UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

PROGRAMUL DE STUDII UNIVERSITARE DE MASTERAT – Finanţe, Bănci, Asigurări

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară în contextul procesului de armonizare contabilă internaţională
- suport de curs –

Titular de curs: Conf.univ.dr. Victoria BOGDAN

Oradea 2009

CUPRINS
Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională • Globalizarea pieţelor financiare şi de capital • Utilitatea informaţiilor financiar-contabile pe pieţele de capital • Nevoia de transparenţă contabilă internaţională • Contradicţia între culturile contabile naţionale Capitolul 2. Conceptul de armonizare contabilă • Delimitări conceptuale privind obiectul normalizării contabile • Nevoia de normalizare contabilă • Necesitatea şi rolul normalizării şi armonizării contabilităţii consolidate • Organizaţii implicate în procesul normalizării şi convergenţei contabile Capitolul 3. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională • Fondul problemei • Corelaţia clasificare contabilă – armonizare contabilă • Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de normalizare Capitolul 4. Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă • Cadrul contabil conceptual • Reţeaua de norme sau standarde contabile • Reglementările contabile. Dreptul contabil • Planul de conturi general • Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă • Politicile de contabilitate • Instituţia normalizării contabile Capitolul 5. Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de Uniunea Europeană • Procesele decizionale şi realizările UE în domeniul armonizării contabile

• Directivele contabile europene – construirea unei politici de informare • Identificarea unui cadru contabil european – abordare juridică Capitolul 6. Strategii de armonizare contabilă adoptate de IASB • Premise ale elaborării strategiilor de armonizare contabilă internaţională • Etape ale procesului strategic de normalizare şi armonizare contabilă internaţională elaborat de IASB Capitolul 7. Situaţiile financiare conform referenţialului IAS/IFRS • IAS 1 , IAS 7, IFRS 1 Capitolul 8. Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor conform referenţialului internaţional • IAS 16, IAS 38, IAS 36, IAS 40, IFRS 5 • IAS 17, IAS 2, IAS 18 • IAS 8, IAS 12, IAS 33 • IAS 20, IAS 21, IAS 37 • IAS 23, IAS 33 • IAS 19, IFRS 2 Capitolul 9. „Războiul rece” al referenţialelor contabile • Un inventar al principalelor diferenţe între IAS/IFRS şi US GAAP • Consideraţii privind procesul convergenţei standardelor naţionale cu cele internaţionale • Armonizarea în contextul convergenţei contabile Bibliografie

Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională Mondializarea economiilor, cu predilecţie a pieţelor financiare, determină cu acuitate nevoia de comparabilitate a situaţiilor financiare, fapt care implică o accelerare a procesului de armonizare a normelor, regulilor şi practicilor contabile, la nivel internaţional. Începută încă din secolul al XVI-lea şi aprofundată în secolul al XIX-lea, mişcarea de integrare a economiilor s-a dezvoltat, o dată cu crearea GATT, după cel de al doilea război mondial, şi s-a accentuat, la începutul anilor ‘80, concomitent cu dezvoltarea noilor tehnologii de telecomunicaţii şi cu declanşarea valului de dereglementare financiară. Înainte de a avansa în terenul controversat al armonizării contabile, să vedem cum putem distinge oferta de cererea de capitaluri, la nivel internaţional. După Benoît Lebrun, internaţionalizarea pieţelor financiare se produce în două modalităţi: • o piaţă financiară locală poate să atragă investitorii străini; • întreprinderile locale pot căuta să obţină fonduri pe o piaţă financiară străină. În primul caz, oferta de capitaluri se deplasează în străinătate. Investitorul este satisfăcut, cel puţin pentru început, de practicile contabile locale. El se adaptează la nivelul transparenţei informaţionale oferite de ţara pentru care optează. Percepţia securităţii care asigură practicile contabile locale se reflectă în nivelul mai mult sau mai puţin ridicat al indicatorului „indicele câştigului”, calculat ca raport între cursul acţiunii şi beneficiul aferent unei acţiuni, observat pe aceste pieţe. Astfel, indicii câştigului foarte ridicaţi pe pieţele financiare germane şi japoneze se explică, mai ales, prin prudenţa contabilă cu care estimează că întreprinderile acestor ţări îşi întocmesc conturile lor. În al doilea caz, cererea de capitaluri este cea care se internaţionalizează. Emitentul trebuie să se plieze exigenţelor informaţionale ale pieţelor unde el şi-a formulat cererea. Fireşte, în această situaţie, problemele contabile se pun de o manieră mult mai marcată, profundă decât în cadrul internaţionalizării ofertei de capitaluri. Spre deosebire de mişcarea de integrare a economiilor, eforturile de armonizare contabilă internaţională au debutat, în mod real, acum mai bine de un sfert de secol, o dată cu înfiinţarea IASB în anul 1973. Astăzi armonizarea este considerată un proces ireversibil, deşi unii o consideră un vis imposibil şi inutil sau o utopie. Adepţii armonizării contabile, aşteaptă de la aceasta, în mod deosebit, o mai mare eficienţă a pieţelor financiare şi o contribuţie la fixarea regulilor jocului concurenţei globale. Nu puţine au fost şi mai sunt încă obstacolele şi etapele de trecut. Armonizarea contabilă internaţională, după cum remarca Ch. Hoarau, dorită în principal de actorii „pieţei globale de capitaluri, este marcată de modelul anglo-saxon şi se confruntă cu mediul economic, social şi cultural al diverselor sisteme contabile”. Armonizarea contabilă internaţională în opinia prof. Feleagă N. (1997) poate să fie definită ca un proces politic care vizează reducerea diferenţelor între practicile contabile, la nivel mondial, în vederea asigurării compatibilităţii şi comparabilităţii lor.

Cât priveşte gestionarea procesului de armonizare la nivel internaţional, organizarea, evoluţia şi realizările în această direcţie sunt asociate cu demersurile şi acţiunile Organismului internaţional de normalizare contabilă, dar gradul de penetrabilitate al normelor IASB trebuie totuşi relativizat, căci practica a numeroase întreprinderi multinaţionale arată că, totodată influenţa normelor americane este profundă. Cine se introduce în „atmosfera epocii”, înţelege că în actualul „război al normelor contabile”, majoritatea ţărilor dezvoltate şi a societăţilor mari optează pentru normele IASB, care s-ar constitui într-un fel de paravan în faţa ameninţării hegemoniei americane. Cu toate acestea este important să reţinem că normele americane şi cele IASB vehiculează aceeaşi concepţie a contabilităţii, conform căreia obiectivul său este de a furniza informaţii utile luării deciziilor de către investitorii bursieri. Presiunile în favoarea armonizării contabile internaţionale sunt generate de organismele profesionale contabile naţionale, membre ale IASB, dar mai ales de actorii pieţei internaţionale de capitaluri şi de organismele de reglementare bursieră, regrupate în sânul Organizaţiei internaţionale a comisiilor de valori mobiliare (IOSCO). Dincolo de interesele lor naţionale, aceste organisme, investitorii instituţionali şi marile întreprinderi membre ale comunităţii financiare internaţionale au câteva interese esenţiale comune: o mai mare eficienţă a pieţelor de capitaluri, o mai bună alocare a resurselor pe plan mondial şi o reducere a costurilor tranzacţiilor care presupun mobilitatea capitalurilor. Consecinţă a unei realităţi economice şi culturale, modelul contabil este dincolo de utilitatea tehnică, un mijloc de afirmare a unei identităţi, dar mai ales un model social. Prin urmare, răspunsul adus de americani finalităţii contabilităţii este în acord cu faptul că, 4/5 din activitatea economică a ţării este regizată financiar de sistemul bursier. Situaţie care nu o regăsim şi în ţările Europei continentale, unde protecţia creditorilor este la fel de importantă, dacă nu mai importantă decât informaţia oferită acţionarilor. La acestea se mai adaugă şi presiunea exercitată de cerinţele informaţionale ale salariaţilor. Chiar americanii recunosc că, în domeniul contabil nu există în mod necesar un singur răspuns pentru o problemă dată, cu atât mai mult cu cât utilitatea situaţiilor financiare pentru investitorii bursieri nu pare să fie confirmată de practică. 1.1. Globalizarea pieţelor financiare şi de capital Creşterea considerabilă a activităţii în cadrul pieţelor financiare din ultima perioadă a fost determinată de accentuarea mobilităţii internaţionale a capitalului. Fenomenul are un puternic impact asupra economiilor naţionale, sistemului monetar internaţional şi abilităţii firmelor şi a naţiunilor de a atrage fonduri din exterior. O mare deschidere a avut loc îndeosebi în cadrul acelor burse de valori, puternic internaţionalizate, în care societăţile şi guvernele au fost capabile să investească în afara graniţelor. Aceste pieţe au cunoscut o creştere masivă şi au beneficiat de o modificare de fond a activităţii. Geneza acestor fenomene s-a datorat unei serii de factori2 interconectaţi:

2

DuŃescu, A., InformaŃia contabilă şi pieŃele de capital, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.19

1) inovaţiile întreprinse în domeniul managementului de risc, concentrate în sfera instrumentelor financiare, la care se adaugă volatilitatea accentuată a dobânzilor şi ratelor de schimb în perioada anilor ’70; 2) contribuţia rapidă şi decisivă a noilor tehnologii în telecomunicaţii, care au determinat o reducere substanţială a costului de acces pe noile pieţe şi al diversificării portofoliului; 3) adaptarea concomitentă de către guvernele ţărilor dezvoltate a ideologiei pieţei libere, ceea ce a dus la limitarea sau anularea reglementărilor restrictive; 4) creşterea fluxurilor internaţionale de capital, având drept consecinţă imediată majorarea deficitului extern al unor ţări sau a surplusului altora (este bine cunoscută situaţia finanţării deficitului Statelor Unite prin achiziţiile japoneze de dolari americani şi euroobligaţiuni); 5) creşterea rolului instituţiilor şi organizaţiilor pe pieţele de capital şi diminuarea participării directe a investitorilor individuali. În pofida acestor realizări, piaţa mondială de capital este imperfectă, ca urmare a riscurilor privind ratele de schimb, riscurilor naţionale şi existenţei controlului asupra schimburilor comerciale. Din cauza acestor bariere, încă prezente, ţările mai puţin dezvoltate sunt, în cel mai fericit caz, participante marginale în cadrul acestor pieţe, putând obţine împrumuturi numai de la alte concerne sau agenţii internaţionale, cum ar fi Fondul Monetar Internaţional şi Banca Mondială. Ţările dezvoltate economic participă intens, atât ca furnizori cât şi ca utilizatori de fonduri, în timp ce ţările mai puţin dezvoltate participă doar ca utilizatori de fonduri. Globalizarea pieţelor de capital şi gradul tot mai înalt de integrare s-au făcut simţite încă din anii ’60, o dată cu apariţia şi dezvoltarea pieţei euroobligaţiunilor şi încercării de introducere a monedei unice europene, totuşi contabilitatea uniformă nu a devenit presantă decât către anii ’80 şi ’90. “Dezvoltarea sistemului euromonedei a fost poate cea mai importantă inovaţie financiară din perioada postbelică …, comparabilă, ca importanţă, cu descoperirea cocsului, pentru industria fierului şi a oţelului sau a motorului cu aburi în dezvoltarea căilor ferate … “ (Podolsky, 1986). Globalizarea economică în faza incipientă atrage pe pieţele financiare numai participanţi sofisticaţi, buni cunoscători ai fenomenelor economice şi familiarizaţi cu particularităţile pieţelor naţionale. În prezent, majoritatea burselor de valori arată preponderenţa investitorilor mai puţin sofisticaţi, ca participanţi operativi în întreaga lume, ceea ce poate însemna începutul maturizării pieţei financiare mondiale. Ţinând seama de tendinţele spre o mondializare crescătoare, societăţile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform, şi aspiră la o funcţionare economică eficace. Dacă întreprinderile sunt obligate să-şi întocmească situaţiile financiare conform mai multor referenţiale contabile, în mod cert diferite, pentru a-şi informa investitorii pe diferitele pieţe financiare în care ele operează, sau pentru alte scopuri naţionale, această stare este în detrimentul acestora, penalizându-le din punct de vedere financiar, ele având sentimentul că îşi irosesc resursele. Evoluând într-un cadru multinaţional, apare ca evidentă dorinţa unor întreprinderi de a-şi creşte capitalul în mai multe ţări. Atragerea lor spre diferitele pieţe financiare este dată şi de concurenţa tot mai acută între aceste pieţe, dornice să majoreze “partea” lor în activitatea mondială.

1. vânzarea sau deţinerea de acţiuni. examinarea impactului firmei obşteşti în mediul înconjurător. reducerea sau păstrarea constantă a nivelului creditelor şi împrumuturilor acordate. Potrivit Asociaţiei Americane de Contabilitate. Majorarea.2. Pentru a putea dezvolta caracteristicile informaţiilor financiare trebuie identificaţi întâi utilizatorii acestora şi tipul de informaţie cerută de fiecare categorie de beneficiari în parte. pieţele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea normelor contabile internaţionale ca o formă de realizare a unei concurenţe mai eficace. cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii conturilor suplimentare. pentru introducerea pe o piaţă străină constituie actualmente o frână. măsurare şi comunicare a informaţiilor economice. “procedeul de identificare. La nivel mondial. În tabelul următor sunt prezentate diferitele categorii de utilizatori.1 Categoriile de utilizatori ai informaţiilor financiar – contabile UTILIZATORI Acţionarii Creditorii Salariaţii DECIZII PE BAZĂ DE INFORMAŢII Cumpărarea. pentru care informaţia financiar – contabilă este necesară şi importantă în luarea deciziilor: Tabelul nr. Cerinţe de mărire a salariului. definiţie potrivită realităţilor economice şi financiare contemporane. Aceasta reflectă motivul esenţial pentru care informaţia contabilă este cerută în cadrul unei economii de piaţă şi evidenţiază importanţa procesului de comunicare. Utilitatea informaţiilor financiar – contabile pe pieţele de capital În încercarea de a reflecta modul în care bursele de valori asimilează informaţia financiar – contabilă. într-un cuvânt “internaţionalizarea” a generat contabilitatea internaţională care s-a impus în zilele noastre prin preocupările sale de armonizare internaţională a regulilor şi practicilor contabile. mondializarea tot mai evidentă a economiilor. permiţând luarea de decizii de către utilizatori” îl reprezintă contabilitatea. Organizaţii guvernamentale şi Majorarea taxelor şi impozitelor. în elaborarea recomandărilor făcute investitorilor. procesul de lărgire a Uniunii Europene. Globalizarea crescătoare a pieţelor de capitaluri. schimbarea locului de muncă.Concurenţa între pieţele de capitaluri influenţează autorităţile naţionale de control spre o evoluţie a mentalităţilor favorabilă recursului la normele contabile internaţionale. un număr însemnat de cercetători au produs dovezi empirice asupra înţelegerii şi utilizării surselor de informaţii de către analiştii financiari. Clienţii Cumpărarea produselor firmei. . Contabilitatea internaţională caută actualmente să-şi definească “frontierele” şi conţinutul plecând de la normalizarea contabilă internaţională.

Recunoaşterea intereselor legitime ale diferitelor grupuri de utilizatori ridică întrebarea dacă este de dorit producerea unor conturi anuale exhaustive. care să cuprindă toate informaţiile potenţial utile. informaţia contabilă trebuie să fie neutră. 2) când întregul adevăr a fost reflectat. într-un anumit interval de timp şi să extragă tendinţe privind poziţia financiară şi performanţele respectivei entităţi. obiectivă. Credibilitatea presupune ca. La toate acestea se mai adaugă şi conflictele de interese dintre diferite grupuri de utilizatori. Evaluarea impactului economic şi social al firmei. completă şi să reflecte substanţa şi efectul evenimentelor şi nu convenienţele legale. dacă nu chiar imposibilă. credibilitatea. Conform standardelor internaţionale de contabilitate atributele calitative ale informaţiilor contabile trebuie să fie: relevanţa. Utilizatorii informaţiilor publicate în documentele anuale de sinteză sunt numeroşi şi formează o populaţie variată. Solomon precizează că această caracteristică apare atunci când: 1) adevărul şi numai adevărul a fost reflectat. Pentru ca . Inteligibilitatea sau uşurinţa cu care utilizatorii înţeleg informaţia contabilă trebuie să devină o calitate esenţială a documentelor contabile de sinteză. oferind suportul necesar în evaluarea evenimentelor trecute. este o misiune dificilă. informaţia contabilă să nu conţină nici o eroare sau elemente de subiectivism şi să ofere o imagine fidelă a fenomenelor sau proceselor reflectate. Pe de altă parte. comparabilitatea şi inteligibilitatea. apare şi o altă problemă. Utilizatorii trebuie să aibă de asemenea posibilitatea de a compara conturile anuale ale diferitelor societăţi. Relevanţa informaţiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor în luarea de decizii. Ideea de a încerca satisfacerea directă a nevoii de informaţie financiar – contabilă a tuturor utilizatorilor. Distincţia dintre informaţiile valabile şi cele inutile este crucială. acţiunea fiind viabilă dacă evenimente similare sunt prezentate în acelaşi mod. reali sau potenţiali. Un factor important în această privinţă este maniera de prezentare a conturilor anuale.Managerii Publicul Determinarea nivelului până / de la care operaţiunile pot fi întreprinse. legată de nivelul educaţional al utilizatorilor de informaţii. însă este general acceptată ideea că. prezente şi viitoare sau în corectarea evoluţiilor precedente. conţinutul şi forma de prezentare a conturilor anuale neputând fi reduse “până la cel mai mic numitor comun”. Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile din conturile anuale ale aceleiaşi societăţi. cea mai largă şi importantă categorie de potenţiali beneficiari o formează investitorii. pentru a evalua poziţia financiară şi performanţele acestora. alimentată de eterogenitatea acestora. Cu alte cuvinte. 3) utilizatorii pot fi siguri de veridicitatea informaţiei. profesia contabilă trebuind să se preocupe cu precădere de furnizarea de informaţii adecvate. pentru a nu deveni o arie de cercetare sterilă.

Această din urmă dificultate ar putea fi soluţionată prin elaborarea unor note informative care să prezinte pe scurt principalele informaţii de larg interes precum profitul. la cât de uşor. Lee şi Tweedie concluzionează în preambulul cercetării lor empirice întreprinse în 1981: “ … concluzia generală a acestui studiu este aceea că informaţiile financiar – contabile prezentate de companii sunt în general puţin înţelese şi utilizate … Este probabil o concluzie puţin surprinzătoare.” O posibilă soluţie ar fi creşterea rolului analiştilor financiari şi a intermediarilor instituţionali.).această prezentare să-şi atingă scopul. Analiştii instituţionali reprezintă poate cel mai informat şi articulat grup de utilizatori de informaţie. informaţiile contabile devenind tot mai sofisticate şi abundente. ştiind că aşa cum sugera Buzby. viteza de rotaţie a activelor etc. Un alt studiu întreprins de Lee şi Tweedie (1981) vine să arate că nici nivelul de înţelegere al acestora nu este cel scontat.S. destinate analistului financiar”. Acestor calităţi esenţiale se mai adaugă şi altele cum sunt: consistenţa informaţiilor şi publicarea detaliată a tuturor elementelor considerate a fi de interes pentru utilizatori. Unul dintre motivele esenţiale pentru care informaţia financiar–contabilă publicată pare să fie puţin utilizată este neînţelegerea sa din punct de vedere conceptual şi semantic. conturile anuale devenind documente elaborate de contabili pentru contabili. datele contabile sunt agregate şi clasificate în cel mai adecvat mod cu putinţă. trebuie să aibă un anumit nivel de educaţie. în acest sens: “Cel mai bun serviciu pe care contabilitatea îl poate face pentru investitorul mediu este acela de a produce informaţii mai multe şi mai adecvate. ceea ce impune ajustări periodice datorită instabilităţii manifestate în acest domeniu. celor care o doresc precum şi cea legată de abundenţa de informaţii. iar concurenţa dintre utilizatorii acestora. Altă posibilitate ar fi simplificarea informaţiilor contabile. care “întunecă” mesajul esenţial şi face ca reacţia utilizatorului să fie diferită de cea scontată de emitent. Mai apare însă. fiind totuşi superior altor categorii de utilizatori industriali. Nevoia de transparenţă contabilă internaţională Transparenţa informaţiilor financiar-contabile ne trimite cu gândul la gradul de comprehensibilitate a acestora de către utilizatorii. şi problema abilităţii contabilului de a comunica cu succes informaţia produsă. cifra de afaceri. care să le permită evaluarea corespunzătoare a informaţiilor cuprinse în conturile anuale: “ … utilizatorii trebuie să aibă un nivel rezonabil de cunoştinţe care să le permită studierea informaţiilor cu rezonabilă diligenţă (Comitetul Internaţional de Standarde Contabile – I. tot mai acerbă.A. 1.3. care să “decodifice” informaţiile şi să le facă accesibile publicului larg. la rândul lor. limpede pot fi acestea . Rolul intermediarilor şi în special. Informaţia contabilă trebuie să fie de asemenea cuantificabilă monetar. al analiştilor financiari tinde să se adâncească datorită complexităţii şi limbajului tehnic specific al conturilor anuale.C. Pe de altă parte se presupune că şi utilizatorii. însă trebuie ţinut seama de faptul că nivelul ideologic al conturilor anuale nu poate scădea până la cel mai mic numitor comun. dar care arată eşuarea acţiunii de comunicare din partea contabililor.

în condiţiile concrete de spaţiu şi de timp şi de conturare a liniilor definitorii ale conceptului pentru a se evita orice confuzie. Restul cercetătorilor. care o reprezintă armonizarea sunt conştienţi şi o afirmă cu toată convingerea că această implică o poziţie mult mai flexibilă în raport cu standardizarea şi normalizarea care sunt ambele centrate pe uniformitate. din punct de vedere teoretic. pendulând între noţiunile amintite mai sus care cel mai adesea se confundă între ele atunci când dimpotrivă ar trebui să se lumineze aspectele privitoare la concept şi arie de cuprindere. Situaţiile financiare ale corporaţiilor internaţionale constituie o preţioasă sursă de informaţii care trebuie exploatată şi canalizată în scopul atingerii unor multitudini de obiective. Acest concurs de împrejurări şi de realităţi economice face necesară realizarea unei armonizări contabile. Presiunile internaţionale pentru realizarea comparabilităţii normelor contabile şi a transparenţei acestora rezultă din diverse interese şi se adresează unor grupuri largi de participanţi şi organizaţii. în special prin recunoaşterea mutuală a normelor. să ne fi iertată remarca îndrăzneaţă dar nu izbutesc decât să „încerce marea cu degetul” . cererea uneori limitându-se la tablouri de corespondenţă întocmite care permit retratarea conturilor întocmite după normele locale (regionale) în conturi modificate conform noilor norme. următoarele căi identificate de Benoît Lebrun şi citate în articolul intitulat „Armonizarea contabilă internaţională”: • regulile contabile aplicate de întreprinderea care obţine fonduri pe o piaţă străină sunt admise pe această piaţă. ambiguitate. Astfel cei cu adevărat interesaţi şi motivaţi în căutările lor de „marea provocare”. • piaţa financiară străină pretinde întreprinderii ca ea să-şi întocmească situaţiile financiare conform normelor în vigoare în ţara în care se situează această piaţă. bâjbâială sau angoasă generată de incertitudinea stăpânirii termenului vehiculat. . Aceste presiuni sunt împinse „la rampă” de convingerea conform căreia îmbunătăţirea şi ridicarea nivelului de comparabilitate. În ceea ce ne priveşte ne situăm în tabăra celor care caută încă răspunsuri la foarte multe semne de întrebare ridicate. Este mult mai facil şi la îndemână să uniformizezi prin reglementări decât să armonizezi raportându-te la principii contabile general acceptate. în ţara de provenienţă a acestei întreprinderi şi în cea în care doreşte să investească capitalurile. cu rezultate pozitive asupra beneficiilor economice. facilitează realizarea unor comparaţii mai eficiente a profitabilităţii companiilor. conform comisiei operaţiunilor bursiere. puţine sunt cele care încearcă dar şi reuşesc cu „tărie” şi convingător să traseze liniile de demarcaţie între standardizare. normalizare şi armonizare contabilă. Cu toate că multe studii şi articole de specialitate au abordat incitantul subiect al armonizării contabile. decantând semnificaţia oricărui argument firav prins din coada condeiului sau din abilitatea gândului.însuşite de către analişti şi alţii. sunt posibile. satisfăcând cerinţele şi necesităţile de informare ale unei palete cât mai vaste şi variate de utilizatori. Pentru a satisface nevoia de transparenţă contabilă cerută de internaţionalizarea pieţelor. şi dincolo de inteligibilitate profesia contabilă caută dindărătul „culiselor” pregătirii conturilor şi capacitatea de divulgare a datelor.

armonizarea contabilă internaţională: conform acestei căi. Recunoaşterea reciprocă a normelor contabile s-a dovedit empiric că ar conduce la creşterea emisiunilor internaţionale. transparenţa şi comparabilitatea conturilor. Eu nu văd nimic malefic şi ucigător în această tendinţă. Totodată. Aceasta a doua cale nu este posibilă decât dacă ea se rezumă la o singură piaţă. armonizarea internaţională a fost resimţită ca o modalitate de implementare a concepţiei contabile americane. fenomen explicabil prin două motive logice şi convergente: • autorităţile pieţei financiare americane însărcinate cu securitatea pieţei nu pot să aplice emitenţilor străini alte reguli decât cele impuse întreprinderilor americane. conform normelor ţării în care operează această piaţă. dominaţia financiară americană tinde să se atenueze o dată cu răspândirea ştirilor în lumea întreagă despre marile scandaluri financiare de pe Wall Street. recunoaşterea mutuală a normelor contabile. pardon. pare astăzi definitiv condamnată. Forţa pieţei financiare americane a permis să se impună emitenţilor străini reguli contabile americane. Această cale sau modalitate de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă. Dar ar avea inconvenientul de a nu asigura în condiţii optime. opozabil celui internaţional. cu siguranţă sub alte faţete şi recunoaştem astfel de intruziuni culturale încă de la Schmalenbach încoace. apelul din ce în ce mai • . multă vreme în Europa continentală. Deşi este o chestiune de deschidere spre nou şi de adaptare a unor atitudini. liberalizarea economiilor. atât de lezate uneori de procesul de armonizare sau cel de convergenţă al normelor. datorită primei de risc pe care investitorii ar plăti-o emitenţilor. Ce s-ar întâmpla dacă fiecare piaţă financiară ar impune unui emitent propriile sale reguli ? Ar fi capabilă întreprinderea multinaţională să suporte imensele costuri administrative legate de prezentarea conturilor în raport de o multitudine de reguli contabile diferite ? În pofida acestor atuuri deţinute. după ceea ce este verificat deja şi poate mult mai flexibil. care cere emitentului să-şi întocmească situaţiile financiare. Se pare că singura ţară care a avut forţa utilizării acestei căi este Statele Unite. Utilizându-se prima cale de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă. conduce în opinia lui Hoarau la difuzarea în lume a concepţiei anglo-saxone privind finalităţile informaţiei contabile. Acest sentiment a fost cu atât mai mult întărit cu cât s-a descoperit gradul de apropiere destul de ridicat între normele IASB şi cele americane. atunci când aceştia utilizează reguli contabile locale care nu asigură o transparenţă suficientă. Să nu uităm că sunt maeştrii conceptualizării contabilităţii şi în ultimul secol cel puţin şi-au ajustat şi perfecţionat cadrul general conceptual după necesităţile impuse de piaţa financiară şi de capital. se realizează o respectare a identităţilor naţionale. toate pieţele financiare ar trebui să admită conturile pregătite şi publicate pe baza referenţialului IASB sau a celui american. în exclusivitate pe baza unui joc de norme internaţionale. Dezvoltarea armonizării contabile internaţionale. Fără a fi partizanii conceptelor contabile americane. calităţi esenţiale necesare protecţiei investitorilor. Cea de a doua modalitate de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă se referă la piaţa financiară străină. • chiar întreprinderile americane nu ar putea admite ca emitenţii străini să nu fie supuşi aceloraşi restricţii ca ale lor. Să admitem însă. propagarea şi propulsarea unei concepţii contabile cu mai multă agresivitate a existat dintotdeauna.

reprezentată de FASB. privatizarea masivă a unor sectoarelor publice. sub aspect tehnic a normelor IASB. compatibile dar şi convergente. Normele IASB sunt tot mai mult preferate de companiile internaţionale după recentele scandaluri care au zguduit lumea financiară şi contabilă americană. Este o luptă ciudată pentru supremaţie cu răsturnări de situaţii „peste noapte” şi cu o permanentă antrenare în perfecţionarea normelor aflate în competiţie care astfel devin tot mai comparabile. 1. pe termen lung. Şi acestea ca urmare a credibilităţii în creştere. Statele Unite şi Canada – diferenţele sunt relativ puţine şi relativ minore. în ultimul timp. Războiul se poartă atunci. când OICVM a declarat zece norme contabile internaţionale ca fiind neacceptabile. arbitrând meciul referenţialelor pentru obţinerea supremaţiei. respingând patru dintre ele şi solicitând revizuirea celorlalte şase. oficial FASB îşi manifestă susţinerea eforturilor IASB. . Bineînţeles autorităţile naţionale şi cele europene nu puteau să nu se implice în această bătălie a greilor. ansamblul emitenţilor mondiali. spre exemplu Marea Britanie şi Franţa sau Statele Unite şi Mexic. vii dezbateri. prin intermediul OICVM. explozia economică a unor ţări din Asia determină o multipolarizare a pieţelor financiare. vădit manifestată ci este inteligent camuflată. în cele mai multe cazuri însă. În această direcţie s-au canalizat eforturi tot mai susţinute. cum sunt Marea Britanie şi Irlanda. Contradicţia între culturile contabile naţionale Deşi unii ar fi înclinaţi să creadă că evenimentele istorice au produs mutaţii similare în cadrul evoluţiei sistemelor contabile. organismului internaţional de normalizare ? Fireşte întrebarea a suscitat. chiar adevărate polemici s-au iscat. Tendinţa este de reechilibrare a pieţelor financiare. o constituie armonizarea contabilă internaţională. s-au născut în acelaşi timp o multitudine de întrebări.4. Opoziţia nu apare pe faţă. dar în opinia noastră acest lucru nu înseamnă că războiul a fost câştigat şi victoria revendicată. în interiorul cărui organism. Dar cum bine ştim e mai uşor să câştigi o bătălie decât să îţi păstrezi titlul de învingător. totuşi în acest moment se poate observa că această prezumţie este foarte departe de adevăr. sau această recunoaştere internaţională ar trebui să fie transferată. printre care: oare recunoaşterea internaţională actuală a normelor contabile americane poate să satisfacă. Mai mult. reprezentanţii americani sunt foarte puternici. În câteva puţine cazuri. treptat. Cea mai elocventă probă a credibilităţii IASB a fost opoziţia mereu crescătoare întâmpinată de acest organism din partea singurului său competitor serios. diferenţele sunt atât de majore încât includ şi diferenţele fundamentale.evident la finanţarea de tip bursier. puterea de normalizare contabilă americană. Aşa s-a întâmplat în 1994. Şi vom vedea că „centru de greutate” al deciziilor de resort se mută astfel pe un teren „neutru” cum este Europa. În ciuda existenţei unor similitudini se poate spune că există tot atâtea sisteme contabile câte ţări există pe glob deoarece nu se pot găsi două sisteme în întregime identice. opinii controversate. puterea americană poate delimita limitele normelor IASB. A treia cale ce poate fi exploatată în scopul satisfacerii nevoii de transparenţă. La acestea se mai adaugă şi miza politică la care se pretează acest fenomen: creşterea credibilităţii IASB este sinonimă cu o pierdere de putere pe care ar presupune-o hegemonia contabilă americană. În cadrul organismului. refuzându-le omologarea. în favoarea celor mai dinamice.

în acest domeniu se va regăsi o paletă de diferenţe în normele şi practicile contabile utilizate. proceduri. aceasta poate fi privită ca un factor moderator care ori amplifică influenţa celorlalţi factori. Ţările pot astfel adopta metode diferite de evaluare. În unele ţări musulmane spre exemplu3 în care doctrinele religioase nu permit dobânzile. modalitatea de normalizare. stocarea şi transmiterea informaţiilor financiar-contabile. dependente între ele şi formând un întreg organizat. pag. suntem în măsură să definim sistemul contabil ca un ansamblu organizat al teoriilor. etc. forţe etc. extinderea şi stricteţea normelor contabile. Ţările pot de asemenea adopta definiţii diferite ale unui activ – utilizând şi forma juridică.” Aşadar având în vedere conceptul de sistem în general. procedeelor. Contabilitatea în lumea interdependenŃelor globale. satisfacerea necesităţilor investitorilor. care pune ordine într-un domeniu de gândire teoretică. ediţia 1975. rata inflaţiei sau nivelul creşterii economice implică sisteme contabile distincte deoarece aşa cum contabilitatea unei mici întreprinderi este diferită de cea a unei corporaţii internaţionale tot aşa centrele contabile dintr-o ţară subdezvoltată cu o economie preponderent bazată pe agricultură diferă de cele ale unui stat dezvoltat puternic industrializat. Astfel deosebirile referitoare la ponderea sectorului privat. Prin sistem în general. Timişoara. reguli. Dacă se consideră ca exemplu contabilitatea activelor. sociocultural şi chiar religios. orientând întreaga activitate în direcţia realizării unor obiective bine definite. ar influenţa totodată metodele contabile utilizate. sistemul contabil al acestora nu va cuprinde proceduri contabile referitoare la acestea. reguli. prezintă următoarea definiţie a termenului sistem: „ ansamblu de elemente (principii. de la utilizarea strictă a sistemului costurilor istorice până la sistemul costurilor curente complete. Cultura unei ţări este în acelaşi timp. care formează sistemul politic. Diferenţele naţionale ale sistemelor contabile rezultă în mare parte din condiţiile economice diferite. metodelor şi tehnicilor de lucru prin intermediul cărora are loc obţinerea. şi la rândul său. Editura Augusta. un rol important exercitând şi ceilalţi factori ai mediului extern şi cei industriali. Sistemul contabil este rezultatul unui proces complex. creditorilor.28 .).. 1998. 3 Cosma. principiilor. importantă. D. dependente între ele şi formând un întreg organizat prin care se încearcă a se defini.. se înţelege un ansamblu coerent de principii. Este influenţat de. Însă factorii economici nu constituie singura influenţă importantă asupra dezvoltării unui sistem contabil. Dicţionarul explicativ al limbii române. legislativ. prelucrarea. ori contribuie la reducerea influenţelor exercitate de aceştia. reglementează clasificarea materialului într-un domeniu de ştiinţe… sau face ca o activitate practică să funcţioneze potrivit scopului urmărit. legală (guvernamentală) sau realizată de organizaţiile profesionale sau alte grupuri. Toate acestea ne ajută să înţelegem reglementările (normele) contabile ale unei ţări şi totodată obiectivele contabilităţii. ori definiţii bazate pe substanţa economică a acestuia. gradul de industrializare. educaţional. clasifica şi reglementa un domeniu al cunoaşterii umane. influenţează numeroşi factori. norme. financiar. tehnici. guvernului sau a altor utilizatori. fiscal. Diferenţele şi în importanţa relativă acordată diferitelor principii contabile.Diferenţele pot exista la toate nivelurile sistemului contabil. concepţiilor.

Factorii menţionaţi anterior cu influenţele lor exercitate asupra unui sistem contabil pot fi reuniţi şi prezentaţi într-o modalitate sintetizată.Penetrarea pieŃelor Cultura societăŃii Cultura contabilă SISTEMUL CONTABIL Practici contabile InfluenŃele interne/ecologice care sunt exercitate de: . financiar şi nu în ultimul rând profesional. Coreea de Nord.ComerŃul .Politice şi economice . juridic. sistem care includea şi Uniunea Sovietică şi Europa de Est înaintea căderii comunismului. decisiv în stabilirea reglementărilor şi practicilor contabile este sistemul politic al unei ţări. Acestea mai apoi vor influenţa obiectivele sau rolul contabilităţii. Cel mai răspândit sistem politic în Europa Occidentală. iar 4 Roberts C.Reglementare legislativă . considerat de către unii analiştii ai vremurilor pe care le trăim cu toţii. influenţele majore asupra sistemului contabil sunt exercitate de instituţiile ţării respective – în particular modul cum aceasta îşi organizează sistemul politic şi economic. Contabilitatea în aceste sisteme va îndeplini două roluri – de a contribui la planificarea centralizată şi de a contribui la controlarea economiei. în care producţia. cererea şi oferta vor fi determinate în mod centralizat şi planificat.InvestiŃiile . America de Nord. InfluenŃele externe care includ: . Ceea ce este în mod particular important pentru contabilitate este cum fiecare sistem îşi organizează relaţiile sale economice. Sistemele politice liberal – democratice sunt asociate cu sistemele economice capitaliste. 1998 . Vietnam. Japonia şi Australia este sistemul liberal democratic. preţurile. în majoritatea ţărilor occidentale dezvoltate. International Financial Accounting – A comparative approach...Profesiunea contabilă Reglementarea contabilă În timp ce toţi aceşti factori sunt importanţi. Sistemul politic şi economic Unul dintre factorii determinanţi. Cuba. Gordon P.CorporaŃii financiare . care include ţări precum China. Weetman P. Sistemele politice egalitar – autoritare tind să coexiste cu sistemele economice de planificare centralizată. cererea şi oferta sunt toate determinate pe piaţă. Al doilea sistem politic după importanţă este cel egalitar-autoritar.Reglementare fiscală . în următoarea figură4. Diferenţele în sistemele politice se vor reflecta în modalităţile diferite în care economia este organizată şi controlată.Factorii demografici şi geografici InstituŃii .. în care preţurile.

O trăsătură economică importantă care influenţează contabilitatea este tipologia organizaţiilor de afaceri care domină economia. a cărei majoră preocupare o reprezenta protejarea intereselor acţionarilor minoritari şi introducea noi reguli privind obligativitatea acordării dividendelor. Australia. iar Réne Radiere6 după ce arată că importante nu sunt regulile de drept. cresc şi problemele ridicate de utilizarea costului istoric. policopiat. necodificat şi prezentând particularitatea coexistenţei a trei sisteme de reglementări paralele . Evident.. Noua Zeelandă) s-au îndepărtat de dreptul metropolei. Chile şi Brazilia. distinge următoarele Roberts C. Pe măsură ce rata inflaţiei creşte.. Dreptului britanici se alătură dreptul SUA. 2 – eme edition.. Conform lui Réne David. Acelaşi lucru s-a întâmplat şi cu state din Africa sau Asia. al lumii sovietice. Un alt factor economic important care influenţează contabilitatea este inflaţia. hindus.230 5 . care are o structură proprie.sistemul de “common – law”.sistemul romano – germanic. Un exemplu interesant este cel al Braziliei. statute – law. Astfel două caracteristici ale acestor organizaţii economice sunt în mod particular importante pentru explicarea regulilor şi practicilor contabile: • Complexitatea organizaţiilor economice • Structura industrială a unei ţări. pag. Introduction au droit compare.. 1966. în curând devine irelevant. foste colonii britanice. Multe dintre ţările dezvoltate au suferit de inflaţie şi au avut tendinţa de a privi contabilitatea de inflaţie cu suspiciune şi drept rezultat regăsim aplicarea strictă a sistemului costului istoric în majoritatea ţărilor Europei Continentale şi a Americii de Nord.guvernul nu intervine. Inflaţia continuă să reprezinte însă o serioasă problemă pentru multe ţări. Dreptul romano – germanic (continental) şi cel de common – law formează două mari sisteme de drept deosebite. Weetman şi Gordon5 două grupuri de sisteme de drept se regăsesc în ţările liberal democratice: . spre exemplu. Gordon P. caracterizat prin descendenţa sa romană şi tendinţa de codificare. 1998. În practică. equity. nici o ţară din acest sistem nu a ajuns chiar atât de departe. Weetman P. Măsurile de reglementare contabilă au făcut şi ele parte din seria de măsuri economice anti – inflaţioniste care au fost adoptate de Brazilia. Common – law nu este nici el unitar. A comparative Approach. astfel că guvernul reglementează şi controlează măcar câteva aspecte ale pieţei şi comportamentului participanţilor pe piaţă. care în 1976 introducea o nouă Lege a companiilor.2 6 Radiere R. când inflaţia atinge asemenea niveluri. cât principiile superioare ale civilizaţiilor. particularităţi marcante şi o evoluţie deosebită de cel dintâi. au avut rate anuale ale inflaţiei de peste 100% în ultimii ani. Sistemul juridic Potrivit analiştilor Roberts. Dreptul dominioanelor britanice (Canada – cu excepţia provinciei Quebec. London. . costul istoric al unui activ.common – law. chinez tradiţional. International Financial Accounting. cazul cel mai spectaculos fiind al Indiei. pag. Strassbourg. se poate vorbi de un sistem de drept islamic. Mexic.

. receptând codurile elveţiene. caracteristica procedurilor contabile anglo – saxone constă în absenţa unui plan contabil generalizat. Algeria. Ţările anglo – saxone sunt ţări în care tradiţia şi cutuma joacă rolul esenţial în locul dreptului scris. Şi în materie contabilă. cum a fost cazul Turciei. Egipt) care au adaptat reglementări moderne fără a înlătura dreptul islamic. ca izvoare primare principale. Sistemele de drept care au la bază elemente de inspiraţie religioase şi tradiţionale au suferit aceleaşi evoluţii. Sistemul reglementărilor fiscale În unele ţări fiscalitatea este un factor important care influenţează contabilitatea. Sunt cunoscute totodată şi alte sisteme de drept. cât şi de alte reguli cuprinse în documentele adaptate de către instituţiile comunitare în aplicarea acestor tratate. pe de altă parte în SUA şi Marea Britanie rapoartele contabile publicate sunt ajustate în scopuri fiscale şi sunt prezentate diferit faţă de rapoartele către acţionari. evoluţia a fost identică. provenind din relaţiile externe ale comunităţilor.ului) şi în sfârşit unul al ţărilor socialiste. de la care s-au inspirat tehnicile contabile actuale. normele de drept a căror provenienţă se află în afara ordinii juridice comunitare. Preponderenţa izvoarelor dreptului comunitar european este dată atât de tratatele institutive. ar fi căror sisteme contabile aparţin aceste state ? Celor europene ori de inspiraţie common – law. japonez etc. spaniol). dreptul complementar. rigid. care după revoluţia Junilor Turci. îşi fac apariţia tot mai frecvent şi elemente aparţinând altor sisteme. precis. Întrebarea care se ridică. unele dintre ele chiar nescrise: principiile generale de drept sau jurisprudenţa Curţii de Justiţie. unul de common – law ( în care include drepturile Regatului Unit. Spre exemplu dreptul musulman. în mod evident. prin urmare o foarte mare libertate este acordată conducătorului întreprinderii în prezentarea documentelor. alături de principiile şi reglementările dreptului tradiţional. chinez tradiţional. aplicabile în ordinea juridică comunitară (art. asupra regulilor şi practicilor raportate. Siria. cel mai cunoscut şi mai răspândit datorită numărului mare de subiecte aplicabile şi în care. ale SUA. pe care întreprinderile sunt obligate să îl aplice.164 şi 173) ale Tratatului Comunităţii Economice Europene. provenit din actele convenţionale încheiate între statele membre pentru aplicarea tratatelor. câtă vreme în alte ţări ea exercită o influenţă redusă sau chiar deloc. Dreptul comunitar este dat de ansamblul regulilor de drept. Este cazul unor state islamice (Irak. juridice şi financiare ale întreprinderii. sub rezerva ca situaţiile financiare să ofere o imagine fidelă (exactă şi precisă) a aspectelor economice. În ţări precum Franţa şi Germania rapoartele publice contabile sunt utilizate ca bază pentru determinarea pasivelor fiscale. cum sunt cele ebraic. ale diferitelor ţări ale Commonwealth . Revenind la clasificarea care aparţine analiştilor Roberts. hindus. german.grupe de sisteme: continental (în care include drepturile francez. Weetman şi Gordon. a îndepărtat dreptul islamic. ori celor tradiţionale ? Întrepătrunderea acestor sisteme au dus la unele formule originale. conform izvoarelor dreptului contabil anglo – saxon.

iar practicile contabile ale ţărilor europene necomunitare. Editura Economică. americane.. În raport de modul de acţiune şi interacţiune a acestor factori pot fi definite două zone de influenţă la nivel comunitar. cu riscuri minime de eroare pot fi ataşabile celor două zone. finanţarea firmelor făcându-se prioritar de către sistemul bancar. decât cele înregistrate efectiv în contabilitate. de unde şi cererea mai redusă de informaţii contabile din partea investitorilor. după un sistem de tip dualist: pe de o parte cenzorii au atribuţii de audit legal şi pe de altă parte experţii contabili şi fiscali au atribuţii de audit contractual. fapt care a generat ca tot mai multe firme germane. Conturile anuale întocmite au scopuri fiscale. b) În Europa continentală numărul de firme a căror acţiuni sunt cotate la bursă este relativ limitat. care se bazează în continuare pe o finanţare familială şi bancară a capitalurilor. Sisteme contabile comparate. pot fi identificaţi doi factori tradiţionali care influenţează doctrinele şi practicile contabile. franceze. şi anume: 1) gradul de apropiere a relaţiilor “contabilitate – fiscalitate”.42 . în acest context administraţia fiscală este cea care deţine rolul central în fixarea raportului ”confidenţialitate – transparenţă”. irlandeze şi olandeze caracterizate prin următoarele: 7 Feleagă N.franceze caracterizată prin următoarele: a) Administraţia fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate şi nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal. În această zonă. c) Sistemele contabile din zona de influenţă franco-germană sunt puternic normalizate prin texte de lege şi reglementare. la nivel european continental. belgiene şi spaniole să fie obligate să-şi întocmească şi să-şi prezinte conturile consolidate.Se apreciază7 că. Aceasta generează tendinţa de utilizare a unor metode contabile care vizează minimizarea profitului contabil publicat pentru a se reporta “presiunea fiscală”. motiv pentru care marja de libertate lăsată de reglementările în vigoare este redusă. pag. Tendinţa de dezvoltare a finanţării de tip bursier n-a modificat însă în profunzime comportamentul firmelor mici şi mijlocii. Totuşi. de aplicabilitate naţională a căror modificare este caracterizată de imobilism chiar şi atunci când cadrul legislativ şi reglementar îşi propune să creeze un echilibru pe piaţa cererii de informaţii contabile din partea tuturor categoriilor de utilizatori. normele elaborate de acestea nu sunt obligatorii având doar o valoare recomanditivă. Aceste zone sunt: 1) Zona tradiţională de influenţă fiscală dominată de practicile contabile germano. e) În zona Europei continentale conturile anuale consolidate nu constituie o prioritate. d) Profesia contabilă liberală în ţările Europei continentale este organizată în general. profesia contabilă liberală fiind puternic ataşată puterii publice. 2) necesităţile de informare financiară a investitorilor pe pieţele de capitaluri. De regulă. 2) Zona tradiţională de influenţă a pieţelor de capitaluri dominată de practicile contabile britanice. 1995. în conformitate cu normele contabile internaţionale. în ultimii ani a crescut apelul acestora la economisirea publică.

de exemplu. Atât normele contabile cât şi contabilitatea vor fi influenţate de oameni care le creează. e) În sistemele contabile naţionale aparţinând acestei zone tradiţionale de influenţă. independentă de autorităţile publice şi joacă un rol prioritar în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor contabile. iar în altele cum ar fi. sistemele contabile sunt deconectate de fiscalitate. Diferenţele culturale dintr-o societate sunt reflectate în modalităţile în care societatea. de oameni care le păstrează şi de cei care le utilizează. Totuşi acestea nu sunt reguli general valabile căci oamenii adesea au în comun multe gusturi similare. la ilustrarea principiilor contabile generale. d) Profesia contabilă este. Regulile contabile sunt în mod similar fixate de oameni iar contabilitatea este condusă la rândul ei de oameni. întreprinderile vor avea tendinţa să maximizeze rezultatele contabile publicate. Analiza culturală a valorilor contabile Instituţiile unei ţări sunt organizate şi conduse de oameni. În linii generale. informaţia privată. în beneficiul pieţelor de capitaluri. Dacă revenim la modelul schematic de prezentare a influenţelor exercitate de mediul instituţional şi extern asupra unui sistem contabil. Modul în care sistemul economic este organizat. felul în care companiile sunt organizate şi conduse. Aceste conturi fiind întocmite în mod prioritar. Ei au gusturi diferite. vom observa cum. rezultatul contabil nu este poluat cu elemente fiscale. întreprinderea în special sub influenţa pieţelor financiare va tinde să facă alegeri mai flexibile şi deci mai puţin prudente. contabilitatea este influenţată de cultura unei societăţi şi în acelaşi timp de cultura de grup adică cultura profesiei contabile. convingeri şi atitudini diferite. oameni diferiţi gândesc şi acţionează în feluri diferite. c) Textele legislative şi / sau reglementare cu incidenţe asupra contabilităţii se rezumă. de regulă. şi de regulă. dezvoltă şi perfecţionează. Evident. Într-un asemenea mediu. Normele sau standardele elaborate de profesia contabilă ţin cont. întocmirea şi publicarea conturilor anuale consolidate este o tradiţie foarte apreciată de investitori. Olanda trebuie să primească girul cercetărilor universitare. fiind. în unele ţări ca Regatul Unit şi Irlanda având o aplicabilitate obligatorie. în general. dar fără a fi obligatorii. dar nevoia de armonizare contabilă la nivel regional şi mondial favorizează procesul de dezvoltare a contabilităţii cu noi dimensiuni. Dar cultura totodată are o influenţă directă asupra . agreate mult de practică.a) Legislaţia fiscală are influenţe limitate asupra practicilor contabile curente. ea însăşi se organizează. nu afectează conţinutul şi modul de prezentare a informaţiei contabile către public. controlate şi finanţate. respectiv bursele de valori mobiliare sunt extrem de sensibile la informaţia contabilă publicată de firme. Deoarece o astfel de informare a investitorilor este dificil conciliabilă cu o gestiune fiscală optimală. cu alte cuvinte. şi investitorilor în special. sistemul legislativ în întregul său şi organizaţiile profesionale sunt toate influenţate de cultură. direct de nevoile practicii. de regulă. b) Pieţele de capitaluri. ponderea tendinţelor tradiţionale în sistemele de contabilitate reprezintă un factor inhibator. de regulă “profitul net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile bursiere. convingeri şi atitudini asemănătoare.

Influenţează pregătirea informaţiilor contabile.000 de chestionare. în timp ce francezii nu excelează în acest sens. pentru a descrie culturile naţionale. grupului. Geert Hoftstede. Relativite culturelle des practiques et theories de l’organisation.contabilităţii. un compartiment al unui vagon. adică acea condiţionare pe care o împărţim cu ceilalţi membri ai naţiunii. pe care le numeşte dimensiuni. dacă individul nu este detaşat de cultura sa. sursa principală care alimentează aceste diferenţe este reprezentată de limbaj şi tot ceea ce derivă din el. Este şi motivul pentru care Hofstede defineşte cultura naţională ca o medie. Olandezii salută stăinii care intră într-un spaţiu limitat şi închis ca. Paleta de surse este însă infinit mai complexă. determinând în acelaşi timp într-o mai mică sau mai mare măsură tipologia normelor elaborate şi a practicilor ce urmează a fi aplicate. Hofstede constată astfel că britanicii stau la coadă ori de câte ori trebuie să aştepte. Cultura influenţează deci atât normele şi valorile acestor sisteme cât şi comportamentul grupurilor aflate în interacţiune şi în cadrul relaţiilor dintre sisteme. Austriecii aşteaptă semaforul să treacă pe culoare verde pentru a traversa strada. Definirea trăsăturilor caracteristice ale unei culturi naţionale trebuie să ne conducă să înţelegem că fiecare individ este programat mental de aceeaşi manieră. în timp ce olandezii nu au obiceiul respectării acestei reguli. În cercetările sale. cât şi prelucrarea acestora în vederea oferirii lor către utilizatori şi auditori. În esenţă. regiuni sau grupuri. de exemplu. septembrie – octombrie. Hofstede utilizează o terminologie formată din patru criterii diferite. 3) control puternic sau slab asupra incertitudinii (strong versus weak uncertainty avoidance). 2) distanţă ierarhică mare sau mică (large versus small power distance). Acestea se referă la: 1) individualismul opozabil colectivismului (individualism versus collectivism). Aceste programe mentale sunt greu de modificat. ea este o programare mentală colectivă. realizate în aproximativ 50 de ţări care au constituit în fapt un recensământ sistematic al diferenţelor dintre diferite culturi naţionale şi o analiză laborioasă a consecinţelor specificităţii acestora asupra organizării firmelor. deoarece acestea se pot combina în toate modalităţile posibile şi în acelaşi timp. în timp ce belgienii nu procedează la fel. Revue francaise de gestion. chiar dacă nu există vehicule în apropiere. opozabilă feminităţii (masculinity versus feminity). 4) masculinitatea. Analiza culturală în domeniul teoriilor şi practicilor organizaţiilor este rodul demersurilor cercetărilor întreprinse de sociologul francez Geert Hofstede care între anii 1967 – 1978 a prelucrat 116. 1987 8 . Hofstede8 defineşte cultura naţională ca “un fel de medie a credinţelor şi valorilor în jurul căreia se situează membrii săi”. regiunii. Hofstede a plecat de la observarea diferenţelor de programare mentală dintre membrii diferitelor naţiuni. Elveţienii se “oftică” atunci când un străin comite o eroare de circulaţie. în timp ce suedezii nu sunt atât de “deranjaţi”. cele patru dimensiuni ale culturii naţionale sunt relativ independente unele de celelalte. practicilor de conducere şi motivării participării salariaţilor la gestiunea firmelor. o sală de aşteptare la medic sau un lift. dar şi cu cei care aparţin altor naţiuni.

. de exemplu în Regatul Unit modalitatea de acţiune pentru realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionistului – contabil care poate solicita informaţii contabile suplimentare indiferent dacă “demersul său informaţional” întăreşte sau încalcă legea. Elveţia sunt adeptele unor abordări foarte conservatoare. 4) Discreţie – transparenţă (secrecy versus transparency). formulează9 patru valori dihotomice ale culturii contabile şi anume: 1) Profesionalism – controlul legal (professionalism versus statutory control). Contabilitate comparată şi aprofundată. care presupune alternativa dintre preferinţă pentru confidenţialitate şi limitare a comunicării informaţiilor contabile numai pentru cei direct implicaţi în actele de 9 Pop A. Astfel.Studiul lui Hofstede a fost subordonat analizei consecinţelor asupra teoriei şi practicilor managementului. Olanda sunt mult mai receptive la asumarea riscurilor viitoare. Gray. Germania. control fiscal şi satisfacere a nevoilor informaţionale macroeconomice. deoarece peste tot în lume raportul dintre influenţa profesiei contabile pe de o parte şi controlul legal al exercitării acesteia pe de altă parte se pune mai mult sau mai puţin tranşant. Radebough şi Sidney J. de exemplu. o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece comparabilitatea datelor contabile este o cerinţă fundamentală a tuturor sistemelor naţionale de contabilitate. Plecând de la valorile sociale definite de Geert Hofstede.15. specialiştii englezi Lee H. 1996. Este de asemenea. practicile lor contabile fiind “regizate” de un Plan Contabil General ca principal instrument de normalizare contabilă.16 . care presupune alternativa dintre un control al incertitudinii elementelor viitoare şi libertatea de asumare a riscurilor. Cercetările empirice atestă faptul că unele ţări cum ar fi Japonia. 3) Conservatorism – optimism (conservatism versus optimism). rolul profesionistului contabil trebuie să se rezume strict la verificarea aplicabilităţii corecte a normelor contabile. practicile lor fiind încărcate de “constituiri şi anulări de provizioane” în timp ce altele ca Statele Unite. Franţa. pag. în Franţa sau Germania. deci puternic standardizate şi / sau normalizate şi practicile contabile flexibile adaptabile circumstanţelor în care se găsesc şi evoluează societăţile comerciale. În alte ţări cum ar fi Statele Unite şi Regatul Unit priorităţile aparţin comparabilităţii companiilor în timp şi spaţiu. Regatul Unit. Aceasta este o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece principiul prudenţei în materie de evaluare contabilă are consecinţe multiple şi complexe. care propune alternativa dintre practicile contabile uniforme. apărând o necesitate mai evidentă pentru flexibilitate. în special din Europa continentală sunt tributare “uniformităţii”. Aceasta este o valoare culturală contabilă semnificativă. care presupune alternativa dintre o prioritate a judecăţilor profesionale pentru susţinerea unei reglementări contabile şi o prioritate a controlului asupra aplicabilităţii normelor contabile elaborate cu sau fără consultarea profesioniştilor – contabili. Editura Intelcredo. În schimb. 2) Uniformitate – flexibilitate (uniformity versus flexibility). Ţări ca Franţa şi Spania excelează în acest sens. În acest context unele sisteme contabile naţionale.

conservatorism. sub rezerva confirmărilor viitoare de către cercetările empirice aprofundate. uniformitate şi confidenţialitate. Gray constată în continuare că valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate profesională sau legală trebuie să fie “profesionalismul” şi “uniformitatea”.conducere şi finanţare a întreprinderii şi o publicitate totală sau cvasitotală a informaţiei contabile.39 Feleagă N. Sisteme contabile comparate. vol. Gray în cercetările sale întreprinse în vederea clasificării sistemelor contabile analizează şi reprezintă schematic10 legăturile dintre valorile sociale. Acestea pot fi combinate rezultând următoarea clasificare a zonelor de cultură contabilă. în măsura în care normele contabile naţionale o admit “discreţia” sau “confidenţialitatea” trebuie să fie atitudinea fundamentală normală a profesionistului – contabil. Editura Economică.. I. EdiŃia a II-a. pag. În acest sens.40 . Totuşi. Actualul sistem contabil din România. pe de o parte şi caracteristicile de măsurare şi de comunicare.I.. EdiŃia a II-a. cele culturale şi practicile fundamentale ale acestor sisteme. apreciem că se caracterizează prin cote înalte de control legal. vol. Sisteme contabile comparate. Plasarea României în sistemul de judecăţi formulate de Gray îi aparţine profesorului Niculae Feleagă care îşi motivează alegerea făcută astfel11: “eroarea percepţiei nu poate 10 11 ROMÂNIA Ţările latine mai Orientul apropiat Japonia puţin Ţările africane Ţările germanofone Ţările latine mai dezvoltate Feleagă N. fie prin mijloacele profesiei. Aceasta apare tot mai mult ca o valoare culturală contabilă semnificativă datorită necesităţilor tot mai mari de informaţii contabile a managerilor şi obligaţiilor morale a profesioniştilor – contabili de a furniza informaţiile necesare actelor de decizie unei palete cât mai largi de utilizatori. pe de altă parte. el marchează o distincţie utilă în zona practicilor. Gray a utilizat concluziile analizelor statistice ale lui Hofstede. Editura Economică. între autoritate şi impunere fie prin controlul legal. pag. Control legal Ţările asiatice dezvoltate mai puţin dezvoltate Flexibilitate Uniformitate Ţările asiatice (foste colonii) Europa nordică Ţările Anglo – saxone Profesionalism Pentru formularea judecăţilor de valoare care definesc abordarea sa bazată pe valorile culturale.

cunoscut fiind gradul înalt de rigiditate al noului sistem contabil şi demersul exclusiv public al normalizării contabile. şi cu Normele Contabile Internaţionale. în acest context ? Acestea sunt doar câteva întrebări care ne încearcă gândul şi spiritul şi care îşi vor găsi posibile răspunsuri într-o secţiune dedicată de noi.să fie prea mare. Confidenţialitate ROMÂNIA Ţările latine Ţările germanofone mai puţin dezvoltate Ţările asiatice mai puţin dezvoltate Ţările africane Optimism Ţările asiatice (foste colonii) Ţările nordice Conservatorism Orientul apropiat Japonia Ţările Anglo – saxone . de măsurare şi de comunicare financiară. dezvoltării sistemului contabil românesc. Aceste valori se referă la stările de opoziţie. zonele de cultură contabilă anglo – saxonă şi nord europeană contrastând cu ţările latine dezvoltate. Unde se plasează profesia contabilă în acest tablou? Care este caracterul fundamental al normalizării contabile acum la început de mileniu III. Revenind la concluzia lui Gray. pe de o parte. marcat de explozia fără precedent a tehnologiei comunicaţiilor? Care sunt noile valenţe şi dimensiuni ale contabilităţii româneşti. pe de altă parte. Gray focalizează clasificările sale pe analiza relaţiei între valorile contabile semnificative şi practicile de evaluare. îndreptându-se către „profesionalism” şi poate ceva mai lent şi către „flexibilitate”. ţara noastră să migreze din cadranul în care a fost plasată în urma studiului dezvoltat de profesorul N.. se poate constata că grupul de ţări asiatice este legat mai strâns de grupul germanofon decât cel anglo – saxon. Feleagă. rezultat şi din absenţa “de facto” a profesiei contabile în procesul de concepere şi de aprobare a normelor. ţările latine mai puţin dezvoltate etc. există şanse reale şi obiective.” Mă întreb dacă astăzi. precum şi între discreţie (confidenţialitate) şi transparenţă. În altă ordine de idei. antiteză între conservatorism şi optimism. în condiţiile demarării programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu Directivele europene dar pentru o categorie tot mai largă de întreprinderi. fundamentate pe practica întreprinderilor româneşti ca. cu Japonia.

În opinia profesorului N. emisiunea de acţiuni este mult mai frecventă. ar putea demonstra în ce măsură valorile culturale influenţează dezvoltarea practicilor contabile. Astfel. aceste diferenţe de comportament financiar se manifestă şi pe planul politicii de distribuire a profitului. cel mai frecvent se avansează următorii factori explicativi: modalităţile de finanţare a întreprinderilor. Astfel. noul sistem contabil românesc poate fi caracterizat prin valori înalte ale confidenţialităţii şi conservatorismului. De asemenea. deoarece în virtutea modalităţilor diferite de finanţare. uneori împinse până la secretomanie şi inerţie nu au dispărut. Tot în acest context. nu se poate compara indicele de îndatorare al unei întreprinderi germane sau japoneze cu cel al unei societăţi americane sau britanice. influenţele juridice şi ale fiscalităţii. diversitatea sistemelor sau modelelor contabile. şi satisfăcător. Această situaţie face dificile comparaţiile între ţări. juridic. Gray constată că. în ţările anglo – saxone. Germania şi. în Japonia.Transparenţă Prin introducerea în analize a dimensiunilor valorilor culturii contabile şi a practicilor de evaluare / măsurare şi de comunicare. referitoare la valorile şi practicile contabile. sau chiar ridicat. Cu toate că s-a optat pentru o altă deschidere de data aceasta către mai mare flexibilitate. de data aceasta. evoluează lent. ne putem aştepta ca o întreprindere germană sau japoneză să prezinte o rată de acoperire a dobânzilor mult sub nivelul celor ale societăţilor americane. În această direcţie suntem de aceeaşi părere cu sociologul Hofstede care sublinia faptul că la nivelul unei naţiuni. validarea concluziilor abordării sale ar fi obligat la colectarea de date relevante şi fiabile. respectiv britanice. împrumuturile bancare constituie sursa de finanţare prioritară a întreprinderilor în timp ce. şi acest aspect a fost de foarte mulţi autori evocat. În mod concret. în cazul nostru cea contabilă. Feleagă. Contabilitatea este de cele mai multe ori aproape . Influenţa dreptului şi a fiscalităţii permite diferenţierea sistemelor sau modelelor contabile în: • modelul german caracterizat prin reglementarea riguroasă a regulilor contabile şi alinierea contabilităţii la dispoziţiile fiscale. ele dezvoltate şi sprijinite de instrumentele cercetării empirice.U. care definesc sistemele contabile. valorile de referinţă nu sunt identice. politic. Spre exemplu. Am văzut că.A. Ansamblul de zone culturale aflat sub spectrul “optimism – transparenţă” intră în contrast cu zonele culturale definite de cadranul “confidenţialitate – conservatorism”. cu o situaţie financiară sănătoasă. zonei “ţări anglo – saxone – ţări nordice” i se adaugă grupul asiatic al fostelor colonii. social şi nu în ultimul rând cultural. în Europa continentală. accentele de discreţie. Întreprinderile din lumea anglo – saxonă distribuie dividende într-o măsură mai mare decât cele germane sau japoneze. pe plan internaţional. • modelul anglo-saxon care promovează autoritatea normelor contabile rezultate din uzanţe. Modalităţile de finanţare diferă de la o ţară la alta. se explică esenţialmente prin contextul economic. în general. precum şi rolul şi poziţia statului în determinarea obiectivelor informaţiei contabile şi în procesul de normalizare. un indice de distribuţie de 4% din capital este perceput ca slab în S. cultura şi deci implicit subcultura de grup. în Germania sau în Elveţia. Analizele lui Gray considerăm a fi de mare valoare pentru cercetarea contabilă internaţională.

unde contabilizarea unei operaţii nu condiţionează tratamentul său fiscal. comportând o definiţie precisă a terminologiei. să prezinte un rezultat care să satisfacă investitorii de capital. Această concepţie este. situaţia este inversă: societăţile pot. În ţările anglo-saxone. în cazul Germaniei. vorbind despre peisajul financiar francez şi cultura sa contabilă. îndeosebi Franţa? Este îndeobşte cunoscut că în Franţa. O primă concepţie se caracterizează prin enunţarea unor norme contabile detaliate. Totuşi şi influenţa acestui vector pare să cunoască o serie de modificări după cum subliniază Feleagă (1996): • fiscalitatea – concordanţa riguroasă între prezentarea contabilă consolidată şi obligaţiile fiscale a început să devină mai suplă. se poate afirma că. De pildă. în cultura contabilă franceză de normalizare s-a .independentă de fiscalitate. Duratele de amortizare. cu condiţia constituirii unui provizion în sumă echivalentă. Acest aspect reprezintă. este unde se plasează lumea latină. administraţia fiscală a autorizat întreprinderile să-şi deducă din beneficiul impozabil o fracţiune din creşterea costurilor de reînnoire a stocurilor. cultura contabilă este dominată de vectorul „fiscalitate-prudenţă”. firmele au tendinţa să promoveze estimări şi metode care diminuează rezultatul. Fiscul condiţionează uneori acordarea unei reduceri de impozit de contabilizarea într-o formă specială a operaţiunilor. Mişcarea de armonizare contabilă internaţională a antrenat o accentuare a dualităţii modelului contabil francez şi o reducere a funcţiilor sociale ale contabilităţii. Influenţa fiscală poate conduce şi la înregistrarea în conturi a unor operaţiuni fără justificare economică. fie cel mai de dorit pe o bază de înţelegere cu profesioniştii contabili. după părerea noastră abia începutul unui proces de lungă durată. Dincolo de cei doi poli – anglo-saxon şi german – care creează un adevărat şoc al culturilor contabile. În Franţa incidenţa fiscalităţii este consemnată în conturi specifice. opţiunile contabile sunt puternic influenţate de fiscalitate. Provizioanele sunt excesive în raport cu deprecierile şi riscurile reale. În ţările care utilizează modelul german. • prudenţa – cultul pentru o prudenţă dusă la extrem. fără să fie penalizate fiscal. Aceste două extreme se combină în grade diferite în sistemele contabile din alte ţări. a nomenclaturii foarte aprofundate a conturilor – plan de conturi – şi a modulelor uniforme pentru prezentarea situaţiilor financiare. prin care conturile societăţilor germane să poată deveni comparabile cu cele ale societăţilor din alte ţări comunitare. Rezumând. chiar excesivă. în general marcată de angajamentul direct al statului care impune norme contabile fie într-o formă autoritară. a fost repus în cauză cu ocazia publicării tablourilor de corespondenţă cu normele americane (US GAAP) a întreprinderilor care doresc să-şi mărească gradul de credibilitate şi comparabilitate internaţională a rezultatelor lor. ţinând seama numai de aceste considerente contabilitatea unei societăţi britanice sau americane este net superioară faţă de cea a unei societăţi germane. În aceste condiţii. Pentru a minimiza impozitul. Şi în sfârşit. o formulare a principiilor şi a metodelor de înregistrare. provizioanele de natură fiscală sunt astfel menţionate într-o rubrică specială. În procesul normalizării contabile. culturile naţionale s-au grupat în aşa fel încât se situează pe două poziţii net opuse. spre exemplu corespund frecvent maximului admis de fisc. întrebarea care se ridică fireşte. nu putem să facem abstracţie de faptul că ele sunt componente ale unui peisaj european.

deoarece planul contabil impune un cadru normativ detaliat prin „legile contabile” şi reglementările contabile.26 E dificil să decantezi lucrurile atunci când există o mare diversitate şi complexitate a fenomenului studiat. prin decrete şi hotărâri. în măsura în care fenomenul se pretează la aşa ceva. Jaques. inflaţia etc. În esenţă. alegerea criteriilor şi parametrilor în raport de care s-a realizat gruparea ţărilor au dat naştere numeroaselor controverse. după ce elaborarea lor a dat loc unei largi colaborări între administraţia de stat şi profesioniştii contabili. În pofida diversităţii întreprinderilor. Astfel. cât şi a organismelor de reglementare a acestor pieţe. Criteriile de clasificare nu au fost întotdeauna riguroase. ea manifestă în acelaşi timp şi o uniformitate şi o rigiditate care face mai dificilă adaptarea cadrului contabil la nevoile specifice privind unele sectoare ale economiei sau la evoluţiile economice rapide cum sunt: internaţionalizarea pieţelor de capitaluri. 1993 . Conceptul de armonizare contabilă Se poate vorbi de o mare bogăţie şi varietate a fenomenului contabil european. Capitolul 2. Punerea în aplicare. Demersurile ştiinţifice întreprinse în domeniul clasificării sistemelor contabile au pus fără îndoială în evidenţă acest fapt. cu titlu ilustrativ în S. definindu-se normele generale de contabilizare. în mod deosebit în cadrul „Consiliului naţional al contabilităţii”. Profesorul Jaques Richard opina că: „practic nu se poate vorbi de sisteme contabile datorită marii diversităţi a elementelor care stau la baza construcţiei sistemului”. întrucât administraţia deleagă acestora o misiune de reflecţie şi recomandări. Faut – il abroger le Plan Conptable General ? . Juillet – Aont. cu atât mai mult internaţional. RFC 247. Totuşi ea lasă largi posibilităţi de alegere a modalităţilor de aplicare detaliată a acestor norme. a 26 Richard. O a doua concepţie este reprezentată de varianta normalizării contabile existentă în ţările influenţate de doctrina contabilă anglo-saxonă. ea se caracterizează prin enunţul principiilor contabile şi al unui cadru conceptual. a actorilor de pe pieţele financiare. sursa majoră a normalizării este asigurată de lucrările Organismului american de normalizare contabilă (FASB). totuşi conceptul de sistem a fost foarte mult utilizat nu numai în clasificările contabile internaţionale ci şi în demonstrarea şi definirea proceselor de normalizare şi armonizare contabilă. Studiul nostru îşi va propune o delimitare cât mai riguroasă.A. în acest context a normalizării atrage o răspundere mai mare a profesioniştilor contabili. inovaţiile financiare. care este emanaţia unei fundaţii de drept privat. Varianta aceasta a normalizării preponderent publice are avantajul asigurării producerii unei informaţii contabile omogene.U.adoptat o asemenea concepţie. care la rândul său este rezultatul asociaţilor profesioniştilor contabili.

în totalitate sau parţial. Dar lucrurile nu se produc la întâmplare ! Astăzi. nu se poate vorbi de un sistem contabil universal. care trebuie respectate cu ocazia prezentării conturilor anuale şi a situaţiilor financiare. Nimeni nu se gândeşte să repună în discuţie mondializarea. toate eforturile ar fi în van. la un ansamblu de ţări.). uneori divergente. regulile şi practicile contabile ? Cert este că. în materie financiară existenţa unui risc implică o primă de risc care ar fi de altfel pusă în sarcina utilizatorilor de capital. Armonizarea contabilă internaţională este procesul prin care regulile sau normele naţionale. contabilitatea este chemată să răspundă acestor mutaţii la . agenţiile de rating) reprezentând o interfaţă a mediului de afaceri. contabilitatea se confruntă cu cel mai profund proces de armonizare determinat îndeosebi de noua configuraţie a relaţiilor economice şi financiare internaţionale intrate într-un proces de globalizare generalizată sub impulsul circulaţiei capitalurilor în cadrul pieţei internaţionale de capital şi în care valenţele informaţiei contabile trebuie să satisfacă toate categoriile de participanţi la aceste fluxuri (investitorii. Marele val de mondializare şi globalizare a economiilor.A. chiar utopic sună această din urmă frază la o primă lectură fugară a ei. indiferent care este sistemul juridic şi contabil la care sunt supuse de localizarea sediului lor. ca şi a pieţelor financiare impune comparabilitatea conturilor din întreaga lume. la un ansamblu de întreprinderi sau la câte un ansamblu de specialişti ai profesiei contabile. normalizarea contabilă comportă elaborarea de reguli sau de norme aplicabile. dacă obiectivele nu ar fi atât de precise şi limbajul nu ar fi cerut de actorii operanţi pe piaţa informaţiilor financiar-contabile pentru o mai facilă şi eficientă comunicare. Marii împrumutători şi marii investitori au nevoie să înţeleagă şi să compare situaţia financiară şi performanţele întreprinderilor. Ea şi-a propus ca obiectiv să sigure acceptarea şi aplicarea acestor norme la nivel mondial. Cu alte cuvinte ce este supus armonizării în contabilitate? Sistemele contabile fac obiectul procesului complex al armonizării sau normele. în prezent. altfel spus să minimalizeze diferenţele între practicile contabile naţionale şi chiar să creeze un limbaj comun pentru toate întreprinderile din lume. atunci când se urmăreşte fixarea obiectului de studiu. pe plan mondial. dar se fac eforturi susţinute pentru normalizarea – armonizarea contabilităţii. Trebuie să se dispună deci de un referenţial comun. Normalizarea contabilă internaţională presupune existenţa de autorităţi capabile să elaboreze reguli sau norme.obiectului armonizării contabile internaţionale. Dar vom mai reveni asupra obiectului armonizării contabile şi cu alte reflecţii.B. Această definiţie este cea mai frecvent întâlnită de noi. La nivel internaţional. Practic. creditorii. să le facă obligatorii şi să sancţioneze nerespectarea lor. organism specializat în elaborarea şi publicarea de norme contabile internaţionale. sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile şi a se da aceleaşi interpretări evenimentelor şi tranzacţiilor.S. în mai toate lucrările şi studiile cercetate şi care devine opozabilă celei care se focalizează pe sistemul contabil. Instituţia prin care se realizează normalizarea contabilă internaţională este „Comisia internaţională a standardelor contabile” (International Accounting Standards Board: I. diferite de la o ţară la alta. Destul de pretenţios şi măreţ. dar trebuie minimalizate riscurile de neînţelegere căci. Cert este însă că.

prea adesea. cu scopul de a arăta trăsăturile caracteristice. De asemenea.. în 1976. publicând.1. alte voci se ridică.).E.care este expusă economia mondială. Grupul consideră că. Majoritatea ţărilor membre O. rezultatele aceleiaşi întreprinderi erau sensibil diferite. 2. În rândul tuturor „polilor” sau „centrilor” de normalizare contabilă. asemănările sau deosebirile esenţiale care trebuie luate în considerare pentru orice încercare de armonizare. Într-adevăr. un document. . un fapt uşor de constatat. consideră într-adevăr că societăţile multinaţionale nu furnizează suficiente informaţii şi nu le permit să controleze activitatea din propriile ţări. în ceea ce priveşte publicarea informaţiilor contabile. Grupul de experţi estimează de altfel că. În 1982. normele întocmite de ţările anglo-saxone sunt formulate în scopul de a fi uşor acceptate de către oamenii de afaceri. a devansat O. Adoptate de guvernele ţărilor membre „principiile directoare” adresează întreprinderilor multinaţionale un ansamblu de recomandări care vizează.B.D. oportunităţile plasării capitalului. constituia un grup interguvernamental de experţi. mai ales creşterea investiţiei internaţionale directe. din multe puncte de vedere.S. Putem să ne gândim în mod rezonabil că evoluţia economică marcată de internaţionalizarea pieţelor şi de activitatea întreprinderilor. dat fiind că cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume – cea anglo-saxonă şi cea franceză continuă să se opună ? Mai multe organizaţii internaţionale vor să aducă o contribuţie activă la stabilirea normelor internaţionale. în special informaţiile relative la măsurile luate pentru protecţia mediului sunt insuficiente. când libera circulaţie a capitalurilor. Această apropiere este deja cerută cu insistenţă de investitorii internaţionali care vor să poată compara. în special. garantat şi după criterii echivalente..C. va determina tot mai mult naţiunile să încerce apropierea sistemelor lor contabile.U.U. dar neglijează nevoile altor utilizatori. după metodele folosite de la o ţară la alta. Procesul de armonizare contabilă se realizează într-un mod concertat atât ca urmare a organismelor care îşi fac prezenţa tot mai pregnant ca expresie a afirmării profesiei contabile liberale şi a necesităţii normalizării pornind de la centrele satisfacerii practicii contabile cât şi prin participarea organismelor de supraveghere a pieţei de capital. mai multe studii comparative au arătat că. sau alte organisme reprezentative ale Naţiunilor Unite sau Comunităţii Europene ca şi organizaţii internaţionale sau guvernamentale. Comitetul Internaţional de Normalizare Contabilă (I. în numele respectării egalităţii în concurenţă. pentru ca toate societăţile să cunoască deopotrivă o tratare echitabilă. Delimitări conceptuale privind obiectul armonizării contabile Diversitatea sistemelor contabile în lume este deci.U.N. rolul marcant îl joacă astăzi. considerabile şi atunci se pun două probleme principale: sub egida cărui organism sau căror organisme se vor efectua tentativele de armonizare ? Care concepţie contabilă va predomina. O. serviciilor şi a forţei de muncă.N.N. care regrupează ţările occidentale cele mai industrializate. O.A. capătă putere de postulat. fiind supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor financiare. constituită din ţări în curs de dezvoltare. Mizele sunt. unul dintre obiectivele acestuia fiind să vegheze asupra intereselor ţărilor în curs de dezvoltare.

presupune unirea identităţilor naţionale sau regionale într-un consens general”. care continuă să fie punctul de . Forul nu este un organism de normalizare. directivele reprezentau un instrument foarte rigid. (International Federation of Accountants). deoarece se reproşează.B.F. îl au organizaţiile profesionale internaţionale. negociate în anii 1970. modificările directivelor ar fi trebuit să fie rezervate numai cazurilor în care s-ar fi adus o fundamentare juridică. deoarece consensul nu era realizat în cazurile mai dificile. I. instaurarea unui Forum consultativ al contabilităţii cuprinzând reprezentanţi ai organismelor de normalizare contabilă ale statelor membre.B. ea a decis în 1990. După adoptarea şi transpunerea directivelor a IV-a.S.ului că suferă influenţa F. Mai mult o revizuire de o asemenea anvergură ar fi solicitat foarte mult timp.S.A. Cât priveşte soluţia actualizării directivelor. preponderenţa primei puteri economice mondiale. profesia contabilă. acestea trebuie să fie flexibile şi adaptabile la diverse circumstanţe. aceasta are ca obiectiv armonizarea normelor contabile ale statelor membre în cadrul unui program de armonizare a dreptului societăţilor. Ele nu pot evolua decât pe baza propunerii Comisiei europene şi a unui consens politic al statelor membre”. activităţilor şi politicii acestor întreprinderi. la acest nivel. în general. deja existente. În ceea ce priveşte Comunitatea europeană. a VII-a. Aceasta nu face decât să evidenţieze. reprezentanţi ai preparatorilor şi utilizatorilor de conturi.A.A. scopul său principal este de a consilia Comisia europeană asupra problemelor contabile şi de a căuta soluţiile cele mai bune de armonizare. la nivel european nu s-a mai manifestat nici un semn de progres pe linia regulilor contabile de bază şi a prezentării informaţiilor financiare.S. Dimpotrivă. aplicarea în practică a acestor principii se bazează în mod esenţial pe sprijinul partenerilor sociali. căci unele state membre ar fi profitat de oportunitate.ului (Finnancial Accounting Standards Board). Gilbert Gelard. .B. pentru a căuta să negocieze anumite puncte din directive.A. I. analizând reforma contabilă a societăţii franceze opina astfel „textele directivelor europene sunt deja texte vechi. armonizarea poate progresa dacă se va concentra pe situaţiile financiare. al cercurilor de afaceri şi al sindicatelor care sunt asociate la elaborarea lor. Totodată regulile contabile trebuie să reflecte o realitate economică şi financiară în continuă schimbare. în primul rând I.B. prin completarea cu soluţii tehnice pentru problemele care nu erau tratate. Lipsită de orice constrângere. încercând în acelaşi timp să-şi păstreze propria identitate. . şi I. În acest scop. ca atare.mai buna informare a publicului asupra structurii.S.A.A. c. consideră că. aceasta nu putea să aibă sorţi de izbândă. Ele erau deja incomplete din start. Comunitatea europeană urmăreşte îndeaproape dezvoltarea internaţională a contabilităţii. precum şi mediile universitare. Cunoscând limitele. Dar această dorinţă întâmpină rezistenţă.S. Şanse mai mari de reuşită ar fi avut soluţia creării unui organism european de normalizare contabilă. organismul de normalizare american. Totuşi. După preşedintele său „proiectul I.C. a VIII-a. respinsă totuşi din teama de a nu se ajunge la elaborarea unui al treilea nivel de norme.B. rigidităţile şi insuficienţele directivelor europene. un rol din ce în ce mai activ în procesul complex al armonizării contabile. care s-ar fi adăugat normelor naţionale şi normelor internaţionale.

B. Este vorba întrucâtva de ambiţia de a produce convenţii fundamentale la care să se refere orice elaborare. Fie la nivel naţional. pe drept cuvânt. există mai ales două concepţii ale satisfacerii nevoilor utilizatorilor care se opun şi care rezultă din diferenţele culturale şi de civilizaţie. Dincolo de aceste două aspecte. într-un raport de forţe între organizaţiile profesionale. concepţia lor poartă clar amprenta liberalismului. capitaluri proprii. este realizat după aceeaşi structură şi aceleaşi idei.A. rezultatele şi modificările poziţiei financiare). ele rămân fundamental opuse.S. 2. relevanţa. pentru metodele şi ideile în materie de management. unde întreţine opoziţia dintre concepţia anglo-saxonă şi cea continentală. cât şi în ceea ce priveşte metodele de evaluare. a publicat în 1989. fie la cel internaţional. ţinerea a două contabilităţi separate: generală (sau financiară) şi analitică (sau de gestiune). în principal. Prezentarea acestui cadru a provocat multe discuţii în mediile interesate. normalizarea anglo-saxonă nu este codificată într-un plan naţional. care îşi vehiculează modelul şi reuşesc să şi-l impună în ceea ce. unul tehnic şi altul instituţional. Dacă aceste două mari concepţii s-au apropiat la sfârşitul anilor ’80. ceea ce implică. Urmărind în logica sa crearea unei doctrine internaţionale şi inspirându-se precis din primele lucrări ale F.S. I. Anglo-saxonii dau prioritate informaţiilor necesare luării deciziilor de către investitori. Concepţia franceză a normalizării contabile se vrea mai „împăciuitoare” între diferitele părţi interesate. pentru contabilitatea franceză. În acest joc la scară planetară nu se pot neglija nici rolul şi influenţa marilor cabinete de „audit” internaţionale. cel puţin pe două planuri esenţiale: 1. Boussard „elaborarea regulilor contabile este un proces politico-strategic complex în care fiecare parte îşi apără interesele”.structurile situaţiilor financiare (active. marile firme multinaţionale şi statele naţiunilor puternic industrializate. mai ales în Franţa.referinţă pentru pieţele capitalului..B. adică se acordă puţină consideraţie pentru implicaţiile asupra colectivităţii naţionale.evaluarea structurilor situaţiilor financiare.B. Viitorul armonizării internaţionale a contabilităţii se va desfăşura deci. . ci după cum punctează D. . . de origine anglo-saxonă. convenţii. un „cadru pentru pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare”. organizaţiile politice internaţionale.B. am putea numi o competiţie internaţională. venituri şi cheltuieli). lăsându-se o mai mare responsabilitate profesioniştilor în aprecierea situaţiilor financiare. oferind un cadru mai formalist.caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare (inteligibilitatea.A. dintr-o savantă elaborare ştiinţifică. pentru un proiect de cadru teoretic contabil. datorii. credibilitatea.obiectivele situaţiilor financiare (poziţia financiară. el se divide în patru părţi: . cel al I. Ca şi cadrul F. atât în materie de concepte. regulile contabile nu rezultă.S.A.A.S. comparabilitatea). . cheltuielile sunt clasificate după natură în contabilitatea franceză şi după funcţii în contabilitatea anglo-saxonă. interpretare sau aplicare a normelor de contabilitate şi de informare financiară.

profesorul Ion Evian. profesorul E. Normalizarea contabilităţii are ca obiect definirea de principii. care impun o anumită ordine recunoscută ca obligatorie sau recomandabilă. Norvegia. comerciale şi de bănci. În anul 1941. Unul dintre primele planuri îl constituie cel al Uniunii Fabricilor de Maşini din anul 1930. Polonia etc.U.. În ţara noastră primele planuri de conturi cu caracter individual s-au folosit de către societăţile industriale. Cehoslovacia. reguli şi norme generale bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi utilizatorii asigurând înţelegerea informaţiilor contabile în timp şi spaţiu. armonizarea îşi va delimita clar obiectul şi frontierele numai raportându-se la procesele menţionate. Normele contabile sunt reguli precise de evaluare. interdependent şi logic legată la normalizarea şi reglementarea contabilă. Schmalembach elaborează primul cadru unitar de conturi în Germania. dar apar şi cazuri particulare care nu pot fi soluţionate după o singură normă. Jean Francois Casta defineşte normalizarea contabilă ca fiind procesul prin care se armonizează „prezentarea documentelor de sinteză. Iugoslavia. de înregistrare. După cel de al doilea război mondial s-a intensificat acţiunea privind normarea contabilităţii şi în alte ţări. • definirea informaţiilor conţinute în situaţiile financiare. Sau într-o altă formulare. România s-a situat printre primele ţări europene preocupate îndeaproape de normalizarea contabilităţii. Au apărut astfel preocupări pentru normarea contabilităţii în Franţa. de grupare şi de prezentare a informaţiilor contabile. Acestea impun un limbaj comun pe baza căruia se asigură comparabilitatea. după care trebuie să se conducă cineva sau pe baza cărora se face o apreciere. care impun emiterea de noi norme. Dar ce înţelegem prin normă contabilă şi care este obiectul normalizării ? Normele sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau prin uz. Obiectivele principale ale normalizării contabilităţii sunt: • determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile generale. • stabilirea modului de prezentare a acestor situaţii financiare. Anglia. primele preocupări teoretice privind normalizarea contabilităţii au avut loc la sfârşitul secolului al XIX-lea în S. normele sunt dispoziţii obligatorii fixate prin lege sau prin uz. elaborează primul cadru unic de conturi pentru întreprinderile industriale şi comerciale. Ungaria.A. Austria. legislaţie şi contabilitate naţională se armonizează „prezentarea documentelor de sinteză. . România. • elaborarea unui plan de conturi şi a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaţii. în această incursiune ştiinţifică se impune a ne introduce treaptă cu treaptă pentru a înţelege cum s-au născut primele tentative de armonizare şi ce şi-au propus acestea să armonizeze. În Europa. luând ca bază cadrul general de conturi al profesorului Schmalembach. luând ca bază sistemul zecimal Dewey utilizat în Statele Unite. Suedia. Italia. Astfel. definirea legăturilor precise între nevoile de gestiune specifice fiecărei întreprinderi. comunicarea şi înţelegerea informaţiei contabile. Astfel prin elaborarea acestui cadru unitar de conturi. în anul 1919. în cadrul marilor trusturi şi concerne. metodele contabile şi terminologia”. metodele contabile şi terminologia”. bazat pe sistemul zecimal de simbolizare. Fiind organic.Revenind la ceea ce ne-am propus cu privire la delimitarea obiectului armonizării contabile. Operaţiunile repetitive se soluţionează după aceeaşi normă.

) – care joacă un rol de reglementare în publicarea informaţiei financiar-contabile a societăţilor cotate la bursă. Foarte contestate la început aceste tentative şi încercări de armonizare . În anul 1982.A. înregistrare. în care predomină intervenţia statului în procesul de normalizare contabilă (Franţa şi Germania). evoluţia normalizării contabile franceze trădează o asimilare a unor elemente ale teoriei şi practicilor anglo-saxone. ale profesioniştilor contabili şi ale utilizatorilor. grupare şi prezentare a informaţiilor contabile. să elaboreze un ansamblu de principii contabile general admise (US GAAP). Normalizarea contabilităţii permite: • controlul şi centralizarea informaţiilor. este de fapt normarea contabilităţii. standardizarea şi armonizarea tehnologiilor contabile de culegere.E. • fundamentarea riguroasă a deciziilor de către utilizatorii informaţiilor contabile. • o abordare de tip pragmatic. • o abordare mixtă. Rezultă deci că normarea contabilităţii este componenta cea mai „standardizată a unui proces mai larg” şi anume a procesului de normalizare a contabilităţii. s-au manifestat. care cu trecerea timpului şi ca urmare a fenomenelor de globalizare şi extindere a pieţelor de capitaluri s-au accentuat ajungându-se până la declanşarea războiului pentru câştigarea supremaţiei în materie de contabilitate. tentativele de armonizare. • o abordare mixtă. Desigur. în care normele sunt compromisul participării sindicatelor muncitoreşti. a mandatat un organism privat al profesiei contabile.A.).U.C. Normalizarea contabilităţii contribuie la ameliorarea. şi induse de voinţa organismelor internaţionale implicate.E. care trebuie să fie difuzată de întreprinderi şi care trebuie să asigure un fel de reglare între interesele divergente ale producătorilor. Normalizarea şi reglementarea au ca funcţie principală definirea informaţiei contabile.a în legislaţia franceză se produce o primă mutaţie de fond: contabilitatea se degajă de caracterul său instrumentalist în serviciul prioritar al statului. şi anume FASB. Mueller au identificat patru abordări în procesul de normalizare contabilă. la început destul de firav şi modest. • creşterea încrederii între partenerii sociali care folosesc un limbaj contabil standardizat şi inteligibil. devenind un sistem de informare privind întreprinderea şi pentru întreprindere. pornind de la raportul dintre aportul public şi cel privat: • o abordare de tip politic. în cei peste douăzeci de ani care au trecut de la studiul menţionat. profesiei contabile şi asociaţiilor patronale (cazul Olandei unde Comitetul de Reflecţie Tripartită prin negocieri multiple elaborează reglementările contabile). în care profesia contabilă liberală joacă un rol decisiv în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor (Marea Britanie). L. De fapt încă prin integrarea dispoziţiilor Directivei a IV. unde Comisia Valorilor Mobiliare (S. Daley şi G. Pornind de la contradicţiile între culturile contabile naţionale. în care normele elaborate de profesia contabilă liberală sunt impuse prin intervenţia publică (S.Ultimul obiectiv reprezintă forma cea mai restrictivă de normalizare.

o societate germană care îşi întocmeşte conturile consolidate conform normelor IASB. Gélard că: „armonizarea are o mare valoare educativă”. O evoluţie fulminantă. principii. Pe plan regional şi chiar mondial coexistă mai multe culturi contabile. două dintre ele fiind deosebit de marcante şi influente. Concret aceste acţiuni întreprinse trebuiau să conducă la stabilirea conturilor consolidate după normele IASB. eforturile pe linie de armonizare s-au concentrat asupra conturilor consolidate. între regulile contabile şi cele fiscale. şi domeniul contabil tehnocrat devine unul modelabil. în principal şi s-au identificat şi suprapus cu demersurile IASB în materie de normalizare şi armonizare contabilă. fără a mai fi retratate şi deci acceptate în această formă de către autorităţile bursiere ale diferitelor ţări. interpretabil. şi anume: • cultura contabilă şi sistemul de contabilitate vest-european. e şi firesc că s-a întâmplat aşa. devenind astăzi o certitudine.contabilă. De altfel. căci nu este prea clar şi sigur cum trebuie să ne armonizăm. Pentru a conchide la cele prezentate în ideile de mai sus. anticipând viitorul. De pildă. Ea se va realiza mai bine dacă nu se va pretinde că este exhaustivă. Astfel. uneori are semnificaţia de „unificare”. conţinutul noţiunii fiind interpretat diferit de diverşi autori. creând confuzie şi probabil regretabile erori. cu trecerea timpului s-au dovedit a fi imperios de necesare. Categoric ea se manifestă sub forma unui proces care este în evoluţie graduală. Subscriem la părerea reputatului specialist francez. denumit şi continental. ale căror promotori sunt Franţa şi Germania. fără să fie necesar să întocmească conturi conform normelor britanice sau americane. în pofida caracterului lor controversat şi extrem de complex. provoacă în permanenţă raţionamentul profesionistului contabil. inutilitate şi risipă de resurse. un ansamblu de acorduri încheiate între principalele organisme implicate în crearea unui limbaj unitar comun. obiective. discret. Lovindu-se în derularea sa. . invită la dialog şi la permanenta antrenare. având o evoluţie sinuoasă. realitate vie pe care o trăim şi suntem conştienţi cu toţii de necesitatea ei. Ea împiedică adâncirea rupturii dintre ţări. ameliorări aduse normelor regionale în scopul utilizatorilor de informaţii contabile. ancorare în spiritul vremurilor trăite. revizii. o formă de minimalizare a diferenţelor între regulile şi practicile contabile naţionale. o reconciliere a diferitelor culturi contabile. putem afirma că termenul de armonizare are diverse accepţiuni. ducând în final la condamnarea definitivă la ineficienţă. ne captează desăvârşit menţinându-ne spiritul şi gândul tânăr şi neobosit. Văzută ca o apropiere a sistemelor contabile. o formă de compromis la care au ajuns principalii piloni ai blocurilor contabile opozabile. Faptul că ea poartă şi „vălul misterului”. ea nu va fi niciodată complet terminată”. flexibil pe bază de postulate. observăm că în realizarea procesului de armonizare se poate vorbi de o etapizare sau de diverse grade de realizare a armonizării. Pe undeva. armonizarea contabilă internaţională s-a impus treptat. G. Aşadar. furnizând un teren comun de înţelegere. de obstacolul identităţii în numeroase ţări. ar trebui să fie acceptată la bursele din Londra sau New York. alteori de „apropiere” şi „coordonare” a reglementărilor contabile. treptată şi care incită în continuare la vii dezbateri. în ascensiune bruscă a fenomenului ar fi generat cu siguranţă panică în sânul actorilor internaţionali ce operează pe piaţa informaţiilor contabile.

1: „Măsurile de coordonare indicate de prezenta directivă se aplică dispoziţiilor legislative. Aceste norme trebuie să fie interpretate în referinţă cu Directivele contabile aplicabile. documentele UE referitor la Directivele contabile prevăd: „Armonizarea contabilă face parte din programul armonizării dreptului societăţii. care are ca obiect promovarea dreptului de constituire. de marii investitori internaţionali „care vor să poată compara. Sau aşa cum se prevede în mod direct în Directiva a IV-a a UE privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale. În acest sens elementele întregului. Această armonizare este realizată prin directive. iniţierea unui proces de armonizare. a cărei opţiune este pentru intrarea în Uniunea Europeană. dar şi în contextul unei „bune înţelegeri între colectivităţi” în scopul satisfacerii cerinţelor utilizatorilor de informaţii financiare şi contabile. să construiască şi • . În acest sens. armonizarea contabilă presupune „ potrivirea desăvârşită a elementelor unui întreg”. Fără aceasta nu ar exista normalizarea”. Considerăm însă că. în principal. de apropiere a sistemelor contabile. reglementare şi administrative ale statelor membre referitoare la următoarele categorii de societăţi: societăţi pe acţiuni. Directivele contabile vizează protecţia nu numai a investitorilor ci şi a terţilor în scopul garantării unui nivel egal de protecţie a fiecăruia. sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile. umorul şi energia să adopte. pe plan regional s-au constituit mai multe organisme internaţionale guvernamentale şi neguvernamentale al căror obiectiv este contribuţia activă la armonizarea contabilităţii.” Totodată. ceea ce nu se poate realiza dacă firmele nu sunt supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor economico-financiare. Cei care au curajul. În acest scop. chiar a culturii contabile a diferitelor ţări sau grupuri de ţări. societăţi în nume colectiv şi societăţile în comandită simplă. diferite de la o ţară la alta. dar nu numai. garantat şi după criterii echivalente. recunoaşterea şi evaluarea elementelor ce compun situaţiile financiare. Normele contabile au fost integrate cu legislaţia fiecărui stat membru. normele contabile create de un organism naţional de normare nu se pot situa înaintea normelor bazate pe Directivele contabile. modalitatea de prezentare a rapoartelor financiare şi adoptarea în acest sens a celui mai potrivit instrument de normare contabilă. Această armonizare este cerută. ceea ce a generat. societăţi cu răspundere limitată. sistemul contabil nu poate fi decât cel european.cultura contabilă şi sistemul contabil anglo-saxon ale căror promotori sunt Marea Britanie şi Statele Unite. aşa cum este plămădit prin Directivele contabile. Sub influenţa celor două blocuri de putere contabilă. Derulându-se la nivel mondial ca rezultat al globalizării şi financiarizării din ce în ce mai accentuate. armonizarea contabilităţii. în alegerea şi proiectarea unui sistem de contabilitate nu se poate pierde din vedere sintagma:…”Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun şi toate sunt infinit variabile. sistemele contabile naţionale prezintă mari divergenţe. uneori divergente care pentru a fi „potrivite desăvârşit”. însăşi „buna înţelegere” a acestor organisme şi acţiunea concertată a acestora pentru finalizarea unor obiective intră în sfera de cuprindere a acestui proces în plină expansiune mondială. considerăm că sunt reprezentate de regulile şi practicile contabile naţionale. mai ales în perioada postbelică. Pentru ţara noastră. La fel. oportunităţile plasării capitalului”. şi derivând din normalizarea contabilă care are ca obiective: determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile general admise. art.

revizie şi ameliorare. într-un cuvânt armonizare care trebuie să se deruleze prin raportare la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Dacă sistemul contabil din România este în concordanţă cu Directivele europene.internaţional privind normalizarea şi armonizarea contabilităţii. în măsura în care invocă Standardele Internaţionale de Contabilitate. nu poate fi decât cel al implementării în mod adecvat a tuturor prevederilor Directivelor europene în normele şi reglementările contabile naţionale. a ajuns la concluzia firească că. În concluzie. sistemul contabil românesc în componentele sale. Fără a ocoli naţionalul şi europeanul privind principiile. în contextul actual al lărgirii UE. De asemenea. Obiectivul de mai sus. cu recunoaştere internaţională. fiind deschis către perfecţionare şi dezvoltare.aceea a raportului dintre naţional – european . Practic de aici încolo începe un proces îndelungat de reevaluare. prin analiza diagnostic organizată în acest sens. În ceea ce priveşte poziţia UE faţă de domeniul contabilităţii aceasta se bazează pe un protocol adoptat în 1995. s-a fixat ca prim obiectiv pe termen scurt. De asemenea. reforma sistemului contabil românesc la început de mileniu III este şi va fi marcată de perfecţionare şi dezvoltare. regulile şi procedurile contabile. potrivit căruia UE oferă sprijin în adoptarea IAS . Directivele europene prin strategia lor. pe lângă scopul principal. recunoaşte aceste conflicte. sistemul ales nu trebuie să fie nici prea flexibil şi nici prea rigid. să-l aleagă şi să nu permită schimbarea prea deasă a acestuia. în măsura în care acestea rămân compatibile cu Directivele europene. 82/1991 nu se poate face decât prin implementarea adecvată şi în totalitate a Directivelor contabile europene. Continuarea reformei contabile începută prin adoptarea Legii contabilităţii nr. dar numai în măsura în care acestea devin compatibile cu ceea ce este european. este în conformitate cu prevederile Directivelor europene. necesare şi esenţiale. În acest sens.urilor. în jurul căruia „se ţese mai apoi totul”. descoperindu-şi singur slăbiciunile dar şi „punctele tari”. acela de a europeniza contabilitatea comunităţii. aşa cum se arată şi în programul Ministerului Finanţelor.să aplice un sistem de contabilitate au o singură şansă. în „Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România”. spre asimilarea adecvată şi completă a tuturor prevederilor din directive. Aceasta. răspunsul îl dă însuşi Ministerul Finanţelor Publice prin instituţia normalizării contabile. în lumina evoluţiei pe plan internaţional în domeniul contabilităţii”. nu sunt excluse incompatibilităţile dintre Directiva a IV-a şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. iar în răgazul dintre cele două extreme trebuie încurajat raţionamentul profesional în adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzacţiilor economice şi evenimentelor”. însuşindu-şi propriul instrument principal de normalizare şi armonizare. de facto şi de jure. Astfel. orice sistem de contabilitate „se caută pe sine”. ridică problema de principiu . raportate la normele contabile internaţionale. în lumina referenţialelor menţionate mai sus. Documentul proiect FEE „Comparaţie între Directivele CEE în domeniul contabilităţii şi IAS. completarea regimului contabilităţii în vederea finalizării implementării Directivei a IVa UE şi continuarea procesului de armonizare cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. acceptă şi oferă sprijin în adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a altor standarde de contabilitate. Drumul ce urmează a fi parcurs. .

• tentativă de extindere spre o armonizare mondială. fac ca şi comparaţiile să devină imposibile: ca spre exemplu. a veniturilor şi a capitalurilor. Primul vizează conceperea normelor. lacunele relevate în informaţia contabilă difuzată de unele dintre acestea. a cărei esenţă conduce pe termen lung. compatibilitatea între diferitele norme. Această evoluţie s-a accentuat puternic în cursul ultimilor ani. Comisia Operaţiunilor Bursiere subliniază necesitatea asigurării armonizării internaţionale în termenii următori: „Internaţionalizarea crescândă a pieţelor financiare presupune ca din ce în ce mai mult să fie asigurată o mai bună comparabilitate a conturilor societăţilor din diferite ţări. culminând cu manifestări de afirmare a suveranităţii şi identităţii naţionale. Armonizarea internaţională se impune din ce în ce mai mult. variaţiile unei norme naţionale de la un an la altul. nici costurile cu acesta ?” . reconcilierea referenţialelor contabile. S-au întreprins eforturi importante şi susţinute. compromisuri politice şi culturale. Se remarcă câteva trepte sau nivele diferite în această evoluţie a procesului: • mişcare de armonizare în sânul ţărilor occidentale dezvoltate. şi uneori. Desigur este important să adăugăm că ambele concepte sunt în evoluţie şi dezvoltare şi prin urmare trebuie analizate şi tratate în context ca şi concepte dinamice. iar cel de al doilea. Pentru a sublinia acest dinamism. în scopul de a se ajunge la crearea pieţei unice şi la libera circulaţie a persoanelor. • mişcare de armonizare în sânul Uniunii Europene. se confruntă cu o varietate a obiectivelor atribuite situaţiilor financiare. complementare. adunând acum şi alte valenţe cum sunt: convergenţa normelor contabile. în ultimele decenii pentru normalizarea regulilor contabile. • un aport direct al profesioniştilor contabili care a avut ca răspuns crearea şi dezvoltarea IASB. membre ale OCDE (Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică).Nevoia de armonizare contabilă Normalizarea internaţională este de natură a facilita într-o proporţie considerabilă schimburile economice şi industriale pe plan internaţional. la nivel internaţional. indiferent de nivelul de dezvoltare al ţărilor în cadrul ONU (Organizaţia Naţiunilor Unite). dar mai ales. mişcarea de armonizare contabilă. la o anumită uniformitate a normelor şi practicilor naţionale. la nivel mondial. De fapt. cu mediul economic. social şi cultural al diferitelor sisteme contabile. şi resimţim în ultimul timp o evoluţie progresivă a trecerii de la armonizarea europeană la armonizarea internaţională. divergenţele între situaţiile financiare stabilite în conformitate cu normele internaţionale de către fiecare ţară. compararea productivităţii medii a personalului între grupurile unei ţări şi cele dintr-o altă ţară când de fapt societăţile din aceste ţări nici măcar nu sunt constrânse să indice în rapoartele lor anuale nici efectivele de personal. Susţinută în principal de comunitatea financiară internaţională. Normalizarea şi armonizarea sunt două procese indispensabile şi uneori. consider că este suficient să privim cu „ochii mileniului III” cele două fenomene care cu toate că se petrec pe fundalul internaţionalizării pieţelor de capitaluri şi-au „cimentat” semnificaţia şi câştigat cognoscibilitatea.

Tendinţele economice şi financiare determină din ce în ce mai mult o internaţionalizare a normelor contabile. Pe măsură ce noi ţări intră în UE şi noi societăţi îşi adaptează structurile lor pentru a obţine calificativul de societăţi europene.Se impune a fi subliniat şi faptul că acceptarea ideii de a se angaja pe această cale. recunoscute pe plan mondial este costisitoare. înainte de toate. Şi pentru cei care nu s-au lăsat încă convinşi de necesitatea armonizării contabile europene şi internaţionale. cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii de conturi suplimentare. ea nu a devenit presantă. totuşi e mai greu de admis ca aceasta să modifice reguli şi norme proprii şi să disturbe obişnuinţele în gândire şi raţionament. fără a leza voit identitatea normelor contabile naţionale sau regionale: „Când ai o piaţă europeană ce operează cu o singură monedă. Totodată. Armonizarea contabilă internaţională este cerută şi de tendinţa de privatizare a unor întreprinderi. nu-mi rămâne decât să-l invoc pe Karel Von Hulle. o necesitate ce emană din cerinţele utilizatorilor de situaţii financiare. constituie o frână. concurenţa între pieţele de capitaluri influenţează autorităţile naţionale de control spre o evoluţie a mentalităţilor favorabilă recursului la Normele Contabile Internaţionale. Aspiraţia lor către o contabilitate uniformă s-a manifestat de mai multe zeci de ani. Un alt factor important este reprezentat de procesul de lărgire a Uniunii Europene. Transferul unor societăţi din ce în ce mai numeroase. Preţul de plătit pentru armonizarea internaţională ca o premisă a realizării normalizării. poate . reclamă noi necesităţi în materie de capitaluri private. Dar această renunţare nu trebuie să fie doar răspunsul faptic al unora. armonizarea contabilă internaţională este mai întâi. pentru introducerea pe o piaţă străină. depăşind astfel stadiul de societăţi naţionale. Am văzut. impun. de asemenea că normalizarea şi armonizarea contabilă sunt necesare şi datorită diversităţii agenţilor economici care contribuie la definirea ofertei şi a cererii de informaţii contabile şi datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă şi cerere. Această nevoie va exista. care de regulă sunt de dimensiuni prea mari. asistăm la crearea unui număr din ce în ce mai mare de societăţi multinaţionale. renunţarea la un provincialism. Aceasta trebuie să fie partajată în mod cinstit de către toate părţile. ai nevoie de o gândire europeană comună despre contabilitate şi despre reglementări contabile şi ale pieţelor financiare. din proprietatea statului în sectorul privat. Totuşi. pentru a fi satisfăcute de pieţele de capitaluri ale unei singure ţări. pentru a dărâma frontierele operabilităţii domeniului contabil. ţinând cont că fiecare ţară concepe şi se serveşte de un sistem compatibil cu propriile sale tradiţii. un consens asupra necesităţii acestor norme. Acţiunile exersate în direcţia adoptării normelor internaţionale acceptate. La nivel mondial. Factorul esenţial al acestei presiuni a fost şi este mondializarea din ce în ce mai evidentă a economiilor. ca o formă de realizare a unei concurenţe mai eficace. Şi o convingere fermă privind importanţa utilităţii lor ! După cum ne iniţiază Gilbert Gelard în Reflexion. În aceste condiţii este justificată doleanţa unor asemenea întreprinderi pentru crearea şi aplicarea concretă a unor norme contabile uniforme. este în mod inevitabil. pieţele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea IAS. decât în anii ‘80 şi ‘90. Dincolo de aceste aspecte mai mult sau mai puţin subiective. este uşor să subscrii la această necesitate de-a lungul a mai multor discursuri. a normelor universale.

Normele Contabile Internaţionale răspund acestor cerinţe. economice. Bucureşti. În această direcţie. sociale şi chiar religioase şi-au pus amprenta asupra filozofiei. • în ţările aflate încă în tranziţie. „Produsele finite” ale contabilităţii elaborate într-o ţară sunt din ce în ce mai des utilizate şi în alte ţări. DuŃescu A. inteligibile. ofertă elaborată într-un limbaj contabil universal înţeles. trebuie menţinută o structură de conturi standardizată la care se adaugă un nomenclator standardizat foarte bine adaptat condiţiilor concrete din regiunea respectivă. fără a se pierde din vedere un tablou de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal şi o oarecare supleţe pe care acesta trebuie să o aibă. Totodată. în acelaşi timp trebuie să permită autorităţilor fiscale să se sprijine pe documentele fiscale elaborate după normele specifice fiecărui sistem contabil. Presiunea armonizării contabile vine atât de la cei care utilizează informaţiile contabile cât şi de la organismele naţionale de normalizare şi de reglementare a profesiei. numeroase organisme interguvernamentale. după funcţie. De-a lungul timpului s-au manifestat. inclusiv Uniunea Europeană sunt interesate de a proteja investitorii de diferitele sfere de influenţă. Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea standardelor internaŃionale de contabilitate. în ceea ce priveşte evaluarea stocurilor. Nu există altă alternativă decât să acţionăm împreună în Europa”. pentru a argumenta în plus nevoia actuală. iar în Statele Unite conceptul „cea mai mică valoare dintre cost LIFO – şi costul curent de înlocuire”. pentru a răspunde schimbărilor la nivel internaţional şi naţional. • trebuie să fie produse informaţii fiscale conform normelor naţionale şi statisticii naţionale. companiile care doresc să acceadă pe anumite pieţe naţionale de capital vor fi 27 CECCAR. tacit sau explicit. pag. Prin urmare. ci într-un viitor apropiat. legate de necesitatea şi utilitatea aplicării Normelor Contabile Internaţionale la nivel naţional.27 Investitorii şi analiştii financiari trebuie să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor străine ale căror acţiuni ar dori să le cumpere.nu azi. culturale. La cele prezentate de Karel Von Hulle. stringentă de armonizare contabilă. anumite temeri. atragerea capitalului internaţional se va baza şi pe oferta de informaţii relevante. Aceştia ar dori. comparabile. 2001. Prin urmare. O serie de argumente hotărâtoare în favoarea IAS se referă la accentuarea globalizării economiilor naţionale şi a integrării pieţelor financiare şi sistemelor informaţionale. de asemenea. ştiut fiind faptul că influenţele politice. aş mai adăuga-o pe cea conform căreia pentru un sistem contabil modern sunt necesare cel puţin patru caracteristici principale: • informaţii financiar-contabile elaborate după normele internaţionale. doctrinei şi politicilor naţionale de contabilitate. De exemplu. şi mai ales. să poată să compare situaţiile financiare ale unor firme localizate în ţări diferite şi să se asigure că informaţiile sunt relevante.12 . practica utilizată în majoritatea ţărilor este „metoda FIFO” pe când în Marea Britanie se utilizează conceptul „cea mai mică valoare dintre cost – FIFO – şi valoarea realizabilă netă”. • trebuie să existe posibilitatea pregătirii şi prezentării informaţiilor de gestiune.

diferite societăţi umane se găsesc în epoci diferite.3. Feleagă (1996). Avantajele utilizării IAS sunt resimţite mai pregnant de firmele care doresc să aibă acces la finanţare internaţională. Pirenne: „ Sarcina noastră e să înţelegem de ce. ca urmare a avantajelor fiscale sau cerinţelor fiscale expres prevăzute. Numeroase aspecte legate de finanţarea investiţiilor. elaborarea. adică inteligibil. Organizaţiile interguvernamentale. care ar putea urmări şi controla mai uşor operaţiile companiilor multinaţionale. .obligate să elaboreze situaţii financiare care să corespundă practicilor din ţara respectivă. un inventar al organismelor va releva: a) Organizaţii interguvernamentale. evaluarea performanţelor. atunci când el poate fi gândit ca reprezentând realizarea sau manifestarea unor intenţii. după cum sublinia H. reunesc în principal următoarele instituţii: • Organizaţia Naţiunilor Unite (ONU). Organizaţii implicate în procesul normalizării şi armonizării contabile Ultimele decenii s-au caracterizat prin numeroasele acţiuni întreprinse. luarea de decizii în domeniul contabilităţii manageriale vor beneficia de pe urma armonizării. b) Organizaţii profesionale de contabilitate. în vederea armonizării standardelor şi a regulilor contabile. În consecinţă. • Comunitatea economică europeană (UE). datorită metodelor diferite de determinare a bazei de impozitare în ţările de realizare. Astfel. provenienţa lor şi decalajele în timp identificate în evoluţia unui sistem contabil.” Dacă vom înţelege natura diferenţelor existente. Un fapt este declarat înţeles. ai căror numeroşi clienţi au cel puţin o filială sau sucursală într-o altă ţară. Să nu omitem a preciza că astfel de organisme care-şi consacră munca şi activitatea normalizării ori armonizării contabile sunt din punct de vedere juridic distincte şi este vorba de organismele interguvernamentale şi organismele profesionale. Chiar şi firmele care nu pot fi caracterizate ca „multinaţionale” vor resimţi presiunea armonizării. Aceste autorităţi fiscale au fost cele care au creat o bună parte din aceste diferenţieri. a dată cu armonizarea contabilă. vom avea arsenalul de argumente pregătit pentru a combate orice tentativă de subminare a necesităţii şi importanţei armonizării contabile. la aceeaşi dată. precum şi o creştere a mobilităţii personalului. La nivelul autorităţilor fiscale există proceduri complicate cu privire la impozitarea veniturilor / profiturilor obţinute în străinătate. 2. Un alt grup implicat în armonizarea contabilă este cel al companiilor multinaţionale de contabilitate. Frecvent aceste demersuri sunt rodul unor instituţii internaţionale. consolidarea şi auditarea situaţiilor financiare ale acestor companii ar genera costuri şi onorarii mai reduse. armonizarea ar reprezenta un avantaj şi pentru guvernele naţionale. După profesorul N. c) Organizaţii sindicale internaţionale. organizaţii profesionale sau organizaţii sindicale internaţionale. Dar în acelaşi context al inteligibilităţii fenomenului. pentru a apropia sistemele de contabilitate atât de diferite de la o ţară la alta. aşa cum vrem să arătăm noi că este armonizarea contabilă în derulare la nivel internaţional.

OCDE. • Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili Francofoni – Federation Internationale des Experts Comptables Francophones (FIDEF). Iar organizaţiile sindicale internaţionale. Scopul prezentării unui asemenea inventar al organismelor implicate în armonizarea contabilă este de a selecta acele instituţii a căror activitate sau demers a lăsat urmări. • Uniunea europeană a experţilor contabili economici şi financiari (UEC). • Asociaţia interamericană de contabilitate (AIC). În rândul organizaţiilor profesionale de contabilitate. ajung la concluzia că printre organismele interguvernamentale interesate de normalizarea contabilă trebuie citate: Comunitatea Europeană. ONU şi Uniunea Vamală şi Economică a Africii Centrale (UVEAC). • Consiliul african de contabilitate. cuprind organismele de resort implicate în procesele amintite. • Grupul de studii al Experţilor Contabili ai CEE – Groupe D”Etudes des Experts Comptables des CEE (GEEC). • Asociaţia naţiunilor din Asia de Sud-Est (ASEAN). După aceiaşi autori organismele profesionale interesate şi implicate în procesele de normalizare şi armonizare contabilă sunt: • Federaţia Asiatică a Contabililor – Assean Federation of Accountants (AFA). • Asociaţia Interamericană de Contabilitate – Association Interamericana de Contabilidad (AIC). astăzi IASB). Farcane şi D. • Confederaţia europeană a sindicatelor (CES). • Confederaţia mondială a muncii (CMT). a creat precedente în studiul aprofundat al procesului sau cel puţin a incitat la dialog sau dezbateri. • Uniunea Europeană a Experţilor Contabili – Union Europeenne des Experts Comptables (UEEC). Reforma în Sistemul Contabil Românesc. printre care se numără: • Confederaţia internaţională a sindicatelor libere (CISL). • Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili – Federation Internationale des Experts Comptables (IFAC).• Organizaţia de cooperare şi de dezvoltare economică (OCDE). ar fi de enumerat cel puţin următoarele: • Comisia internaţională de normalizare a contabilităţii (IASC. Consiliul African de Contabilitate. • Confederaţia Contabililor din Asia şi Pacific – Confederation of Assean and Pacific Accountants (CAPA). • Comitetul Internaţional al Standardelor Contabile – International Accounting Standards Board (IASB). • Confederaţia contabililor din Asia şi Pacific (CAPA). . Într-o altă lucrare de aceeaşi factură. autoriii N. Cotleţ. • Federaţia internaţională a experţilor contabili (IFAC).

cade în prezent în sarcina unui Consiliu Director. Împărtăşim părerea distinsei cercetătoare. prin mijloacele lor specifice. este un organism independent dar. cu comisiile valorilor mobiliare de pe pieţele internaţionale de capital. pag. începând cu 1983. Statele Unite şi Germania de Vest. în total 143 de organizaţii din 104 ţări. Ţările Nordice. cu mandat pe doi ani şi jumătate. a stabilit o relaţie profesională strânsă cu Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili ( I.). la acest proces complex ce priveşte şi dezvoltarea economiei mondiale. membrilor activi ai pieţelor internaţionale de capital.1. Marea Britanie şi Irlanda.S. alături de aceşti membri fondatori mai activează alte şapte organisme internaţionale. Coordonarea I. Astfel. Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate. Mexic. I. .A. 29 CECCAR. Elveţia etc. Japonia.B. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate s-a născut din dorinţa şi nevoia de a distila.. Olanda.14 şi urm. Comitetul iniţial se compunea din membri ai organismelor profesionale contabile din nouă ţări: Australia.B. care cuprinde 14 reprezentanţi – persoane fizice – (12 membri permanenţi şi 2 membri provizorii) şi este condus de un preşedinte ales dintre reprezentanţii Consiliului.29 Standardele Internaţionale de Contabilitate nu oferă şabloane sau modele „tip”.3. ci încurajează utilizarea anumitor convenţii şi principii generale în construcţia raţionamentului profesional.S. Banca Mondială etc. 2. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate – pilon puternic în susţinerea construcţiei limbajului contabil internaţional Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au apărut ca urmare a unui exerciţiu de imaginaţie. experienţa contabilă specifică diferitelor ţări. cu Comisia Europeană.A.S.C.Necesitatea armonizării contabile nu a trecut neobservată pe lângă diferitele instituţii care ocupă un loc important în domeniul contabil.A. cu sediul la Londra. DuŃescu A.B. avocaţi şi bancheri şi colaborează îndeaproape cu organismele naţionale de reglementare contabilă. Alături de cele două organisme pilon. se bazează pe suportul profesional şi financiar al membrilor săi. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate („International Accounting Standards Committee”. Ramona Neag şi considerăm că cele mai importante iniţiative şi rezultate în acest sens aparţin IASB şi UE. Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) şi Conferinţa Naţiunilor Unite pentru Comerţ şi Dezvoltare au contribuit. de a armoniza diferenţierile culturale şi caracteristicile socio – economice care „încarcă” sistemele contabile naţionale şi de a elabora un model conceptual unitar al situaţiilor financiare.A. utilizându-se experienţa internaţională. 2001. Franţa. speţelor şi proceselor economice particulare. din 2000 IASB) a luat fiinţă în 1973 ca organism independent. analiştilor financiari. În prezent. prin reprezentanţii lor (India.I.F. precum şi a comunităţii oamenilor de afaceri. Malaiezia.C.. Canada.).A. Africa de Sud. fără să anihileze toate particularităţile naţionale. I.S. la nivel internaţional. ci s-au dezvoltat o dată cu practicile generate pentru rezolvarea cazuisticii speciale.

Scopul Comitetului pentru Standarde este mult mai larg decât acela de a publica şi promova respectivele standarde. Respectivele proiecte sunt distribuite membrilor I. prin intermediul multiplelor legături economice. auditori.S. clarificate şi soluţionate. pregătite de diferitele comisii ale Consiliului.S. ci la modul în care informaţia contabilă trebuie să fie prezentată în situaţiile financiare.B. cu privire la activitatea de elaborare a standardelor şi asupra implicaţiilor generate de aplicarea standardelor.Principalele atribuţii ale Consiliului sunt emiterea proiectelor de standarde care sunt distribuite spre analiză şi comentare celor implicaţi. sprijinirea finanţării obiectivelor I.S.B. În consecinţă. şi-a propus să realizeze un progres substanţial în ceea ce priveşte uşurinţa şi siguranţa comparabilităţii situaţiilor financiare din diferite ţări.A. obiectivul esenţial al Standardelor Internaţionale de Contabilitate îl reprezintă situaţiile financiare şi mai puţin tehnica înregistrărilor contabile. servicii.A. agricultură. eventualele controverse fiind discutate. finanţe. pentru cele două alternative. filiale sau societăţi – mamă din străinătate. emiterea Standardelor Internaţionale de Contabilitate votate.A. stabilirea procedurilor operaţionale legate de activitatea membrilor săi. Pentru ca un proiect să fie aprobat este nevoie de votul a cel puţin două treimi din membrii Consiliului..S..B. iar din ianuarie 2001 a fost înfiinţat şi un Consiliu de Îndrumare a Standardelor care va furniza. Prin urmare.B. sau cel puţin publicarea naturii şi semnificaţiei diferenţelor. altor persoane interesate să-şi spună opinia. Opiniile sunt apoi colectate şi analizate şi este definitivată forma publicabilă a standardului. Publicarea IAS este precedată de proiecte de expunere. fără a-i influenţa independenţa.A.S. unul dintre tratamente va fi considerat „de bază” iar celălalt „alternativ”.B.S. De asemenea. aceste proiecte de expunere sunt înmânate şi unor organizaţii guvernamentale. care apoi este distribuit profesioniştilor financiar – contabili şi tuturor celor afectaţi şi implicaţi. I. promovarea şi îmbunătăţirea imaginii şi utilităţii Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de Contabilitate permit două tratamente contabile pentru evenimente şi tranzacţii similare. pentru noi grupări şi indivizi care provin din zone geografice diferite şi au diverse pregătiri. Cele mai mari avantaje de pe urma standardizării le au ţările în care întreprinderile au investitori. . membrilor burselor internaţionale. putem afirma că Standardele Internaţionale de Contabilitate au contribuit la dezvoltarea economiei naţionale şi au favorizat în special ţările în curs de dezvoltare. În anumite situaţii. Aceste tratamente se reflectă nu la modele de contabilizare.A. în absenţa îndrumărilor practice ale autorităţilor. Din anul 1997 a fost înfiinţat un Comitet pentru Interpretări care analizează aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent sau inacceptabil. o modalitate oficială de a sprijini şi informa I. pentru a fi analizate şi comentate. În prezent au fost elaborate 41 de Standarde Internaţionale de Contabilitate care acoperă – din punct de vedere al reflectării în situaţiile financiare – o gamă largă de operaţii economice din cele mai diverse sfere de activitate: industrie.B. Standardul finalizat trebuie aprobat de trei pătrimi din membrii I.A. Termenul „de bază” reflectă mai bine opţiunea I.

I.A. În procesul examinării de ansamblu a celor 41 de standarde de contabilitate internaţionale. dovedesc faptul că acolo unde Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt respectate sub toate aspectele materiale.S. domenii de operaţiuni patrimoniale ale societăţii comerciale (IAS – 41). vor depune toate eforturile în scopul convingerii autorităţilor că beneficiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt de necontestat. alcătuiesc reguli contabile care vizează direct agentul economic – cum ar fi de exemplu reflectarea operaţiilor economice la costul istoric. 1998. Standardele Internaţionale de Contabilitate. 276 . se concentrează pe ceea ce este esenţial. Contabilitatea în lumea interdependenŃelor globale. Pentru a duce la bun sfârşit această sarcină de adaptare a standardelor existente şi pentru elaborarea de Standarde Internaţionale de Contabilitate care să trateze noi subiecte.B. 1 „Prezentarea situaţiilor financiare) sau 30 Cosma D. vizând informarea celor interesaţi asupra principiilor. în decursul a peste 30 de ani.A. într-un număr atotcuprinzător. astăzi. coordonând întocmirea situaţiilor financiare în anumite ţări. Astfel de reglementări locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele de reglementare şi/sau de organismele profesionale ale contabililor din respectivele ţări.S.A.S. pag. sunt revizuite în mod constant pentru a se putea lua în calcul stadiul actual şi necesităţile de actualizare. Standardele întocmite şi adoptate de I. membrii locali ai I. se prezintă.A.A.S. de ansamblu. determinarea şi oglindirea în costuri a amortismentelor imobilizărilor corporale şi necorporale.A. situaţiile fluxului de numerar etc.B.S.B. Înainte de înfiinţarea I. reguli şi metode de reflectare în contabilitate a unor elemente patrimoniale şi care în esenţă.S. care reprezintă instrumente de referinţă (benchmark) în armonizarea la nivel mondial a situaţiilor financiare ale exerciţiului. elaborate de I. Editura Augusta. reglementările locale controlează.S. principii. contabilizarea construcţiilor. în ordinea elaborării se pot constitui trei clase de standarde şi anume:30 a) standarde care tratează probleme concrete. Acolo unde reglementările locale solicită devieri de la litera Standardelor Internaţionale. Prin urmare.B. totalizând 41 de standarde.A. între standardele contabile publicate ale majorităţii ţărilor.A. existau în mod frecvent diferenţe.Standardele de Contabilitate Internaţionale – caracterizare generală şi clasificare În interiorul graniţelor fiecărei ţări. într-un grad mai ridicat sau mai scăzut. conturilor consolidate.B. în ansamblul lor. şi în lumina unor astfel de cunoştinţe elaborează un Standard Internaţional de Contabilitate în vederea acceptării acestuia pe scară largă.B.. b) standarde care tratează probleme cu caracter general.B.A. emiterea situaţiilor financiare.A. cât şi al conţinutului.B. Obligaţiile asumate de membrii I.S. acest lucru trebuie prezentat.S. ia cunoştinţă de proiectele de expunere sau de standardele contabile deja emise pe marginea fiecărui subiect. nu înlocuiesc reglementările locale. a plasamentelor.S. face tot ceea ce poate pentru a nu oferi Standardelor Internaţionale de Contabilitate un caracter atât de complex încât acestea să nu poată fi aplicate eficient la nivel mondial. Standardele Internaţionale de Contabilitate promulgate de I. inclusiv 25 de interpretări în materie. atât la nivelul formei.. regulilor şi metodelor de contabilitate utilizate (I. I. I.B.

precum şi cele din agricultură). de aşa manieră încât se oferă o imagine exhaustivă a conţinutului noţiunilor care reflectă obiectul standardului respectiv.S. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” • IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere” • IAS 14 „Raportarea pe segmente” . această grupare a normelor contabile internaţionale după şapte aspecte principale. financiar şi contabil. c) în timp ce Planul de conturi general tratează elementele patrimoniale pe baza relaţiei intrări–ieşiri. este cea propusă de autorii Clare Roberts. O altă clasificare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. cea de a treia categorie de standarde se referă la tratarea unor probleme globale ca o aplicabilitate concretă într-o anumită activitate. Pauline Weetman şi Paul Gordon în „International Financial Accounting – A Comparative Approach” elaborată în 1998. în care conţinutul este de natură economică. b) cuprinderea în ansamblul standardelor de contabilitate internaţională a întregului patrimoniu juridic şi economic care constituie obiectul diferitelor clase din Planul de conturi general. Redăm în continuare. iar aspectele juridice. impozit pe profit. juridic. Standardele Internaţionale de Contabilitate realizează tratarea completă a unor probleme (imobilizări. La o primă lectură a celor 41 de Standarde de Contabilitate Internaţională şi făcându-se şi comparaţia cu instrumentele fundamentale ale contabilităţii se desprind următoarele concluzii: a) consacrarea prin standardele de contabilitate a principiilor. care aparţine autorilor menţionaţi mai sus: PREZENTAREA ŞI TRANSPARENŢA INFORMAŢIILOR CONTABILE 1) • IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” • IAS 7 „Situaţiile fluxului de numerar” • IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei. 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare). regulilor şi metodelor contabile pe care se bazează prelucrarea informaţiei în contabilitate. c) în final. după aspectele contabile la care se referă. d) abordarea globală a problemelor tratate de Standardele Internaţionale de Contabilitate din punct de vedere economic. unde acţionează numai anumite categorii de întreprinderi cu o specificitate deosebită – cum ar fi de exemplu societăţile bancare şi instituţiile financiare asimilate lor (I. totalitatea elementelor patrimoniale ale diverşilor agenţi economici (inclusiv societăţile bancare şi de asigurări. situaţiile financiare în economiile hiperinflaţioniste etc. În baza caracteristicilor distinctive enumerate mai sus şi luând cunoştinţă de întregul conţinut al Standardelor Internaţionale menţionate.A. amortizări. situaţii financiare consolidate. se poate aprecia că acestea tratează pe segmente delimitate. financiare şi de alte diverse naturi îşi găsesc reflectarea corespunzătoare în documentul consacrat.îmbracă caracterul de informaţii pe care trebuie să le furnizeze întreprinderea în situaţiile financiare. contabile.). stocuri.

datorii şi active contingente” • IAS 39 „Instrumente financiare. • . • IAS 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare” • IAS 41 „Agricultura” Din analiza structurată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. autoarea A. recunoaştere şi evaluare” 4) RECUNOAŞTEREA ACTIVITĂŢILOR ECONOMICE • IAS 11 „Contabilitatea în construcţii” • IAS 18 „Venituri” • IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală” EVALUARE 5) • IAS 15 „Informaţii care reflectă efectele variaţiei preţurilor” • IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste” 6) CONTABILITATEA GRUPURILOR DE SOCIETĂŢI • IAS 21 „Efectele variaţiei – cursurilor de schimb valutar” • IAS 22 „Combinări de întreprinderi” • IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale” • IAS 28 „Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate” • IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţiune” 7) DOMENII SPECIALIZATE • IAS 26 „Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii”. pe ciclurile de activitate ale întreprinderilor. standarde referitoare la ciclul de exploatare şi standarde care vizează ciclul de finanţare.IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate” • IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” • IAS 34 „Raportarea financiară interimară” 2) RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ACTIVELOR • IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” • IAS 16 „Imobilizări corporale” • IAS 36 „Deprecierea activelor” • IAS 23 „Costurile îndatorării” • IAS 25 „Contabilitatea investiţiilor financiare” • IAS 38 „Active necorporale” • IAS 40 „Investiţii imobiliare” 3) RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA DATORIILOR • IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului” • IAS 12 „Impozitul pe profit” • IAS 17 „Leasing” • IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 37 „Provizioane. Duţescu desprinde o altă clasificare a acestora: standarde referitoare la ciclul investiţional.

IAS 15. IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”. IAS 21. IAS 23. IAS 20. IAS 23. datorii şi active contingente” b) Capitalurile proprii – imaginea forţei întreprinderilor • IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” Alte standarde utilizate: • IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului” • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. IAS 18. IAS 14. IAS 11. IAS 33. IAS 17. IAS 8. IAS 37 „Provizioane. IAS 21. IAS 23. IAS 2. IAS 20. IAS 12. CICLUL INVESTIŢIONAL Standarde care se referă la: a) Imobilizări corporale: • IAS 16 „Terenuri şi mijloace fixe” • IAS 17 „Leasing” • IAS 40 „Investiţii imobiliare Alte standarde utilizate: IAS 36 „Deprecierea activelor”. IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere”. IAS 39. IAS 12. IAS 12. IAS 12 „Impozitul pe profit”. . IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. IAS 14. IAS 21. IAS 29. IAS 19. b) Imobilizări necorporale: IAS 38 „Active necorporale” Alte standarde utilizate: IAS 17.CICLUL DE FINANŢARE Standarde care se referă la: a) Datorii – surse convenţionale şi neconvenţionale de finanţare • IAS 37 „Provizioane. IAS 15 „Informări care reflectă efectele variaţiei preţurilor”. IAS 36. IAS 8. IAS 29. c) Investiţii financiare: • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” d) Deprecierea activelor: IAS 36 Deprecierea activelor II. IAS 36. IAS 11 „Contractele de construcţii”. IAS 11. c) Capitalul uman şi efectele remuneraţiilor prezente şi viitoare: • IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” • IAS 26 „ Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii” III. IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei. IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”. datorii şi active contingente”. IAS 29 b) Performanţele întreprinderii: IAS 18.Prezentăm în continuare această grupare a standardelor pe cicluri de activitate ale întreprinderilor: I. IAS 8. IAS 22. IAS 23 „Costurile îndatoririi”. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. IAS 37.CICLUL DE EXPLOATARE Standarde care se referă la: a) Stocuri şi rotaţia acestora: IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” Alte standarde utilizate: IAS 20.

Franţa. C.E. cât şi în Japonia. I.Promovarea şi monitorizarea standardelor În ceea ce priveşte promovarea şi monitorizarea contabilă. este văzut ca un organism care dă contabilităţii anglo – saxone o respectabilă dimensiune internaţională şi contribuie subtil la subminarea tradiţiilor contabile continentale.) succesul Standardelor Internaţionale de Contabilitate a fost cel mai spectaculos. Un alt avantaj legat de adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate ar fi acela de evitare a alternativelor politice neatractive prin adoptarea de standarde britanice sau americane. Spre exemplu.E.S.A. dorinţa de a evita dominaţia Statelor Unite în domeniul contabilităţii. Pe de altă parte.B. Cu timpul această atitudine s-a modificat în favoarea ideii de a oferi pieţelor de capital informaţii care să prezinte o imagine fidelă a realităţilor economice. permanenta internaţionalizare a pieţelor financiare. Ultimul grup de ţări include membrii fondatori ai I. Într-o oarecare măsură I. pentru conturile consolidate) şi unele întreprinderi au ales să utilizeze – parţial sau total – respectivele standarde. Ideea publicării unor . Franţa şi Italia. ţările Europei de Vest şi Japonia şi ţările cu economii finanţate prin pieţe de capital.. prin urmare.B. în anumite circumstanţe (de exemplu. Germania).A. în elaborarea situaţiilor financiare (Elveţia. întrebarea clasică a fost: „Care sistem contabil ar trebui adoptat ?”. existenţa IAS 3 (înlocuit ulterior de IAS 27 şi IAS 28) referitor la contabilitatea grupurilor a reprezentat un punct de referinţă. respectiv Statele Unite. Referitor la ţările în curs de dezvoltare (Nigeria.A. Africa de Sud şi Olanda. atât în Europa. ţări în tranziţie.S.) au încercat să influenţeze deciziile în acest sens. dorinţa unor guverne europene de a întări forţa pieţelor naţionale de capital. Multe ţări sau organisme vest europene (Germania. Respectivele ţări au adoptat aceste standarde aproape „ad literam”.S. Efectele indirecte se remarcă prin acceptarea generală a multor idei ale standardelor internaţionale. are avantajul că este organismul internaţional de normalizare contabilă care are o influenţă esenţială atunci când se pune problema elaborării de standarde. Malaiezia. Ţările Europei de Vest şi Japonia au o atitudine ambivalentă faţă de Standardele Internaţionale de Contabilitate..A. Singapore etc. Marea Britanie. Cauzele schimbării de atitudine au fost: larga reprezentare a organismelor profesionale europene în I. examinarea trebuie să vizeze patru tipuri de ţări: ţări în curs de dezvoltare. Australia. fără sau cu foarte puţine amendamente de ordin naţional. pregătirea unor experţi europeni în marile cabinete multinaţionale de contabilitate şi audit. în timpul negocierilor guvernamentale pentru directiva a şaptea europeană.B. Ţările în tranziţie din Europa de Est şi China au nevoie de o adaptare a economiilor lor la mecanismele de piaţă.B. În multe situaţii Standardele Internaţionale de Contabilitate au fost considerate incompatibile cu litera sau spiritul unor standarde europene şi japoneze.S. este evident că aceste ţări au aparţinut sau au fost puternic influenţate de fostul Regat Unit al Marii Britanii. varianta preluării acestor standarde ca atare a reprezentat cea mai puţin costisitoare metodă de elaborare a standardelor naţionale. În acest sens. Impactul internaţional al standardelor Efectele directe al Standardelor Internaţionale de Contabilitate în ţările europene se manifestă în două direcţii: unele organisme naţionale de normalizare contabilă au avizat utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

apoi în 1974. Al doilea obiectiv l-a constituit evitarea constituirii de paradisuri fiscale susceptibile de a atrage sediile sociale ale întreprinderilor.informaţii relevante. provoacă o modificare rapidă a conceptelor de bază iniţiale. Comisia Europeană. provenind de la ţări cu tradiţii diferite în acest domeniu. cea care a fost contestată de multe state. Comunitatea Economică Europeană.3. Numărul mare de ţări şi instituţii implicate în acest proces. pe 11 iunie 1983. 54-3-g a Tratatului de la Roma. Marea Britanie a dezvoltat cadrul contabil conceptual după apariţia celui din Standardele Internaţionale de Contabilitate. M. consolidate şi auditate pe pieţele de capital este direct asociată cu aceste ţări.A. este concludentă situaţia Directivei a 4-a. în 1991. bunurilor. tendinţa este clar definită: directivele europene specifice activităţii financiar – contabile se vor „ajusta” conform prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Conţinutul multor standarde este asemănător sau chiar a fost influenţat de practicile contabile din aceste ţări. Conform art. iar ultima a fost Italia. Influenţa există şi în sens invers: de exemplu. au început în anul 1969 printr-un studiu realizat de un grup prezidat de un german. Astfel. Actualmente. Danemarca a fost prima ţară care a aplicat Directiva a 4-a în 1980. Un prim proiect a fost publicat de Comisia Europeană în anul 1971.B.2. Versiunea finală a fost adoptată de Consiliu în 1978. Astfel. fidele. în domeniul contabil au fost aprobate două directive cu impact semnificativ: • Directiva a 4-a privind conturile anuale ale întreprinderilor individuale. fapt ce concură la obţinerea unui amestec de principii şi practici contabile. pe 25 iulie 1978. Procesul lent de aplicare a directivelor. Programul de armonizare europeană. în ţările membre ale Uniunii. nu în cele locale. Lucrările la Directiva a 4-a. şi nu numai. înainte să le adopte sau să le modifice pe cele proprii. cea care constituie puterea executivă a Uniunii. care includea şi euroarmonizarea contabilă a început cu mult entuziasm în anii 1970. organismele de standardizare contabilă din Marea Britanie. demonstrează dificultăţile întâmpinate de Uniunea Europeană în acest domeniu. De asemenea. 2. scopul fiind constituirea unui veritabil teren uniform pentru toate societăţile comerciale europene. a capitalurilor şi a serviciilor în cadrul Uniunii. Elmendorff.S. În concluzie. Primul obiectiv l-a constituit eliminarea tuturor obstacolelor în calea liberei concurenţe. . Poziţia Uniunii Europene în euroarmonizarea contabilă Tratatul de la Roma a exprimat ca obiectiv libera circulaţie a persoanelor.. • Directiva a 7-a în materie de conturi consolidate. graţie unor reglementări mult mai puţin restrictive. cât şi crearea pieţei unice europene. la acea vreme. dar a mai slăbit din intensitate după 1980. globalizarea economiei cere armonizarea contabilităţilor naţionale prin I. Canada sau Australia analizează atent Standardele Internaţionale relevante. Uniunii Europene i s-a încredinţat elaborarea directivelor a căror finalitate să fie obţinerea unei armonizări în dreptul societăţilor comerciale. a adoptat un program de armonizare a dreptului societăţii comerciale. Dintre ţările membre ale Uniunii. viitorul se află acum în standardele globale.

3. • să permită consolidarea informaţiei contabile la nivelul grupurilor de societăţi. FEE. care nu sunt deschise observatorilor din afară. regrupează treizeci dintre cele mai bogate ţări ale lumii. Rolul altor organisme în derularea procesului de armonizare Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) OCDE. înfiinţată în anul 1961. 2. • să servească ca arbitru între diferitele părţi care participă la viaţa economică şi în special. etc. Această modificare se datorează. ci la o reprezentare a realităţii în conformitate cu normele contabile general recunoscute. între producătorii informaţiei contabile şi auditorii care certifică calitatea informaţiei asigurând astfel credibilitatea socială a informaţiei contabile. ţări care au reuşit impunerea tradiţiei lor contabile. rezultatul exploatării şi investiţiile nete pentru fiecare zonă geografică şi fiecare sector de activitate.În proiectul din 1971. OCDE are în structura sa un comitet a cărui activitate se desfăşoară în domeniul normelor contabile. . unde oficialii pot schimba idei şi informaţii cu privire la anumite subiecte de actualitate. IFAC. cu sunt: IASB. respectiv al celor treizeci de ţări membre. dar acest consens este realizat doar prin votul ţărilor participante. • să permită utilizatorilor de informaţii contabile să ia decizii raţionale.3. inspirat în mare măsură din dreptul societăţilor germane. Principalele sale realizări în acest domeniu leau constituit directivele în domeniul informaţiei sectoriale. • să permită elaborarea de statistici naţionale. şi anume „true and fair view”. normalizarea contabilităţii are următoarele obiective: • să asigure reglementarea practicilor contabile şi astfel să determine ameliorarea contabilităţii. OCDE organizează conferinţe specializate. în schimb a fost modificat acest aspect prin introducerea conceptului de imagine fidelă a situaţiei întreprinderii. la care asistă reprezentanţii guvernelor şi delegaţii din partea unor organisme interesate. fără îndoială intrării în Uniunea Europeană a Marii Britanii şi a Irlandei de Nord. publicate în 1976. În proiectul din 1974. reluând astfel tradiţia britanică în materie de pregătire şi întocmire a conturilor. Manifestarea interesului acestei organizaţii îndreptat spre contabilitatea internaţională a avut loc după anii 1970. Finalitatea acestor discuţii presupune obţinerea unui consens cu privire la problemele abordate. În ţările membre ale UE. se menţiona că în contabilitate trebuie respectate principiile contabile general acceptate. şi care recomandau societăţilor multinaţionale să publice cifra de afaceri. formează un forum. • să acorde o anumită protecţie auditorului contabil prin limitarea responsabilităţii sale – auditorul contabil îşi limitează responsabilitatea nu la reprezentarea fidelă a realităţii economice. Lucrările realizate sub patronajul OCDE nu fac însă obiectul unor astfel de difuzări. pe baza informaţiilor contabile. Conferinţele sale. • să creeze un climat de încredere între proprietarii de capital şi administratorii afacerilor.

Rapoartele pregătite de către aceste grupuri de lucru sunt prezentate la conferinţa anuală şi sunt dezbătute de reprezentanţi ai unui număr de peste cincizeci de state. recomandările acestui comitet au fost ignorate de mai toate ţările dezvoltate. Atribuţiile sale principale constau într-o asistenţă tehnică permanentă şi în organizarea unei conferinţe anuale cu privire la probleme contabile de stringentă actualitate. în agenda de lucru a ONU intră şi organizarea conferinţei anuale a unui grup de experţi în domeniul standardelor contabile internaţionale şi al situaţiilor financiare. Prin urmare. a creat un comitet al cărui scop principal era analiza informaţiei sectoriale cu privire la activitatea desfăşurată de întreprinderi. De asemenea. El a publicat un document intitulat Concluzii legate de contabilitatea şi situaţiile financiare elaborate de către corporaţiile transnaţionale. cu recomandări orientate spre acest gen de societăţi. permiţând acestora luarea unor decizii în materie contabilă. ISAR urmăreşte problemele legate de adoptarea IAS . Obiectivul este asigurarea unei baze tehnice guvernelor din diferite ţări. Dificultăţile în săvârşirea acţiunilor de armonizare sunt numeroase şi variate sub aspectelor problematicilor pe care le cuprind. Din nefericire. denumit Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting – ISAR. iar modelul ei cu privire la dubla impunere serveşte deseori ca bază de referinţă pentru convenţiile de evitare a dublei impuneri dintre ţări. cu privire la companiile multinaţionale. nu este elaborarea unor norme contabile.Acest organism este mult mai cunoscut prin intermediul lucrărilor sale în domeniul fiscalităţii. ci asistarea ţărilor în domeniul contabil.urilor şi a standardelor de audit. Această organizaţie a creat grupuri de lucru menite să abordeze diverse probleme din domeniul contabil. lucrările sale în domeniul preţului de transfer din anii 1979 şi 1995. ONU îşi manifestă în continuare interesul cu privire la acest subiect. un secretariat specializat în acest domeniu. Categoric. În prezent. Comitetul s-a constituit. Conferinţa Naţiunilor Unite asupra Comerţului şi Dezvoltării Începutul anilor ’70 a marcat creşterea vădită a interesului anumitor instituţii pentru contabilitatea internaţională. Astfel. grupul de lucru din cadrul ONU. se observă că scopul principal al acestor două organisme OCDE şi UNCTAD. Concluzia desprinsă este că aportul acestor organizaţii la eforturile legate de armonizarea contabilă internaţională se limitează doar la un rol de informare şi influenţă. Activitatea acestui secretariat se desfăşoară sub directa îndrumare a Conferinţei Naţiunilor Unite pentru Comerţ şi Dezvoltare. acestea nutrind la şansa de a obliga societăţile multinaţionale să furnizeze informaţii ţărilor în care sunt stabilite. Printre aceste instituţii se numără şi ONU. sunt considerate deja clasice în fiscalitatea internaţională. Aceste diferenţieri merg până la rădăcina problemei: modul de producere a informaţiei contabile. constituind la Geneva. principalul beneficiar al eforturilor de armonizare realizate sunt ţările în curs de dezvoltare. din reprezentanţi ai ţărilor în curs de dezvoltare. Totodată. în principal. . care nu va putea fi surmontat decât o dată cu modificările de atitudine şi legislaţie. Cel mai important obstacol în calea armonizării îl constituie dimensiunea diferenţelor actuale privind practicile contabile naţionale. Dihotomia generală dintre „acţionar / reprezentare fidelă” şi „creditor / conservatorism” reprezintă un alt obstacol suficient de important.

S. a emis norme elaborate de grupuri de lucru. această limită a fost eliminată prin reducerea substanţială a numărului de prelucrări.A. pentru a fi similare cu cele ale altor ţări. Dar pentru a fi evitate contestaţiile. la nivel naţional (de exemplu: problema conversiei situaţiilor financiare ale entităţilor externe prin metoda curentă sau metoda temporală. Dar deşi obiectivă. o normă internaţională precizând o prelucrare de referinţă. armonizarea contabilă câştigă teren iar Standardele Internaţionale de Contabilitate îşi întăresc tot mai mult poziţia în Europa.. aceste norme erau comparate cu normele contabile emise de organizaţiile ţărilor anglo – saxone. o prelucrare alternativă.A. cât şi în ţările foste comuniste. referenţialul I. cel puţin de lungă durată. Editura Economică 1999.C. aplicarea normelor sale fiind facultativă.28 O altă limită obiectivă a armonizării este dată faptul că I. preferat acestuia din urmă. astăzi pentru marile companii şi grupuri cotate pe pieţele financiare străine. deoarece.B. acestea pot să fie analizate în majoritatea cazurilor. a devenit opozabil referenţialului american (F.B.19 . societăţile. din teama de a-şi pierde reputaţia. utilizată pentru consolidarea de grup). ele propuneau. Astfel. atât în ţările membre ale Uniunii Europene.B. pentru întocmirea conturilor. este un normalizator fără putere coercitivă. unul pentru nevoile interne (naţionale) şi altul pentru nevoile externe (internaţionale) ? O altă problemă care ar putea intra sub semnul întrebării. în general. atunci când. care se referă la temerea că acestea nu vor fi capabile de a răspunde schimbărilor de circumstanţă sau atitudine.. mai multe prelucrări contabile.S. ediŃia a II-a.A.A. Dacă întreprinderile mari sau grupurile sensibile la fenomenele de globalizare şi financiarizare sunt şi vor fi adepte ale întocmirii şi prezentării conturilor pe baza filozofiei I. În ultimii ani. nu acelaşi lucru se poate spune şi despre întreprinderile mici şi mijlocii.B.) şi din motive politice. Alte preocupări vizează flexibilitatea / rigiditatea IAS. cel puţin este cea referitoare la conceptul naţional / naţionalism. constituite în mod esenţial din autori asociaţi ai marilor cabinete. vol. Cât priveşte limitele armonizării contabile internaţionale. O armonizare contabilă internaţională pentru acest segment economic este o acţiune delicată şi dacă nu imposibilă. Mai mult. I. care reprezintă un segment important în ţesutul economic al fiecărei ţări. până aproape de sfârşitul deceniului trecut. deschise fluxurilor financiare la nivel mondial – întreprinderi mici şi mijlocii”. şi eventual.S.A. făceau apel la referenţialul contabil internaţional. Sisteme Contabile Comparate. majoritatea organismelor naţionale de normalizare perfecţionează referenţialul lor contabil în raport cu filozofia şi prelucrările prevăzute în normele 28 Feleagă N.S. Ca atare. La nivel naţional pot exista reticenţe cu privire la acceptarea compromisurilor legate de schimbarea practicilor naţionale. În ciuda acestor inerente obstacole. O limită obiectivă a armonizării contabile internaţionale este rezultatul dihotomiei „întreprinderi mari. pag.B. ţinând cont de contextul lor istoric. această limită poate să fie realizată. fapt care a condus la o lipsă de comparabilitate a informaţiilor.S. I.S.Nu este prea clar cum trebuie să „ne armonizăm” concret: producând şi raportând un singur set de documente (rapoarte) financiare sau două.A. reticenţă care poate fi manifestată nu numai la nivelul unei ţări ci şi la nivelul unei companii. recomandată de I. în mod natural.

menţiona că tendinţa manifestată pe plan mondial este aceea de creare a unui sistem (set) de standarde contabile internaţionale. Toate epocile fertile din punct de vedere politic au cunoscut sau au generat la scurt timp o reflecţie privind chestiunea identităţii. Fondul problemei ce urmează a fi discutat este generos şi extrem de vast. Carsberg este aceea a importanţei depăşirii barierelor impuse de diferenţele naţionale în scopul creării unui limbaj uniform comun. Dar şi armonizarea are limitele sale. Ideea pe care vrem să o degajăm aici cu sprijinul celor subliniate de domnia sa Sir B. Întrebare firească: au mai mult de câştigat sau mai mult de pierdut ? Este aceasta şi o problemă de identitate naţională? Unde se situează politicul în această ecuaţie cu atâtea necunoscute? O certitudine există.S. evoluţiilor în procesul de elaborare a Standardelor de Contabilitate Internaţionale. însă predomină materialele de specialitate consultate care se referă la domeniul contabilităţii. o putem aprecia ca fiind deopotrivă adecvată şi fascinantă. asupra felului în care evoluăm în procesul de armonizare contabilă la nivel naţional. ceea ce indirect. în loc să fie create de către fiecare ţară. în contextul discuţiilor axate pe problematica. mai mult. asigură o atenuare a lipsei de putere coercitivă a organismului internaţional. Ceea ce mai vreau să spun este că. poate chiar ar putea fi calificat drept un subiect inepuizabil. secretar general al I. subiect care este după părerea noastră în mare măsură interdisciplinar. motiv pentru care materialul utilizat pentru încropirea acestui studiu ar trebui să se bazeze pe consultarea unei vaste literaturi de specialitate care se găseşte interesată de această tematică. E un proces din care naţiunile cu certitudine nu au numai de câştigat. are bătăliile sale pierdute. cu prilejul primei sale vizite întreprinse în România. Capitolul 3. pe care noi. .A. Sir Bryan Carsberg. procesul este ireversibil şi a te împotrivi nu duce la nimic constructiv. standarde contabile naţionale. frecvent ridicarea unor semne de întrebare sau exclamare ne vor provoca şi incita în aprofundarea materialului. Scopul studiului este iniţierea unor analize ori discuţii.. care să fie asimilate de comunităţile fiecărei ţări. posteritatea.C. acţiune parţial înfăptuită deja cu sprijinul organismelor interesate de construirea unei baze reale şi eficiente de comunicare între companiile de interes internaţional. cât şi a celei internaţionale.contabile internaţionale. european sau internaţional. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională Studiul de faţă se referă la modalitatea în care procesele de normalizare şi standardizare în domeniul contabilităţii interacţionează sau se interpun cu acţiunile întreprinse în vederea armonizării legislaţiei europene în domeniul contabil.

domenii neexploatate suficient. este posibilă dezvoltarea deductivă a regulilor de comensurare.Este nevoie ca această incursiune în peisajul atât de complex şi frumos în acelaşi timp al contabilităţii internaţionale. care se dezvoltă inductiv. a le minimaliza. constituie perfecţiunea în genere. contabilitatea nu este numai o „chestiune” tehnică ci ea este influenţată şi influenţează. o modalitate fidelă de comensurare a acestuia. în sprijinul „perfecţionării” amintite au existat încercări de a dezvolta un 1 I. Pe parcursul studiului se vor prezenta atât eforturile organismului internaţional privat de normalizare contabilă. Pentru a diminua aceste diferenţe. Ea este şi a fost dintotdeauna o disciplină aplicată. Simpla diversitate fără unitate nu ne poate mulţumi. toate acestea servesc scopului de înfăptuire a armonizării contabile internaţionale. preocuparea principală a unui grup predominant de cercetători a fost de a găsi un calcul corect pentru determinarea şi măsurarea venitului contabil. ne vom prevala şi de filosofia lui Kant care considera: „în cadrul perfecţiunilor apar întotdeauna două elemente. Cu toate acestea rămân însă multe diferenţe existente care pot fi identificate la nivelul contabilităţii internaţionale şi care îşi vor găsi rezolvarea probabil într-un viitor mai apropiat sau îndepărtat. care este la ora „căutărilor” în vederea delimitării obiectivelor şi a frontierelor sale. pe parcursul anilor însă. cât şi demersurile întreprinse în scopul armonizării contabile europene. Dimpotrivă. 1985. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică. Fondul problemei La începutul secolului trecut. Kant. culturale. etc. fiind discutată o metodă propusă spre a fi utilizată normativ în procesul de armonizare contabilă aflat în plină desfăşurare. şi anume: diversitatea şi unitatea. În încercarea noastră de a delimita ştiinţific raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă. Oricum. pag. ca actor internaţional se va afla în centrul atenţiei noastre pe tot parcursul demersului nostru de cercetare a fenomenului. dar problema cea mai frecvent ridicată a fost aceea de a preciza şi identifica care sistem contabil este mai bun şi care este mai prost. confuzii. Această direcţie de cercetare a fost denumită „the true income school”. să înceapă cu informaţii de bază care urmăresc plasarea contabilităţii în actualul context internaţional. deoarece ea nu recunoştea că grupuri de interese diferite au puncte de vedere diferite asupra contabilităţii. neexistând nici un acord în privinţa obiectivelor contabile în cercetarea ştiinţifică întreprinsă. Logica generală. când a început cercetarea în domeniul contabilităţii. în unitatea lor armonioasă. 92 . Este motivul principal pentru care ne vom îndrepta atenţia şi către o revizuire generală a proceselor globale şi îndeosebi asupra discuţiilor privind posibilitatea de a guverna aceste procese ce se află deja în derulare. Aceste aspecte au ca urmare diferenţele de soluţii adoptate în contabilitate pentru rezolvarea vreunei problematici. ceea ce creează o multitudine de semne de întrebare. Vom observa cu uşurinţă în acest sens. măsurare contabilă care vor avea ca rezultat venitul real. se considera că. economice. care. a devenit din ce în ce mai clar faptul că domeniul contabilităţii nu este ca şi economia..1.”1 3. Comunitatea Europeană. În cadrul acestei profesii. chiar potenţează la rândul său anumiţi factori şi implicit aspecte ale vieţii politice. Bucureşti. Există în cadrul profesiei contabile dorinţa firească de a „perfecţiona” contabilitatea. a retuşa disparităţile se fac eforturi de reglare a lor. pe baza rigorii teoriei economice neoclasice.

În societăţile individualiste. Factorii culturali delimitaţi în studiul întreprins de Hofstede. profesia contabilă. ţările scandinave prezintă şi ele un grad redus al acestei dimensiuni. inflaţia. În Statele Unite. Conform lui Hofstede. interesul individual este mai important decât interesul colectiv. sarcina lor este mai importantă decât relaţia. consideră că această dimensiune este cea care face diferenţa între Germania. o rază de putere mai mare decât celelalte ţări vestice occidentale. preluate de S.M.E. toate ţările capitaliste occidentale sunt societăţi individualiste. După Hofstede. într-un capitol anterior. Cercetarea în domeniul contabilităţii internaţionale s-a diversificat şi extins. aşa cum am văzut.C. Multe dintre aceste studii. cât şi cercetările mai aprofundate în domeniu. fiscalitatea. 1993). În afară de Marea Britanie.. experţi şi în obiectivitate. Ţările latine prezintă un grad mult mai ridicat decât al Germaniei iar Statele Unite se situează undeva la mijloc. s-au transformat în analize culturale care şi-au fondat cercetarea pe studiul efectuat de Hofstede (1980. regulile trebuie să fie în egală măsură valabile pentru toate grupurile. ţările latine şi Japonia dispun de o distanţă ierarhică. pentru a evita cultura organizatorică de grup. în vederea identificării şi explicării diverselor practici contabile regăsite în cadrul acestora.cadru general care să fie aplicat deductiv. în special datorită modalităţii diferite de organizare a societăţilor. nu consultaţi. care a intervenit pe lângă Comisia Valorilor Mobiliare. în special în anii ’70. dar nici una nu se situează la intensitatea maximă pe scara puterii.. Societăţile cu putere mai mare sunt organizate ierarhic. standardele contabile sunt stabilite în primul rând pentru companii publice sau companii aflate pe lista comisiei. având un grad ridicat de evitare a incertitudinii şi Marea Britanie unde se regăseşte un nivel redus de evitare a incertitudinii. El a utilizat date care au fost trimise angajaţilor unei companii multinaţionale I. Gray au fost descrise de noi şi analizate cu implicaţiile lor asupra procesului de armonizare contabilă. Nobes (1984) prezintă şapte factori pe care îi consideră importanţi pentru explicarea diferitelor soluţii contabile adoptate în teoria şi practica acestor ţări: sistemul juridic. Acelaşi Hofstede. Cercetând acest domeniu a devenit evident de clar un lucru: contabilitatea s-a dezvoltat şi a evoluat diferit în diverse ţări. Diferitele obiective ale contabilităţii sunt accentuate în ţări diferite. Îndeosebi începând cu anii ’80 s-au intensificat studiile cu privire la contabilitatea internaţională comparată. standardele contabile sunt rezultatul eforturilor de normalizare privată realizate de F. Astfel.1983). abordându-se cel mai adesea studiul pe ţări. dar însăşi construcţia.. existând încrederea în profesionişti. ele au abordat chiar Congresul. Contabilitatea a fost percepută tot mai mult ca fenomen „politic” cu consecinţe economice. doctrina şi factorii accidentali. arhitectura acestui cadru a fost descrisă în teorie ca fiind modelată inductiv (Archer. Acest lucru a fost descris îndeosebi în Statele Unite unde dezbaterile şi cercetarea contabilă în acest domeniu au fost întotdeauna active. identificând în schimb culturile naţionale. Mai mulţi autori care au studiat şi scris pe această temă au descris modul în care marile companii au protestat vis-à-vis de standardele care au impus consecinţe economice negative pentru dezvoltarea acestora. având puterea centralizată şi subordonaţi instruiţi.S. sub supravegherea agenţiei de stat S. şi desigur. .B. datorită diferitelor tipuri instituţionale şi organizatorice ale ţărilor. În societăţile cu un grad ridicat de evitare a incertitudinii se resimte nevoia acută de reguli exacte. sistemul de finanţare. care la rândul său a intervenit pe lângă Comitetul de Normalizare Contabilă. problemele economice sunt mai accentuate.A.B.

analiştii pe probleme de investiţii din Statele Unite. cât şi celor germane. iar restul ţărilor vestice se află la extremă. ci ne spune despre atitudinea în muncă şi trădează comportamentul în relaţiile dintre oameni. atunci când nu este clar care set de norme este cel mai adecvat. cu atât mai puţine de contabilitate internaţională. realizările sunt importante şi munca este cea care dă sens vieţii. • o problemă generală referitoare la „condiţiile nedrepte”. În societăţile masculinizate. atât conform regulilor sau standardelor americane. şi care adesea au puţine cunoştinţe de contabilitate sau foarte vagi. conflictele în raporturile de muncă sunt soluţionate prin compromisuri şi negocieri. ci şi direct. cel puţin pentru perioada anilor ’80. • probleme pentru utilizatori. Diferenţele dintre soluţiile contabile adoptate în practică se regăsesc în măsurători diferite ale veniturilor. întrucât contabilitatea are consecinţe economice. Ţările scandinave şi Olanda sunt ţări feminine.În sfârşit. în raport de ţara în care este geografic situată sau listată (cotată) compania. La fel a fost în Suedia. Diferenţele dintre soluţiile contabile adoptate generează o serie de probleme. preţurilor. standardele sau normele americane să devină pentru mulţi. O condiţie pentru ca firma să fie cotată la bursa din New York. astfel încât în acea perioadă normele contabile americane deveniseră „regulile de aur”. a fost bursa din New York. iar în unele ţări este baza deciziilor luate de fiscalitate. cei care trebuie să citească şi să interpreteze situaţiile financiare. Cazul companiei este arhicunoscut şi a făcut deja istorie. 1992). deoarece contabilitatea este baza deciziilor luate în privinţa negocierii salariilor. au fost destul de surprinşi când compania germană Daimler-Benz (astăzi Daimler-Crysler).yorkeză. Cea mai mare piaţă financiară la vremea respectivă. În societăţile feminizate. nu numai indirect. problemele ridicate de percepţia şi aplicarea diferitelor principii contabile au devenit tot mai acute. întrucât Suedia este o ţară mică dar cu companii mari şi puternice. întrucât pe aceeaşi perioadă de timp ea a raportat o pierdere de 949 milioane DM (586 milioane USD) în Statele Unite şi un câştig de 168 milioane DM în Germania. a fost aceea ca aceasta să raporteze rezultatele obţinute conform standardelor contabile americane. Aceste diferenţe uimesc mai ales pe aşa zişii „specialişti” contabili care cred cu convingere: contabilitatea este o tehnică foarte profesionistă şi neutră. cu pondere mai mare a femeilor în cadrul forţei de muncă. fapt care creează mult mai multă muncă şi uneori dificultăţi în alegerea regulilor. pentru capitalul străin. prin decizii de investiţie. după ce a fost cotată la bursa new-yorkeză. dimensiunea un pic ciudată de „masculinitate versus feminitate” nu are nimic de a face cu comportamentul de „băiat sau fată”. Odată cu internaţionalizarea tot mai pronunţată a pieţelor de capital. de asemenea utilizate în mare măsură în general în Suedia (Artsberg. nicidecum după liberalizarea sectorului financiar în anii ’80. regulile internaţionale. Franţa şi Spania se situează la mijloc. De exemplu. Datorită răspândirii acestor companii multinaţionale. stabilirii dividendelor. precum şi de stat în eforturile sale de redirecţionare şi stimulare a afacerilor. Cele mai frecvent astfel de probleme menţionate sunt: • probleme pentru companiile care trebuie să-şi întocmească rapoartele financiare conform diferitelor standarde sau norme naţionale. . Aceasta a făcut ca. când şase companii suedeze au fost listate la bursa new . şi-a prezentat raportul anual din 1992. Acelaşi model a fost urmat de o serie de alte ţări. standardele contabile americane au fost.

S. datorită posibilităţii Finlandei de a utiliza metoda comuniunii de interese la întocmirea conturilor consolidate.Eforturile de normalizare depuse în încercarea de a reduce numărul de alternative. Demersul nostru de cercetare ştiinţifică va lua în schimb acum o turnură..E.A. aceste eforturi vor fi descrise şi vor concentra atenţia noastră în secţiuni următoare. anul înfiinţări I. în care cineva câştigă şi cineva pierde. de tratamente contabile la nivel internaţional. Această metodă nu este permisă în Suedia.A. .. U.B. Un exemplu al consecinţelor negative ale dizarmoniei contabile la nivel internaţional s-a observat atunci când sediul băncii MeritaNordbanken a fost stabilit în Finlanda în loc de Suedia. puţine studii empirice au încercat să argumenteze aceste considerente.E. sau intensificat eforturile depuse în vederea armonizării contabile. în privinţa tratamentelor contabile aplicabile diferitelor structuri ale situaţiilor financiare.uri. numeroase critici chiar au pretins că eforturile depuse în acest sens nu au generat nici pe departe efectele scontate. a încercat încă de la începuturile existenţei sale să dobândească legitimitate.S. ea fiind o reacţie vis-àvis de influenţa americană asupra contabilităţii. I. care este văzut ca fiind realizat sau necesar de realizat.B. în acest sens discutând despre normalizare. Întreaga problematică a armonizării în domeniul contabil a devenit şi mai complicată.A. plecându-se de la modelul deductiv-normativ.A. Uniunea Europeană şi I. nu s-au aflat pe agenda de lucru a profesiei.B.S. promovând adesea opinii divergente asupra celei mai adecvate modalităţi de realizare a armonizării. schimbări ale rezultatului contabil.S. nu au reuşit să înfăptuiască armonizarea contabilă la un nivel satisfăcător.A. Toate acestea creează o anumită nevoie de legitimitate pentru organismul internaţional de normalizare contabilă.B. dar în cadrul I. S-au efectuat studii în încercarea de a măsura nivelul armonizării contabile internaţionale. dar dă totodată unui stat membru opţiunea de a utiliza metoda comuniunii de interese.S. situaţia fiind identică şi în cazul tratamentului contabil adoptat de IAS . U. a fost una britanică. îndreptându-şi „ochiul critic” asupra relaţiei dintre clasificările contabile internaţionale şi procesul armonizării contabile. scopul urmărit fiind cel al unei mai aprofundate înţelegeri a procesului de normalizare şi armonizare în sine. Întrucât acest studiu întreprins se referă la activitatea şi procesul de armonizare contabilă a principalelor organisme pilon I.A.S.A.B. Odată cu crearea I.B. atunci când directivele contabile ale Comunităţii Europene au fost în cele din urmă încorporate în legislaţia ţărilor membre în anii ’80 şi ’90 şi a devenit evident faptul că F. unde este acceptată numai metoda achiziţiei. cercetările empirice demonstrând tot mai mult faptul că domeniul contabil are consecinţe economice. în aşteptarea unui „junghi intelectual”.B.A. până în anul 1973.B.S. Nici U.B. pretinzând a fi un organism profesionist şi neutru. dar concluzia trasă în urma analizelor a fost una singura: mai avem mult până să putem cu adevărat vorbi despre rapoarte financiare armonizate.A. şi F. Se recunoaşte totodată un dezacord în privinţa nivelului de armonizare. şi-au redus treptat numărul de alternative. Iniţiativa care a stat la baza creării I.S. dar şi I.B. A armoniza înseamnă a prescrie schimbări..A. Există de asemenea unele indicii despre natura politică a standardizării.S.E. U.S.S.E. Au existat desigur critici formulate destul de vehement referitor la pretenţia de neutralitate. şi nici I.B. nu se bazează întotdeauna pe aceleaşi principii..A. recomandă metoda achiziţiei.

Maxima lui Descartes. un instrument de comparare O clasificare oferă un mijloc de comparare a sistemelor contabile. Ideea constă în punerea în evidenţă a similitudinilor sau a disparităţilor în sistemele contabile ale diferitelor ţări. În consecinţă. furnizând elemente ce caracterizează sistemul contabil al unei ţări fără să fim obligaţi să luăm la cunoştinţă ansamblul regulilor contabile care îl caracterizează. Clasificarea este rezultatul comparaţiei. Ce interes putem găsi în clasificarea sistemelor contabile? descrierea unui fenomen complex În chimie. preocupările cercetătorilor în contabilitatea internaţională sau îndreptat spre măsurarea şi analiza gradului de realizare a procesului de armonizare contabilă internaţională. Dacă transpunem această idee în contabilitate. Corelaţia clasificare contabilă . explicându-se astfel eforturile mai reduse şi modeste privind clasificarea sistemelor contabile internaţionale în această perioadă. Cel care compară nu trebuie să caute doar o mai bună înţelegere a lucrurilor care îl înconjoară. comparatistul caută reguli şi încearcă să aducă la lumină cauzele generale ale fenomenelor studiate. Urmărirea unei clasificări în timp furnizează.: „gândesc. Lărgindu-şi câmpul de observaţie. Prin următoarele încercări de cercetare în domeniu vom combate fractura pe care o observăm în analiza rolului clasificărilor contabile în delimitarea şi evaluarea strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaţional. un instrument de asistare a politicii de armonizare contabilă internaţională La nivel internaţional. ţările apropiate vor fi mai uşor de armonizat din punctul de vedere al sistemului contabil ales decât ţările aparţinând unor clase opozabile. fie al practicilor contabile de întreprindere. asemenea clasificări pot da posibilitatea organismelor de normalizare să anticipeze problemele contabile şi să se inspire din soluţiile puse la punct de alte ţări din acelaşi grup. Ţări aparţinând aceluiaşi grup au şanse mari să reacţioneze similar la acelaşi eveniment. dorinţa noastră este aceea de a face trecerea de la clasificări la procesul de armonizare. tabloul lui Mendeleev de clasificare a elementelor permite cunoaşterea proprietăţilor unui element prin locul pe care îl ocupă în tablou. de asemenea informaţii importante despre evoluţia sistemului contabil al unei ţări şi despre influenţa pe care o poate exercita o ţară asupra celorlalte. deci compar” ne va fi călăuză în mai toate analizele contrastante la care ne vom încumeta în demersul nostru. . O soluţie va avea mai multe şanse de reuşită dacă ea a dat rezultate într-o altă ţară din acelaşi grup. A compara este modul obişnuit de a gândi.2.3. Numeroase cercetări au încercat să clasifice ţările în diferite grupe. o clasificare a ţărilor după sistemul contabil facilitează înţelegerea lor. Astfel. explicabilă şi chiar evidentă în împrejurările date.armonizare contabilă În ultimul deceniu. fie prin studiul diverselor reglementări contabile naţionale. studiile de clasificare contabilă sunt utilizate în aprecierea dificultăţilor de realizare a politicii de armonizare contabilă internaţională.

Germania. . Franţa şi Germania sunt ataşate acestui model. Ele sunt rezultatul intuiţiei cercetătorului şi al cunoaşterii pe care acesta o are asupra sistemelor contabile existente. Modelul „contabilitate uniformă” Este acela în care contabilitatea este standardizată şi utilizată ca instrument de control de către administratorii întreprinderilor dar şi de către puterea publică. De la modelele fundamentate pe obiectivele contabilităţii la modelele care susţin morfologia sistemelor contabile: anii 60 . Seidler sau de American Accounting Association. propune patru modele de dezvoltare a sistemelor contabile: Modelul macroeconomic Este acela în care contabilitatea serveşte intereselor naţionale. Un asemenea model este fundamentat pe conceptul de menţinere a capitalului fizic şi promovează evaluarea în costuri de înlocuire ca alternativă sau complement la evaluarea în costuri istorice. bazându-se pe obiectivele contabilităţii ţărilor cu economie de piaţă. 1967. prezentării şi publicării informaţiilor contabile. caracterizată prin fundamentarea empirică a studiilor întreprinse.70 Aceste prime clasificări au avut în comun considerarea sistemelor contabile drept rezultat al acţiunii factorilor care influenţează natura şi practicile contabile. Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniformă a măsurării. prin extensie. Suedia. Autorul relevă o serie de corelaţii în acest sens: veniturile ar putea să fie ajustate pentru a se putea promova stabilitatea economică în afaceri. cotele de amortizare pot fi corectate în vederea stimulării creşterii economice etc. Modelul microeconomic Este acela în care contabilitatea serveşte intereselor întreprinderii. Sunt plasate aici Franţa.O asemenea analiză este posibilă însă doar în cazul în care clasificarea s-a făcut în scopul armonizării sistemelor contabile. Într-o asemenea abordare. Modelul „contabilitate independentă” Se identifică cu modelul în care contabilitatea este rezultatul practicilor întreprinderilor şi unde profesia joacă un rol primordial. Este tipul de abordare adoptat de Mueller.Un model fondat pe obiectivele contabilităţii În această primă tentativă de clasificare a sistemelor contabile. I. Caracteristicile sistemelor contabile selecţionate trebuie să fie semnificative în raport cu procesul de armonizare. Această abordare este proprie Statelor Unite şi Regatului Unit al Marii Britanii şi. Suedia şi Elveţia. O expunere cronologică a modelelor de clasificare permite identificarea a trei perioade: • Anii ’60-’70. • Perioada anilor ’70-’80. Mueller. • Anii ’80-’90 care au constituit vârful cercetării contabile internaţionale. politicile contabile naţionale condiţionează practicile contabile de întreprindere. Mueller. întregii lumi anglosaxone. perioadă marcată de începuturile studiului sistemelor contabile comparate. Ţara ataşată acestui model este Olanda.

• sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil american.Un model fondat pe sferele de influenţă Seidler analizează procesul de „exportabilitate” a sistemelor contabile la nivel internaţional. deoarece el se focalizează exclusiv asupra factorilor externi de influenţă şi neglijează orice factor intern. lipseşte o evaluare empirică a deosebirilor privind practicile contabile. în timp ce altele cuprind un număr apreciabil de ţări.Un model fondat pe cadrul economic al afacerilor În a doua sa tentativă de clasificare a sistemelor contabile. Mueller apelează la aprecieri ale nivelului de dezvoltare economică. care nu reţine decât două axe. • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil francez. A. Forţa acestei clasificări este pusă sub semnul întrebării prin faptul că sunt grupe care se limitează la o singură ţară. zonele de influenţă dovedindu-se mult mai complexe decât cele care sunt sugerate prin model. A doua axă dă o măsură a gradului de flexibilitate a contabilităţii: uniformă şi relativ statică sau independentă şi flexibilă. precum cea a lui Oldham 1987. Prima axă furnizează orientarea sistemului contabil. nu există o determinare clară între modelul macroeconomic şi modelul uniform.Această primă tentativă a lui Mueller de a clasifica sistemele contabile suportă câteva critici: în primul rând. . ale complexităţii afacerilor. 1967 . de aici îndoiala cu privire la aportul pe care această clasificare îl are la cunoaştere. Influenţa tot mai mare a organismului internaţional de normalizare contabilă face ca zonele marcate de Seidler să nu mai fie aşa de bine delimitate. clasificarea nu se bazează pe practicile de întreprindere. Studiul lui Seidler se opune radical celui realizat de Mueller. nu se indică prea clar în ce clasă pot fi plasate celelalte ţări. Sistemul contabil norvegian este mai apropiat de sistemul suedez sau de sistemul britanic? Această clasificare a constituit sursa altor clasificări. Ce poate fi imputat acestei clasificări este prezenţa cel puţin discutabilă în aceeaşi grupă a unor ţări precum Israel şi Mexic sau Germania şi Japonia. Pentru Nobes. Franţa. În plus. 1968 . absenţa ierarhiei este limita majoră a clasificării lui Mueller. Germania şi Suedia sunt date ca exemple în ambele modele. acestea având tendinţa de a se suprapune. precum şi pe factorii care au contribuit la dezvoltarea sa. ale climatului politic şi social. Acesta poate privilegia ţara în ansamblul său (orientare macroeconomică) sau doar întreprinderea (orientare microeconomică). în al doilea rând. ale sistemelor de drept etc. o asemenea clasificare are puţine şanse să explice schimbările actuale în sistemele contabile. în ciuda exemplelor furnizate de Muller. Consecinţa este imposibilitatea aprecierii locului pe care ţările îl ocupă unele în raport cu altele şi. identificând trei sfere de influenţă: • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil britanic. Mueller. Seidler. ci pe o abordare intuitivă a manierei în care contabilitatea este percepută în fiecare ţară. El identifică 10 grupuri de ţări. Roberts remarca faptul că. Cu toate acestea.

În baza acestei morfologii. Modele empirice în vogă: anii ’70-’80 La sfârşitul anilor ’70. A. numeroşi cercetători au dezvoltat clasificări care se fundamentează pe studii empirice ce apelează la metode statistice mai mult sau mai puţin elaborate. . 1978 –Un caz scolastic Studiul lui Da Costa. 5. • reglementarea contabilităţii. susceptibile să influenţeze fundamental un sistem contabil: sistemul politic. • germano-olandeză. • conservatorismul.American Accounting Association (A. pe cale empirică. Aceste studii sunt axate în mod esenţial pe rezultatele anchetelor Price Waterhouse şi aplică. este urmată de aproape jumătate din întreprinderi. identifică cinci zone de influenţă la nivel mondial: • britanică. • comunistă. aplicarea normelor de etică. sistemul economic.A. educaţia şi formarea contabilă. Bourgeois şi Lawson a fost primul în care s-a încercat. originea normelor contabile. În ciuda similarităţii abordărilor. A. nu există sau nu este permisă. nivelul de dezvoltare economică.A. El se sprijină pe anchetele Price Waterhouse care recenzează principiile şi tratamentele contabile adoptate în 38 de ţări prin răspunsurile la chestionarele trimise corespondenţilor firmei de audit în lume.A. Studiul permite identificarea a şapte factori susceptibili să explice practicile contabile: • gradul de divulgare a informaţiei contabile.A propune. este urmată de toate întreprinderile. • măsurarea rezultatului. decât relaţiile de condiţionare între parametrii şi particularităţile sistemelor contabile. • fiscalitatea. Da Costa. este urmată de majoritatea întreprinderilor. aceste clasificări diferă uneori de o manieră importantă. 1977. II. ce permit a aprecia dacă practica: 1. în general o analiză factorială ce vizează aducerea la zi a numeroase grupe de ţări cu practici contabile omogene. aducând la zi opt variabile. Studiul a reuşit să explice mai degrabă motivele care au prevalat în alegerea diferiţilor parametrii. 3. clientul. realizarea unei regrupări a sistemelor ce prezintă o anumită omogenitate în ceea ce priveşte practicile contabile. Nereţinând decât 100 de întrebări. • franco-hispano-portugheză.A. numite parametri.).O morfologie a sistemelor contabile În 1977.A. conform propriei sale expresii. o morfologie a sistemelor contabile. • americană. este urmată de un număr redus de întreprinderi. 4. 2. obiectivele contabilităţii financiare. autorii notează răspunsurile pe o scară de 5 puncte. • inflaţia.

El utilizează ansamblul datelor furnizate de anchetele Price Waterhouse. Originalitatea studiului ţine de tentativa autorului de a lega practicile contabile identificate în fiecare grupă de factori de mediu. Argumentul invocat este că aceste reguli nu provin de la aceeaşi autoritate şi se supun. 1979 . • Modelul latino-american. Modelele evoluate: anii ’80-’90 Sunt considerate a fi cele mai evoluate întrucât clasificările realizate în această perioadă caută să umple lacunele studiilor existente deja şi inovează prin abordarea ierarhică sau cea culturală. Analiza factorială a permis identificarea doar a două grupe de ţări: primul grup este format din Regatul Unit şi din ţările Commonwealth. care chiar şi pe cale intuitivă le-am fi asociat cu greu: SUA. iar cel de al doilea din ţări. Se realizează o separare a datelor relative la tratamentul contabil de cele care privesc divulgarea informaţiei. prin urmare unei logici diferite: a fiscalităţii. iar cel de-al doilea de inspiraţie . Nobes identifică două categorii de sisteme contabile: primul de inspiraţie microeconomică. 1980 . 1981. 1983 . demersul autorilor nu a dat rezultatele aşteptate. Apelând la o cale deductivă. Autorii observă o puternică instabilitate a modelului în cei doi ani studiaţi. Nobes.Delimitarea practicilor de măsurare de cele care privesc divulgarea informaţiei Pentru a putea proceda la comparaţii care să dea o mai mare stabilitate rezultatelor. însă numai din punct de vedere al practicilor de măsurare. Frank. Acest studiu confirmă rezultatele anterioare. într-un caz şi a acţionarilor în celălalt caz. autorul identificând patru grupe: • Modelul britanic al Commonwealth. numeroase ţări migrând dintr-o grupă în alta. un grup de variabile legate de structura economică a ţării şi un alt ansamblu de variabile care reflectă modelele de schimburi comerciale între ţări. Nobes pune pentru prima dată problema distanţei ierarhice. el încearcă să poată acoperi insuficienţele clasificărilor existente în incapacitatea lor de a indica locul pe care îl ocupă un sistem contabil în raport cu celelalte. III. • Modelul european-continental.O clasificare ierarhică Atunci când Nobes prezintă modelul său de clasificare.• orientarea spre pieţele financiare. Rezultatele sale sunt apropiate de cele ale lui Seidler. Bourgeois şi Lawson. Nair şi Frank. Japonia şi ţările Americii de Sud. Rezultatele sunt mai coerente. autorii reţin datele anchetelor din 1973 şi 1975.Practici legate de factorii de mediu Studiul lui Frank se alimentează din două surse: cercetările lui Mueller şi cele realizate de Da Costa. El reţine astfel limba oficială a ţării ca expresie a culturii. iar prin tratamentul statistic caută să evite capcanele studiului lui Da Costa. Deşi riguros la prima vedere. • Modelul american. ţările europene. altele decât Regatul Unit.

1988 . 28. O altă specie cu dominantă legală este constituită de Germania şi de Japonia. Spania. J. vol. inspirându-se din anchetele Price Waterhouse. Într-un alt demers ştiinţific al cercetărilor sale. deoarece la această dată directivele europene nu pot afecta practicile contabile. Nobes face apel la modelele statistice. 1980 nu este ales întâmplător. „The I. cărora le sunt ataşate diferitele ţări studiate.C. 1993. Noua Zeelandă şi Australia se caracterizează printr-un puternic pragmatism. Doupnik şi Salter. Au putut fi identificate 9 grupe. fie pe calea standardizării acestor referenţiale. autorii au elaborat propria lor bază de date. Un grup latino-american şi un grup arab îşi fac apariţia iar Olanda migrează în grupul de influenţă britanic. Salter. O a doua familie. Gray. Clasificarea lui Nobes. Gray întocmeşte hărţi în două dimensiuni.S. testând modelul cu ajutorul practicilor societăţilor cotate. 1983. Atât cât s-a realizat de-a lungul timpului în procesul de armonizare contabilă s-a înfăptuit fie pe calea recunoaşterii mutuale. într-un context mult diferit. fie pe calea convergenţei între diverse referenţiale. deşi riguroasă prin studiul influenţei a 9 factori care pot să producă trăsături discriminatorii în contextul analizei practicilor de măsurare din 14 ţări dezvoltate. C. pag. Kantor. Gray emite ipoteza conform căreia între cultură şi contabilitate există o relaţie de determinare. Olanda este considerată o specie aparte. nu însă şi la nivelul speciilor. Doupnik şi Salter reuşesc să-l valideze.A. în timp ce Suedia este izolată într-o specie particulară. Roberts.Un model fondat pe valorile culturale Bazându-se pe lucrările lui Hofstede din anii 1980. cuprinzând Regatul Unit. O analiză tipologică a permis regăsirea exact a celor două clase enunţate de Nobes. El reproşează clasificărilor anterioare că au subestimat factorul cultural. S-a cerut asociaţilor marilor firme de audit să calculeze procentul întreprinderilor care utilizează o anumită metodă contabilă şi dacă aceasta se fundamentează pe practicile de întreprindere sau pe reglementările în vigoare în ţara respectivă. Pentru a nu-şi asuma aceleaşi erori. ceea ce ar tinde să reflecte impactul armonizării europene. În prima categorie.macroeconomică. Anul de referinţă. Recursul la clasificările contabile internaţionale se bazează pe postulatul formulat de Roberts: „… ţări apropiate vor fi mai uşor de armonizat din punct de vedere al sistemului contabil decât ţări aparţinând unor clase opozabile”2. Irlanda. A doua categorie cuprinde specii larg influenţate de fiscalitate: Italia. acest număr explicându-se prin faptul că autorii au lucrat pe un număr mai mare de ţări. în timp ce Germania şi Japonia formează fiecare un grup izolat. Reţinând 4 valori contabile pe care el le consideră a fi legate de cultura unei ţări.Consacrarea modelului lui Nobes La zece ani după ce Nobes şi-a prezentat modelul. marcat de efectele politicii europene de armonizare contabilă. comparability project and current financial reality: an empirical study of reporting in Europe”. British Accounting Review. 2 2 . de influenţă britanică. S. Belgia. Franţa. pe care plasează cele 9 grupe de ţări definite de Hofstede. Fiecare categorie este în continuare divizată în subclase. ele însele divizate în familii şi apoi în specii. nu a fost validată decât la nivelul claselor şi familiilor.

Se poate identifica chiar o convergenţă între US GAAP şi normele IAS.B. dat fiind faptul că unele ţări au renunţat la anumite opţiuni ale directivelor europene în favoarea altora. Gelard. 274. Alegerea unei armonizări pe calea directivelor este coerentă cu obiectivul recunoaşterii mutuale: directivele se limitează la enunţarea principiilor generale. Germania sunt principalii artizani ai acestui proces. Prima perioadă a strategiei I. recursul la armonizarea pe calea recunoaşterii mutuale se sprijină pe zonele de influenţă.B.. De aceea. Gelard nu o împărtăşim întru-totul. Tocmai evoluţia lentă a acestor directive face ca diferenţele să subziste. de asemenea. Este vorba despre definirea unui cadru care limitează diferenţele susceptibile să existe şi de a postula că reglementările contabile naţionale sunt echivalente. drept factori de diferenţiere. ar putea. nr. Factorul politic a fost evident prioritar. Divergenţele care subzistă reflectă absenţa consensului politic încă de la începutul negocierilor. punând accentul pe un set de reguli şi principii recunoscute mutual. Une reforme necessaire de la normalisation comptable francaise: quelques prealables. şi participarea sa în calitate de observator poate fi văzută ca un răspuns la nevoia de convergenţă a normelor contabile. pentru a fi comparabile. trebuie să o facem cu prudenţă.A. Revue Francaise de Comptabilite. Dacă directivele europene împart sistemele contabile în sisteme ale Europei comunitare şi ale restului lumii. care lasă o mare libertate opţiunilor. Este vorba despre o apropiere de fond a diverselor norme contabile naţionale. ele nu vor trebui să fie modificate pentru a penetra pe o piaţă financiară. Un anumit profil al sistemului contabil induce o anumită percepţie a factorilor de mediu consideraţi. diferenţiindu-se de altele din aceeaşi clasă în mod semnificativ.A. când ne raportăm la directivele europene pentru a cunoaşte specificul unui sistem contabil. ci au fost convenţional neglijate. Acest demers permite ca informaţiile contabile elaborate pe bază de reglementări sensibil diferite să fie considerate echivalente. Aplicând directivele contabile europene.S. să fie ataşată căutării unei convergenţe. o reconciliere a principalelor referenţiale contabile. În opinia noastră. Marea Britanie.. susţinerea din partea Comisiei Europene a lucrărilor I. şi ţine de statele membre să-şi definească în legislaţia naţională modalităţile de punere în practică a acestor principii. având acceptul noţiunii de recunoaştere mutuală. favorizată prin presiunea exercitată de I. Interesantă este analiza pertinenţei unor clasificări. G. diferenţele nu s-au şters. 83-87 . lăsând adesea opţiuni.3 Opinia exprimată de profesorul G. ţările membre au participat la un astfel de proces de convergenţă: mărturie este introducerea în Franţa sau Germania a conceptului de imagine fidelă izvorâtă din practicile contabile britanice.Noţiunea de recunoaştere mutuală corespunde unui grad de armonizare relativ redus şi modest pentru că ea nu încearcă să elimine toate diferenţele existente între regulile contabile ale diferitelor ţări.S.C. Acesta poate avea şi efecte perverse în procesul de cunoaştere a sistemelor contabile. Franţa. O a doua cale posibilă de armonizare constă într-un proces de convergenţă a diverselor referenţiale contabile. în cele mai multe din clasificări.O. Chiar dacă situaţiile financiare necesită retratări. 3 G. Gelard referitor la cele menţionate susţinea că: „…Într-un fel directivele au stopat diferenţele. pag. ianuarie.O. cu atât mai mult cu cât ele au evoluat foarte greu”.S. De asemenea.

B. O armonizare pe calea unificării normelor. Nu este just să se lase organismelor de reglementare a pieţelor financiare dreptul exclusiv de a desemna corpul de norme de informare financiară cel mai adaptat. dată fiind diversitatea sistemelor contabile.B.B. . cum este cea realizată de I.S. prin urmare.S. deoarece costurile generate de competiţia între diferitele corpuri de norme ar risca să fie prea ridicate. Singurele referenţiale internaţionale recunoscute. Aceasta deoarece armonizarea nu vizează sistemul contabil în întregul său. Ritmul de lucru al instanţelor Comunităţii Europene este puţin compatibil cu nevoile manifestate de grupurile multinaţionale şi de pieţele financiare. în opinia noastră se poate recunoaşte o relaţie de intercondiţionare între clasificările contabile şi procesul de armonizare. sunt normele I. câtă vreme armonizarea pleacă de la recunoaşterea principalelor disparităţi existente la nivelul regulilor şi practicilor contabile în interiorul unei ţări ori regiuni sau între diferitele ţări şi culturi contabile. A treia cale posibilă constă în unificarea sau standardizarea normelor contabile. în al doilea caz este vorba de norme naţionale croite pentru mediul de afaceri american. s-a demonstrat în urma cercetărilor întreprinse că doar în puţine cazuri caracteristicile de diferenţiere a sistemelor contabile sunt şi cele reţinute în studiile care au avut drept scop analiza rezultatelor armonizării contabile internaţionale. Rezultatele eforturilor de armonizare contabilă au la bază cercetări care se concentrează pe studiul şi analiza regulilor sau al practicilor contabile.A. De altfel. Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de armonizare Clasificările contabile internaţionale nu au fost elaborate pentru a servi procesului de armonizare. Cu toate acestea. ci doar standardele de referinţă din care derivă principalele practici contabile care servesc întreprinderilor cu vocaţie internaţională. juridice. ca în fiecare ţară sau regiune modalităţile de articulare a standardelor sau normelor internaţionale cu regulile locale. nu poate nici confirma dar nici infirma vreuna din clasificările contabile. cum ar putea standardele internaţionale sau altele (cum ar fi cele americane) să fie inserate în asemenea sisteme atât în fond cât şi în formă? Această acţiune implică. care nu lasă loc intervenţiilor exterioare.A. Dacă totuşi clasificarea se sprijină pe caracteristici care sunt considerate esenţiale şi în cadrul procesului de armonizare o ţară poate învăţa din experienţele alteia. Clasificările contabile pornesc de la premisa existenţei unei uniformităţi contabile în cadrul aceleiaşi ţări. procesul de armonizare evoluează lent şi nu pare a fi în măsură să răspundă la nevoile imediate de finanţare internaţională a întreprinderilor. Primul este un organism cu vocaţie internaţională.A. în timp ce.S. Cheia de boltă a acestei teorii este aceea a compatibilităţii metodelor de cercetare.Şi totuşi. În acelaşi timp însă şi clasificările contabile s-au fundamentat şi consolidat pe astfel de studii. să fie clar şi bine definite. economice. situată în aceeaşi grupă şi poate trece mai uşor prin acest proces. Nu este vorba de standardizarea tuturor normelor. la sfârşitul anilor ’80. în jurul cărora o asemenea unificare ar putea să se realizeze. Mai mult decât atât.. politice. Această „stare de fapt” a determinat schimbarea strategiei I. O armonizare pe calea unificării normelor nu se va realiza la nivel european. financiare. ci doar a celor aplicabile întreprinderilor internaţionale. şi US GAAP. care nu exclude curentul de convergenţă evocat mai sus. în ambele cazuri.

Ploaia cade după legile gravitaţiei. Aşa cum am mai apreciat. 157-169 5 I. şi au considerat diversitatea totală şi uniformitatea ca două extreme ale unui continuu. Absenţa unui element din bilanţ poate să însemne fie că întreprinderea nu dispune de un astfel de element. pag. chiar dacă noi nu le cunoaştem întotdeauna. furnizează un mijloc pentru evaluarea influenţelor organismelor de normalizare asupra armonizării situaţiilor financiare. 64 6 Ş. Revenind la filosofia kantiană care ne călăuzeşte reflecţiile în încercarea de a surprinde esenţa fenomenelor în sine. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică. Indicii lui Van der Tas4. interzic aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile.6 Aceştia definesc armonia ca o stare de consens a întreprinderilor în jurul unor metode contabile şi armonizarea ca un proces care permite atingerea uniformităţii. Logica generală. atât în lumea fără viaţă. cât şi în cea vie. expertiza şi auditul afacerilor. ca stare de fapt. Armonizarea corespunde. întreaga natură nu este nimic altceva decât o înlănţuire de fenomene supusă regulilor. dacă armonizarea observată nu poate fi atribuită introducerii clauzelor.Van der Tas (1988) opune studiului armonizării practicilor. • simulată. atunci când clauzele obligatorii prescriu sau. în opinia autorului armonizarea poate fi: • forţată. şi nicăieri nu există vreo neregularitate. În genere. ce poate fi delimitat prin sintagma „armonizare formală”. Indicii C şi I elaboraţi de Van der Tas prezintă anumite deficienţe. iar deplasarea animalelor se face tot după reguli. acţiune numită şi „armonizare materială” pe cel al regulilor sau al normelor contabile. dacă aceste clauze nu sunt obligatorii. Vol. pasărea în cer se mişcă după reguli. Dacă o metodă este puţin utilizată într-o ţară şi utilizată masiv în altele. stăruind cu analiza asupra regulilor în genere. Tay şi Parker (1990) au aprofundat ulterior aceste definiţii aparţinând lui Van der Tas. ceea ce înseamnă că un număr important de întreprinderi trebuie să aplice. fie că ea a ales să-l elimine cu ajutorul unei metode adecvate. Când credem să fi găsit aşa ceva. Peştele în apă. Întrucât expunerea utilizării metodei indicilor Van der Tas a mai făcut obiectul preocupărilor noastre. Measuring harmonisation of financial reporting practice. Van der Tas. Bunea. 18. la o anumită dată. Bucureşti. folosindu-se metoda indicilor. autorul reuşeşte să atingă sublimul în exprimarea logicii care este un canon:”…totul în natură. în aceleaşi circumstanţe. creşterii gradului de comparabilitate. Rolul clasificărilor contabile asupra proiectării şi evaluării strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaŃional. martie 2003 4 . pag. În acest sens. cum ar fi spre exemplu tratamentul goodwill-ului. L. obligatorii sau nu. valoarea indicelui I tinde spre zero şi dă iluzia unei totale absenţe a armoniei între ţări.5 Punct şi de la capăt. • spontană. dimpotrivă. dar şi evoluţia acestuia în timp. acelaşi tratament contabil unui eveniment dat. Accounting and Business Research. Kant. conform sensului dat de cercetător. nu vom reveni asupra prezentării acesteia dar ne vom concentra atenţia spre conturarea câtorva concluzii care se desprind din cele mai relevante studii efectuate care au vizat efectele armonizării contabile. se petrece după reguli. atunci nu putem spune decât că regulile respective nu ne sunt cunoscute”. contribuţia acestuia este remarcabilă şi constă în elaborarea unei metodologii de apreciere a gradului de armonie. revista Contabilitatea. 1985. Nedivulgarea informaţiei nu este luată în considerare la calculul indicilor.

relevând o uniformitate circumstanţială . vol. Expertiza şi auditul afacerilor. ci trebuie să pornească de la o veritabilă interogare asupra diversităţii practicilor contabile. nr.Archer.40% din normele studiate. S. şi se identifică o uniformitate absolută . deşi ele nu au acelaşi impact pe piaţa financiară şi nu prezintă acelaşi interes pentru utilizatori. cu atât impactul asupra măsurării gradului de armonizare este mai puternic. O alternativă la studiile efectuate şi enumerate de noi constă în studierea eforturilor în materie de armonizare pornind de la reglementarea contabilă. O primă ipoteză ar fi aceea că cu cât numărul de întreprinderi care nu divulgă informaţii este mai mare. studiile fondate pe calculul indicilor nu argumentează suficient aspectele care susţin aceste calcule. oricare ar fi circumstanţele şi obiectivul tranzacţiei. 1995.8 Au fost avute în vedere 23 de norme şi rezultatele unei anchete a I. generând flexibilitate . Delvaille şi McLeay (1995) descompun indicele C în două componente. pag. iar concluziile desprinse de cercetători îi determină să identifice trei nivele de uniformitate: • un singur tratament este permis. revista Contabilitatea. martie 2003 7 . După Gernon şi Wallance (1995). Aceste studii amintite relevă cel puţin două ipoteze. 98. McLeay.S. cu alte cuvinte sunt lipsite de un cadru teoretic de referinţă. • mai multe tratamente sunt acceptate.7 Prima componentă (within country C index) permite măsurarea nivelului de comparabilitate în interiorul fiecărei ţări şi astfel poate ţine cont de impactul normelor naţionale. • diferite tratamente sunt permise în funcţie de diferite circumstanţe şi obiective. atâta vreme cât există riscul atribuirii aceleiaşi importanţe unor elemente pentru care un indice prezintă aceeaşi valoare. Cea de a doua ipoteză poate fi formulată astfel: cu cât numărul metodelor diferite este mai mic. Bunea. P. Armonizarea normelor ar trebui să conducă la o armonizare a practicilor contabile. armonizarea normelor trebuie disociată de o uniformizare a canoanelor ori regulilor.B. 25. care nu le putem concepe independent de aplicarea lor sau in abstracto. Cealaltă componentă (between country C index) permite măsurarea nivelului de comparabilitate între ţări şi astfel poate ţine cont de impactul măsurilor luate la nivel internaţional. Rolul clasificărilor contabile asupra proiectării şi evaluării strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaŃional. 67-80 8 Ş. cu atât gradul de armonizare va fi artificial ridicat. Determinarea unui indice nu poate să fie exclusiv justificat prin proprietăţile sale intrinseci. Delvaille.A. The Measurement of Harmonisation and comparability of Financial Statements Items: Within Country and Between Country Effects.A. prin armonizarea lor înţelegând crearea de modele sau ghiduri de urmat.S. tratamente contabile alternative.15% din normele studiate. Accounting and Business Research.B. asupra 54 de ţări. Doogar şi Rueschhoff (2000) studiază flexibilitatea normelor contabile naţionale ca factor de conformitate cu normele I. Pe de altă parte. S.. Archer. condiţia realizării acestui obiectiv este reducerea numărului de metode. Autorii citaţi se îndoiesc cu privire la utilitatea acestor studii pentru investitori sau pentru organismele de normalizare. de exemplu. în condiţiile expansiunii pieţelor financiare.45% din normele studiate.

în care oricum normele sunt puternic influenţate de profesia contabilă independentă.A.. Marea Britanie. Şi totuşi.E. Un număr de 17 ţări sunt mai mult sau mai puţin conforme cu normele I.A. cel puţin pentru întreprinderile cotate pe pieţele financiare.S. ţările foste colonii britanice şi Olanda. 14 din cele 33 de ţări aveau reguli naţionale conforme cu cele ale I. care vizau regulile contabile din 33 de ţări. Efectul obţinut a fost o diminuare a gradului de conformitate al normelor naţionale cu cele ale I.. Acest grup este constituit din ţările Europei continentale..Rezultatele conduc la constatarea că o reglementare naţională este cu atât mai puţin conformă cu normele internaţionale cu cât aceasta comportă clauze de uniformitate absolută.S. Un studiu care confirmă clasificarea ierarhică elaborată de Nobes este cel realizat de Larson şi Kenny în anul 1999. mai devreme sau mai târziu. Pe de altă parte. Unii dintre aceştia au folosit aceleaşi baze de date cu cele utilizate pentru realizarea clasificărilor.B. . nu sunt conforme normelor I. Un scor previzibil dar şi paradoxal. în speranţa că piaţa americană de capital le va recunoaşte. cu siguranţă că au ţinut seama de clasificările contabile măcar în momentul alegerii ţărilor care să facă parte din eşantionul studiat.S. după Mueller sau categoria microeconomică aşa cum a fost ea stabilită de Nobes în 1983.S. Baza de date a fost asigurată de anchetele Coopers & Lybrand (1991.1993) şi PriceWaterhouse (1995). Unii dintre cercetători au folosit aceeaşi metodologie de cercetare.A. ne place nu ne place. dacă avem în vedere faptul că gradul de flexibilitate redus al normelor naţionale nu explică numărul mare de ţări care au adoptat normele IAS. (organismul internaţional de reglementare a pieţelor de capital) recunoaşte aceste norme şi cere organismului internaţional de normalizare contabilă (I. în care statul joacă un rol important în procesul de reglementare. Regăsim aici modelele bazate pe microeconomie cât şi modelele de contabilitate independentă. normele internaţionale vor deveni obligatorii în cadrul U.B. câtă vreme alţii au preferat să îşi construiască propria bază de date pentru a nu prelua eventualele erori. În perioada 1991-1995. Cum să înţelegem interdependenţa dintre clasificarea contabilă şi armonizarea contabilă? Cu toate că în literatura de specialitate majoritatea autorilor care au studiat rezultatele eforturilor de armonizare contabilă internaţională nu s-au pronunţat în acest sens.A.) să crească gradul de comparabilitate a acestora cu normele americane (US GAAP). avantajul fiind o compatibilitate metodologică care ar putea duce la rezultate care să confirme sau să infirme. cât şi de Mueller. în cele mai multe dintre regulile vizate. armonizarea contabilă internaţională este o realitate ale cărei efecte s-au făcut resimţite şi în arhitectura sistemului contabil românesc.S.. Suedia şi China.S. şi deci o dezarmonizare uşoară. Alţii au dezvoltat noi metodologii de cercetare pentru a obţine un supliment de informaţii sau o creştere a comparabilităţii informaţiei în timp şi spaţiu.B.B.O. normele internaţionale au suportat o serie de revizuiri şi ameliorări care au avut drept scop eliminarea unui anumit număr de tratamente alternative. dar şi de Japonia şi de anumite ţări din America latină şi acoperă categoria macroeconomică enunţată de Nobes. I.A. În 1993.C. Două ţări. Până în anul 2005. în mod evident o clasificare sau alta.B.O. Acest grup era format din: Statele Unite.

în opinia noastră nu trebuie neglijat un anumit feedback care există între aceste două categorii de cercetări în contabilitatea internaţională. deoarece în timp aceste rezultate pot duce la o nouă configuraţie a sistemelor contabile. spre exemplu. • clasificările contabile se bazează pe informaţii care nu au fost culese în acest scop. El ar trebui să ofere şi o metodologie standardizată de analiză a rezultatelor acestui proces. • clasificările contabile nu reţin între caracteristicile de diferenţiere a sistemelor contabile decât foarte rar pe acelea vehiculate de studiile care privesc realizările procesului de armonizare. • clasificările contabile nu s-au reluat la intervale de timp care să permită comparaţia. alta a fost metodologia sau baza de date utilizată. • clasificările contabile fundamentate pe studiul practicilor contabile de întreprindere au la bază de fapt studiul normelor naţionale. • clasificările contabile şi studiile privind armonizarea atribuie unui sistem contabil un caracter uniform. indicându-se motivele care frânează aplicarea normelor internaţionale într-o anumită ţară. I. iar dacă s-au reluat. va fi evidentă realizarea armonizării contabile internaţionale.A. deoarece: • clasificările contabile internaţionale nu au fost realizate din perspectiva procesului de armonizare. precum şi întreprinderi cu vocaţie naţională .practici de informare financiară.B. oferă anual o bază de date generoasă pentru efectuarea de clasificări din perspectiva procesului de armonizare contabilă şi nu numai. . Această ipoteză nu trebuie considerată „literă de lege” sau postulat.Este tot mai frecvent vehiculată ipoteza conform căreia. În pofida acestor argumente. deşi acestea ar fi fost mai relevante dacă se proceda la disocierea practici de evaluare . dacă vom studia clasificările contabile realizate la intervale mari de timp.întreprinderi cu vocaţie internaţională. şi mai puţin explicativ. • studiile privind armonizarea contabilă internaţională au mai degrabă un rol constatator.S.

figurează sub apelaţia de dispozitivul normalizării contabilităţii. • sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil). În aceste condiţii. Prin urmare. • politici de contabilitate. serveşte la îndeplinirea obiectivelor. • planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare. . Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă Orişice sistem tehnic pentru a funcţiona are nevoie de un dispozitiv. Toate instrumentele şi mecanismele folosite în normalizarea contabilităţii.Capitolul 4. • dicţionarul de conversie contabilă. printr-un dispozitiv înţelegem un ansamblu de piese legate între ele într-un anumit fel şi care îndeplineşte o funcţie bine determinată într-un sistem tehnic. • ghiduri contabile profesionale. iar toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile (drept contabil). se defineşte prin următoarele componente: • cadrul contabil sau cadrul conceptual. dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile. angrenaj care reunind mai multe componente. • reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale). deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta. finalizarea proceselor şi obţinerea rezultatelor.

şi pentru că informaţia pe care ea o produce este destinată terţilor fără critică asupra ei. concluzia polemicilor dezvoltate. precum şi de organismul internaţional de normalizare şi armonizare contabilă. cadrul contabil conceptual a făcut obiectul a numeroase dezbateri. Conceput şi elaborat în perioada 1973-1985. în opinia noastră este cea conturată de C. Ca piesă componentă a dispozitivului de normalizare şi armonizare contabilă. Problemele care se ridică pe viitor în contextul armonizării contabile internaţionale sunt: va putea răspunde un cadru conceptual la problemele complexe ridicate de acest proces? . De o manieră generală.• instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii. Marea Britanie. susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura. • elementele componente ale situaţiilor financiare. sistemele de normalizare şi reglementare diferă în privinţa rolurilor pe care le au în acest sens. În fiecare ţară. • criterii de recunoaştere şi metode de evaluare. provenind din diferitele culturi contabile. dar se particularizează mai ales prin faptul că doreşte să nu se adreseze în mod predominant unei singure categorii de utilizatori. contabilitatea se vede supusă normelor şi regulilor al căror scop ultim este de a asigura credibilitatea şi fiabilitatea. numit şi „Cadru de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”. s-a pus pentru prima dată. avansându-se argumente atât „pro”. cadrul conceptual american răspunde unor probleme teoretice şi instituţionale ale normalizării americane. Lamigou: „ideea existenţei unui cadru de referinţă nu a fost niciodată abandonată”.1. se inspiră din substanţa conceptuală a cadrului american. cât şi „contra”. printre care cea a existenţei în toate ţările a unui cadru conceptual implicit. idei. structura unui cadru contabil conceptual se prezintă astfel: • obiectivele informării financiare. şi mai apoi stă la baza elaborării cadrelor contabile adoptate pe rând în: Canada. unele chiar îndrăzneţe. publicat în iulie 1989. rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare”. Dar înainte de toate. de conducătorii şi contabilii săi. în Statele Unite. „un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale. în funcţie de tradiţia sa contabilă şi de caracteristicile socio – economice – politice. legate între ele. Cadrul conceptual internaţional. în speţă . capabilă să asigure elaborarea de norme solide şi coerente. • caracteristicile calitative ale informaţiei financiare. În mod concret acesta constituie. Părerea noastră vrea să întărească necesitatea adoptării unui cadru conceptual sau perfecţionarea sa continuă acolo unde acesta există deja. 4. ce să înţelegem printr-un cadru contabil conceptual ? După majoritatea opiniilor formulate. Cadrul contabil conceptual Pentru că este ţinută de întreprinderi. este posibilă implementarea unui cadru conceptual de referinţă în diferite ţări ? Pentru a găsi răspunsuri la aceste întrebări. organismele profesionale private şi puterea publică. Construirea şi utilizarea unui cadru conceptual. cadrul contabil conceptual reprezintă o teorie contabilă normativă. pentru a face faţă dinamicii la care se pretează domeniul contabil. s-au avansat numeroase teze. Australia.

defineşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi. la nivel mondial. Dacă apare un conflict între elementele de conţinut ale cadrului şi o normă contabilă internaţională. obligaţiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. • sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în conformitate cu IAS. aşa cum o făcuse „predecesorul” lui. venituri şi cheltuieli). • definirea. pentru construirea limbajului comun de informare. ci unei palete largi de utilizatori. este cu siguranţă produsul cel mai fin în materie de conceptualizare a contabilităţii. Cu toate acestea. • caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare. privind modul de elaborare a standardelor. având în vedere faptul că activitatea conducerii IASB.investitorii. • sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu IAS. IASB recunoaşte că. În acest sens. În acelaşi timp însă. Întrucât asistăm la implementarea literei referenţialului internaţional. cadrul contabil conceptual. • sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform IAS şi pentru a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea. sintetizând tot ceea ce este bun din cadrele anterior elaborate dar purtând şi nota definitorie a eforturilor organismului britanic de normalizare (ASB) şi perfecţionare a ansamblului referenţialului său.uri şi în revizuirea celor existente. numit şi „Enunţ de principii pentru informarea financiară”. într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru şi prevederile unui IAS. • sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale. şi publicat în decembrie 1999. În esenţă. recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare (active. • sprijinirea IASB în promovarea armonizării reglementărilor. standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS. capitaluri proprii. • furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB. trebuie precizat că IASB. Acelaşi cadru prevede că el nu este o normă contabilă internaţională şi deci nu reprezintă un standard de evaluare sau de înregistrare. ceea ce denotă caracterul său „mai social”. • conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului. a creat un cadru care din punct de vedere conceptual abordează: • obiectivul situaţiilor financiare. Obiectivele Cadrului general elaborat de IASB sunt: • sprijinirea IASB în elaborarea viitoarelor IAS . datorii. se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare . cadrul conceptual britanic.

Standardele Contabile Europene numite şi Directive. reprezintă o regulă sau un ansamblu de reguli care reglementează înregistrarea şi evaluarea în contabilitate. • IAS sau IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate locale. dificil de aplicat şi de adoptat la specificul contabilităţii fiecărei ţări. fiecare standard este centrat pe un set de principii generale. În limba franceză. Statutul IASB prevede că. IASB se concentrează asupra aspectelor esenţiale. • asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea situaţiilor financiare. În consecinţă. atunci când rapoartele financiare naţionale sau locale sunt conforme cu IAS în toate elementele esenţiale. elaborarea şi prezentarea informaţiei contabile în situaţiile financiare. fiind formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde. estimăm că se va diminua.urile sau IFRS – urile elaborate de IASB. În ceea ce priveşte IAS . standardul contabil. capabile să armonizeze într-o măsură cât mai mare standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări. • fiind un organism privat. astfel încât investitorii şi băncile internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii.2. sunt elaborate de Uniunea Europeană. • standarde europene. Armonizarea naţională sau locală la internaţionalul din IAS se realizează. atunci reprezentanţii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi a armonizării cu IASB. rolul şi importanţa lor constă în: • furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii. acest lucru trebuie specificat în note. • sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data specificată în textul standardului cu excepţia celor care se aplică retroactiv. aşa cum se desprinde din strategia IASB. pe o temă sau un anumit aspect contabil sau un sector de activitate instituţionalizat. regionale sau locale. De altfel. • standarde naţionale. categoric prin convingerea autorităţilor locale. aşa cum am mai . După sfera de aplicare.şi la revizuirea celor existente. IASB nu are autoritatea de a adopta acorduri internaţionale de natură să oblige alinierea tuturor ţărilor la IFRS. standardele se pot clasifica în: • standarde internaţionale. termenul de standard are semnificaţia de normă (regles comptables) care are semnificaţia unei date de referinţă. astfel încât standardele să nu devină prea complicate. Reţeaua de norme sau standarde contabile Într-o accepţiune generală. noţiune agreată în contabilitatea anglo-saxonă. numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente. Dacă însă standardele naţionale sau locale sunt mult diferite. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată în conţinutul fiecărui standard. 4.

al situaţiilor socio-economice şi al efectelor de dominare culturală pe plan internaţional. Această acceptare poate fi forţată sau voluntară sau ambele în acelaşi timp. De asemenea. Şi atunci cum rămâne cu tradiţia contabilă specifică fiecărei ţări sau regiuni. 4. dar cu identitatea naţională ? Vor vrea ţările lumii să accepte standardele internaţionale doar pentru a facilita un limbaj uniform de comunicare pe care să-l înţeleagă mai toţi utilizatorii de informaţie financiarcontabilă ? De ce să se renunţe la normele naţionale ? Se justifică cu adevărat substituirea normelor locale cu cele globale ? Răspunsul îl găsim în armonizarea normelor naţionale cu cele internaţionale. Reunirea şi ierarhizarea tuturor textelor privind reglementările contabile într-un ansamblu unitar conduc la un adevărat drept contabil. • izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naţionale. • bază de referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional. Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în raport de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Directivele Contabile Europene. În măsura în care normele sunt impuse prin texte legale şi reglementate. . al tradiţiei contabile. iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de drept contabil. instrucţiunilor şi a altor acte normative referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii şi la întocmirea situaţiilor financiare sau a documentelor de sinteză şi de raportare. Geografia contabilă a acestor standarde este refluxul simultan al identităţilor naţionale. Această armonizare. cât şi al unei reflecţii logice sau al unor rezultate empirice. normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale.arătat. IAS – urile sau IFRS – urile pot prezenta interes pentru normele naţionale sau locale în următoarele ipostaze: • adoptarea directă ca norme naţionale. conceperea. Acesta cuprinde totalitatea legilor. normelor.3. în consecinţă ele trebuie acceptate de părţile afectate. Directiva a VII-a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupurile de întreprinderi şi Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale. Pentru ce ? Pentru că ea este o decizie socială. elaborarea şi adoptarea standardelor naţionale este un proces politico-strategic în cadrul căruia fiecare ţară îşi apără interesele. Normele fac să apese restricţii asupra comportamentelor. Reglementările contabile. o percepem realizându-se gradual şi în funcţie de interesele fiecărei ţări. ele devin reglementări. accentul cade tot mai mult pe standarde globale şi nu pe cele locale. În actualul context contabil internaţional. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ţărilor membre ale Uniunii Europene. ordinelor. Dreptul contabil Elaborarea de norme contabile este atât produsul acţiunii politice. • adoptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare.

dar ierarhic sub decrete. limitate. normele emise de organismul de normalizare contabilă. Jurisprudenţa care rezultă nu are un caracter obligatoriu. cu ocazia examinării recursurilor de litigii asupra cărora ele sunt sesizate. de constituţie.Cadrul juridic al contabilităţii unei ţări este produsul unei noi ramuri a dreptului. Ele statuează numai problemele importante. pregătite de ministere. • texte legislative (legi şi ordonanţe). recomandările diferitelor organisme. jurisprudenţa şi doctrina contabilă. avizele şi luările de poziţii ale Comisiei de valori mobiliare. Drept pildă. se plasează hotărârile care. etc. În aceeaşi grupă de surse. directivele lasă instanţelor naţionale competenţa în materie de formă şi de mijloace de aplicare. iar atunci când este cazul. ele pot modifica legile. acelaşi ril. în sfârşit. sub forma reglementărilor administraţiei publice. • doctrină (alte surse). Ordonanţele au. Fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulţimii elementelor patrimoniului este delimitat prin următoarele caracteristici: • denumire şi simbol cifric. Deciziile tribunalelor au misiunea de a asigura. circularele administrative.4. sub formă de decrete simple. Tratatele internaţionale au. . din momentul publicării lor. o autoritate superioară legilor. că dispoziţiile legale au fost exact aplicate. Dacă ierarhia dreptului contabil francez este următoarea: tratatele internaţionale. Planul de conturi general Formalismul propriu ţinerii contabilităţii se realizează prin planul de conturi. textele reglementare (decrete şi hotărâri). Legile sunt texte votate de Parlament. textele votate de Parlament (legile). fie. Doctrina este constituită din interpretări sau avize referitoare la elementele asupra cărora textele legislative şi reglementare nu au făcut precizări. • texte reglementare (decrete şi hotărâri). în principiu. fiind obligatorii prin toate elementele componente şi direct aplicabile în oricare dintre statele membre. în ierarhia dar şi componenţa surselor dreptului contabil. numită drept contabil. în mod imperativ. Decretele sunt promulgate de guvern şi conţin fie dispoziţii. şi anume: legea societăţilor comerciale. cu condiţia ca fiecare tratat sau acord să fie aplicat şi de celelalte părţi. prin finalitatea lor. fie dispoziţii sub formă de decrete în Consiliul de stat. Ar mai fi de adăugat şi diferenţierile care pot fi semnalate de la o cultură contabilă la alta. Acesta defineşte toate conturile operaţionale folosite pentru înregistrarea situaţiei şi mişcării elementelor patrimoniale şi extrapatrimoniale. În timp ce reglementările au o întindere generală. El se bazează pe un ansamblu de reguli ierarhizate şi definite după cum urmează: • tratate sau acorduri internaţionale (reglementări. Se încadrează în categoria doctrină: răspunsurile ministeriale. 4. • elemente de jurisprudenţă (deciziile tribunalelor). în domeniul contabilităţii. sursele dreptului contabil britanic se concentrează la trei piese de rezistenţă. au îmbrăcat forma de hotărâri ministeriale. directive). invocăm diferenţa care am remarcat-o între sursele dreptului contabil francez şi sursele dreptului contabil britanic.

care fixează un profil pentru companiile dintr- . se apreciază că pentru elaborarea şi utilizarea planului de conturi se folosesc două concepte: plan de conturi general şi plan de conturi descentralizat. • conţinutul şi funcţia contabilă. două tipuri de planuri contabile generale: a) planuri contabile generale bazate pe principiul priorităţii situaţiilor financiare anuale şi a funcţiei de informare externă şi care au o esenţă dualistă de organizare a contabilităţii cu cele două circuite: contabilitatea financiară şi contabilitatea internă de gestiune. În Franţa. Între cele două categorii de planuri de conturi se pot situa şi planurile de conturi profesionale. În schimb. aceste elemente cuprinse în situaţiile financiare. Un plan contabil general este o construcţie coerentă elaborată. Întrucât geneza Planului de Conturi General se plasează geografic în Germania. O altă revizuire. constituie documentul fundamental de referinţă pentru toate întreprinderile industriale şi comerciale. procedee şi reguli privind organizarea contabilităţii. fiind standardizat la nivel naţional. există două sensuri ale P. precum şi corespondenţa cu alte conturi. Revizuirea sa a dus la adoptarea Planului din 1957 care a fost în vigoare până în anul 1983. care a fost aprobat prin decizia ministerială din 27 aprilie 1982 şi a intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 1984.G. care a influenţat normalizarea contabilităţii în numeroasele ţări. a fost elaborat în anul 1928 de către economistul german Eugen Schmalenbach. ramura de activitate şi caracterul lor public sau privat. imprimă un caracter unitar şi planurilor de conturi descentralizate. Planul Contabil General. a fost elaborat primul Plan Contabil General din Franţa în anul 1947. german: unul este un cadru de conturi „Kontenrahmen”. recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare. planul de conturi descentralizat se diferenţiază pe fiecare operator economic. elaborate centralizat pe ramuri de activitate delimitate instituţional: agricultură. Totodată. • un vocabular contabil. Deci el este acelaşi pentru toţi operatorii sau agenţii economici. Ca urmare la lucrările executate de o comisie instituită de guvernul de la Vichy în anul 1942. Planul contabil general cuprinde: • un ansamblu de principii. Primul plan contabil. industrie. etc. fiind elaborat în mod autonom de agenţii economici în raport de elementele descrise. cu aportul substanţial al profesiei contabile. începută în anul 1970. de regulă. urmând ca după validarea sa în practică să fie impus agenţilor economici prin reglementări normative. b) planuri contabile generale bazate pe principiul circuitului valorilor în ciclul „aprovizionare – producţie – desfacere” şi care vizează normalizarea contabilităţii de gestiune. Se întâlnesc frecvent. De asemenea. Planul de conturi general este un produs guvernamental. • o listă de conturi reunite şi clasificate într-un sistem de conturi sau plan de conturi precum şi recomandări sau precizări privind utilizarea lor în funcţie de conţinutul lor economic şi funcţia contabilă. suntem datori să menţionăm că.• încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare. În bună măsură. oricare ar fi formele lor juridice. avea să conducă la Planul din 1982.C. este de regulă prezentată şi o monografie privind înregistrarea în conturi a principalelor operaţii economice şi financiare. comerţ.

la specificul unităţii patrimoniale. reguli şi metode de consolidare a conturilor. existând posibilitatea de opţiune a firmelor pentru oricare dintre ele.5. „Dispoziţii generale – terminologia şi planul de conturi”. de rezultate şi speciale. importantă ar fi conceperea unor planuri contabile generale. care cuprinde. care cuprinde reguli şi metode de evaluare. reguli speciale cu privire la situaţii particulare. metodelor de calculaţie a costurilor. dezvoltat în cadrul unei afaceri şi utilizat pentru nevoile proprii de informare. ele au un istoric interesant şi o puternică influenţă asupra P. fiind structurat în trei părţi: a) partea I-a. În zilele noastre în Europa Centrală şi de Est. 2) accelerarea concentrării întreprinderilor în mari grupuri industriale care a impus o serie de norme contabile comune pentru întreprinderile componente ale grupului. compatibile atât variantei moniste cât şi celei dualiste. normalizarea şi armonizarea contabilităţii. alegerea indicatorilor specifici analizei contabile. 4. mai ales în situaţii de criză. iar celălalt este un Plan de conturi detaliat „Kontenplan”. Ideea elaborării unor planuri contabile detaliate. b) partea a II-a. Din anul 1945 nu mai este obligatorie folosirea unui anumit Kontenrahmen pentru un sector de activitate. norme cu privire la principiile contabile.G. reguli de funcţionare a conturilor bilanţiere. care este obligată să o aplice. 3) explozia gândirii şi cercetării ştiinţifice în materie de normalizare contabilă.un anumit sector. „Contabilitate generală”. codificare şi adaptare a listei de conturi. începând cu situaţiile financiare anuale şi continuând cu procedurile contabile de detaliu. c) partea a III-a. aplicabile mai multor agenţi economici s-a accentuat spre finele secolului al XIX-lea sub influenţa a trei factori principali: 1) dezvoltarea pieţelor financiare care a determinat nevoia unei mai bune contabilizări a performanţelor firmelor. organizarea contabilităţii şi utilizarea programelor informatice în prelucrarea automată a informaţiei contabile. Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă . francez. pe capitole şi secţiuni. acesta din urmă este considerat de către doctrina contabilă cea mai bună construcţie de acest gen. „Contabilitate de gestiune”. reguli de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare anuale.C. lista de conturi cu referiri la criteriile de clasificare. Deşi planurile de conturi germane nu sunt obligatorii. se manifestă o tendinţă de dezvoltare a modelelor contabile bazate pe principiul dualismului. nomenclatoarelor de conturi şi soluţii de utilizare a acestora pentru gestiunea unităţii patrimoniale. Ambele utilizează un sistem zecimal de clasificare a conturilor. un glosar de termeni contabili. dar cum practicile moniste şi dualiste au coexistat şi coexistă. cuprinde reguli generale privind organizarea contabilităţii de gestiune. întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale şi a conturilor consolidate.

Prin conţinutul lor. ghidurile practice contabile. dacă este elaborată într-un stil profesional să constituie bază pentru fundamentarea raţionamentului profesional în chestiuni majore. Dicţionarele de conversie contabilă. şi anume: • Ghidul practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. financiare. de prof. principiilor şi a problematicii de ansamblu pe care le incumbă normele naţionale sau IAS – urile. nu au caracter de reglementare. De regulă. căci asistarea profesiei contabile într-un proces complex implică multe riscuri neprevăzute. după caz. de regulă de natură tehnică. ghidurile contabile profesionale. scopul lor fiind acela de a facilita înţelegerea şi aplicarea în plan operaţional a conceptelor. ghidurile practice contabile dacă sunt elaborate la un nivel profesional au menirea şi de a oferi soluţii concrete de rezolvare a cerinţelor reglementărilor naţionale sau a IAS – urilor. care să ofere suport profesiei contabile româneşti în procesul complex al armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. . sub egida CECCAR. redactarea rapoartelor financiare şi comunicarea informaţiei. Adriana Duţescu. ghidurile conţin şi instrumentări şi precizări de detaliu privind „producţia” de informaţii. prezentate mai înainte. pentru administratorii unităţii şi consilierii săi. vor reprezenta lucrări monografice şi instrumentări privind normele şi reglementările contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entităţi care organizează şi conduc contabilitatea. Indiferent de forma în care este concepută o asemenea carte. în condiţii de inoperabilitate. De multe ori. sunt impuse de fenomenul globalizării economice mondiale. Acestea însă se pot constitui în adevărate „abecedaruri”.Particularităţile economice. întocmit în sprijinul reformei contabile din România. din anumite motive. două sunt cele care s-au remarcat prin soluţiile acordate sau prin maniera de redactare şi expunere a argumentelor armonizării cu IAS. Aceste lucrări sunt cu atât mai importante şi necesare. contabilizarea proceselor şi operaţiilor care au un impact semnificativ asupra activităţii întreprinderii. lucrare elaborată sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice. în vederea adoptării unor politici şi programe proprii prin care să se asigure măsurile necesare de implementare a normelor naţionale sau internaţionale. ca un ghid de interpretare sau şi de elaborare de opţiuni sau soluţii. În acest sens ghidurile pot veni în întâmpinarea profesiunii contabile care simte accentuat nevoia de a-şi lămuri anumite aspecte sau problematici controversate sau care se găsesc. comerciale şi juridice ale ramurilor de contabilitate care impact de detaliu semnificativ în contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile profesionale. Faţă de instrumentele sau piesele de normalizare contabilă. obiectivul esenţial al elaborării unei asemenea lucrări este foarte ambiţios. în condiţiile de aplicare a raţionamentului profesional. îşi propune. cum ar fi: recunoaşterea şi evaluarea. În ceea ce priveşte elaborarea ghidurilor contabile. De asemenea. tocmai a intrat într-o nouă etapă de evoluţie sau se află într-un moment de răscruce în cadrul reformei demarate. dr. cu cât profesia contabilă din regiunea sau ţara respectivă. • Ghidul pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. univ. Un ghid îl putem percepe sub forma unui îndrumar sau călăuze care are rolul de a orienta mişcările unui mecanism sau angrenaj.

politici contabile precum: continuitatea activităţii. Operaţia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv. IAS 1 dezvoltă şase dintre cele mai importante principii şi baze ale referenţialului IASB. conducerea unităţii trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare. regulile şi procedurile specifice adoptate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. adică nepărtinitoare. politica de contabilitate reprezintă opţiuni privind principiile. În măsura în care aceste elemente devin norme aplicate imperativ prin texte legale. în sistemul contabil al firmelor intrate sub incidenţa conturilor consolidate sau în cazul cotaţiilor la bursele străine impun elaborarea dicţionarelor de conversie contabilă. se înscrie în perimetrul expertizei contabile. informaţii care să fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor. În exercitarea acestei judecăţi. conducerea întreprinderii va face apel la judecata profesională în vederea dezvoltării unei politici contabile care să conducă la cele mai utile informaţii. • poziţiile oficiale ale altor organisme de normalizare şi practicile admise ale sectorului de activitate. • sunt neutre. b) credibile în sensul că: • reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii. constatare şi de evaluare pentru active. conducerea întreprinderii trebuie să ia în considerare: • dispoziţiile şi comentariile normelor contabile internaţionale. În acelaşi timp. permanenţa metodelor de . fazele de evaluare. 4. în măsura în care ele nu contravin consideraţiilor anterioare. La nivel naţional. venituri şi cheltuieli. • sunt prudente. expuse în cadrul contabil conceptual al IASB. • definiţiile. politica de contabilitate este elaborată de instituţia normalizării. independenţa exerciţiilor şi contabilitatea de angajamente. Politicile de contabilitate În principiu. criteriile de recunoaştere. iar la nivel de întreprinderi. În lipsa unei norme explicite şi a unei interpretări.Regulile şi procedurile de traducere a situaţiilor financiare locale sau naţionale. se constituie întro problemă cu date variabile. pentru destinatarii informaţiilor financiare. Aşa cum reiese din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”. datorii. politica de contabilitate se raportează şi subordonează sistemului de reglementare normativă. politica de contabilitate reprezintă ansamblul principiilor. convenţiilor. • reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma juridică. Atunci când nu există cerinţe specifice. auditului contabil sau analizei financiare. politica este elaborată şi asumată de către conducătorul de întreprindere. în mod concret. referitoare la ieşiri similare şi legate de problema în cauză. regulilor şi metodelor adoptate la nivel naţional sau la nivelul entităţilor contabile pentru înregistrarea contabilă şi pentru întocmirea situaţiilor financiare.6. • sunt complete sub toate aspectele semnificative.

modificările politicii de contabilitate. aplicabile unei întreprinderi se pot structura în următoarele categorii de abordare: • politici contabile generale: referitoare la probleme de fond ale organizării raportării financiare. • adoptarea unei noi metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii noi sau care anterior au fost neimportante sau nesemnificative. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. secţiunea: Politici şi metode contabile. Publicarea metodelor. actualmente. reguli de evaluare alternative. după cum rezultă din IAS 1. ce influenţează în mod esenţial asupra evaluării şi luării deciziilor de către consumatorii de informaţii. influenţa asupra rezultatului. datorii. suma dobânzilor incluse în costul de producţie al activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de fabricaţie. nu există întotdeauna reguli care . pot să nu fie declarate în situaţiile financiare. • politici contabile specifice. trebuie să facă parte din situaţiile financiare. capitaluri proprii. În acelaşi joc al situaţiilor financiare. respectiv recunoaştere. baza de evaluare adoptată. Ele sunt publicate. cheltuieli şi rezultate. după părerea noastră. motivele. a performanţelor şi a fluxurilor de numerar.prezentare. metodele contabile nu sunt în întregime şi regulat relevate în situaţiile financiare. aferente raportării financiare. sub diverse forme. IAS 8 „Profitul net. Modificarea unei politici contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută de statutul. prag de semnificaţie. situaţiile următoare nu pot fi considerate schimbări ale politici contabile: • adoptarea unei metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii care au o substanţă diferită decât cele anterioare. sau dacă această modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor în cadrul situaţiilor financiare.. Politicile contabile. Această schimbare este agreată numai dacă îmbunătăţeşte relevanţa şi credibilitatea situaţiilor financiare. necompensarea şi excepţiile sale. importanţa relativă şi gruparea soldurilor. etc. venituri. cât şi de la o ţară la alta. pierderea netă a perioadei. clasificare. anumite metode contabile importante pot fi menţionate. În schimb. Pentru o contabilitate reglementată. etc. referitoare la particularităţile care privesc diferitele categorii specifice de active. Aceeaşi normă precizează că. Divulgarea politicii de contabilitate trebuie efectuată în Notele explicative la situaţiile financiare. precum şi cauzele acestor modificări trebuie dezvăluite în notele explicative la situaţiile financiare. ajustările efectuate în vederea aplicării regulilor de evaluare alternative. în timp ce altele nu. politicile contabile. informaţiile comparative. care privesc: elementele afectate şi valoarea acestora la costul istoric. evaluare. menţionându-se: natura. Într-o astfel de notă la conturile anuale se prezintă: abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de evaluare. Raportându-ne la referenţialul contabil internaţional şi norma sa. contractul de societate sau de un organism de elaborare a normelor contabile. Dar în ţările în care este cerută publicarea metodelor contabile importante. evaluarea efectului asupra poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii. implicit a poziţiilor contabile. mai mult sau mai puţin clar şi integral în interiorul aceleiaşi ţări.

7. se mai adaugă . prin natura sa poate fi de esenţă statală sau publică. privind normele contabile internaţional recunoscute. normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. a planului de conturi general. iar în cadrul acestuia cu Direcţia Generală de Reglementări Contabile. • avizarea doctrinară a tuturor propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice în domeniul contabilităţii. cu avizul M. 4. procesul de normalizare contabilă românească continuă să aibă o puternică dominanţă publică. ca organism mixt. deleagă autoritatea normalizării unei instituţii a profesiei contabile. Procesul actual de normalizare contabilă românească. Conform articolului 4 din Legea contabilităţii nr. Necesitatea unei mai mari uniformităţi în situaţiile financiare.G. registrelor şi formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă.F. Curţii de Conturi şi altor organisme centrale. În acest din urmă caz. etc. deoarece acest organism nu şi-a format şi publicat propria doctrină contabilă sub formă de avize. În sfera preocupărilor unei asemenea instituţii.. 82/1991. normele şi reglementările contabile pentru instituţiile de credit. universitari. BNR.P. armonizarea. Deşi. directori financiar-contabili. a standardelor sau normelor contabile naţionale. este caracterizat printr-o natură publică. 575/1992.P. de esenţă pragmatică. modelele situaţiilor financiare. mai precizează că. statul de regulă. al aceluiaşi articol. face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei. dar în acelaşi timp. În ţara noastră o asemenea instituţie se identifică cu Ministerul Finanţelor Publice. De asemenea. dezvoltarea şi perfecţionarea contabilităţii este necesară o instituţie a normalizării care să prezinte credibilitate. s-a accentuat o dată cu dezvoltarea grupărilor de întreprinderi şi extinderea relaţiilor financiare internaţionale. în mod concret a Ministerului Finanţelor. Aliniatul 2. unităţile de asigurarereasigurare. propuneri sau recomandări privind normele contabile. planul de conturi general. adică o instituţie a statului. Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare.. • elaborarea de norme destinate a fi omologate. cu participarea unei game largi de „protagonişti” interesaţi de normalizarea contabilităţii: reprezentanţi ai M. Ministerul Finanţelor Publice elaborează şi emite norme şi reglementări în domeniul contabilităţii. care funcţionează pe lângă M. Colegiul Consultativ al Contabilităţii. intră următoarele misiuni: • elaborarea şi menţinerea la zi a cadrului contabil general. adică o instituţie a profesiei contabile şi în sfârşit.. încă din anul 1992 s-a înfiinţat prin H. Toate normele contabile elaborate de instituţia normalizării.F. de esenţă mixtă. republicată. a mementoului practic de contabilitate şi a dicţionarului de conversie contabilă. O instituţie a normalizării contabile. având scopul declarat de a elabora propuneri şi recomandări privind perfecţionarea şi aplicarea standardelor contabile. precum şi pentru unităţile care operează pe piaţa de capital se elaborează şi se emit de Banca Naţională a României.P. CECCAR.să asigure o metodă de publicare uniformă.F. prin intervenţia sa. devin obligatorii prin intervenţia statului. deoarece normele contabile emană sub influenţa puternică a instituţiilor statului. Instituţia normalizării şi armonizării contabile Pentru înfăptuirea obiectivelor privind normalizarea.

Acestui FASB îi revine stabilirea normelor contabile iar FASAC se limitează la consiliere privind natura şi urgenţa problemelor de tratat. aceste avize şi recomandări constituie o parte foarte importantă a activităţii sale. în fapt este organismul oficial de normalizare. este un organism consultativ cu responsabilitatea de a da avizul său prealabil tuturor reglementărilor. însă principalul.P. Actualmente. Misiunea sa cea mai cunoscută este aducerea la zi a Planului Contabil General dar totodată atribuţia sa constă şi în precizarea sub forma avizelor sau recomandărilor. se bucură astfel. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate.că elaborarea reglementărilor contabile se face prin consultarea organismelor profesionale de profil. În Franţa. republicată şi modificată. armonizate cu directivele europene. organismele controlate direct sau indirect de către stat. prezentat în „Reglementări contabile pentru agenţi economici”. dacă nu este acelaşi ca în Statele Unite. O. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi O. care reuneşte şi grupează: Legea contabilităţii nr. Plasat sub autoritatea Ministrului însărcinat cu afacerile economice. . Este numai unul. cel puţin 20 pentru FASC şi 7 pentru FASB. două dintre trăsăturile esenţiale ale contabilităţii britanice sunt participarea nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă precum şi reglementarea şi evoluţia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale. FASB nu are putere oficială în materie de reglementare contabilă. FAF finanţează FASAC şi FASB. Consiliul Naţional al Contabilităţii. FASB. nr. totuşi. normalizarea după cel de al doilea război mondial şi chiar mult înainte.M. instrucţiunilor sau recomandărilor de ordin contabil propuse de administraţii sau servicii publice. la divergenţe între SEC şi FASB. rolul profesiunilor. această putere aparţine legal Comisiei operaţiunilor de bursă americane. Se poate ajunge astfel. are puterea de a defini conţinutul şi prezentarea situaţiilor financiare difuzate de societăţile ale căror titluri sunt cotate. celelalte două sunt Financial Accounting Foundation (FAF) şi Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC). prin delegarea SEC. a modalităţilor unei bune practici contabile. în abreviere FASB. comisii sau comitete create la iniţiativa puterilor publice. dintre cele trei organisme ale dispozitivului de normalizare american. cu adevărat puternice. contrar aparenţelor. este departe de a fi minor şi tinde. Un alt exemplu se poate constitui în organismul american de normalizare contabilă. desemnează membrii lor. de puterea de normalizare. Totuşi.F.M. Securities and Exchange Commission (SEC). Şi în sfârşit pentru a mai ilustra încă o dată forţa comparaţiei. în ceea ce priveşte societăţile ale căror titluri sunt cotate la bursă. se află sub tutela statului. De fapt. să sporească. se pare. nr. Creată în anul 1934. nucleul dreptului contabil românesc este reprezentat de dispozitivul normativ.P. SEC nu a exercitat niciodată realmente puterea sa contabilă reglementară şi a lăsat profesiunilor grija definirii normelor îmbunătăţite. în calitate de organism de normalizare reprezentativ al profesiunilor. „Financial Accounting Standards Board”.F. 82/1991. aceasta poate veghea la aplicarea legislaţiei relative la funcţionarea burselor americane de valori. în acest caz exigenţele SEC sunt cele care prevalează.

care va fi instalat în anul 1990. 5. a propus în anii ’80. Eforturile depuse de Comunitatea Europeană pe linia armonizării s-au concretizat în directive . din zilele noastre se caracterizează prin internaţionalizare ori globalizare. Întreaga activitate din domeniul afacerilor. Există o legătură importantă între armonizarea contabilă şi armonizarea dreptului societăţilor pentru că: • în unele ţări. Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de U. Capitolul 5. funcţionează performant având baze solide. • în altele. fiinţează „Comitetul de urgenţă”. întrebarea care se ridică este care instituţii sunt mai eficiente în activitatea lor: cele de natură publică. Pe loc. un activ este recunoscut numai prin prisma dreptului de proprietate. În acest sens prin Legea societăţilor comerciale din anul 1989. Este cazul Regatului Unit al Marii Britanii şi Olandei. crearea unei entităţi independente de profesie. dotată cu puterea de a emite norme. adică norme contabile viguroase. Pentru a-şi realiza obiectivele. contabilitatea este integrată dreptului: o celebră formulă franceză spune „contabilitatea este algebra dreptului”. astfel că şi contabilitatea va dobândi aceleaşi valenţe. principiul priorităţii realităţii economice asupra aparenţei juridice este adesea o anatemă. principiul prudenţei cunoaşte o aplicare excesivă. După această trecere în revistă a câtorva dintre cele mai reprezentative instituţii de normalizare contabilă care fiinţează în diferite ţări. de esenţă privată sau mixtă ? Vom căuta pe parcursul excursului nostru ştiinţific răspunsuri la această întrebare.Comitetul de normalizare contabilă britanică. CCF dispune de două comitete importante: „Consiliul normalizării contabile”. numit „Financial Reporting Council” (Consiliul Comunicării Financiare). Trebuie să recunoaştem că numeroşi factori influenţează natura normalizării contabilităţii dintr-o anumită regiune şi că de cele mai multe ori inclusiv tradiţia culturală contabilă are un cuvânt greu de spus. guvernul şi-a arogat dreptul să numească un consiliu responsabil cu reglementarea contabilă. Dependent de organismul de normalizare contabilă. a cărui menire este de a controla aplicarea normelor. ca parte integrantă a armonizării dreptului societăţilor. în care prevalează pragmatismul şi principiul primordialităţii realităţii economice în faţa formei juridice. a cărui sarcină este să examineze acele texte ale Legii societăţilor comerciale sau ale normelor contabile care conduc la interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale. .1. îmi vine acum un singur răspuns bazat pe rezultatele analizelor încheiate. normalizarea privată s-a soldat cu promovarea consolidării profesiei contabile liberale iar modelul contabil astfel închegat pare că.care ar trebui să servească drept mediator între diferitele culturi. Procesele decizionale şi realizările Uniunii Europene în domeniul armonizării contabile Armonizarea contabilă europeană a început în anul 1970. inspirată după modelul american. care este de fapt organismul britanic de normalizare contabilă.E. şi „Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare”. contabilitatea nu este considerată parte integrată a dreptului. Prin urmare.

Al cincilea val a început imediat după al doilea Război Mondial. de mecanismele de reglare ale economiei şi în special de prăbuşirea sistemului de la Bretton Woods în anul 1973. întrucât ne ajută să înţelegem că acest fenomen nu este unic pentru prezentul nostru şi că se poate învăţa foarte mult din istorie. Şi până şi mişcarea islamistă care este o globalizare religioasă de astăzi. S-a mai spus că. globalizarea este un 9 Giddens. a existat o perioadă de de-globalizare şi naţionalizare după primul război internaţional. într-un asemenea mod încât evenimentele locale sunt modelate de evenimente care au loc la distanţe mari şi invers”. Oricum. Odată cu computerizarea şi mai ales cu apariţia Internet-ului în anii ’90. Este posibil a guverna procese globale? Pentru a discuta guvernarea fenomenelor şi a proceselor globale trebuie să ne punem următoarea întrebare: Ce anume generează aceste fenomene sau acţiuni? Globalizarea nu este un proces nou. Această problemă o vom supune discuţiei în continuare. Odată cu prăbuşirea bruscă a URSS. înseamnă a avea o părere optimistă despre posibilitatea de a conduce. Primele trei dimensiuni menţionate sunt axate pe economia mondială şi pe schimbările ce au loc în cadrul construcţiei sale. Considerând lumea o scenă. 1992). care a avut ca urmare abandonarea sistemului etalonului internaţional-aur. Este greu însă de trasat o linie clară de demarcaţie între discursuri. discuţia despre standardizarea culturală sau „americanizare” este în mare măsură legată de globalizarea economiei. După el. 1990. Kelluer (1998) menţionează următoarele cinci astfel de „discursuri”: intensificarea economiei de piaţă. însă a fost un val preponderent politic. politice cât şi culturale. are sens să discutăm despre diferite modalităţi sau valuri de globalizare. pag. Odată cu destabilizarea pieţelor financiare la mijlocul anilor ‘80. 64 . identificându-se diverse „discursuri” asupra globalizării. care a generat Războiul Rece şi lupta pentru dominaţia mondială între cele două superputeri. Statele Unite şi fosta Uniune Sovietică. dimensiunea culturală şi dimensiunea ecologică. dacă lumea este o scenă sau un sistem. este relevant să vedem diferitele caracteristici specifice ale valului de globalizare cu care ne confruntăm în prezent. iar conceptul de „internaţional” poate fi destul de precis în utilizare. Se impune prin urmare nevoia de a considera globalizarea ca fiind ceva ce implică atât aspecte economice. se poate spune că îşi dobândeşte forţa dintr-un discurs anti-american şi anti-capitalist. comerţul cu diferite instrumente financiare a explodat realmente. De exemplu. Globalizarea a mai fost definită drept „… intensificarea relaţiilor sociale mondiale.9 Mulţi autori discută despre globalizare ca proces şi chiar ca o serie sau înlănţuire de procese. precum şi la o diminuare egală a puterii pieţei. critica adusă noii economii. Therborn (1998) a identificat şase valuri de globalizare. Dar totuşi. Un aspect important în literatura despre globalizare este discuţia legată de întrebarea. Acest al şaselea val a fost „pregătit” deja în timpul anilor ‘70.şi la fel ca şi în cazul economiei. globalizarea poate fi văzută ca şi „valuri care se intensifică în diferite perioade de timp” (Robertsons. însă şi cultura a fost în egală măsură afectată. căci acestea sunt dependente unele de altele şi reflectă diverse aspecte ale aceluiaşi fenomen. istoric vorbind. aspectele economice şi culturale capătă deodată un rol dominant. care leagă localităţi aflate la mare depărtare. rolul statului naţional. în general se impune necesitatea guvernării acestor fenomene globale. ducând la scăderea comerţului internaţional mondial şi întărirea puterii statale. internaţionalizarea economiei a fost şi mai accentuată.

U. trebuie să avem o teorie asupra cauzelor care generează aceste fenomene. a evoluat şi s-a dezvoltat într-un „capitalism reglementat”. Argumentele negative reprezintă efectele devastatoare asupra culturii locale. axându-se în acelaşi timp pe felul în care „sistemul”. cât anume s-a putut vorbi în trecut şi cât se va putea vorbi pe viitor? Cât de multă interacţiune a actorilor formaţi la nivel regional. Mult timp Statele Unite au dominat lumea capitalistă. naţional şi/sau local există sau a existat şi este probabil să existe la nivel mondial?” Acestea sunt întrebări care se nasc în mod firesc atunci când se are în vedere procesul armonizării contabile internaţionale. dacă este posibil să fie monitorizate. cuvântul „global” poate să indice lipsa posibilităţii de a conduce şi va avea ca urmare o concepţie pesimistă. propune să ne ridicăm următoarele întrebări: „Cât anume se poate vorbi de sistem. 1998).inovaţii tehnologice care ne oferă şi asigură o viaţă mai confortabilă. întrucât nu există ţară dezvoltată în care contabilitatea să nu fie normalizată.A.. sau reglementăm contabilitatea la nivel global? Pentru a guverna procese globale. Şi atunci. în timp ce nu condamnă în totalitate concepţia socială instituţională.E.E. din perspectiva guvernării. Dar. revenim la întrebarea: Cum guvernăm. şi ambele aspecte trebuie considerate în teoria normativă. însă credem de asemenea că economia nu înseamnă numai producerea bunăstării. aşa cum am mai punctat. Oricum. considerăm că există multe avantaje care pot fi dobândite din comerţul internaţional. care are un sens pozitiv (Kelluer. U. devenind un proiect politic mai mult sau mai puţin considerat . În esenţă. ele contribuie la creşterea economică şi astfel la bunăstare . U. cel puţin comparativ cu concepte ca şi „imperialism”. o dominare continuă a lumii industrializate deja dezvoltate. şi „modernizare”. o societate deschisă în care în special tehnologia informaţiei oferă tuturor accesul la informaţie şi la tot mai multă libertate culturală. există astăzi concurenţă în privinţa poziţiei dominante în rândul macro-zonelor: S. generează mobilitate regională.U.E. în special în tradiţia teoriei sociale instituţionale promovează această concepţie.E. Therborn. însă ei au. Cel puţin acest lucru se poate afirma şi considera ca fiind real cu privire la globalizarea economiei. 1998). extinzându-se astfel dincolo de aria economicului. U. iar unii cercetători. se poate spune că reprezintă o piaţă internă suficient de mare pentru a-i asigura un rol dominant ca actor internaţional. formează ordinea mondială (Wallerstein 1976). care este neidentificat şi anonim. cu consecinţe de mediu şi o posibilitate redusă de guvernare. Argumentele pozitive sunt în majoritatea lor focalizate pe aspectele economice ale globalizării. având ca şi consecinţă standardizarea. atitudini diferite în ceea ce priveşte rezultatul acestor procese. Ceea ce susţinem aici este că reglarea economiei este necesară şi la fel şi normalizarea contabilităţii. „acasă” şi ca actor internaţional Un paradox în era globalizării s-a considerat a fi acela că. care susţine o părere mai optimistă. desigur..concept relativ neutru. Procesele globale sunt în general văzute ca rezultat al acţiunilor şi activităţilor desfăşurate în special în ţările capitaliste dezvoltate (Axtmann. În contabilitate acest lucru nu este contradictoriu. ci şi distribuirea acesteia.E. Atât marxismul cât şi teoria economică a lui Adam Smith consideră globalizarea ca fiind inerentă şi inevitabilă sistemului economic. care are o conotaţie negativă. statele trebuie să se unească. şi Zona Asia-Pacific. însă odată cu înfiinţarea U. Pentru a putea monitoriza procese globale.

ci şi într-unul social poate fi văzută ca o mişcare înspre stabilirea legitimităţii. . • să armonizeze toate regulile destinate să asigure protecţia acţionarilor şi terţilor.S.S. În perimetrul de aplicare a dispoziţiilor Directivei a 4-a sunt cuprinse: societăţile pe acţiuni. derivă din faptul că C. Desigur. a vizat coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la: • structura. Acest conflict trebuie soluţionat într-o manieră adecvată. I. Extinderea U. Aceste probleme nu sunt deloc simple şi uşor de rezolvat. oferind o protecţie echivalentă în toate ţările membre. cât şi să îngrijească de consecinţele activităţii lor desfăşurate în cadrul Uniunii şi de dezvoltarea soluţiilor contabile. dar şi putere legitimă. din 25 iulie 1978. astfel că procesele de creare a bunăstării cât şi consecinţele distribuirii bunăstării sunt luate în considerare în proiectul de armonizare contabilă demarat în sânul Comunităţii Europene.ambiţios. 5.a. Ea are o dublă misiune: • să răspundă unor nevoi de informare asupra întreprinderilor europene: informaţiile trebuie să fie comparabile şi echivalente. Directivele informare contabile europene construirea unei politici de Directiva a 4. care să impulsioneze procesele democratice în desfăşurare. nu trebuie să aibă numai putere instrumentală de sancţionare. recunoaşte astfel tendinţa generală observată în procesele globale.2. U.E. Directiva autorizează însă statele membre să acorde derogări de la obligaţiile prevăzute pentru întreprinderile care nu îndeplinesc anumite criterii de mărime pe parcursul a cel puţin două exerciţii consecutive.E.B. • normele de evaluare.B. nu numai sub formă de proiect economic. Nu este de ignorat în aceste circumstanţe nici conflictul cu I. După Gidlund (1999) gândirea elitistă trebuie să domine şi să înlăture procesele democratice în asemenea împrejurări. societăţile cu responsabilitate limitată şi echivalentele lor. Aspectele complicate ale proiectului dar şi ale procesului de armonizare contabilă din perspectivă europeană. caracterizată de schimbările ce intervin brusc sau rapid şi distanţele geografice ample. Totodată el consideră că s-ar putea să fie necesară mobilizarea acestora din urmă pentru a ajusta consecinţele sociale create de primele.E. situaţiei financiare şi rezultatelor unei societăţi”. Iar pentru a putea guverna într-o perspectivă mai de durată. • publicarea documentelor de sinteză şi de raportare. Hyden (1997) a subliniat că atenţia trebuie focalizată şi asupra concurenţei dintre normele „formate de piaţă” şi normele stabilite prin procesele democratice.E..A. acest lucru trebuie să aibă implicaţii la nivelul contabilităţii. există deopotrivă susţinători pentru mai multă tehnocraţie cât şi partizani ai curentului care doresc decalarea întregului proiect european. care vede dezvoltarea contabilă numai ca rezultat al consideraţiilor profesioniste. astăzi.A. trebuie atât să permită companiilor să lucreze la nivel internaţional. Armonizarea prezentării conturilor are ca obiectiv primordial conferirea unei „imagini fidele a patrimoniului. conţinutul şi formatul situaţiilor financiare anuale. deoarece în cadrul U.

Directiva a 7-a. fie cu semnul „+”. vizează armonizarea întocmirii conturilor consolidate. în locul societăţii individuale. fie înaintea activului imobilizat. cea de a doua fiind mai pregnant deschisă către analiza financiară. Este vorba despre: • nevoia de informare financiară a asociaţilor şi terţilor. fie separat. de a detalia sau regrupa diferite posturi. • prudenţa. dar mai ales prin existenţa opţiunilor de încadrare în schemă a diferitelor elemente. prin articolul 33 se acordă o mare libertate statelor în realizarea procesului de evaluare. cu date despre situaţia financiară. se lasă posibilitatea de a înscrie: • cheltuielile de constituire. prin posibilitatea derogării de la costul istoric şi utilizarea valorii de înlocuire sau a altor valori. • conturile de regularizare. publicarea şi controlul conturilor anuale. sub formă de listă sau de cont. • asigurarea comparabilităţii şi echivalenţei acestor informaţii. Deşi principiul costurilor istorice rămâne regula de bază în evaluare. Armonizarea este explicată prin aceleaşi considerente ca şi în cazul conturilor individuale. Două dintre ele utilizează clasificarea cheltuielilor după natură. • permanenţa metodelor. Pentru contul de profit şi pierdere. de exemplu. Aceasta se manifestă atât prin posibilitatea oferită de articolul 4. Spre exemplu. • contul de profit şi pierdere. Directiva a prezentat două scheme pentru bilanţ: una sub formă de cont şi alta sub formă de listă. grupul. singura excepţie fiind entitatea de referinţă. îmbrăcând forma de listă sau cont.Conform directivei. Directiva a 4-a mai face precizări privind conţinutul raportului de gestiune. Ambele se caracterizează prin flexibilitate. • costul istoric. din 13 iunie 1983. „-” în structura capitalurilor proprii. Directiva a 4-a prevede patru scheme. în principal. Directiva a 4-a delimitează principiile contabile generale în conformitate cu care trebuie efectuată evaluarea: • continuitatea activităţii. • intangibilitatea bilanţului de deschidere. • profitul (pierderea) fie ca ultimă rubrică a activului. fie ca element component al imobilizărilor necorporale. conturile sau situaţiile financiare anuale cuprind: • bilanţul. Aceasta se manifestă. • anexa (astăzi politicile contabile şi notele explicative). iar celelalte se folosesc de clasificarea cheltuielilor după funcţiile întreprinderilor. • independenţa exerciţiilor. • necompensarea. . În plus. fie ca element component al activului circulant (pentru cele de activ) sau al datoriilor (pentru cele de pasiv). în Regatul Unit normele contabile solicită întreprinderilor întocmirea şi publicarea unui tablou de finanţare. Se precizează însă că statele membre pot cere şi întocmirea altor situaţii. evoluţia acesteia şi performanţele grupurilor.

în lumea anglo-saxonă impozitele amânate sunt contabilizate. Cea mai importantă este Directiva a patra. fapt care se reflectă în coexistenţa unor soluţii opozabile. dacă există. Când cursul de închidere este utilizat. Aceasta duce la diferenţe privind reflectarea fiscalităţii amânate. proprietatea economică nici nu există sau. există diferenţe de interpretare a acestora de la o ţară la alta (principiul prudenţei). Directiva a şaptea care vizează conturile consolidate ale societăţilor de grup şi directiva a unsprezecea referitoare la informaţiile care trebuie oferite de filialele companiilor. Întrucât am văzut care sunt cele mai importante slăbiciuni ale directivelor contabile europene. „Punctele nevralgice” ale armonizării prin directivele contabile europene. criteriile fixate de Ministerul Finanţelor pentru atribuirea proprietăţii economice. Este cazul Germaniei. sunt următoarele: • Directiva a 4-a nu face nici o referinţă asupra metodei de contabilizare a elementelor în devize. Franţa) contul de profit şi pierdere. care deşi a introdus acest concept.E. locatorul să rămână proprietarul economic. respectiv rapoartele financiare ale acestora. În multe ţări europene. are doar o valoare teoretică. în acelaşi timp? • Ce efecte are armonizarea contabilă a statelor din U. Ea cere doar menţionarea în anexă a metodei utilizate.Acest dispozitiv face precizări privind: condiţiile şi modul de întocmire a conturilor consolidate şi a raportului de gestiune. diferenţele de conversie afectează (cazul Regatului Unit) sau nu (de exemplu. fac ca în cvasitotalitatea cazurilor.E. • Armonizarea vizează sub aspectul tehnic şi principiile contabile. Studiile realizate au concluzionat că dacă în termeni de integrare a prevederilor Directivei a 4-a în legislaţiile ţărilor membre se poate vorbi de o armonizare a principiilor. oferind şansa de a „visa” măcar la o Europă contabilă? Am văzut aşadar că procesul armonizării contabile în cadrul Uniunii Europene este parte a armonizării legii companiilor şi este guvernat de cele trei directive principale: Directiva a patra care se referă la conturile individuale ale companiilor. controlul şi publicarea acestora. care este şi . Directiva a 4-a nu a reuşit să tranşeze această problemă. încercând să găsim şi răspunsuri acolo unde credem că este de aşteptat şi de înfăptuit acest lucru: • În ce măsură se poate vorbi de un progres pe linia armonizării contabile europene? Este posibilă o „reconciliere culturală contabilă” în sânul Uniunii Europene? • În contextul politic internaţional actual. Germania) şi cea a cursului de închidere. Consecinţa acestei insuficienţe este utilizarea unei diversităţi de metode. propunem în continuarea studiului şi a analizei noastre câteva teme de reflecţie. În timp ce în ţările în care conturile se întocmesc într-o optică fiscală nu se face referinţă decât rareori la aceasta. asupra statelor europene care nu sunt membre? • Elaborarea unui cadru conceptual la nivel european ar reduce eforturile de armonizare. • Lipsesc precizările privind contabilizarea impozitului pe profit. este de „dorit” şi „posibilă”. • Proprietatea nu este percepută în acelaşi fel în diversele ţări. Conflictul cel mai important rezidă în alegerea între metoda costului istoric (de exemplu. armonizarea contabilă a raportărilor financiare în cadrul U.

presupunând că acele rapoarte întocmite în conformitate cu legislaţia sunt prin definiţie „reale şi corecte”.Directiva a patra din Legea companiilor. Este vorba despre curtea superioară supremă a Germaniei. la modul general. Directiva a patra a fost votată de Consiliu în anul 1978 şi prima dată teoretică de intrare în vigoare a sa a fost anul 1980. 2. sau poate o companie să înregistreze un venit doar pe baza faptului că există o creştere a valorii generale pe piaţă? Există după cunoştinţa noastră un singur caz adus în atenţia Curţii Europene. poziţiei financiare. art. în anul 1991. Oricum în 1973. Întrucât contabilitatea este tot mai mult privită acum ca un limbaj al afacerilor. Directiva a patra cuprindea însă principiile generale de evaluare şi se putea argumenta aplicarea acestora.baza celorlalte directive contabile şi care cuprinde principiile de bază ale evaluării şi specifică componenţa rapoartelor financiare. pe lângă tranzacţiile noi care nu puteau fi prevăzute. este uşor de observat.10 „În cazuri excepţionale. BGH (Bundesgerichtshof). art. De exemplu. 10 11 Comisia Europeană . Dar chiar şi aici apăreau probleme. care. şi ultima a fost Italia. directivele au fost criticate şi pentru că nu cuprindeau multe aspecte ce erau bine cunoscute la acea vreme. Dar. Primii care au ratificat această directivă au fost Marea Britanie şi Danemarca în 1981. pensiile şi subvenţiile guvernamentale. a fost puternic influenţată de gândirea economică germană. pentru a se oferi o imagine reală şi corectă în înţelesul paragrafului 3…”11 Unii comentatori consideră că germanii nu vor accepta niciodată această formulare. când aplicarea unei prevederi reglementate prin această Directivă nu este compatibilă cu obligaţiile stipulate în paragraful 3. pasivelor. Oricum. ce se înţelegea prin a fi „realizat ceva?” Reprezintă aceasta faptul că o companie a vândut ceva într-o tranzacţie. p. Dar germanii au rezolvat „inconvenientele” acestui concept. Bineînţeles că toate acestea nu au fost cuprinse în directivele contabile ale Comisiei Europene. ca de exemplu: convertirea valutelor străine. precum şi ce fel de informaţii trebuie să cuprindă acestea. au apărut pe parcurs multe probleme privind acest proces care s-a derulat lent. legislaţia aflându-se deja într-o stare depăşită. care implică principiile contabile şi anume principiul realizării. Comisia a început consultările în anul 1965 iar în 1971 ia naştere şi prima propunere. în materie de drept civil care a apelat la Curtea Europeană şi a cerut interpretarea acestui principiu. acea prevedere va trebui anulată.3 Comisia Europeană .Directiva a patra din Legea companiilor. contului de profit şi pierdere ale unei companii”. p. De exemplu. pe la mijlocul anilor ’80 au fost create multe instrumente financiare şi au început să fie tot mai mult utilizate pe pieţele financiare. s-a petrecut o importantă schimbare care va marca cursul istoriei: conceptul britanic de „true and fair view” a fost introdus în cuprinsul directivei. Marea Britanie alături de alte ţări s-a alăturat Uniunii Europene şi în cadrul celei de a doua propuneri revizuite ale comisiei din 1974. prin simplul fapt că au ignorat paragraful 5 al Directivei şi nu l-au asimilat legislaţiei lor. 5 . A durat nu mai puţin de 26 de ani de la prima negociere până când ultimul stat a încorporat-o în sistemul său legislativ. leasing-ul. deoarece principiile puteau fi interpretate diferit în context internaţional. 2. „Conturile anuale vor arăta o imagine adevărată şi fidelă asupra activelor. În privinţa Directivei a patra. dacă vor înţelege în mod special interpretarea britanică a conceptului de imagine fidelă şi atitudinea britanică privind reglementările contabile.

A. • Discuţii cu I. reprezentanţi ai organizaţiilor europene ai principalilor utilizatori cât şi preparatori de conturi şi reprezentanţi ai organismelor de normalizare contabilă . în mare măsură.E. Se pare că inexistenţa unui consens asupra validării principiilor şi normelor trebuia „rezolvată” prin a arăta.B. destul de dificil să obţinem o imagine nuanţată despre care parte o influenţează pe cealaltă.S.Curtea Europeană restricţionează explicit interpretarea circumstanţelor foarte specifice cazului. există.S. Chiar dacă directivele contabile nu au reuşit să îndrume cu succes. şi U. în anul 1992.E. fără prejudiciu. (Karel van Hulle este administratorul principal şi contabilul şef al Comisiei C. multă implicare politică îndărătul multor articole scrise de diverse personalităţi.. în concluzie.E. acesta raporta despre viitorul armonizării standardelor contabile în cadrul U. de a recomanda Comisiei..B.. reprezentantul Comisiei. în urma conferinţei organizate de către Comisia U.U. Atât reprezentanţi ai guvernului.A. ceea ce necesită în opinia noastră o oarecare îndemânare din partea utilizatorului care va trebui să facă singur toate ajustările pentru a reuşi să compare cifrele raportate de companii similare dar care provin din ţări diferite. după părerea mea. şi de asemenea profesor de contabilitate la K. discutându-se aspecte practice ridicate de aplicarea acesteia în plan operaţional. Într-un articol scris de d-nul van Hulle. la Bruxelles în ianuarie 1990. cât şi un număr de cerinţe de dezvăluire a informaţiilor în raportul managerilor sau în notele explicative la bilanţ şi contul de profit şi pierdere. iar funcţiile sale sunt specificate în articolul 52: „Un Comitet de Contact va fi format sub auspiciile Comisiei.” Nu am găsit în urma cercetărilor întreprinse prea multă informaţie făcută publică. prevederile art. Este. cu privire la acest Comitet de Contact. completările sau amendamentele acestei directive. profesionişti contabili şi academicieni. Tehnica dezvăluirii informaţiilor nu rezolvă problema consecinţelor economice şi financiare inegale care odată cu acestea sunt rezultatul cuantificării veniturilor. Sunt discuţii pe rol între I. Leuven) Reflecţiile mele personale cu privire la opinia domniei sale exprimată în aceste articole sunt acelea că accentuează prea mult procesul. dacă este necesar. nu pot fi acceptate în Europa dacă nu cumva vor fi înrădăcinate în procesul legal european. oricum.A.E. aspectul legal-juridic şi că normele I. cel puţin utilizatorului. Răspunsurile la criticile aduse directivelor am considerat că pot fi sintetizate şi prezentate sub trei aspecte sau secţiuni principale: • Înfiinţarea unui Comitet de Contact.S. dar probabil „vocea” acestuia va putea fi auzită prin d-nul van Hulle. nici un principiu general nu putea fi dedus din acesta. favorizând unul sau altul din modelele de armonizare.. El a scris câteva articole despre armonizarea Comunitară în mod special şi despre cea internaţională în mod general. Funcţiile acestuia vor fi: a. • Constituirea unui Forum Contabil Consultativ. cum au fost întocmite rapoartele financiare. de a facilita. A patra directivă conţine forme standardizate ale conturilor anuale. b. totuşi acestea au îmbunătăţit conţinutul informaţional al rapoartelor financiare. Comitetul de Contact a fost înfiinţat şi constituie parte a celei de a patra directive şi este compus din reprezentanţi ai guvernului şi ai Comisiei. 169 şi 170 ale Tratatului. problemele legate de evaluare.B. armonizarea aplicării acestei Directive prin intermediul întâlnirilor obişnuite.

pentru a facilita apropierea de activitatea Comisiei depusă pe linia armonizării contabilităţii.A. 1993.E. rezultatul acestei conferinţe a fost că nimeni nu a mai dorit reducerea numărului de opţiuni sau alternative din Directiva a patra.naţională au participat la conferinţă.A. asupra acestora poate fi mai apoi transmisă I. Aceasta va permite Uniunii să câştige în mod progresiv o poziţie mai influentă asupra activităţii I.S. Decizia se va lua de la caz la caz pe baza consultării cu membrii Forumului şi ai Comisiei de Contact. În anul 1995. Se crede însă la ora actuală în posibilitatea înregistrării unui succes mai răsunător din partea Comisiei.A.S. 387-396 Armonizarea contabilă: o nouă strategie vis-a-vis de armonizarea internaŃională. domnia sa şi-a exprimat indignarea privind dificultăţile întâmpinate de procesul armonizării contabile europene:…”Este corect a spune că standardele contabile încă diferă destul de mult de la ţară la ţară. Dar este de asemenea la fel de important ca U.B. O poziţie unanim acceptată din partea U.E.. pag. În loc să aducă amendamente directivei. Comisia adoptă o nouă abordare sau chiar atitudine şi într-un comunicat de la comisie. Comisia a încercat în acest sens să iniţieze discuţii cu lumea contabilă americană despre recunoaşterea reciprocă a conturilor anuale.B. „dar s-a găsit puţin interes din partea americanilor”. 1992). la nivelul Comunităţii s-ar putea să nu se iniţieze noua legislaţie.B.” 12 O altă consecinţă a Conferinţei din 1990 a fost crearea Forumului Consultativ Contabil în sprijinul părţilor interesate de raportările financiare. incluzând stabilirea agendei de lucru. Este de asemenea interesant a se observa cât de mândri sunt oamenii în privinţa propriilor lor reguli contabile şi de fapt cât de mare este mândria lor..:…”pentru a se asigura iminenta implicare europeană în activitatea continuă din cadrul I. ca urmare a influenţării I. Forumul este prezidat de Comisie.”.E.E. a fost un studiu comparativ întocmit de F. să asigure conformitatea. al normelor I. asupra căruia vom mai reveni pe parcursul demersurilor noastre de cercetare ştiinţifică. Fondul acestei noi abordări sau viziuni o constituie preocuparea specială vis-à-vis de „actorii globali” care au nevoie de capital.E. cu Directivele contabile europene ale U.A.. şi este vorba în special de cei cotaţi la Bursa de valori din New York care nu acceptă standardele contabile europene.A. convergenţa acestor norme internaţionale cu directivele contabile şi cu Legea Comunitară.S. Dacă se realizează progrese fără adoptarea noii legislaţii.S. Într-un alt articol. se spune: …”Comisia va trebui să decidă care statut se va acorda concluziilor trase în urma dezbaterilor din cadrul Forumului.B. Aceasta este provocarea armonizării. COM 95(98) . nr. se regăseşte propunerea ca U.A.S. Desigur. dar tot cred că normele comunitare sunt cu mult mai bune decât cele care există acum în alte ţări. Spre surprinderea profesorului van Hulle.E. viziuni şi atitudini în acelaşi timp. să sprijine. S-ar putea să nu le placă.13 Primul şi poate cel mai semnificativ rezultat al acestei noi abordări.B. influenţeze „procesul de armonizare internaţională”..E. Comisia poate decide de asemenea încorporarea propunerii de la Forum într-o recomandare”. (Van Hulle.. 2. Comitetul de Contact va examina şi va căuta să stabilească o poziţie acceptată în viitoarele standarde preliminare publicate de I. S-a găsit că există doar două conflicte majore: este vorba 12 13 European Accounting Review. normele contabile internaţionale fiind menţionate în mod particular.B. pentru a se afla dacă există divergenţe mari între cele două modele sau referenţiale de armonizare şi pentru a se descrie sistematic natura eventualelor diferenţe..S. astfel că rezultatele vor reflecta din ce în ce mai mult poziţia U.

„cea mai bună filozofie este cea a acţiunii”. În „tradiţia continentală” se obişnuieşte să se discute despre soluţiile contabile ca despre convenţii.3. Poezii antume. în drept. 14 5. astfel încât nu s-a observat prea multă acţiune. Iorga. Editura Eminescu. Contabilitatea a fost şi este văzută în continuare ca şi un domeniu în care există numeroase interese şi prin urmare a fost ales modelul reprezentării şi a fost firesc să se reglementeze părţi ale contabilităţii. transformând-o astfel realmente într-un puternic actor internaţional. Este firesc ca un proces de interacţiune între oameni să presupună atât conflicte de interese cât şi o comuniune de interese şi la fel se întâmplă şi în cadrul cooperării europene. Identificarea unui cadru contabil european . Parafrazându-l pe N. Considerând numai diferenţierile la nivelul principiilor contabile şi aria de cuprindere sub aspect tematic mult mai vastă a IAS decât a directivelor U. L. Se simte tot mai acut nevoia unei metode care să conducă la identificarea unui adevărat cadru contabil comun ori a unei doctrine care să impulsioneze normalizarea contabilă în plină derulare în Europa. deoarece pe bună dreptate pentru ei aceasta înseamnă a preda iniţiativa. Din această analiză a Comisiei de Contact se desprinde concluzia că nu sunt diferenţe semnificative între aceste două modele de normalizare şi armonizare. nu este nici o utopie ci este o realitate aproape palpabilă. de asemenea diferenţe fundamentale între principiile contabile generale care descriu cele două referenţiale. este un actor internaţional. considerăm că această insuficienţă derivă din nesiguranţa ce poate fi recunoscută în privinţa obiectivelor armonizării contabile. întărind convingerile noastre că armonizarea nu este doar o sintagmă foarte în vogă în ultimele decenii sau chiar un trend. a o transfera unei profesii concurente-avocaţilor. însă raţiuni juridice nu s-au aplicat expres. adică soluţii dezvoltate ca acorduri după un proces de „negocieri” între diferitele grupuri interesate. Ceea ce le trebuie europenilor pentru a face un pas înainte în procesul armonizării contabile credem că este o metodă mai structurată.despre fondul comercial şi condiţiile de consolidare a conturilor de grup. concretizată în acţiune. de vreme ce ambele modele de armonizare conţin un număr de opţiuni care în practică sunt utilizate în mod diferit şi conduc la rezultate divergente.. Bucureşti.E. 10 14 . considerăm că o asemenea metodă este relevantă şi că gândirea contabilă va deveni mai structurată. mulţi contabili se vor teme de îndată ce vor auzi cuvântul lege şi metodă legală. între cele două referenţiale. Întrucât contabilitatea este un fenomen social reglementat. Ceea ce s-a subliniat până acum în literatura de specialitate în domeniul contabilităţii cu privire la armonizarea europeană este conflictul de interese. şi pare de asemenea să comporte reglementări juridice. Se regăsesc. Blaga. Aceasta fiind o concluzie foarte surprinzătoare. pag. 1988.abordare juridică Am afirmat anterior că U. Oricum însă. un cadru care să genereze „o bază unitară” şi să permită obţinerea de soluţii contabile într-un mod mai constructiv.E. Legea are rolul de a codifica „acordurile” şi de a le oferi un temei juridic. Gândirea judiciară este destul de frecvent întâlnită. „Eu nu strivesc corola de minuni a lumii”. Dar în domeniul contabilităţii nu s-a afirmat suficient de combativ şi hotărâtor. se poate declara întreaga situaţie ca fiind cel puţin nesatisfăcătoare sau cum s-ar exprima poetul:…”şi tot ce-i neînţeles se schimbă-n neînţelesuri şi mai mari”.

Cei care urmează o raţionalitate politică sunt gata să acţioneze în interesul public dacă şi alţii o fac. A utiliza o metodă juridică nu înseamnă neapărat a pune forma juridică înaintea substanţei economice a evenimentelor.1991). Iar această diferenţă contează. O cale simplă de a susţine o metodă juridică este a spune că astăzi contabilitatea este reglementată juridic în Europa. la fel şi în ceea ce priveşte procedurile de interpretare a acestor reguli. înseamnă că se impune necesitatea unei metode care să ia în considerare aceste aspecte. dar şi necesară. legea trebuie să se clădească pe angajament şi astfel ea devine puternică. izvoarele relevante care susţin acordurile sociale. Metoda juridică poate fi un asemenea dispozitiv. Deosebirea constă mai degrabă în comportamentul care urmează un alt tip de raţionalitate. intrarea în Uniunea Europeană înseamnă că o ţară trebuie să-şi adapteze sistemul de drept pentru armonizarea acestuia cu procedurile stabilite în cadrul Comunităţii. care să ajute la înţelegerea şi soluţionarea aspectelor contabile şi la emiterea judecăţilor de valoare într-o manieră mai structurată. atunci când îşi păstrează anonimatul. dar există reguli de procedură. Prin utilizarea unei metode juridice. care este bine cunoscut . În ciuda acestui fapt. nu este nevoie să punem sub semnul întrebării necesitatea unei metode juridice. profesioniştii contabili trebuie să interpreteze conţinutul lor. Aceasta înseamnă că atât regulile cât şi procedurile de interpretare a regulilor sunt acorduri sociale. o raţionalitate politică şi nu una economică. În Europa este „potrivită” o metodă juridică.E. precum şi reguli de conţinut. asupra cărora s-a convenit. Până şi Solomons (1978. Procesul de reglementare trebuie să fie unul deschis. care pe termen lung conferă echitate. se acordă atenţie naturii politice a contabilităţii. relaţia dintre drept şi contabilitate este mai controversată în Marea Britanie decât în restul Europei. În timp ce profesia juridică ne ajută să găsim sursele. Rawls a arătat că oamenii. de armonizare nu există nici un cadru conceptual în sens anglo-saxon adoptat. A considera contabilitatea ca un ansamblu de convenţii şi construcţii sociale. şi acesta este primul pas spre a prelua controlul asupra consecinţelor economice ale contabilităţii. ei sunt gata să sugereze principii şi norme. Cum dictonul „pacta sunt servanda” s-a dovedit a fi o idee foarte rezonabilă în societate. legea este studiată prin rolul său ca mediu central de echilibrare a aşteptărilor sociale şi de facilitare a integrării. Care principii sunt exacte şi care reguli se aplică este o chestiune pe care trebuie să o decidă actorii din acest domeniu. Procedurile juridice sunt. economia are de a face cu mai mult decât eficienţa „obtuză”. justeţe şi condiţii corecte de cooperare. multe cercetări bazate pe literatura britanică. Aceasta este modalitatea logică de cooperare în societăţile complexe din punct de vedere politic şi interdependente economic. De fapt. cum ar veni. aşa cum este ea propusă aici nu are drept rezultat nici unul dintre aceste lucruri. convenţii în sine. aşadar o metodă juridică nu este doar relevantă. dreptul în esenţă şi în această ipostază nu se poate baza numai pe ameninţarea cu pedeapsa. întrucât pentru programul U. există de asemenea. Imaginea şi forma juridică a fost considerată prea critică şi deci lipsită de interes în tradiţia contabilă anglo-saxonă. Raţionalitatea politică ia în considerare faptul că.pe care mulţi contabili le consideră ca o ameninţare. Metoda juridică. se comportă diferit faţă de situaţiile când trebuie să ia decizii făţiş şi să le susţină în interacţiunea lor cu alţii. Astăzi. cu o abordare constructivă a contabilităţii. deoarece legea. În demersurile noastre întreprinse.

Dacă ne concentrăm pe contabilitate ca şi domeniu reglementat. Aceste trei dimensiuni vor fi aplicate în studiul nostru pentru a selecta sursele de date relevante care ne pot ajuta să tragem concluzii asupra contabilităţii europene. În afară de acestea. care a fost şi este încă mult discutată în literatura de contabilitate. trecut/viitor. şi nici cu dorinţa exprimată de Alexander & Archer (1998) de a avea o metaregulă care ar putea ajuta unilateral la înţelegerea specificului dezirabil. Suntem de acord cu Miller & Power (1992) asupra faptului că în practică aceasta nu este o chestiune de „variante”. exterior/interior. regulile trebuie interpretate din principii iar principiile trebuie să fie definite din regulile specifice precizate în directive. iar metoda promovată în aceste rânduri ţine cont de aceasta. Condiţiile exterioare sunt regulile de procedură stipulate în acordurile reciproce. numeroase teorii contabile concurente nu sunt ipoteze referitoare la chestiuni empirice. tragem aceleaşi concluzii ca şi cele ale lui Hyden pentru studiile de drept care pot să fie dogmatice/aplicate sau interpretativ/descriptive.E. Conform hermeneuticii. Pentru a începe cu prima dimensiune.E. În cadrul acestei secţiuni nu ne ocupăm de chestiunea reglementării publice sau private.” Metoda juridică se referă la regulile de procedură şi poate fi utilizată indiferent dacă reglementarea este sub formă de lege sau nu. Archer (1993) este de părere că jurisprudenţa este utilă dacă reglementările sunt promulgate de către organizaţii private. Bromwich are un argument puternic împotriva acestei opinii şi a „teoriei hărţilor”:…”oricum.. Lehrberg (1996) afirmă că metoda juridică este extrem de valoroasă dacă legea sau alte surse de drept nu sunt contradictorii . Dacă vrem să înţelegem cum trebuie să interpretăm conţinutul directivelor europene astăzi. pe care statele membre trebuie să le urmeze. există . spre deosebire de hărţi. dar să avem totodată şi o concepţie. Asemenea argumente nu pot fi rezolvate doar prin a lua în considerare dovezile empirice. el făcând deosebirea între o „bază dogmatică-legală” şi „jurisprudenţă”. Ele vizează mai degrabă idei produse de om. În societăţile moderne de astăzi calea aleasă a fost cea a unei combinaţii.pentru că accentuează părerile profesionale. cea a părţii/întregului. trebuie să cercetăm procesul istoric care a dus la dezvoltarea directivelor cu condiţiile sale.ceea ce în opinia noastră este situaţia Directivelor comunitare. Dezbaterile cu privire la diferite sisteme de măsurare sau evaluare par a se concentra nu pe abilitatea ori capacitatea lor de a măsura empiric elementele. neutre asupra contabilităţii. admite că aceasta are consecinţe economice. ci mai degrabă pe cât de utile se consideră a fi acestea. declaraţiile contabile sunt alcătuite în special din fenomene non-empirice.. considerăm că regulile specifice ale directivelor trebuie interpretate din principiile contabile generale şi din obiectivele U. Astfel. A doua dimensiune a interpretării este dimensiunea timp. nu suntem de acord nici cu Ordelheide (1996) care pretinde că regulile specifice pot fi interpretate separat de principiile generale (lex specialis se aplică înaintea lex generalis). viziune asupra viitorului: care este obiectivul final şi suprem al armonizării comunitare? Cea de a treia dintre dimensiunile hermeneutice este exterior/interior. Metoda juridică utilizată aici este metoda interpretării. Opinia domniei sale se armonizează bine cu propriile noastre raţionamente în această chestiune. comune din cadrul U. Multe elemente contabile nu pot fi observate în lumea reală. Astfel. amestec între reglementarea publică şi cea privată. există trei dimensiuni într-o interpretare: parte/întreg.

p.E. este extrem de politic. Dar dacă se utilizează metoda juridică pentru a decide asupra ceea ce s-a hotărât de fapt. Materialul secundar este alcătuit în special din documente promulgate. Însă Curtea U.E. precis întrucât ambele curţi de justiţie au o poziţie centrală în cadrul sistemelor lor de drept. Principiile juridice generale sunt considerate ca sursă juridică în sine. De exemplu. decât a găsi limita maximă a permisivităţii. ea nu poate anula justiţia primară. este dominată de voinţa politică şi judecătorii acţionează adesea ca . Instituţiile administrative (incluzând tribunalul. atunci este mai interesant de aflat acele soluţii care sunt într-adevăr convenţii. datorită internaţionalizării. Sistemele de drept europene sunt împărţite tradiţional în două mari grupuri: tradiţia dreptului civil şi cea a dreptului cutumiar jurisprudenţial. directivele şi rezoluţiile au caracter obligatoriu. propunerile şi declaraţiile.E. • Doctrină. rezoluţiile. Activitatea de pregătire este utilizată foarte puţin în dreptul cutumiar. care are un rol bine stabilit. nu există o ordine ierarhică clară între sursele de drept şi rolul Curţii supreme a U. directivele sunt negociate în final de reprezentanţi ai guvernelor statelor membre. care sunt condiţiile în implementarea directivelor? Un aspect important al unei metode juridice este acela de a identifica ce surse pot fi utilizate pentru interpretări.condiţiile interne ale statelor membre. este diferit de rolul tribunalului în ţările care aplică dreptul civil. principiile pot fi utilizate pentru a respinge sau anula justiţia scrisă. dar poate fi utilizată ca şi ghid de interpretare al acesteia. propunerile şi declaraţiile. documente juridice scrise. Sursele de drept identificate la nivelul Uniunii Europene sunt următoarele: • Materiale. care se bazează mai mult pe practică. Tradiţia dreptului civil se bazează mai mult pe litera legii decât tradiţia dreptului cutumiar. Selecţia surselor variază de asemenea între diverse zone substanţiale şi acest lucru este destul de firesc. directivele.E.E.. pe când curtea americană ar trebui să exercite control juridic asupra proceselor politice. Întrebări care se nasc firesc. a acordat atenţie de asemenea şi reglementărilor care nu au un caracter obligatoriu. cu cel al curţii din SUA. Nu în ultimul rând.139). secundară. putem afirma că Curtea U. completează teritoriul cercetării noastre: care a fost poziţia iniţială a statelor membre?. atunci reglementările obligatorii sunt cele mai relevante. Trebuie de asemenea să reţinem că procesul juridic în U. În pofida acestui lucru. Materialul juridic scris poate fi împărţit în material primar şi material secundar.E. curtea de justiţie) sunt conduse de instituţii politice şi de voinţa politică în mare măsură. Decretele. nu. • Principii juridice generale. • Practica tribunalelor Comunităţii Europene. adică asupra cărora toţi pot fi de acord că ele sunt permise. În caz de conflict între justiţia scrisă şi cea nescrisă. cum sunt: decretele. Curtea U. iar argumentele provenite din intenţie legislativă sunt mult mai puţin întâlnite în Marea Britanie decât în oricare altă ţară. există o tendinţă bine conturată. cea a utilizării diverselor surse şi a efectuării diferitelor ponderi ale acestora. este o instituţie centrală în cadrul proceselor politice. pentru că se resimte nevoia de a găsi linia de demarcaţie între ceea ce este permis şi ceea ce nu este permis. Dacă comparăm rolul curţii de justiţie a U. legiferate de instituţiile comunitare. întrucât procedurile juridice sunt convenţii între părţile implicate şi se aşteaptă ca grupuri diferite să se implice în zone substanţial diferite. Dacă metoda juridică trebuie folosită pentru soluţionarea conflictelor. (Hartley 1994.

pe când judecătorii curţii americane sunt numiţi ca membri distinşi. de onoare ai expertizei legale juridice. deşi nu sunt oficiali aleşi în această calitate.reprezentanţi ai ţărilor lor. .

Capitolul 6. Strategii de armonizare contabilă adoptate de IASB Având în vedere internaţionalizarea pieţelor financiare, de unde necesitatea „dotării” marilor întreprinderi multinaţionale cu un ansamblu de norme, norme cu privire la care se năştea fireşte întrebarea, cine le va defini, problema care se punea era deci, cui să revină sarcina de a gestiona acest proces de elaborare, revizuire şi perfecţionare a normelor contabile. Comisia americană de valori mobiliare dorea ca standardele americane să devină elemente de referinţă, dar multe alte ţări doreau afirmarea mai evidentă a normelor internaţionale. Şi în interiorul Uniunii Europene, ca răspuns la întrebarea de mai sus, organismele de normalizare începeau să se agite. Nevoia de schimbare se făcea simţită tot mai acut. Ea venea atât din exteriorul cât şi din interiorul Uniunii Europene. Astfel, decizia Comisiei Europene de a accepta participarea în Comitetul consultativ al IASC din 1990, în calitate de observator, a fost întâmpinată favorabil de majoritatea statelor membre. Cu toate acestea însă, participarea Comisiei la lucrările IASC, s-a confruntat cu o serie de probleme. Frecvent, explicaţia pentru aceste greutăţi se găsea în faptul că, pentru multe dintre temele discutate de IASC, nu există un răspuns clar în directive. Toate organismele interesate au în ultimii ani pe prim planul agendei lor de lucru, necesitatea de a dinamiza procesul de armonizare în domeniul contabil. În acest sens problema cea mai stringentă era aceea a întreprinderilor multinaţionale iar una dintre soluţiile posibile era excluderea lor din câmpul de aplicare a directivelor, lăsânduli-se libertatea de a utiliza alte norme contabile. Soluţia nu era, totuşi lipsită de complexitate, deoarece trebuia să se clarifice, pe de o parte ce tip de societăţi ar intra în această categorie iar pe de altă parte, ce norme contabile să le fie autorizate, cele internaţionale, americane sau ambele. Mai mult, ea ar fi necesitat modificarea directivelor, fapt ce ar fi cerut o perioadă mai lungă şi renunţarea la abordarea omogenă, în materie de armonizare contabilă, abordare care fusese până acum piesa de rezistenţă a Uniunii Europene. Continuând aceeaşi idee, soluţia recunoaşterii mutuale a conturilor anuale, printr-un acord cu Statele Unite, nu trezea interes americanilor, deoarece normele lor erau, oricum recunoscute, ca să nu mai vorbim despre faptul că eterogenitatea directivelor nar fi permis să se dispună de un ansamblu de norme detaliate, care să răspundă exigenţelor acestora. După ce s-a renunţat la revizuirea directivelor, proiectul fiind considerat de prea mare anvergură şi costisitor, s-a eliminat totodată şi soluţia creării unui organism european de normalizare contabilă, pentru a nu da naştere la un al treilea nivel de norme, la nivel european s-a fixat prioritatea convergenţei normelor naţionale cu cele internaţionale şi s-a urmărit conformitatea între IAS – uri şi Directive. Responsabilii IASC s-au arătat disponibili să revadă orice normă care nu ar fi fost în conformitate cu Directivele. Examinarea normelor contabile internaţionale a fost încredinţată unui grup de lucru restrâns, care reunea experţi reprezentanţi ai statelor membre, grup prezidat de Comisia europeană. 6.1. Premise ale elaborării strategiilor de armonizare contabilă internaţională

În comparaţie cu modul de aplicare a Directivelor europene, IASC emite norme care nu sunt obligatorii. Pe de altă parte, în activitatea sa, IASC nu suferă, de o interfaţă politică, deci poate căuta cea mai bună soluţie tehnică la anumite aspecte contabile. În ceea ce priveşte scopul pentru care IASC a fost creat pot să apară unele îndoieli, fiindcă centrul de interes îl constituie conturile consolidate ale societăţilor multinaţionale cotate la bursă. IASC pretinde însă a fi în serviciul întreprinderilor comerciale din întreaga lume. Eforturile de armonizare întreprinse de acest organism se îndreaptă spre realizarea unui veritabil consens internaţional şi spre suprimarea barierelor create de autorităţile bursiere. Se invocă nu de puţine ori că acest comitet reprezintă o sursă de inspiraţie sau un punct de reper pentru normalizatorii naţionali. Acest lucru este foarte adevărat, dar IASB este prea adaptat întreprinderilor multinaţionale pentru a putea răspunde unor necesităţi ale unor economii în creştere. Prin urmare, IASB ar trebui luat ca referenţial şi nu ca o regulă de aplicat de către aceste ţări. Gilbert Gelard, referindu-se la IASC, sublinia: „Este o garanţie împotriva adoptării, la nivelul întregii comunităţi financiare, a normelor americane, făcute pentru americani, fără contrapropuneri echilibrate, ţinând cont de idei valabile care ar putea fi emise de neamericani”. Trebuie menţionat faptul că, începând cu anii ’80, IASC a adoptat o nouă politică de armonizare, definită printr-o mai mare implicare în realizarea unor norme contabile recunoscute de bursele de valori din întreaga lume. Astfel un acord între IASC şi IOSCO, încheiat în anul 1987 a condus la elaborarea unui program de ameliorare finalizat în 1989 şi al cărui scop era eliminarea în cea mai mare parte a opţiunilor existente la nivelul normelor şi de a se completa subiecte neacoperite din practică. Teoretic dar probabil şi practic, programul ar fi condus la acceptarea normelor de către IOSCO, fără a se ajunge la modificarea rolului IASC. Sau, cu alte cuvinte, IASC ar fi devenit un organism oficial de normalizare contabilă. Comparativ cu beneficiile mari rezultate în urma deschiderii către piaţa financiară americană, pentru societăţile europene cotate, după cum evaluează specialiştii, costul unui asemenea program era nesemnificativ. Şi pentru a întări cele menţionate anterior, acordul s-a constituit, de asemenea, într-un real stimulent pentru organismele naţionale de normalizare, în vederea alinierii cerinţelor normelor contabile ale IASC. Programul a fost însă abandonat, ca urmare a refuzului comisiei tehnice a IOSCO de a recunoaşte normele contabile revizuite. Şi redefinit ulterior în 1995. Un singur lucru este foarte clar aici. În absenţa înţelegerii dintre IASC şi IOSCO, câştig de cauză de regulă au avut normele contabile americane iar în aceste condiţii Comisia Europeană, aflată la ora maturităţii sale în materie de strategie de armonizare contabilă, a conştientizat că orientarea spre referenţialul internaţional ar putea fi o soluţie. Pentru a facilita utilizarea IAS – urilor şi în acelaşi timp asigurarea respectării directivelor se cer următoarele: • în vederea respectării normelor IAS existente, trebuie depăşit orice conflict între standarde (norme) şi directive; • în vederea respectării viitoarelor IAS, Uniunea Europeană va trebui să fie în măsură să asigure că acestea nu vor conţine conflicte fundamentale cu directivele europene. În prezent, în condiţiile recunoaşterii mutaţiilor structurale produse în contabilitatea internaţională ca urmare a fenomenelor de globalizare şi

internaţionalizare a pieţelor de capitaluri, premisele create în vederea elaborării unor noi strategii de armonizare contabilă sunt: • rezultatul acordului sau a înţelegerii dintre IASC şi IOSCO; • amendarea Directivei a 4-a, anunţată de Comisia Europeană pentru a facilita astfel utilizarea IAS; • reacţia pozitivă a anumitor ţări europene la nevoile unor societăţi cotate la bursele de valori, prin adoptarea unei noi legislaţii care se îndreaptă spre anumite reguli contabile acceptate internaţional; • introducerea monedei euro încurajează o mai mare transparenţă în contabilitate prin impunerea unui singur cadru contabil conceptual. IASC este singurul organism care asigură conceperea şi perfecţionarea de norme contabile, la nivel internaţional. Chiar dacă ONU şi OCDE au puterea să elaboreze norme, ele nu-şi asumă „de facto”, rolul normalizator şi se bazează pe lucrările IASC. După cum ştim, normele internaţionale, se referă în general la evaluarea, prezentarea şi comunicarea informaţiilor, relative la situaţiile financiare ale întreprinderii. Sub aspectul redactării lor, ele sunt de inspiraţie britanică, adică: destul de concise, vizând mai mult principiile decât regulile şi lăsând o marjă largă de manevră judecăţii profesionale. Această concepţie este opusă celei specifice normelor americane, emise de FASB, care sunt extrem de detaliate. Ceea ce îl face pe Gilbert Gelard, să afirme că: „nu trebuie să pui toţi anglo-saxonii în acelaşi coş”. Cu toate acestea, multe ţări europene au simţit că IASC a constituit în mare parte un front în favoarea SUA şi a Regatului Unit. În acest sens, reputatul profesor C. Nobes spunea: „Într-o oarecare măsură, IASC a fost văzut ca un cal troian ce ascundea inamicul anglo-american înăuntrul unei respectabile faţade internaţionale. Calul este condus în inima Europei şi de aici contribuţia sa subtilă la subminarea contabilităţii continentale tradiţionale.” Destul de „grele” aceste cuvinte ale renumitului profesor Nobes, în comparaţie cu viziunea optimistă a lui Gelard. De unde, revelaţia noastră de moment este că, armonizarea presupune şi o apropiere prealabilă a diferitelor moduri de a gândi, înainte de a acţiona. 6.2. Etape ale procesului strategic de normalizare şi armonizare contabilă internaţională, elaborat de I.A.S.B. IASC, astăzi IASB este o operă instituţională a profesiei contabile. Din anul 1983, membrii IASB includ toate organismele profesionale contabile, membre ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor. Să înţelegem deci că, normele contabile sunt opera contabililor. Sau mai bine să fim realişti ! Clemenceau spunea că, războiul este un lucru prea important pentru a fi încredinţat militarilor. Analizând critic procesul istoric de normalizare contabilă din Statele Unite, Bernard Colasse, releva că: „…normalizarea contabilităţii este, socialmente, prea importantă, pentru a fi încredinţată numai contabililor. În acest efort uriaş se înscriu, pe o poziţie privilegiată, investitorii şi statul, dar şi alţi utilizatori de informaţii contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar – bancar, sindicatele etc.” (citat preluat din N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol. II, Normele contabile internaţionale, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.16)

Desigur o etapizare a procesului istoric al armonizării contabile internaţionale, este o activitate extrem de complexă care cere foarte multă răbdare, rigurozitate dar şi migală. Precizia chirurgicală cu care trebuie disecat ştiinţific un asemenea subiect generos, a invitat pe mulţi cunoscători de contabilitate internaţională la un asemenea demers. Nu sunt puţin cei care s-au aplecat asupra subiectului în speranţa de a aduce ceva nou în cunoaşterea procesului de armonizare dar câţiva sunt cu adevărat cei care au înţeles despre ce este vorba. Nu ne propunem ceva atât de îndrăzneţ, dar în urma analizei aprofundate efectuate asupra procesului, constatăm că o parte din fazele unui asemenea proces de armonizare contabilă internaţională se suprapun etapelor strategice ale IASB, parcurse în realizarea rolului său normalizator şi armonizator. Astfel pentru a marca aceste etape, vom purcede la prezentarea unei retrospective a locului şi rolului IASB, în armonizarea contabilă internaţională între anii 1973 şi 2003. Etapa cuprinsă între anii 1973-1988: În căutarea consensului O caracteristică de bază a activităţii IASC este dată de abordarea consensuală şi caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. Rezultat al acestui demers, normele publicate între 1973 şi 1988 ofereau opţiuni destul de largi şi favorizau acceptarea lor de către un număr mare de întreprinderi. Utilizându-se acest joc al opţiunilor care figura în aceste norme, aceeaşi operaţie putea să fie contabilizată în mod diferit, respectându-se fără mari probleme zona conformităţii cu normele IASC. Din nefericire, este evident că un asemenea demers – căutarea consensului – se făcea în detrimentul obiectivului armonizării şi comparabilităţii situaţiilor financiare. Pentru a rezuma se poate spune că, primele norme internaţionale descriau toate practicile recunoscute în lumea occidentală, fiind eliminate cele care erau calificate ca prea deviate sau extravagante. Cu alte cuvinte, evocând cele zise de preşedintele organismului internaţional, în acea vreme: „ceea ce este important în normele IASC nu este ceea ce ele autorizează, ci ceea ce ele interzic”. Această etapă a procesului strategic de armonizare al IASC, s-a dovedit a fi o fază de pionierat, caracterizată de o abordare suplă, pe opţiuni, care a condus la norme internaţionale foarte populare, fiecare regăsindu-se în normă, nimeni nefiind exclus. Etapa cuprinsă între anii 1989-1993: În căutarea comparabilităţii Faza consensului a condus la o perioadă de lipsă de credibilitate. Un text care permite un lucru şi contrariul său este o normă ? Aceasta este întrebarea care a marcat perioada amintită. Din răspunsul negativ la această întrebare a apărut ideea de a nu reţine, dintre opţiunile existente, decât una, în numele asigurării comparabilităţii datelor. Şi măsura a fost luată. În ianuarie 1989, IASC a publicat, un proiect E 32 „Comparabilitatea situaţiilor financiare”, care viza tocmai reducerea numărului de opţiuni contabile. Proiectul a devenit realitate în noiembrie 1993, pentru că el a dat naştere la publicarea a zece norme revizuite, aplicabile pentru prima dată în exerciţiile deschise începând cu 1 ianuarie 1995. Normele contabile internaţionale, vor permite, începând cu acea dată, în unele cazuri, utilizarea a două prelucrări contabile pentru tranzacţiile şi evenimentele de aceeaşi natură, una din prelucrări fiind denumită „prelucrare de referinţă” iar cealaltă, „altă prelucrare autorizată” . Declaraţia de intenţie privind „Comparabilitatea situaţiilor financiare” din 1990, dădea explicaţia următoare:

„Consiliul s-a pronunţat că trebuia să fie utilizat semnul de „prelucrare de referinţă”, în locul expresiei propuse, „prelucrare preferenţială”, pentru cele câteva cazuri în care el continuă să autorizeze o alegere pentru prelucrarea contabilă a tranzacţiilor şi evenimentelor de aceeaşi natură. Expresia „prelucrare de referinţă” reflectă într-un mod mai exact intenţia Consiliului de a identifica un punct de referinţă, atunci când trebuie să se facă o alegere între mai multe alternative”. Obiectivul acestei etape strategice se pare că avea o notă politică: de a face standardele contabile internaţionale acceptabile pe toate pieţele financiare din lume. Perioada a fost marcată de mai multe reuşite decât cea precedentă iar procesul de armonizare contabilă internaţională raportat la realizările organismului a progresat şi a intrat în linie dreaptă, cea a armonizării în principal prin referire la standardele internaţionale. 1994 – Un an dificil pentru IASC Deoarece IASC era în plin proces de consolidare a rolului său de principal organism normalizator şi armonizator, alţi actori globali „binevoitori” interesaţi în subminarea poziţiei ocupate de IASC s-au opus destul de vehement unor norme ale organismului. Astfel, în timp ce IASC tocmai îşi publica unele standarde revizuite şi ameliorate, se năşteau incertitudini importante, referitoare la viitorul organismului internaţional în procesul de armonizare contabilă. Acestea s-au constituit în adevărate semne de nelinişte şi pentru procesul de armonizare în sine, care considerăm se suprapune în acest caz acestei perioade controversate şi zbuciumate traversate de IASC. IOSCO este unul dintre adversarii IASC – ului în această etapă, deoarece respinge o parte din standardele internaţionale. Această respingere s-a produs întrucât IOSCO în 1993, aprobase o listă de aspecte contabile esenţiale, pe care întreprinderile multinaţionale trebuiau să le trateze, în mod obligatoriu, în prospectele de emisiune de titluri şi în notele de informaţii. Cu ocazia conferinţei sale anuale din 1994, IOSCO a considerat însă că zece din standardele internaţionale, ce tratau astfel de aspecte contabile esenţiale, nu erau acceptabile. Opoziţia faţă de dispoziţiile unor proiecte de normă ale IASC, apare şi din partea întreprinderilor, şi se manifestă cu evidenţă în cazul normelor revizuite IAS 9 „Costurile activităţilor de cercetare şi de dezvoltare”, care ulterior este abrogată şi înlocuită de IAS 38 „Imobilizările necorporale” şi IAS 22 „Grupările de întreprinderi”. Posibilitatea publicării unei singure imagini a conturilor reglementate, se reduce în contextul utilizării standardelor. Dacă, până acum căutarea unui consens mai mare limita numărul de divergenţe între normele IASC şi cele naţionale, revizuirea normelor va introduce divergenţe noi, semnificative. După ce, în 1990 Uniunea Europeană, declarase că încurajează o acţiune concertată cu IASC, în vederea avansării procesului de armonizare internaţională, acum strategia europeană în materie contabilă dădea semne vădite de ezitare. Şi aceasta deoarece, UE lăsa să se înţeleagă că s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii, reproşând organismului internaţional în special elaborarea de standarde puternic inspirate din normele americane considerate inadaptabile contextului european. Sau un fel de „îmi iau jucăriile şi plec”, „mă descurc mult mai bine singur”, în traducere, poziţia luată de UE. 1995,” Soarele se iveşte printre nori”, adică semnele unei prime evoluţii pozitive

În prima parte a anului 1995, apar semnele dezamorsării stării de criză contabilă. Franţa şi Germania iau poziţii în favoarea standardelor internaţionale. Mai întâi, în Franţa se ia poziţie în favoarea normelor IASC, poziţie care se manifestă, în mod practic prin: • avizul organismului francez de normalizare contabilă, CNC, din ianuarie 1995, care acceptă ca revizuirea normelor IASC să poată antrena, în anumite condiţii, o schimbare de metode contabile în conturile franceze; • avizul favorabil al Comisiei franceze de valori mobiliare, din mai 1995, care pleda pentru aplicarea standardelor internaţionale revizuite. În caz contrar, în scurt timp, toate ţările lumii ar aplica standardele americane, ceea ce ar face să se prefere un prezent imperfect decât un prezent perfect dar inaccesibil. În ceea ce priveşte Germania: • în 1994, trei grupuri farmaceutice şi/sau chimice semnificative şi cu greutate, Bayer, Schering şi Hoechst, au adoptat standardele internaţionale; • Ministrul justiţiei a propus autorizarea întreprinderilor care doreau să se coteze pe pieţele financiare străine, să utilizeze normele IASC pentru conturile lor consolidate, în timp ce conturile individuale continuau să se întocmească în conformitate cu normele germane. Pragmatismul german era totuşi contestat de eventualitatea unei ilegalităţi vizavi de Directivele contabile europene. În sfârşit, în Statele Unite, Comisia americană de valori mobiliare, SEC, continuă să solicite, pentru conturile publicate conform standardelor internaţionale, un tablou de corespondenţe, cu imaginea generată de aplicarea standardelor americane, cu excepţia câtorva aspecte referitoare la: duratele de amortizare a diferenţelor din achiziţie, conversia situaţiilor financiare ale întreprinderilor care îşi prezintă conturile lor în moneda unei economii hiperinflaţioniste, tabloul de trezorerie. În iulie 1995, la Paris, IOSCO a ţinut cea de a douăzecea sa conferinţă anuală. Ca rezultat al acestei conferinţe, IOSCO şi IASC au încheiat un acord prin care stabileau o listă de domenii contabile, care până în anul 1999, urmau să facă obiectul unor norme noi internaţionale, sau al revizuirii de norme IASC deja existente. Obiectivul celor două organizaţii era şi este în continuare ca, situaţiile financiare întocmite în conformitate cu normele IASC, să poată fi utilizate şi recunoscute pe toate pieţele bursiere ale lumii, în special în Statele Unite, pentru emisiuni şi cotaţii transfrontaliere, fără nici o corespondenţă cu normele contabile naţionale ale ţărilor în care fiinţează diversele pieţe. De fapt, IOSCO trebuia să reexamineze, în 1999 sau 2000, ansamblul de standarde internaţionale, pentru a da acordul său cu privire la utilizarea lor, pentru toate cotaţiile şi emisiunile internaţionale. Decizia de a aştepta ca un ansamblu de norme să fie acceptat în 1999, şi nu să se adopte o abordare „normă cu normă”, era considerată ca având cele mai mari şanse de reuşită. Deoarece, consecinţele acordului IASC – IOSCO s-au făcut resimţite şi la nivel european, această etapă strategică de armonizare contabilă în care s-a aflat IASC, în

Comitetul abordează probleme a căror importanţă este suficient de generală.anul 1995. Această examinare este realizată în contextul standardelor contabile internaţionale existente şi al cadrului IASC. într-o primă etapă. care au fost desemnate. a acceptat să participe la lucrările Consiliului IASC ca observator şi a invitat. şi nu pe cele care vizează un număr mic de întreprinderi. Comisia europeană. suprapunându-se etapei de evoluţie în care s-a situat IASC. consultă comitetele naţionale similare. atunci când a fost elaborată norma. IASC şi IOSCO nu aveau. această examinare şi acordul asupra normelor publicate să fie implicite. 1997 – Un an important în evoluţia strategiei de armonizare internaţională a IASC – Înfiinţarea Comitetului permanent de interpretare Consiliul IASC în anul 1997 a format un Comitet permanent de interpretare (Standing Interpretations Commitee: SIC) pentru a examina. în special cu Uniunea Europeană şi unele întreprinderi europene. Interpretările acoperă: • atât probleme ajunse la maturitate. în cadrul standardelor internaţionale existente. considerăm că poate fi asimilată şi validată şi ca o etapă a procesului de armonizare contabilă internaţională. rezolvându-se astfel problema majoră a incompatibilităţii standardelor internaţionale cu directivele europene. în mod obligatoriu. • implementarea efectivă a referenţialului IASC în Europa. IASC a ameliorat calitatea relaţiilor sale cu alţi parteneri. în urgenţă. problemele contabile susceptibile să facă obiectul prelucrărilor divergente sau inacceptabile. Înnoirea strategiei IASC . aceeaşi abordare. Asta a determinat Uniunea Europeană să-şi revizuiască atitudinea faţă de IASC şi să renunţe la a-şi crea un referenţial contabil de nivel european. deoarece: • IOSCO dorea să procedeze la o examinare independentă a fiecărei norme publicate de IASC. de asemenea. Încurajate de pasul înainte realizat de acordul IASC – IOSCO. prin participarea IOSCO în Comitetul consultativ al IASC. Rezultatul a fost fructuos şi validat de mediul de afaceri internaţional: la sfârşitul anului 1995. Perioada cuprinsă între 1998 – 2000. dar care nu au fost examinate. ţările Europei comunitare au manifestat cu claritate voinţa lor de a favoriza: • calea normelor IASC. Prin urmare. practici nesatisfăcătoare. organismul internaţional de normalizare dorea ca IOSCO să colaboreze mai mult în ameliorarea procesului de elaborare a normelor. SIC cu ocazia pregătirii interpretărilor. • în timp ce IASC. subiecte noi care se raportează la o nouă normă contabilă internaţională existentă. considera că. în privinţa manierei de a duce la bun sfârşit acest acord. la rândul ei. Comisia îşi prezenta noua sa strategie: actualizarea directivelor şi evoluţia normelor la nivelul UE numai pentru marile întreprinderi. în acest scop de către organismele membre. în acord cu normele IASC. şi deci a calităţii acestora. IASC la Forul său consultativ. în disputa cu standardele americane sau în detrimentul unui eventual referenţial la nivel european. • cât şi probleme emergente. Pe de altă parte. în absenţa instrucţiunilor. Dincolo de conflictele cu IOSCO.

a justificat şi schimbarea denumirii şi a siglei din IASC în IASB.urilor. Noul organism menit a asigura fondurile necesare bunei funcţionări a IASC va fi Trustul. Comitetul IASC a aprobat raportul prezentat şi a fost unanim de acord cu noua structură propusă pentru IASC. pregătindu-se astfel pentru noul mileniu care bătea la uşă încărcat cu provocări. . „Structurarea IASC pentru viitor” (Shaping IASC for the Future). • Beneficiile angajaţilor. Problemele ridicate şi supuse discuţiei la Berlin au fost cele referitoare la: noua structură a IASB. din 18-19 noiembrie 2003. interpretările date standardelor internaţionale. După cum sublinia domnia sa în alocuţiunea sa. • Revizuirea IFRS . activitatea IASB în cel de al 27-lea an de existenţă. Obiectivul urmărit este ca acest comite să reprezinte cea mai bună combinaţie între cunoştinţele tehnice deţinute şi experienţa în domeniul afacerilor. preşedintele IASB. ce urmau a fi dezbătute şi amendate: • Grupări de întreprinderi. la sfârşitul mileniului. concepută în 1999 şi pusă în aplicare începând cu anul 2000. În decembrie 1998. 6 din Europa. pe site-ul web al IASC. IASC va fi organizat ca un organism independent. Reforma IASC şi redefinirea strategiilor sale de acţiune pentru a se accelera procesul de armonizare internaţională. pe 30 martie la Berlin. de către SEC şi FASB. care expune propuneri pentru reorganizarea organismului internaţional. a făcut o prezentare a problemelor curente şi de perspectivă ale IASB. Pe ordinea de zi a reuniunii membrilor IASB de la Londra. din partea Consiliului IFAC. Comitetul se va compune din 14 membri. acest grup de lucru a publicat un document pentru discuţii. şi 3 din restul lumii. Acesta va avea competenţele necesare în numirea membrilor Comitetului şi va fi format din 19 membri: 6 din America de Nord. Această susţinere a fost acompaniată de aprobarea venită din partea unor organisme naţionale de normalizare. „organismele de normalizare contabilă vor trebui să lucreze în comun pentru ca numeroasele norme contabile naţionale să conveargă spre un limbaj contabil global”. SWP a publicat raportul său la sfârşitul anului 1999. Pe lângă Comitet vor funcţiona Comitetul interpretărilor şi un Comitet de consiliere (Standards Advisory Council). domnul Stig Enevoldsen. se aflau următoarele aspecte contabile. În anul 2000. 4 din Asia şi Pacific. Europa. fără ca interesele regionale sau o componenţă particulară să-l influenţeze. • Leasing. probleme care reprezintă obiective care stau în faţa organismului de normalizare contabilă internaţională. • Contractele de asigurări.În anul 1997. prezentarea situaţiilor financiare pe internet. noile probleme. menit a găsi soluţii cu privire la noua strategie de urmat. adică „International Accounting Standards Board”. şi va cuprinde două organisme principale: Trustul (Trustees) şi Comitetul (Board). „IASC Current Trends and Future Perspectives”. comitetul IASC a numit un grup de lucru: „Strategie” (Strategy Working Party). pentru secolul al XXI-lea. Nouă structură este definită de câteva axe. • Instrumente financiare. Primii ani ai mileniului III – IASB angrenat în cursa reconcilierii referenţialelor naţionale cu referenţialul internaţional. documentul fiind publicat şi pe Internet. noile dezvoltări politice pe glob. speranţe.

prezentarea informaţiilor financiare pe Internet devine ceva normal şi de aceea IASB trebuie să aibă în vedere acest aspect. cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. De asemenea la început de mileniu III. sau a unui cod de conduită. atât cu situaţiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente. în acest domeniu. accentuându-se şi problemele pe care le ridică terminologia. IASB a elaborat un document denumit „Raportarea financiară pe Internet”. pentru a asigura comparabilitatea. a constituit concluzia studiului menţionat anterior. aceasta nu împiedică prezentarea situaţiilor financiare consolidate în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a situaţiilor financiare ale societăţii-mamă în baza cerinţelor naţionale în cadrul aceluiaşi document. atâta timp cât baza pentru întocmirea fiecărei situaţii este clar evidenţiată în notele privind politicile contabile. evaluarea şi evidenţierea tranzacţiilor şi evenimentelor specifice sunt tratate în alte Standarde Internaţionale de Contabilitate.• Prezentarea rezultatului global. care a concluzionat faptul că. cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi. la un mediu digital. Situaţiile financiare conform referenţialului IAS/IFRS IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaţiilor financiare generale. obiectivul urmărit a fost cel de a identifica la nivelul referenţialului posibilităţile de opţiune între alternativele contabile adoptate pentru a crea premisele facilitării reconcilierii normelor contabile naţionale cu normele internaţionale. a celei mai bune practici. Necesitatea elaborării unei norme contabile. Totuşi. Capitolul 7. se constată o puternică modificare a modului de prezentare a situaţiilor financiare. Pentru a realiza acest obiectiv. Recunoaşterea. Situaţiile financiare generale sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. Acest Standard se aplică în egală măsura situaţiilor financiare ale unei întreprinderi individuale şi situaţiilor financiare consolidate pentru un grup de întreprinderi. La secţiunea privind revizuirea şi ameliorarea IFRS – urilor. pe plan internaţional. În acest sens. Scopul situaţiilor financiare . de la un mediu bazat pe prezentarea scrisă. Situaţiile financiare generale sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document public. recomandări pentru structura acestora şi cerinţe minime privind conţinutul situaţiilor financiare. acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situaţiilor financiare. Acest Standard nu se aplică informaţiilor financiare interimare condensate.

inclusiv politica de dividende. performanţa şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. (c) capitalurile proprii. şi (e)fluxurile de numerar ale întreprinderii. Aceste informaţii. (b) datoriile. şi (e) politicile contabile şi notele explicative. inclusiv a modificărilor mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea. în special. inclusiv câştigurile şi pierderile. precum şi a politicii de investiţii pentru a menţine şi îmbunătăţi aceste performanţe. Situaţiile financiare prezintă. (b) surselor de finanţare ale întreprinderii. Pentru a atinge acest obiectiv. Un astfel de raport poate include o analiză a: (a) principalilor factori şi influenţe care determină performanţa. în afara situaţiilor financiare. (b) contul de profit şi pierdere.Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei financiare a unei întreprinderi şi a tranzacţiilor efectuate de aceasta. împreună cu alte informaţii din notele la situaţiile financiare. o analiză financiară efectuată de conducere care descrie şi explică caracteristicile principale ale performanţei financiare şi poziţiei financiare ale întreprinderii. (d) veniturile şi cheltuielile. a momentului şi gradului de certitudine a generării numerarului şi echivalentelor de numerar. (d) situaţia fluxurilor de numerar. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte. Obiectivul situaţiilor financiare generale este de a oferi informaţii despre poziţia financiară. politicii de îndatorare şi politicilor de gestionare a riscului. ajută utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii şi. situaţiile financiare oferă informaţii despre: (a) activele. şi (c) punctelor forte şi resurselor întreprinderii a căror valoare nu este reflectată în bilanţ conform Standardelor . de asemenea. reacţiei întreprinderii la modificările respective şi efectul acestora. fie (ii) modificările capitalurilor proprii. Responsabilitatea pentru situaţiile financiare Responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare revine consiliului de administraţie şi/sau altui organ de conducere al unei întreprinderi. (c) o situaţie care să reflecte fie: (i) toate modificările capitalurilor proprii. altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari. Componente ale situaţiilor financiare Un set complet de situaţii financiare include următoarele componente: (a) bilanţul. precum şi principalele incertitudini cu care se confruntă. utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. rezultatele gestiunii resurselor încredinţate conducerii întreprinderilor.

este necesară o abatere de la o cerinţă în scopul obţinerii unei prezentări fidele. datoriilor. şi (d) impactul financiar al abaterii asupra profitului net sau pierderii nete. situaţii financiare care realizează o prezentare fidelă. situaţii suplimentare.întreprinderile sunt încurajate să prezinte astfel de situaţii suplimentare atunci când conducerea crede că acestea vor ajuta utilizatorii în luarea deciziilor economice. cu excepţia abaterii de la un Standard pentru realizarea unei prezentări fidele. natura abaterii. cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile.Internaţionale de Contabilitate. cu informaţii suplimentare prezentate atunci când este necesar. nici prin note sau material explicativ. are ca rezultat. acest Standard include cerinţa generală ca situaţiile financiare să ofere o prezentare fidelă. (b) conformitatea. inclusiv tratamentul cerut de Standard. Adeseori nu există alte informaţii. Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate. deşi este clar că nu sunt satisfăcute cerinţe semnificative de prezentare a informaţiilor sau chiar cerinţe contabile. . în special în sectoarele în care factorii de mediu sunt semnificativi şi atunci când angajaţii sunt consideraţi a fi un grup important de utilizatori. Multe întreprinderi prezintă. capitalurilor proprii şi fluxurilor de numerar pentru fiecare perioadă prezentată. deoarece micşorează credibilitatea şi inteligibilitatea situaţiile financiare. Aplicarea corespunzătoare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme eu Standardele Internaţionale de Contabilitate trebuie să evidenţieze acest Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Situaţiile financiare au fost uneori descrise ca fiind „bazate pe” sau „conforme cu cerinţele semnificative ale” sau „în conformitate cu cerinţele contabile ale” Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară. Pentru a se asigura că situaţiile financiare sunt conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi că acestea îndeplinesc cerinţele utilizatorilor pe plan internaţional. motivul pentru care tratamentul ar induce în eroare în circumstanţele respective şi tratamentul adoptat. întreprinderea trebuie să prezinte următoarele: (a) concluzia conducerii că situaţiile financiare prezintă fidel poziţia financiară. În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei cerinţe dintr-un Standard ar induce în eroare şi. cum ar fi rapoartele asupra mediului şi situaţiile asupra valorii adăugate. (c) Standardul de la care s-a abătut întreprinderea. decât dacă satisfac toate căinţele fiecărui Standard aplicabil şi fiecărei interpretări aplicabile a Comitetului Permanent pentru Interpretări. Astfel de situaţii ‚induc în eroare. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale întreprindem. în afara situaţiilor financiare. nici prin evidenţierea politicilor contabile utilizate. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. prin urmare. sub toate aspectele semnificative. activelor. în aproape toate cazurile. recomandări privind modul de .

pentru a se asigura că abaterile rămân necesare numai în cazuri extrem de rare. pentru a justifica o abatere a situaţiilor financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Este important ca acestora să li se ofere suficiente informaţii pentru a le permite să emită un.respectare a ceratei privind prezentarea fidelă şi recomandări suplimentare pentru determinarea cazurilor extrem de rare în care este necesară o abatere. iar necesitatea abaterii va fi obiectul unei dezbateri considerabile şi al unui raţionament subiectiv. o prezentare fidelă. trebuie avute în vedere: (a) obiectivul cerinţei respective şi de ce anume obiectivul respectiv nu este realizat sau nu este relevant în circumstanţele respective. O prezentare fidelă solicită: (a) alegerea şi aplicarea politicilor contabile în conformitate cu paragraful 20. dispunând de informaţii corespunzătoare asupra necesităţii abaterii şi să calculeze ajustările necesare pentru a respecta Standardul. IASB va monitoriza situaţiile de neconformitate care sunt aduse în atenţia sa (de întreprinderi. Politici contabile . sub toate aspectele semnificative. credibile. se cere o descriere foarte clară a circumstanţelor care determină o abatere. Deoarece circumstanţele care solicită o abatere sunt extrem de rare. inclusiv a politicilor contabile într-o manieră care oferă informaţii relevante. În aproape toate cazurile. în sine. de auditorii şi de organele de reglementare ale acestora. este important ca utilizatorii să fie conştienţi că întreprinderea nu a respectat sub toate aspectele semnificative Standardele Internaţionale de Contabilitate. comparabile şi inteligibile. aplicarea unei cerinţe specifice dintr-un Standard Internaţional de Contabilitate ar putea avea drept consecinţă situaţii financiare care induc în eroare. de exemplu) şi va lua în considerare necesitatea clarificării prin interpretări sau amendamente la Standarde. şi (b) modul în care circumstanţele întreprinderii diferă de acelea ale altor întreprinderi care urmează cerinţa respectivă. În cazuri extrem de rare. şi (c) furnizarea de informaţii suplimentare atunci când cerinţele din Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă impactul tranzacţiilor şi evenimentelor particulare asupra poziţiei financiare şi rezultatelor financiare ale întreprinderii. Va fi cazul numai atunci când tratamentul cerut de Standard este în mod clar neadecvat şi astfel nu poate fi realizată o prezentare fidelă prin aplicarea Standardului sau numai prin prezentarea de informaţii suplimentare. o prezentare fidelă este realizată prin conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile. (b) prezentarea informaţiilor. de asemenea. raţionament. după cum este cazul. De asemenea. Existenţa unor cerinţe naţionale conflictuale nu este suficientă. Abaterea nu este justificată doar pentru că un alt tratament ar oferi. Atunci când se apreciază necesitatea unei abateri de la o cerinţă specifică din Standardele Internaţionale de Contabilitate.

la efectuarea evaluării. (ii) reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor. astfel încât situaţiile financiare să fie conforme cu toate cerinţele fiecărui Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil şi ale fiecărei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. adică nepărtinitoare. Atunci când situaţiile financiare nu sunt. conducerea trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare. criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active. Atunci când nu există cerinţe specifice. datorii. şi nu doar forma juridică. fără a fi limitat la această perioadă. conducerea îşi foloseşte raţionamentul profesional la dezvoltarea unei politici contabile care să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor situaţiilor financiare ale întreprinderii. care trebuie să fie de cel puţin 12 luni de la data bilanţului. (b) definiţiile. (iii) sunt neutre. conducerea ia în considerare: (a) cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care se referă la aspecte similare şi conexe. Continuitatea activităţii La întocmirea situaţiilor financiare. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza continuităţii activităţii. conducerea are cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii întreprinderii de a-şi continua activitatea. Atunci când. numai in măsura în care acestea sunt consecvente cu literele a) şi b) ale acestui paragraf. În absenţa unui Standard Internaţional de Contabilitate specific şi a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. . şi (b) credibile în sensul că: (i) reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii. Atunci când întreprinderea a avut o activitate profitabilă în trecut şi acces uşor la resurse financiare. Importanţa acordată depinde de fiecare caz în parte. venituri şi cheltuieli prevăzute ta Cadrul general al IASC. cu excepţia caşului în care conducerea fie intenţionează să lichideze întreprinderea sau să înceteze activitatea.pentru care întreprinderea nu îşi va mai putea continua activitatea. şi (v) sunt complete sub toate aspectele semnificative. fie nu are o altă alternativă. conducerea trebuie să evalueze capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. împreună cu baza de întocmire a situaţiilor ‚financiare şi motivul . şi (c) reglementările altor organisme de stabilire a Standardelor şi practicile acceptate în sector. acest fapt trebuie evidenţiat. Atunci când conducerea apreciază dacă prezumţia continuităţii activităţii este adecvată. întocmite pe baza continuităţii activităţii.Conducerea trebuie să aleagă şi să aplice politicile contabile ale unei întreprinderi.. În exercitarea acestui raţionament profesional. (iv) sunt prudente. informaţii care să fie: (a) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor. incertitudinile respective trebuie evidenţiate. sunt luate în considerare toate informaţiile disponibile pentru viitorul previzibil.

conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă şi anticipată. graficele de rambursare a datoriilor şi sursele potenţiale de refinanţare înainte de a fi sigură că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată. Contabilitatea de angajamente Întreprinderea trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare folosind contabilitatea de angajamente. întreprinderea îşi reclasifică informaţiile comparative în acord cu paragraful 38-40. O achiziţie sau cedare semnificativă ori o revizuire a prezentării situaţiilor finanţare poate sugera că situaţiile financiare trebuie prezentate diferit. Consecvenţa prezentării Modul de prezentare şi clasificare a elementelor în situaţiile financiare trebuie menţinui de la o perioadă la alta cu excepţia cazului când: (a) o schimbare semnificativă în natura activităţii întreprinderii sau o analiză a prezentării situaţiilor financiare demonstrează că schimbarea respectivă va avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor şi tranzacţiilor. Atunci când se face astfel de schimbări ale modului de prezentare. Situaţiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacţii care sunt structurate prin agregare pe grupe în funcţie de natura sau funcţia lor. În baza contabilităţii de angajamente. sau (b) o schimbare a prezentării este cerută de un Standard Internaţional de Contabilitate sau de o interpretare a Comitetului Permanent pentru Interpretări. atunci el este agregat cu alte elemente fie în situaţiile financiare propriu-zise. aplicarea conceptului de corelare nu permite recunoaşterea elementelor în bilanţ care nu satisfac definiţia activelor sau a datoriilor. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei asocieri (corelări) directe între costurile suportate şi obţinerea unor elemente specifice de venit. În alte cazuri. Totuşi. Dacă un element – rând nu este în mod individual semnificativ. sunt înregistrate în evidenţele contabile şi sunt raportate în situaţiile financiare ale perioadelor la care se referă. fie în situaţiile financiare propriu-zise. fie în note. . O modificare a prezentării în vederea conformităţii cu cerinţele naţionale este permisă atâta timp cât prezentarea revizuită este consecventă cu cerinţele acestui Standard. Etapa finală a procesului de agregare şi clasificare este prezentarea de date condensate şi clasificate care formează elemente – rânduri. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natură sau funcţie similară şi nu trebuie prezentate separat.se poate ajunge la concluzia că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată ară o analiză detaliată. cu excepţia informaţiilor privind fluxurile de numerar. fie în note. O întreprindere trebuie să modifice prezentarea situaţiilor financiare doar dacă este probabilă utilizarea în continuare a acestei structuri revizuite sau beneficiul unei prezentări alternative este evident. tranzacţiile şi evenimentele sunt recunoscute atunci când apar (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plătite). Prag de semnificaţie şi agregare Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare.

fluxurile de numerar şi notele aferente nu sunt comparabile. întreprinderea trebuie să prezinte. in plus faţă de perioada acoperită de situaţiile financiare: (a) motivul folosirii unei perioade diferite de un an. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea şi natura elementului judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. Structură şi conţinut Situaţiile financiare trebuie identificate şi separate In mod clar de alte informaţii din acelaşi document publicat. . sunt evaluate împreună natura şi mărimea elementului respectiv. activele individuale de aceeaşi natură şi funcţie sunt agregate chiar dacă valorile individuale sunt mari. şi (e) nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situaţiile financiare. (d) moneda de raportare. Atunci când. în funcţie de circumstanţe. şi (b) faptul că sumele comparative pentru contul de profit şi pierdere. şi nu altor informaţii prezentate în raportul anual sau alt document Prin anuare. Pragul de semnificaţie implică faptul că nu trebuie respectate cerinţele specifice de prezentare ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate dacă informaţiile rezultate nu sunt semnificative. suficient de semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note. Standardele Internaţionale de Contabilitate se aplică numai situaţiilor financiare. În plus. informaţia este semnificativă dacă neprezentarea sa ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Totuşi. Când se apreciază dacă un element sau un cumul de elemente este semnificativ. dar nu fac obiectul Standardelor. elementele mari care diferă ca natură sau funcţie sunt prezentate separat. fie mărimea elementului ar putea fi factorul determinant De exemplu. în funcţie de componenta respectivă a situaţiilor financiare. data bilanţului unei întreprinderi se schimbă fi situaţiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai lungă sau mal scurtă de un an. modificările capitalurilor proprii. Situaţiile financiare trebuie prezentate cel puţin anual. Fiecare componentă a situaţiilor financiare trebuie în mod clar identificată. este important ca utilizatorii să poată distinge informaţiile elaborate prin utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate de alte informaţii care pot fi folositoare utilizatorilor. fie natura. următoarele informaţii trebuie evidenţiate în mod special şl repetate atunci când sunt necesare înţelegerii corespunzătoare a Informaţiilor prezentate: (a) denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare.Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în situaţiile financiare propriu-zise poate fi. în circumstanţe excepţionale. (c) data bilanţului sau perioada acoperită de situaţiile financiare. (b) dacă situaţiile financiare se referă la întreprinderea individuală sau la un grup de întreprinderi. În acest context. totuşi.

În circumstanţe excepţionale. Informaţiile despre scadenţa activelor şi datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii. care raportează bilanţul la o dată diferită. pe baza naturii activităţii sale. cât şi după 12 luni de la data bilanţului. Acest Standard nu împiedică această practică. situaţiile financiare sunt întocmite în mod consecvent. Utilitatea situaţiilor financiare este afectată dacă acestea nu sunt puse la dispoziţia utilizatorilor într-o perioadă rezonabilă de timp după data bilanţului. anumite întreprinderi preferă să raporteze. IAS 32. nu reprezintă un motiv suficient pentru a nu raporta la momentul oportun. solicită prezentarea scadenţei atât pentru activele financiare. întreprinderea trebuie să prezinte valoarea ce se aşteaptă a fi recuperată sau achitată după mai mult de 12 luni. De asemenea. de exemplu. În mod normal. Factori care există în mod constant. Instrumente financiare: prezentare şi descriere. cum ar fi complexitatea activităţii unei întreprinderi. acest fapt evidenţiază activele ce se aşteaptă a fi realizate în cadrul ciclului curent de exploatare şi datoriile exigibile în cursul aceleiaşi perioade. Atunci când întreprinderea furnizează bunuri sau prestează servicii in cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil. Activele financiare cuprind creanţele comerciale şi similare. Informaţiile privind data anticipată pentru recuperarea şi stingerea activelor şi datoriilor nemonetare cum sunt stocurile şi provizioanele sunt şi ele utile. Bilanţ Fiecare întreprindere trebuie să determine. ca şi clasificări separate în bilanţ. cât şi pentru datoriile financiare. de exemplu ca urmare a achiziţiei sale de către o altă întreprindere. întreprinderile prezintă valoarea stocurilor ce se aşteaptă a fi recuperată după mai mult de un an de la data bilanţului. iar datoriile financiare includ datoriile comerciale şi pe cele similare. Întreprinderile ar trebui să fie în măsură să emită situaţie financiare în termen de şase luni de la data bilanţului. Indiferent de metoda de prezentare adoptată. acoperind o perioadă de un an. Termenele limită concrete sunt prezentate de legislaţie şi reglementările pieţei sub multe jurisdicţii. Totuşi. o întreprindere poate fi obligată sau poate hotărî să schimbe data bilanţului său. dacă să prezinte sau nu activele curente şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung. pentru flecare element de activ şi datorie care combină sume ce se aşteaptă a fi recuperate sau achitate atât înainte. . În acest caz este important ca utilizatorii să fie conştienţi că valorile prezentate pentru perioada curentă şi sumele comparative nu sunt comparabile şi că este prezentat motivul pentru care s-a modificat data bilanţului. întrucât este puţin probabil ca situaţiile financiare rezultate să fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an. pentru o perioadă de 52 de săptămâni. De exemplu. clasificarea separată în bilanţ a activelor curente şi imobilizate şi a datoriilor curente şi pe termen lung oferă informaţii utile. indiferent dacă activele şi datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente şi imobilizate pe termen lung. din motive practice. făcându-se distincţie între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulant şi acelea utilizate în activitatea pe termen lung a întreprinderii.

Activele curente Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când: (a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii. împreună cu informaţiile care vin să susţină această prezentare. Datoriile purtătoare de dobândă prin care se finanţează pe termen lung fondul de rulment. fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de . şi (c) intenţia respectivă este susţinută de un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor.purtătoare de dobândă. descoperirile de cont. Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului curent de exploatare. Datoriile curente pot fi clasificate într-o manieră similară activelor curente. trebuie evidenţiate în notele la bilanţ. impozitul pe profit şi alte datorii necomerciale. Întreprinderile trebuie să continue clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă ca datorii pe termen lung chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului dacă: (a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni. chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului.exploatare a activităţii. dividendele de plătit. Informaţii ce trebuie prezentate în bilanţ . în principal. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente. sau (b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. sau (c) reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată. Exemple sunt: partea curentă din datoriile . dar sunt exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului. în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului. şi nu sunt exigibile în 12 luni. Datorii curente O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci când: (a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii. cum ar fi datoriile comerciale şi cele către angajaţi şi alte costuri de exploatare. Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate. (b) întreprinderea intenţionează să refinanţeze datoria pe termen lung. sau (b) este deţinui. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Valoarea oricărei datorii care a fost exclusă din datoriile curente conform acestui paragraf. Anumite datorii curente. sunt datorii pe termen lung. care este încheiat înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere.

Întreprinderile trebuie să prezinte următoarele informaţii. Stocuri în marfă. şi emise dar nevărsate integral. materii prime şi materiale. Prezentările diferă pentru fiecare element. următoarele valori: (a) imobilizări corporale. prime de capital şi rezerve. (b) active necorporale. (v) drepturile. cel puţin. Atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau când o astfel de prezentare este necesară pentru a prezenta fidel poziţia financiară a întreprinderii. (h) datorii comerciale şl similare. 0) provizioane.Bilanţul trebuie să cuprindă elementele-rânduri care prezintă. (c) stocurile sunt subclasificate. (l) Interes minoritar. depind de cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi de mărimea. (b) creanţele sunt analizate pe grupe de creanţe comerciale. fie în note: (a) pentru fiecare clasă de capital social: (i) numărul de acţiuni autorizate. (iv) o reconciliere a numărului acţiunilor existente la începutul şi la sfârşitul anului. plăţile efectuate în avans şi alte sume. şi (e) capitalurile proprii şi rezervele sunt analizate evidenţiindu-se separat diferite clase de capital vărsat. Alte elemente-rânduri. fie in note. (d) provizioanele sunt analizate prezentându-se separat provizioanele pentru beneficiile de pensionare cuvenite angajaţilor şi alte elemente clasificate într-o manieră corespunzătoare activităţii întreprinderii. fie în note Detaliile oferite în subclasificări. preferinţele şl restricţiile ataşate clasei respective . aşa cum sunt ele cerute de IAS 12. (iii) valoarea nominală pe acţiune sau faptul că acţiunile nu au valoare nominală. producţie în curs de execuţie şi produse finite. de exemplu: (a) activele corporale sunt clasificate după clasă aşa cum este descris în IAS 16. Informaţii ce trebuie prezentate fie în bilanţ. natura şi funcţia sumelor implicate. (d) investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă. creanţe privind membrii grupului. creanţe de la părţi afiliate. (i) datorii şi active fiscale. şi (m) capital emis şi rezerve. (ii) numărul acţiunilor emise şi vărsate integral. (f) creanţe comerciale şi similare. Impozit pe profit. Imobilizări corporale. J) şi g). (c) active financiare (fără valorile de la d). titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în bilanţ. fie în bilanţ. (e) stocuri. fie în bilanţ. (k) datorii pe termen lung purtătoare de dobândă. (g) numerar şi echivalente de numerar. conform IAS 2.

O întreprindere fără capital social. iar descrierile utilizate şi ordinea elementelor sunt modificate când este necesar pentru explicarea elementelor de performanţă. tranzacţii şi evenimente ale unei întreprinderi diferă ca stabilitate. (d) partea din profit şi pierdere aferentă întreprinderilor asociate şi asocierilor te participare. şl (d) valoarea dividendelor preferenţiale cumulative nerecunoscute. cel puţin. fie în note . iar prezentarea elementelor de performanţă ajută la înţelegerea performanţelor realizate şi la evaluarea rezultatelor viitoare. (c) valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate după data bilanţului. risc şi previzibilitate. (b) rezultatele activităţii de exploatare. (b) descrierea naturii şi scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii. (h) interesul minoritar. preferinţele şi restricţiile ataşate flecarei categorii de interes de capital. Factorii ce trebuie avuţi în vedere cuprind pragul de semnificaţie. precum şi drepturile.(vi) acţiunile proprii deţinute de întreprindere sau de filiale sau întreprinderi asociate . Alte elemente – rânduri sunt incluse in contul de profit şi pierdere. contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă. (e) cheltuielile cu impozite şi taxe. inclusiv termenele şi sumele aferente. şi (i) profitul net sau pierderea netă a perioadei. (c) costurile de finanţare. Informaţii ce trebuie prezentate fie în contul de profit şi pierdere. titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în contul de profit şt pierdere atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau atunci când o astfel de prezentare este necesară pentru prezentarea fidelă a rezultatelor financiare ale întreprinderii. Efectele diferitelor activităţi. dar înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere. (g) elementele extraordinare. cum ar fi parteneriatele. trebuie să prezinte informaţii echivalente celor cerute mai sus. evidenţiindu-se mişcările pe parcursul perioadei pentru flecare categorie de interes în capitalurile proprii. (f) profitul sau pierderea din activităţi curente. elemente-rânduri care ia prezinte următoarele valori: (a) veniturile din activităţile curente. precum şi natura şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli. şi (vii) acţiunile rezervate pentru emisiune în baza contractelor de opţiuni şi a contractelor de vânzare. Cont de profit şi pierdere Informaţii ce trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere Contul de profit şi pierdere trebuie să includă. Alte elemente-rânduri.

Această metodă este simplu de aplicat ta multe întreprinderi mai mici. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul stocurilor. fie în contul de profit şi pierdere. aşa cum este cerut de alte Standarde. fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. achiziţiile de materii prime. distribuţiei sau activităţilor administrative. în continuare. şi (c) efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile şi corecţia erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8. inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu personalul. Cheltuielile sunt agregate în contul de profit şi pierdere conform naturii lor (de exemplu. fie în contul de profit şi pierdere. potenţialul de câştig sau pierdere şi previzibilitatea. Aceste informaţii sunt furnizate într-unul din două moduri posibile. cheltuielile cu transportul. fie în note. ca o componentă separată a situaţiilor sale financiare. amortizarea. deoarece nu este necesară nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcţionale. cheltuielile de publicitate) şi nu sunt realocate pe diferitele funcţii din cadrul întreprinderii. fie în notele la contul de profit şi pierdere. dar alocarea costurilor pe destinaţii poate fi arbitrară şi implică în mod considerabil utilizarea raţionamentului profesional. (b) fiecare element de venit şi cheltuială. Cea de-a doua metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după destinaţia cheltuielilor sau metoda „costului vânzărilor” şi clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a costului vânzărilor. salariile. o situaţie care să evidenţieze: (a) profitul net sau pierderea netă a perioadei. creşterea produselor finite şi în curs de execuţie în cursul perioadei este prezentată imediat după veniturile din analiza de mai sus. Întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie să prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor. fie pe destinaţia lor în cadrul întreprinderii. Modificări ale capitalurilor proprii Întreprinderile trebuie să prezinte. o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor. este recunoscut direct în capitalurile proprii. şi totalul acestor elemente. O întreprindere trebuie să prezinte. Această prezentare oferă deseori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură. declarate sau propuse. Prima metoda de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după natura cheltuielilor. câştig sau pierdere care. pentru perioada la care se referă situaţiile financiare. prezentarea utilizată nu trebuie să sugereze că astfel de valori reprezintă venituri. Elementele de cheltuieli sunt. subclasificate pentru a evidenţia sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi în ceea ce priveşte stabilitatea. . Totuşi.Întreprinderile trebuie să prezinte. valoarea dividendelor pe acţiune. În unele jurisdicţii.

acest Standard solicită o componentă distinctă a situaţiilor financiare care să evidenţieze câştigurile şi pierderile totale ale unei întreprinderi. fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii. cere ca toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă să fie incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei. prime de capital şl fiecărei rezerve la începutul şl sfârşitul perioadei. prezentând distinct fiecare modificare. Situaţia fluxurilor de numerar IAS 7 stabileşte cerinţe pentru prezentarea situaţiei fluxurilor de numerar şi informaţiile care trebuie prezentate. Întrucât este importantă luarea în considerare a tuturor câştigurilor şi pierderilor la evaluarea modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi între două date ale bilanţului. Cu excepţia modificărilor rezultate din tranzacţiile cu acţionarii. Modificările în capitalurile proprii ale întreprinderii între două date ale bilanţului reflectă creşterea sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul perioadei. întreprinderile trebuie să prezinte. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. şi (f) 0 reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii. cum ar fi deficitele şi surplusurile din reevaluare şi anumite diferenţe de curs valutar să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalurilor proprii împreună cu tranzacţiile de capital şi cu distribuţiile către proprietarii întreprinderii. cum ar fi aporturile de capital şi dividendele. fie în note: (d) tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. Acest Standard afirmă că informaţiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situaţiilor financiare. în baza principiilor particulare de evaluare adoptate şi prezentate în situaţiile financiare. Alte Standarde cer ca pierderile şi câştigurile. . oferind o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar. cu excepţia cazului în care un Standard Internaţional de Contabilitate nu cere sau nu permite altceva.În plus. IAS 8. modificarea globală a capitalurilor proprii reprezintă câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei. Note la situaţiile financiare Notele la situaţiile financiare ale unei întreprinderi trebuie: (a) Să prezinte informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şt despre politicile contabile specifice selecţionate şi aplicate pentru tranzacţii şl evenimente semnificative. inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalurile proprii. precum şi a necesităţilor întreprinderii pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective. precum şi modificările pe parcursul perioadei. (e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei ‚şl la data bilanţului.

angajamente şi alte informaţii financiare. de exemplu. costul curent. Atunci când este utilizată mai mult de o bază de evaluare te situaţiile financiare.(b) Să prezinte informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de ‚ Contabilitate care nu sunt prezentate th altă parte în situaţiile financiare. Ele includ informaţiile cerute şi încurajate a fi prezentate de Standardele Internaţionale de Contabilitate şi alte prezentări necesare pentru o prezentare fidelă. cum ar fi angajamentele şi datoriile contingente. Notele sunt în mod normal prezentele în următoarea ordine care ajută utilizatorii la înţelegerea situaţiilor financiare şi compararea acestora cu situaţiile altor întreprinderi: (a) declaraţia conformităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (a se vedea paragraful 11). este suficientă indicarea categoriilor de active şi datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare. Fiecare element din bilanţ. contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar trebuie să facă trimitere la toate informaţiile aferente din note. precum şi informaţii suplimentare. atunci când sunt reevaluate anumite active imobilizate. şi (d) alte prezentări. şi (c) Să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare. În plus faţă de politicile contabile specifice utilizate în situaţiile financiare. dar care sunt necesare pentru o prezentare fidelă. inclusiv: (i) contingenţe. situaţia fluxurilor de numerar şi situaţia modificării capitalurilor proprii. este important ca utilizatorii să cunoască baza (bazele) de evaluare utilizată (e) (costul istoric. contul de profit şi pierdere. Notele la situaţiile financiare includ descrieri narative sau analize mai detaliate ale stimelor prezentate în bilanţ. IAS 7 Situaţia fluxurilor de numerar . Notele la situaţiile financiare trebuie prezentate într-un mod sistematic. şi (ii) informaţii nefinanciare. valoarea realizabilă. (b) prezentarea bazei (bazelor) de evaluare şi a politicilor contabile aplicate. şi (b) flecare politică contabilă specifică necesară pentru o înţelegere corespunzătoare a situaţiilor financiare. deoarece aceasta (acestea) formează baza de întocmire a situaţiilor financiare ca întreg. (c) informaţii care stau la baza elementelor-rânduri prezentate în fiecare situa)ie financiară în ordinea în care este prezentat fiecare element-rânduri şi fiecare situaţie financiară. Prezentarea politicilor contabile Secţiunea politicilor contabile din notele la situaţiile financiare trebuie să descrie următoarele: (a) baza (bazele) de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare. valoarea justă sau valoarea actualizată).

Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la stabilirea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale diferitelor întreprinderi. oricât ar fi de diferite principalele lor activităţi producătoare de venituri. extrem de lichide. prin intermediul situaţiei fluxurilor de numerar. în esenţă. clasificând fluxurile de numerar din timpul perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare. a-şi plăti obligaţiile şi pentru a asigura rentabilitate investitorilor. Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaţii cu privire la istoricul mişcărilor de numerar şi de echivalent de numerar ale unei întreprinderi. Acest lucru se întâlneşte indiferent de natura activităţilor întreprinderii şi chiar dacă numerarul poate fi privit ca produs al societăţii. Definiţii Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei întreprinderi sunt utile utilizatorilor de situaţii financiare. Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderilor. Întreprinderile au nevoie de numerar pentru a-şi desfăşura activităţile. Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt. structura sa financiară (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea sa). aşa cum ar putea fi cazul unei instituţii financiare. De asemenea. Atunci când este utilizată împreună cu restul situaţiilor financiare. care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. precum şi capacitatea întreprinderii de a influenţa valoarea şi momentul de apariţie a fluxurilor de numerar. punându-le la dispoziţie o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalent de numerar. în vederea adaptării la circumstanţele şi oportunităţile în continuă schimbare. . în consecinţă. precum şi a momentului şi siguranţei concretizării acestora. aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite întreprinderi deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente. Întreprinderile au nevoie de numerar. Fluxurile de numerar sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia. acest Standard cere tuturor întreprinderilor să prezinte o situaţie a fluxurilor de numerar. pentru aceleaşi motive. şi a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de numerar. investiţie şi finanţare. precum şt alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare. Deciziile economice luate de către utilizatori impun o evaluare a capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente de numerar. situaţia fluxurilor de numerar furnizează informaţii care permit utilizatorilor să evalueze modificările în activele nete ale unei întreprinderi. Utilizatorii situaţiilor financiare ale unei întreprinderi sunt interesaţi de modul în care întreprinderea generează şi foloseşte numerarul şi echivalentele de numerar.

decât pentru investiţii sau în alte scopuri. care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. cât şi principalul. Aceste informaţii pot fi folosite. investiţie şi finanţare. deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei întreprinderi. descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei întreprinderi. clasificate în activităţi de exploatare. În general. precum şi valoarea numerarului şi a echivalentelor de numerar. Prin urmare. trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei. pentru a evalua relaţiile ce apar între activităţile respective. drept activitate de finanţare. O întreprindere prezintă fluxurile sale de numerar din activităţile de exploatare. Activităţi de exploatare Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţi de exploatare este un indicator cheie al măsurii în care activităţile întreprinderii au generat suficient flux de numerar . mai degrabă. când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda. în mod normal.Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiţii. Totuşi. O tranzacţie poate include fluxuri de numerar care sunt clasificate diferit. cu excepţia cazului în care sunt. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar. Activităţile de finanţare sunt activităţi care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor întreprinderii. de exemplu. Fluxurile de numerar exclud mişcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar. calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică de. şi nu din activităţile de exploatare. descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă a numerarului şi echivalentului de numerar. iar elementul de capital. împrumuturile bancare sunt considerate activităţi de finanţare. Investiţiile de capital nu sunt considerate echivalente de numerar. să zicem. în anumite ţări. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar. investiţie şi finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii sale. investiţie şi finanţare. în fondul lor economic. În aceste circumstanţe. elementul dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare. Clasificarea în funcţie de activităţi furnizează informaţii ce permit utilizatorilor să stabilească impactul respectivelor activităţi asupra poziţiei financiare a întreprinderii. Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de numerar Situaţia fluxurilor de numerar trebuie să prezinte fluxurile de numerar din cursul perioadei. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează. deseori. acesta trebuie să fie uşor convertibil într-o sumă prestabilită de numerar şi să fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. De exemplu. de asemenea. un plasament este. în scopul îndeplinirii angajamentelor pe termen scurt. Numerar şi echivalente de numerar Echivalentele numerarului sunt păstrate. între disponibil şi descoperit. în cazul acţiunilor preferenţiale achiziţionate în cursul unei perioade scurte înaintea scadenţei lor şi cu o dată de răscumpărare specificată. echivalente de numerar.

Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţie sunt: (a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale. Informaţiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de numerar din exploatare. (b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale. a plăti dividende şi a face noi investiţii. (f) plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit. şi interese în asocierile în participare (altele decât încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate iui scopuri de plasament şi de tranzacţionare). a menţine capacitatea de funcţionare (producţie) a întreprinderii. comisioane şi alte venituri. (c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi şi de interese în asocierile în participaţie (altele decât plăţile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare). (f) încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi daune. (c) plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii. sunt folositoare în prognozarea viitoarelor fluxuri de numerar din exploatare. anuităţi şi alte beneficii generate de poliţele de asigurare. fără a recurge la surse externe de finanţare. Prin urmare. împreună cu alte informaţii. (d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi. în primul rând. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se refera la costurile de dezvoltare capitalizate şi la construcţia. (d) plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor. (b) încasările în numerar provenite din redevenţe. din principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii. în regie proprie. Fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt derivate. din tranzacţiile şi alte evenimente care intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt: (a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii. . cu excepţia cazului în care ele pot fi identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finanţare. Activităţi de investiţie Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de investiţie este importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obţinerii de resurse menite a genera viitoare venituri şi fluxuri de numerar . şi (g) încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau tranzacţionare. în general. onorarii. a imobilizărilor corporale. active necorporale şi alte active imobilizate. ele rezultă.pentru a rambursa împrumuturile. necorporale şi alte active imobilizate.

(g) plăţile ta numerar aferente contractelor futures. fluxurile de numerar aferente respectivului contract sunt clasificate în aceeaşi manieră ca şi fluxurile de numerar aferente poziţiei astfel acoperite. (f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare). de opţiuni şi swap. prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar. ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de finanţare sunt: (a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital. amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare. Când un contract reprezintă un instrument de acoperire a unei poziţii de risc identificabile. şi . pe opţiuni sau swap. Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare O întreprindere trebuie să raporteze fluxurile de numerar din activităţi de exploatare folosind una dintre cele două metode: (a) metoda directă. a împrumuturilor. prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară. obligaţiunilor. Activităţi de finanţare Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de finanţare este importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de numerar viitoare aşteptate de către finanţatorii întreprinderii. forward. şi (h) încasările în numerar aferente contractelor futures. (b) plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile întreprinderii. (d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate. şi (e) plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui contract de leasing financiar.(e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară). sau (b) metoda indirectă. forward. în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când încasările sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. (c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă. în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. datoriilor neasigurate.

iar termenul de scadenţă este scurt. a costului vânzărilor (dobânzi şi alte venituri similare şi cheltuieli cu dobânda şi alte cheltuieli similare pentru instituţiile financiare) şi a altor elemente în contul de profit şi pierdere cu: (i) modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare. Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de investiţii şi finanţare Fluxurile de numerar provenite din următoarele activităţi de exploatare. prin evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul de profit şi pierdere şi pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor şi a creanţelor şi datoriilor din exploatare. Metoda directă furnizează informaţii care sunt folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. Prin metoda indirectă. Pe baza metodei directe. activităţile clientului decât pe acelea ale întreprinderii. şi (b) plăţile şi încasările In numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid. fluxul de numerar net din activităţi de exploatare este determinat prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele: (a) modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi datoriile din exploatare. atunci când fluxurile de numerar reflectă. mai degrabă. şi (c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiţii şi finanţare. fluxul net de numerar din activităţile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirectă. (ii) alte elemente decât numerarul. Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de numerar obţinute din activităţi de exploatare folosind metoda directă. informaţiile privind clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar pot fi obţinute: (a) fie din înregistrările contabile ale întreprinderii. profiturile nerepartizate ale întreprinderilor asociate şi interesele minoritare. (b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea. provizioanele. investiţie şi finanţare pot fi raportate pe o bază netă: (a) plăţile şi încasările în numerar efectuate în numele clienţilor. pierderile şi câştigurile în valută nerealizate. sumele sunt mari. Fluxurile de numerar provenite din flecare dintre următoarele activităţi ale unei instituţii financiare pot fi raportate pe o bază netă: . şi (iii) alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiţii sau finanţare. fie (b) prin ajustarea vânzărilor. impozitele amânate. Alternativ.elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări.

Profitul şi pierderile nerealizate ce provin din variaţia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de numerar. Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare sunt prezentate separat în situaţia fluxului de numerar ca provenind din activităţi de exploatare. pentru o perioadă. Fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda de raportare şi valută. finanţare şi include diferenţele.(a) încasările şi plăţile de numerar pentru acceptarea şi rambursarea depozitelor cu o dată fixă de scadenţă. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat într-o manieră consecventă de la a perioadă la alta. fie de investiţie sau de finanţare. la data fluxului de numerar. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. şi (c) avansurile în numerar şi împrumuturile făcute clienţilor. la data fluxului de numerar. investiţie şi finanţare. De exemplu. (b) plasarea depozitelor la şi retragerea acestora de la alte instituţii financiare. sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de . Fluxurile de numerar provenite din tranzacţiile efectuate în valută trebuie înregistrate în moneda de raportare a unei întreprinderi prin aplicarea cursului de schimb dintre moneda de raportare şi valută. investiţie şi finanţare şi prezentate adecvat şi separat. IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanţului atunci când se convertesc fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate. asupra valorii în valută. Cu toate acestea. Elemente extraordinare Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare trebuie clasificate ca provenind din activităţi de exploatare. Totuşi. investiţie. Aceste prezentări vin în completarea prezentărilor separate privind natura şi valoarea elementelor extraordinare cerute de IAS 8. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb ce aproximează cursul actual. indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere. la înregistrarea tranzacţiilor în valută sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei sucursale din străinătate se poate folosi. Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. un curs de schimb mediu ponderat. pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura lor şi efectul pe care îl au asupra fluxurilor de numerar prezente şi viitoare ale întreprinderii. Dobânzi şi dividende Fluxurile de numerar din dobânzi şi dividende încasate sau plătite trebuie prezentate separat. Fluxurile de numerar exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu IAS 21. Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în situaţia fluxului de numerar. dacă există. efectul variaţiei cursului de schimb valutar asupra numerarului şi echivalentelor de numerar deţinute sau datorate în valută este raportat în situaţia fluxului de numerar pentru a reconcilia numerarul şi echivalentele de numerar la începutul şi la sfârşitul perioadei. ale acelor fluxuri de numerar care au fost raportate la cursul de schimb de la sfârşitul perioadei. ca fiind generat fie de activităţi de exploatare. precum şi rambursarea acestor avansuri şi împrumuturi .

cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi investiţie. cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din exploatare.IAS 23. Prin urmare. Componente ale numerarului şi ale echivalentelor de numerar . Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri de numerar clasificate în situaţia fluxurilor de numerar ca activităţi de exploatare. în timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţie şi finanţare. atunci când este posibilă identificarea fluxului de numerar din impozite şi alocarea lui unei tranzacţii individuale care dă naştere unor fluxuri de numerar clasificate drept activităţi de investiţie sau finanţare. este prezentată valoarea totală a impozitelor plătite. de obicei. la dividende şi avansuri. din investiţie. precum şi repartizările şi alte vărsăminte sau încasări apărute între această şi entitatea controlată în comun. respectiv. impozitele plătite sunt clasificate. de obicei. deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau a eficienţei investiţiilor. Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie) folosind consolidarea proporţională. va include în situaţia consolidată a fluxurilor de numerar ponderea aferentă ei din fluxurile de numerar ale entităţii controlate în comun. drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare. Atunci când fluxurile de numerar din impozite sunt aferente mai multor clase de activităţi. dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din finanţare şi. O întreprindere care prezintă un asemenea interes folosind metoda punerii în echivalenţă include în situaţia fluxurilor de numerar fluxurile de numerar generate de investiţia sa în entitatea controlată în comun. Atât dobânda plătită. întreprinderi asociate şi asocieri în participaţie Atunci când se prezintă o investiţie într-o întreprindere asociată sau filială pe baza metodei punerii în echivalenţă sau a costului. imposibil de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei de bază. O întreprindere care prezintă interesul său într-o entitate controlată în comun (a se vedea IAS 31. nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de numerar de către alte întreprinderi. Costurile îndatorării. investitorul limitează informaţiile raportate în situaţia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate între el şi întreprinderea în care s-a investit. Atât dobânda plătită. Impozitul pe profit Fluxurile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare. adesea. Investiţii în filiale. de exemplu. fluxul de numerar din impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau finanţare. fluxurile de numerar aferente impozitelor respective sunt. Totuşi. Totuşi. drept fluxuri de numerar din exploatare. deoarece intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. cât şi dobânda şi dividendele încasate sunt clasificate de instituţiile financiare. Alternativ. investiţie şi finanţare.

. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. Efectul oricărei modificări în politica de determinare a componentelor numerarului şi echivalentelor de numerar. „Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate” ca bază pentru contabilitate. este raportat în conformitate cu IAS 8. Având in vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului şi a practicilor bancare utilizate în lume şi pentru a respecta IAS1. de exemplu. şi asigură asupra faptului că: √ √ primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi.O întreprindere trebuie să evidenţieze componentele numerarului şi ale echivalentelor de numerar şi să prezinte o reconciliere a sumelor din situaţia fluxurilor sale de numerar cu elementele echivalente raportate în bilanţ. şi rapoartele financiare interimare pentru o anumită parte a perioadei la care se referă situaţiile financiare conţin informaţii de înaltă calitate care: a) . şi c) .asigură un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară Standardul înlocuieşte SIC – 8. Definiţii ale termenilor utilizaţi • bilanţul contabil de deschidere IFRS Bilanţul contabil al unei entităţi (publicat sau nepublicat) la data de trecere la IFRS. o întreprindere va indica politica adoptată în determinarea componentelor numerarului şi ale echivalentelor de numerar.sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate perioadele prezentate. o modificare în clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca făcând parte din portofoliul de investiţii ale întreprinderii.pot fi generate la costuri mai mici decât beneficiile utilizatorilor. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. Prezentarea situaţiilor financiare. b) .

între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. • valoarea justă Valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. Acestea includ: (a) Standardele Internaţionale de Raportare . • entitate care aplică pentru prima dată IFRS O entitate care prezintă primele situaţii financiare IFRS • Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB).• GAAP anterioare Baza de contabilitate pe care entitatea care aplică pentru prima dată IFRS a utilizat-o anterior adoptării IFRS. • data de trecere IFRS Începutul primei perioade pentru care o entitate prezintă informaţii comparative integrale conform IFRS în primele situaţii financiare • costul estimat Valoarea utilizată ca alternativa pentru cost sau costul amortizat la o anumită dată. La amortizarea ulterioară se va avea în vedere faptul că entitatea a recunoscut iniţial activul sau datoria la o valoare reprezentând acest cost estimat. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. • primele situaţii financiare IFRS Primele situaţii financiare pentru a căror întocmire o entitate adoptă Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS. de bună voie.

printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS. IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă IFRS ca NOUĂ BAZĂ A CONTABILITĂŢII IFRS 1 nu se aplică: în cazul modificării politicilor contabile de către o entitate care aplică deja IFRS. printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve în respectivele situaţii financiare de conformare la IFRS. Principalele caracteristici ale aplicării IFRS 1: • • IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă pentru prima dată IFRS.Financiară. În general. IFRS 1 prevede că o entitate trebuie să aplice toate IFRS în vigoare la data de raportare în cazul primelor situaţii financiare IFRS. şi pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le întocmeşte în conformitate cu IAS 34 „Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primul set de situaţii financiare IFRS Primul set de situaţii financiare IFRS ale unei entităţi: este reprezentat de situaţiile financiare anuale pentru care entitatea adoptă IFRS ca bază a contabilităţii. . (b) Standardele Internaţionale de Contabilitate. şi (c) Interpretările Interpretarea emise de Comitetul pentru de Standardelor Internaţionale Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB. • data de raportare Sfârşitul celei mai recente perioade acoperite de situaţii financiare sau un raport financiar interimar O entitate va aplica IFRS 1 în următoarele cazuri: în momentul întocmirii primelor situaţii financiare IFRS.

IFRIC). publicat în Monitorul oficial nr. IFRS 1 impune entităţilor anumite condiţii la întocmirea Bilanţului IFRS 1 permite excepţii limitate de la îndeplinirea acestor condiţii în anumite contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS: cazuri specifice.• În particular. (2) prin Standarde Internaţionale de Raportare Financiară se înţelege Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).. în România se continuă implementarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). (3) Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare . Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi Interpretările aferente (Interpretările SIC . în special dacă aplicarea retroactivă impune conducerii să evalueze condiţiile existente anterior. aşa cum sunt aprobate de Uniunea Europeană. în exerciţiul financiar al anului 2007. amendamentele ulterioare la acele standarde şi interpretările aferente. după cunoaşterea rezultatului unei anumite tranzacţii. 602/12 iulie 2006: (1) Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene. traduse şi publicate în limba română. standardele şi interpretările viitoare aferente. în special atunci când costul respectării acestei cerinţe este mai mare decât beneficiile utilizatorilor situaţiilor financiare. • IFRS prevede efectuarea unor prezentări care explică modul în care trecerea de la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat: √ √ √ situaţia financiară raportată a entităţii performanţa financiară şi fluxurile de numerar Aplicarea în România Potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. • IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS în unele cazuri. 1121/4 iulie 2006.

125 din Legea nr. (5) Piaţa reglementată are înţelesul prevăzut la art. inclusiv cele care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. cu modificările şi completările ulterioare republicată defineşte persoanele juridice de interes public. 907/2005∗ privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. potrivit legii. Entităţile au obligaţia să menţioneze în bilanţul de deschidere IFRS. 297/2004 privind piaţa de capital.consolidate au obligaţia ca. cu modificările şi completările ulterioare. Pentru anul 2007. începând cu exerciţiul financiar al anului 2007. 34 din Legea contabilităŃii nr. Aceasta reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative integrale în conformitate cu IFRS. Bilanţul de deschidere IFRS Bilanţul contabil de deschidere IFRS al unei entităţi este baza de plecare pentru contabilitatea ulterioară conform IFRS. celelalte entităţi de interes public definite conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele europene. data de trecere la aplicarea IFRS. (7) Situaţiile financiare obţinute prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară fac obiectul auditului financiar. (4) Instituţiile de credit continuă să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiare consolidate. pot aplica Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate. ∗ Art. Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora. . pentru necesităţi proprii de informare. În relaţia cu instituţiile statului.82/1991. Bilanţul de deschidere nu trebuie publicat în primele situaţii financiare IFRS. toate entităţile. respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene. La aplicarea IFRS potrivit cerinţelor menţionate mai sus se aplică IFRS 1. să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

b) va exclude (derecunoaşte) acele elemente de active sau datorii care nu sunt permise conform cerinţelor IFRS. reflectă valorile respective în rezultatul reportat. recunoaşte diferenţele respective în cadrul rezervei din evaluarea la valoarea justă. întocmite pe baza reglementărilor contabile aplicate anterior. exemplu: OMFP 1752/2005.. . De regulă bilanţul de deschidere IFRS impune obţinerea de informaţii pe care raportările financiare. - o entitate care pentru anumite grupe de imobilizări corporale efectuează recunoaşterea la valoarea justă potrivit prevederilor I.2007 şi include informaţii comparative pentru un singur exerciţiu financiar anterior. c) va reclasifica conform IFRS elementele care au fost recunoscute anterior conform GAAP (respectiv reglementările contabile naţionale aplicate. nu le cuprind. iar bilanţul de deschidere IFRS va fi întocmit la această dată. Ajustările generate de aplicarea pentru prima dată a IFRS se înregistrează în cadrul rezultatului reportat sau în altă categorie a capitalurilor proprii. data de trecere la aplicarea IFRS va fi 1 ianuarie 2006. d) va aplica IFRS la evaluarea tuturor activelor şi datoriilor recunoscute.A. va recunoaşte diferenţa dintre cost şi valoarea justă a imobilizărilor corporale în rezerva de reevaluare. O entitate care întocmeşte situaţii financiare IFRS pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 dec. În bilanţul de deschidere IFRS. Exemplu: - o entitate care trebuie să derecunoască active întrucât nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de IFRS (ex: fond comercial eronat recunoscut în situaţiile financiare individuale). entităţile trebuie să identifice aceste diferenţe astfel încât să fie obţinute şi prezentate corespunzător cerinţelor IFRS. 16. o entitate: a) va recunoaşte toate activele sau datoriile a căror recunoaştere este cerută de IFRS. În toate aceste cazuri. cu modificările şi completările ulterioare). - o entitate care trebuie să evalueze la valoarea justă titlurile de participare disponibile pentru vânzare.Exemplu. O entitate care a optat să prezinte informaţii comparative integrale pentru două exerciţii financiare anterioare va întocmi bilanţ de deschidere IFRS la data de 1 ianuarie 2005.S.

licenţelor şi mărcilor de fabricaţie.Prezentăm în continuare câteva exemple privind efectele aplicării cerinţelor IFRS 1 la întocmirea bilanţului de deschidere: Posibile efecte ale aplicării IFRS 1 şi Cerinţe IFRS 1 a) recunoaşterea activelor - active şi pasive aferente contractelor de leasing financiar (IAS 17). provizioane pentru obligaţii legale sau datoriilor cerută de IFRS implicite (IAS 37). planuri de pensii şi beneficii determinate (IAS 19). instrumente financiare derivate (IAS. creanţe şi datorii privind impozitele amânate (IAS 12). generate intern (IAS 38) - fond comercial eronat recunoscut (IFRS 3) provizioane pentru situaţii în care nu există obligaţii legale sau implicite. imobilizări necorporale achiziţionate (IAS 38). 39). alte active şi datorii care nu au fost recunoscute ca atare pe baza reglementărilor contabile anterioare b) derecunoaşterea activelor şi datoriilor care nu sunt permise conform IFRS - imobilizări necorporale de natura brevetelor. alte active şi datorii recunoscute în situaţiile financiare care exced cerinţele IFRS .

). etc. evaluarea provizioanelor (IAS 37). evaluarea creanţelor şi a datoriilor privind impozitele amânate (IAS 12). etc. - clasificarea titlurilor de participare în funcţie de scopul şi perioada deţinerii. IAS 2. Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS în vigoare la data de raportare pentru primele sale situaţii financiare conforme cu IFRS. (IAS 1) d) evaluarea tuturor activelor şi pasivelor în conformitate cu IFRS - deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale IAS 36). evaluarea obligaţiilor privind beneficiile angajaţilor (IAS 19. evaluarea creanţelor (IAS 11.). Politici contabile O entitate va utiliza aceleaşi politici contabile pentru: - Bilanţul de deschidere IFRS precum şi pentru toate perioadele prezentate în primele situaţii financiare IFRS. IAS 18. etc.c) clasificarea tuturor activelor şi pasivelor în conformitate cu IFRS - clasificarea unor imobilizări corporale deţinute pentru vânzare (IFRS 5. evaluarea instrumentelor financiare (IAS 39). etc. cu anumite excepţii .) instrumente financiare care eronat au fost clasificate anterior în categoria capitalurilor proprii (IAS 21).

dar nu i se solicită. să aplice acel IFRS în primele sale situaţii financiare IFRS. Entitatea A a prezentat situaţiile financiare conform principiilor contabile general acceptate anterioare în fiecare an la 31 decembrie. luând în considerare implicaţiile acestora asupra bilanţului de deschidere IFRS şi asupra raportărilor financiare privind perioadele următoare. echivalent. Politicile contabile pe care le utilizează o entitate pentru bilanţul de deschidere IFRS pot să difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeaşi dată ca urmare aplicării reglementărilor contabile naţionale. într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS. Dacă un IFRS nou nu este încă obligatoriu.prevăzute de IFRS 1. Entităţile trebuie să selecteze cu atenţie politicile contabile care urmează să fie aplicate pentru bilanţul de deschidere IFRS. Ajustările generate de aplicarea noilor politici contabile trebuie recunoscute direct în rezultatul reportat (sau dacă este adecvat. situaţia modificărilor în capitalurile proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul în curs până la 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006) şi prezentarea informaţiilor (inclusiv informaţiile comparative pentru 2006). Entitatea A decide să prezinte în acele situaţii financiare informaţii comparative doar pentru un an. dar permite aplicarea anticipată. Ca urmare. Exemplu: Data de raportare pentru primele situaţii financiare IFRS ale entităţii A este 31 decembrie 2007. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu dacă acesta permite o aplicare anticipată. data trecerii sale la IFRS este 1 ianuarie 2006 (sau. inclusiv la 31 decembrie 2006. . entităţii A i se permite. contul de profit şi pierdere. Entitatea A trebuie să aplice IFRS în vigoare pentru perioadele ce se sfârşesc la 31 decembrie 2007 în: (a) (b) întocmirea bilanţului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2006. închiderea activităţii la 31 decembrie 2005). şi întocmirea şi prezentarea bilanţului pentru 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006).

Totuşi. imediat după operaţiunea de combinare de întreprinderi. o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS recunoaşte activele şi pasivele aferente unui contract de leasing financiar al unei filiale. √ activele şi pasivele care sunt evaluate la valoarea justă conform IFRS sunt retratate la valoarea justă în bilanţul de deschidere IFRS. mărcilor. . Combinări de întreprinderi Combinările de întreprinderi care au fost recunoscute anterior datei de trecere la aplicarea IFRS nu trebuie retratate.) de către o subsidiară. cu excepţia situaţiei în care IFRS nu permite recunoaşterea acestora. activele disponibile pentru vânzare sau investiţiile imobiliare (dacă se optează pentru evaluarea la valoarea justă). Scutirile opţionale au fost stabilite cu scopul de a uşura într-o oarecare măsură întocmirea primelor situaţii financiare IFRS. Activele şi pasivele care nu au fost recunoscute în situaţiile financiare anterioare ale entităţii. etc. întocmite conform GAAP.Situaţii în care se poate opta la aplicarea retroactivă a IFRS IFRS 1 stabileşte două categorii de excepţii de la principiul că bilanţul de deschidere IFRS al unei entităţi trebuie să fie conform cu fiecare IFRS. √ activele şi pasivele achiziţionate sau preluate prin combinarea de întreprinderi sunt recunoscute în bilanţul contabil de deschidere IFRS al cumpărătorului. excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă. De exemplu. dar nu poate recunoaşte imobilizările necorporale generate intern (de natura brevetelor. - scutirii opţionale de la aplicarea retroactivă. √ costul estimat IFRS al activelor şi pasivelor achiziţionate sau preluate reprezintă valoarea contabilă conform GAAP anterioare. aplicarea scutirii necesită efectuarea unor ajustări. recunoaşte imobilizările necorporale achiziţionate de o subsidiară. sunt recunoscute în Bilanţul de deschidere IFRS dacă îndeplinesc condiţiile de recunoaştere. Exemple de scutiri opţionale de la aplicarea retroactivă: A. În situaţia în care se aplică scutirea: √ nu se modifică clasificarea combinării ca achiziţie sau uniune de interese. de exemplu. la data combinării de întreprinderi.

dar nu îndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute conform IFRS. cu condiţia ca: la data reevaluării valoarea reevaluată să fie comparabilă cu: - valoarea justă. indiferent dacă există sau nu un indiciu de depreciere a acestuia. Prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale sunt aplicabile şi în următoarele cazuri: . de exemplu. √ ajustările prevăzute de IFRS privind activele şi datoriile contingente. sau costul sau costul amortizat conform IFRS. modificarea indicelui general sau specific al preţurilor. cu toate că scutirea există. Valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat O entitate poate opta pentru măsurarea unei imobilizări corporale la data de trecere la IFRS la valoarea justă a acesteia şi poate utiliza respectiva valoare justă ca fiind costul estimat la data respectivă. valoarea contabilă a fondului comercial stabilită conform GAAP anterioare trebuie ajustată în următoarele situaţii: √ imobilizările necorporale care sunt recunoscute pentru prima dată în conformitate cu IFRS. O entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru utilizarea reevaluării anterioare conform GAAP a unei imobilizări corporale la sau anterior datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevaluării. Fondul comercial trebuie testat privind deprecierea conform prevederilor IAS 36.De asemenea. Fondul comercial înregistrat direct în capitalurile proprii nu poate fi reluat. cu excepţia cazurilor în care imobilizările necorporale respective pot fi recunoscute separat în Bilanţul IFRS al entităţii achiziţionate. Cu toate acestea. √ imobilizările necorporale care au fost recunoscute conform GAAP anterioare. ajustate pentru a reflecta. B. la data de trecere la aplicarea IFRS. fondul comercial nu este ajustat în funcţie de amortizarea anterioară a fondului comercial sau în vederea reclasificării unor imobilizări necorporale incluse în fondul comercial conform GAAP anterioare.

chiar dacă utilizează abordarea de tip „coridor” pentru câştigurile şi pierderile actuariale ulterioare. În cazul în care o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această opţiune. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru recunoaşterea tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale la data de trecere la IFRS. Totuşi. o va aplica în cazul tuturor planurilor. Diferenţe cumulative de conversie IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” prevede că o entitate trebuie: . şi criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existenţa unei pieţe active) În cazul altor active şi pasive entitatea nu va aplica prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale.√ √ investiţii imobiliare. respectiv recunoscute şi nerecunoscute. C. dacă o entitate optează să utilizeze modelul de cost prevăzut de IAS 40 „Investiţii imobiliare”şi imobilizări necorporale care îndeplinesc: - criteriile de recunoaştere ale IAS 38 „Active necorporale” (inclusiv măsurarea corectă a costului iniţial). Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS a calculat un cost estimat în conformitate cu GAAP anterioare pentru o parte sau toate activele şi pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea justă la o anumită dată ca urmare a unui eveniment precum privatizarea sau oferta publică iniţială. D. o entitate poate opta pentru utilizarea unei abordări de tip „coridor” care permite nerecunoaşterea unor câştiguri şi pierderi actuariale. Beneficiile angajaţilor În conformitate cu IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”. atunci: - entitatea poate utiliza aceste evaluări la valoarea justă ca urmare a unor evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data estimării respective. Aplicarea retroactivă a acestei abordări impune unei entităţi să clasifice câştigurile şi pierderile actuariale de la iniţierea planului până la data de trecere la IFRS în două categorii.

. în momentul vânzării unei filiale străine. o entitate trebuie să clasifice separat părţile componente ale unui instrument compus în componente de datorii şi componente de capital propriu. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să îndeplinească aceste cerinţe în cazul diferenţelor cumulative de conversie care au existat la data de trecere la IFRS. În cazul în care componenta de datorii nu mai este înscrisă în bilanţ.să clasifice ca o componentă separată a capitalurilor proprii unele diferenţe de schimb valutar. atunci: √ √ diferenţele cumulative de conversie pentru toate operaţiunile externe sunt considerate zero la data de trecere la IFRS.să transfere. Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această excepţie. dacă este cazul. şi câştigul sau pierderea aferente unei vânzări ulterioare a unei filiale străine vor exclude diferenţele de conversie care au rezultat înainte de trecerea la IFRS şi vor include diferenţele de conversie ulterioare. diferenţele de conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv. Instrumente financiare compuse În conformitate cu IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere”.prima categorie este inclusă în rezultatul reportat şi reprezintă dobânda acumulată aferentă componentei de pasiv. aplicarea retroactivă a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii în două categorii: . Totuşi.cea de-a doua categorie reprezintă componenta de capital propriu iniţială. câştigurile şi pierderile aferente garanţiei contra riscului de schimb valutar) în contul de profit şi pierdere ca parte a câştigului sau pierderii aferente vânzării.. şi . şi . E. Totuşi. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să separe aceste două categorii în cazul în care componenta de pasiv nu mai este în sold la data de trecere la IFRS.

sau pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala. în funcţie de data de trecere a filialei la IFRS. . De exemplu. în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS. întreprinderilor asociate şi asocierilor în participaţie Este posibil ca adoptarea IFRS de către societatea mamă şi de către filiale să aibă loc la date diferite. în următoarele situaţii: . SAU Cazul 2 la valorile contabile prevăzute de celelalte IFRS. în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS.când excepţiile prevăzute de IFRS 1 determină efectuarea de evaluări care depind de data de trecere la IFRS. dacă o filială aplică pentru prima dată IFRS după societatea mamă.F. filiala evaluează activele şi pasivele: la valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă. filiala va evalua activele si pasivele astfel: Cazul 1 în cazul în care nu s-au efectuat ajustări în scopul consolidării. . fie pe baza IFRS 1 aplicat la data de trecere la aplicarea IFRS. este posibil ca o societate nouă din Austria să întocmească primele situaţii financiare IFRS la 31 decembrie 2005. Activele şi pasivele filialelor. Astfel.când politicile contabile utilizate în situaţiile financiare ale filialei diferă de cele din situaţiile financiare consolidate. în situaţiile financiare separate. Este posibil ca aceste valori contabile să fie diferite de valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă. în timp ce filialei acesteia din România să i se impună aplicarea IFRS în situaţiile financiare locale la 31 decembrie 2007. Scutirea permite filialei să evalueze activele şi pasivele fie la valorile contabile incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă.

derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare. . păstrate după tranzacţia de derecunoaştere şi existente încă la data de trecere la IFRS. dacă o entitate care a adoptat pentru prima dată IFRS a derecunoscut activele financiare şi pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior într-un exerciţiu financiar care a început anterior datei de 1 ianuarie 2001. dacă o entitate adoptă pentru prima dată IFRS ulterior adoptării IFRS de către filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea în participaţie). filiala poate utiliza tratamentul de bază prevăzut de IAS 16 „Imobilizări corporale”. în situaţiile financiare consolidate entitatea va evalua activele şi pasivele filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie) la aceleaşi valori contabile ca în situaţiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie). ajustările conform metodei punerii în echivalenţă şi pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala. În mod similar. entitatea care aplică pentru prima dată IFRS: va recunoaşte toate instrumentele derivate şi dobânzile.activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi întrerupte. şi va consolida toate entităţile cu scop special pe care le controlează la data de trecere la IFRS. Derecunoaşterea activelor financiare şi pasivelor financiare O entitate care aplică pentru prima dată IFRS va aplica cerinţele privind derecunoaşterea stipulate de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurarea” începând cu data de intrare în vigoare a IAS 39. A. aceasta va evalua activele şi pasivele la aceeaşi valoare în ambele situaţii financiare.) Totuşi. Totuşi.(De exemplu. chiar dacă aceste entităţi au existat anterior datei de trecere la IFRS sau deţineau active financiare şi pasive financiare care au fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior.estimări . dacă societatea mamă adoptă pentru prima dată IFRS pentru situaţiile financiare separate anterior sau ulterior adoptării IFRS pentru situaţiile financiare consolidate. Astfel.contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor . după ajustarea în scopul consolidării. nu va recunoaşte respectivele active şi pasive conform IFRS (decât dacă acestea se califică pentru recunoaştere ca urmare a unei tranzacţii sau eveniment ulterior). cu excepţia ajustărilor de consolidare. precum activele şi pasivele asociate efectuării serviciului datoriei. Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS privind: . iar grupul poate aplica tratamentul alternativ permis. .

să marcheze în mod vizibil informaţiile conforme cu GAAP care nu sunt conforme cu IFRS . Contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor Conform prevederilor IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurare”. O entitate nu va reflecta în Bilanţul de deschidere IFRS un tip de relaţie de acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39. În orice situaţii financiare care conţin sinteze istorice sau informaţii comparative conforme cu GAAP o entitate trebuie: .B. IFRS 7. Active clasificate ca deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate care întrunesc criteriile de a fi clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS 5. Estimări Estimările unei entităţi conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi conforme cu estimările efectuate la aceeaşi dată conform GAAP anterioare (după efectuarea ajustărilor pentru reflectarea tuturor diferenţelor în ce priveşte politicile contabile).va elimina toate pierderile şi câştigurile înregistrate în avans care au fost raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive. o entitate: . şi . D. IFRS 4. cu excepţia cazului în care există dovezi obiective că respectivele estimări erau eronate.va măsura toate instrumentele derivate la valoarea justă. O entitate cu data trecerii la IFRS la sau după 1 ianuarie 2005 aplică IFRS 5 retroactiv. C. Excepţii de la cerinţa de a retrata informaţiile pentru IAS 39.să descrie natura ajustărilor principale pe care le-a făcut conform cu IFRS. Cerinţe de prezentare şi descriere Informaţii comparative În conformitate cu IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”: primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include informaţii comparative pentru cel puţin un an conform IFRS. fără a cuantifica acest ajustări O entitate va explica felul în care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat: √ √ situaţia financiară raportată. performanţa financiară. la data de trecere IFRS. IFRS 6. şi .

Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat – informaţii de prezentat Dacă o entitate utilizează valoarea justă ca fiind costul estimat în cazul unor imobilizări corporale. o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru cea mai recentă perioadă din cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru aceeaşi perioadă. Rapoarte financiare interimare Dacă o entitate prezintă un raport financiar interimar în conformitate cu IAS 34 “Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primele situaţii financiare IFRS.√ fluxurile de numerar. investiţii imobiliare sau imobilizări necorporale în Bilanţul de deschidere IFRS. şi ajustarea totală a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare. prezentările pe care IAS 36 “Deprecierea activelor” le-ar fi impus dacă entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversările în perioada începând cu data de trecere la IFRS. fiecare astfel de raport financiar interimar va include reconcilieri ale: - capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfârşitul respectivei perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la data respectivă. pe lângă cerinţele IAS 34 se aplică şi următoarele cerinţe: Dacă entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioadă interimară comparabilă. Reconcilieri Primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include: √ reconcilieri între capitalurile proprii ale entităţii raportate conform GAAP anterioare şi capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date: √ √ data de trecere la IFRS. şi dacă entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oară pierderile din depreciere la întocmirea Bilanţului de deschidere IFRS. şi . primele situaţii financiare IFRS ale entităţii vor prezenta următoarele: - cumulul respectivelor valori juste. pentru fiecare post bilanţier din Bilanţul contabil IFRS iniţial. şi sfârşitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii conform GAAP anterioare.

.- contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva perioadă interimară comparabilă (curentă şi a perioadei până la data respectivă) cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru perioada aferentă.

Elementele de imobilizari corporale pot fi achizitionate pentru siguranta sau din motive legate de mediu. Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor conform referenţialului internaţional IAS 16 „Imobilizări corporale” Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale. ele sunt contabilizate ca imobilizari corporale. Durata de viata utila este : a) perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate sau b) numarul de unitati de productie similare preconizate sa se obtina din activ de catre o entitate. Problema principala in contabilizarea imobilizarilor corporale este identificarea momentului de recunoastere a acestor active. piesele de schimb si echipamentul permanent sunt considerate imobilizari corporale cand o entitate preconizeaza sa le utilizeze mai mult de o perioada. in general. inregistrate ca stocuri si recunoscute in profit si pierdere atunci cand sunt consumate. Achizitia unor astfel de imobilizari corporale. poate fi necesara unei entitati in obtinerea beneficiilor economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizari corporale se califica pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea entitatii . Costul unui element de imobilizari corporale va fi recunoscut ca activ daca si numai daca : a) este posibila generarea catre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului. b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil. Piesele de schimb si echipamentul de service sunt. Totusi. a valorii contabile si a cheltuielilor cu amortizarea si cu pierderile din depreciere suferite. şi b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. desi nu creste in mod direct beneficiile economice viitoare . In mod similar . daca piesele de schimb si echipamentele de service pot fi utilizate numai in legatura cu un element de imobilizari corporale.Capitolul 8. Imobilizarile corporale sunt acele elemente tangibile care : a) sunt detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii . pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative.

Valoarea contabila a acelor parti inlocuite este derecunoscuta in conformitate cu prevederile de derecunoastere din acest Standard. Unele componente ale unor imobilizari corporale pot necesita inlocuirea la intervale regulate. mentionat intr-un paragraf anterior. Exemple de costuri direct atribuibile : • • • • costuri initiale de livrare si manipulare. Valoarea amortizabila a unui activ va fi alocata pe o baza sistematica duratei sale de utilizare. o entitate nu recunoaste la valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale costurile intretinerii zilnice a elementului respectiv.sa obtina beneficii economice viitoare din activele conexe in exces fata de ceea ce s-ar putea obtine daca acele elemente nu ar fi fost achizitionate. dupa deducerea reducerilor comerciale si a rabaturilor. Despre amortizare si perioda de amortizare Asa cum mentionam intr-un articol anterior. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru ” reparatiile si si intretinerea ” elementului de imobilizari corporale. incluzand taxele vamale si taxele nerecuperabile. Vom veni aici cu precizari suplimentare referitoare la amortizarea acestora. sau interiorul unui avion . obligatia pe care o dobandeste entitatea la achizitionarea elementului sau ca o consecinta a utilizarii elementului pe o perioada anumita in alte scopuri decat cele de a produce stocuri in timpul acelei perioade. Costurile intretinerii zilnice sunt in primul rand costurile de lucru si de consumabile si pot include costul componentelor mici. De exemplu. Durata de viata utila si valoarea reziduala ar trebui revizuite cel putin la sfarsitul exercitiului financiar si daca situatia reala difera de estimarea initiala . cum ar fi scaunele si galeriile . onorariile profesionale. IAS 16 prescrie tratamentul contabil al imobilizarillor corporale. costuri de testare a functionarii corecte a activului . b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locatia si conditia necesare pentru ca acesta sa poata opera in modul dorit de conducere. c) estimarea initiala a costurilor de demontare si mutare a elementului si restaurarea amplasamentului unde va fi mutat. Un element al imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat initial la costul sau. costuri de instalare si asamblare. Mai degraba acestea sunt recunoscute in profit sau pierdere o data ce apar. un furnal poate necesita recaptusirea dupa un numar de ore de utilizare specificat. Costul este format din: a) pretul de cumparare . Conform principiului de recunoastere a costului. etc. poate necesita inlocuirea de mai multe ori in timpul vietii avionului.

modificarile vor trebui inregistrate ca o cheltuiala. b) uzura fizica preconizata care depinde la randul sau de o serie de factori operationali (de exemplu programul de intretineri si reparatii ). Acestea au o durata de viata nelimitata si prin urmare nu se amortizeaza. . intr-o estimare contabila. Exista situatii in care terenul insusi poate avea o durata de utilizare limitata . Estimarea duratei de viata utile este o problema de rationament a bazat pe experienta entitatii cu active similare. Durata de viata utila reflecta utilitatea preconizata a activului pentru entitate. Conducerea entitatii poate decide cedarea activelor dupa o perioada specificata de timp sau dupa consumarea unei proportii specificate din beneficiile economice viitoare inglobate in activ. modificari in estimarile contabile si erori “. O crestere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afecteaza valoarea amortizabila a cladirii. acea portiune de activ de teren este amortizata pe perioada beneficiilor obtinute din inregsitrarea costurilor. d) limitele legale sau similare privind utilizarea activului . cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente Din categoria exceptiilor mentionam terenurile. de mutare si restaurare a amplasamentului . adica atunci cand se afla in locatia si conditia necesare functionarii sale intr-o maniera dorita de conducere. valoarea reziduala a unui activ este nesemnificativa si prin urmare nu se in considerare la calcularea amortizarii. La stabilirea duratei de viata utile se iau in considerare urmatorii factori : a) utilizarea preconizata a unui activ. c) uzura morala tehnica si comerciala care rezulta din modificarile sau imbunatatirile din productie sau din modificarile de pe piata pentru produsul respectiv. Amortizarea inceteaza cel mai devreme la data cand activul este clasificat ca detinut pentru vanzare (in conformitate cu IFRS 5) si la data la care activul este derecunoscut. Amortizarea unui activ incepe atunci cand acesta este diponibil pentru folosinta . Prin urmare. Daca costul terenului contine si costuri de demontare. Revizuirea duratei de viaţă utilă Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie revizuită periodic şi. durata de viata utila a unui activ poate fi mai mica decat durata economica. dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior. In practica. caz in care este amortizat intr-un mod care reflecta beneficiile care vor deriva din el. atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. in conformitate cu prevederile din IAS 8 ” Politici contabile. Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea lui reziduala.

De exemplu. de asemenea. incluzând sporirea capacităţii acesteia . atunci este necesara şi modificarea estimărilor contabile şi deci. (c) adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a costurilor de exploatare estimate iniţial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate. ce îmbunătăţesc parametrii de funcţionare ai acestuia în plus faţă de performanţa estimată iniţial. sunt modificate pentru perioada curentă şi pentru perioadele viitoare. schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieţei pot duce la diminuarea duratei de viaţă utilă a activului. dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active. Politica de reparaţii şi întreţinere practicată de întreprindere poate. Cheltuielile ulterioare privind imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ numai atunci când acea cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ faţă de performanţa estimată iniţial. Politica întreprinderii poate duce la prelungirea duratei de viaţă utilă a activului sau la creşterea valorii sale reziduale. Revizuirea metodei de amortizare Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şt. prin urmare. durata de viaţă utilă poate fi prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare privind activul. rata de amortizare. cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. Pe de altă parte. se poate face constatarea că durata de viaţă utilă estimată nu este adecvată. atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. . Totuşi. (b) modernizarea unor componente ale activelor imobilizate.Pe parcursul duratei de viaţă a unui activ. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unul element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare. durata de viaţă utilă şi. Exemple de îmbunătăţiri care duc la creşterea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viaţă utilă. În aceste cazuri. adoptarea unei astfel de politici nu înseamnă că nu mai este necesară înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea. Când apare necesitatea schimbării metodei. cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţiale ale calităţii producţiei. afecta durata de viaţa utilă a unui activ.

cheltuielile ulterioare sunt adăugate la valoarea contabilă a activului. Un astfel de exemplu poate fi achiziţionarea unei clădiri ce necesită renovări. un furnal necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare. costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru imobilizările corporale se înregistrează drept cheltuială. Măsurarea ulterioară recunoaşterii iniţiale Tratament contabil de bază Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ. o imobilizare corporală trebuie înregistrată la cost. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte. Prin urmare. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate.Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea imobilizărilor corporale sunt făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare. în aşa fel încât . Prin urmare. interiorul unui avion (scaunele şi tapiseria) necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei. în acest caz. Tratamentul contabil adecvat în cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziţionării unei imobilizări corporale depinde de factorii care au fost luaţi în considerare la evaluarea iniţială şi la recunoaşterea elementelor aferente. şi de posibilitatea recuperării acestei cheltuieli ulterioare. De exemplu. De exemplu. Tratament contabil alternativ permis Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ. pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. De exemplu. atunci când au loc. atunci cheltuiala efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct. în cazul în care criteriile de recunoaştere din paragraful 7 sunt îndeplinite. în măsura în care aceste cheltuieli pot fi recuperate din utilizarea în viitor a acestuia. cu condiţia ca valoarea contabilă să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului. pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza performanţelor estimate iniţial. o imobilizare corporală trebuie înregistrată Ia valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării. atunci când mai degrabă restabileşte decât îmbunătăţeşte performanţele estimate iniţial. Acelaşi lucru se întâmplă şi când preţul de achiziţie al activului reflectă deja obligaţia întreprinderii de a realiza cheltuieli în viitor pentru a aduce activul în stare de funcţionare. mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere. cheltuiala ulterioară efectuată pentru a readuce activul imobilizat în situaţia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizată. iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă. Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli. mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale a ţinut cont deja de pierderea unor beneficii economice.

de obicei. (d) nave (e) aeronave. Reevaluări Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este. mai puţin amortizarea corespunzătoare. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative. O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare. de evaluatori autorizaţi. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă. . în cazul in care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabila. aflate în exploatarea unei întreprinderi. Pentru acestea. de regulă. Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire. Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. (f) automobile. această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă. valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări. necesitând. atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată. (c) maşini şi echipamente.valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului. La reevaluarea unei imobilizări corporale. reevaluări anuale. (b) terenuri şi clădiri. atunci este necesară o nouă reevaluare. din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut. astfel încât valoarea contabilă a activului. reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate. de obicei. Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative şi fluctuante ale valorii juste. după reevaluare. mai puţin amortizarea corespunzătoare. fie (b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului. De exemplu. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate. Exemple de astfel de clase sunt următoarele: (a) terenuri. atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire. prin urmare. orice amortizare cumulată la data reevaluării este: (a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului. nu este necesar să se facă reevaluări. valoarea lor de piaţă. să fie egală cu valoarea sa reevaluată.

Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor corporale trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului. Cu toate acestea. o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ. în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială. această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „diferenţe din ‚reevaluare”. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere. o anumită clasă de active poate fi reevaluată permanent. dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt şi dacă aceste reevaluări pot fi mereu actualizate. în acest caz. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Imobilizările corporale care sunt retrase din uz şi deţinute în scopul cedării sunt înregistrate la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz. Casarea şi cedarea Un element al imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanţ. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluări. costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat şi nu se înregistrează nici un câştig sau pierdere. Se considerată că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. şi (h) echipament de birotică. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. instalaţii. Cu toate acestea. şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. Cu toate acestea.(g) mobilier. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări. atunci când acesta este cedat sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia. Cu toate acestea. o întreprindere . În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este schimbat pentru un activ similar. Cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar. o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere. piese de schimb şi asamblare.

aparate. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. produse. Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată. şi (c) preţurile sunt disponibile publicului . procese. sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial. ca rezultat al unor evenimente trecute. înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare. Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau altă sumă substituită costului în situaţiile financiare.testează activul la depreciere pe baza IAS 36 Deprecierea activelor şi recunoaşte în consecinţă orice pierdere din depreciere. şi (b) de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare către întreprindere. în scopul producţiei de materiale. IAS 38 Active necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar. de bunăvoie. Valoarea contabilă este suma la care un activ este recunoscut . după deducerea costurilor evaluate pentru vânzare. Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul poate fi schimbat. sau în scopuri administrative: (a) controlat de către întreprindere. precum şi a unei mai bune înţelegeri. Durata de viată utilă este fie: (a) perioada de timp de-a lungul căreia se aşteaptă ca activul să fie utilizat de întreprindere. mai puţin valoarea sa reziduală. fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii. O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. fie (b) numărul de produse sau unităţi similare care se aşteaptă să fie /obţinute de către întreprindere prin folosirea activului respectiv. efectuată in perspectiva câştigului de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice. Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. Valoarea reziduală este suma netă pe care o întreprindere se aşteaptă s-o obţină pentru un activ la finele duratei de viaţă utilă. Costul este suma de numerar sau echivalent numerar plătit. O piaţă activă este o piaţă unde există toate condiţiile următoare: (a) elementele comercializate In cadrul pieţei sunt omogene. (b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă. sau valoarea justă calculată pentru achiziţionarea unui activ la momentul achiziţiei sau producţiei. pentru a fi închiriat altora.

Întreprinderile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii. Control O întreprindere controlează un activ. activul este identificabil dacă întreprinderea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activ. Definiţia unui activ necorporal solicită ca activul necorporal să fie identificabil pentru ari distinge clar de fondul comercial. drepturi de ipotecă. dacă un activ necorporal este achiziţionat împreună cu un grup de active. producţii cinematografice. licenţe pentru pescuit. fără a se lipsi de beneficii economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiaşi activităţi de obţinere de venituri. este mai dificil să se demonstreze controlul. poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective. vinde. natura acestor drepturi poate ajuta întreprinderea în identificarea unui activ necorporal corespunzător. nu se califică pentru recunoaştere în situaţiile financiare. cote de import. În absenţa drepturilor legale. contracte cu distribuitori sau clienţi. chiar dacă un activ generează beneficii economice viitoare doar în combinaţie cu alte active. patente. de asemenea. dacă activul este separabil. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia activelor necorporale achiziţionate sau din active care. dezvoltarea. menţinerea sau mărirea unor resurse necorporale. francize. cunoştinţe despre piaţă şi mărci înregistrate (inclusiv mărci şi titluri de publicaţii). clienţi consecvenţi. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial. schimba sau distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv. Capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficii economice viitoare de la un activ necorporal va reieşi în mod normal din drepturile legale la care se poate face apel într-o instanţă. proprietăţi intelectuale. drepturi de copyright. Totuşi. De exemplu. exercitarea legală a unui drept nu este o condiţie necesară pentru control. segment de piaţă şi drepturi de comercializare. tranzacţia poate implica transferul de drepturi legale. atâta timp cât o întreprindere poate identifica un activ prin alte metode. Un activ este separabil. dar pentru care achizitorul este pregătit să efectueze o plată la momentul achiziţiei.în bilanţ. care oferă posibilitatea întreprinderii să identifice activele necorporale. produs din resurse proprii. întrucât întreprinderea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod. liste de clienţi. după deducerea oricăror amortizări cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere. . dacă un proiect intern tinde să creeze drepturi legale pentru întreprindere. Similar. dacă întreprinderea are puterea de a obţine beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectivă şi. Separabilitatea nu este în mod necesar o condiţie pentru identificabilitate. pentru achiziţia. cum ar fi cunoştinţele ştiinţifice sau tehnologice. Fondul comercial ce apare dintr-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei reprezintă o plată efectuată de cumpărător. care anticipează obţinerea unor beneficii economice viitoare. dacă întreprinderea poate închiria. licenţe. De asemenea. individual. Exemple obişnuite de astfel de elemente sunt componentele software de calculator. proiectarea şi implementarea unor noi procese sau sisteme.

de exemplu. Oricum. de obicei. Dintr-un motiv similar. De exemplu. Beneficii economice viitoare Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-un activ necorporal pot include venit din vânzarea produselor sau servicii. Întreprinderea poate aştepta. datorită eforturilor sale în construirea relaţiilor sale cu clienţii şi a loialităţii acestora. cum ar fi drepturile de copyright. şi (b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel . o întreprindere are control insuficient în legătură cu beneficiile economice viitoare provenite de la o echipă de personal calificat şi din pregătirea profesională pentru a considera că aceste elemente întrunesc definiţia unui activ necorporal. dacă nu este protejat de drepturi legale pentru a folosi şi a obţine aşteptatele beneficii economice viitoare şi nu întruneşte şi celelalte criterii ale definiţiei. o restricţie impusă de un contract comercial sau din obligaţia de păstrare a secretului profesional impusă salariaţilor. O întreprindere controlează acele beneficii dacă. segmentul de piaţă.Piaţa şi cunoştinţele tehnologice pot da naştere la beneficii economice viitoare. întreprinderea de obicei are control insuficient asupra beneficiilor economice ce ar putea rezulta din relaţiile şi loialitatea clientului pentru a considera că aceste elemente (portofoliul clienţilor. Întreprinderea utilizează raţionamente pentru a evalua gradul de certitudine ataşat fluxului de beneficii economice viitoare care decurg din folosirea activului. în absenţa drepturilor legale de a proteja sau altfel de a controla relaţiile cu clienţii sau loialitatea clienţilor către întreprindere. O întreprindere poate avea un portofoliu de clienţi sau un segment de piaţă şi aşteaptă ca. ale cursurilor de pregătire profesională ce conduc la obţinerea de viitoare beneficii economice. cunoştinţele sunt protejate de drepturi legale. Oricum. este puţin probabil ca posedarea unui anumit talent managerial sau tehnic să îndeplinească definiţia unui activ necorporal. de asemenea. loialitatea clientului) întrunesc definiţia de active necorporale. O întreprindere poate avea o echipă de angajaţi experimentaţi şi poate fi capabilă să identifice efectele marginale asupra salariaţilor. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială a unui activ necorporal Un activ necorporal trebuie recunoscut dacă şi numai dacă: (a) se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obţinute de către întreprindere. folosirea proprietăţii intelectuale în procesul de producţie poate reduce costurile de producţie viitoare mai curând decât să crească veniturile viitoare. acordând mai multă importanţă dovezilor externe. reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de către întreprindere. . ca personalul să continue să-şi pună la dispoziţia întreprinderii abilităţile profesionale. clienţii să continue să trateze cu întreprinderea. pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Întreprinderea va evalua probabilitatea beneficiilor economice viitoare folosind prezumţii rezonabile şi justificate care reprezintă cea mai bună evaluare realizată de către conducere a setului de condiţii economice care vor exista pe parcursul duratei de viaţă utile a activului. relaţiile cu clienţii.

şi . valoarea justă a activului primit poate furniza dovada unor pierderi din deprecieri în activul cedat. unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ. integral sau parţial. Fondul comercial generat intern Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Aceasta se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziţiei este sub formă de numerar sau alte active monetare. costul activului necorporal poate fi de obicei evaluat cu fidelitate. comisioane profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost. precum şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului pentru folosirea sa. este transferată noului activ. ajustat cu valoarea oricărui numerar sau echivalent de numerar transferat. de asemenea. În loc. de vreme ce procesul de însuşire a câştigurilor este incomplet. În unele cazuri. Oricum. Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat. Astfel de cheltuială este deseori descrisă ca şi contribuind la fondul comercial produs din resurse proprii. Un activ necorporal poate fi. Schimburi de active Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul. care este echivalent valorii juste a activului cedat. costul noului activ ‚este valoarea contabilă a activului cedat. este dificil a preciza dacă un activ necorporal generat intern se califică pentru recunoaştere. iar valoarea contabilă. În ambele cazuri. al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate. Costul unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare. Este deseori dificil: (a) să se identifice dacă şi momentul din timp când există un activ identificabil care va genera probabile beneficii economice viitoare.Un activ necorporal trebuie măsurat iniţial la cost. cheltuiala este suportată pentru a genera beneficii economice viitoare. nici un câştig sau pierdere nu este recunoscut(ă) în tranzacţie. Costul unui astfel de element este măsurat la valoarea justă a activului primit. vândut în schimbul unei contribuţii Ia capitalul social al unui activ similar. dar nu rezultă în crearea unui activ necorporal care să întrunească criteriul de recunoaştere în acest Standard. o pierdere din depreciere este recunoscută pentru activul cedat. după depreciere. Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul unui activ similar care are o folosinţă similară în aceeaşi categorie de activitate şi care are o valoare justă similară. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ din cauză că nu este o resursă identificabilă controlată de o întreprindere. de exemplu. Active necorporale generate intern Uneori. incluzând orice taxe de import şi impozite din vânzare nereturnabile. Cheltuielile direct atribuibile includ. În aceste împrejurări.

În unele cazuri. în etapa de cercetare a unui proiect. (c) cercetarea pentru alternative de materiale. În consecinţă. sisteme sau servicii. aparate. procese. atunci când este efectuată. În consecinţă. şi (d) formularea. procese. Exemple de activităţi de cercetare sunt: (a) activităţi în scopul obţinerii de noi cunoştinţe. produse. proiectarea. întreprinderea tratează cheltuiala în acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în etapa de cercetare. Dacă o întreprindere nu poate distinge dintre etapa de cercetare şi etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal. încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare. o întreprindere nu poate demonstra că există un activ necorporal care va genera probabile beneficii economice viitoare. Pentru a preciza dacă un activ necorporal generat intern întruneşte criteriul pentru recunoaştere. (c) abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal. (b) căutarea de evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe. aparate. o întreprindere va aplica reglementările şi îndrumările din paragrafele 40-55 de mai jos tuturor activelor necorporale generat intern. Cheltuiala de cercetare (sau în etapa de cercetare a unul proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuială. o întreprindere desparte procesul de generare a acestuia în două faze: (a) fază de cercetare.(b) să se determine costul activului cu fidelitate. (b) intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut. Etapa de cercetare Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. pe lângă respectarea reglementărilor generale pentru recunoaşterea şi măsurarea iniţială a unui activ necorporal. atunci când este efectuată. IAS 38 are în vedere că. sisteme sau servicii. evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite. produse. şi (b) fază de dezvoltare. Etapa de dezvoltare Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern ) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o întreprindere poate demonstra următoarele: (a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel. . costul de generare internă a unui activ necorporal nu poate fi separat de costul menţinerii sau sporirii fondului comercial generat intern al întreprinderii sau al funcţionării de zi cu zi. această cheltuială este întotdeauna recunoscută ca o cheltuială.

În etapa de dezvoltare a unui proiect. produsele. Costul unui activ necorporal generat intern Costul unui activ necorporal generat intern cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă. în unele cazuri. liste de clienţi şi elemente similare în substanţă. Deprecierea activelor.necorporal în timpul dezvoltării sale.(d) modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. nu trebuie să fie recunoscute ca active necorporale. cu un plan de afaceri ce arată resursele tehnice. întreprinderea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru însuşi activul necorporal. întreprinderea aplică conceptul unităţilor generatoare de numerar. o întreprindere demonstrează disponibilitatea finanţărilor externe prin obţinerea unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finanţa planul. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: (a) proiectarea. Pentru a demonstra cum un activ necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii activului necorporal. o întreprindere estimează beneficiile economice viitoare ce urmează a fi primite din activ folosind principiile din IAS 36. folosirea şi obţinerea de beneficii din activul necorporal poate fi demonstrată. procesele. emblemele. titlurile de publicare. În anumite cazuri. Costul include. sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. aşa cum este expus în IAS 36. construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă. generate intern. (e) existenţa resurselor tehnice. Printre alte lucruri. să identifice un activ necorporal şi să demonstreze că activul va genera probabile beneficii economice viitoare. . (b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă. construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor. o întreprindere poate. dacă este să fie folosit intern. financiare şi alte resurse necesare şi abilitatea întreprinderii de a asigura aceste resurse. dacă este aplicabil: (a) cheltuiala la materiale şi servicii folosite sau consumate în generarea activului necorporal. (c) proiectarea. şi (f) abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului . de exemplu. Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea. şi (d) proiectarea. producând şi pregătind activul pentru folosinţa sa. utilitatea activului necorporal. sau. construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele. Mărcile. Dacă activul va genera beneficii economice numai în combinaţie cu alte active. Aceasta este din cauză că etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât etapa de cercetare.

Următoarele nu sunt componente ale costului unui activ necorporal generat intern: (a) cheltuieli de regie pentru comercializare. Alocarea cheltuielilor de regie este făcută pe baze similare acelora folosite în alocarea cheltuielilor de regie asupra stocurilor (a se vedea IAS 2. Costurile îndatorării. stabileşte criteriile pentru recunoaşterea dobânzii ca o componentă a costului activului necorporal generat intern. Stocuri). cum ar fi taxele pentru a înregistra un drept legal şi amortizarea patentelor şi a licenţelor care sunt folosite pentru a genera activul. (c) orice cheltuială care este atribuită direct la generarea activului. numai rareori cheltuiala efectuată după recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat sau finalizat din resurse proprii va fi adăugată la costul unui activ necorporal. Evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale Tratament contabil de bază . (b) ineficientele identificate în fazele de început şi pierderile din exploatare iniţiale apărute înainte ca un activ să realizeze performanţa planificată. IAS 23. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate. dacă acestea sunt necesare pentru a menţine activul la standardul său de performanţă iniţial stabilit. şi (b) această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului Dacă aceste condiţii sunt întrunite. cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă. şi (c) cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului. cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal.(b) salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în generarea activului necorporal. Natura activului necorporal este în aşa fel că. este deseori mai dificil de a atribui o astfel de cheltuială direct unui anumit activ necorporal decât activităţii în sine ca un întreg. o alocaţie pentru deprecierea imobilizărilor corporale. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal recunoscut sunt recunoscute în cheltuieli. prime de asigurare şi chirie). nu este posibil de a determina dacă există probabilitatea ca toate cheltuielile ulterioare să mărească sau să menţină beneficiile economice care vor intra în întreprindere din exploatarea acestor active. cu excepţia cazului în care: (a) este probabil că această cheltuială va permite activului să genereze benefică economice viitoare peste standardul de performanţă iniţial prevăzut. administrative sau generale. şi (d) cheltuielile de regie care sunt necesare pentru a genera activul şi care pot fi alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă pentru activ (de exemplu. În plus. În consecinţă. în multe cazuri.

Dacă un activ necorporal este reevaluat. scăderea trebuie recunoscută ca o cheltuială. un activ necorporal trebuie contabilizat la cost. astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului . Unele active necorporale pot suferi mişcări semnificative şi fluctuante în valoarea justă. Elementele dintr-o clasă active necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor şi raportarea unor sume în situaţiile financiare care ar reprezenta o combinaţie de costuri şi valori la date diferite. Oricum. aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării. sau (b) eliminată din valoarea contabilă netă a activului şi valoarea netă reexprimată la valoarea reevaluată a activului. în măsura în care reia o descreştere din reevaluare a aceluiaşi activ şi această descreştere din reevaluare a fost recunoscută anterior ca o cheltuială. o reevaluare suplimentară este necesară. Tratamentul contabil alternativ permis nu permite: (a) reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active. Dacă valoarea contabilă a unui activ este scăzută ca rezultat al reevaluării. Oricum. majorarea trebuie inclusă în capitalurile proprii la poziţia surplusuri din reevaluare. mai puţin orice amortizare cumulată ulterior şi orice pierdere din depreciere cumulată ulterior. de aici necesitatea reevaluării anuale. dacă nu este nici o piaţă activă pentru aceste active. O clasă de active necorporale este o grupare de active de natură similară şi folosite. Tratament contabil alternativ permis După recunoaşterea iniţiată. Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată ca rezultat al reevaluării. o creştere în reevaluare trebuie recunoscută ca venit. în operaţiunile unei întreprinderi. un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluată. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru activele necorporale. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate. În scopul reevaluării pentru acest Standard. Dacă valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă.După recunoaşterea iniţială. toate celelalte active din clasa sa trebuie reevaluate. Dacă un activ necorporal este reevaluat. o pierdere din reevaluare trebuie . în aşa fel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. sau (b) recunoaşterea iniţială a activelor necorporale la alte valori decât costul lor. mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere. valoarea justă trebuie determinată prin raportare la o viată activă. orice amortizare cumulată la data reevaluării este fie: (a) reexprimată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă netă a activului. a căror valoare justă înregistrează numai mişcări nesemnificative. Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţia (volatilitatea) valorilor juste ale activelor necorporale supuse reevaluării.

într-un astfel de caz. Oricum. valoarea contabilă a activului este redusă pentru a reflecta această consumare. valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului şi amortizarea care ar fi trebuit să fie recunoscută pe baza costului istoric al activului. Amortizare Amortizare Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de Există o presupunere discutabilă că durata de viaţă utilă a unui activ necorporal nu va depăşi douăzeci de ani de la data când activul este pregătit pentru utilizare.suportată direct din surplusul de reevaluare corespunzător. (d) stabilitatea sectorului în care operează activul şi schimbările care apar în cererea pentru produsele sau serviciile obţinute din acel activ. (e) acţiunile preconizate ale concurenţilor sau potenţialilor concurenţi. (f) nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare obţinerii de beneficii economice viitoare. Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct la rezultatul reportat atunci când surplusul este realizat. de exemplu. o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere. precum şi intenţia şi capacitatea de a atinge un astfel de nivel. mai puţin orice valoare reziduală. Trebuie luaţi în considerare mai mulţi factori în determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal. valoarea justă a activului sau valoarea recuperabilă. (b) ciclurile de viaţă tipice pentru activ şi informaţiile publice privind evaluarea duratelor de viaţă utilă a unor active similare. . Pe măsură ce beneficiile economice concretizate într-un activ necorporal sunt consumate în timp. ca o cheltuială pe durata de viaţă utilă a activului. incluzând: (a) uzura preconizată a activului de către întreprindere şi dacă activul ar putea fi condus eficient de către o altă echipă de management. tehnologică sau de alte tipuri de uzură morală. şi (h) dacă durata de viaţă utilă a activului este dependentă de durata de viaţă utilă a altor active ale întreprinderii. folosite într-o manieră similară. (g) perioada de control asupra activului şi limite legale sau similare în folosirea activului. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare. Transferul din surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu este făcut prin intermediul contului de profit şi pierdere. Tot surplusul poate fi realizat la casarea sau cedarea activului. în măsura în care scăderea nu depăşeşte suma înregistrată în surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ. Aceasta este realizată prin alocarea sistematică a valorii reevaluate a activului. Amortizarea este recunoscută fie că a fost sau nu o creştere în. (c) uzura tehnică. cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing corespunzătoare.

(b) există dovada (bazată. prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă finită. printre alţii. Aceste metode includ metoda liniară.Dat fiind ritmul rapid de schimbări tehnologice. cu excepţia cazului în care: (a) drepturile de proprietate pot fi reînnoite. cu excepţia cazului în care alt Standard Internaţional de Contabilitate permite sau solicită ca aceasta să fie inclusă in valoarea contabilă a unui alt activ. dar nu justifică alegerea unei durate de viaţă utilă care este nerealist de scurtă.mai scurtă din aceste perioade. dacă nu există o schimbare în modul preconizat al consumării de beneficii economice care să derive din . factorii juridici pot restricţiona perioada asupra căreia întreprinderea controlează accesul la aceste beneficii. pe experienţa trecută) că drepturile legale vor fi reînnoite. probabil. şi (b) reînnoirea este aproape sigură. Metoda folosită pentru un activ este selectată şi bazată pe modelul preconizat al consumării beneficiilor economice şi este aplicată consecvent de ta o perioadă la alta. Dacă este realizat un control asupra beneficilor economice viitoare dintr-un activ necorporal. probabil că durata de viaţă utilă a acestora este scurtă. dar este întotdeauna finită. Durata de viaţă utilă este cea . Incertitudinea justifică evaluarea vieţii productive a unui activ necorporal pe o bază prudentă. Următorii factori. şi (c) există dovada că toate condiţiile necesare pentru obţinerea reînnoirii dreptului legal (dacă este vreunul) vor fi satisfăcute. durata de viaţă utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare de perioada garantată de dreptul de proprietate. trebuie folosită metoda liniară. Pot fi şi factori economici şi factori juridici care să influenţeze durata de viaţă utilă a unui activ necorporal: factorii economici determină perioada asupra căruia beneficiile economice viitoare vor fi primite. indică faptul că reînnoirea unui drept de proprietate este practic sigur: (a) valoarea justă a unui activ necorporal nu se reduce. Estimările asupra duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal în general prezintă cu atât mai puţină încredere. metoda degresivă şi metoda însumării cifrelor. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice ale activului sunt consumate de către întreprindere. pe măsură ce se apropie expirarea datei iniţiale sau nu se reduce mai mult decât costul reînnoirii dreptului respectiv. Acest Standard adoptă presupunerea că este puţin probabil ca durata de viaţă utilă a activelor necorporale să depăşească douăzeci de ani. cu cât durata de viaţă utilă creşte. determinată de aceşti factori. În consecinţă. software-ul şi multe alte active necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. pe durata de viaţă utilă. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială. O gamă largă de metode de amortizare poate fi folosită pentru a aloca sistematic valoarea amortizabilă a unui activ. Dacă acel model nu poate fi determinat în mod fidel. Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal poate fi foarte lungă.

valoarea reziduală este evaluată folosind preturi existente la data achiziţiei activului. prin ajustarea cheltuielii de amortizare pentru perioadele curente şi viitoare. recunoaşterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare are nevoie să fie schimbată. Alt exemplu este cazul în care folosirea drepturilor aferente unei licenţe este amânată. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. perioada de amortizare trebuie schimbată în concordanţă. o întreprindere aplică IAS 36. durata de viaţă utilă poate fi prelungită prin întreprinderea de cheltuieli ulterioare care pot duce la îmbunătăţirea condiţiei activului cu mult peste standardului iniţial de performanţă. Amortizarea este recunoscută. metoda amortizare trebuie schimbată pentru a reflecta acest nou mod. O valoare reziduală. ca o cheltuială. Pe durata de viaţă unui activ necorporal poate deveni evident că evaluarea duratei sale utile de viaţă utilă nu este adecvată. În aşteptarea derulării unor acţiuni privind alte componente ale planului de afaceri. De asemenea. Dacă se adoptă tratamentul contabil de bază. dacă vreodată va exista o dovadă persuasivă pentru a sprijini o metodă de amortizare pentru activele necorporale care să rezulte într-o valoare mai mică a amortizării cumulate decât s-ar fi obţinut prin metodă liniară. Acest Standard explică modul în care o întreprindere . Profitul net sau pierderea netă a perioadei. Dacă este adoptat tratamentul contabil alternativ permis. Deprecierea activelor. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. beneficiile economice care decurg din activ pot să nu fie obţinute până într-o perioadă ulterioară. poate deveni evident că o metodă de amortizare degresivă este mai potrivită decât o metodă liniară. înseamnă că o întreprindere intenţionează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul duratei de viaţă economică. In acest caz. Rareori. De exemplu. alta decât zero. pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârşitul duratei de viaţă utilă şi care a operat în condiţii similare cu acelea în care activul va fi folosit. o nouă evaluare a valorii reziduale este făcută la data fiecărei reevaluări a activului folosind preţurile existente la acea dată. Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere Pentru a determina dacă un activ necorporal este depreciat.acel activ. de obicei. modul în care beneficiile economice viitoare vor putea fi obţinute de o întreprindere prin folosirea unui activ necorporal se poate schimba. Cu timpul. Dacă a existat o schimbare semnificativă în modul preconizat de obţinere a beneficiilor economice din partea activului. pe baza IAS 8. Dacă durata de viaţă utilă preconizată a activului este diferită în mod semnificativ de estimările precedente. Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie revizuite cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. Valoarea reziduală nu este crescută ulterior pentru a reflecta schimbări de preţ sau valoare. Astfel de schimbări trebuie contabilizate ca modificări ale estimărilor contabile. De exemplu.

revizuieşte valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unui activ, precum şi momentul în care recunoaşte sau reia o pierdere din depreciere. Casări şi cedări Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanţ) la cedare sau atunci când nici un beneficiu economic viitor nu-mai este aşteptat din utilizarea şi cedarea sa ulterioară. Câştigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal trebuie să fie determinate ca diferenţă dintre încasările nete aferente cedării şl valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. Un activ necorporal care este retras din folosinţa activă şi deţinut în vederea cedării este menţinut la valoarea sa contabilă de la data la care activul este retras din folosinţa activă. Cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, o întreprindere testează activul pentru depreciere, conform IAS 36, Deprecierea activelor, şi recunoaşte orice pierdere din depreciere în concordanţă. IAS 36 Deprecierea activelor Valoarea activelor imobilizate corporale se consumă treptat, iar avantajele economice aferente acestora sunt puse faţă în faţă cu cheltuielile privind consumul lor, respectiv cu amortizarea. La un moment dat, se poate constata că avantajele economice asociate unui activ sunt mai mici decât cele estimate iniţial. În acest caz, o firmă nu mai poate prezenta în bilanţ activele sale la valoarea netă contabilă, ci trebuie să ţină seama de pierderea de valoare. Obiectivul IAS 36 „Deprecierea activelor” este de a stabili procedurile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a se asigura că activele sale nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă. Astfel, standardul are în vedere: • • • situaţiile în care o entitate trebuie să calculeze valoarea recuperabilă a activelor, luând în calcul indicatorii interni şi externi de depreciere; evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale, dar şi pentru unităţile generatoare de trezorerie;

recunoaşterea şi reluarea pierderilor din depreciere. Standardul IAS 36 se aplică activelor pe termen lung (nu şi activelor deţinute pe termen scurt), cu excepţia activelor financiare, a activelor pe termen lung deţinute în vederea vânzării şi a investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă. Definiţia conceptelor cheie din IAS 36 Conceptul Pierderea din Definiţia şi explicaţia Suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea

depreciere

Valoarea recuperabilă

Valoarea justă minus costurile de vânzare15

Valoarea de utilizare Unitatea generatoare de trezorerie Rata de actualizare

sa recuperabilă. Pierderea apare, aşadar, atunci când valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea netă contabilă a activului. Maximul dintre valoarea justă a activului minus costurile de vânzare (preţul net de vânzare) şi valoarea de utilizare. Dacă una din cele două valori este mai mare decât valoarea netă contabilă a activului, atunci activul nu este depreciat*. Suma care se poate obţine din vânzarea unui activ în cadrul unei tranzacţii defăşurate în condiţii obiective, prin voinţa unor părţi aflate în cunoştinţă de cauză, mai puţin costurile cedării (costurile suplimentare atribuibile direct cedării activului, cum sunt costurile de degajare a activului şi cele ocazionate de aducerea activului în stare de vânzare). Valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate, care se aşteaptă să fie generate ca urmare a utilizării activului în mod continuu, precum şi din cedarea acestuia la sfârşitul duratei de viaţă utilă. Cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active. În plus, sunt deduse datoriile aferente activelor, dacă există. Este o rată a rentabilităţii utilizată pentru a converti o sumă de bani, de plătit sau de încasat în viitor, în valoarea ei prezentă.

Exemplu: O firmă deţine un echipament care are o valoare contabilă netă de 250.000 lei. Valoarea de utilizare calculată în funcţie de beneficiile economice aduse de echipament pe durata de viaţă utilă este de 262.400 lei. În această situaţie, compania nu trebuie să mai estimeze preţul net de vânzare, deoarece valoarea de utilizare depăşeşte valoarea netă contabilă şi astfel activul nu este depreciat (situaţia este valabilă şi în cazul în care se cunoaşte preţul net de vânzare şi acesta este mai mare decât valoarea netă contabilă). Cum s-a determinat valoarea de utilitate? Presupunem că beneficiile economice aduse de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de actualizare este de 4% pe an. Durata de viaţă rămasă este de 6 ani. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.04) + 50.000/(1+0.04)2 +...+ 50.000 (1+0.04)6 = 262.400 lei (aproximativ) Indicii privind deprecierea activelor La închiderea exerciţiului financiar, o întreprindere trebuie să determine valoarea recuperabilă a activelor pentru care există indicii că ar putea fi depreciate.

Mai exact, o entitate verifică dacă există indicii ale deprecierii activelor, luând în calcul atât surse externe de informaţii, cât şi surse interne. Sursele externe de informaţii se referă la: declinul valorii de piaţă, modificările negative în climatul legal sau de afaceri care au un efect advers asupra întreprinderii, modificări în mediul tehnologic, care afectează valorile activelor aflate în uz, ratele de piaţă ale dobânzilor se majorează, ceea ce face ca valoare de utilizare a activului să fie poate mai mică decât valoarea netă contabilă16, valoarea contabilă a activelor este mai mare decât capitalizarea bursieră a companiei. Sursele interne aduc dovezi referitoare la învechire sau deteriorare fizică a activelor, modificări privind durata sau modul de utilizare a activelor, modificări care includ planuri de întrerupere sau restructurare a activităţii căreia îi aparţine un activ, precum şi dovezi care indică faptul că un activ are rezultate mai slabe decât cele aşteptate sau implică depăşiri semnificative ale costurilor. De exemplu, firma Y concurentă a firmei X dezvoltă o linie de fabricaţie care are ca scop obţinerea unor produse de aceeaşi calitate cu a firmei X, dar comercializate la un preţ mai scăzut, datorită faptului că are un consum mai redus de energie. În acest caz, există un indiciu că linia de fabricaţie a firmei X ar putea fi depreciată. Alte dovezi ale faptului că un activ ar putea fi depreciat pot să-şi aibă sursa în raportarea internă, şi anume: fluxurile de trezorerie necesare exploatării şi întreţinerii activului sunt semnificativ mai mari decât necesarul previzionat iniţial; valoarea actualizată a fluxurilor nete de trezorerie previzionate este semnificativ mai mică decât cea estimată; existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ, dar şi existenţa unor pierderi similare celor previzionate etc. În plus, valoarea recuperabilă trebuie estimată anual, chiar dacă nu există indicii de depreciere, pentru: active necorporale cu o durată de viaţă utilă nedefinită (deoarece, de regulă, acestea nu se amortizează) şi pentru active necorporale care nu sunt gata de utilizare (deoarece, abilitatea acestora de a produce avantaje viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare). Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere Aşa cum am menţionat anterior, o pierdere din depreciere apare atunci când valoarea netă contabilă este mai mare decât valoarea care se poate recupera prin vânzarea sau utilizarea activului în continuare. Valoarea care se poate recupera prin vânzare este dată fie de preţul dintr-un acord irevocabil de vânzare (dacă există), fie de preţul practicat pe o piaţă activă, fie de preţul tranzacţiilor recente cu active similare în acelaşi sector de activitate. Valoarea de utilitate (de utilizare) a activului se determină

prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activul respectiv în activitatea de exploatare (fără a lua în calcul modul de finanţare a imobilizării, respectiv cheltuielile financiare şi impozitul pe profit). În plus, se va lua în calcul starea actuală a activului, adică nu vor fi luate în considerare restructurările sau investiţiile viitoare care vor modifica nivelul de performanţă al activului. Un element important şi destul de dificil în actualizarea fluxurilor de trezorerie este cel al alegerii ratei de actualizare. De regulă, aceasta reflectă rata medie a dobânzilor bancare. De ce luăm în calcul două valori şi alegem valoarea maximă ca valoare recuperabilă? Răspunsul la această întrebare îl găsim dacă avem în vedere realitatea economică, în sensul că, în mod normal, dacă avantajele utilizării unui activ sunt mai mari decât cele aferente vânzării, o firmă va utiliza în continuare activul. În situaţia inversă, când încasările din vânzare sunt mai mari decât avantajele utilizării, logic este ca firma să cedeze activul. Recunoaşterea unei pierderi din depreciere presupune înregistrarea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere, cu excepţia cazului în care există o rezervă din reevaluare pentru activul respectiv, când va fi afectată rezerva respectivă până la epuizarea acesteia, iar restul afectează cheltuielile. După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustată în perioadele următoare, în vederea repartizării valorii contabile nete revizuite a activului, mai puţin valoarea reziduală, în mod sistematic, pe toată durata de viaţă utilă rămasă. Exemplu: O companie deţine un echipament, pentru care se cunosc următoarele informaţii: valoarea de intrare 400.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata de viaţă rămasă 10 ani; valoarea de utilizare estimată 260.000 lei; preţul de vânzare 284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 12.000 lei. Activul este depreciat? În caz afirmativ, calculaţi şi înregistraţi pierderea din depreciere. Valoarea netă contabilă = 400.000 – 120.000 = 280.000 lei. Valoarea recuperabilă = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000 lei. Pierderea din depreciere = 272.000 – 280.000 = 8.000 lei. Înregistrarea contabilă este:
Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea 8.000 imobilizărilor imobilizărilor corporale

În perioadele următoare, cheltuiala cu amortizarea contabilă va fi de: 272.000/10 ani = 27.200 lei şi nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.

Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate trebuie să folosească proiecţiile fluxului de numerar (înainte de impozitul pe profit şi de costurile de finanţare), precum şi o rată de actualizare, care reflectă evaluările pieţei curente ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice activului. Exemplu: O companie deţine un utilaj, pentru care se cunosc următoarele informaţii: valoarea contabilă 420.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata utilă de viaţă rămasă 6 ani; valoarea reziduală 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate din exploatarea continuă a utilajului 50.000 lei; rata de actualizare 5%; valoarea justă a bunului 160.000 lei; cheltuielile cu vânzarea 8.000 lei. Este depreciat activul? Dacă da, să se înregistreze pierderea aferentă deprecierii. Valoarea netă contabilă = 420.000 – 120.000 = 300.000 lei. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05)2+…+50.000/(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei. Valoarea recuperabilă = max [271.693; (160.000-8.000)] = max (271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din depreciere = 300.000 – 271.693 = 28.307 lei şi se înregistrează ca în exemplul precedent. De regulă, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru un activ individual. Atunci când acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu generează intrări de trezorerie decât în combinaţie cu alte active, entitatea determină valoarea recuperabilă pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine activul. Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar se determină în acelaşi fel ca cea a unui activ individual. Entitatea trebuie să identifice toate activele care au legatură cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizată. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie să fie alocată pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate, în următoarea ordine: fond comercial, dacă există, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ în valoarea contabilă totală. Exemplu: O firmă deţine o instalaţie (A) a cărei valoare contabilă netă este de 200.000 lei, despre care există indicii că este depreciată. Instalaţia nu generează fluxuri de numerar în mod independent, în sensul că ea este dependentă de un sistem de transport al produselor şi de locaţia în care este amplasată. Instalaţia de trasport (B) are valoarea contabilă netă de 220.000 lei, iar clădirea (ca locaţie) are valoarea contabilă netă de 190.000 lei. Valoarea recuperabilă estimată pentru această unitate generatoare de

trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere şi cum se înregistrează aceasta? Valoarea contabilă netă a UGT este de 610.000 lei mai mare decât valoarea recuperabilă estimată de 550.000 lei. Aşadar, deprecierea este de 610.000 – 550.000 = 60.000 lei şi se va repartiza astfel: instalaţia A: 60.000 x 200.000/610.000 = 19.672 lei instalaţia B: 60.000 x 220.000/610.000 = 21.639 lei clădirea: 60.000 x 190.000/610.000 = 18.689 lei Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:
Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea imobiliărilor = % 60.000 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor 18.689 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor 41.311

Valoarea contabilă a oricărui activ nu trebuie redusă sub cea mai mare valoare dintre valoarea justă minus costurile de vânzare, valoarea de utilizare şi zero. Reluarea unei pierderi din depreciere La fiecare dată a bilanţului, o entitate trebuie să analizeze dacă există indicii că o pierdere din depreciere, recunoscută într-o perioadă anterioară, nu mai există sau s-a diminuat. În condiţiile modificării estimărilor precedente, pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ va fi reluată. Important este faptul că valoarea contabilă a activului va creşte până la valoarea sa recuperabilă, dar fără a depăşi valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscută în contul de rezultate (ca venit), cu excepţia cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată, atunci când reluarea pierderii este tratată ca o creştere din reevaluare. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocată activelor unităţii în mod proporţional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca şi anterior, valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie nu trebuie să depăşească valoarea netă contabilă determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută în anii anteriori. Exemplu: O firmă deţine un utilaj, în următoarele condiţii, la 31.12.N: valoarea de intrare 200.000 lei; amortizarea cumulată 60.000 lei; durata de viaţă rămasă 10 ani; valoarea de utilizare determinată 130.000 lei; valoarea justă 142.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 6.000 lei. La 31 12 N+1, valoarea recuperabilă este estimată la: a). 118.000

valoarea netă contabilă în acest moment ar fi fost de 200.000 lei şi se înregistrează astfel: Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea 4.000 – 122.600 = 122. 136.000)] = max (130. care trebuie reluată.000 – 60. Să se determine deprecierea activului în timp şi să se prezinte înregistrările contabile.600 lei şi se înregistrează astfel: Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru deprecierea 3. putem enumera: • • • indicatorii de rentabilitate cresc.600 lei.000 – 14. care se înregistrează similar exerciţiului financiar anterior.000 – 6.000 – 136.000 = 4. adică aceasta este de: 126. Valoarea recuperabilă = 132.000) = 136.600 = 122.000. Aprecierea este de 132. N: Valoarea netă contabilă = 200.00017 = 126.000 lei.000 – 13. o serie de indicatori financiari.000 lei. Ca exemple.N+1: Situaţia a): Valoarea netă contabilă = 136.400 lei.000 lei. reluarea deprecierii nu trebuie să depăşească valoarea de 126. situaţiile financiare sunt afectate şi.000 mai mare decât valoarea contabilă netă. deoarece baza valorică a activelor este mai scăzută.000 = 4.000 – 60.000 = 140. Dacă activul nu era depreciat.000 lei mai mică decât valoarea contabilă netă.000 – 13. Valoarea recuperabilă = 118. b). 132. marja profitului scade şi ea. .400 lei. Aşadar.400 – 118.000/10 ani = 13.000 imobilizărilor imobilizărilor corporale Pentru perioadele următoare amortizarea va fi de: 136. (142.000 – 122. Situaţia b): Valoarea netă contabilă = 136.000 lei. Pierderea din depreciere = 140.400 lei. La 31. indicatorii de îndatorare cresc din cauza bazei valorice mai scăzute a capitalurilor proprii. Valoarea recuperabilă = max [130.600 imobilizărilor corporale imobilizărilor Interpretarea deprecierii activelor Atunci când sunt recunoscute pierderi din depreciere.12.000 lei.12. Rezultă că noua depreciere este de 122.000.600 lei.400 = 3. La 31.400 = 9. implicit.lei. deoarece scade profitul.

cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind să aibă ca efect creşterea profitabilităţii viitoare a firmei. minus costurile de vânzare. dar şi a capitalurilor proprii etc. alteori. pierderile din depreciere indică faptul că fluxurile de numerar viitoare din exploatare pot fi mai mici decât cele prognozate anterior. uneori. în felul acesta. un activ depreciat este ataşat altei UGT şi ea depreciată. Baza conceptuală a IFRS 5 O companie trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau grup de active) ca deţinut în vederea vânzării atunci când valoarea sa contabilă se recuperează mai degrabă prin vânzare decât prin folosirea în continuare a acestuia.• • • capitalurile proprii ale acţionarilor scad şi ele. în plus. tocmai pentru a afecta rezultatul într-o anumită direcţie. Sau. nu mai apare evidenţiată deprecierea în contabilitate. Printre aspectele mai importante vizate de acest standard. un activ depreciat este cuprins într-o UGT. activul trebuie să fie pregătit pentru vânzarea imediată în starea sa prezentă. Pentru ca vânzarea să fie foarte probabilă. iar vânzarea sa trebuie să fie foarte probabilă. trebuie ca managementul să-şi fi exprimat angajamentul faţă de un plan de vânzare a activului şi. încetarea amortizării activelor deţinute în vederea vânzării. trebuie să menţionăm că deprecierea UGT ridică probleme. cu excepţia celor financiare şi a investiţiilor imobiliare. prezentarea separată în situaţiile financiare a acestor active şi a rezultatelor aferente. care pe ansamblu nu este depreciată şi. În acest scop. În plus. Activele necurente deţinute pentru vânzare şi abandonurile de ativităţi conform IFRS 5 IFRS 5 abordează problema activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării. profitabilitatea viitoare crescută şi valorile scăzute ale activelor tind să crească rentabilitatea viitoare a activelor. Totuşi. Aplicabilitatea standardului vizează activele imobilizate. . în sensul că. precum şi a abandonurilor de activităţi. să fi iniţiat un program activ de căutare a unui cumpărător şi de finalizare a planului. Trebuie totuşi menţionat că pierderile din depreciere nu afectează în mod direct fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere fiscal). se remarcă: • • • evaluarea imobilizărilor deţinute în vederea vânzării la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă.

vânzarea este foarte probabilă şi se aşteaptă să fie realizată în cel mult un an de la data clasificării. activul este promovat la un preţ rezonabil şi este puţin probabil ca planul să se modifice semnificativ sau să se aibă în vedere vreun plan pentru anularea vânzării. în plus. în cadrul unei tranzacţii singulare. costurile de vânzare vor fi actualizate. Există situaţii în care vânzarea poate să aibă loc în mai mult de un an. Tratamente contabile prevăzute de IFRS 5 Activele imobilizate deţinute în vederea vânzării trebuie evaluate la minimul dintre valoarea contabilă netă şi valoarea justă. simultan: • • • • • conducerea îşi exprimă angajamentul faţă de un plan de vânzare. dar ca urmare a unor factori care nu se află sub controlul întreprinderii. dacă există suficiente dovezi că entitatea este în continuare angajată în planul de vânzare a activului. iar diferenţa majoră faţă de celelalte imobilizări este dată de faptul că acestea nu se amortizează. este o sucursală achiziţionată exclusiv cu intenţia revânzării. Un grup de active destinat cedării este un grup de active (şi datorii asociate) ce urmează a fi cedate prin vânzare sau prin altă modalitate (prin schimb. inclusiv active curente care nu intră în sfera de aplicare a IFRS 5. activul respectiv va fi clasificat ca destinat cedării. există un program activ şi alte măsuri pentru identificarea unui cumpărător. trebuie ca acesta să răspundă următoarelor criterii. Pentru ca un activ imobilizat să fie clasificat ca destinat cedării.O activitate este considerată a fi întreruptă atunci când aceasta reprezintă o componentă a unei entităţi care a fost fie casată. Motivul este clar: costul lor se recuperează prin vânzare şi nu prin utilizare. face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al afacerii. împreună ca grup. fie clasificată ca deţinută pentru vânzare şi care: reprezintă un segment major al afacerii sau o zonă geografică de operaţiuni. activul este pregătit pentru pentru vânzarea imediată în starea sa actuală. Într-un asemenea grup de active pot fi incluse orice fel de active şi datorii. Şi în acest caz. Creşterile valorii actualizate a costurilor de vânzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere drept cost de finanţare. de exemplu). Exemplu: . mai puţin costurile de vânzare.

stocurile depozitate sunt de asemenea natură încât au produs pagube mediului înconjurător. clădirea apare ca activ destinat vânzării). Aceasta va fi reluată în cazul unei creşteri ulterioare a valorii juste. dar care pot fi transferate în scurt timp în altă locaţie (eliberarea are loc în scurt timp – activ destinat vânzării). Un activ (grup de active) care urmează să fie abandonat (casat) nu trebuie clasificat ca deţinut în vederea vânzării. Vânzarea poate avea loc în orice moment. va fi clasificat în continuare ca destinat vânzării). Remedierea pagubelor produse mediului la care este obligată de către autorităţi durează mai mult de un an (întârzierea transferului face ca activul să nu fie calsificat ca destinat vânzării). Situaţia 2: În depozit există stocuri. iar acţiunile pentru găsirea unui cumpărător au fost iniţiate. separat rezultatul şi fluxul de trezorerie generate de activul ce urmează a fi casat. Atunci când valoarea justă minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea netă contabilă pentru un activ destinat cedării. cumpărătorul a fost gasit – activ destinat vânzării). condiţiile pieţei s-au deteriorat. Entitatea va prezenta. Situaţia 5: Acelaşi caz ca cel precedent. ceea ce face ca acesta să nu fie clasificat ca destinat vânzării). care se angajează să remedieze el pagubele (spaţiul poate fi cedat în starea în care se găseşte. Situaţia 6: Depozitul a fost clasificat ca destinat cedării în cursul exerciţiului curent. în contabilitate este înregistrată o pierdere din depreciere. Exemplu: O companie deţine o instalaţie pe care intenţionează să o cedeze. Situaţia 7: Acelaşi caz cu cel precedent. .O companie intenţionează să cedeze unul din depozitele sale. astfel încât firma a fost nevoită să reducă preţul (activul fiind promovat la un preţ rezonabil. depozitul nu este disponibil pentru o vânzare imediată. în plus. Situaţia 3: În depozit există stocuri care necesită o perioadă de peste un an pentru a fi transferate (în acest caz. dar compania deţinătoare nu reduce preţul (preţul fiind mai mare decât valoarea justă a activului. dar fără a depăşi pierderea din depreciere cumulată care a fost recunoscută anterior (de fapt. transfer în starea actuală – în bilanţ. fără a depăşi valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat). acesta nu mai poate fi clasificat ca activ destinat vânzării). Situaţia 4: Depozitul nu este liber şi. Presupunem că apar mai multe situaţii: Situaţia 1: Clădirea a fost eliberată şi în orice moment poate fi vândută (vânzare imediată. astfel încât a iniţiat un plan de căutare a unui cumpărător. În exerciţiul financiar următor vânzarea n-a avut loc. totuşi. deoarece valoarea sa contabilă nu va fi recuperată prin vânzare. dar există un angajament ferm de achiziţie a unui cumpărător.

activul nu este vândut în cursul exerciţiului.000) = 148.000 – 12.000 lei . costurile de vânzare – 16. iar costurile de vânzare – 15.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160. valoarea justă minus costurile de vânzare = 180.000 b). Valoarea justă a instalaţiei – 164.400.000 lei.000 şi.000 lei. La data bilanţului apar următoarele situaţii: a). a).000 Amortizarea instalaţiei 40. 148.000 = 148.000 lei Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160.000 lei.000 lei. vânzarea se va realiza peste un an.000 lei Evaluarea se va face la min (164.000 = 160.000 – 16.000 = 160.Valoarea netă contabilă = 200.000 lei Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160.000 – 16. Valoarea netă contabilă = 200. Deprecierea de: 160.400 lei Valoarea netă contabilă = 160. c).600 = 164. costurile de vânzare – 16.000) = 160. 148.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200. cheltuielile cu vânzarea sunt estimate la 22.000 lei. Valoarea justă a instalaţiei – 240.000 – 40.000 – 15.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare = 164.000 – 148.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune înregistrările: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200. iar rata de actualizare este de 10%.000 lei.000 lei.000 lei Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor imobilizărilor corporale 12.000 Amortizarea instalaţiei 40.000 = 12.000.000.000) = 148.000 = 148.000 lei.600 lei. b). 224. valoarea justă este estimată la 180.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160. iar amortizarea cumulată de 40.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare = 240. iar la noua dată bilanţului.000 = 224.000 La închiderea exerciţiului următor.000 – 40.000 lei. Valoarea justă a instalaţiei – 164.Valoarea contabilă a instalaţiei este de 200.

000 – 20.000 lei): Cheltuieli financiare = Ajustări pentru depreciere 2000 Astfel. la închiderea acestui exerciţiu financiar.000 = 160.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160.000/(1+0.000 = 144. Valoarea netă contabilă = 200.000).000 lei (160.400 lei Înregistrarea contabilă este: Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru deprecierea 12.000 – 12. Câştigurile sau pierderile aferente activelor imobilizate vândute sau abandonate vor fi prezentate disticnt în contul de rezultate.000 şi Deprecierea de: 160.000 – 144. Interpretarea prevederilor IFRS 5 În situaţiile financiare.1) = 164. .000 La sfârşitul exerciţiului financiar.400 – 148. Aceasta ajută analistul financiar să facă distincţia între activităţile continue şi profitabilitatea viitoare.000) = 144. valorile aferente activităţilor întrerupte sunt prezentate separat de cele ale activităţilor care se continuă.000 *10% = 2.000 – 16. se înregistrează şi cheltuielile ocazionate de trecerea timpului (20.000 = 16.000.000 – 22.000 = 16. de 12.000).000 – 2.000 lei.Activul nu mai este depreciat. activul destinat cedării este prezentat în bilanţ la valoarea de 142. 144. instalaţia destinată cedării va fi prezentată la valoarea de 160.000 lei (160.000 imobilizărilor corporale imobilizărilor În bilanţ. şi nu de 164.000 + 12.000 lei Evaluarea instalaţiei se face la min (160.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare actualizate = 164. pe de o parte şi activităţile abandonate. dar în limita deprecierii existente.000 – 40. c).000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200.000 Amortizarea instalaţiei 40. pierderea de valoare va fi reluată. pe de altă parte.000 lei Cheltuieli cu deprecierea instalaţiei destinată cedării = Ajustări pentru depreciere 16.

prestarea de servicii sau în scopuri administrative. IAS 16 se aplică acestor categorii de proprietăţi până în momentul definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii. Contractele de construcţie. pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. moment în care proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică standardul de faţă. Totuşi. d) o clădire care este nu este folosită. b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. Mai jos sunt prezentate exemple de proprietăţi imobiliare care nu sunt investiţii imobiliare şi care nu trebuie să facă obiectul acestui standard: proprietăţi ocupate de către proprietar (adică proprietăţi deţinute pentru a) utilizarea lor în activitatea de producţie. de distribuţie de bunuri şi servicii sau cu scop administrativ) – tratate de către IAS 16. sau • a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. d) proprietăţi construite sau îmbunătăţite în numele unor terţe părţi – tratate de către IAS 11. în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului. Stocuri. Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare sau imobile de plasament: a) terenuri deţinute. c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de întreprinderea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional. dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional. decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt. b) proprietăţi deţinute pentru vânzarea în activitatea curentă – tratate de către IAS 2. (dacă o întreprindere nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de proprietar. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială Investiţiile imobiliare trebuie recunoscute ca active numai atunci când: . mai degrabă.IAS 40 Imobile de plasament Definiţii Investiţiile imobiliare (imobilele de plasament) se definesc ca fiind acele proprietăţi imobiliare (terenuri sau clădiri – sau părţi din clădiri – sau ambele) deţinute de proprietar (sau de către locatar în baza unui contract de leasing) pentru a le închiria sau pentru a beneficia de pe urma creşterii lor în valoare şi nu pentru: • a fi utilizate în producţia de bunuri. atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului). acest standard este aplicabil pentru investiţiile imobiliare existente care sunt reîmbunătăţite cu scopul de a fi în continuare utilizate ca investiţii imobiliare. Imobilizări corporale. c) proprietăţi ce sunt construite sau îmbunătăţite cu scopul de a fi folosite ulterior ca investiţii imobiliare.

Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale Standardul permite unei întreprinderi să aleagă între două tratamente contabile: Modelul bazat pe valoarea justă După recunoaşterea iniţială. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială. o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă. la cost. în plus faţă de standardul de performanţă iniţial. o întreprindere trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară utilizând tratamentul de bază prezentat în IAS 16. adică cel mai probabil preţ care se poate obţine. la data bilanţului. în perioada în care ele apar. de regulă. o întreprindere poate lua în considerare informaţii provenite din mai multe surse. şi b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod rezonabil O investiţie imobiliară trebuie evaluată iniţial. stare sau localizare diferită (sau care se supun unor contracte diferite de leasing sau de altă natură). pe piaţă. La acea dată. În lipsa preţurilor curente de pe o piaţă activă. Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero. şi nu la o dată anterioară sau viitoare. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugate la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare atunci când există probabilitatea că vor fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare. cu excepţia cazului în care întreprinderea nu are capacitatea de a determina această valoare justă. . În rarele cazuri în care nu se poate determina o valoare justă. taxele de transfer a proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare). Până la acea dată. Întreprinderea trebuie să continue aplicarea IAS 16 până la momentul cedării investiţiei imobiliare. Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (ex. Celelalte cheltuieli trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere. Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. Valoarea justă a investiţiei imobiliare este. în mod rezonabil. Valoarea justă a proprietăţii imobiliare trebuie să reflecte stadiul actual al pieţei şi împrejurările existente la data bilanţului. proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică acest standard. onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice. ajustate astfel încât să reflecte acele diferenţe. Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie inclus(ă) în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare.a) este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investiţiei imobiliare să fie generate către întreprindere. o întreprindere aplică IAS 16. incluzând: • preţurile curente de pe o piaţă activă a proprietăţilor imobiliare cu natură. valoarea sa de piaţă.

deoarece întreprinderea le recunoaşte distinct pe acestea ca activ sau datorie. o întreprindere nu va recunoaşte mobilierul ca fiind activ separat. Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiţiei imobiliare. • . valoarea justă a mobilierului. şi • previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar. De exemplu: a) echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiţionat sunt adesea parte integrantă a clădirii şi sunt. până la momentul cedării (sau până la momentul la care proprietatea imobiliară devine proprietate imobiliară utilizată de proprietar sau întreprinderea începe îmbunătăţirea acesteia cu scopul vânzării ulterioare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii). chiar dacă tranzacţiile de piaţă comparabile devin mai puţin frecvente sau preţurile pieţei devin disponibile cu o oarecare întârziere. pentru un transfer de la alte proprietăţi imobiliare la investiţii imobiliare. adică la cost. precum şi utilizarea ratelor de actualizare care reflectă incertitudinile cu privire la valoarea şi durata fluxurilor de numerar. amânate sau înregistrate în avans. (b) începerea procesului de îmbunătăţire. mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere. (c) încheierea utilizării de către proprietar. în condiţiile pieţei curente. pentru un transfer de la investiţie imobiliară la alte proprietăţi imobiliare. b) dacă un birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior. bazate pe estimări relevante ale fluxurilor de numerar viitoare. c) valoarea justă a investiţiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaţional. incluse în categoria investiţiilor imobiliare. în general. o întreprindere va evita dubla evidenţiere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute în bilanţ ca active sau datorii distincte. pentru un transfer de la investiţie imobiliară la stocuri. Modelul bazat pe cost După evaluarea iniţială. cu aceeaşi localizare şi aflate în aceeaşi stare. în general. atunci întreprinderea trebuie să continue evaluarea acestor investiţii imobiliare la valoarea justă. cu ajustări care să reflecte orice modificări survenite în condiţiile economice de la data tranzacţiilor care au fost efectuate la acele preţuri. Transferuri Transferuri la sau de la categoria de investiţie imobiliară trebuie făcute numai atunci când există o modificare a utilizării. atunci valoarea justă a biroului include. susţinute de termenii oricăror contracte existente de leasing sau de altă natură şi (acolo unde este posibil) de probe externe. în perspectiva vânzării. o întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază din IAS 16. Pentru a determina valoarea justă a investiţiilor imobiliare. cum ar fi chiriile de pe piaţa curentă aferente proprietăţilor imobiliare similare.preţurile recente de pe pieţe mai puţin active. Dacă o întreprindere a evaluat anterior o investiţie imobiliară la valoarea justă. deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. şi nu sunt recunoscute separat ca imobilizări corporale. evidenţiată de: (a) începerea utilizării de către proprietar.

şi valoarea sa justă. în baza IAS 16.m. orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei. societatea l-a închiriat altor societăţi. în baza IAS 16..(d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte. astfel încât imobilul a devenit imobil de plasament. Să se contabilizeze schimbarea clasificării imobilului. ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste. Pe 1 august N.m. în conformitate cu IAS 40. construită în regie proprie şi care va fi înregistrată la valoarea justă. costul proprietăţii. şi invers daca o investiţie imobiliară trece în activitatea întreprinderii (de la IAS 40 la IAS 16) valoarea justă devine cost ce se va amortiza. Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare utilizate de proprietar sau stocuri.000 u. Tratamente contabile pentru transferuri: 1) reflectarea în bilanţ a investiţiilor imobiliare la cost – amortizarea cumulată – deprecierile de valoare 2) reflectarea imobilizărilor ca investiţii imobiliare la valoarea justă. Atunci când o întreprindere definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii imobiliare. amortizare cumulată 4. b) un stoc trece la investiţii imobiliare (de la IAS 2 la IAS 40) (+) si (-) de valori rezultate afectează contul de profit şi pierdere. valoarea de intrare.m. la 1 august N. Pentru un transfer de la stocuri la investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă. în scopul contabilizării ei ulterioare conform IAS 16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării. 14. Întreprinderile trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată. o întreprindere trebuie să aplice IAS 16 până la data modificării utilizării. întreprinderea a ocupat un imobil cu birouri. Exemplu: Până pe 1 august N. cu reflectarea plusurilor şi minusurilor de valoare în contul de profit şi pierdere Reguli specifice pentru transferuri: a) daca un activ este transferat de la imobilizări la investiţii imobiliare (de la IAS 16 – valoare amortizabilă la IAS 40 – valoare justă ) este evaluat la valoarea justă şi (+) sau (-) de valori rezultate în momentul transferului se înregistrează ca o reevaluare.000 u. pentru un transfer de la proprietatea imobiliară în curs de construcţie sau îmbunătăţire (acoperită de IAS 16) la investiţie imobiliară. sau (e) definitivarea procesului de construcţie sau îmbunătăţire. Dacă o proprietate imobiliară utilizată de proprietar devine o investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă. La această dată. se cunosc următoarele informaţii privind imobilul: valoarea justă. pentru un transfer de la stocuri la investiţii imobiliare.. orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau în pierderea netă aferentă perioadei. la fel ca pe o reevaluare. 10.000 u. imobil care se află în proprietatea sa. dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare. .

000 Imobile de plasament Exemplu: Societatea are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri. Titlul de proprietate poate fi transferat. la 1. Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă.000-4.200-21. ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste. managerii au decis ca una dintre clădirile achiziţionate în vederea vânzării să fie închiriată terţilor. valoarea justă a clădirii este 21.000 de La 31. şi a diferenţei dintre valoarea justă a imobilului de plasament şi valoarea sa contabilă [14.000 – (10. generează următoarea înregistrare contabilă: Imobile de plasament = % Stocuri de mărfuri Venituri din imobile plasament 21.Schimbarea clasificării imobilului la 1 august N generează următoarele înregistrări contabile: • anularea amortizării cumulate.000)]. dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp. .N. La 31.000 u.N: 21. la 1 noiembrie N.000): Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament 200 IAS 17 Leasing Definitii Leasingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului. se recunoaşte variaţi valorii juste (21. Se cunosc următoarele informaţii privind clădirea: cost de achiziţie: 20.000 6. valoarea justă la 1.N. în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi.m.m. în conformitate cu IAS 40.m. Pe 1 noiembrie N. Schimbarea clasificării activului. toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. sau nu. evaluat la valoarea justă. Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.000 20.12.200 u.000 1.000 8.000 u..N. în mare măsură.11.12.11. în cele din urmă.000 • recunoaşterea imobilului de plasament. ca element de capitaluri proprii: = % Clădiri Rezerve din reevaluare 14.N. Să se contabilizeze schimbarea clasificării activului. prin imputare asupra valorii de intrare a clădirii: Amortizarea clădirilor = Clădiri 4. şi evaluarea acestuia la 31.12.

la începutul contractului de leasing. Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. sau (iii) o terţa parte independentă. între părţi aflate în cunoştinţă de cauza. Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze. împreună cu: (a) în cazul locatarului . Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de leasing sau data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. Data începerii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul îşi poate exercita dreptul de folosinţă al bunului. costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia. a unei sume suplimentare.orice valoare reziduală garantată locatorului fie de către: (i) locatar. opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă. Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing. sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data începerii duratei contractului de leasing. sau (d) în momentul plătirii. Este data recunoaşterii iniţiale a contractului de leasing. astfel încât. de bună voie. sau (b) în cazul locatorului . încât. la începutul contractului de leasing.. cu sau fără plată suplimentară. dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care operaţiunea devine exercitabilă. la începutul contractului de leasing. într-o măsură rezonabilă. capabilă din punct de vedere financiar să satisfacă aceasta garanţie. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de cumpărare. într-o măsură rezonabilă. Totuşi.Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar: (a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă. (c) în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing privind acelaşi bun sau unul echivalent. de către locatar. Durata de viaţă economică este fie: (a) perioada de-a lungul căreia se estimează ca un bun este utilizabil economic de către unul sau mai mulţi utilizatori. există certitudinea rezonabilă ca opţiunea va fi exercitată. fie (b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori. (ii) o parte afiliata locatarului. La această dată: a) leasingul este clasificat ca operaţional sau financiar. continuarea lui este certă. b) în cazul leasingului financiar. excluzând chiria contingentă. (b) cu permisiunea locatorului. .orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului.

la începutul contractului de leasing. în orice situaţie). Costurile directe iniţiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing. a cărei realizare. cu excepţia costurilor apărute în cazul producătorilor şi dealerilor de leasing. pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere. Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau. din punct de vedere financiar. fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului. nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului. Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing. Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing. Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre: (a) investiţia brută în leasing (b) investiţia netă în leasing. ratele dobânzilor practicate pe piaţă). Tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar . şi (b) în cazul locatorului. Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinata. rata pe care. şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului. de către locator. determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de leasing şi (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing şi costurile iniţiale directe ale locatorului. Valoarea reziduală garantată este: (a) în cazul locatarului. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă. pentru aceeaşi perioadă. O operaţiune de leasing este considerată leasing operaţional. toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. indici de preţ. Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing financiar. gradul de utilizare. Clasificarea contractelor de leasing O operaţiune de leasing este considerată ca fiind leasing financiar. actualizată cu rata de dobândă implicită a contractului de leasing. şi cu o garanţie similară. în mare măsură. locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta. de la începutul duratei contractului de leasing. dacă aceasta nu este determinabilă. dacă nu transferă. altul decât trecerea timpului (de exemplu. dacă transferă. Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care. la începutul contractului de leasing. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă. fără a fi limitată la acesta. din punctul de vedere al locatorului. toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie. dar este stabilită în funcţie de un factor. un procentaj din vânzări. în mare măsură.Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne.

000 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 30.Operaţiunile de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor La data începerii duratei contractului de leasing locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing.000 0 La 31. Ratele se plătesc conform următorului scadenţar: Scadenţ Rata Dobânda a 7-Jan-05 10. Plăţile de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei neachitate. cursul valutar este de 40.000 . Exemplu Societatea ZARO SRL achiziţionează în luna februarie 2004 de la o societate de leasing un autoturism în regim de leasing financiar pe o perioada de 3 ani la un preţ de 30.000 3. Menţionaţi poziţiile bilanţiere în care se înregistrează datoriile aferente leasingului la 31.000 2.000 Lei/EURO.000 b) Înregistrările de închidere a exerciţiului financiar 2004. Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului precum şi unor cheltuieli financiare.500 EUR.01. trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului.000 Lei/EURO respectiv 40.000 7-Jan-07 10. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing.000 EURO. Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active. se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing. a) Efectuarea înregistrărilor aferente achiziţiei imobilizării 2133 Mijloace transport de 167 1. activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia. iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS 16 Imobilizări corporale.12. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing.000 7-Jan-06 10. dacă aceasta din urmă este mai mică. Răspuns: 665 167 90.000 30. dacă aceasta se poate determina.2004.000 EURO. Cursul de la data achiziţiei a fost de 37. astfel încât să se obţină o rata periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă.2004 şi 07. Dobânda conform scadenţarului este de 6.00 6. în caz contrar.12. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate. în fiecare perioadă contabilă.000 30.2005.110.000 1.000 EUR *37. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contr de leasing.000 EUR *3.

320.000 Distincţie între datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt. Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar. Costurile iniţiale directe majorează valoarea creanţei.Cheltuieli Alte privind împrumuturi şi diferenţele de datorii asimilate curs valutar 666 1687 Cheltuieli Dobânzi privind dobânzile aferente altor împrumuturi şi datorii pe termen lung 6811 2813 Cheltuieli Amortizarea de exploatare instalaţiilor.000 (120. c) Prezentarea notelor explicative aferente leasing-ului: 1) Valoarea netă a mărfurilor achiziţionate în leasing financiar este 925 milioane lei.000 Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorii trebuie să recunoască în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe. ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent. de către locator.000 31 Decembrie 2004 520. animalelor amortizarea şi plantaţiilor imobilizărilor 120.000) 1. privind mijloacelor de transport.320.000 920.000 3. 2) Reconcilierea plăţilor minime de leasing şi valoarea lor actuală: Maturitate Pe termen scurt (mai puţin de 1 an) Pe termen lung (intre 1 şi 5 ani) Plăţi nete minime de leasing Valoarea obligaţiei de leasing Mai puţin de 1 an Intre 1 şi 5 ani Mai puţin: dobânzi aferente perioadelor viitoare Plăţi nete minime de leasing 31 2004 Decembrie 520.000 10/12*1/5*1.000 185. Ratele de încasat se tratează. acesta din urmă reprezentând .110.000 800.000 EUR * 40. la o valoare egală cu investiţia netă în leasing.000 1.

contractul conferă locatarului opţiunea de a cumpăra bunul.500 euro 6. Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorul trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ. pe durata contractului de leasing.000 euro 36 luni 1. chiar dacă la sfârşitul contractului poate să nu apară transferul de proprietate. în conformitate cu natura acestora. din prisma IAS 17 „Leasing”. beneficiarul are dreptul să cumpere echipamentul la valoarea lui reziduală de 2. sunt recunoscute drept cheltuieli.500 euro 4 ani La sfârşitul contractului de leasing. în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale. Tratamentul contabil al contractelor de leasing operaţional Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing. . Costurile. Costurile directe iniţiale suportate special pentru obţinerea venitului dintr-un leasing operaţional fie se amână şi se alocă la venituri pe durata contractului de leasing proporţional cu venitul înregistrat din chirie. în categoria leasingului financiar având în vedere faptul că: . Exemplu de leasing financiar: Contractul de leasing cuprinde următoarele informaţii: Preţ echipament Durata leasingului Dobânda Valoarea ratelor Durata de viaţă utilă este de 10. . Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie să se facă pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare. dacă locatarul respectă termenele de plată şi sunt îndeplinite condiţiile contractului de leasing. cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului. Din clauzele principale prezentate se poate constata că. contractul se încadrează. Toate taxele. Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară. suportate pentru obţinerea venitului din leasing.000 euro.durata contractului de locaţie acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului. inclusiv amortizarea. iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 şi IAS 38. fie se recunosc în contul de profit şi pierdere ca o cheltuială în perioada în care se efectuează. impozitele şi alte cheltuieli care afectează obiectul contractului de leasing vor fi suportate de către locatar.

C. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă.valoarea plăţilor nu acoperă în mare măsură valoarea justă a bunului primit în locaţie. este de 3 ani.000 euro. contractul se încadrează în categoria leasingului operaţional întrucât: . Termenul de leasing. dacă valoarea justă. Tranzacţii de vânzare şi de leaseback O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui bun de către vânzător şi închirierea către vânzător a aceluiaşi bun în regim de leasing. orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. de obicei.500 euro. acest leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului. orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. interdependente. pierderea egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată imediat. În cazul unui leasing operaţional. Exemplu de leasing operaţional S. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă. BIC ROM SA. De asemenea. conform contactului. întrucât sunt negociate împreuna. pe durata estimată de utilizare a bunului. Plăţile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere în contabilitatea utilizatorului. Analizând datele prezentate mai sus în concordanţă cu IAS 17„Leasing”.Pentru utilizator. precum şi unor cheltuieli financiare.contractul nu conferă locatarului dreptul de a cumpăra bunul la sfârşitul contractului. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar. este mai mică decât valoarea contabilă a bunului. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă. plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt. cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea trebuie amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing. Contextul aferent acestui montaj este sugerat de următoarea schemă de principiu: . în rate egale de 1. preia în baza unui contract de leasing un utilaj necesar desfăşurării producţiei. Valoarea de piaţă a echipamentului la momentul semnării contractului de leasing este de 40. Valoarea totală a contractului este de 18. plăţile urmând să se facă trimestrial. în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback. ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. .000 euro. orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător. surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului. contractul de leasing nu conţine nici o clauză prin care beneficiarul să opteze pentru cumpărarea utilajului la sfârşitul contractului de leasing.

Cumpărătorul-locator beneficiază atât de pe urma plăţilor de chirii ridicate. în varianta unei locaţii simple. prin analiza unor anumite aspecte ale contabilităţii creative (bad accounting). îşi asigură rentabilitatea investiţiei sale (veniturile din dobânzi).Vânzarea bunului Întreprinderea I concomitent cu reluarea bunului în locaŃie Avantajele întreprinderii I: păstrează bunul. contract în care vânzătorul iniţial devine locatar şi cumpărătorul locator. se va discuta în contextul unor cazuri concrete. beneficiind de utilizarea lui. operaţia de lease-back constă în vânzarea unui activ şi preluarea imediată a acestuia în locaţie. Vânzătorul-locatar beneficiază de pe urma preţului ridicat de vânzare pentru că obţine un câştig din vânzare mai mare. Avantajele întreprinderii II: în varianta unei locaţii-finanţare. cât şi de o bază mai largă a deprecierii. O tranzacţie de vânzare şi de leaseback este. prin încasarea imediată a preţului de vânzare a bunului. astfel structurată încât preţul de vânzare al activului să fie mai mare sau egal cu valoarea curentă de piaţă. în anul vânzării. generate de un astfel de montaj. pag. Liliana Malciu: Politici şi opŃiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting). care de obicei sunt mai mari decât deprecierea luată anterior în considerare. precum şi deductibilitatea plăţilor de leasing. a unui plus de Niculae Feleaga. După cum am prezentat anterior. Într-un astfel de context este foarte importantă luarea în considerare a faptului că au loc două tranzacţii economice distincte. prin această operaţie. acest montaj poate fi utilizat de întreprinderi pentru cosmetizarea imaginii lor financiare. ea utilizând în continuare activul. situaţia reală a întreprinderii nu se modifică. De altfel. prin redevenţele încasate. de obicei. Se menţionează că nu există un transfer fizic al bunului. Este evident că. Problema avantajelor şi eventualelor dezavantaje. atunci când jocul între cele două tipuri de contracte de locaţie este speculat pentru „împodobirea bilanţului”18. Tranzacţia este atractivă deseori datorită avantajelor fiscale induse şi pentru că îi oferă finanţare locatarului. 424 18 Întreprinderea II . Operaţia de lease-back permite însă constatarea la rezultate. Aceste tranzacţii pot apărea atunci când vânzătorul-locatar are probleme legate de cash flow sau finanţare sau pentru că poate obţine o serie de avantaje fiscale în urma unei asemenea tranzacţii. rezolvă o posibilă problemă de trezorerie. rentabilitatea nu se poate asigura decât atunci când suma chiriilor încasate este superioară preţului de vânzare. Rezultatul unui preţ de vânzare aşa de mare este o plată periodică de chirie mai mare pe parcursul perioadei de leasing. Mai întâi are loc o vânzare a activului şi apoi un contract de leasing pentru acelaşi bun.

58%. Astfel. chiria anuală 17. exceptând situaţia în care este vorba despre o pierdere care va fi compensată în viitor de redevenţe inferioare preţului pieţei. norma internaţională LAS 17 stabileşte că modul de contabilizare depinde de natura contractului de locaţie. rezultatul din cesiune este recunoscut integral în exerciţiul vânzării. Pe acest fond. rezultatul provenit dintr-un preţ de vânzare excesiv se etalează pe durata contractului. prevederile normei IAS 17 încearcă să limiteze posibilităţile de ameliorare a rezultatului.m.valoare care. Dacă este vorba despre o locaţie-finanţare. majorarea ratei îndatorării.. pe când în cazul finanţării printr-un împrumut bancar rata îndatorării pentru anul I de finanţare este de 56.m... . în cazul în care: preţul de vânzare şi redevenţele au fost stabilite la valoarea justă. 2) Realizează o operaţie de lease-back cu un mijloc fix în următoarele condiţii: preţ de vânzare 60. ci trebuie etalat pe durata contractului.. rată anuală a dobânzii este de 10%.000 u.000 u. Astfel. decât finanţarea bancară. Pentru a exemplifica cele afirmate. amortizare calculată 10. preţul de vânzare este superior valorii juste. voi compara consecinţele operaţiei de leaseback asupra rezultatului cu consecinţele recurgerii la un împrumut garantat pentru imobilizarea în cauză. stabilind în acest scop o serie de prevederi. valoare contabilă 40. rezultatul din cesiune este recunoscut integral în exerciţiul vânzării. natura contractului: leasing operaţional.063 u. plusul (minusul) de valoare degajat de operaţia de vânzare nu trebuie considerat un beneficiu (o pierdere) al (a) exerciţiului în care are loc vânzarea.000 u. iar pentru anul al III-lea de 0%. unele organisme de normalizare au inclus în norme prevederi privind contabilizarea acestora. preţul de vânzare este inferior valorii juste. contabilizarea depinde de mărimea preţului de vânzare şi de mărimea redevenţelor. prin încadrarea contractului de închiriere în categoria leasingului operaţional. va fi neutralizat de chiriile viitoare. Din analiza celor doua variante de finanţare asupra ratei îndatorării19 se observă o rată a îndatorării în cazul finanţării prin lease-back de 0% pentru toată durata de finanţare. Pentru a face faţă acestei situaţii. amortizarea calculată fiind de 10. în realitate. societatea va fi tentată să prevadă în contract clauze care îi permit încadrarea acestuia în categoria locaţie-exploatare.000 u. prin recurgerea la operaţii de lease-back. ea poate utiliza una dintre următoarele două modalităţi: 1) Recurge la un împrumut bancar.89%. pe trei ani.. Dacă este vorba despre o locaţie-exploatare. Pentru a stopa „împodobirea" situaţiilor financiare. Consecinţele operaţiilor de lease-back asupra contului de profit şi pierdere şi asupra bilanţului au făcut din acestea o modalitate de finanţare mai atractivă. în valoare de 30. pentru anul al II-lea de 22.m.. în unele cazuri. 19 Rata îndatorării reprezintă raportul dintre total datorii şi capitaluri proprii. În plus..m. Împrumutul este garantat cu un mijloc fix cu valoarea contabilă de 40. durata contractului de închiriere 3 ani.000 u. prin recurgerea la operaţii de lease-back.m.m.m. în consecinţă. se evită constatarea unei datorii şi. Societatea „Z" se află în dificultate financiară.000 u. Deoarece soluţia de contabilizare prezentată conduce la mărirea ratei îndatorării.

sarcina analiştilor financiari este îngreunată de faptul că există cazuri. Altfel spus. precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Acest lucru este posibil deoarece anexa nu precizează care este natura locaţiilor. prin recurgerea la operaţii de lease-back. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cheltuielile afectate achiziţiei şi prelucrării. Deşi. În plus. în funcţie de interes. În realitate însă. poate reprezenta o scuză pentru întreprinderile care. Este suficient ca întreprinderea să aibă o atitudine mai pesimistă sau mai optimistă în estimarea valorii juste pentru a schimba total datele problemei. în varianta locaţie-exploatare. invocarea valorii juste. manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite. Reducerile comerciale. costuri de transport. mai puţin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc. în care utilizarea finanţării de tip lease-back nu decurge din dorinţa întreprinderilor de a degaja un rezultat artificial. Valoarea netă realizabilă este preţul de vânzare estimat a fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. prevederile normei IAS 17 limitează posibilităţile de ameliorare a rezultatului. folosite pentru producţia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Evaluarea iniţială Evaluarea reprezintă desemnarea unei expresii monetare unui element în vederea prezentarii în situaţiile financiare. b) în curs de producţie pentru a fi vândute în perioadele următoare. Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea . IAS 2 Stocuri Definiţii Pentru a încadra un element în categoria stocurilor trebuie să verificăm dacă acesta corespunde definiţiei prezentată de standard: Stocurile sunt active: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale). tehnica finanţării prin lease-back îşi conservă încă o parte din eficacitate. raportarea la valoarea justă creează teren favorabil pentru netezirea rezultatului. nu descompune vânzările de imobilizări în „vânzări normale” şi „vânzări lease-back” şi nici nu furnizează informaţii privind valoarea justă a preţurilor de vânzare şi a redevenţelor. a sporit vigilenţa analiştilor financiari. rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie. precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia. în ultimii ani.Aparent. doresc recunoaşterea imediată sau amânarea recunoaşterii unui profit sau a unei pierderi. c) sub forma de materii prime şi materiale consumabile. Aceste costuri pot fi: a) Costurile de achiziţie a stocurilor care cuprind preţul de cumpărare. Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. materiale şi servicii. ci dintr-o bună gestiune.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot fi deconectate. Ca urmare. fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare. fixă şi variabilă. precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse. având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi de produs pe baza folosirii reale a facilităţilor productive. cum ar fi costurile cu manopera directă. valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs este diminuata. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaţii normale de producţie. întreţinerea secţiilor şi utilajelor. c) Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Este cazul. majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. De exemplu. ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: . În aceste cazuri. pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. de exemplu. cum sunt: amortizarea. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante. acesta se aloca pe baza unei metode raţionale. al produselor cuplate sau în cazul în care un produs este principal şi altul este un produs secundar. Alocarea se poate baza. cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă. de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane. în condiţii normale. fie în momentul finalizării procesului de producţie. pentru fiecare produs în parte. de exemplu. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei.recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. rezultate din achiziţia recenta a stocurilor. aplicate cu consecvenţă. Prin natura lor. generată de transformarea materialelor în produse finite. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct. Un proces de producţie poate aduce la obţinerea simultană a mai multor produse. De asemenea. în medie. astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. indiferent de volumul producţiei. ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul produsului principal. poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.

manipulare si alte costuri direct atribuibile achiziţiei. ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. taxele de import si alte taxe (daca intreprinderea nu le recupereaza ulterior de la autoritatilor fiscale).a) pierderile de materiale. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ. fixe şi variabile. Gradul de utilizare a capacităţii de producţie se determină prin raportarea capacităţii efective la capacitatea normală de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută. indiferent de cum variază volumul producţiei. IAS 2 insistă asupra distincţiei dintre cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. în medie. IAS 2 nu mai permite includerea în costul de achiziţie a diferenţelor de curs valutar ce rezultă ca urmare a unei achiziţii recente de stocuri exprimată într-o monedă străină. Modalităţile de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale. şi d) costurile de desfacere. Reducerile comerciale (rabatul. anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie. cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie. Cheltuielile fixe sunt cheltuieli care rămân relativ constante în timp. ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. b) cheltuielile de depozitare. inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea. Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul îndatorării. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modifică în funcţie de volumul de activitate al întreprinderii. Pentru importuri: costul de achizitie al stocurilor cuprinde pretul de cumparare. Costul stocurilor supuse prelucrării se determină prin însumarea cheltuielilor directe cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie. în condiţii normale. Costul stocurilor unui prestator de servicii Costul stocurilor unui prestator de servicii constă. din manopera şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor. dar nu neapărat proporţional cu acesta. manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise. costurile de transport. având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. în primul rând. c) regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane. costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. În anumite circumstanţe. Taxa pe valoarea adaugată este inclusa în costul de achiziţie doar dacă nu este deductibilă fiscal. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea . Tratamentul reducerilor comerciale trebuie să fie coerent cu prevederile IAS 18 „Venituri din activităţile ordinare”. precum şi regiile corespunzătoare. remiza si risturnu-ul) sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie. Aceasta poate fi aproximată pornind de la nivelul actual de producţie.

Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărei intrări. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care a avut loc stornarea. fungibile. stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. până la valoarea realizabilă netă. au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. precum şi cu costurile de vânzare. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte. diminuat cu costurile necesare finalizării lor. este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. În unele cazuri poate fi mai adecvată gruparea elementele similare sau conexe. stocuri care sunt produse sau comercializate în aceeaşi zonă geografică. Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) presupune ca primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi. În aceste cazuri.costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Stocurile încorporate într-un alt activ imobilizat realizat în regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ. etc. metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc este metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat (CMP). prin urmare. Evaluarea bilanţieră Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat în condiţiile normale de activitate. Practica diminuării valorii stocurilor sub cost. indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de produse care au scopuri sau utilizări similare. de regulă. Evaluarea la ieşire Atunci când stocurile sunt vândute. elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau produse cel mai recent. De obicei. în funcţie de circumstanţele în care se găseşte întreprinderea. valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curentă. Costul stocurilor nu este recuperabil dacă aceste stocuri au suferit deteriorări. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor şi trebuie să ia în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit după finele .

valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă. TVA colectată de întreprindere în contul statului nu este un venit. a) b) prestarea serviciilor. redevenţe şi dividende. care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. valoarea realizabilă netă a stocurilor ce urmează a fi livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual. IAS 18 Veniturile activităţilor ordinare Venituri ce intră sub incidenţa normei IAS 18 IAS 18 trebuie aplicat pentru contabilitatea veniturilor provenite din: vânzarea bunurilor. Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare.perioadei. IAS 18 nu tratează veniturile care rezultă din: • contractele de locaţie (IAS 17) • dividendele pentru investiţii puse în echivalenţă potrivit IAS 28 . în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei. Astfel. astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egala cu cea mai mică valoare dintre val de intrare şi val realizabilă netă revizuită. manoperei. dacă este necesar. La încheierea exerciţiului se determină valoarea realizabilă netă şi se verifică dacă aceasta este inferioară costului stocurilor pentru a se înregistra o depreciere. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. de asemenea. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe. costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă. atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută. şi c) utilizarea de către alţii a activelor entităţii. producătoare de dobânzi. Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. eficientei şi capacităţii de producţie. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. în funcţie de condiţiile actuale. Tehnici de măsurare a costurilor la preţ standard Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor. scopul pentru care stocurile sunt deţinute. În caz contrar. Tehnici de măsurare a costurilor la preţ cu amănuntul Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă.

deci sunt excluse din categoria veniturilor. În cele mai multe situaţii. valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât numerarul primit sau de primit. pentru că în acest caz suma finală ce va fi încasată include şi un element de finanţare. dividende Venitul din activităţi curente este: fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciţiu financiar. • • . mijlocul de plată este sub formă de numerar sau echivalente de numerar. Pentru acesta doar comisionul încasat de la comitent îndeplineşte criteriile pentru a fi recunoscut ca venit. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat în mod obiectiv. prestări de servicii. Veniturile din vânzarea bunurilor sunt recunoscute atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • riscurile şi beneficiile semnificative ce decurg din proprietatea bunului sunt transferate cumpărătorului. comisionarul poate încasa sume în numele comitentului. Evaluarea veniturilor din activităţi curente Veniturile din activităţi curente trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. De asemenea. dobânzi. iar în acest caz valoarea veniturilor este suma numerarului sau a echivalentelor de numerar primită sau ce urmează a fi primită. Sumele colectate în numele terţilor nu îndeplinesc criteriile aplicabile veniturilor (adică nu reprezintă un flux de beneficii economice pentru societate şi nu rezultă în creşterea capitalurilor proprii). Diferenţa dintre valoarea justă şi suma nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca fiind venit din dobânzi. redevenţe. Următoarele situaţii trebuie tratate distinct: În cazul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amânată (de exemplu atunci când se acordă un credit furnizor pe o perioadă mai lungă).contractele de asigurare (IFRS 4) modificarea valorii juste a activelor şi datoriilor financiare şi cesiunea lor (IAS 39) • modificări în valoare a altor active curente • recunoaşterea iniţială şi modificările în valoarea justă a activelor biologice (IAS 41) • câştigurile din derecunoaşterea imobilizărilor corporale (IAS 16) Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din vânzarea de bunuri. în cazul relaţiei de comisionar. altele decât creşterile rezultate din contribuţiile din partea participanţilor la capital. dar aceste sume nu reprezintă creşteri ale capitalurilor proprii. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. de bunăvoie. • nu mai există control efectiv din partea entităţii asupra bunurilor vândute. • mărimea veniturilor poate fi măsurata în mod rezonabil. prin urmare nu pot fi înregistrate în veniturile comisionarului. rezultat în cursul activităţilor obişnuite ale unei entităţi atunci când acest flux se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii ale entităţii. Valoarea justă reprezintă suma la care este tranzacţionat un activ sau decontată o datorie.

• este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. conform realităţii economice a contractului. . în mod proporţional. • mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil. dividende Veniturile din dobânzi. Prestări de servicii Veniturile asociate unei tranzacţii ce implică prestarea serviciilor sunt recunoscute în măsura gradului de execuţie a tranzacţiei la data bilanţului. redevenţe. 39 (IAS 39) (Notă: Versiunea anterioară a lui IAS 18 prevedea că dobânzile trebuie recunoscute periodic.redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente. Dobânzi. respectând prevederile Standardul Internaţional de Contabilitate nr. . • stadiul de finalizare a tranzacţiei la data bilanţului poate fi evaluat în mod rezonabil. Baze de recunoaştere a veniturilor: . • costurile apărute cu ocazia tranzacţiei şi costurile necesare pentru finalizarea tranzacţiei pot fi evaluate în mod rezonabil. Rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea serviciilor poate fi estimat în mod rezonabil atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil.dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a i se plăti aceste dividende. Stadiul de execuţie a tranzacţiei poate fi determinat utilizând metoda care evaluează cel mai rezonabil serviciile executate. pe baza randamentului efectiv al activului).dobânzile trebuie recunoscute folosind metoda dobânzii efective. dividende sunt recunoscute atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. Când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod rezonabil. . costurile tranzacţiei pot fi măsurate în mod rezonabil. De exemplu: serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce trebuie executate. Metoda procentului de execuţie se referă la recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei tranzacţiei şi presupune recunoaşterea veniturilor în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. redevenţe. proporţia costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate ale tranzacţiei.• • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate.

Definiţii Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă. cât şi impozitul amânat. Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciţiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent. o întreprindere trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat. indiferent dacă este o creanţă sau o datorie. folosind rata stabilită prin legile fiscale în vigoare la data bilanţului (IAS 12. • Datoriile şi creanţele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit şi trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente şi anterioare. Aria de aplicabilitate În conformitate cu prevederile acestui standard. Elemente cheie . în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile. Impozitul amânat Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitore. Impozitul pe profit curent. • Tranzacţiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit şi pierderi sau direct în capitalurile proprii. Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit.IAS 12 Impozitul asupra rezultatului Obiectivul standardului Prevede regimul contabil al impozitului pe profit. • Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosită pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca şi activ (IAS 12. în condiţiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăţi viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent. trebuie calculat la valoarea recuperabilă/de plată de la/către autorităţile fiscale. recuperabile în perioadele contabile viitoare.13). decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale. Stabileşte principii şi oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecinţelor fiscale prezente şi viitoare legate de: • Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanţul contabil al unei entităţi.46).12). aplicând cota de impozit aplicabilă perioadei respective (IAS 12. în ceea ce priveşte: • Diferenţele temporare deductibile . cu anumite excepţii prevăzute de standard.

pentru situaţiile financiare ale anului 2004 impozitele amânate se vor calcula aplicând cota de impozit de 16% la nivelul diferenţelor temporare rezultate la finele anului. În acest sens. dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta în bilanţ • Există pierderi fiscale neutilizate. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca şi creanţă cu impozitul pe profit amânat.: cheltuieli protocol. cheltuieli nedeductibile fiscal (ex. situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat.: constituirea rezervei legale) • Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată. de regulă. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amânat. de la aceeaşi cotă de impozitare. respectiv cea prevăzută de legislaţia fiscală. Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau a acelei datorii în scopuri fiscale. Impozitul amânat (creanţă sau datorie) apare atunci când: • Exista diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscală a unei creanţe sau datorii • Aceste diferenţe sunt reversibile (temporare) • Creanţele sau datoriile respective fac obiectul impozitării Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi: • Permanente. • Diferenţe temporare deductibile: vor genera sume deductibile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/datoriei va fi încasată/decontată. Totuşi. Diferenţele temporare pot fi: • Diferenţe temporare impozabile: vor genera sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/ datoriei va fi încasată/decontată. penalităţi de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex. Această cotă poate fi deja utilizată la determinarea impozitelor amânate la finele anului . în condiţiile în care există şi probabilitatea realizării de profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă. creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplică pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată. pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanţului. respectiv stinsă. De asemenea impozitul amânat poate să apară atunci când: • Există valori deductibile sau impozabile în viitor.• • Reportarea pierderilor fiscale nefolosite Reportarea creditelor fiscale nefolosite Diferenţa temporară este diferenţa între valoarea economică (contabilă) a unei creanţe sau datorii din bilanţ şi baza lui fiscală.

O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru o pierdere fiscală neutilizată cât şi pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate. filiale. Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiţii în care întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenţei şi este posibil ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil. pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal. care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau fiscal.44). (IAS 12. Recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat. Valoarea contabilă a creanţelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la închiderea exerciţiului şi diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Datorii care provin din recunoaşterea iniţială a unui element de activ/pasiv altul decât din consolidare. şi credite fiscale nefolosite în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din care să fie deductibilă diferenţa temporara să fie disponibil cu următoarea excepţie: (IAS 12. iar diferenţa temporară să fie utilizată. Recunoaşterea impozitului amânat Recunoaşterea datoriei cu impozitul amânat. după cum urmează (IAS 12.2004. O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile. asupra . 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabila la 1 ianuarie 2005) este cunoscută noua cotă de determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizată în perioadele următoare. 94/2001. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul devine suficient. reconcilierea dintre rezultatul contabil şi cel fiscal va fi prezentată în notele la situaţiile financiare anuale (Nota 10 „Alte informaţii”). în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare. deoarece prin OUG nr. şi profitul impozabil să fie disponibil. 138/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. Potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. Există trei excepţii de la recunoaşterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat. pierderi fiscale neutilizate. alta decât cea prevăzută iniţial şi care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau impozabil Creanţele cu impozitul pe profit amânat pentru diferenţe temporare deductibile ce rezultă din participaţii în sucursale. (IAS 12. IAS 12 menţionează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile. întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute în măsura în care este probabil ca diferenţa temporară să se reia într-un viitor previzibil.37).24) Fond comercial negativ care a fost tratat ca şi venit amânat prin IAS 22 (înlocuit de IFRS 3) Recunoaşterea iniţială a unui activ/datorii.15): Datorii care provin din recunoaşterea fondului comercial.

care sunt reportate din perioada precedentă . (IAS 12.52). Recunoaşterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit. precum şi natura şi suma atribuită ca şi impozit pe profit acestor dividende. În alte legislaţii. impozitul pe profit se calculează la un procent mai mare sau mai mic dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende.sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil. IAS 10Evenimente după închiderea exerciţiului recomandă prezentarea şi interzice estimarea unor dividende propuse sau declarate după închiderea exerciţiului. se referă la următoarele aspecte: . însă înainte de aprobarea situaţiilor financiare. trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data achiziţiei în conformitate cu IFRS 3 – Combinări de întreprinderi. Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale. Dacă impozitul se referă la o achiziţie. (IAS 12. după caz.51). pe baza cotei de impozit care a fost adoptată sau cvasiadoptată până la închiderea exerciţiului curent ( IAS 12. (IAS 12. asupra rezultatului contabil.61). Impozitul pe profit curent sau amânat trebuie recunoscut ca şi venit sau cheltuială şi inclus în profitul net al perioadei. anual. potrivit prevederilor legale fiscale . IAS 12 sugerează prezentarea implicaţiilor fiscale ale unor astfel de dividende.34). Dacă impozitul se referă la elemente contabilizate direct în capitalurile proprii atunci şi acesta trebuie contabilizat direct în capitalurile proprii (IAS 12. mai puţin în situaţiile în care provine din: ( IAS 12.cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal.82) Măsurarea creanţei/datoriei cu impozitul pe profit amânat Creanţa/datoria privind impozitul pe profit amânat se determină prin înmulţirea diferenţelor temporare cu cota de impozit ce se aşteaptă a fi aplicată în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată. în vederea determinării impozitului pe profit curent. Creanţa/ datoria privind impozitul pe profit amânat nu poate fi actualizată.cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate.58) • O tranzacţie sau eveniment care este contabilizat direct în capitalul propriu • O tranzacţie contabilizată ca şi achiziţie.elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării .(afectând astfel fondul comercial) Implicaţiile fiscale ale dividendelor În anumite legislaţii. Distribuţii viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursări de impozit plătit nu pot fi anticipate în măsurarea impozitului pe profit amânat indiferent dacă acesta este creanţă sau datorie. impozitul pe profit poate fi rambursat dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende. până ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu.elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratării .

pierderi din surse externe.impozitul pe venitul realizat în străinătate . Impozitul pe profit amânat.71). creanţa sau datorie trebuie compensat în bilanţ numai dacă compania are dreptul şi intenţia să regularizeze acest lucru şi dacă sunt sub jurisdicţia aceleiaşi autorităţi fiscale ..cheltuieli de protocol.dividende primite de la altă persoană juridică română . cheltuieli sociale şi alte cheltuieli care depăşesc limita legală . se poate concluziona că rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina şi astfel: Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/.Diferenţe permanente +/Diferenţe temporare Prezentare şi descriere în Notele la situaţiile financiare Impozitul pe profit curent. care sunt reportate pentru perioada următoare .69) • Datorie cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile . dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate către autorităţile române sau străine.74) Informaţii ce se prezintă în Note la situaţiile financiare: • Creanţa cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.cheltuieli cu impozitul pe profit .69-70) • Datorie din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca şi non-curent) ( IAS 12.69) • Creanţa din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca şi non-curent) ( IAS 12. a rezervelor peste limitele prevăzute de lege .( IAS 12.cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada următoare .alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal .amenzi.cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal . legislaţia fiscală în vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent şi IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amânat.77) .alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare . altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoanele rezidente .sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor. calculate pe fiecare sursă de venit . prevăzute expres în acte normative speciale Urmare a aplicării celor două metodologii de lucru.cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal. creanţa sau datorie trebuie compensat în bilanţ numai dacă compania are dreptul şi intenţia să regularizeze acest lucru. confiscări.alte venituri neimpozabile .(IAS 12.69-70) • Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din activităţi curente ( trebuie prezentat în contul de profit şi pierdere) ( IAS 12.alte venituri neimpozabile.

la doi ani după achiziţie).82) Exemple de calcul şi înregistrare a impozitului pe profit amânat: Exemplul 1 – Mijloace fixe: durata de viaţă utilă estimată este mai mare decât durata normală de funcţionare prevăzută în legislaţie În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu valoarea de 100. filiale.500 La momentul retratării.000)60.000 u. Potrivit exemplului de mai sus.m.. 1172 = 4412 2. 15/1994 este de 4 ani.000 Datorie totala cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară impozabilă)2.81) • Implicaţiile fiscale ale dividendelor după data închiderii exerciţiului ( IAS 12.500 Datorie iniţială cu impozitul amânat Cheltuieli cu impozitul amânat 2.81) • Schimbările în procentele aplicate ( IAS 12.000 u.81) • Detalii asupra creanţelor cu impozit pe profit amânat (IAS 12. referitor la elementele înregistrate direct în capitalurile proprii ( IAS 12. ( IAS 12. întreprinderi asociate sau de tip joint-venture ( IAS 12.000 – 40. amortizarea contabilă anuală este de 20. durata normală de funcţionare stabilită prin normele prevăzute de Legea nr.81) • Impozitul referitor la activităţile extraordinare ( IAS 12. şi credite fiscale neutilizate ( IAS 12. societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172). La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării.81) • Explicarea relaţiei dintre cheltuială/venitul cu impozitul şi taxa care ar fi reieşit aplicând impozitul curent la profitul sau pierderea contabilă (poate fi prezentat ca o reconciliere între taxe) (IAS 12.m.m.000 Diferenţă temporară impozabilă 10.000 u.000) 50.• Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit.81) • Sume referitoare la diferenţele temporare deductibile.79) • Impozitul pe profit curent sau amânat consolidat. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul perioadei de viaţă utilă estimată de 5 ani. iar cea fiscală este de 25.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.81) • Pentru fiecare tip de diferenţă temporară şi pierdere sau credit fiscal neutilizat.000-50.81) • Taxa referitoare la discontinuitatea activităţii ( IAS 12. situaţia imobilizării corporale respective este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.500 . suma referitoare la creanţa sau datoria fiscală amânată recunoscute în bilanţ şi respectiv orice cheltuială/venit cu acest impozit recunoscut în contul de profit şi pierdere ( IAS 12. din punct de vedere fiscal.81) • Diferenţe temporare asociate cu participaţiile în sucursale. pierderi fiscale neutilizate.

5.200) în contul 791 Exemplul 2 – Mijloace fixe: durată de viaţă utilă mai mică decât durata normală de funcţionare Se utilizează cota de impunere pe profit aprobată a fi utilizată în perioada următoare. 138/2004 va fi 16 %.000) 25.000 impozabilă Datorie totală cu impozitul 2.000 15.000 3.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.500 Ajustările la datoria iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducere 900 Asupra ratei de impozitare. 4412 = 1173 900 6912 = 4412 800 Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul anilor. până la stingerea diferenţelor temporare.000 2. nr.000) 40. iar cheltuiala cu impozitul amânat în contul 6912.500 (Venit din în debit contului impozitul 1172 amânat) 2004 40.500 amânat Datorie iniţială cu impozitul amânat Cheltuiala cu impozit amânat 2.000= 900.400 2. situaţia imobilizărilor corporale respective.400 2006 3.000 *) 20(16 % x diferenţa temporară impozabilă) 2. în cazul nostru începând cu anul 2005 cota impozitului pe profit conform O.La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectivă a OMFP nr.G. se prezintă astfel: Anul 2003 Valoarea contabilă la 60. 84/2001). se înregistrează în credit cont 1173 Cheltuiala cu impozitul amânat aferentă creări şi reluării diferenţelor temporare.200 (100) 800 în contul 800 6912 în contul 6912 (900) în creditul contul 1173 (3.000 – 60. 1173 (prevederile IAS 12).200 2.000 25. este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.000-75.400 Datorie totală cu impozitul amânat Datorie iniţiala cu impozitul amânat 2. se înregistrează în debit cont 6912) În anul 2004. înregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amânat – rezultate din modificarea cotei de impozit – se face pe seama conturilor de capitaluri.000 sfârşitul anului Baza fiscală 50.U. 20 .000 x 16 %= 800.500 2005 20.000 Diferenţa temporară 10. (venit) 9 % x 10.000 20.000 Diferenţă temporară impozabilă 15.

7.000= 1.350 1. Potrivit acestui exemplu. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul unei perioade de viaţă utilă estimată la 5 ani.000-25.750 La data de 31 decembrie 2004. 4412 = 1172 3. din punct de vedere fiscal.000-40.600 Creanţă iniţială cu impozitul amânat 3. durata de viaţă utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr.. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării.750) La momentul retratării. 9 % x 15.000 3.000) 40.000-60.500 Diferenţă temporară deductibilă 22.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.200. armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. iar cea fiscală este de 12.500 x 16 %= 1.000) Diferenţă temporară deductibilă Creanţă totală cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară) Creanţă iniţială impozitul amânat Venituri din impozitul amânat 60.000 15.000) Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100. se înregistrează în credit cont 791 (1.750 Ajustările la creanţa iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducerea asupra ratei de impozitare.m. situaţia echipamentului respectiv este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă cumulată 100. amortizarea contabilă anuală este de 20.500) 62. situaţia se prezintă astfel: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100. la doi ani după data recunoaşterii ca activ al echipamentului respectiv).350.000 75.000 u.200 Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel: Anul 2003 2004 .m.000-37.200) Înregistrarea în contabilitate a impozitelor amânate în anul 2004 1173 = 4412 4412 = 791 1. dacă au fost îndeplinite condiţiile din IAS 12. finele primului an de aplicare efectivă a reglementărilor contabile.500 u.000 u. se înregistrează în debit cont 1173 1.350 Venit din impozitul amânat.750 (3.m.500 Creanţă totală cu impozitul amânat (16 % x diferenţa temporară) 3. societatea a recunoscut o creanţă privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172). 15/1994 este de 8 ani.În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu o valoare de 100.

impactul asupra impozitului amânat se evaluează conform comentariilor anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2.2004. Exemplul 3 – Stocuri . 24 (12) din Legea nr.000 Cheltuiala cu impozitul amânat 31.Valoarea contabilă la sfârşitul anului Baza fiscală Diferenţa temporară deductibilă Creanţa totală cu impozitul amânat Creanţa iniţială cu impozitul amânat Cheltuiala (venituri) din impozitul amânat 60. La data de 31. cu ocazia reevaluării. 571/2003. Într-un asemenea caz.000 75.000 40.000.350 cotei de impozitare (în debit ct.000.500 3.600 3. 1173) Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.000 . sumele ajustate la retratarea stocurilor se vor include pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit curent la momentul scăderii din evidenţă a stocurilor asupra cărora s-au efectuat ajustări. iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi cu IAS. 791) Cheltuiala din ajustarea creanţei iniţiale cu reducerea 1. stocurile existente la 31. este revizuită durata de viaţă utilă şi se estimează a fi diferită de durata normală de funcţionare rămasă stabilită conform legislaţiei fiscale. Exemplu – Scăderea din evidenţă a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acelaşi exemplu de la retratarea stocurilor) Până la 31. situaţia impozitului amânat se prezintă astfel: Bază contabilă a stocului retratat Bază fiscală Diferenţa temporară deductibilă Creanţa totală cu impozitul amânat Creanţa iniţială cu impozitul amânat 31.250.2004.000 .000 22.12.250.750 3.2003 s-au vândut la un preţ de 6.12.200) (în credit ct 1172) (în credit ct. Diferenţele temporare pot să apară şi în cazul în care.000.000 62.750) (1. conform art.12.veniturile din vânzarea produselor finite 4111 = 701 6.000 lei/buc. O situaţie relevantă de calcul al impozitului pe profit amânat este şi atunci când societatea aplică deducerea suplimentară de 20 % din valoarea de intrare a imobilizării corporale la momentul achiziţiei.750 (3. după caz.500 15.

000 .875. la agenţiile guvernamentale şi la alte instituţii similare locale.000 Calculul şi înregistrarea impozitului curent Venituri impozabile Cheltuieli deductibile Profit impozabil Impozit pe profit (25 %) 6911 = 4411 250.000 1.000.000.000.250.000 IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public IAS 20 se aplică în contabilitatea şi prezentarea subvenţiilor guvernamentale. în perioadele trecute sau viitoare.000 250.000 281.000 Situaţia profitului contabil Extras din situaţia financiară a contului de profit şi pierdere Venituri Cheltuieli Profit contabil Cheltuiala cu impozitul curent şi amânat (25 % x 1. Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern. Se exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate .000.000..000. precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă guvernamentală. cum ar fi provizioanele pentru infrastructura în zonele în dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale întreprinderilor concurente.000.000. asistenţa guvernamentală nu include beneficii oferite indirect prin acţiunile guvernului care influenţează condiţiile economice generale.125.000. naţionale sau internaţionale. Definiţii Guvernul se referă la guvernul propriu-zis.000 4.000.000 1.875.înregistrarea impozitului amânat 6912 = 4412 31.000 Extras din declaraţia fiscală 6.125.250. sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul îndeplinirii.000 843.000 5. În contextul acestui Standard.scăderea din evidenţă a produselor finite.000.750.000) Profit net 6.000. la costul de producţie 711 = 345 4. Asistenţa guvernamentală reprezintă asistenţa întreprinsă de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei întreprinderi sau unei categorii de întreprinderi care îndeplinesc anumite criterii.000.000. a anumitor condiţii legate de activitatea de exploatare a unei întreprinderi.

pe o bază sistematică. De asemenea. Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cale pentru active. pot exista condiţii suplimentare care să restricţioneze tipul sau amplasarea activelor. Subvenţii guvernamentale nemonetare • O subvenţie guvernamentală poate lua forma unui transfer de active nemonetare. de a înregistra atât activul cât şi subvenţia la valoarea nominală. Exemplu: Pentru achiziţionarea unui activ în valoare de 100.000 RON. o întreprindere beneficiază de o subvenţie guvernamentală de 10. precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale unei întreprinderi. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă. să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate. fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile a activului. Aceste subvenţii nu trebuie creditate direct în conturile de capital şi rezerve. drept venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă. trebuie prezentate în bilanţ. şi (b) subvenţiile vor fi primite. cum ar fi pământul sau alte resurse pentru uzul întreprinderii. sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat întreprinderii.atribui în mod rezonabil o anumită valoare. Înregistrarea acesteia în contabilitate se va face printr-una din următoarele metode: . trebuie recunoscută ca venit al perioadei când devine creanţa de înregistrat. Prezentarea subvenţiilor aferente activelor • Subvenţiile guvernamentale pentru active. Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora în anumite condiţii prestabilite.000 RON. nu se recunosc până când nu există suficientă siguranţă că: (a) întreprinderea va respecta condiţiile ataşate acordării lor. • O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat în mod obiectiv. fără costuri financiare viitoare aferente. sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute. Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat de bunăvoie. fie ca venit amânat. Uneori se poate utiliza o soluţie alternativă. În acest caz este normal a se determina valoarea justă a activului nemonetar şi a se contabiliza atât subvenţia cât şi activul la valoarea justă. • Subvenţiile guvernamentale se recunosc. Activul va fi depreciat prin metoda liniară pe o durată de 10 ani. Aspecte principale • Subvenţiile guvernamentale.

000 Deducerea subvenţiei din valoarea contabilă a activului: Înregistrarea activului la achiziţie din care s-a dedus valoarea subvenţiei: Mijloace fixe = Numerar (Banca) Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe Prezentarea subvenţiilor aferente veniturilor • Subvenţiile legate de venit pot fi prezentate: (a) în creditul contului de profit şi pierdere.000 Înregistrarea venitului din subvenţie (concomitent cu amortizarea mijlocului fix): Venituri amânate din subvenţii = Venituri din subvenţii 1. sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.000 .000 Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe 10. fie cu titlu general cum ar fi „Alte venituri”. sau (b) se pot deduce în raportarea cheltuielilor aferente. În măsura în care suma rambursată depăşeşte aceste credite amânate. fie separat. suma rambursată se recunoaşte imediat ca o cheltuială.(a) Prezentarea subvenţiei ca venit amânat: Înregistrarea activului la achiziţie: Mijloace fixe = Numerar (Banca) Înregistrarea subvenţiei la primire: Numerar = Venituri amânate 10. Rambursarea subvenţiilor guvernamentale • O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile (conform IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei. • Rambursarea unei subvenţii aferente veniturilor se referă în primul rând la creditele amânate neamortizate acordate ca urmare a subvenţiei.000 90. • Rambursarea unei subvenţii aferente activelor se înregistrează prin creşterea valorii contabile nete a activului. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile). Amortizarea suplimentară acumulată care s-ar fi recunoscut până la 9.000 100. sau dacă nu există astfel de credite.

sau c) achiziţionează sau cedează active. la data efectuării tranzacţiei. inclusiv tranzacţiile rezultate. O tranzacţie este recunoscută în momentul în care există probabilitatea ca aceasta să genereze beneficii economice viitoare către sau dinspre întreprindere. Aşadar tranzacţiile trebuie transformate din valută în lei la data la care este recunoscută tranzacţia. precum şi o specificare a celorlalte forme de asistenţă guvernamentală care au adus întreprinderii beneficii directe. Societăţile din România contabilizează tranzacţiile doar atunci când există un document justificativ al unei terţe părţi care susţine tranzacţia. atunci când o entitate: a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în valută. O operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare. Valoarea rezultată în lei este utilizată pentru a înregistra tranzacţia contabilă. b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri. Exemplu (a) Pe data de 15 octombrie. documentul justificativ care este adesea utilizat este documentul de transport ştampilat de autorităţile vamale. se stabileşte că societatea este responsabilă pentru transportul şi asigurarea bunurilor. (b) natura şi extinderea subvenţiilor guvernamentale recunoscute în situaţiile financiare. data recunoaşterii unei tranzacţii trebuie să fie data la care sunt transferate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate. iar sumele ce urmează a fi plătite sau încasate sunt exprimate în valută. Elementul esenţial este momentul în care este recunoscută tranzacţia. În cazul în care se achiziţionează un activ dintr-o ţară străină. contractează sau achită datorii exprimate în valută prin alte modalităţi decât cele enumerate mai sus. trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială. şi (c) condiţii neîndeplinite şi alte situaţii neprevăzute legate de asistenţa guvernamentală care a fost reflectat în situaţiile financiare. IAS 21 Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine Recunoaştere iniţială O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care necesită decontarea în valută. Preţul a fost cotat ca “preţ la vedere pentru combustibil la data încărcării acestuia pe . Prezentarea informaţiilor • Este necesar să fie prezentate următoarele informaţii: (a) politica contabilă adoptată pentru subvenţiile guvernamentale. După cum s-a menţionat mai sus. inclusiv metodele de prezentare adoptate în situaţiile financiare.momentul respectiv ca o cheltuială în absenţa subvenţiei. aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină. la cursul de schimb dat de BNR pentru ziua respectivă. pe baza unui contract de cumpărare de combustibil.

Astfel. Contractul a fost semnat în momentul în care el a fost încărcat în cisterne. (b) Pe 15 octombrie pe baza unui contract de cumpărare ce are ca obiect combustibil s-a stabilit că vânzătorul este responsabil pentru transportul şi asigurarea bunurilor. Diferenţele dintre contractele prezentate la punctele (a) şi (b) sunt clare. sau este justificată. Conform prevederilor IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” conversia sumelor din euro în lei se face cu ajutorul cursului de schimb de la data efectuării tranzacţiei.000 lei. → Riscurile şi avantajele au fost transferate pe 15 oct. Exemplu La 1 decembrie N. Aşadar valoarea creanţei şi a venitului se determină prin aplicarea cursului de schimb de la data tranzacţiei (3. aplicarea acestui tratament ar putea depinde şi de frecvenţa şi de valoarea tranzacţiilor înregistrate. societatea din România înregistrează o creanţă şi un venit evaluate în lei. Raportarea la data bilanţului La fiecare dată a bilanţului: a) elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de închidere. în cazul unui flux continuu de tranzacţii cu valori mici. Valoarea obţinută este de 37.70 lei/euro) la suma în valută (10. iar societatea din România întocmeşte situaţii financiare la 31 decembrie N.70 lei/euro. → Riscurile şi avantajele au fost transferate pe data de 15 noiembrie care este. contractele nu sunt chiar atât de explicite. din motive practice. însă. de asemenea. Acest lucru s-a întâmplat după ce combustibilul a trecut prin vamă la data de 15 noiembrie. Dacă totuşi cursurile de schimb fluctuează în mod semnificativ. în acest scop este deseori folosit un curs care aproximează cursul actual de la data efectuării tranzacţiei. o societate românească vinde mărfuri unui client din Austria la un preţ de 10. Revenind la problematica înregistrării tranzacţiilor în valuta. Pe lângă volatilitatea cursului de schimb. şi data ştampilei vamale de pe documentele de transport. Prin urmare. b) elementele nemonetare înregistrate la cursul istoric şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării . de exemplu. vânzătorul a deţinut titlul de proprietate asupra uleiului. În realitate. folosirea cursului mediu pentru o anume perioadă de timp este necorespunzătoare. O parte din combustibil a fost folosit ca şi combustibil pentru navă. La data tranzacţiei cursul de schimb al monedei europene este de 3. situaţie în care se apelează la raţionamentul profesional pentru a se decide momentul în care trebuie transferate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate. un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună se aplică tuturor tranzacţiilor efectuate în acea perioadă. Preţul a fost cotat ca fiind “preţ la vedere pentru combustibil la data descărcării acestuia de pe navă în containerele societăţii”. dar intermitente în timp. Încasarea contravalorii mărfurilor vândute urmează să aibă loc pe 15 ianuarie N+1.000 euro).000 euro. utilizarea sa este inadecvată când întreprinderea realizează tranzacţii de valoare mare. Până în momentul în care el a trecut de pe vas în containerele societăţii.navă”.

la 31 decembrie N. Caracteristica esenţială a unui element nemonetar este absenţa unui drept de a primi (sau a obligaţiei de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare: ■ sume plătite în avans de bunuri şi servicii (de exemplu. sumele astfel determinate pentru elementele în valută sunt apoi convertite în moneda de raportare. în timp ce suportarea riscului variaţiei cursului de schimb este rezultatul unei decizii financiare. în valută.70 lei/euro la 3. Caracteristica esenţială a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaţia de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare: ■ pensii şi alte beneficii ale angajaţilor ce trebuie plătite în numerar. Din acest motiv. Exemplu Dacă avem în vedere datele din exemplul precedent şi considerăm că.80 lei/euro. valoarea venitului determinată la data tranzacţiei nu trebuie ajustată ca urmare a deciziei financiare de a amâna încasarea până la 31 ianuarie N+l. creanţa de 10. c) elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective. Similar. un contract de a primi (sau furniza) un număr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entităţii sau o cantitate variabilă de active în care valoarea justă ce trebuie primită (sau furnizată) este egală cu un număr fix sau determinabil de unităţi monetare este un element monetar. în conformitate cu prevederile normei IAS 39. anumite instrumente financiare şi imobilizări corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la costul istoric. chiria plătită în avans). Aceste active sunt evaluate. Spre exemplu. şi apoi se recurge la conversia valorii obţinute în moneda de raportare. De exemplu. ■ stocuri. ■ imobilizări necorporale.000 euro valorează acum 38. ■ provizioane care urmează a fi stabilite prin furnizarea unui activ nemonetar.80 lei/euro).000 lei (a crescut cu 1. Valoarea contabilă a unui element este determinată în conformitate cu standardele internaţionale de contabilitate relevante. dacă presupunem că o societate deţine active financiare în valută. Se observă că venitul din vânzarea mărfurilor nu este afectat de variaţia cursului de schimb (el rămâne înregistrat la 37. ■ imobilizări corporale. ■ provizioane ce pot fi stabilite în numerar.000 lei). cursul de schimb al monedei europene este de 3.tranzacţiei.000 lei. „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare". la cost. Indiferent dacă valoarea contabilă se determină având ca bază costul istoric sau valoarea justă. Vânzarea mărfurilor este rezultatul unei decizii operaţionale. cost amortizat sau valoare justă (în funcţie de categoria în care este încadrat). Exemplu . ■ fondul comercial. deşi cursul evoluează de la 3.

650 lei (7. prin încheierea unui contract forward prin care să se vândă 10.La închiderea exerciţiului N.95 3. nemonetar El. nemonetar El. ■ un teren achiziţionat la un cost de 100. nemonetar El.95 RON. ■ creanţe 9. Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la data bilanţului: În contextul exemplului precedent.12. Diferenţele de curs valutar aferente elementelor monetare trebuie recunoscute în două momente: a) la data bilanţului b) la data decontării. cost de achiziţie 80.700 Analiza El.80 RON.000 euro la un curs fix sau prin orice altă modalitate de acoperire.500 USD x 2.000 €. La data de 31.12. ■ în contul de la banca 2.375 7.N-2 din import. terenul a fost reevaluat la 31.N aceste elemente? Elemente Utilaj Teren Mărfuri Creanţe 1 Creanţe 2 Disponibilităţi în valută Valoare 80.85 2.000 €. la sfârşitul anului N se constată că este depreciat pentru 10% din valoarea stocului. curs valutar 1 USD = 2. cursul valutar la data achiziţiei 1 EUR = 3.65 3.000 EUR Curs la data Curs valutar achiziţiei la 31.685 lei Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar Prelucrarea de referinţă Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.12.000 EUR 100.85 Valoare în bilanţ 300.500 USD. monetar El.73 2. monetar * Teren: 125 000 € x 3. activele unei întreprinderi cuprind: ■ un utilaj achiziţionat pe data 10.65 RON şi 2. La ce valori se vor prezenta în bilanţul încheiat la 31.04.000 € in N-4.000 481.62 RON. ■ stoc de mărfuri cumpărat la 30 septembrie N.N 3.500 USD 2.685** 34.75 RON.75 3.80 2.ajustare 10% = 17.N la 125000€.62).62 3.000 €.85 RON şi 1 USD = 2.N cursul valutar este de 1 EUR = 3.12. cursul valutar la data vânzării 3. curs valutar la data vânzării 2.73 RON. ele urmând astfel sa afecteze rezultatul entităţii. Modul de contabilizare a operaţiunilor de acoperire a riscului de curs valutar face obiectul unei alte norme şi anume IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi .85 lei/€ = 481.250* 17. cost de achiziţie 7.000 EUR 2. monetar El.500 USD 9. riscul variaţiei cursului valutar poate fi evitat prin solicitarea decontării imediate (la data tranzacţiei).500 USD. cursul valutar din data achiziţiei 1 EUR = 3.000 EUR 7.250 lei ** Mărfuri: 19.650 7.

Încasarea a 10. Capitaluri proprii şi datorii … ……….49 lei. cursul valutar a fost 1 € = 3. cursul de schimb pentru euro este de 3.087. cursul valutar a fost 1 € = 3.000 b) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la data decontării: Pe 15 ianuarie N+l. ■ în N-l s-a plătit 5. Existenţa unui risc de variaţie a cursului neacoperit trebuie reflectată prin recunoaşterea unor diferenţe de curs valutar.. ■ în N s-a plătit 5.000 lei în exerciţiul N+l).42 lei/ €) = 425. Diferenţa de 1.50 lei. cursul valutar a fost 1 € = 3.512.000 lei afectează contul de profit şi pierdere (se recunoaşte un venit financiar). Cursul valutar la data achiziţiei a fost de 3.505 € x 3.000 €.000 … Contul de profit şi pierdere Venituri din vânzarea mărfurilor ………. Impactul acestei recunoaşteri asupra situaţiilor financiare este următorul: Bilanţ Active ……….90 lei/euro.000 €.evaluare”.000 Rezultat (înainte de impozitare) … ………. cursul valutar 1 € = 3. … 38. ■ la 31 decembrie N-l.000 38.000 … 1.42 lei/€: 8. evaluată iniţial la 37.505 €. data decontării creanţei. Acest câştig de 2. 38.47 lei/ € .000 euro va determina creşterea disponibilităţilor în devize (care convertite în lei la data decontării reprezintă 39. Efectul cumulat al tranzacţiei în valută constă în încasarea unei creanţe de 39. Exemplu În N-2 entitatea ALFA a achiziţionat din import un echipament în valoare de 18.000 lei.47 lei/€ = 29.000 lei) şi stingerea creanţei (înregistrată la valoarea de 38.42 lei/ € = 29.505 € x 3.48 lei.212.51 lei.3.212.505 €. ■ la 31 decembrie N-2. Clienţi în valuta ……….10 lei 8.42 lei. Venituri din diferenţe de curs Rezultat (înainte de impozitare) 37.505 € x 3.35 lei 8. la un curs valutar de 3. cursul valutar a fost 1 € = 3. Plata furnizorului extern se efectuează astfel: ■ în N-2 s-a plătit 8.35 lei): 2131 „Echipamente tehnologice” = 404 „Furnizori de imobilizări” 64.000 lei). realizat din tranzacţia în valută.35 b) Efectuarea primei plăţi în N-2.505 € x (3.000 lei.000 lei în exerciţiul N şi cu 1.47 lei/€ = 64.. afectează rezultatul contabil din două exerciţii (cu 1.25 lei . Rezolvare a) Achiziţia echipamentului in N-2 (18.000 lei.47 lei/€.

35 29. .51 lei/ € .48 lei/ €) = 100 lei % 404 „Furnizori de imobilizări” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 17.000 € x (3.51 lei/€ = 17.N-2 .550 17.XII.25 c) Prezentarea datoriei în bilanţul de la sfârşitul anului N-2: Datoria rămasă x (Curs valutar 31.400 100 e) Prezentarea datoriei în bilanţul de la sfârşitul anului N-l: 5.450 100 Investiţia netă într-o entitate externă Diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu un element monetar care.10 425.3.500 17.48 lei/ €) = 150 lei 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 404 „Furnizori de imobilizări” 150 f) Plată efectuată în N.50 lei/ € . din punct de vedere economic.000 € x 3.087.Curs valutar la data achiziţiei) = 10.48 lei/€ = 17. moment în care diferenţele trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli.47) = 100 lei 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 404 „Furnizori de imobilizări” 100 d) Plata efectuată în N-l la un curs valutar de 3.550 lei 5.000 € x ( 3.450 lei 5.50 lei/ € = 17.49 lei/ €) = 100 lei 404 „Furnizori de imobilizări” = % 5124 „Conturi la bănci în valută” 765 „Venituri din dif.512.000 € x 3.50 lei/€: 5. de curs valutar” 17.49 lei/ € = 17.000 € x (3.000 € x (3.3.500 lei 5.000 € x 3.3.400 lei 5.000 € x 3.51 lei/ € . de curs valutar” 29.49 lei/€: 5. face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă trebuie clasificate în situaţiile financiare ale întreprinderii ca fiind capitaluri proprii până în momentul cedării investiţiei nete.3. la un curs valutar de 3.404 „Furnizori de imobilizări” = % 5124 „Conturi la bănci în valută” 765 „Venituri din dif.48 .

000. Înregistrările contabile operate de ALFA sunt următoarele: . pe 1 noiembrie N. o companie trebuie să monitorizeze expunerea la risc şi să ia măsuri pentru menţinerea acestuia în limite rezonabile.000.000.000 Aspecte privind acoperirea riscului variaţiei cursului de schimb valutar Tranzacţiile exprimate în valută (de exemplu.000 euro x 3 lei): 2671 „Sume datorate de filiale” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 6.70 lei/euro.6 lei/euro). Cursul monedei europene a suportat următoarea evoluţie: . Exemple simple pot fi reprezentate de un împrumut contractat de o societate într-o monedă în care sunt exprimate vânzările sale sau de încheierea unui contract forward pe cursul de schimb pentru a acoperi variaţia acestuia asupra creanţelor şi datoriilor exprimate în monedă străină. Exemplu La 1 septembrie N. de fapt.000 euro x (3. În contabilitatea societăţii M se vor înregistra: . la 31 decembrie N este de 3.000 euro pentru 21. este asimilat investiţiei nete în străinătate un element monetar pentru care decontarea nu este planificată şi nu există şanse de a se deconta într-un viitor previzibil.la 1 septembrie N.la 31 decembrie N: 3. acoperirea priveşte efectul de compensare a câştigurilor şi pierderilor din două tranzacţii care reacţionează opus la riscul acoperit.la 1 septembrie N: 3 lei/euro. cu livrarea pe 1 martie N+l (cursul forward este de 3. Companiile încheie tranzacţii în monedă străină care le expun profitul şi fluxurile de trezorerie viitoare la volatilitate ca urmare a riscului de curs valutar. Pentru a-şi asigura succesul.1 lei/euro. constatarea diferenţelor de curs [2. Acest împrumut are. iar la 1 martie N+l de 3.65 lei/euro. Exemplu Pe 1 noiembrie N.600 lei. În termeni economici. societatea românească M a acordat un împrumut de 2.Din punct de vedere economic.000 euro filialei sale germane F.000. Cursul de schimb la 1 noiembrie N este de 3. Pentru a se acoperi împotriva riscului variaţiei cursului de schimb.la 31 decembrie N. acordarea împrumutului (2. . ALFA încheie un contract forward prin care vinde 6. vânzări şi cumpărări de mărfuri) implică expunerea creanţelor şi datoriilor la variaţia cursului de schimb. caracterul unei finanţări permanente.75 lei/euro.000 euro.000 .1 .3)]: 2671 „Sume datorate de filiale” = 107 „Rezerve din conversie” 200. Societăţile pot recurge la acoperirea acestor poziţii expuse. societatea ALFA cu sediul în România vinde mărfuri unei societăţi germane la preţul de 6. Este foarte important să se facă distincţie între conceptul economic de acoperire şi ce înseamnă acoperire din punct de vedere contabil.

000 euro x 3.la 31 decembrie N.000 euro x 3.900 300 .la 31 decembrie N.200 300 În planul de conturi din OMF 2374/2007 nu s-au creat conturi pentru reflectarea instrumentelor financiare derivate.000 euro la cursul zilei (6. care va fi amortizat liniar pe durata contractului: % 461 „Debitori diverşi/Broker” xxx „Discount din forward”21 = 462 „Creditori diverşi/Broker” 22. se înregistrează o creanţă faţă de brokerul cu care s-a încheiat contractul forward de 6. diferenţa de curs din contractul forward: 462 „Creditori diverşi/Broker” = 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 300 . 6. Diferenţa dintre cursul forward şi cursul zilei (3. vânzarea mărfurilor la extern (6. amortizarea discount-ului pentru partea aferentă exerciţiului N.000 euro la cursul forward (6.la 1 noiembrie N.000 euro x 3. 900 lei/2 luni: 668 „Alte cheltuieli financiare” = xxx „Discount” 450 .600 lei) şi o datorie de 6.200 21.75 lei): 4111 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 22. încasarea creanţei în devize. .000 euro x 3. de curs valutar” = 4111 „Clienţi” 22.65 lei: % 5124 „Conturi la bănci în valută” 665 „Cheltuieli din dif.la 31 decembrie N.75 -3.la 1 martie N+1.6 lei/euro = 21.la 1 noiembrie N.la 1 martie N+1.75 lei/euro = 22.70) lei: 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 4111 „Clienţi” 300 . exercitarea contractului forward: 462 „Creditori diverşi/Broker” 21 = % 765 „Venituri din diferenţe de curs 22.500 lei).600 900 ..75 lei/euro – 3. 6.6 lei/euro) va determina recunoaşterea unui discount. încheierea contractului forward: Aferent contractului forward.500 .000 euro x (3.500 21. actualizarea creanţei în euro şi contabilizarea diferenţei de curs valutar.

simultan cu lipsa instrumentelor de acoperire împotriva riscului. aceasta se referă la achiziţii care au loc în timp de 12 luni. pentru a include pierderile din diferenţe de curs valutar aferente datoriilor în valoarea contabilă a unui activ aferent. sunt incluse în valoarea contabilă a activului respectiv. raţiunea aplicării tratamentului alternativ permis este aceea potrivit căreia pierderile din diferenţe de curs valutar trebuie incluse în valoarea contabilă a unui activ doar dacă respectivele pierderi sunt o consecinţă de neevitat a cumpărării activului şi. Această situaţie poate apărea doar foarte rar. opţiunile sau alte instrumente financiare). cum ar fi contractele forward. 900 lei/2 luni: 668 „Alte cheltuieli financiare” Tratamentul alternativ permis Diferenţele de curs care rezultă dintr-o depreciere severă a monedei. criza traversată de valută din cauza restricţiilor de schimb impuse de guvern sau de banca centrală. Se precizează însă că. Condiţiile aplicării tratamentului alternativ permis sunt detaliate de interpretarea SIC 11 „Schimb valutar . Referitor la primul aspect. Dacă o întreprindere a putut să îşi deconteze datoria sau să se asigure împotriva riscului pierderilor valutare în orice moment înainte de apariţia devalorizării sau a deprecierii 22 = xxx „Discount” 450 Calculul valorii recuperabile cade sub incidenŃa normei IAS 36 „Deprecierea activelor”.valutar” 5124 „Conturi la bănci în valută” la 1 martie N+1.900 5121 „Conturi curente la bănci” 21. Această interpretare analizează următoarele aspecte: a) în ce condiţii datoria „nu poate fi decontată" şi nu „se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire împotriva riscului".amortizarea discount-ului pentru partea aferentă exerciţiului N+1. prin această încorporare. valoarea contabilă ajustată a activului nu trebuie să depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului22. împotriva căreia nu există posibilitatea practică de acoperire şi care afectează o datorie ce nu poate fi rambursată. se precizează că. prin urmare.600 . b) când achiziţia unui activ este considerată „recentă". urmează să fie considerate ca parte a costului său de achiziţie. În concluzie. cu ajutorul instrumentelor derivate. . încasarea creanţei faţă de broker: = 461 „Debitori diverşi/Broker” 21. de exemplu. legată de achiziţia recentă a unui activ cu preţ exprimat în valută. În ceea ce priveşte achiziţia „recentă" de active. înaintea devalorizării sau deprecierii accentuate a monedei de raportare. trebuie să se demonstreze faptul că valuta necesară decontării datoriei nu a fost disponibilă întreprinderii raportoare şi că a fost imposibilă acoperirea riscului de schimb (de exemplu.capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate".

Datoria faţă de furnizor este scadentă la 31.350.000 euro. prin urmare.000 lei = 500.000 – 1. Cursul monedei europene a suportat următoarea evoluţie: .250.12.000 b) la 31 decembrie N.000 euro x 3.50 lei): 2131 „Echipamente tehnologice” = 404 „Furnizori de imobilizări” 1.000 = 350.600. De asemenea. moneda naţională a suferit o depreciere accentuată. Valoarea recuperabilă a activului la 31 decembrie N: 1.la 1 octombrie N: 2.000 lei. Exemplu La 1 octombrie N. situaţie în care valoarea contabilă a activului este retratată de la data achiziţiei.000 euro x 2. achiziţia echipamentelor industriale (500.000 lei). în valoare de 500.000 OMF 94/20. întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de interpretarea SIC 11. parţial în valoarea contabilă a echipamentelor tehnologice (1.02.50 lei – 1.250.000 = 150. . înregistrarea diferenţelor de curs (500.000 350.000 150.2001 precizează că. tratamentul alternativ permis de IAS 21 nu poate fi aplicat. În contabilitatea societăţii X se vor înregistra următoarele: a) la 1 octombrie N.600.la 31 decembrie N: 3. Datorită restricţiilor de schimb impuse de guvern. nu trebuie capitalizată. . în România. pierderea apărută la o dată ulterioară a putut fi evitată şi. societatea X se află în imposibilitatea de a procura valuta necesară decontării datoriei.250.50 lei/euro. IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste” (paragraful 23) precizează că tratamentul alternativ permis din IAS 21 nu este adecvat pentru o întreprindere care publică situaţii financiare exprimate în moneda unei economii hiperinflaţioniste.50 lei/euro.000 . societatea românească X a achiziţionat echipamente tehnologice.000 lei): % = 2131 „Echipamente tehnologice” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 404 „Furnizori de imobilizări” 500.N. SIC 7 „Introducerea monedei euro" prevede că tratamentul nu este aplicat de ţările membre ale Uniunii Economice şi Monetare.accelerate.000 lei) şi parţial în cheltuielile exerciţiului curent (500. de la un furnizor francez. deoarece el este incompatibil cu stabilitatea cerută a monedelor de participare. Presupunem că în luna decembrie N.

În această situaţie. investiţia netă a întreprinderii raportoare în entitatea externă şi mai puţin elementele monetare şi nemonetare deţinute de entitatea externă. O activitate în străinătate care face parte integrantă din activităţile întreprinderii raportoare reprezintă o extindere a activităţii acesteia din urmă. ea poate să realizeze tranzacţii în monede străine. În schimb. în primul rând. Într-o asemenea situaţie. generează venituri şi. Tranzacţiile se efectuează.Situaţii financiare ale operaţiunilor din străinătate Clasificarea activităţilor din străinătate Metoda folosită pentru conversia situaţiilor financiare ale unei operaţiuni desfăşurate în străinătate depinde de modul în care aceasta este finanţată şi administrată de către întreprinderea care prezintă situaţiile financiare (întreprinderea raportoare). Astfel. negociază împrumuturi exprimate în monedă locală. cu întreprinderea raportoare. efectuează cheltuieli. activitatea din autonomie faţă de întreprinderea raportoare. în cea mai mare parte. o astfel de activitate se poate limita la vânzarea bunurilor importate de la întreprinderea raportoare şi remiterea încasărilor către aceasta. De asemenea. Astfel. elementele monetare individuale ale activităţii din străinătate şi mai puţin investiţia netă efectuată de întreprinderea ce prezintă situaţiile financiare. . fie în entităţi externe (străine). modificarea cursului de schimb afectează. IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” prin paragraful 26 prezintă unele indicii ce diferenţiază o entitate externă de o activitate din străinătate care face parte integrantă din activităţile întreprinderii raportoare: Entitatea externă (străină) Activitatea din străinătate ce reprezintă o prelungire a activităţii întreprinderii raportoare în străinătate Deşi întreprinderea raportoare poate controla Activitatea din străinătate are un grad redus de activitatea din străinătate. eventual. entitatea externă acumulează lichidităţi şi alte elemente monetare. în special. inclusiv în moneda de prezentare a societăţii raportoare. De exemplu. variaţia cursului de schimb afectează. Tranzacţiile efectuate cu întreprinderea raportoare nu au o pondere însemnată în cadrul activităţilor efectuate. variaţia cursului de schimb dintre moneda de raportare şi moneda ţării în care se desfăşoară activitatea din străinătate are un efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare (întreprinderea raportoare). străinătate are un grad mare de autonomie faţă de întreprinderea raportoare. operaţiunile din străinătate se clasifică fie în activităţi din străinătate ce fac parte integrantă din activităţile întreprinderii care prezintă situaţiile financiare.

cheltuielile cu salariile.activităţile lui F sunt finanţate. Activitatea din străinătate se bazează.societatea M controlează societatea F. în care se află întreprinderea raportoare).tranzacţiile cu M nu reprezintă o pondere importantă în totalul tranzacţiilor derulate de F. . materialele şi alte componente ale produselor realizate de F sunt plătite. în lei. dar operaţiile lui F se desfăşoară cu un grad semnificativ de autonomie. . Având în vedere caracteristicile prezentate anterior. Cheltuielile cu forţa de muncă. Se cunosc următoarele informaţii privind relaţiile dintre cele două societăţi: . materialele şi alte componente ale produselor şi serviciilor activităţii din străinătate sunt efectuate în monedă locală şi mai puţin în moneda societăţii raportoare.Activităţile sunt finanţate. în cea mai mare parte. Exemplu Societatea franceză X are o reprezentanţă Y în România pentru vânzarea de produse electronice.vânzările lui F sunt obţinute din vânzări în afara spaţiului european. în principal. Reprezentanţa Y comercializează doar produse create de către X şi îi . Activitatea din străinătate se realizează în alte monede decât moneda întreprinderii raportoare (activitatea din străinătate vizează o piaţă situată în exteriorul ţării. de finanţarea furnizată de întreprinderea raportoare. Exemplu Societatea germană M a investit în societatea românească F. din activitatea proprie sau din împrumuturi locale şi mai puţin de întreprinderea raportoare. şi nu în euro. Activitatea din străinătate vizează o piaţă situată în ţara unde se află întreprinderea raportoare.fluxurile de trezorerie ale societăţii M nu sunt influenţate semnificativ de activităţile curente ale filialei din România. din operaţiuni proprii şi din împrumuturi contractate pe plan local. . . în principal. Activitatea din străinătate depinde. Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii raportoare sunt influenţate direct de operaţiile cotidiene aferente activităţii din străinătate. în cea mai mare parte. se poate afirma că societatea F este o entitate externă. în principal. pe produse şi servicii furnizate de întreprinderea raportoare. Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii raportoare nu sunt influenţate de operaţiile cotidiene aferente activităţii din străinătate. .

clasificarea unei activităţi din străinătate ca entitate externă sau ca parte integrantă a activităţii întreprinderii raportoare poate fi neclară. este necesar să se reducă valoarea contabilă a unui activ în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare. .metoda cursului de închidere. Această încorporare urmează procedurile de consolidare prevăzute de IAS 27 „Situaţii financiare consolidate şi contabilizarea investiţiilor în filiale" şi IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie". dar. conversia operaţiunilor în străinătate care sunt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare are la bază distincţia dintre elementele bilanţiere monetare şi nemonetare. atunci când valoarea realizabilă netă a unui stoc este determinată în valută. Metoda cursului istoric este metoda utilizată pentru conversia situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate ce face parte integrantă din activitatea întreprinderii raportoare. IAS 21 face următoarele referiri cu privire la această metodă: . pe baza elementelor prezentate mai sus. Alegerea metodei de conversie Situaţiile financiare ale activităţii din străinătate trebuie să fie convertite în moneda întreprinderii raportoare în vederea încorporării lor în situaţiile financiare consolidate. Deşi IAS 21 nu precizează în mod explicit. Elementele monetare sunt convertite pe baza cursului de închidere (cursul de la sfârşitul exerciţiului financiar). Elementele nemonetare sunt convertite pe baza cursului de schimb istoric (curs existent la data contabilizării acestora). pentru conversia situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate se utilizează următoarele metode: . se foloseşte raţionamentul profesional pentru realizarea clasificării. . în unele situaţii. Fără ca IAS 21 să prezinte în mod explicit metodele de conversie. această valoare este convertită folosindu-se cursul de schimb existent la data determinării acestei valori (de obicei. de exemplu. chiar dacă această ajustare nu a fost necesară în situaţiile financiare ale operaţiei în străinătate.situaţiile financiare ale activităţii din străinătate ce face parte integrantă din activitatea societăţii raportoare trebuie convertite ca şi cum operaţiile din străinătate ar fi ale întreprinderii raportoare însăşi. .metoda cursului istoric. .costul şi amortizarea imobilizărilor se convertesc utilizându-se cursul de schimb de la data achiziţionării activului.valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă a unui activ este convertită pe baza cursului de schimb existent atunci când a fost determinată valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă netă. în această situaţie. dacă activul este exprimat la valoarea justă se utilizează cursul de la data evaluării. Este evident că o modificare a cursului de schimb leu/euro are efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie şi afectează mai degrabă elementele monetare individuale deţinute de către Y decât investiţia netă a lui X în Y. Uneori. Clasificarea unei activităţi din străinătate se poate efectua.remite acesteia câştigurile din vânzare.stocurile sunt convertite pe baza cursului existent în momentul efectuării costurilor aferente acestora. . cursul folosit este cel de închidere). în principiu.

Excepţie se face în cazul cheltuielilor privind amortizările şi provizioanele pentru depreciere care. Totuşi. pentru conversia veniturilor şi cheltuielilor se utilizează un curs mediu al perioadei. atât monetare. din motive de omogenitate. în vederea încorporării acestora în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare. în practică. sunt contabilizate sub formă de venituri sau cheltuieli.Evaluate la valoarea de piaţă Cheltuieli înregistrate în avans Capitaluri proprii23 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Datorii Venituri înregistrate în avans Subvenţii pentru investiţii Curs de închidere Curs istoric X X X X X X X X X X X X X X Veniturile şi cheltuielile trebuie să fie convertite pe baza cursului de schimb existent în ziua în care a avut loc tranzacţia care le-a generat.Schematic. Deoarece în cazul utilizării metodei cursului istoric activitatea din străinătate este considerată o continuare a activităţii societăţii raportoare.Evaluate la valoarea realizabilă netă Creanţe Investiţii financiare pe termen scurt: . IAS 21 menţionează că pentru conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe.Evaluate la cost . cât şi nemonetare trebuie convertite pe baza cursului de închidere.Amortizare Titluri imobilizate Stocuri şi producţie neterminată: .Evaluate la cost . . elementele bilanţiere sunt convertite pe baza următoarelor cursuri: Elemente bilanţiere Imobilizări necorporale şi corporale: . trebuie să fie convertite pe baza aceluiaşi curs de schimb utilizat pentru activul corespondent.activele şi datoriile entităţii externe. diferenţele de conversie sunt considerate câştiguri sau pierderi de schimb din tranzacţii care.elementele de venituri şi cheltuieli ale entităţii externe trebuie convertite pe baza cursurilor de schimb existente la data efectuării tranzacţiei. cu excepţia cazului în care entitatea externă raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste. Metoda cursului de închidere este metoda utilizată pentru conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe. în condiţiile utilizării metodei cursului istoric. situaţie în care veniturile şi cheltuielile sunt 23 Rezultatul este determinat prin diferenŃă. trebuie să se ţină cont de următoarele aspecte: . în consecinţă.Valoare brută . .

Conform normei IAS 27. v) diferenţa de conversie. atunci sunt necesare ajustări. normele referitoare la consolidarea conturilor prevăd o singură metodă de conversie a situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate. Această metodă presupune ca: a) în bilanţ: i) să se folosească cursul de închidere pentru conversia tuturor posturilor bilanţiere. intervalul dintre cele două date nu poate însă depăşi 3 luni.N.toate diferenţele de curs valutar trebuie să fie incluse în categoria capitalurilor proprii. ii) să se efectueze conversia capitalurilor proprii pe baza cursului istoric. o diferenţă de conversie ce reprezintă diferenţa între rezultatul determinat pe baza cursului mediu şi rezultatul determinat pe baza cursului de închidere.mii euro (EUR) Activ Valori Capitaluri proprii şi datorii Valori . se prezintă astfel: Bilanţul societăţii Y la 31 decembrie N . Exemplu de conversie a situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate Societatea X. . respectiv metoda cursului de închidere. atunci cursul de închidere utilizat este cursul de schimb de la data la care raportează entitatea externă. la 31. Bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale societăţii Y. Dacă entitatea externă are o dată de raportare diferită de cea a societăţii mamă. ca element distinct al capitalurilor proprii. iii) să se determine. Deşi IAS 21 nu face nici o referire la conversia capitalurilor proprii. să fie repartizată între grup şi interesele minoritare.convertite la cursul de închidere. înscrisă la capitalurile proprii. o diferenţă de conversie ce reprezintă diferenţa între capitalurile proprii exprimate la cursul de închidere şi capitalurile proprii exprimate la cursul istoric.12. ca element distinct al capitalurilor proprii. menţionăm că acestea sunt convertite pe baza cursului istoric. iv) să se înscrie. cu sediul în România. În ţara noastră. b) în contul de profit şi pierdere: cheltuielile şi veniturile să fie exprimate (convertite) pe baza unui curs mediu. deţine o participaţie de 100% în capitalul filialei Y. până în momentul cedării investiţiei nete. cu excepţia capitalurilor proprii. Dacă acesta variază semnificativ între cele două date. aflată într-o ţară din Uniunea Europeană.

diferenţele de conversie fiind prezentate la nivelul contului de profit şi pierdere. .Rezervele de la sfârşitul exerciţiului N au fost constituite din rezultatele exerciţiului N-2 (75) şi N-l (125).80 N-2. cursul din momentul achiziţionării stocurilor N.000 (100) 400 300 350 Capital social Rezerve Rezultat Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 600 200 100 400 100 550 Total activ 1. data achiziţionării imobilizărilor N-l.Imobilizări (valoare brută) Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi 1.00 3. data înfiinţării societăţii N-2.65 3.35 3.950 Contul de profit şi pierdere al societăţii Y la 31 decembrie N . a) Conversia situaţiilor financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) în condiţiile utilizării metodei cursului istoric (presupunem că activitatea din străinătate face parte integrantă din activitatea întreprinderii raportoare): Utilizarea acestei metode presupune începerea conversiei conturilor filialei cu bilanţul.200) (50) (150) 100 - Societatea Y a fost înfiinţată în exerciţiul N-2.20 3. cursul de la sfârşitul anului N.50 3. Cursul monedei europene (EUR) a avut următoarea evoluţie în raport cu leul (ROL): Data Cursul RON/EUR 3.500 (1. cursul mediu N.mii euro (EUR) Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Costul mărfurilor vândute Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciţiului •> Valori 1. cursul de la sfârşitul exerciţiului . Stocurile au fost achiziţionate în cursul exerciţiului N.30 3. cursul de la sfârşitul anului N-l. cursul mediu N-l.950 Total capitaluri proprii şi datorii 1.65 3.

950 6.900 * Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.50 = 240.80 3.140 1.20 + 125. ** Rezultatul se calculează ca diferenţă.300 (330) 1.50 432.475 (4. astfel încât să se obţină egalitatea bilanţieră.50 1.330 Total activ Capitaluri proprii şi datorii Capital social Rezerve* Rezultat** Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 1. astfel încât rezultatul din contul de profit şi pierdere să fie egal cu cel din bilanţ.Conversia bilanţului Posturi bilanţiere Activ Imobilizări Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi Valoarea în EUR (mii) 1.50 ** Diferenţele generate de conversia situaţiilor financiare ale filialei din străinătate sunt reflectate în contul de profit şi pierdere.65 3.80 3. Conversia contului de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Diferenţe de conversie** Rezultatul exerciţiului Valoarea în EUR (mii) 1.460 1.000 (100) 400 300 350 Cursul de conversie 3.50) 50 432.000 x 3.500 = 677.950 6.65 3.30 3.090 Total capitaluri proprii şi datorii 1.80 1.200) (50) (150) 100 Cursul de Valoarea în conversie RON (mii) 3.30 3.80 Valoarea în RON (mii) 3.65 3.800 677.500 lei. acestea se calculează ca diferenţă.30 3.65 5.380) (165) (547.500 (1.000 + 437.80 3. .00 3.520 380 2.000 x 3.900 600 200 100 400 100 550 3.

80 3.65 3.000 (100) 400 300 350 Cursul de conversie 3.950 7.200) (50) (150) 100 Cursul de Valoarea în conversie RON (mii) 3.000 + 437.50) (547.80 3.500 lei.80 3.00 7.410 1.140 1.800 (380) 1.80 3.500 = 677.65 5.50 1. diferenţele de conversie fiind prezentate ca un post distinct în cadrul capitalurilor proprii.380) (182.410 * Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75. conversia conturilor filialei începe cu contul de profit şi pierdere.475 (4.520 380 2.520 1.b) Conversia situaţiilor financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) în condiţiile utilizării metodei cursului de închidere (presupunem că activitatea din străinătate îmbracă forma unei entităţi externe): Atunci când se utilizează această metodă.80 3.000 x 3.65 3.50 365 577.80 Valoarea în RON (mii) 3.800 677.330 Total activ Capitaluri proprii şi datorii Capital social Rezerve* Rezultat Diferenţe de conversie** Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 1.80 3.20 + 125.950 600 200 100 400 100 550 3. Conversia contului de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciţiului Valoarea în EUR (mii) 1.50) 365 Conversia bilanţului Posturi bilanţiere Activ Imobilizări Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi Valoarea în EUR (mii) 1.65 3. .50 = 240.090 3.65 3.80 Total capitaluri proprii şi datorii 1.500 (1.000 x 3.

O întreprindere poate ceda participaţia sa într-o entitate străină prin vânzare. (b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor. . în cazul unei cedări parţiale. Costurile îndatorării pot include: (a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung.** În cazul utilizării metodei cursului de închidere. valoarea cumulată a diferenţelor de curs valutar. trebuie să fie recunoscută ca un venit sau ca o cheltuială.modificările survenite în capitalurile proprii ale entităţii externe. Un activ cu ciclu lung de producţie este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. ce sunt legate de entitatea externă şi care au fost înregistrate la capitalurile proprii. (d) cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17. şi . In consecinţă. Deoarece IAS 21. a acelei entităţi. diferenţele de conversie generate de conversia situaţiilor financiare ale filialei sunt prezentate în cadrul capitalurilor proprii. rambursarea capitalului social sau abandonarea. numai proporţia corespunzătoare din diferenţele de conversie acumulate este inclusă în câştigul sau pierderea din cedare. în exemplul prezentat). Diferenţele de curs rezultate în urma conversiei situaţiilor financiare ale entităţii externe îşi au originea în: .conversia veniturilor şi cheltuielilor la cursurile de schimb de la data efectuării tranzacţiilor (un curs mediu. Cedarea unei entităţi externe În momentul cedării unei entităţi externe. astfel încât să se obţină egalitatea bilanţieră. Leasing. . Încorporarea situaţiilor financiare ale unei entităţi externe în cele ale întreprinderii raportoare se face prin procesul de consolidare. Ele se calculează ca diferenţă. (c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor.conversia investiţiei nete în entitatea externă de la deschiderea exerciţiului la un curs de schimb diferit de cel la care aceasta a fost anterior raportată. este justificat ca variaţiile acestor elemente monetare ce determină o diminuare a investiţiei nete să constituie un motiv pentru ajustarea diferenţelor de curs valutar aferente entităţii externe respective raportate în capitalurile proprii. totală sau parţială. în timp ce activele şi datoriile sunt convertite pe baza cursului de închidere. nici o parte a câştigului sau pierderii amânate aferente diferenţelor de curs nu este recunoscută în momentul reducerii. IAS 23 Costurile îndatorării Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte costuri suportate de o entitate în legătură cu împrumutul de fonduri. Insă o reducere a valorii contabile a unei entităţi externe nu constituie o cedare parţială.18 precizează că elementele monetare care din punct de vedere economic fac parte din investiţia netă a unei întreprinderi reprezintă o extindere sau o reducere a investiţiei nete a întreprinderii în entitatea externă.

construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de producţie sunt acele costuri care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Alte complicaţii apar în timpul utilizării împrumuturilor exprimate în sau legate de monede străine. Exemple de active cu ciclu lung de producţie sunt stocurile care necesită o perioadă substanţială de timp pentru a le aduce la stadiul de vânzare. de exemplu. şi din fluctuaţii ale cursurilor de schimb valutar. costurile îndatorării asociate în mod direct acelui activ cu ciclu lung de producţie pot fi uşor identificate. când un grup foloseşte o gamă de instrumente pentru a împrumuta fonduri cu rate variabile ale dobânzilor şi dă cu împrumut respectivele fonduri pe diferite baze altor entităţii din grup. . precum şi acele stocuri care sunt fabricate în mod curent sau altfel produse în cantităţi mari pe o bază repetitivă de-a lungul unei scurte perioade de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de producţie. Alte investiţii. Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată în conformitate cu acest Standard. este dificilă determinarea valorii costurilor îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţionării unui activ cu ciclu lung de producţie şi este necesară exercitarea raţionamentului profesional. Prin urmare. Dificultăţi apar. Costurile îndatorării ce pot fi capitalizate: Costurile îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării. când activitatea de finanţare a unei entităţi este coordonată central. de asemenea. Poate fi dificil de identificat o relaţie directă între împrumuturile specifice şi un activ cu ciclu lung de producţie şi de determinat împrumuturile care ar putea fi altfel evitate. Tratament contabil de bază Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut. în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.(e) diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută. O asemenea dificultate apare. Tratament contabil alternativ permis Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei. când grupul îşi desfăşoară activitatea în economii hiperinflaţioniste. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investiţia temporară a acelor împrumuturi. Nu sunt active cu ciclu lung de producţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea prestabilită sau pentru vânzare. În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie. Când o entitate împrumută fonduri special în scopul obţinerii unui anumit activ cu ciclu lung de producţie. unităţi producătoare de energie şi investiţii imobiliare. sau secţii producătoare.

Valoarea cheltuielilor capitalizate într-o perioadă nu trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în timpul acelei perioade. şi (c) sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii prestabilite sau a vânzării lui. inclusiv costurile îndatorării anterioare capitalizării. valoarea reducerii sau a amortizării este repusă în conformitate cu alte Standarde Internaţionale de Contabilitate. De exemplu. Totuşi. este în mod normal o aproximare rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare în acea perioadă. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate trebuie determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Perioada de începere a capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie să înceapă în momentul în care: (a) se realizează cheltuielile pentru acel activ. În determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade. Ele includ o muncă tehnică şi administrativă anterioară începerii construcţiei fizice. În anumite situaţii. valoarea contabilă este redusă sau amortizată în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Media valorii contabile a activului de-a lungul perioadei. În astfel de circumstanţe. orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu împrumuturile. cum ar fi activităţile asociate cu obţinerea avizelor anterioare începerii construcţiei fizice.Reglementările financiare pentru un activ cu ciclu lung de producţie pot conduce la obţinerea de către o entitate a unor fonduri împrumutate şi la apariţia de costuri ale îndatorării înainte ca o parte sau totalitatea fondurilor să fie folosite pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. altele decât împrumuturile făcute special pentru a obţine un activ cu ciclu lung de producţie. Activităţile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare cuprind mai mult decât construirea fizică a activului. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producţie includ doar acele cheltuieli care au generat plăţi de numerar. transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă. (b) se generează costurile îndatorării. care nu sunt rambursate în timpul perioadei. Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor entităţii. asemenea activităţi exclud deţinerea unui activ când nu are loc nici o activitate de producţie sau de dezvoltare care să modifice condiţia activului. fondurile sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producţie. În măsura în care fondurile sunt împrumutate în general şi folosite în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie. Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producţie peste valoarea recuperabilă Când valoarea contabilă sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producţie depăşeşte valoarea sa recuperabilă sau valoarea net realizabilă. Cheltuielile sunt diminuate cu orice sume progresive primite şi subvenţii primite în legătură cu activul. costurile îndatorării apărute .

De asemenea. chiar dacă unele lucrări administrative de rutină pot continua încă. din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului. capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe când o pauză este o parte necesară a procesului de aducere a unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut. Prezentul Standard nu se aplică în cazul contractelor executorii . Costurile îndatorării pot fi realizate în timpul unei perioade prelungite în care se întrerup activităţile necesare pregătirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare. IAS 37 trebuie aplicat de către toate întreprinderile în procesul de contabilizare a provizioanelor. dacă asemenea creştere este obişnuită pe parcursul perioadei de construcţie în zonele geografice implicate. De exemplu. capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe în mod normal pe parcursul unei perioade în care se desfăşoară importante lucrări tehnice şi administrative. Un activ este în mod normal finalizat în scopul utilizării sale prestabilite sau al vânzării. Încetarea perioadei de capitalizare Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. atunci când construcţia fizică a activului este terminată. capitalizarea continuă în timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei prelungite în timpul căreia creşterea nivelului apei amână construirea unui baraj. Contractele executorii sunt acelea în cadrul cărora nici una dintre părţi nu si-a îndeplinit obligaţiile asumate sau în care ambele părţi au îndeplinit doar parţial şi echivalent obligaţiile. Astfel de costuri sunt costurile cu deţinerea activelor parţial finalizate şi care nu se capitalizează. oportunitatea şi valoarea lor. Oricum. (b) celor care constituie obiectul altui Standard Internaţional de Contabilitate. datoriilor şi activelor contingente. cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri. cu excepţia: (a) celor rezultate din contracte executorii. datorii eventuale şi active eventuale Obiectivul acestui Standard este de a se asigura că baza de evaluare şi criteriile de recunoaştere adecvate sunt aplicate provizioanelor. cu excepţia contractelor oneroase. costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în scopul construirii de clădiri este deţinut fără nici o altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore. atunci se consideră că a fost încheiată cea mai mare parte a activităţilor. Întreruperea capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea activului respectiv. IAS 37 Provizioane.în timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate în timpul perioadei în care se desfăşoară activităţi legate de amenajare. Totuşi. datoriilor şi activelor contingente şi că sunt prezentate suficiente informaţii în cadrul notelor la situaţiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura. Standardul nu se aplică instrumentelor financiare care constituie obiectul IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”.

activ sau datorie contingentă cade sub incidenţa altui Standard Internaţional de Contabilitate. identifică circumstanţele în care venitul este recunoscut şi furnizează recomandări practice în ceea ce priveşte aplicarea criteriilor de recunoaştere. rezultată din evenimente anterioare. Contracte de construcţii). (c) operaţiuni de leasing (a se vedea IAS 17. de asemenea. (b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12. a cărei stingere se aşteaptă să determine o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice ale întreprinderii. Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaşterea veniturilor. Prin urmare. Leasing). Obligaţie legală: este obligaţia care rezultă . IAS 18. De exemplu. Datoria: este o obligaţie curentă a unei întreprinderi. Eveniment angajat: evenimentul care generează o obligaţie legală sau implicită. Venituri din activităţi curente. IFRS 5 „Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi în curs de întrerupere”. Alte Standarde Internaţionale de Contabilitate specifică dacă cheltuielile sunt considerate active sau costuri. deoarece IAS 17 nu conţine cerinţe specifice pentru leasing-urile operaţionale care devin oneroase. în contextul unor elemente precum amortizarea. acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor şi nu constituie obiectul prezentului Standard. (e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4. de exemplu. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. se vor aplica prevederile acestuia din urmă şi nu ale IAS 37. În situaţia în care o acţiune de restructurare se înscrie în definiţia unei activităţi în curs de întrerupere. Standardul defineşte provizioanele ca fiind obligaţii cu exigibilitate sau valoare incerte.decât dacă sunt oneroase. Beneficiile angajaţilor). poate solicita prezentări suplimentare. Prezentul Standard nu se referă la recunoaşterea veniturilor. termenul „provizion” este utilizat. Impozitul pe profit). astfel încât întreprinderea trebuie sa onoreze obligaţia respectivă. prezentul Standard nu limitează şi nici nu solicită capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion. În situaţia în care un tip special de provizion. Prezentul Standard nu modifică cerinţele IAS 18. (d) beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19. Contracte de asigurări). anumite tipuri de provizioane se regăsesc în Standardele referitoare la: (a) contracte de construcţii (a se vedea IAS 11. în astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard. Definiţii Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Standardul se aplică provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activităţile în curs de întrerupere). Totuşi. În unele ţări. deprecierea activelor şi creditele neperformante. în cazul în care o întreprindere oferă garanţii contra unui tarif.

care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. sau (c) alt efect al legii. . apărută ca urmare a unor evenimente trecute.(a) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit). dar care nu este recunoscută. Active contingente O întreprindere nu trebuie să recunoască activele contingente. prin politica scrisă a firmei sau printr-o declaraţie suficient de specifică. sau (b) o obligaţie curentă. şi (b) ca rezultat. fie: (a) nivelul activităţii realizate de întreprindere. apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte. sau (ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată cu suficientă credibilitate. Obligaţii contingente O întreprindere nu trebuie să recunoască o obligaţie contingentă. Recunoaştere Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: (a) o întreprindere are o obligaţie curenta (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior. şi (c) poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligaţiei. (b) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă. întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi. (b) din legislaţie. Obligaţie contingentă este: (a) o obligaţie posibilă. care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. sau (b) modalitatea în care este realizată activitatea. întreprinderea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi. Restructurare: un program planificat şi controlat de managementul întreprinderii şi care modifică semnificativ. Contract oneros: un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract. Obligaţie implicită: obligaţia care rezultă din acţiunile unei întreprinderi în cazul în care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare. Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure. deoarece: (i) nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care să afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligaţii.

provizionul trebuie anulat.000 Rambursări În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte.Evaluare Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.000) + (5% x 4. întreprinderea îşi mută activitatea într-o fabrică nouă.000. costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare. Exemplu: Contract oneros O întreprindere desfăşoară o activitate profitabilă producând într-o unitate închiriată printr-un contract de leasing. Întreprinderea va testa aceste active. Dacă la toate produsele vândute se identifica defecte majore. În cursul lunii decembrie 2000. În contul de profit şi pierdere. 20% vor înregistra defecte minore şi 5% defecte majore. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore.Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active se pot deprecia. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului. perioada de . Contracte oneroase Dacă o întreprindere are un contract oneros. Exemplu O întreprindere vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care acoperă costurile reparaţiilor generate de defecte de producţie ce apar în primele şase luni de la data cumpărării. Modificări în provizioane Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curentă. Deprecierea activelor. Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiţia unei datorii şi nici criteriile generale pentru recunoaşterea provizioanelor. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. În cazul în care nu mai este probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. la data bilanţului. Valoarea estimată a costului cu reparaţiile este: (75% x 0) + (20% x 1. se vor înregistra costuri de reparaţie de 1 milion. Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează ca dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte. se vor înregistra costuri de reparaţie de 4 milioane. în conformitate cu IAS 36. Conform contractului de leasing. pentru stingerea unei obligaţii. obligaţia contractuală curentă trebuie înregistrată şi evaluată ca un provizion.000) = 400.000. rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că suma va fi primită dacă firma îşi onorează obligaţia.

Concluzie . b) demararea implementării planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare a indus aşteptări referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurării.Când contractul de leasing devine oneros. Exemplu .Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a plăţilor inevitabile de redevenţe Restructurare O obligaţie implicită de restructurare apare numai în cazul în care o întreprindere: a) dispune de un plan oficial. Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare. şi (b) nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. cele care sunt simultan: (a) generate în mod necesar de procesul de restructurare. (b) marketing. este probabil să apară ieşiri de resurse. Ieşirile de resurse necesare onorarii obligaţiei .închiriere mai durează încă patru ani. Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane. cu excepţia cazului în care sunt legate de un contract oneros. detaliat. ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare. Obligaţia curenta generată de un eveniment anterior care obligă Evenimentul care obligă îl constituie semnarea contractului de leasing care generează o obligaţie legală. contractul nu poate fi anulat şi nici fabrica nu poate fi reînchiriată unui alt beneficiar. care să stipuleze cel puţin: i) activitatea sau partea de activitate la care se referă.Provizion restructurare a) Închiderea unei unităţi de producţie – Implementarea restructurării . atribuţiile şi posturile acestora. iv) cheltuielile implicate. iii) numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii. Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare. pentru restructurare. şi anume. Câştigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului. sau (c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie. şi v) data la care se va implementa planul de restructurare. chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării.

Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate de producţie. Concluzie . menţionându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată. o întreprindere trebuie să prezinte: (a) valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei. necesare onorarii obligaţiei . fapt care generează. cele apărute şi plătite din provizion) în timpul perioadei. deoarece induce aşteptarea că unitatea de producţie va fi închisă.e. (b) provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă . Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă Evenimentul care obligă îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clienţilor şi angajaţilor. Ieşirile de resurse. O întreprindere trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane: (a) o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra ieşiri de resurse.Nu a avut loc nici un eveniment care obligă.Comunicarea /implementarea restructurării se realizează înainte de data bilanţului La 12 decembrie 2004. Înainte de data bilanţului (31 decembrie 2004) decizia nu a fost comunicată nimănui dintre cei afectaţi de aceasta şi nu s-a întreprins nimic pentru implementarea deciziei. .Se recunoaşte un provizion. şi (e) creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului în timp şi modificările datorate evoluţiei ratei de actualizare. o obligaţie implicită. inclusiv creşterea provizioanelor existente.sunt probabile. începând de la acel moment. (b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariţiei acestor ieşiri. Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate care realiza un anumit produs.nu se realizează înainte de data bilanţului. (d) sumele nefolosite şi reluate în timpul perioadei. Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment. concretizate în beneficiile economice. În cazul în care este necesar a fi furnizate informaţii adecvate. (c) sumele utilizate (i. întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare. şi (c) valoarea oricăror rambursări preconizate. au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare. Nu sunt necesare informaţii comparative.Nu se recunoaşte nici un provizion. La 12 decembrie 2004. deci nu există nici o obligaţie. Prezentarea informaţiilor Pentru fiecare clasă de provizioane. Concluzie . Pe 20 decembrie. b) Închiderea unei unităţi de producţie . iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării. la 31 decembrie 20004 pentru cea mai bună estimare a costurilor aferente închiderii unităţii de producţie.

să fie publicate mărimile relative la diferitele componente ale rezultatului. acesta din urmă fiind organismul american de normalizare contabilă. la data bilanţului. Obiectivul acestui standard constă în stabilirea principiilor necesare pentru determinarea şi prezentarea rezultatului pe acţiune. IAS 33 Rezultatul pe acţiune Politica contabilă a IASB în materie de determinare şi interpretare a rezultatului pe acţiune al întreprinderii este pusă în aplicare prin intermediul IAS 33. Dacă de exemplu. Până spre sfârşitul anilor ’60.. dacă este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare. iar o companie Y are 16. în timp ce IAS 33 nu solicită decât publicarea rezultatului pe acţiune EPS pentru rezultatul net (Feleagă N. la aceeaşi dată. şi (c) posibilitatea unei rambursări.000 u. Există în schimb şi anumite diferenţieri între cele două standarde. care se aplică întreprinderilor care activează în zona pieţelor financiare. FASB a emis standardul FAS 128 „Rezultatul pe acţiune” (Earnings per share).m. Ceea ce este important pentru investitori este câştigul obţinut din investiţia făcută. prezentarea şi publicarea indicatorului „rezultatul pe acţiune” prevăzute de IAS 33 sunt comparabile cu cele stipulate în standardul FAS 128. pentru toate clasele de datorii contingente. (b) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul ieşirii resurselor. poate varia foarte mult influenţat de piaţă. IAS 33 a fost elaborat de IASB în strânsă legătură cu FASB. IASB şi-a propus să uniformizeze modalitatea de calcul al rezultatului pe acţiune. nu este extrem de util. care va permite o mai bună comparare a indicatorilor de performanţă ai diferitelor întreprinderi în cadrul aceleiaşi perioade. precum şi a indicatorilor aceleiaşi întreprinderi de la o perioadă la alta. inclusiv de IASB care în ianuarie 1997 aproba şi publica IAS 33 „Rezultatul pe acţiune”.000 u.. o întreprindere trebuie să prezinte. o companie X are un rezultat pe acţiune de 8. Cea mai importantă diferenţă între cele două standarde constă în faptul că FAS 128 solicită. cât şi pentru cel al rezltatului diluat (diluted EPS). atât pentru calculul rezultatului pe acţiune de bază (basic EPS).m. 1999). o scurtă descriere a naturii datoriei contingente şi. Rezultatul pe acţiune. Rezultatul pe acţiune este unul dintre indicatorii cu cea mai mare vechime şi cei mai des utilizaţi şi menţionaţi în analizele financiare întocmite pentru situaţiile financiare ale întreprinderilor. Sfera de aplicabilitate a IAS 33 şi comentarii privind unele definiţii din standard . anglo-saxone. utilizarea acestui indicator era deja generalizată şi se agrease o metodă de calcul al rezultatului pe acţiune ce îndeplinea cerinţele de consistenţă şi compatibilitate. cu precădere.Cu excepţia situaţiei în care posibilitatea apariţiei unei ieşiri de resurse este înlăturată. Majoritatea informaţiilor cu privire la calculul. pentru acţiunile cotate. ca cifră de sine stătătoare. pentru că preţul pe acţiune. aceasta nu înseamnă că Y este de două ori mai profitabilă decât X. metodă care a fost treptat preluată de toate organismele de reglementare şi normalizare contabilă.

prevederea fiind stipulată de SIC 24 „Câştigul pe acţiune – Instrumente financiare şi alte contracte care pot fi decontate pe acţiuni”. În plus. IAS 33 defineşte în mod indirect acţiunile ordinare potenţiale ca „instrumente financiare sau alte contracte care pot îndreptăţi titularul la acţiuni ordinare”. iar acest lucru se poate măsura cu ajutorul indicatorului preţ/rezultat pe acţiune. cât şi orice alte contracte ce pot genera emisiuni de acţiuni ordinare către cel ce deţine instrumentul financiar se clasifică drept acţiuni ordinare pentru scopul acestui standard. din unul din exemplele ilustrative ale IAS 33. astfel că un preţ/rezultat pe acţiune cu valoare mare indică o creştere potenţială semnificativă a câştigurilor companiei: Preţ/rezultat pe acţiune = Preţul curent de piaţă al unei acţiuni/Rezultatul pe acţiune Societăţile care nu vor intra în sfera de aplicare a IAS 33. Indicatorul preţ/rezultat pe acţiune poate fi astfel un indicator complementar util în urmărirea creşterilor potenţiale de câştig. încă din februarie 2000. Deşi chestiunea nu este adresată în mod explicit în prevederile standardului. dar care doresc să prezinte acest indicator în contul de profit şi pierdere vor utiliza metodologia de determinare a rezultatului pe acţiune în conformitate cu prevederile standardului. cât şi pentru cele cotate pe RASDAQ. FRS 14. care poate opera ca bază de comparaţie a performanţei financiare pentru companiile listate care operează în acelaşi sector de activitate. mosul în care acţiunile se califică pentru alocarea de dividende având şi el impact asupra calculului. Astfel. rezultatul trebuie împărţit pe aceste clase. Evaluarea rezultatului pe acţiune de bază Rezultatul pe acţiune de bază (basic earnings per share) se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului. pentru investitor este important câştigul obţinut pe investiţia făcută. Spre deosebire de standardul britanic echivalent. Comitetul pentru interpretarea IAS specifica faptul că toate instrumentele financiare. că acţiunile de trezorerie (acţiuni emise şi deţinute de companie) sunt prezentate ca o deducere din acţiunile în circulaţie şi deci nu sunt luate în considerare la calculul mediei ponderate a acţiunilor în circulaţie.IAS 33 se aplică societăţilor ale căror acţiuni ordinare sau potenţiale sunt tranzacţionate sau în curs de tranzacţionare pe pieţele de capital. . este limpede. În plus. iar rezultatul pe acţiune trebuie calculat separat pe fiecare clasă. IAS 33. întrucât în cazul în care există mai multe clase de acţiuni ordinare. prevederile acestui standard se aplică atât pentru companiile listate în cadrul Bursei de Valori. toate acţiunile ordinare vor fi incluse în calcului mediei ponderate a numărului de acţiuni. O întreprindere ale cărei acţiuni ordinare sunt cotate la o bursă de valori trebuie să publice doi indicatori: • rezultatul pe acţiune de bază (basic earnings per share) • rezultatul pe acţiune diluat (diluted earnings per share) IAS 33 foloseşte termenul specific de „acţiuni ordinare”. Conform. pe baza drepturilor la dividende. IAS 33 nu discută tratamentul acţiunilor ordinare ale entităţii care face raportarea şi care sunt deţinute de un membru al grupului.

m..000 u...000 u.Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei. Presupunem că.m...000 u.....m......5 u... = 65....000 u.....80.........m...000 u.. pentru a asigura comparabilitatea datelor...Interese minoritare..m.m.m...000 = 6.m.. Numărul de acţiuni ordinare în circulaţie a fost de 9...... Evaluarea rezultatului pe acţiune diluat Rezultatul pe acţiune diluat (diluted eranings per share) se calculează prin ajustarea rezultatului pe acţiune de bază cu efectul tutoror acţiunilor comune potenţiale ....000 + 4. se cunosc următoarele informaţii privind exerciţiul financiar încheiat la 31..000 u..... La începutul exerciţiului N.000 acţiuni Rezultatul pe acţiune de bază = 65.. din care au fost excluse interesele minoritare.000 = 45. Rezultatul net al exerciţiului aferent acţiunilor ordinare = 80..000 u.5 u. elementele extraordinare şi dividendele preferenţiale.. Exemplul 2 Fie societatea din exemplul precedent..100...4.Impozit pe profitul din activităţi ordinare:... În cazul în care în cursul unui exerciţiu se modifică numărul de acţiuni ordinare aflate în circulaţie societatea trebuie să publice din motive de comparabilitate rezultatul pe acţiune de bază recalculat pentru exerciţiul precedent.12..m. EPSILON SA. Întrucât s-a modificat numărul de acţiuni...C... în exerciţiul N-1. .000 u..m.. • pentru acţiuni preferenţiale 15..........m..... = Profit din activităţile ordinare după impozitare:...000 u.......000 de acţiuni ordinare....000/10... La 30. ea a publicat un rezultat pe acţiune de 5 u. Dividendele în valoare de 40...000/10. Ponderarea se face în funcţie de factorul timp. este necesar să se recalculeze rezultatul pe acţiune de bază aferent exerciţiului N-1.... – 15.84.09. Rezultatul pe acţiune de bază pentru N-1 = Rezultatul net al acţiunilor ordinare în N-1/Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie în N Rezultatul pe acţiune de bază pentru N-1 = 9... existau în circulaţie 9..000 x 5/10.N: Profit din activităţile ordinare înainte de impozitare:.16.. au fost emise încă 4.....000 = 4.. = Profit atribuibil acţionarilor societăţii mamă:. .......m.000 u.000 x 3/12 = 10... au fost repartizate astfel: • pentru acţiuni ordinare 25...m.000 de acţiuni ordinare.m.000..000 u.. Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la numărul de acţiuni aflate în circulaţie la începutul exerciţiului a emisiunilor noi de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii. Exemplul 1 La S..N...... Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie în cursul lui N = 9...

la deschiderea exerciţiului sau atunci când are loc emisiunea lor.m. Valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1.000/100. La începutul exerciţiului N. rezultatul net al perioadei se majorează cu următoarele elemente nete de impozit: • dividendele ce revin acţiunilor preferenţiale în cazul conversiunii acestora în acţiuni ordinare.000 obligaţiuni convertibile în acţiuni ordinare. • dobânzile aferente obligaţiunilor convertibile în acţiuni ordinare.000 u. iar dobânda nominală 10%. se urmăreşte fiecare serie de acţiuni.000 acţiuni ordinare. Când se analizează dacă acţiunile ordinare potenţiale sunt diluante sau antidiluante. La data emisiunii obligaţiunilor. în exerciţiul N-1 a emis 10.m. Mai mult.07.000 u. şi • toate celelalte elemente care nu ar putea fi incluse în rezultat dacă emisiunea de acţiuni potenţiale nu ar fi avut loc. Standardul american FAS 128 utilizează două metode în vederea determinării rezultatului pe acţiune diluat: metoda „dacă sunt convertite” (if converted method) şi metoda „acţiunilor răscumpărate” (treasury stock method).diluate care s-au aflat în circulaţie în cursul anului. conversia lor în acţiuni ordinare ar avea ca efect reducerea rezultatului net pe acţiune al activităţii ordinare aflate în stare de continuitate./acţiune Calculul rezultatului pe acţiune diluat . drepturi de subscriere. de la cele mai diluante la cele mai puţin diluante.m..C. numărul de acţiuni ordinare se măreşte ca urmare a creşterii numărului de acţiuni ordinare care ar fi puse în circulaţie în cazul conversiei tuturor acţiunilor comune potenţiale diluate. în mod separat. societatea avea în circulaţie 100. Rezultatul pe acţiune de bază = 200. Rezultatul net al exerciţiului N aferent acţiunilor ordinare a fost de 200. precum şi o metodă asemănătoare cu cea americană „treasury stock method”.000. Exemplul 3 S. fiecare serie de acţiuni ordinare potenţiale se ia în ordine. Astfel. OMEGA S. etc. presupunând că veniturile exercitării opţiunilor sau DS-urilor sunt folosite de societate în vederea răscumpărării de acţiuni ordinare. dacă aceasta este posterioară Metoda „treasury stock” Utilizată pentru opţiuni.A.000. IAS 33 utilizează metoda „if converted” fără a o denumi într-un anume fel. Metoda „if converted” Utilizată pentru titlurile convertibile prin transformarea lor în acţiuni comune. s-a stabilit că pe 01.N+1 fiecare 100 obligaţiuni pot fi convertite în 103 acţiuni. De asemenea. Cota de impozit pe profit este de 16%.000 = 2. Efectele acţiunilor ordinare antidiluante nu se iau în considerare la calculul rezultatului pe acţiune diluat. Acţiunile ordinare potenţiale trebuie să fie considerate ca diluante dacă şi numai dacă.000 u. IAS 33 precizează că se vor reţine pentru calculul rezultatului pe acţiune diluat doar acţiunile potenţiale ordinare care au un efect diluant.

000...........000 u.300 = 1................ Exemplul 4 Se cunosc următoarele informaţii privind societatea ALFA....840....400....... 94/2001 a ţinut cont de prevederile IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” şi a introdus acest indicator ca ultimă rubrică în formatul de prezentare al contului de profit şi pierdere................ etc..............400. De aceea... În N-1 şi N nu s-au exercitat opţiuni..rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare: 2. Acţiuni ordinare în circulaţie.....10............840....... în exerciţiul N: ....100..... Durata de exercitare a opţiunilor: 4 ani.....m. Prin urmare.... Rezultatul aferent acţiunilor ordinare = 2.. se calculează numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă iar diferenţa dintre numărul de acţiuni emise şi numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă se tratează ca o emisiune de acţiuni ordinare.......200. Pentru asemenea contracte.... ....000 x 10%) – (1...400............000 acţiuni...... o asemenea emisiune de drepturi include un element de gratuitate...) preţul de exercitare este de regulă mai mic decât valoarea justă a acţiunilor....000 – 75.....200..... = 4...000 acţ.. nr......000/110.820.840.........m.....000 x 1.000 acţiuni Rezultatul pe acţiune diluat = 2.....P...m....000 = 25.M..85 u.în N-1 au fost emise opţiuni pentru cumpărarea a 100.000 acţiuni Numărul de acţiuni gratuite (diluante) = 100.300 Rezultatul pe acţiune diluat pentru exerciţiul N = 200.... la un preţ unitar de 30 u............valoarea justă medie a unei acţiuni în N: 40 u....000 u..000 x 16%)....000 u.m/acţiune Controverse privind utilitatea indicatorului „rezultatul pe acţiune” pentru întreprinderile româneşti O... Acest lucru a reprezentat la vremea respectivă un element de noutate şi modernitate pentru mediul contabil românesc.....000/525......000 + 25..000 = 525........... ... Acţiunile ordinare gratuite sunt diluante şi intră în calculul rezultatului pe acţiune diluat....numărul mediu ponderat de acţiuni ordinare în circulaţie: 500....000 Acţiuni potenţiale 10.............F.../500..000 de acţiuni ordinare./acţ...............000 u.Rezultatul net al exerciţiului.000 obligaţiuni x 103/100.... Rezultatul net diluat...m...m.....110. waranturi...000 Numărul total de acţiuni ordinare efective şi potenţiale = 500........ .8 u. + Dobânda economisită netă (10...000 x 30/40 = 75...m......m.............. În cazul unei emisiuni de drepturi (opţiuni..000 = 4.....m....m.......000..... ultimele rubrici ale .. fără plată (gratuite)....300 Număr total de acţiuni potenţiale.....57 u...... Numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă = 100...000 u....

în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. In cazul unei anumite perioade precedente. şi a unei obligaţii asociate cu un astfel de element. Alegerea normalizatorului contabil este una. este imposibil de aplicat retrospectiv o schimbare într-o politică contabilă sau să se realizeze o re-raportare retrospectivă pentru corectarea unei erori dacă: (a) efectele aplicării retrospective sau re-raportarea retrospectivă nu sunt determinabile. Explicaţia este una simplă. Probabil. Multe companii prezintă adesea alţi indicatori de analiză financiară. IAS 8 Politici contabile. utlizarea unui atare indicator devine imperativă şi suntem convinşi că acest standard îşi va dovedi necesitatea. schimbări de estimări şi corectări de erori 1. Astfel ultima rubrică din actualul cont de profit şi pierdere al întreprinderilor româneşti este profitul sau pierderea netă a exerciţiului financiar. În mod surprinzător. Considerăm conţinutul IAS 33 prin prevederile sale rezonabil şi ar trebui să se dovedească fezabil pentru companiile româneşti.contului de profit şi pierdere din Ordinul 94/2001 prezentau rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiune diluat. normalizatorul contabil român renunţă la prezentarea indicatorului menţionat mai sus. sau a valorii consumului periodic al unui activ care rezultă din evaluarea statutului actual şi beneficiilor viitoare aşteptate de la acesta. aplicate de o întreprindere. prezentarea unui asemenea indicator de performanţă cum este cel prevăzut de IAS 33 devine pentru întreprinderile româneşti. Cu toate acestea în condiţiile extinderii şi dezvoltării pieţelor de capital în România. . în opinia noastră. Delimitări conceptuale Politicile contabile sunt principii. în mod special pentru cele cotate la bursă. în mod special acţiunile cu emisiune potenţială nu au încă aplicabilitate în contextul mediului de afaceri românesc. O schimbare în estimarea contabilă este o ajustare a valorii contabile a unui activ sau unei datorii. Pieţele de capitaluri sunt extrem de sensibile la informaţia contabilă publicată de companii prin intermediul indicatorului „profit net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile bursiere. În concluzie. prin Ordinul nr. opţiunea normalizatorului este legată şi de părerea analiştilor financiari cum că nu este posibil să se distileze performanţa unei organizaţii complexe într-un singur indicator. cum ar fi rentabilitatea capitalurilor şi gradul de îndatorare. 1752/2005 care aprobă regelementările contabile conforme cu Directivele Europene. Aplicarea unei cerinţe este impracticabilă atunci când o entitate nu o poate aplica după ce s-a făcut orice efort în acest sens. reguli şi practici specifice. o opţiune facultativă ce poate fi cuprinsă în Notele explicative la situaţiile financiare. De asemenea este adevărat că unele dintre problemele mai complexe. mai puţin fericită. Schimbarea în estimarea contabilă ce rezultă din noi informaţii sau din noi dezvoltări nu constituie o corectare de eroare. baze convenţii.

neglijenţă în prelucrare. Aplicarea retrospectivă înseamnă corectarea recunoaşterii. schimbări de estimări contabile şi corectările de erori contabile. greşeli în aplicarea politicilor contabile. interpretări defectuoase a faptelor şi fraude. Metoda prospectivă constă în aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare. plecând de la data de la care aceasta (ajustarea) este luată în cont.. şi (ii) ar fi fost disponibile când situaţiile financiare pentru perioada precedentă au fost autorizate de a fi emise pe baza altor informaţii. schimbarea trebuie să fie aplicată retrospectiv . pentru a identifica tendinţele poziţiei ei financiare. performanţelor sale şi fluxurilor de trezorerie presupuse de diversele activităţi. în întocmirea şi prezentarea acestor documente de sinteză. Dacă o întreprindere efectuează o schimbare de politici contabile care rezultă fie din aplicarea unui standard care nu include prevederi tranzitorii.. 2005). Schimbări de politici contabile Utilizatorii trebuie să fie în măsură să compare situaţiile financiare ale unei întreprinderi. Metoda retrospectivă constă în aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare. în mod raţional. cu privire la una sau mai multe perioade precedente. ca şi când aceasta ar fi fost aplicată de la început. atunci când situaţiile financiare ale acestor perioade au fost publicate. sau (c) aplicarea retrospectivă sau re-raportarea retrospectivă necesită estimări semnificative ale sumelor şi este imposibilă distingerea obiectivă a informaţiilor privind acele estimări care: (i) oferă dovezi privind circumstanţele existente la datele respective când acele sume vor fi recunoscute. Feleaga N. O schimbare de politici contabile trebuie să fie efectuată numai dacă ea este impusă printr-o reglementare sau de către un organism de normalizare contabilă sau dacă o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor incluse în situaţiile financiare ale întreprinderii. măsurării şi dezvăluirii sumelor de elemente ale situaţiilor financiare ca şi cum eroarea din perioada precedentă nu ar fi existat. (Malciu L. Astfel de erori includ greşeli matematice. respectând principiul permanenţei metodelor. care provin dintr-o neadaptare de a folosi sau dintr-o utilizare nesatisfăcătoare ce: (a) era disponibil.(b) aplicarea retrospectivă sau re-raportarea retrospectivă necesită presupuneri privind intenţia conducerii din perioada respectivă. fie din decizia întrepriderii. (Feleagă L. Astfel că întreprinderea trebuie să utilizeze aceleaşi politici contabile care vor fi adoptate pentru fiecare exerciţiu. măsurate sau dezvăluite. pe o anumită perioadă. Erorile sunt omisiuni sau inexactităţi comise în situaţiile financiare ale unei entităţi. (b) ar fi putut să fie obţinută şi luată în cont. Feleagă N. 2005) Prelucrări contabile Standardul IAS 8 tratează trei probleme importante ale prelucrării contabile şi anume cazurile de: schimbări de politici contabile.

300 u.6.m.6 . Contul de profit şi pierdere publicat în exerciţiul N-1 se prezintă astfel: Rezultat contabil înainte de deducerea dobânzilor şi a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobânzile Rezultatul contabil înainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net 37. managerii au decis să schimbe politicile contabile şi să contabilizeze dobânzile la cheltuieli.. iar la închiderea exerciţiului N-1. de 63.165.800 . ca şi când noua metodă ar fi fost totdeauna aplicată.m.000 u.174.800 37. şi 10.340 .9.5.Aplicarea retrospectivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul de deschidere al fiecărei componente de capital afectate. Exemplul 1 Întreprinderea X construieşte o clădire pentru nevoi proprii. înainte de deducerea cheltuielilor cu dobânzile şi a cheltuielilor cu impozitul pe profit.m.4 27.000 . Presupunem că nu există alte componente ale capitalurilor proprii cu excepţia capitalului social şi a rezultatelor nerepartizate.m. rezultatul nerepartizat era de 42.628 N-1 (retratat) 37. 73. Ei consideră că noua politică conduce la o mai mare transparenţă a costurilor finanţării şi face situaţiile financiare a lui X comparabile cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură. o schimbare în politica contabilă ar trebui aplicată retrospectiv cu excepţia cazului în care aceasta este imposibil să determine efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al schimbării.460 32.800 .300 56.m.000 u. Dobânzile capitalizate au fost de: 5. Contul de profit şi pierdere al exerciţiului N prezintă un rezultat contabil. şi cheltuieli cu impozitul pe profit 9. .6.700 .072 u.5. Capitalul social al societăţii X este de 21.m.m.m.000 u.460 u.048 31.752 u. cheltuieli cu dobânzile exerciţiului curent 6. în exerciţiile anterioare lui N-1.920 u. Cota de impozit pe profit este de 16%. Dobânzile împrumuturilor relative la această construcţie au fost până în prezent capitalizate.072 47.. În cursul exerciţiului N.752 La începutul exerciţiului N-1.. în N-1. Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul N şi pentru exerciţiul N-1 (retratat) se prezintă astfel: Rubrici Rezultat contabil înainte de deducerea dobânzilor şi a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobânzile Rezultatul contabil înainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net N 63. Întreprinderea nu a început să amortizeze clădirea deoarece aceasta nu este încă dată în funcţiune. Totuşi. pentru perioada cea mai veche prezentată.

ele sunt considerate cheltuieli ale exerciţiului curent.2 27.8 Total 63. Următoarele nu reprezintă schimbări în politica contabilă: a) adoptarea sau alterarea iniţială a unei politici contabile necesară datorită evenimentelor sau tranzacţiilor care sunt clar diferite în substanţă de cele care au avut loc anterior.000 Rezultat nerepartizat 42.Situaţia variaţiei capitalurilor proprii.920x16%) Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 ajustate Rezultatul exerciţiului N-1 = Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N-1 Rezultatul exerciţiului N = Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N Capital social 21.165.722.442. În prezent.8 53.8 Informaţii furnizate în notele explicative: În exerciţiul N.9.172.000 .350. societatea a schimbat politicile referitoare la tratamentul costurilor împrumuturilor.6 Scade rezultatul exerciţiului 4. s-a procedat la capitalizarea costurilor împrumuturilor.4 Informaţii Efectul asupra exerciţiilor anterioare lui N-1 Scade rezultatul exerciţiului 9.350.920+5. la rândul ei.442.586. se va prezenta după cum urmează: Rubrici Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 Efectul schimbărilor de politici (10.557.000 35.9.8 47.6 62.920 – 10.759.N1 (10.2 27. Efectele schimbării asupra exerciţiului N-1 şi asupra exerciţiilor anterioare lui N-1 sunt: Informaţii Efectul asupra exerciţiului N-1 Cresc cheltuielile privind 5.165.557. Managerii consideră că noua politică conduce la o mai mare transparenţă a costurilor finanţării şi face situaţiile financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.920 – 10.460 dobânzile Scad cheltuielile cu impozitul 873.2 rezultatul nerepartizat la 31.722.8 47.12. Schimbarea de politici contabile s-a realizat retrospectiv şi informaţiile comparative pentru N-1 au fost retratate. În exerciţiile anterioare.000 21.000 .6 80.920x16%) Scad activele imobilizate şi 13.460)x 84% O schimbare în politica contabilă nu trebuie confundată cu adoptarea unei noi politici contabile.8 (10.628 128.000 21.8 21. . sau b) adoptarea iniţială a unei politici contabile în recunoaşterea evenimentelor sau tranzacţiilor care se derulează pentru prima oară sau care anterior au avut un efect neînsemnat.628 110.

Totodată. În mod normal. totodată.. Totuşi atunci când circumstaţe noi pun în discuţie estimarea iniţială se poate proceda la o schimbare de estimare contabilă. schimbarea aparentă de politică rezultă din aplicarea unei politici la un set nou de circumstanţe economice. la un preţ de 7. a duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice viitoare procurate de imobilizările corporale şi necorporale. Diferenţa dintre o schimbare în politică şi adoptarea unei noi politici pentru evenimente economice diferite nu este întotdeauna uşor de sesizat. estimarea creanţelor incerte. datorită acţiunii principiului permanenţei metodelor. înseamnă că este vorba de o schimbare a politicii contabile (care ar trebui aplicată retroactiv la contractele existente anterior. inerente în activităţile unei întreprinderi. Schimbările de estimări contabile Ca rezultat al elementelor nesigure. după cum vom discuta în următoarea secţiune).000 u. să presupunem că o companie a folosit metoda terminării lucrărilor şi apoi adoptă metoda procentajului de avansare pentru noile contracte. după 2 ani. unul din domeniile în care judecăţile referitoare la estimări ocupă un loc central îl constituie şi întreaga problematică a amortizării. furnizarea unor informaţii adecvate. IAS 8 stipulează că efectul unei schimbări într-o estimare contabilă va fi recunoscut în perspectivă prin includerea acesteia în profit sau pierdere în: (a) perioada schimbării. multe rubrici ale situaţiilor financiare pot să nu fie măsurate cu precizie. la sfârşitul duratei sale de utilitate. Totodată un terţ s-a angajat să cumpere acest produs. Diferenţierea între schimbările din politicile contabile şi schimbările din estimările contabile ar putea cauza anumite dificultăţi în evaluarea de asigurări. Conducerea întreprinderii a estimat o durată de utilitate de 5 ani. pentru acest program. Acele măsurători.m.01. de exemplu.” Uneori.. la un cost de achiziţie de 112. estimarea presupune judecăţi bazate pe informaţiile cel mai recent disponibile şi cele mai fiabile. IAS 39. Dar dacă noile contracte sunt substanţial diferite de contractele precedente. sunt estimări. dacă schimbarea afectează doar acea perioadă. este dificil să se distingă între o schimbare de politici contabile şi o schimbare de estimare contabilă. solicitându-se. dacă schimbarea le afectează pe amândouă. Dacă nu a exista nicio schimbare în natura acestor contracte.. sau (b) perioada schimbării şi perioadele viitoare. in principiu. conducerea reexaminează durata de . probabil având termen mai lungi sau structuri de cost mai uşor de estimat. la 01. În astfel de cazuri. Poate fi necesară. atunci noua politică contabilă nu reprezintă neapărat o schimbare în politica contabilă. Exemplul 2 Întreprinderea X a achiziţionat un produs program. schimbarea este tratată ca o schimbare de estimare contabilă.De exemplu. dar pot să fie numai estimate. provizionării şi deprecierii activelor. Având în vedere evoluţia progresului în domeniul informaticii. In loc.000 u.N-2.34 stabileşte că “o estimare poate avea nevoie de revizuire dacă schimbările apar în circumstanţele pe care a fost bazată estimarea sau ca rezultat al unei informaţii noi sau unei experienţe mai mari . având în vedere incertitudinea tipică riscului asigurării.m. Schimbările de estimări contabile sunt greu de acceptat.

acestea sunt corectate înainte de publicarea situaţiilor financiare aprobate.000 u. o entitate va trebui să corecteze retrospectiv erorile perioadei precedente în primul set de situaţii financiare autorizate pentru a fi emise după descoperirea acesteia prin: (a) retratarea sumelor comparative pentru perioadele precedente prezentate în care a apărut eroarea.00042. Dacă erorile au fost descoperite în timpul anului fiscal când au avut loc. reraportarea bilanţurilor de început ale activelor. să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Notele explicative (anexele) trebuie să ofere o informare completă privind natura efectului erorii.m. Totuşi.000) / 5 = 21.500 u. Pentru exerciţiile N-2 şi N-1. În fiecare din exerciţiile N şi N+1 întreprinderea va înregistra cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor. Estimările privind valoarea reziduală nu se modifică.000) / 2 = 31. pasivelor şi capitalului propriu pentru cea mai devreme perioadă precedentă prezentată. Acţiunea schimbării de estimare contabilă se face întotdeauna prospectiv şi nu retrospectiv. individual sau colectiv. mai mare dar şi rezultatele exerciţiului viitor N+1.000) = 70.000 -7. Unele dintre erorile observate în concordanţă cu IAS 8 au o valoare mică şi.500(x2) Concluzie: Schimbarea de estimare contabilă a afectat rezultatul exerciţiului curent N pentru că mărimea cheltuielilor e cu 10.000 u.000(x2) Valoarea netă contabilă a imobilizării rămasă după al doilea an va fi: (112. întreprinderea calculează şi contabilizează o amortizare de: (112. de (70.m. Exemplul 3 . evaluarea şi prezentarea unui element al situaţiilor financiare sau informaţia oferită în legătură cu acesta.500 u. sau (b) dacă eroarea a apărut înainte de cea mai devreme perioadă precedentă.000-7. în timpul anului fiscal este folosită de obicei o formulă complementară de corectare.utilitate a activului şi estimează că durata reziduală cea mai adecvată este de 2 ani.m. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale” 21. Erorile pot fi legate de recunoaşterea. Omisiunile sau raportarea eronată a articolelor sunt materiale dacă ar putea. erori fundamentale sunt uneori descoperite doar în următorii ani fiscali. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale” 31.m. Erorile perioadei precedente Cu excepţia cazului în care este imposibil de determinat efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al erorii.

Standardul cere unei întreprinderi să recunoască: (a) o datorie.380 u.500 u. Profit acumulat de deschidere doar pentru perioada curentă Ajustarea din urmă necalculată sau raportată Rezultatele anilor anteriori retratate la a nouă politică Politica contabilă Situaţie obişnuită Retroactiv Capacitatea de retratare doar a bilanţurilor de deschidere Estimare contabilă Retroactiv Rezultatele anteriori neschimbate anilor rămân Prospectiv Eroare contabilă Retroactiv Rezultatele anilor anteriori rămân neschimbate Noi estimări aplicate doar contabilităţii pentru perioadele curentă şi viitoare. şi . Este vorba de o eroare mică şi corectarea ei se face în exerciţiul astfel: 6811 „Cheltuieli de exploatare = privind amortizarea imobilizărilor” 2812 „Amortizarea construcţiilor” 120 Concluziile analizei noastre sunt prezentate în următorul tabel: Sumarul schimbărilor contabile şi modalităţi de raportare Tipul de schimbare contabilă Abordarea contabilă recomanda tă Politica contabilă Corectarea Situaţii ulterioară cu comparative şi care a fost rezultatele anilor identificată anteriori Profit acumulat de deschidere retratate în toate perioadele precedente afectate. IAS 19 Beneficiile angajaţilor Obiectivul acestui standard este de a descrie contabilizarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la beneficiile angajaţilor. atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează a fi plătite în viitor.m. În exerciţiul N+1 se constată eroarea din planul de amortizare conform căreia amortizarea anuală este de 110.În exerciţiul N s-a întocmit un plan de amortizare a unei clădiri conform căruia amortizarea anuală era de 110. Profit acumulat de Rezultatele anilor deschidere dacă anteriori retratate eroarea nu a fost pentru a corecta eliminată eroarea.m.

soţilor acestora. concedii de odihnă anuale plătite şi concedii medicale plătite. Acest standard se aplică tuturor beneficiilor angajaţilor. prin care întreprinderile sunt solicitate să contribuie la planuri naţionale. (c) alte beneficii pe termen lung. beneficii pentru perioade cu indisponibilităţi pe termen lung şi. (b) beneficii post-angajare. atunci când întreprinderea consumă beneficiile economice ce apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat în schimbul beneficiilor. Un angajat poate presta . de stat. fie persoanelor dependente de acestea şi pot fi achitate prin plăţi (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) făcute fie în mod direct angajaţilor. (b) în baza unor dispoziţii legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate. (cum ar fi asistenţa medicală. asigurări de viaţă post-angajare. Beneficiile angajaţilor includ: (a) beneficii pe termen scurt. planuri de prime şi participări la profit (dacă se plătesc în douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei) şi beneficii nemonetare. Beneficiile angajaţilor includ beneficii furnizate fie angajaţilor. (d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă. cum ar fi societăţile de asigurări. sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi. Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii). copiilor sau altor persoane dependente. (e) compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii. Acest standard nu tratează raportarea planurilor de beneficii ale angajaţilor (a se vedea IAS 26. sau altora. planuri de prime şi compensaţii amânate. acest standard stabileşte cerinţe separate pentru fiecare categorie. cum ar fi pensiile. sau (c) prin acele practici neoficiale care dau naştere la o obligaţie implicită. grupuri de angajaţi sau reprezentanţi ai acestora. şi asistenţă medicală post-angajare.(b) o cheltuială. ale sectoarelor de activitate. maşini şi bunuri sau servicii gratuite. participări la profit. sau alte planuri cu mai mulţi angajatori. care includ plăţi în urma plecărilor pe termen lung din serviciu cu sau fără garantarea păstrării postului respectiv. salarii şi contribuţii la asigurările sociale. Un exemplu de o obligaţie implicită este situaţia în care o modificare a practicilor neoficiale ale unei întreprinderi ar produce o deteriorare neacceptabilă a relaţiei întreprinderii cu angajaţii ei. incluzându-le şi pe acelea ce sunt furnizate: (a) în baza unor planuri oficiale sau alte contracte oficiale între o întreprindere şi angajaţi individuali. alte beneficii de pensionare. jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung. cum ar fi indemnizaţii. Activităţile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaţilor. cazare. Deoarece fiecare categorie identificată mai sus de Ia (a) la (e) are caracteristici diferite. dacă nu sunt plătibile în totalitate în termen de douăsprezece luni după încheierea perioadei. Arie de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea beneficiilor angajaţilor.

altele decât planurile de contribuţii determinate. cât şi nivelurile beneficiului sunt determinate fără a se ţine seama de identitatea întreprinderii care angajează personalul în cauză. Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor sunt beneficii ale angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participaţiilor ta capitalurile proprii) care sunt datorate. Planurile cu mai mulţi angajatori sunt planuri de contribuţii determinate (altele decât planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele decât planurile de stat) care: (a) pun în comun activele cu care au contribuit diferite întreprinderi care nu se află sub control comun. Planurile de beneficii post-angajare sunt contracte oficiale sau neoficiale. Definiţii Beneficiile angajaţilor sunt toate formele de contraprestaţii acordate de o întreprindere în schimbul serviciului prestat de angajaţi. în baza cărora o întreprindere furnizează unuia sau mai multor angajaţi beneficii postangajare. Pentru scopul acestui Standard. Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care sunt plătibile după încheierea contractului de angajare. termenul de angajaţi include directorii şi alţi membri ai personalului de conducere. în baza cărora o întreprindere plăteşte contribuţii fixe într-o entitate separată (un fond) şi nu va avea nici o obligaţie legală sau implicită de a plăti contribuţii suplimentare dacă fondul nu deţine suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor aferente serviciului prestat de angajat în perioadele curente sau anterioare. Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare. şi (b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaţilor mai multor întreprinderi.servicii către o întreprindere lucrând cu normă întreagă. Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile post-angajare. beneficiile pentru încheierea contractului şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care nu sunt datorate în totalitate în . permanent. cu o jumătate de normă. Planurile de contribuţii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare. în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. ocazional sau temporar. bazându-se pe faptul că atât contribuţia. în totalitate.

de bunăvoie. ce apare pentru că beneficiile sunt cu o perioadă mai aproape de achitare. sau (b) a deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj în schimbul acelor beneficii. ce rezultă din serviciul angajatului în perioada curentă. în baza cărora o întreprindere oferă compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii pentru unul sau mai mulţi angajaţi. sau (b) valoarea obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. după sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. Valoarea justă: este suma la care poate fi tranzacţional un activ sau decontată o datorie. Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt beneficii ale angajaţilor ce se plătesc fie ca rezultat al: (a) deciziei unei întreprinderi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare. Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda. Planurile de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt contracte oficiale sau neoficiale.termen de douăsprezece luni. Valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat este valoarea actualizată. de fapt). împreună cu câştiguri şi pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului. . Beneficiile legitime ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor ce nu sunt condiţionate de angajări viitoare. a plăţilor viitoare previzionate cerute pentru a stinge obligaţia ce rezultă din serviciul angajatului în perioadele curente şi anterioare. Câştigurile si pierderile actuariale cuprind: (a) ajustări din experienţa (efectele diferenţelor între ipoteze actuariale anterioare şi ceea ce s-a întâmplat. Compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajaţilor. dividendele şi orice alt venit ce derivă din activele planului. Cheltuielile cu dobânzile reprezintă creşterea înregistrată în timpul unei perioade în valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat. Costul serviciilor curente reprezintă creşterea valorii actualizate a unei obligaţii privind beneficiul determinat. mai puţin orice costuri pentru administrarea planului şi mai puţin orice impozit de plătit prin însuşi acest plan. fără scăderea oricăror active ale planului. şi (b) efectele schimbărilor în ipotezele actuariale. în baza cărora fie: (a) angajaţii au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere (sau de societatea-mamă a acesteia).

salarii şi contribuţii la asigurările sociale. Recunoaştere şi evaluare Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o întreprindere în timpul unei perioade contabile. cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate recomandă sau permite includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea. întreprinderea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor. Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor includ articole ca: (a) indemnizaţii. IAS 2. şi IAS16. la o reducere a plăţilor viitoare sau la o rambursare de numerar. după deducerea oricărei valori deja plătite. pentru că nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaţia sau costul şi nu există nici o posibilitate de apariţie a unui câştig sau a unei pierderi actuariale. (b) absenţe pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihnă anual plătit şi concediul medical plătit). Mai mult. (c) participări la profit şi prime de plătit în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. şi (b) ca şi cheltuială.Costul serviciilor anterioare este creşterea valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiul determinat pentru serviciul angajatului în perioade anterioare. de exemplu. sau altor beneficii pe termen lung ale angajaţilor. de exemplu. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor este în general simplă. atunci când absenţele se aşteaptă să aibă loc în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. Dacă valoarea deja plătită depăşeşte valoarea neactualizată a beneficiilor. sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi. maşini şi bunuri sau servicii gratuite. Costul serviciilor anterioare poate să fie pozitiv (dacă beneficiile sunt introduse sau îmbunătăţite) sau negativ ( dacă beneficiile existente sunt reduse). Imobilizări corporale). obligaţiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor sunt evaluate pe o bază neactualizată. Stocuri. cazarea. şi (d) beneficii nemonetare (cum sunt asistenţa medicală. Absenţe compensate pe termen scurt . ce rezultă în perioada curentă din introducerea sau schimbarea beneficiilor post-angajare. o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială plătită anticipat) în măsura în care plata anticipată va conduce. aşteptate a fi plătite în schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuiala angajată).

Absenţele compensate acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte. O obligaţie actualizată există atunci. când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăţi. angajaţii primesc procente din profit doar dacă ei rămân în întreprindere pentru o perioadă specificată. apare o obligaţie. atunci. şi numai atunci. O întreprindere poate compensa angajaţii pentru absenţe din diferite motive. Când angajaţii prestează un serviciu care creşte dreptul lor la absenţe viitoare compensate. serviciu ce creşte valoarea de plătit dacă angajaţii rămân în serviciu până la terminarea perioadei specificate. conform paragrafului 10.Întreprinderea trebuie să recunoască costul previzional al beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate. maternitate sau paternitate. Astfel de planuri creează o obligaţie implicită la fel ca serviciul prestat de angajaţi. când: (a) întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită pentru a face astfel de plăţi ca rezultat al evenimentelor anterioare. îndeplinirea datoriei de jurat şi serviciu militar. Pe baza unor planuri de participare la profit. şi (b) poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei. când acestea au loc. deşi posibilitatea ca angajaţii să poată pleca înainte de a folosi un drept nelegitim acumulat afectează evaluarea respectivei obligaţii. Obligaţia există şi este recunoscută chiar dacă absenţele compensate sunt nelegitime. şi (b) prin neacumulare. . disponibilităţi pe termen scurt şi pe caz de boală. Măsurarea unor astfel de obligaţii implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi procente din profit. şi (b) în cazul absenţelor compensate neacumulate. Absenţele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate şi pot fi folosite în perioade viitoare. Planuri privind participarea la profit şi primele O întreprindere trebuie să recunoască costul previzional al participării la profit şi primelor cuvenite în conformitate cu paragraful 10. cum ar fi concedii. dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. când angajaţii prestează un serviciu ce măreşte dreptul lor la absenţe compensate viitoare. Dreptul la absenţe compensate se împarte în două categorii: (a) prin acumulare.după cum urmează: (a) în cazul absenţelor compensate acumulate. şi numai atunci. angajaţii au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere) sau nelegitime (când angajaţii nu au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecare). O întreprindere trebuie să evalueze costul absenţelor compensate acumulate ca fiind valoarea suplimentară pe care întreprinderea prevede să o plătească drept rezultat al dreptului nefolosit ce s-a acumulat la data bilanţului.

când: (a) termenii oficiali ai planului conţin o formulă de determinare a valorii beneficiului. şi de angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unei societăţi de asigurări. Întreprinderea poate face o estimare serioasă în legătură cu obligaţia ei implicită sau legală pe baza unui plan de participare la profit sau de atunci şi numai atunci. o întreprindere are obiceiul de a plăti prime. O întreprindere aplică acest Standard tuturor contractelor de acest gen. şi . Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca clanuri de contribuţii determinate. şi (b) alte beneficii post-angajare. Cu toate acestea. O obligaţie derivată în baza unui plan de participare la profit şi de prime rezultă din serviciul angajatului şi nu dintr-o tranzacţie cu proprietarii întreprinderii. fie ca planuri de beneficii determinate. aşa cum derivă din termenii şi condiţiile principale. cum sunt pensiile. o întreprindere le tratează conform paragrafelor 144-152. cum sunt asigurările de viaţă post-angajare şi asistenţa medicală post-angajare.O întreprindere poate să nu aibă o obligaţie legală de a plăti o primă. (b) întreprinderea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru depunere a situaţiilor financiare. fie ca implică sau nu stabilirea unei entităţi separate pentru a primi contribuţiile şi pentru a plăti beneficiile. întreprinderea are o obligaţie implicită pentru că aceasta nu are o altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime. împreună cu venituri din investiţii. ci ca o cheltuială. de exemplu: (a) beneficii de retragere. Măsurarea obligaţiei implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi o primă. De aceea. apărute din contribuţii. Astfel. depinzând de substanţa economică a planului. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor nu se fac în totalitate în termen de douăsprezece luni după sfârşitul perioadei în care angajaţii au prestat serviciul în cauză. Beneficii post-angajare: distincţia între planuri de contribuţii determinate şi planuri de beneficii determinate Beneficiile post-angajare includ. Contractele prin care o întreprindere furnizează beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii post-angajare. aceste plăţi sunt alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor (ase vedea paragrafele 126131). de asemenea. valoarea beneficiilor post-angajare primite de angajat este determinată de valoarea contribuţiilor plătite de o întreprindere (şi poate. în unele cazuri. sau (c) experienţa anterioară este foarte clară în ce priveşte valoarea obligaţiei implicite a întreprinderii. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor satisfac definiţia compensaţiilor sub forma participării la capitalurile proprii. În cazul planurilor de contribuţii determinate: (a) obligaţia legală sau implicită a întreprinderii este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond. În astfel de cazuri. o întreprindere recunoaşte costul planurilor de participare la profit şi de prime nu ca distribuire a profitului net.

în mod indirect prin plan. Beneficii asigurate O întreprindere poate plăti prime de asigurare pentru a finanţa un plan de beneficii post-angajare. Pe baza planurilor de beneficii determinate: (a) întreprinderea are obligaţia să furnizeze angajaţilor curenţi şi foştilor angajaţi beneficiile convenite. riscul actuarial (acela că beneficiile vor fi mai mici decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei (acela. (b) unei garanţii. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurări nu au nevoie să se afle într-o relaţie directă sau automată cu obligaţia întreprinderii faţă de beneficiile angajaţilor. obligaţia întreprinderii poate să crească. fie în mod indirect printr-un plan. Exemple de cazuri în care o obligaţie a întreprinderii nu este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond sunt cele în care întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită prin intermediul: (a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legat în mod exclusiv de valoarea contribuţiilor. atunci când sunt cuvenite. o obligaţie implicită poate apărea atunci când o întreprindere are un istoric care dovedeşte că obişnuieşte creşterea beneficiilor foştilor angajaţi pentru a ţine pasul cu inflaţia. Întreprinderea trebuie să trateze un astfel de plan ca pe un plan de contribuţii determinate. prin mecanismul de stabilire a (în mod direct. Dacă întreprinderea reţine o astfel de obligaţie legală sau implicită. De exemplu. mai puţin dacă întreprinderea va avea (fie în mod direct. întreprinderea trebuie să trateze planul ca pe un plan de beneficii determinate. sau (b) să plătească contribuţii-sume suplimentare dacă asigurătorul nu plăteşte toate beneficiile viitoare ale angajatului raportate la serviciul acestuia în perioade curente sau anterioare. fie în mod indirect. Planurile de beneficii post-angajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiaşi distincţii între contabilizare şi finanţare ca şi alte planuri finanţate. chiar dacă nu are nici o obligaţie legală de a face acest lucru. prin plan) o obligaţie implicită sau legală: (a) să plătească beneficiile angajaţilor în mod direct. Dacă experienţa actuarială sau investiţională sunt mai slabe decât se aşteaptă. a rentabilităţii specificate a contribuţiilor. în fond. asupra întreprinderii. sau (c) acelor practici neoficiale ce dau naştere la o obligaţie implicită. Când o întreprindere finanţează o obligaţie privind beneficiul post-angajare prin contribuţia la o poliţă de asigurare. prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaţie de afiliere cu .(b) în consecinţă. fie în mod direct. în mod indirect prin plan. în baza căreia întreprinderea (în mod direct. şi (b) riscul actuarial (acela că beneficiile vor costa mai mult decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei cad. că activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile aşteptate) cad asupra angajatului.

o reducere a plăţilor viitoare sau o rambursare de numerar. cheltuiala . întreprinderea trebuie să recunoască contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuială angajată).asigurătorul) reţine o obligaţie legală sau implicită. în măsura în care plata anticipată va conduce la. în fond. de exemplu. Mai mult. pentru că obligaţia întreprinderii raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care s-a contribuit în acea perioadă. o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială anticipată). finanţate prin contribuţii ale unei întreprinderi. de exemplu. Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru că sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei şi cheltuielii. În cazul în care contribuţia deja plătită depăşeşte contribuţia cuvenită pentru serviciu înainte de data bilanţului. atunci când acestea sunt cuvenite. Recunoaştere şi evaluare Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei întreprinderi. Beneficii post-angajare: planuri de contribuţii determinate Contabilizarea planurilor de contribuţii determinate este simplă. ci şi de abilitatea (şi dorinţa) întreprinderii de a îmbunătăţi orice deficit în activele fondului. separat de întreprinderea raportoare şi din care sunt plătite beneficiile angajatului. garantează riscurile actuariale şi de investiţie asociate planului. obligaţiile sunt evaluate pe o bază neactualizată. IAS 2. Recunoaştere şi evaluare Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau pot fi. sau fond. şi (b) ca şl cheltuială. plata primelor nu echivalează cu un contract privind o contribuţie determinată. în timpul unei perioade. şi pentru că există o posibilitate de câştiguri sau pierderi actuariale. în totalitate sau parţial. într-o entitate. nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei sau cheltuielii şi nu există nici o posibilitate pentru pierderi sau câştiguri actuariale. Plata beneficiilor finanţate. din punct de vedere juridic. Prin urmare. ce este. pentru că ele pot fi achitate mulţi ani după ce angajaţii prestează serviciul în cauză. obligaţiile sunt măsurate pe o bază neactualizată. şi IAS 16. Imobilizări corporale). şi câteodată ale angajaţilor ei. cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate cere sau permite includerea contribuţiei în costul unul activ (a se vedea. Stocuri. întreprinderea. Mai mult. după deducerea oricărei contribuţii deja plătite. În consecinţă. în consecinţă. depinde nu doar de poziţia financiară şi de performanţa investiţională a fondului. exceptând cazul când ele nu sunt cuvenite în totalitate în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză.

recunoscută pentru un plan de beneficii determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuţiei cuvenite pe perioada respectivă. O întreprindere trebuie să contabilizeze nu doar obligaţia ei legală, sub incidenţa clauzelor oficiale dintr-un plan de beneficii determinate, dar şi orice obligaţie implicită ce apare din practicile neoficiale ale întreprinderii. Practicile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită, dacă întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât plata beneficiilor angajatului. Un exemplu de obligaţie implicită este atunci când o modificare în practicile neoficiale ale întreprinderii ar cauza deteriorări inacceptabile ale relaţiei acesteia cu angajaţii. Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei întreprinderi să-şi încheie obligaţia ce-i revine în baza acelui plan. Totuşi, de obicei, este dificil pentru o întreprindere să anuleze un plan, dacă angajaţii sunt păstraţi. De aceea, în absenţa unei dovezi contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o întreprindere, care în mod curent promite astfel de beneficii, să continue să facă acest lucru pentru angajaţii ei în cursul perioadei de muncă rămase până la pensie. IFRS 2 Plăţile în acţiuni Obiectivul acestui standard este specificarea raportării financiare de către o entitate atunci când aceasta întreprinde o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni. În special se cere ca o entitate să reflecte în profitul sau pierderea sa, precum şi în poziţia sa financiară, efectele tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzacţiilor în care sunt acordate angajaţilor opţiuni pe acţiuni. Acest IFRS cere ca o entitate să recunoască tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni în situaţiile sale financiare, inclusiv tranzacţiile cu angajaţii sau alte părţi care vor fi decontate în numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entităţii. Nu există excepţii la acest IFRS, altele decât pentru tranzacţiile pentru care se aplică alte standarde. Acesta se aplică de asemenea transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societăţii-mamă sau instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entităţi în cadrul aceluiaşi grup ca şi entitatea către părţile care au furnizat bunuri sau servicii entităţii. Acest IFRS stabileşte principiile de evaluare şi cerinţele specifice pentru trei tipuri de tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni: 1. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entitatii, în care entitatea primeşte bunuri sau servicii drept contravaloare pentru instrumentele sale de capitaluri proprii (inclusiv acţiuni sau operaţiuni pe acţiuni); 2. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, în care entitatea achiziţionează bunurile sau serviciile angajând datorii către furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru sume bazate pe preţul (sau valoarea) acţiunilor sau altor intrumente de capitaluri proprii ale entităţii; şi

3. tranzacţii în care entitatea primeşte sau achiziţionează bunuri sau servicii şi termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii, acest IFRS cere ca o entitate să evalueze bunurile sau serviciile primite şi creşterea aferentă în capitalurile proprii directe, la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepţia cazului în care această valoare justă nu poate fi estimată credibil. Dacă enitatea nu poate estima credibil valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, entităţii i se cere să evalueze valoarea acestora şi creşterea corespunzătoare în capitalurile proprii indirect, în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. În plus: 1. pentru tranzacţiile cu angajaţii şi alte persoane care prestează servicii similare, entităţii i se cere să evalueze valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece în general nu este posibil să se estimeze în mod credibil valoarea justă a serviciilor primite din partea angajaţilor. Valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluată la data acordării. 2. pentru tranzacţiile cu alte părţi decât angajaţii (şi acele persoane care prestează servicii similare) există o prezumţie care poate fi combătută, conform căreia valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimată în mod credibil. Acea valoare justă este evaluată la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. În cazuri rare, dacă prezumţia este combatută, tranzacţia este evaluată prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. 3. pentru bunuri sau servicii evaluate prin raportarea la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, prezentul IFRS specifică faptul că acele condiţii pentru intrarea în drepturi, altele decât condiţiile de piaţă, nu sunt luate în considerare la estimarea valorii juste a acţiunilor sau opţiunilor la data relevantă a evaluării (aşa cum este specificat mai sus). În schimb condiţiile pentru intrarea în drepturi sunt luate in considerare prin ajustarea numărului de instrumente de capitaluri proprii incluse în evaluarea valorii tranzacţiei astfel încât, în cele din urmă, valoarea recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite drept contraprestaţie pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate se bazează pe numărul de instrumente de capitaluri proprii care, în cele din urmă, au intrat în drepturi. De aici pe o bază cumulativă nicio valoare nu este recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite dacă instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intră în drepturi datorită neîndeplinirii condiţiei pentru intrarea în drepturi (alta decât condiţia de piaţă). 4. acest IFRS cere ca valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate să se bazeze pe preţurile de piaţă, dacă sunt disponibile, şi să ia în considerare termenii şi condiţiile pe baza cărora acele instrumente de capitaluri proprii au fost acordate. În absenţa preţurilor de piaţă valoarea justă este estimată utilizând o tehnică de evaluare pentru a aprecia care ar fi fost preţul acelor instrumente de

capitaluri proprii la data evaluării într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză. 5. acest IFRS stabileşte de asemenea cerinţe în cazul în care termenii şi condiţiile unei opţiuni sau acţiuni se modifică (de ex. pretul opţiunii se modifică) sau dacă instrumentele acordate sunt anulate, răscumpărate sau înlocuite cu altă acordare de instrumente de capitaluri proprii. De ex., indiferent de orice modificare, anulare sau decontare a unei acordari de instrumente de capitaluri proprii către angajaţi, IFRS cere în general ca entitatea să recunoască cel puţin serviciile primite evaluate la valoarea justă la data acordării instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, acest IFRS cere unei entităţi să evalueze bunurile sau serviciile achiziţionate şi datoriile angajate la valoarea justă a datoriei. Până în momentul decontării datoriei, entităţii i se cere să reevalueze valoarea justă a datoriei la fiecare dată de raportare şi la data decontării, iar orice modificări ale valorii să fie recunoscute în contul de profit şi pierdere al perioadei. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni în care termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului de bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii, entităţii i se cere să contabilizeze această tranzacţie sau componentele acestei tranzacţii ca o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar dacă, şi în măsura în care, entitatea a angajat o datorie de a deconta în numerar (sau cu alte active), sau ca o tranzacţie cu plata în acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii dacă, şi în măsura în care, nu a fost angajată nici o astfel de datorie. Acest IFRS descrie diferite cerinţe de prezentare a informaţiilor pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă: 1. natura şi dimensiunea acordurilor de plată pe bază de acţiuni care au existat în timpul perioadei; 2. modul în care a fost determinată valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite sau valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate în timpul perioadei; şi 3. efectul tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni asupra profitului sau pierderii entităţii aferente perioadei şi asupra poziţiei sale financiare.

Capitolul 9. „Războiul rece” al referenţialelor contabile Comisia americană de valori mobiliare (S.E.C.), joacă astăzi un rol de primă importanţă în evoluţia contabilităţii americane şi chiar în „destinul” normalizării şi armonizării contabile internaţionale. Acţiunile S.E.C. vizează protejarea investitorilor individuali şi asigurarea integrităţii tranzacţiilor de titluri. Obiectivul de protejare a investitorilor este realizat prin grija pentru publicarea oricărei informaţii necesare luării unei decizii de investire. Pretenţiile ei extrem de numeroase, în materie de informare, sunt judecate necesare pentru a permite investitorului individual să realizeze comparaţii între diferitele oportunităţi de investire. Altfel spus, comparabilitatea informaţiilor financiare a fost, totdeauna, o grijă primordială a S.E.C.. Este posibil ca S.E.C., să fi dat un semnal nuanţat organizaţiei internaţionale a comisiilor de valori mobiliare (I.O.S.C.O.), indicând intenţiile sale de armonizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B., cu principiile US GAAP, în folosul pieţelor americane de capitaluri. Diferenţele şi conflictele potenţiale sunt numeroase, unele sunt evidente, altele sunt mai subtile. F.A.S.B. pare a fi plasat în centrul favorabil al controverselor viitoare. La prima vedere, se pare că S.E.C. refuză abordarea prin

care s-ar reduce numărul normelor contabile americane. De asemenea, se pare că S.E.C. nu poate şi nu vrea să priveze F.A.S.B. de susţinerea sa.24. Întrucât subiectul acestei părţi vizează direct dihotomia existentă între referenţialele principale, să punctăm că, printr-un referenţial contabil se înţelege ansamblul produselor rezultate din procesele de normalizare şi armonizare desfăşurate de organismele interesate. În ceea ce priveşte F.A.S.B., el şi-a reiterat recent susţinerea sa activă şi fermă în favoarea unei internaţionalizări a normelor contabile. În legătură cu obiectivele care le-a fixat pentru misiunile sale, F.A.S.B. a declarat fără nici un fel de ambiguitate că el are ca scop susţinerea promovării şi a ameliorării simultane a normelor referitoare la prezentarea informaţiilor financiare. În acest scop, în luna noiembrie 1996, F.A.S.B. a publicat un raport intitulat „The I.A.S.C.-US Comparison Project: A Report on the Similarities and Differences between I.A.S.C. Standards and US GAAP”. Personalul F.A.S.B. întreprinsese acest studiu în perspectiva unei armonizări, cunoscând că, înainte de şi pentru a putea armoniza, trebuia mai întâi să se recenzeze diferenţele care există între normele oficial publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. şi US GAAP, după care să sensibilizeze publicul asupra diferenţelor. F.A.S.B. estimase că acest proiect va constitui bază pentru lucrările de întreprins ulterior, în vederea realizării obiectivului său: promovarea elaborării şi adeziunea la norme contabile internaţionale de o calitate înaltă. Acest raport a permis relevarea a numeroase diferenţe între US GAAP şi IAS, dintre care multe au fost şi sunt tratate actualmente de I.A.S.B., în cadrul lucrărilor sale pentru revizuirea unui corp de norme, iar o altă parte dintre ele nu va fi cu adevărat modificată, deoarece este foarte probabil ca normele existente să fie considerate convenabile sub forma lor actuală. De la începutul până la sfârşitul raportului, F.A.S.B. lasă să se înţeleagă, prin mai multe expresii, că normele publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. nu sunt chemate să înlocuiască principiile aplicabile în cadrul naţional - şi în special principiile americane, fără ca, totuşi, să se limiteze la acestea. În diferitele publicaţii de specialitate, F.A.S.B. confirmă că el este gata să se angajeze în studierea proiectului de armonizare şi să participe la acesta. Textele revistelor relevă că F.A.S.B. are, de altfel, propriile dispute la nivel naţional, dispute care nu vor comporta nici o consecinţă asupra abordărilor internaţionale. Este evident că F.A.S.B. nu ştie cui să acorde întâietate, între fenomenele complexe manifestate în mediul american al afacerilor şi aspectele sofisticate legate de normele contabile americane, pentru care el are sarcina să furnizeze modalităţi de aplicare. Într-o lume perfectă, s-ar spune că ceea ce este bun pentru principiile americane de prezentare a informaţiilor (US GAAP), este la fel de bun şi pentru normele internaţionale. Dar nimeni nu ar îndrăzni să facă această generalizare grosieră şi rudimentară. În studiul său comparativ, F.A.S.B. relevă că o eventuală utilizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B. ridică numeroase întrebări, printre care: „Dacă normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi utilizate de investitorii străini, în ce măsură, în Statele Unite, prezentarea informaţiilor financiare ar fi diferită de cea care este solicitată, în prezent, pe pieţele de capitaluri americane? Informaţiile financiare furnizate vor fi mai bune sau
Feleagă N., Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II-a, vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 169.
24

mai rele, mai complete sau mai puţin complete, sau, în mod sensibil, aceleaşi cu cele pe care investitorii le primesc şi le cunosc actualmente? Dacă normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi acceptate pentru societăţile străine înscrise pe pieţele americane, care ar fi incidenţele privind informaţiile publicate de societăţile americane? Oare unele societăţi străine nu vor face presiuni pentru ca normele I.A.S.C./I.A.S.B. să fie acceptate şi de societăţile americane cotate la bursă? Dacă o normă I.A.S.C./I.A.S.B. diferă de o normă F.A.S.B., este oare de dorit ca F.A.S.B. să studieze cum să adapteze norma sa în cauză la norma I.A.S.C./I.A.S.B. corespondentă?” Un inventar al principalelor diferenţe între normele I.A.S.C. şi US GAAP, recenzate în proiectul de comparare realizat de F.A.S.B. (noiembrie 1996) Proiectul de comparare elaborat de F.A.S.B. a permis să se degaje mai multe diferenţe, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferenţe ţin cont de metoda contabilă generală, adoptată pentru structurile situaţiilor financiare, şi de natura ghidurilor furnizate pentru aplicarea metodei generale. Ele se împart în următoarele categorii: c. Metodă şi modalităţi similare de aplicare: F.A.S.B. insistă aici asupra faptului că „similar nu înseamnă identic”; d. Metodă similară dar modalităţi diferite de aplicare: F.A.S.B., semnalează aici dacă este cazul asupra absenţei ghidurilor prescrise pentru aplicarea normelor; e. Metodă diferită; f. Mai multe metode alternative permise; g. Diferenţă de existenţă: când unul dintre organismele de normalizare a tratat problema respectivă, iar celălalt nu a tratat-o; h. Diferenţă de existenţă - activităţi speciale: corespunde unui sector sau unei ramuri speciale, pentru care unul dintre organismele de normalizare a fixat norme, iar celălalt nu le-a fixat. Proiectul a recenzat 255 de diferenţe, repartizate în 5 din cele 6 categorii, astfel: • în categoria F nu au fost recenzate diferenţe; • cele mai multe diferenţe sunt afectate categoriei B, 79; • diferenţele categoriilor A şi C, cu câte 56 fiecare. Câteva dintre exemplele concrete privind diferenţele între IAS şi US GAAP, semnalate în proiectul de comparare al F.A.S.B.25, ar fi: • Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permisă, conform US GAAP, dar ea este permisă, uneori este obligatorie în normele I.A.S.C.. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare trebuie să fie înscrise la cheltuieli, din momentul în care acestea au fost angajate; • Contabilizarea pensiilor: US GAAP au fost adesea criticate în acest domeniu, deoarece textele americane aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere informaţional şi aplicarea lor pare foarte costisitoare;

25

Feleagă N., Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II- a, vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 170-172

în anumite cazuri.A.C. . cu toate că. se pune problema legată de modalităţile de aplicare urmărite. Contabilizarea investiţiilor minoritare în filiale: cel mai adesea..S.C. Se speră ca această diferenţă să fie „aplanată”. în timp ce F. Grupările de întreprinderi şi activele necorporale: aceste probleme vizează utilizarea metodelor de punere în comun a intereselor. acest subiect nu face obiectul unei norme în Statele Unite. şi alte diferenţe ar putea să apară. în viziunea US GAAP. diferenţele se referă la data la care aceste cheltuieli trebuie capitalizate şi la metoda adoptată. Eventualităţi şi evenimente posterioare închiderii exerciţiului: este vorba despre metodologia utilizată pentru estimarea provizioanelor necesare cât şi despre diferenţele referitoare la informaţii.C. dar acest subiect este conţinut în tot „ţesutul” care formează astăzi US GAAP. referitoare la prezentarea informaţiilor şi la aplicarea principiilor. Este probabil ca diferenţele legate de prezentarea informaţiilor să fie foarte mari.S. Totodată. Veniturile: ele fac obiectul unei norme distincte. dar care va conduce. poate norma americană fiind de două ori mai prudentă.A. IAS 20. prezentarea informaţiilor prin referenţialul I. cât şi de modalităţile de aplicare şi de prezentare a informaţiilor. fundamentarea unei atare utilizări şi criteriile de observat pentru departajarea aplicării metodei achiziţiei de cea de punere în comun a intereselor. De asemenea.B. numărul de diferenţe şi de variante care ar trebui să fie compatibilizate nu este mare. I. are în lucru o nouă normă privind rezultatul global.S. independent de sistemul de informare bazat pe valoarea justă. Imobilizările corporale: diferenţele vizează mai ales reevaluările activelor care. Este de notat că F.B. la alte diferenţe în raport cu IAS.A.B.A. Contractele de construcţie pe termen lung: disparităţile se referă la metoda de calcul a veniturilor şi la recunoaşterea acestora.S. este pe punctul de a aplica o nouă normă de consolidare şi ca urmare.S. care nu a fost abordată în „studiul său comparativ”. a elaborat o normă în materie. deoarece practica subvenţiilor există deja pentru întreprinderile americane cotate. Totuşi. F. sunt permise conform normelor internaţionale şi interzise.A. Tema în cauză ar trebui să facă obiectul normalizării americane.A. în principal de definiţia dată pentru „semnificativ şi important”. este actualmente mai puţin exhaustivă şi completă decât cea prevăzută prin US GAAP.• • • • • • • • • Schimbările contabile şi corectare de erori: este vorba.S. Contabilizarea subvenţiilor publice: în timp ce I. Costurile împrumuturilor şi capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile: în mod esenţial. IAS 18. pare să fie o candidată naturală la o modificare.C. diferenţele se referă la problematica determinării fondului comercial şi a metodelor de amortizare ale acestuia. întreprinderi care utilizează pentru contabilizare orientările I. a fixat în mod arbitrar pentru amortizarea fondului comercial o durată de 20 de ani. fără îndoială.S.A. a fixat o durată de 40 de ani.

F.A.E. el a abandonat provizoriu o serie de măsuri proiectate pe termen scurt.S. nu emisese o normă pe această temă. a procedat în acest mod concentrându-şi eforturile pentru perspectiva evidentă a terminării proiectului de comparare cât se poate de repede.S.C.B.A. la nivel mondial .B. şi F.S. Eventuala lor acceptare ar putea crea o „dualitate de norme” pe pieţele americane de capitaluri. Deşi. în materie de normalizare. şi F.C. a elaborat acest proiect.B.C.S. revizuiri şi expozee .C.A. realizat în anul 1996 este repus parţial în cauză de noile realizări ale I. în folosul comunităţii financiare americane şi organismelor naţionale de normalizare.A.A. normă prin care băncile şi instituţiile financiare erau defavorizate. subiect care este în general bine definit şi prezentat de I.A.S. care erau înscrise la ordinea de zi.C. Pe de altă parte. a avut multe probleme de analizat. Până la sfârşitul anului 1997. F.E.B.C.S. în urma elaborării proiectului de comparare: există un număr relativ mare de diferenţe între US GAAP şi normele I.S.S.sondaj.. acesta este un subiect foarte sensibil în Statele Unite.A. fără o reconciliere a acestora cu US GAAP? • .C. publica opţiunile exprimate de un număr de organizaţii. organismele americane în materie de contabilitate vor fi supuse la o probă de foc: măsura în care ele vor realmente să susţină normele internaţionale.S.C. Principalele concluzii care se desprind. • Acceptarea normelor I. • Poziţia americană comună (S.B.S.. în anul în care F.) este că normele I.B.. asupra căruia F. Proiectul de comparare al F.A. F.S.S.Instrumentele financiare şi produsele derivate: actualmente.A. Coordonate ale comparaţiei între referenţialul contabil internaţional şi principalele referenţiale anglo .S. de către S.B.C.S.saxone Prestigioasa revistă britanică de specialitate Accountancy. din septembrie 2000. şi-au exprimat adeziunea lor la un spirit de cooperare./I.B.E.S. • Poziţia F.B.S. în vigoare la acea dată.A. nu vor înlocui US GAAP.A.S. şi aceasta pentru a comunica o estimare preliminară a numărului şi naturii diferenţelor. economică şi financiară la următoarea întrebare: Ar trebui ca emitenţii străini din Statele Unite să aibă voie să prezinte situaţiile financiare elaborate pe baza I.B.B. aplicarea normei sale va antrena un număr considerabil de probleme controversate.A. în urma studiului comparativ întreprins de F.B. asociaţii şi companii internaţionale de mare semnificaţie politică.A. Atunci când referenţialul contabil internaţional va fi fost pus la punct şi recunoscut.. • Participaţiile financiare în întreprinderile de tip „joint-venture”: este vorba despre un subiect destul de vechi.A. ca răspuns la efortul de armonizare întreprins de I.A. este departe de a fi asigurată. deoarece o nouă normă era în curs de publicare. sunt: • S.inclusiv în Statele Unite.A..A..A..S. nu a inventariat încă diferenţele pe această temă.

). pentru ca privirea actorilor globali să se mute dinspre un referenţial fie el I. la punctul de plecare: comparaţia „jocul de lumini şi umbre” la care se pretează demersul nostru ştiinţific.E. frunze. Pentru a înţelege mai profund mecanismele normalizării şi implicit ale armonizării contabile pe plan internaţional. Deşi la realizarea armonizării contabile pe plan internaţional concură mai multe organizaţii interguvernamentale şi organizaţii ale profesiei contabile. A trebuit să se întâmple. 1985.I.3 % iar cele nefavorabile 21. mă întorc din nou la ideea de bază. Bucureşti. el a făcut obiectul „disecţiei” noastre ştiinţifice. încercând o abordare comparativă sumară.B. ce îmi este cert în acest moment este obiectivul pe care îl avem fixat şi bine delimitat. Comparând mai întâi aceste obiecte unul cu celălalt. reflecta şi abstrage. Gândindu-mă la acea compatibilitate a normelor contabile în contextul convergenţei esenţei lor. nu ne vom limita la studiul comparativ al normelor U. Mă întreb de pe acum de relevanţa şi importanţa studiului pe care urmează să-l expun. ce s-a întâmplat cu Arthur & Andersen. Pentru a produce noţiuni pornind de la reprezentări trebuie.. F. „bâjbâielile” au fost nenumărate iar autorii studiilor de specialitate se împart 26 Kant I. vom purcede în studiul nostru comparativ încercând a căuta soluţii contabile care ar putea fi unanim acceptate ori a defini anumite noţiuni utilizând acelaşi limbaj. dar reflectând apoi numai la ceea ce au ele în comun: trunchi. care fac obiectul celor mai înflăcărate controverse internaţionale.B. A. conturând pe cât posibil limitele unui eventual limbaj contabil comun care defineşte la ora actuală vocabularul..A. „lumini şi umbre” între normele contabile internaţionale. PricewaterhouseCoopers. şi făcând abstracţie de mărime. din dorinţa de a surprinde măcar „din pana condeiului” principalele congruenţe şi diferenţe între acestea.PA şi Arthur Andersen. de figura lor etc. o salcie şi un tei.. căci aceste trei operaţii logice ale intelectului sunt condiţiile esenţiale şi generale pentru producerea oricărei noţiuni în genere.S. Mergând pe firul istoriei armonizării contabile internaţionale.S. Celelalte organizaţii ori companii chestionate nu erau interesate cu adevărat de subiectul reconcilierii contabile şi nici nu vedeau importanţa acestuia. ramuri.IAS. observ că sunt deosebite în privinţa trunchiului. obţin noţiunea de pom. F. şi alţii. canadiene şi respectiv britanice. Demersurile noastre se vor focaliza asupra principalelor subiecte şi aspecte contabile. a florilor etc.B. Subiectul fiind deosebit de incitant chiar provocator. care suscită la ora prezentului interesul majorităţii cunoscătorilor de contabilitate adevărată şi corectă şi desigur zgândăre măcar imaginaţia „contabililor creativi” mânaţi în entuziasmul lor adesea de curiozitatea legată de „capra vecinului”.7 % din total. Comparaţia şi analiza celor patru referenţiale vor cuprinde esenţialul problemelor contabile. 147 . Răspunsurile negative au venit din partea companiilor: Deloitte & Touche. pag.C. neepuizat fiind.A.E.A. de la geneză şi corelaţiile identificate cu clasificările contabile şi până la controversatele expuneri cu privire la concept.B.) şi Consiliul pentru Standardele Contabile Internaţionale (I.La această întrebare. răspunsurile favorabile au reprezentat 78. .A. să putem compara.S. „…Văd de exemplu un molid. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică.”26 Urmând şi această filozofie kantiană. a ramurilor. procesul de normalizare contabilă este marcat de lucrările a două organisme: Uniunea Europeană (U.S. cele americane. spre căutarea consensului între ele pentru a crea premisele întocmirii de către companii a unor situaţii financiare convergente.. Logica generală..

în care apar mizele.firesc în „pro” şi „contra”. consider că nu este suficientă o cunoaştere aprofundată a evenimentului istoric în desfăşurare. Posibilă conciliere Reducerea prelucrărilor autorizate la două: bază (de referinţă) şi alternativ (altă prelucrare autorizată) şi acceptarea valorii juste pentru recunoaşterea şi prezentarea instrumentelor financiare ar constitui o posibilă soluţie în armonizarea acestor standarde contabile. clădirile şi echipamentele precum şi investiţiile imobiliare pot fi reevaluate. Prevederile US GAAP Nu se admit reevaluări. arbitrii.” Cadrul contabil conceptual Costul istoric Prevederile IAS Prelucrarea de referinţă sau tratamentul de bază autorizat în evaluarea activelor.normele canadiene Se cere explicit ca entitatea să contabilizeze imobilizările corporale pe baza costului istoric. Investiţiile imobiliare trebuie reevaluate iar activele financiare trebuie prezentate la valoarea lor justă. .C. Cine a înţeles însă că domeniul contabil este un teren de reflecţie. cu excepţia unor active financiare şi a unor instrumente derivate ale acestora. Parafrazându-l pe un istoric rus: „…nu poţi înţelege actualul război dacă n-ai înţeles epoca. Litera şi spiritul UK GAAP Asemănătoare IAS-urilor. Astfel am înţeles că normele şi regulile contabile sunt diferite de la ţară la ţară. modelabil pe bază de postulate. însă instrumentele financiare derivate nu sunt în general recunoscute la valoarea lor justă.A. la care se adaugă şi aparatajul tehnic. Contrar altor opinii exprimate şi regăsite în literatura de specialitate. reguli. este costul istoric. ipoteze. care sunt recunoscute la valoarea lor justă. De asemenea instrumentele financiare derivate. actorii. dar că în paralel este în derulare un proces de armonizare şi de normalizare contabilă internaţională. am putea spune un vid. în general. opţiunile. şi succesul procesului în ansamblu la nivel internaţional. pentru linia obiectivă. anumite active agricole şi majoritatea valorilor trebuie reevaluate. a învăţat totodată că acest domeniu este un joc social. că există un război al normelor/regulilor. pentru supremaţie. Recomandările Manualului I. însă imobilizările necorporale. Putem deduce că reevaluările nu sunt permise. este obligatoriu ca cercetătorul de-a lungul elaborării studiului să rămână permanent antrenat în „atmosfera epocii”. . principii. similar normelor americane.C. În opinia mea este o condiţie esenţială pentru înţelegerea procesului şi a evenimentelor adiacente. între ei rămânând un spaţiu imens.

Suprapunerea imaginii fidele Filozofia IAS În cazuri foarte rare. utilizând ca bază în evaluare moneda de raportare. Situaţiile financiare Moneda de raportare Litera şi spiritul IAS Necesită evaluarea profitului. în acord cu referenţialul ales. Nu este . Filozofia US GAAP şi a Manualului I. noi am opta pentru un cadru contabil internaţional.A. Sunt similare IAS-urilor.A. conceptul „imaginii fidele” se suprapune standardelor. în cazul adoptării unui cadru unic conceptual. Nu se identifică repere specifice.S. a căror acţiune concertată influenţează în mod direct procesul derulării armonizării contabile. prezentarea şi publicarea rapoartelor financiare. Adoptarea cadrului contabil general pentru prima dată Litera şi spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaţionale implementarea unui cadru conceptual pentru prima dată necesită pregătirea şi întocmirea situaţiilor financiare ca şi cum entitatea s-a raportat întotdeauna la IAS-uri. cel puţin pentru întreprinderile cotate care să constituie ghidul retratării structurilor situaţiilor financiare. Chiar dacă geneza unui cadru contabil conceptual şi filosofia sa aparţine culturii contabile americane.C.B.A.C.C. Standardele americane şi cele canadiene stipulează necesitatea utilizării monedei funcţionale pentru întocmirea. cu toate că entităţile pot prezenta situaţii financiare în monede diferite. însă anumite standarde precizează tratamentul adoptat. în cazul implementării acestora pentru întâia oară.A.C. Posibilă conciliere Diferenţele între cele două referenţiale s-ar minimaliza. situaţie în care este esenţial a se reda o imagine reală şi corectă a situaţiilor financiare. Prevederile UK GAAP Sunt similare GAAP-urilor SUA.C. UK GAAP şi Manualului I. Cerinţele US GAAP şi a Manualului I. cel elaborat de I.C. inspirat din „constituţia contabilă” americană dar modificat după cerinţele impuse şi de alte importante organisme internaţionale. Prevederile US GAAP..

Dispoziţiile UK GAAP În practică sunt rare cazurile în care entităţile nu folosesc lira sterlină în raportarea poziţiei şi a performanţelor financiare atinse. politici contabile şi note explicative. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Normele americane Sunt asemănătoare IAS-urilor. situaţia câştigurilor şi pierderilor recunoscute. situaţia modificărilor capitalurilor proprii. O situaţie a modificării capitalurilor proprii este în mod normal inclusă cu titlu de componentă a situaţiilor financiare canadiene. Potenţială conciliere Propunerea noastră s-ar înscrie în spiritul IAS-urilor: tratamentul de referinţă ar consta în prezentarea poziţiei şi a performanţelor financiare ale entităţilor într-o monedă curentă de raportare iar o prelucrare alternativă să permită prezentarea structurilor situaţiilor financiare într-o altă monedă. însă anumite elemente trebuie prezentate în prima parte a bilanţului.specificat. tabloul fluxurilor de trezorerie. contul de profit şi pierderi. chiar nu este definit sau cunoscut conceptul unei monede de raportare şi prezentare. cu excepţia celor trei ani pentru raportare ceruţi de SEC pentru toate componentele. etc. dolar. . Indicaţiile US GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor.C. Formatul de prezentare al bilanţului Filozofia IAS Nu prevede un anumit format sau model de prezentare. Acestea trebuie să evidenţieze variaţiile beneficiilor nerepartizate şi a surplusului de aport. elementele cuprinse în „prima linie” în bilanţ sunt în general prezentate în ordinea descrescătoare a lichidităţii lor. Manualul I. de preferat o monedă stabilă: euro. Structurile situaţiilor financiare Prevederile IAS Componenţa rapoartelor financiare este: bilanţul contabil pe doi ani. mai puţin bilanţul contabil.C.A.

C. după funcţii sau după natură.C. Elementele.A. Se observă asemănarea izbitoare între prevederile referenţialului I. Normele canadiene Manualul I. considerăm că şi-ar găsi soluţia în dereglementarea prezentării acestei componente a rapoartelor. doar că fondurile acţionarilor sunt necesare a fi analizate în elemente de profitabilitate. precum şi similaritatea cu standardele americane. lăsându-se loc astfel flexibilităţii şi raţionamentului profesional. Posibilă conciliere Problema diferenţelor care există între referenţialele studiate cu privire la acest subiect al formatului de prezentare pentru componenta majoră a situaţiilor financiare.A. lăsând libertatea entităţilor de a-şi alege „macheta” de prezentare.C. puterea şi poziţia sa financiară.Prevederile UK GAAP Legea companiilor specifică diferite modele de prezentare ale bilanţului.S. bilanţul.A nu cere prezentarea contului de profit şi pierdere într-o manieră prestabilită. deşi cheltuielile trebuie prezentate clasificate în raport de cele două criterii: după funcţii sau după natură. precum şi în raport de alte criterii. Dispoziţiile US GAAP În Statele Unite. cum ar fi: încadrarea juridică a companiei. în raport de modelul sub formă de cont sau listă verticală în care se poate prezenta contul de profit şi pierdere şi criteriul de clasificare a cheltuielilor. Formatul de prezentare a contului de profit şi pierdere Litera şi spiritul IAS Nu prevede un format standard. mărimea sa. în alegerea celei mai potrivite forme de publicare. în funcţie de necesităţile de informare ale utilizatorilor de informaţie contabilă.B.C. şi cele ale Manualului I. prezentarea contului de profit şi pierderi poate să se facă de o manieră simplă (single step) sau de o manieră evoluată (multiple step). Normele canadiene Sunt similare IAS-urilor şi nu recurg la a cere sau pretinde şi deci prefera o anumită „machetă de prezentare” a bilanţului. . etc. structurile prezentate sunt în acord cu IAS. Indicaţiile UK GAAP Legea companiei specifică patru formate standardizate. Cheltuielile trebuie prezentate pe funcţii. Anumite elemente trebuie totodată prezentate în prima parte a contului de profit şi pierderi.

Elementele excepţionale Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale nu întrebuinţează acest termen. Nu face referire la aceste elemente. numai că astfel de elemente trebuie prezentate în prima parte a contului de profit şi pierderi. prezentarea separată a elementelor care sunt de asemenea dimensiune. dar cer dezvăluirea. cât şi importanţa acestora. Litera US GAAP Asemănătoare IAS-urilor. de unde tragem concluzia că nu există incongruenţă între referenţialul internaţional şi cel canadian. Elementele extraordinare Prevederile IAS Normele contabile internaţionale consideră că astfel de elemente sunt foarte rare. Manualul I. lăsând la latitudinea companiilor alegerea variantelor de prezentare. atât pentru necesităţile proprii de informare dar şi pentru investitori şi alţi utilizatori de informaţie prelucrată. fiind limitate la situaţii care scapă controlului entităţii respective. cum ar fi calamităţile naturale ori dezastrele. precum şi alte criterii importante. atât modelul de prezentare al acestor rapoarte. în prima parte a contului de profit şi pierdere. Indicaţiile UK GAAP Normele contabile britanice nu recunosc elementele extraordinare. încât necesită o raportare distinctă. Câştigurile sau pierderile din datorii rambursate integral trebuie clasificate ca fiind extraordinare.Potenţială conciliere Ca şi în cazul bilanţului.C. Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene Similară IAS-urilor. pentru a se explica performanţa entităţii respective. Dispoziţiile UK GAAP Prevăd ca astfel de elemente să fie prezentate prin intermediul notelor explicative. incidenţă sau natură.C.A. pentru a reda o imagine fidelă. Politica contabilă adoptată de întreprindere să fie cea care trasează şi marchează. . Prezentarea acestor elemente se va face în prima parte a contului de profit şi pierderi sau în notele explicative. din nou în raport de necesităţile de informare. sau dacă este cazul. clasificate alături de elementele ordinare sau curente. soluţia noi o regăsim în dereglementarea formatului de prezentare pentru această componentă esenţială a rapoartelor financiare.

format de prezentare şi metodă Filozofia IAS Denumiri şi formate standard.C. Situaţia câştigurilor şi pierderilor contabilizate/rezultatului global Dispoziţiile IAS Normele contabile internaţionale dispun declararea câştigurilor şi a pierderilor recunoscute. Prevederile UK GAAP Potrivit normelor contabile britanice.A. Se va utiliza pentru întocmire şi prezentare fie metoda directă fie cea indirectă. .A.C. o vedem rezolvată doar în contextul rezolvării diferenţelor de concept care există la nivelul acestor standarde. dar se oferă o orientare specifică pentru elementele incluse în fiecare categorie. fie în cadrul contului de profit şi pierderi.C. Situaţia fluxurilor de trezorerie . Autorizează în vederea întocmirii tabloului fluxurilor de numerar. Poate fi utilizată metoda directă sau cea indirectă.C. recunoscute ca o componentă principală a setului de situaţii financiare. Prevederile US GAAP şi a Manualului I. dar se observă în acelaşi timp o flexibilitate limitată a conţinutului. de regulă se întocmeşte şi se prezintă declaraţia (situaţia) tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. „excepţional” şi care ţin de cultura contabilă şi filosofia fiecărui referenţial. Dispoziţiile UK GAAP Conţin denumiri mai standardizate decât cele regăsite în normele contabile internaţionale. Conţinutul US GAAP Denumiri asemănătoare IAS-urilor. permite prezentarea pentru totalul lor net a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituţii financiare. fie recurgând la una din cele două alternative autorizate şi de IAS.Posibilă conciliere Problema divergenţelor evidente care există cu privire la conceptele de „extraordinar”. Referenţialul american şi cel canadian. fie evidenţiate în cadrului situaţiei modificărilor capitalurilor proprii. Dispoziţiile normelor canadiene Manualul I. fie într-o componentă distinctă a setului de rapoarte financiare. metoda directă sau indirectă.. lasă libertatea prezentării rezultatului global.

dividendele primite sau vărsate care sunt incluse în determinarea rezultatului net al exerciţiului trebuie să fie clasate drept fluxuri de trezorerie legate de activităţile de exploatare. lăsând de asemenea şi libertatea alegerii între cele două alternative în cazul metodei de întocmire şi prezentare a situaţiei fluxurilor de numerar.C. Dobânzile şi dividendele neincluse la rezultate trebuie să fie clasate după natura lor. Situaţia fluxurilor de trezorerie . .Posibilă armonizare a standardelor de referinţă Ca şi în cazul celorlalte elemente componente ale situaţiilor financiare. Prevederile US GAAP Se cunosc scutiri limitate pentru anumite entităţi de investiţii. Excedentul fluxurilor de trezorerie reale faţă de totalurile constatate în rezultate este considerat ca o rambursare de capital şi este clasat după natura sa în fluxurile de trezorerie legate de activităţile de investiţii sau de finanţare. Prevederile UK GAAP Normele britanice dispun cuprinderea soldului negativ al contului curent în conceptul de lichidităţi dar exclud eventuali echivalenţi ai acestora. Armonizarea prevederilor standardelor O vedem posibilă numai în contextul definirii clare a conceptului de lichidităţi şi cvasilichidităţi. Permite prezentarea pentru totalul lor net.A. concilierea realizându-se în baza adoptării de către companiile cotate a cadrului contabil conceptual internaţional. Situaţia fluxurilor de numerar . a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituţii financiare. Totodată. noi vedem soluţia în dereglementarea formatelor şi denumirilor. cât şi echivalenţii de „cash”.scutiri Litera şi spiritul IAS Nu sunt recunoscute scutiri. Filozofia US GAAP Conceptul de lichidităţi exclude soldul negativ al contului curent dar cuprinde cvasilichidităţi care au o scadenţă pe termen scurt.definirea conceptului de lichidităţi şi a echivalenţilor acestora Litera şi spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaţionale conceptul de lichidităţi include soldul negativ al contului curent. adică acele elemente care au o scadenţă sub trei luni.C. Manualul I.

nedistribuit al anului precedent. în sensul modificării şi al impactului pe care îl generează în politicile contabile adoptate de entitate. pro-forma în notele explicative. se dezvăluie şi prezintă elementele comparative pro-forma şi se fac ajustări retrospective pentru elemente specifice. Trebuie să se prezinte o descriere a modificărilor de politică contabilă. potrivit referenţialului britanic. modificările de politici contabile sunt aplicate retrospectiv şi cifrele comparative trebuie recalculate. însoţit de prezentarea elementelor comparative pro-forma în notele explicative. . cât şi cuprinderea în venitul anului curent şi prezentarea de informaţii comparative. Nu recunoaşte scutirile.Dispoziţiile UK GAAP Se recunosc. Litera US GAAP În general se include rezultatul modificărilor în contul de profit şi pierderi al anului curent. Posibilă conciliere Armonizarea prevederilor celor patru referenţiale studiate ar fi posibilă numai în condiţiile înţelegerii noţiunii de schimbare. Totodată. Prevederile normelor canadiene Nu există tratament alternativ.C. scutiri limitate pentru anumite filiale şi anumite fonduri comune.C.A. Dispoziţiile UK GAAP Stipulează reformularea elementelor comparative şi a profitului anului precedent nedistribuit ca dividende cuvenite acţionarilor. ca dividende acţionarilor. Corectarea erorilor fundamentale Litera şi spiritul IAS Regăsim prezente cele două tratamente autorizate de IAS 8: reformularea elementelor comparative sau includerea totalului rezultat din ajustări în contul de profit şi pierderi al anului curent. Schimbări în politicile contabile şi corectarea erorilor fundamentale Modificări ale politicii contabile Filozofia IAS Normele contabile internaţionale autorizează atât reformularea comparaţiilor şi ajustarea profitului iniţial. asemenea IAS-urilor. Pentru unele excepţii. Manualul I.

. . Prevederile UK GAAP Sunt similare celor americane. Filozofia US GAAP Definirea controlului sau a procentajului de interes prin deţinerea majoritară a drepturilor de vot sau prin raport contractual.A.O. Este de dorit. Nu există tratament alternativ. etc. Armonizarea standardelor O vedem posibilă şi realizabilă doar în condiţiile manifestării poziţiei şi altor organisme internaţionale interesate de reuşita acestui proces: I.S. Schimbări în estimările contabile Tratamentul recomandat de IAS Aceste modificări trebuie raportate în contul de profit şi pierderi al perioadei curente. Manualul I. decât obligatoriu să se furnizeze aceste informaţii.O. autorizând un singur tratament contabil aplicabil rectificării erorilor fundamentale. cel al reformulării elementelor comparative. S. Retratarea greşelilor aduce cu sine o redresare a capitalurilor proprii şi cifrele prezentate la sfârşitul comparaţiei trebuie să fie recalculate.C. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.Filozofia US GAAP Transmite soluţia aplicării unui singur tratament contabil.C. Poziţia normelor canadiene Natura şi valoarea unei schimbări într-o estimare contabilă al cărei efect este semnificativ trebuie să fie menţionate. mai degrabă..E. S-au semnalat însă propuneri recente similare IAS-urilor.C. Situaţii financiare consolidate Definiţia filialei Litera şi spiritul IAS Definirea conceptului de filială sau companie subsidiară este bazată pe controlul exercitat asupra drepturilor de vot sau pe puterea în exercitarea unei influenţe considerabile.C.

Norma generală cere ca o întreprindere să îşi consolideze toate filialele. Litera şi spiritul US GAAP Normele americane permit consolidarea pe bază de riscuri şi recompense. Nu cere explicit prezentarea unor asemenea informaţii. precizând totuşi că aceste situaţii financiare sunt conforme cu principiile contabile general recunoscute.B..C.Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Prevederile UK GAAP Solicită consolidarea „cvasi filialelor”. Manualul I. Se cunosc îndrumări specifice publicate pentru consolidarea acordurilor de leasing şi totodată anumite criterii specifice trebuie întrunite pentru realizarea transferurilor de capital financiar. . interesul organismelor în armonizare cu privire la punct aspect fiind totodată un aspect semnificativ al problemei. Activităţile desfăşurate de acestea nu mai constituie justificări pentru necuprinderea în perimetrul de consolidare.S. Armonizarea standardelor Considerăm propunerile recente aduse în atenţia F.A. Filozofia referenţialului canadian Menţionează situaţii când nu este necesară întocmirea situaţiilor financiare consolidate. cu excepţia faptului că sunt neconsolidate. Entităţi cu scopuri speciale Filozofia IAS Se permite consolidarea acolo unde substanţa sau esenţa relaţiei sau a legăturii indică controlul.A. un progres pe linia concilierii contabile internaţionale şi ne exprimăm speranţa regăsirii unui numitor comun. Entităţi care sunt excluse de la consolidare Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale prevăd excluderea de la consolidare numai în cazul în care există restricţii severe pe termen lung asupra drepturilor companiei mamă sau a filialelor achiziţionate şi date spre re-vânzare în viitorul apropiat.C.

Prevederile US GAAP şi ale normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. în lupta pentru concilierea contabilă internaţională dusă în interesul investitorilor. precum şi impozitele determinate. UK GAAP şi a Manualului I. cota parte din fiecare din activele sale. după impozitare. direct sau în mod indirect întro entitate şi afacerile derulate de aceasta. Dispoziţiile UK GAAP Normele contabile britanice solicită dovada exercitării unei influenţe notabile. ceea ce este un „punct” câştigat. Filozofia US GAAP Presupune utilizarea aceleiaşi metode dar cu indicarea cotelor părţi în rezultatul societăţilor. Prezentarea sau dezvăluirea celei mai semnificative asocieri Prevederile IAS Normele contabile internaţionale nu solicită aşa ceva. Normele canadiene Manualul I. în opoziţie cu IAS şi standardele americane.C.C.Prevederile US.A. Definirea conceptului de „asociere” Filozofia IAS Este bazată pe influenţa semnificativă sau notabilă. din pasive. Aceleaşi norme solicită prezentarea distinctă a cotelor părţi din rezultatul de exploatare. autorizând utilizarea metodei valorilor extinse. considerată că există atunci când se deţine un procent de cel puţin 20% din drepturile de vot. rând pe rând la poziţiile corespunzătoare ale situaţiilor sale financiare. elementele excepţionale. din venituri şi din cheltuieli stabilită conform metodei de consolidare proporţională Indicaţiile UK GAAP Sunt diferite de cele prezentate mai sus. .C. Sunt similare IAS-urilor.C. cere ca un coîntreprinzător să înscrie. Prezentarea rezultatelor asocierii Recomandarea IAS Se utilizează metoda punerii în echivalenţă. indicându-se cotele părţi în rezultatul societăţilor puse în echivalenţă.A.

metoda consolidării prin integrare proporţională nu este permisă. există încă divergenţe referitoare la semnificaţia conceptului de control. Iată deci. chiar dacă ea nu este recunoscută ca metodă de consolidare. Manualul I.S.A. Prezentarea întreprinderilor de tip „joint-venture” Litera şi spiritul IAS Conform IAS 28 şi IAS 31 sunt permise în vederea consolidării atât metoda integrării proporţionale. în interesul companiilor cotate care cel mai adesea sunt şi supuse consolidării.A. iar britanicii în unele aspecte par şi mai conservatori. deşi geografic şi politic sunt asociate frecvent cu opţiunile americane. ei neadmiţând ca participaţiile care nu conferă majoritatea drepturilor de vot să fie consolidate prin integrare globală. standardele americane au introdus obligativitatea furnizării de informaţii detaliate asupra capitalului asociaţilor cei mai semnificativi. cât şi cea a punerii în echivalenţă.Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene În antiteză cu litera IAS.C. a activelor. Prevederile US GAAP Studiul întreprins indică utilizarea cu preponderenţă a metodei punerii în echivalenţă.B.. . în cazul de faţă semnalăm o divergenţă între cele două referenţiale anglosaxone. Totodată. Autorizează în special metoda integrării proporţionale. Dispoziţiile UK GAAP Indică utilizarea metodei punerii în echivalenţă. situându-se mai aproape de litera IAS-urilor. normalizatorii americani au o concepţie mai restrictivă privind controlul. de unde necesitatea unei concilieri între referenţialele amintite. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare normelor americane. Concluzii desprinse în perspectiva unei armonizări a standardelor de referinţă La nivel internaţional. astfel s-a văzut că spre deosebire de viziunea I. ci de reevaluare a titlurilor. datoriilor şi rezultatelor acestora.C.

Tratamentul contabil al elementelor nemonetare este similar referenţialului internaţional. ceea ce se constituie din nou într-un „punct” câştigat în lupta pentru „câştigarea” concilierii contabile internaţionale. la nivelele costului curent. înainte de efectuarea translatării. Hiperinflaţie .entităţi străine Filozofia IAS IAS 21 şi IAS 29 autorizează ajustarea situaţiilor financiare locale ale entităţii străine. Diferenţele de curs valutar se recunosc în situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Litera şi spiritul US GAAP Prevederile normelor contabile americane sunt similare IAS-urilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine Companii individuale Recomandarea IAS A se efectua translatarea tranzacţiilor la cursul de schimb din data efectuării acestora. aparţinând unei entităţi străine. dar se pot utiliza cursurile de închidere pentru contul de profit şi pierdere. Diferenţele de schimb valutar afectează capitalul sau se includ la câştiguri ori pierderi. la dispoziţia filialei. Normele canadiene Permit să fie convertite în timpul închiderii exerciţiului toate abaterile de achiziţie şi ajustările valorilor juste. Entităţi străine care raportează situaţii financiare consolidate Filozofia IAS Constă în utilizarea cursului de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar pentru raportarea bilanţieră şi un curs de schimb mediu pentru întocmirea contului de profit şi pierdere. .C.C. Solicită ca aceste câştiguri şi pierderi din schimb valutar să fie reportate şi amortizate pe durata de viaţă rămasă a elementului monetar pe termen lung.A. elementele monetare se evaluează la cursul de schimb existent în momentul întocmirii bilanţului iar cele nemonetare se raportează de regulă la costul istoric. Dispoziţiile Manualului I.

Totodată.A. ia sub control activul net şi activităţile unei alte întreprinderi. prin care interzice contabilizarea grupărilor de întreprinderi prin metoda punerii în comun a intereselor.C. Nu este tratată problema grupărilor de întreprinderi realizate prin metoda punerii în comun a intereselor. în care una dintre întreprinderi. Filozofia UK GAAP Potrivit standardelor britanice se adoptă fie metoda autorizată de IAS. o achiziţie este o grupare de întreprinderi. Grupări (combinări) de întreprinderi Tipologii Litera şi spiritul IAS Conform IAS 22 „Grupări de întreprinderi”. cumpărătorul. toate combinaţiile sau grupările de întreprinderi sunt achiziţii. organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 141 „Contabilizarea grupărilor de întreprinderi”. folosind moneda de referinţă ca monedă funcţională. în schimbul unui transfer de active. Indicaţiile Manualului I. numită întreprindere achiziţionată. al preluării unei datorii sau al emisiunii de titluri de capitaluri proprii. este foarte mult restricţionată.Prevederile US GAAP Introduc retratarea situaţiilor financiare întocmite în moneda locală. Schimbarea intervenită în contabilitatea americană. gruparea de întreprinderi rezultată prin punerea în comun de interese. creează. în mod implicit. Solicită utilizarea metodei de achiziţionare pentru toate regrupările de întreprinderi. În iunie 2001. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. . Potrivit acestei norme. fie cea a US GAAP-urilor.C. Referenţialul canadian Solicită utilizarea metodei temporale. Filozofia US GAAP În baza referenţialului contabil american. referitoare la tratamentul grupărilor de întreprinderi. aşteptări privind evoluţia referenţialului contabil internaţional în aceeaşi direcţie. Nu tratează situaţiile în care o economie încetează să mai fie hiperinflaţionistă. modalitatea cea mai obişnuită de grupare este achiziţia.

a altor contraprestaţii consimţite de cumpărător. Modificări ulterioare ale costului de achiziţie Litera şi spiritul IAS Costul de achiziţie trebuie să fie ajustat atunci când o eventualitate ce afectează mărimea preţului de achiziţie se realizează posterior datei achiziţiei.Metoda costului de achiziţie Filozofia IAS Costul de achiziţie este mărimea lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi vărsate sau valoarea justă. plus orice costuri direct atribuibile achiziţiei. cu excepţia faptului că sunt permise foarte puţine provizioane legate de achiziţie. Normele referitoare la planurile de restructurare sunt similare IASurilor. pentru ajustarea valorilor juste afectând goodwill-ul. Pot avea loc unele închideri de întreprinderi şi datorii generate de restructurare. să fie tratate cu titlu de operaţie care se referă la capitalurile proprii. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. dacă sunt întrunite criteriile specifice referitoare la planurile de restructurare. astfel încât plata sumei în cauză este probabilă şi se poate efectua o estimare fiabilă a acesteia. până la sfârşitul anului după achiziţie. Reluările provizioanelor constituite pentru achiziţii întotdeauna ajustează goodwill-ul. care se referă în exclusivitate la entităţile achiziţionate. Acestea pot fi raportate la valoarea lor justă. şi nu valoarea nominală a acesteia. însă există reguli specifice pentru cercetarea şi dezvoltarea achiziţiilor în curs. Normele canadiene Solicită ca aceste cheltuieli de înregistrare şi de emitere de acţiuni date „în schimb”. Atunci când decontarea contraprestaţiei pentru achiziţie este amânată. în schimbul controlului asupra activelor nete ale celeilalte întreprinderi. dacă sunt disponibile dovezi suplimentare ale valorilor. costul de achiziţie este valoarea actualizată a contraprestaţiei respective. Valorile juste ale elementelor pot fi ajustate faţă de goodwill. Activele monetare acordate şi datoriile asumate sunt evaluate la valoarea lor justă la data operaţiei de schimb. la data operaţiei de schimb. însă se observă o recunoaştere mai puţin stringentă a criteriilor cu privire la planificarea implementării planului. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. ocazionate în timpul unei achiziţii. a părţii de interes a cumpărătorului în valorile juste ale activelor şi datoriilor . la data schimbului. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor prin faptul că se alocă o perioadă de un an după data achiziţiei. Ajustările ulterioare care survin sunt recunoscute în contul de profit şi pierderi. Orice excedent.

criteriile de recunoaştere.identificabile achiziţionate. reprezintă un fond comercial negativ. faţă de costul de achiziţie. Orice surplus rezidual trebuie să fie prezentat cu titlu de câştig extraordinar. care sunt achiziţionate dar nu satisfac. Manualul I. activele de impozite amânate. activele plătite în avans la regimurile de avantaje sociale viitoare. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. şi orice alt activ pe termen scurt. Tratamentul contabil al provizioanelor pentru achiziţii este similar IAS-urilor. În celelalte cazuri.C.A. indicaţii complementare permit estimarea mărimilor afectate acestor active şi datorii identificabile cu ocazia contabilizării iniţiale a achiziţiei. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Nu sunt recunoscute până în momentul cunoaşterii şi determinării în mod credibil a valorii activelor. Solicită ca surplusul valorii juste a activului net dobândit la costul de achiziţie să fie repartizat astfel încât să se reducă proporţional valorile atribuite tuturor activelor dobândite. Metoda costului de achiziţie . Filozofia US GAAP De regulă ele se raportează la cota de pre-achiziţie care incumbă valoarea activelor nete. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor. la data achiziţiei.C. mai puţin activele financiare (altele decât participările contabilizate la valori de consolidare).interese minoritare Litera şi spiritul IAS Conform referenţialului internaţional. interesele minoritare la achiziţie trebuie recunoscute la valoarea justă a activelor nete sau la cota de pre-achiziţie care incumbă valoarea activelor nete. activele destinate să fie vândute. . ajustările operate asupra activelor şi datoriilor identificabile trebuie să fie contabilizate la venituri sau la cheltuieli. trebuie să fie contabilizate ulterior. până când excedentul este eliminat. Identificarea sau schimbările ulterioare în valoarea activelor şi datoriilor identificabile Filozofia IAS Activele şi datoriile identificabile. în momentul în care ele satisfac aceste criterii. cu excepţia faptului că sunt permise foarte puţine provizioane pentru achiziţii. Valorile contabile ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate trebuie să fie ajustate atunci când. datoriilor respective. posterior achiziţiei.

sunt solicitate următoarele informaţii: un bilanţ consolidat care să arate valoarea atribuită fiecărei mari categorii de active şi de pasive luate în sarcină. cât şi data achiziţionării. Normele canadiene Conform Manualului I. metoda contabilă folosită pentru achiziţie. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. rezumatul valorilor juste ale activelor şi datoriilor achiziţionate. ajustările valorilor juste şi valorile juste ale activelor şi datoriilor achiziţionate. Prevederile US GAAP Standardele contabile americane sunt similare IAS-urilor. dar care sunt importante luate în ansamblul lor. precum şi alte detalii sunt conferite asupra alocaţiilor. informaţii despre orice repartizare a costului de achiziţie nedusă la termen. prezentate separat pentru activele necorporale amortizabile şi neamortizabile. ca şi când achiziţia ar fi avut loc la începutul perioadei efectuării comparaţiilor.Dispoziţiile UK GAAP Se raportează la cota parte a valorii juste a activelor nete. Metoda costului de achiziţie . Prevederile normelor contabile canadiene Solicită ca partea de drepturi minoritare să fie calculată pornind de la valori contabile care figurează în situaţiile filialei. valoarea totală atribuită şi valoarea atribuită fiecărei mari categorii de active necorporale.prezentarea informaţiilor Filozofia IAS Prezentările cuprind: nume şi descrieri ale entităţilor combinate sau grupate.A. Metoda costului de achiziţie . informaţii despre o serie de regrupări de întreprinderi terminate de-a lungul exerciţiului care sunt fără importanţă luate individual. . în mod normal nu mai mult de 20 de ani.C. dar trebuie prezentat şi un tabel cuprinzând: valorile contabile ale elementelor. dar oferă şi informaţii suplimentare referitoare la motivaţia achiziţionării..C. Instituţiile publice trebuie de asemenea să prezinte informaţii cu privire la contul de profit şi pierderi pro-forma. precum şi impactul asupra rezultatelor şi poziţiei financiare a achizitorului.goodwill Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale prevăd capitalizarea şi amortizarea fondului comercial pe durata vieţii sale utile. valoarea totală a abaterii de achiziţie şi totalul deductibil fiscal.

O pierdere de valoare nu trebuie să facă obiectul unor reluări dacă valoarea justă creşte ulterior. . Specialiştii consideră că. În conformitate cu noua normă. creează.A.C. dacă va fi corect aplicat. Aceasta trebuie să fie supusă unui test de depreciere la un nivel al întreprinderii numit unitate de exploatare. Aceste două „tabere” opozabile vor trebui să cadă la înţelegere şi să stabilească un tratament uniform. Pe urmele consensului Se observă convergenţa normelor americane cu a celor canadiene. fondul comercial achiziţionat reprezintă un activ care nu se amortizează. Astfel. O pierdere de valoare trebuie să fie constatată pentru o abatere de achiziţie atunci când valoarea justă a abaterii este inferioară valorii sale contabile. organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 142 „Contabilizarea fondului comercial şi a activelor necorporale”. bazat pe valoarea justă a unităţii de raportare. care schimbă în mod radical tratamentul fondului comercial. testul de depreciere va furniza utilizatorilor de date contabile mai multe informaţii decât un sistem arbitrar de amortizare. dar nu acelaşi lucru îl putem spune despre armonizarea dintre IAS şi aceste standarde. Modificarea intervenită în contabilitatea americană. cel mai târziu până în 2005. Nu permite amortizarea unei abateri de achiziţie. în mod implicit. apariţia unei cheltuieli cu deprecierea fondului comercial poate reprezenta un semnal important privind declinul afacerii. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. deşi în anumite împrejurări se poate utiliza durata de viaţă nedeterminată. Cuvântul Manualului I. adică a fondului comercial.Filozofia US GAAP În iunie 2001. Întreprinderile vor efectua însă anual un test de depreciere a acestui activ. Totuşi standardele britanice sunt în acord cu normele internaţionale. referitoare la tratamentul fondului comercial.C. aşteptări privind evoluţia referenţialului contabil internaţional în aceeaşi direcţie.

Orice exces se recunoaşte în contul de profit şi pierdere ca şi câştig extraordinar. atunci când sunt contabilizate pierderile şi cheltuielile viitoare. dar în acelaşi timp se produce recunoaşterea şi în contul de profit şi pierdere. entitatea grupată contabilizează activele. la data achiziţiei. datoriile şi capitalurile proprii ale întreprinderilor care se grupează la valoarea lor contabilă. ce pot să fie evaluate în mod fiabil. pe durata de utilitate rămasă a activelor amortizabile identificabile achiziţionate. se reduc proporţional valorile juste atribuite activelor non-curente. în contul de profit şi pierderi. această fracţiune a fondului comercial negativ trebuie contabilizată la venituri. Prevederile UK GAAP Este autorizată recunoaşterea ca fond comercial negativ. cu anumite excepţii. şi mărimea înregistrată în calitate de capital achiziţionat. acesta trebuie contabilizat la venituri. În consecinţă. Orice exces peste valoarea justă a unor asemenea active se recunoaşte în contul de profit şi pierdere pe perioada care este probabil a beneficia de ea. aceasta adoptă un ansamblu unic şi uniform de metode contabile. Dacă fondul comercial negativ nu corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificabile. pentru exerciţiul în cursul căruia se produce gruparea şi pentru exerciţiile prezentate cu titlu comparativ. corectată numai cu retratările de omogenizare a metodelor contabile ale întreprinderilor ce se grupează şi de aplicare a . dar care nu reprezintă la data achiziţiei datorii identificabile. trebuie să fie imputată asupra capitalurilor proprii. de maniera următoare: • mărimea fondului comercial negativ.goodwill negativ Filozofia IAS În măsura în care fondul comercial negativ corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificate în planul de achiziţie al cumpărătorului. trebuie să fie contabilizată la venituri. care pot să fie evaluate în mod fiabil. • mărimea fondului comercial negativ care depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate trebuie să fie contabilizată imediat la venituri. pe de altă parte.Metoda costului de achiziţie . în contul de profit şi pierdere. Orice diferenţă între mărimea înregistrată drept capital emis plus orice complement de preţ sub formă de trezorerie sau sub forma altor active. Deoarece o punere în comun de interese conduce la o singură întreprindere grupată. pe de o parte. care nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate. ca şi când ele ar fi fost grupate din momentul deschiderii primului exerciţiu prezentat. în mod sistematic. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Potrivit normelor contabile americane. elementele situaţiilor financiare ale societăţilor care se grupează trebuie să fie incluse în situaţiile financiare ale întreprinderilor grupate. pentru conectarea acestuia cu deprecierea activelor nemonetare. Metoda punerii în comun a intereselor Filozofia IAS Atunci când se aplică metoda punerii în comun a intereselor.

acestor metode la ansamblul exerciţiilor prezentate. Cu acest prilej, nu se contabilizează nici fond comercial, nici fond comercial negativ. De asemenea, efectele operaţiilor între întreprinderile ce se grupează, indiferent că ele se produc înainte sau după punerea în comun a intereselor, sunt eliminate cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare ale entităţii grupate. Prevederile US GAAP Normele americane interzic utilizarea acestei metode. Dispoziţiile UK GAAP Cuprind restricţii similare, dar nu chiar atât de drastice ca IAS. Normele canadiene Manualul I.C.C.A. nu aminteşte deloc această metodă. Recunoaşterea veniturilor Litera şi spiritul IAS Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apare un flux brut de beneficii economice primite de întreprindere, în cursul desfăşurării activităţilor normale, flux care se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât prin contribuţiile participanţilor la capital (IAS 18, par. 7). Veniturile au fost generate de creşteri de active sau diminuări de datorii, în cursul perioadei de referinţă. O altă condiţie esenţială pentru recunoaşterea veniturilor este evaluarea credibilă.27 Filozofia US GAAP Se cunosc patru criterii cheie, care trebuie îndeplinite simultan pentru ca veniturile să poată fi recunoscute şi mai apoi evaluate. În principal, criteriile de recunoaştere sunt similare IAS. Pot fi identificate însă şi îndrumări detaliate oferite pentru tranzacţiile specifice, în vederea unei mai uşoare recunoaşteri şi pentru facilitarea evaluării veniturilor. Prevederile UK GAAP În Marea Britanie nu există un standard specific dedicat contabilizării veniturilor, dar practica contabilă a acestora dovedeşte că aceasta urmează îndeaproape filosofia IAS. Litera Manualului I.C.C.A. Criteriile de constatare/recunoaştere a veniturilor sunt sensibil aceleaşi, doar că nu este vorba despre măsurarea costurilor relative la operaţie.

27

„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare”, par. 92-93

Contractele de construcţii Filozofia IAS Prin contract de construcţii se înţelege un „contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui grup de active…, intercorelate în ceea ce priveşte proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilitatea lor”. 28 Veniturile asociate contractelor de construcţii cuprind: valoarea iniţială a veniturilor stabilite prin contract, precum şi variaţiile în condiţiile de derulare a contractului, în limita sumei probabile a venitului, dacă acesta poate fi credibil evaluat29. Atunci când rezultatul unui contract de construcţii poate fi estimat în mod credibil, costurile şi veniturile trebuie recunoscute în funcţie de stadiul activităţii contractuale la data bilanţului. Procesul se bazează pe metoda procentului de execuţie a contractului. Conform acestei metode, stadiul atins de lucrările în curs se determină fie prin calculul proporţiei costurilor contractuale suportate pentru munca prestată la timp în totalul costurilor contractuale estimate, fie prin studii asupra muncii prestate, fie prin definitivarea proporţiei fizice a activităţilor contractuale. Metoda definitivării contractului limitează evaluarea lucrărilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate şi susceptibile a fi recuperate de la client. Metoda procentului de execuţie a lucrărilor este mai aproape de spiritul IAS, răspunzând mai bine principiului conectării cheltuielilor cu veniturile, fiind cea agreată de IAS 11. Metoda definitivării contractului se bazează pe principiul prudenţei. Prevederile US GAAP Sunt similare în multe privinţe IAS-urilor, fiind permisă şi utilizată şi metoda definitivării contractului. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Normele canadiene Nu există capitol comparabil cu IAS 11 în Manualul I.C.C.A.. Totuşi Manualul se ocupă de problematica contractelor de construcţii, dar nu într-o manieră similară cu referenţialul internaţional. Capitolul 3400 din Manualul I.C.C.A., nu are nici o dispoziţie asemănătoare referitoare la recunoaşterea rezultatelor contractelor de construcţii. Prin urmare, nici un venit şi nici o cheltuială nu sunt constatate înaintea terminării lucrării când întregul contract dobândeşte un grad de siguranţă considerabil în ceea ce priveşte măsura rezultatului câştigat. Recunoaşterea cheltuielilor Litera şi spiritul IAS Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apare o reducere de beneficii economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creşterii
28 29

IAS 11, par. 3 IAS 11, par. 11

unei datorii, în cursul desfăşurării activităţilor normale. Reducerea de beneficii viitoare se materializează prin diminuări ale capitalurilor proprii, altele decât prin distribuţiile către participanţii la capital30. O altă condiţie esenţială pentru recunoaşterea cheltuielilor este evaluarea lor credibilă. Potrivit Cadrului general al IAS, în categoria cheltuielilor se mai includ şi pierderile realizate, cum ar fi cele din dezastre sau din exproprieri de active, precum şi pierderile nerealizate, cum ar fi cele din modificarea valorii juste a unor active sau din modificarea cursului de schimb valutar. Pierderile se evidenţiază distinct în contul de profit şi pierdere. Prevederile US, UK GAAP şi a normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. Costurile îndatorării Filozofia adoptată de IAS Conform IAS 23, costurile îndatorării cuprind: dobânzile şi alte cheltuieli suportate de o întreprindere în legătură cu împrumuturile de fonduri. Conform tratamentului de bază stipulat de IAS 23, costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială a perioadei în care au apărut. Conform tratamentului alternativ, costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care sunt suportate, cu excepţia celor care sunt capitalizate. Astfel, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. Dispoziţiile US, UK GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor. Beneficiile angajaţilor Costurile legate de pensii Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale acordă atenţie şi aspectelor legate de remunerarea capitalului uman. În acest sens au fost elaborate două standarde: IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” şi IAS 26 „Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii”. Beneficiile angajatului se referă la toate formele de recompensare oferite de întreprinderi, în schimbul serviciilor prestate de angajaţi. Beneficiile pe termen scurt ale angajatului reprezintă beneficiile angajatului, care sunt datorate în întregime în cursul unei perioade de 12 luni, după sfârşitul exerciţiului financiar în care angajaţii au prestat aceste servicii. Beneficiile post-angajare (pensiile) sunt beneficiile angajaţilor, altele decât cele pentru încheierea activităţii sau compensări în acţiuni, care sunt plătibile după încheierea perioadei de angajare. Planurile de pensii sau beneficiile post-angajare reprezintă
30

„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare, par. 78-80”.

contractele oficiale sau neoficiale prin care o întreprindere asigură, pentru unul sau mai mulţi angajaţi, beneficii post-angajare, pensiile. Dispoziţiile IAS Sunt similare IAS-urilor, cu toate că există mai multe diferenţe mărunte sau minore, între cele două referenţiale. Indicaţiile UK GAAP Similare IAS-urilor sunt noile standarde adoptate de A.S.B., cu unele deosebiri. Surplusul sau deficitul beneficiului ce revine angajaţilor determinat în raport de activele ce figurează în planurile de pensii trebuie imediat recunoscut în Situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Normele canadiene Litera Manualului cu privire la acest aspect contabil nu se aplică avantajelor pe care le furnizează o entitate salariaţilor săi pe parcursul unei perioade active. Se concentrează totuşi, mai degrabă asupra problemelor de cognoscibilitate a avantajelor câştigate de către salariaţii activi care vor fi într-adevăr furnizate atunci când vor înceta să mai fie activi, şi dacă avantajele sunt drepturi dobândite sau se acumulează. Beneficii (compensări) în acţiuni, ale angajaţilor Litera şi spiritul IAS Beneficii (compensări) sub forma participării la capitalurile proprii sunt beneficii ale angajatului în care: • angajaţii sunt îndreptăţiţi să primească instrumente financiare de capital propriu, emise de întreprindere sau societatea mamă; • suma obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capital propriu, emise de către întreprindere. Sunt necesare dezvăluiri ale informaţiilor, dar nu se oferă îndrumare pentru recunoaştere şi evaluare. Filozofia US GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Se cunosc două metode alternative pentru determinarea costului compensărilor: valoarea intrinsecă, respectiv preţul de piaţă existent la data efectuării măsurătorilor mai mic decât contribuţia oricărui angajat sau valoarea justă a elementului, determinată folosind modelul preţului opţional. Se va recunoaşte costul cotelor de recompense sau opţiuni pe perioada performanţei sau a prestaţiei angajatului. Dispoziţiile UK GAAP Costul compensărilor se determină în raport de valoarea intrinsecă a acţiunilor. Se va recunoaşte acest cost al recompensărilor imediat, numai dacă nu există alte restricţii impuse de viitoare condiţii de asistenţă.

Active Active necorporale achiziţionate Filozofia IAS Potrivit IAS 38, par. 7 activele necorporale sunt definite ca fiind activele nemonetare identificabile, fără suport material şi deţinute în scopul utilizării în cadrul producţiei sau aprovizionării cu bunuri sau furnizării de servicii, pentru închiriere sau administraţie. Recunoaşterea unui activ necorporal se face numai dacă se estimează că beneficiile viitoare, atribuite respectivului activ, vor fi obţinute de entitate şi costul activului poate fi în mod credibil evaluat.31 Întreprinderea va estima obţinerea beneficiilor economice viitoare pe baza presupunerilor rezonabile şi care iau în considerare setul de condiţii economice care vor exista pe parcursul vieţii utile a activului. Se face apel la raţionamentul profesional pentru recunoaşterea unui asemenea activ, procedându-se la capitalizare numai dacă se întrunesc criteriile de recunoaştere. Activele necorporale trebuie amortizate pe durata vieţii lor utile, care în mod normal nu depăşeşte 20 de ani. Sunt permise reevaluări numai în cazuri rare. Dispoziţiile US GAAP Normele contabile americane prevăd capitalizarea elementelor nemateriale şi amortizarea activelor pe parcursul vieţii lor utile, recurgându-se şi la revizuirea acestor durate. Activelor necorporale li se poate atribui de asemenea o viaţă utilă nedefinită, acestea în asemenea situaţii netrebuind a fi amortizate ci revizuite cel puţin anual. Sunt permise reevaluările. Litera UK GAAP În linii mari normele britanice sunt asemănătoare IAS-urilor, deşi se poate folosi durata de viaţă nedeterminată în cazuri rare. Indicaţiile normelor canadiene Solicită ca activele necorporale să fie evaluate la cost istoric, şi nu permite nici un alt tratament alternativ. Solicită ca un activ necorporal să fie amortizat pe durata sa de viaţă utilă, numai să se considere nedeterminată durata sa de viaţă, în care caz el, trebuie să fie supus unui test de depreciere cel puţin în fiecare an. Se prevede ca un activ necorporal amortizabil să fie supus unui test de depreciere, conform dispoziţiilor care se referă la reducerile de valoare care indică că este necesar să se efectueze o estimare a valorii de acoperire nete în singurele cazuri când conjunctura indică faptul că fluxurile de trezorerie viitoare nete estimative aferente unei imobilizări corporale ar putea fi inferioară valorii sale contabile nete după deducerea provizioanelor pentru cheltuieli de amplasament a imobilizării şi a restaurării locurilor şi după deducerea impozitelor viitoare. Un activ necorporal neamortizabil trebuie să fie supus unui test de depreciere cel puţin în fiecare an, pe baza unei comparări a valorii juste şi a valorii sale contabile.
31

IAS 38, par. 19

Imobilizările necorporale generate intern Filozofia IAS Uneori, este dificil să se aprecieze dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată. În unele cazuri, costul pentru a genera intern o imobilizare necorporală nu poate fi distins de costul pentru menţinerea sau creşterea goodwill-ului generat intern sau de costul pentru conducerea afacerilor curente. Pentru a aprecia dacă o imobilizare necorporală generată intern satisface criteriile de contabilizare, o întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în: • o fază de cercetare; şi • o fază de dezvoltare. Termenii de „faza de cercetare” şi „fază de dezvoltare” au o semnificaţie mai largă în cadrul normei IAS 38. Dacă o întreprindere nu poate să distingă faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui proiect intern, ce vizează crearea unei imobilizări necorporale, ea tratează cheltuiala în numele proiectului ca şi când ar fi fost angajată numai cu ocazia fazei de cercetare. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscută ca o cheltuială, atunci când ea este angajată. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă toate criteriile sunt îndeplinite. Dispoziţiile US GAAP Normele contabile americane dispun capitalizarea unor costuri privind software-ul şi dezvoltarea paginilor web, spre deosebire de IAS-uri. Filozofia UK GAAP O entitate poate opta pentru capitalizarea activelor necorporale generate intern, altele decât cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, atunci când există o piaţă a acestora. Potrivit normelor britanice, criteriile de recunoaştere nu sunt la fel de stricte ca IASurile. Manualul I.C.C.A. Nu face referire la acest aspect legat de capitalizarea imobilizărilor necorporale generate sau obţinute din efort propriu. Contractele de leasing Clasificarea contractelor Litera şi spiritul IAS În pachetul de norme elaborat de organismul internaţional, norma IAS 17 „Contractele de locaţie” ne atrage atenţia asupra diferitelor politici şi opţiuni contabile, în contextul „marelui război” de supremaţie, între realitatea economică şi natura juridică a tranzacţiilor şi altor evenimente. Cazul cel mai frecvent evocat pentru exemplificarea

Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. . dar există cerinţe mult mai ample. aşa cum se prevede în contractul de locaţie-finanţare. sau nu. pentru alocarea câştigurilor nete. reflectate în contabilitatea locatorului Filozofia IAS Pentru locator. a principiului prevalenţei economicului asupra juridicului este cel al contractelor de locaţie-finanţare. Conform IAS 17. pentru remunerarea investiţiei şi serviciile sale. însă se cunosc reguli specifice care se cer a fi urmate pentru determinarea efectului de levier. repartizate în două componente: partea de recuperare a creanţelor şi veniturile financiare. dar baza de evaluare diferă. se bazează pe gradul de imputare la locator sau la locatar a riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ închiriat. Un contract de locaţie simplă. un contract de locaţie finanţare este un contract de locaţie care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. dezvoltate de formă. operaţia generată de o locaţie-finanţare este tratată ca o operaţie de investiţii. referitoare la investiţia netă reziduală a locatorului. este orice contract de locaţie care nu răspunde definiţiei unui contract de locaţie-finanţare. numit şi contract de locaţie exploatare. locatorul transferă cavsitotalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii legale. Clasificarea contractelor de locaţie. De regulă. şi să le prezinte în categoria creanţelor pentru mărimea corespunzătoare investiţiei nete.aplicării. poate să intervină sau nu transferul de proprietate. Într-un contract de locaţie-finanţare. Contractele de locaţie . redevenţele. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. Indicaţiile UK GAAP Prezentarea este asemănătoare IAS-urilor. La sfârşitul contractului. în consecinţă el contabilizează încasările în numele locaţiei.finanţare. El trebuie să contabilizeze în bilanţul său activele deţinute în virtutea contractului. adoptată de norma IAS 17. Contabilizarea veniturilor financiare trebuie să se efectueze pe baza unei formule care să traducă o rată constantă de rentabilitate periodică. se utilizează metoda investiţiilor nete (post-impozitare). Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor.

care pot fi calificate aici. prin astfel de imobilizări se înţeleg acele proprietăţi. Necesită ca. Conciliere contabilă . Indicaţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.C. terenuri şi clădiri sau părţi ale acestora. pentru a obţine câştiguri din închirieri sau pentru creşterea capitalului. Capitalizarea costurilor îndatorării Filozofia IAS Capitalizarea acestor costuri este permisă pentru acele active. De asemenea. pentru contractele de locaţie care se referă în acelaşi timp la un teren şi la o clădire. reevaluările nu sunt permise. Similar normelor americane. Prevederile Manualului I. reevaluările nu sunt permise. şi nu . Considerăm alternativa propusă de normele contabile internaţionale justificată în condiţiile funcţionării economiei mondiale de astăzi şi sperăm în ajustarea normelor FAS după cele internaţionale. care sunt deţinute de proprietar sau locatar. Investiţiile imobiliare Filozofia IAS Potrivit IAS 40 „Investiţii imobiliare”. fabrici şi echipamente Evaluare Filozofia IAS De regulă se utilizează costul istoric. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. în anumite circumstanţe. când acestea sunt legate de construcţia anumitor active.Proprietăţi.A. recunoscându-se doar regula costului istoric. se cer frecvente evaluări ale întregii clase (sau grupe) de active corporale.C.alternative Se ridică problema realizării acordului între referenţialul internaţional şi cel american. dar sunt permise şi reevaluări. Dispoziţiile US GAAP Potrivit normelor contabile americane. Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene Normele contabile americane introduc obligativitatea capitalizării costurilor îndatorării. acesta din urmă dovedindu-se mai restrictiv. să se considere separat terenul de clădire în vederea determinării fracţiunii relative a contractului fiecăruia urmând a fi tratat ca un contract de locaţie-finanţare sau ca un contract de locaţie-exploatare.

Astfel de reluări ale pierderilor de valoare ale activelor trebuie să fie contabilizate imediat la venituri. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanţ. În ceea ce priveşte evaluarea.S.A. care sunt independente de intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. iar valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al activului în cauză şi valoarea sa de utilitate. Modelul valorii juste implică evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare la valoarea justă. Deprecierea activelor Litera şi spiritul IAS În aprilie 1998. iar modificările valorii juste vor genera cheltuieli sau venituri ale perioadei. (I. par. a căror utilizare continuă generează intrări de trezorerie. Aceasta din urmă reprezintă cel mai mic grup identificabil de active. Ulterior recunoaşterii iniţiale. Sunt permise reluările sau diminuările pierderilor de valoare.A. Consiliul I. Solicită ca aceste bunuri să fie evaluate conform metodei costului (mai exact. Prevederile US GAAP Tratamentul contabil aplicat investiţiilor imobiliare este acelaşi cu cel aplicat şi altor categorii de proprietăţi. fie conform modelului costului. Recunoaşterea investiţiilor imobiliare se face prin îndeplinirea criteriilor pereche pentru recunoaşterea imobilizărilor corporale. Norma vizează deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale. tratamentul de bază prevede evidenţierea la cost.C. care impune calculul şi contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ. conform 32 IAS 40.A. care să corespundă direct IAS 40. evaluarea investiţiilor imobiliare se face fie conform modelului valorii juste. Atunci când se utilizează noţiunea de activ. Totuşi.C. Filozofia UK GAAP Investiţiile imobiliare se recunosc în Marea Britanie la valoarea de pe „piaţa deschisă”. fără a se ţine cont de deprecierea acestora. 17 .S. a costului diminuat cu amortizarea cumulată şi cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere). Cuvântul referenţialului canadian Nu există capitol în Manualul I. relativă la acest bun.B. ea se aplică în egală măsură unui activ considerat în mod singular şi unei entităţi generatoare de trezorerie. atunci când valoarea recuperabilă a acestuia este inferioară valorii sale contabile. bunurile deţinute în vederea închirierii unui terţ sunt cuprinse în definiţia imobilizărilor enunţată la capitolul 3061.C. exceptând situaţia în care activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată.) a aprobat norma IAS 36 „Deprecierea activelor”.pentru a fi utilizate în producţia sau comercializarea de bunuri şi servicii sau pentru a fi vândute în cadrul activităţii obişnuite. Modificările intervenite în valoarea justă se raportează în „Situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate”. în care sunt incluse şi costurile de tranzacţionare32. după deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare.

pentru deprecierea tuturor activelor. valoarea activelor cu durată lungă de viaţă pentru a se asigura că nu au intervenit evenimente sau schimbări.A. în mod regulat. care să regrupeze regulile referitoare la contabilizare şi informaţiile de prezentare. care să aibă drept consecinţă imposibilitatea de a recupera valoarea netă contabilă. publica norma FAS 121.A.C. conform normelor IAS 16 şi IAS 38. referenţialul american şi cel canadian opinăm că ar trebui să se ajusteze după referenţialul internaţional adoptând o singură normă care să autorizeze deprecierea activelor. dintre care următoarele: capitolul 3050 „Plasamente pe termen lung” prevede norme de constatare cu privire la pierderea de valoare a unui plasament. Dacă apar evenimente sau circumstanţe care indică faptul că valoarea netă contabilă poate să nu fie recuperată integral. Organismul American de Normalizare Contabilă (F. Conform normei. În acest sens. Litera normelor canadiene Nu există nici un capitol în Manualul I. Un oarecare număr din capitolele Manualului stabilesc norme cu privire la pierderea de valoare a activelor precise.C. Norma FAS 121 vizează cu predilecţie unele active necorporale identificabile şi goodwillul. capitolul 3061 „Imobilizări corporale” defineşte normele privitoare la reducerile de valoare a imobilizărilor corporale. . întreprinderile americane trebuie să revizuiască.unei alte norme internaţionale. Filozofia US GAAP În 1995. capitolul 4210 „Întreprinderile de asigurare de viaţă . Este interzisă reluarea sau diminuarea pierderilor de valoare. care trata problema contabilizării deprecierii activelor pe termen lung şi a evaluării activelor pe termen lung destinate să fie vândute.).S. capitolul 3062 „Abateri de achiziţie şi alte active necorporale” enunţă norme cu privire la deprecierea abaterii de achiziţie (a fondului comercial) şi a activelor necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată. Posibilă conciliere Instituirea unui acord între referenţialele studiate o vedem posibilă sau realizabilă numai în condiţiile raportării la un număr cât mai redus de norme. se procedează la revizuirea evaluării acestor bunuri.consideraţii particulare” furnizează dispoziţii precise cu privire la diminuarea de valoare a portofoliilor deţinute de către întreprinderile de asigurare de viaţă. active destinate să fie menţinute în întreprindere sau să fie cedate. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă.B. gata armonizată cu IAS 36. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.

Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor.A. fluxuri financiare între contractanţi. în opinia noastră. aceste elemente trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare. cu excepţia faptului că metoda LIFO nu este permisă. Sunt recunoscute mai multe baze de evaluare pentru stocuri. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. IAS 2 a prevăzut două prelucrări de determinare a costurilor: • prelucrarea de referinţă. trebuie înregistrate în bilanţ. motivaţia utilizării uneia trebuie să fie indicată cu claritate. Norma IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” precizează că toate activele şi pasivele. instrumentele financiare derivate nu erau recunoscute în situaţiile financiare. înaintea scadenţei.C. inclusiv instrumentele derivate. ce implică utilizarea metodei LIFO pentru determinarea costurilor. deoarece ele nu antrenează. În . pentru determinarea costurilor. Se foloseşte de regulă metoda LIFO pentru determinarea costurilor. Cu alte cuvinte soluţia adoptată de Manualul normelor canadiene se apropie cel mai bine.Stocuri Evaluare Filozofia IAS Conform IAS 2 „Stocuri”. presupune utilizarea metodei FIFO sau CMP. de reflectarea unei imagini fidele asupra structurilor cuprinse în situaţiile financiare. Conform referenţialului contabil canadian trebuie utilizată metoda care permite cea mai bună estimare a costurilor. Manualul I. Instrumente financiare Evaluare şi contabilizare Litera şi spiritul IAS În cazul contabilităţii bazate pe costul istoric. • prelucrarea alternativă. Armonizarea standardelor O soluţie pentru instituirea unui tratament contabil uniform al acestor categorii cum sunt stocurile considerăm că s-ar putea înfăptui dacă fiecare referenţial în parte ar autoriza explicit metoda care permite o cea mai bună estimare a costurilor. Puţine dispoziţii privind repartizarea costurilor indirecte şi alte costuri ce pot fi imputate stocurilor se identifică.C.

S. Filozofia US GAAP Normele contabile americane sunt similare IAS-urilor. în mod concret prevederile IAS 39 şi IAS 32. care sunt cuprinse în rezultatul global. Manualul cuprinde un anumit număr de cerinţe în materie de constatare şi de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. Anumite rezumate ale deliberărilor Comitetului despre problemele noi tratează de asemenea probleme de contabilitate care ating instrumentele financiare speciale. Conţine un anumit număr de cerinţe aplicabile acoperirii de elemente exprimate în devize străine. Valoarea justă a sumei primite sau transferate se determină prin referire la preţul pieţei. nu există o normă globală care să prescrie principiile de recunoaştere şi de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. Dispoziţiile UK GAAP Prevăd evaluarea instrumentelor financiare pe baza costului. în bilanţ. tocmai în scopul elaborării pe viitor a unei norme revizuite. acest cost este măsurat la valoarea justă a contraprestaţiei oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru acesta (aceasta). în fapt. Litera normelor canadiene ICCA şi I. NOC 13 “Relaţii de acoperire”. Dacă preţurile pieţei nu sunt determinabile în mod fiabil. Armonizarea standardelor Trebuie să facem remarca privitoare la faptul că instrumentele financiare.plus. Investiţiile în active curente se vor recunoaşte la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă realizabilă. a valorii juste sau pe altă bază adecvată. o întreprindere trebuie să recunoască. cum ar fi valoarea activelor nete. Pentru actualizare se va utiliza rata dobânzii pe piaţă. fac parte din grupul de lucru mixt (GTM) care este pe cale să elaboreze o normă contabilă internaţională integrată şi armonizată despre instrumentele financiare. valoarea justă se calculează ca sumă actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie. Norma de orientare cu privire la contabilitate NOC 12 “Cedări de creanţe” tratează decontabilizarea (anularea recunoaşterii) anumitor instrumente financiare. în ultimele luni au făcut obiectul celor mai dese întâlniri şi discuţii. Norma NOC 13 şi IAS 39 prezintă totuşi anumite diferenţe. Se precizează însă că. Înregistrarea iniţială se face la cost. aferentă unui instrument similar. sau la costul curent. ameliorate şi care să fi reconciliat punctele de vedere divergente ale principalelor referenţiale asupra acestui subiect. Să nu uităm că un cuvânt de spus în acest joc al revizuirilor şi amendărilor îl are şi Europa! Dar parcă tema standardului este mai predispusă către o reconciliere în sânul culturilor contabile anglo-saxone.B.A. exceptând recunoaşterea anumitor câştiguri sau pierderi nerealizate la valorile disponibile spre vânzare. . conţine cerinţe adiţionale cu privire la acoperiri de orice tip de risc. un activ financiar sau o datorie financiară doar atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. La ora actuală. Norma de orientare care se referă la contabilitate.

şi • în concordanţă cu alte Norme contabile internaţionale corespunzătoare. din punct de vedere contabil. • nu necesită o investiţie netă iniţială sau o investiţie netă iniţială de valoare mică în comparaţie cu alte tipuri de contracte care au o reacţie similară la modificarea condiţiilor de piaţă. un instrument financiar. Dispoziţiile UK GAAP şi a normelor canadiene Se recunosc sau nu activele financiare. înseamnă desemnarea unuia sau a mai multor instrumente de acoperire astfel încât modificarea valorii juste a acestora să constituie o compensare. Operaţiunea de acoperire a riscurilor. punându-se accent pe substanţa economică şi nu numai pe forma juridică. . a cărui valoare justă sau fluxuri de numerar se preconizează să compenseze modificările valorii juste sau a fluxurilor de numerar aferente unui element desemnat ca element acoperit. în cazul în care nu este un instrument financiar. comparativ cu alte contracte care reacţionează similar pe piaţă. pe bază de riscuri şi avantaje. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. ratei de schimb valutar. înseamnă un instrument derivat desemnat.Derecunoaşterea activelor financiare Filozofia IAS Se recunosc sau nu. pentru derecunoaşterea instrumentelor financiare. par. totală sau parţială. a modificărilor valorii juste sau a fluxurilor de numerar ale unui element de acoperire. preţului mărfurilor. Necesită o investiţie iniţială mică. 10). ratei de schimb valutar sau alt element variabil similar şi care se decontează la o dată stabilită în viitor. activele financiare pe bază de control. indicelui preţurilor sau indicele de credit sau alt element similar. dacă sunt îndeplinite toate condiţiile următoare: • valoarea se modifică în funcţie de variaţiile unei rate specificate a dobânzii. prin el însuşi. Un instrument financiar trebuie diferenţiat de contractul de bază şi considerat ca un instrument derivat. preţului titlurilor. Instrumentele financiare derivate şi operaţiunile de acoperire a riscurilor Filozofia IAS Instrumentul derivat este un instrument financiar a cărui valoare se modifică în funcţie de variaţiile unei rate specificate a dobânzii. dacă este. Un instrument de acoperire împotriva riscurilor. În cazul în care un instrument derivat este distinct. din punct de vedere contabil. preţului la mărfuri. contractul de bază însuşi trebuie contabilizat: • conform IAS 32. preţului titlurilor. sau un alt activ financiar sau datorie financiară. Este necesară izolarea legală a activelor chiar şi în cazul falimentului. • se decontează la o dată stabilită în viitor (IAS 39.

un provizion se înregistrează doar atunci când întreprinderea trebuie să facă faţă unui angajament de a transfera avantaje economice.Eficienţa activităţii de acoperire reprezintă gradul în care compensarea modificărilor în valoarea justă sau în fluxurile de numerar atribuibile unui risc acoperit se realizează prin instrumentul de acoperire. cu excepţia faptului că întreaga ineficienţă a operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. se va ţine cont de experienţa unor tranzacţii similare şi. în unele cazuri. şi când provizionul poate să fie estimat. Pentru estimarea acestor costuri. de opiniile unor experţi independenţi. O reducere a resurselor este considerată probabilă atunci când şansele de realizare sunt mai mari decât probabilitatea de nerealizare. existenţa unei obligaţii actuale trebuie să fie susţinută de manifestarea probabilă a unei reduceri de resurse care încorporează beneficii economice. existând însă reguli pentru situaţii specifice. Pasive Provizioane . este recunoscută în contul de profit şi pierdere. etc. pierderi probabile. datorii legate de mediu. active şi datorii contingente”. exceptând faptul că întreaga ineficienţă a operaţiunilor de protecţie împotriva riscurilor se recunoaşte în contul de profit şi pierdere. . Valoarea provizionului trebuie să reprezinte cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei actuale la data bilanţului.generalităţi Litera şi spiritul IAS Un provizion este o datorie a cărei mărime şi a cărei scadenţă sunt nesigure. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. ca o consecinţă a unor evenimente trecute. Prevederile US GAAP În esenţă sunt similare IAS-urilor. Conform normei IAS 37 „Provizioane. Pentru a recunoaşte un provizion. cum sunt: costurile finale ale beneficiilor angajaţilor. Normele canadiene Se limitează să încurajeze întreprinderea să îşi descrie obiectivele şi politicile în materie de gestiune a riscurilor financiare.

şi anume. Totuşi. Acest fapt se întâmplă atunci când: • întreprinderea dispune de un plan detaliat pentru restructurare. Provizioane pentru restructurare Filozofia IAS Restructurarea reprezintă un program elaborat şi controlat de către conducerea întreprinderii. dacă nici o valoare situată în interiorul acestei palete nu poate să fie considerată mai probabilă decât celelalte. Valoarea de contabilizat se întemeiază pe estimarea cea mai probabilă inclusă într-o paletă de valori estimative. Vorbim despre angajare atunci când un plan de pensie aprobat va fi aplicat cât de repede posibil după data angajării şi. Manualul mai indică faptul că valoarea actualizată este utilizată în anumite situaţii deosebite (de exemplu. prin care se vizează o schimbare esenţială a scopului activităţilor realizate de întreprindere sau a modalităţilor sale de exploatare. utilizarea lor necesitând în prealabil obţinerea aprobării din partea manageriatului entităţii. clienţi şi furnizori) speranţa că întreprinderea va implementa procesul de restructurare. el arată că printr-un pasiv se înţelege o obligaţie care îi revine entităţii ca urmare a operaţiilor sau a evenimentelor trecute.C. se contabilizează valoarea minimă. Anunţarea planului sau a începerii punerii în aplicare nu sunt criterii de constatare cu titlu de datorie. dar nu tratează aplicarea ei în cazul datoriilor în general. şi • nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. sau a datoriilor eventuale ori contingente.C. Manualul nu cuprinde nici o definiţie a termenului de “ provizion”. prestare de servicii sau orice altă cedare de avantaje economice. şi din a cărei decontare va putea rezulta un transfer sau o utilizare de active. Provizionul pentru restructurare va fi estimat doar pe baza costurilor directe generate de restructurare.Litera Manualului I. Prevederile normelor canadiene Indică faptul privitor la costurile de pensionare care trebuie să fie recunoscute la data angajării. estimarea costului prestaţiilor de pensionare). ţinând cont de termenul prevăzut pentru executarea completă a planului. pare puţin probabil ca să fie aduse schimbări importante în plan. Un provizion pentru restructurare este constatat atunci când întreprinderea este angajată în mod irevocabil în restructurare. încât să inducă părţilor afectate (salariaţi.A. cele care îndeplinesc concomitent două condiţii: • sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare. Dispoziţiile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. . şi • s-a demarat implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia au fost comunicate de asemenea manieră.

informaţii care corespund celor prevăzute în IAS 37.C. Ele trebuie să facă însă obiectul informării în notele explicative. fie mărimea obligaţiei nu poate fi evaluată în mod fiabil.C.A. Atunci când sunt furnizate informaţii despre incertitudinea relativă la evaluarea elementelor altele decât eventualităţile. care nu este integral sub controlul întreprinderii. . Datoriile eventuale şi activele eventuale nu trebuie contabilizate. altele decât eventualităţile constatate în situaţiile financiare. Manualul solicită să fie furnizate informaţii despre incertitudinea relativă la evaluarea anumitor elemente. întreprinderea poate să se substragă de la obligaţia de a menţiona suma constatată dacă o astfel de menţiune poate avea repercursiuni negative importante asupra entităţii. adică atunci când obligaţia specificată în contract este descărcată. sau. care nu este integral sub controlul întreprinderii. Anularea recunoaşterii unei datorii financiare Litera şi spiritul IAS Derecunoaşterea sau anularea unei datorii financiare presupune scoaterea din bilanţul unei întreprinderi a unei datorii financiare numai atunci când aceasta este stinsă. anulată sau expirată (debitorul plăteşte creditorului în numerar sau cu alte active financiare. mărfuri sau servicii şi este legal exonerat de obligaţia iniţială de îndeplinire a obligaţiei). Sunt similare IAS-urilor. Indicaţiile normelor canadiene Nu cere să fie furnizate. Un activ eventual este un activ potenţial care rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur.Datorii şi active eventuale Filozofia IAS O datorie eventuală este: o obligaţie care rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur. Prevederile US. Manualul nu prevede nici o excepţie pentru celelalte informaţii de furnizat referitor la eventualităţi şi la datorii. o obligaţie actuală care rezultă din evenimente trecute atunci când fie pentru stingerea obligaţiei nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice. privitor la ansamblul activelor. Diferenţa dintre valoarea contabilă a unei datorii stinse sau transferate altei părţi şi valoarea plătită pentru aceasta trebuie să fie inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei. UK GAAP şi a Manualului I. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Informaţiile care trebuie furnizate despre eventualităţi sunt de asemenea mai puţin ample decât cele cerute în virtutea IAS 37.

adică beneficiile economice impozabile.A. Invers. În contul de profit şi pierdere se înregistrează cheltuiala reprezentând o valoare reziduală derivată din bilanţ. s-a decis să înlocuiască norma APB 11. F. Când resursele ies din întreprindere. sau • diferenţe temporare deductibile: aceste diferenţe vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare. diferenţa temporară este deductibilă. . atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). metoda contabilizării impozitelor amânate a fost introdusă în anii ’60. ceea ce presupune că o schimbare a cotei de impozit antrenează o modificare a provizioanelor. şi baza sa fiscală. Ea va fi înlocuită în 1992 cu norma FAS 109. pentru calculul efectului fiscal al diferenţelor temporare dintre regulile contabile şi regulile fiscale. o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul impozabil al exerciţiilor respective. calculul se efectuează plecând de la bilanţ. iar mărimea impozitului. Această normă reţine o abordare bilanţieră. emis în 1983. atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). ca urmare a aplicării normei APB 11. pe baza beneficiului fiscal. diferenţa era înregistrată la impozite amânate. va deveni normă în 1987 (FAS 96). din bilanţ. politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS 12 „Impozitele asupra rezultatului”. această normă nu va fi aplicată. Prin această metodă. Pentru aplicarea metodei. Întreprinderea trebuie să determine mărimea impozitului plătibil pe termen scurt şi mărimea impozitului plătibil pe termen lung.Impozitarea rezultatului Litera şi spiritul IAS În referenţialul internaţional. Diferenţele temporare pot fi: • diferenţe temporare impozabile: aceste diferenţe vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare. Proiectul.B. Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală. Provizioanele sunt calculate în raport cu mărimea cotelor viitoare de impozit. Conform metodei reportului variabil. Această decizie a declanşat o lungă perioadă de discuţii şi de dezacorduri. se utiliza cota de impozit în vigoare. care promova metoda reportului variabil (liability method). Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin intermediul unei ieşiri de resurse ce încorporează beneficii economice. Diferenţele temporare reprezintă diferenţe dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii. Din cauza a numeroase obiecţii. se propunea metoda reportului fix (defferal method). dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală. cu o prelucrare. Diferenţele ce apar între valoarea contabilă a datoriilor şi baza fiscală a acestora sunt deductibile. În cazul acestei metode.S. provizionul pentru impozite amânate era calculat plecând de la contul de profit şi pierdere: cheltuiala fiscală se determina pe baza beneficiului contabil. după care să înregistreze un provizion suficient. Prevederile US GAAP În Statele Unite. se obţine o diferenţă temporară impozabilă. deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului. implicit o normă nouă. depăşesc valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale.

De asemenea. Manualul reproşează referenţialului internaţional că a elaborat IAS 12 fără să aibă în vedere şi particularităţile regimului fiscal canadian. la impozitul minim de înlocuire. prin care subvenţia este înscrisă în contul de profit şi pierdere. Efectul acestei abordări apare mai clar în cazul întreprinderilor britanice cotate pe pieţele americane. De altfel. mai ales că unele ţări considerau regulile britanice în materie.C.Norma americană privind contabilizarea impozitului asupra beneficiului (FAS 109) sa constituit în bază de reflecţie şi de inspiraţie pentru norma contabilă internaţională corespunzătoare (IAS 12). Acum câţiva ani. obligate deci să-şi calculeze rezultatul şi capitalurile proprii. reînnoind sistematic parcul lor de imobilizări. lipsite de soliditate. norma prevede dispoziţii privind subvenţiile publice nemonetare. • subvenţiile de exploatare. şi abordarea pe bază de rezultat. întreprinderile stabilizează diferenţa între beneficiul fiscal şi cel contabil. Până la un anumit punct. conform regulilor americane. Dispoziţiile UK GAAP Norma SSAP 15 „Contabilizarea impozitelor amânate” impune ca suma cheltuielilor privind impozitul pe profit să fie contabilizată pe baza metodei reportului de impozit. provizioanele pentru impozite amânate constituie una dintre diferenţele majore între conturile întocmite conform normelor britanice şi cele întocmite conform normelor americane.A Se referă la tratamentul aplicat impozitelor rambursabile. la impozitele cu privire la distribuiri şi la întreprinderile cu tarife reglementate. Contabilizarea subvenţiilor publice poate să se efectueze în conformitate cu una dintre următoarele două abordări: abordarea bilanţieră. ASB a trecut la revizuirea acestei norme. Norma internaţională prescrie prelucrări implicate de două categorii de subvenţii publice: • subvenţiile referitoare la active. într-un singur exerciţiu sau în mai multe . Armonizarea standardelor Este şi acesta un subiect fierbinte care generează nu numai discordii între litera şi spiritul referenţialelor amintite dar totodată incumbă şi aspecte fiscale şi presupune o prealabilă reconciliere între contabilitate şi fiscalitate la nivel regional. Noua versiune prevede ca să fie creat un provizion când se constată diferenţe temporare între beneficiul fiscal şi cel contabil. Cuvântul Manualului I. pe baza căreia subvenţia este înscrisă direct la capitaluri proprii. Subvenţiile guvernamentale Filozofia IAS Problema contabilizării subvenţiilor publice şi a comunicării de informaţii privind ajutorul public face obiectul normei IAS 20.C. dispoziţia de a constitui provizioane numai pentru diferenţele temporare face cvasifacultativă crearea de provizioane pentru impozite amânate. deoarece.

Prevederile normelor canadiene Solicită ca amortizarea suplimentară să fie constatată în manieră prospectivă. incidenţa asupra rezultatului este măsurată prin intermediul cheltuielilor privind amortizările. Norma IAS 20 pledează pentru cea de a doua abordare. care este o imobilizare corporală sau necorporală. iar cheltuiala privind amortizările trebuie să fie calculată pe baza prevederilor normelor IAS 16 şi IAS 38. • valoarea capitalului ce a rămas ca datorie dintr-un împrumut-subvenţie şi condiţiile renunţării la rambursare. care se reduc în mod corespunzător. În caz contrar. . Dacă nu există o certitudine raţională ca locatarul să devină proprietarul activului la sfârşitul contractului de locaţie. operaţia de locaţie este tratată ca o operaţie de finanţare. Sunt cerute următoarele informaţii: • în ceea ce priveşte ajutorul guvernamental cu referire la exerciţii viitoare. În felul acesta. bunul primit de locatar. Prin urmare. trebuie să se înregistreze în activul bilanţului său. un contract de locaţie-finanţare generează o cheltuială privind amortizarea activului şi o cheltuială financiară. solicitând contabilizarea subvenţiilor publice în contul de profit şi pierdere. în numele locaţiei. în pasivul bilanţier. activul se va amortiza pe durata sa de utilitate. Este vorba despre obligaţia de a efectua plăţile viitoare. pe care le posedă locatarul. în funcţie de durata de utilitate a activului subvenţionat. se va recunoaşte o datorie pe termen mediu sau lung. Este ca şi când locatarul ar primi un împrumut de la locator. • tratamentul alternativ: constă în deducerea subvenţiilor pentru investiţii din costul activului la a cărui finanţare îşi dau „concursul”. cât şi perioada şi metoda de amortizare a reportului. Pentru fiecare exerciţiu contabil. totodată. Contabilizarea subvenţiilor referitoare la active poate să fie realizată prin una dintre următoarele două metode: • tratamentul de bază: constă în a considera subvenţiile ca fiind venituri decalate în timp (venituri în avans) şi în a le include în contul de profit şi pierdere în mod sistematic şi raţional. activul trebuie să fie integral amortizat pe cea mai scurtă durată dintre durata de locaţie şi durata sa de utilitate. Contractele de leasing financiar În situaţiile financiare ale locatarului Litera şi spiritul IAS La începutul contractului de locaţie-finanţare. suma reportată.exerciţii. Politica de amortizare a activelor primite în locaţie trebuie să fie coerentă cu cea aplicabilă activelor amortizabile. Dispoziţiile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Imobilizarea şi datoria se înregistrează la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale.

Contabilizarea unei operaţii de vânzare a unui contract de locaţie depinde de tipologia contractului de locaţie.imaginea performanţei întreprinderilor Filozofia IAS Capitalurile proprii (activele nete) reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii. O condiţie . deoarece ele sunt negociate împreună.A. Filozofia US GAAP Se va amâna şi amortiza profitul până la anumite limite. după deducerea tuturor datoriilor („Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”. Capitalurile proprii Capitalurile proprii . atunci recunoaşterea profitului depinde de demersurile vânzării comparativ cu valoarea justă a activelor. În cazul unei tranzacţii imobiliare se vor lua în considerare criterii strict specifice. calculată la procentul de dobândă implicită al contractului. Suma de contabilizat cu titlul de vânzare este valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing (diminuată cu cheltuielile secundare). Tranzacţiile de vânzare „asortată” concomitent. Suma de contabilizat cu titlul de cost al vânzării este valoarea contabilă a bunului pentru cel care închiriază înaintea operaţiei de locaţie diminuată cu valoarea reziduală negarantată actualizată cu procentul de dobândă implicită al contractului.Prevederile US. activitatea performantă a întreprinderii va genera profit. cu o locaţie Filozofia IAS Tranzacţia de vânzare „asortată” concomitent cu o locaţie reprezintă un montaj financiar prin care proprietarul unui bun îl vinde unui terţ. reprezintă sursele iniţiale de finanţare ale întreprinderilor. Capitalurile proprii. Plata în numele locaţiei şi preţul de vânzare sunt în general legate. numai că se va amâna şi amortiza profitul pe durata cea mai scurtă a contractului de leasing sau pe durata vieţii utile a activului. UK GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. Ulterior. la data constituirii. Pentru un contract de leasing financiar. par. componentă esenţială a „averii nete”.C. pentru a-l relua. Se vor recunoaşte imediat pierderile. se va amâna şi amortiza profitul provenit din vânzări iar dacă se iveşte un leasing operaţional. Cuvântul Manualului I.C. prin componenta capital social. concomitent printr-un contract de locaţie. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor. 49).

deşi nu sunt obligate. întreprinderile au posibilitatea să emită acţiuni preferenţiale şi/sau comune.B. pot apela la emisiuni de titluri de capital (acţiuni). din care au fost excluse interesele minoritare şi elementele extraordinare. I. Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei. Rezultatul pe acţiune de bază se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului.F. Mai mult. . Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor.A. Aceste întreprinderi trebuie să publice un rezultat pe acţiune de bază (nediluat) şi un rezultat pe acţiune diluat. FAS 128 evidenţiază faptul că exceptând unele diferenţe privind informarea. şi un pas important pe linia cooperării între organismele de normalizare.A. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Alte politici contabile şi de prezentare Rezultatul pe acţiune Litera şi spiritul IAS IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” se aplică întreprinderilor ale căror acţiuni ordinare sau potenţiale sunt cotate la o bursă de valori. furnizează informaţii privind rezultatul pe acţiune.esenţială a profitabilităţii. prevederile celor două reglementări sunt similare. . care vor duce la majorarea capitalurilor proprii. Atunci când se pune problema atragerii fondurilor necesare finanţării. şi dividendele preferenţiale. precum şi întreprinderilor care. respectiv a performanţelor întreprinderii este menţinerea capitalului. Ponderarea se face în funcţie de prorata temporis.S. permiţând anularea acţiunilor achiziţionate direct şi crearea rezervei de recuperare a capitalului. Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la numărul de acţiuni în circulaţie la începutul exerciţiului a emisiunilor noi de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii.S. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor.B. Atunci când întreprinderile au nevoie de fonduri suplimentare pentru finanţarea diferitelor obiective. Filozofia US GAAP O comparaţie a standardului IAS 33 cu omologul său american. prin majorarea capitalului social. IAS 33 şi FAS 128 reprezintă rezultatul unui prim proiect comun.

cum ar fi opţiunile de vânzare de pe poziţia vânzătorului. Se cunosc unele excepţii pentru situaţiile financiare individuale ale filialelor. pe lângă prezentarea informaţiei asupra rezultatului pe acţiune pentru beneficiul net. Tranzacţiile părţilor afiliate .prezentarea informaţiilor Filozofia IAS Acelaşi IAS 24 prevede dezvăluirea denumirii părţii (lor) afiliate sau relaţionate şi natura relaţiei. Tranzacţii ale părţilor afiliate . excepţiile sunt mult diminuate decât în cazul Normelor contabile internaţionale. astfel de tranzacţii se vor determina în funcţie de nivelul controlului direct sau indirect şi a influenţei semnificative a unei părţi asupra celeilalte sau în raport de controlul comun exercitat de ambele părţi. cât şi tipul tranzacţiei. Solicită. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.A. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Solicită aplicarea metodei de răscumpărare de acţiuni inversată faţă de contractele în virtutea cărora întreprinderea care a publicat este obligată să-şi răscumpere propriile acţiuni. Cuprinde cerinţe privitoare la evaluarea operaţiilor dintre părţile afiliate. rezultatele de bază pe acţiune şi rezultatele diluate pe acţiune calculate pentru beneficiul sau pierderea înaintea activităţilor abandonate şi elementele extraordinare şi pentru beneficiul net sau pierderea netă. conturilor de cheltuieli şi altor plăţi similare care sunt făcute unor particulari pe parcursul normal al activităţilor. se va prezenta informaţia indiferent de efectuarea tranzacţiilor. .recunoaştere Filozofia IAS Potrivit IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate”. Totuşi.C. Prevederile US GAAP Sunt în esenţă similare IAS-urilor. În cazul relaţiilor de control.Litera Manualului I. Dispoziţiile normelor canadiene Nu se aplică regimurilor de remuneraţie a cadrelor. Întreprinderea care prezintă o activitate abandonată sau un element extraordinar pe durata unei perioade trebuie de asemenea să prezinte sumele pe acţiuni pentru aceste poziţii. Totuşi există mai multe scutiri decât cele prevăzute de IAS.C. prezentarea informaţiilor pentru beneficiu sau pierderea înaintea activităţilor abandonate şi elementelor extraordinare. în chiar corpul situaţiei rezultatelor (contul de profit şi pierdere) şi cu aceeaşi importanţă. Cere ca întreprinderile să prezinte.

Un sector de activitate este o componentă a întreprinderii. având caracteristici proprii. sunt următorii: asemănarea condiţiilor economice şi politice. de bunurile şi serviciile produse/prestate de întreprindere. o informare pe sectoare de activitate şi. apoi o informare pe zone geografice. . riscurile monetare. într-un mediu economic particular.Litera normelor canadiene Nu solicită ca informaţiile să fie furnizate cu privire la relaţiile dintre înrudiţi atunci când există o situaţie de control dacă nici o operaţie nu a fost încheiată între părţile înrudite. care produce bunuri sau prestează servicii distincte. Raportarea sectorială sau pe segmente amploare. Astfel. proximitatea activităţilor. etc. Dacă riscurile şi rentabilitatea sunt corelate mai degrabă cu zonele geografice. riscurile speciale ce afectează exploatarea anumitor regiuni. informarea pe segmente este. care produce bunuri şi prestează servicii. Factorii discriminatorii care se iau în considerare. atunci când riscurile şi rentabilitatea sunt legate. în termeni de riscuri şi de rentabilitate. susceptibilă să fie identificată. O zonă geografică este o componentă a întreprinderii. regula îşi inversează termenii. • natura procesului de producţie. Raportul pentru informarea sectorială se bazează pe segmente interne de operare. mai întâi. fie zonele geografice. în principal. care suportă riscuri şi care este definită de o rentabilitate specifică. pentru gruparea activităţilor pe zone geografice. în vederea furnizării de informaţii. • mediul reglementar. un segment este un sector de activitate sau o zonă geografică pentru care trebuie să se elaboreze informarea financiară cerută de normă. fie sectoarele de activitate. regulile pe baza cărora întreprinderile trebuie să-şi prezinte informaţiile financiare structurate pe sectoare de activitate şi pe zone geografice fac obiectul normei IAS 14 „Informarea sectorială sau pe segmente”. Filozofia US GAAP Prevederile normei americane de resort se aplică entităţilor publice. se va privilegia. de natura şi originea rentabilităţii sale. în raport cu alte sectoare ale întreprinderii. Din punct de vedere al întreprinderii. finalitate şi baza formatului Filozofia IAS Pe plan internaţional. • tipul sau categoria de clientelă. relaţiile între diferitele exploatări ale diferitelor zone. contractele de schimb. Pentru a distinge un sector de activitate. • procedeele de distribuire. IAS 14 precizează că ţinând cont de originea şi natura riscurilor cu care se confruntă întreprinderea. pot să fie utilizate următoarele criterii: • natura produselor şi serviciilor.

elemente extraordinare. Indicaţiile UK GAAP referitoare la acest subiect Sunt similare IAS-urilor. pentru raportarea sectorială sau pe segmente. • cheltuielile cu amortizările incluse în cheltuielile segmentului. prin separarea veniturilor externe de cele provenite de la alte segmente. cheltuiala sau economisirea de impozite. Cere menţionarea următoarelor informaţii sectoriale care nu sunt cerute de IAS 14: dobânzi creditori. dobânzi debitori. • alte cheltuieli decât cele cu amortizările incluse în cheltuielile segmentului. • rezultatul segmentului. Normele canadiene Întreprinderile trebuie să prezinte informaţia sectorială după o metodă reţinută pentru informaţiile transmise principalului responsabil al exploatării. • datoriile segmentului. Raportarea pe segmente . activităţi abandonate cât şi incidenţa cumulată a modificărilor de politici contabile. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Menţionează că se vor folosi politicile interne de raportare.Prevederile UK GAAP Fac referire la entităţile publice şi la cele private foarte mari. • cumularea rezultatelor puse în echivalenţă. • valoarea contabilă a activelor segmentului. în situaţia în care cea mai mare parte din activităţile acestor entităţi sunt legate de segmentul în cauză.politici contabile Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale precizează că se vor utiliza politicile contabile de grup.publicarea informaţiilor Filozofia IAS Conform IAS 14. chiar dacă politicile interne diferă de politicile contabile ale grupului. Raportul de informare sectorială este bazat pe clase de afaceri şi pe zone geografice. Necesită prezentarea distinctă a sectoarelor ale căror activităţi sunt integrate vertical. • investiţiile în imobilizări necorporale şi corporale. Raportarea pe segmente . elemente extraordinare. în numele participaţiilor sau întreprinderilor de tip „joint-venture” puse în echivalenţă. . dacă sunt gestionate în acest mod. să indice metoda reţinută şi să furnizeze o informare despre rezultatul consolidat înainte de impozitare. informaţia de furnizat în legătură cu fiecare segment primar este formată din următoarele elemente: • veniturile segmentului.

un abandon de activitate este o componentă a unei întreprinderi: • pe care întreprinderea. următoarele informaţii: • veniturile externe ale sectorului de activitate. • valoarea contabilă a activelor sectorului de activitate. pentru segmentele primare. • totalul activelor pe zonă geografică. a rezultatelor şi activelor nete. pentru fiecare sector de activitate ale cărui venituri externe reprezintă cel puţin 10% din veniturile întreprinderii sau ale cărui active reprezintă cel puţin 10% din activele sectoarelor de activitate.recunoaştere. de exemplu. determinată prin referinţă la localizarea activelor. Deprecierile. prezentare Litera şi spiritul IAS Prezentarea şi informaţiile ce trebuie furnizate în cadrul abandonului de activităţi fac obiectul normei IAS 35 „Abandonul de activităţi”. dobânzile şi elementele extraordinare trebuie prezentate dacă se raportează sectorial intern. • investiţiile sectorului de activitate. În conformitate cu această normă. întreprinderea trebuie să furnizeze următoarele informaţii referitoare la sectoarele secundare: • veniturile generate de vânzările externe. impozitele. Se va acorda importanţă egală prezentărilor făcute în funcţie de clasa de afaceri. mărimea totală a participaţiilor incluse în activele segmentului. Abandonul de activităţi . o cedează pe bucăţi. pentru fiecare zonă geografică.în ipoteza precedentă. fie prin divizare. • investiţiile efectuate în fiecare zonă geografică. Prevederile US GAAP Normele americane dispun dezvăluiri similare IAS-urilor. • care reprezintă o linie de activitate sau o regiune geografică principală şi distinctă. întreprinderea trebuie să furnizeze. conform unui plan unic: o înstrăinează în întregime. determinată prin referinţă la localizarea activelor. atunci când activele acestor zone reprezintă cel puţin 10% din activele tuturor zonelor geografice. de exemplu. pentru care veniturile externe reprezintă cel puţin 10% din veniturile întreprinderii. cât şi de zona geografică. cedând-o în cadrul unei tranzacţii unice. atunci când activele acestor zone reprezintă cel puţin 10% din activele tuturor zonelor geografice. amortizările. În cazul în care segmentul principal este sectorul de activitate. Dispoziţiile UK GAAP Introduc obligativitatea publicării venitului. şi • . în mod individual ori opreşte exploatarea prin abandon. prin vânzarea individuală a activelor sale şi prin decontarea datoriilor. excepţie fac pasivele prezentate şi raportările geografice care nu sunt necesare. determinată prin referinţă la localizarea clienţilor. fie prin aport de activ în beneficiul acţionarilor întreprinderii. evaluare. În cazul în care segmentul principal este zona geografică.

Filozofia US GAAP Se vor raporta abandonurile de activităţi ca elemente distincte. • data sau exerciţiul în cursul căruia se aşteaptă terminarea abandonului de activitate. întotdeauna. Se va prezenta atât valoarea netă a impozitului. În conformitate cu norma IAS 37. Potrivit normei IAS 36. legate de un abandon de activitate. referitoare la abandonul de activitate. în situaţiile financiare ale exerciţiului în cursul căruia are loc prezentarea iniţială: • o descriere a activităţii pe care ea o abandonează. fie în alte componente ale situaţiilor financiare. Informaţiile privind abandonul de activităţi trebuie prezentate fie în notele explicative ale situaţiilor financiare. Aprobarea şi anunţarea unui plan al procesului de abandon de activitate constituie un indiciu că activele aferente activităţii pe care întreprinderea o abandonează ar putea să fi pierdut din valoare. O întreprindere trebuie să furnizeze următoarele informaţii. cât şi a rezultatului net obţinut din abandonul de activităţi. • veniturile. cât şi la venituri. în contul de profit şi pierdere. atribuibile activităţii pe care întreprinderea o abandonează. această normă stabileşte în ce moment trebuie să fie contabilizat un provizion şi examinează cazul în care faptul generator al unei obligaţii pentru întreprindere se produce între sfârşitul exerciţiului şi aprobarea situaţiilor financiare. cheltuieli şi fluxuri de trezorerie. cheltuielile şi rezultatul. De asemenea. • valoarea contabilă a activelor şi datoriilor care vor fi cedate. • data şi natura evenimentului generator al informării iniţiale. Excepţie se va face în cazul profitului sau a pierderii înainte de impozitare generat(e) de ieşirea activelor sau decontarea datoriilor aferente abandonului de activităţi. Acesta se va prezenta. referitoare la exerciţiul în cauză. Această normă prezintă comentarii privind unele dispoziţii ale normei IAS 35. un abandon de activitate este o restructurare. O întreprindere trebuie să aplice principiile de contabilizare şi de evaluare enunţate în alte norme contabile internaţionale. Un abandon de activitate nu trebuie să fie prezentat ca un element extraordinar. precum „plan formalizat şi detaliat al procesului de abandon” şi „un anunţ de plan”. cuprinse în rubrici care fac parte componentă din contul de profit şi pierderi. pentru a decide când şi cum se contabilizează şi se evaluează schimbările relative la active şi datorii.care poate să fie distinsă pe plan operaţional şi în privinţa comunicării de informaţii financiare. întreprinderea estimează valoarea recuperabilă a activelor individuale sau unităţi generatoare de trezorerie aferente activităţii pe care ea o abandonează şi contabilizează o pierdere de valoare sau reia o pierdere contabilizată anterior. • fluxurile nete de trezorerie în cursul exerciţiului atribuibile activităţilor de exploatare. Normele care au implicaţii majore în aplicarea normei IAS 35 sunt IAS 37 şi IAS 36. • sectoarele geografice sau de activitate de care aparţine activitatea abandonată. • . de investiţii şi de finanţare ale activităţii pe care întreprinderea o abandonează.

C. Data la care este autorizată publicarea situaţiilor financiare diferă în funcţie de structura conducerii. de pasivele referitoare la activităţile urmate şi la activităţile abandonate.A. În unele cazuri. Rezultatele ce privesc activităţile abandonate trebuie să fie prezentate separat în cadrul contului de profit şi pierderi. Nu conţine nici o exigenţă cu privire la o nouă prelucrare a informaţiilor date pentru perioadele anterioare astfel încât să distingem pasivele. Determinarea datei de „demarcare” e o problemă de judecată profesională. Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului sunt acele evenimente.C. întreprinderii i se cere să supună situaţiile financiare spre aprobarea acţionarilor. Evenimentele care survin după data închiderii exerciţiului financiar Filozofia IAS Tratamentul contabil al acestor evenimente face obiectul normei IAS 10 „Evenimente posterioare închiderii exerciţiului”. Nu solicită ca informaţiile legate de fluxurile de trezorerie care decurg din activităţile abandonate să fie furnizate. Durata perioadei în timpul căreia evenimentele sunt luate în considerare depinde de structura administrativă a întreprinderii şi de procesul urmat în timpul stabilirii situaţiei financiare. şi rezultatele de exploatare până la data determinării lor trebuie să fie prezentate separat de câştigul net (sau de pierderea netă). situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data iniţială a emiterii şi nu la data la care acţionarii le aprobă. Normele canadiene Necesită furnizarea unor informaţii legate de activităţile abandonate atunci când un plan oprit a fost adoptat din cauza lor. Orice pierdere netă este recunoscută la data determinării sale. Nu se pretinde menţionarea datei de „demarcare”. atât favorabile cât şi nefavorabile. componentele rezultatului curent legat de operaţiile discontinue. de dezvăluire a operaţiunilor legate de abandonurile de activităţi. Rezultatele din exploatare estimativă pentru perioada cuprinsă între data de măsurare şi data de cedare sau de închidere sunt luate în calcul la determinarea câştigului (a pierderii nete) ce derivă din cedare. . Propunerile recente referitoare la acest subiect vizează atingerea unui nivel mai ridicat de transparenţă. În astfel de circumstanţe. după ce acestea au fost deja emise.Prevederile UK GAAP Se vor dezvălui în prima parte a contului de profit şi pierdere. Spiritul Manualului I. cerinţele legislative şi procedurile urmărite la întocmirea şi finalizarea situaţiilor financiare. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. care se produc între data închiderii exerciţiului şi data la care este autorizată publicarea situaţiilor financiare. chiar dacă acest plan nu a făcut încă obiectul unui anunţ.

33 Stettler Alfred. Consideraţii privind procesul convergenţei normelor naţionale cu cele internaţionale În mai 2000. propunând. Trebuie să subliniem că aceste rezultate remarcabile sunt „fructul” unui lung proces de armonizare contabilă internaţională începută în anii 1970. I. care trebuie să le cuprindă astfel de rapoarte este specificat de bursa londoneză. Ea are de asemenea în vedere crearea unui mecanism de aprobare a acestor norme. Raportarea trimestrială este spre exemplu necesară pentru companiile cotate la bursă. pentru începutul lui 2005. în speţă entităţile americane autohtone.ifad. Prevederile UK GAAP Menţionează că raportările interimare sunt obligatorii pentru companiile listate la bursă. o aducere la zi a Directivelor contabile europene. a recunoscut în mod oficial normele contabile internaţionale ca bază pentru o cotaţie transnaţională a valorilor mobiliare.O. dar dacă ele se pregătesc. Baza de raportare trebuie să fie conformă cu situaţiile financiare ale exerciţiului financiar complet şi să cuprindă elemente comparative. În calitate de „joc” unic de norme contabile.33 În iunie 2000.S. viitoarea sa strategie referitoare la informaţia financiară în Europa. dacă astfel de documente se emit se prescrie conţinutul rapoartelor financiare interimare iar baza de raportare trebuie să fie conformă situaţiilor financiare aferente exerciţiului financiar complet.O. trebuie întocmite în conformitate cu prevederile normelor contabile internaţionale. această decizie marchează sfârşitul unei lungi perioade de incertitudine privind viitorul armonizării contabile internaţionale. declaraţiile întocmindu-se semestrial. Acest „joc” unic de norme ar trebui să faciliteze acumularea de capitaluri şi să întărească protecţia investitorilor. www.C. în ceea ce o priveşte. Filozofia US GAAP şi a referenţialului canadian Potrivit normelor contabile americane şi a celor canadiene. Universitatea din Lausanne. Comisia europeană a explicat. Conţinutul minim al rubricilor. Recunoaşterea acestui ansamblu de norme nu va împiedica totuşi formularea de cereri de reconciliere.net . aceasta din urmă constă în a recomanda aplicarea unui „joc” unic de norme contabile menite să favorizeze transparenţa contabilităţii societăţilor în Uniunea Europeană. în acest interval de timp. pentru a da urmare mai ales nevoilor pieţelor de capitaluri pe cale de internaţionalizare. Comisia europeană şi-a exprimat preferinţa pentru IAS-uri. atât la nivel politic cât şi tehnic. Foarte aşteptată. Armonizarea contabilă internaŃională.Raportarea financiară interimară Litera şi spiritul IAS Nu este obligatorie pregătirea situaţiilor financiare interimare. de informaţii suplimentare sau de interpretări punctuale de poziţii pe care diferitele state ar putea încă să le cuprindă în reglementările lor despre burse.

Să arătăm totuşi că preparatorii de conturi în discuţie acoperă înainte de toate întreprinderile cotate. la Geneva.cadru cele mai favorabile dezvoltării economice. nu au dezvoltat un cadru teoretic contabil special pentru Elveţia. Ei apreciază într-adevăr că este vorba aici despre o deschidere spre IAS-uri „europene” diferite de IAS-urile “globale”. Armonizarea contabilă nu este totuşi sinonimă cu normalizarea ori standardizarea contabilă în măsura în care ea admite variante de prelucrare contabilă atunci când obţinerea unei soluţii unice nu pare deloc posibilă la vederea „sensibilităţilor” naţionale sau regionale.O. pentru a asigura coerenţa.C. Decizia I. Influenţa cadrelor recunoscute.A.) care a publicat „Cadrul de pregătire/întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare”./I. Istoria procesului de armonizare contabilă internaţională a arătat că numai luarea în considerare a diferitelor . noilor cereri internaţionale. a arătat că armonizarea contabilă interesa din ce în ce mai mult ţările în curs de dezvoltare. o reuniune de experţi interguvernamentali ai normelor contabile internaţionale. mai multe organisme de normalizare contabilă s-au angajat la astfel de demersuri teoretice. acceptabili de către diferitele naţiuni. acest Comitet tehnic al I.S. Obţinerea lor a fost posibilă datorită recurgerii la o abordare teoretică.B.C. conţinutul diferitelor norme contabile. Ea se referă la mai mulţi actori. luându-se în discuţie posibilitatea implementării proiectului de revizuire a dreptului contabil.Armonizarea contabilă internaţională este un proces de armonizare care vizează să precizeze principiile şi normele contabile pentru pregătirea situaţiilor financiare în scopul îmbunătăţirii comparabilităţii situaţiilor financiare.S. Fixarea numitorilor comuni conduce la găsirea unui acord asupra obiectivelor vizate de situaţiile financiare şi asupra mijloacelor utilizate pentru a le atinge. Să notăm aici că. spre exemplu. printre multitudinea de destinatari potenţiali. de un cadru teoretic.A. în special la nivel internaţional. Ele au permis să se precizeze.O.S. Ea necesită determinarea numitorilor comuni în termeni de informaţie financiară.B. Pe parcursul ultimelor decenii. departe de influenţele care au marcat adesea prin trecut conţinutul normelor contabile. Procesul de armonizare contabilă internaţională nu se va opri cu siguranţă aici. Acestea sunt într-adevăr antrenate să-şi adapteze legislaţia. a marcat totuşi pregătirea normelor contabile elveţiene.A. deci un număr relativ mic în raport cu numărul mare de întreprinderi mici şi mijlocii. În iulie 2000. Unii se tem totuşi să vadă semnificaţia rezultatelor obţinute la acest stadiu în termeni de punere în practică a normelor contabile „globale” redusă de intenţia Comisiei europene de a crea un mecanism de aprobare a normelor pentru piaţa europeană. îndeosebi Comitetul Internaţional de Normalizare a Contabilităţii (I.S. Organismele de normalizare contabilă elveţiene. Cadrele conceptuale contabile au contribuit în mod indiscutabil la avansarea armonizării contabile internaţionale. va întări şi mai mult convingerile lor. destinatarii informaţiei financiare reţinuţi şi să se lege. dar şi la puterile publice. chiar ţările subdezvoltate în procesul lor de punere în practică a condiţiilor . înţelege să folosească acest cadru conceptual drept bază pentru dezvoltarea unei norme pentru domeniul asigurărilor. cunoscut sub sigla LECCA. deci de către diferitele culturi. în sensul utilităţii eforturilor întreprinse în termeni de armonizare contabilă. mai ales la cei care pregătesc şi care utilizează situaţiile financiare.

parţial sau integral.B. dar de interes public internaţional. în acelaşi timp.B. căci utilizarea sa ar repune în discuţie obiectivele reformei. funcţiona ca o instituţie privată bazată pe expertiza tehnică a membrilor săi benevoli care îşi reprezentau fiecare ţara. Anchetă internaţională despre convergenţa dintre normele naţionale şi normele contabile internaţionale O nouă anchetă internaţională pune în evidenţă diferenţe sensibile între principiile contabile naţionale şi Normele Contabile Internaţionale (IAS) sau IFRS-uri. cu posibilitatea de a-şi reînnoi mandatul o singură dată. Să punem pariu că lecţiile istoriei recente vor inspira de asemenea favorabil părţile la negociere în acest stadiu. concretizată ulterior sub forma Directivei 2001/65/CE din 27 septembrie 2001. s-a prevăzut crearea pe plan politic a unui Comitet European de Reglementare Contabilă. păstrând caracterul privat.E.S. publicată de cabinetele mari de audit internaţional. Reforma.R. Ori nu poate fi avută în vedere o normă contabilă internaţională europenizată.A.E. În noua schemă a U.A. şi a acţiunii concertate a organismelor implicate în acest proces. ai tuturor actorilor participanţi la informarea financiară. Şi să nu uităm că primii ani ai mileniului trei au însemnat un pas important în procesul avansării armonizării contabile şi au conturat fin liniile unei „revoluţii culturale” în contabilitate.A.S.E. Să rememorăm principalele evenimente care au produs aceste mutaţii: • În iulie 2000. poate fi asimilată cu o „armă nucleară”.. le ridică se vor focaliza în jurul ideii de congruenţă a normelor regionale şi naţionale cu cele internaţionale.B. american: 19 trustees reprezentanţi. întrucât această instituţie poate refuza o normă contabilă internaţională. format din 49 de membri. a văzut lumina zilei propunerea Parlamentului european şi a Consiliului U. conform căreia. Şi atunci care ar fi soluţia acestei ecuaţii cu mai multe necunoscute? Aşa cum pe parcursul descoperirilor noastre accentul s-a pus din studiile comparative contrastante pe cei doi termeni: compatibilitate şi convergenţă a normelor naţionale cu cele internaţionale. Consiliul ECOFIN al Uniunii Europene a dat startul noii strategii de reformare a contabilităţii prin aprobarea unei propuneri strategice a Comisiei de la Bruxelles referitoare la aplicarea Normelor Contabile Internaţionale de către societăţile cotate la bursele europene. această anchetă internaţională. compus din 12 membri. preşedintele Consiliului naţional francez al contabilităţii.E. I. afirmă Antoine Bracchi.S. Puterea C. arată că progresele către o convergenţă a normelor naţionale . Conform GAAP 2001. I. şi inspirându-se foarte mult din sistemul de funcţionare a F.S. dar şi ai diverselor zone geografice. este compus acum din 14 experţi independenţi salariaţi ai instituţiei pe o perioadă de 5 ani. însărcinat cu validarea IAS în sânul U.„sensibilităţi” i-ar permite procesului să evolueze. întrucât noţiunea de normă internaţională nu rămâne valabilă decât dacă tot referenţialul este aplicat fără excepţie. răspunsurile noastre la problemele pe care acest proces al armonizării. Comitetul permanent de interpretare. şi Comitetul consultativ de normalizare.B. începând cu 2005.A. • Până în 2001. a schimbat profund structura de funcţionare a acestei instituţii. Se poate vorbi deci de un mijloc defensiv.C. În februarie 2001. intrată în vigoare la 2 aprilie 2001. societăţile europene ce fac apel la împrumutul public vor trebui să-şi stabilească şi să-şi prezinte conturile în spiritul referenţialului internaţional al I... atât de complex.

De altfel. necesitatea pentru utilizatorii oricărei informaţii financiare de a se asigura că înţeleg ce principii contabile.B. Cabinetele propovăduiesc un cadru mondial comun pentru informaţia financiară. comisar al Securities and Exchange Commission. pentru care ancheta a pus în evidenţă abateri de la normele semnificative. „Puterile publice.C. În februarie 2001.O.E. de a reglementa aplicarea IFRS: „utilizarea unuia şi aceluiaşi limbaj contabil va fi foarte benefică societăţilor europene cotate la bursă şi investitorilor pentru că ea va aduce o mai mare transparenţă şi o mai mare comparabilitate”. nu au fost evidenţiate în acest an modificări de norme naţionale în vederea reducerii abaterilor. Totuşi.înspre Normele Contabile Internaţionale rămân temperate. GAAP 2001 subliniază totodată. din mai 2000 vine în această direcţie. reaminteşte Olivier Azieres. a declarat recent că: „ punerea în practică a principiilor contabile mondiale este cel mai frumos cadou care poate să fie oferit investitorilor. Proiectul Comisiei europene se caracterizează de asemenea.” Este din ce în ce mai evident că IAS/IFRS constituie cea mai bună bază pentru o informaţie financiară naţională şi transfrontalieră comparabilă. Comisia europeană a propus un regulament care ar impune societăţilor cotate ale U.S. dar miza merită osteneala. „La ora la care investiţiile internaţionale continuă să crească şi când informaţia financiară este accesibilă via Internet. preşedintele trusturilor I. chiar de acum înainte coerenţa internaţională a normelor contabile şi a împrejurimilor de audit. El cuprinde de asemenea o analiză a normelor sau a proiectelor de norme naţionale care vor intra în vigoare în viitor şi ar putea reduce diferenţele cu IAS. Reducerea diferenţelor şi îmbunătăţirea transparenţei situaţiilor financiare vor necesita timp. naţionale sau internaţionale au fost aplicate pe parcursul pregătirii situaţiilor financiare. şi mai ales de Frits Bolkestein.S. Isaac Hunt. Aşa s-a exprimat Paul Volcker. Recomandarea I. să pregătească situaţiile lor financiare consolidate conform IAS/IFRS cel mai târziu până în 2005. atunci când a declarat în iunie 2001 că: „dezvoltarea rapidă a pieţelor financiare mondiale internaţionale a făcut să fie încă şi mai de dorit. iniţiativa Comisiei Europene este fără echivalent la nivel mondial”. normalizatorii contabili.A. Aproape o treime din cele 62 de ţări studiate au luat măsuri de convergenţă şi au organizat schimbări ale regulilor lor naţionale. a . Punerea în practică a acestui cadru ar întări încrederea investitorilor oferind o transparenţă mai mare şi o mai mare comparabilitate a informaţiei financiare utilizate pentru deciziile de investiţie. prin anunţarea. care a declarat legat de propunerea U.. în jumătate din ţările studiate. investitorii şi profesioniştii contabilităţii trebuie să se mobilizeze toţi pentru punerea în practică efectiv a unei convergenţe a normelor contabile cel mai repede posibil. cu câţiva ani înainte.O.E. comisarul european însărcinat cu piaţa internă.” Această dorinţă de a pune în practică norme contabile de calitate este de asemenea susţinută de multe alte instanţe. „Prin numărul şi importanţa societăţilor implicate. care se bazează pe IAS-uri sau IFRS-uri de calitate. absenţa unui limbaj contabil şi financiar unic apare anacronic” arată Olivier Azieres. responsabilul studiului mondial pentru Deloitte & Touch Tohmatsu şi purtător de cuvânt în Franţa al cabinetelor. şi ar contribui la stabilitatea pieţei financiare şi la creşterea economică mondială.” Acest raport prezintă pentru fiecare din cele 62 de ţări studiate normele naţionale care nu autorizează sau care nu necesită utilizarea IAS sau IFRS.

Consiliul naţional al contabilităţii îşi reexaminează actualmente programul de lucru pentru a integra în lucrările sale pregătirea scadenţei 2005. anumite ţări nu aşteaptă scadenţa 2005 şi au început să pună în circulaţie normele lor naţionale armonizate cu IAS/IFRS. numeroase guverne. Regulile naţionale şi normele internaţionale comparate în cadrul acestei anchete au fost cele în vigoare la 31 decembrie 2001 (cu excepţia Japoniei şi a Indiei. al preparatorilor de situaţii financiare.” GAAP 2001 este o „situaţie a locurilor” şi punctelor de convergenţă a informaţiei financiare în decembrie 2001. să se poată răspunde aşteptărilor şi cerinţelor investitorilor. din Asia până în America Latină. Armonizarea în contextul convergenţei contabile . Raportul s-a interesat în mod deosebit de situaţiile stărilor financiare consolidate a societăţilor cotate. creat de Federaţia Internaţională a Contabililor (I. În numeroase ţări. Deşi procesul de reducere a diferenţelor este deja demarat. „În interiorul Uniunii Europene. Olivier Azieres susţine că „GAAP 2001 permite să se facă bilanţul asupra stării de convergenţă a normelor contabile naţionale. al utilizatorilor şi al organismelor de normalizare. pentru a îmbunătăţi normele de informaţie financiară şi reglementarea pieţelor financiare la nivel mondial.calendarului prevăzut pentru a da caracterul obligatoriu al măsurii pentru grupurile cotate europene. al autorităţilor bursiere.C. Cantitatea şi semnificaţia diferenţelor semnalate în raportul GAAP 2001 atestă că.A. pentru care s-a reţinut data de 31 martie 2002). Pe acest teren de asemenea. Această abordare dă posibilitatea direcţiilor generale şi financiare a grupurilor europene să gestioneze tranziţiile necesare în bune condiţii. în numeroase ţări convergenţa normelor cu IAS va fi o sarcină de o mare amploare care va necesita în fiecare ţară un efort comun al guvernului.) şi de Banca Mondială în 1999. autorităţi de control şi profesionişti ai contabilităţilor examinează de asemenea diferenţele principiilor lor contabile naţionale cu IAS şi mijloacele de a reduce aceste diferenţe. Convergenţa regulilor nu va avea efecte benefice decât dacă normele sunt corect aplicate şi trainice. acest demers va ameliora sensibil transparenţa şi comparabilitatea informaţiei financiare.” subliniază Olivier Azieres care precizează: ”În Franţa. Ancheta se integrează în lucrările Forumului Internaţional pentru Dezvoltare Contabilă (IFAD). în măsura în care normele IAS/IFRS sunt frecvent modificate şi amendate şi în care anumite principii naţionale evoluează de asemenea.” În restul lumii. trebuie să dorim ca printr-un parteneriat eficace.F. puteri politice şi profesionişti contabili. întreprinderi. Chiar dacă o mobilizare a fost iniţiată la nivel internaţional. este evident că acţiunile cele mai semnificative vor trebui întreprinse la nivel naţional şi că acţiunile trebuie să fie planificate incluzând îndeosebi programele de sensibilizare şi de formare la nivelul mizelor proprii fiecărei ţări. GAAP 2001 compară normele naţionale cu o „ţintă în mişcare”. va necesita totuşi timp pentru a deveni o realitate concretă. Ancheta trece în revistă cele 80 de măsuri contabile cheie (incluzând câteva informaţii şi semnalează situaţiile în care principiile naţionale de la 31 decembrie 2001 nu permit sau nu necesită utilizarea normelor contabile internaţionale IAS).

la nivel mondial se poartă între cele două referenţiale IAS şi US GAAP. se nasc tot felul de întrebări cum ar fi: care este stadiul procesului de armonizare la nivel mondial? cum va fi armonizarea în viitor: o punere de acord a principalelor referenţiale contabile sau mai degrabă o impunere de norme? care sunt strategiile de viitor pentru accelerarea procesului de armonizare? Răspunsurile la întrebările lansate mai sus pot fi sistematizate în funcţie de principalele repere care caracterizează în ultimele luni de zile armonizarea contabilă. Conducerea întreprinderii este. pag. spre deosebire de referenţialul american. Sigur că standardele americane au de partea lor precizia şi rigurozitatea tipică politicii americane. Un asemenea reper sau vector supus analizei la „microscop” îl constituie aspectul convergenţei dintre IFRS-uri şi US GAAP-uri. CotleŃ. inclusiv notele complementare. Aşa cum sperăm a reieşit din studiul nostru comparativ. Deşi nu toate necesităţile informaţionale ale utilizatorilor pot să fie acoperite prin raportarea dată de situaţiile financiare publicate. ceea ce denotă caracterul său mai social. Editura Orizonturi Universitare. acestea din urmă fiind subordonate autorităţilor americane. de ce se pune problema convergenţei. SituaŃiile financiare ale întreprinderii. interesată de informaţiile structurate în situaţiile financiare. Megan. Informarea realizată în conformitate cu cadrul american este mai largă decât cea realizată prin aplicarea referenţialului internaţional. • independenţa IAS în comparaţie cu US GAAP. 23 34 . fapt ceea ce face ca procesul de conversie de la normele naţionale la cele internaţionale să se realizeze mai uşor. convergente. în sensul că acesta din urmă se referă numai la situaţiile financiare de sinteză. dar ea are acces şi la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare care o ajută în procesele de planificare. la rândul ei. cotate amândouă ca fiind de talie internaţională. tot mai accentuat acum la început de mileniu III? Considerăm că răspunsul se află în cunoaşterea riscurilor pe care le incumbă coexistenţa celor două referenţiale. de luare de decizii şi de control. din două motive:34 • principiile IAS nu sunt aşa de stricte precum cele ale US GAAP. Nu sunt de neglijat nici consecinţele pe care aceste riscuri le au asupra procesului de armonizare derulat prin IFRS-uri. Timişoara. în detrimentul US GAAP. anul 2005. cel internaţional în primul rând se adresează unei palete largi de utilizatori. O. există o serie de necesităţi informaţionale care sunt comune tuturor utilizatorilor. şi nu numai a armonizării celor două referenţiale. fereşte întreprinderile din întreaga lume de un aşa zis „colonialism contabil”. Dar. Disputa aprinsă pentru câştigarea supremaţiei în scopul întocmirii şi prezentării de situaţii financiare comparabile şi compatibile. uneori chiar restrictive spre deosebire de IFRS-uri care se concentrează pe principii contabile şi aplicabilitatea lor. căci determină D. 2003. însă majoritatea cercetătorilor sunt de părere că IAS sunt cea mai bună opţiune pentru realizarea unei armonizări contabile internaţionale. Am mai observat că regulile americane sunt prea detaliate. Practic aceste riscuri se concretizează în practicile contabile ale firmelor americane care conservă aplicarea US GAAP şi tentaţia tot mai mare a întreprinderilor neamericane de a intra în competiţie cu cele americane şi prin urmare a utiliza exclusiv regulile contabile americane.În apropierea datei de încheiere a primei etape a armonizării contabile internaţionale.

dimpotrivă se vor isca „furtuni cu ploaie grea”. care se preconizează să fie îndeplinit în anul 2005. avantaje concurenţiale neloiale de partea unora. se manifestă într-o strânsă legătură cu mediul juridic. cit. 35 D. compatibile şi comparabile. care servesc drept instrument de echivalare.A. • prin retratarea integrală a situaţiilor financiare.S. În acest caz.B. necesar în asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare ale diferitelor ţări. transformând datele obţinute conform normelor naţionale. convergente care să ofere baze solide pentru întocmirea de situaţii financiare convergente. cum este cel internaţional.B.fragilizarea reţelei de Norme Contabile Internaţionale şi implicit vulnerabilitatea întreprinderilor în faţa regulilor contabile care generează prin „războiul” lor.S.. care elaborează standarde şi interpretări ale acestora care acoperă toate domeniile de interes.A. Să nu ne îmbătăm cu apă rece! Acest posibil acord nu va surmonta toate problemele. cum este cazul US GAAP-urilor.S.A. Proiectul de convergenţă al referenţialelor contabile pune în joc credibilitatea informaţiei financiare şi urmăreşte punerea de acord a prevederilor standardelor emise de F. Procedura astfel aleasă.A. economic al ţării respective.A. Normele naţionale.A. comparabilitatea internaţională a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare se poate realiza în mai multe modalităţi:35 • prin reconcilierea formală cu normele internaţionale. În unele state. format din membri profesionişti din diverse ţări ale lumii.S. Pe când.B. cu cele elaborate de I.. alinierea realizându-se după un model american sau după unul cu puternic caracter anglo-saxon. În această direcţie nu trebuie omisă din raza strategică de acţiune pe firul convergenţei contabile. Şi amintim cu titlu de exemplu aici pentru întărirea celor spuse. şi F. una elaborată după litera normelor naţionale.B. Acordul care se prefigurează între I. normele internaţionale sunt rezultatul unui organism internaţional privat dar şi de interes public. CotleŃ. armonizarea şi convergenţa referenţialului naţional cu cel internaţional elaborat de I. în informaţii conforme standardelor internaţionale. O. de ordin minor. să mai punctăm progresul făcut în armonizarea europeană prin compatibilizarea Directivelor contabile europene şi amendarea lor cu prevederile referenţialului I. Op. presupune prezentarea a două situaţii contabile. În ceea ce priveşte convergenţa IAS cu normele regionale sau naţionale. normele internaţionale de contabilitate vin în completarea reglementărilor naţionale din acest domeniu.. fiind subiectul unor dese intervenţii politice. pag. Megan. chiar dacă nu sunt folosite la scară internaţională.B. Obiectivul pe termen scurt al acestui proiect. este identificarea tuturor surselor de dezacord între cele două referenţiale. preluarea noţiunii de valoare justă în Directive şi reducerea numărului de prelucrări sau opţiuni autorizate. Societăţile care nu sunt anglo-saxone s-ar putea să resimtă acest handicap. în anul 2005 se pare că va urmări şi concertarea acţiunilor celor două organisme şi a sateliţilor lor în vederea publicării unor norme contabile noi.B. Obiectivul pe termen lung al strategiei de convergenţă contabilă este deja unul mult mai ambiţios căci presupune eliminarea diferenţelor rămase care se doresc a fi după 2005.S. 22 ..S. iar cealaltă după cuvântul referenţialului internaţional.

B.prin completarea informaţiilor furnizate de situaţiile financiare ale întreprinderilor întocmite conform normelor naţionale cu date care să explice diferenţele între tratamentul contabil local şi cel internaţional. locale ori naţionale cu cele ale I.S. un deziderat? Cine a încercat să „pună sub lupa cercetării ştiinţifice analitice” acest proces.A. sau precum ne întrebam referitor la armonizare până am ajuns să o trăim cu toţii. Dacă în viziunea I. Dar este oare şi posibilă. Evoluţiile previzibile ale procesului de convergenţă a normelor regionale.B.B. convergenţa în cazul conturilor individuale este foarte dificilă. menţinerea capitalului financiar sau fizic prevalează asupra performanţei întreprinderii şi de netăgăduit. în referenţialele naţionale. asemenea umplerii unor goluri de dimensiuni mici din masa unui corp sau a unui agregat de particule solide. este o utopie.B. se bifurcă în acţiunile care au în centrul preocupărilor lor de armonizare conturile consolidate şi demersurile întreprinse pe linia armonizării conturilor întreprinderilor individuale.A.A. cu siguranţă.S. deoarece utilizatorii sunt diferiţi în cazul conturilor individuale. numit de unii specialişti: „fenomenul porozităţii”.A. legăturile cu fiscalitatea se manifestă mai puternic. • . Acest fenomen se explică prin încorporarea încetul cu încetul a principiilor I.S. s-a confruntat.? Am încercat să demonstrăm că este necesară convergenţa standardelor. cu un fenomen puţin ciudat. Care ar fi oare soluţia armonizării conturilor individuale cu referenţialul I. procesul de convergenţă referitor la conturile consolidate nu ridică probleme fără soluţii..S. Şi aceste considerente. în această etapă a armonizării contabile internaţionale.

Bucureşti. Probleme de structură în economia României. . 9. Ş. 1993 Alexander D.. 3.. Economistul nr.2004 Boulescu M. 7..1-3. 4. in Industrial Policy in Eastern Europe. Financial Reporting: an accounting revolution... Bucureşti. Londra. Bucureşti. Bochiş L..W. Strategii ale armonizării contabile europene. 91-1. Normalizare sau unicitate a bilanţului consolidat. Kluwer Academic Publishers.. Revista de drept contabil. Financial Accounting. 8. vol.. 1993 Augustin G. Georgescu G. 5. Editura Universităţii din Oradea. Sistemul modern de contabilitate.. 1995 Bunea M. articol publicat în. nr.. Iaşi.07.. Avatarurile procesului de armonizare contabilă. 1661/14.H. studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite)-IFRS. 1994 Alfiri G. Editura Sedcom Libris. ameliorarea şi revizuirea normelor contabile. 1991 Bănăţeanu G. mai 2004 Bogdan V. Prentice Hall International. 2003 Bogdan V. Organizarea şi conducerea activităţii financiar-contabile a întreprinderilor mici şi mijlocii. Albu L. 6. Editura CECCAR. 2008 11.M. 10. Prentice Hall International. 1989 Bogdan V. Gîrbină Sinteze. Editura Fundaţiei România de Mâine. Lucrări comunicate la simpozionul cu participare internaţională.BIBLIOGRAFIE 1. 2.. perfecţionarea... Governing the Transition. Nobes An European Introduction to C. 1998 Beaver W. Timişoara. În căutarea identităţii contabile naţionale … puncte de referinţă pentru dezvoltarea. economia de piaţă şi privatizarea în România. Contabilitate comparată. Problems in the Structure of Romania’s Economy. Reforma.

Paris. Editura Economică. 24..G. F. Timişoara. 27.. J. 18. 1992 Chirică L.F. 2002 Capron M. Timişoara. 1994 Casta J.K.. Contabilitatea în perspectivă. L. 1999 Colasse B. Paris. 1983 Europene. 26. 25. 21. Economica. Editura Augusta. nr. Editura Economică. traducere.. . aplicativă. V.O.. 22. 23.. L 195.. nr. 2000 Colasse B. Bucureşti. 1979 Dobroţeanu. 1978 Consiliul Directiva a VII-a privind conturile Comunităţilor consolidate. L 22.O. Delesalle Contabilitatea şi cele zece porunci. 39. Ed. Edition.. 1999 Choi F.12. International Accounting. Editura Orizonturi Universitare. J. Editura Humanitas. Harmonisation comptable internationale.. Bucureşti. 19.G. Third Meek G.. Contabilitatea şi utilizatorii săi. Puchiţă V. 13. Audit.. Cosma D. nr. Enciclopedie de gestiune. decembrie 2001 Delesalle E. 1998 Cotleţ D. Editura Economică.A. Economica. 91-3 Colasse B. Buletin APDC. Editura Scrisul Românesc. Bucureşti. Contabilitatea în lumea interdependenţelor globale. Theories comptables. Situaţiile financiare ale întreprinderii. Frost C... Curs complet de contabilitate şi fiscalitate. Viorica. Europene. 2000 Consiliul Directiva a IV-a privind situaţiile Comunităţilor financiare anuale ale societăţilor. controle de gestion et audit... Megan O. Volumul I. Editura Ştiinţifică. Craiova.1972 Demetrescu C. Istoria contabilităţii. în Encyclopedie de comptabilite.. Contabilitate generală.. Bucureşti. Volumul I. Prentice Hall. 17. Encyclopedie de comptabilité.. naţională şi internaţională. 2003 Delesalle E. 20. 15. Editura Economică. 28. Contabilitatea ştiinţă fundamentală şi Possler L. concepte şi practici: abordare Dobtoţeanu C. 16. Unde este vorba de un cadru contabil conceptual francez? Revista de Drept Contabil nr.L... Bucureşti. 2003 Demetrescu C.. La comptabilite du XXI siecle se prepare…. 1993 Colasse B. 14.

. Bucureşti. Sisteme contabile comparate. Armonizarea contabilă din perspectiva Bursei de Valori Bucureşti I. Editura Economică. Duţescu A. Îmblânzirea junglei contabilităţii.net. 30. 1992 Feleagă N. Editura Economică. Adevărul economic nr. Ionaşcu I. Dincolo de frontierele vagabondajului contabil. februarie-martie 2000 Edwards J. volumele I şi II. Bucureşti.. 8. Editura de Vest. Contabilitate comparată.... Editura Routledge. Editura Economică. Editura Economică. Controverse contabile. 2001 Duţescu A. 1999 Feleagă N. Bucureşti... Contabilitate şi control de gestiune. 1989 Epuran M. Contabilitatea financiară.. Bucureşti. 36. 1996 Feleagă N. 34.. 1999 Farcane N.29. Editura Economică.R. Accounting for change. Bucureşti. 1993-1994 Feleagă N.houndstooth. A history of financial accounting. E.. Sisteme contabile comparate ediţia a II-a.. Tratat de contabilitate financiară. Timişoara. 35. volumele I şi II. concept şi normalizare contabilă. Editura CECCAR. 39. Timişoara. Dunn C. 43. 1998 Epuran M. 31. 40. volumele IIV. Bucureşti. şi colectiv. Băbăiţă V. volumele I şi II. 1998 Feleagă N şi colectiv.. 1995 Feleagă N. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. II. Cotleţ D.. 6. 38. Reforma în Sistemul Contabil Românesc. Ionaşcu I. Informaţia contabilă şi pieţele de capital. 32. London and New York. 45. Editura Economică.... Bucureşti. Bucureşti. Grosu C. 33. volumele I-III. 1995 Feleagă N.. Contabilitate financiară. 41. Editura Atheneu. Editura Economică. Editura Economică. Editura Economică. III. 2000 Duţescu A. Bucureşti.. http://www. 1996 Feleagă N.. 1997 Feleagă N.. 44. Editura Economică. 7. Bucureşti. 1999 . Editura Orizonturi Universitare. 42. Contabilitate financiară. 37. Bucureşti. Bucureşti.

.. 2003 Epistemologia contabilităţii. 1999 Managementul structurilor multiculturale. 52. 1999 . Timişoara.. 2001 The true and fair view overrride in the European Accounting Directives. concepte. 2007 49..46.. 2003 Consideraţii doctrinale şi practici contabile privind transpunerea conceptului de proprietate în contabilitate în cazul contractelor de consignaţie şi leasing. Ionaşcu I. 51. revista Gestiunea şi contabilitatea firmei. Hofstede G. Ineovan F.. Ionaşcu I.. principii. 1997 Mutaţii şi tendinţe în contabilitatea contemporană. Bucureşti. Editura Economică... Editura Economică.. Revista franceză de contabilitate. standarde. Editura Economică. nr. Editura Economică. Editura Economică. Gestiunea şi contabilitatea firmei nr. 3/2000 Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane.. 2002 Feleagă L.. Bucureşti. Bucureşti. Bucureşti. 1997 L’harmonisation comptable européenne. European Accounting Review. 55. 58. Hulle K. Editura Mirton. 47. Malciu L.1 şi 2. Editura Sedecom Libris. Bazele contabilităţii .275. Gestiunea şi contabilitatea firmei nr. Editura Economică. Timişoara. Feleagă N. 50.. 54. Feleagă N. 2002 Feleagă N. Ionaşcu I. Software-ul gândirii (traducere). Editura Mirton. ediţia a II-a. colaboratorii Ionaşcu I. Ionaşcu I. nr.teorii. Horomnea E. Contabilitate financiară.. 57. Politici şi opţiuni contabile. Hulle K.10-11.O abordare Bunea Ş. Bucureşti. 1996 Tratat de contabilitate . Iaşi. vol. volumul I. europeană şi internaţională.6. 48.. Foltean F. 711720. Marketing internaţional.. Malciu L. 56. 53. 1996 şi Contabilitate financiară. 59. 2003 Discuţii asupra influenţelor culturale în contabilitate: cazul modelului contabil patrimonial.. Oabordare europeană şi internaţională.

1999 Kant I.. instituţii. 72. 63. Bucureşti. Prentice Hall International (U. Studiu empiric privind impactul standardelor internaţionale de contabilitate asupra firmelor din Bucureşti cotate la Bursa de valori în „Economie teoretică şi aplicată”. Editura Minerva. Dreptul comparat (traducere). 1984 Malciu L. Editura Economică. Editura Lumina Lex. Editura Economică. Bucureşti. . Bucureşti. 2000 Muţiu A. 1998 Murgescu B. 1998 Lepădatu Gh. Editura ştiinţifică şi enciclopedică.evoluţie. Creative financial accounting: its nature and use.. 66.. 2003 Munteanu R. Iaşi. supliment săptămânal al ziarului Economistul nr.K. Bucureşti... Mihai S.. Editura Economică. Bucureşti... Bucureşti. 62. 73... Normalizarea contabilităţii şi fiscalitatea întreprinderii. Critice. Bucureşti... 65. Contabilitatea operaţiunilor speciale. Editura Polirom. A fi istoric în anul 2000. 1998 Malciu L. Logica generală. 68.. Bucureşti. 1999 Malciu L. Editura Mirton.791. Principiile marketingului. ordine juridică.. 71. 75. Drept european . Ionaşcu I. Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei. Contabilitatea inflaţiei.. 2001 Istrate C. 64. 2001 Maiorescu T. Editura Economică. 70. Economică. 1999 Legrand P. Editura All Educaţional. Editura A. Editura Tribuna Manolescu M..) Limited. 1993 Neag R. 69. Contabilitate aprofundată. Bucureşti. Editura Economică.60.M.. 2003 Matiş D. Turcan Grupurile de societăţi. 1985 Kotler Ph.K. 2000 Mateş D.. 1996 Munteanu V. Editura Teora. 2000 Nişulescu E.. Economică. Cererea şi oferta de informaţii contabile. Editura Intelcredo. Contabilitate creativă. 77. Bucureşti. Reforma contabilităţii româneşti între modelele francez şi anglo-saxon. Timişoara. 74. 76.. Bucureşti. 61. Deva. Drept contabil.. 2002 Naser H.. Editura Oscar Print. 67.

Deva. 83..E.. 2003 Pântea P. Vigier M. 88. Bodea Gh. 1996 . 1999 Pop A. Contabilitate comparată şi aprofundată.. Bucureşti. Contabilitatea financiară . economici din România. 90.. Editura Intelcredo.Caldwell Ediţia a cincea. Măsurarea rezultatului contabil.înfiinţare. 2001 Pântea P. Managementul contabilităţii româneşti. contabilitate.. Economie mondială. Ediţia a III-a. armonizată cu Directivele contabile europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. 2000 Olimid L... Editura Intelcredo. 1999 Pântea P. Olah Gh. Editions La Découverte. Deva. Editura Intelcredo. Deva. 84. Editura Economică... Editura Arc.W. Deva.. 85.I.. Microîntreprinderile în economia românească . 2003 Pântea P. Bodea Gh. Coordonator. 79.. Comparative International Accounting.sinteze şi aplicaţii practice. 82.78. Deva. Principiile de bază ale contabilităţii. Sisteme contabile comparate. Editura ASE.. Le capitalisme déboussole. Patrimoniul ca obiect al contabilităţii – un concept desuet? Contabilitate şi expertiză nr.. Bucureşti.. raportări. Contabilitatea românească. 87.. 81. Anderson H.4. Bodea Gh. Nobes C. 1998 Olimid L. 2002 Pântea P. Deva. şi Contabilitatea financiară a agenţilor colaboratorii. 1999 Olimid L. 89. Parker R. Apres Enron et Vivendi: soixante reformes pour un nouveau gouvernement d’entreprise. Editura Intelcredo. fiscalitate. Editura Prentice Hall. Editura Universităţii din Oradea. Calu D.. situaţii financiare. 2000 Needles B. 2000 J. 80. ediţia a II-a.. Editura Intelcredo. 1999 Pastré O.. 86. Editura Intelcredo.

Tabără N.G... vol.91. aprilie 2002 In ENRON’s wake. Contabilitate aprofundată. (coord.. nr.. Editura Intelcredo. bază şi alternativ. Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.. şi alţii.. Editura Tribuna Economică. 98.. 2002 Possler L. Iaşi. 100. Singleton Green B. 92. Gh. The very idea of clasification in International AccountingOrganisations and Society. de la 1900 până la 1945. Buletin APDC. ianuarie 2002 Contabilitate financiară armonizată cu Directivele Europene. 95.. în expertiza contabilă nr. 1994 Normalisation et mondialisation. Universitară. Bucureşti. 1991 The consequences of ENRON. Contabilitatea financiară a întreprinderii. 1995 Fra Luca di’Borgo şi Doctrinele contabilităţii în cultura economică românească.. 20. Editura Fundaţiei Andrei Şaguna. Metode şi politici contabile de întreprindere. 7/8. Singleton Green B. 6-7..). Pop A. 2002 Ristea M. 97. 93.. nr. Staicu C. Taudin C. Deva. 2002 Evoluţia contabilităţii româneşti şi unele elemente de istorie a planurilor contabile-cadru în Europa. Rusu D.. Bucureşti. Normalizarea contabilităţii. Bucureşti. 30 . Lambru Contabilitatea întreprinderilor. Bucureşti.. Editura Tribuna Economică. 99. Editura Junimea. Editura CECCAR. 2000 Ristea M. în Accountancy. 103. 94. Editura Universitară. îndrumar practic actualizat şi completat cu unele reglementări prevăzute în OMFP 1994/2001 şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. în Accountancy. Bucureşti. 2005 Roberts A. Dumitru C. 2002 Ristea M. Cucui N. 2005 Editura Ristea M. 102.. 96. 101. Constanţa. Ediţia a V-a.

. 9/2003 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit. Revista Generală de Contabilitate şi Expertiză. Editura Economică.G. 108. 121. Best Publishing România. 119. septembrie 2002. 110. 118. Editura Economică.104. 116. Tribuna Economică.Comparaţie între Directivele contabile ale Uniunii Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. Finanţe. 252/2000 *** OMFP nr. Bucureşti. 85/20. 306/2002. aprilie 1999 *** Monitorul Oficial al României. Pitman Publishing.2001 *** Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001. Ghid de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. 105. 2001 ***H. Bucureşti. pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate. Panorama marilor sisteme contemporane de drept. 2003 MFP. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune *** O. Tiron Tudor A.D.G. coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu Directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate *** H. 61/2001. Contabilitatea inflaţiei. 106. expertiza şi auditul afacerilor. Partea I.02. 107. Editura CECCAR. Pearson Professional. 117. 82/1991. Bucureşti. MO nr. 94/2001. 1827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări în domeniul contabilităţii *** Studiu F. armonizate cu Directivele Europene *** Decizia MFP nr. Editura Economică. 2001 *** Legea contabilităţii nr.1996 Zlătescu V.. Consolidarea conturilor.P.. modificată şi completată prin OG nr. Credit şi Contabilitate. nr. nr.. 19952003 . nr.F. Accounting in the Bussiness Environment. 1994 CECCAR. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe *** O. Ediţia a II-a.. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale. Monitor Oficial nr. 120.M.M. 2000 Ţugui A.F. nr. 112.E. Bucureşti.P. pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a VI-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Bucureşti. 2000 Watts J. Editura Continent XXI.E. colecţia 1993-2003 *** Colecţiile revistelor de specialitate: Contabilitatea. 115. 113. 109. 114. O contribuţie la evoluţiile internaţionale în contabilitate. 111. Bucureşti. Editura Tribuna Economică. Congresul al XII-lea al profesiei contabile din România. 2001 *** OMFP nr.

*** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. publicat în Monitorul Oficial nr.C. 2006 128. 2004. 130. 2007 126. *** OMFP nr. Amortizare sau convergenţă în Standardele Internaţionale de Contabilitate?.2008 129.A. www. Bucureşti. 135.com www. Ediţia a II-a.fasb. 131.01. 132. *** Congresul profesiei contabile din România.F.org www. *** Codul etic naţional al profesioniştilor contabili. Bucureşti.11. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.contab-audit.ifad. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.pwcglobal.2005 127. 2374/2007 privind modificarea şi completarea OMFP nr. Bucureşti. Editura CECCAR.iasplus. Bucureşti. 134.ro . 133. www. Ghid pactic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 2002 125. Editura Irecson.122. revăzută şi reclasificată în conformitate cu Codul etic I.fee. 1752/2005. publicat în Monitorul Oficial nr. Bucureşti. Ediţia a 2-a revizuită şi reclasificată în conformitate cu Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili. Editura CECCAR.be/secretariat/EFRAG. 1080/30. elaborat şi revizuit de IFAC în noiembrie 2001.net.com www. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili.ro www. 25/14.. Editura CECCAR. 124. *** MFP.htm www. Editura CECCAR. *** OMFP nr. 2002 123.contab-audit.