoriilor și creanțelor comerciale reciproce:
Furnizori = Creanțe-clienți 30.000
Eliminarea titlurilor în contrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii existente în momentul achiziției
După eliminarea operațiilor reciproce, capitalurile proprii ale societății F se prezintă astfel:
Rezerve 40.000 u.m.
Rezultat (6.000-2.000) 4.000 u.m.
Total capitaluri proprii 144.000 u.m.
Partajul capitalurilor proprii ale societății F:

Capitaluri proprii F Valori Societatea M (60%) Interes minoritar (40%)
Capital social 100.000 60.000 40.000
Rezerve 40.000 24.000 16.000
Rezultat 4.000 2.400 1.600
Total 144.000 86.400 57.600
Eliminarea titlurilor deținute de M în F:
Capital social F 100.000

Rezerve F 40.000
Rezultat F 4.000
Rezervă consolidată 24.000
Rezultat consolidat 2.400
După efectuarea operațiilor de consolidare, situațiile financiare ale grupului M se prezintă astfel:
Bilanțul consolidat al grupului M

Crenațe imobilizate 10.000
Disponibil 50.000

Rezervele grupului 59.000
Rezultatul grupului 17.400
Total capitaluri proprii aferente 166.400
acționarilor societății-mamă
Total capitaluri proprii 224.000
Furnizori 74.000
Total datorii 114.000

Contul de profit și pierdere consolidat al grupului M
Cheltuieli cu mărfuri (662.000)
Venituri din dividende 0
Cheltuieli privind dobânzile (8.000)
Alte cheltuieli (173.000)
Interese minoritare (1.600)
Rezultat 17.400
Bibliografie:
1. N. FELEAGĂ, L. FELEAGĂ, Contabilitate consolidată, o abordare europeană și
internațională, Editura Economică, București, 2007.
2. M. SĂCĂRIN, Practici și reglementări de consolidare a conturilor, Editura ASE, București,
2012.
3. Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, Publicat in Monitorul Oficial,
Partea I nr. 963 din 30/12/2014, actualizat
4. Ordinul nr. 2844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară, Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 1020 din
19/12/2016, actualizat

Curs 6 CC

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs 6 CC

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Operații de consolidare propriu-zisă

 Eliminarea operațiilor și conturilor reciproce

 Eliminarea titlurilor în contrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii

- 210.000 de acțiuni X cu valoare nominală de 40 u.m.;

Imobilizări corporale 210.000.000

Total active 378.420.000

Contul de profit și pierdere al societății M

Contul de profit și pierdere al societății X

Venituri totale 72.000.000

Total capitaluri și datorii 78.000.000

Contul de profit și pierdere al societății Y

Contul de profit și pierdere al societății Z

Cazul 1: Se utilizează ca suport tehnic tabloul de consolidare

Tabloul de consolidare al grupului M

Rezultat 60.000.000 3.600.000 360.000 63.960.000 .../... ...

- Preluarea posturilor din contul de profit și pierdere al societății M, în proporție de 100%:

- Preluarea posturilor din contul de profit și pierdere al societății X, în proporție de 100%:

- Preluarea posturilor din contul de profit și pierdere al societății Y, în proporție de 30%:

Eliminarea operațiilor și conturilor reciproce reprezintă o activitate extrem de importantă, deoarece

Reconcilierea conturilor reciproce

Filiala F comercializează stocuri cumpărate de la societatea-mamă M. La 31.12.N, în situațiile financiare

Eliminarea conturilor reciproce

Eliminarea conturilor reciproce:

Eliminarea rezultatelor interne

Distribuirea de dividende de către societatea mamă nu generează nicio retratare în procesul de

Rezultate încorporate în valoarea stocurilor

Rezultatele încorporate în valoarea imobilizărilor

Creanțe de impozit amânat=Venituri din impozitul amânat 384

Provizioanele legate de societățile din grup

Consolidarea înseamnă a substitui titlurile de participare care figurează în bilanțul societății

Capitalurile proprii ale societății B:

Capitalurile proprii ale societății C:

La 31.12.N, capitalurile proprii ale societății A sunt împărțite pe două componente:

Capital social A 16.000.000

La 31.12.N, capitalurile proprii ale societății B sunt împărțite în două componente:

Eliminarea titlurilor deținute de M în F:

(1) Partea lui M în capitalul social și rezultatul reportat al lui F (300.000-234.000

Cazul 1: Societatea M are intenția de a se dezangaja financiar de participația sa

Cazul 2: Societatea M nu are intenția de a se dezangaja financiar de participația sa

Total active 200.000

Capital social 90.000

Total capitaluri și datorii 200.000

Total active 300.000

Total capitaluri și datorii 300.000

- Preluarea posturilor din bilanțul societății F, în proporție de 100%:

Cheltuieli cu mărfuri 300.000

- Preluarea posturilor din contul de profit și pierdere al societății F, în proporție de 100%:

Eliminarea operațiilor și a conturilor reciproce:

Partajul capitalurilor proprii ale societății F:

Eliminarea titlurilor deținute de M în F:

Capital social F 100.000

Imobilizări corporale 120.000

Total active 338.000

Total capitaluri și datorii 338.000

S-ar putea să vă placă și