UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

PROGRAMUL DE STUDII UNIVERSITARE DE MASTERAT – Finanţe, Bănci, Asigurări

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară în contextul procesului de armonizare contabilă internaţională
- suport de curs –

Titular de curs: Conf.univ.dr. Victoria BOGDAN

Oradea 2009

CUPRINS
Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională • Globalizarea pieţelor financiare şi de capital • Utilitatea informaţiilor financiar-contabile pe pieţele de capital • Nevoia de transparenţă contabilă internaţională • Contradicţia între culturile contabile naţionale Capitolul 2. Conceptul de armonizare contabilă • Delimitări conceptuale privind obiectul normalizării contabile • Nevoia de normalizare contabilă • Necesitatea şi rolul normalizării şi armonizării contabilităţii consolidate • Organizaţii implicate în procesul normalizării şi convergenţei contabile Capitolul 3. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională • Fondul problemei • Corelaţia clasificare contabilă – armonizare contabilă • Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de normalizare Capitolul 4. Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă • Cadrul contabil conceptual • Reţeaua de norme sau standarde contabile • Reglementările contabile. Dreptul contabil • Planul de conturi general • Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă • Politicile de contabilitate • Instituţia normalizării contabile Capitolul 5. Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de Uniunea Europeană • Procesele decizionale şi realizările UE în domeniul armonizării contabile

• Directivele contabile europene – construirea unei politici de informare • Identificarea unui cadru contabil european – abordare juridică Capitolul 6. Strategii de armonizare contabilă adoptate de IASB • Premise ale elaborării strategiilor de armonizare contabilă internaţională • Etape ale procesului strategic de normalizare şi armonizare contabilă internaţională elaborat de IASB Capitolul 7. Situaţiile financiare conform referenţialului IAS/IFRS • IAS 1 , IAS 7, IFRS 1 Capitolul 8. Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor conform referenţialului internaţional • IAS 16, IAS 38, IAS 36, IAS 40, IFRS 5 • IAS 17, IAS 2, IAS 18 • IAS 8, IAS 12, IAS 33 • IAS 20, IAS 21, IAS 37 • IAS 23, IAS 33 • IAS 19, IFRS 2 Capitolul 9. „Războiul rece” al referenţialelor contabile • Un inventar al principalelor diferenţe între IAS/IFRS şi US GAAP • Consideraţii privind procesul convergenţei standardelor naţionale cu cele internaţionale • Armonizarea în contextul convergenţei contabile Bibliografie

Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională Mondializarea economiilor, cu predilecţie a pieţelor financiare, determină cu acuitate nevoia de comparabilitate a situaţiilor financiare, fapt care implică o accelerare a procesului de armonizare a normelor, regulilor şi practicilor contabile, la nivel internaţional. Începută încă din secolul al XVI-lea şi aprofundată în secolul al XIX-lea, mişcarea de integrare a economiilor s-a dezvoltat, o dată cu crearea GATT, după cel de al doilea război mondial, şi s-a accentuat, la începutul anilor ‘80, concomitent cu dezvoltarea noilor tehnologii de telecomunicaţii şi cu declanşarea valului de dereglementare financiară. Înainte de a avansa în terenul controversat al armonizării contabile, să vedem cum putem distinge oferta de cererea de capitaluri, la nivel internaţional. După Benoît Lebrun, internaţionalizarea pieţelor financiare se produce în două modalităţi: • o piaţă financiară locală poate să atragă investitorii străini; • întreprinderile locale pot căuta să obţină fonduri pe o piaţă financiară străină. În primul caz, oferta de capitaluri se deplasează în străinătate. Investitorul este satisfăcut, cel puţin pentru început, de practicile contabile locale. El se adaptează la nivelul transparenţei informaţionale oferite de ţara pentru care optează. Percepţia securităţii care asigură practicile contabile locale se reflectă în nivelul mai mult sau mai puţin ridicat al indicatorului „indicele câştigului”, calculat ca raport între cursul acţiunii şi beneficiul aferent unei acţiuni, observat pe aceste pieţe. Astfel, indicii câştigului foarte ridicaţi pe pieţele financiare germane şi japoneze se explică, mai ales, prin prudenţa contabilă cu care estimează că întreprinderile acestor ţări îşi întocmesc conturile lor. În al doilea caz, cererea de capitaluri este cea care se internaţionalizează. Emitentul trebuie să se plieze exigenţelor informaţionale ale pieţelor unde el şi-a formulat cererea. Fireşte, în această situaţie, problemele contabile se pun de o manieră mult mai marcată, profundă decât în cadrul internaţionalizării ofertei de capitaluri. Spre deosebire de mişcarea de integrare a economiilor, eforturile de armonizare contabilă internaţională au debutat, în mod real, acum mai bine de un sfert de secol, o dată cu înfiinţarea IASB în anul 1973. Astăzi armonizarea este considerată un proces ireversibil, deşi unii o consideră un vis imposibil şi inutil sau o utopie. Adepţii armonizării contabile, aşteaptă de la aceasta, în mod deosebit, o mai mare eficienţă a pieţelor financiare şi o contribuţie la fixarea regulilor jocului concurenţei globale. Nu puţine au fost şi mai sunt încă obstacolele şi etapele de trecut. Armonizarea contabilă internaţională, după cum remarca Ch. Hoarau, dorită în principal de actorii „pieţei globale de capitaluri, este marcată de modelul anglo-saxon şi se confruntă cu mediul economic, social şi cultural al diverselor sisteme contabile”. Armonizarea contabilă internaţională în opinia prof. Feleagă N. (1997) poate să fie definită ca un proces politic care vizează reducerea diferenţelor între practicile contabile, la nivel mondial, în vederea asigurării compatibilităţii şi comparabilităţii lor.

Cât priveşte gestionarea procesului de armonizare la nivel internaţional, organizarea, evoluţia şi realizările în această direcţie sunt asociate cu demersurile şi acţiunile Organismului internaţional de normalizare contabilă, dar gradul de penetrabilitate al normelor IASB trebuie totuşi relativizat, căci practica a numeroase întreprinderi multinaţionale arată că, totodată influenţa normelor americane este profundă. Cine se introduce în „atmosfera epocii”, înţelege că în actualul „război al normelor contabile”, majoritatea ţărilor dezvoltate şi a societăţilor mari optează pentru normele IASB, care s-ar constitui într-un fel de paravan în faţa ameninţării hegemoniei americane. Cu toate acestea este important să reţinem că normele americane şi cele IASB vehiculează aceeaşi concepţie a contabilităţii, conform căreia obiectivul său este de a furniza informaţii utile luării deciziilor de către investitorii bursieri. Presiunile în favoarea armonizării contabile internaţionale sunt generate de organismele profesionale contabile naţionale, membre ale IASB, dar mai ales de actorii pieţei internaţionale de capitaluri şi de organismele de reglementare bursieră, regrupate în sânul Organizaţiei internaţionale a comisiilor de valori mobiliare (IOSCO). Dincolo de interesele lor naţionale, aceste organisme, investitorii instituţionali şi marile întreprinderi membre ale comunităţii financiare internaţionale au câteva interese esenţiale comune: o mai mare eficienţă a pieţelor de capitaluri, o mai bună alocare a resurselor pe plan mondial şi o reducere a costurilor tranzacţiilor care presupun mobilitatea capitalurilor. Consecinţă a unei realităţi economice şi culturale, modelul contabil este dincolo de utilitatea tehnică, un mijloc de afirmare a unei identităţi, dar mai ales un model social. Prin urmare, răspunsul adus de americani finalităţii contabilităţii este în acord cu faptul că, 4/5 din activitatea economică a ţării este regizată financiar de sistemul bursier. Situaţie care nu o regăsim şi în ţările Europei continentale, unde protecţia creditorilor este la fel de importantă, dacă nu mai importantă decât informaţia oferită acţionarilor. La acestea se mai adaugă şi presiunea exercitată de cerinţele informaţionale ale salariaţilor. Chiar americanii recunosc că, în domeniul contabil nu există în mod necesar un singur răspuns pentru o problemă dată, cu atât mai mult cu cât utilitatea situaţiilor financiare pentru investitorii bursieri nu pare să fie confirmată de practică. 1.1. Globalizarea pieţelor financiare şi de capital Creşterea considerabilă a activităţii în cadrul pieţelor financiare din ultima perioadă a fost determinată de accentuarea mobilităţii internaţionale a capitalului. Fenomenul are un puternic impact asupra economiilor naţionale, sistemului monetar internaţional şi abilităţii firmelor şi a naţiunilor de a atrage fonduri din exterior. O mare deschidere a avut loc îndeosebi în cadrul acelor burse de valori, puternic internaţionalizate, în care societăţile şi guvernele au fost capabile să investească în afara graniţelor. Aceste pieţe au cunoscut o creştere masivă şi au beneficiat de o modificare de fond a activităţii. Geneza acestor fenomene s-a datorat unei serii de factori2 interconectaţi:

2

DuŃescu, A., InformaŃia contabilă şi pieŃele de capital, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.19

1) inovaţiile întreprinse în domeniul managementului de risc, concentrate în sfera instrumentelor financiare, la care se adaugă volatilitatea accentuată a dobânzilor şi ratelor de schimb în perioada anilor ’70; 2) contribuţia rapidă şi decisivă a noilor tehnologii în telecomunicaţii, care au determinat o reducere substanţială a costului de acces pe noile pieţe şi al diversificării portofoliului; 3) adaptarea concomitentă de către guvernele ţărilor dezvoltate a ideologiei pieţei libere, ceea ce a dus la limitarea sau anularea reglementărilor restrictive; 4) creşterea fluxurilor internaţionale de capital, având drept consecinţă imediată majorarea deficitului extern al unor ţări sau a surplusului altora (este bine cunoscută situaţia finanţării deficitului Statelor Unite prin achiziţiile japoneze de dolari americani şi euroobligaţiuni); 5) creşterea rolului instituţiilor şi organizaţiilor pe pieţele de capital şi diminuarea participării directe a investitorilor individuali. În pofida acestor realizări, piaţa mondială de capital este imperfectă, ca urmare a riscurilor privind ratele de schimb, riscurilor naţionale şi existenţei controlului asupra schimburilor comerciale. Din cauza acestor bariere, încă prezente, ţările mai puţin dezvoltate sunt, în cel mai fericit caz, participante marginale în cadrul acestor pieţe, putând obţine împrumuturi numai de la alte concerne sau agenţii internaţionale, cum ar fi Fondul Monetar Internaţional şi Banca Mondială. Ţările dezvoltate economic participă intens, atât ca furnizori cât şi ca utilizatori de fonduri, în timp ce ţările mai puţin dezvoltate participă doar ca utilizatori de fonduri. Globalizarea pieţelor de capital şi gradul tot mai înalt de integrare s-au făcut simţite încă din anii ’60, o dată cu apariţia şi dezvoltarea pieţei euroobligaţiunilor şi încercării de introducere a monedei unice europene, totuşi contabilitatea uniformă nu a devenit presantă decât către anii ’80 şi ’90. “Dezvoltarea sistemului euromonedei a fost poate cea mai importantă inovaţie financiară din perioada postbelică …, comparabilă, ca importanţă, cu descoperirea cocsului, pentru industria fierului şi a oţelului sau a motorului cu aburi în dezvoltarea căilor ferate … “ (Podolsky, 1986). Globalizarea economică în faza incipientă atrage pe pieţele financiare numai participanţi sofisticaţi, buni cunoscători ai fenomenelor economice şi familiarizaţi cu particularităţile pieţelor naţionale. În prezent, majoritatea burselor de valori arată preponderenţa investitorilor mai puţin sofisticaţi, ca participanţi operativi în întreaga lume, ceea ce poate însemna începutul maturizării pieţei financiare mondiale. Ţinând seama de tendinţele spre o mondializare crescătoare, societăţile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform, şi aspiră la o funcţionare economică eficace. Dacă întreprinderile sunt obligate să-şi întocmească situaţiile financiare conform mai multor referenţiale contabile, în mod cert diferite, pentru a-şi informa investitorii pe diferitele pieţe financiare în care ele operează, sau pentru alte scopuri naţionale, această stare este în detrimentul acestora, penalizându-le din punct de vedere financiar, ele având sentimentul că îşi irosesc resursele. Evoluând într-un cadru multinaţional, apare ca evidentă dorinţa unor întreprinderi de a-şi creşte capitalul în mai multe ţări. Atragerea lor spre diferitele pieţe financiare este dată şi de concurenţa tot mai acută între aceste pieţe, dornice să majoreze “partea” lor în activitatea mondială.

1.1 Categoriile de utilizatori ai informaţiilor financiar – contabile UTILIZATORI Acţionarii Creditorii Salariaţii DECIZII PE BAZĂ DE INFORMAŢII Cumpărarea. pentru introducerea pe o piaţă străină constituie actualmente o frână. procesul de lărgire a Uniunii Europene. Contabilitatea internaţională caută actualmente să-şi definească “frontierele” şi conţinutul plecând de la normalizarea contabilă internaţională. vânzarea sau deţinerea de acţiuni. examinarea impactului firmei obşteşti în mediul înconjurător. pentru care informaţia financiar – contabilă este necesară şi importantă în luarea deciziilor: Tabelul nr. Organizaţii guvernamentale şi Majorarea taxelor şi impozitelor.Concurenţa între pieţele de capitaluri influenţează autorităţile naţionale de control spre o evoluţie a mentalităţilor favorabilă recursului la normele contabile internaţionale. permiţând luarea de decizii de către utilizatori” îl reprezintă contabilitatea. mondializarea tot mai evidentă a economiilor. În tabelul următor sunt prezentate diferitele categorii de utilizatori. La nivel mondial. cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii conturilor suplimentare. Majorarea. în elaborarea recomandărilor făcute investitorilor. Utilitatea informaţiilor financiar – contabile pe pieţele de capital În încercarea de a reflecta modul în care bursele de valori asimilează informaţia financiar – contabilă. un număr însemnat de cercetători au produs dovezi empirice asupra înţelegerii şi utilizării surselor de informaţii de către analiştii financiari. pieţele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea normelor contabile internaţionale ca o formă de realizare a unei concurenţe mai eficace. schimbarea locului de muncă.2. reducerea sau păstrarea constantă a nivelului creditelor şi împrumuturilor acordate. Aceasta reflectă motivul esenţial pentru care informaţia contabilă este cerută în cadrul unei economii de piaţă şi evidenţiază importanţa procesului de comunicare. . Pentru a putea dezvolta caracteristicile informaţiilor financiare trebuie identificaţi întâi utilizatorii acestora şi tipul de informaţie cerută de fiecare categorie de beneficiari în parte. într-un cuvânt “internaţionalizarea” a generat contabilitatea internaţională care s-a impus în zilele noastre prin preocupările sale de armonizare internaţională a regulilor şi practicilor contabile. definiţie potrivită realităţilor economice şi financiare contemporane. Cerinţe de mărire a salariului. Clienţii Cumpărarea produselor firmei. Globalizarea crescătoare a pieţelor de capitaluri. “procedeul de identificare. măsurare şi comunicare a informaţiilor economice. Potrivit Asociaţiei Americane de Contabilitate.

credibilitatea. care să cuprindă toate informaţiile potenţial utile. Ideea de a încerca satisfacerea directă a nevoii de informaţie financiar – contabilă a tuturor utilizatorilor. însă este general acceptată ideea că. Utilizatorii trebuie să aibă de asemenea posibilitatea de a compara conturile anuale ale diferitelor societăţi. este o misiune dificilă. 2) când întregul adevăr a fost reflectat. completă şi să reflecte substanţa şi efectul evenimentelor şi nu convenienţele legale.Managerii Publicul Determinarea nivelului până / de la care operaţiunile pot fi întreprinse. într-un anumit interval de timp şi să extragă tendinţe privind poziţia financiară şi performanţele respectivei entităţi. Solomon precizează că această caracteristică apare atunci când: 1) adevărul şi numai adevărul a fost reflectat. dacă nu chiar imposibilă. pentru a evalua poziţia financiară şi performanţele acestora. comparabilitatea şi inteligibilitatea. Distincţia dintre informaţiile valabile şi cele inutile este crucială. Conform standardelor internaţionale de contabilitate atributele calitative ale informaţiilor contabile trebuie să fie: relevanţa. obiectivă. pentru a nu deveni o arie de cercetare sterilă. reali sau potenţiali. informaţia contabilă trebuie să fie neutră. Evaluarea impactului economic şi social al firmei. oferind suportul necesar în evaluarea evenimentelor trecute. profesia contabilă trebuind să se preocupe cu precădere de furnizarea de informaţii adecvate. apare şi o altă problemă. legată de nivelul educaţional al utilizatorilor de informaţii. 3) utilizatorii pot fi siguri de veridicitatea informaţiei. Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile din conturile anuale ale aceleiaşi societăţi. conţinutul şi forma de prezentare a conturilor anuale neputând fi reduse “până la cel mai mic numitor comun”. cea mai largă şi importantă categorie de potenţiali beneficiari o formează investitorii. Credibilitatea presupune ca. Recunoaşterea intereselor legitime ale diferitelor grupuri de utilizatori ridică întrebarea dacă este de dorit producerea unor conturi anuale exhaustive. Pentru ca . Pe de altă parte. La toate acestea se mai adaugă şi conflictele de interese dintre diferite grupuri de utilizatori. alimentată de eterogenitatea acestora. Un factor important în această privinţă este maniera de prezentare a conturilor anuale. Cu alte cuvinte. Inteligibilitatea sau uşurinţa cu care utilizatorii înţeleg informaţia contabilă trebuie să devină o calitate esenţială a documentelor contabile de sinteză. acţiunea fiind viabilă dacă evenimente similare sunt prezentate în acelaşi mod. prezente şi viitoare sau în corectarea evoluţiilor precedente. informaţia contabilă să nu conţină nici o eroare sau elemente de subiectivism şi să ofere o imagine fidelă a fenomenelor sau proceselor reflectate. Utilizatorii informaţiilor publicate în documentele anuale de sinteză sunt numeroşi şi formează o populaţie variată. Relevanţa informaţiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor în luarea de decizii.

al analiştilor financiari tinde să se adâncească datorită complexităţii şi limbajului tehnic specific al conturilor anuale. ceea ce impune ajustări periodice datorită instabilităţii manifestate în acest domeniu. celor care o doresc precum şi cea legată de abundenţa de informaţii. care să “decodifice” informaţiile şi să le facă accesibile publicului larg.).S. Unul dintre motivele esenţiale pentru care informaţia financiar–contabilă publicată pare să fie puţin utilizată este neînţelegerea sa din punct de vedere conceptual şi semantic. în acest sens: “Cel mai bun serviciu pe care contabilitatea îl poate face pentru investitorul mediu este acela de a produce informaţii mai multe şi mai adecvate. Mai apare însă. Acestor calităţi esenţiale se mai adaugă şi altele cum sunt: consistenţa informaţiilor şi publicarea detaliată a tuturor elementelor considerate a fi de interes pentru utilizatori. tot mai acerbă. Analiştii instituţionali reprezintă poate cel mai informat şi articulat grup de utilizatori de informaţie. Nevoia de transparenţă contabilă internaţională Transparenţa informaţiilor financiar-contabile ne trimite cu gândul la gradul de comprehensibilitate a acestora de către utilizatorii. la rândul lor.3. ştiind că aşa cum sugera Buzby. fiind totuşi superior altor categorii de utilizatori industriali. care să le permită evaluarea corespunzătoare a informaţiilor cuprinse în conturile anuale: “ … utilizatorii trebuie să aibă un nivel rezonabil de cunoştinţe care să le permită studierea informaţiilor cu rezonabilă diligenţă (Comitetul Internaţional de Standarde Contabile – I. 1. Altă posibilitate ar fi simplificarea informaţiilor contabile. destinate analistului financiar”. Pe de altă parte se presupune că şi utilizatorii. Rolul intermediarilor şi în special. conturile anuale devenind documente elaborate de contabili pentru contabili. cifra de afaceri. iar concurenţa dintre utilizatorii acestora. Lee şi Tweedie concluzionează în preambulul cercetării lor empirice întreprinse în 1981: “ … concluzia generală a acestui studiu este aceea că informaţiile financiar – contabile prezentate de companii sunt în general puţin înţelese şi utilizate … Este probabil o concluzie puţin surprinzătoare. Un alt studiu întreprins de Lee şi Tweedie (1981) vine să arate că nici nivelul de înţelegere al acestora nu este cel scontat. viteza de rotaţie a activelor etc. Această din urmă dificultate ar putea fi soluţionată prin elaborarea unor note informative care să prezinte pe scurt principalele informaţii de larg interes precum profitul.A. limpede pot fi acestea .C. care “întunecă” mesajul esenţial şi face ca reacţia utilizatorului să fie diferită de cea scontată de emitent. la cât de uşor. trebuie să aibă un anumit nivel de educaţie. însă trebuie ţinut seama de faptul că nivelul ideologic al conturilor anuale nu poate scădea până la cel mai mic numitor comun.” O posibilă soluţie ar fi creşterea rolului analiştilor financiari şi a intermediarilor instituţionali. informaţiile contabile devenind tot mai sofisticate şi abundente. dar care arată eşuarea acţiunii de comunicare din partea contabililor. Informaţia contabilă trebuie să fie de asemenea cuantificabilă monetar. datele contabile sunt agregate şi clasificate în cel mai adecvat mod cu putinţă. şi problema abilităţii contabilului de a comunica cu succes informaţia produsă.această prezentare să-şi atingă scopul.

în ţara de provenienţă a acestei întreprinderi şi în cea în care doreşte să investească capitalurile. normalizare şi armonizare contabilă. care o reprezintă armonizarea sunt conştienţi şi o afirmă cu toată convingerea că această implică o poziţie mult mai flexibilă în raport cu standardizarea şi normalizarea care sunt ambele centrate pe uniformitate. şi dincolo de inteligibilitate profesia contabilă caută dindărătul „culiselor” pregătirii conturilor şi capacitatea de divulgare a datelor. Aceste presiuni sunt împinse „la rampă” de convingerea conform căreia îmbunătăţirea şi ridicarea nivelului de comparabilitate. cererea uneori limitându-se la tablouri de corespondenţă întocmite care permit retratarea conturilor întocmite după normele locale (regionale) în conturi modificate conform noilor norme. următoarele căi identificate de Benoît Lebrun şi citate în articolul intitulat „Armonizarea contabilă internaţională”: • regulile contabile aplicate de întreprinderea care obţine fonduri pe o piaţă străină sunt admise pe această piaţă. • piaţa financiară străină pretinde întreprinderii ca ea să-şi întocmească situaţiile financiare conform normelor în vigoare în ţara în care se situează această piaţă. Este mult mai facil şi la îndemână să uniformizezi prin reglementări decât să armonizezi raportându-te la principii contabile general acceptate. conform comisiei operaţiunilor bursiere. Presiunile internaţionale pentru realizarea comparabilităţii normelor contabile şi a transparenţei acestora rezultă din diverse interese şi se adresează unor grupuri largi de participanţi şi organizaţii. Astfel cei cu adevărat interesaţi şi motivaţi în căutările lor de „marea provocare”. Situaţiile financiare ale corporaţiilor internaţionale constituie o preţioasă sursă de informaţii care trebuie exploatată şi canalizată în scopul atingerii unor multitudini de obiective. din punct de vedere teoretic. cu rezultate pozitive asupra beneficiilor economice. ambiguitate. Restul cercetătorilor. să ne fi iertată remarca îndrăzneaţă dar nu izbutesc decât să „încerce marea cu degetul” .însuşite de către analişti şi alţii. Acest concurs de împrejurări şi de realităţi economice face necesară realizarea unei armonizări contabile. bâjbâială sau angoasă generată de incertitudinea stăpânirii termenului vehiculat. Cu toate că multe studii şi articole de specialitate au abordat incitantul subiect al armonizării contabile. sunt posibile. Pentru a satisface nevoia de transparenţă contabilă cerută de internaţionalizarea pieţelor. pendulând între noţiunile amintite mai sus care cel mai adesea se confundă între ele atunci când dimpotrivă ar trebui să se lumineze aspectele privitoare la concept şi arie de cuprindere. În ceea ce ne priveşte ne situăm în tabăra celor care caută încă răspunsuri la foarte multe semne de întrebare ridicate. satisfăcând cerinţele şi necesităţile de informare ale unei palete cât mai vaste şi variate de utilizatori. . facilitează realizarea unor comparaţii mai eficiente a profitabilităţii companiilor. puţine sunt cele care încearcă dar şi reuşesc cu „tărie” şi convingător să traseze liniile de demarcaţie între standardizare. în condiţiile concrete de spaţiu şi de timp şi de conturare a liniilor definitorii ale conceptului pentru a se evita orice confuzie. în special prin recunoaşterea mutuală a normelor. decantând semnificaţia oricărui argument firav prins din coada condeiului sau din abilitatea gândului.

recunoaşterea mutuală a normelor contabile.armonizarea contabilă internaţională: conform acestei căi. atât de lezate uneori de procesul de armonizare sau cel de convergenţă al normelor. Se pare că singura ţară care a avut forţa utilizării acestei căi este Statele Unite. Totodată. liberalizarea economiilor. Să nu uităm că sunt maeştrii conceptualizării contabilităţii şi în ultimul secol cel puţin şi-au ajustat şi perfecţionat cadrul general conceptual după necesităţile impuse de piaţa financiară şi de capital. fenomen explicabil prin două motive logice şi convergente: • autorităţile pieţei financiare americane însărcinate cu securitatea pieţei nu pot să aplice emitenţilor străini alte reguli decât cele impuse întreprinderilor americane. atunci când aceştia utilizează reguli contabile locale care nu asigură o transparenţă suficientă. Să admitem însă. după ceea ce este verificat deja şi poate mult mai flexibil. Cea de a doua modalitate de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă se referă la piaţa financiară străină. Acest sentiment a fost cu atât mai mult întărit cu cât s-a descoperit gradul de apropiere destul de ridicat între normele IASB şi cele americane. calităţi esenţiale necesare protecţiei investitorilor. apelul din ce în ce mai • . Dar ar avea inconvenientul de a nu asigura în condiţii optime. se realizează o respectare a identităţilor naţionale. Dezvoltarea armonizării contabile internaţionale. Eu nu văd nimic malefic şi ucigător în această tendinţă. opozabil celui internaţional. toate pieţele financiare ar trebui să admită conturile pregătite şi publicate pe baza referenţialului IASB sau a celui american. pare astăzi definitiv condamnată. Această cale sau modalitate de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă. datorită primei de risc pe care investitorii ar plăti-o emitenţilor. care cere emitentului să-şi întocmească situaţiile financiare. Aceasta a doua cale nu este posibilă decât dacă ea se rezumă la o singură piaţă. propagarea şi propulsarea unei concepţii contabile cu mai multă agresivitate a existat dintotdeauna. conform normelor ţării în care operează această piaţă. dominaţia financiară americană tinde să se atenueze o dată cu răspândirea ştirilor în lumea întreagă despre marile scandaluri financiare de pe Wall Street. • chiar întreprinderile americane nu ar putea admite ca emitenţii străini să nu fie supuşi aceloraşi restricţii ca ale lor. Forţa pieţei financiare americane a permis să se impună emitenţilor străini reguli contabile americane. armonizarea internaţională a fost resimţită ca o modalitate de implementare a concepţiei contabile americane. Deşi este o chestiune de deschidere spre nou şi de adaptare a unor atitudini. în exclusivitate pe baza unui joc de norme internaţionale. cu siguranţă sub alte faţete şi recunoaştem astfel de intruziuni culturale încă de la Schmalenbach încoace. multă vreme în Europa continentală. Utilizându-se prima cale de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă. conduce în opinia lui Hoarau la difuzarea în lume a concepţiei anglo-saxone privind finalităţile informaţiei contabile. transparenţa şi comparabilitatea conturilor. pardon. Ce s-ar întâmpla dacă fiecare piaţă financiară ar impune unui emitent propriile sale reguli ? Ar fi capabilă întreprinderea multinaţională să suporte imensele costuri administrative legate de prezentarea conturilor în raport de o multitudine de reguli contabile diferite ? În pofida acestor atuuri deţinute. Fără a fi partizanii conceptelor contabile americane. Recunoaşterea reciprocă a normelor contabile s-a dovedit empiric că ar conduce la creşterea emisiunilor internaţionale.

Mai mult. Contradicţia între culturile contabile naţionale Deşi unii ar fi înclinaţi să creadă că evenimentele istorice au produs mutaţii similare în cadrul evoluţiei sistemelor contabile. printre care: oare recunoaşterea internaţională actuală a normelor contabile americane poate să satisfacă. Cea mai elocventă probă a credibilităţii IASB a fost opoziţia mereu crescătoare întâmpinată de acest organism din partea singurului său competitor serios. diferenţele sunt atât de majore încât includ şi diferenţele fundamentale. în cele mai multe cazuri însă. dar în opinia noastră acest lucru nu înseamnă că războiul a fost câştigat şi victoria revendicată. prin intermediul OICVM. treptat. Şi vom vedea că „centru de greutate” al deciziilor de resort se mută astfel pe un teren „neutru” cum este Europa. ansamblul emitenţilor mondiali. reprezentanţii americani sunt foarte puternici. explozia economică a unor ţări din Asia determină o multipolarizare a pieţelor financiare. Normele IASB sunt tot mai mult preferate de companiile internaţionale după recentele scandaluri care au zguduit lumea financiară şi contabilă americană. În această direcţie s-au canalizat eforturi tot mai susţinute. compatibile dar şi convergente. 1. reprezentată de FASB. Bineînţeles autorităţile naţionale şi cele europene nu puteau să nu se implice în această bătălie a greilor. refuzându-le omologarea. în favoarea celor mai dinamice. chiar adevărate polemici s-au iscat. În cadrul organismului. s-au născut în acelaşi timp o multitudine de întrebări. totuşi în acest moment se poate observa că această prezumţie este foarte departe de adevăr. Războiul se poartă atunci.4. Dar cum bine ştim e mai uşor să câştigi o bătălie decât să îţi păstrezi titlul de învingător. A treia cale ce poate fi exploatată în scopul satisfacerii nevoii de transparenţă. respingând patru dintre ele şi solicitând revizuirea celorlalte şase. Tendinţa este de reechilibrare a pieţelor financiare. În ciuda existenţei unor similitudini se poate spune că există tot atâtea sisteme contabile câte ţări există pe glob deoarece nu se pot găsi două sisteme în întregime identice. arbitrând meciul referenţialelor pentru obţinerea supremaţiei. privatizarea masivă a unor sectoarelor publice. Este o luptă ciudată pentru supremaţie cu răsturnări de situaţii „peste noapte” şi cu o permanentă antrenare în perfecţionarea normelor aflate în competiţie care astfel devin tot mai comparabile. în interiorul cărui organism. vădit manifestată ci este inteligent camuflată. Şi acestea ca urmare a credibilităţii în creştere. când OICVM a declarat zece norme contabile internaţionale ca fiind neacceptabile. puterea americană poate delimita limitele normelor IASB. În câteva puţine cazuri. sau această recunoaştere internaţională ar trebui să fie transferată. vii dezbateri. sub aspect tehnic a normelor IASB. puterea de normalizare contabilă americană. Opoziţia nu apare pe faţă. organismului internaţional de normalizare ? Fireşte întrebarea a suscitat. Statele Unite şi Canada – diferenţele sunt relativ puţine şi relativ minore. pe termen lung. cum sunt Marea Britanie şi Irlanda. în ultimul timp. opinii controversate. Aşa s-a întâmplat în 1994. o constituie armonizarea contabilă internaţională. spre exemplu Marea Britanie şi Franţa sau Statele Unite şi Mexic.evident la finanţarea de tip bursier. La acestea se mai adaugă şi miza politică la care se pretează acest fenomen: creşterea credibilităţii IASB este sinonimă cu o pierdere de putere pe care ar presupune-o hegemonia contabilă americană. oficial FASB îşi manifestă susţinerea eforturilor IASB. .

aceasta poate fi privită ca un factor moderator care ori amplifică influenţa celorlalţi factori. tehnici. guvernului sau a altor utilizatori. Contabilitatea în lumea interdependenŃelor globale. metodelor şi tehnicilor de lucru prin intermediul cărora are loc obţinerea. Astfel deosebirile referitoare la ponderea sectorului privat. Sistemul contabil este rezultatul unui proces complex. norme. stocarea şi transmiterea informaţiilor financiar-contabile. Dacă se consideră ca exemplu contabilitatea activelor. financiar. importantă. ediţia 1975. Ţările pot astfel adopta metode diferite de evaluare. pag. sistemul contabil al acestora nu va cuprinde proceduri contabile referitoare la acestea. ar influenţa totodată metodele contabile utilizate. în acest domeniu se va regăsi o paletă de diferenţe în normele şi practicile contabile utilizate. satisfacerea necesităţilor investitorilor. orientând întreaga activitate în direcţia realizării unor obiective bine definite. prelucrarea. 1998. un rol important exercitând şi ceilalţi factori ai mediului extern şi cei industriali.. reguli. D. extinderea şi stricteţea normelor contabile. concepţiilor.28 . Prin sistem în general. rata inflaţiei sau nivelul creşterii economice implică sisteme contabile distincte deoarece aşa cum contabilitatea unei mici întreprinderi este diferită de cea a unei corporaţii internaţionale tot aşa centrele contabile dintr-o ţară subdezvoltată cu o economie preponderent bazată pe agricultură diferă de cele ale unui stat dezvoltat puternic industrializat. şi la rândul său. reglementează clasificarea materialului într-un domeniu de ştiinţe… sau face ca o activitate practică să funcţioneze potrivit scopului urmărit. Toate acestea ne ajută să înţelegem reglementările (normele) contabile ale unei ţări şi totodată obiectivele contabilităţii. legislativ. prezintă următoarea definiţie a termenului sistem: „ ansamblu de elemente (principii. sociocultural şi chiar religios. creditorilor. dependente între ele şi formând un întreg organizat prin care se încearcă a se defini.). reguli. Ţările pot de asemenea adopta definiţii diferite ale unui activ – utilizând şi forma juridică. care formează sistemul politic. 3 Cosma. gradul de industrializare. Este influenţat de. modalitatea de normalizare.Diferenţele pot exista la toate nivelurile sistemului contabil.. etc. Însă factorii economici nu constituie singura influenţă importantă asupra dezvoltării unui sistem contabil. care pune ordine într-un domeniu de gândire teoretică. proceduri. Editura Augusta. ori contribuie la reducerea influenţelor exercitate de aceştia. În unele ţări musulmane spre exemplu3 în care doctrinele religioase nu permit dobânzile. de la utilizarea strictă a sistemului costurilor istorice până la sistemul costurilor curente complete. dependente între ele şi formând un întreg organizat. forţe etc. Diferenţele naţionale ale sistemelor contabile rezultă în mare parte din condiţiile economice diferite. influenţează numeroşi factori. suntem în măsură să definim sistemul contabil ca un ansamblu organizat al teoriilor. ori definiţii bazate pe substanţa economică a acestuia. educaţional. se înţelege un ansamblu coerent de principii.” Aşadar având în vedere conceptul de sistem în general. Timişoara. fiscal. procedeelor. clasifica şi reglementa un domeniu al cunoaşterii umane. Cultura unei ţări este în acelaşi timp. Dicţionarul explicativ al limbii române. Diferenţele şi în importanţa relativă acordată diferitelor principii contabile. principiilor. legală (guvernamentală) sau realizată de organizaţiile profesionale sau alte grupuri.

Factorii demografici şi geografici InstituŃii . Cuba. care include ţări precum China. preţurile. Al doilea sistem politic după importanţă este cel egalitar-autoritar. Vietnam. Weetman P.Penetrarea pieŃelor Cultura societăŃii Cultura contabilă SISTEMUL CONTABIL Practici contabile InfluenŃele interne/ecologice care sunt exercitate de: . International Financial Accounting – A comparative approach. în care producţia. Diferenţele în sistemele politice se vor reflecta în modalităţile diferite în care economia este organizată şi controlată. sistem care includea şi Uniunea Sovietică şi Europa de Est înaintea căderii comunismului. Sistemele politice liberal – democratice sunt asociate cu sistemele economice capitaliste. în care preţurile. juridic.CorporaŃii financiare . Gordon P. cererea şi oferta vor fi determinate în mod centralizat şi planificat.. financiar şi nu în ultimul rând profesional.InvestiŃiile . InfluenŃele externe care includ: . cererea şi oferta sunt toate determinate pe piaţă.Reglementare legislativă .Factorii menţionaţi anterior cu influenţele lor exercitate asupra unui sistem contabil pot fi reuniţi şi prezentaţi într-o modalitate sintetizată. Japonia şi Australia este sistemul liberal democratic. influenţele majore asupra sistemului contabil sunt exercitate de instituţiile ţării respective – în particular modul cum aceasta îşi organizează sistemul politic şi economic. Sistemele politice egalitar – autoritare tind să coexiste cu sistemele economice de planificare centralizată. considerat de către unii analiştii ai vremurilor pe care le trăim cu toţii. în următoarea figură4. Contabilitatea în aceste sisteme va îndeplini două roluri – de a contribui la planificarea centralizată şi de a contribui la controlarea economiei.Politice şi economice . Acestea mai apoi vor influenţa obiectivele sau rolul contabilităţii. Coreea de Nord. Cel mai răspândit sistem politic în Europa Occidentală.Profesiunea contabilă Reglementarea contabilă În timp ce toţi aceşti factori sunt importanţi. în majoritatea ţărilor occidentale dezvoltate. America de Nord. decisiv în stabilirea reglementărilor şi practicilor contabile este sistemul politic al unei ţări. 1998 . iar 4 Roberts C.Reglementare fiscală . Sistemul politic şi economic Unul dintre factorii determinanţi.ComerŃul . Ceea ce este în mod particular important pentru contabilitate este cum fiecare sistem îşi organizează relaţiile sale economice...

Dreptul romano – germanic (continental) şi cel de common – law formează două mari sisteme de drept deosebite. Sistemul juridic Potrivit analiştilor Roberts. nici o ţară din acest sistem nu a ajuns chiar atât de departe. Conform lui Réne David. Un exemplu interesant este cel al Braziliei. Introduction au droit compare. cresc şi problemele ridicate de utilizarea costului istoric. . 1966. Common – law nu este nici el unitar. caracterizat prin descendenţa sa romană şi tendinţa de codificare. A comparative Approach. Multe dintre ţările dezvoltate au suferit de inflaţie şi au avut tendinţa de a privi contabilitatea de inflaţie cu suspiciune şi drept rezultat regăsim aplicarea strictă a sistemului costului istoric în majoritatea ţărilor Europei Continentale şi a Americii de Nord. În practică. spre exemplu. cât principiile superioare ale civilizaţiilor.230 5 .. astfel că guvernul reglementează şi controlează măcar câteva aspecte ale pieţei şi comportamentului participanţilor pe piaţă. particularităţi marcante şi o evoluţie deosebită de cel dintâi. policopiat. al lumii sovietice. Noua Zeelandă) s-au îndepărtat de dreptul metropolei. Australia. costul istoric al unui activ. în curând devine irelevant. Un alt factor economic important care influenţează contabilitatea este inflaţia.. Chile şi Brazilia. statute – law. Dreptul dominioanelor britanice (Canada – cu excepţia provinciei Quebec. Gordon P.common – law. Acelaşi lucru s-a întâmplat şi cu state din Africa sau Asia. când inflaţia atinge asemenea niveluri. iar Réne Radiere6 după ce arată că importante nu sunt regulile de drept. se poate vorbi de un sistem de drept islamic. Evident. Weetman P. Astfel două caracteristici ale acestor organizaţii economice sunt în mod particular importante pentru explicarea regulilor şi practicilor contabile: • Complexitatea organizaţiilor economice • Structura industrială a unei ţări. International Financial Accounting. Mexic.guvernul nu intervine. 2 – eme edition. au avut rate anuale ale inflaţiei de peste 100% în ultimii ani. Măsurile de reglementare contabilă au făcut şi ele parte din seria de măsuri economice anti – inflaţioniste care au fost adoptate de Brazilia.sistemul de “common – law”. 1998.sistemul romano – germanic. Dreptului britanici se alătură dreptul SUA. hindus.2 6 Radiere R. pag.. chinez tradiţional. necodificat şi prezentând particularitatea coexistenţei a trei sisteme de reglementări paralele .. Inflaţia continuă să reprezinte însă o serioasă problemă pentru multe ţări. equity. O trăsătură economică importantă care influenţează contabilitatea este tipologia organizaţiilor de afaceri care domină economia. a cărei majoră preocupare o reprezenta protejarea intereselor acţionarilor minoritari şi introducea noi reguli privind obligativitatea acordării dividendelor. cazul cel mai spectaculos fiind al Indiei. London. pag. care în 1976 introducea o nouă Lege a companiilor. distinge următoarele Roberts C. Pe măsură ce rata inflaţiei creşte. Strassbourg. foste colonii britanice. care are o structură proprie. Weetman şi Gordon5 două grupuri de sisteme de drept se regăsesc în ţările liberal democratice: .

evoluţia a fost identică. receptând codurile elveţiene.grupe de sisteme: continental (în care include drepturile francez. câtă vreme în alte ţări ea exercită o influenţă redusă sau chiar deloc. unul de common – law ( în care include drepturile Regatului Unit. cum sunt cele ebraic. Weetman şi Gordon. ca izvoare primare principale. provenit din actele convenţionale încheiate între statele membre pentru aplicarea tratatelor. normele de drept a căror provenienţă se află în afara ordinii juridice comunitare. Şi în materie contabilă. îşi fac apariţia tot mai frecvent şi elemente aparţinând altor sisteme. spaniol). Revenind la clasificarea care aparţine analiştilor Roberts. dreptul complementar. care după revoluţia Junilor Turci. Este cazul unor state islamice (Irak. alături de principiile şi reglementările dreptului tradiţional. a îndepărtat dreptul islamic. Siria. ori celor tradiţionale ? Întrepătrunderea acestor sisteme au dus la unele formule originale. asupra regulilor şi practicilor raportate. german. în mod evident. Dreptul comunitar este dat de ansamblul regulilor de drept. prin urmare o foarte mare libertate este acordată conducătorului întreprinderii în prezentarea documentelor. Algeria. cât şi de alte reguli cuprinse în documentele adaptate de către instituţiile comunitare în aplicarea acestor tratate. cum a fost cazul Turciei. Ţările anglo – saxone sunt ţări în care tradiţia şi cutuma joacă rolul esenţial în locul dreptului scris. de la care s-au inspirat tehnicile contabile actuale. Sistemele de drept care au la bază elemente de inspiraţie religioase şi tradiţionale au suferit aceleaşi evoluţii. cel mai cunoscut şi mai răspândit datorită numărului mare de subiecte aplicabile şi în care. ale SUA. Spre exemplu dreptul musulman. unele dintre ele chiar nescrise: principiile generale de drept sau jurisprudenţa Curţii de Justiţie. Sunt cunoscute totodată şi alte sisteme de drept. rigid. hindus. aplicabile în ordinea juridică comunitară (art. Egipt) care au adaptat reglementări moderne fără a înlătura dreptul islamic. ar fi căror sisteme contabile aparţin aceste state ? Celor europene ori de inspiraţie common – law. pe de altă parte în SUA şi Marea Britanie rapoartele contabile publicate sunt ajustate în scopuri fiscale şi sunt prezentate diferit faţă de rapoartele către acţionari. Întrebarea care se ridică.ului) şi în sfârşit unul al ţărilor socialiste. precis. Sistemul reglementărilor fiscale În unele ţări fiscalitatea este un factor important care influenţează contabilitatea. provenind din relaţiile externe ale comunităţilor. conform izvoarelor dreptului contabil anglo – saxon. sub rezerva ca situaţiile financiare să ofere o imagine fidelă (exactă şi precisă) a aspectelor economice. Preponderenţa izvoarelor dreptului comunitar european este dată atât de tratatele institutive. .164 şi 173) ale Tratatului Comunităţii Economice Europene. caracteristica procedurilor contabile anglo – saxone constă în absenţa unui plan contabil generalizat. În ţări precum Franţa şi Germania rapoartele publice contabile sunt utilizate ca bază pentru determinarea pasivelor fiscale. japonez etc. juridice şi financiare ale întreprinderii. ale diferitelor ţări ale Commonwealth . pe care întreprinderile sunt obligate să îl aplice. chinez tradiţional.

Aceasta generează tendinţa de utilizare a unor metode contabile care vizează minimizarea profitului contabil publicat pentru a se reporta “presiunea fiscală”. În raport de modul de acţiune şi interacţiune a acestor factori pot fi definite două zone de influenţă la nivel comunitar. în acest context administraţia fiscală este cea care deţine rolul central în fixarea raportului ”confidenţialitate – transparenţă”. Sisteme contabile comparate. finanţarea firmelor făcându-se prioritar de către sistemul bancar. De regulă. Totuşi.Se apreciază7 că. americane. motiv pentru care marja de libertate lăsată de reglementările în vigoare este redusă. pag. cu riscuri minime de eroare pot fi ataşabile celor două zone. pot fi identificaţi doi factori tradiţionali care influenţează doctrinele şi practicile contabile. irlandeze şi olandeze caracterizate prin următoarele: 7 Feleagă N. Aceste zone sunt: 1) Zona tradiţională de influenţă fiscală dominată de practicile contabile germano. Tendinţa de dezvoltare a finanţării de tip bursier n-a modificat însă în profunzime comportamentul firmelor mici şi mijlocii. şi anume: 1) gradul de apropiere a relaţiilor “contabilitate – fiscalitate”. de aplicabilitate naţională a căror modificare este caracterizată de imobilism chiar şi atunci când cadrul legislativ şi reglementar îşi propune să creeze un echilibru pe piaţa cererii de informaţii contabile din partea tuturor categoriilor de utilizatori.42 . c) Sistemele contabile din zona de influenţă franco-germană sunt puternic normalizate prin texte de lege şi reglementare. Conturile anuale întocmite au scopuri fiscale. În această zonă. după un sistem de tip dualist: pe de o parte cenzorii au atribuţii de audit legal şi pe de altă parte experţii contabili şi fiscali au atribuţii de audit contractual. 1995. care se bazează în continuare pe o finanţare familială şi bancară a capitalurilor. 2) necesităţile de informare financiară a investitorilor pe pieţele de capitaluri. b) În Europa continentală numărul de firme a căror acţiuni sunt cotate la bursă este relativ limitat. 2) Zona tradiţională de influenţă a pieţelor de capitaluri dominată de practicile contabile britanice. fapt care a generat ca tot mai multe firme germane.. d) Profesia contabilă liberală în ţările Europei continentale este organizată în general. în conformitate cu normele contabile internaţionale. în ultimii ani a crescut apelul acestora la economisirea publică. profesia contabilă liberală fiind puternic ataşată puterii publice. decât cele înregistrate efectiv în contabilitate. la nivel european continental. Editura Economică. franceze.franceze caracterizată prin următoarele: a) Administraţia fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate şi nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal. iar practicile contabile ale ţărilor europene necomunitare. e) În zona Europei continentale conturile anuale consolidate nu constituie o prioritate. de unde şi cererea mai redusă de informaţii contabile din partea investitorilor. belgiene şi spaniole să fie obligate să-şi întocmească şi să-şi prezinte conturile consolidate. normele elaborate de acestea nu sunt obligatorii având doar o valoare recomanditivă.

la ilustrarea principiilor contabile generale. dezvoltă şi perfecţionează. Analiza culturală a valorilor contabile Instituţiile unei ţări sunt organizate şi conduse de oameni. d) Profesia contabilă este. întocmirea şi publicarea conturilor anuale consolidate este o tradiţie foarte apreciată de investitori. dar nevoia de armonizare contabilă la nivel regional şi mondial favorizează procesul de dezvoltare a contabilităţii cu noi dimensiuni. ponderea tendinţelor tradiţionale în sistemele de contabilitate reprezintă un factor inhibator. independentă de autorităţile publice şi joacă un rol prioritar în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor contabile. Ei au gusturi diferite. Evident. rezultatul contabil nu este poluat cu elemente fiscale. direct de nevoile practicii. ea însăşi se organizează. vom observa cum. Totuşi acestea nu sunt reguli general valabile căci oamenii adesea au în comun multe gusturi similare. Modul în care sistemul economic este organizat. Într-un asemenea mediu. Regulile contabile sunt în mod similar fixate de oameni iar contabilitatea este condusă la rândul ei de oameni. întreprinderile vor avea tendinţa să maximizeze rezultatele contabile publicate.a) Legislaţia fiscală are influenţe limitate asupra practicilor contabile curente. sistemele contabile sunt deconectate de fiscalitate. întreprinderea în special sub influenţa pieţelor financiare va tinde să facă alegeri mai flexibile şi deci mai puţin prudente. oameni diferiţi gândesc şi acţionează în feluri diferite. nu afectează conţinutul şi modul de prezentare a informaţiei contabile către public. cu alte cuvinte. c) Textele legislative şi / sau reglementare cu incidenţe asupra contabilităţii se rezumă. informaţia privată. Aceste conturi fiind întocmite în mod prioritar. e) În sistemele contabile naţionale aparţinând acestei zone tradiţionale de influenţă. Dar cultura totodată are o influenţă directă asupra . iar în altele cum ar fi. Diferenţele culturale dintr-o societate sunt reflectate în modalităţile în care societatea. de oameni care le păstrează şi de cei care le utilizează. sistemul legislativ în întregul său şi organizaţiile profesionale sunt toate influenţate de cultură. de regulă. felul în care companiile sunt organizate şi conduse. contabilitatea este influenţată de cultura unei societăţi şi în acelaşi timp de cultura de grup adică cultura profesiei contabile. de exemplu. dar fără a fi obligatorii. respectiv bursele de valori mobiliare sunt extrem de sensibile la informaţia contabilă publicată de firme. şi investitorilor în special. Dacă revenim la modelul schematic de prezentare a influenţelor exercitate de mediul instituţional şi extern asupra unui sistem contabil. În linii generale. Deoarece o astfel de informare a investitorilor este dificil conciliabilă cu o gestiune fiscală optimală. şi de regulă. de regulă. în general. convingeri şi atitudini diferite. controlate şi finanţate. Atât normele contabile cât şi contabilitatea vor fi influenţate de oameni care le creează. agreate mult de practică. convingeri şi atitudini asemănătoare. Olanda trebuie să primească girul cercetărilor universitare. în unele ţări ca Regatul Unit şi Irlanda având o aplicabilitate obligatorie. fiind. în beneficiul pieţelor de capitaluri. b) Pieţele de capitaluri. Normele sau standardele elaborate de profesia contabilă ţin cont. de regulă “profitul net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile bursiere.

practicilor de conducere şi motivării participării salariaţilor la gestiunea firmelor. Revue francaise de gestion. în timp ce suedezii nu sunt atât de “deranjaţi”. în timp ce belgienii nu procedează la fel. în timp ce francezii nu excelează în acest sens. grupului. Hofstede8 defineşte cultura naţională ca “un fel de medie a credinţelor şi valorilor în jurul căreia se situează membrii săi”. ea este o programare mentală colectivă. Austriecii aşteaptă semaforul să treacă pe culoare verde pentru a traversa strada. dar şi cu cei care aparţin altor naţiuni. Hofstede a plecat de la observarea diferenţelor de programare mentală dintre membrii diferitelor naţiuni. deoarece acestea se pot combina în toate modalităţile posibile şi în acelaşi timp. Acestea se referă la: 1) individualismul opozabil colectivismului (individualism versus collectivism). chiar dacă nu există vehicule în apropiere.000 de chestionare. în timp ce olandezii nu au obiceiul respectării acestei reguli. septembrie – octombrie. adică acea condiţionare pe care o împărţim cu ceilalţi membri ai naţiunii. determinând în acelaşi timp într-o mai mică sau mai mare măsură tipologia normelor elaborate şi a practicilor ce urmează a fi aplicate. regiuni sau grupuri. Olandezii salută stăinii care intră într-un spaţiu limitat şi închis ca. 4) masculinitatea.contabilităţii. Geert Hoftstede. În cercetările sale. Elveţienii se “oftică” atunci când un străin comite o eroare de circulaţie. pe care le numeşte dimensiuni. Hofstede utilizează o terminologie formată din patru criterii diferite. Este şi motivul pentru care Hofstede defineşte cultura naţională ca o medie. realizate în aproximativ 50 de ţări care au constituit în fapt un recensământ sistematic al diferenţelor dintre diferite culturi naţionale şi o analiză laborioasă a consecinţelor specificităţii acestora asupra organizării firmelor. În esenţă. o sală de aşteptare la medic sau un lift. regiunii. cât şi prelucrarea acestora în vederea oferirii lor către utilizatori şi auditori. 1987 8 . cele patru dimensiuni ale culturii naţionale sunt relativ independente unele de celelalte. de exemplu. 2) distanţă ierarhică mare sau mică (large versus small power distance). Influenţează pregătirea informaţiilor contabile. dacă individul nu este detaşat de cultura sa. sursa principală care alimentează aceste diferenţe este reprezentată de limbaj şi tot ceea ce derivă din el. Hofstede constată astfel că britanicii stau la coadă ori de câte ori trebuie să aştepte. un compartiment al unui vagon. Aceste programe mentale sunt greu de modificat. opozabilă feminităţii (masculinity versus feminity). Relativite culturelle des practiques et theories de l’organisation. Cultura influenţează deci atât normele şi valorile acestor sisteme cât şi comportamentul grupurilor aflate în interacţiune şi în cadrul relaţiilor dintre sisteme. pentru a descrie culturile naţionale. Analiza culturală în domeniul teoriilor şi practicilor organizaţiilor este rodul demersurilor cercetărilor întreprinse de sociologul francez Geert Hofstede care între anii 1967 – 1978 a prelucrat 116. 3) control puternic sau slab asupra incertitudinii (strong versus weak uncertainty avoidance). Paleta de surse este însă infinit mai complexă. Definirea trăsăturilor caracteristice ale unei culturi naţionale trebuie să ne conducă să înţelegem că fiecare individ este programat mental de aceeaşi manieră.

Contabilitate comparată şi aprofundată. o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece comparabilitatea datelor contabile este o cerinţă fundamentală a tuturor sistemelor naţionale de contabilitate. apărând o necesitate mai evidentă pentru flexibilitate. Franţa. de exemplu în Regatul Unit modalitatea de acţiune pentru realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionistului – contabil care poate solicita informaţii contabile suplimentare indiferent dacă “demersul său informaţional” întăreşte sau încalcă legea. Editura Intelcredo. În alte ţări cum ar fi Statele Unite şi Regatul Unit priorităţile aparţin comparabilităţii companiilor în timp şi spaţiu. deci puternic standardizate şi / sau normalizate şi practicile contabile flexibile adaptabile circumstanţelor în care se găsesc şi evoluează societăţile comerciale.. formulează9 patru valori dihotomice ale culturii contabile şi anume: 1) Profesionalism – controlul legal (professionalism versus statutory control). Radebough şi Sidney J. specialiştii englezi Lee H.Studiul lui Hofstede a fost subordonat analizei consecinţelor asupra teoriei şi practicilor managementului. În acest context unele sisteme contabile naţionale. Regatul Unit. care presupune alternativa dintre un control al incertitudinii elementelor viitoare şi libertatea de asumare a riscurilor. care propune alternativa dintre practicile contabile uniforme. Olanda sunt mult mai receptive la asumarea riscurilor viitoare. deoarece peste tot în lume raportul dintre influenţa profesiei contabile pe de o parte şi controlul legal al exercitării acesteia pe de altă parte se pune mai mult sau mai puţin tranşant. 2) Uniformitate – flexibilitate (uniformity versus flexibility). de exemplu. practicile lor fiind încărcate de “constituiri şi anulări de provizioane” în timp ce altele ca Statele Unite. Plecând de la valorile sociale definite de Geert Hofstede.15. care presupune alternativa dintre preferinţă pentru confidenţialitate şi limitare a comunicării informaţiilor contabile numai pentru cei direct implicaţi în actele de 9 Pop A. Aceasta este o valoare culturală contabilă semnificativă. În schimb. 1996. Gray. Este de asemenea. 3) Conservatorism – optimism (conservatism versus optimism). care presupune alternativa dintre o prioritate a judecăţilor profesionale pentru susţinerea unei reglementări contabile şi o prioritate a controlului asupra aplicabilităţii normelor contabile elaborate cu sau fără consultarea profesioniştilor – contabili. Astfel.16 . Ţări ca Franţa şi Spania excelează în acest sens. în special din Europa continentală sunt tributare “uniformităţii”. control fiscal şi satisfacere a nevoilor informaţionale macroeconomice. Cercetările empirice atestă faptul că unele ţări cum ar fi Japonia. 4) Discreţie – transparenţă (secrecy versus transparency). Aceasta este o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece principiul prudenţei în materie de evaluare contabilă are consecinţe multiple şi complexe. pag. Germania. practicile lor contabile fiind “regizate” de un Plan Contabil General ca principal instrument de normalizare contabilă. în Franţa sau Germania. rolul profesionistului contabil trebuie să se rezume strict la verificarea aplicabilităţii corecte a normelor contabile. Elveţia sunt adeptele unor abordări foarte conservatoare.

pag. vol.40 . sub rezerva confirmărilor viitoare de către cercetările empirice aprofundate. Aceasta apare tot mai mult ca o valoare culturală contabilă semnificativă datorită necesităţilor tot mai mari de informaţii contabile a managerilor şi obligaţiilor morale a profesioniştilor – contabili de a furniza informaţiile necesare actelor de decizie unei palete cât mai largi de utilizatori. între autoritate şi impunere fie prin controlul legal. Sisteme contabile comparate.39 Feleagă N. pag.conducere şi finanţare a întreprinderii şi o publicitate totală sau cvasitotală a informaţiei contabile. pe de o parte şi caracteristicile de măsurare şi de comunicare. în măsura în care normele contabile naţionale o admit “discreţia” sau “confidenţialitatea” trebuie să fie atitudinea fundamentală normală a profesionistului – contabil. Editura Economică. Control legal Ţările asiatice dezvoltate mai puţin dezvoltate Flexibilitate Uniformitate Ţările asiatice (foste colonii) Europa nordică Ţările Anglo – saxone Profesionalism Pentru formularea judecăţilor de valoare care definesc abordarea sa bazată pe valorile culturale.. Gray în cercetările sale întreprinse în vederea clasificării sistemelor contabile analizează şi reprezintă schematic10 legăturile dintre valorile sociale. Gray a utilizat concluziile analizelor statistice ale lui Hofstede. pe de altă parte. Sisteme contabile comparate. În acest sens. apreciem că se caracterizează prin cote înalte de control legal. cele culturale şi practicile fundamentale ale acestor sisteme. I. vol. Gray constată în continuare că valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate profesională sau legală trebuie să fie “profesionalismul” şi “uniformitatea”.I. Plasarea României în sistemul de judecăţi formulate de Gray îi aparţine profesorului Niculae Feleagă care îşi motivează alegerea făcută astfel11: “eroarea percepţiei nu poate 10 11 ROMÂNIA Ţările latine mai Orientul apropiat Japonia puţin Ţările africane Ţările germanofone Ţările latine mai dezvoltate Feleagă N. uniformitate şi confidenţialitate. EdiŃia a II-a. Editura Economică. Totuşi. Acestea pot fi combinate rezultând următoarea clasificare a zonelor de cultură contabilă. Actualul sistem contabil din România.. fie prin mijloacele profesiei. EdiŃia a II-a. el marchează o distincţie utilă în zona practicilor. conservatorism.

în acest context ? Acestea sunt doar câteva întrebări care ne încearcă gândul şi spiritul şi care îşi vor găsi posibile răspunsuri într-o secţiune dedicată de noi. Gray focalizează clasificările sale pe analiza relaţiei între valorile contabile semnificative şi practicile de evaluare. de măsurare şi de comunicare financiară. dezvoltării sistemului contabil românesc. şi cu Normele Contabile Internaţionale. există şanse reale şi obiective. Aceste valori se referă la stările de opoziţie. Confidenţialitate ROMÂNIA Ţările latine Ţările germanofone mai puţin dezvoltate Ţările asiatice mai puţin dezvoltate Ţările africane Optimism Ţările asiatice (foste colonii) Ţările nordice Conservatorism Orientul apropiat Japonia Ţările Anglo – saxone .. fundamentate pe practica întreprinderilor româneşti ca. ţara noastră să migreze din cadranul în care a fost plasată în urma studiului dezvoltat de profesorul N. antiteză între conservatorism şi optimism. marcat de explozia fără precedent a tehnologiei comunicaţiilor? Care sunt noile valenţe şi dimensiuni ale contabilităţii româneşti.” Mă întreb dacă astăzi. îndreptându-se către „profesionalism” şi poate ceva mai lent şi către „flexibilitate”. se poate constata că grupul de ţări asiatice este legat mai strâns de grupul germanofon decât cel anglo – saxon. pe de o parte. pe de altă parte.să fie prea mare. Unde se plasează profesia contabilă în acest tablou? Care este caracterul fundamental al normalizării contabile acum la început de mileniu III. zonele de cultură contabilă anglo – saxonă şi nord europeană contrastând cu ţările latine dezvoltate. rezultat şi din absenţa “de facto” a profesiei contabile în procesul de concepere şi de aprobare a normelor. cunoscut fiind gradul înalt de rigiditate al noului sistem contabil şi demersul exclusiv public al normalizării contabile. cu Japonia. Revenind la concluzia lui Gray. în condiţiile demarării programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu Directivele europene dar pentru o categorie tot mai largă de întreprinderi. În altă ordine de idei. ţările latine mai puţin dezvoltate etc. Feleagă. precum şi între discreţie (confidenţialitate) şi transparenţă.

ele dezvoltate şi sprijinite de instrumentele cercetării empirice. validarea concluziilor abordării sale ar fi obligat la colectarea de date relevante şi fiabile. diversitatea sistemelor sau modelelor contabile. Astfel. În această direcţie suntem de aceeaşi părere cu sociologul Hofstede care sublinia faptul că la nivelul unei naţiuni. în general. Ansamblul de zone culturale aflat sub spectrul “optimism – transparenţă” intră în contrast cu zonele culturale definite de cadranul “confidenţialitate – conservatorism”. noul sistem contabil românesc poate fi caracterizat prin valori înalte ale confidenţialităţii şi conservatorismului. de data aceasta. politic. şi satisfăcător. nu se poate compara indicele de îndatorare al unei întreprinderi germane sau japoneze cu cel al unei societăţi americane sau britanice. precum şi rolul şi poziţia statului în determinarea obiectivelor informaţiei contabile şi în procesul de normalizare. În mod concret.A. influenţele juridice şi ale fiscalităţii. cel mai frecvent se avansează următorii factori explicativi: modalităţile de finanţare a întreprinderilor. Feleagă. cultura şi deci implicit subcultura de grup. Această situaţie face dificile comparaţiile între ţări. se explică esenţialmente prin contextul economic. Contabilitatea este de cele mai multe ori aproape .U. Analizele lui Gray considerăm a fi de mare valoare pentru cercetarea contabilă internaţională. zonei “ţări anglo – saxone – ţări nordice” i se adaugă grupul asiatic al fostelor colonii. evoluează lent. emisiunea de acţiuni este mult mai frecventă. un indice de distribuţie de 4% din capital este perceput ca slab în S. social şi nu în ultimul rând cultural. Cu toate că s-a optat pentru o altă deschidere de data aceasta către mai mare flexibilitate. Influenţa dreptului şi a fiscalităţii permite diferenţierea sistemelor sau modelelor contabile în: • modelul german caracterizat prin reglementarea riguroasă a regulilor contabile şi alinierea contabilităţii la dispoziţiile fiscale. accentele de discreţie. Spre exemplu. juridic. sau chiar ridicat. împrumuturile bancare constituie sursa de finanţare prioritară a întreprinderilor în timp ce. referitoare la valorile şi practicile contabile. Gray constată că. ar putea demonstra în ce măsură valorile culturale influenţează dezvoltarea practicilor contabile. care definesc sistemele contabile. deoarece în virtutea modalităţilor diferite de finanţare. respectiv britanice. De asemenea. Tot în acest context. şi acest aspect a fost de foarte mulţi autori evocat. Germania şi. în cazul nostru cea contabilă. În opinia profesorului N. cu o situaţie financiară sănătoasă. în ţările anglo – saxone. Modalităţile de finanţare diferă de la o ţară la alta. ne putem aştepta ca o întreprindere germană sau japoneză să prezinte o rată de acoperire a dobânzilor mult sub nivelul celor ale societăţilor americane. aceste diferenţe de comportament financiar se manifestă şi pe planul politicii de distribuire a profitului. în Germania sau în Elveţia. Astfel.Transparenţă Prin introducerea în analize a dimensiunilor valorilor culturii contabile şi a practicilor de evaluare / măsurare şi de comunicare. pe plan internaţional. uneori împinse până la secretomanie şi inerţie nu au dispărut. în Europa continentală. Întreprinderile din lumea anglo – saxonă distribuie dividende într-o măsură mai mare decât cele germane sau japoneze. • modelul anglo-saxon care promovează autoritatea normelor contabile rezultate din uzanţe. Am văzut că. în Japonia. valorile de referinţă nu sunt identice.

În Franţa incidenţa fiscalităţii este consemnată în conturi specifice. a nomenclaturii foarte aprofundate a conturilor – plan de conturi – şi a modulelor uniforme pentru prezentarea situaţiilor financiare. cu condiţia constituirii unui provizion în sumă echivalentă. prin care conturile societăţilor germane să poată deveni comparabile cu cele ale societăţilor din alte ţări comunitare. Mişcarea de armonizare contabilă internaţională a antrenat o accentuare a dualităţii modelului contabil francez şi o reducere a funcţiilor sociale ale contabilităţii. în general marcată de angajamentul direct al statului care impune norme contabile fie într-o formă autoritară. Acest aspect reprezintă. • prudenţa – cultul pentru o prudenţă dusă la extrem. o formulare a principiilor şi a metodelor de înregistrare. Rezumând. provizioanele de natură fiscală sunt astfel menţionate într-o rubrică specială. nu putem să facem abstracţie de faptul că ele sunt componente ale unui peisaj european. Şi în sfârşit. În procesul normalizării contabile. culturile naţionale s-au grupat în aşa fel încât se situează pe două poziţii net opuse. În ţările care utilizează modelul german. Provizioanele sunt excesive în raport cu deprecierile şi riscurile reale. Duratele de amortizare. opţiunile contabile sunt puternic influenţate de fiscalitate. chiar excesivă. întrebarea care se ridică fireşte. firmele au tendinţa să promoveze estimări şi metode care diminuează rezultatul. fie cel mai de dorit pe o bază de înţelegere cu profesioniştii contabili. De pildă. după părerea noastră abia începutul unui proces de lungă durată. este unde se plasează lumea latină. În aceste condiţii. Pentru a minimiza impozitul. în cultura contabilă franceză de normalizare s-a . În ţările anglo-saxone. să prezinte un rezultat care să satisfacă investitorii de capital. O primă concepţie se caracterizează prin enunţarea unor norme contabile detaliate. Această concepţie este. unde contabilizarea unei operaţii nu condiţionează tratamentul său fiscal. vorbind despre peisajul financiar francez şi cultura sa contabilă. situaţia este inversă: societăţile pot. spre exemplu corespund frecvent maximului admis de fisc. Aceste două extreme se combină în grade diferite în sistemele contabile din alte ţări. în cazul Germaniei.independentă de fiscalitate. îndeosebi Franţa? Este îndeobşte cunoscut că în Franţa. comportând o definiţie precisă a terminologiei. cultura contabilă este dominată de vectorul „fiscalitate-prudenţă”. fără să fie penalizate fiscal. Fiscul condiţionează uneori acordarea unei reduceri de impozit de contabilizarea într-o formă specială a operaţiunilor. Totuşi şi influenţa acestui vector pare să cunoască o serie de modificări după cum subliniază Feleagă (1996): • fiscalitatea – concordanţa riguroasă între prezentarea contabilă consolidată şi obligaţiile fiscale a început să devină mai suplă. ţinând seama numai de aceste considerente contabilitatea unei societăţi britanice sau americane este net superioară faţă de cea a unei societăţi germane. administraţia fiscală a autorizat întreprinderile să-şi deducă din beneficiul impozabil o fracţiune din creşterea costurilor de reînnoire a stocurilor. Dincolo de cei doi poli – anglo-saxon şi german – care creează un adevărat şoc al culturilor contabile. se poate afirma că. a fost repus în cauză cu ocazia publicării tablourilor de corespondenţă cu normele americane (US GAAP) a întreprinderilor care doresc să-şi mărească gradul de credibilitate şi comparabilitate internaţională a rezultatelor lor. Influenţa fiscală poate conduce şi la înregistrarea în conturi a unor operaţiuni fără justificare economică.

ea se caracterizează prin enunţul principiilor contabile şi al unui cadru conceptual. în măsura în care fenomenul se pretează la aşa ceva. cu titlu ilustrativ în S. Conceptul de armonizare contabilă Se poate vorbi de o mare bogăţie şi varietate a fenomenului contabil european. în mod deosebit în cadrul „Consiliului naţional al contabilităţii”. Demersurile ştiinţifice întreprinse în domeniul clasificării sistemelor contabile au pus fără îndoială în evidenţă acest fapt. definindu-se normele generale de contabilizare. ea manifestă în acelaşi timp şi o uniformitate şi o rigiditate care face mai dificilă adaptarea cadrului contabil la nevoile specifice privind unele sectoare ale economiei sau la evoluţiile economice rapide cum sunt: internaţionalizarea pieţelor de capitaluri. 1993 . RFC 247. a 26 Richard. a actorilor de pe pieţele financiare. Studiul nostru îşi va propune o delimitare cât mai riguroasă. Astfel. întrucât administraţia deleagă acestora o misiune de reflecţie şi recomandări. Punerea în aplicare. Faut – il abroger le Plan Conptable General ? . Totuşi ea lasă largi posibilităţi de alegere a modalităţilor de aplicare detaliată a acestor norme.U. alegerea criteriilor şi parametrilor în raport de care s-a realizat gruparea ţărilor au dat naştere numeroaselor controverse. deoarece planul contabil impune un cadru normativ detaliat prin „legile contabile” şi reglementările contabile. care la rândul său este rezultatul asociaţilor profesioniştilor contabili.26 E dificil să decantezi lucrurile atunci când există o mare diversitate şi complexitate a fenomenului studiat. care este emanaţia unei fundaţii de drept privat. inovaţiile financiare.adoptat o asemenea concepţie. în acest context a normalizării atrage o răspundere mai mare a profesioniştilor contabili. Varianta aceasta a normalizării preponderent publice are avantajul asigurării producerii unei informaţii contabile omogene. cât şi a organismelor de reglementare a acestor pieţe. totuşi conceptul de sistem a fost foarte mult utilizat nu numai în clasificările contabile internaţionale ci şi în demonstrarea şi definirea proceselor de normalizare şi armonizare contabilă. O a doua concepţie este reprezentată de varianta normalizării contabile existentă în ţările influenţate de doctrina contabilă anglo-saxonă. Profesorul Jaques Richard opina că: „practic nu se poate vorbi de sisteme contabile datorită marii diversităţi a elementelor care stau la baza construcţiei sistemului”. În esenţă. Criteriile de clasificare nu au fost întotdeauna riguroase. cu atât mai mult internaţional. Jaques. Capitolul 2. Juillet – Aont.A. sursa majoră a normalizării este asigurată de lucrările Organismului american de normalizare contabilă (FASB). În pofida diversităţii întreprinderilor. prin decrete şi hotărâri. inflaţia etc. după ce elaborarea lor a dat loc unei largi colaborări între administraţia de stat şi profesioniştii contabili.

Normalizarea contabilă internaţională presupune existenţa de autorităţi capabile să elaboreze reguli sau norme. pe plan mondial. creditorii. Trebuie să se dispună deci de un referenţial comun. sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile şi a se da aceleaşi interpretări evenimentelor şi tranzacţiilor. Destul de pretenţios şi măreţ. agenţiile de rating) reprezentând o interfaţă a mediului de afaceri. dacă obiectivele nu ar fi atât de precise şi limbajul nu ar fi cerut de actorii operanţi pe piaţa informaţiilor financiar-contabile pentru o mai facilă şi eficientă comunicare. normalizarea contabilă comportă elaborarea de reguli sau de norme aplicabile. în materie financiară existenţa unui risc implică o primă de risc care ar fi de altfel pusă în sarcina utilizatorilor de capital. diferite de la o ţară la alta.obiectului armonizării contabile internaţionale. Dar vom mai reveni asupra obiectului armonizării contabile şi cu alte reflecţii. Dar lucrurile nu se produc la întâmplare ! Astăzi. la un ansamblu de întreprinderi sau la câte un ansamblu de specialişti ai profesiei contabile. să le facă obligatorii şi să sancţioneze nerespectarea lor. Această definiţie este cea mai frecvent întâlnită de noi. în prezent. contabilitatea este chemată să răspundă acestor mutaţii la . regulile şi practicile contabile ? Cert este că. ca şi a pieţelor financiare impune comparabilitatea conturilor din întreaga lume. Armonizarea contabilă internaţională este procesul prin care regulile sau normele naţionale. chiar utopic sună această din urmă frază la o primă lectură fugară a ei. dar trebuie minimalizate riscurile de neînţelegere căci. indiferent care este sistemul juridic şi contabil la care sunt supuse de localizarea sediului lor. uneori divergente. care trebuie respectate cu ocazia prezentării conturilor anuale şi a situaţiilor financiare. atunci când se urmăreşte fixarea obiectului de studiu. Instituţia prin care se realizează normalizarea contabilă internaţională este „Comisia internaţională a standardelor contabile” (International Accounting Standards Board: I. Nimeni nu se gândeşte să repună în discuţie mondializarea. nu se poate vorbi de un sistem contabil universal. în totalitate sau parţial.B.A.S. contabilitatea se confruntă cu cel mai profund proces de armonizare determinat îndeosebi de noua configuraţie a relaţiilor economice şi financiare internaţionale intrate într-un proces de globalizare generalizată sub impulsul circulaţiei capitalurilor în cadrul pieţei internaţionale de capital şi în care valenţele informaţiei contabile trebuie să satisfacă toate categoriile de participanţi la aceste fluxuri (investitorii. Marii împrumutători şi marii investitori au nevoie să înţeleagă şi să compare situaţia financiară şi performanţele întreprinderilor. altfel spus să minimalizeze diferenţele între practicile contabile naţionale şi chiar să creeze un limbaj comun pentru toate întreprinderile din lume. Marele val de mondializare şi globalizare a economiilor. La nivel internaţional. la un ansamblu de ţări. dar se fac eforturi susţinute pentru normalizarea – armonizarea contabilităţii. toate eforturile ar fi în van. Ea şi-a propus ca obiectiv să sigure acceptarea şi aplicarea acestor norme la nivel mondial. organism specializat în elaborarea şi publicarea de norme contabile internaţionale. Cu alte cuvinte ce este supus armonizării în contabilitate? Sistemele contabile fac obiectul procesului complex al armonizării sau normele. Cert este însă că.). Practic. în mai toate lucrările şi studiile cercetate şi care devine opozabilă celei care se focalizează pe sistemul contabil.

U. .A. 2. în ceea ce priveşte publicarea informaţiilor contabile. consideră într-adevăr că societăţile multinaţionale nu furnizează suficiente informaţii şi nu le permit să controleze activitatea din propriile ţări. serviciilor şi a forţei de muncă. normele întocmite de ţările anglo-saxone sunt formulate în scopul de a fi uşor acceptate de către oamenii de afaceri. când libera circulaţie a capitalurilor. un document. publicând.B. O. rolul marcant îl joacă astăzi.. garantat şi după criterii echivalente. dar neglijează nevoile altor utilizatori.U. în 1976. dat fiind că cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume – cea anglo-saxonă şi cea franceză continuă să se opună ? Mai multe organizaţii internaţionale vor să aducă o contribuţie activă la stabilirea normelor internaţionale.care este expusă economia mondială. În 1982.N. din multe puncte de vedere. capătă putere de postulat. sau alte organisme reprezentative ale Naţiunilor Unite sau Comunităţii Europene ca şi organizaţii internaţionale sau guvernamentale. Majoritatea ţărilor membre O..N. Putem să ne gândim în mod rezonabil că evoluţia economică marcată de internaţionalizarea pieţelor şi de activitatea întreprinderilor. Într-adevăr. care regrupează ţările occidentale cele mai industrializate. Mizele sunt. Delimitări conceptuale privind obiectul armonizării contabile Diversitatea sistemelor contabile în lume este deci. Grupul de experţi estimează de altfel că. Comitetul Internaţional de Normalizare Contabilă (I. alte voci se ridică. în special. a devansat O. Adoptate de guvernele ţărilor membre „principiile directoare” adresează întreprinderilor multinaţionale un ansamblu de recomandări care vizează. pentru ca toate societăţile să cunoască deopotrivă o tratare echitabilă. va determina tot mai mult naţiunile să încerce apropierea sistemelor lor contabile. în numele respectării egalităţii în concurenţă. O. după metodele folosite de la o ţară la alta.1. În rândul tuturor „polilor” sau „centrilor” de normalizare contabilă. constituită din ţări în curs de dezvoltare. mai ales creşterea investiţiei internaţionale directe. constituia un grup interguvernamental de experţi.C.E.D. oportunităţile plasării capitalului.U. Procesul de armonizare contabilă se realizează într-un mod concertat atât ca urmare a organismelor care îşi fac prezenţa tot mai pregnant ca expresie a afirmării profesiei contabile liberale şi a necesităţii normalizării pornind de la centrele satisfacerii practicii contabile cât şi prin participarea organismelor de supraveghere a pieţei de capital. un fapt uşor de constatat. rezultatele aceleiaşi întreprinderi erau sensibil diferite. în special informaţiile relative la măsurile luate pentru protecţia mediului sunt insuficiente. mai multe studii comparative au arătat că. prea adesea.). cu scopul de a arăta trăsăturile caracteristice. considerabile şi atunci se pun două probleme principale: sub egida cărui organism sau căror organisme se vor efectua tentativele de armonizare ? Care concepţie contabilă va predomina.S. Grupul consideră că. asemănările sau deosebirile esenţiale care trebuie luate în considerare pentru orice încercare de armonizare. unul dintre obiectivele acestuia fiind să vegheze asupra intereselor ţărilor în curs de dezvoltare. Această apropiere este deja cerută cu insistenţă de investitorii internaţionali care vor să poată compara.N. fiind supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor financiare. De asemenea.

modificările directivelor ar fi trebuit să fie rezervate numai cazurilor în care s-ar fi adus o fundamentare juridică.ului (Finnancial Accounting Standards Board). scopul său principal este de a consilia Comisia europeană asupra problemelor contabile şi de a căuta soluţiile cele mai bune de armonizare. rigidităţile şi insuficienţele directivelor europene. consideră că. preponderenţa primei puteri economice mondiale. Ele erau deja incomplete din start. a VII-a. directivele reprezentau un instrument foarte rigid. deoarece se reproşează.B.S. aceasta are ca obiectiv armonizarea normelor contabile ale statelor membre în cadrul unui program de armonizare a dreptului societăţilor. aplicarea în practică a acestor principii se bazează în mod esenţial pe sprijinul partenerilor sociali. instaurarea unui Forum consultativ al contabilităţii cuprinzând reprezentanţi ai organismelor de normalizare contabilă ale statelor membre.A. c.S. un rol din ce în ce mai activ în procesul complex al armonizării contabile. Cât priveşte soluţia actualizării directivelor. . în general. prin completarea cu soluţii tehnice pentru problemele care nu erau tratate.B. Şanse mai mari de reuşită ar fi avut soluţia creării unui organism european de normalizare contabilă.C. precum şi mediile universitare. respinsă totuşi din teama de a nu se ajunge la elaborarea unui al treilea nivel de norme. aceasta nu putea să aibă sorţi de izbândă. I. I. care continuă să fie punctul de . în primul rând I. reprezentanţi ai preparatorilor şi utilizatorilor de conturi. analizând reforma contabilă a societăţii franceze opina astfel „textele directivelor europene sunt deja texte vechi. Dimpotrivă.B.A.A. deoarece consensul nu era realizat în cazurile mai dificile. ea a decis în 1990. Gilbert Gelard. pentru a căuta să negocieze anumite puncte din directive. Mai mult o revizuire de o asemenea anvergură ar fi solicitat foarte mult timp.F. armonizarea poate progresa dacă se va concentra pe situaţiile financiare.B. Cunoscând limitele.mai buna informare a publicului asupra structurii. la acest nivel. şi I. Forul nu este un organism de normalizare. În ceea ce priveşte Comunitatea europeană. Lipsită de orice constrângere.A. deja existente. la nivel european nu s-a mai manifestat nici un semn de progres pe linia regulilor contabile de bază şi a prezentării informaţiilor financiare.ului că suferă influenţa F. Aceasta nu face decât să evidenţieze. al cercurilor de afaceri şi al sindicatelor care sunt asociate la elaborarea lor. Comunitatea europeană urmăreşte îndeaproape dezvoltarea internaţională a contabilităţii.S. negociate în anii 1970. îl au organizaţiile profesionale internaţionale. încercând în acelaşi timp să-şi păstreze propria identitate. care s-ar fi adăugat normelor naţionale şi normelor internaţionale. Ele nu pot evolua decât pe baza propunerii Comisiei europene şi a unui consens politic al statelor membre”. Totuşi.B. . Dar această dorinţă întâmpină rezistenţă.S. presupune unirea identităţilor naţionale sau regionale într-un consens general”. profesia contabilă. organismul de normalizare american. În acest scop. După adoptarea şi transpunerea directivelor a IV-a.S. a VIII-a. ca atare. activităţilor şi politicii acestor întreprinderi.A. căci unele state membre ar fi profitat de oportunitate.A. (International Federation of Accountants). După preşedintele său „proiectul I. Totodată regulile contabile trebuie să reflecte o realitate economică şi financiară în continuă schimbare. acestea trebuie să fie flexibile şi adaptabile la diverse circumstanţe.

normalizarea anglo-saxonă nu este codificată într-un plan naţional. Anglo-saxonii dau prioritate informaţiilor necesare luării deciziilor de către investitori. cât şi în ceea ce priveşte metodele de evaluare. cel puţin pe două planuri esenţiale: 1.S.B. atât în materie de concepte. regulile contabile nu rezultă.. În acest joc la scară planetară nu se pot neglija nici rolul şi influenţa marilor cabinete de „audit” internaţionale. unde întreţine opoziţia dintre concepţia anglo-saxonă şi cea continentală. este realizat după aceeaşi structură şi aceleaşi idei. comparabilitatea). care îşi vehiculează modelul şi reuşesc să şi-l impună în ceea ce. credibilitatea. I. ci după cum punctează D. convenţii. Fie la nivel naţional. cheltuielile sunt clasificate după natură în contabilitatea franceză şi după funcţii în contabilitatea anglo-saxonă.evaluarea structurilor situaţiilor financiare. ele rămân fundamental opuse. Concepţia franceză a normalizării contabile se vrea mai „împăciuitoare” între diferitele părţi interesate.B. . relevanţa.obiectivele situaţiilor financiare (poziţia financiară.A. pe drept cuvânt. fie la cel internaţional. venituri şi cheltuieli). ceea ce implică. . lăsându-se o mai mare responsabilitate profesioniştilor în aprecierea situaţiilor financiare.caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare (inteligibilitatea. Dincolo de aceste două aspecte. pentru metodele şi ideile în materie de management. rezultatele şi modificările poziţiei financiare). Dacă aceste două mari concepţii s-au apropiat la sfârşitul anilor ’80. concepţia lor poartă clar amprenta liberalismului. marile firme multinaţionale şi statele naţiunilor puternic industrializate. . Urmărind în logica sa crearea unei doctrine internaţionale şi inspirându-se precis din primele lucrări ale F. de origine anglo-saxonă. adică se acordă puţină consideraţie pentru implicaţiile asupra colectivităţii naţionale.structurile situaţiilor financiare (active. interpretare sau aplicare a normelor de contabilitate şi de informare financiară. un „cadru pentru pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare”.A.B. unul tehnic şi altul instituţional. Este vorba întrucâtva de ambiţia de a produce convenţii fundamentale la care să se refere orice elaborare.S. cel al I. într-un raport de forţe între organizaţiile profesionale. Ca şi cadrul F.S. Prezentarea acestui cadru a provocat multe discuţii în mediile interesate. există mai ales două concepţii ale satisfacerii nevoilor utilizatorilor care se opun şi care rezultă din diferenţele culturale şi de civilizaţie. dintr-o savantă elaborare ştiinţifică. 2.S.A. am putea numi o competiţie internaţională. oferind un cadru mai formalist. pentru contabilitatea franceză. datorii. ţinerea a două contabilităţi separate: generală (sau financiară) şi analitică (sau de gestiune). Boussard „elaborarea regulilor contabile este un proces politico-strategic complex în care fiecare parte îşi apără interesele”. . a publicat în 1989.referinţă pentru pieţele capitalului. Viitorul armonizării internaţionale a contabilităţii se va desfăşura deci. capitaluri proprii. mai ales în Franţa. organizaţiile politice internaţionale. în principal. el se divide în patru părţi: .A.B. pentru un proiect de cadru teoretic contabil.

Norvegia.Revenind la ceea ce ne-am propus cu privire la delimitarea obiectului armonizării contabile.. În anul 1941. de grupare şi de prezentare a informaţiilor contabile. profesorul E. Sau într-o altă formulare. luând ca bază cadrul general de conturi al profesorului Schmalembach. Obiectivele principale ale normalizării contabilităţii sunt: • determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile generale. definirea legăturilor precise între nevoile de gestiune specifice fiecărei întreprinderi. . reguli şi norme generale bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi utilizatorii asigurând înţelegerea informaţiilor contabile în timp şi spaţiu. Astfel. comunicarea şi înţelegerea informaţiei contabile. • stabilirea modului de prezentare a acestor situaţii financiare. Normele contabile sunt reguli precise de evaluare.U. Au apărut astfel preocupări pentru normarea contabilităţii în Franţa. România. Anglia. care impun o anumită ordine recunoscută ca obligatorie sau recomandabilă. Italia. România s-a situat printre primele ţări europene preocupate îndeaproape de normalizarea contabilităţii.A. elaborează primul cadru unic de conturi pentru întreprinderile industriale şi comerciale. Jean Francois Casta defineşte normalizarea contabilă ca fiind procesul prin care se armonizează „prezentarea documentelor de sinteză. profesorul Ion Evian. Austria. Unul dintre primele planuri îl constituie cel al Uniunii Fabricilor de Maşini din anul 1930. Astfel prin elaborarea acestui cadru unitar de conturi. Iugoslavia. metodele contabile şi terminologia”. de înregistrare. Dar ce înţelegem prin normă contabilă şi care este obiectul normalizării ? Normele sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau prin uz. în cadrul marilor trusturi şi concerne. Fiind organic. primele preocupări teoretice privind normalizarea contabilităţii au avut loc la sfârşitul secolului al XIX-lea în S. Operaţiunile repetitive se soluţionează după aceeaşi normă. armonizarea îşi va delimita clar obiectul şi frontierele numai raportându-se la procesele menţionate. care impun emiterea de noi norme. Ungaria. luând ca bază sistemul zecimal Dewey utilizat în Statele Unite. după care trebuie să se conducă cineva sau pe baza cărora se face o apreciere. normele sunt dispoziţii obligatorii fixate prin lege sau prin uz. • elaborarea unui plan de conturi şi a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaţii. Suedia. Cehoslovacia. dar apar şi cazuri particulare care nu pot fi soluţionate după o singură normă. în această incursiune ştiinţifică se impune a ne introduce treaptă cu treaptă pentru a înţelege cum s-au născut primele tentative de armonizare şi ce şi-au propus acestea să armonizeze. În Europa. comerciale şi de bănci. Normalizarea contabilităţii are ca obiect definirea de principii. Acestea impun un limbaj comun pe baza căruia se asigură comparabilitatea. Polonia etc. în anul 1919. bazat pe sistemul zecimal de simbolizare. În ţara noastră primele planuri de conturi cu caracter individual s-au folosit de către societăţile industriale. După cel de al doilea război mondial s-a intensificat acţiunea privind normarea contabilităţii şi în alte ţări. legislaţie şi contabilitate naţională se armonizează „prezentarea documentelor de sinteză. interdependent şi logic legată la normalizarea şi reglementarea contabilă. • definirea informaţiilor conţinute în situaţiile financiare. Schmalembach elaborează primul cadru unitar de conturi în Germania. metodele contabile şi terminologia”.

În anul 1982. • creşterea încrederii între partenerii sociali care folosesc un limbaj contabil standardizat şi inteligibil. • fundamentarea riguroasă a deciziilor de către utilizatorii informaţiilor contabile.a în legislaţia franceză se produce o primă mutaţie de fond: contabilitatea se degajă de caracterul său instrumentalist în serviciul prioritar al statului. tentativele de armonizare.). • o abordare mixtă. Daley şi G. Rezultă deci că normarea contabilităţii este componenta cea mai „standardizată a unui proces mai larg” şi anume a procesului de normalizare a contabilităţii. De fapt încă prin integrarea dispoziţiilor Directivei a IV. profesiei contabile şi asociaţiilor patronale (cazul Olandei unde Comitetul de Reflecţie Tripartită prin negocieri multiple elaborează reglementările contabile). s-au manifestat. să elaboreze un ansamblu de principii contabile general admise (US GAAP).U. unde Comisia Valorilor Mobiliare (S. în care profesia contabilă liberală joacă un rol decisiv în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor (Marea Britanie).A. Normalizarea şi reglementarea au ca funcţie principală definirea informaţiei contabile. înregistrare. • o abordare mixtă. în cei peste douăzeci de ani care au trecut de la studiul menţionat.C. L. şi induse de voinţa organismelor internaţionale implicate.E. în care normele sunt compromisul participării sindicatelor muncitoreşti. • o abordare de tip pragmatic. devenind un sistem de informare privind întreprinderea şi pentru întreprindere. care cu trecerea timpului şi ca urmare a fenomenelor de globalizare şi extindere a pieţelor de capitaluri s-au accentuat ajungându-se până la declanşarea războiului pentru câştigarea supremaţiei în materie de contabilitate. Pornind de la contradicţiile între culturile contabile naţionale. Mueller au identificat patru abordări în procesul de normalizare contabilă. şi anume FASB.A. a mandatat un organism privat al profesiei contabile. ale profesioniştilor contabili şi ale utilizatorilor. evoluţia normalizării contabile franceze trădează o asimilare a unor elemente ale teoriei şi practicilor anglo-saxone. grupare şi prezentare a informaţiilor contabile. Normalizarea contabilităţii contribuie la ameliorarea. în care normele elaborate de profesia contabilă liberală sunt impuse prin intervenţia publică (S. Normalizarea contabilităţii permite: • controlul şi centralizarea informaţiilor. standardizarea şi armonizarea tehnologiilor contabile de culegere. în care predomină intervenţia statului în procesul de normalizare contabilă (Franţa şi Germania). la început destul de firav şi modest. este de fapt normarea contabilităţii.Ultimul obiectiv reprezintă forma cea mai restrictivă de normalizare. care trebuie să fie difuzată de întreprinderi şi care trebuie să asigure un fel de reglare între interesele divergente ale producătorilor. Desigur.) – care joacă un rol de reglementare în publicarea informaţiei financiar-contabile a societăţilor cotate la bursă.E. Foarte contestate la început aceste tentative şi încercări de armonizare . pornind de la raportul dintre aportul public şi cel privat: • o abordare de tip politic.

Pentru a conchide la cele prezentate în ideile de mai sus. şi anume: • cultura contabilă şi sistemul de contabilitate vest-european. în ascensiune bruscă a fenomenului ar fi generat cu siguranţă panică în sânul actorilor internaţionali ce operează pe piaţa informaţiilor contabile. putem afirma că termenul de armonizare are diverse accepţiuni. observăm că în realizarea procesului de armonizare se poate vorbi de o etapizare sau de diverse grade de realizare a armonizării. cu trecerea timpului s-au dovedit a fi imperios de necesare. Ea se va realiza mai bine dacă nu se va pretinde că este exhaustivă. fără a mai fi retratate şi deci acceptate în această formă de către autorităţile bursiere ale diferitelor ţări. revizii. treptată şi care incită în continuare la vii dezbateri. având o evoluţie sinuoasă. G. o formă de compromis la care au ajuns principalii piloni ai blocurilor contabile opozabile. căci nu este prea clar şi sigur cum trebuie să ne armonizăm. interpretabil. ea nu va fi niciodată complet terminată”. provoacă în permanenţă raţionamentul profesionistului contabil. realitate vie pe care o trăim şi suntem conştienţi cu toţii de necesitatea ei. creând confuzie şi probabil regretabile erori. eforturile pe linie de armonizare s-au concentrat asupra conturilor consolidate. Pe plan regional şi chiar mondial coexistă mai multe culturi contabile. o formă de minimalizare a diferenţelor între regulile şi practicile contabile naţionale. Ea împiedică adâncirea rupturii dintre ţări. discret. Aşadar. ale căror promotori sunt Franţa şi Germania. Lovindu-se în derularea sa. ar trebui să fie acceptată la bursele din Londra sau New York. ne captează desăvârşit menţinându-ne spiritul şi gândul tânăr şi neobosit. Pe undeva. două dintre ele fiind deosebit de marcante şi influente. ducând în final la condamnarea definitivă la ineficienţă. fără să fie necesar să întocmească conturi conform normelor britanice sau americane.contabilă. un ansamblu de acorduri încheiate între principalele organisme implicate în crearea unui limbaj unitar comun. furnizând un teren comun de înţelegere. O evoluţie fulminantă. devenind astăzi o certitudine. principii. o societate germană care îşi întocmeşte conturile consolidate conform normelor IASB. De pildă. şi domeniul contabil tehnocrat devine unul modelabil. . Faptul că ea poartă şi „vălul misterului”. Subscriem la părerea reputatului specialist francez. Categoric ea se manifestă sub forma unui proces care este în evoluţie graduală. în principal şi s-au identificat şi suprapus cu demersurile IASB în materie de normalizare şi armonizare contabilă. obiective. denumit şi continental. De altfel. anticipând viitorul. invită la dialog şi la permanenta antrenare. uneori are semnificaţia de „unificare”. o reconciliere a diferitelor culturi contabile. Astfel. ancorare în spiritul vremurilor trăite. e şi firesc că s-a întâmplat aşa. conţinutul noţiunii fiind interpretat diferit de diverşi autori. alteori de „apropiere” şi „coordonare” a reglementărilor contabile. Gélard că: „armonizarea are o mare valoare educativă”. între regulile contabile şi cele fiscale. de obstacolul identităţii în numeroase ţări. inutilitate şi risipă de resurse. flexibil pe bază de postulate. în pofida caracterului lor controversat şi extrem de complex. armonizarea contabilă internaţională s-a impus treptat. ameliorări aduse normelor regionale în scopul utilizatorilor de informaţii contabile. Văzută ca o apropiere a sistemelor contabile. Concret aceste acţiuni întreprinse trebuiau să conducă la stabilirea conturilor consolidate după normele IASB.

În acest sens elementele întregului. armonizarea contabilă presupune „ potrivirea desăvârşită a elementelor unui întreg”. modalitatea de prezentare a rapoartelor financiare şi adoptarea în acest sens a celui mai potrivit instrument de normare contabilă. În acest sens. armonizarea contabilităţii. diferite de la o ţară la alta. chiar a culturii contabile a diferitelor ţări sau grupuri de ţări. În acest scop. oportunităţile plasării capitalului”. 1: „Măsurile de coordonare indicate de prezenta directivă se aplică dispoziţiilor legislative. normele contabile create de un organism naţional de normare nu se pot situa înaintea normelor bazate pe Directivele contabile. La fel. Această armonizare este cerută. societăţi în nume colectiv şi societăţile în comandită simplă. ceea ce nu se poate realiza dacă firmele nu sunt supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor economico-financiare.cultura contabilă şi sistemul contabil anglo-saxon ale căror promotori sunt Marea Britanie şi Statele Unite. mai ales în perioada postbelică. Sub influenţa celor două blocuri de putere contabilă. de apropiere a sistemelor contabile. reglementare şi administrative ale statelor membre referitoare la următoarele categorii de societăţi: societăţi pe acţiuni. art. ceea ce a generat. sistemul contabil nu poate fi decât cel european. recunoaşterea şi evaluarea elementelor ce compun situaţiile financiare. documentele UE referitor la Directivele contabile prevăd: „Armonizarea contabilă face parte din programul armonizării dreptului societăţii. Derulându-se la nivel mondial ca rezultat al globalizării şi financiarizării din ce în ce mai accentuate. în principal. care are ca obiect promovarea dreptului de constituire. Normele contabile au fost integrate cu legislaţia fiecărui stat membru. Aceste norme trebuie să fie interpretate în referinţă cu Directivele contabile aplicabile. sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile. aşa cum este plămădit prin Directivele contabile. sistemele contabile naţionale prezintă mari divergenţe. garantat şi după criterii echivalente. Considerăm însă că. Sau aşa cum se prevede în mod direct în Directiva a IV-a a UE privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale. dar şi în contextul unei „bune înţelegeri între colectivităţi” în scopul satisfacerii cerinţelor utilizatorilor de informaţii financiare şi contabile. umorul şi energia să adopte. Directivele contabile vizează protecţia nu numai a investitorilor ci şi a terţilor în scopul garantării unui nivel egal de protecţie a fiecăruia. însăşi „buna înţelegere” a acestor organisme şi acţiunea concertată a acestora pentru finalizarea unor obiective intră în sfera de cuprindere a acestui proces în plină expansiune mondială. societăţi cu răspundere limitată. iniţierea unui proces de armonizare. uneori divergente care pentru a fi „potrivite desăvârşit”.” Totodată. şi derivând din normalizarea contabilă care are ca obiective: determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile general admise. Cei care au curajul. Această armonizare este realizată prin directive. dar nu numai. a cărei opţiune este pentru intrarea în Uniunea Europeană. să construiască şi • . de marii investitori internaţionali „care vor să poată compara. considerăm că sunt reprezentate de regulile şi practicile contabile naţionale. pe plan regional s-au constituit mai multe organisme internaţionale guvernamentale şi neguvernamentale al căror obiectiv este contribuţia activă la armonizarea contabilităţii. Fără aceasta nu ar exista normalizarea”. Pentru ţara noastră. în alegerea şi proiectarea unui sistem de contabilitate nu se poate pierde din vedere sintagma:…”Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun şi toate sunt infinit variabile.

iar în răgazul dintre cele două extreme trebuie încurajat raţionamentul profesional în adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzacţiilor economice şi evenimentelor”. revizie şi ameliorare. în „Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România”. de facto şi de jure. în jurul căruia „se ţese mai apoi totul”. orice sistem de contabilitate „se caută pe sine”. Drumul ce urmează a fi parcurs. În concluzie. . De asemenea. potrivit căruia UE oferă sprijin în adoptarea IAS . În acest sens. necesare şi esenţiale. Obiectivul de mai sus. Astfel. Continuarea reformei contabile începută prin adoptarea Legii contabilităţii nr.să aplice un sistem de contabilitate au o singură şansă. raportate la normele contabile internaţionale. este în conformitate cu prevederile Directivelor europene. pe lângă scopul principal. cu recunoaştere internaţională. spre asimilarea adecvată şi completă a tuturor prevederilor din directive. regulile şi procedurile contabile. Practic de aici încolo începe un proces îndelungat de reevaluare. sistemul ales nu trebuie să fie nici prea flexibil şi nici prea rigid. în lumina referenţialelor menţionate mai sus. Dacă sistemul contabil din România este în concordanţă cu Directivele europene. Directivele europene prin strategia lor. prin analiza diagnostic organizată în acest sens. aşa cum se arată şi în programul Ministerului Finanţelor. acela de a europeniza contabilitatea comunităţii. în măsura în care acestea rămân compatibile cu Directivele europene. descoperindu-şi singur slăbiciunile dar şi „punctele tari”. Documentul proiect FEE „Comparaţie între Directivele CEE în domeniul contabilităţii şi IAS. în lumina evoluţiei pe plan internaţional în domeniul contabilităţii”. De asemenea. într-un cuvânt armonizare care trebuie să se deruleze prin raportare la Standardele Internaţionale de Contabilitate. a ajuns la concluzia firească că. nu sunt excluse incompatibilităţile dintre Directiva a IV-a şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.urilor. Fără a ocoli naţionalul şi europeanul privind principiile. ridică problema de principiu .internaţional privind normalizarea şi armonizarea contabilităţii. nu poate fi decât cel al implementării în mod adecvat a tuturor prevederilor Directivelor europene în normele şi reglementările contabile naţionale. s-a fixat ca prim obiectiv pe termen scurt. Aceasta. În ceea ce priveşte poziţia UE faţă de domeniul contabilităţii aceasta se bazează pe un protocol adoptat în 1995. fiind deschis către perfecţionare şi dezvoltare. sistemul contabil românesc în componentele sale. însuşindu-şi propriul instrument principal de normalizare şi armonizare. recunoaşte aceste conflicte. dar numai în măsura în care acestea devin compatibile cu ceea ce este european. în măsura în care invocă Standardele Internaţionale de Contabilitate. acceptă şi oferă sprijin în adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a altor standarde de contabilitate. în contextul actual al lărgirii UE. 82/1991 nu se poate face decât prin implementarea adecvată şi în totalitate a Directivelor contabile europene.aceea a raportului dintre naţional – european . completarea regimului contabilităţii în vederea finalizării implementării Directivei a IVa UE şi continuarea procesului de armonizare cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. să-l aleagă şi să nu permită schimbarea prea deasă a acestuia. răspunsul îl dă însuşi Ministerul Finanţelor Publice prin instituţia normalizării contabile. reforma sistemului contabil românesc la început de mileniu III este şi va fi marcată de perfecţionare şi dezvoltare.

Susţinută în principal de comunitatea financiară internaţională. Desigur este important să adăugăm că ambele concepte sunt în evoluţie şi dezvoltare şi prin urmare trebuie analizate şi tratate în context ca şi concepte dinamice. compatibilitatea între diferitele norme. la o anumită uniformitate a normelor şi practicilor naţionale. • mişcare de armonizare în sânul Uniunii Europene. mişcarea de armonizare contabilă. Această evoluţie s-a accentuat puternic în cursul ultimilor ani. • un aport direct al profesioniştilor contabili care a avut ca răspuns crearea şi dezvoltarea IASB. iar cel de al doilea. Se remarcă câteva trepte sau nivele diferite în această evoluţie a procesului: • mişcare de armonizare în sânul ţărilor occidentale dezvoltate. a cărei esenţă conduce pe termen lung. şi resimţim în ultimul timp o evoluţie progresivă a trecerii de la armonizarea europeană la armonizarea internaţională. lacunele relevate în informaţia contabilă difuzată de unele dintre acestea. la nivel mondial. variaţiile unei norme naţionale de la un an la altul. compararea productivităţii medii a personalului între grupurile unei ţări şi cele dintr-o altă ţară când de fapt societăţile din aceste ţări nici măcar nu sunt constrânse să indice în rapoartele lor anuale nici efectivele de personal. Primul vizează conceperea normelor. indiferent de nivelul de dezvoltare al ţărilor în cadrul ONU (Organizaţia Naţiunilor Unite). în ultimele decenii pentru normalizarea regulilor contabile. complementare. adunând acum şi alte valenţe cum sunt: convergenţa normelor contabile. reconcilierea referenţialelor contabile. dar mai ales. şi uneori. a veniturilor şi a capitalurilor. cu mediul economic. Comisia Operaţiunilor Bursiere subliniază necesitatea asigurării armonizării internaţionale în termenii următori: „Internaţionalizarea crescândă a pieţelor financiare presupune ca din ce în ce mai mult să fie asigurată o mai bună comparabilitate a conturilor societăţilor din diferite ţări. Pentru a sublinia acest dinamism. membre ale OCDE (Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică). se confruntă cu o varietate a obiectivelor atribuite situaţiilor financiare. • tentativă de extindere spre o armonizare mondială. compromisuri politice şi culturale. în scopul de a se ajunge la crearea pieţei unice şi la libera circulaţie a persoanelor. nici costurile cu acesta ?” . fac ca şi comparaţiile să devină imposibile: ca spre exemplu.Nevoia de armonizare contabilă Normalizarea internaţională este de natură a facilita într-o proporţie considerabilă schimburile economice şi industriale pe plan internaţional. culminând cu manifestări de afirmare a suveranităţii şi identităţii naţionale. S-au întreprins eforturi importante şi susţinute. Armonizarea internaţională se impune din ce în ce mai mult. consider că este suficient să privim cu „ochii mileniului III” cele două fenomene care cu toate că se petrec pe fundalul internaţionalizării pieţelor de capitaluri şi-au „cimentat” semnificaţia şi câştigat cognoscibilitatea. De fapt. la nivel internaţional. divergenţele între situaţiile financiare stabilite în conformitate cu normele internaţionale de către fiecare ţară. Normalizarea şi armonizarea sunt două procese indispensabile şi uneori. social şi cultural al diferitelor sisteme contabile.

pentru a fi satisfăcute de pieţele de capitaluri ale unei singure ţări. Şi o convingere fermă privind importanţa utilităţii lor ! După cum ne iniţiază Gilbert Gelard în Reflexion. Totodată. a normelor universale. asistăm la crearea unui număr din ce în ce mai mare de societăţi multinaţionale. Un alt factor important este reprezentat de procesul de lărgire a Uniunii Europene. Tendinţele economice şi financiare determină din ce în ce mai mult o internaţionalizare a normelor contabile. concurenţa între pieţele de capitaluri influenţează autorităţile naţionale de control spre o evoluţie a mentalităţilor favorabilă recursului la Normele Contabile Internaţionale. totuşi e mai greu de admis ca aceasta să modifice reguli şi norme proprii şi să disturbe obişnuinţele în gândire şi raţionament. Dar această renunţare nu trebuie să fie doar răspunsul faptic al unora. depăşind astfel stadiul de societăţi naţionale. În aceste condiţii este justificată doleanţa unor asemenea întreprinderi pentru crearea şi aplicarea concretă a unor norme contabile uniforme. pieţele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea IAS. armonizarea contabilă internaţională este mai întâi. Şi pentru cei care nu s-au lăsat încă convinşi de necesitatea armonizării contabile europene şi internaţionale. Aceasta trebuie să fie partajată în mod cinstit de către toate părţile. La nivel mondial. Am văzut. fără a leza voit identitatea normelor contabile naţionale sau regionale: „Când ai o piaţă europeană ce operează cu o singură monedă.Se impune a fi subliniat şi faptul că acceptarea ideii de a se angaja pe această cale. Factorul esenţial al acestei presiuni a fost şi este mondializarea din ce în ce mai evidentă a economiilor. Pe măsură ce noi ţări intră în UE şi noi societăţi îşi adaptează structurile lor pentru a obţine calificativul de societăţi europene. recunoscute pe plan mondial este costisitoare. un consens asupra necesităţii acestor norme. este în mod inevitabil. constituie o frână. Dincolo de aceste aspecte mai mult sau mai puţin subiective. Preţul de plătit pentru armonizarea internaţională ca o premisă a realizării normalizării. pentru introducerea pe o piaţă străină. de asemenea că normalizarea şi armonizarea contabilă sunt necesare şi datorită diversităţii agenţilor economici care contribuie la definirea ofertei şi a cererii de informaţii contabile şi datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă şi cerere. reclamă noi necesităţi în materie de capitaluri private. ea nu a devenit presantă. Acţiunile exersate în direcţia adoptării normelor internaţionale acceptate. ca o formă de realizare a unei concurenţe mai eficace. este uşor să subscrii la această necesitate de-a lungul a mai multor discursuri. Aspiraţia lor către o contabilitate uniformă s-a manifestat de mai multe zeci de ani. o necesitate ce emană din cerinţele utilizatorilor de situaţii financiare. Această nevoie va exista. poate . Transferul unor societăţi din ce în ce mai numeroase. Totuşi. înainte de toate. pentru a dărâma frontierele operabilităţii domeniului contabil. ţinând cont că fiecare ţară concepe şi se serveşte de un sistem compatibil cu propriile sale tradiţii. nu-mi rămâne decât să-l invoc pe Karel Von Hulle. cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii de conturi suplimentare. din proprietatea statului în sectorul privat. ai nevoie de o gândire europeană comună despre contabilitate şi despre reglementări contabile şi ale pieţelor financiare. care de regulă sunt de dimensiuni prea mari. impun. decât în anii ‘80 şi ‘90. renunţarea la un provincialism. Armonizarea contabilă internaţională este cerută şi de tendinţa de privatizare a unor întreprinderi.

în ceea ce priveşte evaluarea stocurilor. numeroase organisme interguvernamentale. pentru a argumenta în plus nevoia actuală. Totodată. culturale. Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea standardelor internaŃionale de contabilitate. doctrinei şi politicilor naţionale de contabilitate. Prin urmare. inclusiv Uniunea Europeană sunt interesate de a proteja investitorii de diferitele sfere de influenţă. pentru a răspunde schimbărilor la nivel internaţional şi naţional. practica utilizată în majoritatea ţărilor este „metoda FIFO” pe când în Marea Britanie se utilizează conceptul „cea mai mică valoare dintre cost – FIFO – şi valoarea realizabilă netă”. trebuie menţinută o structură de conturi standardizată la care se adaugă un nomenclator standardizat foarte bine adaptat condiţiilor concrete din regiunea respectivă. O serie de argumente hotărâtoare în favoarea IAS se referă la accentuarea globalizării economiilor naţionale şi a integrării pieţelor financiare şi sistemelor informaţionale. Nu există altă alternativă decât să acţionăm împreună în Europa”. De-a lungul timpului s-au manifestat. anumite temeri. economice. de asemenea. „Produsele finite” ale contabilităţii elaborate într-o ţară sunt din ce în ce mai des utilizate şi în alte ţări. comparabile. în acelaşi timp trebuie să permită autorităţilor fiscale să se sprijine pe documentele fiscale elaborate după normele specifice fiecărui sistem contabil. sociale şi chiar religioase şi-au pus amprenta asupra filozofiei. stringentă de armonizare contabilă. ofertă elaborată într-un limbaj contabil universal înţeles. aş mai adăuga-o pe cea conform căreia pentru un sistem contabil modern sunt necesare cel puţin patru caracteristici principale: • informaţii financiar-contabile elaborate după normele internaţionale. • în ţările aflate încă în tranziţie. Presiunea armonizării contabile vine atât de la cei care utilizează informaţiile contabile cât şi de la organismele naţionale de normalizare şi de reglementare a profesiei. fără a se pierde din vedere un tablou de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal şi o oarecare supleţe pe care acesta trebuie să o aibă. De exemplu. ştiut fiind faptul că influenţele politice. DuŃescu A. 2001. legate de necesitatea şi utilitatea aplicării Normelor Contabile Internaţionale la nivel naţional. ci într-un viitor apropiat. pag. • trebuie să existe posibilitatea pregătirii şi prezentării informaţiilor de gestiune.nu azi. Bucureşti. şi mai ales. Prin urmare.27 Investitorii şi analiştii financiari trebuie să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor străine ale căror acţiuni ar dori să le cumpere. Aceştia ar dori. companiile care doresc să acceadă pe anumite pieţe naţionale de capital vor fi 27 CECCAR. să poată să compare situaţiile financiare ale unor firme localizate în ţări diferite şi să se asigure că informaţiile sunt relevante. La cele prezentate de Karel Von Hulle. inteligibile.12 . tacit sau explicit. iar în Statele Unite conceptul „cea mai mică valoare dintre cost LIFO – şi costul curent de înlocuire”. Normele Contabile Internaţionale răspund acestor cerinţe. În această direcţie. după funcţie. atragerea capitalului internaţional se va baza şi pe oferta de informaţii relevante. • trebuie să fie produse informaţii fiscale conform normelor naţionale şi statisticii naţionale.

organizaţii profesionale sau organizaţii sindicale internaţionale. Dar în acelaşi context al inteligibilităţii fenomenului. elaborarea. un inventar al organismelor va releva: a) Organizaţii interguvernamentale. În consecinţă. b) Organizaţii profesionale de contabilitate. reunesc în principal următoarele instituţii: • Organizaţia Naţiunilor Unite (ONU). provenienţa lor şi decalajele în timp identificate în evoluţia unui sistem contabil. ai căror numeroşi clienţi au cel puţin o filială sau sucursală într-o altă ţară. după cum sublinia H. precum şi o creştere a mobilităţii personalului. a dată cu armonizarea contabilă. Aceste autorităţi fiscale au fost cele care au creat o bună parte din aceste diferenţieri. c) Organizaţii sindicale internaţionale.obligate să elaboreze situaţii financiare care să corespundă practicilor din ţara respectivă. datorită metodelor diferite de determinare a bazei de impozitare în ţările de realizare. Avantajele utilizării IAS sunt resimţite mai pregnant de firmele care doresc să aibă acces la finanţare internaţională. După profesorul N. Un fapt este declarat înţeles. Un alt grup implicat în armonizarea contabilă este cel al companiilor multinaţionale de contabilitate. la aceeaşi dată. Chiar şi firmele care nu pot fi caracterizate ca „multinaţionale” vor resimţi presiunea armonizării. La nivelul autorităţilor fiscale există proceduri complicate cu privire la impozitarea veniturilor / profiturilor obţinute în străinătate. consolidarea şi auditarea situaţiilor financiare ale acestor companii ar genera costuri şi onorarii mai reduse. Astfel. evaluarea performanţelor. diferite societăţi umane se găsesc în epoci diferite. vom avea arsenalul de argumente pregătit pentru a combate orice tentativă de subminare a necesităţii şi importanţei armonizării contabile. Organizaţiile interguvernamentale.” Dacă vom înţelege natura diferenţelor existente. Frecvent aceste demersuri sunt rodul unor instituţii internaţionale. . Feleagă (1996). armonizarea ar reprezenta un avantaj şi pentru guvernele naţionale. Organizaţii implicate în procesul normalizării şi armonizării contabile Ultimele decenii s-au caracterizat prin numeroasele acţiuni întreprinse. în vederea armonizării standardelor şi a regulilor contabile. • Comunitatea economică europeană (UE). pentru a apropia sistemele de contabilitate atât de diferite de la o ţară la alta. Pirenne: „ Sarcina noastră e să înţelegem de ce. care ar putea urmări şi controla mai uşor operaţiile companiilor multinaţionale. luarea de decizii în domeniul contabilităţii manageriale vor beneficia de pe urma armonizării. ca urmare a avantajelor fiscale sau cerinţelor fiscale expres prevăzute. Numeroase aspecte legate de finanţarea investiţiilor. atunci când el poate fi gândit ca reprezentând realizarea sau manifestarea unor intenţii.3. Să nu omitem a preciza că astfel de organisme care-şi consacră munca şi activitatea normalizării ori armonizării contabile sunt din punct de vedere juridic distincte şi este vorba de organismele interguvernamentale şi organismele profesionale. 2. adică inteligibil. aşa cum vrem să arătăm noi că este armonizarea contabilă în derulare la nivel internaţional.

Farcane şi D. Consiliul African de Contabilitate. ONU şi Uniunea Vamală şi Economică a Africii Centrale (UVEAC). • Confederaţia Contabililor din Asia şi Pacific – Confederation of Assean and Pacific Accountants (CAPA). Iar organizaţiile sindicale internaţionale. • Comitetul Internaţional al Standardelor Contabile – International Accounting Standards Board (IASB). • Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili Francofoni – Federation Internationale des Experts Comptables Francophones (FIDEF). • Uniunea europeană a experţilor contabili economici şi financiari (UEC). Cotleţ. • Federaţia internaţională a experţilor contabili (IFAC). astăzi IASB). ajung la concluzia că printre organismele interguvernamentale interesate de normalizarea contabilă trebuie citate: Comunitatea Europeană. • Confederaţia contabililor din Asia şi Pacific (CAPA). Scopul prezentării unui asemenea inventar al organismelor implicate în armonizarea contabilă este de a selecta acele instituţii a căror activitate sau demers a lăsat urmări. • Confederaţia mondială a muncii (CMT). ar fi de enumerat cel puţin următoarele: • Comisia internaţională de normalizare a contabilităţii (IASC. a creat precedente în studiul aprofundat al procesului sau cel puţin a incitat la dialog sau dezbateri. • Asociaţia Interamericană de Contabilitate – Association Interamericana de Contabilidad (AIC). . După aceiaşi autori organismele profesionale interesate şi implicate în procesele de normalizare şi armonizare contabilă sunt: • Federaţia Asiatică a Contabililor – Assean Federation of Accountants (AFA). OCDE. printre care se numără: • Confederaţia internaţională a sindicatelor libere (CISL). • Uniunea Europeană a Experţilor Contabili – Union Europeenne des Experts Comptables (UEEC). • Confederaţia europeană a sindicatelor (CES). • Grupul de studii al Experţilor Contabili ai CEE – Groupe D”Etudes des Experts Comptables des CEE (GEEC). cuprind organismele de resort implicate în procesele amintite. • Consiliul african de contabilitate. Reforma în Sistemul Contabil Românesc. • Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili – Federation Internationale des Experts Comptables (IFAC). Într-o altă lucrare de aceeaşi factură. În rândul organizaţiilor profesionale de contabilitate. • Asociaţia interamericană de contabilitate (AIC).• Organizaţia de cooperare şi de dezvoltare economică (OCDE). autoriii N. • Asociaţia naţiunilor din Asia de Sud-Est (ASEAN).

de a armoniza diferenţierile culturale şi caracteristicile socio – economice care „încarcă” sistemele contabile naţionale şi de a elabora un model conceptual unitar al situaţiilor financiare. În prezent. experienţa contabilă specifică diferitelor ţări. Statele Unite şi Germania de Vest.C.3. alături de aceşti membri fondatori mai activează alte şapte organisme internaţionale. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate („International Accounting Standards Committee”.C.14 şi urm. Malaiezia. din 2000 IASB) a luat fiinţă în 1973 ca organism independent.S. la nivel internaţional. Comitetul iniţial se compunea din membri ai organismelor profesionale contabile din nouă ţări: Australia.). I. .F. cu comisiile valorilor mobiliare de pe pieţele internaţionale de capital. Olanda. Elveţia etc. Ramona Neag şi considerăm că cele mai importante iniţiative şi rezultate în acest sens aparţin IASB şi UE. Banca Mondială etc. 2.). Franţa. cade în prezent în sarcina unui Consiliu Director. în total 143 de organizaţii din 104 ţări. speţelor şi proceselor economice particulare. ci încurajează utilizarea anumitor convenţii şi principii generale în construcţia raţionamentului profesional.S. la acest proces complex ce priveşte şi dezvoltarea economiei mondiale.B.1. cu Comisia Europeană. precum şi a comunităţii oamenilor de afaceri.B.. a stabilit o relaţie profesională strânsă cu Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili ( I. utilizându-se experienţa internaţională. Împărtăşim părerea distinsei cercetătoare. cu mandat pe doi ani şi jumătate.B. I. Ţările Nordice.S.I. fără să anihileze toate particularităţile naţionale. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate – pilon puternic în susţinerea construcţiei limbajului contabil internaţional Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au apărut ca urmare a unui exerciţiu de imaginaţie.. Africa de Sud. ci s-au dezvoltat o dată cu practicile generate pentru rezolvarea cazuisticii speciale. Astfel. prin reprezentanţii lor (India.A. analiştilor financiari. se bazează pe suportul profesional şi financiar al membrilor săi. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate s-a născut din dorinţa şi nevoia de a distila.S. cu sediul la Londra. Japonia. 29 CECCAR. Canada. care cuprinde 14 reprezentanţi – persoane fizice – (12 membri permanenţi şi 2 membri provizorii) şi este condus de un preşedinte ales dintre reprezentanţii Consiliului.A. pag. prin mijloacele lor specifice. Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate. începând cu 1983. Alături de cele două organisme pilon. Coordonarea I.A.A. Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) şi Conferinţa Naţiunilor Unite pentru Comerţ şi Dezvoltare au contribuit. membrilor activi ai pieţelor internaţionale de capital. Mexic.29 Standardele Internaţionale de Contabilitate nu oferă şabloane sau modele „tip”. Marea Britanie şi Irlanda. 2001. este un organism independent dar.Necesitatea armonizării contabile nu a trecut neobservată pe lângă diferitele instituţii care ocupă un loc important în domeniul contabil.A. DuŃescu A. avocaţi şi bancheri şi colaborează îndeaproape cu organismele naţionale de reglementare contabilă.

Standardul finalizat trebuie aprobat de trei pătrimi din membrii I. De asemenea. Cele mai mari avantaje de pe urma standardizării le au ţările în care întreprinderile au investitori. ci la modul în care informaţia contabilă trebuie să fie prezentată în situaţiile financiare.B. unul dintre tratamente va fi considerat „de bază” iar celălalt „alternativ”. prin intermediul multiplelor legături economice.B. I.B. Aceste tratamente se reflectă nu la modele de contabilizare. În anumite situaţii.S.Principalele atribuţii ale Consiliului sunt emiterea proiectelor de standarde care sunt distribuite spre analiză şi comentare celor implicaţi.A.A. putem afirma că Standardele Internaţionale de Contabilitate au contribuit la dezvoltarea economiei naţionale şi au favorizat în special ţările în curs de dezvoltare. emiterea Standardelor Internaţionale de Contabilitate votate.B. finanţe. fără a-i influenţa independenţa.B. eventualele controverse fiind discutate. clarificate şi soluţionate. cu privire la activitatea de elaborare a standardelor şi asupra implicaţiilor generate de aplicarea standardelor. în absenţa îndrumărilor practice ale autorităţilor. auditori. altor persoane interesate să-şi spună opinia.B. Standardele Internaţionale de Contabilitate permit două tratamente contabile pentru evenimente şi tranzacţii similare. Termenul „de bază” reflectă mai bine opţiunea I. servicii. Scopul Comitetului pentru Standarde este mult mai larg decât acela de a publica şi promova respectivele standarde. Din anul 1997 a fost înfiinţat un Comitet pentru Interpretări care analizează aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent sau inacceptabil. filiale sau societăţi – mamă din străinătate. Opiniile sunt apoi colectate şi analizate şi este definitivată forma publicabilă a standardului.A.A. şi-a propus să realizeze un progres substanţial în ceea ce priveşte uşurinţa şi siguranţa comparabilităţii situaţiilor financiare din diferite ţări. sau cel puţin publicarea naturii şi semnificaţiei diferenţelor. În prezent au fost elaborate 41 de Standarde Internaţionale de Contabilitate care acoperă – din punct de vedere al reflectării în situaţiile financiare – o gamă largă de operaţii economice din cele mai diverse sfere de activitate: industrie.S. obiectivul esenţial al Standardelor Internaţionale de Contabilitate îl reprezintă situaţiile financiare şi mai puţin tehnica înregistrărilor contabile.. Pentru ca un proiect să fie aprobat este nevoie de votul a cel puţin două treimi din membrii Consiliului.S. În consecinţă.. pentru noi grupări şi indivizi care provin din zone geografice diferite şi au diverse pregătiri.S. sprijinirea finanţării obiectivelor I.A. pregătite de diferitele comisii ale Consiliului. care apoi este distribuit profesioniştilor financiar – contabili şi tuturor celor afectaţi şi implicaţi. promovarea şi îmbunătăţirea imaginii şi utilităţii Standardelor Internaţionale de Contabilitate. membrilor burselor internaţionale. Prin urmare. agricultură. pentru cele două alternative. iar din ianuarie 2001 a fost înfiinţat şi un Consiliu de Îndrumare a Standardelor care va furniza. Respectivele proiecte sunt distribuite membrilor I.S.A. stabilirea procedurilor operaţionale legate de activitatea membrilor săi. Publicarea IAS este precedată de proiecte de expunere. pentru a fi analizate şi comentate.S. aceste proiecte de expunere sunt înmânate şi unor organizaţii guvernamentale. o modalitate oficială de a sprijini şi informa I. .

se prezintă. Astfel de reglementări locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele de reglementare şi/sau de organismele profesionale ale contabililor din respectivele ţări. contabilizarea construcţiilor.B.A.A. atât la nivelul formei. coordonând întocmirea situaţiilor financiare în anumite ţări. 1998.S. vizând informarea celor interesaţi asupra principiilor. 276 .S. Standardele Internaţionale de Contabilitate.A. acest lucru trebuie prezentat. în ansamblul lor.B. regulilor şi metodelor de contabilitate utilizate (I. Prin urmare. vor depune toate eforturile în scopul convingerii autorităţilor că beneficiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt de necontestat.B. emiterea situaţiilor financiare. reglementările locale controlează.A. Standardele întocmite şi adoptate de I.S. care reprezintă instrumente de referinţă (benchmark) în armonizarea la nivel mondial a situaţiilor financiare ale exerciţiului.B. pag. de ansamblu. Pentru a duce la bun sfârşit această sarcină de adaptare a standardelor existente şi pentru elaborarea de Standarde Internaţionale de Contabilitate care să trateze noi subiecte. I.B. determinarea şi oglindirea în costuri a amortismentelor imobilizărilor corporale şi necorporale. Acolo unde reglementările locale solicită devieri de la litera Standardelor Internaţionale. nu înlocuiesc reglementările locale.A.A.A. dovedesc faptul că acolo unde Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt respectate sub toate aspectele materiale. într-un grad mai ridicat sau mai scăzut. şi în lumina unor astfel de cunoştinţe elaborează un Standard Internaţional de Contabilitate în vederea acceptării acestuia pe scară largă.A.. Înainte de înfiinţarea I.. se concentrează pe ceea ce este esenţial.B. conturilor consolidate. ia cunoştinţă de proiectele de expunere sau de standardele contabile deja emise pe marginea fiecărui subiect.S.A.S.S. situaţiile fluxului de numerar etc. Standardele Internaţionale de Contabilitate promulgate de I. între standardele contabile publicate ale majorităţii ţărilor. domenii de operaţiuni patrimoniale ale societăţii comerciale (IAS – 41). existau în mod frecvent diferenţe.Standardele de Contabilitate Internaţionale – caracterizare generală şi clasificare În interiorul graniţelor fiecărei ţări. membrii locali ai I.B.B. face tot ceea ce poate pentru a nu oferi Standardelor Internaţionale de Contabilitate un caracter atât de complex încât acestea să nu poată fi aplicate eficient la nivel mondial. Contabilitatea în lumea interdependenŃelor globale. inclusiv 25 de interpretări în materie. într-un număr atotcuprinzător. totalizând 41 de standarde. în decursul a peste 30 de ani. b) standarde care tratează probleme cu caracter general. I. cât şi al conţinutului. În procesul examinării de ansamblu a celor 41 de standarde de contabilitate internaţionale.S. Obligaţiile asumate de membrii I. 1 „Prezentarea situaţiilor financiare) sau 30 Cosma D. sunt revizuite în mod constant pentru a se putea lua în calcul stadiul actual şi necesităţile de actualizare. Editura Augusta. a plasamentelor.S.S. alcătuiesc reguli contabile care vizează direct agentul economic – cum ar fi de exemplu reflectarea operaţiilor economice la costul istoric. I. elaborate de I.A.S. principii. reguli şi metode de reflectare în contabilitate a unor elemente patrimoniale şi care în esenţă.B. astăzi. în ordinea elaborării se pot constitui trei clase de standarde şi anume:30 a) standarde care tratează probleme concrete.

care aparţine autorilor menţionaţi mai sus: PREZENTAREA ŞI TRANSPARENŢA INFORMAŢIILOR CONTABILE 1) • IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” • IAS 7 „Situaţiile fluxului de numerar” • IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei. situaţii financiare consolidate. O altă clasificare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. c) în timp ce Planul de conturi general tratează elementele patrimoniale pe baza relaţiei intrări–ieşiri.A. contabile. Redăm în continuare.îmbracă caracterul de informaţii pe care trebuie să le furnizeze întreprinderea în situaţiile financiare. impozit pe profit. c) în final. financiare şi de alte diverse naturi îşi găsesc reflectarea corespunzătoare în documentul consacrat. este cea propusă de autorii Clare Roberts. În baza caracteristicilor distinctive enumerate mai sus şi luând cunoştinţă de întregul conţinut al Standardelor Internaţionale menţionate. iar aspectele juridice. în care conţinutul este de natură economică. totalitatea elementelor patrimoniale ale diverşilor agenţi economici (inclusiv societăţile bancare şi de asigurări. b) cuprinderea în ansamblul standardelor de contabilitate internaţională a întregului patrimoniu juridic şi economic care constituie obiectul diferitelor clase din Planul de conturi general. Pauline Weetman şi Paul Gordon în „International Financial Accounting – A Comparative Approach” elaborată în 1998. Standardele Internaţionale de Contabilitate realizează tratarea completă a unor probleme (imobilizări. se poate aprecia că acestea tratează pe segmente delimitate. după aspectele contabile la care se referă. La o primă lectură a celor 41 de Standarde de Contabilitate Internaţională şi făcându-se şi comparaţia cu instrumentele fundamentale ale contabilităţii se desprind următoarele concluzii: a) consacrarea prin standardele de contabilitate a principiilor. stocuri. cea de a treia categorie de standarde se referă la tratarea unor probleme globale ca o aplicabilitate concretă într-o anumită activitate. d) abordarea globală a problemelor tratate de Standardele Internaţionale de Contabilitate din punct de vedere economic.S.). financiar şi contabil. amortizări. juridic. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” • IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere” • IAS 14 „Raportarea pe segmente” . unde acţionează numai anumite categorii de întreprinderi cu o specificitate deosebită – cum ar fi de exemplu societăţile bancare şi instituţiile financiare asimilate lor (I. această grupare a normelor contabile internaţionale după şapte aspecte principale. regulilor şi metodelor contabile pe care se bazează prelucrarea informaţiei în contabilitate. de aşa manieră încât se oferă o imagine exhaustivă a conţinutului noţiunilor care reflectă obiectul standardului respectiv. situaţiile financiare în economiile hiperinflaţioniste etc. 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare). precum şi cele din agricultură).

IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate” • IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” • IAS 34 „Raportarea financiară interimară” 2) RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ACTIVELOR • IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” • IAS 16 „Imobilizări corporale” • IAS 36 „Deprecierea activelor” • IAS 23 „Costurile îndatorării” • IAS 25 „Contabilitatea investiţiilor financiare” • IAS 38 „Active necorporale” • IAS 40 „Investiţii imobiliare” 3) RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA DATORIILOR • IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului” • IAS 12 „Impozitul pe profit” • IAS 17 „Leasing” • IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 37 „Provizioane. standarde referitoare la ciclul de exploatare şi standarde care vizează ciclul de finanţare. Duţescu desprinde o altă clasificare a acestora: standarde referitoare la ciclul investiţional. recunoaştere şi evaluare” 4) RECUNOAŞTEREA ACTIVITĂŢILOR ECONOMICE • IAS 11 „Contabilitatea în construcţii” • IAS 18 „Venituri” • IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală” EVALUARE 5) • IAS 15 „Informaţii care reflectă efectele variaţiei preţurilor” • IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste” 6) CONTABILITATEA GRUPURILOR DE SOCIETĂŢI • IAS 21 „Efectele variaţiei – cursurilor de schimb valutar” • IAS 22 „Combinări de întreprinderi” • IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale” • IAS 28 „Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate” • IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţiune” 7) DOMENII SPECIALIZATE • IAS 26 „Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii”. • IAS 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare” • IAS 41 „Agricultura” Din analiza structurată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. pe ciclurile de activitate ale întreprinderilor. • . autoarea A. datorii şi active contingente” • IAS 39 „Instrumente financiare.

IAS 18. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. IAS 14. IAS 29. IAS 15. IAS 33. IAS 20. IAS 14. IAS 21. IAS 39. IAS 19.CICLUL DE EXPLOATARE Standarde care se referă la: a) Stocuri şi rotaţia acestora: IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” Alte standarde utilizate: IAS 20. IAS 20. IAS 36. IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”. IAS 21. datorii şi active contingente”. datorii şi active contingente” b) Capitalurile proprii – imaginea forţei întreprinderilor • IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” Alte standarde utilizate: • IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului” • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. IAS 11. IAS 21. IAS 29.Prezentăm în continuare această grupare a standardelor pe cicluri de activitate ale întreprinderilor: I. IAS 8. IAS 8. IAS 2. CICLUL INVESTIŢIONAL Standarde care se referă la: a) Imobilizări corporale: • IAS 16 „Terenuri şi mijloace fixe” • IAS 17 „Leasing” • IAS 40 „Investiţii imobiliare Alte standarde utilizate: IAS 36 „Deprecierea activelor”. b) Imobilizări necorporale: IAS 38 „Active necorporale” Alte standarde utilizate: IAS 17. IAS 12. IAS 22. IAS 23 „Costurile îndatoririi”. IAS 23. IAS 37. IAS 23. c) Capitalul uman şi efectele remuneraţiilor prezente şi viitoare: • IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” • IAS 26 „ Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii” III. IAS 23. IAS 11. IAS 12 „Impozitul pe profit”. IAS 15 „Informări care reflectă efectele variaţiei preţurilor”. IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei. IAS 11 „Contractele de construcţii”. IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”. IAS 37 „Provizioane. .CICLUL DE FINANŢARE Standarde care se referă la: a) Datorii – surse convenţionale şi neconvenţionale de finanţare • IAS 37 „Provizioane. IAS 8. c) Investiţii financiare: • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” d) Deprecierea activelor: IAS 36 Deprecierea activelor II. IAS 12. IAS 17. IAS 29 b) Performanţele întreprinderii: IAS 18. IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere”. IAS 12. IAS 36.

Referitor la ţările în curs de dezvoltare (Nigeria.S. prin urmare. pregătirea unor experţi europeni în marile cabinete multinaţionale de contabilitate şi audit. Singapore etc. Malaiezia. În multe situaţii Standardele Internaţionale de Contabilitate au fost considerate incompatibile cu litera sau spiritul unor standarde europene şi japoneze.E. permanenta internaţionalizare a pieţelor financiare. respectiv Statele Unite. fără sau cu foarte puţine amendamente de ordin naţional. în timpul negocierilor guvernamentale pentru directiva a şaptea europeană. Impactul internaţional al standardelor Efectele directe al Standardelor Internaţionale de Contabilitate în ţările europene se manifestă în două direcţii: unele organisme naţionale de normalizare contabilă au avizat utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.S. C. dorinţa de a evita dominaţia Statelor Unite în domeniul contabilităţii. Marea Britanie.A. Franţa şi Italia.A. Ultimul grup de ţări include membrii fondatori ai I. ţările Europei de Vest şi Japonia şi ţările cu economii finanţate prin pieţe de capital.S. în anumite circumstanţe (de exemplu. Pe de altă parte. Germania). Ideea publicării unor . în elaborarea situaţiilor financiare (Elveţia.B.A. are avantajul că este organismul internaţional de normalizare contabilă care are o influenţă esenţială atunci când se pune problema elaborării de standarde. Efectele indirecte se remarcă prin acceptarea generală a multor idei ale standardelor internaţionale.B. Spre exemplu. cât şi în Japonia.) succesul Standardelor Internaţionale de Contabilitate a fost cel mai spectaculos. examinarea trebuie să vizeze patru tipuri de ţări: ţări în curs de dezvoltare. Multe ţări sau organisme vest europene (Germania.B.. Ţările în tranziţie din Europa de Est şi China au nevoie de o adaptare a economiilor lor la mecanismele de piaţă.) au încercat să influenţeze deciziile în acest sens. Cauzele schimbării de atitudine au fost: larga reprezentare a organismelor profesionale europene în I.Promovarea şi monitorizarea standardelor În ceea ce priveşte promovarea şi monitorizarea contabilă. Franţa. Cu timpul această atitudine s-a modificat în favoarea ideii de a oferi pieţelor de capital informaţii care să prezinte o imagine fidelă a realităţilor economice.E. Africa de Sud şi Olanda.A.S. ţări în tranziţie. Ţările Europei de Vest şi Japonia au o atitudine ambivalentă faţă de Standardele Internaţionale de Contabilitate. atât în Europa. existenţa IAS 3 (înlocuit ulterior de IAS 27 şi IAS 28) referitor la contabilitatea grupurilor a reprezentat un punct de referinţă. este văzut ca un organism care dă contabilităţii anglo – saxone o respectabilă dimensiune internaţională şi contribuie subtil la subminarea tradiţiilor contabile continentale. dorinţa unor guverne europene de a întări forţa pieţelor naţionale de capital. varianta preluării acestor standarde ca atare a reprezentat cea mai puţin costisitoare metodă de elaborare a standardelor naţionale. pentru conturile consolidate) şi unele întreprinderi au ales să utilizeze – parţial sau total – respectivele standarde. este evident că aceste ţări au aparţinut sau au fost puternic influenţate de fostul Regat Unit al Marii Britanii..B. În acest sens. Într-o oarecare măsură I. I. întrebarea clasică a fost: „Care sistem contabil ar trebui adoptat ?”. Respectivele ţări au adoptat aceste standarde aproape „ad literam”. Un alt avantaj legat de adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate ar fi acela de evitare a alternativelor politice neatractive prin adoptarea de standarde britanice sau americane. Australia.

2. şi nu numai. Influenţa există şi în sens invers: de exemplu. pe 25 iulie 1978. cea care constituie puterea executivă a Uniunii. în domeniul contabil au fost aprobate două directive cu impact semnificativ: • Directiva a 4-a privind conturile anuale ale întreprinderilor individuale. provenind de la ţări cu tradiţii diferite în acest domeniu. a capitalurilor şi a serviciilor în cadrul Uniunii. în 1991. scopul fiind constituirea unui veritabil teren uniform pentru toate societăţile comerciale europene. . Astfel.B. tendinţa este clar definită: directivele europene specifice activităţii financiar – contabile se vor „ajusta” conform prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate. este concludentă situaţia Directivei a 4-a.3. demonstrează dificultăţile întâmpinate de Uniunea Europeană în acest domeniu. Al doilea obiectiv l-a constituit evitarea constituirii de paradisuri fiscale susceptibile de a atrage sediile sociale ale întreprinderilor. dar a mai slăbit din intensitate după 1980.S. cât şi crearea pieţei unice europene. Programul de armonizare europeană. cea care a fost contestată de multe state. 2. au început în anul 1969 printr-un studiu realizat de un grup prezidat de un german. consolidate şi auditate pe pieţele de capital este direct asociată cu aceste ţări. înainte să le adopte sau să le modifice pe cele proprii. În concluzie. Elmendorff. Marea Britanie a dezvoltat cadrul contabil conceptual după apariţia celui din Standardele Internaţionale de Contabilitate. fidele. De asemenea. Un prim proiect a fost publicat de Comisia Europeană în anul 1971. Conţinutul multor standarde este asemănător sau chiar a fost influenţat de practicile contabile din aceste ţări. nu în cele locale. graţie unor reglementări mult mai puţin restrictive. a adoptat un program de armonizare a dreptului societăţii comerciale. globalizarea economiei cere armonizarea contabilităţilor naţionale prin I.informaţii relevante. Danemarca a fost prima ţară care a aplicat Directiva a 4-a în 1980. Comisia Europeană. în ţările membre ale Uniunii. Primul obiectiv l-a constituit eliminarea tuturor obstacolelor în calea liberei concurenţe. provoacă o modificare rapidă a conceptelor de bază iniţiale. M. viitorul se află acum în standardele globale. bunurilor. Lucrările la Directiva a 4-a. • Directiva a 7-a în materie de conturi consolidate. Poziţia Uniunii Europene în euroarmonizarea contabilă Tratatul de la Roma a exprimat ca obiectiv libera circulaţie a persoanelor. iar ultima a fost Italia..A. Uniunii Europene i s-a încredinţat elaborarea directivelor a căror finalitate să fie obţinerea unei armonizări în dreptul societăţilor comerciale. organismele de standardizare contabilă din Marea Britanie. care includea şi euroarmonizarea contabilă a început cu mult entuziasm în anii 1970. pe 11 iunie 1983. Dintre ţările membre ale Uniunii. Conform art. Versiunea finală a fost adoptată de Consiliu în 1978. Numărul mare de ţări şi instituţii implicate în acest proces. Astfel. 54-3-g a Tratatului de la Roma. apoi în 1974. Comunitatea Economică Europeană. la acea vreme. Canada sau Australia analizează atent Standardele Internaţionale relevante. Actualmente. fapt ce concură la obţinerea unui amestec de principii şi practici contabile. Procesul lent de aplicare a directivelor.

• să permită elaborarea de statistici naţionale. cu sunt: IASB. reluând astfel tradiţia britanică în materie de pregătire şi întocmire a conturilor. ci la o reprezentare a realităţii în conformitate cu normele contabile general recunoscute. • să creeze un climat de încredere între proprietarii de capital şi administratorii afacerilor. OCDE organizează conferinţe specializate. Această modificare se datorează. publicate în 1976. la care asistă reprezentanţii guvernelor şi delegaţii din partea unor organisme interesate. regrupează treizeci dintre cele mai bogate ţări ale lumii. Manifestarea interesului acestei organizaţii îndreptat spre contabilitatea internaţională a avut loc după anii 1970. • să servească ca arbitru între diferitele părţi care participă la viaţa economică şi în special. Rolul altor organisme în derularea procesului de armonizare Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) OCDE. OCDE are în structura sa un comitet a cărui activitate se desfăşoară în domeniul normelor contabile. • să permită consolidarea informaţiei contabile la nivelul grupurilor de societăţi. şi care recomandau societăţilor multinaţionale să publice cifra de afaceri. înfiinţată în anul 1961. normalizarea contabilităţii are următoarele obiective: • să asigure reglementarea practicilor contabile şi astfel să determine ameliorarea contabilităţii. Principalele sale realizări în acest domeniu leau constituit directivele în domeniul informaţiei sectoriale. unde oficialii pot schimba idei şi informaţii cu privire la anumite subiecte de actualitate. Finalitatea acestor discuţii presupune obţinerea unui consens cu privire la problemele abordate.3. ţări care au reuşit impunerea tradiţiei lor contabile. etc. fără îndoială intrării în Uniunea Europeană a Marii Britanii şi a Irlandei de Nord. În proiectul din 1974. respectiv al celor treizeci de ţări membre. IFAC. care nu sunt deschise observatorilor din afară. În ţările membre ale UE. în schimb a fost modificat acest aspect prin introducerea conceptului de imagine fidelă a situaţiei întreprinderii. inspirat în mare măsură din dreptul societăţilor germane. între producătorii informaţiei contabile şi auditorii care certifică calitatea informaţiei asigurând astfel credibilitatea socială a informaţiei contabile. pe baza informaţiilor contabile. şi anume „true and fair view”. .3.În proiectul din 1971. formează un forum. dar acest consens este realizat doar prin votul ţărilor participante. Lucrările realizate sub patronajul OCDE nu fac însă obiectul unor astfel de difuzări. • să acorde o anumită protecţie auditorului contabil prin limitarea responsabilităţii sale – auditorul contabil îşi limitează responsabilitatea nu la reprezentarea fidelă a realităţii economice. Conferinţele sale. se menţiona că în contabilitate trebuie respectate principiile contabile general acceptate. rezultatul exploatării şi investiţiile nete pentru fiecare zonă geografică şi fiecare sector de activitate. • să permită utilizatorilor de informaţii contabile să ia decizii raţionale. FEE. 2.

ci asistarea ţărilor în domeniul contabil. El a publicat un document intitulat Concluzii legate de contabilitatea şi situaţiile financiare elaborate de către corporaţiile transnaţionale. permiţând acestora luarea unor decizii în materie contabilă. Cel mai important obstacol în calea armonizării îl constituie dimensiunea diferenţelor actuale privind practicile contabile naţionale. recomandările acestui comitet au fost ignorate de mai toate ţările dezvoltate. Atribuţiile sale principale constau într-o asistenţă tehnică permanentă şi în organizarea unei conferinţe anuale cu privire la probleme contabile de stringentă actualitate. Aceste diferenţieri merg până la rădăcina problemei: modul de producere a informaţiei contabile. Comitetul s-a constituit. în principal. constituind la Geneva. ONU îşi manifestă în continuare interesul cu privire la acest subiect. De asemenea. care nu va putea fi surmontat decât o dată cu modificările de atitudine şi legislaţie. În prezent. Printre aceste instituţii se numără şi ONU. din reprezentanţi ai ţărilor în curs de dezvoltare. cu privire la companiile multinaţionale. cu recomandări orientate spre acest gen de societăţi. ISAR urmăreşte problemele legate de adoptarea IAS . Obiectivul este asigurarea unei baze tehnice guvernelor din diferite ţări. un secretariat specializat în acest domeniu.urilor şi a standardelor de audit. acestea nutrind la şansa de a obliga societăţile multinaţionale să furnizeze informaţii ţărilor în care sunt stabilite. sunt considerate deja clasice în fiscalitatea internaţională. Din nefericire. Concluzia desprinsă este că aportul acestor organizaţii la eforturile legate de armonizarea contabilă internaţională se limitează doar la un rol de informare şi influenţă. principalul beneficiar al eforturilor de armonizare realizate sunt ţările în curs de dezvoltare. se observă că scopul principal al acestor două organisme OCDE şi UNCTAD. Această organizaţie a creat grupuri de lucru menite să abordeze diverse probleme din domeniul contabil. lucrările sale în domeniul preţului de transfer din anii 1979 şi 1995. iar modelul ei cu privire la dubla impunere serveşte deseori ca bază de referinţă pentru convenţiile de evitare a dublei impuneri dintre ţări. Prin urmare. Totodată. în agenda de lucru a ONU intră şi organizarea conferinţei anuale a unui grup de experţi în domeniul standardelor contabile internaţionale şi al situaţiilor financiare. Dificultăţile în săvârşirea acţiunilor de armonizare sunt numeroase şi variate sub aspectelor problematicilor pe care le cuprind. Astfel.Acest organism este mult mai cunoscut prin intermediul lucrărilor sale în domeniul fiscalităţii. grupul de lucru din cadrul ONU. denumit Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting – ISAR. Rapoartele pregătite de către aceste grupuri de lucru sunt prezentate la conferinţa anuală şi sunt dezbătute de reprezentanţi ai unui număr de peste cincizeci de state. Activitatea acestui secretariat se desfăşoară sub directa îndrumare a Conferinţei Naţiunilor Unite pentru Comerţ şi Dezvoltare. Dihotomia generală dintre „acţionar / reprezentare fidelă” şi „creditor / conservatorism” reprezintă un alt obstacol suficient de important. . nu este elaborarea unor norme contabile. Categoric. a creat un comitet al cărui scop principal era analiza informaţiei sectoriale cu privire la activitatea desfăşurată de întreprinderi. Conferinţa Naţiunilor Unite asupra Comerţului şi Dezvoltării Începutul anilor ’70 a marcat creşterea vădită a interesului anumitor instituţii pentru contabilitatea internaţională.

Astfel. pag.B. la nivel naţional (de exemplu: problema conversiei situaţiilor financiare ale entităţilor externe prin metoda curentă sau metoda temporală. I. I.Nu este prea clar cum trebuie să „ne armonizăm” concret: producând şi raportând un singur set de documente (rapoarte) financiare sau două.S. Sisteme Contabile Comparate. Editura Economică 1999. care se referă la temerea că acestea nu vor fi capabile de a răspunde schimbărilor de circumstanţă sau atitudine. ţinând cont de contextul lor istoric. majoritatea organismelor naţionale de normalizare perfecţionează referenţialul lor contabil în raport cu filozofia şi prelucrările prevăzute în normele 28 Feleagă N. Dacă întreprinderile mari sau grupurile sensibile la fenomenele de globalizare şi financiarizare sunt şi vor fi adepte ale întocmirii şi prezentării conturilor pe baza filozofiei I. În ciuda acestor inerente obstacole. Dar pentru a fi evitate contestaţiile. aplicarea normelor sale fiind facultativă.B.A. cel puţin este cea referitoare la conceptul naţional / naţionalism. preferat acestuia din urmă. vol.28 O altă limită obiectivă a armonizării este dată faptul că I. constituite în mod esenţial din autori asociaţi ai marilor cabinete. pentru întocmirea conturilor. astăzi pentru marile companii şi grupuri cotate pe pieţele financiare străine. ediŃia a II-a. reticenţă care poate fi manifestată nu numai la nivelul unei ţări ci şi la nivelul unei companii. în general. În ultimii ani. care reprezintă un segment important în ţesutul economic al fiecărei ţări. O armonizare contabilă internaţională pentru acest segment economic este o acţiune delicată şi dacă nu imposibilă.A. societăţile.S. această limită poate să fie realizată. Ca atare. pentru a fi similare cu cele ale altor ţări. cel puţin de lungă durată.A.A. este un normalizator fără putere coercitivă. recomandată de I. acestea pot să fie analizate în majoritatea cazurilor. atât în ţările membre ale Uniunii Europene. aceste norme erau comparate cu normele contabile emise de organizaţiile ţărilor anglo – saxone.B.) şi din motive politice. o normă internaţională precizând o prelucrare de referinţă. Alte preocupări vizează flexibilitatea / rigiditatea IAS. în mod natural. mai multe prelucrări contabile. unul pentru nevoile interne (naţionale) şi altul pentru nevoile externe (internaţionale) ? O altă problemă care ar putea intra sub semnul întrebării.S. şi eventual. Dar deşi obiectivă. atunci când. armonizarea contabilă câştigă teren iar Standardele Internaţionale de Contabilitate îşi întăresc tot mai mult poziţia în Europa. până aproape de sfârşitul deceniului trecut..B.A.B.A. această limită a fost eliminată prin reducerea substanţială a numărului de prelucrări. din teama de a-şi pierde reputaţia.C. ele propuneau.S. La nivel naţional pot exista reticenţe cu privire la acceptarea compromisurilor legate de schimbarea practicilor naţionale. o prelucrare alternativă. utilizată pentru consolidarea de grup).S. deschise fluxurilor financiare la nivel mondial – întreprinderi mici şi mijlocii”. referenţialul I. a emis norme elaborate de grupuri de lucru. a devenit opozabil referenţialului american (F. Mai mult.19 .S. nu acelaşi lucru se poate spune şi despre întreprinderile mici şi mijlocii. Cât priveşte limitele armonizării contabile internaţionale. O limită obiectivă a armonizării contabile internaţionale este rezultatul dihotomiei „întreprinderi mari. deoarece.. făceau apel la referenţialul contabil internaţional. fapt care a condus la o lipsă de comparabilitate a informaţiilor. cât şi în ţările foste comuniste.

secretar general al I. mai mult. Ideea pe care vrem să o degajăm aici cu sprijinul celor subliniate de domnia sa Sir B. Ceea ce mai vreau să spun este că. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională Studiul de faţă se referă la modalitatea în care procesele de normalizare şi standardizare în domeniul contabilităţii interacţionează sau se interpun cu acţiunile întreprinse în vederea armonizării legislaţiei europene în domeniul contabil. cu prilejul primei sale vizite întreprinse în România. subiect care este după părerea noastră în mare măsură interdisciplinar.. acţiune parţial înfăptuită deja cu sprijinul organismelor interesate de construirea unei baze reale şi eficiente de comunicare între companiile de interes internaţional. . însă predomină materialele de specialitate consultate care se referă la domeniul contabilităţii. asigură o atenuare a lipsei de putere coercitivă a organismului internaţional. Dar şi armonizarea are limitele sale. poate chiar ar putea fi calificat drept un subiect inepuizabil. în loc să fie create de către fiecare ţară.S.A. Sir Bryan Carsberg. Fondul problemei ce urmează a fi discutat este generos şi extrem de vast. are bătăliile sale pierdute. cât şi a celei internaţionale. Scopul studiului este iniţierea unor analize ori discuţii. procesul este ireversibil şi a te împotrivi nu duce la nimic constructiv. motiv pentru care materialul utilizat pentru încropirea acestui studiu ar trebui să se bazeze pe consultarea unei vaste literaturi de specialitate care se găseşte interesată de această tematică. Întrebare firească: au mai mult de câştigat sau mai mult de pierdut ? Este aceasta şi o problemă de identitate naţională? Unde se situează politicul în această ecuaţie cu atâtea necunoscute? O certitudine există. european sau internaţional. frecvent ridicarea unor semne de întrebare sau exclamare ne vor provoca şi incita în aprofundarea materialului. asupra felului în care evoluăm în procesul de armonizare contabilă la nivel naţional. Capitolul 3. evoluţiilor în procesul de elaborare a Standardelor de Contabilitate Internaţionale. standarde contabile naţionale. Toate epocile fertile din punct de vedere politic au cunoscut sau au generat la scurt timp o reflecţie privind chestiunea identităţii. menţiona că tendinţa manifestată pe plan mondial este aceea de creare a unui sistem (set) de standarde contabile internaţionale. E un proces din care naţiunile cu certitudine nu au numai de câştigat.C. în contextul discuţiilor axate pe problematica. posteritatea. pe care noi.contabile internaţionale. Carsberg este aceea a importanţei depăşirii barierelor impuse de diferenţele naţionale în scopul creării unui limbaj uniform comun. o putem aprecia ca fiind deopotrivă adecvată şi fascinantă. care să fie asimilate de comunităţile fiecărei ţări. ceea ce indirect.

măsurare contabilă care vor avea ca rezultat venitul real. 1985. Fondul problemei La începutul secolului trecut. a retuşa disparităţile se fac eforturi de reglare a lor. preocuparea principală a unui grup predominant de cercetători a fost de a găsi un calcul corect pentru determinarea şi măsurarea venitului contabil. Această direcţie de cercetare a fost denumită „the true income school”. Kant. culturale.. domenii neexploatate suficient. Bucureşti. confuzii. etc. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică. contabilitatea nu este numai o „chestiune” tehnică ci ea este influenţată şi influenţează. Pe parcursul studiului se vor prezenta atât eforturile organismului internaţional privat de normalizare contabilă. a le minimaliza. şi anume: diversitatea şi unitatea. Simpla diversitate fără unitate nu ne poate mulţumi. o modalitate fidelă de comensurare a acestuia. În cadrul acestei profesii.”1 3. Vom observa cu uşurinţă în acest sens. fiind discutată o metodă propusă spre a fi utilizată normativ în procesul de armonizare contabilă aflat în plină desfăşurare. ca actor internaţional se va afla în centrul atenţiei noastre pe tot parcursul demersului nostru de cercetare a fenomenului. toate acestea servesc scopului de înfăptuire a armonizării contabile internaţionale. care se dezvoltă inductiv. ne vom prevala şi de filosofia lui Kant care considera: „în cadrul perfecţiunilor apar întotdeauna două elemente. în sprijinul „perfecţionării” amintite au existat încercări de a dezvolta un 1 I. Pentru a diminua aceste diferenţe. să înceapă cu informaţii de bază care urmăresc plasarea contabilităţii în actualul context internaţional. Ea este şi a fost dintotdeauna o disciplină aplicată. când a început cercetarea în domeniul contabilităţii. În încercarea noastră de a delimita ştiinţific raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă. neexistând nici un acord în privinţa obiectivelor contabile în cercetarea ştiinţifică întreprinsă. dar problema cea mai frecvent ridicată a fost aceea de a preciza şi identifica care sistem contabil este mai bun şi care este mai prost. a devenit din ce în ce mai clar faptul că domeniul contabilităţii nu este ca şi economia. constituie perfecţiunea în genere. Logica generală. Comunitatea Europeană. Dimpotrivă.Este nevoie ca această incursiune în peisajul atât de complex şi frumos în acelaşi timp al contabilităţii internaţionale. este posibilă dezvoltarea deductivă a regulilor de comensurare. în unitatea lor armonioasă. se considera că. Aceste aspecte au ca urmare diferenţele de soluţii adoptate în contabilitate pentru rezolvarea vreunei problematici.1. 92 . Oricum. care este la ora „căutărilor” în vederea delimitării obiectivelor şi a frontierelor sale. pe baza rigorii teoriei economice neoclasice. Există în cadrul profesiei contabile dorinţa firească de a „perfecţiona” contabilitatea. pag. Cu toate acestea rămân însă multe diferenţe existente care pot fi identificate la nivelul contabilităţii internaţionale şi care îşi vor găsi rezolvarea probabil într-un viitor mai apropiat sau îndepărtat. care. Este motivul principal pentru care ne vom îndrepta atenţia şi către o revizuire generală a proceselor globale şi îndeosebi asupra discuţiilor privind posibilitatea de a guverna aceste procese ce se află deja în derulare. chiar potenţează la rândul său anumiţi factori şi implicit aspecte ale vieţii politice. deoarece ea nu recunoştea că grupuri de interese diferite au puncte de vedere diferite asupra contabilităţii. pe parcursul anilor însă. economice. cât şi demersurile întreprinse în scopul armonizării contabile europene. ceea ce creează o multitudine de semne de întrebare.

1983). Societăţile cu putere mai mare sunt organizate ierarhic.A. El a utilizat date care au fost trimise angajaţilor unei companii multinaţionale I. pentru a evita cultura organizatorică de grup. dar nici una nu se situează la intensitatea maximă pe scara puterii. Gray au fost descrise de noi şi analizate cu implicaţiile lor asupra procesului de armonizare contabilă. existând încrederea în profesionişti. În afară de Marea Britanie. În societăţile individualiste. având un grad ridicat de evitare a incertitudinii şi Marea Britanie unde se regăseşte un nivel redus de evitare a incertitudinii. Conform lui Hofstede.B. aşa cum am văzut.S. dar însăşi construcţia. Acelaşi Hofstede. Acest lucru a fost descris îndeosebi în Statele Unite unde dezbaterile şi cercetarea contabilă în acest domeniu au fost întotdeauna active. . 1993). sistemul de finanţare. toate ţările capitaliste occidentale sunt societăţi individualiste. ţările latine şi Japonia dispun de o distanţă ierarhică. care la rândul său a intervenit pe lângă Comitetul de Normalizare Contabilă. În Statele Unite.E. Cercetând acest domeniu a devenit evident de clar un lucru: contabilitatea s-a dezvoltat şi a evoluat diferit în diverse ţări. Astfel. într-un capitol anterior. datorită diferitelor tipuri instituţionale şi organizatorice ale ţărilor. ţările scandinave prezintă şi ele un grad redus al acestei dimensiuni. sarcina lor este mai importantă decât relaţia.. cât şi cercetările mai aprofundate în domeniu. Diferitele obiective ale contabilităţii sunt accentuate în ţări diferite. Factorii culturali delimitaţi în studiul întreprins de Hofstede. interesul individual este mai important decât interesul colectiv. Ţările latine prezintă un grad mult mai ridicat decât al Germaniei iar Statele Unite se situează undeva la mijloc. Mai mulţi autori care au studiat şi scris pe această temă au descris modul în care marile companii au protestat vis-à-vis de standardele care au impus consecinţe economice negative pentru dezvoltarea acestora. în special în anii ’70.cadru general care să fie aplicat deductiv.. fiscalitatea. Cercetarea în domeniul contabilităţii internaţionale s-a diversificat şi extins. Multe dintre aceste studii. Contabilitatea a fost percepută tot mai mult ca fenomen „politic” cu consecinţe economice.B. ele au abordat chiar Congresul. s-au transformat în analize culturale care şi-au fondat cercetarea pe studiul efectuat de Hofstede (1980. standardele contabile sunt stabilite în primul rând pentru companii publice sau companii aflate pe lista comisiei. identificând în schimb culturile naţionale. sub supravegherea agenţiei de stat S. Nobes (1984) prezintă şapte factori pe care îi consideră importanţi pentru explicarea diferitelor soluţii contabile adoptate în teoria şi practica acestor ţări: sistemul juridic. nu consultaţi. în special datorită modalităţii diferite de organizare a societăţilor. În societăţile cu un grad ridicat de evitare a incertitudinii se resimte nevoia acută de reguli exacte. abordându-se cel mai adesea studiul pe ţări. După Hofstede. standardele contabile sunt rezultatul eforturilor de normalizare privată realizate de F. preluate de S. doctrina şi factorii accidentali. arhitectura acestui cadru a fost descrisă în teorie ca fiind modelată inductiv (Archer.. o rază de putere mai mare decât celelalte ţări vestice occidentale. inflaţia. având puterea centralizată şi subordonaţi instruiţi. consideră că această dimensiune este cea care face diferenţa între Germania.M. şi desigur. care a intervenit pe lângă Comisia Valorilor Mobiliare. profesia contabilă. regulile trebuie să fie în egală măsură valabile pentru toate grupurile.C. în vederea identificării şi explicării diverselor practici contabile regăsite în cadrul acestora. Îndeosebi începând cu anii ’80 s-au intensificat studiile cu privire la contabilitatea internaţională comparată. problemele economice sunt mai accentuate. experţi şi în obiectivitate.

cei care trebuie să citească şi să interpreteze situaţiile financiare. O condiţie pentru ca firma să fie cotată la bursa din New York. standardele sau normele americane să devină pentru mulţi. fapt care creează mult mai multă muncă şi uneori dificultăţi în alegerea regulilor. La fel a fost în Suedia. De exemplu. prin decizii de investiţie. • o problemă generală referitoare la „condiţiile nedrepte”. . Odată cu internaţionalizarea tot mai pronunţată a pieţelor de capital. standardele contabile americane au fost. Cele mai frecvent astfel de probleme menţionate sunt: • probleme pentru companiile care trebuie să-şi întocmească rapoartele financiare conform diferitelor standarde sau norme naţionale. preţurilor. nicidecum după liberalizarea sectorului financiar în anii ’80. cu atât mai puţine de contabilitate internaţională. iar restul ţărilor vestice se află la extremă. 1992). Acelaşi model a fost urmat de o serie de alte ţări. a fost bursa din New York. întrucât Suedia este o ţară mică dar cu companii mari şi puternice. au fost destul de surprinşi când compania germană Daimler-Benz (astăzi Daimler-Crysler).În sfârşit. nu numai indirect. Ţările scandinave şi Olanda sunt ţări feminine. ci ne spune despre atitudinea în muncă şi trădează comportamentul în relaţiile dintre oameni. Aceasta a făcut ca. precum şi de stat în eforturile sale de redirecţionare şi stimulare a afacerilor. Diferenţele dintre soluţiile contabile adoptate în practică se regăsesc în măsurători diferite ale veniturilor. după ce a fost cotată la bursa new-yorkeză. când şase companii suedeze au fost listate la bursa new . atât conform regulilor sau standardelor americane. în raport de ţara în care este geografic situată sau listată (cotată) compania. întrucât pe aceeaşi perioadă de timp ea a raportat o pierdere de 949 milioane DM (586 milioane USD) în Statele Unite şi un câştig de 168 milioane DM în Germania. cel puţin pentru perioada anilor ’80. atunci când nu este clar care set de norme este cel mai adecvat. întrucât contabilitatea are consecinţe economice. a fost aceea ca aceasta să raporteze rezultatele obţinute conform standardelor contabile americane. conflictele în raporturile de muncă sunt soluţionate prin compromisuri şi negocieri. Aceste diferenţe uimesc mai ales pe aşa zişii „specialişti” contabili care cred cu convingere: contabilitatea este o tehnică foarte profesionistă şi neutră. problemele ridicate de percepţia şi aplicarea diferitelor principii contabile au devenit tot mai acute. În societăţile feminizate. astfel încât în acea perioadă normele contabile americane deveniseră „regulile de aur”. dimensiunea un pic ciudată de „masculinitate versus feminitate” nu are nimic de a face cu comportamentul de „băiat sau fată”. stabilirii dividendelor. analiştii pe probleme de investiţii din Statele Unite. În societăţile masculinizate. şi care adesea au puţine cunoştinţe de contabilitate sau foarte vagi. şi-a prezentat raportul anual din 1992. Cea mai mare piaţă financiară la vremea respectivă. iar în unele ţări este baza deciziilor luate de fiscalitate. realizările sunt importante şi munca este cea care dă sens vieţii. pentru capitalul străin. cu pondere mai mare a femeilor în cadrul forţei de muncă. ci şi direct. Franţa şi Spania se situează la mijloc. deoarece contabilitatea este baza deciziilor luate în privinţa negocierii salariilor. Cazul companiei este arhicunoscut şi a făcut deja istorie. de asemenea utilizate în mare măsură în general în Suedia (Artsberg. • probleme pentru utilizatori. Datorită răspândirii acestor companii multinaţionale. Diferenţele dintre soluţiile contabile adoptate generează o serie de probleme. cât şi celor germane. regulile internaţionale.yorkeză.

A. sau intensificat eforturile depuse în vederea armonizării contabile. nu se bazează întotdeauna pe aceleaşi principii. în care cineva câştigă şi cineva pierde. în aşteptarea unui „junghi intelectual”. Toate acestea creează o anumită nevoie de legitimitate pentru organismul internaţional de normalizare contabilă.B.S. nu au reuşit să înfăptuiască armonizarea contabilă la un nivel satisfăcător. unde este acceptată numai metoda achiziţiei. nu s-au aflat pe agenda de lucru a profesiei. . Se recunoaşte totodată un dezacord în privinţa nivelului de armonizare. dar dă totodată unui stat membru opţiunea de a utiliza metoda comuniunii de interese.A. Întrucât acest studiu întreprins se referă la activitatea şi procesul de armonizare contabilă a principalelor organisme pilon I.S.B.. recomandă metoda achiziţiei. Această metodă nu este permisă în Suedia.uri.A. atunci când directivele contabile ale Comunităţii Europene au fost în cele din urmă încorporate în legislaţia ţărilor membre în anii ’80 şi ’90 şi a devenit evident faptul că F.A. Nici U.A. Demersul nostru de cercetare ştiinţifică va lua în schimb acum o turnură.Eforturile de normalizare depuse în încercarea de a reduce numărul de alternative.. promovând adesea opinii divergente asupra celei mai adecvate modalităţi de realizare a armonizării.S. a fost una britanică. anul înfiinţări I.A.E. Uniunea Europeană şi I.B.S.B.S. situaţia fiind identică şi în cazul tratamentului contabil adoptat de IAS . în privinţa tratamentelor contabile aplicabile diferitelor structuri ale situaţiilor financiare. îndreptându-şi „ochiul critic” asupra relaţiei dintre clasificările contabile internaţionale şi procesul armonizării contabile. dar concluzia trasă în urma analizelor a fost una singura: mai avem mult până să putem cu adevărat vorbi despre rapoarte financiare armonizate.E. Au existat desigur critici formulate destul de vehement referitor la pretenţia de neutralitate.E. dar şi I.S. dar în cadrul I.E. numeroase critici chiar au pretins că eforturile depuse în acest sens nu au generat nici pe departe efectele scontate. puţine studii empirice au încercat să argumenteze aceste considerente. Există de asemenea unele indicii despre natura politică a standardizării.B. datorită posibilităţii Finlandei de a utiliza metoda comuniunii de interese la întocmirea conturilor consolidate.A.A. cercetările empirice demonstrând tot mai mult faptul că domeniul contabil are consecinţe economice.A.B. Un exemplu al consecinţelor negative ale dizarmoniei contabile la nivel internaţional s-a observat atunci când sediul băncii MeritaNordbanken a fost stabilit în Finlanda în loc de Suedia. U. până în anul 1973.S. şi-au redus treptat numărul de alternative. în acest sens discutând despre normalizare. plecându-se de la modelul deductiv-normativ.A. Întreaga problematică a armonizării în domeniul contabil a devenit şi mai complicată. U.A. Odată cu crearea I.B. I.. schimbări ale rezultatului contabil.S. S-au efectuat studii în încercarea de a măsura nivelul armonizării contabile internaţionale..B.B. Iniţiativa care a stat la baza creării I. pretinzând a fi un organism profesionist şi neutru. U. de tratamente contabile la nivel internaţional.S. ea fiind o reacţie vis-àvis de influenţa americană asupra contabilităţii. aceste eforturi vor fi descrise şi vor concentra atenţia noastră în secţiuni următoare.S. scopul urmărit fiind cel al unei mai aprofundate înţelegeri a procesului de normalizare şi armonizare în sine.S. şi F.B. A armoniza înseamnă a prescrie schimbări.B. care este văzut ca fiind realizat sau necesar de realizat. şi nici I. a încercat încă de la începuturile existenţei sale să dobândească legitimitate.

Ideea constă în punerea în evidenţă a similitudinilor sau a disparităţilor în sistemele contabile ale diferitelor ţări. preocupările cercetătorilor în contabilitatea internaţională sau îndreptat spre măsurarea şi analiza gradului de realizare a procesului de armonizare contabilă internaţională. de asemenea informaţii importante despre evoluţia sistemului contabil al unei ţări şi despre influenţa pe care o poate exercita o ţară asupra celorlalte. o clasificare a ţărilor după sistemul contabil facilitează înţelegerea lor. dorinţa noastră este aceea de a face trecerea de la clasificări la procesul de armonizare. furnizând elemente ce caracterizează sistemul contabil al unei ţări fără să fim obligaţi să luăm la cunoştinţă ansamblul regulilor contabile care îl caracterizează. Lărgindu-şi câmpul de observaţie. Clasificarea este rezultatul comparaţiei. ţările apropiate vor fi mai uşor de armonizat din punctul de vedere al sistemului contabil ales decât ţările aparţinând unor clase opozabile. explicabilă şi chiar evidentă în împrejurările date. studiile de clasificare contabilă sunt utilizate în aprecierea dificultăţilor de realizare a politicii de armonizare contabilă internaţională. deci compar” ne va fi călăuză în mai toate analizele contrastante la care ne vom încumeta în demersul nostru. fie prin studiul diverselor reglementări contabile naţionale. Urmărirea unei clasificări în timp furnizează. Ţări aparţinând aceluiaşi grup au şanse mari să reacţioneze similar la acelaşi eveniment.armonizare contabilă În ultimul deceniu. .3. un instrument de comparare O clasificare oferă un mijloc de comparare a sistemelor contabile. Astfel. Maxima lui Descartes.2.: „gândesc. tabloul lui Mendeleev de clasificare a elementelor permite cunoaşterea proprietăţilor unui element prin locul pe care îl ocupă în tablou. În consecinţă. fie al practicilor contabile de întreprindere. Prin următoarele încercări de cercetare în domeniu vom combate fractura pe care o observăm în analiza rolului clasificărilor contabile în delimitarea şi evaluarea strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaţional. Corelaţia clasificare contabilă . asemenea clasificări pot da posibilitatea organismelor de normalizare să anticipeze problemele contabile şi să se inspire din soluţiile puse la punct de alte ţări din acelaşi grup. comparatistul caută reguli şi încearcă să aducă la lumină cauzele generale ale fenomenelor studiate. un instrument de asistare a politicii de armonizare contabilă internaţională La nivel internaţional. Numeroase cercetări au încercat să clasifice ţările în diferite grupe. Ce interes putem găsi în clasificarea sistemelor contabile? descrierea unui fenomen complex În chimie. Cel care compară nu trebuie să caute doar o mai bună înţelegere a lucrurilor care îl înconjoară. explicându-se astfel eforturile mai reduse şi modeste privind clasificarea sistemelor contabile internaţionale în această perioadă. A compara este modul obişnuit de a gândi. O soluţie va avea mai multe şanse de reuşită dacă ea a dat rezultate într-o altă ţară din acelaşi grup. Dacă transpunem această idee în contabilitate.

Mueller. cotele de amortizare pot fi corectate în vederea stimulării creşterii economice etc. I. Modelul „contabilitate uniformă” Este acela în care contabilitatea este standardizată şi utilizată ca instrument de control de către administratorii întreprinderilor dar şi de către puterea publică. Autorul relevă o serie de corelaţii în acest sens: veniturile ar putea să fie ajustate pentru a se putea promova stabilitatea economică în afaceri. întregii lumi anglosaxone. • Anii ’80-’90 care au constituit vârful cercetării contabile internaţionale. Ţara ataşată acestui model este Olanda. propune patru modele de dezvoltare a sistemelor contabile: Modelul macroeconomic Este acela în care contabilitatea serveşte intereselor naţionale. • Perioada anilor ’70-’80. bazându-se pe obiectivele contabilităţii ţărilor cu economie de piaţă. De la modelele fundamentate pe obiectivele contabilităţii la modelele care susţin morfologia sistemelor contabile: anii 60 . Germania. Caracteristicile sistemelor contabile selecţionate trebuie să fie semnificative în raport cu procesul de armonizare. . Un asemenea model este fundamentat pe conceptul de menţinere a capitalului fizic şi promovează evaluarea în costuri de înlocuire ca alternativă sau complement la evaluarea în costuri istorice. O expunere cronologică a modelelor de clasificare permite identificarea a trei perioade: • Anii ’60-’70. Ele sunt rezultatul intuiţiei cercetătorului şi al cunoaşterii pe care acesta o are asupra sistemelor contabile existente. Este tipul de abordare adoptat de Mueller. Suedia. politicile contabile naţionale condiţionează practicile contabile de întreprindere. Modelul „contabilitate independentă” Se identifică cu modelul în care contabilitatea este rezultatul practicilor întreprinderilor şi unde profesia joacă un rol primordial. Această abordare este proprie Statelor Unite şi Regatului Unit al Marii Britanii şi.O asemenea analiză este posibilă însă doar în cazul în care clasificarea s-a făcut în scopul armonizării sistemelor contabile. caracterizată prin fundamentarea empirică a studiilor întreprinse. Seidler sau de American Accounting Association.Un model fondat pe obiectivele contabilităţii În această primă tentativă de clasificare a sistemelor contabile. Suedia şi Elveţia. Mueller. Modelul microeconomic Este acela în care contabilitatea serveşte intereselor întreprinderii. Într-o asemenea abordare.70 Aceste prime clasificări au avut în comun considerarea sistemelor contabile drept rezultat al acţiunii factorilor care influenţează natura şi practicile contabile. prin extensie. 1967. perioadă marcată de începuturile studiului sistemelor contabile comparate. Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniformă a măsurării. prezentării şi publicării informaţiilor contabile. Franţa şi Germania sunt ataşate acestui model. Sunt plasate aici Franţa.

de aici îndoiala cu privire la aportul pe care această clasificare îl are la cunoaştere. ci pe o abordare intuitivă a manierei în care contabilitatea este percepută în fiecare ţară. El identifică 10 grupuri de ţări. Cu toate acestea. Studiul lui Seidler se opune radical celui realizat de Mueller. A. • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil francez. Mueller apelează la aprecieri ale nivelului de dezvoltare economică. Influenţa tot mai mare a organismului internaţional de normalizare contabilă face ca zonele marcate de Seidler să nu mai fie aşa de bine delimitate. zonele de influenţă dovedindu-se mult mai complexe decât cele care sunt sugerate prin model. 1968 . în timp ce altele cuprind un număr apreciabil de ţări. Roberts remarca faptul că. . care nu reţine decât două axe. Acesta poate privilegia ţara în ansamblul său (orientare macroeconomică) sau doar întreprinderea (orientare microeconomică).Un model fondat pe sferele de influenţă Seidler analizează procesul de „exportabilitate” a sistemelor contabile la nivel internaţional. precum cea a lui Oldham 1987. Ce poate fi imputat acestei clasificări este prezenţa cel puţin discutabilă în aceeaşi grupă a unor ţări precum Israel şi Mexic sau Germania şi Japonia. Franţa. precum şi pe factorii care au contribuit la dezvoltarea sa. A doua axă dă o măsură a gradului de flexibilitate a contabilităţii: uniformă şi relativ statică sau independentă şi flexibilă. ale sistemelor de drept etc. lipseşte o evaluare empirică a deosebirilor privind practicile contabile. Mueller. Germania şi Suedia sunt date ca exemple în ambele modele. o asemenea clasificare are puţine şanse să explice schimbările actuale în sistemele contabile. ale complexităţii afacerilor. În plus. Pentru Nobes.Un model fondat pe cadrul economic al afacerilor În a doua sa tentativă de clasificare a sistemelor contabile. clasificarea nu se bazează pe practicile de întreprindere. Seidler. • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil american. Sistemul contabil norvegian este mai apropiat de sistemul suedez sau de sistemul britanic? Această clasificare a constituit sursa altor clasificări. nu există o determinare clară între modelul macroeconomic şi modelul uniform. identificând trei sfere de influenţă: • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil britanic. deoarece el se focalizează exclusiv asupra factorilor externi de influenţă şi neglijează orice factor intern. 1967 . Prima axă furnizează orientarea sistemului contabil. ale climatului politic şi social. nu se indică prea clar în ce clasă pot fi plasate celelalte ţări. în al doilea rând. Consecinţa este imposibilitatea aprecierii locului pe care ţările îl ocupă unele în raport cu altele şi. Forţa acestei clasificări este pusă sub semnul întrebării prin faptul că sunt grupe care se limitează la o singură ţară.Această primă tentativă a lui Mueller de a clasifica sistemele contabile suportă câteva critici: în primul rând. în ciuda exemplelor furnizate de Muller. acestea având tendinţa de a se suprapune. absenţa ierarhiei este limita majoră a clasificării lui Mueller.

El se sprijină pe anchetele Price Waterhouse care recenzează principiile şi tratamentele contabile adoptate în 38 de ţări prin răspunsurile la chestionarele trimise corespondenţilor firmei de audit în lume. aceste clasificări diferă uneori de o manieră importantă. 3. • comunistă. 1977. • franco-hispano-portugheză. originea normelor contabile.A. este urmată de majoritatea întreprinderilor. nivelul de dezvoltare economică. • inflaţia. susceptibile să influenţeze fundamental un sistem contabil: sistemul politic. aducând la zi opt variabile. A. Da Costa. sistemul economic. clientul. 5. obiectivele contabilităţii financiare.O morfologie a sistemelor contabile În 1977. Nereţinând decât 100 de întrebări. este urmată de un număr redus de întreprinderi. Modele empirice în vogă: anii ’70-’80 La sfârşitul anilor ’70. este urmată de aproape jumătate din întreprinderi. autorii notează răspunsurile pe o scară de 5 puncte. realizarea unei regrupări a sistemelor ce prezintă o anumită omogenitate în ceea ce priveşte practicile contabile. Bourgeois şi Lawson a fost primul în care s-a încercat. nu există sau nu este permisă.A.American Accounting Association (A. pe cale empirică. În ciuda similarităţii abordărilor. • măsurarea rezultatului.A. numite parametri. În baza acestei morfologii. Studiul a reuşit să explice mai degrabă motivele care au prevalat în alegerea diferiţilor parametrii. II.A.).A. numeroşi cercetători au dezvoltat clasificări care se fundamentează pe studii empirice ce apelează la metode statistice mai mult sau mai puţin elaborate. Studiul permite identificarea a şapte factori susceptibili să explice practicile contabile: • gradul de divulgare a informaţiei contabile. Aceste studii sunt axate în mod esenţial pe rezultatele anchetelor Price Waterhouse şi aplică.A propune. 4. • reglementarea contabilităţii. 2. ce permit a aprecia dacă practica: 1. conform propriei sale expresii. A. decât relaţiile de condiţionare între parametrii şi particularităţile sistemelor contabile. • americană. o morfologie a sistemelor contabile. . în general o analiză factorială ce vizează aducerea la zi a numeroase grupe de ţări cu practici contabile omogene. identifică cinci zone de influenţă la nivel mondial: • britanică. 1978 –Un caz scolastic Studiul lui Da Costa. • conservatorismul. educaţia şi formarea contabilă. • germano-olandeză. aplicarea normelor de etică. • fiscalitatea. este urmată de toate întreprinderile.

El reţine astfel limba oficială a ţării ca expresie a culturii. Rezultatele sunt mai coerente. într-un caz şi a acţionarilor în celălalt caz. Nobes pune pentru prima dată problema distanţei ierarhice. 1983 . numeroase ţări migrând dintr-o grupă în alta. însă numai din punct de vedere al practicilor de măsurare. ţările europene. • Modelul latino-american. Japonia şi ţările Americii de Sud. care chiar şi pe cale intuitivă le-am fi asociat cu greu: SUA. • Modelul american. Frank. el încearcă să poată acoperi insuficienţele clasificărilor existente în incapacitatea lor de a indica locul pe care îl ocupă un sistem contabil în raport cu celelalte. Originalitatea studiului ţine de tentativa autorului de a lega practicile contabile identificate în fiecare grupă de factori de mediu. iar prin tratamentul statistic caută să evite capcanele studiului lui Da Costa. Se realizează o separare a datelor relative la tratamentul contabil de cele care privesc divulgarea informaţiei. demersul autorilor nu a dat rezultatele aşteptate. Deşi riguros la prima vedere.O clasificare ierarhică Atunci când Nobes prezintă modelul său de clasificare. Bourgeois şi Lawson. 1980 . 1981. • Modelul european-continental. iar cel de-al doilea de inspiraţie . Nobes.• orientarea spre pieţele financiare. un grup de variabile legate de structura economică a ţării şi un alt ansamblu de variabile care reflectă modelele de schimburi comerciale între ţări.Delimitarea practicilor de măsurare de cele care privesc divulgarea informaţiei Pentru a putea proceda la comparaţii care să dea o mai mare stabilitate rezultatelor. Nair şi Frank. 1979 . Nobes identifică două categorii de sisteme contabile: primul de inspiraţie microeconomică. altele decât Regatul Unit. Modelele evoluate: anii ’80-’90 Sunt considerate a fi cele mai evoluate întrucât clasificările realizate în această perioadă caută să umple lacunele studiilor existente deja şi inovează prin abordarea ierarhică sau cea culturală. Rezultatele sale sunt apropiate de cele ale lui Seidler. Analiza factorială a permis identificarea doar a două grupe de ţări: primul grup este format din Regatul Unit şi din ţările Commonwealth. El utilizează ansamblul datelor furnizate de anchetele Price Waterhouse. prin urmare unei logici diferite: a fiscalităţii.Practici legate de factorii de mediu Studiul lui Frank se alimentează din două surse: cercetările lui Mueller şi cele realizate de Da Costa. autorii reţin datele anchetelor din 1973 şi 1975. Autorii observă o puternică instabilitate a modelului în cei doi ani studiaţi. III. iar cel de al doilea din ţări. Apelând la o cale deductivă. autorul identificând patru grupe: • Modelul britanic al Commonwealth. Acest studiu confirmă rezultatele anterioare. Argumentul invocat este că aceste reguli nu provin de la aceeaşi autoritate şi se supun.

Franţa. în timp ce Germania şi Japonia formează fiecare un grup izolat. Salter. Irlanda.macroeconomică. de influenţă britanică. British Accounting Review. 1980 nu este ales întâmplător. în timp ce Suedia este izolată într-o specie particulară. deoarece la această dată directivele europene nu pot afecta practicile contabile. Gray întocmeşte hărţi în două dimensiuni.S. vol. 1983. Atât cât s-a realizat de-a lungul timpului în procesul de armonizare contabilă s-a înfăptuit fie pe calea recunoaşterii mutuale. nu însă şi la nivelul speciilor. Pentru a nu-şi asuma aceleaşi erori. O a doua familie. El reproşează clasificărilor anterioare că au subestimat factorul cultural. Reţinând 4 valori contabile pe care el le consideră a fi legate de cultura unei ţări. O analiză tipologică a permis regăsirea exact a celor două clase enunţate de Nobes.A.Consacrarea modelului lui Nobes La zece ani după ce Nobes şi-a prezentat modelul. Olanda este considerată o specie aparte. Nobes face apel la modelele statistice. Într-un alt demers ştiinţific al cercetărilor sale. deşi riguroasă prin studiul influenţei a 9 factori care pot să producă trăsături discriminatorii în contextul analizei practicilor de măsurare din 14 ţări dezvoltate. 2 2 . Belgia. inspirându-se din anchetele Price Waterhouse. acest număr explicându-se prin faptul că autorii au lucrat pe un număr mai mare de ţări. Un grup latino-american şi un grup arab îşi fac apariţia iar Olanda migrează în grupul de influenţă britanic. Doupnik şi Salter. S-a cerut asociaţilor marilor firme de audit să calculeze procentul întreprinderilor care utilizează o anumită metodă contabilă şi dacă aceasta se fundamentează pe practicile de întreprindere sau pe reglementările în vigoare în ţara respectivă. 1988 . Kantor. J. cuprinzând Regatul Unit. pag. într-un context mult diferit. ceea ce ar tinde să reflecte impactul armonizării europene. comparability project and current financial reality: an empirical study of reporting in Europe”. fie pe calea standardizării acestor referenţiale. cărora le sunt ataşate diferitele ţări studiate. fie pe calea convergenţei între diverse referenţiale. În prima categorie. O altă specie cu dominantă legală este constituită de Germania şi de Japonia. pe care plasează cele 9 grupe de ţări definite de Hofstede. Spania. marcat de efectele politicii europene de armonizare contabilă. Recursul la clasificările contabile internaţionale se bazează pe postulatul formulat de Roberts: „… ţări apropiate vor fi mai uşor de armonizat din punct de vedere al sistemului contabil decât ţări aparţinând unor clase opozabile”2. Fiecare categorie este în continuare divizată în subclase. Anul de referinţă. Clasificarea lui Nobes.C. „The I. 28. autorii au elaborat propria lor bază de date. Gray emite ipoteza conform căreia între cultură şi contabilitate există o relaţie de determinare. C. Noua Zeelandă şi Australia se caracterizează printr-un puternic pragmatism. Gray. 1993.Un model fondat pe valorile culturale Bazându-se pe lucrările lui Hofstede din anii 1980. testând modelul cu ajutorul practicilor societăţilor cotate. Roberts. nu a fost validată decât la nivelul claselor şi familiilor. S. Au putut fi identificate 9 grupe. Doupnik şi Salter reuşesc să-l valideze. ele însele divizate în familii şi apoi în specii. A doua categorie cuprinde specii larg influenţate de fiscalitate: Italia.

Chiar dacă situaţiile financiare necesită retratări. 3 G. pag. Prima perioadă a strategiei I. Este vorba despre definirea unui cadru care limitează diferenţele susceptibile să existe şi de a postula că reglementările contabile naţionale sunt echivalente.O. Factorul politic a fost evident prioritar. Une reforme necessaire de la normalisation comptable francaise: quelques prealables. care lasă o mare libertate opţiunilor. lăsând adesea opţiuni. ar putea. G. ianuarie. să fie ataşată căutării unei convergenţe. Este vorba despre o apropiere de fond a diverselor norme contabile naţionale. Acesta poate avea şi efecte perverse în procesul de cunoaştere a sistemelor contabile. de asemenea.C. 83-87 . susţinerea din partea Comisiei Europene a lucrărilor I. Interesantă este analiza pertinenţei unor clasificări. favorizată prin presiunea exercitată de I.Noţiunea de recunoaştere mutuală corespunde unui grad de armonizare relativ redus şi modest pentru că ea nu încearcă să elimine toate diferenţele existente între regulile contabile ale diferitelor ţări. Alegerea unei armonizări pe calea directivelor este coerentă cu obiectivul recunoaşterii mutuale: directivele se limitează la enunţarea principiilor generale. în cele mai multe din clasificări. pentru a fi comparabile. dat fiind faptul că unele ţări au renunţat la anumite opţiuni ale directivelor europene în favoarea altora. Tocmai evoluţia lentă a acestor directive face ca diferenţele să subziste.. diferenţiindu-se de altele din aceeaşi clasă în mod semnificativ. De asemenea. Se poate identifica chiar o convergenţă între US GAAP şi normele IAS. drept factori de diferenţiere.B. Un anumit profil al sistemului contabil induce o anumită percepţie a factorilor de mediu consideraţi.S. având acceptul noţiunii de recunoaştere mutuală.A.A. şi participarea sa în calitate de observator poate fi văzută ca un răspuns la nevoia de convergenţă a normelor contabile. Divergenţele care subzistă reflectă absenţa consensului politic încă de la începutul negocierilor. De aceea. când ne raportăm la directivele europene pentru a cunoaşte specificul unui sistem contabil. diferenţele nu s-au şters.S. o reconciliere a principalelor referenţiale contabile. Gelard. Aplicând directivele contabile europene. ţările membre au participat la un astfel de proces de convergenţă: mărturie este introducerea în Franţa sau Germania a conceptului de imagine fidelă izvorâtă din practicile contabile britanice. În opinia noastră. 274.S. şi ţine de statele membre să-şi definească în legislaţia naţională modalităţile de punere în practică a acestor principii. Gelard referitor la cele menţionate susţinea că: „…Într-un fel directivele au stopat diferenţele. nr.O. Marea Britanie. Franţa. punând accentul pe un set de reguli şi principii recunoscute mutual. Acest demers permite ca informaţiile contabile elaborate pe bază de reglementări sensibil diferite să fie considerate echivalente.3 Opinia exprimată de profesorul G. cu atât mai mult cu cât ele au evoluat foarte greu”. recursul la armonizarea pe calea recunoaşterii mutuale se sprijină pe zonele de influenţă.B. O a doua cale posibilă de armonizare constă într-un proces de convergenţă a diverselor referenţiale contabile. trebuie să o facem cu prudenţă. Germania sunt principalii artizani ai acestui proces. Dacă directivele europene împart sistemele contabile în sisteme ale Europei comunitare şi ale restului lumii. Gelard nu o împărtăşim întru-totul. ci au fost convenţional neglijate. Revue Francaise de Comptabilite.. ele nu vor trebui să fie modificate pentru a penetra pe o piaţă financiară.

în al doilea caz este vorba de norme naţionale croite pentru mediul de afaceri american. Ritmul de lucru al instanţelor Comunităţii Europene este puţin compatibil cu nevoile manifestate de grupurile multinaţionale şi de pieţele financiare. care nu lasă loc intervenţiilor exterioare. O armonizare pe calea unificării normelor. situată în aceeaşi grupă şi poate trece mai uşor prin acest proces.Şi totuşi. ca în fiecare ţară sau regiune modalităţile de articulare a standardelor sau normelor internaţionale cu regulile locale. Singurele referenţiale internaţionale recunoscute.S. A treia cale posibilă constă în unificarea sau standardizarea normelor contabile. prin urmare. care nu exclude curentul de convergenţă evocat mai sus. procesul de armonizare evoluează lent şi nu pare a fi în măsură să răspundă la nevoile imediate de finanţare internaţională a întreprinderilor.A. în opinia noastră se poate recunoaşte o relaţie de intercondiţionare între clasificările contabile şi procesul de armonizare. Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de armonizare Clasificările contabile internaţionale nu au fost elaborate pentru a servi procesului de armonizare. Mai mult decât atât. cum este cea realizată de I.B. câtă vreme armonizarea pleacă de la recunoaşterea principalelor disparităţi existente la nivelul regulilor şi practicilor contabile în interiorul unei ţări ori regiuni sau între diferitele ţări şi culturi contabile. Dacă totuşi clasificarea se sprijină pe caracteristici care sunt considerate esenţiale şi în cadrul procesului de armonizare o ţară poate învăţa din experienţele alteia.S. deoarece costurile generate de competiţia între diferitele corpuri de norme ar risca să fie prea ridicate. economice. ci doar a celor aplicabile întreprinderilor internaţionale. Primul este un organism cu vocaţie internaţională. în ambele cazuri. în jurul cărora o asemenea unificare ar putea să se realizeze. să fie clar şi bine definite. Cu toate acestea. în timp ce. .A. Nu este vorba de standardizarea tuturor normelor. O armonizare pe calea unificării normelor nu se va realiza la nivel european.B. şi US GAAP. Cheia de boltă a acestei teorii este aceea a compatibilităţii metodelor de cercetare.S. În acelaşi timp însă şi clasificările contabile s-au fundamentat şi consolidat pe astfel de studii. politice. De altfel.. nu poate nici confirma dar nici infirma vreuna din clasificările contabile. financiare. sunt normele I. Nu este just să se lase organismelor de reglementare a pieţelor financiare dreptul exclusiv de a desemna corpul de norme de informare financiară cel mai adaptat. Rezultatele eforturilor de armonizare contabilă au la bază cercetări care se concentrează pe studiul şi analiza regulilor sau al practicilor contabile.B.A. s-a demonstrat în urma cercetărilor întreprinse că doar în puţine cazuri caracteristicile de diferenţiere a sistemelor contabile sunt şi cele reţinute în studiile care au avut drept scop analiza rezultatelor armonizării contabile internaţionale. la sfârşitul anilor ’80. Această „stare de fapt” a determinat schimbarea strategiei I. juridice. cum ar putea standardele internaţionale sau altele (cum ar fi cele americane) să fie inserate în asemenea sisteme atât în fond cât şi în formă? Această acţiune implică. ci doar standardele de referinţă din care derivă principalele practici contabile care servesc întreprinderilor cu vocaţie internaţională. dată fiind diversitatea sistemelor contabile. Aceasta deoarece armonizarea nu vizează sistemul contabil în întregul său. Clasificările contabile pornesc de la premisa existenţei unei uniformităţi contabile în cadrul aceleiaşi ţări.

Ploaia cade după legile gravitaţiei. Nedivulgarea informaţiei nu este luată în considerare la calculul indicilor. • simulată. Bucureşti. • spontană. furnizează un mijloc pentru evaluarea influenţelor organismelor de normalizare asupra armonizării situaţiilor financiare. în opinia autorului armonizarea poate fi: • forţată. creşterii gradului de comparabilitate. iar deplasarea animalelor se face tot după reguli. revista Contabilitatea. acelaşi tratament contabil unui eveniment dat. folosindu-se metoda indicilor. Când credem să fi găsit aşa ceva. întreaga natură nu este nimic altceva decât o înlănţuire de fenomene supusă regulilor. pasărea în cer se mişcă după reguli. dacă armonizarea observată nu poate fi atribuită introducerii clauzelor. dacă aceste clauze nu sunt obligatorii. Van der Tas. În genere. se petrece după reguli. Indicii lui Van der Tas4. expertiza şi auditul afacerilor. În acest sens. Measuring harmonisation of financial reporting practice. şi nicăieri nu există vreo neregularitate. Tay şi Parker (1990) au aprofundat ulterior aceste definiţii aparţinând lui Van der Tas. obligatorii sau nu. Vol. dimpotrivă. valoarea indicelui I tinde spre zero şi dă iluzia unei totale absenţe a armoniei între ţări. martie 2003 4 . Dacă o metodă este puţin utilizată într-o ţară şi utilizată masiv în altele. cum ar fi spre exemplu tratamentul goodwill-ului. ce poate fi delimitat prin sintagma „armonizare formală”. 18. interzic aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile. Peştele în apă. pag. fie că ea a ales să-l elimine cu ajutorul unei metode adecvate. atât în lumea fără viaţă. contribuţia acestuia este remarcabilă şi constă în elaborarea unei metodologii de apreciere a gradului de armonie. L. şi au considerat diversitatea totală şi uniformitatea ca două extreme ale unui continuu. Indicii C şi I elaboraţi de Van der Tas prezintă anumite deficienţe. Bunea. dar şi evoluţia acestuia în timp. Revenind la filosofia kantiană care ne călăuzeşte reflecţiile în încercarea de a surprinde esenţa fenomenelor în sine. în aceleaşi circumstanţe. nu vom reveni asupra prezentării acesteia dar ne vom concentra atenţia spre conturarea câtorva concluzii care se desprind din cele mai relevante studii efectuate care au vizat efectele armonizării contabile. la o anumită dată. chiar dacă noi nu le cunoaştem întotdeauna. acţiune numită şi „armonizare materială” pe cel al regulilor sau al normelor contabile. cât şi în cea vie. atunci când clauzele obligatorii prescriu sau. Absenţa unui element din bilanţ poate să însemne fie că întreprinderea nu dispune de un astfel de element. 1985. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică. ceea ce înseamnă că un număr important de întreprinderi trebuie să aplice. stăruind cu analiza asupra regulilor în genere. Kant. Accounting and Business Research. pag. Întrucât expunerea utilizării metodei indicilor Van der Tas a mai făcut obiectul preocupărilor noastre. Rolul clasificărilor contabile asupra proiectării şi evaluării strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaŃional. Aşa cum am mai apreciat. 64 6 Ş. 157-169 5 I. Logica generală. Armonizarea corespunde. atunci nu putem spune decât că regulile respective nu ne sunt cunoscute”. ca stare de fapt.Van der Tas (1988) opune studiului armonizării practicilor.6 Aceştia definesc armonia ca o stare de consens a întreprinderilor în jurul unor metode contabile şi armonizarea ca un proces care permite atingerea uniformităţii. conform sensului dat de cercetător. autorul reuşeşte să atingă sublimul în exprimarea logicii care este un canon:”…totul în natură.5 Punct şi de la capăt.

O primă ipoteză ar fi aceea că cu cât numărul de întreprinderi care nu divulgă informaţii este mai mare. armonizarea normelor trebuie disociată de o uniformizare a canoanelor ori regulilor. Aceste studii amintite relevă cel puţin două ipoteze.A.S. O alternativă la studiile efectuate şi enumerate de noi constă în studierea eforturilor în materie de armonizare pornind de la reglementarea contabilă. iar concluziile desprinse de cercetători îi determină să identifice trei nivele de uniformitate: • un singur tratament este permis. Pe de altă parte. şi se identifică o uniformitate absolută . Expertiza şi auditul afacerilor. de exemplu. 25. 98. The Measurement of Harmonisation and comparability of Financial Statements Items: Within Country and Between Country Effects. 67-80 8 Ş. P. Accounting and Business Research.15% din normele studiate. Determinarea unui indice nu poate să fie exclusiv justificat prin proprietăţile sale intrinseci. Autorii citaţi se îndoiesc cu privire la utilitatea acestor studii pentru investitori sau pentru organismele de normalizare. Armonizarea normelor ar trebui să conducă la o armonizare a practicilor contabile. Cea de a doua ipoteză poate fi formulată astfel: cu cât numărul metodelor diferite este mai mic. cu atât gradul de armonizare va fi artificial ridicat.. 1995. care nu le putem concepe independent de aplicarea lor sau in abstracto. Delvaille şi McLeay (1995) descompun indicele C în două componente. Delvaille. • diferite tratamente sunt permise în funcţie de diferite circumstanţe şi obiective. nr.Archer.S. în condiţiile expansiunii pieţelor financiare. McLeay. relevând o uniformitate circumstanţială . ci trebuie să pornească de la o veritabilă interogare asupra diversităţii practicilor contabile. S. Rolul clasificărilor contabile asupra proiectării şi evaluării strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaŃional.A. deşi ele nu au acelaşi impact pe piaţa financiară şi nu prezintă acelaşi interes pentru utilizatori. Archer. pag.B. • mai multe tratamente sunt acceptate. generând flexibilitate . condiţia realizării acestui obiectiv este reducerea numărului de metode.7 Prima componentă (within country C index) permite măsurarea nivelului de comparabilitate în interiorul fiecărei ţări şi astfel poate ţine cont de impactul normelor naţionale. oricare ar fi circumstanţele şi obiectivul tranzacţiei. S.45% din normele studiate.B. asupra 54 de ţări. vol. revista Contabilitatea. Cealaltă componentă (between country C index) permite măsurarea nivelului de comparabilitate între ţări şi astfel poate ţine cont de impactul măsurilor luate la nivel internaţional. Bunea. prin armonizarea lor înţelegând crearea de modele sau ghiduri de urmat.40% din normele studiate. Doogar şi Rueschhoff (2000) studiază flexibilitatea normelor contabile naţionale ca factor de conformitate cu normele I. atâta vreme cât există riscul atribuirii aceleiaşi importanţe unor elemente pentru care un indice prezintă aceeaşi valoare. martie 2003 7 . cu alte cuvinte sunt lipsite de un cadru teoretic de referinţă. studiile fondate pe calculul indicilor nu argumentează suficient aspectele care susţin aceste calcule.8 Au fost avute în vedere 23 de norme şi rezultatele unei anchete a I. După Gernon şi Wallance (1995). tratamente contabile alternative. cu atât impactul asupra măsurării gradului de armonizare este mai puternic.

În perioada 1991-1995. dar şi de Japonia şi de anumite ţări din America latină şi acoperă categoria macroeconomică enunţată de Nobes.O.O. după Mueller sau categoria microeconomică aşa cum a fost ea stabilită de Nobes în 1983. 14 din cele 33 de ţări aveau reguli naţionale conforme cu cele ale I. Două ţări. în cele mai multe dintre regulile vizate. Acest grup era format din: Statele Unite. Baza de date a fost asigurată de anchetele Coopers & Lybrand (1991. Un număr de 17 ţări sunt mai mult sau mai puţin conforme cu normele I. Şi totuşi. Un studiu care confirmă clasificarea ierarhică elaborată de Nobes este cel realizat de Larson şi Kenny în anul 1999. Pe de altă parte. în care statul joacă un rol important în procesul de reglementare. avantajul fiind o compatibilitate metodologică care ar putea duce la rezultate care să confirme sau să infirme.S. nu sunt conforme normelor I.Rezultatele conduc la constatarea că o reglementare naţională este cu atât mai puţin conformă cu normele internaţionale cu cât aceasta comportă clauze de uniformitate absolută.S. Marea Britanie. Efectul obţinut a fost o diminuare a gradului de conformitate al normelor naţionale cu cele ale I.A.. cât şi de Mueller. cel puţin pentru întreprinderile cotate pe pieţele financiare. normele internaţionale au suportat o serie de revizuiri şi ameliorări care au avut drept scop eliminarea unui anumit număr de tratamente alternative. armonizarea contabilă internaţională este o realitate ale cărei efecte s-au făcut resimţite şi în arhitectura sistemului contabil românesc.E.S. în mod evident o clasificare sau alta..A. (organismul internaţional de reglementare a pieţelor de capital) recunoaşte aceste norme şi cere organismului internaţional de normalizare contabilă (I. Cum să înţelegem interdependenţa dintre clasificarea contabilă şi armonizarea contabilă? Cu toate că în literatura de specialitate majoritatea autorilor care au studiat rezultatele eforturilor de armonizare contabilă internaţională nu s-au pronunţat în acest sens.B.1993) şi PriceWaterhouse (1995). Alţii au dezvoltat noi metodologii de cercetare pentru a obţine un supliment de informaţii sau o creştere a comparabilităţii informaţiei în timp şi spaţiu. normele internaţionale vor deveni obligatorii în cadrul U.C.) să crească gradul de comparabilitate a acestora cu normele americane (US GAAP). Regăsim aici modelele bazate pe microeconomie cât şi modelele de contabilitate independentă. în speranţa că piaţa americană de capital le va recunoaşte. Până în anul 2005. . ţările foste colonii britanice şi Olanda. ne place nu ne place. în care oricum normele sunt puternic influenţate de profesia contabilă independentă. câtă vreme alţii au preferat să îşi construiască propria bază de date pentru a nu prelua eventualele erori. Unii dintre cercetători au folosit aceeaşi metodologie de cercetare.B. În 1993. mai devreme sau mai târziu.B..A. Unii dintre aceştia au folosit aceleaşi baze de date cu cele utilizate pentru realizarea clasificărilor. Suedia şi China.S.S. Un scor previzibil dar şi paradoxal.. care vizau regulile contabile din 33 de ţări. Acest grup este constituit din ţările Europei continentale.B.A. cu siguranţă că au ţinut seama de clasificările contabile măcar în momentul alegerii ţărilor care să facă parte din eşantionul studiat.S. I. dacă avem în vedere faptul că gradul de flexibilitate redus al normelor naţionale nu explică numărul mare de ţări care au adoptat normele IAS.B. şi deci o dezarmonizare uşoară.A.

• clasificările contabile se bazează pe informaţii care nu au fost culese în acest scop. I. va fi evidentă realizarea armonizării contabile internaţionale. deşi acestea ar fi fost mai relevante dacă se proceda la disocierea practici de evaluare .B. spre exemplu.S. • clasificările contabile nu s-au reluat la intervale de timp care să permită comparaţia.întreprinderi cu vocaţie internaţională. • clasificările contabile fundamentate pe studiul practicilor contabile de întreprindere au la bază de fapt studiul normelor naţionale. • clasificările contabile nu reţin între caracteristicile de diferenţiere a sistemelor contabile decât foarte rar pe acelea vehiculate de studiile care privesc realizările procesului de armonizare. deoarece în timp aceste rezultate pot duce la o nouă configuraţie a sistemelor contabile. El ar trebui să ofere şi o metodologie standardizată de analiză a rezultatelor acestui proces.practici de informare financiară.Este tot mai frecvent vehiculată ipoteza conform căreia. . deoarece: • clasificările contabile internaţionale nu au fost realizate din perspectiva procesului de armonizare.A. în opinia noastră nu trebuie neglijat un anumit feedback care există între aceste două categorii de cercetări în contabilitatea internaţională. În pofida acestor argumente. iar dacă s-au reluat. dacă vom studia clasificările contabile realizate la intervale mari de timp. şi mai puţin explicativ. • clasificările contabile şi studiile privind armonizarea atribuie unui sistem contabil un caracter uniform. oferă anual o bază de date generoasă pentru efectuarea de clasificări din perspectiva procesului de armonizare contabilă şi nu numai. • studiile privind armonizarea contabilă internaţională au mai degrabă un rol constatator. alta a fost metodologia sau baza de date utilizată. precum şi întreprinderi cu vocaţie naţională . Această ipoteză nu trebuie considerată „literă de lege” sau postulat. indicându-se motivele care frânează aplicarea normelor internaţionale într-o anumită ţară.

serveşte la îndeplinirea obiectivelor. Toate instrumentele şi mecanismele folosite în normalizarea contabilităţii. • dicţionarul de conversie contabilă. În aceste condiţii. Prin urmare. • reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale). printr-un dispozitiv înţelegem un ansamblu de piese legate între ele într-un anumit fel şi care îndeplineşte o funcţie bine determinată într-un sistem tehnic. • planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare. deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta. se defineşte prin următoarele componente: • cadrul contabil sau cadrul conceptual. • politici de contabilitate. angrenaj care reunind mai multe componente.Capitolul 4. figurează sub apelaţia de dispozitivul normalizării contabilităţii. . finalizarea proceselor şi obţinerea rezultatelor. Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă Orişice sistem tehnic pentru a funcţiona are nevoie de un dispozitiv. • sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil). • ghiduri contabile profesionale. dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile. iar toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile (drept contabil).

cadrul contabil conceptual a făcut obiectul a numeroase dezbateri. avansându-se argumente atât „pro”. cadrul conceptual american răspunde unor probleme teoretice şi instituţionale ale normalizării americane. în Statele Unite. cadrul contabil conceptual reprezintă o teorie contabilă normativă. s-a pus pentru prima dată. provenind din diferitele culturi contabile. Dar înainte de toate. numit şi „Cadru de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”. organismele profesionale private şi puterea publică. se inspiră din substanţa conceptuală a cadrului american. sistemele de normalizare şi reglementare diferă în privinţa rolurilor pe care le au în acest sens.1.• instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii. Problemele care se ridică pe viitor în contextul armonizării contabile internaţionale sunt: va putea răspunde un cadru conceptual la problemele complexe ridicate de acest proces? . publicat în iulie 1989. precum şi de organismul internaţional de normalizare şi armonizare contabilă. în opinia noastră este cea conturată de C. În fiecare ţară. „un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale. capabilă să asigure elaborarea de norme solide şi coerente. • criterii de recunoaştere şi metode de evaluare. în speţă . Construirea şi utilizarea unui cadru conceptual. ce să înţelegem printr-un cadru contabil conceptual ? După majoritatea opiniilor formulate. Ca piesă componentă a dispozitivului de normalizare şi armonizare contabilă. contabilitatea se vede supusă normelor şi regulilor al căror scop ultim este de a asigura credibilitatea şi fiabilitatea. susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura. cât şi „contra”. legate între ele. şi mai apoi stă la baza elaborării cadrelor contabile adoptate pe rând în: Canada. de conducătorii şi contabilii săi. printre care cea a existenţei în toate ţările a unui cadru conceptual implicit. Australia. în funcţie de tradiţia sa contabilă şi de caracteristicile socio – economice – politice. este posibilă implementarea unui cadru conceptual de referinţă în diferite ţări ? Pentru a găsi răspunsuri la aceste întrebări. concluzia polemicilor dezvoltate. Cadrul conceptual internaţional. • caracteristicile calitative ale informaţiei financiare. şi pentru că informaţia pe care ea o produce este destinată terţilor fără critică asupra ei. Părerea noastră vrea să întărească necesitatea adoptării unui cadru conceptual sau perfecţionarea sa continuă acolo unde acesta există deja. rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare”. 4. unele chiar îndrăzneţe. s-au avansat numeroase teze. Cadrul contabil conceptual Pentru că este ţinută de întreprinderi. idei. • elementele componente ale situaţiilor financiare. În mod concret acesta constituie. dar se particularizează mai ales prin faptul că doreşte să nu se adreseze în mod predominant unei singure categorii de utilizatori. De o manieră generală. Conceput şi elaborat în perioada 1973-1985. structura unui cadru contabil conceptual se prezintă astfel: • obiectivele informării financiare. Lamigou: „ideea existenţei unui cadru de referinţă nu a fost niciodată abandonată”. pentru a face faţă dinamicii la care se pretează domeniul contabil. Marea Britanie.

aşa cum o făcuse „predecesorul” lui. standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS. într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru şi prevederile unui IAS. trebuie precizat că IASB. Obiectivele Cadrului general elaborat de IASB sunt: • sprijinirea IASB în elaborarea viitoarelor IAS . • sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale. • sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în conformitate cu IAS. recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare (active. • sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform IAS şi pentru a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea. şi publicat în decembrie 1999. Întrucât asistăm la implementarea literei referenţialului internaţional. În acest sens. este cu siguranţă produsul cel mai fin în materie de conceptualizare a contabilităţii. a creat un cadru care din punct de vedere conceptual abordează: • obiectivul situaţiilor financiare. În acelaşi timp însă. • sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu IAS. venituri şi cheltuieli). se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare . Cu toate acestea. obligaţiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. • sprijinirea IASB în promovarea armonizării reglementărilor. la nivel mondial. • furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB. • definirea. capitaluri proprii. ci unei palete largi de utilizatori. Acelaşi cadru prevede că el nu este o normă contabilă internaţională şi deci nu reprezintă un standard de evaluare sau de înregistrare. • conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului.investitorii. având în vedere faptul că activitatea conducerii IASB. defineşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi. IASB recunoaşte că. numit şi „Enunţ de principii pentru informarea financiară”.uri şi în revizuirea celor existente. • caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare. În esenţă. Dacă apare un conflict între elementele de conţinut ale cadrului şi o normă contabilă internaţională. cadrul conceptual britanic. ceea ce denotă caracterul său „mai social”. privind modul de elaborare a standardelor. pentru construirea limbajului comun de informare. sintetizând tot ceea ce este bun din cadrele anterior elaborate dar purtând şi nota definitorie a eforturilor organismului britanic de normalizare (ASB) şi perfecţionare a ansamblului referenţialului său. cadrul contabil conceptual. datorii.

regionale sau locale. dificil de aplicat şi de adoptat la specificul contabilităţii fiecărei ţări. Statutul IASB prevede că. • asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea situaţiilor financiare. capabile să armonizeze într-o măsură cât mai mare standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări. IASB nu are autoritatea de a adopta acorduri internaţionale de natură să oblige alinierea tuturor ţărilor la IFRS. 4. atunci când rapoartele financiare naţionale sau locale sunt conforme cu IAS în toate elementele esenţiale. pe o temă sau un anumit aspect contabil sau un sector de activitate instituţionalizat. elaborarea şi prezentarea informaţiei contabile în situaţiile financiare. De altfel. astfel încât investitorii şi băncile internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii. • IAS sau IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate locale. termenul de standard are semnificaţia de normă (regles comptables) care are semnificaţia unei date de referinţă. Standardele Contabile Europene numite şi Directive. Armonizarea naţională sau locală la internaţionalul din IAS se realizează. aşa cum se desprinde din strategia IASB. astfel încât standardele să nu devină prea complicate. Dacă însă standardele naţionale sau locale sunt mult diferite. aşa cum am mai . reprezintă o regulă sau un ansamblu de reguli care reglementează înregistrarea şi evaluarea în contabilitate. sunt elaborate de Uniunea Europeană. acest lucru trebuie specificat în note. În limba franceză. În ceea ce priveşte IAS . noţiune agreată în contabilitatea anglo-saxonă. atunci reprezentanţii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi a armonizării cu IASB. standardul contabil. • sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data specificată în textul standardului cu excepţia celor care se aplică retroactiv. fiind formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde. • standarde naţionale. • standarde europene. categoric prin convingerea autorităţilor locale.urile sau IFRS – urile elaborate de IASB. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată în conţinutul fiecărui standard. estimăm că se va diminua. În consecinţă. numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente. standardele se pot clasifica în: • standarde internaţionale. • fiind un organism privat. rolul şi importanţa lor constă în: • furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii. fiecare standard este centrat pe un set de principii generale.şi la revizuirea celor existente. Reţeaua de norme sau standarde contabile Într-o accepţiune generală. După sfera de aplicare. IASB se concentrează asupra aspectelor esenţiale.2.

Reunirea şi ierarhizarea tuturor textelor privind reglementările contabile într-un ansamblu unitar conduc la un adevărat drept contabil. IAS – urile sau IFRS – urile pot prezenta interes pentru normele naţionale sau locale în următoarele ipostaze: • adoptarea directă ca norme naţionale. Pentru ce ? Pentru că ea este o decizie socială. În actualul context contabil internaţional. Directiva a VII-a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupurile de întreprinderi şi Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale.arătat. iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de drept contabil. • adoptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare. al tradiţiei contabile. ele devin reglementări. Dreptul contabil Elaborarea de norme contabile este atât produsul acţiunii politice. În măsura în care normele sunt impuse prin texte legale şi reglementate. Geografia contabilă a acestor standarde este refluxul simultan al identităţilor naţionale. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ţărilor membre ale Uniunii Europene. ordinelor. Acesta cuprinde totalitatea legilor. Normele fac să apese restricţii asupra comportamentelor. 4. accentul cade tot mai mult pe standarde globale şi nu pe cele locale. Reglementările contabile. elaborarea şi adoptarea standardelor naţionale este un proces politico-strategic în cadrul căruia fiecare ţară îşi apără interesele. dar cu identitatea naţională ? Vor vrea ţările lumii să accepte standardele internaţionale doar pentru a facilita un limbaj uniform de comunicare pe care să-l înţeleagă mai toţi utilizatorii de informaţie financiarcontabilă ? De ce să se renunţe la normele naţionale ? Se justifică cu adevărat substituirea normelor locale cu cele globale ? Răspunsul îl găsim în armonizarea normelor naţionale cu cele internaţionale. conceperea. Şi atunci cum rămâne cu tradiţia contabilă specifică fiecărei ţări sau regiuni. cât şi al unei reflecţii logice sau al unor rezultate empirice. . • bază de referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional. Această armonizare. normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale. al situaţiilor socio-economice şi al efectelor de dominare culturală pe plan internaţional. normelor. o percepem realizându-se gradual şi în funcţie de interesele fiecărei ţări. instrucţiunilor şi a altor acte normative referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii şi la întocmirea situaţiilor financiare sau a documentelor de sinteză şi de raportare. în consecinţă ele trebuie acceptate de părţile afectate. • izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naţionale. Această acceptare poate fi forţată sau voluntară sau ambele în acelaşi timp. Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în raport de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Directivele Contabile Europene.3. De asemenea.

Drept pildă. În timp ce reglementările au o întindere generală. limitate. recomandările diferitelor organisme. în mod imperativ. . sub formă de decrete simple. • doctrină (alte surse). fiind obligatorii prin toate elementele componente şi direct aplicabile în oricare dintre statele membre. prin finalitatea lor. în principiu. Ordonanţele au. numită drept contabil. Ele statuează numai problemele importante. Decretele sunt promulgate de guvern şi conţin fie dispoziţii. normele emise de organismul de normalizare contabilă. Planul de conturi general Formalismul propriu ţinerii contabilităţii se realizează prin planul de conturi. Jurisprudenţa care rezultă nu are un caracter obligatoriu. au îmbrăcat forma de hotărâri ministeriale. Deciziile tribunalelor au misiunea de a asigura. 4. El se bazează pe un ansamblu de reguli ierarhizate şi definite după cum urmează: • tratate sau acorduri internaţionale (reglementări. acelaşi ril. invocăm diferenţa care am remarcat-o între sursele dreptului contabil francez şi sursele dreptului contabil britanic. sursele dreptului contabil britanic se concentrează la trei piese de rezistenţă. în sfârşit. o autoritate superioară legilor. avizele şi luările de poziţii ale Comisiei de valori mobiliare.4. în ierarhia dar şi componenţa surselor dreptului contabil. directive). Doctrina este constituită din interpretări sau avize referitoare la elementele asupra cărora textele legislative şi reglementare nu au făcut precizări. directivele lasă instanţelor naţionale competenţa în materie de formă şi de mijloace de aplicare. fie dispoziţii sub formă de decrete în Consiliul de stat. Ar mai fi de adăugat şi diferenţierile care pot fi semnalate de la o cultură contabilă la alta. Se încadrează în categoria doctrină: răspunsurile ministeriale. • texte reglementare (decrete şi hotărâri). cu ocazia examinării recursurilor de litigii asupra cărora ele sunt sesizate. etc. În aceeaşi grupă de surse. iar atunci când este cazul. • elemente de jurisprudenţă (deciziile tribunalelor). pregătite de ministere. Tratatele internaţionale au. fie. ele pot modifica legile. în domeniul contabilităţii. din momentul publicării lor. de constituţie. jurisprudenţa şi doctrina contabilă. Acesta defineşte toate conturile operaţionale folosite pentru înregistrarea situaţiei şi mişcării elementelor patrimoniale şi extrapatrimoniale. Dacă ierarhia dreptului contabil francez este următoarea: tratatele internaţionale.Cadrul juridic al contabilităţii unei ţări este produsul unei noi ramuri a dreptului. textele reglementare (decrete şi hotărâri). textele votate de Parlament (legile). Legile sunt texte votate de Parlament. circularele administrative. cu condiţia ca fiecare tratat sau acord să fie aplicat şi de celelalte părţi. că dispoziţiile legale au fost exact aplicate. Fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulţimii elementelor patrimoniului este delimitat prin următoarele caracteristici: • denumire şi simbol cifric. • texte legislative (legi şi ordonanţe). sub forma reglementărilor administraţiei publice. dar ierarhic sub decrete. şi anume: legea societăţilor comerciale. se plasează hotărârile care.

Se întâlnesc frecvent. imprimă un caracter unitar şi planurilor de conturi descentralizate.G. În bună măsură.C. oricare ar fi formele lor juridice. Totodată. care a fost aprobat prin decizia ministerială din 27 aprilie 1982 şi a intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 1984. este de regulă prezentată şi o monografie privind înregistrarea în conturi a principalelor operaţii economice şi financiare. industrie. Primul plan contabil. comerţ. Planul contabil general cuprinde: • un ansamblu de principii. planul de conturi descentralizat se diferenţiază pe fiecare operator economic. În Franţa. există două sensuri ale P.• încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare. recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare. b) planuri contabile generale bazate pe principiul circuitului valorilor în ciclul „aprovizionare – producţie – desfacere” şi care vizează normalizarea contabilităţii de gestiune. ramura de activitate şi caracterul lor public sau privat. urmând ca după validarea sa în practică să fie impus agenţilor economici prin reglementări normative. a fost elaborat în anul 1928 de către economistul german Eugen Schmalenbach. Ca urmare la lucrările executate de o comisie instituită de guvernul de la Vichy în anul 1942. care fixează un profil pentru companiile dintr- . elaborate centralizat pe ramuri de activitate delimitate instituţional: agricultură. se apreciază că pentru elaborarea şi utilizarea planului de conturi se folosesc două concepte: plan de conturi general şi plan de conturi descentralizat. Planul de conturi general este un produs guvernamental. • o listă de conturi reunite şi clasificate într-un sistem de conturi sau plan de conturi precum şi recomandări sau precizări privind utilizarea lor în funcţie de conţinutul lor economic şi funcţia contabilă. Între cele două categorii de planuri de conturi se pot situa şi planurile de conturi profesionale. Planul Contabil General. etc. german: unul este un cadru de conturi „Kontenrahmen”. O altă revizuire. Deci el este acelaşi pentru toţi operatorii sau agenţii economici. Revizuirea sa a dus la adoptarea Planului din 1957 care a fost în vigoare până în anul 1983. precum şi corespondenţa cu alte conturi. • un vocabular contabil. fiind standardizat la nivel naţional. aceste elemente cuprinse în situaţiile financiare. avea să conducă la Planul din 1982. cu aportul substanţial al profesiei contabile. Un plan contabil general este o construcţie coerentă elaborată. De asemenea. începută în anul 1970. suntem datori să menţionăm că. de regulă. care a influenţat normalizarea contabilităţii în numeroasele ţări. a fost elaborat primul Plan Contabil General din Franţa în anul 1947. procedee şi reguli privind organizarea contabilităţii. • conţinutul şi funcţia contabilă. fiind elaborat în mod autonom de agenţii economici în raport de elementele descrise. Întrucât geneza Planului de Conturi General se plasează geografic în Germania. constituie documentul fundamental de referinţă pentru toate întreprinderile industriale şi comerciale. două tipuri de planuri contabile generale: a) planuri contabile generale bazate pe principiul priorităţii situaţiilor financiare anuale şi a funcţiei de informare externă şi care au o esenţă dualistă de organizare a contabilităţii cu cele două circuite: contabilitatea financiară şi contabilitatea internă de gestiune. În schimb.

3) explozia gândirii şi cercetării ştiinţifice în materie de normalizare contabilă. care cuprinde reguli şi metode de evaluare. reguli de funcţionare a conturilor bilanţiere. ele au un istoric interesant şi o puternică influenţă asupra P. Ambele utilizează un sistem zecimal de clasificare a conturilor. organizarea contabilităţii şi utilizarea programelor informatice în prelucrarea automată a informaţiei contabile.C. începând cu situaţiile financiare anuale şi continuând cu procedurile contabile de detaliu. alegerea indicatorilor specifici analizei contabile. Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă . c) partea a III-a. Deşi planurile de conturi germane nu sunt obligatorii. care cuprinde. de rezultate şi speciale. cuprinde reguli generale privind organizarea contabilităţii de gestiune. nomenclatoarelor de conturi şi soluţii de utilizare a acestora pentru gestiunea unităţii patrimoniale. iar celălalt este un Plan de conturi detaliat „Kontenplan”. 4. În zilele noastre în Europa Centrală şi de Est. dezvoltat în cadrul unei afaceri şi utilizat pentru nevoile proprii de informare. normalizarea şi armonizarea contabilităţii. mai ales în situaţii de criză. francez. „Contabilitate generală”. pe capitole şi secţiuni. b) partea a II-a. importantă ar fi conceperea unor planuri contabile generale.G. dar cum practicile moniste şi dualiste au coexistat şi coexistă. Din anul 1945 nu mai este obligatorie folosirea unui anumit Kontenrahmen pentru un sector de activitate. reguli de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare anuale. metodelor de calculaţie a costurilor. un glosar de termeni contabili. 2) accelerarea concentrării întreprinderilor în mari grupuri industriale care a impus o serie de norme contabile comune pentru întreprinderile componente ale grupului. la specificul unităţii patrimoniale. reguli şi metode de consolidare a conturilor. „Contabilitate de gestiune”. norme cu privire la principiile contabile.un anumit sector. întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale şi a conturilor consolidate. lista de conturi cu referiri la criteriile de clasificare. existând posibilitatea de opţiune a firmelor pentru oricare dintre ele.5. Ideea elaborării unor planuri contabile detaliate. care este obligată să o aplice. se manifestă o tendinţă de dezvoltare a modelelor contabile bazate pe principiul dualismului. aplicabile mai multor agenţi economici s-a accentuat spre finele secolului al XIX-lea sub influenţa a trei factori principali: 1) dezvoltarea pieţelor financiare care a determinat nevoia unei mai bune contabilizări a performanţelor firmelor. fiind structurat în trei părţi: a) partea I-a. acesta din urmă este considerat de către doctrina contabilă cea mai bună construcţie de acest gen. „Dispoziţii generale – terminologia şi planul de conturi”. codificare şi adaptare a listei de conturi. reguli speciale cu privire la situaţii particulare. compatibile atât variantei moniste cât şi celei dualiste.

ghidurile conţin şi instrumentări şi precizări de detaliu privind „producţia” de informaţii. prezentate mai înainte. două sunt cele care s-au remarcat prin soluţiile acordate sau prin maniera de redactare şi expunere a argumentelor armonizării cu IAS. Dicţionarele de conversie contabilă. redactarea rapoartelor financiare şi comunicarea informaţiei. sub egida CECCAR. în condiţiile de aplicare a raţionamentului profesional. după caz. lucrare elaborată sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice. contabilizarea proceselor şi operaţiilor care au un impact semnificativ asupra activităţii întreprinderii. • Ghidul pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. vor reprezenta lucrări monografice şi instrumentări privind normele şi reglementările contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entităţi care organizează şi conduc contabilitatea. sunt impuse de fenomenul globalizării economice mondiale. îşi propune. De asemenea. obiectivul esenţial al elaborării unei asemenea lucrări este foarte ambiţios. şi anume: • Ghidul practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. nu au caracter de reglementare. ghidurile practice contabile. scopul lor fiind acela de a facilita înţelegerea şi aplicarea în plan operaţional a conceptelor. ca un ghid de interpretare sau şi de elaborare de opţiuni sau soluţii. tocmai a intrat într-o nouă etapă de evoluţie sau se află într-un moment de răscruce în cadrul reformei demarate. Faţă de instrumentele sau piesele de normalizare contabilă. dacă este elaborată într-un stil profesional să constituie bază pentru fundamentarea raţionamentului profesional în chestiuni majore. cum ar fi: recunoaşterea şi evaluarea.Particularităţile economice. Adriana Duţescu. De multe ori. cu cât profesia contabilă din regiunea sau ţara respectivă. pentru administratorii unităţii şi consilierii săi. financiare. Prin conţinutul lor. De regulă. care să ofere suport profesiei contabile româneşti în procesul complex al armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. în condiţii de inoperabilitate. Indiferent de forma în care este concepută o asemenea carte. principiilor şi a problematicii de ansamblu pe care le incumbă normele naţionale sau IAS – urile. de prof. Acestea însă se pot constitui în adevărate „abecedaruri”. din anumite motive. ghidurile practice contabile dacă sunt elaborate la un nivel profesional au menirea şi de a oferi soluţii concrete de rezolvare a cerinţelor reglementărilor naţionale sau a IAS – urilor. Aceste lucrări sunt cu atât mai importante şi necesare. în vederea adoptării unor politici şi programe proprii prin care să se asigure măsurile necesare de implementare a normelor naţionale sau internaţionale. În acest sens ghidurile pot veni în întâmpinarea profesiunii contabile care simte accentuat nevoia de a-şi lămuri anumite aspecte sau problematici controversate sau care se găsesc. întocmit în sprijinul reformei contabile din România. comerciale şi juridice ale ramurilor de contabilitate care impact de detaliu semnificativ în contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile profesionale. În ceea ce priveşte elaborarea ghidurilor contabile. univ. . dr. Un ghid îl putem percepe sub forma unui îndrumar sau călăuze care are rolul de a orienta mişcările unui mecanism sau angrenaj. de regulă de natură tehnică. căci asistarea profesiei contabile într-un proces complex implică multe riscuri neprevăzute. ghidurile contabile profesionale.

se constituie întro problemă cu date variabile. constatare şi de evaluare pentru active. venituri şi cheltuieli. politica de contabilitate reprezintă ansamblul principiilor. regulilor şi metodelor adoptate la nivel naţional sau la nivelul entităţilor contabile pentru înregistrarea contabilă şi pentru întocmirea situaţiilor financiare. • definiţiile. • reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma juridică. convenţiilor. În lipsa unei norme explicite şi a unei interpretări. permanenţa metodelor de . adică nepărtinitoare. conducerea unităţii trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare. Atunci când nu există cerinţe specifice. în sistemul contabil al firmelor intrate sub incidenţa conturilor consolidate sau în cazul cotaţiilor la bursele străine impun elaborarea dicţionarelor de conversie contabilă. • sunt prudente. informaţii care să fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor. b) credibile în sensul că: • reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii. iar la nivel de întreprinderi.Regulile şi procedurile de traducere a situaţiilor financiare locale sau naţionale. politica este elaborată şi asumată de către conducătorul de întreprindere. fazele de evaluare. conducerea întreprinderii va face apel la judecata profesională în vederea dezvoltării unei politici contabile care să conducă la cele mai utile informaţii. politica de contabilitate reprezintă opţiuni privind principiile. expuse în cadrul contabil conceptual al IASB. pentru destinatarii informaţiilor financiare. regulile şi procedurile specifice adoptate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. • sunt complete sub toate aspectele semnificative. IAS 1 dezvoltă şase dintre cele mai importante principii şi baze ale referenţialului IASB. Operaţia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv. În exercitarea acestei judecăţi. Politicile de contabilitate În principiu. • poziţiile oficiale ale altor organisme de normalizare şi practicile admise ale sectorului de activitate. datorii. independenţa exerciţiilor şi contabilitatea de angajamente. se înscrie în perimetrul expertizei contabile. La nivel naţional.6. În măsura în care aceste elemente devin norme aplicate imperativ prin texte legale. politici contabile precum: continuitatea activităţii. În acelaşi timp. politica de contabilitate este elaborată de instituţia normalizării. auditului contabil sau analizei financiare. în măsura în care ele nu contravin consideraţiilor anterioare. politica de contabilitate se raportează şi subordonează sistemului de reglementare normativă. • sunt neutre. conducerea întreprinderii trebuie să ia în considerare: • dispoziţiile şi comentariile normelor contabile internaţionale. în mod concret. 4. criteriile de recunoaştere. Aşa cum reiese din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”. referitoare la ieşiri similare şi legate de problema în cauză.

evaluare. contractul de societate sau de un organism de elaborare a normelor contabile. influenţa asupra rezultatului. importanţa relativă şi gruparea soldurilor. IAS 8 „Profitul net. după cum rezultă din IAS 1. capitaluri proprii. • adoptarea unei noi metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii noi sau care anterior au fost neimportante sau nesemnificative. actualmente. implicit a poziţiilor contabile. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. datorii. sau dacă această modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor în cadrul situaţiilor financiare. Într-o astfel de notă la conturile anuale se prezintă: abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de evaluare. situaţiile următoare nu pot fi considerate schimbări ale politici contabile: • adoptarea unei metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii care au o substanţă diferită decât cele anterioare. sub diverse forme. în timp ce altele nu. ce influenţează în mod esenţial asupra evaluării şi luării deciziilor de către consumatorii de informaţii. necompensarea şi excepţiile sale. reguli de evaluare alternative. aplicabile unei întreprinderi se pot structura în următoarele categorii de abordare: • politici contabile generale: referitoare la probleme de fond ale organizării raportării financiare. Această schimbare este agreată numai dacă îmbunătăţeşte relevanţa şi credibilitatea situaţiilor financiare. clasificare. respectiv recunoaştere. mai mult sau mai puţin clar şi integral în interiorul aceleiaşi ţări. cât şi de la o ţară la alta.prezentare. după părerea noastră. prag de semnificaţie. pot să nu fie declarate în situaţiile financiare. ajustările efectuate în vederea aplicării regulilor de evaluare alternative. a performanţelor şi a fluxurilor de numerar. nu există întotdeauna reguli care . informaţiile comparative. evaluarea efectului asupra poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii. Publicarea metodelor. motivele. secţiunea: Politici şi metode contabile. Divulgarea politicii de contabilitate trebuie efectuată în Notele explicative la situaţiile financiare. suma dobânzilor incluse în costul de producţie al activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de fabricaţie. modificările politicii de contabilitate. referitoare la particularităţile care privesc diferitele categorii specifice de active. Pentru o contabilitate reglementată. Dar în ţările în care este cerută publicarea metodelor contabile importante. În acelaşi joc al situaţiilor financiare. cheltuieli şi rezultate. În schimb. menţionându-se: natura. politicile contabile. metodele contabile nu sunt în întregime şi regulat relevate în situaţiile financiare. aferente raportării financiare. etc. Politicile contabile. Raportându-ne la referenţialul contabil internaţional şi norma sa. Ele sunt publicate. etc. precum şi cauzele acestor modificări trebuie dezvăluite în notele explicative la situaţiile financiare. pierderea netă a perioadei. care privesc: elementele afectate şi valoarea acestora la costul istoric. Aceeaşi normă precizează că. Modificarea unei politici contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută de statutul. anumite metode contabile importante pot fi menţionate. venituri.. trebuie să facă parte din situaţiile financiare. baza de evaluare adoptată. • politici contabile specifice.

armonizarea. Aliniatul 2. normele şi reglementările contabile pentru instituţiile de credit. cu avizul M. BNR. În acest din urmă caz. adică o instituţie a profesiei contabile şi în sfârşit. modelele situaţiilor financiare. planul de conturi general. intră următoarele misiuni: • elaborarea şi menţinerea la zi a cadrului contabil general. registrelor şi formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă. deleagă autoritatea normalizării unei instituţii a profesiei contabile. a standardelor sau normelor contabile naţionale. Instituţia normalizării şi armonizării contabile Pentru înfăptuirea obiectivelor privind normalizarea.7.P.G. a planului de conturi general. în mod concret a Ministerului Finanţelor. Colegiul Consultativ al Contabilităţii. devin obligatorii prin intervenţia statului. face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei. De asemenea. dezvoltarea şi perfecţionarea contabilităţii este necesară o instituţie a normalizării care să prezinte credibilitate. Conform articolului 4 din Legea contabilităţii nr. dar în acelaşi timp. directori financiar-contabili. unităţile de asigurarereasigurare. privind normele contabile internaţional recunoscute. republicată. deoarece normele contabile emană sub influenţa puternică a instituţiilor statului. prin natura sa poate fi de esenţă statală sau publică. 4. de esenţă mixtă.P. Deşi. Ministerul Finanţelor Publice elaborează şi emite norme şi reglementări în domeniul contabilităţii. cu participarea unei game largi de „protagonişti” interesaţi de normalizarea contabilităţii: reprezentanţi ai M. propuneri sau recomandări privind normele contabile. de esenţă pragmatică. În sfera preocupărilor unei asemenea instituţii. • avizarea doctrinară a tuturor propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice în domeniul contabilităţii. ca organism mixt. a mementoului practic de contabilitate şi a dicţionarului de conversie contabilă. etc. CECCAR. procesul de normalizare contabilă românească continuă să aibă o puternică dominanţă publică. Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare.F. este caracterizat printr-o natură publică.P. încă din anul 1992 s-a înfiinţat prin H. În ţara noastră o asemenea instituţie se identifică cu Ministerul Finanţelor Publice.. prin intervenţia sa. 82/1991. având scopul declarat de a elabora propuneri şi recomandări privind perfecţionarea şi aplicarea standardelor contabile. deoarece acest organism nu şi-a format şi publicat propria doctrină contabilă sub formă de avize.F. adică o instituţie a statului. al aceluiaşi articol.. universitari.. s-a accentuat o dată cu dezvoltarea grupărilor de întreprinderi şi extinderea relaţiilor financiare internaţionale.F. se mai adaugă .să asigure o metodă de publicare uniformă. Necesitatea unei mai mari uniformităţi în situaţiile financiare. statul de regulă. • elaborarea de norme destinate a fi omologate. Toate normele contabile elaborate de instituţia normalizării. precum şi pentru unităţile care operează pe piaţa de capital se elaborează şi se emit de Banca Naţională a României. Procesul actual de normalizare contabilă românească. 575/1992. O instituţie a normalizării contabile. Curţii de Conturi şi altor organisme centrale. care funcţionează pe lângă M. mai precizează că. normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. iar în cadrul acestuia cu Direcţia Generală de Reglementări Contabile.

două dintre trăsăturile esenţiale ale contabilităţii britanice sunt participarea nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă precum şi reglementarea şi evoluţia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale. aceste avize şi recomandări constituie o parte foarte importantă a activităţii sale. Creată în anul 1934. Consiliul Naţional al Contabilităţii. Totuşi. în calitate de organism de normalizare reprezentativ al profesiunilor. prin delegarea SEC. organismele controlate direct sau indirect de către stat. 82/1991. cel puţin 20 pentru FASC şi 7 pentru FASB. Misiunea sa cea mai cunoscută este aducerea la zi a Planului Contabil General dar totodată atribuţia sa constă şi în precizarea sub forma avizelor sau recomandărilor. nr.P. dacă nu este acelaşi ca în Statele Unite. Este numai unul. Un alt exemplu se poate constitui în organismul american de normalizare contabilă. să sporească. totuşi. prezentat în „Reglementări contabile pentru agenţi economici”.F. nucleul dreptului contabil românesc este reprezentat de dispozitivul normativ. aceasta poate veghea la aplicarea legislaţiei relative la funcţionarea burselor americane de valori. FASB nu are putere oficială în materie de reglementare contabilă. Se poate ajunge astfel. . Securities and Exchange Commission (SEC). care reuneşte şi grupează: Legea contabilităţii nr. a modalităţilor unei bune practici contabile.că elaborarea reglementărilor contabile se face prin consultarea organismelor profesionale de profil. are puterea de a defini conţinutul şi prezentarea situaţiilor financiare difuzate de societăţile ale căror titluri sunt cotate. De fapt. se află sub tutela statului. FASB. este departe de a fi minor şi tinde. O. nr. Actualmente. Plasat sub autoritatea Ministrului însărcinat cu afacerile economice. republicată şi modificată. rolul profesiunilor. se pare. este un organism consultativ cu responsabilitatea de a da avizul său prealabil tuturor reglementărilor. se bucură astfel. armonizate cu directivele europene. Acestui FASB îi revine stabilirea normelor contabile iar FASAC se limitează la consiliere privind natura şi urgenţa problemelor de tratat. În Franţa. în abreviere FASB. normalizarea după cel de al doilea război mondial şi chiar mult înainte. cu adevărat puternice. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi O.M.P. celelalte două sunt Financial Accounting Foundation (FAF) şi Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC).M. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate. în fapt este organismul oficial de normalizare.F. la divergenţe între SEC şi FASB. însă principalul. dintre cele trei organisme ale dispozitivului de normalizare american. Şi în sfârşit pentru a mai ilustra încă o dată forţa comparaţiei. comisii sau comitete create la iniţiativa puterilor publice. instrucţiunilor sau recomandărilor de ordin contabil propuse de administraţii sau servicii publice. în ceea ce priveşte societăţile ale căror titluri sunt cotate la bursă. această putere aparţine legal Comisiei operaţiunilor de bursă americane. în acest caz exigenţele SEC sunt cele care prevalează. SEC nu a exercitat niciodată realmente puterea sa contabilă reglementară şi a lăsat profesiunilor grija definirii normelor îmbunătăţite. FAF finanţează FASAC şi FASB. de puterea de normalizare. desemnează membrii lor. contrar aparenţelor. „Financial Accounting Standards Board”.

Există o legătură importantă între armonizarea contabilă şi armonizarea dreptului societăţilor pentru că: • în unele ţări. un activ este recunoscut numai prin prisma dreptului de proprietate. principiul prudenţei cunoaşte o aplicare excesivă. După această trecere în revistă a câtorva dintre cele mai reprezentative instituţii de normalizare contabilă care fiinţează în diferite ţări. Întreaga activitate din domeniul afacerilor. numit „Financial Reporting Council” (Consiliul Comunicării Financiare). Capitolul 5. şi „Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare”. Prin urmare.E.care ar trebui să servească drept mediator între diferitele culturi. întrebarea care se ridică este care instituţii sunt mai eficiente în activitatea lor: cele de natură publică. fiinţează „Comitetul de urgenţă”. funcţionează performant având baze solide. contabilitatea nu este considerată parte integrată a dreptului. • în altele. 5. astfel că şi contabilitatea va dobândi aceleaşi valenţe. Trebuie să recunoaştem că numeroşi factori influenţează natura normalizării contabilităţii dintr-o anumită regiune şi că de cele mai multe ori inclusiv tradiţia culturală contabilă are un cuvânt greu de spus. În acest sens prin Legea societăţilor comerciale din anul 1989.Comitetul de normalizare contabilă britanică. îmi vine acum un singur răspuns bazat pe rezultatele analizelor încheiate. a cărui menire este de a controla aplicarea normelor. inspirată după modelul american. Eforturile depuse de Comunitatea Europeană pe linia armonizării s-au concretizat în directive . dotată cu puterea de a emite norme. contabilitatea este integrată dreptului: o celebră formulă franceză spune „contabilitatea este algebra dreptului”. în care prevalează pragmatismul şi principiul primordialităţii realităţii economice în faţa formei juridice. . din zilele noastre se caracterizează prin internaţionalizare ori globalizare. Dependent de organismul de normalizare contabilă. a cărui sarcină este să examineze acele texte ale Legii societăţilor comerciale sau ale normelor contabile care conduc la interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale. Pentru a-şi realiza obiectivele. a propus în anii ’80. Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de U. de esenţă privată sau mixtă ? Vom căuta pe parcursul excursului nostru ştiinţific răspunsuri la această întrebare. Pe loc. CCF dispune de două comitete importante: „Consiliul normalizării contabile”. Procesele decizionale şi realizările Uniunii Europene în domeniul armonizării contabile Armonizarea contabilă europeană a început în anul 1970.1. care va fi instalat în anul 1990. care este de fapt organismul britanic de normalizare contabilă. guvernul şi-a arogat dreptul să numească un consiliu responsabil cu reglementarea contabilă. adică norme contabile viguroase. normalizarea privată s-a soldat cu promovarea consolidării profesiei contabile liberale iar modelul contabil astfel închegat pare că. principiul priorităţii realităţii economice asupra aparenţei juridice este adesea o anatemă. Este cazul Regatului Unit al Marii Britanii şi Olandei. ca parte integrantă a armonizării dreptului societăţilor. crearea unei entităţi independente de profesie.

discuţia despre standardizarea culturală sau „americanizare” este în mare măsură legată de globalizarea economiei. Această problemă o vom supune discuţiei în continuare. înseamnă a avea o părere optimistă despre posibilitatea de a conduce. precum şi la o diminuare egală a puterii pieţei. întrucât ne ajută să înţelegem că acest fenomen nu este unic pentru prezentul nostru şi că se poate învăţa foarte mult din istorie. S-a mai spus că. Acest al şaselea val a fost „pregătit” deja în timpul anilor ‘70. în general se impune necesitatea guvernării acestor fenomene globale. aspectele economice şi culturale capătă deodată un rol dominant. 64 . ducând la scăderea comerţului internaţional mondial şi întărirea puterii statale. are sens să discutăm despre diferite modalităţi sau valuri de globalizare. identificându-se diverse „discursuri” asupra globalizării. Odată cu destabilizarea pieţelor financiare la mijlocul anilor ‘80. de mecanismele de reglare ale economiei şi în special de prăbuşirea sistemului de la Bretton Woods în anul 1973. Therborn (1998) a identificat şase valuri de globalizare. Se impune prin urmare nevoia de a considera globalizarea ca fiind ceva ce implică atât aspecte economice. Este posibil a guverna procese globale? Pentru a discuta guvernarea fenomenelor şi a proceselor globale trebuie să ne punem următoarea întrebare: Ce anume generează aceste fenomene sau acţiuni? Globalizarea nu este un proces nou. Oricum. De exemplu. Kelluer (1998) menţionează următoarele cinci astfel de „discursuri”: intensificarea economiei de piaţă. Primele trei dimensiuni menţionate sunt axate pe economia mondială şi pe schimbările ce au loc în cadrul construcţiei sale. globalizarea poate fi văzută ca şi „valuri care se intensifică în diferite perioade de timp” (Robertsons. După el. Şi până şi mişcarea islamistă care este o globalizare religioasă de astăzi. Un aspect important în literatura despre globalizare este discuţia legată de întrebarea. însă a fost un val preponderent politic. Statele Unite şi fosta Uniune Sovietică. globalizarea este un 9 Giddens. într-un asemenea mod încât evenimentele locale sunt modelate de evenimente care au loc la distanţe mari şi invers”.9 Mulţi autori discută despre globalizare ca proces şi chiar ca o serie sau înlănţuire de procese. 1992). este relevant să vedem diferitele caracteristici specifice ale valului de globalizare cu care ne confruntăm în prezent. Al cincilea val a început imediat după al doilea Război Mondial. dimensiunea culturală şi dimensiunea ecologică. politice cât şi culturale. căci acestea sunt dependente unele de altele şi reflectă diverse aspecte ale aceluiaşi fenomen. Odată cu prăbuşirea bruscă a URSS. însă şi cultura a fost în egală măsură afectată. internaţionalizarea economiei a fost şi mai accentuată. care leagă localităţi aflate la mare depărtare. iar conceptul de „internaţional” poate fi destul de precis în utilizare. istoric vorbind. pag. critica adusă noii economii. dacă lumea este o scenă sau un sistem.şi la fel ca şi în cazul economiei. se poate spune că îşi dobândeşte forţa dintr-un discurs anti-american şi anti-capitalist. 1990. Considerând lumea o scenă. Dar totuşi. rolul statului naţional. care a generat Războiul Rece şi lupta pentru dominaţia mondială între cele două superputeri. Odată cu computerizarea şi mai ales cu apariţia Internet-ului în anii ’90. care a avut ca urmare abandonarea sistemului etalonului internaţional-aur. Globalizarea a mai fost definită drept „… intensificarea relaţiilor sociale mondiale. a existat o perioadă de de-globalizare şi naţionalizare după primul război internaţional. Este greu însă de trasat o linie clară de demarcaţie între discursuri. comerţul cu diferite instrumente financiare a explodat realmente.

axându-se în acelaşi timp pe felul în care „sistemul”. care susţine o părere mai optimistă. Şi atunci. ci şi distribuirea acesteia. în timp ce nu condamnă în totalitate concepţia socială instituţională. şi „modernizare”. U. ele contribuie la creşterea economică şi astfel la bunăstare . o societate deschisă în care în special tehnologia informaţiei oferă tuturor accesul la informaţie şi la tot mai multă libertate culturală. 1998). întrucât nu există ţară dezvoltată în care contabilitatea să nu fie normalizată. iar unii cercetători. extinzându-se astfel dincolo de aria economicului.concept relativ neutru. Mult timp Statele Unite au dominat lumea capitalistă. există astăzi concurenţă în privinţa poziţiei dominante în rândul macro-zonelor: S.U. aşa cum am mai punctat. propune să ne ridicăm următoarele întrebări: „Cât anume se poate vorbi de sistem.E. din perspectiva guvernării. care este neidentificat şi anonim.. dacă este posibil să fie monitorizate. sau reglementăm contabilitatea la nivel global? Pentru a guverna procese globale. a evoluat şi s-a dezvoltat într-un „capitalism reglementat”. Dar.inovaţii tehnologice care ne oferă şi asigură o viaţă mai confortabilă. în special în tradiţia teoriei sociale instituţionale promovează această concepţie. având ca şi consecinţă standardizarea. statele trebuie să se unească. U. devenind un proiect politic mai mult sau mai puţin considerat . Ceea ce susţinem aici este că reglarea economiei este necesară şi la fel şi normalizarea contabilităţii. desigur. Procesele globale sunt în general văzute ca rezultat al acţiunilor şi activităţilor desfăşurate în special în ţările capitaliste dezvoltate (Axtmann. revenim la întrebarea: Cum guvernăm. atitudini diferite în ceea ce priveşte rezultatul acestor procese. „acasă” şi ca actor internaţional Un paradox în era globalizării s-a considerat a fi acela că. 1998).E. însă ei au. Therborn. U.E. trebuie să avem o teorie asupra cauzelor care generează aceste fenomene. U. formează ordinea mondială (Wallerstein 1976).. se poate spune că reprezintă o piaţă internă suficient de mare pentru a-i asigura un rol dominant ca actor internaţional. care are un sens pozitiv (Kelluer. Atât marxismul cât şi teoria economică a lui Adam Smith consideră globalizarea ca fiind inerentă şi inevitabilă sistemului economic. Argumentele negative reprezintă efectele devastatoare asupra culturii locale. considerăm că există multe avantaje care pot fi dobândite din comerţul internaţional. şi Zona Asia-Pacific. Pentru a putea monitoriza procese globale. generează mobilitate regională.E. care are o conotaţie negativă. Cel puţin acest lucru se poate afirma şi considera ca fiind real cu privire la globalizarea economiei. o dominare continuă a lumii industrializate deja dezvoltate. cât anume s-a putut vorbi în trecut şi cât se va putea vorbi pe viitor? Cât de multă interacţiune a actorilor formaţi la nivel regional. În contabilitate acest lucru nu este contradictoriu. însă odată cu înfiinţarea U. Argumentele pozitive sunt în majoritatea lor focalizate pe aspectele economice ale globalizării. însă credem de asemenea că economia nu înseamnă numai producerea bunăstării. cuvântul „global” poate să indice lipsa posibilităţii de a conduce şi va avea ca urmare o concepţie pesimistă. Oricum. naţional şi/sau local există sau a existat şi este probabil să existe la nivel mondial?” Acestea sunt întrebări care se nasc în mod firesc atunci când se are în vedere procesul armonizării contabile internaţionale. cel puţin comparativ cu concepte ca şi „imperialism”. În esenţă. cu consecinţe de mediu şi o posibilitate redusă de guvernare. şi ambele aspecte trebuie considerate în teoria normativă.A.E.

societăţile cu responsabilitate limitată şi echivalentele lor. a vizat coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la: • structura. conţinutul şi formatul situaţiilor financiare anuale. astăzi. acest lucru trebuie să aibă implicaţii la nivelul contabilităţii. • normele de evaluare. • publicarea documentelor de sinteză şi de raportare. Extinderea U. oferind o protecţie echivalentă în toate ţările membre. Totodată el consideră că s-ar putea să fie necesară mobilizarea acestora din urmă pentru a ajusta consecinţele sociale create de primele. U.E.S. În perimetrul de aplicare a dispoziţiilor Directivei a 4-a sunt cuprinse: societăţile pe acţiuni.S. trebuie atât să permită companiilor să lucreze la nivel internaţional. nu numai sub formă de proiect economic. care să impulsioneze procesele democratice în desfăşurare. situaţiei financiare şi rezultatelor unei societăţi”. Armonizarea prezentării conturilor are ca obiectiv primordial conferirea unei „imagini fidele a patrimoniului. I. Directiva autorizează însă statele membre să acorde derogări de la obligaţiile prevăzute pentru întreprinderile care nu îndeplinesc anumite criterii de mărime pe parcursul a cel puţin două exerciţii consecutive. recunoaşte astfel tendinţa generală observată în procesele globale.E. derivă din faptul că C.B.2. • să armonizeze toate regulile destinate să asigure protecţia acţionarilor şi terţilor. ci şi într-unul social poate fi văzută ca o mişcare înspre stabilirea legitimităţii. care vede dezvoltarea contabilă numai ca rezultat al consideraţiilor profesioniste. Ea are o dublă misiune: • să răspundă unor nevoi de informare asupra întreprinderilor europene: informaţiile trebuie să fie comparabile şi echivalente. .E. dar şi putere legitimă. cât şi să îngrijească de consecinţele activităţii lor desfăşurate în cadrul Uniunii şi de dezvoltarea soluţiilor contabile.B. Acest conflict trebuie soluţionat într-o manieră adecvată.A.. Nu este de ignorat în aceste circumstanţe nici conflictul cu I. există deopotrivă susţinători pentru mai multă tehnocraţie cât şi partizani ai curentului care doresc decalarea întregului proiect european. astfel că procesele de creare a bunăstării cât şi consecinţele distribuirii bunăstării sunt luate în considerare în proiectul de armonizare contabilă demarat în sânul Comunităţii Europene.a. caracterizată de schimbările ce intervin brusc sau rapid şi distanţele geografice ample. nu trebuie să aibă numai putere instrumentală de sancţionare. Aceste probleme nu sunt deloc simple şi uşor de rezolvat. Desigur.ambiţios. Aspectele complicate ale proiectului dar şi ale procesului de armonizare contabilă din perspectivă europeană.A.E. din 25 iulie 1978. Directivele informare contabile europene construirea unei politici de Directiva a 4. 5. Hyden (1997) a subliniat că atenţia trebuie focalizată şi asupra concurenţei dintre normele „formate de piaţă” şi normele stabilite prin procesele democratice. După Gidlund (1999) gândirea elitistă trebuie să domine şi să înlăture procesele democratice în asemenea împrejurări. Iar pentru a putea guverna într-o perspectivă mai de durată. deoarece în cadrul U.

evoluţia acesteia şi performanţele grupurilor. „-” în structura capitalurilor proprii. cu date despre situaţia financiară.Conform directivei. Deşi principiul costurilor istorice rămâne regula de bază în evaluare. în principal. • contul de profit şi pierdere. grupul. • independenţa exerciţiilor. • necompensarea. Se precizează însă că statele membre pot cere şi întocmirea altor situaţii. vizează armonizarea întocmirii conturilor consolidate. Directiva a prezentat două scheme pentru bilanţ: una sub formă de cont şi alta sub formă de listă. fie separat. Pentru contul de profit şi pierdere. cea de a doua fiind mai pregnant deschisă către analiza financiară. publicarea şi controlul conturilor anuale. Directiva a 7-a. fie cu semnul „+”. • conturile de regularizare. Armonizarea este explicată prin aceleaşi considerente ca şi în cazul conturilor individuale. în Regatul Unit normele contabile solicită întreprinderilor întocmirea şi publicarea unui tablou de finanţare. singura excepţie fiind entitatea de referinţă. sub formă de listă sau de cont. din 13 iunie 1983. fie înaintea activului imobilizat. • asigurarea comparabilităţii şi echivalenţei acestor informaţii. • prudenţa. Spre exemplu. Directiva a 4-a mai face precizări privind conţinutul raportului de gestiune. iar celelalte se folosesc de clasificarea cheltuielilor după funcţiile întreprinderilor. • anexa (astăzi politicile contabile şi notele explicative). În plus. fie ca element component al activului circulant (pentru cele de activ) sau al datoriilor (pentru cele de pasiv). Directiva a 4-a delimitează principiile contabile generale în conformitate cu care trebuie efectuată evaluarea: • continuitatea activităţii. • intangibilitatea bilanţului de deschidere. de exemplu. de a detalia sau regrupa diferite posturi. prin articolul 33 se acordă o mare libertate statelor în realizarea procesului de evaluare. Aceasta se manifestă. Ambele se caracterizează prin flexibilitate. Două dintre ele utilizează clasificarea cheltuielilor după natură. în locul societăţii individuale. dar mai ales prin existenţa opţiunilor de încadrare în schemă a diferitelor elemente. • costul istoric. Este vorba despre: • nevoia de informare financiară a asociaţilor şi terţilor. • permanenţa metodelor. prin posibilitatea derogării de la costul istoric şi utilizarea valorii de înlocuire sau a altor valori. se lasă posibilitatea de a înscrie: • cheltuielile de constituire. îmbrăcând forma de listă sau cont. Aceasta se manifestă atât prin posibilitatea oferită de articolul 4. Directiva a 4-a prevede patru scheme. . fie ca element component al imobilizărilor necorporale. • profitul (pierderea) fie ca ultimă rubrică a activului. conturile sau situaţiile financiare anuale cuprind: • bilanţul.

dacă există. Când cursul de închidere este utilizat. oferind şansa de a „visa” măcar la o Europă contabilă? Am văzut aşadar că procesul armonizării contabile în cadrul Uniunii Europene este parte a armonizării legii companiilor şi este guvernat de cele trei directive principale: Directiva a patra care se referă la conturile individuale ale companiilor. în lumea anglo-saxonă impozitele amânate sunt contabilizate. sunt următoarele: • Directiva a 4-a nu face nici o referinţă asupra metodei de contabilizare a elementelor în devize. În multe ţări europene. criteriile fixate de Ministerul Finanţelor pentru atribuirea proprietăţii economice. fac ca în cvasitotalitatea cazurilor. în acelaşi timp? • Ce efecte are armonizarea contabilă a statelor din U.E. Conflictul cel mai important rezidă în alegerea între metoda costului istoric (de exemplu. Germania) şi cea a cursului de închidere. Întrucât am văzut care sunt cele mai importante slăbiciuni ale directivelor contabile europene. Franţa) contul de profit şi pierdere. diferenţele de conversie afectează (cazul Regatului Unit) sau nu (de exemplu. Cea mai importantă este Directiva a patra. Aceasta duce la diferenţe privind reflectarea fiscalităţii amânate. care este şi . respectiv rapoartele financiare ale acestora. Directiva a şaptea care vizează conturile consolidate ale societăţilor de grup şi directiva a unsprezecea referitoare la informaţiile care trebuie oferite de filialele companiilor. încercând să găsim şi răspunsuri acolo unde credem că este de aşteptat şi de înfăptuit acest lucru: • În ce măsură se poate vorbi de un progres pe linia armonizării contabile europene? Este posibilă o „reconciliere culturală contabilă” în sânul Uniunii Europene? • În contextul politic internaţional actual. Ea cere doar menţionarea în anexă a metodei utilizate. Directiva a 4-a nu a reuşit să tranşeze această problemă.E. • Lipsesc precizările privind contabilizarea impozitului pe profit. Studiile realizate au concluzionat că dacă în termeni de integrare a prevederilor Directivei a 4-a în legislaţiile ţărilor membre se poate vorbi de o armonizare a principiilor. asupra statelor europene care nu sunt membre? • Elaborarea unui cadru conceptual la nivel european ar reduce eforturile de armonizare. • Armonizarea vizează sub aspectul tehnic şi principiile contabile. controlul şi publicarea acestora. • Proprietatea nu este percepută în acelaşi fel în diversele ţări. are doar o valoare teoretică. care deşi a introdus acest concept. „Punctele nevralgice” ale armonizării prin directivele contabile europene. există diferenţe de interpretare a acestora de la o ţară la alta (principiul prudenţei). locatorul să rămână proprietarul economic. Consecinţa acestei insuficienţe este utilizarea unei diversităţi de metode. fapt care se reflectă în coexistenţa unor soluţii opozabile. În timp ce în ţările în care conturile se întocmesc într-o optică fiscală nu se face referinţă decât rareori la aceasta. propunem în continuarea studiului şi a analizei noastre câteva teme de reflecţie.Acest dispozitiv face precizări privind: condiţiile şi modul de întocmire a conturilor consolidate şi a raportului de gestiune. Este cazul Germaniei. proprietatea economică nici nu există sau. este de „dorit” şi „posibilă”. armonizarea contabilă a raportărilor financiare în cadrul U.

care.Directiva a patra din Legea companiilor. „Conturile anuale vor arăta o imagine adevărată şi fidelă asupra activelor. În privinţa Directivei a patra. art.10 „În cazuri excepţionale. Întrucât contabilitatea este tot mai mult privită acum ca un limbaj al afacerilor. Directiva a patra a fost votată de Consiliu în anul 1978 şi prima dată teoretică de intrare în vigoare a sa a fost anul 1980. prin simplul fapt că au ignorat paragraful 5 al Directivei şi nu l-au asimilat legislaţiei lor. Oricum în 1973. acea prevedere va trebui anulată. la modul general. pe lângă tranzacţiile noi care nu puteau fi prevăzute. legislaţia aflându-se deja într-o stare depăşită. 2. Dar germanii au rezolvat „inconvenientele” acestui concept. a fost puternic influenţată de gândirea economică germană. Dar chiar şi aici apăreau probleme. în anul 1991. leasing-ul. BGH (Bundesgerichtshof). Comisia a început consultările în anul 1965 iar în 1971 ia naştere şi prima propunere. presupunând că acele rapoarte întocmite în conformitate cu legislaţia sunt prin definiţie „reale şi corecte”. ce se înţelegea prin a fi „realizat ceva?” Reprezintă aceasta faptul că o companie a vândut ceva într-o tranzacţie. în materie de drept civil care a apelat la Curtea Europeană şi a cerut interpretarea acestui principiu. dacă vor înţelege în mod special interpretarea britanică a conceptului de imagine fidelă şi atitudinea britanică privind reglementările contabile. pensiile şi subvenţiile guvernamentale. p. Oricum. precum şi ce fel de informaţii trebuie să cuprindă acestea. Marea Britanie alături de alte ţări s-a alăturat Uniunii Europene şi în cadrul celei de a doua propuneri revizuite ale comisiei din 1974. De exemplu. ca de exemplu: convertirea valutelor străine. Bineînţeles că toate acestea nu au fost cuprinse în directivele contabile ale Comisiei Europene. sau poate o companie să înregistreze un venit doar pe baza faptului că există o creştere a valorii generale pe piaţă? Există după cunoştinţa noastră un singur caz adus în atenţia Curţii Europene. p. 10 11 Comisia Europeană . s-a petrecut o importantă schimbare care va marca cursul istoriei: conceptul britanic de „true and fair view” a fost introdus în cuprinsul directivei. Directiva a patra cuprindea însă principiile generale de evaluare şi se putea argumenta aplicarea acestora.3 Comisia Europeană . 2.baza celorlalte directive contabile şi care cuprinde principiile de bază ale evaluării şi specifică componenţa rapoartelor financiare.Directiva a patra din Legea companiilor. şi ultima a fost Italia. care implică principiile contabile şi anume principiul realizării. au apărut pe parcurs multe probleme privind acest proces care s-a derulat lent. pasivelor. art. pe la mijlocul anilor ’80 au fost create multe instrumente financiare şi au început să fie tot mai mult utilizate pe pieţele financiare. pentru a se oferi o imagine reală şi corectă în înţelesul paragrafului 3…”11 Unii comentatori consideră că germanii nu vor accepta niciodată această formulare. este uşor de observat. contului de profit şi pierdere ale unei companii”. A durat nu mai puţin de 26 de ani de la prima negociere până când ultimul stat a încorporat-o în sistemul său legislativ. poziţiei financiare. când aplicarea unei prevederi reglementate prin această Directivă nu este compatibilă cu obligaţiile stipulate în paragraful 3. 5 . deoarece principiile puteau fi interpretate diferit în context internaţional. Dar. Este vorba despre curtea superioară supremă a Germaniei. directivele au fost criticate şi pentru că nu cuprindeau multe aspecte ce erau bine cunoscute la acea vreme. De exemplu. Primii care au ratificat această directivă au fost Marea Britanie şi Danemarca în 1981.

destul de dificil să obţinem o imagine nuanţată despre care parte o influenţează pe cealaltă. multă implicare politică îndărătul multor articole scrise de diverse personalităţi. • Discuţii cu I. (Karel van Hulle este administratorul principal şi contabilul şef al Comisiei C. fără prejudiciu.. discutându-se aspecte practice ridicate de aplicarea acesteia în plan operaţional. oricum.U. în mare măsură. • Constituirea unui Forum Contabil Consultativ. dar probabil „vocea” acestuia va putea fi auzită prin d-nul van Hulle. de a facilita. Este. la Bruxelles în ianuarie 1990.A.B. Într-un articol scris de d-nul van Hulle.B. Se pare că inexistenţa unui consens asupra validării principiilor şi normelor trebuia „rezolvată” prin a arăta. de a recomanda Comisiei. Atât reprezentanţi ai guvernului. ceea ce necesită în opinia noastră o oarecare îndemânare din partea utilizatorului care va trebui să facă singur toate ajustările pentru a reuşi să compare cifrele raportate de companii similare dar care provin din ţări diferite. acesta raporta despre viitorul armonizării standardelor contabile în cadrul U.S. completările sau amendamentele acestei directive..S. Sunt discuţii pe rol între I. şi U. în anul 1992. cum au fost întocmite rapoartele financiare. Comitetul de Contact a fost înfiinţat şi constituie parte a celei de a patra directive şi este compus din reprezentanţi ai guvernului şi ai Comisiei.A. Tehnica dezvăluirii informaţiilor nu rezolvă problema consecinţelor economice şi financiare inegale care odată cu acestea sunt rezultatul cuantificării veniturilor.E. şi de asemenea profesor de contabilitate la K. 169 şi 170 ale Tratatului. prevederile art.B. Răspunsurile la criticile aduse directivelor am considerat că pot fi sintetizate şi prezentate sub trei aspecte sau secţiuni principale: • Înfiinţarea unui Comitet de Contact.A. favorizând unul sau altul din modelele de armonizare. după părerea mea. Leuven) Reflecţiile mele personale cu privire la opinia domniei sale exprimată în aceste articole sunt acelea că accentuează prea mult procesul. cât şi un număr de cerinţe de dezvăluire a informaţiilor în raportul managerilor sau în notele explicative la bilanţ şi contul de profit şi pierdere. în urma conferinţei organizate de către Comisia U.E. Chiar dacă directivele contabile nu au reuşit să îndrume cu succes.E..S. nici un principiu general nu putea fi dedus din acesta. El a scris câteva articole despre armonizarea Comunitară în mod special şi despre cea internaţională în mod general. dacă este necesar.Curtea Europeană restricţionează explicit interpretarea circumstanţelor foarte specifice cazului. Funcţiile acestuia vor fi: a.. cel puţin utilizatorului. b.” Nu am găsit în urma cercetărilor întreprinse prea multă informaţie făcută publică. profesionişti contabili şi academicieni. nu pot fi acceptate în Europa dacă nu cumva vor fi înrădăcinate în procesul legal european. A patra directivă conţine forme standardizate ale conturilor anuale. cu privire la acest Comitet de Contact. armonizarea aplicării acestei Directive prin intermediul întâlnirilor obişnuite. totuşi acestea au îmbunătăţit conţinutul informaţional al rapoartelor financiare. aspectul legal-juridic şi că normele I.E. în concluzie. reprezentantul Comisiei. există. problemele legate de evaluare. iar funcţiile sale sunt specificate în articolul 52: „Un Comitet de Contact va fi format sub auspiciile Comisiei. reprezentanţi ai organizaţiilor europene ai principalilor utilizatori cât şi preparatori de conturi şi reprezentanţi ai organismelor de normalizare contabilă .

Fondul acestei noi abordări sau viziuni o constituie preocuparea specială vis-à-vis de „actorii globali” care au nevoie de capital. Aceasta este provocarea armonizării.B.S.S..B.E. Comisia adoptă o nouă abordare sau chiar atitudine şi într-un comunicat de la comisie. să sprijine.S.. pag.S. ca urmare a influenţării I.E. 2.B.A. al normelor I. S-a găsit că există doar două conflicte majore: este vorba 12 13 European Accounting Review. Dar este de asemenea la fel de important ca U. „dar s-a găsit puţin interes din partea americanilor”.E.. nr. În anul 1995.A.E. pentru a facilita apropierea de activitatea Comisiei depusă pe linia armonizării contabilităţii. se spune: …”Comisia va trebui să decidă care statut se va acorda concluziilor trase în urma dezbaterilor din cadrul Forumului. 387-396 Armonizarea contabilă: o nouă strategie vis-a-vis de armonizarea internaŃională. O poziţie unanim acceptată din partea U. normele contabile internaţionale fiind menţionate în mod particular.A. Comisia a încercat în acest sens să iniţieze discuţii cu lumea contabilă americană despre recunoaşterea reciprocă a conturilor anuale. 1992). Se crede însă la ora actuală în posibilitatea înregistrării unui succes mai răsunător din partea Comisiei.naţională au participat la conferinţă. influenţeze „procesul de armonizare internaţională”. la nivelul Comunităţii s-ar putea să nu se iniţieze noua legislaţie.E. pentru a se afla dacă există divergenţe mari între cele două modele sau referenţiale de armonizare şi pentru a se descrie sistematic natura eventualelor diferenţe.. Aceasta va permite Uniunii să câştige în mod progresiv o poziţie mai influentă asupra activităţii I. dar tot cred că normele comunitare sunt cu mult mai bune decât cele care există acum în alte ţări. viziuni şi atitudini în acelaşi timp.B.S. cu Directivele contabile europene ale U.S.B. Este de asemenea interesant a se observa cât de mândri sunt oamenii în privinţa propriilor lor reguli contabile şi de fapt cât de mare este mândria lor. În loc să aducă amendamente directivei.” 12 O altă consecinţă a Conferinţei din 1990 a fost crearea Forumului Consultativ Contabil în sprijinul părţilor interesate de raportările financiare.A.:…”pentru a se asigura iminenta implicare europeană în activitatea continuă din cadrul I. 1993. S-ar putea să nu le placă. asupra căruia vom mai reveni pe parcursul demersurilor noastre de cercetare ştiinţifică. astfel că rezultatele vor reflecta din ce în ce mai mult poziţia U. a fost un studiu comparativ întocmit de F. Într-un alt articol. Comisia poate decide de asemenea încorporarea propunerii de la Forum într-o recomandare”. domnia sa şi-a exprimat indignarea privind dificultăţile întâmpinate de procesul armonizării contabile europene:…”Este corect a spune că standardele contabile încă diferă destul de mult de la ţară la ţară. Forumul este prezidat de Comisie. COM 95(98) . se regăseşte propunerea ca U. rezultatul acestei conferinţe a fost că nimeni nu a mai dorit reducerea numărului de opţiuni sau alternative din Directiva a patra. (Van Hulle. Spre surprinderea profesorului van Hulle.E.B. Dacă se realizează progrese fără adoptarea noii legislaţii. Desigur.A..13 Primul şi poate cel mai semnificativ rezultat al acestei noi abordări.E. incluzând stabilirea agendei de lucru. şi este vorba în special de cei cotaţi la Bursa de valori din New York care nu acceptă standardele contabile europene. să asigure conformitatea. Comitetul de Contact va examina şi va căuta să stabilească o poziţie acceptată în viitoarele standarde preliminare publicate de I. asupra acestora poate fi mai apoi transmisă I.”..A. convergenţa acestor norme internaţionale cu directivele contabile şi cu Legea Comunitară. Decizia se va lua de la caz la caz pe baza consultării cu membrii Forumului şi ai Comisiei de Contact.

Editura Eminescu. de asemenea diferenţe fundamentale între principiile contabile generale care descriu cele două referenţiale. între cele două referenţiale. Ceea ce s-a subliniat până acum în literatura de specialitate în domeniul contabilităţii cu privire la armonizarea europeană este conflictul de interese. a o transfera unei profesii concurente-avocaţilor. adică soluţii dezvoltate ca acorduri după un proces de „negocieri” între diferitele grupuri interesate. Bucureşti. L. considerăm că această insuficienţă derivă din nesiguranţa ce poate fi recunoscută în privinţa obiectivelor armonizării contabile.E. mulţi contabili se vor teme de îndată ce vor auzi cuvântul lege şi metodă legală.E. 10 14 . Aceasta fiind o concluzie foarte surprinzătoare. Se regăsesc. întărind convingerile noastre că armonizarea nu este doar o sintagmă foarte în vogă în ultimele decenii sau chiar un trend. transformând-o astfel realmente într-un puternic actor internaţional.despre fondul comercial şi condiţiile de consolidare a conturilor de grup. şi pare de asemenea să comporte reglementări juridice. Dar în domeniul contabilităţii nu s-a afirmat suficient de combativ şi hotărâtor. 1988. Întrucât contabilitatea este un fenomen social reglementat. este un actor internaţional. 14 5. nu este nici o utopie ci este o realitate aproape palpabilă. Considerând numai diferenţierile la nivelul principiilor contabile şi aria de cuprindere sub aspect tematic mult mai vastă a IAS decât a directivelor U. concretizată în acţiune. Gândirea judiciară este destul de frecvent întâlnită.3. Poezii antume. considerăm că o asemenea metodă este relevantă şi că gândirea contabilă va deveni mai structurată. „Eu nu strivesc corola de minuni a lumii”. pag. Iorga. În „tradiţia continentală” se obişnuieşte să se discute despre soluţiile contabile ca despre convenţii. Se simte tot mai acut nevoia unei metode care să conducă la identificarea unui adevărat cadru contabil comun ori a unei doctrine care să impulsioneze normalizarea contabilă în plină derulare în Europa. se poate declara întreaga situaţie ca fiind cel puţin nesatisfăcătoare sau cum s-ar exprima poetul:…”şi tot ce-i neînţeles se schimbă-n neînţelesuri şi mai mari”. deoarece pe bună dreptate pentru ei aceasta înseamnă a preda iniţiativa. Este firesc ca un proces de interacţiune între oameni să presupună atât conflicte de interese cât şi o comuniune de interese şi la fel se întâmplă şi în cadrul cooperării europene. Blaga. însă raţiuni juridice nu s-au aplicat expres..abordare juridică Am afirmat anterior că U. Identificarea unui cadru contabil european . Oricum însă. astfel încât nu s-a observat prea multă acţiune. Din această analiză a Comisiei de Contact se desprinde concluzia că nu sunt diferenţe semnificative între aceste două modele de normalizare şi armonizare. Ceea ce le trebuie europenilor pentru a face un pas înainte în procesul armonizării contabile credem că este o metodă mai structurată. Legea are rolul de a codifica „acordurile” şi de a le oferi un temei juridic. Contabilitatea a fost şi este văzută în continuare ca şi un domeniu în care există numeroase interese şi prin urmare a fost ales modelul reprezentării şi a fost firesc să se reglementeze părţi ale contabilităţii. Parafrazându-l pe N. în drept. „cea mai bună filozofie este cea a acţiunii”. un cadru care să genereze „o bază unitară” şi să permită obţinerea de soluţii contabile într-un mod mai constructiv. de vreme ce ambele modele de armonizare conţin un număr de opţiuni care în practică sunt utilizate în mod diferit şi conduc la rezultate divergente.

care pe termen lung conferă echitate. legea este studiată prin rolul său ca mediu central de echilibrare a aşteptărilor sociale şi de facilitare a integrării. În demersurile noastre întreprinse. dar există reguli de procedură. precum şi reguli de conţinut. Procedurile juridice sunt. atunci când îşi păstrează anonimatul. convenţii în sine. intrarea în Uniunea Europeană înseamnă că o ţară trebuie să-şi adapteze sistemul de drept pentru armonizarea acestuia cu procedurile stabilite în cadrul Comunităţii. deoarece legea. se comportă diferit faţă de situaţiile când trebuie să ia decizii făţiş şi să le susţină în interacţiunea lor cu alţii. Procesul de reglementare trebuie să fie unul deschis. cum ar veni. aşadar o metodă juridică nu este doar relevantă. A considera contabilitatea ca un ansamblu de convenţii şi construcţii sociale. A utiliza o metodă juridică nu înseamnă neapărat a pune forma juridică înaintea substanţei economice a evenimentelor. Până şi Solomons (1978. De fapt. Cei care urmează o raţionalitate politică sunt gata să acţioneze în interesul public dacă şi alţii o fac. de armonizare nu există nici un cadru conceptual în sens anglo-saxon adoptat. dar şi necesară. Astăzi. Metoda juridică. la fel şi în ceea ce priveşte procedurile de interpretare a acestor reguli. nu este nevoie să punem sub semnul întrebării necesitatea unei metode juridice. Care principii sunt exacte şi care reguli se aplică este o chestiune pe care trebuie să o decidă actorii din acest domeniu.pe care mulţi contabili le consideră ca o ameninţare. În timp ce profesia juridică ne ajută să găsim sursele. Rawls a arătat că oamenii. se acordă atenţie naturii politice a contabilităţii. În Europa este „potrivită” o metodă juridică.E. Raţionalitatea politică ia în considerare faptul că. Deosebirea constă mai degrabă în comportamentul care urmează un alt tip de raţionalitate. o raţionalitate politică şi nu una economică. Aceasta este modalitatea logică de cooperare în societăţile complexe din punct de vedere politic şi interdependente economic. Cum dictonul „pacta sunt servanda” s-a dovedit a fi o idee foarte rezonabilă în societate. justeţe şi condiţii corecte de cooperare. izvoarele relevante care susţin acordurile sociale. care să ajute la înţelegerea şi soluţionarea aspectelor contabile şi la emiterea judecăţilor de valoare într-o manieră mai structurată.1991). ei sunt gata să sugereze principii şi norme. dreptul în esenţă şi în această ipostază nu se poate baza numai pe ameninţarea cu pedeapsa. şi acesta este primul pas spre a prelua controlul asupra consecinţelor economice ale contabilităţii. multe cercetări bazate pe literatura britanică. Imaginea şi forma juridică a fost considerată prea critică şi deci lipsită de interes în tradiţia contabilă anglo-saxonă. care este bine cunoscut . Prin utilizarea unei metode juridice. asupra cărora s-a convenit. Iar această diferenţă contează. cu o abordare constructivă a contabilităţii. O cale simplă de a susţine o metodă juridică este a spune că astăzi contabilitatea este reglementată juridic în Europa. economia are de a face cu mai mult decât eficienţa „obtuză”. Aceasta înseamnă că atât regulile cât şi procedurile de interpretare a regulilor sunt acorduri sociale. legea trebuie să se clădească pe angajament şi astfel ea devine puternică. aşa cum este ea propusă aici nu are drept rezultat nici unul dintre aceste lucruri. Metoda juridică poate fi un asemenea dispozitiv. relaţia dintre drept şi contabilitate este mai controversată în Marea Britanie decât în restul Europei. există de asemenea. profesioniştii contabili trebuie să interpreteze conţinutul lor. înseamnă că se impune necesitatea unei metode care să ia în considerare aceste aspecte. întrucât pentru programul U. În ciuda acestui fapt.

Condiţiile exterioare sunt regulile de procedură stipulate în acordurile reciproce. Conform hermeneuticii. regulile trebuie interpretate din principii iar principiile trebuie să fie definite din regulile specifice precizate în directive. Dacă vrem să înţelegem cum trebuie să interpretăm conţinutul directivelor europene astăzi. el făcând deosebirea între o „bază dogmatică-legală” şi „jurisprudenţă”. cea a părţii/întregului. declaraţiile contabile sunt alcătuite în special din fenomene non-empirice. Astfel. nu suntem de acord nici cu Ordelheide (1996) care pretinde că regulile specifice pot fi interpretate separat de principiile generale (lex specialis se aplică înaintea lex generalis). pe care statele membre trebuie să le urmeze.” Metoda juridică se referă la regulile de procedură şi poate fi utilizată indiferent dacă reglementarea este sub formă de lege sau nu.E. Multe elemente contabile nu pot fi observate în lumea reală. Pentru a începe cu prima dimensiune. neutre asupra contabilităţii. Asemenea argumente nu pot fi rezolvate doar prin a lua în considerare dovezile empirice. amestec între reglementarea publică şi cea privată. Dezbaterile cu privire la diferite sisteme de măsurare sau evaluare par a se concentra nu pe abilitatea ori capacitatea lor de a măsura empiric elementele.. viziune asupra viitorului: care este obiectivul final şi suprem al armonizării comunitare? Cea de a treia dintre dimensiunile hermeneutice este exterior/interior. Lehrberg (1996) afirmă că metoda juridică este extrem de valoroasă dacă legea sau alte surse de drept nu sunt contradictorii . dar să avem totodată şi o concepţie. şi nici cu dorinţa exprimată de Alexander & Archer (1998) de a avea o metaregulă care ar putea ajuta unilateral la înţelegerea specificului dezirabil. A doua dimensiune a interpretării este dimensiunea timp. exterior/interior. Astfel. Bromwich are un argument puternic împotriva acestei opinii şi a „teoriei hărţilor”:…”oricum. numeroase teorii contabile concurente nu sunt ipoteze referitoare la chestiuni empirice. Archer (1993) este de părere că jurisprudenţa este utilă dacă reglementările sunt promulgate de către organizaţii private. Metoda juridică utilizată aici este metoda interpretării. spre deosebire de hărţi. există trei dimensiuni într-o interpretare: parte/întreg. admite că aceasta are consecinţe economice. iar metoda promovată în aceste rânduri ţine cont de aceasta. Ele vizează mai degrabă idei produse de om. trebuie să cercetăm procesul istoric care a dus la dezvoltarea directivelor cu condiţiile sale. considerăm că regulile specifice ale directivelor trebuie interpretate din principiile contabile generale şi din obiectivele U.pentru că accentuează părerile profesionale. Opinia domniei sale se armonizează bine cu propriile noastre raţionamente în această chestiune. În afară de acestea. ci mai degrabă pe cât de utile se consideră a fi acestea. tragem aceleaşi concluzii ca şi cele ale lui Hyden pentru studiile de drept care pot să fie dogmatice/aplicate sau interpretativ/descriptive. În cadrul acestei secţiuni nu ne ocupăm de chestiunea reglementării publice sau private. Aceste trei dimensiuni vor fi aplicate în studiul nostru pentru a selecta sursele de date relevante care ne pot ajuta să tragem concluzii asupra contabilităţii europene.E. există . comune din cadrul U.ceea ce în opinia noastră este situaţia Directivelor comunitare. Dacă ne concentrăm pe contabilitate ca şi domeniu reglementat.. trecut/viitor. Suntem de acord cu Miller & Power (1992) asupra faptului că în practică aceasta nu este o chestiune de „variante”. care a fost şi este încă mult discutată în literatura de contabilitate. În societăţile moderne de astăzi calea aleasă a fost cea a unei combinaţii.

139). atunci reglementările obligatorii sunt cele mai relevante. a acordat atenţie de asemenea şi reglementărilor care nu au un caracter obligatoriu. Dacă comparăm rolul curţii de justiţie a U. Sursele de drept identificate la nivelul Uniunii Europene sunt următoarele: • Materiale. dar poate fi utilizată ca şi ghid de interpretare al acesteia. cea a utilizării diverselor surse şi a efectuării diferitelor ponderi ale acestora. pentru că se resimte nevoia de a găsi linia de demarcaţie între ceea ce este permis şi ceea ce nu este permis.E. • Practica tribunalelor Comunităţii Europene.E. care are un rol bine stabilit. directivele. completează teritoriul cercetării noastre: care a fost poziţia iniţială a statelor membre?. Însă Curtea U. curtea de justiţie) sunt conduse de instituţii politice şi de voinţa politică în mare măsură. Instituţiile administrative (incluzând tribunalul. care se bazează mai mult pe practică. Întrebări care se nasc firesc. este diferit de rolul tribunalului în ţările care aplică dreptul civil. Curtea U. Sistemele de drept europene sunt împărţite tradiţional în două mari grupuri: tradiţia dreptului civil şi cea a dreptului cutumiar jurisprudenţial. Activitatea de pregătire este utilizată foarte puţin în dreptul cutumiar.. Dacă metoda juridică trebuie folosită pentru soluţionarea conflictelor. este extrem de politic. propunerile şi declaraţiile. propunerile şi declaraţiile. atunci este mai interesant de aflat acele soluţii care sunt într-adevăr convenţii. Selecţia surselor variază de asemenea între diverse zone substanţiale şi acest lucru este destul de firesc.E. cu cel al curţii din SUA. directivele sunt negociate în final de reprezentanţi ai guvernelor statelor membre. documente juridice scrise.E. care sunt condiţiile în implementarea directivelor? Un aspect important al unei metode juridice este acela de a identifica ce surse pot fi utilizate pentru interpretări. secundară. ea nu poate anula justiţia primară. există o tendinţă bine conturată. În caz de conflict între justiţia scrisă şi cea nescrisă. nu există o ordine ierarhică clară între sursele de drept şi rolul Curţii supreme a U. Decretele.E. decât a găsi limita maximă a permisivităţii. În pofida acestui lucru. cum sunt: decretele. datorită internaţionalizării. Tradiţia dreptului civil se bazează mai mult pe litera legii decât tradiţia dreptului cutumiar. Principiile juridice generale sunt considerate ca sursă juridică în sine. Materialul secundar este alcătuit în special din documente promulgate. nu. principiile pot fi utilizate pentru a respinge sau anula justiţia scrisă. directivele şi rezoluţiile au caracter obligatoriu. legiferate de instituţiile comunitare. De exemplu. Nu în ultimul rând. (Hartley 1994. Materialul juridic scris poate fi împărţit în material primar şi material secundar.condiţiile interne ale statelor membre. • Principii juridice generale. iar argumentele provenite din intenţie legislativă sunt mult mai puţin întâlnite în Marea Britanie decât în oricare altă ţară. este o instituţie centrală în cadrul proceselor politice.E. pe când curtea americană ar trebui să exercite control juridic asupra proceselor politice. Dar dacă se utilizează metoda juridică pentru a decide asupra ceea ce s-a hotărât de fapt. • Doctrină. adică asupra cărora toţi pot fi de acord că ele sunt permise. p. întrucât procedurile juridice sunt convenţii între părţile implicate şi se aşteaptă ca grupuri diferite să se implice în zone substanţial diferite. putem afirma că Curtea U. rezoluţiile. este dominată de voinţa politică şi judecătorii acţionează adesea ca . Trebuie de asemenea să reţinem că procesul juridic în U. precis întrucât ambele curţi de justiţie au o poziţie centrală în cadrul sistemelor lor de drept.

reprezentanţi ai ţărilor lor. pe când judecătorii curţii americane sunt numiţi ca membri distinşi. . deşi nu sunt oficiali aleşi în această calitate. de onoare ai expertizei legale juridice.

Capitolul 6. Strategii de armonizare contabilă adoptate de IASB Având în vedere internaţionalizarea pieţelor financiare, de unde necesitatea „dotării” marilor întreprinderi multinaţionale cu un ansamblu de norme, norme cu privire la care se năştea fireşte întrebarea, cine le va defini, problema care se punea era deci, cui să revină sarcina de a gestiona acest proces de elaborare, revizuire şi perfecţionare a normelor contabile. Comisia americană de valori mobiliare dorea ca standardele americane să devină elemente de referinţă, dar multe alte ţări doreau afirmarea mai evidentă a normelor internaţionale. Şi în interiorul Uniunii Europene, ca răspuns la întrebarea de mai sus, organismele de normalizare începeau să se agite. Nevoia de schimbare se făcea simţită tot mai acut. Ea venea atât din exteriorul cât şi din interiorul Uniunii Europene. Astfel, decizia Comisiei Europene de a accepta participarea în Comitetul consultativ al IASC din 1990, în calitate de observator, a fost întâmpinată favorabil de majoritatea statelor membre. Cu toate acestea însă, participarea Comisiei la lucrările IASC, s-a confruntat cu o serie de probleme. Frecvent, explicaţia pentru aceste greutăţi se găsea în faptul că, pentru multe dintre temele discutate de IASC, nu există un răspuns clar în directive. Toate organismele interesate au în ultimii ani pe prim planul agendei lor de lucru, necesitatea de a dinamiza procesul de armonizare în domeniul contabil. În acest sens problema cea mai stringentă era aceea a întreprinderilor multinaţionale iar una dintre soluţiile posibile era excluderea lor din câmpul de aplicare a directivelor, lăsânduli-se libertatea de a utiliza alte norme contabile. Soluţia nu era, totuşi lipsită de complexitate, deoarece trebuia să se clarifice, pe de o parte ce tip de societăţi ar intra în această categorie iar pe de altă parte, ce norme contabile să le fie autorizate, cele internaţionale, americane sau ambele. Mai mult, ea ar fi necesitat modificarea directivelor, fapt ce ar fi cerut o perioadă mai lungă şi renunţarea la abordarea omogenă, în materie de armonizare contabilă, abordare care fusese până acum piesa de rezistenţă a Uniunii Europene. Continuând aceeaşi idee, soluţia recunoaşterii mutuale a conturilor anuale, printr-un acord cu Statele Unite, nu trezea interes americanilor, deoarece normele lor erau, oricum recunoscute, ca să nu mai vorbim despre faptul că eterogenitatea directivelor nar fi permis să se dispună de un ansamblu de norme detaliate, care să răspundă exigenţelor acestora. După ce s-a renunţat la revizuirea directivelor, proiectul fiind considerat de prea mare anvergură şi costisitor, s-a eliminat totodată şi soluţia creării unui organism european de normalizare contabilă, pentru a nu da naştere la un al treilea nivel de norme, la nivel european s-a fixat prioritatea convergenţei normelor naţionale cu cele internaţionale şi s-a urmărit conformitatea între IAS – uri şi Directive. Responsabilii IASC s-au arătat disponibili să revadă orice normă care nu ar fi fost în conformitate cu Directivele. Examinarea normelor contabile internaţionale a fost încredinţată unui grup de lucru restrâns, care reunea experţi reprezentanţi ai statelor membre, grup prezidat de Comisia europeană. 6.1. Premise ale elaborării strategiilor de armonizare contabilă internaţională

În comparaţie cu modul de aplicare a Directivelor europene, IASC emite norme care nu sunt obligatorii. Pe de altă parte, în activitatea sa, IASC nu suferă, de o interfaţă politică, deci poate căuta cea mai bună soluţie tehnică la anumite aspecte contabile. În ceea ce priveşte scopul pentru care IASC a fost creat pot să apară unele îndoieli, fiindcă centrul de interes îl constituie conturile consolidate ale societăţilor multinaţionale cotate la bursă. IASC pretinde însă a fi în serviciul întreprinderilor comerciale din întreaga lume. Eforturile de armonizare întreprinse de acest organism se îndreaptă spre realizarea unui veritabil consens internaţional şi spre suprimarea barierelor create de autorităţile bursiere. Se invocă nu de puţine ori că acest comitet reprezintă o sursă de inspiraţie sau un punct de reper pentru normalizatorii naţionali. Acest lucru este foarte adevărat, dar IASB este prea adaptat întreprinderilor multinaţionale pentru a putea răspunde unor necesităţi ale unor economii în creştere. Prin urmare, IASB ar trebui luat ca referenţial şi nu ca o regulă de aplicat de către aceste ţări. Gilbert Gelard, referindu-se la IASC, sublinia: „Este o garanţie împotriva adoptării, la nivelul întregii comunităţi financiare, a normelor americane, făcute pentru americani, fără contrapropuneri echilibrate, ţinând cont de idei valabile care ar putea fi emise de neamericani”. Trebuie menţionat faptul că, începând cu anii ’80, IASC a adoptat o nouă politică de armonizare, definită printr-o mai mare implicare în realizarea unor norme contabile recunoscute de bursele de valori din întreaga lume. Astfel un acord între IASC şi IOSCO, încheiat în anul 1987 a condus la elaborarea unui program de ameliorare finalizat în 1989 şi al cărui scop era eliminarea în cea mai mare parte a opţiunilor existente la nivelul normelor şi de a se completa subiecte neacoperite din practică. Teoretic dar probabil şi practic, programul ar fi condus la acceptarea normelor de către IOSCO, fără a se ajunge la modificarea rolului IASC. Sau, cu alte cuvinte, IASC ar fi devenit un organism oficial de normalizare contabilă. Comparativ cu beneficiile mari rezultate în urma deschiderii către piaţa financiară americană, pentru societăţile europene cotate, după cum evaluează specialiştii, costul unui asemenea program era nesemnificativ. Şi pentru a întări cele menţionate anterior, acordul s-a constituit, de asemenea, într-un real stimulent pentru organismele naţionale de normalizare, în vederea alinierii cerinţelor normelor contabile ale IASC. Programul a fost însă abandonat, ca urmare a refuzului comisiei tehnice a IOSCO de a recunoaşte normele contabile revizuite. Şi redefinit ulterior în 1995. Un singur lucru este foarte clar aici. În absenţa înţelegerii dintre IASC şi IOSCO, câştig de cauză de regulă au avut normele contabile americane iar în aceste condiţii Comisia Europeană, aflată la ora maturităţii sale în materie de strategie de armonizare contabilă, a conştientizat că orientarea spre referenţialul internaţional ar putea fi o soluţie. Pentru a facilita utilizarea IAS – urilor şi în acelaşi timp asigurarea respectării directivelor se cer următoarele: • în vederea respectării normelor IAS existente, trebuie depăşit orice conflict între standarde (norme) şi directive; • în vederea respectării viitoarelor IAS, Uniunea Europeană va trebui să fie în măsură să asigure că acestea nu vor conţine conflicte fundamentale cu directivele europene. În prezent, în condiţiile recunoaşterii mutaţiilor structurale produse în contabilitatea internaţională ca urmare a fenomenelor de globalizare şi

internaţionalizare a pieţelor de capitaluri, premisele create în vederea elaborării unor noi strategii de armonizare contabilă sunt: • rezultatul acordului sau a înţelegerii dintre IASC şi IOSCO; • amendarea Directivei a 4-a, anunţată de Comisia Europeană pentru a facilita astfel utilizarea IAS; • reacţia pozitivă a anumitor ţări europene la nevoile unor societăţi cotate la bursele de valori, prin adoptarea unei noi legislaţii care se îndreaptă spre anumite reguli contabile acceptate internaţional; • introducerea monedei euro încurajează o mai mare transparenţă în contabilitate prin impunerea unui singur cadru contabil conceptual. IASC este singurul organism care asigură conceperea şi perfecţionarea de norme contabile, la nivel internaţional. Chiar dacă ONU şi OCDE au puterea să elaboreze norme, ele nu-şi asumă „de facto”, rolul normalizator şi se bazează pe lucrările IASC. După cum ştim, normele internaţionale, se referă în general la evaluarea, prezentarea şi comunicarea informaţiilor, relative la situaţiile financiare ale întreprinderii. Sub aspectul redactării lor, ele sunt de inspiraţie britanică, adică: destul de concise, vizând mai mult principiile decât regulile şi lăsând o marjă largă de manevră judecăţii profesionale. Această concepţie este opusă celei specifice normelor americane, emise de FASB, care sunt extrem de detaliate. Ceea ce îl face pe Gilbert Gelard, să afirme că: „nu trebuie să pui toţi anglo-saxonii în acelaşi coş”. Cu toate acestea, multe ţări europene au simţit că IASC a constituit în mare parte un front în favoarea SUA şi a Regatului Unit. În acest sens, reputatul profesor C. Nobes spunea: „Într-o oarecare măsură, IASC a fost văzut ca un cal troian ce ascundea inamicul anglo-american înăuntrul unei respectabile faţade internaţionale. Calul este condus în inima Europei şi de aici contribuţia sa subtilă la subminarea contabilităţii continentale tradiţionale.” Destul de „grele” aceste cuvinte ale renumitului profesor Nobes, în comparaţie cu viziunea optimistă a lui Gelard. De unde, revelaţia noastră de moment este că, armonizarea presupune şi o apropiere prealabilă a diferitelor moduri de a gândi, înainte de a acţiona. 6.2. Etape ale procesului strategic de normalizare şi armonizare contabilă internaţională, elaborat de I.A.S.B. IASC, astăzi IASB este o operă instituţională a profesiei contabile. Din anul 1983, membrii IASB includ toate organismele profesionale contabile, membre ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor. Să înţelegem deci că, normele contabile sunt opera contabililor. Sau mai bine să fim realişti ! Clemenceau spunea că, războiul este un lucru prea important pentru a fi încredinţat militarilor. Analizând critic procesul istoric de normalizare contabilă din Statele Unite, Bernard Colasse, releva că: „…normalizarea contabilităţii este, socialmente, prea importantă, pentru a fi încredinţată numai contabililor. În acest efort uriaş se înscriu, pe o poziţie privilegiată, investitorii şi statul, dar şi alţi utilizatori de informaţii contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar – bancar, sindicatele etc.” (citat preluat din N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol. II, Normele contabile internaţionale, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.16)

Desigur o etapizare a procesului istoric al armonizării contabile internaţionale, este o activitate extrem de complexă care cere foarte multă răbdare, rigurozitate dar şi migală. Precizia chirurgicală cu care trebuie disecat ştiinţific un asemenea subiect generos, a invitat pe mulţi cunoscători de contabilitate internaţională la un asemenea demers. Nu sunt puţin cei care s-au aplecat asupra subiectului în speranţa de a aduce ceva nou în cunoaşterea procesului de armonizare dar câţiva sunt cu adevărat cei care au înţeles despre ce este vorba. Nu ne propunem ceva atât de îndrăzneţ, dar în urma analizei aprofundate efectuate asupra procesului, constatăm că o parte din fazele unui asemenea proces de armonizare contabilă internaţională se suprapun etapelor strategice ale IASB, parcurse în realizarea rolului său normalizator şi armonizator. Astfel pentru a marca aceste etape, vom purcede la prezentarea unei retrospective a locului şi rolului IASB, în armonizarea contabilă internaţională între anii 1973 şi 2003. Etapa cuprinsă între anii 1973-1988: În căutarea consensului O caracteristică de bază a activităţii IASC este dată de abordarea consensuală şi caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. Rezultat al acestui demers, normele publicate între 1973 şi 1988 ofereau opţiuni destul de largi şi favorizau acceptarea lor de către un număr mare de întreprinderi. Utilizându-se acest joc al opţiunilor care figura în aceste norme, aceeaşi operaţie putea să fie contabilizată în mod diferit, respectându-se fără mari probleme zona conformităţii cu normele IASC. Din nefericire, este evident că un asemenea demers – căutarea consensului – se făcea în detrimentul obiectivului armonizării şi comparabilităţii situaţiilor financiare. Pentru a rezuma se poate spune că, primele norme internaţionale descriau toate practicile recunoscute în lumea occidentală, fiind eliminate cele care erau calificate ca prea deviate sau extravagante. Cu alte cuvinte, evocând cele zise de preşedintele organismului internaţional, în acea vreme: „ceea ce este important în normele IASC nu este ceea ce ele autorizează, ci ceea ce ele interzic”. Această etapă a procesului strategic de armonizare al IASC, s-a dovedit a fi o fază de pionierat, caracterizată de o abordare suplă, pe opţiuni, care a condus la norme internaţionale foarte populare, fiecare regăsindu-se în normă, nimeni nefiind exclus. Etapa cuprinsă între anii 1989-1993: În căutarea comparabilităţii Faza consensului a condus la o perioadă de lipsă de credibilitate. Un text care permite un lucru şi contrariul său este o normă ? Aceasta este întrebarea care a marcat perioada amintită. Din răspunsul negativ la această întrebare a apărut ideea de a nu reţine, dintre opţiunile existente, decât una, în numele asigurării comparabilităţii datelor. Şi măsura a fost luată. În ianuarie 1989, IASC a publicat, un proiect E 32 „Comparabilitatea situaţiilor financiare”, care viza tocmai reducerea numărului de opţiuni contabile. Proiectul a devenit realitate în noiembrie 1993, pentru că el a dat naştere la publicarea a zece norme revizuite, aplicabile pentru prima dată în exerciţiile deschise începând cu 1 ianuarie 1995. Normele contabile internaţionale, vor permite, începând cu acea dată, în unele cazuri, utilizarea a două prelucrări contabile pentru tranzacţiile şi evenimentele de aceeaşi natură, una din prelucrări fiind denumită „prelucrare de referinţă” iar cealaltă, „altă prelucrare autorizată” . Declaraţia de intenţie privind „Comparabilitatea situaţiilor financiare” din 1990, dădea explicaţia următoare:

„Consiliul s-a pronunţat că trebuia să fie utilizat semnul de „prelucrare de referinţă”, în locul expresiei propuse, „prelucrare preferenţială”, pentru cele câteva cazuri în care el continuă să autorizeze o alegere pentru prelucrarea contabilă a tranzacţiilor şi evenimentelor de aceeaşi natură. Expresia „prelucrare de referinţă” reflectă într-un mod mai exact intenţia Consiliului de a identifica un punct de referinţă, atunci când trebuie să se facă o alegere între mai multe alternative”. Obiectivul acestei etape strategice se pare că avea o notă politică: de a face standardele contabile internaţionale acceptabile pe toate pieţele financiare din lume. Perioada a fost marcată de mai multe reuşite decât cea precedentă iar procesul de armonizare contabilă internaţională raportat la realizările organismului a progresat şi a intrat în linie dreaptă, cea a armonizării în principal prin referire la standardele internaţionale. 1994 – Un an dificil pentru IASC Deoarece IASC era în plin proces de consolidare a rolului său de principal organism normalizator şi armonizator, alţi actori globali „binevoitori” interesaţi în subminarea poziţiei ocupate de IASC s-au opus destul de vehement unor norme ale organismului. Astfel, în timp ce IASC tocmai îşi publica unele standarde revizuite şi ameliorate, se năşteau incertitudini importante, referitoare la viitorul organismului internaţional în procesul de armonizare contabilă. Acestea s-au constituit în adevărate semne de nelinişte şi pentru procesul de armonizare în sine, care considerăm se suprapune în acest caz acestei perioade controversate şi zbuciumate traversate de IASC. IOSCO este unul dintre adversarii IASC – ului în această etapă, deoarece respinge o parte din standardele internaţionale. Această respingere s-a produs întrucât IOSCO în 1993, aprobase o listă de aspecte contabile esenţiale, pe care întreprinderile multinaţionale trebuiau să le trateze, în mod obligatoriu, în prospectele de emisiune de titluri şi în notele de informaţii. Cu ocazia conferinţei sale anuale din 1994, IOSCO a considerat însă că zece din standardele internaţionale, ce tratau astfel de aspecte contabile esenţiale, nu erau acceptabile. Opoziţia faţă de dispoziţiile unor proiecte de normă ale IASC, apare şi din partea întreprinderilor, şi se manifestă cu evidenţă în cazul normelor revizuite IAS 9 „Costurile activităţilor de cercetare şi de dezvoltare”, care ulterior este abrogată şi înlocuită de IAS 38 „Imobilizările necorporale” şi IAS 22 „Grupările de întreprinderi”. Posibilitatea publicării unei singure imagini a conturilor reglementate, se reduce în contextul utilizării standardelor. Dacă, până acum căutarea unui consens mai mare limita numărul de divergenţe între normele IASC şi cele naţionale, revizuirea normelor va introduce divergenţe noi, semnificative. După ce, în 1990 Uniunea Europeană, declarase că încurajează o acţiune concertată cu IASC, în vederea avansării procesului de armonizare internaţională, acum strategia europeană în materie contabilă dădea semne vădite de ezitare. Şi aceasta deoarece, UE lăsa să se înţeleagă că s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii, reproşând organismului internaţional în special elaborarea de standarde puternic inspirate din normele americane considerate inadaptabile contextului european. Sau un fel de „îmi iau jucăriile şi plec”, „mă descurc mult mai bine singur”, în traducere, poziţia luată de UE. 1995,” Soarele se iveşte printre nori”, adică semnele unei prime evoluţii pozitive

În prima parte a anului 1995, apar semnele dezamorsării stării de criză contabilă. Franţa şi Germania iau poziţii în favoarea standardelor internaţionale. Mai întâi, în Franţa se ia poziţie în favoarea normelor IASC, poziţie care se manifestă, în mod practic prin: • avizul organismului francez de normalizare contabilă, CNC, din ianuarie 1995, care acceptă ca revizuirea normelor IASC să poată antrena, în anumite condiţii, o schimbare de metode contabile în conturile franceze; • avizul favorabil al Comisiei franceze de valori mobiliare, din mai 1995, care pleda pentru aplicarea standardelor internaţionale revizuite. În caz contrar, în scurt timp, toate ţările lumii ar aplica standardele americane, ceea ce ar face să se prefere un prezent imperfect decât un prezent perfect dar inaccesibil. În ceea ce priveşte Germania: • în 1994, trei grupuri farmaceutice şi/sau chimice semnificative şi cu greutate, Bayer, Schering şi Hoechst, au adoptat standardele internaţionale; • Ministrul justiţiei a propus autorizarea întreprinderilor care doreau să se coteze pe pieţele financiare străine, să utilizeze normele IASC pentru conturile lor consolidate, în timp ce conturile individuale continuau să se întocmească în conformitate cu normele germane. Pragmatismul german era totuşi contestat de eventualitatea unei ilegalităţi vizavi de Directivele contabile europene. În sfârşit, în Statele Unite, Comisia americană de valori mobiliare, SEC, continuă să solicite, pentru conturile publicate conform standardelor internaţionale, un tablou de corespondenţe, cu imaginea generată de aplicarea standardelor americane, cu excepţia câtorva aspecte referitoare la: duratele de amortizare a diferenţelor din achiziţie, conversia situaţiilor financiare ale întreprinderilor care îşi prezintă conturile lor în moneda unei economii hiperinflaţioniste, tabloul de trezorerie. În iulie 1995, la Paris, IOSCO a ţinut cea de a douăzecea sa conferinţă anuală. Ca rezultat al acestei conferinţe, IOSCO şi IASC au încheiat un acord prin care stabileau o listă de domenii contabile, care până în anul 1999, urmau să facă obiectul unor norme noi internaţionale, sau al revizuirii de norme IASC deja existente. Obiectivul celor două organizaţii era şi este în continuare ca, situaţiile financiare întocmite în conformitate cu normele IASC, să poată fi utilizate şi recunoscute pe toate pieţele bursiere ale lumii, în special în Statele Unite, pentru emisiuni şi cotaţii transfrontaliere, fără nici o corespondenţă cu normele contabile naţionale ale ţărilor în care fiinţează diversele pieţe. De fapt, IOSCO trebuia să reexamineze, în 1999 sau 2000, ansamblul de standarde internaţionale, pentru a da acordul său cu privire la utilizarea lor, pentru toate cotaţiile şi emisiunile internaţionale. Decizia de a aştepta ca un ansamblu de norme să fie acceptat în 1999, şi nu să se adopte o abordare „normă cu normă”, era considerată ca având cele mai mari şanse de reuşită. Deoarece, consecinţele acordului IASC – IOSCO s-au făcut resimţite şi la nivel european, această etapă strategică de armonizare contabilă în care s-a aflat IASC, în

organismul internaţional de normalizare dorea ca IOSCO să colaboreze mai mult în ameliorarea procesului de elaborare a normelor. IASC şi IOSCO nu aveau. ţările Europei comunitare au manifestat cu claritate voinţa lor de a favoriza: • calea normelor IASC.anul 1995. în disputa cu standardele americane sau în detrimentul unui eventual referenţial la nivel european. în privinţa manierei de a duce la bun sfârşit acest acord. IASC a ameliorat calitatea relaţiilor sale cu alţi parteneri. atunci când a fost elaborată norma. Comisia europeană. rezolvându-se astfel problema majoră a incompatibilităţii standardelor internaţionale cu directivele europene. suprapunându-se etapei de evoluţie în care s-a situat IASC. Comisia îşi prezenta noua sa strategie: actualizarea directivelor şi evoluţia normelor la nivelul UE numai pentru marile întreprinderi. Comitetul abordează probleme a căror importanţă este suficient de generală. IASC la Forul său consultativ. aceeaşi abordare. • cât şi probleme emergente. Prin urmare. această examinare şi acordul asupra normelor publicate să fie implicite. în absenţa instrucţiunilor. a acceptat să participe la lucrările Consiliului IASC ca observator şi a invitat. Această examinare este realizată în contextul standardelor contabile internaţionale existente şi al cadrului IASC. la rândul ei. în acest scop de către organismele membre. Asta a determinat Uniunea Europeană să-şi revizuiască atitudinea faţă de IASC şi să renunţe la a-şi crea un referenţial contabil de nivel european. care au fost desemnate. Pe de altă parte. prin participarea IOSCO în Comitetul consultativ al IASC. • implementarea efectivă a referenţialului IASC în Europa. • în timp ce IASC. Rezultatul a fost fructuos şi validat de mediul de afaceri internaţional: la sfârşitul anului 1995. într-o primă etapă. în special cu Uniunea Europeană şi unele întreprinderi europene. Dincolo de conflictele cu IOSCO. în mod obligatoriu. Încurajate de pasul înainte realizat de acordul IASC – IOSCO. 1997 – Un an important în evoluţia strategiei de armonizare internaţională a IASC – Înfiinţarea Comitetului permanent de interpretare Consiliul IASC în anul 1997 a format un Comitet permanent de interpretare (Standing Interpretations Commitee: SIC) pentru a examina. considerăm că poate fi asimilată şi validată şi ca o etapă a procesului de armonizare contabilă internaţională. şi nu pe cele care vizează un număr mic de întreprinderi. Înnoirea strategiei IASC . de asemenea. problemele contabile susceptibile să facă obiectul prelucrărilor divergente sau inacceptabile. practici nesatisfăcătoare. în cadrul standardelor internaţionale existente. dar care nu au fost examinate. în urgenţă. subiecte noi care se raportează la o nouă normă contabilă internaţională existentă. Interpretările acoperă: • atât probleme ajunse la maturitate. deoarece: • IOSCO dorea să procedeze la o examinare independentă a fiecărei norme publicate de IASC. consultă comitetele naţionale similare. în acord cu normele IASC. SIC cu ocazia pregătirii interpretărilor. Perioada cuprinsă între 1998 – 2000. considera că. şi deci a calităţii acestora.

• Instrumente financiare. Obiectivul urmărit este ca acest comite să reprezinte cea mai bună combinaţie între cunoştinţele tehnice deţinute şi experienţa în domeniul afacerilor. După cum sublinia domnia sa în alocuţiunea sa. activitatea IASB în cel de al 27-lea an de existenţă. speranţe. 6 din Europa. Pe ordinea de zi a reuniunii membrilor IASB de la Londra. • Beneficiile angajaţilor. Noul organism menit a asigura fondurile necesare bunei funcţionări a IASC va fi Trustul. ce urmau a fi dezbătute şi amendate: • Grupări de întreprinderi. din 18-19 noiembrie 2003. probleme care reprezintă obiective care stau în faţa organismului de normalizare contabilă internaţională. Primii ani ai mileniului III – IASB angrenat în cursa reconcilierii referenţialelor naţionale cu referenţialul internaţional. În decembrie 1998. menit a găsi soluţii cu privire la noua strategie de urmat. comitetul IASC a numit un grup de lucru: „Strategie” (Strategy Working Party). pentru secolul al XXI-lea. din partea Consiliului IFAC. pe 30 martie la Berlin. • Revizuirea IFRS . a făcut o prezentare a problemelor curente şi de perspectivă ale IASB. „organismele de normalizare contabilă vor trebui să lucreze în comun pentru ca numeroasele norme contabile naţionale să conveargă spre un limbaj contabil global”. . IASC va fi organizat ca un organism independent. documentul fiind publicat şi pe Internet. Comitetul se va compune din 14 membri. Pe lângă Comitet vor funcţiona Comitetul interpretărilor şi un Comitet de consiliere (Standards Advisory Council). În anul 2000. „IASC Current Trends and Future Perspectives”. care expune propuneri pentru reorganizarea organismului internaţional.În anul 1997. a justificat şi schimbarea denumirii şi a siglei din IASC în IASB. pregătindu-se astfel pentru noul mileniu care bătea la uşă încărcat cu provocări. „Structurarea IASC pentru viitor” (Shaping IASC for the Future). 4 din Asia şi Pacific. • Contractele de asigurări. Reforma IASC şi redefinirea strategiilor sale de acţiune pentru a se accelera procesul de armonizare internaţională. Problemele ridicate şi supuse discuţiei la Berlin au fost cele referitoare la: noua structură a IASB. fără ca interesele regionale sau o componenţă particulară să-l influenţeze. • Leasing. se aflau următoarele aspecte contabile. concepută în 1999 şi pusă în aplicare începând cu anul 2000. Nouă structură este definită de câteva axe. Acesta va avea competenţele necesare în numirea membrilor Comitetului şi va fi format din 19 membri: 6 din America de Nord. adică „International Accounting Standards Board”.urilor. de către SEC şi FASB. preşedintele IASB. noile dezvoltări politice pe glob. noile probleme. pe site-ul web al IASC. domnul Stig Enevoldsen. Europa. prezentarea situaţiilor financiare pe internet. şi 3 din restul lumii. interpretările date standardelor internaţionale. Comitetul IASC a aprobat raportul prezentat şi a fost unanim de acord cu noua structură propusă pentru IASC. la sfârşitul mileniului. acest grup de lucru a publicat un document pentru discuţii. şi va cuprinde două organisme principale: Trustul (Trustees) şi Comitetul (Board). Această susţinere a fost acompaniată de aprobarea venită din partea unor organisme naţionale de normalizare. SWP a publicat raportul său la sfârşitul anului 1999.

obiectivul urmărit a fost cel de a identifica la nivelul referenţialului posibilităţile de opţiune între alternativele contabile adoptate pentru a crea premisele facilitării reconcilierii normelor contabile naţionale cu normele internaţionale. accentuându-se şi problemele pe care le ridică terminologia.• Prezentarea rezultatului global. de la un mediu bazat pe prezentarea scrisă. recomandări pentru structura acestora şi cerinţe minime privind conţinutul situaţiilor financiare. prezentarea informaţiilor financiare pe Internet devine ceva normal şi de aceea IASB trebuie să aibă în vedere acest aspect. la un mediu digital. aceasta nu împiedică prezentarea situaţiilor financiare consolidate în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a situaţiilor financiare ale societăţii-mamă în baza cerinţelor naţionale în cadrul aceluiaşi document. Acest Standard se aplică în egală măsura situaţiilor financiare ale unei întreprinderi individuale şi situaţiilor financiare consolidate pentru un grup de întreprinderi. Totuşi. De asemenea la început de mileniu III. care a concluzionat faptul că. cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. pe plan internaţional. se constată o puternică modificare a modului de prezentare a situaţiilor financiare. evaluarea şi evidenţierea tranzacţiilor şi evenimentelor specifice sunt tratate în alte Standarde Internaţionale de Contabilitate. Scopul situaţiilor financiare . Situaţiile financiare generale sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document public. a celei mai bune practici. La secţiunea privind revizuirea şi ameliorarea IFRS – urilor. acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situaţiilor financiare. Acest Standard nu se aplică informaţiilor financiare interimare condensate. Pentru a realiza acest obiectiv. Capitolul 7. Situaţiile financiare generale sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. Necesitatea elaborării unei norme contabile. sau a unui cod de conduită. Recunoaşterea. cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi. a constituit concluzia studiului menţionat anterior. Situaţiile financiare conform referenţialului IAS/IFRS IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaţiilor financiare generale. În acest sens. atât cu situaţiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente. IASB a elaborat un document denumit „Raportarea financiară pe Internet”. în acest domeniu. atâta timp cât baza pentru întocmirea fiecărei situaţii este clar evidenţiată în notele privind politicile contabile. pentru a asigura comparabilitatea.

fie (ii) modificările capitalurilor proprii. Aceste informaţii. utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiile financiare prezintă. inclusiv câştigurile şi pierderile. ajută utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii şi. (c) capitalurile proprii. în afara situaţiilor financiare. precum şi a politicii de investiţii pentru a menţine şi îmbunătăţi aceste performanţe. Componente ale situaţiilor financiare Un set complet de situaţii financiare include următoarele componente: (a) bilanţul. Responsabilitatea pentru situaţiile financiare Responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare revine consiliului de administraţie şi/sau altui organ de conducere al unei întreprinderi. (d) veniturile şi cheltuielile. în special. situaţiile financiare oferă informaţii despre: (a) activele. inclusiv politica de dividende. politicii de îndatorare şi politicilor de gestionare a riscului.Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei financiare a unei întreprinderi şi a tranzacţiilor efectuate de aceasta. performanţa şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. Pentru a atinge acest obiectiv. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte. o analiză financiară efectuată de conducere care descrie şi explică caracteristicile principale ale performanţei financiare şi poziţiei financiare ale întreprinderii. şi (c) punctelor forte şi resurselor întreprinderii a căror valoare nu este reflectată în bilanţ conform Standardelor . şi (e)fluxurile de numerar ale întreprinderii. (b) datoriile. precum şi principalele incertitudini cu care se confruntă. (b) contul de profit şi pierdere. Obiectivul situaţiilor financiare generale este de a oferi informaţii despre poziţia financiară. (d) situaţia fluxurilor de numerar. de asemenea. şi (e) politicile contabile şi notele explicative. Un astfel de raport poate include o analiză a: (a) principalilor factori şi influenţe care determină performanţa. altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari. reacţiei întreprinderii la modificările respective şi efectul acestora. împreună cu alte informaţii din notele la situaţiile financiare. rezultatele gestiunii resurselor încredinţate conducerii întreprinderilor. a momentului şi gradului de certitudine a generării numerarului şi echivalentelor de numerar. (c) o situaţie care să reflecte fie: (i) toate modificările capitalurilor proprii. (b) surselor de finanţare ale întreprinderii. inclusiv a modificărilor mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea.

deoarece micşorează credibilitatea şi inteligibilitatea situaţiile financiare. în special în sectoarele în care factorii de mediu sunt semnificativi şi atunci când angajaţii sunt consideraţi a fi un grup important de utilizatori. are ca rezultat. cu informaţii suplimentare prezentate atunci când este necesar. cum ar fi rapoartele asupra mediului şi situaţiile asupra valorii adăugate. întreprinderea trebuie să prezinte următoarele: (a) concluzia conducerii că situaţiile financiare prezintă fidel poziţia financiară. cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile. nici prin evidenţierea politicilor contabile utilizate. situaţii financiare care realizează o prezentare fidelă. activelor. nici prin note sau material explicativ. în afara situaţiilor financiare. Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate. prin urmare. Situaţiile financiare au fost uneori descrise ca fiind „bazate pe” sau „conforme cu cerinţele semnificative ale” sau „în conformitate cu cerinţele contabile ale” Standardelor Internaţionale de Contabilitate. (b) conformitatea.Internaţionale de Contabilitate. Aplicarea corespunzătoare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. deşi este clar că nu sunt satisfăcute cerinţe semnificative de prezentare a informaţiilor sau chiar cerinţe contabile. Adeseori nu există alte informaţii. Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară. sub toate aspectele semnificative. acest Standard include cerinţa generală ca situaţiile financiare să ofere o prezentare fidelă. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale întreprindem. În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei cerinţe dintr-un Standard ar induce în eroare şi. situaţii suplimentare. decât dacă satisfac toate căinţele fiecărui Standard aplicabil şi fiecărei interpretări aplicabile a Comitetului Permanent pentru Interpretări.întreprinderile sunt încurajate să prezinte astfel de situaţii suplimentare atunci când conducerea crede că acestea vor ajuta utilizatorii în luarea deciziilor economice. (c) Standardul de la care s-a abătut întreprinderea. recomandări privind modul de . datoriilor. este necesară o abatere de la o cerinţă în scopul obţinerii unei prezentări fidele. şi (d) impactul financiar al abaterii asupra profitului net sau pierderii nete. motivul pentru care tratamentul ar induce în eroare în circumstanţele respective şi tratamentul adoptat. natura abaterii. . Pentru a se asigura că situaţiile financiare sunt conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi că acestea îndeplinesc cerinţele utilizatorilor pe plan internaţional. inclusiv tratamentul cerut de Standard. cu excepţia abaterii de la un Standard pentru realizarea unei prezentări fidele. Astfel de situaţii ‚induc în eroare. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. în aproape toate cazurile. capitalurilor proprii şi fluxurilor de numerar pentru fiecare perioadă prezentată. Multe întreprinderi prezintă. O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme eu Standardele Internaţionale de Contabilitate trebuie să evidenţieze acest Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

O prezentare fidelă solicită: (a) alegerea şi aplicarea politicilor contabile în conformitate cu paragraful 20. aplicarea unei cerinţe specifice dintr-un Standard Internaţional de Contabilitate ar putea avea drept consecinţă situaţii financiare care induc în eroare. sub toate aspectele semnificative. Va fi cazul numai atunci când tratamentul cerut de Standard este în mod clar neadecvat şi astfel nu poate fi realizată o prezentare fidelă prin aplicarea Standardului sau numai prin prezentarea de informaţii suplimentare. pentru a justifica o abatere a situaţiilor financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. De asemenea. credibile. inclusiv a politicilor contabile într-o manieră care oferă informaţii relevante. de exemplu) şi va lua în considerare necesitatea clarificării prin interpretări sau amendamente la Standarde. şi (b) modul în care circumstanţele întreprinderii diferă de acelea ale altor întreprinderi care urmează cerinţa respectivă. o prezentare fidelă. În aproape toate cazurile. Abaterea nu este justificată doar pentru că un alt tratament ar oferi. dispunând de informaţii corespunzătoare asupra necesităţii abaterii şi să calculeze ajustările necesare pentru a respecta Standardul. comparabile şi inteligibile. de auditorii şi de organele de reglementare ale acestora. Este important ca acestora să li se ofere suficiente informaţii pentru a le permite să emită un. este important ca utilizatorii să fie conştienţi că întreprinderea nu a respectat sub toate aspectele semnificative Standardele Internaţionale de Contabilitate. de asemenea.respectare a ceratei privind prezentarea fidelă şi recomandări suplimentare pentru determinarea cazurilor extrem de rare în care este necesară o abatere. Existenţa unor cerinţe naţionale conflictuale nu este suficientă. trebuie avute în vedere: (a) obiectivul cerinţei respective şi de ce anume obiectivul respectiv nu este realizat sau nu este relevant în circumstanţele respective. pentru a se asigura că abaterile rămân necesare numai în cazuri extrem de rare. Politici contabile . după cum este cazul. În cazuri extrem de rare. se cere o descriere foarte clară a circumstanţelor care determină o abatere. (b) prezentarea informaţiilor. în sine. iar necesitatea abaterii va fi obiectul unei dezbateri considerabile şi al unui raţionament subiectiv. şi (c) furnizarea de informaţii suplimentare atunci când cerinţele din Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă impactul tranzacţiilor şi evenimentelor particulare asupra poziţiei financiare şi rezultatelor financiare ale întreprinderii. o prezentare fidelă este realizată prin conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile. raţionament. Deoarece circumstanţele care solicită o abatere sunt extrem de rare. Atunci când se apreciază necesitatea unei abateri de la o cerinţă specifică din Standardele Internaţionale de Contabilitate. IASB va monitoriza situaţiile de neconformitate care sunt aduse în atenţia sa (de întreprinderi.

Conducerea trebuie să aleagă şi să aplice politicile contabile ale unei întreprinderi.. acest fapt trebuie evidenţiat. Importanţa acordată depinde de fiecare caz în parte. . cu excepţia caşului în care conducerea fie intenţionează să lichideze întreprinderea sau să înceteze activitatea. la efectuarea evaluării. conducerea trebuie să evalueze capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. numai in măsura în care acestea sunt consecvente cu literele a) şi b) ale acestui paragraf. fără a fi limitat la această perioadă. şi nu doar forma juridică.pentru care întreprinderea nu îşi va mai putea continua activitatea. Atunci când nu există cerinţe specifice. Atunci când conducerea apreciază dacă prezumţia continuităţii activităţii este adecvată. (iv) sunt prudente. Atunci când situaţiile financiare nu sunt. (b) definiţiile. Atunci când. incertitudinile respective trebuie evidenţiate. astfel încât situaţiile financiare să fie conforme cu toate cerinţele fiecărui Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil şi ale fiecărei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. adică nepărtinitoare. criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active. sunt luate în considerare toate informaţiile disponibile pentru viitorul previzibil. conducerea are cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii întreprinderii de a-şi continua activitatea. împreună cu baza de întocmire a situaţiilor ‚financiare şi motivul . conducerea trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare. şi (c) reglementările altor organisme de stabilire a Standardelor şi practicile acceptate în sector. În exercitarea acestui raţionament profesional. şi (v) sunt complete sub toate aspectele semnificative. (iii) sunt neutre. datorii. venituri şi cheltuieli prevăzute ta Cadrul general al IASC. (ii) reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor. conducerea îşi foloseşte raţionamentul profesional la dezvoltarea unei politici contabile care să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor situaţiilor financiare ale întreprinderii. În absenţa unui Standard Internaţional de Contabilitate specific şi a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. Continuitatea activităţii La întocmirea situaţiilor financiare. Atunci când întreprinderea a avut o activitate profitabilă în trecut şi acces uşor la resurse financiare. fie nu are o altă alternativă. informaţii care să fie: (a) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor. care trebuie să fie de cel puţin 12 luni de la data bilanţului. conducerea ia în considerare: (a) cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care se referă la aspecte similare şi conexe. întocmite pe baza continuităţii activităţii. şi (b) credibile în sensul că: (i) reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza continuităţii activităţii.

fie în note. conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă şi anticipată. graficele de rambursare a datoriilor şi sursele potenţiale de refinanţare înainte de a fi sigură că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată. Prag de semnificaţie şi agregare Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare. În baza contabilităţii de angajamente. Etapa finală a procesului de agregare şi clasificare este prezentarea de date condensate şi clasificate care formează elemente – rânduri. cu excepţia informaţiilor privind fluxurile de numerar. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natură sau funcţie similară şi nu trebuie prezentate separat. Consecvenţa prezentării Modul de prezentare şi clasificare a elementelor în situaţiile financiare trebuie menţinui de la o perioadă la alta cu excepţia cazului când: (a) o schimbare semnificativă în natura activităţii întreprinderii sau o analiză a prezentării situaţiilor financiare demonstrează că schimbarea respectivă va avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor şi tranzacţiilor. sau (b) o schimbare a prezentării este cerută de un Standard Internaţional de Contabilitate sau de o interpretare a Comitetului Permanent pentru Interpretări. tranzacţiile şi evenimentele sunt recunoscute atunci când apar (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plătite). Atunci când se face astfel de schimbări ale modului de prezentare. fie în situaţiile financiare propriu-zise. sunt înregistrate în evidenţele contabile şi sunt raportate în situaţiile financiare ale perioadelor la care se referă. Dacă un element – rând nu este în mod individual semnificativ. O modificare a prezentării în vederea conformităţii cu cerinţele naţionale este permisă atâta timp cât prezentarea revizuită este consecventă cu cerinţele acestui Standard. aplicarea conceptului de corelare nu permite recunoaşterea elementelor în bilanţ care nu satisfac definiţia activelor sau a datoriilor. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei asocieri (corelări) directe între costurile suportate şi obţinerea unor elemente specifice de venit.se poate ajunge la concluzia că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată ară o analiză detaliată. atunci el este agregat cu alte elemente fie în situaţiile financiare propriu-zise. În alte cazuri. . Situaţiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacţii care sunt structurate prin agregare pe grupe în funcţie de natura sau funcţia lor. fie în note. Totuşi. Contabilitatea de angajamente Întreprinderea trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare folosind contabilitatea de angajamente. O achiziţie sau cedare semnificativă ori o revizuire a prezentării situaţiilor finanţare poate sugera că situaţiile financiare trebuie prezentate diferit. O întreprindere trebuie să modifice prezentarea situaţiilor financiare doar dacă este probabilă utilizarea în continuare a acestei structuri revizuite sau beneficiul unei prezentări alternative este evident. întreprinderea îşi reclasifică informaţiile comparative în acord cu paragraful 38-40.

in plus faţă de perioada acoperită de situaţiile financiare: (a) motivul folosirii unei perioade diferite de un an. Când se apreciază dacă un element sau un cumul de elemente este semnificativ. Structură şi conţinut Situaţiile financiare trebuie identificate şi separate In mod clar de alte informaţii din acelaşi document publicat. Standardele Internaţionale de Contabilitate se aplică numai situaţiilor financiare. În acest context. (b) dacă situaţiile financiare se referă la întreprinderea individuală sau la un grup de întreprinderi. Pragul de semnificaţie implică faptul că nu trebuie respectate cerinţele specifice de prezentare ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate dacă informaţiile rezultate nu sunt semnificative. este important ca utilizatorii să poată distinge informaţiile elaborate prin utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate de alte informaţii care pot fi folositoare utilizatorilor. Totuşi. informaţia este semnificativă dacă neprezentarea sa ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. sunt evaluate împreună natura şi mărimea elementului respectiv. şi (e) nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situaţiile financiare. Situaţiile financiare trebuie prezentate cel puţin anual. fluxurile de numerar şi notele aferente nu sunt comparabile.Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în situaţiile financiare propriu-zise poate fi. elementele mari care diferă ca natură sau funcţie sunt prezentate separat. (c) data bilanţului sau perioada acoperită de situaţiile financiare. întreprinderea trebuie să prezinte. suficient de semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note. activele individuale de aceeaşi natură şi funcţie sunt agregate chiar dacă valorile individuale sunt mari. totuşi. în funcţie de circumstanţe. Atunci când. modificările capitalurilor proprii. . şi nu altor informaţii prezentate în raportul anual sau alt document Prin anuare. (d) moneda de raportare. dar nu fac obiectul Standardelor. În plus. în circumstanţe excepţionale. data bilanţului unei întreprinderi se schimbă fi situaţiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai lungă sau mal scurtă de un an. fie mărimea elementului ar putea fi factorul determinant De exemplu. următoarele informaţii trebuie evidenţiate în mod special şl repetate atunci când sunt necesare înţelegerii corespunzătoare a Informaţiilor prezentate: (a) denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare. Fiecare componentă a situaţiilor financiare trebuie în mod clar identificată. şi (b) faptul că sumele comparative pentru contul de profit şi pierdere. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea şi natura elementului judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. în funcţie de componenta respectivă a situaţiilor financiare. fie natura.

Indiferent de metoda de prezentare adoptată. cum ar fi complexitatea activităţii unei întreprinderi. întrucât este puţin probabil ca situaţiile financiare rezultate să fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an.În circumstanţe excepţionale. de exemplu. clasificarea separată în bilanţ a activelor curente şi imobilizate şi a datoriilor curente şi pe termen lung oferă informaţii utile. Factori care există în mod constant. cât şi pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creanţele comerciale şi similare. o întreprindere poate fi obligată sau poate hotărî să schimbe data bilanţului său. anumite întreprinderi preferă să raporteze. Utilitatea situaţiilor financiare este afectată dacă acestea nu sunt puse la dispoziţia utilizatorilor într-o perioadă rezonabilă de timp după data bilanţului. făcându-se distincţie între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulant şi acelea utilizate în activitatea pe termen lung a întreprinderii. pentru o perioadă de 52 de săptămâni. pentru flecare element de activ şi datorie care combină sume ce se aşteaptă a fi recuperate sau achitate atât înainte. care raportează bilanţul la o dată diferită. Acest Standard nu împiedică această practică. Atunci când întreprinderea furnizează bunuri sau prestează servicii in cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil. De exemplu. indiferent dacă activele şi datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente şi imobilizate pe termen lung. nu reprezintă un motiv suficient pentru a nu raporta la momentul oportun. de exemplu ca urmare a achiziţiei sale de către o altă întreprindere. Bilanţ Fiecare întreprindere trebuie să determine. acoperind o perioadă de un an. cât şi după 12 luni de la data bilanţului. Întreprinderile ar trebui să fie în măsură să emită situaţie financiare în termen de şase luni de la data bilanţului. În mod normal. pe baza naturii activităţii sale. Totuşi. . dacă să prezinte sau nu activele curente şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung. Informaţiile despre scadenţa activelor şi datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii. situaţiile financiare sunt întocmite în mod consecvent. De asemenea. din motive practice. Termenele limită concrete sunt prezentate de legislaţie şi reglementările pieţei sub multe jurisdicţii. IAS 32. solicită prezentarea scadenţei atât pentru activele financiare. întreprinderile prezintă valoarea stocurilor ce se aşteaptă a fi recuperată după mai mult de un an de la data bilanţului. Instrumente financiare: prezentare şi descriere. iar datoriile financiare includ datoriile comerciale şi pe cele similare. Informaţiile privind data anticipată pentru recuperarea şi stingerea activelor şi datoriilor nemonetare cum sunt stocurile şi provizioanele sunt şi ele utile. ca şi clasificări separate în bilanţ. acest fapt evidenţiază activele ce se aşteaptă a fi realizate în cadrul ciclului curent de exploatare şi datoriile exigibile în cursul aceleiaşi perioade. În acest caz este important ca utilizatorii să fie conştienţi că valorile prezentate pentru perioada curentă şi sumele comparative nu sunt comparabile şi că este prezentat motivul pentru care s-a modificat data bilanţului. întreprinderea trebuie să prezinte valoarea ce se aşteaptă a fi recuperată sau achitată după mai mult de 12 luni.

Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului curent de exploatare. Anumite datorii curente. (b) întreprinderea intenţionează să refinanţeze datoria pe termen lung. în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului. Exemple sunt: partea curentă din datoriile . sau (b) este deţinui. Valoarea oricărei datorii care a fost exclusă din datoriile curente conform acestui paragraf. sau (c) reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.exploatare a activităţii. dar sunt exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului. Datoriile curente pot fi clasificate într-o manieră similară activelor curente. cum ar fi datoriile comerciale şi cele către angajaţi şi alte costuri de exploatare. sau (b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. trebuie evidenţiate în notele la bilanţ. care este încheiat înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere. Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate.Activele curente Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când: (a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii. sunt datorii pe termen lung. şi nu sunt exigibile în 12 luni. împreună cu informaţiile care vin să susţină această prezentare. impozitul pe profit şi alte datorii necomerciale. fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de . chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului. în principal. descoperirile de cont. dividendele de plătit. Întreprinderile trebuie să continue clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă ca datorii pe termen lung chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului dacă: (a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni. Datorii curente O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci când: (a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii.purtătoare de dobândă. Informaţii ce trebuie prezentate în bilanţ . Datoriile purtătoare de dobândă prin care se finanţează pe termen lung fondul de rulment. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. şi (c) intenţia respectivă este susţinută de un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente.

(b) creanţele sunt analizate pe grupe de creanţe comerciale. (f) creanţe comerciale şi similare. fie în bilanţ. 0) provizioane. Alte elemente-rânduri. preferinţele şl restricţiile ataşate clasei respective . (e) stocuri. (i) datorii şi active fiscale. fie în bilanţ. creanţe privind membrii grupului. (d) investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă. natura şi funcţia sumelor implicate. şi (m) capital emis şi rezerve. Atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau când o astfel de prezentare este necesară pentru a prezenta fidel poziţia financiară a întreprinderii. următoarele valori: (a) imobilizări corporale. (iii) valoarea nominală pe acţiune sau faptul că acţiunile nu au valoare nominală. prime de capital şi rezerve. (k) datorii pe termen lung purtătoare de dobândă. (h) datorii comerciale şl similare. Întreprinderile trebuie să prezinte următoarele informaţii. creanţe de la părţi afiliate. titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în bilanţ. Stocuri în marfă. (v) drepturile. (c) stocurile sunt subclasificate. fie în note: (a) pentru fiecare clasă de capital social: (i) numărul de acţiuni autorizate. de exemplu: (a) activele corporale sunt clasificate după clasă aşa cum este descris în IAS 16. Imobilizări corporale. (c) active financiare (fără valorile de la d). (l) Interes minoritar. materii prime şi materiale. şi (e) capitalurile proprii şi rezervele sunt analizate evidenţiindu-se separat diferite clase de capital vărsat. producţie în curs de execuţie şi produse finite.Bilanţul trebuie să cuprindă elementele-rânduri care prezintă. Prezentările diferă pentru fiecare element. cel puţin. (ii) numărul acţiunilor emise şi vărsate integral. şi emise dar nevărsate integral. J) şi g). depind de cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi de mărimea. (iv) o reconciliere a numărului acţiunilor existente la începutul şi la sfârşitul anului. Informaţii ce trebuie prezentate fie în bilanţ. fie în note Detaliile oferite în subclasificări. (g) numerar şi echivalente de numerar. conform IAS 2. fie in note. plăţile efectuate în avans şi alte sume. aşa cum sunt ele cerute de IAS 12. (b) active necorporale. (d) provizioanele sunt analizate prezentându-se separat provizioanele pentru beneficiile de pensionare cuvenite angajaţilor şi alte elemente clasificate într-o manieră corespunzătoare activităţii întreprinderii. Impozit pe profit.

(f) profitul sau pierderea din activităţi curente. şl (d) valoarea dividendelor preferenţiale cumulative nerecunoscute. evidenţiindu-se mişcările pe parcursul perioadei pentru flecare categorie de interes în capitalurile proprii. O întreprindere fără capital social. iar descrierile utilizate şi ordinea elementelor sunt modificate când este necesar pentru explicarea elementelor de performanţă. trebuie să prezinte informaţii echivalente celor cerute mai sus. şi (vii) acţiunile rezervate pentru emisiune în baza contractelor de opţiuni şi a contractelor de vânzare. titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în contul de profit şt pierdere atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau atunci când o astfel de prezentare este necesară pentru prezentarea fidelă a rezultatelor financiare ale întreprinderii. (c) valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate după data bilanţului. contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă. dar înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere. (b) rezultatele activităţii de exploatare. Factorii ce trebuie avuţi în vedere cuprind pragul de semnificaţie. tranzacţii şi evenimente ale unei întreprinderi diferă ca stabilitate. (e) cheltuielile cu impozite şi taxe. fie în note . precum şi drepturile. (h) interesul minoritar. (b) descrierea naturii şi scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii. inclusiv termenele şi sumele aferente. cel puţin. (c) costurile de finanţare. iar prezentarea elementelor de performanţă ajută la înţelegerea performanţelor realizate şi la evaluarea rezultatelor viitoare. (g) elementele extraordinare. Alte elemente – rânduri sunt incluse in contul de profit şi pierdere.(vi) acţiunile proprii deţinute de întreprindere sau de filiale sau întreprinderi asociate . Cont de profit şi pierdere Informaţii ce trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere Contul de profit şi pierdere trebuie să includă. precum şi natura şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli. preferinţele şi restricţiile ataşate flecarei categorii de interes de capital. (d) partea din profit şi pierdere aferentă întreprinderilor asociate şi asocierilor te participare. Informaţii ce trebuie prezentate fie în contul de profit şi pierdere. elemente-rânduri care ia prezinte următoarele valori: (a) veniturile din activităţile curente. Alte elemente-rânduri. risc şi previzibilitate. Efectele diferitelor activităţi. cum ar fi parteneriatele. şi (i) profitul net sau pierderea netă a perioadei.

amortizarea. Totuşi. pentru perioada la care se referă situaţiile financiare. dar alocarea costurilor pe destinaţii poate fi arbitrară şi implică în mod considerabil utilizarea raţionamentului profesional. fie în notele la contul de profit şi pierdere. Această metodă este simplu de aplicat ta multe întreprinderi mai mici. Modificări ale capitalurilor proprii Întreprinderile trebuie să prezinte. fie pe destinaţia lor în cadrul întreprinderii. Întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie să prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor. o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor. fie în contul de profit şi pierdere. (b) fiecare element de venit şi cheltuială. subclasificate pentru a evidenţia sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi în ceea ce priveşte stabilitatea.Întreprinderile trebuie să prezinte. achiziţiile de materii prime. În unele jurisdicţii. Cheltuielile sunt agregate în contul de profit şi pierdere conform naturii lor (de exemplu. Aceste informaţii sunt furnizate într-unul din două moduri posibile. prezentarea utilizată nu trebuie să sugereze că astfel de valori reprezintă venituri. deoarece nu este necesară nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcţionale. valoarea dividendelor pe acţiune. în continuare. Această prezentare oferă deseori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură. aşa cum este cerut de alte Standarde. şi (c) efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile şi corecţia erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8. Cea de-a doua metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după destinaţia cheltuielilor sau metoda „costului vânzărilor” şi clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a costului vânzărilor. creşterea produselor finite şi în curs de execuţie în cursul perioadei este prezentată imediat după veniturile din analiza de mai sus. declarate sau propuse. ca o componentă separată a situaţiilor sale financiare. fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. . câştig sau pierdere care. este recunoscut direct în capitalurile proprii. cheltuielile de publicitate) şi nu sunt realocate pe diferitele funcţii din cadrul întreprinderii. O întreprindere trebuie să prezinte. salariile. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul stocurilor. fie în note. cheltuielile cu transportul. o situaţie care să evidenţieze: (a) profitul net sau pierderea netă a perioadei. potenţialul de câştig sau pierdere şi previzibilitatea. inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu personalul. Prima metoda de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după natura cheltuielilor. Elementele de cheltuieli sunt. şi totalul acestor elemente. distribuţiei sau activităţilor administrative. fie în contul de profit şi pierdere.

IAS 8. fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii. inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalurile proprii. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. (e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei ‚şl la data bilanţului.În plus. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. întreprinderile trebuie să prezinte. cum ar fi deficitele şi surplusurile din reevaluare şi anumite diferenţe de curs valutar să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalurilor proprii împreună cu tranzacţiile de capital şi cu distribuţiile către proprietarii întreprinderii. prezentând distinct fiecare modificare. cu excepţia cazului în care un Standard Internaţional de Contabilitate nu cere sau nu permite altceva. cere ca toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă să fie incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei. oferind o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar. Note la situaţiile financiare Notele la situaţiile financiare ale unei întreprinderi trebuie: (a) Să prezinte informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şt despre politicile contabile specifice selecţionate şi aplicate pentru tranzacţii şl evenimente semnificative. cum ar fi aporturile de capital şi dividendele. Situaţia fluxurilor de numerar IAS 7 stabileşte cerinţe pentru prezentarea situaţiei fluxurilor de numerar şi informaţiile care trebuie prezentate. precum şi modificările pe parcursul perioadei. prime de capital şl fiecărei rezerve la începutul şl sfârşitul perioadei. fie în note: (d) tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia. . în baza principiilor particulare de evaluare adoptate şi prezentate în situaţiile financiare. Alte Standarde cer ca pierderile şi câştigurile. Cu excepţia modificărilor rezultate din tranzacţiile cu acţionarii. Modificările în capitalurile proprii ale întreprinderii între două date ale bilanţului reflectă creşterea sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul perioadei. Acest Standard afirmă că informaţiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situaţiilor financiare. precum şi a necesităţilor întreprinderii pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective. modificarea globală a capitalurilor proprii reprezintă câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei. Întrucât este importantă luarea în considerare a tuturor câştigurilor şi pierderilor la evaluarea modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi între două date ale bilanţului. şi (f) 0 reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii. acest Standard solicită o componentă distinctă a situaţiilor financiare care să evidenţieze câştigurile şi pierderile totale ale unei întreprinderi.

precum şi informaţii suplimentare. situaţia fluxurilor de numerar şi situaţia modificării capitalurilor proprii. cum ar fi angajamentele şi datoriile contingente. IAS 7 Situaţia fluxurilor de numerar . şi (d) alte prezentări. contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar trebuie să facă trimitere la toate informaţiile aferente din note. dar care sunt necesare pentru o prezentare fidelă. deoarece aceasta (acestea) formează baza de întocmire a situaţiilor financiare ca întreg. valoarea justă sau valoarea actualizată). costul curent. În plus faţă de politicile contabile specifice utilizate în situaţiile financiare. angajamente şi alte informaţii financiare. (b) prezentarea bazei (bazelor) de evaluare şi a politicilor contabile aplicate. şi (ii) informaţii nefinanciare. de exemplu. şi (b) flecare politică contabilă specifică necesară pentru o înţelegere corespunzătoare a situaţiilor financiare. Fiecare element din bilanţ. Notele la situaţiile financiare trebuie prezentate într-un mod sistematic. Prezentarea politicilor contabile Secţiunea politicilor contabile din notele la situaţiile financiare trebuie să descrie următoarele: (a) baza (bazele) de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare. este suficientă indicarea categoriilor de active şi datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare. inclusiv: (i) contingenţe. valoarea realizabilă. Ele includ informaţiile cerute şi încurajate a fi prezentate de Standardele Internaţionale de Contabilitate şi alte prezentări necesare pentru o prezentare fidelă. Atunci când este utilizată mai mult de o bază de evaluare te situaţiile financiare. este important ca utilizatorii să cunoască baza (bazele) de evaluare utilizată (e) (costul istoric. şi (c) Să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare. contul de profit şi pierdere. (c) informaţii care stau la baza elementelor-rânduri prezentate în fiecare situa)ie financiară în ordinea în care este prezentat fiecare element-rânduri şi fiecare situaţie financiară.(b) Să prezinte informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de ‚ Contabilitate care nu sunt prezentate th altă parte în situaţiile financiare. Notele la situaţiile financiare includ descrieri narative sau analize mai detaliate ale stimelor prezentate în bilanţ. Notele sunt în mod normal prezentele în următoarea ordine care ajută utilizatorii la înţelegerea situaţiilor financiare şi compararea acestora cu situaţiile altor întreprinderi: (a) declaraţia conformităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (a se vedea paragraful 11). atunci când sunt reevaluate anumite active imobilizate.

Întreprinderile au nevoie de numerar. precum şt alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare. De asemenea. în esenţă. în vederea adaptării la circumstanţele şi oportunităţile în continuă schimbare. Deciziile economice luate de către utilizatori impun o evaluare a capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente de numerar. Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la stabilirea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale diferitelor întreprinderi. care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. prin intermediul situaţiei fluxurilor de numerar.Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei întreprinderi sunt utile utilizatorilor de situaţii financiare. Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderilor. Acest lucru se întâlneşte indiferent de natura activităţilor întreprinderii şi chiar dacă numerarul poate fi privit ca produs al societăţii. clasificând fluxurile de numerar din timpul perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare. precum şi capacitatea întreprinderii de a influenţa valoarea şi momentul de apariţie a fluxurilor de numerar. oricât ar fi de diferite principalele lor activităţi producătoare de venituri. situaţia fluxurilor de numerar furnizează informaţii care permit utilizatorilor să evalueze modificările în activele nete ale unei întreprinderi. Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt. Fluxurile de numerar sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia. punându-le la dispoziţie o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalent de numerar. acest Standard cere tuturor întreprinderilor să prezinte o situaţie a fluxurilor de numerar. precum şi a momentului şi siguranţei concretizării acestora. pentru aceleaşi motive. Utilizatorii situaţiilor financiare ale unei întreprinderi sunt interesaţi de modul în care întreprinderea generează şi foloseşte numerarul şi echivalentele de numerar. extrem de lichide. structura sa financiară (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea sa). Întreprinderile au nevoie de numerar pentru a-şi desfăşura activităţile. Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaţii cu privire la istoricul mişcărilor de numerar şi de echivalent de numerar ale unei întreprinderi. aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite întreprinderi deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente. şi a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de numerar. a-şi plăti obligaţiile şi pentru a asigura rentabilitate investitorilor. . în consecinţă. investiţie şi finanţare. aşa cum ar putea fi cazul unei instituţii financiare. Definiţii Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. Atunci când este utilizată împreună cu restul situaţiilor financiare.

în scopul îndeplinirii angajamentelor pe termen scurt. să zicem. acesta trebuie să fie uşor convertibil într-o sumă prestabilită de numerar şi să fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. decât pentru investiţii sau în alte scopuri. deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei întreprinderi. deseori. Activităţile de finanţare sunt activităţi care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor întreprinderii. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează. un plasament este.Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiţii. cu excepţia cazului în care sunt. Investiţiile de capital nu sunt considerate echivalente de numerar. O întreprindere prezintă fluxurile sale de numerar din activităţile de exploatare. când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda. De exemplu. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar. clasificate în activităţi de exploatare. În general. Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de numerar Situaţia fluxurilor de numerar trebuie să prezinte fluxurile de numerar din cursul perioadei. Prin urmare. calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică de. echivalente de numerar. iar elementul de capital. care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. elementul dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare. Numerar şi echivalente de numerar Echivalentele numerarului sunt păstrate. şi nu din activităţile de exploatare. precum şi valoarea numerarului şi a echivalentelor de numerar. O tranzacţie poate include fluxuri de numerar care sunt clasificate diferit. în mod normal. de asemenea. de exemplu. mai degrabă. investiţie şi finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii sale. Clasificarea în funcţie de activităţi furnizează informaţii ce permit utilizatorilor să stabilească impactul respectivelor activităţi asupra poziţiei financiare a întreprinderii. în cazul acţiunilor preferenţiale achiziţionate în cursul unei perioade scurte înaintea scadenţei lor şi cu o dată de răscumpărare specificată. drept activitate de finanţare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar. trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei. în anumite ţări. Totuşi. Aceste informaţii pot fi folosite. investiţie şi finanţare. împrumuturile bancare sunt considerate activităţi de finanţare. Activităţi de exploatare Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţi de exploatare este un indicator cheie al măsurii în care activităţile întreprinderii au generat suficient flux de numerar . în fondul lor economic. descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă a numerarului şi echivalentului de numerar. În aceste circumstanţe. Fluxurile de numerar exclud mişcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar. investiţie şi finanţare. pentru a evalua relaţiile ce apar între activităţile respective. între disponibil şi descoperit. cât şi principalul. descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei întreprinderi.

active necorporale şi alte active imobilizate. şi interese în asocierile în participare (altele decât încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate iui scopuri de plasament şi de tranzacţionare). în general. din principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii. a plăti dividende şi a face noi investiţii. onorarii. Fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt derivate. din tranzacţiile şi alte evenimente care intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. împreună cu alte informaţii. . Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt: (a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii. (d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi. Activităţi de investiţie Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de investiţie este importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obţinerii de resurse menite a genera viitoare venituri şi fluxuri de numerar . (f) încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi daune. (d) plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor. (b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale. a imobilizărilor corporale. ele rezultă. (b) încasările în numerar provenite din redevenţe. sunt folositoare în prognozarea viitoarelor fluxuri de numerar din exploatare. anuităţi şi alte beneficii generate de poliţele de asigurare. şi (g) încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau tranzacţionare. cu excepţia cazului în care ele pot fi identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finanţare. fără a recurge la surse externe de finanţare. (f) plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit. (c) plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii. comisioane şi alte venituri. Prin urmare. în primul rând.pentru a rambursa împrumuturile. a menţine capacitatea de funcţionare (producţie) a întreprinderii. Informaţiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de numerar din exploatare. în regie proprie. (c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi şi de interese în asocierile în participaţie (altele decât plăţile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare). necorporale şi alte active imobilizate. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţie sunt: (a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se refera la costurile de dezvoltare capitalizate şi la construcţia.

şi (h) încasările în numerar aferente contractelor futures. (c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă. în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de finanţare sunt: (a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital. de opţiuni şi swap. Când un contract reprezintă un instrument de acoperire a unei poziţii de risc identificabile. (g) plăţile ta numerar aferente contractelor futures. ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung.(e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară). şi (e) plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui contract de leasing financiar. obligaţiunilor. sau (b) metoda indirectă. (d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate. datoriilor neasigurate. a împrumuturilor. prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar. amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare. forward. forward. şi . Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare O întreprindere trebuie să raporteze fluxurile de numerar din activităţi de exploatare folosind una dintre cele două metode: (a) metoda directă. pe opţiuni sau swap. (b) plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile întreprinderii. în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când încasările sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară. Activităţi de finanţare Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de finanţare este importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de numerar viitoare aşteptate de către finanţatorii întreprinderii. fluxurile de numerar aferente respectivului contract sunt clasificate în aceeaşi manieră ca şi fluxurile de numerar aferente poziţiei astfel acoperite. (f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare).

Prin metoda indirectă. Metoda directă furnizează informaţii care sunt folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. fluxul net de numerar din activităţile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirectă. profiturile nerepartizate ale întreprinderilor asociate şi interesele minoritare. informaţiile privind clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar pot fi obţinute: (a) fie din înregistrările contabile ale întreprinderii. investiţie şi finanţare pot fi raportate pe o bază netă: (a) plăţile şi încasările în numerar efectuate în numele clienţilor. iar termenul de scadenţă este scurt. mai degrabă. activităţile clientului decât pe acelea ale întreprinderii. provizioanele. prin evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul de profit şi pierdere şi pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor şi a creanţelor şi datoriilor din exploatare. a costului vânzărilor (dobânzi şi alte venituri similare şi cheltuieli cu dobânda şi alte cheltuieli similare pentru instituţiile financiare) şi a altor elemente în contul de profit şi pierdere cu: (i) modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare. şi (iii) alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiţii sau finanţare. Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de numerar obţinute din activităţi de exploatare folosind metoda directă. fie (b) prin ajustarea vânzărilor. şi (c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiţii şi finanţare. Alternativ. şi (b) plăţile şi încasările In numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid.elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări. (ii) alte elemente decât numerarul. sumele sunt mari. (b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea. pierderile şi câştigurile în valută nerealizate. fluxul de numerar net din activităţi de exploatare este determinat prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele: (a) modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi datoriile din exploatare. Fluxurile de numerar provenite din flecare dintre următoarele activităţi ale unei instituţii financiare pot fi raportate pe o bază netă: . Pe baza metodei directe. atunci când fluxurile de numerar reflectă. impozitele amânate. Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de investiţii şi finanţare Fluxurile de numerar provenite din următoarele activităţi de exploatare.

Această valoare este prezentată separat de fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare. Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în situaţia fluxului de numerar. Aceste prezentări vin în completarea prezentărilor separate privind natura şi valoarea elementelor extraordinare cerute de IAS 8. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. Cu toate acestea. investiţie.(a) încasările şi plăţile de numerar pentru acceptarea şi rambursarea depozitelor cu o dată fixă de scadenţă. efectul variaţiei cursului de schimb valutar asupra numerarului şi echivalentelor de numerar deţinute sau datorate în valută este raportat în situaţia fluxului de numerar pentru a reconcilia numerarul şi echivalentele de numerar la începutul şi la sfârşitul perioadei. (b) plasarea depozitelor la şi retragerea acestora de la alte instituţii financiare. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare sunt prezentate separat în situaţia fluxului de numerar ca provenind din activităţi de exploatare. Totuşi. un curs de schimb mediu ponderat. la înregistrarea tranzacţiilor în valută sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei sucursale din străinătate se poate folosi. asupra valorii în valută. IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanţului atunci când se convertesc fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate. fie de investiţie sau de finanţare. Fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda de raportare şi valută. la data fluxului de numerar. Fluxurile de numerar exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu IAS 21. ale acelor fluxuri de numerar care au fost raportate la cursul de schimb de la sfârşitul perioadei. Profitul şi pierderile nerealizate ce provin din variaţia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de numerar. finanţare şi include diferenţele. sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de . Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. investiţie şi finanţare. şi (c) avansurile în numerar şi împrumuturile făcute clienţilor. ca fiind generat fie de activităţi de exploatare. dacă există. la data fluxului de numerar. Dobânzi şi dividende Fluxurile de numerar din dobânzi şi dividende încasate sau plătite trebuie prezentate separat. indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere. investiţie şi finanţare şi prezentate adecvat şi separat. Fluxurile de numerar provenite din tranzacţiile efectuate în valută trebuie înregistrate în moneda de raportare a unei întreprinderi prin aplicarea cursului de schimb dintre moneda de raportare şi valută. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb ce aproximează cursul actual. pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura lor şi efectul pe care îl au asupra fluxurilor de numerar prezente şi viitoare ale întreprinderii. precum şi rambursarea acestor avansuri şi împrumuturi . Fiecare dintre acestea trebuie clasificat într-o manieră consecventă de la a perioadă la alta. Elemente extraordinare Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare trebuie clasificate ca provenind din activităţi de exploatare. De exemplu. pentru o perioadă.

Totuşi. Atât dobânda plătită. O întreprindere care prezintă un asemenea interes folosind metoda punerii în echivalenţă include în situaţia fluxurilor de numerar fluxurile de numerar generate de investiţia sa în entitatea controlată în comun. Componente ale numerarului şi ale echivalentelor de numerar .IAS 23. investiţie şi finanţare. este prezentată valoarea totală a impozitelor plătite. la dividende şi avansuri. deoarece intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. drept fluxuri de numerar din exploatare. O întreprindere care prezintă interesul său într-o entitate controlată în comun (a se vedea IAS 31. adesea. Costurile îndatorării. întreprinderi asociate şi asocieri în participaţie Atunci când se prezintă o investiţie într-o întreprindere asociată sau filială pe baza metodei punerii în echivalenţă sau a costului. respectiv. Impozitul pe profit Fluxurile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare. de obicei. Prin urmare. nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de numerar de către alte întreprinderi. investitorul limitează informaţiile raportate în situaţia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate între el şi întreprinderea în care s-a investit. în timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţie şi finanţare. drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare. dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din finanţare şi. precum şi repartizările şi alte vărsăminte sau încasări apărute între această şi entitatea controlată în comun. Investiţii în filiale. va include în situaţia consolidată a fluxurilor de numerar ponderea aferentă ei din fluxurile de numerar ale entităţii controlate în comun. impozitele plătite sunt clasificate. imposibil de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei de bază. Alternativ. cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi investiţie. Atunci când fluxurile de numerar din impozite sunt aferente mai multor clase de activităţi. Totuşi. fluxurile de numerar aferente impozitelor respective sunt. cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din exploatare. Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri de numerar clasificate în situaţia fluxurilor de numerar ca activităţi de exploatare. din investiţie. de obicei. cât şi dobânda şi dividendele încasate sunt clasificate de instituţiile financiare. Atât dobânda plătită. de exemplu. Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie) folosind consolidarea proporţională. atunci când este posibilă identificarea fluxului de numerar din impozite şi alocarea lui unei tranzacţii individuale care dă naştere unor fluxuri de numerar clasificate drept activităţi de investiţie sau finanţare. fluxul de numerar din impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau finanţare. deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau a eficienţei investiţiilor.

Definiţii ale termenilor utilizaţi • bilanţul contabil de deschidere IFRS Bilanţul contabil al unei entităţi (publicat sau nepublicat) la data de trecere la IFRS. b) .asigură un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). şi rapoartele financiare interimare pentru o anumită parte a perioadei la care se referă situaţiile financiare conţin informaţii de înaltă calitate care: a) . „Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate” ca bază pentru contabilitate. Prezentarea situaţiilor financiare. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. o întreprindere va indica politica adoptată în determinarea componentelor numerarului şi ale echivalentelor de numerar.sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate perioadele prezentate. de exemplu.pot fi generate la costuri mai mici decât beneficiile utilizatorilor. IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară Standardul înlocuieşte SIC – 8.O întreprindere trebuie să evidenţieze componentele numerarului şi ale echivalentelor de numerar şi să prezinte o reconciliere a sumelor din situaţia fluxurilor sale de numerar cu elementele echivalente raportate în bilanţ. este raportat în conformitate cu IAS 8. şi c) . . o modificare în clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca făcând parte din portofoliul de investiţii ale întreprinderii. Efectul oricărei modificări în politica de determinare a componentelor numerarului şi echivalentelor de numerar. Având in vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului şi a practicilor bancare utilizate în lume şi pentru a respecta IAS1. şi asigură asupra faptului că: √ √ primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi.

Acestea includ: (a) Standardele Internaţionale de Raportare . • valoarea justă Valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie.• GAAP anterioare Baza de contabilitate pe care entitatea care aplică pentru prima dată IFRS a utilizat-o anterior adoptării IFRS. • data de trecere IFRS Începutul primei perioade pentru care o entitate prezintă informaţii comparative integrale conform IFRS în primele situaţii financiare • costul estimat Valoarea utilizată ca alternativa pentru cost sau costul amortizat la o anumită dată. • primele situaţii financiare IFRS Primele situaţii financiare pentru a căror întocmire o entitate adoptă Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. de bună voie. La amortizarea ulterioară se va avea în vedere faptul că entitatea a recunoscut iniţial activul sau datoria la o valoare reprezentând acest cost estimat. • entitate care aplică pentru prima dată IFRS O entitate care prezintă primele situaţii financiare IFRS • Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB). printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS.

IFRS 1 prevede că o entitate trebuie să aplice toate IFRS în vigoare la data de raportare în cazul primelor situaţii financiare IFRS. Principalele caracteristici ale aplicării IFRS 1: • • IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă pentru prima dată IFRS. .Financiară. şi (c) Interpretările Interpretarea emise de Comitetul pentru de Standardelor Internaţionale Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB. În general. printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve în respectivele situaţii financiare de conformare la IFRS. (b) Standardele Internaţionale de Contabilitate. IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă IFRS ca NOUĂ BAZĂ A CONTABILITĂŢII IFRS 1 nu se aplică: în cazul modificării politicilor contabile de către o entitate care aplică deja IFRS. şi pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le întocmeşte în conformitate cu IAS 34 „Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primul set de situaţii financiare IFRS Primul set de situaţii financiare IFRS ale unei entităţi: este reprezentat de situaţiile financiare anuale pentru care entitatea adoptă IFRS ca bază a contabilităţii. printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS. • data de raportare Sfârşitul celei mai recente perioade acoperite de situaţii financiare sau un raport financiar interimar O entitate va aplica IFRS 1 în următoarele cazuri: în momentul întocmirii primelor situaţii financiare IFRS.

. în special atunci când costul respectării acestei cerinţe este mai mare decât beneficiile utilizatorilor situaţiilor financiare. în România se continuă implementarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). • IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS în unele cazuri. publicat în Monitorul oficial nr. (3) Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare . Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi Interpretările aferente (Interpretările SIC . în exerciţiul financiar al anului 2007. standardele şi interpretările viitoare aferente. aşa cum sunt aprobate de Uniunea Europeană. • IFRS prevede efectuarea unor prezentări care explică modul în care trecerea de la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat: √ √ √ situaţia financiară raportată a entităţii performanţa financiară şi fluxurile de numerar Aplicarea în România Potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. după cunoaşterea rezultatului unei anumite tranzacţii.• În particular. (2) prin Standarde Internaţionale de Raportare Financiară se înţelege Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). IFRS 1 impune entităţilor anumite condiţii la întocmirea Bilanţului IFRS 1 permite excepţii limitate de la îndeplinirea acestor condiţii în anumite contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS: cazuri specifice. în special dacă aplicarea retroactivă impune conducerii să evalueze condiţiile existente anterior. traduse şi publicate în limba română. 602/12 iulie 2006: (1) Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene.IFRIC). 1121/4 iulie 2006. amendamentele ulterioare la acele standarde şi interpretările aferente.

(5) Piaţa reglementată are înţelesul prevăzut la art. celelalte entităţi de interes public definite conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. ∗ Art. să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. (4) Instituţiile de credit continuă să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiare consolidate. . potrivit legii. cu modificările şi completările ulterioare republicată defineşte persoanele juridice de interes public. toate entităţile. cu modificările şi completările ulterioare. Bilanţul de deschidere IFRS Bilanţul contabil de deschidere IFRS al unei entităţi este baza de plecare pentru contabilitatea ulterioară conform IFRS. întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele europene. pentru necesităţi proprii de informare. 125 din Legea nr. (7) Situaţiile financiare obţinute prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară fac obiectul auditului financiar. respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene. Entităţile au obligaţia să menţioneze în bilanţul de deschidere IFRS. 907/2005∗ privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. începând cu exerciţiul financiar al anului 2007. 297/2004 privind piaţa de capital. Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora. inclusiv cele care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. pot aplica Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate. Bilanţul de deschidere nu trebuie publicat în primele situaţii financiare IFRS. Pentru anul 2007. La aplicarea IFRS potrivit cerinţelor menţionate mai sus se aplică IFRS 1. În relaţia cu instituţiile statului. Aceasta reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative integrale în conformitate cu IFRS.consolidate au obligaţia ca.82/1991. data de trecere la aplicarea IFRS. 34 din Legea contabilităŃii nr.

S. c) va reclasifica conform IFRS elementele care au fost recunoscute anterior conform GAAP (respectiv reglementările contabile naţionale aplicate. Ajustările generate de aplicarea pentru prima dată a IFRS se înregistrează în cadrul rezultatului reportat sau în altă categorie a capitalurilor proprii. O entitate care întocmeşte situaţii financiare IFRS pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 dec. entităţile trebuie să identifice aceste diferenţe astfel încât să fie obţinute şi prezentate corespunzător cerinţelor IFRS.A. exemplu: OMFP 1752/2005.2007 şi include informaţii comparative pentru un singur exerciţiu financiar anterior. va recunoaşte diferenţa dintre cost şi valoarea justă a imobilizărilor corporale în rezerva de reevaluare. o entitate: a) va recunoaşte toate activele sau datoriile a căror recunoaştere este cerută de IFRS. data de trecere la aplicarea IFRS va fi 1 ianuarie 2006. cu modificările şi completările ulterioare). întocmite pe baza reglementărilor contabile aplicate anterior. reflectă valorile respective în rezultatul reportat. În toate aceste cazuri. - o entitate care trebuie să evalueze la valoarea justă titlurile de participare disponibile pentru vânzare. d) va aplica IFRS la evaluarea tuturor activelor şi datoriilor recunoscute.Exemplu. O entitate care a optat să prezinte informaţii comparative integrale pentru două exerciţii financiare anterioare va întocmi bilanţ de deschidere IFRS la data de 1 ianuarie 2005. Exemplu: - o entitate care trebuie să derecunoască active întrucât nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de IFRS (ex: fond comercial eronat recunoscut în situaţiile financiare individuale). 16. nu le cuprind. b) va exclude (derecunoaşte) acele elemente de active sau datorii care nu sunt permise conform cerinţelor IFRS. De regulă bilanţul de deschidere IFRS impune obţinerea de informaţii pe care raportările financiare. În bilanţul de deschidere IFRS. .. - o entitate care pentru anumite grupe de imobilizări corporale efectuează recunoaşterea la valoarea justă potrivit prevederilor I. recunoaşte diferenţele respective în cadrul rezervei din evaluarea la valoarea justă. iar bilanţul de deschidere IFRS va fi întocmit la această dată.

instrumente financiare derivate (IAS. alte active şi datorii care nu au fost recunoscute ca atare pe baza reglementărilor contabile anterioare b) derecunoaşterea activelor şi datoriilor care nu sunt permise conform IFRS - imobilizări necorporale de natura brevetelor. creanţe şi datorii privind impozitele amânate (IAS 12). provizioane pentru obligaţii legale sau datoriilor cerută de IFRS implicite (IAS 37).Prezentăm în continuare câteva exemple privind efectele aplicării cerinţelor IFRS 1 la întocmirea bilanţului de deschidere: Posibile efecte ale aplicării IFRS 1 şi Cerinţe IFRS 1 a) recunoaşterea activelor - active şi pasive aferente contractelor de leasing financiar (IAS 17). alte active şi datorii recunoscute în situaţiile financiare care exced cerinţele IFRS . generate intern (IAS 38) - fond comercial eronat recunoscut (IFRS 3) provizioane pentru situaţii în care nu există obligaţii legale sau implicite. 39). imobilizări necorporale achiziţionate (IAS 38). planuri de pensii şi beneficii determinate (IAS 19). licenţelor şi mărcilor de fabricaţie.

etc. - clasificarea titlurilor de participare în funcţie de scopul şi perioada deţinerii. cu anumite excepţii .). etc. IAS 2.c) clasificarea tuturor activelor şi pasivelor în conformitate cu IFRS - clasificarea unor imobilizări corporale deţinute pentru vânzare (IFRS 5. Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS în vigoare la data de raportare pentru primele sale situaţii financiare conforme cu IFRS. (IAS 1) d) evaluarea tuturor activelor şi pasivelor în conformitate cu IFRS - deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale IAS 36). evaluarea instrumentelor financiare (IAS 39). evaluarea creanţelor (IAS 11. evaluarea creanţelor şi a datoriilor privind impozitele amânate (IAS 12). evaluarea obligaţiilor privind beneficiile angajaţilor (IAS 19. Politici contabile O entitate va utiliza aceleaşi politici contabile pentru: - Bilanţul de deschidere IFRS precum şi pentru toate perioadele prezentate în primele situaţii financiare IFRS.). evaluarea provizioanelor (IAS 37). etc. etc. IAS 18.) instrumente financiare care eronat au fost clasificate anterior în categoria capitalurilor proprii (IAS 21).

. Ajustările generate de aplicarea noilor politici contabile trebuie recunoscute direct în rezultatul reportat (sau dacă este adecvat. Dacă un IFRS nou nu este încă obligatoriu. închiderea activităţii la 31 decembrie 2005). Entităţile trebuie să selecteze cu atenţie politicile contabile care urmează să fie aplicate pentru bilanţul de deschidere IFRS. contul de profit şi pierdere. entităţii A i se permite. data trecerii sale la IFRS este 1 ianuarie 2006 (sau. inclusiv la 31 decembrie 2006. şi întocmirea şi prezentarea bilanţului pentru 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006). Entitatea A a prezentat situaţiile financiare conform principiilor contabile general acceptate anterioare în fiecare an la 31 decembrie. dar permite aplicarea anticipată. luând în considerare implicaţiile acestora asupra bilanţului de deschidere IFRS şi asupra raportărilor financiare privind perioadele următoare. Ca urmare. dar nu i se solicită.prevăzute de IFRS 1. situaţia modificărilor în capitalurile proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul în curs până la 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006) şi prezentarea informaţiilor (inclusiv informaţiile comparative pentru 2006). Entitatea A trebuie să aplice IFRS în vigoare pentru perioadele ce se sfârşesc la 31 decembrie 2007 în: (a) (b) întocmirea bilanţului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2006. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu dacă acesta permite o aplicare anticipată. Entitatea A decide să prezinte în acele situaţii financiare informaţii comparative doar pentru un an. echivalent. Exemplu: Data de raportare pentru primele situaţii financiare IFRS ale entităţii A este 31 decembrie 2007. într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS. Politicile contabile pe care le utilizează o entitate pentru bilanţul de deschidere IFRS pot să difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeaşi dată ca urmare aplicării reglementărilor contabile naţionale. să aplice acel IFRS în primele sale situaţii financiare IFRS.

√ costul estimat IFRS al activelor şi pasivelor achiziţionate sau preluate reprezintă valoarea contabilă conform GAAP anterioare. recunoaşte imobilizările necorporale achiziţionate de o subsidiară. dar nu poate recunoaşte imobilizările necorporale generate intern (de natura brevetelor. √ activele şi pasivele achiziţionate sau preluate prin combinarea de întreprinderi sunt recunoscute în bilanţul contabil de deschidere IFRS al cumpărătorului. întocmite conform GAAP. la data combinării de întreprinderi. o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS recunoaşte activele şi pasivele aferente unui contract de leasing financiar al unei filiale. sunt recunoscute în Bilanţul de deschidere IFRS dacă îndeplinesc condiţiile de recunoaştere. Activele şi pasivele care nu au fost recunoscute în situaţiile financiare anterioare ale entităţii. De exemplu. excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă. În situaţia în care se aplică scutirea: √ nu se modifică clasificarea combinării ca achiziţie sau uniune de interese. aplicarea scutirii necesită efectuarea unor ajustări.) de către o subsidiară. de exemplu. Scutirile opţionale au fost stabilite cu scopul de a uşura într-o oarecare măsură întocmirea primelor situaţii financiare IFRS. Combinări de întreprinderi Combinările de întreprinderi care au fost recunoscute anterior datei de trecere la aplicarea IFRS nu trebuie retratate. . mărcilor. imediat după operaţiunea de combinare de întreprinderi. Totuşi. Exemple de scutiri opţionale de la aplicarea retroactivă: A. cu excepţia situaţiei în care IFRS nu permite recunoaşterea acestora. activele disponibile pentru vânzare sau investiţiile imobiliare (dacă se optează pentru evaluarea la valoarea justă). etc. √ activele şi pasivele care sunt evaluate la valoarea justă conform IFRS sunt retratate la valoarea justă în bilanţul de deschidere IFRS. - scutirii opţionale de la aplicarea retroactivă.Situaţii în care se poate opta la aplicarea retroactivă a IFRS IFRS 1 stabileşte două categorii de excepţii de la principiul că bilanţul de deschidere IFRS al unei entităţi trebuie să fie conform cu fiecare IFRS.

valoarea contabilă a fondului comercial stabilită conform GAAP anterioare trebuie ajustată în următoarele situaţii: √ imobilizările necorporale care sunt recunoscute pentru prima dată în conformitate cu IFRS. modificarea indicelui general sau specific al preţurilor.De asemenea. cu condiţia ca: la data reevaluării valoarea reevaluată să fie comparabilă cu: - valoarea justă. de exemplu. ajustate pentru a reflecta. Cu toate acestea. indiferent dacă există sau nu un indiciu de depreciere a acestuia. Valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat O entitate poate opta pentru măsurarea unei imobilizări corporale la data de trecere la IFRS la valoarea justă a acesteia şi poate utiliza respectiva valoare justă ca fiind costul estimat la data respectivă. sau costul sau costul amortizat conform IFRS. dar nu îndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute conform IFRS. O entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru utilizarea reevaluării anterioare conform GAAP a unei imobilizări corporale la sau anterior datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevaluării. Prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale sunt aplicabile şi în următoarele cazuri: . √ imobilizările necorporale care au fost recunoscute conform GAAP anterioare. √ ajustările prevăzute de IFRS privind activele şi datoriile contingente. B. fondul comercial nu este ajustat în funcţie de amortizarea anterioară a fondului comercial sau în vederea reclasificării unor imobilizări necorporale incluse în fondul comercial conform GAAP anterioare. cu excepţia cazurilor în care imobilizările necorporale respective pot fi recunoscute separat în Bilanţul IFRS al entităţii achiziţionate. cu toate că scutirea există. la data de trecere la aplicarea IFRS. Fondul comercial înregistrat direct în capitalurile proprii nu poate fi reluat. Fondul comercial trebuie testat privind deprecierea conform prevederilor IAS 36.

Totuşi. D. C. În cazul în care o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această opţiune. o va aplica în cazul tuturor planurilor. şi criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existenţa unei pieţe active) În cazul altor active şi pasive entitatea nu va aplica prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale. Diferenţe cumulative de conversie IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” prevede că o entitate trebuie: . Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS a calculat un cost estimat în conformitate cu GAAP anterioare pentru o parte sau toate activele şi pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea justă la o anumită dată ca urmare a unui eveniment precum privatizarea sau oferta publică iniţială. respectiv recunoscute şi nerecunoscute. Aplicarea retroactivă a acestei abordări impune unei entităţi să clasifice câştigurile şi pierderile actuariale de la iniţierea planului până la data de trecere la IFRS în două categorii. chiar dacă utilizează abordarea de tip „coridor” pentru câştigurile şi pierderile actuariale ulterioare.√ √ investiţii imobiliare. Beneficiile angajaţilor În conformitate cu IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”. o entitate poate opta pentru utilizarea unei abordări de tip „coridor” care permite nerecunoaşterea unor câştiguri şi pierderi actuariale. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru recunoaşterea tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale la data de trecere la IFRS. dacă o entitate optează să utilizeze modelul de cost prevăzut de IAS 40 „Investiţii imobiliare”şi imobilizări necorporale care îndeplinesc: - criteriile de recunoaştere ale IAS 38 „Active necorporale” (inclusiv măsurarea corectă a costului iniţial). atunci: - entitatea poate utiliza aceste evaluări la valoarea justă ca urmare a unor evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data estimării respective.

Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această excepţie. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să separe aceste două categorii în cazul în care componenta de pasiv nu mai este în sold la data de trecere la IFRS. Totuşi. şi câştigul sau pierderea aferente unei vânzări ulterioare a unei filiale străine vor exclude diferenţele de conversie care au rezultat înainte de trecerea la IFRS şi vor include diferenţele de conversie ulterioare. atunci: √ √ diferenţele cumulative de conversie pentru toate operaţiunile externe sunt considerate zero la data de trecere la IFRS. Totuşi.prima categorie este inclusă în rezultatul reportat şi reprezintă dobânda acumulată aferentă componentei de pasiv.să clasifice ca o componentă separată a capitalurilor proprii unele diferenţe de schimb valutar. Instrumente financiare compuse În conformitate cu IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere”. dacă este cazul. E. diferenţele de conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să îndeplinească aceste cerinţe în cazul diferenţelor cumulative de conversie care au existat la data de trecere la IFRS. şi .să transfere. În cazul în care componenta de datorii nu mai este înscrisă în bilanţ.cea de-a doua categorie reprezintă componenta de capital propriu iniţială. o entitate trebuie să clasifice separat părţile componente ale unui instrument compus în componente de datorii şi componente de capital propriu.. câştigurile şi pierderile aferente garanţiei contra riscului de schimb valutar) în contul de profit şi pierdere ca parte a câştigului sau pierderii aferente vânzării. aplicarea retroactivă a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii în două categorii: . în momentul vânzării unei filiale străine. . şi .

întreprinderilor asociate şi asocierilor în participaţie Este posibil ca adoptarea IFRS de către societatea mamă şi de către filiale să aibă loc la date diferite. în funcţie de data de trecere a filialei la IFRS. SAU Cazul 2 la valorile contabile prevăzute de celelalte IFRS. De exemplu. filiala va evalua activele si pasivele astfel: Cazul 1 în cazul în care nu s-au efectuat ajustări în scopul consolidării. în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS. în următoarele situaţii: .când excepţiile prevăzute de IFRS 1 determină efectuarea de evaluări care depind de data de trecere la IFRS. Este posibil ca aceste valori contabile să fie diferite de valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă. filiala evaluează activele şi pasivele: la valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă. . fie pe baza IFRS 1 aplicat la data de trecere la aplicarea IFRS. în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS. în situaţiile financiare separate.când politicile contabile utilizate în situaţiile financiare ale filialei diferă de cele din situaţiile financiare consolidate. în timp ce filialei acesteia din România să i se impună aplicarea IFRS în situaţiile financiare locale la 31 decembrie 2007. Astfel. sau pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala. este posibil ca o societate nouă din Austria să întocmească primele situaţii financiare IFRS la 31 decembrie 2005. . Activele şi pasivele filialelor. dacă o filială aplică pentru prima dată IFRS după societatea mamă.F. Scutirea permite filialei să evalueze activele şi pasivele fie la valorile contabile incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă.

precum activele şi pasivele asociate efectuării serviciului datoriei. păstrate după tranzacţia de derecunoaştere şi existente încă la data de trecere la IFRS. . în situaţiile financiare consolidate entitatea va evalua activele şi pasivele filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie) la aceleaşi valori contabile ca în situaţiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie).(De exemplu. . cu excepţia ajustărilor de consolidare. În mod similar. iar grupul poate aplica tratamentul alternativ permis. aceasta va evalua activele şi pasivele la aceeaşi valoare în ambele situaţii financiare.derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare. Totuşi. dacă o entitate care a adoptat pentru prima dată IFRS a derecunoscut activele financiare şi pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior într-un exerciţiu financiar care a început anterior datei de 1 ianuarie 2001. Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS privind: .estimări . A. după ajustarea în scopul consolidării. Derecunoaşterea activelor financiare şi pasivelor financiare O entitate care aplică pentru prima dată IFRS va aplica cerinţele privind derecunoaşterea stipulate de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurarea” începând cu data de intrare în vigoare a IAS 39. dacă societatea mamă adoptă pentru prima dată IFRS pentru situaţiile financiare separate anterior sau ulterior adoptării IFRS pentru situaţiile financiare consolidate.contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor . entitatea care aplică pentru prima dată IFRS: va recunoaşte toate instrumentele derivate şi dobânzile.activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi întrerupte. filiala poate utiliza tratamentul de bază prevăzut de IAS 16 „Imobilizări corporale”. ajustările conform metodei punerii în echivalenţă şi pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala. Astfel.) Totuşi. chiar dacă aceste entităţi au existat anterior datei de trecere la IFRS sau deţineau active financiare şi pasive financiare care au fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior. nu va recunoaşte respectivele active şi pasive conform IFRS (decât dacă acestea se califică pentru recunoaştere ca urmare a unei tranzacţii sau eveniment ulterior). şi va consolida toate entităţile cu scop special pe care le controlează la data de trecere la IFRS. dacă o entitate adoptă pentru prima dată IFRS ulterior adoptării IFRS de către filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea în participaţie).

Contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor Conform prevederilor IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurare”.va măsura toate instrumentele derivate la valoarea justă. Active clasificate ca deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate care întrunesc criteriile de a fi clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS 5. IFRS 6. C. performanţa financiară. IFRS 4.va elimina toate pierderile şi câştigurile înregistrate în avans care au fost raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive.B. şi . În orice situaţii financiare care conţin sinteze istorice sau informaţii comparative conforme cu GAAP o entitate trebuie: . IFRS 7. o entitate: . cu excepţia cazului în care există dovezi obiective că respectivele estimări erau eronate.să marcheze în mod vizibil informaţiile conforme cu GAAP care nu sunt conforme cu IFRS . la data de trecere IFRS. Estimări Estimările unei entităţi conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi conforme cu estimările efectuate la aceeaşi dată conform GAAP anterioare (după efectuarea ajustărilor pentru reflectarea tuturor diferenţelor în ce priveşte politicile contabile). O entitate nu va reflecta în Bilanţul de deschidere IFRS un tip de relaţie de acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39.să descrie natura ajustărilor principale pe care le-a făcut conform cu IFRS. Cerinţe de prezentare şi descriere Informaţii comparative În conformitate cu IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”: primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include informaţii comparative pentru cel puţin un an conform IFRS. O entitate cu data trecerii la IFRS la sau după 1 ianuarie 2005 aplică IFRS 5 retroactiv. şi . D. Excepţii de la cerinţa de a retrata informaţiile pentru IAS 39. fără a cuantifica acest ajustări O entitate va explica felul în care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat: √ √ situaţia financiară raportată.

şi . primele situaţii financiare IFRS ale entităţii vor prezenta următoarele: - cumulul respectivelor valori juste. şi sfârşitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii conform GAAP anterioare. Reconcilieri Primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include: √ reconcilieri între capitalurile proprii ale entităţii raportate conform GAAP anterioare şi capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date: √ √ data de trecere la IFRS. o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru cea mai recentă perioadă din cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru aceeaşi perioadă. Rapoarte financiare interimare Dacă o entitate prezintă un raport financiar interimar în conformitate cu IAS 34 “Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primele situaţii financiare IFRS. investiţii imobiliare sau imobilizări necorporale în Bilanţul de deschidere IFRS.√ fluxurile de numerar. Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat – informaţii de prezentat Dacă o entitate utilizează valoarea justă ca fiind costul estimat în cazul unor imobilizări corporale. pe lângă cerinţele IAS 34 se aplică şi următoarele cerinţe: Dacă entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioadă interimară comparabilă. fiecare astfel de raport financiar interimar va include reconcilieri ale: - capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfârşitul respectivei perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la data respectivă. şi ajustarea totală a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare. prezentările pe care IAS 36 “Deprecierea activelor” le-ar fi impus dacă entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversările în perioada începând cu data de trecere la IFRS. pentru fiecare post bilanţier din Bilanţul contabil IFRS iniţial. şi dacă entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oară pierderile din depreciere la întocmirea Bilanţului de deschidere IFRS.

.- contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva perioadă interimară comparabilă (curentă şi a perioadei până la data respectivă) cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru perioada aferentă.

piesele de schimb si echipamentul permanent sunt considerate imobilizari corporale cand o entitate preconizeaza sa le utilizeze mai mult de o perioada. Elementele de imobilizari corporale pot fi achizitionate pentru siguranta sau din motive legate de mediu.Capitolul 8. Imobilizarile corporale sunt acele elemente tangibile care : a) sunt detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii . Achizitia unor astfel de imobilizari corporale. In mod similar . daca piesele de schimb si echipamentele de service pot fi utilizate numai in legatura cu un element de imobilizari corporale. ele sunt contabilizate ca imobilizari corporale. a valorii contabile si a cheltuielilor cu amortizarea si cu pierderile din depreciere suferite. Durata de viata utila este : a) perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate sau b) numarul de unitati de productie similare preconizate sa se obtina din activ de catre o entitate. Piesele de schimb si echipamentul de service sunt. pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative. poate fi necesara unei entitati in obtinerea beneficiilor economice viitoare din alte active. b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil. Problema principala in contabilizarea imobilizarilor corporale este identificarea momentului de recunoastere a acestor active. desi nu creste in mod direct beneficiile economice viitoare . Totusi. şi b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Costul unui element de imobilizari corporale va fi recunoscut ca activ daca si numai daca : a) este posibila generarea catre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului. Astfel de elemente de imobilizari corporale se califica pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea entitatii . Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor conform referenţialului internaţional IAS 16 „Imobilizări corporale” Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale. inregistrate ca stocuri si recunoscute in profit si pierdere atunci cand sunt consumate. in general.

Despre amortizare si perioda de amortizare Asa cum mentionam intr-un articol anterior. c) estimarea initiala a costurilor de demontare si mutare a elementului si restaurarea amplasamentului unde va fi mutat. sau interiorul unui avion .sa obtina beneficii economice viitoare din activele conexe in exces fata de ceea ce s-ar putea obtine daca acele elemente nu ar fi fost achizitionate. incluzand taxele vamale si taxele nerecuperabile. Valoarea contabila a acelor parti inlocuite este derecunoscuta in conformitate cu prevederile de derecunoastere din acest Standard. Valoarea amortizabila a unui activ va fi alocata pe o baza sistematica duratei sale de utilizare. Unele componente ale unor imobilizari corporale pot necesita inlocuirea la intervale regulate. Costurile intretinerii zilnice sunt in primul rand costurile de lucru si de consumabile si pot include costul componentelor mici. Durata de viata utila si valoarea reziduala ar trebui revizuite cel putin la sfarsitul exercitiului financiar si daca situatia reala difera de estimarea initiala . Costul este format din: a) pretul de cumparare . costuri de testare a functionarii corecte a activului . un furnal poate necesita recaptusirea dupa un numar de ore de utilizare specificat. mentionat intr-un paragraf anterior. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru ” reparatiile si si intretinerea ” elementului de imobilizari corporale. cum ar fi scaunele si galeriile . obligatia pe care o dobandeste entitatea la achizitionarea elementului sau ca o consecinta a utilizarii elementului pe o perioada anumita in alte scopuri decat cele de a produce stocuri in timpul acelei perioade. b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locatia si conditia necesare pentru ca acesta sa poata opera in modul dorit de conducere. poate necesita inlocuirea de mai multe ori in timpul vietii avionului. costuri de instalare si asamblare. etc. IAS 16 prescrie tratamentul contabil al imobilizarillor corporale. Vom veni aici cu precizari suplimentare referitoare la amortizarea acestora. dupa deducerea reducerilor comerciale si a rabaturilor. Conform principiului de recunoastere a costului. De exemplu. o entitate nu recunoaste la valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale costurile intretinerii zilnice a elementului respectiv. Exemple de costuri direct atribuibile : • • • • costuri initiale de livrare si manipulare. onorariile profesionale. Un element al imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat initial la costul sau. Mai degraba acestea sunt recunoscute in profit sau pierdere o data ce apar.

dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior. cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente Din categoria exceptiilor mentionam terenurile. In practica. de mutare si restaurare a amplasamentului . valoarea reziduala a unui activ este nesemnificativa si prin urmare nu se in considerare la calcularea amortizarii. Exista situatii in care terenul insusi poate avea o durata de utilizare limitata . Acestea au o durata de viata nelimitata si prin urmare nu se amortizeaza. acea portiune de activ de teren este amortizata pe perioada beneficiilor obtinute din inregsitrarea costurilor. d) limitele legale sau similare privind utilizarea activului . Prin urmare. Daca costul terenului contine si costuri de demontare. . caz in care este amortizat intr-un mod care reflecta beneficiile care vor deriva din el. b) uzura fizica preconizata care depinde la randul sau de o serie de factori operationali (de exemplu programul de intretineri si reparatii ). O crestere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afecteaza valoarea amortizabila a cladirii. Amortizarea unui activ incepe atunci cand acesta este diponibil pentru folosinta . Estimarea duratei de viata utile este o problema de rationament a bazat pe experienta entitatii cu active similare. c) uzura morala tehnica si comerciala care rezulta din modificarile sau imbunatatirile din productie sau din modificarile de pe piata pentru produsul respectiv. Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea lui reziduala. Revizuirea duratei de viaţă utilă Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie revizuită periodic şi.modificarile vor trebui inregistrate ca o cheltuiala. Conducerea entitatii poate decide cedarea activelor dupa o perioada specificata de timp sau dupa consumarea unei proportii specificate din beneficiile economice viitoare inglobate in activ. durata de viata utila a unui activ poate fi mai mica decat durata economica. La stabilirea duratei de viata utile se iau in considerare urmatorii factori : a) utilizarea preconizata a unui activ. intr-o estimare contabila. Durata de viata utila reflecta utilitatea preconizata a activului pentru entitate. Amortizarea inceteaza cel mai devreme la data cand activul este clasificat ca detinut pentru vanzare (in conformitate cu IFRS 5) si la data la care activul este derecunoscut. atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. modificari in estimarile contabile si erori “. adica atunci cand se afla in locatia si conditia necesare functionarii sale intr-o maniera dorita de conducere. in conformitate cu prevederile din IAS 8 ” Politici contabile.

atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Exemple de îmbunătăţiri care duc la creşterea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viaţă utilă.Pe parcursul duratei de viaţă a unui activ. În aceste cazuri. durata de viaţă utilă poate fi prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare privind activul. atunci este necesara şi modificarea estimărilor contabile şi deci. Politica întreprinderii poate duce la prelungirea duratei de viaţă utilă a activului sau la creşterea valorii sale reziduale. Cheltuielile ulterioare privind imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ numai atunci când acea cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ faţă de performanţa estimată iniţial. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unul element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare. Pe de altă parte. schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieţei pot duce la diminuarea duratei de viaţă utilă a activului. incluzând sporirea capacităţii acesteia . rata de amortizare. sunt modificate pentru perioada curentă şi pentru perioadele viitoare. Revizuirea metodei de amortizare Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şt. dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active. (c) adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a costurilor de exploatare estimate iniţial. cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. De exemplu. . afecta durata de viaţa utilă a unui activ. cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţiale ale calităţii producţiei. Când apare necesitatea schimbării metodei. Politica de reparaţii şi întreţinere practicată de întreprindere poate. se poate face constatarea că durata de viaţă utilă estimată nu este adecvată. (b) modernizarea unor componente ale activelor imobilizate. ce îmbunătăţesc parametrii de funcţionare ai acestuia în plus faţă de performanţa estimată iniţial. Totuşi. prin urmare. adoptarea unei astfel de politici nu înseamnă că nu mai este necesară înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea. durata de viaţă utilă şi. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate. de asemenea.

pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate. Prin urmare. în măsura în care aceste cheltuieli pot fi recuperate din utilizarea în viitor a acestuia. cu condiţia ca valoarea contabilă să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului. Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli. în acest caz. pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza performanţelor estimate iniţial. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte. Prin urmare. o imobilizare corporală trebuie înregistrată Ia valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării. atunci cheltuiala efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct. Un astfel de exemplu poate fi achiziţionarea unei clădiri ce necesită renovări. De exemplu. iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă. în aşa fel încât . şi de posibilitatea recuperării acestei cheltuieli ulterioare. cheltuielile ulterioare sunt adăugate la valoarea contabilă a activului.Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea imobilizărilor corporale sunt făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare. când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale a ţinut cont deja de pierderea unor beneficii economice. un furnal necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare. atunci când au loc. o imobilizare corporală trebuie înregistrată la cost. Tratamentul contabil adecvat în cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziţionării unei imobilizări corporale depinde de factorii care au fost luaţi în considerare la evaluarea iniţială şi la recunoaşterea elementelor aferente. De exemplu. Măsurarea ulterioară recunoaşterii iniţiale Tratament contabil de bază Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ. De exemplu. cheltuiala ulterioară efectuată pentru a readuce activul imobilizat în situaţia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizată. mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere. mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. atunci când mai degrabă restabileşte decât îmbunătăţeşte performanţele estimate iniţial. Tratament contabil alternativ permis Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ. costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru imobilizările corporale se înregistrează drept cheltuială. în cazul în care criteriile de recunoaştere din paragraful 7 sunt îndeplinite. Acelaşi lucru se întâmplă şi când preţul de achiziţie al activului reflectă deja obligaţia întreprinderii de a realiza cheltuieli în viitor pentru a aduce activul în stare de funcţionare. interiorul unui avion (scaunele şi tapiseria) necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei.

Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă. să fie egală cu valoarea sa reevaluată.valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului. Exemple de astfel de clase sunt următoarele: (a) terenuri. (c) maşini şi echipamente. (f) automobile. în cazul in care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabila. mai puţin amortizarea corespunzătoare. Pentru acestea. necesitând. Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este. reevaluări anuale. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire. de obicei. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate. de obicei. aflate în exploatarea unei întreprinderi. astfel încât valoarea contabilă a activului. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat. de regulă. mai puţin amortizarea corespunzătoare. de evaluatori autorizaţi. această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă. fie (b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului. prin urmare. nu este necesar să se facă reevaluări. La reevaluarea unei imobilizări corporale. după reevaluare. (d) nave (e) aeronave. din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut. (b) terenuri şi clădiri. valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări. atunci este necesară o nouă reevaluare. atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire. O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare. Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative şi fluctuante ale valorii juste. De exemplu. reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate. Reevaluări Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este. valoarea lor de piaţă. orice amortizare cumulată la data reevaluării este: (a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului. . Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative. atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată.

o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere. Cu toate acestea. Imobilizările corporale care sunt retrase din uz şi deţinute în scopul cedării sunt înregistrate la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz.(g) mobilier. Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor corporale trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului. această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este schimbat pentru un activ similar. Cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar. Cu toate acestea. instalaţii. Cu toate acestea. majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială. dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt şi dacă aceste reevaluări pot fi mereu actualizate. Casarea şi cedarea Un element al imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanţ. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluări. Cu toate acestea. şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. în acest caz. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. piese de schimb şi asamblare. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări. valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. o anumită clasă de active poate fi reevaluată permanent. această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „diferenţe din ‚reevaluare”. o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ. şi (h) echipament de birotică. atunci când acesta este cedat sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. o întreprindere . Se considerată că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat şi nu se înregistrează nici un câştig sau pierdere.

şi (c) preţurile sunt disponibile publicului . ca rezultat al unor evenimente trecute. după deducerea costurilor evaluate pentru vânzare. precum şi a unei mai bune înţelegeri. sau în scopuri administrative: (a) controlat de către întreprindere. (b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă. şi (b) de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare către întreprindere. în scopul producţiei de materiale. Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată. Durata de viată utilă este fie: (a) perioada de timp de-a lungul căreia se aşteaptă ca activul să fie utilizat de întreprindere. Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.testează activul la depreciere pe baza IAS 36 Deprecierea activelor şi recunoaşte în consecinţă orice pierdere din depreciere. procese. Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau altă sumă substituită costului în situaţiile financiare. înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă. Valoarea reziduală este suma netă pe care o întreprindere se aşteaptă s-o obţină pentru un activ la finele duratei de viaţă utilă. pentru a fi închiriat altora. IAS 38 Active necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar. Valoarea contabilă este suma la care un activ este recunoscut . fie (b) numărul de produse sau unităţi similare care se aşteaptă să fie /obţinute de către întreprindere prin folosirea activului respectiv. sau valoarea justă calculată pentru achiziţionarea unui activ la momentul achiziţiei sau producţiei. fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii. mai puţin valoarea sa reziduală. aparate. produse. O piaţă activă este o piaţă unde există toate condiţiile următoare: (a) elementele comercializate In cadrul pieţei sunt omogene. Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul poate fi schimbat. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare. Costul este suma de numerar sau echivalent numerar plătit. efectuată in perspectiva câştigului de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice. de bunăvoie. sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial.

natura acestor drepturi poate ajuta întreprinderea în identificarea unui activ necorporal corespunzător. dezvoltarea. cote de import. menţinerea sau mărirea unor resurse necorporale. Întreprinderile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii. vinde. dacă un activ necorporal este achiziţionat împreună cu un grup de active. De asemenea. tranzacţia poate implica transferul de drepturi legale. nu se califică pentru recunoaştere în situaţiile financiare. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial. întrucât întreprinderea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod. care oferă posibilitatea întreprinderii să identifice activele necorporale. liste de clienţi. Exemple obişnuite de astfel de elemente sunt componentele software de calculator. licenţe pentru pescuit. poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective. Control O întreprindere controlează un activ.în bilanţ. pentru achiziţia. schimba sau distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv. individual. licenţe. În absenţa drepturilor legale. drepturi de ipotecă. patente. dacă întreprinderea poate închiria. Capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficii economice viitoare de la un activ necorporal va reieşi în mod normal din drepturile legale la care se poate face apel într-o instanţă. cunoştinţe despre piaţă şi mărci înregistrate (inclusiv mărci şi titluri de publicaţii). chiar dacă un activ generează beneficii economice viitoare doar în combinaţie cu alte active. contracte cu distribuitori sau clienţi. Totuşi. atâta timp cât o întreprindere poate identifica un activ prin alte metode. producţii cinematografice. . Fondul comercial ce apare dintr-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei reprezintă o plată efectuată de cumpărător. cum ar fi cunoştinţele ştiinţifice sau tehnologice. drepturi de copyright. dacă întreprinderea are puterea de a obţine beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectivă şi. proiectarea şi implementarea unor noi procese sau sisteme. exercitarea legală a unui drept nu este o condiţie necesară pentru control. dacă un proiect intern tinde să creeze drepturi legale pentru întreprindere. care anticipează obţinerea unor beneficii economice viitoare. Definiţia unui activ necorporal solicită ca activul necorporal să fie identificabil pentru ari distinge clar de fondul comercial. francize. Separabilitatea nu este în mod necesar o condiţie pentru identificabilitate. dar pentru care achizitorul este pregătit să efectueze o plată la momentul achiziţiei. după deducerea oricăror amortizări cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere. De exemplu. produs din resurse proprii. este mai dificil să se demonstreze controlul. proprietăţi intelectuale. fără a se lipsi de beneficii economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiaşi activităţi de obţinere de venituri. de asemenea. Un activ este separabil. clienţi consecvenţi. Similar. activul este identificabil dacă întreprinderea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activ. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia activelor necorporale achiziţionate sau din active care. segment de piaţă şi drepturi de comercializare. dacă activul este separabil.

loialitatea clientului) întrunesc definiţia de active necorporale. acordând mai multă importanţă dovezilor externe. relaţiile cu clienţii. Beneficii economice viitoare Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-un activ necorporal pot include venit din vânzarea produselor sau servicii. O întreprindere poate avea un portofoliu de clienţi sau un segment de piaţă şi aşteaptă ca. Oricum. De exemplu.Piaţa şi cunoştinţele tehnologice pot da naştere la beneficii economice viitoare. întreprinderea de obicei are control insuficient asupra beneficiilor economice ce ar putea rezulta din relaţiile şi loialitatea clientului pentru a considera că aceste elemente (portofoliul clienţilor. O întreprindere controlează acele beneficii dacă. reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de către întreprindere. segmentul de piaţă. folosirea proprietăţii intelectuale în procesul de producţie poate reduce costurile de producţie viitoare mai curând decât să crească veniturile viitoare. este puţin probabil ca posedarea unui anumit talent managerial sau tehnic să îndeplinească definiţia unui activ necorporal. O întreprindere poate avea o echipă de angajaţi experimentaţi şi poate fi capabilă să identifice efectele marginale asupra salariaţilor. pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Întreprinderea utilizează raţionamente pentru a evalua gradul de certitudine ataşat fluxului de beneficii economice viitoare care decurg din folosirea activului. dacă nu este protejat de drepturi legale pentru a folosi şi a obţine aşteptatele beneficii economice viitoare şi nu întruneşte şi celelalte criterii ale definiţiei. cunoştinţele sunt protejate de drepturi legale. . ca personalul să continue să-şi pună la dispoziţia întreprinderii abilităţile profesionale. datorită eforturilor sale în construirea relaţiilor sale cu clienţii şi a loialităţii acestora. de obicei. cum ar fi drepturile de copyright. o restricţie impusă de un contract comercial sau din obligaţia de păstrare a secretului profesional impusă salariaţilor. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială a unui activ necorporal Un activ necorporal trebuie recunoscut dacă şi numai dacă: (a) se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obţinute de către întreprindere. Oricum. şi (b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel . Dintr-un motiv similar. Întreprinderea poate aştepta. o întreprindere are control insuficient în legătură cu beneficiile economice viitoare provenite de la o echipă de personal calificat şi din pregătirea profesională pentru a considera că aceste elemente întrunesc definiţia unui activ necorporal. în absenţa drepturilor legale de a proteja sau altfel de a controla relaţiile cu clienţii sau loialitatea clienţilor către întreprindere. de asemenea. Întreprinderea va evalua probabilitatea beneficiilor economice viitoare folosind prezumţii rezonabile şi justificate care reprezintă cea mai bună evaluare realizată de către conducere a setului de condiţii economice care vor exista pe parcursul duratei de viaţă utile a activului. clienţii să continue să trateze cu întreprinderea. de exemplu. ale cursurilor de pregătire profesională ce conduc la obţinerea de viitoare beneficii economice.

Aceasta se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziţiei este sub formă de numerar sau alte active monetare. Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost. comisioane profesionale pentru servicii legale. este dificil a preciza dacă un activ necorporal generat intern se califică pentru recunoaştere. Oricum. este transferată noului activ. o pierdere din depreciere este recunoscută pentru activul cedat. incluzând orice taxe de import şi impozite din vânzare nereturnabile. Este deseori dificil: (a) să se identifice dacă şi momentul din timp când există un activ identificabil care va genera probabile beneficii economice viitoare. În aceste împrejurări. ajustat cu valoarea oricărui numerar sau echivalent de numerar transferat. Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat. după depreciere. de asemenea. nici un câştig sau pierdere nu este recunoscut(ă) în tranzacţie. În ambele cazuri. Cheltuielile direct atribuibile includ. Astfel de cheltuială este deseori descrisă ca şi contribuind la fondul comercial produs din resurse proprii. Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul unui activ similar care are o folosinţă similară în aceeaşi categorie de activitate şi care are o valoare justă similară. Fondul comercial generat intern Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Active necorporale generate intern Uneori. precum şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului pentru folosirea sa. Costul unui astfel de element este măsurat la valoarea justă a activului primit. şi . vândut în schimbul unei contribuţii Ia capitalul social al unui activ similar.Un activ necorporal trebuie măsurat iniţial la cost. iar valoarea contabilă. unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ. Schimburi de active Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul. Costul unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare. de vreme ce procesul de însuşire a câştigurilor este incomplet. al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate. În unele cazuri. integral sau parţial. valoarea justă a activului primit poate furniza dovada unor pierderi din deprecieri în activul cedat. costul noului activ ‚este valoarea contabilă a activului cedat. costul activului necorporal poate fi de obicei evaluat cu fidelitate. cheltuiala este suportată pentru a genera beneficii economice viitoare. În loc. dar nu rezultă în crearea unui activ necorporal care să întrunească criteriul de recunoaştere în acest Standard. de exemplu. care este echivalent valorii juste a activului cedat. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ din cauză că nu este o resursă identificabilă controlată de o întreprindere. Un activ necorporal poate fi.

(c) abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal. În unele cazuri. (b) căutarea de evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe. Exemple de activităţi de cercetare sunt: (a) activităţi în scopul obţinerii de noi cunoştinţe. sisteme sau servicii. şi (d) formularea. atunci când este efectuată. o întreprindere nu poate demonstra că există un activ necorporal care va genera probabile beneficii economice viitoare. o întreprindere va aplica reglementările şi îndrumările din paragrafele 40-55 de mai jos tuturor activelor necorporale generat intern. Etapa de cercetare Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. proiectarea. Cheltuiala de cercetare (sau în etapa de cercetare a unul proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuială. Dacă o întreprindere nu poate distinge dintre etapa de cercetare şi etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal. produse. şi (b) fază de dezvoltare. În consecinţă. sisteme sau servicii. această cheltuială este întotdeauna recunoscută ca o cheltuială. În consecinţă. procese. IAS 38 are în vedere că. pe lângă respectarea reglementărilor generale pentru recunoaşterea şi măsurarea iniţială a unui activ necorporal. aparate.(b) să se determine costul activului cu fidelitate. în etapa de cercetare a unui proiect. evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite. . Etapa de dezvoltare Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern ) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o întreprindere poate demonstra următoarele: (a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel. Pentru a preciza dacă un activ necorporal generat intern întruneşte criteriul pentru recunoaştere. încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare. întreprinderea tratează cheltuiala în acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în etapa de cercetare. (b) intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut. aparate. produse. costul de generare internă a unui activ necorporal nu poate fi separat de costul menţinerii sau sporirii fondului comercial generat intern al întreprinderii sau al funcţionării de zi cu zi. (c) cercetarea pentru alternative de materiale. o întreprindere desparte procesul de generare a acestuia în două faze: (a) fază de cercetare. atunci când este efectuată. procese.

construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor. (c) proiectarea. Aceasta este din cauză că etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât etapa de cercetare. În anumite cazuri. financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii activului necorporal. Dacă activul va genera beneficii economice numai în combinaţie cu alte active. sau. (e) existenţa resurselor tehnice. întreprinderea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru însuşi activul necorporal.necorporal în timpul dezvoltării sale. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: (a) proiectarea. şi (f) abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului . construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă. dacă este să fie folosit intern. procesele. în unele cazuri.(d) modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. să identifice un activ necorporal şi să demonstreze că activul va genera probabile beneficii economice viitoare. construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele. generate intern. . Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea. Pentru a demonstra cum un activ necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. utilitatea activului necorporal. produsele. emblemele. o întreprindere estimează beneficiile economice viitoare ce urmează a fi primite din activ folosind principiile din IAS 36. întreprinderea aplică conceptul unităţilor generatoare de numerar. dacă este aplicabil: (a) cheltuiala la materiale şi servicii folosite sau consumate în generarea activului necorporal. În etapa de dezvoltare a unui proiect. Printre alte lucruri. financiare şi alte resurse necesare şi abilitatea întreprinderii de a asigura aceste resurse. Costul include. şi (d) proiectarea. Costul unui activ necorporal generat intern Costul unui activ necorporal generat intern cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă. Mărcile. producând şi pregătind activul pentru folosinţa sa. folosirea şi obţinerea de beneficii din activul necorporal poate fi demonstrată. de exemplu. nu trebuie să fie recunoscute ca active necorporale. sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. o întreprindere demonstrează disponibilitatea finanţărilor externe prin obţinerea unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finanţa planul. (b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă. liste de clienţi şi elemente similare în substanţă. Deprecierea activelor. o întreprindere poate. cu un plan de afaceri ce arată resursele tehnice. aşa cum este expus în IAS 36. titlurile de publicare.

(b) ineficientele identificate în fazele de început şi pierderile din exploatare iniţiale apărute înainte ca un activ să realizeze performanţa planificată. Evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale Tratament contabil de bază . administrative sau generale. este deseori mai dificil de a atribui o astfel de cheltuială direct unui anumit activ necorporal decât activităţii în sine ca un întreg. dacă acestea sunt necesare pentru a menţine activul la standardul său de performanţă iniţial stabilit. Următoarele nu sunt componente ale costului unui activ necorporal generat intern: (a) cheltuieli de regie pentru comercializare. cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă. o alocaţie pentru deprecierea imobilizărilor corporale. În consecinţă. Alocarea cheltuielilor de regie este făcută pe baze similare acelora folosite în alocarea cheltuielilor de regie asupra stocurilor (a se vedea IAS 2. şi (c) cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului. prime de asigurare şi chirie). (c) orice cheltuială care este atribuită direct la generarea activului.(b) salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în generarea activului necorporal. şi (d) cheltuielile de regie care sunt necesare pentru a genera activul şi care pot fi alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă pentru activ (de exemplu. în multe cazuri. În plus. Natura activului necorporal este în aşa fel că. IAS 23. cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal recunoscut sunt recunoscute în cheltuieli. stabileşte criteriile pentru recunoaşterea dobânzii ca o componentă a costului activului necorporal generat intern. cum ar fi taxele pentru a înregistra un drept legal şi amortizarea patentelor şi a licenţelor care sunt folosite pentru a genera activul. Stocuri). Costurile îndatorării. nu este posibil de a determina dacă există probabilitatea ca toate cheltuielile ulterioare să mărească sau să menţină beneficiile economice care vor intra în întreprindere din exploatarea acestor active. cu excepţia cazului în care: (a) este probabil că această cheltuială va permite activului să genereze benefică economice viitoare peste standardul de performanţă iniţial prevăzut. numai rareori cheltuiala efectuată după recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat sau finalizat din resurse proprii va fi adăugată la costul unui activ necorporal. şi (b) această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului Dacă aceste condiţii sunt întrunite. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate.

în operaţiunile unei întreprinderi. Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţia (volatilitatea) valorilor juste ale activelor necorporale supuse reevaluării. Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată ca rezultat al reevaluării. Dacă un activ necorporal este reevaluat. Unele active necorporale pot suferi mişcări semnificative şi fluctuante în valoarea justă. În scopul reevaluării pentru acest Standard. O clasă de active necorporale este o grupare de active de natură similară şi folosite.După recunoaşterea iniţială. o creştere în reevaluare trebuie recunoscută ca venit. Oricum. Dacă valoarea contabilă a unui activ este scăzută ca rezultat al reevaluării. Dacă valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă. sau (b) recunoaşterea iniţială a activelor necorporale la alte valori decât costul lor. scăderea trebuie recunoscută ca o cheltuială. o pierdere din reevaluare trebuie . dacă nu este nici o piaţă activă pentru aceste active. Dacă un activ necorporal este reevaluat. un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluată. în aşa fel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Tratament contabil alternativ permis După recunoaşterea iniţiată. a căror valoare justă înregistrează numai mişcări nesemnificative. orice amortizare cumulată la data reevaluării este fie: (a) reexprimată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă netă a activului. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru activele necorporale. de aici necesitatea reevaluării anuale. astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului . aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate. Tratamentul contabil alternativ permis nu permite: (a) reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active. toate celelalte active din clasa sa trebuie reevaluate. mai puţin orice amortizare cumulată ulterior şi orice pierdere din depreciere cumulată ulterior. valoarea justă trebuie determinată prin raportare la o viată activă. majorarea trebuie inclusă în capitalurile proprii la poziţia surplusuri din reevaluare. sau (b) eliminată din valoarea contabilă netă a activului şi valoarea netă reexprimată la valoarea reevaluată a activului. Oricum. Elementele dintr-o clasă active necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor şi raportarea unor sume în situaţiile financiare care ar reprezenta o combinaţie de costuri şi valori la date diferite. în măsura în care reia o descreştere din reevaluare a aceluiaşi activ şi această descreştere din reevaluare a fost recunoscută anterior ca o cheltuială. o reevaluare suplimentară este necesară. un activ necorporal trebuie contabilizat la cost. mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere.

(d) stabilitatea sectorului în care operează activul şi schimbările care apar în cererea pentru produsele sau serviciile obţinute din acel activ. cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing corespunzătoare. şi (h) dacă durata de viaţă utilă a activului este dependentă de durata de viaţă utilă a altor active ale întreprinderii. Amortizare Amortizare Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de Există o presupunere discutabilă că durata de viaţă utilă a unui activ necorporal nu va depăşi douăzeci de ani de la data când activul este pregătit pentru utilizare. Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct la rezultatul reportat atunci când surplusul este realizat. . (f) nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare obţinerii de beneficii economice viitoare. Transferul din surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu este făcut prin intermediul contului de profit şi pierdere. Amortizarea este recunoscută fie că a fost sau nu o creştere în. valoarea justă a activului sau valoarea recuperabilă. (g) perioada de control asupra activului şi limite legale sau similare în folosirea activului. o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere. mai puţin orice valoare reziduală.suportată direct din surplusul de reevaluare corespunzător. tehnologică sau de alte tipuri de uzură morală. (b) ciclurile de viaţă tipice pentru activ şi informaţiile publice privind evaluarea duratelor de viaţă utilă a unor active similare. Trebuie luaţi în considerare mai mulţi factori în determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal. precum şi intenţia şi capacitatea de a atinge un astfel de nivel. ca o cheltuială pe durata de viaţă utilă a activului. (c) uzura tehnică. Oricum. Tot surplusul poate fi realizat la casarea sau cedarea activului. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare. Aceasta este realizată prin alocarea sistematică a valorii reevaluate a activului. Pe măsură ce beneficiile economice concretizate într-un activ necorporal sunt consumate în timp. în măsura în care scăderea nu depăşeşte suma înregistrată în surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ. (e) acţiunile preconizate ale concurenţilor sau potenţialilor concurenţi. incluzând: (a) uzura preconizată a activului de către întreprindere şi dacă activul ar putea fi condus eficient de către o altă echipă de management. într-un astfel de caz. folosite într-o manieră similară. valoarea contabilă a activului este redusă pentru a reflecta această consumare. de exemplu. valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului şi amortizarea care ar fi trebuit să fie recunoscută pe baza costului istoric al activului.

Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal poate fi foarte lungă. pe durata de viaţă utilă. Dacă acel model nu poate fi determinat în mod fidel. dacă nu există o schimbare în modul preconizat al consumării de beneficii economice care să derive din . Aceste metode includ metoda liniară. În consecinţă. pe experienţa trecută) că drepturile legale vor fi reînnoite. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice ale activului sunt consumate de către întreprindere. prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă finită. Pot fi şi factori economici şi factori juridici care să influenţeze durata de viaţă utilă a unui activ necorporal: factorii economici determină perioada asupra căruia beneficiile economice viitoare vor fi primite. O gamă largă de metode de amortizare poate fi folosită pentru a aloca sistematic valoarea amortizabilă a unui activ. Incertitudinea justifică evaluarea vieţii productive a unui activ necorporal pe o bază prudentă. durata de viaţă utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare de perioada garantată de dreptul de proprietate. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială. Metoda folosită pentru un activ este selectată şi bazată pe modelul preconizat al consumării beneficiilor economice şi este aplicată consecvent de ta o perioadă la alta. indică faptul că reînnoirea unui drept de proprietate este practic sigur: (a) valoarea justă a unui activ necorporal nu se reduce. Estimările asupra duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal în general prezintă cu atât mai puţină încredere. şi (b) reînnoirea este aproape sigură. software-ul şi multe alte active necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. probabil că durata de viaţă utilă a acestora este scurtă. probabil. dar nu justifică alegerea unei durate de viaţă utilă care este nerealist de scurtă. cu excepţia cazului în care alt Standard Internaţional de Contabilitate permite sau solicită ca aceasta să fie inclusă in valoarea contabilă a unui alt activ. pe măsură ce se apropie expirarea datei iniţiale sau nu se reduce mai mult decât costul reînnoirii dreptului respectiv. dar este întotdeauna finită.mai scurtă din aceste perioade. trebuie folosită metoda liniară. printre alţii. cu cât durata de viaţă utilă creşte. cu excepţia cazului în care: (a) drepturile de proprietate pot fi reînnoite. Următorii factori. Acest Standard adoptă presupunerea că este puţin probabil ca durata de viaţă utilă a activelor necorporale să depăşească douăzeci de ani. determinată de aceşti factori. (b) există dovada (bazată. Dacă este realizat un control asupra beneficilor economice viitoare dintr-un activ necorporal.Dat fiind ritmul rapid de schimbări tehnologice. Durata de viaţă utilă este cea . metoda degresivă şi metoda însumării cifrelor. şi (c) există dovada că toate condiţiile necesare pentru obţinerea reînnoirii dreptului legal (dacă este vreunul) vor fi satisfăcute. factorii juridici pot restricţiona perioada asupra căreia întreprinderea controlează accesul la aceste beneficii.

De exemplu. o întreprindere aplică IAS 36. metoda amortizare trebuie schimbată pentru a reflecta acest nou mod. dacă vreodată va exista o dovadă persuasivă pentru a sprijini o metodă de amortizare pentru activele necorporale care să rezulte într-o valoare mai mică a amortizării cumulate decât s-ar fi obţinut prin metodă liniară. Dacă se adoptă tratamentul contabil de bază. Cu timpul. Rareori. Pe durata de viaţă unui activ necorporal poate deveni evident că evaluarea duratei sale utile de viaţă utilă nu este adecvată. O valoare reziduală. Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie revizuite cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. Amortizarea este recunoscută. înseamnă că o întreprindere intenţionează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul duratei de viaţă economică. De asemenea. valoarea reziduală este evaluată folosind preturi existente la data achiziţiei activului. perioada de amortizare trebuie schimbată în concordanţă. In acest caz. Dacă este adoptat tratamentul contabil alternativ permis. durata de viaţă utilă poate fi prelungită prin întreprinderea de cheltuieli ulterioare care pot duce la îmbunătăţirea condiţiei activului cu mult peste standardului iniţial de performanţă. o nouă evaluare a valorii reziduale este făcută la data fiecărei reevaluări a activului folosind preţurile existente la acea dată. ca o cheltuială. poate deveni evident că o metodă de amortizare degresivă este mai potrivită decât o metodă liniară. Alt exemplu este cazul în care folosirea drepturilor aferente unei licenţe este amânată. Dacă durata de viaţă utilă preconizată a activului este diferită în mod semnificativ de estimările precedente. pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârşitul duratei de viaţă utilă şi care a operat în condiţii similare cu acelea în care activul va fi folosit. Deprecierea activelor. Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere Pentru a determina dacă un activ necorporal este depreciat. modul în care beneficiile economice viitoare vor putea fi obţinute de o întreprindere prin folosirea unui activ necorporal se poate schimba. În aşteptarea derulării unor acţiuni privind alte componente ale planului de afaceri. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. Acest Standard explică modul în care o întreprindere .acel activ. De exemplu. alta decât zero. prin ajustarea cheltuielii de amortizare pentru perioadele curente şi viitoare. beneficiile economice care decurg din activ pot să nu fie obţinute până într-o perioadă ulterioară. Astfel de schimbări trebuie contabilizate ca modificări ale estimărilor contabile. de obicei. Valoarea reziduală nu este crescută ulterior pentru a reflecta schimbări de preţ sau valoare. Dacă a existat o schimbare semnificativă în modul preconizat de obţinere a beneficiilor economice din partea activului. pe baza IAS 8. recunoaşterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare are nevoie să fie schimbată.

revizuieşte valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unui activ, precum şi momentul în care recunoaşte sau reia o pierdere din depreciere. Casări şi cedări Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanţ) la cedare sau atunci când nici un beneficiu economic viitor nu-mai este aşteptat din utilizarea şi cedarea sa ulterioară. Câştigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal trebuie să fie determinate ca diferenţă dintre încasările nete aferente cedării şl valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. Un activ necorporal care este retras din folosinţa activă şi deţinut în vederea cedării este menţinut la valoarea sa contabilă de la data la care activul este retras din folosinţa activă. Cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, o întreprindere testează activul pentru depreciere, conform IAS 36, Deprecierea activelor, şi recunoaşte orice pierdere din depreciere în concordanţă. IAS 36 Deprecierea activelor Valoarea activelor imobilizate corporale se consumă treptat, iar avantajele economice aferente acestora sunt puse faţă în faţă cu cheltuielile privind consumul lor, respectiv cu amortizarea. La un moment dat, se poate constata că avantajele economice asociate unui activ sunt mai mici decât cele estimate iniţial. În acest caz, o firmă nu mai poate prezenta în bilanţ activele sale la valoarea netă contabilă, ci trebuie să ţină seama de pierderea de valoare. Obiectivul IAS 36 „Deprecierea activelor” este de a stabili procedurile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a se asigura că activele sale nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă. Astfel, standardul are în vedere: • • • situaţiile în care o entitate trebuie să calculeze valoarea recuperabilă a activelor, luând în calcul indicatorii interni şi externi de depreciere; evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale, dar şi pentru unităţile generatoare de trezorerie;

recunoaşterea şi reluarea pierderilor din depreciere. Standardul IAS 36 se aplică activelor pe termen lung (nu şi activelor deţinute pe termen scurt), cu excepţia activelor financiare, a activelor pe termen lung deţinute în vederea vânzării şi a investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă. Definiţia conceptelor cheie din IAS 36 Conceptul Pierderea din Definiţia şi explicaţia Suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea

depreciere

Valoarea recuperabilă

Valoarea justă minus costurile de vânzare15

Valoarea de utilizare Unitatea generatoare de trezorerie Rata de actualizare

sa recuperabilă. Pierderea apare, aşadar, atunci când valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea netă contabilă a activului. Maximul dintre valoarea justă a activului minus costurile de vânzare (preţul net de vânzare) şi valoarea de utilizare. Dacă una din cele două valori este mai mare decât valoarea netă contabilă a activului, atunci activul nu este depreciat*. Suma care se poate obţine din vânzarea unui activ în cadrul unei tranzacţii defăşurate în condiţii obiective, prin voinţa unor părţi aflate în cunoştinţă de cauză, mai puţin costurile cedării (costurile suplimentare atribuibile direct cedării activului, cum sunt costurile de degajare a activului şi cele ocazionate de aducerea activului în stare de vânzare). Valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate, care se aşteaptă să fie generate ca urmare a utilizării activului în mod continuu, precum şi din cedarea acestuia la sfârşitul duratei de viaţă utilă. Cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active. În plus, sunt deduse datoriile aferente activelor, dacă există. Este o rată a rentabilităţii utilizată pentru a converti o sumă de bani, de plătit sau de încasat în viitor, în valoarea ei prezentă.

Exemplu: O firmă deţine un echipament care are o valoare contabilă netă de 250.000 lei. Valoarea de utilizare calculată în funcţie de beneficiile economice aduse de echipament pe durata de viaţă utilă este de 262.400 lei. În această situaţie, compania nu trebuie să mai estimeze preţul net de vânzare, deoarece valoarea de utilizare depăşeşte valoarea netă contabilă şi astfel activul nu este depreciat (situaţia este valabilă şi în cazul în care se cunoaşte preţul net de vânzare şi acesta este mai mare decât valoarea netă contabilă). Cum s-a determinat valoarea de utilitate? Presupunem că beneficiile economice aduse de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de actualizare este de 4% pe an. Durata de viaţă rămasă este de 6 ani. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.04) + 50.000/(1+0.04)2 +...+ 50.000 (1+0.04)6 = 262.400 lei (aproximativ) Indicii privind deprecierea activelor La închiderea exerciţiului financiar, o întreprindere trebuie să determine valoarea recuperabilă a activelor pentru care există indicii că ar putea fi depreciate.

Mai exact, o entitate verifică dacă există indicii ale deprecierii activelor, luând în calcul atât surse externe de informaţii, cât şi surse interne. Sursele externe de informaţii se referă la: declinul valorii de piaţă, modificările negative în climatul legal sau de afaceri care au un efect advers asupra întreprinderii, modificări în mediul tehnologic, care afectează valorile activelor aflate în uz, ratele de piaţă ale dobânzilor se majorează, ceea ce face ca valoare de utilizare a activului să fie poate mai mică decât valoarea netă contabilă16, valoarea contabilă a activelor este mai mare decât capitalizarea bursieră a companiei. Sursele interne aduc dovezi referitoare la învechire sau deteriorare fizică a activelor, modificări privind durata sau modul de utilizare a activelor, modificări care includ planuri de întrerupere sau restructurare a activităţii căreia îi aparţine un activ, precum şi dovezi care indică faptul că un activ are rezultate mai slabe decât cele aşteptate sau implică depăşiri semnificative ale costurilor. De exemplu, firma Y concurentă a firmei X dezvoltă o linie de fabricaţie care are ca scop obţinerea unor produse de aceeaşi calitate cu a firmei X, dar comercializate la un preţ mai scăzut, datorită faptului că are un consum mai redus de energie. În acest caz, există un indiciu că linia de fabricaţie a firmei X ar putea fi depreciată. Alte dovezi ale faptului că un activ ar putea fi depreciat pot să-şi aibă sursa în raportarea internă, şi anume: fluxurile de trezorerie necesare exploatării şi întreţinerii activului sunt semnificativ mai mari decât necesarul previzionat iniţial; valoarea actualizată a fluxurilor nete de trezorerie previzionate este semnificativ mai mică decât cea estimată; existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ, dar şi existenţa unor pierderi similare celor previzionate etc. În plus, valoarea recuperabilă trebuie estimată anual, chiar dacă nu există indicii de depreciere, pentru: active necorporale cu o durată de viaţă utilă nedefinită (deoarece, de regulă, acestea nu se amortizează) şi pentru active necorporale care nu sunt gata de utilizare (deoarece, abilitatea acestora de a produce avantaje viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare). Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere Aşa cum am menţionat anterior, o pierdere din depreciere apare atunci când valoarea netă contabilă este mai mare decât valoarea care se poate recupera prin vânzarea sau utilizarea activului în continuare. Valoarea care se poate recupera prin vânzare este dată fie de preţul dintr-un acord irevocabil de vânzare (dacă există), fie de preţul practicat pe o piaţă activă, fie de preţul tranzacţiilor recente cu active similare în acelaşi sector de activitate. Valoarea de utilitate (de utilizare) a activului se determină

prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activul respectiv în activitatea de exploatare (fără a lua în calcul modul de finanţare a imobilizării, respectiv cheltuielile financiare şi impozitul pe profit). În plus, se va lua în calcul starea actuală a activului, adică nu vor fi luate în considerare restructurările sau investiţiile viitoare care vor modifica nivelul de performanţă al activului. Un element important şi destul de dificil în actualizarea fluxurilor de trezorerie este cel al alegerii ratei de actualizare. De regulă, aceasta reflectă rata medie a dobânzilor bancare. De ce luăm în calcul două valori şi alegem valoarea maximă ca valoare recuperabilă? Răspunsul la această întrebare îl găsim dacă avem în vedere realitatea economică, în sensul că, în mod normal, dacă avantajele utilizării unui activ sunt mai mari decât cele aferente vânzării, o firmă va utiliza în continuare activul. În situaţia inversă, când încasările din vânzare sunt mai mari decât avantajele utilizării, logic este ca firma să cedeze activul. Recunoaşterea unei pierderi din depreciere presupune înregistrarea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere, cu excepţia cazului în care există o rezervă din reevaluare pentru activul respectiv, când va fi afectată rezerva respectivă până la epuizarea acesteia, iar restul afectează cheltuielile. După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustată în perioadele următoare, în vederea repartizării valorii contabile nete revizuite a activului, mai puţin valoarea reziduală, în mod sistematic, pe toată durata de viaţă utilă rămasă. Exemplu: O companie deţine un echipament, pentru care se cunosc următoarele informaţii: valoarea de intrare 400.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata de viaţă rămasă 10 ani; valoarea de utilizare estimată 260.000 lei; preţul de vânzare 284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 12.000 lei. Activul este depreciat? În caz afirmativ, calculaţi şi înregistraţi pierderea din depreciere. Valoarea netă contabilă = 400.000 – 120.000 = 280.000 lei. Valoarea recuperabilă = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000 lei. Pierderea din depreciere = 272.000 – 280.000 = 8.000 lei. Înregistrarea contabilă este:
Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea 8.000 imobilizărilor imobilizărilor corporale

În perioadele următoare, cheltuiala cu amortizarea contabilă va fi de: 272.000/10 ani = 27.200 lei şi nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.

Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate trebuie să folosească proiecţiile fluxului de numerar (înainte de impozitul pe profit şi de costurile de finanţare), precum şi o rată de actualizare, care reflectă evaluările pieţei curente ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice activului. Exemplu: O companie deţine un utilaj, pentru care se cunosc următoarele informaţii: valoarea contabilă 420.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata utilă de viaţă rămasă 6 ani; valoarea reziduală 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate din exploatarea continuă a utilajului 50.000 lei; rata de actualizare 5%; valoarea justă a bunului 160.000 lei; cheltuielile cu vânzarea 8.000 lei. Este depreciat activul? Dacă da, să se înregistreze pierderea aferentă deprecierii. Valoarea netă contabilă = 420.000 – 120.000 = 300.000 lei. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05)2+…+50.000/(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei. Valoarea recuperabilă = max [271.693; (160.000-8.000)] = max (271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din depreciere = 300.000 – 271.693 = 28.307 lei şi se înregistrează ca în exemplul precedent. De regulă, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru un activ individual. Atunci când acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu generează intrări de trezorerie decât în combinaţie cu alte active, entitatea determină valoarea recuperabilă pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine activul. Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar se determină în acelaşi fel ca cea a unui activ individual. Entitatea trebuie să identifice toate activele care au legatură cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizată. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie să fie alocată pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate, în următoarea ordine: fond comercial, dacă există, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ în valoarea contabilă totală. Exemplu: O firmă deţine o instalaţie (A) a cărei valoare contabilă netă este de 200.000 lei, despre care există indicii că este depreciată. Instalaţia nu generează fluxuri de numerar în mod independent, în sensul că ea este dependentă de un sistem de transport al produselor şi de locaţia în care este amplasată. Instalaţia de trasport (B) are valoarea contabilă netă de 220.000 lei, iar clădirea (ca locaţie) are valoarea contabilă netă de 190.000 lei. Valoarea recuperabilă estimată pentru această unitate generatoare de

trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere şi cum se înregistrează aceasta? Valoarea contabilă netă a UGT este de 610.000 lei mai mare decât valoarea recuperabilă estimată de 550.000 lei. Aşadar, deprecierea este de 610.000 – 550.000 = 60.000 lei şi se va repartiza astfel: instalaţia A: 60.000 x 200.000/610.000 = 19.672 lei instalaţia B: 60.000 x 220.000/610.000 = 21.639 lei clădirea: 60.000 x 190.000/610.000 = 18.689 lei Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:
Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea imobiliărilor = % 60.000 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor 18.689 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor 41.311

Valoarea contabilă a oricărui activ nu trebuie redusă sub cea mai mare valoare dintre valoarea justă minus costurile de vânzare, valoarea de utilizare şi zero. Reluarea unei pierderi din depreciere La fiecare dată a bilanţului, o entitate trebuie să analizeze dacă există indicii că o pierdere din depreciere, recunoscută într-o perioadă anterioară, nu mai există sau s-a diminuat. În condiţiile modificării estimărilor precedente, pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ va fi reluată. Important este faptul că valoarea contabilă a activului va creşte până la valoarea sa recuperabilă, dar fără a depăşi valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscută în contul de rezultate (ca venit), cu excepţia cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată, atunci când reluarea pierderii este tratată ca o creştere din reevaluare. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocată activelor unităţii în mod proporţional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca şi anterior, valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie nu trebuie să depăşească valoarea netă contabilă determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută în anii anteriori. Exemplu: O firmă deţine un utilaj, în următoarele condiţii, la 31.12.N: valoarea de intrare 200.000 lei; amortizarea cumulată 60.000 lei; durata de viaţă rămasă 10 ani; valoarea de utilizare determinată 130.000 lei; valoarea justă 142.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 6.000 lei. La 31 12 N+1, valoarea recuperabilă este estimată la: a). 118.000

La 31.000) = 136.000 – 13.600 lei şi se înregistrează astfel: Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru deprecierea 3.000 lei mai mică decât valoarea contabilă netă. valoarea netă contabilă în acest moment ar fi fost de 200. care se înregistrează similar exerciţiului financiar anterior. Valoarea recuperabilă = max [130.N+1: Situaţia a): Valoarea netă contabilă = 136. Aprecierea este de 132.000 lei.600 lei.000 = 4.400 = 3.400 lei.12.400 = 9.600 lei. adică aceasta este de: 126.000 – 13.000 lei. Ca exemple. Să se determine deprecierea activului în timp şi să se prezinte înregistrările contabile. .000 mai mare decât valoarea contabilă netă.000 lei şi se înregistrează astfel: Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea 4.000 – 122. marja profitului scade şi ea.000 – 14. Aşadar.000/10 ani = 13.600 = 122. indicatorii de îndatorare cresc din cauza bazei valorice mai scăzute a capitalurilor proprii.000.000 – 6. La 31. implicit. 136.12.600 = 122.000 = 140. care trebuie reluată.000 – 136. b).600 imobilizărilor corporale imobilizărilor Interpretarea deprecierii activelor Atunci când sunt recunoscute pierderi din depreciere.000 lei. Pierderea din depreciere = 140. deoarece scade profitul.00017 = 126. reluarea deprecierii nu trebuie să depăşească valoarea de 126. Dacă activul nu era depreciat. Rezultă că noua depreciere este de 122.lei.000 – 122. Situaţia b): Valoarea netă contabilă = 136.000 = 4.000 lei. situaţiile financiare sunt afectate şi. Valoarea recuperabilă = 132.000.000 – 60.000 – 60.400 lei.400 – 118. N: Valoarea netă contabilă = 200.000 lei. Valoarea recuperabilă = 118.000)] = max (130.400 lei. (142. 132. o serie de indicatori financiari. putem enumera: • • • indicatorii de rentabilitate cresc.000 imobilizărilor imobilizărilor corporale Pentru perioadele următoare amortizarea va fi de: 136. deoarece baza valorică a activelor este mai scăzută.

un activ depreciat este cuprins într-o UGT. un activ depreciat este ataşat altei UGT şi ea depreciată. precum şi a abandonurilor de activităţi. Sau. prezentarea separată în situaţiile financiare a acestor active şi a rezultatelor aferente. În plus.• • • capitalurile proprii ale acţionarilor scad şi ele. Totuşi. Trebuie totuşi menţionat că pierderile din depreciere nu afectează în mod direct fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere fiscal). profitabilitatea viitoare crescută şi valorile scăzute ale activelor tind să crească rentabilitatea viitoare a activelor. trebuie ca managementul să-şi fi exprimat angajamentul faţă de un plan de vânzare a activului şi. În acest scop. pierderile din depreciere indică faptul că fluxurile de numerar viitoare din exploatare pot fi mai mici decât cele prognozate anterior. tocmai pentru a afecta rezultatul într-o anumită direcţie. în felul acesta. nu mai apare evidenţiată deprecierea în contabilitate. trebuie să menţionăm că deprecierea UGT ridică probleme. activul trebuie să fie pregătit pentru vânzarea imediată în starea sa prezentă. în plus. cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind să aibă ca efect creşterea profitabilităţii viitoare a firmei. să fi iniţiat un program activ de căutare a unui cumpărător şi de finalizare a planului. care pe ansamblu nu este depreciată şi. Pentru ca vânzarea să fie foarte probabilă. alteori. Activele necurente deţinute pentru vânzare şi abandonurile de ativităţi conform IFRS 5 IFRS 5 abordează problema activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării. Aplicabilitatea standardului vizează activele imobilizate. iar vânzarea sa trebuie să fie foarte probabilă. Baza conceptuală a IFRS 5 O companie trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau grup de active) ca deţinut în vederea vânzării atunci când valoarea sa contabilă se recuperează mai degrabă prin vânzare decât prin folosirea în continuare a acestuia. dar şi a capitalurilor proprii etc. Printre aspectele mai importante vizate de acest standard. minus costurile de vânzare. se remarcă: • • • evaluarea imobilizărilor deţinute în vederea vânzării la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă. în sensul că. încetarea amortizării activelor deţinute în vederea vânzării. . cu excepţia celor financiare şi a investiţiilor imobiliare. uneori.

este o sucursală achiziţionată exclusiv cu intenţia revânzării. Motivul este clar: costul lor se recuperează prin vânzare şi nu prin utilizare. face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al afacerii. Un grup de active destinat cedării este un grup de active (şi datorii asociate) ce urmează a fi cedate prin vânzare sau prin altă modalitate (prin schimb. dacă există suficiente dovezi că entitatea este în continuare angajată în planul de vânzare a activului. de exemplu). în cadrul unei tranzacţii singulare. împreună ca grup. dar ca urmare a unor factori care nu se află sub controlul întreprinderii. trebuie ca acesta să răspundă următoarelor criterii. vânzarea este foarte probabilă şi se aşteaptă să fie realizată în cel mult un an de la data clasificării. costurile de vânzare vor fi actualizate.O activitate este considerată a fi întreruptă atunci când aceasta reprezintă o componentă a unei entităţi care a fost fie casată. iar diferenţa majoră faţă de celelalte imobilizări este dată de faptul că acestea nu se amortizează. în plus. Creşterile valorii actualizate a costurilor de vânzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere drept cost de finanţare. mai puţin costurile de vânzare. Într-un asemenea grup de active pot fi incluse orice fel de active şi datorii. există un program activ şi alte măsuri pentru identificarea unui cumpărător. fie clasificată ca deţinută pentru vânzare şi care: reprezintă un segment major al afacerii sau o zonă geografică de operaţiuni. activul este pregătit pentru pentru vânzarea imediată în starea sa actuală. Pentru ca un activ imobilizat să fie clasificat ca destinat cedării. activul respectiv va fi clasificat ca destinat cedării. simultan: • • • • • conducerea îşi exprimă angajamentul faţă de un plan de vânzare. Exemplu: . inclusiv active curente care nu intră în sfera de aplicare a IFRS 5. Şi în acest caz. Tratamente contabile prevăzute de IFRS 5 Activele imobilizate deţinute în vederea vânzării trebuie evaluate la minimul dintre valoarea contabilă netă şi valoarea justă. Există situaţii în care vânzarea poate să aibă loc în mai mult de un an. activul este promovat la un preţ rezonabil şi este puţin probabil ca planul să se modifice semnificativ sau să se aibă în vedere vreun plan pentru anularea vânzării.

Entitatea va prezenta. ceea ce face ca acesta să nu fie clasificat ca destinat vânzării). . Aceasta va fi reluată în cazul unei creşteri ulterioare a valorii juste. cumpărătorul a fost gasit – activ destinat vânzării). Presupunem că apar mai multe situaţii: Situaţia 1: Clădirea a fost eliberată şi în orice moment poate fi vândută (vânzare imediată. În exerciţiul financiar următor vânzarea n-a avut loc. în contabilitate este înregistrată o pierdere din depreciere. dar fără a depăşi pierderea din depreciere cumulată care a fost recunoscută anterior (de fapt. Situaţia 2: În depozit există stocuri. dar există un angajament ferm de achiziţie a unui cumpărător. fără a depăşi valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat). deoarece valoarea sa contabilă nu va fi recuperată prin vânzare. Exemplu: O companie deţine o instalaţie pe care intenţionează să o cedeze. acesta nu mai poate fi clasificat ca activ destinat vânzării). Situaţia 5: Acelaşi caz ca cel precedent. depozitul nu este disponibil pentru o vânzare imediată. care se angajează să remedieze el pagubele (spaţiul poate fi cedat în starea în care se găseşte. dar care pot fi transferate în scurt timp în altă locaţie (eliberarea are loc în scurt timp – activ destinat vânzării). astfel încât a iniţiat un plan de căutare a unui cumpărător. Vânzarea poate avea loc în orice moment. dar compania deţinătoare nu reduce preţul (preţul fiind mai mare decât valoarea justă a activului. Atunci când valoarea justă minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea netă contabilă pentru un activ destinat cedării. totuşi. va fi clasificat în continuare ca destinat vânzării). Situaţia 6: Depozitul a fost clasificat ca destinat cedării în cursul exerciţiului curent. iar acţiunile pentru găsirea unui cumpărător au fost iniţiate. Un activ (grup de active) care urmează să fie abandonat (casat) nu trebuie clasificat ca deţinut în vederea vânzării. clădirea apare ca activ destinat vânzării).O companie intenţionează să cedeze unul din depozitele sale. Situaţia 3: În depozit există stocuri care necesită o perioadă de peste un an pentru a fi transferate (în acest caz. Remedierea pagubelor produse mediului la care este obligată de către autorităţi durează mai mult de un an (întârzierea transferului face ca activul să nu fie calsificat ca destinat vânzării). Situaţia 4: Depozitul nu este liber şi. condiţiile pieţei s-au deteriorat. stocurile depozitate sunt de asemenea natură încât au produs pagube mediului înconjurător. Situaţia 7: Acelaşi caz cu cel precedent. transfer în starea actuală – în bilanţ. separat rezultatul şi fluxul de trezorerie generate de activul ce urmează a fi casat. astfel încât firma a fost nevoită să reducă preţul (activul fiind promovat la un preţ rezonabil. în plus.

000 Amortizarea instalaţiei 40.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200. La data bilanţului apar următoarele situaţii: a).000 lei. 148.000 – 12.000 lei.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160.000 lei Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160.000 lei. valoarea justă este estimată la 180.000 lei. Deprecierea de: 160. a).000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160. iar rata de actualizare este de 10%.000 = 148.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare = 240. cheltuielile cu vânzarea sunt estimate la 22.600 = 164.000 lei Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor imobilizărilor corporale 12.000 = 160. vânzarea se va realiza peste un an.000 lei .000 lei. costurile de vânzare – 16.Valoarea contabilă a instalaţiei este de 200.000) = 148. Valoarea netă contabilă = 200.400 lei Valoarea netă contabilă = 160.000 lei Evaluarea se va face la min (164.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune înregistrările: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200. 224.000 = 12.000 – 15. Valoarea justă a instalaţiei – 240. c).000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare = 164.000 lei.000 Amortizarea instalaţiei 40.000) = 160.000 – 148.400. Valoarea justă a instalaţiei – 164. 148.000) = 148.000 lei. costurile de vânzare – 16. iar la noua dată bilanţului.000 – 16.000 = 148.000 lei Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160. iar costurile de vânzare – 15.000 – 16.000 – 40.000. b). iar amortizarea cumulată de 40.000 – 40.000 b).000 La închiderea exerciţiului următor.Valoarea netă contabilă = 200. valoarea justă minus costurile de vânzare = 180.000 lei.000 şi.600 lei.000 = 160.000 lei. activul nu este vândut în cursul exerciţiului.000 = 224.000. Valoarea justă a instalaţiei – 164.

la închiderea acestui exerciţiu financiar. 144.000 şi Deprecierea de: 160. de 12.000 lei.000 Amortizarea instalaţiei 40.000 *10% = 2.000 lei Evaluarea instalaţiei se face la min (160. Câştigurile sau pierderile aferente activelor imobilizate vândute sau abandonate vor fi prezentate disticnt în contul de rezultate.000).000 – 2.000 – 40. c).000 lei): Cheltuieli financiare = Ajustări pentru depreciere 2000 Astfel.000/(1+0.000 lei Cheltuieli cu deprecierea instalaţiei destinată cedării = Ajustări pentru depreciere 16. instalaţia destinată cedării va fi prezentată la valoarea de 160.000. se înregistrează şi cheltuielile ocazionate de trecerea timpului (20. Aceasta ajută analistul financiar să facă distincţia între activităţile continue şi profitabilitatea viitoare. activul destinat cedării este prezentat în bilanţ la valoarea de 142. dar în limita deprecierii existente.1) = 164.000 = 160. .000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200. Valoarea netă contabilă = 200.000 – 144.000).000 – 20.000 = 144. pe de altă parte.000) = 144.000 lei (160.400 – 148. pierderea de valoare va fi reluată. şi nu de 164.000 = 16.000 = 16.000 + 12.000 – 22. pe de o parte şi activităţile abandonate.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare actualizate = 164.400 lei Înregistrarea contabilă este: Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru deprecierea 12. valorile aferente activităţilor întrerupte sunt prezentate separat de cele ale activităţilor care se continuă.000 – 16. Interpretarea prevederilor IFRS 5 În situaţiile financiare.000 – 12.000 imobilizărilor corporale imobilizărilor În bilanţ.000 La sfârşitul exerciţiului financiar.000 lei (160.Activul nu mai este depreciat.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160.

d) proprietăţi construite sau îmbunătăţite în numele unor terţe părţi – tratate de către IAS 11. b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. Contractele de construcţie. mai degrabă. atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului). c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de întreprinderea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional. prestarea de servicii sau în scopuri administrative. decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt. d) o clădire care este nu este folosită. de distribuţie de bunuri şi servicii sau cu scop administrativ) – tratate de către IAS 16. moment în care proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică standardul de faţă. (dacă o întreprindere nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de proprietar. Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare sau imobile de plasament: a) terenuri deţinute. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială Investiţiile imobiliare trebuie recunoscute ca active numai atunci când: . IAS 16 se aplică acestor categorii de proprietăţi până în momentul definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii. b) proprietăţi deţinute pentru vânzarea în activitatea curentă – tratate de către IAS 2. acest standard este aplicabil pentru investiţiile imobiliare existente care sunt reîmbunătăţite cu scopul de a fi în continuare utilizate ca investiţii imobiliare. Totuşi.IAS 40 Imobile de plasament Definiţii Investiţiile imobiliare (imobilele de plasament) se definesc ca fiind acele proprietăţi imobiliare (terenuri sau clădiri – sau părţi din clădiri – sau ambele) deţinute de proprietar (sau de către locatar în baza unui contract de leasing) pentru a le închiria sau pentru a beneficia de pe urma creşterii lor în valoare şi nu pentru: • a fi utilizate în producţia de bunuri. pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Stocuri. dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional. fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Mai jos sunt prezentate exemple de proprietăţi imobiliare care nu sunt investiţii imobiliare şi care nu trebuie să facă obiectul acestui standard: proprietăţi ocupate de către proprietar (adică proprietăţi deţinute pentru a) utilizarea lor în activitatea de producţie. în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului. sau • a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. c) proprietăţi ce sunt construite sau îmbunătăţite cu scopul de a fi folosite ulterior ca investiţii imobiliare. Imobilizări corporale.

adică cel mai probabil preţ care se poate obţine. onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice. în plus faţă de standardul de performanţă iniţial. În rarele cazuri în care nu se poate determina o valoare justă. valoarea sa de piaţă. Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale Standardul permite unei întreprinderi să aleagă între două tratamente contabile: Modelul bazat pe valoarea justă După recunoaşterea iniţială. şi b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod rezonabil O investiţie imobiliară trebuie evaluată iniţial. Celelalte cheltuieli trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere. Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero. pe piaţă. şi nu la o dată anterioară sau viitoare. Valoarea justă a investiţiei imobiliare este. În lipsa preţurilor curente de pe o piaţă activă. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugate la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare atunci când există probabilitatea că vor fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială. Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. cu excepţia cazului în care întreprinderea nu are capacitatea de a determina această valoare justă. la data bilanţului. . în perioada în care ele apar. o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă. Întreprinderea trebuie să continue aplicarea IAS 16 până la momentul cedării investiţiei imobiliare. proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică acest standard. stare sau localizare diferită (sau care se supun unor contracte diferite de leasing sau de altă natură). Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (ex. ajustate astfel încât să reflecte acele diferenţe.a) este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investiţiei imobiliare să fie generate către întreprindere. o întreprindere trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară utilizând tratamentul de bază prezentat în IAS 16. o întreprindere poate lua în considerare informaţii provenite din mai multe surse. taxele de transfer a proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare). Până la acea dată. incluzând: • preţurile curente de pe o piaţă activă a proprietăţilor imobiliare cu natură. de regulă. Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie inclus(ă) în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare. o întreprindere aplică IAS 16. în mod rezonabil. Valoarea justă a proprietăţii imobiliare trebuie să reflecte stadiul actual al pieţei şi împrejurările existente la data bilanţului. La acea dată. la cost.

pentru un transfer de la investiţie imobiliară la stocuri. evidenţiată de: (a) începerea utilizării de către proprietar. Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiţiei imobiliare.preţurile recente de pe pieţe mai puţin active. pentru un transfer de la alte proprietăţi imobiliare la investiţii imobiliare. deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. (c) încheierea utilizării de către proprietar. Pentru a determina valoarea justă a investiţiilor imobiliare. până la momentul cedării (sau până la momentul la care proprietatea imobiliară devine proprietate imobiliară utilizată de proprietar sau întreprinderea începe îmbunătăţirea acesteia cu scopul vânzării ulterioare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii). mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere. deoarece întreprinderea le recunoaşte distinct pe acestea ca activ sau datorie. o întreprindere nu va recunoaşte mobilierul ca fiind activ separat. cu ajustări care să reflecte orice modificări survenite în condiţiile economice de la data tranzacţiilor care au fost efectuate la acele preţuri. pentru un transfer de la investiţie imobiliară la alte proprietăţi imobiliare. bazate pe estimări relevante ale fluxurilor de numerar viitoare. valoarea justă a mobilierului. chiar dacă tranzacţiile de piaţă comparabile devin mai puţin frecvente sau preţurile pieţei devin disponibile cu o oarecare întârziere. Modelul bazat pe cost După evaluarea iniţială. atunci valoarea justă a biroului include. b) dacă un birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior. în perspectiva vânzării. o întreprindere va evita dubla evidenţiere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute în bilanţ ca active sau datorii distincte. o întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază din IAS 16. Dacă o întreprindere a evaluat anterior o investiţie imobiliară la valoarea justă. susţinute de termenii oricăror contracte existente de leasing sau de altă natură şi (acolo unde este posibil) de probe externe. (b) începerea procesului de îmbunătăţire. în general. în general. cum ar fi chiriile de pe piaţa curentă aferente proprietăţilor imobiliare similare. atunci întreprinderea trebuie să continue evaluarea acestor investiţii imobiliare la valoarea justă. Transferuri Transferuri la sau de la categoria de investiţie imobiliară trebuie făcute numai atunci când există o modificare a utilizării. şi nu sunt recunoscute separat ca imobilizări corporale. incluse în categoria investiţiilor imobiliare. şi • previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar. De exemplu: a) echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiţionat sunt adesea parte integrantă a clădirii şi sunt. în condiţiile pieţei curente. • . amânate sau înregistrate în avans. adică la cost. cu aceeaşi localizare şi aflate în aceeaşi stare. c) valoarea justă a investiţiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaţional. precum şi utilizarea ratelor de actualizare care reflectă incertitudinile cu privire la valoarea şi durata fluxurilor de numerar.

pentru un transfer de la stocuri la investiţii imobiliare. în baza IAS 16. valoarea de intrare. întreprinderea a ocupat un imobil cu birouri. cu reflectarea plusurilor şi minusurilor de valoare în contul de profit şi pierdere Reguli specifice pentru transferuri: a) daca un activ este transferat de la imobilizări la investiţii imobiliare (de la IAS 16 – valoare amortizabilă la IAS 40 – valoare justă ) este evaluat la valoarea justă şi (+) sau (-) de valori rezultate în momentul transferului se înregistrează ca o reevaluare. Exemplu: Până pe 1 august N. 10. astfel încât imobilul a devenit imobil de plasament. Dacă o proprietate imobiliară utilizată de proprietar devine o investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă.m.. societatea l-a închiriat altor societăţi. Tratamente contabile pentru transferuri: 1) reflectarea în bilanţ a investiţiilor imobiliare la cost – amortizarea cumulată – deprecierile de valoare 2) reflectarea imobilizărilor ca investiţii imobiliare la valoarea justă. costul proprietăţii. în scopul contabilizării ei ulterioare conform IAS 16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării.(d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte. imobil care se află în proprietatea sa. Atunci când o întreprindere definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii imobiliare. b) un stoc trece la investiţii imobiliare (de la IAS 2 la IAS 40) (+) si (-) de valori rezultate afectează contul de profit şi pierdere. şi invers daca o investiţie imobiliară trece în activitatea întreprinderii (de la IAS 40 la IAS 16) valoarea justă devine cost ce se va amortiza. Pentru un transfer de la stocuri la investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă. .000 u. Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare utilizate de proprietar sau stocuri. orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau în pierderea netă aferentă perioadei.000 u. sau (e) definitivarea procesului de construcţie sau îmbunătăţire. ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste.m.m. o întreprindere trebuie să aplice IAS 16 până la data modificării utilizării. amortizare cumulată 4. orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei. se cunosc următoarele informaţii privind imobilul: valoarea justă. 14. Întreprinderile trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată. şi valoarea sa justă. pentru un transfer de la proprietatea imobiliară în curs de construcţie sau îmbunătăţire (acoperită de IAS 16) la investiţie imobiliară.. la 1 august N. La această dată. construită în regie proprie şi care va fi înregistrată la valoarea justă. la fel ca pe o reevaluare. în baza IAS 16. în conformitate cu IAS 40.000 u. Pe 1 august N. Să se contabilizeze schimbarea clasificării imobilului. dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare.

ca element de capitaluri proprii: = % Clădiri Rezerve din reevaluare 14. Să se contabilizeze schimbarea clasificării activului. în mare măsură. managerii au decis ca una dintre clădirile achiziţionate în vederea vânzării să fie închiriată terţilor.000): Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament 200 IAS 17 Leasing Definitii Leasingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului. valoarea justă a clădirii este 21. la 1.000 1.000 • recunoaşterea imobilului de plasament.N..N: 21.m. în conformitate cu IAS 40. Titlul de proprietate poate fi transferat.000 u.200-21. şi evaluarea acestuia la 31.11.N. se recunoaşte variaţi valorii juste (21. Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. Schimbarea clasificării activului.12.000 – (10. dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp. generează următoarea înregistrare contabilă: Imobile de plasament = % Stocuri de mărfuri Venituri din imobile plasament 21. Se cunosc următoarele informaţii privind clădirea: cost de achiziţie: 20. Pe 1 noiembrie N. La 31. Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă.000 Imobile de plasament Exemplu: Societatea are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri. şi a diferenţei dintre valoarea justă a imobilului de plasament şi valoarea sa contabilă [14.11. ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste.Schimbarea clasificării imobilului la 1 august N generează următoarele înregistrări contabile: • anularea amortizării cumulate. evaluat la valoarea justă.m. prin imputare asupra valorii de intrare a clădirii: Amortizarea clădirilor = Clădiri 4.12.N. în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi.12.m.000 8. valoarea justă la 1. .000 20. toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. în cele din urmă. sau nu.000 6.000)].N.200 u.000 de La 31. la 1 noiembrie N.000 u.000-4.

încât. între părţi aflate în cunoştinţă de cauza. Durata de viaţă economică este fie: (a) perioada de-a lungul căreia se estimează ca un bun este utilizabil economic de către unul sau mai mulţi utilizatori. cu sau fără plată suplimentară. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care operaţiunea devine exercitabilă.orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului. sau (d) în momentul plătirii. de către locatar. într-o măsură rezonabilă. continuarea lui este certă. fie (b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori.. la începutul contractului de leasing. Data începerii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul îşi poate exercita dreptul de folosinţă al bunului. La această dată: a) leasingul este clasificat ca operaţional sau financiar. sau (b) în cazul locatorului . excluzând chiria contingentă. Totuşi. Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze. a unei sume suplimentare. atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de cumpărare. Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing. b) în cazul leasingului financiar. Este data recunoaşterii iniţiale a contractului de leasing. Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. (c) în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing privind acelaşi bun sau unul echivalent. într-o măsură rezonabilă. sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data începerii duratei contractului de leasing. (ii) o parte afiliata locatarului. costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia. există certitudinea rezonabilă ca opţiunea va fi exercitată. astfel încât.orice valoare reziduală garantată locatorului fie de către: (i) locatar. capabilă din punct de vedere financiar să satisfacă aceasta garanţie. la începutul contractului de leasing.Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar: (a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă. împreună cu: (a) în cazul locatarului . opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă. de bună voie. la începutul contractului de leasing. (b) cu permisiunea locatorului. . Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de leasing sau data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. sau (iii) o terţa parte independentă.

Tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar . Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing. toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă. indici de preţ. fără a fi limitată la acesta. pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere. Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre: (a) investiţia brută în leasing (b) investiţia netă în leasing. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă. a cărei realizare. să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie. Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinata. în mare măsură. O operaţiune de leasing este considerată leasing operaţional. în orice situaţie). Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing financiar. din punctul de vedere al locatorului. şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului. pentru aceeaşi perioadă. dacă aceasta nu este determinabilă. un procentaj din vânzări. dar este stabilită în funcţie de un factor. la începutul contractului de leasing. gradul de utilizare. rata pe care. de către locator. fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului. nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului. Costurile directe iniţiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing. şi (b) în cazul locatorului. şi cu o garanţie similară. din punct de vedere financiar. actualizată cu rata de dobândă implicită a contractului de leasing. dacă nu transferă. altul decât trecerea timpului (de exemplu. Clasificarea contractelor de leasing O operaţiune de leasing este considerată ca fiind leasing financiar. la începutul contractului de leasing. în mare măsură. ratele dobânzilor practicate pe piaţă). Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care. de la începutul duratei contractului de leasing. Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing. dacă transferă.Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne. cu excepţia costurilor apărute în cazul producătorilor şi dealerilor de leasing. determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de leasing şi (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing şi costurile iniţiale directe ale locatorului. toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. Valoarea reziduală garantată este: (a) în cazul locatarului. Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau.

110.000 b) Înregistrările de închidere a exerciţiului financiar 2004. Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active.2004 şi 07.000 2. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing.000 Lei/EURO respectiv 40.000 7-Jan-07 10. astfel încât să se obţină o rata periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Exemplu Societatea ZARO SRL achiziţionează în luna februarie 2004 de la o societate de leasing un autoturism în regim de leasing financiar pe o perioada de 3 ani la un preţ de 30.12. activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.000 .000 30. în caz contrar. Ratele se plătesc conform următorului scadenţar: Scadenţ Rata Dobânda a 7-Jan-05 10.01.Operaţiunile de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor La data începerii duratei contractului de leasing locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing. a) Efectuarea înregistrărilor aferente achiziţiei imobilizării 2133 Mijloace transport de 167 1.2004.000 30.12. Plăţile de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei neachitate. cursul valutar este de 40.000 Lei/EURO.000 0 La 31. se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing.000 3. dacă aceasta se poate determina. Dobânda conform scadenţarului este de 6. Menţionaţi poziţiile bilanţiere în care se înregistrează datoriile aferente leasingului la 31. dacă aceasta din urmă este mai mică.500 EUR.000 EUR *3. trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului precum şi unor cheltuieli financiare. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contr de leasing.000 7-Jan-06 10. Cursul de la data achiziţiei a fost de 37.000 EURO. iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS 16 Imobilizări corporale.00 6.000 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 30.000 1. Răspuns: 665 167 90. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate.000 EURO.2005.000 EUR *37. în fiecare perioadă contabilă.

000 EUR * 40.000 185.000 31 Decembrie 2004 520. Costurile iniţiale directe majorează valoarea creanţei. 2) Reconcilierea plăţilor minime de leasing şi valoarea lor actuală: Maturitate Pe termen scurt (mai puţin de 1 an) Pe termen lung (intre 1 şi 5 ani) Plăţi nete minime de leasing Valoarea obligaţiei de leasing Mai puţin de 1 an Intre 1 şi 5 ani Mai puţin: dobânzi aferente perioadelor viitoare Plăţi nete minime de leasing 31 2004 Decembrie 520. c) Prezentarea notelor explicative aferente leasing-ului: 1) Valoarea netă a mărfurilor achiziţionate în leasing financiar este 925 milioane lei.000 920. Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar.000 Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorii trebuie să recunoască în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe.000) 1.000 (120.000 3.000 10/12*1/5*1. Ratele de încasat se tratează. de către locator.320.000 1. acesta din urmă reprezentând .000 Distincţie între datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt.Cheltuieli Alte privind împrumuturi şi diferenţele de datorii asimilate curs valutar 666 1687 Cheltuieli Dobânzi privind dobânzile aferente altor împrumuturi şi datorii pe termen lung 6811 2813 Cheltuieli Amortizarea de exploatare instalaţiilor. privind mijloacelor de transport. animalelor amortizarea şi plantaţiilor imobilizărilor 120. ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent.320. la o valoare egală cu investiţia netă în leasing.110.000 800.

din prisma IAS 17 „Leasing”.recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale. fie se recunosc în contul de profit şi pierdere ca o cheltuială în perioada în care se efectuează.500 euro 6. Costurile.500 euro 4 ani La sfârşitul contractului de leasing. Toate taxele.durata contractului de locaţie acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului.000 euro 36 luni 1. Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară. impozitele şi alte cheltuieli care afectează obiectul contractului de leasing vor fi suportate de către locatar. în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. beneficiarul are dreptul să cumpere echipamentul la valoarea lui reziduală de 2. suportate pentru obţinerea venitului din leasing. pe durata contractului de leasing. inclusiv amortizarea. Tratamentul contabil al contractelor de leasing operaţional Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing. cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului. .000 euro. sunt recunoscute drept cheltuieli. Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie să se facă pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare. în categoria leasingului financiar având în vedere faptul că: . chiar dacă la sfârşitul contractului poate să nu apară transferul de proprietate. Din clauzele principale prezentate se poate constata că. . Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorul trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ. iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 şi IAS 38. Exemplu de leasing financiar: Contractul de leasing cuprinde următoarele informaţii: Preţ echipament Durata leasingului Dobânda Valoarea ratelor Durata de viaţă utilă este de 10. Costurile directe iniţiale suportate special pentru obţinerea venitului dintr-un leasing operaţional fie se amână şi se alocă la venituri pe durata contractului de leasing proporţional cu venitul înregistrat din chirie. în conformitate cu natura acestora. dacă locatarul respectă termenele de plată şi sunt îndeplinite condiţiile contractului de leasing. contractul se încadrează.contractul conferă locatarului opţiunea de a cumpăra bunul.

000 euro. contractul se încadrează în categoria leasingului operaţional întrucât: . BIC ROM SA. Valoarea totală a contractului este de 18. plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă. contractul de leasing nu conţine nici o clauză prin care beneficiarul să opteze pentru cumpărarea utilajului la sfârşitul contractului de leasing. cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea trebuie amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing.500 euro. orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător. acest leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului. precum şi unor cheltuieli financiare. în rate egale de 1. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar.contractul nu conferă locatarului dreptul de a cumpăra bunul la sfârşitul contractului. Termenul de leasing. ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.000 euro. orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă. Exemplu de leasing operaţional S. plăţile urmând să se facă trimestrial. surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului. În cazul unui leasing operaţional. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing. pierderea egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată imediat.C. Analizând datele prezentate mai sus în concordanţă cu IAS 17„Leasing”. Contextul aferent acestui montaj este sugerat de următoarea schemă de principiu: . Tranzacţii de vânzare şi de leaseback O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui bun de către vânzător şi închirierea către vânzător a aceluiaşi bun în regim de leasing.valoarea plăţilor nu acoperă în mare măsură valoarea justă a bunului primit în locaţie. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă. orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. interdependente. . este de 3 ani. este mai mică decât valoarea contabilă a bunului.Pentru utilizator. dacă valoarea justă. Valoarea de piaţă a echipamentului la momentul semnării contractului de leasing este de 40. preia în baza unui contract de leasing un utilaj necesar desfăşurării producţiei. pe durata estimată de utilizare a bunului. de obicei. Plăţile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere în contabilitatea utilizatorului. întrucât sunt negociate împreuna. conform contactului. De asemenea.

acest montaj poate fi utilizat de întreprinderi pentru cosmetizarea imaginii lor financiare. prin această operaţie. Rezultatul unui preţ de vânzare aşa de mare este o plată periodică de chirie mai mare pe parcursul perioadei de leasing. O tranzacţie de vânzare şi de leaseback este. operaţia de lease-back constă în vânzarea unui activ şi preluarea imediată a acestuia în locaţie. Aceste tranzacţii pot apărea atunci când vânzătorul-locatar are probleme legate de cash flow sau finanţare sau pentru că poate obţine o serie de avantaje fiscale în urma unei asemenea tranzacţii. situaţia reală a întreprinderii nu se modifică. Este evident că. în varianta unei locaţii simple. precum şi deductibilitatea plăţilor de leasing. generate de un astfel de montaj. 424 18 Întreprinderea II . a unui plus de Niculae Feleaga. de obicei. rezolvă o posibilă problemă de trezorerie. în anul vânzării. prin redevenţele încasate. beneficiind de utilizarea lui. Tranzacţia este atractivă deseori datorită avantajelor fiscale induse şi pentru că îi oferă finanţare locatarului. Liliana Malciu: Politici şi opŃiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting).Vânzarea bunului Întreprinderea I concomitent cu reluarea bunului în locaŃie Avantajele întreprinderii I: păstrează bunul. cât şi de o bază mai largă a deprecierii. astfel structurată încât preţul de vânzare al activului să fie mai mare sau egal cu valoarea curentă de piaţă. Mai întâi are loc o vânzare a activului şi apoi un contract de leasing pentru acelaşi bun. atunci când jocul între cele două tipuri de contracte de locaţie este speculat pentru „împodobirea bilanţului”18. Vânzătorul-locatar beneficiază de pe urma preţului ridicat de vânzare pentru că obţine un câştig din vânzare mai mare. prin încasarea imediată a preţului de vânzare a bunului. Cumpărătorul-locator beneficiază atât de pe urma plăţilor de chirii ridicate. După cum am prezentat anterior. rentabilitatea nu se poate asigura decât atunci când suma chiriilor încasate este superioară preţului de vânzare. care de obicei sunt mai mari decât deprecierea luată anterior în considerare. Se menţionează că nu există un transfer fizic al bunului. ea utilizând în continuare activul. se va discuta în contextul unor cazuri concrete. prin analiza unor anumite aspecte ale contabilităţii creative (bad accounting). De altfel. Avantajele întreprinderii II: în varianta unei locaţii-finanţare. Într-un astfel de context este foarte importantă luarea în considerare a faptului că au loc două tranzacţii economice distincte. contract în care vânzătorul iniţial devine locatar şi cumpărătorul locator. îşi asigură rentabilitatea investiţiei sale (veniturile din dobânzi). Problema avantajelor şi eventualelor dezavantaje. pag. Operaţia de lease-back permite însă constatarea la rezultate.

000 u. preţul de vânzare este inferior valorii juste.000 u..000 u.m.000 u. în unele cazuri.m. amortizare calculată 10. prin recurgerea la operaţii de lease-back. contabilizarea depinde de mărimea preţului de vânzare şi de mărimea redevenţelor. în valoare de 30. voi compara consecinţele operaţiei de leaseback asupra rezultatului cu consecinţele recurgerii la un împrumut garantat pentru imobilizarea în cauză. majorarea ratei îndatorării. rezultatul provenit dintr-un preţ de vânzare excesiv se etalează pe durata contractului. Deoarece soluţia de contabilizare prezentată conduce la mărirea ratei îndatorării. se evită constatarea unei datorii şi. Din analiza celor doua variante de finanţare asupra ratei îndatorării19 se observă o rată a îndatorării în cazul finanţării prin lease-back de 0% pentru toată durata de finanţare. preţul de vânzare este superior valorii juste. Pe acest fond.m. rată anuală a dobânzii este de 10%. prevederile normei IAS 17 încearcă să limiteze posibilităţile de ameliorare a rezultatului. .. chiria anuală 17. exceptând situaţia în care este vorba despre o pierdere care va fi compensată în viitor de redevenţe inferioare preţului pieţei. natura contractului: leasing operaţional.m. norma internaţională LAS 17 stabileşte că modul de contabilizare depinde de natura contractului de locaţie.. Consecinţele operaţiilor de lease-back asupra contului de profit şi pierdere şi asupra bilanţului au făcut din acestea o modalitate de finanţare mai atractivă. pentru anul al II-lea de 22.063 u. prin recurgerea la operaţii de lease-back. ea poate utiliza una dintre următoarele două modalităţi: 1) Recurge la un împrumut bancar. Societatea „Z" se află în dificultate financiară.000 u.valoare care.m. în consecinţă. Astfel. amortizarea calculată fiind de 10. decât finanţarea bancară. durata contractului de închiriere 3 ani. Împrumutul este garantat cu un mijloc fix cu valoarea contabilă de 40. unele organisme de normalizare au inclus în norme prevederi privind contabilizarea acestora. valoare contabilă 40. va fi neutralizat de chiriile viitoare. Pentru a stopa „împodobirea" situaţiilor financiare. societatea va fi tentată să prevadă în contract clauze care îi permit încadrarea acestuia în categoria locaţie-exploatare. 19 Rata îndatorării reprezintă raportul dintre total datorii şi capitaluri proprii. rezultatul din cesiune este recunoscut integral în exerciţiul vânzării. pe când în cazul finanţării printr-un împrumut bancar rata îndatorării pentru anul I de finanţare este de 56. În plus. în realitate. rezultatul din cesiune este recunoscut integral în exerciţiul vânzării.. Pentru a exemplifica cele afirmate.. stabilind în acest scop o serie de prevederi. prin încadrarea contractului de închiriere în categoria leasingului operaţional. în cazul în care: preţul de vânzare şi redevenţele au fost stabilite la valoarea justă. plusul (minusul) de valoare degajat de operaţia de vânzare nu trebuie considerat un beneficiu (o pierdere) al (a) exerciţiului în care are loc vânzarea. ci trebuie etalat pe durata contractului.000 u.58%. 2) Realizează o operaţie de lease-back cu un mijloc fix în următoarele condiţii: preţ de vânzare 60.m. pe trei ani. iar pentru anul al III-lea de 0%. Pentru a face faţă acestei situaţii.m. Dacă este vorba despre o locaţie-finanţare..89%. Astfel. Dacă este vorba despre o locaţie-exploatare..

în funcţie de interes. în varianta locaţie-exploatare. invocarea valorii juste. poate reprezenta o scuză pentru întreprinderile care. mai puţin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc.Aparent. precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia. nu descompune vânzările de imobilizări în „vânzări normale” şi „vânzări lease-back” şi nici nu furnizează informaţii privind valoarea justă a preţurilor de vânzare şi a redevenţelor. prin recurgerea la operaţii de lease-back. taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale). sarcina analiştilor financiari este îngreunată de faptul că există cazuri. În realitate însă. Evaluarea iniţială Evaluarea reprezintă desemnarea unei expresii monetare unui element în vederea prezentarii în situaţiile financiare. a sporit vigilenţa analiştilor financiari. în care utilizarea finanţării de tip lease-back nu decurge din dorinţa întreprinderilor de a degaja un rezultat artificial. ci dintr-o bună gestiune. b) în curs de producţie pentru a fi vândute în perioadele următoare. Reducerile comerciale. Este suficient ca întreprinderea să aibă o atitudine mai pesimistă sau mai optimistă în estimarea valorii juste pentru a schimba total datele problemei. În plus. IAS 2 Stocuri Definiţii Pentru a încadra un element în categoria stocurilor trebuie să verificăm dacă acesta corespunde definiţiei prezentată de standard: Stocurile sunt active: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Acest lucru este posibil deoarece anexa nu precizează care este natura locaţiilor. Aceste costuri pot fi: a) Costurile de achiziţie a stocurilor care cuprind preţul de cumpărare. precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea . rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie. c) sub forma de materii prime şi materiale consumabile. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cheltuielile afectate achiziţiei şi prelucrării. doresc recunoaşterea imediată sau amânarea recunoaşterii unui profit sau a unei pierderi. manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite. materiale şi servicii. Valoarea netă realizabilă este preţul de vânzare estimat a fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. în ultimii ani. tehnica finanţării prin lease-back îşi conservă încă o parte din eficacitate. raportarea la valoarea justă creează teren favorabil pentru netezirea rezultatului. prevederile normei IAS 17 limitează posibilităţile de ameliorare a rezultatului. Deşi. costuri de transport. Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. folosite pentru producţia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Altfel spus.

Este cazul.recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: . Alocarea se poate baza. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei. de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane. rezultate din achiziţia recenta a stocurilor. c) Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. în condiţii normale. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor. majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi. de exemplu. De asemenea. pentru fiecare produs în parte. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. de exemplu. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct. Ca urmare. fixă şi variabilă. având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile. aplicate cu consecvenţă. valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs este diminuata. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot fi deconectate. cum sunt: amortizarea. fie în momentul finalizării procesului de producţie. valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său. în medie. cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă. ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul produsului principal. ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie. indiferent de volumul producţiei. al produselor cuplate sau în cazul în care un produs este principal şi altul este un produs secundar. generată de transformarea materialelor în produse finite. astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Un proces de producţie poate aduce la obţinerea simultană a mai multor produse. precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi de produs pe baza folosirii reale a facilităţilor productive. pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs. Prin natura lor. Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaţii normale de producţie. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare. În aceste cazuri. întreţinerea secţiilor şi utilajelor. cum ar fi costurile cu manopera directă. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută. De exemplu. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. acesta se aloca pe baza unei metode raţionale.

c) regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. remiza si risturnu-ul) sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie. IAS 2 nu mai permite includerea în costul de achiziţie a diferenţelor de curs valutar ce rezultă ca urmare a unei achiziţii recente de stocuri exprimată într-o monedă străină. în condiţii normale. cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie. ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul îndatorării. Costul stocurilor unui prestator de servicii Costul stocurilor unui prestator de servicii constă. Modalităţile de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale. în primul rând. În anumite circumstanţe. dar nu neapărat proporţional cu acesta. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modifică în funcţie de volumul de activitate al întreprinderii. inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea. costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. manipulare si alte costuri direct atribuibile achiziţiei. b) cheltuielile de depozitare. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută. fixe şi variabile. Gradul de utilizare a capacităţii de producţie se determină prin raportarea capacităţii efective la capacitatea normală de producţie. Tratamentul reducerilor comerciale trebuie să fie coerent cu prevederile IAS 18 „Venituri din activităţile ordinare”. ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. Aceasta poate fi aproximată pornind de la nivelul actual de producţie. din manopera şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ. taxele de import si alte taxe (daca intreprinderea nu le recupereaza ulterior de la autoritatilor fiscale). IAS 2 insistă asupra distincţiei dintre cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. şi d) costurile de desfacere. de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane. în medie. precum şi regiile corespunzătoare. anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie. indiferent de cum variază volumul producţiei. Taxa pe valoarea adaugată este inclusa în costul de achiziţie doar dacă nu este deductibilă fiscal. manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise. Costul stocurilor supuse prelucrării se determină prin însumarea cheltuielilor directe cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie.a) pierderile de materiale. având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea . Pentru importuri: costul de achizitie al stocurilor cuprinde pretul de cumparare. costurile de transport. Reducerile comerciale (rabatul. Cheltuielile fixe sunt cheltuieli care rămân relativ constante în timp.

Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de produse care au scopuri sau utilizări similare. stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. diminuat cu costurile necesare finalizării lor. Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt. în funcţie de circumstanţele în care se găseşte întreprinderea. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care a avut loc stornarea. până la valoarea realizabilă netă. valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. De obicei. Costul stocurilor nu este recuperabil dacă aceste stocuri au suferit deteriorări. de regulă. au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. Practica diminuării valorii stocurilor sub cost. metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc este metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat (CMP). Stocurile încorporate într-un alt activ imobilizat realizat în regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ. precum şi cu costurile de vânzare. În unele cazuri poate fi mai adecvată gruparea elementele similare sau conexe. stocuri care sunt produse sau comercializate în aceeaşi zonă geografică. Evaluarea bilanţieră Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) presupune ca primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi. prin urmare. fungibile. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte. Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Evaluarea la ieşire Atunci când stocurile sunt vândute. Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curentă.costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. În aceste cazuri. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat în condiţiile normale de activitate. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărei intrări. elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau produse cel mai recent. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor şi trebuie să ia în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit după finele . etc.

de asemenea. IAS 18 Veniturile activităţilor ordinare Venituri ce intră sub incidenţa normei IAS 18 IAS 18 trebuie aplicat pentru contabilitatea veniturilor provenite din: vânzarea bunurilor. eficientei şi capacităţii de producţie. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută. costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă. TVA colectată de întreprindere în contul statului nu este un venit. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate. şi c) utilizarea de către alţii a activelor entităţii. La încheierea exerciţiului se determină valoarea realizabilă netă şi se verifică dacă aceasta este inferioară costului stocurilor pentru a se înregistra o depreciere. valoarea realizabilă netă a stocurilor ce urmează a fi livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual. în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei. manoperei. care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe. Astfel. astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egala cu cea mai mică valoare dintre val de intrare şi val realizabilă netă revizuită. în funcţie de condiţiile actuale. Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare.perioadei. Tehnici de măsurare a costurilor la preţ standard Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor. producătoare de dobânzi. scopul pentru care stocurile sunt deţinute. Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. În caz contrar. valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă. redevenţe şi dividende. atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna. a) b) prestarea serviciilor. Tehnici de măsurare a costurilor la preţ cu amănuntul Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă. IAS 18 nu tratează veniturile care rezultă din: • contractele de locaţie (IAS 17) • dividendele pentru investiţii puse în echivalenţă potrivit IAS 28 . dacă este necesar.

Următoarele situaţii trebuie tratate distinct: În cazul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amânată (de exemplu atunci când se acordă un credit furnizor pe o perioadă mai lungă). mijlocul de plată este sub formă de numerar sau echivalente de numerar. comisionarul poate încasa sume în numele comitentului. Evaluarea veniturilor din activităţi curente Veniturile din activităţi curente trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. În cele mai multe situaţii. dividende Venitul din activităţi curente este: fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciţiu financiar. altele decât creşterile rezultate din contribuţiile din partea participanţilor la capital. redevenţe. prestări de servicii. rezultat în cursul activităţilor obişnuite ale unei entităţi atunci când acest flux se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii ale entităţii. Diferenţa dintre valoarea justă şi suma nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca fiind venit din dobânzi.contractele de asigurare (IFRS 4) modificarea valorii juste a activelor şi datoriilor financiare şi cesiunea lor (IAS 39) • modificări în valoare a altor active curente • recunoaşterea iniţială şi modificările în valoarea justă a activelor biologice (IAS 41) • câştigurile din derecunoaşterea imobilizărilor corporale (IAS 16) Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din vânzarea de bunuri. dobânzi. De asemenea. • mărimea veniturilor poate fi măsurata în mod rezonabil. de bunăvoie. deci sunt excluse din categoria veniturilor. pentru că în acest caz suma finală ce va fi încasată include şi un element de finanţare. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât numerarul primit sau de primit. Valoarea justă reprezintă suma la care este tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. dar aceste sume nu reprezintă creşteri ale capitalurilor proprii. Veniturile din vânzarea bunurilor sunt recunoscute atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • riscurile şi beneficiile semnificative ce decurg din proprietatea bunului sunt transferate cumpărătorului. prin urmare nu pot fi înregistrate în veniturile comisionarului. iar în acest caz valoarea veniturilor este suma numerarului sau a echivalentelor de numerar primită sau ce urmează a fi primită. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat în mod obiectiv. în cazul relaţiei de comisionar. • nu mai există control efectiv din partea entităţii asupra bunurilor vândute. Sumele colectate în numele terţilor nu îndeplinesc criteriile aplicabile veniturilor (adică nu reprezintă un flux de beneficii economice pentru societate şi nu rezultă în creşterea capitalurilor proprii). • • . Pentru acesta doar comisionul încasat de la comitent îndeplineşte criteriile pentru a fi recunoscut ca venit.

dividende sunt recunoscute atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. conform realităţii economice a contractului. • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. Stadiul de execuţie a tranzacţiei poate fi determinat utilizând metoda care evaluează cel mai rezonabil serviciile executate. dividende Veniturile din dobânzi. redevenţe. Dobânzi.dobânzile trebuie recunoscute folosind metoda dobânzii efective. Metoda procentului de execuţie se referă la recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei tranzacţiei şi presupune recunoaşterea veniturilor în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. . proporţia costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate ale tranzacţiei. redevenţe. • stadiul de finalizare a tranzacţiei la data bilanţului poate fi evaluat în mod rezonabil. costurile tranzacţiei pot fi măsurate în mod rezonabil. .dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a i se plăti aceste dividende. venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. respectând prevederile Standardul Internaţional de Contabilitate nr. De exemplu: serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce trebuie executate. Prestări de servicii Veniturile asociate unei tranzacţii ce implică prestarea serviciilor sunt recunoscute în măsura gradului de execuţie a tranzacţiei la data bilanţului. Când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod rezonabil. • mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil. pe baza randamentului efectiv al activului). . 39 (IAS 39) (Notă: Versiunea anterioară a lui IAS 18 prevedea că dobânzile trebuie recunoscute periodic.redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente.• • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. în mod proporţional. • costurile apărute cu ocazia tranzacţiei şi costurile necesare pentru finalizarea tranzacţiei pot fi evaluate în mod rezonabil. Rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea serviciilor poate fi estimat în mod rezonabil atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil. Baze de recunoaştere a veniturilor: .

Impozitul amânat Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitore. Impozitul pe profit curent. aplicând cota de impozit aplicabilă perioadei respective (IAS 12. Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciţiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent. în ceea ce priveşte: • Diferenţele temporare deductibile .12). Stabileşte principii şi oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecinţelor fiscale prezente şi viitoare legate de: • Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanţul contabil al unei entităţi. indiferent dacă este o creanţă sau o datorie.IAS 12 Impozitul asupra rezultatului Obiectivul standardului Prevede regimul contabil al impozitului pe profit. folosind rata stabilită prin legile fiscale în vigoare la data bilanţului (IAS 12. • Datoriile şi creanţele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit şi trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente şi anterioare. cât şi impozitul amânat.13).Definiţii Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat. în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile. trebuie calculat la valoarea recuperabilă/de plată de la/către autorităţile fiscale. Elemente cheie . Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă. • Tranzacţiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit şi pierderi sau direct în capitalurile proprii. decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale. • Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosită pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca şi activ (IAS 12.46). Aria de aplicabilitate În conformitate cu prevederile acestui standard. în condiţiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăţi viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent. recuperabile în perioadele contabile viitoare. o întreprindere trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat. cu anumite excepţii prevăzute de standard.

cheltuieli nedeductibile fiscal (ex. creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplică pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca şi creanţă cu impozitul pe profit amânat. Diferenţele temporare pot fi: • Diferenţe temporare impozabile: vor genera sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/ datoriei va fi încasată/decontată. în condiţiile în care există şi probabilitatea realizării de profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă. În acest sens.: constituirea rezervei legale) • Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată. pentru situaţiile financiare ale anului 2004 impozitele amânate se vor calcula aplicând cota de impozit de 16% la nivelul diferenţelor temporare rezultate la finele anului. dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta în bilanţ • Există pierderi fiscale neutilizate. De asemenea impozitul amânat poate să apară atunci când: • Există valori deductibile sau impozabile în viitor. • Diferenţe temporare deductibile: vor genera sume deductibile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/datoriei va fi încasată/decontată. penalităţi de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex. Impozitul amânat (creanţă sau datorie) apare atunci când: • Exista diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscală a unei creanţe sau datorii • Aceste diferenţe sunt reversibile (temporare) • Creanţele sau datoriile respective fac obiectul impozitării Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi: • Permanente. situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat.: cheltuieli protocol. respectiv stinsă. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amânat. pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanţului. de regulă. Această cotă poate fi deja utilizată la determinarea impozitelor amânate la finele anului . Totuşi. de la aceeaşi cotă de impozitare.• • Reportarea pierderilor fiscale nefolosite Reportarea creditelor fiscale nefolosite Diferenţa temporară este diferenţa între valoarea economică (contabilă) a unei creanţe sau datorii din bilanţ şi baza lui fiscală. respectiv cea prevăzută de legislaţia fiscală. Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau a acelei datorii în scopuri fiscale.

filiale. alta decât cea prevăzută iniţial şi care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau impozabil Creanţele cu impozitul pe profit amânat pentru diferenţe temporare deductibile ce rezultă din participaţii în sucursale. reconcilierea dintre rezultatul contabil şi cel fiscal va fi prezentată în notele la situaţiile financiare anuale (Nota 10 „Alte informaţii”). 138/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 94/2001. pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal. iar diferenţa temporară să fie utilizată. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul devine suficient.2004. întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute în măsura în care este probabil ca diferenţa temporară să se reia într-un viitor previzibil. Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiţii în care întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenţei şi este posibil ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil. Recunoaşterea impozitului amânat Recunoaşterea datoriei cu impozitul amânat. deoarece prin OUG nr. asupra . O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile.37). Recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat.44).24) Fond comercial negativ care a fost tratat ca şi venit amânat prin IAS 22 (înlocuit de IFRS 3) Recunoaşterea iniţială a unui activ/datorii. în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare. şi profitul impozabil să fie disponibil. Datorii care provin din recunoaşterea iniţială a unui element de activ/pasiv altul decât din consolidare. Potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. Valoarea contabilă a creanţelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la închiderea exerciţiului şi diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. (IAS 12. (IAS 12. O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru o pierdere fiscală neutilizată cât şi pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate. şi credite fiscale nefolosite în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din care să fie deductibilă diferenţa temporara să fie disponibil cu următoarea excepţie: (IAS 12. pierderi fiscale neutilizate. IAS 12 menţionează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile. după cum urmează (IAS 12. care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau fiscal. Există trei excepţii de la recunoaşterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabila la 1 ianuarie 2005) este cunoscută noua cotă de determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizată în perioadele următoare.15): Datorii care provin din recunoaşterea fondului comercial.

(IAS 12. Dacă impozitul se referă la o achiziţie.51).34). în vederea determinării impozitului pe profit curent. asupra rezultatului contabil. mai puţin în situaţiile în care provine din: ( IAS 12. Creanţa/ datoria privind impozitul pe profit amânat nu poate fi actualizată. potrivit prevederilor legale fiscale . În alte legislaţii.52).82) Măsurarea creanţei/datoriei cu impozitul pe profit amânat Creanţa/datoria privind impozitul pe profit amânat se determină prin înmulţirea diferenţelor temporare cu cota de impozit ce se aşteaptă a fi aplicată în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată. însă înainte de aprobarea situaţiilor financiare.58) • O tranzacţie sau eveniment care este contabilizat direct în capitalul propriu • O tranzacţie contabilizată ca şi achiziţie. impozitul pe profit se calculează la un procent mai mare sau mai mic dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende. Distribuţii viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursări de impozit plătit nu pot fi anticipate în măsurarea impozitului pe profit amânat indiferent dacă acesta este creanţă sau datorie. IAS 10Evenimente după închiderea exerciţiului recomandă prezentarea şi interzice estimarea unor dividende propuse sau declarate după închiderea exerciţiului. (IAS 12. (IAS 12. precum şi natura şi suma atribuită ca şi impozit pe profit acestor dividende.elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării .elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratării .sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil.cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate. până ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu. se referă la următoarele aspecte: .61). impozitul pe profit poate fi rambursat dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende. Dacă impozitul se referă la elemente contabilizate direct în capitalurile proprii atunci şi acesta trebuie contabilizat direct în capitalurile proprii (IAS 12. anual. care sunt reportate din perioada precedentă .(afectând astfel fondul comercial) Implicaţiile fiscale ale dividendelor În anumite legislaţii. Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale. după caz. Impozitul pe profit curent sau amânat trebuie recunoscut ca şi venit sau cheltuială şi inclus în profitul net al perioadei. IAS 12 sugerează prezentarea implicaţiilor fiscale ale unor astfel de dividende. pe baza cotei de impozit care a fost adoptată sau cvasiadoptată până la închiderea exerciţiului curent ( IAS 12. Recunoaşterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit. trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data achiziţiei în conformitate cu IFRS 3 – Combinări de întreprinderi.cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal.

.69) • Datorie cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada următoare . creanţa sau datorie trebuie compensat în bilanţ numai dacă compania are dreptul şi intenţia să regularizeze acest lucru şi dacă sunt sub jurisdicţia aceleiaşi autorităţi fiscale . creanţa sau datorie trebuie compensat în bilanţ numai dacă compania are dreptul şi intenţia să regularizeze acest lucru.alte venituri neimpozabile .74) Informaţii ce se prezintă în Note la situaţiile financiare: • Creanţa cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.( IAS 12.69-70) • Datorie din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca şi non-curent) ( IAS 12.alte venituri neimpozabile.cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile . calculate pe fiecare sursă de venit . altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoanele rezidente .cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal.sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor.(IAS 12. cheltuieli sociale şi alte cheltuieli care depăşesc limita legală . care sunt reportate pentru perioada următoare . a rezervelor peste limitele prevăzute de lege .pierderi din surse externe.69) • Creanţa din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca şi non-curent) ( IAS 12.cheltuieli cu impozitul pe profit .alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare .71). prevăzute expres în acte normative speciale Urmare a aplicării celor două metodologii de lucru.Diferenţe permanente +/Diferenţe temporare Prezentare şi descriere în Notele la situaţiile financiare Impozitul pe profit curent.cheltuieli de protocol. confiscări. legislaţia fiscală în vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent şi IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amânat.impozitul pe venitul realizat în străinătate .alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal .cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal .dividende primite de la altă persoană juridică română . se poate concluziona că rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina şi astfel: Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/. dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate către autorităţile române sau străine.77) .amenzi.69-70) • Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din activităţi curente ( trebuie prezentat în contul de profit şi pierdere) ( IAS 12. Impozitul pe profit amânat.

situaţia imobilizării corporale respective este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.000 u.m.81) • Diferenţe temporare asociate cu participaţiile în sucursale. 15/1994 este de 4 ani.000)60.81) • Impozitul referitor la activităţile extraordinare ( IAS 12.500 Datorie iniţială cu impozitul amânat Cheltuieli cu impozitul amânat 2.81) • Implicaţiile fiscale ale dividendelor după data închiderii exerciţiului ( IAS 12. din punct de vedere fiscal. Potrivit exemplului de mai sus.81) • Pentru fiecare tip de diferenţă temporară şi pierdere sau credit fiscal neutilizat. ( IAS 12.000 – 40. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul perioadei de viaţă utilă estimată de 5 ani.81) • Detalii asupra creanţelor cu impozit pe profit amânat (IAS 12. la doi ani după achiziţie). pierderi fiscale neutilizate.• Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit.m. iar cea fiscală este de 25.000 Diferenţă temporară impozabilă 10.81) • Explicarea relaţiei dintre cheltuială/venitul cu impozitul şi taxa care ar fi reieşit aplicând impozitul curent la profitul sau pierderea contabilă (poate fi prezentat ca o reconciliere între taxe) (IAS 12.82) Exemple de calcul şi înregistrare a impozitului pe profit amânat: Exemplul 1 – Mijloace fixe: durata de viaţă utilă estimată este mai mare decât durata normală de funcţionare prevăzută în legislaţie În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu valoarea de 100.500 La momentul retratării.500 .81) • Sume referitoare la diferenţele temporare deductibile.000 u.81) • Taxa referitoare la discontinuitatea activităţii ( IAS 12.m.81) • Schimbările în procentele aplicate ( IAS 12. suma referitoare la creanţa sau datoria fiscală amânată recunoscute în bilanţ şi respectiv orice cheltuială/venit cu acest impozit recunoscut în contul de profit şi pierdere ( IAS 12. filiale. durata normală de funcţionare stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. referitor la elementele înregistrate direct în capitalurile proprii ( IAS 12. şi credite fiscale neutilizate ( IAS 12.79) • Impozitul pe profit curent sau amânat consolidat.000-50. societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172).000 Datorie totala cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară impozabilă)2. 1172 = 4412 2.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000 u. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării. întreprinderi asociate sau de tip joint-venture ( IAS 12. amortizarea contabilă anuală este de 20.000) 50..

200 2. 84/2001). iar cheltuiala cu impozitul amânat în contul 6912.G. situaţia imobilizărilor corporale respective.000) 25.200) în contul 791 Exemplul 2 – Mijloace fixe: durată de viaţă utilă mai mică decât durata normală de funcţionare Se utilizează cota de impunere pe profit aprobată a fi utilizată în perioada următoare.500 2005 20.500 amânat Datorie iniţială cu impozitul amânat Cheltuiala cu impozit amânat 2.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000 – 60.400 2006 3.500 Ajustările la datoria iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducere 900 Asupra ratei de impozitare.000 2. se înregistrează în debit cont 6912) În anul 2004.000 Diferenţa temporară 10.000 Diferenţă temporară impozabilă 15. până la stingerea diferenţelor temporare.400 Datorie totală cu impozitul amânat Datorie iniţiala cu impozitul amânat 2. 1173 (prevederile IAS 12). înregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amânat – rezultate din modificarea cotei de impozit – se face pe seama conturilor de capitaluri.000 25.La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectivă a OMFP nr. este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.000 20. 4412 = 1173 900 6912 = 4412 800 Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul anilor.500 (Venit din în debit contului impozitul 1172 amânat) 2004 40.000 sfârşitul anului Baza fiscală 50. 5.000) 40.000-75.200 (100) 800 în contul 800 6912 în contul 6912 (900) în creditul contul 1173 (3.400 2.000 impozabilă Datorie totală cu impozitul 2.000= 900. nr. 138/2004 va fi 16 %.000 3. 20 . în cazul nostru începând cu anul 2005 cota impozitului pe profit conform O. (venit) 9 % x 10.000 15.000 x 16 %= 800.000 *) 20(16 % x diferenţa temporară impozabilă) 2. se prezintă astfel: Anul 2003 Valoarea contabilă la 60. se înregistrează în credit cont 1173 Cheltuiala cu impozitul amânat aferentă creări şi reluării diferenţelor temporare.U.

000= 1.000 u.000 3. se înregistrează în credit cont 791 (1. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării. dacă au fost îndeplinite condiţiile din IAS 12. din punct de vedere fiscal.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.200) Înregistrarea în contabilitate a impozitelor amânate în anul 2004 1173 = 4412 4412 = 791 1.500 Diferenţă temporară deductibilă 22. amortizarea contabilă anuală este de 20. iar cea fiscală este de 12.750) La momentul retratării. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul unei perioade de viaţă utilă estimată la 5 ani.000-60.000) 40. 4412 = 1172 3. durata de viaţă utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr.500 Creanţă totală cu impozitul amânat (16 % x diferenţa temporară) 3. finele primului an de aplicare efectivă a reglementărilor contabile.m.000-25.000-37.350 1.750 Ajustările la creanţa iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducerea asupra ratei de impozitare.000 75. 9 % x 15.500) 62.350.600 Creanţă iniţială cu impozitul amânat 3.200 Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel: Anul 2003 2004 . armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.350 Venit din impozitul amânat.000-40. la doi ani după data recunoaşterii ca activ al echipamentului respectiv).000) Diferenţă temporară deductibilă Creanţă totală cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară) Creanţă iniţială impozitul amânat Venituri din impozitul amânat 60.. situaţia se prezintă astfel: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100. 7.500 u.000 u.750 La data de 31 decembrie 2004.200.m.000 15.m. Potrivit acestui exemplu. 15/1994 este de 8 ani.750 (3. situaţia echipamentului respectiv este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă cumulată 100.În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu o valoare de 100. se înregistrează în debit cont 1173 1. societatea a recunoscut o creanţă privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172).500 x 16 %= 1.000) Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.

500 3. Într-un asemenea caz. 571/2003.12.000 40.veniturile din vânzarea produselor finite 4111 = 701 6. 791) Cheltuiala din ajustarea creanţei iniţiale cu reducerea 1.750) (1. O situaţie relevantă de calcul al impozitului pe profit amânat este şi atunci când societatea aplică deducerea suplimentară de 20 % din valoarea de intrare a imobilizării corporale la momentul achiziţiei. după caz. 24 (12) din Legea nr. Exemplul 3 – Stocuri .250.000 .2004.000. iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.Valoarea contabilă la sfârşitul anului Baza fiscală Diferenţa temporară deductibilă Creanţa totală cu impozitul amânat Creanţa iniţială cu impozitul amânat Cheltuiala (venituri) din impozitul amânat 60.000. impactul asupra impozitului amânat se evaluează conform comentariilor anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2. stocurile existente la 31.200) (în credit ct 1172) (în credit ct.350 cotei de impozitare (în debit ct. 1173) Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.000 lei/buc. La data de 31. sumele ajustate la retratarea stocurilor se vor include pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit curent la momentul scăderii din evidenţă a stocurilor asupra cărora s-au efectuat ajustări.600 3.Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi cu IAS. conform art.000.000 .000 75.750 (3.000 22.750 3. Exemplu – Scăderea din evidenţă a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acelaşi exemplu de la retratarea stocurilor) Până la 31. Diferenţele temporare pot să apară şi în cazul în care.12.500 15.2004.000 62. situaţia impozitului amânat se prezintă astfel: Bază contabilă a stocului retratat Bază fiscală Diferenţa temporară deductibilă Creanţa totală cu impozitul amânat Creanţa iniţială cu impozitul amânat 31.000 Cheltuiala cu impozitul amânat 31. cu ocazia reevaluării.2003 s-au vândut la un preţ de 6.250.12. este revizuită durata de viaţă utilă şi se estimează a fi diferită de durata normală de funcţionare rămasă stabilită conform legislaţiei fiscale.

000.000.000.înregistrarea impozitului amânat 6912 = 4412 31.875.000.000.000.000 281. În contextul acestui Standard.000 1. asistenţa guvernamentală nu include beneficii oferite indirect prin acţiunile guvernului care influenţează condiţiile economice generale. a anumitor condiţii legate de activitatea de exploatare a unei întreprinderi.. la costul de producţie 711 = 345 4.250. Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern.125.000 843.scăderea din evidenţă a produselor finite.000 4.000. naţionale sau internaţionale.750.000 . la agenţiile guvernamentale şi la alte instituţii similare locale.000.000 1. Asistenţa guvernamentală reprezintă asistenţa întreprinsă de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei întreprinderi sau unei categorii de întreprinderi care îndeplinesc anumite criterii.000 Situaţia profitului contabil Extras din situaţia financiară a contului de profit şi pierdere Venituri Cheltuieli Profit contabil Cheltuiala cu impozitul curent şi amânat (25 % x 1.000 Calculul şi înregistrarea impozitului curent Venituri impozabile Cheltuieli deductibile Profit impozabil Impozit pe profit (25 %) 6911 = 4411 250.125.250.000 Extras din declaraţia fiscală 6.000.000) Profit net 6.000 IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public IAS 20 se aplică în contabilitatea şi prezentarea subvenţiilor guvernamentale. precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă guvernamentală.000. cum ar fi provizioanele pentru infrastructura în zonele în dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale întreprinderilor concurente. în perioadele trecute sau viitoare.000.000.000 250.000 5. sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul îndeplinirii.000. Definiţii Guvernul se referă la guvernul propriu-zis.000. Se exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate .875.

pot exista condiţii suplimentare care să restricţioneze tipul sau amplasarea activelor. trebuie prezentate în bilanţ. De asemenea. Aspecte principale • Subvenţiile guvernamentale. În acest caz este normal a se determina valoarea justă a activului nemonetar şi a se contabiliza atât subvenţia cât şi activul la valoarea justă. sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat întreprinderii. cum ar fi pământul sau alte resurse pentru uzul întreprinderii. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cale pentru active. Uneori se poate utiliza o soluţie alternativă. trebuie recunoscută ca venit al perioadei când devine creanţa de înregistrat.000 RON. fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile a activului. Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora în anumite condiţii prestabilite. Aceste subvenţii nu trebuie creditate direct în conturile de capital şi rezerve. sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute.atribui în mod rezonabil o anumită valoare. de a înregistra atât activul cât şi subvenţia la valoarea nominală. în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat în mod obiectiv. Exemplu: Pentru achiziţionarea unui activ în valoare de 100. şi (b) subvenţiile vor fi primite. • O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate. • Subvenţiile guvernamentale se recunosc. Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat de bunăvoie. fără costuri financiare viitoare aferente. Subvenţii guvernamentale nemonetare • O subvenţie guvernamentală poate lua forma unui transfer de active nemonetare. pe o bază sistematică. drept venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa. nu se recunosc până când nu există suficientă siguranţă că: (a) întreprinderea va respecta condiţiile ataşate acordării lor. să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă.000 RON. Prezentarea subvenţiilor aferente activelor • Subvenţiile guvernamentale pentru active. Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere. Înregistrarea acesteia în contabilitate se va face printr-una din următoarele metode: . fie ca venit amânat. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. o întreprindere beneficiază de o subvenţie guvernamentală de 10. Activul va fi depreciat prin metoda liniară pe o durată de 10 ani. precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale unei întreprinderi.

fie cu titlu general cum ar fi „Alte venituri”. • Rambursarea unei subvenţii aferente veniturilor se referă în primul rând la creditele amânate neamortizate acordate ca urmare a subvenţiei. • Rambursarea unei subvenţii aferente activelor se înregistrează prin creşterea valorii contabile nete a activului. sau (b) se pot deduce în raportarea cheltuielilor aferente. În măsura în care suma rambursată depăşeşte aceste credite amânate. fie separat.000 Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe 10. Rambursarea subvenţiilor guvernamentale • O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile (conform IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei.000 90.(a) Prezentarea subvenţiei ca venit amânat: Înregistrarea activului la achiziţie: Mijloace fixe = Numerar (Banca) Înregistrarea subvenţiei la primire: Numerar = Venituri amânate 10. sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.000 . sau dacă nu există astfel de credite. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile). Amortizarea suplimentară acumulată care s-ar fi recunoscut până la 9. suma rambursată se recunoaşte imediat ca o cheltuială.000 Înregistrarea venitului din subvenţie (concomitent cu amortizarea mijlocului fix): Venituri amânate din subvenţii = Venituri din subvenţii 1.000 Deducerea subvenţiei din valoarea contabilă a activului: Înregistrarea activului la achiziţie din care s-a dedus valoarea subvenţiei: Mijloace fixe = Numerar (Banca) Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe Prezentarea subvenţiilor aferente veniturilor • Subvenţiile legate de venit pot fi prezentate: (a) în creditul contului de profit şi pierdere.000 100.

aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină. sau c) achiziţionează sau cedează active. iar sumele ce urmează a fi plătite sau încasate sunt exprimate în valută. şi (c) condiţii neîndeplinite şi alte situaţii neprevăzute legate de asistenţa guvernamentală care a fost reflectat în situaţiile financiare. Aşadar tranzacţiile trebuie transformate din valută în lei la data la care este recunoscută tranzacţia. Societăţile din România contabilizează tranzacţiile doar atunci când există un document justificativ al unei terţe părţi care susţine tranzacţia. Valoarea rezultată în lei este utilizată pentru a înregistra tranzacţia contabilă. Prezentarea informaţiilor • Este necesar să fie prezentate următoarele informaţii: (a) politica contabilă adoptată pentru subvenţiile guvernamentale. (b) natura şi extinderea subvenţiilor guvernamentale recunoscute în situaţiile financiare. documentul justificativ care este adesea utilizat este documentul de transport ştampilat de autorităţile vamale. În cazul în care se achiziţionează un activ dintr-o ţară străină. se stabileşte că societatea este responsabilă pentru transportul şi asigurarea bunurilor. Preţul a fost cotat ca “preţ la vedere pentru combustibil la data încărcării acestuia pe . După cum s-a menţionat mai sus. Exemplu (a) Pe data de 15 octombrie. O tranzacţie este recunoscută în momentul în care există probabilitatea ca aceasta să genereze beneficii economice viitoare către sau dinspre întreprindere. pe baza unui contract de cumpărare de combustibil. atunci când o entitate: a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în valută. inclusiv tranzacţiile rezultate. contractează sau achită datorii exprimate în valută prin alte modalităţi decât cele enumerate mai sus. precum şi o specificare a celorlalte forme de asistenţă guvernamentală care au adus întreprinderii beneficii directe.momentul respectiv ca o cheltuială în absenţa subvenţiei. b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri. la data efectuării tranzacţiei. inclusiv metodele de prezentare adoptate în situaţiile financiare. O operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare. data recunoaşterii unei tranzacţii trebuie să fie data la care sunt transferate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate. trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială. IAS 21 Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine Recunoaştere iniţială O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care necesită decontarea în valută. la cursul de schimb dat de BNR pentru ziua respectivă. Elementul esenţial este momentul în care este recunoscută tranzacţia.

Raportarea la data bilanţului La fiecare dată a bilanţului: a) elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de închidere.000 euro).70 lei/euro. de exemplu. Contractul a fost semnat în momentul în care el a fost încărcat în cisterne.70 lei/euro) la suma în valută (10. situaţie în care se apelează la raţionamentul profesional pentru a se decide momentul în care trebuie transferate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate. Diferenţele dintre contractele prezentate la punctele (a) şi (b) sunt clare. însă. un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună se aplică tuturor tranzacţiilor efectuate în acea perioadă. folosirea cursului mediu pentru o anume perioadă de timp este necorespunzătoare. Dacă totuşi cursurile de schimb fluctuează în mod semnificativ. vânzătorul a deţinut titlul de proprietate asupra uleiului. → Riscurile şi avantajele au fost transferate pe 15 oct. O parte din combustibil a fost folosit ca şi combustibil pentru navă. de asemenea.navă”. Revenind la problematica înregistrării tranzacţiilor în valuta. În realitate. dar intermitente în timp. în cazul unui flux continuu de tranzacţii cu valori mici. Preţul a fost cotat ca fiind “preţ la vedere pentru combustibil la data descărcării acestuia de pe navă în containerele societăţii”. utilizarea sa este inadecvată când întreprinderea realizează tranzacţii de valoare mare. b) elementele nemonetare înregistrate la cursul istoric şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării .000 lei. Valoarea obţinută este de 37. Încasarea contravalorii mărfurilor vândute urmează să aibă loc pe 15 ianuarie N+1. (b) Pe 15 octombrie pe baza unui contract de cumpărare ce are ca obiect combustibil s-a stabilit că vânzătorul este responsabil pentru transportul şi asigurarea bunurilor. în acest scop este deseori folosit un curs care aproximează cursul actual de la data efectuării tranzacţiei. Conform prevederilor IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” conversia sumelor din euro în lei se face cu ajutorul cursului de schimb de la data efectuării tranzacţiei. La data tranzacţiei cursul de schimb al monedei europene este de 3. Exemplu La 1 decembrie N. → Riscurile şi avantajele au fost transferate pe data de 15 noiembrie care este. sau este justificată. Pe lângă volatilitatea cursului de schimb. Astfel. Până în momentul în care el a trecut de pe vas în containerele societăţii. şi data ştampilei vamale de pe documentele de transport. contractele nu sunt chiar atât de explicite. Acest lucru s-a întâmplat după ce combustibilul a trecut prin vamă la data de 15 noiembrie. Aşadar valoarea creanţei şi a venitului se determină prin aplicarea cursului de schimb de la data tranzacţiei (3. iar societatea din România întocmeşte situaţii financiare la 31 decembrie N. societatea din România înregistrează o creanţă şi un venit evaluate în lei.000 euro. din motive practice. o societate românească vinde mărfuri unui client din Austria la un preţ de 10. Prin urmare. aplicarea acestui tratament ar putea depinde şi de frecvenţa şi de valoarea tranzacţiilor înregistrate.

tranzacţiei. Caracteristica esenţială a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaţia de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare: ■ pensii şi alte beneficii ale angajaţilor ce trebuie plătite în numerar. ■ fondul comercial. Valoarea contabilă a unui element este determinată în conformitate cu standardele internaţionale de contabilitate relevante. Exemplu . în valută. ■ provizioane care urmează a fi stabilite prin furnizarea unui activ nemonetar.000 euro valorează acum 38. ■ stocuri. în timp ce suportarea riscului variaţiei cursului de schimb este rezultatul unei decizii financiare. valoarea venitului determinată la data tranzacţiei nu trebuie ajustată ca urmare a deciziei financiare de a amâna încasarea până la 31 ianuarie N+l. „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare". deşi cursul evoluează de la 3. un contract de a primi (sau furniza) un număr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entităţii sau o cantitate variabilă de active în care valoarea justă ce trebuie primită (sau furnizată) este egală cu un număr fix sau determinabil de unităţi monetare este un element monetar.70 lei/euro la 3.80 lei/euro. Spre exemplu. anumite instrumente financiare şi imobilizări corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la costul istoric. în conformitate cu prevederile normei IAS 39. ■ provizioane ce pot fi stabilite în numerar. şi apoi se recurge la conversia valorii obţinute în moneda de raportare. Caracteristica esenţială a unui element nemonetar este absenţa unui drept de a primi (sau a obligaţiei de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare: ■ sume plătite în avans de bunuri şi servicii (de exemplu. Exemplu Dacă avem în vedere datele din exemplul precedent şi considerăm că. Similar.000 lei). Indiferent dacă valoarea contabilă se determină având ca bază costul istoric sau valoarea justă. De exemplu. ■ imobilizări corporale.000 lei. c) elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective. dacă presupunem că o societate deţine active financiare în valută. cursul de schimb al monedei europene este de 3. la 31 decembrie N. chiria plătită în avans). Vânzarea mărfurilor este rezultatul unei decizii operaţionale. Aceste active sunt evaluate.80 lei/euro). Din acest motiv. Se observă că venitul din vânzarea mărfurilor nu este afectat de variaţia cursului de schimb (el rămâne înregistrat la 37. sumele astfel determinate pentru elementele în valută sunt apoi convertite în moneda de raportare. creanţa de 10. cost amortizat sau valoare justă (în funcţie de categoria în care este încadrat). ■ imobilizări necorporale. la cost.000 lei (a crescut cu 1.

nemonetar El.500 USD x 2. ■ un teren achiziţionat la un cost de 100. ■ creanţe 9.85 RON şi 1 USD = 2. ele urmând astfel sa afecteze rezultatul entităţii.N aceste elemente? Elemente Utilaj Teren Mărfuri Creanţe 1 Creanţe 2 Disponibilităţi în valută Valoare 80.000 EUR 2. La ce valori se vor prezenta în bilanţul încheiat la 31.N la 125000€.ajustare 10% = 17. monetar El. monetar El.La închiderea exerciţiului N.65 3.73 2. Modul de contabilizare a operaţiunilor de acoperire a riscului de curs valutar face obiectul unei alte norme şi anume IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi .N cursul valutar este de 1 EUR = 3. nemonetar El. cursul valutar din data achiziţiei 1 EUR = 3. La data de 31.250 lei ** Mărfuri: 19.000 €. activele unei întreprinderi cuprind: ■ un utilaj achiziţionat pe data 10.000 € in N-4.375 7.62).12. Diferenţele de curs valutar aferente elementelor monetare trebuie recunoscute în două momente: a) la data bilanţului b) la data decontării.500 USD 9.000 EUR Curs la data Curs valutar achiziţiei la 31.73 RON.650 7.95 RON. cost de achiziţie 7.04. riscul variaţiei cursului valutar poate fi evitat prin solicitarea decontării imediate (la data tranzacţiei). ■ în contul de la banca 2.000 €. terenul a fost reevaluat la 31.12. Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la data bilanţului: În contextul exemplului precedent. la sfârşitul anului N se constată că este depreciat pentru 10% din valoarea stocului.500 USD 2.250* 17. nemonetar El.000 €.65 RON şi 2. curs valutar 1 USD = 2. cursul valutar la data achiziţiei 1 EUR = 3.95 3.685 lei Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar Prelucrarea de referinţă Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.12.80 2.85 lei/€ = 481.62 3.N-2 din import. monetar * Teren: 125 000 € x 3. cost de achiziţie 80.N 3.000 EUR 7. cursul valutar la data vânzării 3.700 Analiza El.000 EUR 100.62 RON.85 Valoare în bilanţ 300.80 RON.650 lei (7.75 RON.000 481.685** 34.85 2. curs valutar la data vânzării 2.500 USD.12. ■ stoc de mărfuri cumpărat la 30 septembrie N.75 3. prin încheierea unui contract forward prin care să se vândă 10.000 euro la un curs fix sau prin orice altă modalitate de acoperire.500 USD.

25 lei . ■ în N-l s-a plătit 5.505 €. cursul valutar 1 € = 3..000 lei în exerciţiul N şi cu 1.087.000 €. cursul valutar a fost 1 € = 3. afectează rezultatul contabil din două exerciţii (cu 1. cursul valutar a fost 1 € = 3.000 lei afectează contul de profit şi pierdere (se recunoaşte un venit financiar). cursul de schimb pentru euro este de 3.51 lei.505 € x 3.212. Existenţa unui risc de variaţie a cursului neacoperit trebuie reflectată prin recunoaşterea unor diferenţe de curs valutar. Încasarea a 10.42 lei/ € = 29. ■ în N s-a plătit 5. Acest câştig de 2.000 lei). cursul valutar a fost 1 € = 3. … 38. Plata furnizorului extern se efectuează astfel: ■ în N-2 s-a plătit 8. Efectul cumulat al tranzacţiei în valută constă în încasarea unei creanţe de 39.000 … Contul de profit şi pierdere Venituri din vânzarea mărfurilor ……….000 euro va determina creşterea disponibilităţilor în devize (care convertite în lei la data decontării reprezintă 39.512. evaluată iniţial la 37.000 lei.505 € x 3. Venituri din diferenţe de curs Rezultat (înainte de impozitare) 37. cursul valutar a fost 1 € = 3.90 lei/euro.000 lei. ■ la 31 decembrie N-l.47 lei/€.000 b) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la data decontării: Pe 15 ianuarie N+l.10 lei 8. Diferenţa de 1.49 lei.50 lei.35 b) Efectuarea primei plăţi în N-2.000 €.42 lei/ €) = 425.3.000 lei.505 €. 38.evaluare”.35 lei): 2131 „Echipamente tehnologice” = 404 „Furnizori de imobilizări” 64.505 € x 3. Exemplu În N-2 entitatea ALFA a achiziţionat din import un echipament în valoare de 18.47 lei/€ = 64.505 € x (3. realizat din tranzacţia în valută. Cursul valutar la data achiziţiei a fost de 3.000 … 1.47 lei/ € .35 lei 8. Impactul acestei recunoaşteri asupra situaţiilor financiare este următorul: Bilanţ Active ……….47 lei/€ = 29. ■ la 31 decembrie N-2..000 38. la un curs valutar de 3. Capitaluri proprii şi datorii … ……….000 lei) şi stingerea creanţei (înregistrată la valoarea de 38. data decontării creanţei.48 lei.000 lei în exerciţiul N+l).000 Rezultat (înainte de impozitare) … ………. Rezolvare a) Achiziţia echipamentului in N-2 (18.212. Clienţi în valuta ……….42 lei/€: 8.42 lei.

400 lei 5.000 € x 3.50 lei/€: 5.35 29.48 .10 425.49 lei/€: 5.000 € x ( 3.48 lei/ €) = 100 lei % 404 „Furnizori de imobilizări” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 17.3.25 c) Prezentarea datoriei în bilanţul de la sfârşitul anului N-2: Datoria rămasă x (Curs valutar 31.51 lei/ € . din punct de vedere economic.450 100 Investiţia netă într-o entitate externă Diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu un element monetar care. face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă trebuie clasificate în situaţiile financiare ale întreprinderii ca fiind capitaluri proprii până în momentul cedării investiţiei nete. de curs valutar” 17.550 17.087.49 lei/ €) = 100 lei 404 „Furnizori de imobilizări” = % 5124 „Conturi la bănci în valută” 765 „Venituri din dif.51 lei/ € .550 lei 5.000 € x 3.000 € x (3.404 „Furnizori de imobilizări” = % 5124 „Conturi la bănci în valută” 765 „Venituri din dif. la un curs valutar de 3.500 lei 5.48 lei/€ = 17.000 € x 3.3.512. de curs valutar” 29.000 € x 3.N-2 . .3.49 lei/ € = 17.000 € x (3.XII.Curs valutar la data achiziţiei) = 10.500 17.51 lei/€ = 17.50 lei/ € .50 lei/ € = 17.48 lei/ €) = 150 lei 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 404 „Furnizori de imobilizări” 150 f) Plată efectuată în N.47) = 100 lei 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 404 „Furnizori de imobilizări” 100 d) Plata efectuată în N-l la un curs valutar de 3.000 € x (3. moment în care diferenţele trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli.400 100 e) Prezentarea datoriei în bilanţul de la sfârşitul anului N-l: 5.3.450 lei 5.

cu livrarea pe 1 martie N+l (cursul forward este de 3.000 euro pentru 21.la 31 decembrie N: 3.000.1 lei/euro.Din punct de vedere economic.70 lei/euro.000. vânzări şi cumpărări de mărfuri) implică expunerea creanţelor şi datoriilor la variaţia cursului de schimb. Acest împrumut are. Exemplu Pe 1 noiembrie N. Exemple simple pot fi reprezentate de un împrumut contractat de o societate într-o monedă în care sunt exprimate vânzările sale sau de încheierea unui contract forward pe cursul de schimb pentru a acoperi variaţia acestuia asupra creanţelor şi datoriilor exprimate în monedă străină. În contabilitatea societăţii M se vor înregistra: .6 lei/euro). Înregistrările contabile operate de ALFA sunt următoarele: . la 31 decembrie N este de 3.la 1 septembrie N.600 lei. este asimilat investiţiei nete în străinătate un element monetar pentru care decontarea nu este planificată şi nu există şanse de a se deconta într-un viitor previzibil.000 euro. Companiile încheie tranzacţii în monedă străină care le expun profitul şi fluxurile de trezorerie viitoare la volatilitate ca urmare a riscului de curs valutar. Pentru a-şi asigura succesul. acordarea împrumutului (2. pe 1 noiembrie N. ALFA încheie un contract forward prin care vinde 6. Exemplu La 1 septembrie N. Este foarte important să se facă distincţie între conceptul economic de acoperire şi ce înseamnă acoperire din punct de vedere contabil. o companie trebuie să monitorizeze expunerea la risc şi să ia măsuri pentru menţinerea acestuia în limite rezonabile. societatea românească M a acordat un împrumut de 2.1 . În termeni economici.000 . constatarea diferenţelor de curs [2. Cursul monedei europene a suportat următoarea evoluţie: .la 1 septembrie N: 3 lei/euro.65 lei/euro. . Societăţile pot recurge la acoperirea acestor poziţii expuse.000 Aspecte privind acoperirea riscului variaţiei cursului de schimb valutar Tranzacţiile exprimate în valută (de exemplu. Pentru a se acoperi împotriva riscului variaţiei cursului de schimb.000.3)]: 2671 „Sume datorate de filiale” = 107 „Rezerve din conversie” 200.000 euro filialei sale germane F.000. societatea ALFA cu sediul în România vinde mărfuri unei societăţi germane la preţul de 6.75 lei/euro. de fapt.000 euro x (3.la 31 decembrie N.000 euro x 3 lei): 2671 „Sume datorate de filiale” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 6. Cursul de schimb la 1 noiembrie N este de 3. acoperirea priveşte efectul de compensare a câştigurilor şi pierderilor din două tranzacţii care reacţionează opus la riscul acoperit. caracterul unei finanţări permanente. iar la 1 martie N+l de 3.

vânzarea mărfurilor la extern (6.000 euro x 3. încasarea creanţei în devize. se înregistrează o creanţă faţă de brokerul cu care s-a încheiat contractul forward de 6. Diferenţa dintre cursul forward şi cursul zilei (3.900 300 .70) lei: 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 4111 „Clienţi” 300 .la 1 martie N+1.la 1 martie N+1.500 21. amortizarea discount-ului pentru partea aferentă exerciţiului N.500 ..000 euro la cursul forward (6.600 900 . diferenţa de curs din contractul forward: 462 „Creditori diverşi/Broker” = 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 300 .75 lei/euro – 3.000 euro x 3.la 31 decembrie N.75 lei): 4111 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 22.la 1 noiembrie N. care va fi amortizat liniar pe durata contractului: % 461 „Debitori diverşi/Broker” xxx „Discount din forward”21 = 462 „Creditori diverşi/Broker” 22. încheierea contractului forward: Aferent contractului forward.75 -3.la 31 decembrie N.6 lei/euro = 21.75 lei/euro = 22.000 euro la cursul zilei (6. de curs valutar” = 4111 „Clienţi” 22.500 lei). 6.6 lei/euro) va determina recunoaşterea unui discount.la 1 noiembrie N.000 euro x (3.200 300 În planul de conturi din OMF 2374/2007 nu s-au creat conturi pentru reflectarea instrumentelor financiare derivate. . 900 lei/2 luni: 668 „Alte cheltuieli financiare” = xxx „Discount” 450 .600 lei) şi o datorie de 6.la 31 decembrie N.65 lei: % 5124 „Conturi la bănci în valută” 665 „Cheltuieli din dif.000 euro x 3. actualizarea creanţei în euro şi contabilizarea diferenţei de curs valutar.200 21. 6.000 euro x 3. exercitarea contractului forward: 462 „Creditori diverşi/Broker” 21 = % 765 „Venituri din diferenţe de curs 22.

b) când achiziţia unui activ este considerată „recentă". cum ar fi contractele forward. trebuie să se demonstreze faptul că valuta necesară decontării datoriei nu a fost disponibilă întreprinderii raportoare şi că a fost imposibilă acoperirea riscului de schimb (de exemplu. prin urmare.capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate". sunt incluse în valoarea contabilă a activului respectiv. Dacă o întreprindere a putut să îşi deconteze datoria sau să se asigure împotriva riscului pierderilor valutare în orice moment înainte de apariţia devalorizării sau a deprecierii 22 = xxx „Discount” 450 Calculul valorii recuperabile cade sub incidenŃa normei IAS 36 „Deprecierea activelor”. opţiunile sau alte instrumente financiare). . aceasta se referă la achiziţii care au loc în timp de 12 luni. Această situaţie poate apărea doar foarte rar. Se precizează însă că. împotriva căreia nu există posibilitatea practică de acoperire şi care afectează o datorie ce nu poate fi rambursată.amortizarea discount-ului pentru partea aferentă exerciţiului N+1. În ceea ce priveşte achiziţia „recentă" de active. cu ajutorul instrumentelor derivate. înaintea devalorizării sau deprecierii accentuate a monedei de raportare. Această interpretare analizează următoarele aspecte: a) în ce condiţii datoria „nu poate fi decontată" şi nu „se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire împotriva riscului". valoarea contabilă ajustată a activului nu trebuie să depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului22. Condiţiile aplicării tratamentului alternativ permis sunt detaliate de interpretarea SIC 11 „Schimb valutar . criza traversată de valută din cauza restricţiilor de schimb impuse de guvern sau de banca centrală.900 5121 „Conturi curente la bănci” 21. 900 lei/2 luni: 668 „Alte cheltuieli financiare” Tratamentul alternativ permis Diferenţele de curs care rezultă dintr-o depreciere severă a monedei. prin această încorporare. legată de achiziţia recentă a unui activ cu preţ exprimat în valută. de exemplu. se precizează că. încasarea creanţei faţă de broker: = 461 „Debitori diverşi/Broker” 21. În concluzie. urmează să fie considerate ca parte a costului său de achiziţie. raţiunea aplicării tratamentului alternativ permis este aceea potrivit căreia pierderile din diferenţe de curs valutar trebuie incluse în valoarea contabilă a unui activ doar dacă respectivele pierderi sunt o consecinţă de neevitat a cumpărării activului şi. simultan cu lipsa instrumentelor de acoperire împotriva riscului. Referitor la primul aspect.600 . pentru a include pierderile din diferenţe de curs valutar aferente datoriilor în valoarea contabilă a unui activ aferent.valutar” 5124 „Conturi la bănci în valută” la 1 martie N+1.

000 350. Valoarea recuperabilă a activului la 31 decembrie N: 1. în România.accelerate.600. situaţie în care valoarea contabilă a activului este retratată de la data achiziţiei.000 150. de la un furnizor francez. parţial în valoarea contabilă a echipamentelor tehnologice (1. moneda naţională a suferit o depreciere accentuată.N.250. SIC 7 „Introducerea monedei euro" prevede că tratamentul nu este aplicat de ţările membre ale Uniunii Economice şi Monetare. IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste” (paragraful 23) precizează că tratamentul alternativ permis din IAS 21 nu este adecvat pentru o întreprindere care publică situaţii financiare exprimate în moneda unei economii hiperinflaţioniste.000 b) la 31 decembrie N.000 euro x 2.350.000 euro x 3. Datorită restricţiilor de schimb impuse de guvern. Cursul monedei europene a suportat următoarea evoluţie: .000 lei) şi parţial în cheltuielile exerciţiului curent (500.000 OMF 94/20.50 lei): 2131 „Echipamente tehnologice” = 404 „Furnizori de imobilizări” 1.la 31 decembrie N: 3.250.la 1 octombrie N: 2.000 lei): % = 2131 „Echipamente tehnologice” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 404 „Furnizori de imobilizări” 500.02. societatea românească X a achiziţionat echipamente tehnologice. . societatea X se află în imposibilitatea de a procura valuta necesară decontării datoriei.2001 precizează că.000 .50 lei/euro.12. nu trebuie capitalizată.50 lei/euro.000 euro.600.000 lei = 500. pierderea apărută la o dată ulterioară a putut fi evitată şi. De asemenea. . Presupunem că în luna decembrie N.000 – 1. Exemplu La 1 octombrie N.50 lei – 1. tratamentul alternativ permis de IAS 21 nu poate fi aplicat. în valoare de 500.000 lei. înregistrarea diferenţelor de curs (500. Datoria faţă de furnizor este scadentă la 31. deoarece el este incompatibil cu stabilitatea cerută a monedelor de participare.000 = 350.000 = 150.000 lei). prin urmare. întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de interpretarea SIC 11. În contabilitatea societăţii X se vor înregistra următoarele: a) la 1 octombrie N.250. achiziţia echipamentelor industriale (500.

ea poate să realizeze tranzacţii în monede străine. în primul rând. inclusiv în moneda de prezentare a societăţii raportoare. investiţia netă a întreprinderii raportoare în entitatea externă şi mai puţin elementele monetare şi nemonetare deţinute de entitatea externă. Astfel. generează venituri şi. negociază împrumuturi exprimate în monedă locală. fie în entităţi externe (străine). entitatea externă acumulează lichidităţi şi alte elemente monetare. Într-o asemenea situaţie. De asemenea. variaţia cursului de schimb afectează. IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” prin paragraful 26 prezintă unele indicii ce diferenţiază o entitate externă de o activitate din străinătate care face parte integrantă din activităţile întreprinderii raportoare: Entitatea externă (străină) Activitatea din străinătate ce reprezintă o prelungire a activităţii întreprinderii raportoare în străinătate Deşi întreprinderea raportoare poate controla Activitatea din străinătate are un grad redus de activitatea din străinătate. străinătate are un grad mare de autonomie faţă de întreprinderea raportoare. O activitate în străinătate care face parte integrantă din activităţile întreprinderii raportoare reprezintă o extindere a activităţii acesteia din urmă. modificarea cursului de schimb afectează. variaţia cursului de schimb dintre moneda de raportare şi moneda ţării în care se desfăşoară activitatea din străinătate are un efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare (întreprinderea raportoare). efectuează cheltuieli. în cea mai mare parte. Tranzacţiile se efectuează. cu întreprinderea raportoare. . Astfel. în special. activitatea din autonomie faţă de întreprinderea raportoare. În această situaţie. elementele monetare individuale ale activităţii din străinătate şi mai puţin investiţia netă efectuată de întreprinderea ce prezintă situaţiile financiare. Tranzacţiile efectuate cu întreprinderea raportoare nu au o pondere însemnată în cadrul activităţilor efectuate.Situaţii financiare ale operaţiunilor din străinătate Clasificarea activităţilor din străinătate Metoda folosită pentru conversia situaţiilor financiare ale unei operaţiuni desfăşurate în străinătate depinde de modul în care aceasta este finanţată şi administrată de către întreprinderea care prezintă situaţiile financiare (întreprinderea raportoare). operaţiunile din străinătate se clasifică fie în activităţi din străinătate ce fac parte integrantă din activităţile întreprinderii care prezintă situaţiile financiare. În schimb. o astfel de activitate se poate limita la vânzarea bunurilor importate de la întreprinderea raportoare şi remiterea încasărilor către aceasta. De exemplu. eventual.

. Activitatea din străinătate vizează o piaţă situată în ţara unde se află întreprinderea raportoare. Reprezentanţa Y comercializează doar produse create de către X şi îi . Se cunosc următoarele informaţii privind relaţiile dintre cele două societăţi: . în lei. în cea mai mare parte. şi nu în euro. Exemplu Societatea germană M a investit în societatea românească F.societatea M controlează societatea F. dar operaţiile lui F se desfăşoară cu un grad semnificativ de autonomie.tranzacţiile cu M nu reprezintă o pondere importantă în totalul tranzacţiilor derulate de F.activităţile lui F sunt finanţate. materialele şi alte componente ale produselor realizate de F sunt plătite. din activitatea proprie sau din împrumuturi locale şi mai puţin de întreprinderea raportoare.cheltuielile cu salariile. Având în vedere caracteristicile prezentate anterior. Activitatea din străinătate se realizează în alte monede decât moneda întreprinderii raportoare (activitatea din străinătate vizează o piaţă situată în exteriorul ţării.vânzările lui F sunt obţinute din vânzări în afara spaţiului european.fluxurile de trezorerie ale societăţii M nu sunt influenţate semnificativ de activităţile curente ale filialei din România. Activitatea din străinătate depinde.Activităţile sunt finanţate. din operaţiuni proprii şi din împrumuturi contractate pe plan local. Exemplu Societatea franceză X are o reprezentanţă Y în România pentru vânzarea de produse electronice. Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii raportoare nu sunt influenţate de operaţiile cotidiene aferente activităţii din străinătate. în care se află întreprinderea raportoare). se poate afirma că societatea F este o entitate externă. . . materialele şi alte componente ale produselor şi serviciilor activităţii din străinătate sunt efectuate în monedă locală şi mai puţin în moneda societăţii raportoare. în cea mai mare parte. în principal. pe produse şi servicii furnizate de întreprinderea raportoare. Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii raportoare sunt influenţate direct de operaţiile cotidiene aferente activităţii din străinătate. . Activitatea din străinătate se bazează. în principal. de finanţarea furnizată de întreprinderea raportoare. Cheltuielile cu forţa de muncă. în principal. .

stocurile sunt convertite pe baza cursului existent în momentul efectuării costurilor aferente acestora. această valoare este convertită folosindu-se cursul de schimb existent la data determinării acestei valori (de obicei. Fără ca IAS 21 să prezinte în mod explicit metodele de conversie. Clasificarea unei activităţi din străinătate se poate efectua.valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă a unui activ este convertită pe baza cursului de schimb existent atunci când a fost determinată valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă netă. . Uneori. în principiu.situaţiile financiare ale activităţii din străinătate ce face parte integrantă din activitatea societăţii raportoare trebuie convertite ca şi cum operaţiile din străinătate ar fi ale întreprinderii raportoare însăşi. de exemplu. pe baza elementelor prezentate mai sus.metoda cursului de închidere. Elementele monetare sunt convertite pe baza cursului de închidere (cursul de la sfârşitul exerciţiului financiar). cursul folosit este cel de închidere). pentru conversia situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate se utilizează următoarele metode: . Metoda cursului istoric este metoda utilizată pentru conversia situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate ce face parte integrantă din activitatea întreprinderii raportoare. în această situaţie. IAS 21 face următoarele referiri cu privire la această metodă: . dacă activul este exprimat la valoarea justă se utilizează cursul de la data evaluării. chiar dacă această ajustare nu a fost necesară în situaţiile financiare ale operaţiei în străinătate.metoda cursului istoric.remite acesteia câştigurile din vânzare. Alegerea metodei de conversie Situaţiile financiare ale activităţii din străinătate trebuie să fie convertite în moneda întreprinderii raportoare în vederea încorporării lor în situaţiile financiare consolidate. Această încorporare urmează procedurile de consolidare prevăzute de IAS 27 „Situaţii financiare consolidate şi contabilizarea investiţiilor în filiale" şi IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie".costul şi amortizarea imobilizărilor se convertesc utilizându-se cursul de schimb de la data achiziţionării activului. conversia operaţiunilor în străinătate care sunt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare are la bază distincţia dintre elementele bilanţiere monetare şi nemonetare. clasificarea unei activităţi din străinătate ca entitate externă sau ca parte integrantă a activităţii întreprinderii raportoare poate fi neclară. . dar. . . Este evident că o modificare a cursului de schimb leu/euro are efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie şi afectează mai degrabă elementele monetare individuale deţinute de către Y decât investiţia netă a lui X în Y. este necesar să se reducă valoarea contabilă a unui activ în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare. Elementele nemonetare sunt convertite pe baza cursului de schimb istoric (curs existent la data contabilizării acestora). . atunci când valoarea realizabilă netă a unui stoc este determinată în valută. se foloseşte raţionamentul profesional pentru realizarea clasificării. Deşi IAS 21 nu precizează în mod explicit. în unele situaţii.

IAS 21 menţionează că pentru conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe. Metoda cursului de închidere este metoda utilizată pentru conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe. trebuie să se ţină cont de următoarele aspecte: . din motive de omogenitate. .Valoare brută . în vederea încorporării acestora în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare.activele şi datoriile entităţii externe. situaţie în care veniturile şi cheltuielile sunt 23 Rezultatul este determinat prin diferenŃă. în practică. cât şi nemonetare trebuie convertite pe baza cursului de închidere. diferenţele de conversie sunt considerate câştiguri sau pierderi de schimb din tranzacţii care. cu excepţia cazului în care entitatea externă raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste. în condiţiile utilizării metodei cursului istoric.Evaluate la cost .Evaluate la valoarea de piaţă Cheltuieli înregistrate în avans Capitaluri proprii23 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Datorii Venituri înregistrate în avans Subvenţii pentru investiţii Curs de închidere Curs istoric X X X X X X X X X X X X X X Veniturile şi cheltuielile trebuie să fie convertite pe baza cursului de schimb existent în ziua în care a avut loc tranzacţia care le-a generat. atât monetare.Evaluate la valoarea realizabilă netă Creanţe Investiţii financiare pe termen scurt: . elementele bilanţiere sunt convertite pe baza următoarelor cursuri: Elemente bilanţiere Imobilizări necorporale şi corporale: . Excepţie se face în cazul cheltuielilor privind amortizările şi provizioanele pentru depreciere care.Amortizare Titluri imobilizate Stocuri şi producţie neterminată: . Deoarece în cazul utilizării metodei cursului istoric activitatea din străinătate este considerată o continuare a activităţii societăţii raportoare. trebuie să fie convertite pe baza aceluiaşi curs de schimb utilizat pentru activul corespondent.elementele de venituri şi cheltuieli ale entităţii externe trebuie convertite pe baza cursurilor de schimb existente la data efectuării tranzacţiei. sunt contabilizate sub formă de venituri sau cheltuieli. .Schematic. Totuşi. în consecinţă.Evaluate la cost . pentru conversia veniturilor şi cheltuielilor se utilizează un curs mediu al perioadei.

o diferenţă de conversie ce reprezintă diferenţa între capitalurile proprii exprimate la cursul de închidere şi capitalurile proprii exprimate la cursul istoric. normele referitoare la consolidarea conturilor prevăd o singură metodă de conversie a situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate. v) diferenţa de conversie. înscrisă la capitalurile proprii. În ţara noastră. cu sediul în România. atunci sunt necesare ajustări. o diferenţă de conversie ce reprezintă diferenţa între rezultatul determinat pe baza cursului mediu şi rezultatul determinat pe baza cursului de închidere. la 31. menţionăm că acestea sunt convertite pe baza cursului istoric. respectiv metoda cursului de închidere. Dacă acesta variază semnificativ între cele două date.toate diferenţele de curs valutar trebuie să fie incluse în categoria capitalurilor proprii. să fie repartizată între grup şi interesele minoritare. Dacă entitatea externă are o dată de raportare diferită de cea a societăţii mamă. ii) să se efectueze conversia capitalurilor proprii pe baza cursului istoric. deţine o participaţie de 100% în capitalul filialei Y. Bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale societăţii Y. intervalul dintre cele două date nu poate însă depăşi 3 luni. iii) să se determine. ca element distinct al capitalurilor proprii.convertite la cursul de închidere.12. aflată într-o ţară din Uniunea Europeană.mii euro (EUR) Activ Valori Capitaluri proprii şi datorii Valori . atunci cursul de închidere utilizat este cursul de schimb de la data la care raportează entitatea externă. cu excepţia capitalurilor proprii. se prezintă astfel: Bilanţul societăţii Y la 31 decembrie N . Această metodă presupune ca: a) în bilanţ: i) să se folosească cursul de închidere pentru conversia tuturor posturilor bilanţiere. Deşi IAS 21 nu face nici o referire la conversia capitalurilor proprii. Exemplu de conversie a situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate Societatea X. până în momentul cedării investiţiei nete. Conform normei IAS 27. b) în contul de profit şi pierdere: cheltuielile şi veniturile să fie exprimate (convertite) pe baza unui curs mediu. iv) să se înscrie. ca element distinct al capitalurilor proprii. .N.

65 3.950 Contul de profit şi pierdere al societăţii Y la 31 decembrie N .30 3. .Imobilizări (valoare brută) Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi 1. cursul de la sfârşitul anului N. cursul de la sfârşitul exerciţiului . a) Conversia situaţiilor financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) în condiţiile utilizării metodei cursului istoric (presupunem că activitatea din străinătate face parte integrantă din activitatea întreprinderii raportoare): Utilizarea acestei metode presupune începerea conversiei conturilor filialei cu bilanţul.mii euro (EUR) Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Costul mărfurilor vândute Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciţiului •> Valori 1.00 3. data înfiinţării societăţii N-2. Stocurile au fost achiziţionate în cursul exerciţiului N.500 (1.20 3. diferenţele de conversie fiind prezentate la nivelul contului de profit şi pierdere.000 (100) 400 300 350 Capital social Rezerve Rezultat Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 600 200 100 400 100 550 Total activ 1. cursul din momentul achiziţionării stocurilor N. cursul de la sfârşitul anului N-l.35 3. data achiziţionării imobilizărilor N-l. Cursul monedei europene (EUR) a avut următoarea evoluţie în raport cu leul (ROL): Data Cursul RON/EUR 3.200) (50) (150) 100 - Societatea Y a fost înfiinţată în exerciţiul N-2.50 3. cursul mediu N. cursul mediu N-l.950 Total capitaluri proprii şi datorii 1.65 3.80 N-2.Rezervele de la sfârşitul exerciţiului N au fost constituite din rezultatele exerciţiului N-2 (75) şi N-l (125).

380) (165) (547.200) (50) (150) 100 Cursul de Valoarea în conversie RON (mii) 3.000 (100) 400 300 350 Cursul de conversie 3. .80 3.500 lei. astfel încât rezultatul din contul de profit şi pierdere să fie egal cu cel din bilanţ. astfel încât să se obţină egalitatea bilanţieră.65 5.140 1.80 1.900 * Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.80 3. ** Rezultatul se calculează ca diferenţă.80 3.900 600 200 100 400 100 550 3.500 (1.50) 50 432.30 3.50 1.00 3.65 3.30 3.000 x 3.800 677.50 ** Diferenţele generate de conversia situaţiilor financiare ale filialei din străinătate sunt reflectate în contul de profit şi pierdere.520 380 2.65 3. acestea se calculează ca diferenţă.950 6.475 (4.090 Total capitaluri proprii şi datorii 1.460 1. Conversia contului de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Diferenţe de conversie** Rezultatul exerciţiului Valoarea în EUR (mii) 1.50 432.950 6.80 Valoarea în RON (mii) 3.000 x 3.20 + 125.30 3.300 (330) 1.500 = 677.65 3.50 = 240.330 Total activ Capitaluri proprii şi datorii Capital social Rezerve* Rezultat** Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 1.Conversia bilanţului Posturi bilanţiere Activ Imobilizări Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi Valoarea în EUR (mii) 1.000 + 437.

380) (182.20 + 125.80 3.65 3.410 * Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.330 Total activ Capitaluri proprii şi datorii Capital social Rezerve* Rezultat Diferenţe de conversie** Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 1.520 1.65 3.520 380 2.200) (50) (150) 100 Cursul de Valoarea în conversie RON (mii) 3.00 7. .50 365 577.80 3.50 1.50) 365 Conversia bilanţului Posturi bilanţiere Activ Imobilizări Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi Valoarea în EUR (mii) 1.000 (100) 400 300 350 Cursul de conversie 3.500 (1.475 (4.65 5.950 600 200 100 400 100 550 3.000 x 3.140 1.090 3.50) (547.80 Total capitaluri proprii şi datorii 1.000 + 437.800 677.80 Valoarea în RON (mii) 3.950 7.65 3.800 (380) 1.500 = 677. diferenţele de conversie fiind prezentate ca un post distinct în cadrul capitalurilor proprii. conversia conturilor filialei începe cu contul de profit şi pierdere.410 1.50 = 240.65 3.500 lei.80 3.b) Conversia situaţiilor financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) în condiţiile utilizării metodei cursului de închidere (presupunem că activitatea din străinătate îmbracă forma unei entităţi externe): Atunci când se utilizează această metodă.000 x 3.80 3.80 3.80 3. Conversia contului de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciţiului Valoarea în EUR (mii) 1.

totală sau parţială. In consecinţă. a acelei entităţi. trebuie să fie recunoscută ca un venit sau ca o cheltuială. ce sunt legate de entitatea externă şi care au fost înregistrate la capitalurile proprii. în timp ce activele şi datoriile sunt convertite pe baza cursului de închidere. (b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor.18 precizează că elementele monetare care din punct de vedere economic fac parte din investiţia netă a unei întreprinderi reprezintă o extindere sau o reducere a investiţiei nete a întreprinderii în entitatea externă.** În cazul utilizării metodei cursului de închidere. IAS 23 Costurile îndatorării Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte costuri suportate de o entitate în legătură cu împrumutul de fonduri. Deoarece IAS 21. (c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor. Un activ cu ciclu lung de producţie este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. numai proporţia corespunzătoare din diferenţele de conversie acumulate este inclusă în câştigul sau pierderea din cedare. Costurile îndatorării pot include: (a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung. în cazul unei cedări parţiale. Insă o reducere a valorii contabile a unei entităţi externe nu constituie o cedare parţială. Diferenţele de curs rezultate în urma conversiei situaţiilor financiare ale entităţii externe îşi au originea în: . diferenţele de conversie generate de conversia situaţiilor financiare ale filialei sunt prezentate în cadrul capitalurilor proprii. valoarea cumulată a diferenţelor de curs valutar. . nici o parte a câştigului sau pierderii amânate aferente diferenţelor de curs nu este recunoscută în momentul reducerii. Ele se calculează ca diferenţă. este justificat ca variaţiile acestor elemente monetare ce determină o diminuare a investiţiei nete să constituie un motiv pentru ajustarea diferenţelor de curs valutar aferente entităţii externe respective raportate în capitalurile proprii. Încorporarea situaţiilor financiare ale unei entităţi externe în cele ale întreprinderii raportoare se face prin procesul de consolidare. (d) cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17. în exemplul prezentat).modificările survenite în capitalurile proprii ale entităţii externe. .conversia investiţiei nete în entitatea externă de la deschiderea exerciţiului la un curs de schimb diferit de cel la care aceasta a fost anterior raportată. Leasing. şi . Cedarea unei entităţi externe În momentul cedării unei entităţi externe. O întreprindere poate ceda participaţia sa într-o entitate străină prin vânzare.conversia veniturilor şi cheltuielilor la cursurile de schimb de la data efectuării tranzacţiilor (un curs mediu. astfel încât să se obţină egalitatea bilanţieră. rambursarea capitalului social sau abandonarea.

(e) diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută. unităţi producătoare de energie şi investiţii imobiliare. Poate fi dificil de identificat o relaţie directă între împrumuturile specifice şi un activ cu ciclu lung de producţie şi de determinat împrumuturile care ar putea fi altfel evitate. când grupul îşi desfăşoară activitatea în economii hiperinflaţioniste. Nu sunt active cu ciclu lung de producţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea prestabilită sau pentru vânzare. O asemenea dificultate apare. este dificilă determinarea valorii costurilor îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţionării unui activ cu ciclu lung de producţie şi este necesară exercitarea raţionamentului profesional. Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată în conformitate cu acest Standard. precum şi acele stocuri care sunt fabricate în mod curent sau altfel produse în cantităţi mari pe o bază repetitivă de-a lungul unei scurte perioade de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de producţie. costurile îndatorării asociate în mod direct acelui activ cu ciclu lung de producţie pot fi uşor identificate. Exemple de active cu ciclu lung de producţie sunt stocurile care necesită o perioadă substanţială de timp pentru a le aduce la stadiul de vânzare. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investiţia temporară a acelor împrumuturi. Alte investiţii. Când o entitate împrumută fonduri special în scopul obţinerii unui anumit activ cu ciclu lung de producţie. şi din fluctuaţii ale cursurilor de schimb valutar. Tratament contabil de bază Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut. de exemplu. construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de producţie sunt acele costuri care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. când activitatea de finanţare a unei entităţi este coordonată central. Costurile îndatorării ce pot fi capitalizate: Costurile îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării. în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. sau secţii producătoare. Alte complicaţii apar în timpul utilizării împrumuturilor exprimate în sau legate de monede străine. Prin urmare. construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Dificultăţi apar. când un grup foloseşte o gamă de instrumente pentru a împrumuta fonduri cu rate variabile ale dobânzilor şi dă cu împrumut respectivele fonduri pe diferite baze altor entităţii din grup. de asemenea. . Tratament contabil alternativ permis Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei. În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie.

valoarea reducerii sau a amortizării este repusă în conformitate cu alte Standarde Internaţionale de Contabilitate. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate trebuie determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. De exemplu. În anumite situaţii.Reglementările financiare pentru un activ cu ciclu lung de producţie pot conduce la obţinerea de către o entitate a unor fonduri împrumutate şi la apariţia de costuri ale îndatorării înainte ca o parte sau totalitatea fondurilor să fie folosite pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. În determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade. Cheltuielile sunt diminuate cu orice sume progresive primite şi subvenţii primite în legătură cu activul. Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producţie peste valoarea recuperabilă Când valoarea contabilă sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producţie depăşeşte valoarea sa recuperabilă sau valoarea net realizabilă. valoarea contabilă este redusă sau amortizată în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Ele includ o muncă tehnică şi administrativă anterioară începerii construcţiei fizice. este în mod normal o aproximare rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare în acea perioadă. care nu sunt rambursate în timpul perioadei. altele decât împrumuturile făcute special pentru a obţine un activ cu ciclu lung de producţie. costurile îndatorării apărute . cum ar fi activităţile asociate cu obţinerea avizelor anterioare începerii construcţiei fizice. Media valorii contabile a activului de-a lungul perioadei. orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu împrumuturile. transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă. În măsura în care fondurile sunt împrumutate în general şi folosite în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie. În astfel de circumstanţe. asemenea activităţi exclud deţinerea unui activ când nu are loc nici o activitate de producţie sau de dezvoltare care să modifice condiţia activului. fondurile sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producţie. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producţie includ doar acele cheltuieli care au generat plăţi de numerar. Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor entităţii. şi (c) sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii prestabilite sau a vânzării lui. (b) se generează costurile îndatorării. Totuşi. Perioada de începere a capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie să înceapă în momentul în care: (a) se realizează cheltuielile pentru acel activ. Activităţile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare cuprind mai mult decât construirea fizică a activului. Valoarea cheltuielilor capitalizate într-o perioadă nu trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în timpul acelei perioade. inclusiv costurile îndatorării anterioare capitalizării.

Prezentul Standard nu se aplică în cazul contractelor executorii . datoriilor şi activelor contingente şi că sunt prezentate suficiente informaţii în cadrul notelor la situaţiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura. atunci când construcţia fizică a activului este terminată. atunci se consideră că a fost încheiată cea mai mare parte a activităţilor. costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în scopul construirii de clădiri este deţinut fără nici o altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare. Întreruperea capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea activului respectiv. Totuşi. IAS 37 trebuie aplicat de către toate întreprinderile în procesul de contabilizare a provizioanelor. (b) celor care constituie obiectul altui Standard Internaţional de Contabilitate. Un activ este în mod normal finalizat în scopul utilizării sale prestabilite sau al vânzării. cu excepţia: (a) celor rezultate din contracte executorii. IAS 37 Provizioane. cu excepţia contractelor oneroase. De exemplu. capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe în mod normal pe parcursul unei perioade în care se desfăşoară importante lucrări tehnice şi administrative. datoriilor şi activelor contingente. cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri. Standardul nu se aplică instrumentelor financiare care constituie obiectul IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. Costurile îndatorării pot fi realizate în timpul unei perioade prelungite în care se întrerup activităţile necesare pregătirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare. Încetarea perioadei de capitalizare Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. capitalizarea continuă în timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei prelungite în timpul căreia creşterea nivelului apei amână construirea unui baraj. datorii eventuale şi active eventuale Obiectivul acestui Standard este de a se asigura că baza de evaluare şi criteriile de recunoaştere adecvate sunt aplicate provizioanelor. Oricum. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore. capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe când o pauză este o parte necesară a procesului de aducere a unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut. chiar dacă unele lucrări administrative de rutină pot continua încă. dacă asemenea creştere este obişnuită pe parcursul perioadei de construcţie în zonele geografice implicate.în timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate în timpul perioadei în care se desfăşoară activităţi legate de amenajare. De asemenea. Contractele executorii sunt acelea în cadrul cărora nici una dintre părţi nu si-a îndeplinit obligaţiile asumate sau în care ambele părţi au îndeplinit doar parţial şi echivalent obligaţiile. din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului. Astfel de costuri sunt costurile cu deţinerea activelor parţial finalizate şi care nu se capitalizează. oportunitatea şi valoarea lor.

deprecierea activelor şi creditele neperformante. Leasing).decât dacă sunt oneroase. acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor şi nu constituie obiectul prezentului Standard. astfel încât întreprinderea trebuie sa onoreze obligaţia respectivă. termenul „provizion” este utilizat. de asemenea. Prezentul Standard nu modifică cerinţele IAS 18. În situaţia în care o acţiune de restructurare se înscrie în definiţia unei activităţi în curs de întrerupere. IAS 18. Venituri din activităţi curente. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prezentul Standard nu se referă la recunoaşterea veniturilor. anumite tipuri de provizioane se regăsesc în Standardele referitoare la: (a) contracte de construcţii (a se vedea IAS 11. identifică circumstanţele în care venitul este recunoscut şi furnizează recomandări practice în ceea ce priveşte aplicarea criteriilor de recunoaştere. Alte Standarde Internaţionale de Contabilitate specifică dacă cheltuielile sunt considerate active sau costuri. a cărei stingere se aşteaptă să determine o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice ale întreprinderii. Contracte de construcţii). în contextul unor elemente precum amortizarea. activ sau datorie contingentă cade sub incidenţa altui Standard Internaţional de Contabilitate. poate solicita prezentări suplimentare. De exemplu. Definiţii Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. de exemplu. Standardul se aplică provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activităţile în curs de întrerupere). Beneficiile angajaţilor). În situaţia în care un tip special de provizion. Prin urmare. Standardul defineşte provizioanele ca fiind obligaţii cu exigibilitate sau valoare incerte. (b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12. prezentul Standard nu limitează şi nici nu solicită capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion. Datoria: este o obligaţie curentă a unei întreprinderi. în cazul în care o întreprindere oferă garanţii contra unui tarif. (c) operaţiuni de leasing (a se vedea IAS 17. Eveniment angajat: evenimentul care generează o obligaţie legală sau implicită. (e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4. Contracte de asigurări). Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaşterea veniturilor. în astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard. Impozitul pe profit). deoarece IAS 17 nu conţine cerinţe specifice pentru leasing-urile operaţionale care devin oneroase. IFRS 5 „Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi în curs de întrerupere”. rezultată din evenimente anterioare. se vor aplica prevederile acestuia din urmă şi nu ale IAS 37. (d) beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19. Totuşi. În unele ţări. Obligaţie legală: este obligaţia care rezultă .

sau (ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată cu suficientă credibilitate. deoarece: (i) nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care să afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligaţii. Obligaţie implicită: obligaţia care rezultă din acţiunile unei întreprinderi în cazul în care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare. Contract oneros: un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract.(a) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit). (b) din legislaţie. . sau (b) modalitatea în care este realizată activitatea. Recunoaştere Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: (a) o întreprindere are o obligaţie curenta (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior. şi (b) ca rezultat. Obligaţii contingente O întreprindere nu trebuie să recunoască o obligaţie contingentă. sau (b) o obligaţie curentă. (b) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă. întreprinderea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi. şi (c) poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligaţiei. Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure. fie: (a) nivelul activităţii realizate de întreprindere. prin politica scrisă a firmei sau printr-o declaraţie suficient de specifică. sau (c) alt efect al legii. apărută ca urmare a unor evenimente trecute. Active contingente O întreprindere nu trebuie să recunoască activele contingente. Restructurare: un program planificat şi controlat de managementul întreprinderii şi care modifică semnificativ. apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte. care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. dar care nu este recunoscută. care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. Obligaţie contingentă este: (a) o obligaţie posibilă. întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi.

20% vor înregistra defecte minore şi 5% defecte majore. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că suma va fi primită dacă firma îşi onorează obligaţia.000 Rambursări În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte. Exemplu: Contract oneros O întreprindere desfăşoară o activitate profitabilă producând într-o unitate închiriată printr-un contract de leasing. În contul de profit şi pierdere. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Dacă la toate produsele vândute se identifica defecte majore.000. Modificări în provizioane Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curentă.000) = 400. costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare. Deprecierea activelor. obligaţia contractuală curentă trebuie înregistrată şi evaluată ca un provizion. În cursul lunii decembrie 2000. Exemplu O întreprindere vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care acoperă costurile reparaţiilor generate de defecte de producţie ce apar în primele şase luni de la data cumpărării. provizionul trebuie anulat.000) + (5% x 4. pentru stingerea unei obligaţii. se vor înregistra costuri de reparaţie de 4 milioane.Evaluare Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active se pot deprecia. Întreprinderea va testa aceste active. perioada de . întreprinderea îşi mută activitatea într-o fabrică nouă. Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiţia unei datorii şi nici criteriile generale pentru recunoaşterea provizioanelor. se vor înregistra costuri de reparaţie de 1 milion. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului.000. În cazul în care nu mai este probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. în conformitate cu IAS 36. Contracte oneroase Dacă o întreprindere are un contract oneros. la data bilanţului. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore. Conform contractului de leasing. Valoarea estimată a costului cu reparaţiile este: (75% x 0) + (20% x 1. Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează ca dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte.

Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a plăţilor inevitabile de redevenţe Restructurare O obligaţie implicită de restructurare apare numai în cazul în care o întreprindere: a) dispune de un plan oficial. sau (c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie. Ieşirile de resurse necesare onorarii obligaţiei . Concluzie . şi (b) nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare. Obligaţia curenta generată de un eveniment anterior care obligă Evenimentul care obligă îl constituie semnarea contractului de leasing care generează o obligaţie legală. chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării. Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare. cu excepţia cazului în care sunt legate de un contract oneros. este probabil să apară ieşiri de resurse.închiriere mai durează încă patru ani. care să stipuleze cel puţin: i) activitatea sau partea de activitate la care se referă. b) demararea implementării planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare a indus aşteptări referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurării. contractul nu poate fi anulat şi nici fabrica nu poate fi reînchiriată unui alt beneficiar. Exemplu . Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare. cele care sunt simultan: (a) generate în mod necesar de procesul de restructurare.Provizion restructurare a) Închiderea unei unităţi de producţie – Implementarea restructurării . Câştigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului. pentru restructurare. iv) cheltuielile implicate. şi anume. iii) numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii. detaliat. şi v) data la care se va implementa planul de restructurare. atribuţiile şi posturile acestora.Când contractul de leasing devine oneros. (b) marketing. Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane.

Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate care realiza un anumit produs.Comunicarea /implementarea restructurării se realizează înainte de data bilanţului La 12 decembrie 2004. începând de la acel moment. O întreprindere trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane: (a) o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra ieşiri de resurse. deci nu există nici o obligaţie. b) Închiderea unei unităţi de producţie . (c) sumele utilizate (i. . (b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariţiei acestor ieşiri. deoarece induce aşteptarea că unitatea de producţie va fi închisă. au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare. o întreprindere trebuie să prezinte: (a) valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă Evenimentul care obligă îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clienţilor şi angajaţilor. Concluzie . Pe 20 decembrie. Ieşirile de resurse. fapt care generează. şi (e) creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului în timp şi modificările datorate evoluţiei ratei de actualizare. la 31 decembrie 20004 pentru cea mai bună estimare a costurilor aferente închiderii unităţii de producţie. iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării. întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare.nu se realizează înainte de data bilanţului. o obligaţie implicită. Înainte de data bilanţului (31 decembrie 2004) decizia nu a fost comunicată nimănui dintre cei afectaţi de aceasta şi nu s-a întreprins nimic pentru implementarea deciziei. La 12 decembrie 2004.e. Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate de producţie.Nu a avut loc nici un eveniment care obligă. cele apărute şi plătite din provizion) în timpul perioadei.sunt probabile. concretizate în beneficiile economice.Nu se recunoaşte nici un provizion. necesare onorarii obligaţiei . Nu sunt necesare informaţii comparative. Prezentarea informaţiilor Pentru fiecare clasă de provizioane. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă . (b) provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei. Concluzie . În cazul în care este necesar a fi furnizate informaţii adecvate. Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment. menţionându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată. şi (c) valoarea oricăror rambursări preconizate. inclusiv creşterea provizioanelor existente.Se recunoaşte un provizion. (d) sumele nefolosite şi reluate în timpul perioadei.

şi (c) posibilitatea unei rambursări. acesta din urmă fiind organismul american de normalizare contabilă. IAS 33 a fost elaborat de IASB în strânsă legătură cu FASB. Dacă de exemplu. Există în schimb şi anumite diferenţieri între cele două standarde. pentru acţiunile cotate. Cea mai importantă diferenţă între cele două standarde constă în faptul că FAS 128 solicită. precum şi a indicatorilor aceleiaşi întreprinderi de la o perioadă la alta.. să fie publicate mărimile relative la diferitele componente ale rezultatului. Rezultatul pe acţiune. la aceeaşi dată. iar o companie Y are 16. Ceea ce este important pentru investitori este câştigul obţinut din investiţia făcută.000 u.m. atât pentru calculul rezultatului pe acţiune de bază (basic EPS).. poate varia foarte mult influenţat de piaţă. 1999). pentru toate clasele de datorii contingente. utilizarea acestui indicator era deja generalizată şi se agrease o metodă de calcul al rezultatului pe acţiune ce îndeplinea cerinţele de consistenţă şi compatibilitate. o scurtă descriere a naturii datoriei contingente şi. Până spre sfârşitul anilor ’60. în timp ce IAS 33 nu solicită decât publicarea rezultatului pe acţiune EPS pentru rezultatul net (Feleagă N. o întreprindere trebuie să prezinte. IAS 33 Rezultatul pe acţiune Politica contabilă a IASB în materie de determinare şi interpretare a rezultatului pe acţiune al întreprinderii este pusă în aplicare prin intermediul IAS 33. o companie X are un rezultat pe acţiune de 8. anglo-saxone. la data bilanţului. care se aplică întreprinderilor care activează în zona pieţelor financiare. care va permite o mai bună comparare a indicatorilor de performanţă ai diferitelor întreprinderi în cadrul aceleiaşi perioade. cât şi pentru cel al rezltatului diluat (diluted EPS). aceasta nu înseamnă că Y este de două ori mai profitabilă decât X.Cu excepţia situaţiei în care posibilitatea apariţiei unei ieşiri de resurse este înlăturată. Rezultatul pe acţiune este unul dintre indicatorii cu cea mai mare vechime şi cei mai des utilizaţi şi menţionaţi în analizele financiare întocmite pentru situaţiile financiare ale întreprinderilor. ca cifră de sine stătătoare. pentru că preţul pe acţiune. Obiectivul acestui standard constă în stabilirea principiilor necesare pentru determinarea şi prezentarea rezultatului pe acţiune. cu precădere. prezentarea şi publicarea indicatorului „rezultatul pe acţiune” prevăzute de IAS 33 sunt comparabile cu cele stipulate în standardul FAS 128. IASB şi-a propus să uniformizeze modalitatea de calcul al rezultatului pe acţiune. metodă care a fost treptat preluată de toate organismele de reglementare şi normalizare contabilă. Majoritatea informaţiilor cu privire la calculul. Sfera de aplicabilitate a IAS 33 şi comentarii privind unele definiţii din standard . dacă este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare. (b) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul ieşirii resurselor.m. FASB a emis standardul FAS 128 „Rezultatul pe acţiune” (Earnings per share). nu este extrem de util.000 u. inclusiv de IASB care în ianuarie 1997 aproba şi publica IAS 33 „Rezultatul pe acţiune”.

încă din februarie 2000. Conform. . din unul din exemplele ilustrative ale IAS 33. În plus. mosul în care acţiunile se califică pentru alocarea de dividende având şi el impact asupra calculului. întrucât în cazul în care există mai multe clase de acţiuni ordinare. Indicatorul preţ/rezultat pe acţiune poate fi astfel un indicator complementar util în urmărirea creşterilor potenţiale de câştig. IAS 33. toate acţiunile ordinare vor fi incluse în calcului mediei ponderate a numărului de acţiuni. FRS 14. iar acest lucru se poate măsura cu ajutorul indicatorului preţ/rezultat pe acţiune. O întreprindere ale cărei acţiuni ordinare sunt cotate la o bursă de valori trebuie să publice doi indicatori: • rezultatul pe acţiune de bază (basic earnings per share) • rezultatul pe acţiune diluat (diluted earnings per share) IAS 33 foloseşte termenul specific de „acţiuni ordinare”. prevederea fiind stipulată de SIC 24 „Câştigul pe acţiune – Instrumente financiare şi alte contracte care pot fi decontate pe acţiuni”. iar rezultatul pe acţiune trebuie calculat separat pe fiecare clasă. Spre deosebire de standardul britanic echivalent. cât şi pentru cele cotate pe RASDAQ. Deşi chestiunea nu este adresată în mod explicit în prevederile standardului. IAS 33 defineşte în mod indirect acţiunile ordinare potenţiale ca „instrumente financiare sau alte contracte care pot îndreptăţi titularul la acţiuni ordinare”. pentru investitor este important câştigul obţinut pe investiţia făcută. În plus. cât şi orice alte contracte ce pot genera emisiuni de acţiuni ordinare către cel ce deţine instrumentul financiar se clasifică drept acţiuni ordinare pentru scopul acestui standard. IAS 33 nu discută tratamentul acţiunilor ordinare ale entităţii care face raportarea şi care sunt deţinute de un membru al grupului. dar care doresc să prezinte acest indicator în contul de profit şi pierdere vor utiliza metodologia de determinare a rezultatului pe acţiune în conformitate cu prevederile standardului. rezultatul trebuie împărţit pe aceste clase. Astfel. care poate opera ca bază de comparaţie a performanţei financiare pentru companiile listate care operează în acelaşi sector de activitate. este limpede. Comitetul pentru interpretarea IAS specifica faptul că toate instrumentele financiare. că acţiunile de trezorerie (acţiuni emise şi deţinute de companie) sunt prezentate ca o deducere din acţiunile în circulaţie şi deci nu sunt luate în considerare la calculul mediei ponderate a acţiunilor în circulaţie. pe baza drepturilor la dividende. Evaluarea rezultatului pe acţiune de bază Rezultatul pe acţiune de bază (basic earnings per share) se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului.IAS 33 se aplică societăţilor ale căror acţiuni ordinare sau potenţiale sunt tranzacţionate sau în curs de tranzacţionare pe pieţele de capital. astfel că un preţ/rezultat pe acţiune cu valoare mare indică o creştere potenţială semnificativă a câştigurilor companiei: Preţ/rezultat pe acţiune = Preţul curent de piaţă al unei acţiuni/Rezultatul pe acţiune Societăţile care nu vor intra în sfera de aplicare a IAS 33. prevederile acestui standard se aplică atât pentru companiile listate în cadrul Bursei de Valori.

.000 u..000 de acţiuni ordinare.. în exerciţiul N-1.....000/10. = Profit din activităţile ordinare după impozitare:..5 u. Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie în cursul lui N = 9. – 15.m..m.m..000 = 6.Interese minoritare.09. se cunosc următoarele informaţii privind exerciţiul financiar încheiat la 31.80....Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei..4.000 u..N.. pentru a asigura comparabilitatea datelor. au fost repartizate astfel: • pentru acţiuni ordinare 25.. Exemplul 2 Fie societatea din exemplul precedent..... ea a publicat un rezultat pe acţiune de 5 u.000 u...... La 30.m..........000 u....m. au fost emise încă 4. este necesar să se recalculeze rezultatul pe acţiune de bază aferent exerciţiului N-1.. La începutul exerciţiului N...12..........000 = 4...m... Numărul de acţiuni ordinare în circulaţie a fost de 9. Ponderarea se face în funcţie de factorul timp.Impozit pe profitul din activităţi ordinare:.. În cazul în care în cursul unui exerciţiu se modifică numărul de acţiuni ordinare aflate în circulaţie societatea trebuie să publice din motive de comparabilitate rezultatul pe acţiune de bază recalculat pentru exerciţiul precedent.m..000 u.000 u.000 u... Exemplul 1 La S..000 x 3/12 = 10......m.16....C.. Dividendele în valoare de 40......000..000 u... Presupunem că....000 = 45...m.m.000 x 5/10....000/10....m......84.... Întrucât s-a modificat numărul de acţiuni. . existau în circulaţie 9.000 de acţiuni ordinare.... = Profit atribuibil acţionarilor societăţii mamă:...m..000 acţiuni Rezultatul pe acţiune de bază = 65..... elementele extraordinare şi dividendele preferenţiale.m.... Rezultatul pe acţiune de bază pentru N-1 = Rezultatul net al acţiunilor ordinare în N-1/Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie în N Rezultatul pe acţiune de bază pentru N-1 = 9...000 u.5 u..000 + 4.000 u.. • pentru acţiuni preferenţiale 15..N: Profit din activităţile ordinare înainte de impozitare:. Evaluarea rezultatului pe acţiune diluat Rezultatul pe acţiune diluat (diluted eranings per share) se calculează prin ajustarea rezultatului pe acţiune de bază cu efectul tutoror acţiunilor comune potenţiale ... Rezultatul net al exerciţiului aferent acţiunilor ordinare = 80.....000 u.m.. = 65.... din care au fost excluse interesele minoritare.100... Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la numărul de acţiuni aflate în circulaţie la începutul exerciţiului a emisiunilor noi de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii. EPSILON SA. ....

000. în mod separat. se urmăreşte fiecare serie de acţiuni. De asemenea.m. la deschiderea exerciţiului sau atunci când are loc emisiunea lor. La începutul exerciţiului N. rezultatul net al perioadei se majorează cu următoarele elemente nete de impozit: • dividendele ce revin acţiunilor preferenţiale în cazul conversiunii acestora în acţiuni ordinare. de la cele mai diluante la cele mai puţin diluante.000 acţiuni ordinare. Standardul american FAS 128 utilizează două metode în vederea determinării rezultatului pe acţiune diluat: metoda „dacă sunt convertite” (if converted method) şi metoda „acţiunilor răscumpărate” (treasury stock method).diluate care s-au aflat în circulaţie în cursul anului. drepturi de subscriere. Exemplul 3 S.000 = 2. Efectele acţiunilor ordinare antidiluante nu se iau în considerare la calculul rezultatului pe acţiune diluat. precum şi o metodă asemănătoare cu cea americană „treasury stock method”. în exerciţiul N-1 a emis 10. • dobânzile aferente obligaţiunilor convertibile în acţiuni ordinare. s-a stabilit că pe 01. IAS 33 precizează că se vor reţine pentru calculul rezultatului pe acţiune diluat doar acţiunile potenţiale ordinare care au un efect diluant. fiecare serie de acţiuni ordinare potenţiale se ia în ordine.000.07. Valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1.m..N+1 fiecare 100 obligaţiuni pot fi convertite în 103 acţiuni. IAS 33 utilizează metoda „if converted” fără a o denumi într-un anume fel. conversia lor în acţiuni ordinare ar avea ca efect reducerea rezultatului net pe acţiune al activităţii ordinare aflate în stare de continuitate. şi • toate celelalte elemente care nu ar putea fi incluse în rezultat dacă emisiunea de acţiuni potenţiale nu ar fi avut loc.000 u./acţiune Calculul rezultatului pe acţiune diluat . numărul de acţiuni ordinare se măreşte ca urmare a creşterii numărului de acţiuni ordinare care ar fi puse în circulaţie în cazul conversiei tuturor acţiunilor comune potenţiale diluate. Mai mult. Când se analizează dacă acţiunile ordinare potenţiale sunt diluante sau antidiluante. Cota de impozit pe profit este de 16%. Acţiunile ordinare potenţiale trebuie să fie considerate ca diluante dacă şi numai dacă.m. iar dobânda nominală 10%.000 obligaţiuni convertibile în acţiuni ordinare. Rezultatul net al exerciţiului N aferent acţiunilor ordinare a fost de 200. La data emisiunii obligaţiunilor. societatea avea în circulaţie 100.000 u. etc.000/100.A. dacă aceasta este posterioară Metoda „treasury stock” Utilizată pentru opţiuni.C. presupunând că veniturile exercitării opţiunilor sau DS-urilor sunt folosite de societate în vederea răscumpărării de acţiuni ordinare. Metoda „if converted” Utilizată pentru titlurile convertibile prin transformarea lor în acţiuni comune. OMEGA S.000 u. Astfel. Rezultatul pe acţiune de bază = 200.

. .. 94/2001 a ţinut cont de prevederile IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” şi a introdus acest indicator ca ultimă rubrică în formatul de prezentare al contului de profit şi pierdere..000 = 25.200..m......... Acest lucru a reprezentat la vremea respectivă un element de noutate şi modernitate pentru mediul contabil românesc..... = 4..numărul mediu ponderat de acţiuni ordinare în circulaţie: 500.........Rezultatul net al exerciţiului.......000 acţiuni...m.000 – 75....000 acţ.000 de acţiuni ordinare...57 u..... .........000 u...000 u.300 = 1..300 Rezultatul pe acţiune diluat pentru exerciţiul N = 200. se calculează numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă iar diferenţa dintre numărul de acţiuni emise şi numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă se tratează ca o emisiune de acţiuni ordinare.. Acţiuni ordinare în circulaţie........m.............. waranturi.......m.m/acţiune Controverse privind utilitatea indicatorului „rezultatul pe acţiune” pentru întreprinderile româneşti O..000 = 4.......400.8 u./acţ. Durata de exercitare a opţiunilor: 4 ani. Acţiunile ordinare gratuite sunt diluante şi intră în calculul rezultatului pe acţiune diluat......000 Acţiuni potenţiale 10......... Rezultatul net diluat.. la un preţ unitar de 30 u....m..000......85 u.... Pentru asemenea contracte.... ..820... În N-1 şi N nu s-au exercitat opţiuni..000 acţiuni Rezultatul pe acţiune diluat = 2...200....rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare: 2.... Rezultatul aferent acţiunilor ordinare = 2.....) preţul de exercitare este de regulă mai mic decât valoarea justă a acţiunilor....000 = 525.. ultimele rubrici ale .300 Număr total de acţiuni potenţiale.. etc..m........000 x 30/40 = 75............ De aceea....... Prin urmare.M..... Exemplul 4 Se cunosc următoarele informaţii privind societatea ALFA...................400. + Dobânda economisită netă (10....... În cazul unei emisiuni de drepturi (opţiuni.............000........în N-1 au fost emise opţiuni pentru cumpărarea a 100.000 u.....000 obligaţiuni x 103/100..10.000 u... nr...000 x 16%)......m.....000 u......000 x 1...... o asemenea emisiune de drepturi include un element de gratuitate.........F.000/110..valoarea justă medie a unei acţiuni în N: 40 u.........840........... fără plată (gratuite)..400.100.................000 x 10%) – (1.... Numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă = 100.000 + 25................000 Numărul total de acţiuni ordinare efective şi potenţiale = 500....P..840......../500........ în exerciţiul N: .m........840........m.000 acţiuni Numărul de acţiuni gratuite (diluante) = 100.110...000/525...

o opţiune facultativă ce poate fi cuprinsă în Notele explicative la situaţiile financiare. Explicaţia este una simplă. Astfel ultima rubrică din actualul cont de profit şi pierdere al întreprinderilor româneşti este profitul sau pierderea netă a exerciţiului financiar. IAS 8 Politici contabile. Delimitări conceptuale Politicile contabile sunt principii. In cazul unei anumite perioade precedente. schimbări de estimări şi corectări de erori 1. În concluzie. cum ar fi rentabilitatea capitalurilor şi gradul de îndatorare. Pieţele de capitaluri sunt extrem de sensibile la informaţia contabilă publicată de companii prin intermediul indicatorului „profit net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile bursiere. opţiunea normalizatorului este legată şi de părerea analiştilor financiari cum că nu este posibil să se distileze performanţa unei organizaţii complexe într-un singur indicator. este imposibil de aplicat retrospectiv o schimbare într-o politică contabilă sau să se realizeze o re-raportare retrospectivă pentru corectarea unei erori dacă: (a) efectele aplicării retrospective sau re-raportarea retrospectivă nu sunt determinabile. aplicate de o întreprindere. Alegerea normalizatorului contabil este una. în opinia noastră. în mod special acţiunile cu emisiune potenţială nu au încă aplicabilitate în contextul mediului de afaceri românesc. prezentarea unui asemenea indicator de performanţă cum este cel prevăzut de IAS 33 devine pentru întreprinderile româneşti. . Aplicarea unei cerinţe este impracticabilă atunci când o entitate nu o poate aplica după ce s-a făcut orice efort în acest sens. normalizatorul contabil român renunţă la prezentarea indicatorului menţionat mai sus. În mod surprinzător. Considerăm conţinutul IAS 33 prin prevederile sale rezonabil şi ar trebui să se dovedească fezabil pentru companiile româneşti. în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. mai puţin fericită. reguli şi practici specifice. în mod special pentru cele cotate la bursă. şi a unei obligaţii asociate cu un astfel de element. Multe companii prezintă adesea alţi indicatori de analiză financiară. prin Ordinul nr.contului de profit şi pierdere din Ordinul 94/2001 prezentau rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiune diluat. Cu toate acestea în condiţiile extinderii şi dezvoltării pieţelor de capital în România. Probabil. 1752/2005 care aprobă regelementările contabile conforme cu Directivele Europene. Schimbarea în estimarea contabilă ce rezultă din noi informaţii sau din noi dezvoltări nu constituie o corectare de eroare. baze convenţii. De asemenea este adevărat că unele dintre problemele mai complexe. utlizarea unui atare indicator devine imperativă şi suntem convinşi că acest standard îşi va dovedi necesitatea. sau a valorii consumului periodic al unui activ care rezultă din evaluarea statutului actual şi beneficiilor viitoare aşteptate de la acesta. O schimbare în estimarea contabilă este o ajustare a valorii contabile a unui activ sau unei datorii.

Feleagă N. măsurate sau dezvăluite. ca şi când aceasta ar fi fost aplicată de la început. sau (c) aplicarea retrospectivă sau re-raportarea retrospectivă necesită estimări semnificative ale sumelor şi este imposibilă distingerea obiectivă a informaţiilor privind acele estimări care: (i) oferă dovezi privind circumstanţele existente la datele respective când acele sume vor fi recunoscute. 2005). Feleaga N. performanţelor sale şi fluxurilor de trezorerie presupuse de diversele activităţi. (b) ar fi putut să fie obţinută şi luată în cont.. fie din decizia întrepriderii. Aplicarea retrospectivă înseamnă corectarea recunoaşterii. şi (ii) ar fi fost disponibile când situaţiile financiare pentru perioada precedentă au fost autorizate de a fi emise pe baza altor informaţii.(b) aplicarea retrospectivă sau re-raportarea retrospectivă necesită presupuneri privind intenţia conducerii din perioada respectivă. Erorile sunt omisiuni sau inexactităţi comise în situaţiile financiare ale unei entităţi. interpretări defectuoase a faptelor şi fraude. Dacă o întreprindere efectuează o schimbare de politici contabile care rezultă fie din aplicarea unui standard care nu include prevederi tranzitorii. (Malciu L. Metoda prospectivă constă în aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare. respectând principiul permanenţei metodelor. schimbări de estimări contabile şi corectările de erori contabile. schimbarea trebuie să fie aplicată retrospectiv . pentru a identifica tendinţele poziţiei ei financiare. cu privire la una sau mai multe perioade precedente. măsurării şi dezvăluirii sumelor de elemente ale situaţiilor financiare ca şi cum eroarea din perioada precedentă nu ar fi existat. care provin dintr-o neadaptare de a folosi sau dintr-o utilizare nesatisfăcătoare ce: (a) era disponibil.. în întocmirea şi prezentarea acestor documente de sinteză. plecând de la data de la care aceasta (ajustarea) este luată în cont. Astfel de erori includ greşeli matematice. neglijenţă în prelucrare. Schimbări de politici contabile Utilizatorii trebuie să fie în măsură să compare situaţiile financiare ale unei întreprinderi. 2005) Prelucrări contabile Standardul IAS 8 tratează trei probleme importante ale prelucrării contabile şi anume cazurile de: schimbări de politici contabile. greşeli în aplicarea politicilor contabile. (Feleagă L. Metoda retrospectivă constă în aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare. Astfel că întreprinderea trebuie să utilizeze aceleaşi politici contabile care vor fi adoptate pentru fiecare exerciţiu. pe o anumită perioadă. O schimbare de politici contabile trebuie să fie efectuată numai dacă ea este impusă printr-o reglementare sau de către un organism de normalizare contabilă sau dacă o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor incluse în situaţiile financiare ale întreprinderii. atunci când situaţiile financiare ale acestor perioade au fost publicate. în mod raţional.

072 47.752 La începutul exerciţiului N-1..5.6. înainte de deducerea cheltuielilor cu dobânzile şi a cheltuielilor cu impozitul pe profit. Întreprinderea nu a început să amortizeze clădirea deoarece aceasta nu este încă dată în funcţiune. În cursul exerciţiului N. Cota de impozit pe profit este de 16%. Contul de profit şi pierdere publicat în exerciţiul N-1 se prezintă astfel: Rezultat contabil înainte de deducerea dobânzilor şi a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobânzile Rezultatul contabil înainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net 37.6 .752 u. Contul de profit şi pierdere al exerciţiului N prezintă un rezultat contabil.174.000 .800 37.300 56. Dobânzile capitalizate au fost de: 5.340 . şi 10.800 .m.800 .9.920 u.000 u. ca şi când noua metodă ar fi fost totdeauna aplicată.. cheltuieli cu dobânzile exerciţiului curent 6.5.048 31. Dobânzile împrumuturilor relative la această construcţie au fost până în prezent capitalizate.m. iar la închiderea exerciţiului N-1.628 N-1 (retratat) 37.m.4 27.m. în exerciţiile anterioare lui N-1.460 u. Capitalul social al societăţii X este de 21.700 . pentru perioada cea mai veche prezentată. Ei consideră că noua politică conduce la o mai mare transparenţă a costurilor finanţării şi face situaţiile financiare a lui X comparabile cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.m. .Aplicarea retrospectivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul de deschidere al fiecărei componente de capital afectate. rezultatul nerepartizat era de 42. o schimbare în politica contabilă ar trebui aplicată retrospectiv cu excepţia cazului în care aceasta este imposibil să determine efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al schimbării. Exemplul 1 Întreprinderea X construieşte o clădire pentru nevoi proprii.m.m.072 u. Totuşi.300 u. de 63. Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul N şi pentru exerciţiul N-1 (retratat) se prezintă astfel: Rubrici Rezultat contabil înainte de deducerea dobânzilor şi a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobânzile Rezultatul contabil înainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net N 63. Presupunem că nu există alte componente ale capitalurilor proprii cu excepţia capitalului social şi a rezultatelor nerepartizate.000 u.000 u. 73..165.6.m.460 32. şi cheltuieli cu impozitul pe profit 9. în N-1. managerii au decis să schimbe politicile contabile şi să contabilizeze dobânzile la cheltuieli.

722.920 – 10.350.586. În prezent. societatea a schimbat politicile referitoare la tratamentul costurilor împrumuturilor. s-a procedat la capitalizarea costurilor împrumuturilor.557.165.722.172.9.8 Informaţii furnizate în notele explicative: În exerciţiul N.2 27.000 35.000 . se va prezenta după cum urmează: Rubrici Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 Efectul schimbărilor de politici (10.8 47.460 dobânzile Scad cheltuielile cu impozitul 873.6 62.628 110.000 .8 (10.557.8 47.8 Total 63.8 53. la rândul ei.920x16%) Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 ajustate Rezultatul exerciţiului N-1 = Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N-1 Rezultatul exerciţiului N = Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N Capital social 21. Schimbarea de politici contabile s-a realizat retrospectiv şi informaţiile comparative pentru N-1 au fost retratate.000 Rezultat nerepartizat 42. Efectele schimbării asupra exerciţiului N-1 şi asupra exerciţiilor anterioare lui N-1 sunt: Informaţii Efectul asupra exerciţiului N-1 Cresc cheltuielile privind 5.759. ele sunt considerate cheltuieli ale exerciţiului curent.628 128. .920x16%) Scad activele imobilizate şi 13.920+5.6 Scade rezultatul exerciţiului 4. sau b) adoptarea iniţială a unei politici contabile în recunoaşterea evenimentelor sau tranzacţiilor care se derulează pentru prima oară sau care anterior au avut un efect neînsemnat.Situaţia variaţiei capitalurilor proprii.9. În exerciţiile anterioare.000 21.442.442.165.920 – 10.4 Informaţii Efectul asupra exerciţiilor anterioare lui N-1 Scade rezultatul exerciţiului 9. Managerii consideră că noua politică conduce la o mai mare transparenţă a costurilor finanţării şi face situaţiile financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.6 80.2 27.2 rezultatul nerepartizat la 31.000 21.460)x 84% O schimbare în politica contabilă nu trebuie confundată cu adoptarea unei noi politici contabile.350.8 21.12.N1 (10. Următoarele nu reprezintă schimbări în politica contabilă: a) adoptarea sau alterarea iniţială a unei politici contabile necesară datorită evenimentelor sau tranzacţiilor care sunt clar diferite în substanţă de cele care au avut loc anterior.

dar pot să fie numai estimate. la 01. schimbarea aparentă de politică rezultă din aplicarea unei politici la un set nou de circumstanţe economice. În mod normal. să presupunem că o companie a folosit metoda terminării lucrărilor şi apoi adoptă metoda procentajului de avansare pentru noile contracte. având în vedere incertitudinea tipică riscului asigurării. Schimbările de estimări contabile Ca rezultat al elementelor nesigure. dacă schimbarea le afectează pe amândouă. probabil având termen mai lungi sau structuri de cost mai uşor de estimat. Totuşi atunci când circumstaţe noi pun în discuţie estimarea iniţială se poate proceda la o schimbare de estimare contabilă.De exemplu. unul din domeniile în care judecăţile referitoare la estimări ocupă un loc central îl constituie şi întreaga problematică a amortizării. solicitându-se. atunci noua politică contabilă nu reprezintă neapărat o schimbare în politica contabilă.m.34 stabileşte că “o estimare poate avea nevoie de revizuire dacă schimbările apar în circumstanţele pe care a fost bazată estimarea sau ca rezultat al unei informaţii noi sau unei experienţe mai mari . estimarea creanţelor incerte.000 u. estimarea presupune judecăţi bazate pe informaţiile cel mai recent disponibile şi cele mai fiabile. după 2 ani. de exemplu.01.N-2. sau (b) perioada schimbării şi perioadele viitoare. la un preţ de 7. după cum vom discuta în următoarea secţiune). multe rubrici ale situaţiilor financiare pot să nu fie măsurate cu precizie. la un cost de achiziţie de 112. la sfârşitul duratei sale de utilitate. Totodată. furnizarea unor informaţii adecvate. inerente în activităţile unei întreprinderi. in principiu. Exemplul 2 Întreprinderea X a achiziţionat un produs program. IAS 8 stipulează că efectul unei schimbări într-o estimare contabilă va fi recunoscut în perspectivă prin includerea acesteia în profit sau pierdere în: (a) perioada schimbării.. a duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice viitoare procurate de imobilizările corporale şi necorporale. Totodată un terţ s-a angajat să cumpere acest produs. este dificil să se distingă între o schimbare de politici contabile şi o schimbare de estimare contabilă. conducerea reexaminează durata de .m. înseamnă că este vorba de o schimbare a politicii contabile (care ar trebui aplicată retroactiv la contractele existente anterior. provizionării şi deprecierii activelor. IAS 39.” Uneori. Conducerea întreprinderii a estimat o durată de utilitate de 5 ani. schimbarea este tratată ca o schimbare de estimare contabilă. Dacă nu a exista nicio schimbare în natura acestor contracte. Schimbările de estimări contabile sunt greu de acceptat. Dar dacă noile contracte sunt substanţial diferite de contractele precedente. Acele măsurători. În astfel de cazuri. Poate fi necesară.000 u. totodată.. Diferenţierea între schimbările din politicile contabile şi schimbările din estimările contabile ar putea cauza anumite dificultăţi în evaluarea de asigurări. Având în vedere evoluţia progresului în domeniul informaticii. datorită acţiunii principiului permanenţei metodelor. Diferenţa dintre o schimbare în politică şi adoptarea unei noi politici pentru evenimente economice diferite nu este întotdeauna uşor de sesizat. pentru acest program. sunt estimări. In loc. dacă schimbarea afectează doar acea perioadă..

o entitate va trebui să corecteze retrospectiv erorile perioadei precedente în primul set de situaţii financiare autorizate pentru a fi emise după descoperirea acesteia prin: (a) retratarea sumelor comparative pentru perioadele precedente prezentate în care a apărut eroarea.000 -7.000 u. Erorile pot fi legate de recunoaşterea. reraportarea bilanţurilor de început ale activelor. mai mare dar şi rezultatele exerciţiului viitor N+1. Notele explicative (anexele) trebuie să ofere o informare completă privind natura efectului erorii. Totuşi.000 u.000) = 70. Exemplul 3 .500 u. întreprinderea calculează şi contabilizează o amortizare de: (112. erori fundamentale sunt uneori descoperite doar în următorii ani fiscali.000-7.500(x2) Concluzie: Schimbarea de estimare contabilă a afectat rezultatul exerciţiului curent N pentru că mărimea cheltuielilor e cu 10. evaluarea şi prezentarea unui element al situaţiilor financiare sau informaţia oferită în legătură cu acesta. de (70. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale” 31. Acţiunea schimbării de estimare contabilă se face întotdeauna prospectiv şi nu retrospectiv. sau (b) dacă eroarea a apărut înainte de cea mai devreme perioadă precedentă.000) / 2 = 31. individual sau colectiv. pasivelor şi capitalului propriu pentru cea mai devreme perioadă precedentă prezentată. Dacă erorile au fost descoperite în timpul anului fiscal când au avut loc. să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare.500 u.m.m.utilitate a activului şi estimează că durata reziduală cea mai adecvată este de 2 ani. Omisiunile sau raportarea eronată a articolelor sunt materiale dacă ar putea.000) / 5 = 21.00042. În fiecare din exerciţiile N şi N+1 întreprinderea va înregistra cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor. Erorile perioadei precedente Cu excepţia cazului în care este imposibil de determinat efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al erorii. în timpul anului fiscal este folosită de obicei o formulă complementară de corectare. Estimările privind valoarea reziduală nu se modifică.m. Unele dintre erorile observate în concordanţă cu IAS 8 au o valoare mică şi. acestea sunt corectate înainte de publicarea situaţiilor financiare aprobate. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale” 21.000(x2) Valoarea netă contabilă a imobilizării rămasă după al doilea an va fi: (112.m. Pentru exerciţiile N-2 şi N-1.

IAS 19 Beneficiile angajaţilor Obiectivul acestui standard este de a descrie contabilizarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la beneficiile angajaţilor. În exerciţiul N+1 se constată eroarea din planul de amortizare conform căreia amortizarea anuală este de 110. Profit acumulat de Rezultatele anilor deschidere dacă anteriori retratate eroarea nu a fost pentru a corecta eliminată eroarea. Profit acumulat de deschidere doar pentru perioada curentă Ajustarea din urmă necalculată sau raportată Rezultatele anilor anteriori retratate la a nouă politică Politica contabilă Situaţie obişnuită Retroactiv Capacitatea de retratare doar a bilanţurilor de deschidere Estimare contabilă Retroactiv Rezultatele anteriori neschimbate anilor rămân Prospectiv Eroare contabilă Retroactiv Rezultatele anilor anteriori rămân neschimbate Noi estimări aplicate doar contabilităţii pentru perioadele curentă şi viitoare. Standardul cere unei întreprinderi să recunoască: (a) o datorie.380 u. atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează a fi plătite în viitor.m.500 u.m. Este vorba de o eroare mică şi corectarea ei se face în exerciţiul astfel: 6811 „Cheltuieli de exploatare = privind amortizarea imobilizărilor” 2812 „Amortizarea construcţiilor” 120 Concluziile analizei noastre sunt prezentate în următorul tabel: Sumarul schimbărilor contabile şi modalităţi de raportare Tipul de schimbare contabilă Abordarea contabilă recomanda tă Politica contabilă Corectarea Situaţii ulterioară cu comparative şi care a fost rezultatele anilor identificată anteriori Profit acumulat de deschidere retratate în toate perioadele precedente afectate.În exerciţiul N s-a întocmit un plan de amortizare a unei clădiri conform căruia amortizarea anuală era de 110. şi .

Acest standard se aplică tuturor beneficiilor angajaţilor. maşini şi bunuri sau servicii gratuite. Beneficiile angajaţilor includ: (a) beneficii pe termen scurt. alte beneficii de pensionare. cazare. prin care întreprinderile sunt solicitate să contribuie la planuri naţionale. planuri de prime şi compensaţii amânate. asigurări de viaţă post-angajare. salarii şi contribuţii la asigurările sociale. şi asistenţă medicală post-angajare. Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii). ale sectoarelor de activitate. soţilor acestora. de stat. Un angajat poate presta . (e) compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii. Arie de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea beneficiilor angajaţilor. dacă nu sunt plătibile în totalitate în termen de douăsprezece luni după încheierea perioadei. sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi. Deoarece fiecare categorie identificată mai sus de Ia (a) la (e) are caracteristici diferite. cum ar fi indemnizaţii. jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung. grupuri de angajaţi sau reprezentanţi ai acestora. care includ plăţi în urma plecărilor pe termen lung din serviciu cu sau fără garantarea păstrării postului respectiv. (cum ar fi asistenţa medicală. participări la profit. sau altora. incluzându-le şi pe acelea ce sunt furnizate: (a) în baza unor planuri oficiale sau alte contracte oficiale între o întreprindere şi angajaţi individuali. cum ar fi societăţile de asigurări. cum ar fi pensiile. acest standard stabileşte cerinţe separate pentru fiecare categorie. (b) în baza unor dispoziţii legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate. fie persoanelor dependente de acestea şi pot fi achitate prin plăţi (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) făcute fie în mod direct angajaţilor. (d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă. copiilor sau altor persoane dependente. concedii de odihnă anuale plătite şi concedii medicale plătite. (c) alte beneficii pe termen lung. (b) beneficii post-angajare. planuri de prime şi participări la profit (dacă se plătesc în douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei) şi beneficii nemonetare.(b) o cheltuială. Acest standard nu tratează raportarea planurilor de beneficii ale angajaţilor (a se vedea IAS 26. Activităţile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaţilor. Un exemplu de o obligaţie implicită este situaţia în care o modificare a practicilor neoficiale ale unei întreprinderi ar produce o deteriorare neacceptabilă a relaţiei întreprinderii cu angajaţii ei. Beneficiile angajaţilor includ beneficii furnizate fie angajaţilor. sau alte planuri cu mai mulţi angajatori. beneficii pentru perioade cu indisponibilităţi pe termen lung şi. sau (c) prin acele practici neoficiale care dau naştere la o obligaţie implicită. atunci când întreprinderea consumă beneficiile economice ce apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat în schimbul beneficiilor.

beneficiile pentru încheierea contractului şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care nu sunt datorate în totalitate în . Pentru scopul acestui Standard. în totalitate. cu o jumătate de normă. Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile post-angajare. în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare.servicii către o întreprindere lucrând cu normă întreagă. permanent. Planurile de beneficii post-angajare sunt contracte oficiale sau neoficiale. ocazional sau temporar. şi (b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaţilor mai multor întreprinderi. Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care sunt plătibile după încheierea contractului de angajare. în baza cărora o întreprindere plăteşte contribuţii fixe într-o entitate separată (un fond) şi nu va avea nici o obligaţie legală sau implicită de a plăti contribuţii suplimentare dacă fondul nu deţine suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor aferente serviciului prestat de angajat în perioadele curente sau anterioare. altele decât planurile de contribuţii determinate. Planurile cu mai mulţi angajatori sunt planuri de contribuţii determinate (altele decât planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele decât planurile de stat) care: (a) pun în comun activele cu care au contribuit diferite întreprinderi care nu se află sub control comun. în baza cărora o întreprindere furnizează unuia sau mai multor angajaţi beneficii postangajare. bazându-se pe faptul că atât contribuţia. Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor sunt beneficii ale angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participaţiilor ta capitalurile proprii) care sunt datorate. Definiţii Beneficiile angajaţilor sunt toate formele de contraprestaţii acordate de o întreprindere în schimbul serviciului prestat de angajaţi. Planurile de contribuţii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare. cât şi nivelurile beneficiului sunt determinate fără a se ţine seama de identitatea întreprinderii care angajează personalul în cauză. termenul de angajaţi include directorii şi alţi membri ai personalului de conducere.

în baza cărora o întreprindere oferă compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii pentru unul sau mai mulţi angajaţi.termen de douăsprezece luni. Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt beneficii ale angajaţilor ce se plătesc fie ca rezultat al: (a) deciziei unei întreprinderi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare. fără scăderea oricăror active ale planului. sau (b) a deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj în schimbul acelor beneficii. după sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. ce rezultă din serviciul angajatului în perioada curentă. ce apare pentru că beneficiile sunt cu o perioadă mai aproape de achitare. Câştigurile si pierderile actuariale cuprind: (a) ajustări din experienţa (efectele diferenţelor între ipoteze actuariale anterioare şi ceea ce s-a întâmplat. de bunăvoie. sau (b) valoarea obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere. Costul serviciilor curente reprezintă creşterea valorii actualizate a unei obligaţii privind beneficiul determinat. Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda. Valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat este valoarea actualizată. Compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajaţilor. în baza cărora fie: (a) angajaţii au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere (sau de societatea-mamă a acesteia). Planurile de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt contracte oficiale sau neoficiale. de fapt). dividendele şi orice alt venit ce derivă din activele planului. mai puţin orice costuri pentru administrarea planului şi mai puţin orice impozit de plătit prin însuşi acest plan. a plăţilor viitoare previzionate cerute pentru a stinge obligaţia ce rezultă din serviciul angajatului în perioadele curente şi anterioare. Beneficiile legitime ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor ce nu sunt condiţionate de angajări viitoare. . între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. şi (b) efectele schimbărilor în ipotezele actuariale. împreună cu câştiguri şi pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului. Cheltuielile cu dobânzile reprezintă creşterea înregistrată în timpul unei perioade în valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat. Valoarea justă: este suma la care poate fi tranzacţional un activ sau decontată o datorie.

Stocuri. Recunoaştere şi evaluare Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o întreprindere în timpul unei perioade contabile. de exemplu. cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate recomandă sau permite includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea. aşteptate a fi plătite în schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuiala angajată). salarii şi contribuţii la asigurările sociale. IAS 2. Costul serviciilor anterioare poate să fie pozitiv (dacă beneficiile sunt introduse sau îmbunătăţite) sau negativ ( dacă beneficiile existente sunt reduse). Absenţe compensate pe termen scurt . cazarea. (c) participări la profit şi prime de plătit în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. obligaţiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor sunt evaluate pe o bază neactualizată. Imobilizări corporale). (b) absenţe pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihnă anual plătit şi concediul medical plătit). la o reducere a plăţilor viitoare sau la o rambursare de numerar. după deducerea oricărei valori deja plătite. şi (d) beneficii nemonetare (cum sunt asistenţa medicală. maşini şi bunuri sau servicii gratuite. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor este în general simplă. pentru că nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaţia sau costul şi nu există nici o posibilitate de apariţie a unui câştig sau a unei pierderi actuariale.Costul serviciilor anterioare este creşterea valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiul determinat pentru serviciul angajatului în perioade anterioare. întreprinderea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor. o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială plătită anticipat) în măsura în care plata anticipată va conduce. sau altor beneficii pe termen lung ale angajaţilor. Dacă valoarea deja plătită depăşeşte valoarea neactualizată a beneficiilor. de exemplu. Mai mult. sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi. atunci când absenţele se aşteaptă să aibă loc în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. ce rezultă în perioada curentă din introducerea sau schimbarea beneficiilor post-angajare. Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor includ articole ca: (a) indemnizaţii. şi (b) ca şi cheltuială. şi IAS16.

Absenţele compensate acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte. când angajaţii prestează un serviciu ce măreşte dreptul lor la absenţe compensate viitoare. O obligaţie actualizată există atunci. conform paragrafului 10. şi (b) prin neacumulare. . cum ar fi concedii. Planuri privind participarea la profit şi primele O întreprindere trebuie să recunoască costul previzional al participării la profit şi primelor cuvenite în conformitate cu paragraful 10. Măsurarea unor astfel de obligaţii implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi procente din profit. disponibilităţi pe termen scurt şi pe caz de boală. angajaţii au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere) sau nelegitime (când angajaţii nu au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecare). serviciu ce creşte valoarea de plătit dacă angajaţii rămân în serviciu până la terminarea perioadei specificate. şi (b) poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei.Întreprinderea trebuie să recunoască costul previzional al beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate. şi (b) în cazul absenţelor compensate neacumulate. dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. atunci. angajaţii primesc procente din profit doar dacă ei rămân în întreprindere pentru o perioadă specificată. când acestea au loc.după cum urmează: (a) în cazul absenţelor compensate acumulate. Absenţele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate şi pot fi folosite în perioade viitoare. când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăţi. îndeplinirea datoriei de jurat şi serviciu militar. Pe baza unor planuri de participare la profit. Obligaţia există şi este recunoscută chiar dacă absenţele compensate sunt nelegitime. şi numai atunci. Când angajaţii prestează un serviciu care creşte dreptul lor la absenţe viitoare compensate. deşi posibilitatea ca angajaţii să poată pleca înainte de a folosi un drept nelegitim acumulat afectează evaluarea respectivei obligaţii. Dreptul la absenţe compensate se împarte în două categorii: (a) prin acumulare. maternitate sau paternitate. când: (a) întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită pentru a face astfel de plăţi ca rezultat al evenimentelor anterioare. O întreprindere poate compensa angajaţii pentru absenţe din diferite motive. apare o obligaţie. O întreprindere trebuie să evalueze costul absenţelor compensate acumulate ca fiind valoarea suplimentară pe care întreprinderea prevede să o plătească drept rezultat al dreptului nefolosit ce s-a acumulat la data bilanţului. Astfel de planuri creează o obligaţie implicită la fel ca serviciul prestat de angajaţi. şi numai atunci.

în unele cazuri. O întreprindere aplică acest Standard tuturor contractelor de acest gen. o întreprindere le tratează conform paragrafelor 144-152. Întreprinderea poate face o estimare serioasă în legătură cu obligaţia ei implicită sau legală pe baza unui plan de participare la profit sau de atunci şi numai atunci. de asemenea. depinzând de substanţa economică a planului. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor satisfac definiţia compensaţiilor sub forma participării la capitalurile proprii. ci ca o cheltuială. de exemplu: (a) beneficii de retragere. fie ca implică sau nu stabilirea unei entităţi separate pentru a primi contribuţiile şi pentru a plăti beneficiile.O întreprindere poate să nu aibă o obligaţie legală de a plăti o primă. O obligaţie derivată în baza unui plan de participare la profit şi de prime rezultă din serviciul angajatului şi nu dintr-o tranzacţie cu proprietarii întreprinderii. Măsurarea obligaţiei implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi o primă. aceste plăţi sunt alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor (ase vedea paragrafele 126131). Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor nu se fac în totalitate în termen de douăsprezece luni după sfârşitul perioadei în care angajaţii au prestat serviciul în cauză. (b) întreprinderea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru depunere a situaţiilor financiare. În cazul planurilor de contribuţii determinate: (a) obligaţia legală sau implicită a întreprinderii este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond. când: (a) termenii oficiali ai planului conţin o formulă de determinare a valorii beneficiului. aşa cum derivă din termenii şi condiţiile principale. sau (c) experienţa anterioară este foarte clară în ce priveşte valoarea obligaţiei implicite a întreprinderii. apărute din contribuţii. şi (b) alte beneficii post-angajare. cum sunt pensiile. valoarea beneficiilor post-angajare primite de angajat este determinată de valoarea contribuţiilor plătite de o întreprindere (şi poate. Contractele prin care o întreprindere furnizează beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii post-angajare. o întreprindere are obiceiul de a plăti prime. În astfel de cazuri. şi . Astfel. Cu toate acestea. De aceea. Beneficii post-angajare: distincţia între planuri de contribuţii determinate şi planuri de beneficii determinate Beneficiile post-angajare includ. împreună cu venituri din investiţii. fie ca planuri de beneficii determinate. cum sunt asigurările de viaţă post-angajare şi asistenţa medicală post-angajare. o întreprindere recunoaşte costul planurilor de participare la profit şi de prime nu ca distribuire a profitului net. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca clanuri de contribuţii determinate. şi de angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unei societăţi de asigurări. întreprinderea are o obligaţie implicită pentru că aceasta nu are o altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime.

prin plan) o obligaţie implicită sau legală: (a) să plătească beneficiile angajaţilor în mod direct. a rentabilităţii specificate a contribuţiilor.(b) în consecinţă. chiar dacă nu are nici o obligaţie legală de a face acest lucru. atunci când sunt cuvenite. fie în mod indirect. Planurile de beneficii post-angajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiaşi distincţii între contabilizare şi finanţare ca şi alte planuri finanţate. în baza căreia întreprinderea (în mod direct. obligaţia întreprinderii poate să crească. sau (c) acelor practici neoficiale ce dau naştere la o obligaţie implicită. (b) unei garanţii. Pe baza planurilor de beneficii determinate: (a) întreprinderea are obligaţia să furnizeze angajaţilor curenţi şi foştilor angajaţi beneficiile convenite. prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaţie de afiliere cu . De exemplu. Beneficii asigurate O întreprindere poate plăti prime de asigurare pentru a finanţa un plan de beneficii post-angajare. Exemple de cazuri în care o obligaţie a întreprinderii nu este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond sunt cele în care întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită prin intermediul: (a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legat în mod exclusiv de valoarea contribuţiilor. fie în mod indirect printr-un plan. Dacă întreprinderea reţine o astfel de obligaţie legală sau implicită. o obligaţie implicită poate apărea atunci când o întreprindere are un istoric care dovedeşte că obişnuieşte creşterea beneficiilor foştilor angajaţi pentru a ţine pasul cu inflaţia. în fond. prin mecanismul de stabilire a (în mod direct. Când o întreprindere finanţează o obligaţie privind beneficiul post-angajare prin contribuţia la o poliţă de asigurare. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurări nu au nevoie să se afle într-o relaţie directă sau automată cu obligaţia întreprinderii faţă de beneficiile angajaţilor. în mod indirect prin plan. întreprinderea trebuie să trateze planul ca pe un plan de beneficii determinate. fie în mod direct. că activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile aşteptate) cad asupra angajatului. în mod indirect prin plan. sau (b) să plătească contribuţii-sume suplimentare dacă asigurătorul nu plăteşte toate beneficiile viitoare ale angajatului raportate la serviciul acestuia în perioade curente sau anterioare. şi (b) riscul actuarial (acela că beneficiile vor costa mai mult decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei cad. Întreprinderea trebuie să trateze un astfel de plan ca pe un plan de contribuţii determinate. asupra întreprinderii. riscul actuarial (acela că beneficiile vor fi mai mici decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei (acela. Dacă experienţa actuarială sau investiţională sunt mai slabe decât se aşteaptă. mai puţin dacă întreprinderea va avea (fie în mod direct.

Plata beneficiilor finanţate. şi câteodată ale angajaţilor ei. finanţate prin contribuţii ale unei întreprinderi. În cazul în care contribuţia deja plătită depăşeşte contribuţia cuvenită pentru serviciu înainte de data bilanţului. în consecinţă. de exemplu. întreprinderea. o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială anticipată). Imobilizări corporale). întreprinderea trebuie să recunoască contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuială angajată). garantează riscurile actuariale şi de investiţie asociate planului. din punct de vedere juridic. o reducere a plăţilor viitoare sau o rambursare de numerar. IAS 2. cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate cere sau permite includerea contribuţiei în costul unul activ (a se vedea.asigurătorul) reţine o obligaţie legală sau implicită. depinde nu doar de poziţia financiară şi de performanţa investiţională a fondului. obligaţiile sunt măsurate pe o bază neactualizată. Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru că sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei şi cheltuielii. şi IAS 16. obligaţiile sunt evaluate pe o bază neactualizată. ce este. Mai mult. în măsura în care plata anticipată va conduce la. Prin urmare. pentru că ele pot fi achitate mulţi ani după ce angajaţii prestează serviciul în cauză. şi pentru că există o posibilitate de câştiguri sau pierderi actuariale. cheltuiala . Beneficii post-angajare: planuri de contribuţii determinate Contabilizarea planurilor de contribuţii determinate este simplă. În consecinţă. Stocuri. sau fond. de exemplu. Recunoaştere şi evaluare Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau pot fi. ci şi de abilitatea (şi dorinţa) întreprinderii de a îmbunătăţi orice deficit în activele fondului. Mai mult. exceptând cazul când ele nu sunt cuvenite în totalitate în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. Recunoaştere şi evaluare Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei întreprinderi. atunci când acestea sunt cuvenite. după deducerea oricărei contribuţii deja plătite. în timpul unei perioade. şi (b) ca şl cheltuială. separat de întreprinderea raportoare şi din care sunt plătite beneficiile angajatului. într-o entitate. nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei sau cheltuielii şi nu există nici o posibilitate pentru pierderi sau câştiguri actuariale. pentru că obligaţia întreprinderii raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care s-a contribuit în acea perioadă. plata primelor nu echivalează cu un contract privind o contribuţie determinată. în fond. în totalitate sau parţial.

recunoscută pentru un plan de beneficii determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuţiei cuvenite pe perioada respectivă. O întreprindere trebuie să contabilizeze nu doar obligaţia ei legală, sub incidenţa clauzelor oficiale dintr-un plan de beneficii determinate, dar şi orice obligaţie implicită ce apare din practicile neoficiale ale întreprinderii. Practicile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită, dacă întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât plata beneficiilor angajatului. Un exemplu de obligaţie implicită este atunci când o modificare în practicile neoficiale ale întreprinderii ar cauza deteriorări inacceptabile ale relaţiei acesteia cu angajaţii. Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei întreprinderi să-şi încheie obligaţia ce-i revine în baza acelui plan. Totuşi, de obicei, este dificil pentru o întreprindere să anuleze un plan, dacă angajaţii sunt păstraţi. De aceea, în absenţa unei dovezi contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o întreprindere, care în mod curent promite astfel de beneficii, să continue să facă acest lucru pentru angajaţii ei în cursul perioadei de muncă rămase până la pensie. IFRS 2 Plăţile în acţiuni Obiectivul acestui standard este specificarea raportării financiare de către o entitate atunci când aceasta întreprinde o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni. În special se cere ca o entitate să reflecte în profitul sau pierderea sa, precum şi în poziţia sa financiară, efectele tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzacţiilor în care sunt acordate angajaţilor opţiuni pe acţiuni. Acest IFRS cere ca o entitate să recunoască tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni în situaţiile sale financiare, inclusiv tranzacţiile cu angajaţii sau alte părţi care vor fi decontate în numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entităţii. Nu există excepţii la acest IFRS, altele decât pentru tranzacţiile pentru care se aplică alte standarde. Acesta se aplică de asemenea transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societăţii-mamă sau instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entităţi în cadrul aceluiaşi grup ca şi entitatea către părţile care au furnizat bunuri sau servicii entităţii. Acest IFRS stabileşte principiile de evaluare şi cerinţele specifice pentru trei tipuri de tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni: 1. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entitatii, în care entitatea primeşte bunuri sau servicii drept contravaloare pentru instrumentele sale de capitaluri proprii (inclusiv acţiuni sau operaţiuni pe acţiuni); 2. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, în care entitatea achiziţionează bunurile sau serviciile angajând datorii către furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru sume bazate pe preţul (sau valoarea) acţiunilor sau altor intrumente de capitaluri proprii ale entităţii; şi

3. tranzacţii în care entitatea primeşte sau achiziţionează bunuri sau servicii şi termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii, acest IFRS cere ca o entitate să evalueze bunurile sau serviciile primite şi creşterea aferentă în capitalurile proprii directe, la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepţia cazului în care această valoare justă nu poate fi estimată credibil. Dacă enitatea nu poate estima credibil valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, entităţii i se cere să evalueze valoarea acestora şi creşterea corespunzătoare în capitalurile proprii indirect, în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. În plus: 1. pentru tranzacţiile cu angajaţii şi alte persoane care prestează servicii similare, entităţii i se cere să evalueze valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece în general nu este posibil să se estimeze în mod credibil valoarea justă a serviciilor primite din partea angajaţilor. Valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluată la data acordării. 2. pentru tranzacţiile cu alte părţi decât angajaţii (şi acele persoane care prestează servicii similare) există o prezumţie care poate fi combătută, conform căreia valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimată în mod credibil. Acea valoare justă este evaluată la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. În cazuri rare, dacă prezumţia este combatută, tranzacţia este evaluată prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. 3. pentru bunuri sau servicii evaluate prin raportarea la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, prezentul IFRS specifică faptul că acele condiţii pentru intrarea în drepturi, altele decât condiţiile de piaţă, nu sunt luate în considerare la estimarea valorii juste a acţiunilor sau opţiunilor la data relevantă a evaluării (aşa cum este specificat mai sus). În schimb condiţiile pentru intrarea în drepturi sunt luate in considerare prin ajustarea numărului de instrumente de capitaluri proprii incluse în evaluarea valorii tranzacţiei astfel încât, în cele din urmă, valoarea recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite drept contraprestaţie pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate se bazează pe numărul de instrumente de capitaluri proprii care, în cele din urmă, au intrat în drepturi. De aici pe o bază cumulativă nicio valoare nu este recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite dacă instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intră în drepturi datorită neîndeplinirii condiţiei pentru intrarea în drepturi (alta decât condiţia de piaţă). 4. acest IFRS cere ca valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate să se bazeze pe preţurile de piaţă, dacă sunt disponibile, şi să ia în considerare termenii şi condiţiile pe baza cărora acele instrumente de capitaluri proprii au fost acordate. În absenţa preţurilor de piaţă valoarea justă este estimată utilizând o tehnică de evaluare pentru a aprecia care ar fi fost preţul acelor instrumente de

capitaluri proprii la data evaluării într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză. 5. acest IFRS stabileşte de asemenea cerinţe în cazul în care termenii şi condiţiile unei opţiuni sau acţiuni se modifică (de ex. pretul opţiunii se modifică) sau dacă instrumentele acordate sunt anulate, răscumpărate sau înlocuite cu altă acordare de instrumente de capitaluri proprii. De ex., indiferent de orice modificare, anulare sau decontare a unei acordari de instrumente de capitaluri proprii către angajaţi, IFRS cere în general ca entitatea să recunoască cel puţin serviciile primite evaluate la valoarea justă la data acordării instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, acest IFRS cere unei entităţi să evalueze bunurile sau serviciile achiziţionate şi datoriile angajate la valoarea justă a datoriei. Până în momentul decontării datoriei, entităţii i se cere să reevalueze valoarea justă a datoriei la fiecare dată de raportare şi la data decontării, iar orice modificări ale valorii să fie recunoscute în contul de profit şi pierdere al perioadei. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni în care termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului de bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii, entităţii i se cere să contabilizeze această tranzacţie sau componentele acestei tranzacţii ca o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar dacă, şi în măsura în care, entitatea a angajat o datorie de a deconta în numerar (sau cu alte active), sau ca o tranzacţie cu plata în acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii dacă, şi în măsura în care, nu a fost angajată nici o astfel de datorie. Acest IFRS descrie diferite cerinţe de prezentare a informaţiilor pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă: 1. natura şi dimensiunea acordurilor de plată pe bază de acţiuni care au existat în timpul perioadei; 2. modul în care a fost determinată valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite sau valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate în timpul perioadei; şi 3. efectul tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni asupra profitului sau pierderii entităţii aferente perioadei şi asupra poziţiei sale financiare.

Capitolul 9. „Războiul rece” al referenţialelor contabile Comisia americană de valori mobiliare (S.E.C.), joacă astăzi un rol de primă importanţă în evoluţia contabilităţii americane şi chiar în „destinul” normalizării şi armonizării contabile internaţionale. Acţiunile S.E.C. vizează protejarea investitorilor individuali şi asigurarea integrităţii tranzacţiilor de titluri. Obiectivul de protejare a investitorilor este realizat prin grija pentru publicarea oricărei informaţii necesare luării unei decizii de investire. Pretenţiile ei extrem de numeroase, în materie de informare, sunt judecate necesare pentru a permite investitorului individual să realizeze comparaţii între diferitele oportunităţi de investire. Altfel spus, comparabilitatea informaţiilor financiare a fost, totdeauna, o grijă primordială a S.E.C.. Este posibil ca S.E.C., să fi dat un semnal nuanţat organizaţiei internaţionale a comisiilor de valori mobiliare (I.O.S.C.O.), indicând intenţiile sale de armonizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B., cu principiile US GAAP, în folosul pieţelor americane de capitaluri. Diferenţele şi conflictele potenţiale sunt numeroase, unele sunt evidente, altele sunt mai subtile. F.A.S.B. pare a fi plasat în centrul favorabil al controverselor viitoare. La prima vedere, se pare că S.E.C. refuză abordarea prin

care s-ar reduce numărul normelor contabile americane. De asemenea, se pare că S.E.C. nu poate şi nu vrea să priveze F.A.S.B. de susţinerea sa.24. Întrucât subiectul acestei părţi vizează direct dihotomia existentă între referenţialele principale, să punctăm că, printr-un referenţial contabil se înţelege ansamblul produselor rezultate din procesele de normalizare şi armonizare desfăşurate de organismele interesate. În ceea ce priveşte F.A.S.B., el şi-a reiterat recent susţinerea sa activă şi fermă în favoarea unei internaţionalizări a normelor contabile. În legătură cu obiectivele care le-a fixat pentru misiunile sale, F.A.S.B. a declarat fără nici un fel de ambiguitate că el are ca scop susţinerea promovării şi a ameliorării simultane a normelor referitoare la prezentarea informaţiilor financiare. În acest scop, în luna noiembrie 1996, F.A.S.B. a publicat un raport intitulat „The I.A.S.C.-US Comparison Project: A Report on the Similarities and Differences between I.A.S.C. Standards and US GAAP”. Personalul F.A.S.B. întreprinsese acest studiu în perspectiva unei armonizări, cunoscând că, înainte de şi pentru a putea armoniza, trebuia mai întâi să se recenzeze diferenţele care există între normele oficial publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. şi US GAAP, după care să sensibilizeze publicul asupra diferenţelor. F.A.S.B. estimase că acest proiect va constitui bază pentru lucrările de întreprins ulterior, în vederea realizării obiectivului său: promovarea elaborării şi adeziunea la norme contabile internaţionale de o calitate înaltă. Acest raport a permis relevarea a numeroase diferenţe între US GAAP şi IAS, dintre care multe au fost şi sunt tratate actualmente de I.A.S.B., în cadrul lucrărilor sale pentru revizuirea unui corp de norme, iar o altă parte dintre ele nu va fi cu adevărat modificată, deoarece este foarte probabil ca normele existente să fie considerate convenabile sub forma lor actuală. De la începutul până la sfârşitul raportului, F.A.S.B. lasă să se înţeleagă, prin mai multe expresii, că normele publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. nu sunt chemate să înlocuiască principiile aplicabile în cadrul naţional - şi în special principiile americane, fără ca, totuşi, să se limiteze la acestea. În diferitele publicaţii de specialitate, F.A.S.B. confirmă că el este gata să se angajeze în studierea proiectului de armonizare şi să participe la acesta. Textele revistelor relevă că F.A.S.B. are, de altfel, propriile dispute la nivel naţional, dispute care nu vor comporta nici o consecinţă asupra abordărilor internaţionale. Este evident că F.A.S.B. nu ştie cui să acorde întâietate, între fenomenele complexe manifestate în mediul american al afacerilor şi aspectele sofisticate legate de normele contabile americane, pentru care el are sarcina să furnizeze modalităţi de aplicare. Într-o lume perfectă, s-ar spune că ceea ce este bun pentru principiile americane de prezentare a informaţiilor (US GAAP), este la fel de bun şi pentru normele internaţionale. Dar nimeni nu ar îndrăzni să facă această generalizare grosieră şi rudimentară. În studiul său comparativ, F.A.S.B. relevă că o eventuală utilizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B. ridică numeroase întrebări, printre care: „Dacă normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi utilizate de investitorii străini, în ce măsură, în Statele Unite, prezentarea informaţiilor financiare ar fi diferită de cea care este solicitată, în prezent, pe pieţele de capitaluri americane? Informaţiile financiare furnizate vor fi mai bune sau
Feleagă N., Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II-a, vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 169.
24

mai rele, mai complete sau mai puţin complete, sau, în mod sensibil, aceleaşi cu cele pe care investitorii le primesc şi le cunosc actualmente? Dacă normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi acceptate pentru societăţile străine înscrise pe pieţele americane, care ar fi incidenţele privind informaţiile publicate de societăţile americane? Oare unele societăţi străine nu vor face presiuni pentru ca normele I.A.S.C./I.A.S.B. să fie acceptate şi de societăţile americane cotate la bursă? Dacă o normă I.A.S.C./I.A.S.B. diferă de o normă F.A.S.B., este oare de dorit ca F.A.S.B. să studieze cum să adapteze norma sa în cauză la norma I.A.S.C./I.A.S.B. corespondentă?” Un inventar al principalelor diferenţe între normele I.A.S.C. şi US GAAP, recenzate în proiectul de comparare realizat de F.A.S.B. (noiembrie 1996) Proiectul de comparare elaborat de F.A.S.B. a permis să se degaje mai multe diferenţe, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferenţe ţin cont de metoda contabilă generală, adoptată pentru structurile situaţiilor financiare, şi de natura ghidurilor furnizate pentru aplicarea metodei generale. Ele se împart în următoarele categorii: c. Metodă şi modalităţi similare de aplicare: F.A.S.B. insistă aici asupra faptului că „similar nu înseamnă identic”; d. Metodă similară dar modalităţi diferite de aplicare: F.A.S.B., semnalează aici dacă este cazul asupra absenţei ghidurilor prescrise pentru aplicarea normelor; e. Metodă diferită; f. Mai multe metode alternative permise; g. Diferenţă de existenţă: când unul dintre organismele de normalizare a tratat problema respectivă, iar celălalt nu a tratat-o; h. Diferenţă de existenţă - activităţi speciale: corespunde unui sector sau unei ramuri speciale, pentru care unul dintre organismele de normalizare a fixat norme, iar celălalt nu le-a fixat. Proiectul a recenzat 255 de diferenţe, repartizate în 5 din cele 6 categorii, astfel: • în categoria F nu au fost recenzate diferenţe; • cele mai multe diferenţe sunt afectate categoriei B, 79; • diferenţele categoriilor A şi C, cu câte 56 fiecare. Câteva dintre exemplele concrete privind diferenţele între IAS şi US GAAP, semnalate în proiectul de comparare al F.A.S.B.25, ar fi: • Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permisă, conform US GAAP, dar ea este permisă, uneori este obligatorie în normele I.A.S.C.. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare trebuie să fie înscrise la cheltuieli, din momentul în care acestea au fost angajate; • Contabilizarea pensiilor: US GAAP au fost adesea criticate în acest domeniu, deoarece textele americane aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere informaţional şi aplicarea lor pare foarte costisitoare;

25

Feleagă N., Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II- a, vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 170-172

în viziunea US GAAP. prezentarea informaţiilor prin referenţialul I.C. la alte diferenţe în raport cu IAS.A.S. Totuşi. sunt permise conform normelor internaţionale şi interzise. este pe punctul de a aplica o nouă normă de consolidare şi ca urmare.A. acest subiect nu face obiectul unei norme în Statele Unite. dar care va conduce. întreprinderi care utilizează pentru contabilizare orientările I. Este de notat că F.S.S. este actualmente mai puţin exhaustivă şi completă decât cea prevăzută prin US GAAP. Este probabil ca diferenţele legate de prezentarea informaţiilor să fie foarte mari. Totodată. fundamentarea unei atare utilizări şi criteriile de observat pentru departajarea aplicării metodei achiziţiei de cea de punere în comun a intereselor.S. Contabilizarea investiţiilor minoritare în filiale: cel mai adesea.B.B. a fixat o durată de 40 de ani.S. independent de sistemul de informare bazat pe valoarea justă. ..A. se pune problema legată de modalităţile de aplicare urmărite. cât şi de modalităţile de aplicare şi de prezentare a informaţiilor. Se speră ca această diferenţă să fie „aplanată”.• • • • • • • • • Schimbările contabile şi corectare de erori: este vorba. în timp ce F. Grupările de întreprinderi şi activele necorporale: aceste probleme vizează utilizarea metodelor de punere în comun a intereselor. Tema în cauză ar trebui să facă obiectul normalizării americane. Contabilizarea subvenţiilor publice: în timp ce I.C. şi alte diferenţe ar putea să apară. diferenţele se referă la problematica determinării fondului comercial şi a metodelor de amortizare ale acestuia. în anumite cazuri. a fixat în mod arbitrar pentru amortizarea fondului comercial o durată de 20 de ani. cu toate că. dar acest subiect este conţinut în tot „ţesutul” care formează astăzi US GAAP. referitoare la prezentarea informaţiilor şi la aplicarea principiilor.A. diferenţele se referă la data la care aceste cheltuieli trebuie capitalizate şi la metoda adoptată. fără îndoială.B. De asemenea.A. Eventualităţi şi evenimente posterioare închiderii exerciţiului: este vorba despre metodologia utilizată pentru estimarea provizioanelor necesare cât şi despre diferenţele referitoare la informaţii. în principal de definiţia dată pentru „semnificativ şi important”. deoarece practica subvenţiilor există deja pentru întreprinderile americane cotate. I. pare să fie o candidată naturală la o modificare. poate norma americană fiind de două ori mai prudentă. a elaborat o normă în materie. IAS 20.S. Imobilizările corporale: diferenţele vizează mai ales reevaluările activelor care. Contractele de construcţie pe termen lung: disparităţile se referă la metoda de calcul a veniturilor şi la recunoaşterea acestora.A. numărul de diferenţe şi de variante care ar trebui să fie compatibilizate nu este mare. are în lucru o nouă normă privind rezultatul global.A.S.C.C. care nu a fost abordată în „studiul său comparativ”. Costurile împrumuturilor şi capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile: în mod esenţial. IAS 18. Veniturile: ele fac obiectul unei norme distincte. F.

) este că normele I.S.S. este departe de a fi asigurată.S. la nivel mondial ./I.. publica opţiunile exprimate de un număr de organizaţii. a elaborat acest proiect. şi-au exprimat adeziunea lor la un spirit de cooperare.B. • Acceptarea normelor I.S.S. asupra căruia F.A.E.A. Proiectul de comparare al F.A.B. în urma elaborării proiectului de comparare: există un număr relativ mare de diferenţe între US GAAP şi normele I.C. subiect care este în general bine definit şi prezentat de I. Pe de altă parte.A.C.S.S. de către S.S.B.A.B. realizat în anul 1996 este repus parţial în cauză de noile realizări ale I. ca răspuns la efortul de armonizare întreprins de I.sondaj. şi F. nu a inventariat încă diferenţele pe această temă..S. a procedat în acest mod concentrându-şi eforturile pentru perspectiva evidentă a terminării proiectului de comparare cât se poate de repede.S.C. acesta este un subiect foarte sensibil în Statele Unite.A. F.E.C.A.S. • Participaţiile financiare în întreprinderile de tip „joint-venture”: este vorba despre un subiect destul de vechi. Până la sfârşitul anului 1997. Atunci când referenţialul contabil internaţional va fi fost pus la punct şi recunoscut.A.B. revizuiri şi expozee . nu vor înlocui US GAAP.saxone Prestigioasa revistă britanică de specialitate Accountancy.S.A. economică şi financiară la următoarea întrebare: Ar trebui ca emitenţii străini din Statele Unite să aibă voie să prezinte situaţiile financiare elaborate pe baza I.. el a abandonat provizoriu o serie de măsuri proiectate pe termen scurt. fără o reconciliere a acestora cu US GAAP? • .A.A.B. F.B. asociaţii şi companii internaţionale de mare semnificaţie politică.S. • Poziţia americană comună (S.B.B. în folosul comunităţii financiare americane şi organismelor naţionale de normalizare. Coordonate ale comparaţiei între referenţialul contabil internaţional şi principalele referenţiale anglo .S. sunt: • S. F. în anul în care F.C. aplicarea normei sale va antrena un număr considerabil de probleme controversate.C.A.A. şi F. Eventuala lor acceptare ar putea crea o „dualitate de norme” pe pieţele americane de capitaluri.B.B. în materie de normalizare. • Poziţia F. care erau înscrise la ordinea de zi.A.A. din septembrie 2000. în urma studiului comparativ întreprins de F.C.S.A. deoarece o nouă normă era în curs de publicare.. nu emisese o normă pe această temă.S.B. Principalele concluzii care se desprind..E. şi aceasta pentru a comunica o estimare preliminară a numărului şi naturii diferenţelor. a avut multe probleme de analizat.Instrumentele financiare şi produsele derivate: actualmente.C..inclusiv în Statele Unite.S. în vigoare la acea dată.C.A. Deşi.S.. normă prin care băncile şi instituţiile financiare erau defavorizate. organismele americane în materie de contabilitate vor fi supuse la o probă de foc: măsura în care ele vor realmente să susţină normele internaţionale.A.

canadiene şi respectiv britanice.. F. mă întorc din nou la ideea de bază.S. 1985. „bâjbâielile” au fost nenumărate iar autorii studiilor de specialitate se împart 26 Kant I. A. procesul de normalizare contabilă este marcat de lucrările a două organisme: Uniunea Europeană (U. pentru ca privirea actorilor globali să se mute dinspre un referenţial fie el I. căci aceste trei operaţii logice ale intelectului sunt condiţiile esenţiale şi generale pentru producerea oricărei noţiuni în genere. Bucureşti. ce îmi este cert în acest moment este obiectivul pe care îl avem fixat şi bine delimitat. vom purcede în studiul nostru comparativ încercând a căuta soluţii contabile care ar putea fi unanim acceptate ori a defini anumite noţiuni utilizând acelaşi limbaj. Mă întreb de pe acum de relevanţa şi importanţa studiului pe care urmează să-l expun. frunze.A.S. Mergând pe firul istoriei armonizării contabile internaţionale.”26 Urmând şi această filozofie kantiană. A trebuit să se întâmple.I. Subiectul fiind deosebit de incitant chiar provocator. Demersurile noastre se vor focaliza asupra principalelor subiecte şi aspecte contabile. ramuri.). dar reflectând apoi numai la ceea ce au ele în comun: trunchi. a florilor etc.. de figura lor etc. răspunsurile favorabile au reprezentat 78. Pentru a produce noţiuni pornind de la reprezentări trebuie. el a făcut obiectul „disecţiei” noastre ştiinţifice.. conturând pe cât posibil limitele unui eventual limbaj contabil comun care defineşte la ora actuală vocabularul.C.B. 147 . „…Văd de exemplu un molid. la punctul de plecare: comparaţia „jocul de lumini şi umbre” la care se pretează demersul nostru ştiinţific. din dorinţa de a surprinde măcar „din pana condeiului” principalele congruenţe şi diferenţe între acestea. Gândindu-mă la acea compatibilitate a normelor contabile în contextul convergenţei esenţei lor. reflecta şi abstrage.S. observ că sunt deosebite în privinţa trunchiului.A.B. Comparând mai întâi aceste obiecte unul cu celălalt. Pentru a înţelege mai profund mecanismele normalizării şi implicit ale armonizării contabile pe plan internaţional. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică.. Deşi la realizarea armonizării contabile pe plan internaţional concură mai multe organizaţii interguvernamentale şi organizaţii ale profesiei contabile.. Comparaţia şi analiza celor patru referenţiale vor cuprinde esenţialul problemelor contabile. PricewaterhouseCoopers. Celelalte organizaţii ori companii chestionate nu erau interesate cu adevărat de subiectul reconcilierii contabile şi nici nu vedeau importanţa acestuia. şi alţii. cele americane.) şi Consiliul pentru Standardele Contabile Internaţionale (I. nu ne vom limita la studiul comparativ al normelor U. o salcie şi un tei.B. spre căutarea consensului între ele pentru a crea premisele întocmirii de către companii a unor situaţii financiare convergente. de la geneză şi corelaţiile identificate cu clasificările contabile şi până la controversatele expuneri cu privire la concept.A. F.3 % iar cele nefavorabile 21.A. a ramurilor.B.S.IAS.PA şi Arthur Andersen.7 % din total. Răspunsurile negative au venit din partea companiilor: Deloitte & Touche. ce s-a întâmplat cu Arthur & Andersen.E. Logica generală. care suscită la ora prezentului interesul majorităţii cunoscătorilor de contabilitate adevărată şi corectă şi desigur zgândăre măcar imaginaţia „contabililor creativi” mânaţi în entuziasmul lor adesea de curiozitatea legată de „capra vecinului”. să putem compara.E. pag. . neepuizat fiind. obţin noţiunea de pom. şi făcând abstracţie de mărime.La această întrebare. încercând o abordare comparativă sumară. care fac obiectul celor mai înflăcărate controverse internaţionale. „lumini şi umbre” între normele contabile internaţionale.

. similar normelor americane. reguli. cu excepţia unor active financiare şi a unor instrumente derivate ale acestora. pentru supremaţie. actorii. dar că în paralel este în derulare un proces de armonizare şi de normalizare contabilă internaţională.C. însă imobilizările necorporale. . modelabil pe bază de postulate. Investiţiile imobiliare trebuie reevaluate iar activele financiare trebuie prezentate la valoarea lor justă. ipoteze. şi succesul procesului în ansamblu la nivel internaţional. în care apar mizele. însă instrumentele financiare derivate nu sunt în general recunoscute la valoarea lor justă. că există un război al normelor/regulilor.A. Litera şi spiritul UK GAAP Asemănătoare IAS-urilor. anumite active agricole şi majoritatea valorilor trebuie reevaluate. Contrar altor opinii exprimate şi regăsite în literatura de specialitate. arbitrii. care sunt recunoscute la valoarea lor justă. Astfel am înţeles că normele şi regulile contabile sunt diferite de la ţară la ţară. Putem deduce că reevaluările nu sunt permise. în general. Posibilă conciliere Reducerea prelucrărilor autorizate la două: bază (de referinţă) şi alternativ (altă prelucrare autorizată) şi acceptarea valorii juste pentru recunoaşterea şi prezentarea instrumentelor financiare ar constitui o posibilă soluţie în armonizarea acestor standarde contabile. între ei rămânând un spaţiu imens. este obligatoriu ca cercetătorul de-a lungul elaborării studiului să rămână permanent antrenat în „atmosfera epocii”. opţiunile. principii.” Cadrul contabil conceptual Costul istoric Prevederile IAS Prelucrarea de referinţă sau tratamentul de bază autorizat în evaluarea activelor.normele canadiene Se cere explicit ca entitatea să contabilizeze imobilizările corporale pe baza costului istoric.C. Parafrazându-l pe un istoric rus: „…nu poţi înţelege actualul război dacă n-ai înţeles epoca. pentru linia obiectivă. Cine a înţeles însă că domeniul contabil este un teren de reflecţie. Recomandările Manualului I. Prevederile US GAAP Nu se admit reevaluări. În opinia mea este o condiţie esenţială pentru înţelegerea procesului şi a evenimentelor adiacente. De asemenea instrumentele financiare derivate. consider că nu este suficientă o cunoaştere aprofundată a evenimentului istoric în desfăşurare.firesc în „pro” şi „contra”. am putea spune un vid. clădirile şi echipamentele precum şi investiţiile imobiliare pot fi reevaluate. este costul istoric. la care se adaugă şi aparatajul tehnic. a învăţat totodată că acest domeniu este un joc social.

a căror acţiune concertată influenţează în mod direct procesul derulării armonizării contabile. însă anumite standarde precizează tratamentul adoptat. Prevederile UK GAAP Sunt similare GAAP-urilor SUA. Cerinţele US GAAP şi a Manualului I. conceptul „imaginii fidele” se suprapune standardelor.A.C. noi am opta pentru un cadru contabil internaţional. în acord cu referenţialul ales.S. utilizând ca bază în evaluare moneda de raportare. în cazul implementării acestora pentru întâia oară. Posibilă conciliere Diferenţele între cele două referenţiale s-ar minimaliza. cel puţin pentru întreprinderile cotate care să constituie ghidul retratării structurilor situaţiilor financiare. Standardele americane şi cele canadiene stipulează necesitatea utilizării monedei funcţionale pentru întocmirea.C. cel elaborat de I. Chiar dacă geneza unui cadru contabil conceptual şi filosofia sa aparţine culturii contabile americane. Nu este .A. prezentarea şi publicarea rapoartelor financiare.C.A.C. Sunt similare IAS-urilor.C. Nu se identifică repere specifice. Filozofia US GAAP şi a Manualului I. Prevederile US GAAP. în cazul adoptării unui cadru unic conceptual.Suprapunerea imaginii fidele Filozofia IAS În cazuri foarte rare.B. situaţie în care este esenţial a se reda o imagine reală şi corectă a situaţiilor financiare.C. Situaţiile financiare Moneda de raportare Litera şi spiritul IAS Necesită evaluarea profitului.. cu toate că entităţile pot prezenta situaţii financiare în monede diferite. Adoptarea cadrului contabil general pentru prima dată Litera şi spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaţionale implementarea unui cadru conceptual pentru prima dată necesită pregătirea şi întocmirea situaţiilor financiare ca şi cum entitatea s-a raportat întotdeauna la IAS-uri.A. inspirat din „constituţia contabilă” americană dar modificat după cerinţele impuse şi de alte importante organisme internaţionale. UK GAAP şi Manualului I.

specificat.C. Acestea trebuie să evidenţieze variaţiile beneficiilor nerepartizate şi a surplusului de aport. elementele cuprinse în „prima linie” în bilanţ sunt în general prezentate în ordinea descrescătoare a lichidităţii lor. Formatul de prezentare al bilanţului Filozofia IAS Nu prevede un anumit format sau model de prezentare. chiar nu este definit sau cunoscut conceptul unei monede de raportare şi prezentare. Potenţială conciliere Propunerea noastră s-ar înscrie în spiritul IAS-urilor: tratamentul de referinţă ar consta în prezentarea poziţiei şi a performanţelor financiare ale entităţilor într-o monedă curentă de raportare iar o prelucrare alternativă să permită prezentarea structurilor situaţiilor financiare într-o altă monedă. contul de profit şi pierderi. . mai puţin bilanţul contabil. tabloul fluxurilor de trezorerie. situaţia modificărilor capitalurilor proprii. cu excepţia celor trei ani pentru raportare ceruţi de SEC pentru toate componentele. Indicaţiile US GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor.A. însă anumite elemente trebuie prezentate în prima parte a bilanţului. Normele americane Sunt asemănătoare IAS-urilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. politici contabile şi note explicative. de preferat o monedă stabilă: euro.C. etc. Dispoziţiile UK GAAP În practică sunt rare cazurile în care entităţile nu folosesc lira sterlină în raportarea poziţiei şi a performanţelor financiare atinse. Manualul I. dolar. situaţia câştigurilor şi pierderilor recunoscute. Structurile situaţiilor financiare Prevederile IAS Componenţa rapoartelor financiare este: bilanţul contabil pe doi ani. O situaţie a modificării capitalurilor proprii este în mod normal inclusă cu titlu de componentă a situaţiilor financiare canadiene.

bilanţul. precum şi în raport de alte criterii.C. Formatul de prezentare a contului de profit şi pierdere Litera şi spiritul IAS Nu prevede un format standard. Posibilă conciliere Problema diferenţelor care există între referenţialele studiate cu privire la acest subiect al formatului de prezentare pentru componenta majoră a situaţiilor financiare. .A nu cere prezentarea contului de profit şi pierdere într-o manieră prestabilită. structurile prezentate sunt în acord cu IAS.C.Prevederile UK GAAP Legea companiilor specifică diferite modele de prezentare ale bilanţului. mărimea sa. Dispoziţiile US GAAP În Statele Unite. după funcţii sau după natură. prezentarea contului de profit şi pierderi poate să se facă de o manieră simplă (single step) sau de o manieră evoluată (multiple step). puterea şi poziţia sa financiară. Cheltuielile trebuie prezentate pe funcţii. în alegerea celei mai potrivite forme de publicare. Elementele. Normele canadiene Sunt similare IAS-urilor şi nu recurg la a cere sau pretinde şi deci prefera o anumită „machetă de prezentare” a bilanţului. Indicaţiile UK GAAP Legea companiei specifică patru formate standardizate.A. şi cele ale Manualului I. lăsându-se loc astfel flexibilităţii şi raţionamentului profesional.B.C. Se observă asemănarea izbitoare între prevederile referenţialului I. în funcţie de necesităţile de informare ale utilizatorilor de informaţie contabilă. considerăm că şi-ar găsi soluţia în dereglementarea prezentării acestei componente a rapoartelor. doar că fondurile acţionarilor sunt necesare a fi analizate în elemente de profitabilitate. în raport de modelul sub formă de cont sau listă verticală în care se poate prezenta contul de profit şi pierdere şi criteriul de clasificare a cheltuielilor. Normele canadiene Manualul I.S. etc.C.A. deşi cheltuielile trebuie prezentate clasificate în raport de cele două criterii: după funcţii sau după natură. cum ar fi: încadrarea juridică a companiei. lăsând libertatea entităţilor de a-şi alege „macheta” de prezentare. precum şi similaritatea cu standardele americane. Anumite elemente trebuie totodată prezentate în prima parte a contului de profit şi pierderi.

atât pentru necesităţile proprii de informare dar şi pentru investitori şi alţi utilizatori de informaţie prelucrată. Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene Similară IAS-urilor.A. Elementele extraordinare Prevederile IAS Normele contabile internaţionale consideră că astfel de elemente sunt foarte rare. incidenţă sau natură. Nu face referire la aceste elemente. pentru a se explica performanţa entităţii respective. încât necesită o raportare distinctă. Litera US GAAP Asemănătoare IAS-urilor. Indicaţiile UK GAAP Normele contabile britanice nu recunosc elementele extraordinare. de unde tragem concluzia că nu există incongruenţă între referenţialul internaţional şi cel canadian.Potenţială conciliere Ca şi în cazul bilanţului. cât şi importanţa acestora. clasificate alături de elementele ordinare sau curente. în prima parte a contului de profit şi pierdere. dar cer dezvăluirea.C. numai că astfel de elemente trebuie prezentate în prima parte a contului de profit şi pierderi. fiind limitate la situaţii care scapă controlului entităţii respective. pentru a reda o imagine fidelă. Câştigurile sau pierderile din datorii rambursate integral trebuie clasificate ca fiind extraordinare. Manualul I. Dispoziţiile UK GAAP Prevăd ca astfel de elemente să fie prezentate prin intermediul notelor explicative. Elementele excepţionale Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale nu întrebuinţează acest termen. sau dacă este cazul. prezentarea separată a elementelor care sunt de asemenea dimensiune. . Politica contabilă adoptată de întreprindere să fie cea care trasează şi marchează. atât modelul de prezentare al acestor rapoarte. Prezentarea acestor elemente se va face în prima parte a contului de profit şi pierderi sau în notele explicative. precum şi alte criterii importante.C. din nou în raport de necesităţile de informare. soluţia noi o regăsim în dereglementarea formatului de prezentare pentru această componentă esenţială a rapoartelor financiare. lăsând la latitudinea companiilor alegerea variantelor de prezentare. cum ar fi calamităţile naturale ori dezastrele.

dar se observă în acelaşi timp o flexibilitate limitată a conţinutului.C. Prevederile UK GAAP Potrivit normelor contabile britanice. Autorizează în vederea întocmirii tabloului fluxurilor de numerar. . Prevederile US GAAP şi a Manualului I.Posibilă conciliere Problema divergenţelor evidente care există cu privire la conceptele de „extraordinar”. Situaţia fluxurilor de trezorerie .C. Referenţialul american şi cel canadian. Situaţia câştigurilor şi pierderilor contabilizate/rezultatului global Dispoziţiile IAS Normele contabile internaţionale dispun declararea câştigurilor şi a pierderilor recunoscute.A. Se va utiliza pentru întocmire şi prezentare fie metoda directă fie cea indirectă.C. Poate fi utilizată metoda directă sau cea indirectă. permite prezentarea pentru totalul lor net a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituţii financiare. lasă libertatea prezentării rezultatului global. metoda directă sau indirectă. fie în cadrul contului de profit şi pierderi. o vedem rezolvată doar în contextul rezolvării diferenţelor de concept care există la nivelul acestor standarde..C. Dispoziţiile UK GAAP Conţin denumiri mai standardizate decât cele regăsite în normele contabile internaţionale. fie recurgând la una din cele două alternative autorizate şi de IAS. „excepţional” şi care ţin de cultura contabilă şi filosofia fiecărui referenţial. Conţinutul US GAAP Denumiri asemănătoare IAS-urilor. fie evidenţiate în cadrului situaţiei modificărilor capitalurilor proprii. de regulă se întocmeşte şi se prezintă declaraţia (situaţia) tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Dispoziţiile normelor canadiene Manualul I. recunoscute ca o componentă principală a setului de situaţii financiare. dar se oferă o orientare specifică pentru elementele incluse în fiecare categorie.format de prezentare şi metodă Filozofia IAS Denumiri şi formate standard.A. fie într-o componentă distinctă a setului de rapoarte financiare.

dividendele primite sau vărsate care sunt incluse în determinarea rezultatului net al exerciţiului trebuie să fie clasate drept fluxuri de trezorerie legate de activităţile de exploatare. a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituţii financiare.definirea conceptului de lichidităţi şi a echivalenţilor acestora Litera şi spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaţionale conceptul de lichidităţi include soldul negativ al contului curent.C. adică acele elemente care au o scadenţă sub trei luni.C. Dobânzile şi dividendele neincluse la rezultate trebuie să fie clasate după natura lor. Situaţia fluxurilor de numerar . Permite prezentarea pentru totalul lor net.Posibilă armonizare a standardelor de referinţă Ca şi în cazul celorlalte elemente componente ale situaţiilor financiare. concilierea realizându-se în baza adoptării de către companiile cotate a cadrului contabil conceptual internaţional. Manualul I. . Prevederile UK GAAP Normele britanice dispun cuprinderea soldului negativ al contului curent în conceptul de lichidităţi dar exclud eventuali echivalenţi ai acestora. Totodată. Prevederile US GAAP Se cunosc scutiri limitate pentru anumite entităţi de investiţii. Filozofia US GAAP Conceptul de lichidităţi exclude soldul negativ al contului curent dar cuprinde cvasilichidităţi care au o scadenţă pe termen scurt.scutiri Litera şi spiritul IAS Nu sunt recunoscute scutiri. Armonizarea prevederilor standardelor O vedem posibilă numai în contextul definirii clare a conceptului de lichidităţi şi cvasilichidităţi. cât şi echivalenţii de „cash”.A. lăsând de asemenea şi libertatea alegerii între cele două alternative în cazul metodei de întocmire şi prezentare a situaţiei fluxurilor de numerar. Excedentul fluxurilor de trezorerie reale faţă de totalurile constatate în rezultate este considerat ca o rambursare de capital şi este clasat după natura sa în fluxurile de trezorerie legate de activităţile de investiţii sau de finanţare. Situaţia fluxurilor de trezorerie . noi vedem soluţia în dereglementarea formatelor şi denumirilor.

C.C. Totodată. scutiri limitate pentru anumite filiale şi anumite fonduri comune.A. Nu recunoaşte scutirile. Dispoziţiile UK GAAP Stipulează reformularea elementelor comparative şi a profitului anului precedent nedistribuit ca dividende cuvenite acţionarilor. potrivit referenţialului britanic. Schimbări în politicile contabile şi corectarea erorilor fundamentale Modificări ale politicii contabile Filozofia IAS Normele contabile internaţionale autorizează atât reformularea comparaţiilor şi ajustarea profitului iniţial. nedistribuit al anului precedent. însoţit de prezentarea elementelor comparative pro-forma în notele explicative. în sensul modificării şi al impactului pe care îl generează în politicile contabile adoptate de entitate. asemenea IAS-urilor. Posibilă conciliere Armonizarea prevederilor celor patru referenţiale studiate ar fi posibilă numai în condiţiile înţelegerii noţiunii de schimbare. cât şi cuprinderea în venitul anului curent şi prezentarea de informaţii comparative. ca dividende acţionarilor. pro-forma în notele explicative. Manualul I. se dezvăluie şi prezintă elementele comparative pro-forma şi se fac ajustări retrospective pentru elemente specifice.Dispoziţiile UK GAAP Se recunosc. modificările de politici contabile sunt aplicate retrospectiv şi cifrele comparative trebuie recalculate. Trebuie să se prezinte o descriere a modificărilor de politică contabilă. Corectarea erorilor fundamentale Litera şi spiritul IAS Regăsim prezente cele două tratamente autorizate de IAS 8: reformularea elementelor comparative sau includerea totalului rezultat din ajustări în contul de profit şi pierderi al anului curent. . Litera US GAAP În general se include rezultatul modificărilor în contul de profit şi pierderi al anului curent. Prevederile normelor canadiene Nu există tratament alternativ. Pentru unele excepţii.

Este de dorit.C.O.C. Schimbări în estimările contabile Tratamentul recomandat de IAS Aceste modificări trebuie raportate în contul de profit şi pierderi al perioadei curente. S-au semnalat însă propuneri recente similare IAS-urilor. Poziţia normelor canadiene Natura şi valoarea unei schimbări într-o estimare contabilă al cărei efect este semnificativ trebuie să fie menţionate.E. Filozofia US GAAP Definirea controlului sau a procentajului de interes prin deţinerea majoritară a drepturilor de vot sau prin raport contractual. Situaţii financiare consolidate Definiţia filialei Litera şi spiritul IAS Definirea conceptului de filială sau companie subsidiară este bazată pe controlul exercitat asupra drepturilor de vot sau pe puterea în exercitarea unei influenţe considerabile.O.C. S.A. Retratarea greşelilor aduce cu sine o redresare a capitalurilor proprii şi cifrele prezentate la sfârşitul comparaţiei trebuie să fie recalculate. Manualul I.Filozofia US GAAP Transmite soluţia aplicării unui singur tratament contabil. mai degrabă. Armonizarea standardelor O vedem posibilă şi realizabilă doar în condiţiile manifestării poziţiei şi altor organisme internaţionale interesate de reuşita acestui proces: I.. Nu există tratament alternativ.. Prevederile UK GAAP Sunt similare celor americane. . Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. etc. decât obligatoriu să se furnizeze aceste informaţii. cel al reformulării elementelor comparative. autorizând un singur tratament contabil aplicabil rectificării erorilor fundamentale.S.C.

un progres pe linia concilierii contabile internaţionale şi ne exprimăm speranţa regăsirii unui numitor comun. interesul organismelor în armonizare cu privire la punct aspect fiind totodată un aspect semnificativ al problemei. Litera şi spiritul US GAAP Normele americane permit consolidarea pe bază de riscuri şi recompense.Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. precizând totuşi că aceste situaţii financiare sunt conforme cu principiile contabile general recunoscute. Norma generală cere ca o întreprindere să îşi consolideze toate filialele.. Prevederile UK GAAP Solicită consolidarea „cvasi filialelor”.C. . Armonizarea standardelor Considerăm propunerile recente aduse în atenţia F. Activităţile desfăşurate de acestea nu mai constituie justificări pentru necuprinderea în perimetrul de consolidare. Entităţi cu scopuri speciale Filozofia IAS Se permite consolidarea acolo unde substanţa sau esenţa relaţiei sau a legăturii indică controlul. Se cunosc îndrumări specifice publicate pentru consolidarea acordurilor de leasing şi totodată anumite criterii specifice trebuie întrunite pentru realizarea transferurilor de capital financiar.A.A. Manualul I. Entităţi care sunt excluse de la consolidare Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale prevăd excluderea de la consolidare numai în cazul în care există restricţii severe pe termen lung asupra drepturilor companiei mamă sau a filialelor achiziţionate şi date spre re-vânzare în viitorul apropiat.S.B. Filozofia referenţialului canadian Menţionează situaţii când nu este necesară întocmirea situaţiilor financiare consolidate. Nu cere explicit prezentarea unor asemenea informaţii.C. cu excepţia faptului că sunt neconsolidate.

elementele excepţionale. după impozitare. ceea ce este un „punct” câştigat. cota parte din fiecare din activele sale.C. UK GAAP şi a Manualului I. Filozofia US GAAP Presupune utilizarea aceleiaşi metode dar cu indicarea cotelor părţi în rezultatul societăţilor. .C.C.A. Dispoziţiile UK GAAP Normele contabile britanice solicită dovada exercitării unei influenţe notabile. autorizând utilizarea metodei valorilor extinse. Prevederile US GAAP şi ale normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor.A. din venituri şi din cheltuieli stabilită conform metodei de consolidare proporţională Indicaţiile UK GAAP Sunt diferite de cele prezentate mai sus. Prezentarea sau dezvăluirea celei mai semnificative asocieri Prevederile IAS Normele contabile internaţionale nu solicită aşa ceva. Definirea conceptului de „asociere” Filozofia IAS Este bazată pe influenţa semnificativă sau notabilă. Sunt similare IAS-urilor.C.Prevederile US. Normele canadiene Manualul I. rând pe rând la poziţiile corespunzătoare ale situaţiilor sale financiare. Prezentarea rezultatelor asocierii Recomandarea IAS Se utilizează metoda punerii în echivalenţă. precum şi impozitele determinate. indicându-se cotele părţi în rezultatul societăţilor puse în echivalenţă. cere ca un coîntreprinzător să înscrie. în opoziţie cu IAS şi standardele americane. Aceleaşi norme solicită prezentarea distinctă a cotelor părţi din rezultatul de exploatare. din pasive. direct sau în mod indirect întro entitate şi afacerile derulate de aceasta. considerată că există atunci când se deţine un procent de cel puţin 20% din drepturile de vot. în lupta pentru concilierea contabilă internaţională dusă în interesul investitorilor.

chiar dacă ea nu este recunoscută ca metodă de consolidare. Totodată.Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene În antiteză cu litera IAS. situându-se mai aproape de litera IAS-urilor. datoriilor şi rezultatelor acestora.S. deşi geografic şi politic sunt asociate frecvent cu opţiunile americane. Autorizează în special metoda integrării proporţionale. Iată deci. iar britanicii în unele aspecte par şi mai conservatori. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare normelor americane. Dispoziţiile UK GAAP Indică utilizarea metodei punerii în echivalenţă. metoda consolidării prin integrare proporţională nu este permisă. normalizatorii americani au o concepţie mai restrictivă privind controlul. astfel s-a văzut că spre deosebire de viziunea I. în cazul de faţă semnalăm o divergenţă între cele două referenţiale anglosaxone. a activelor. ei neadmiţând ca participaţiile care nu conferă majoritatea drepturilor de vot să fie consolidate prin integrare globală. Concluzii desprinse în perspectiva unei armonizări a standardelor de referinţă La nivel internaţional. există încă divergenţe referitoare la semnificaţia conceptului de control. în interesul companiilor cotate care cel mai adesea sunt şi supuse consolidării. Prevederile US GAAP Studiul întreprins indică utilizarea cu preponderenţă a metodei punerii în echivalenţă. cât şi cea a punerii în echivalenţă.C.C.B.. .A. de unde necesitatea unei concilieri între referenţialele amintite.A. Manualul I. ci de reevaluare a titlurilor. standardele americane au introdus obligativitatea furnizării de informaţii detaliate asupra capitalului asociaţilor cei mai semnificativi. Prezentarea întreprinderilor de tip „joint-venture” Litera şi spiritul IAS Conform IAS 28 şi IAS 31 sunt permise în vederea consolidării atât metoda integrării proporţionale.

Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. ceea ce se constituie din nou într-un „punct” câştigat în lupta pentru „câştigarea” concilierii contabile internaţionale. Diferenţele de schimb valutar afectează capitalul sau se includ la câştiguri ori pierderi. Litera şi spiritul US GAAP Prevederile normelor contabile americane sunt similare IAS-urilor. Diferenţele de curs valutar se recunosc în situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Solicită ca aceste câştiguri şi pierderi din schimb valutar să fie reportate şi amortizate pe durata de viaţă rămasă a elementului monetar pe termen lung. înainte de efectuarea translatării.entităţi străine Filozofia IAS IAS 21 şi IAS 29 autorizează ajustarea situaţiilor financiare locale ale entităţii străine. dar se pot utiliza cursurile de închidere pentru contul de profit şi pierdere.C.C. Normele canadiene Permit să fie convertite în timpul închiderii exerciţiului toate abaterile de achiziţie şi ajustările valorilor juste. Dispoziţiile Manualului I. Entităţi străine care raportează situaţii financiare consolidate Filozofia IAS Constă în utilizarea cursului de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar pentru raportarea bilanţieră şi un curs de schimb mediu pentru întocmirea contului de profit şi pierdere. Tratamentul contabil al elementelor nemonetare este similar referenţialului internaţional.A. aparţinând unei entităţi străine. elementele monetare se evaluează la cursul de schimb existent în momentul întocmirii bilanţului iar cele nemonetare se raportează de regulă la costul istoric. la nivelele costului curent. la dispoziţia filialei. Hiperinflaţie . .Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine Companii individuale Recomandarea IAS A se efectua translatarea tranzacţiilor la cursul de schimb din data efectuării acestora. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.

C. aşteptări privind evoluţia referenţialului contabil internaţional în aceeaşi direcţie. Grupări (combinări) de întreprinderi Tipologii Litera şi spiritul IAS Conform IAS 22 „Grupări de întreprinderi”. folosind moneda de referinţă ca monedă funcţională. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Filozofia UK GAAP Potrivit standardelor britanice se adoptă fie metoda autorizată de IAS. Schimbarea intervenită în contabilitatea americană. organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 141 „Contabilizarea grupărilor de întreprinderi”.A.Prevederile US GAAP Introduc retratarea situaţiilor financiare întocmite în moneda locală. Totodată. numită întreprindere achiziţionată. toate combinaţiile sau grupările de întreprinderi sunt achiziţii. Potrivit acestei norme. fie cea a US GAAP-urilor. Solicită utilizarea metodei de achiziţionare pentru toate regrupările de întreprinderi. în care una dintre întreprinderi. . modalitatea cea mai obişnuită de grupare este achiziţia. Nu tratează situaţiile în care o economie încetează să mai fie hiperinflaţionistă. Nu este tratată problema grupărilor de întreprinderi realizate prin metoda punerii în comun a intereselor.C. în mod implicit. prin care interzice contabilizarea grupărilor de întreprinderi prin metoda punerii în comun a intereselor. al preluării unei datorii sau al emisiunii de titluri de capitaluri proprii. creează. referitoare la tratamentul grupărilor de întreprinderi. în schimbul unui transfer de active. În iunie 2001. cumpărătorul. Filozofia US GAAP În baza referenţialului contabil american. este foarte mult restricţionată. gruparea de întreprinderi rezultată prin punerea în comun de interese. ia sub control activul net şi activităţile unei alte întreprinderi. Indicaţiile Manualului I. Referenţialul canadian Solicită utilizarea metodei temporale. o achiziţie este o grupare de întreprinderi.

Acestea pot fi raportate la valoarea lor justă. Atunci când decontarea contraprestaţiei pentru achiziţie este amânată. până la sfârşitul anului după achiziţie. ocazionate în timpul unei achiziţii. Pot avea loc unele închideri de întreprinderi şi datorii generate de restructurare. pentru ajustarea valorilor juste afectând goodwill-ul. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. plus orice costuri direct atribuibile achiziţiei. costul de achiziţie este valoarea actualizată a contraprestaţiei respective. însă se observă o recunoaştere mai puţin stringentă a criteriilor cu privire la planificarea implementării planului. Orice excedent. Activele monetare acordate şi datoriile asumate sunt evaluate la valoarea lor justă la data operaţiei de schimb. şi nu valoarea nominală a acesteia. Normele canadiene Solicită ca aceste cheltuieli de înregistrare şi de emitere de acţiuni date „în schimb”. însă există reguli specifice pentru cercetarea şi dezvoltarea achiziţiilor în curs. Modificări ulterioare ale costului de achiziţie Litera şi spiritul IAS Costul de achiziţie trebuie să fie ajustat atunci când o eventualitate ce afectează mărimea preţului de achiziţie se realizează posterior datei achiziţiei. Valorile juste ale elementelor pot fi ajustate faţă de goodwill. dacă sunt disponibile dovezi suplimentare ale valorilor. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor prin faptul că se alocă o perioadă de un an după data achiziţiei. Normele referitoare la planurile de restructurare sunt similare IASurilor. la data operaţiei de schimb. la data schimbului. Ajustările ulterioare care survin sunt recunoscute în contul de profit şi pierderi. Reluările provizioanelor constituite pentru achiziţii întotdeauna ajustează goodwill-ul. cu excepţia faptului că sunt permise foarte puţine provizioane legate de achiziţie. dacă sunt întrunite criteriile specifice referitoare la planurile de restructurare. a părţii de interes a cumpărătorului în valorile juste ale activelor şi datoriilor . Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. să fie tratate cu titlu de operaţie care se referă la capitalurile proprii. în schimbul controlului asupra activelor nete ale celeilalte întreprinderi.Metoda costului de achiziţie Filozofia IAS Costul de achiziţie este mărimea lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi vărsate sau valoarea justă. care se referă în exclusivitate la entităţile achiziţionate. a altor contraprestaţii consimţite de cumpărător. astfel încât plata sumei în cauză este probabilă şi se poate efectua o estimare fiabilă a acesteia.

şi orice alt activ pe termen scurt. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Nu sunt recunoscute până în momentul cunoaşterii şi determinării în mod credibil a valorii activelor. reprezintă un fond comercial negativ. . până când excedentul este eliminat. cu excepţia faptului că sunt permise foarte puţine provizioane pentru achiziţii. mai puţin activele financiare (altele decât participările contabilizate la valori de consolidare).C. ajustările operate asupra activelor şi datoriilor identificabile trebuie să fie contabilizate la venituri sau la cheltuieli. criteriile de recunoaştere. Manualul I. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor.A. care sunt achiziţionate dar nu satisfac. trebuie să fie contabilizate ulterior. Identificarea sau schimbările ulterioare în valoarea activelor şi datoriilor identificabile Filozofia IAS Activele şi datoriile identificabile.interese minoritare Litera şi spiritul IAS Conform referenţialului internaţional. activele de impozite amânate. Solicită ca surplusul valorii juste a activului net dobândit la costul de achiziţie să fie repartizat astfel încât să se reducă proporţional valorile atribuite tuturor activelor dobândite. Tratamentul contabil al provizioanelor pentru achiziţii este similar IAS-urilor. activele destinate să fie vândute. interesele minoritare la achiziţie trebuie recunoscute la valoarea justă a activelor nete sau la cota de pre-achiziţie care incumbă valoarea activelor nete. la data achiziţiei. Filozofia US GAAP De regulă ele se raportează la cota de pre-achiziţie care incumbă valoarea activelor nete. activele plătite în avans la regimurile de avantaje sociale viitoare. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. datoriilor respective. Orice surplus rezidual trebuie să fie prezentat cu titlu de câştig extraordinar.C. Valorile contabile ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate trebuie să fie ajustate atunci când. indicaţii complementare permit estimarea mărimilor afectate acestor active şi datorii identificabile cu ocazia contabilizării iniţiale a achiziţiei. posterior achiziţiei. faţă de costul de achiziţie.identificabile achiziţionate. Metoda costului de achiziţie . în momentul în care ele satisfac aceste criterii. În celelalte cazuri.

dar trebuie prezentat şi un tabel cuprinzând: valorile contabile ale elementelor. Metoda costului de achiziţie . valoarea totală atribuită şi valoarea atribuită fiecărei mari categorii de active necorporale. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. informaţii despre o serie de regrupări de întreprinderi terminate de-a lungul exerciţiului care sunt fără importanţă luate individual.C. ca şi când achiziţia ar fi avut loc la începutul perioadei efectuării comparaţiilor. informaţii despre orice repartizare a costului de achiziţie nedusă la termen. rezumatul valorilor juste ale activelor şi datoriilor achiziţionate. precum şi impactul asupra rezultatelor şi poziţiei financiare a achizitorului. dar care sunt importante luate în ansamblul lor. . dar oferă şi informaţii suplimentare referitoare la motivaţia achiziţionării. ajustările valorilor juste şi valorile juste ale activelor şi datoriilor achiziţionate.Dispoziţiile UK GAAP Se raportează la cota parte a valorii juste a activelor nete. valoarea totală a abaterii de achiziţie şi totalul deductibil fiscal.goodwill Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale prevăd capitalizarea şi amortizarea fondului comercial pe durata vieţii sale utile. Prevederile normelor contabile canadiene Solicită ca partea de drepturi minoritare să fie calculată pornind de la valori contabile care figurează în situaţiile filialei. Instituţiile publice trebuie de asemenea să prezinte informaţii cu privire la contul de profit şi pierderi pro-forma. cât şi data achiziţionării. prezentate separat pentru activele necorporale amortizabile şi neamortizabile. în mod normal nu mai mult de 20 de ani.prezentarea informaţiilor Filozofia IAS Prezentările cuprind: nume şi descrieri ale entităţilor combinate sau grupate.A. Prevederile US GAAP Standardele contabile americane sunt similare IAS-urilor. Normele canadiene Conform Manualului I.. metoda contabilă folosită pentru achiziţie. precum şi alte detalii sunt conferite asupra alocaţiilor.C. Metoda costului de achiziţie . sunt solicitate următoarele informaţii: un bilanţ consolidat care să arate valoarea atribuită fiecărei mari categorii de active şi de pasive luate în sarcină.

cel mai târziu până în 2005. testul de depreciere va furniza utilizatorilor de date contabile mai multe informaţii decât un sistem arbitrar de amortizare. Pe urmele consensului Se observă convergenţa normelor americane cu a celor canadiene. Aceasta trebuie să fie supusă unui test de depreciere la un nivel al întreprinderii numit unitate de exploatare. apariţia unei cheltuieli cu deprecierea fondului comercial poate reprezenta un semnal important privind declinul afacerii. adică a fondului comercial. O pierdere de valoare nu trebuie să facă obiectul unor reluări dacă valoarea justă creşte ulterior.C. bazat pe valoarea justă a unităţii de raportare. Modificarea intervenită în contabilitatea americană. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. În conformitate cu noua normă. . organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 142 „Contabilizarea fondului comercial şi a activelor necorporale”. Cuvântul Manualului I. deşi în anumite împrejurări se poate utiliza durata de viaţă nedeterminată. Nu permite amortizarea unei abateri de achiziţie. dar nu acelaşi lucru îl putem spune despre armonizarea dintre IAS şi aceste standarde.C.A. în mod implicit. dacă va fi corect aplicat. Astfel. Totuşi standardele britanice sunt în acord cu normele internaţionale. fondul comercial achiziţionat reprezintă un activ care nu se amortizează. Specialiştii consideră că. creează. Întreprinderile vor efectua însă anual un test de depreciere a acestui activ. care schimbă în mod radical tratamentul fondului comercial. Aceste două „tabere” opozabile vor trebui să cadă la înţelegere şi să stabilească un tratament uniform. O pierdere de valoare trebuie să fie constatată pentru o abatere de achiziţie atunci când valoarea justă a abaterii este inferioară valorii sale contabile. referitoare la tratamentul fondului comercial. aşteptări privind evoluţia referenţialului contabil internaţional în aceeaşi direcţie.Filozofia US GAAP În iunie 2001.

datoriile şi capitalurile proprii ale întreprinderilor care se grupează la valoarea lor contabilă. ce pot să fie evaluate în mod fiabil. care pot să fie evaluate în mod fiabil. dar în acelaşi timp se produce recunoaşterea şi în contul de profit şi pierdere. elementele situaţiilor financiare ale societăţilor care se grupează trebuie să fie incluse în situaţiile financiare ale întreprinderilor grupate. atunci când sunt contabilizate pierderile şi cheltuielile viitoare. la data achiziţiei. corectată numai cu retratările de omogenizare a metodelor contabile ale întreprinderilor ce se grupează şi de aplicare a . pe durata de utilitate rămasă a activelor amortizabile identificabile achiziţionate. • mărimea fondului comercial negativ care depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate trebuie să fie contabilizată imediat la venituri. în contul de profit şi pierdere. entitatea grupată contabilizează activele. Metoda punerii în comun a intereselor Filozofia IAS Atunci când se aplică metoda punerii în comun a intereselor. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Potrivit normelor contabile americane. şi mărimea înregistrată în calitate de capital achiziţionat. cu anumite excepţii. această fracţiune a fondului comercial negativ trebuie contabilizată la venituri. pe de altă parte. Deoarece o punere în comun de interese conduce la o singură întreprindere grupată.goodwill negativ Filozofia IAS În măsura în care fondul comercial negativ corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificate în planul de achiziţie al cumpărătorului. Orice diferenţă între mărimea înregistrată drept capital emis plus orice complement de preţ sub formă de trezorerie sau sub forma altor active. pentru exerciţiul în cursul căruia se produce gruparea şi pentru exerciţiile prezentate cu titlu comparativ. ca şi când ele ar fi fost grupate din momentul deschiderii primului exerciţiu prezentat. pentru conectarea acestuia cu deprecierea activelor nemonetare. se reduc proporţional valorile juste atribuite activelor non-curente. pe de o parte.Metoda costului de achiziţie . dar care nu reprezintă la data achiziţiei datorii identificabile. acesta trebuie contabilizat la venituri. trebuie să fie imputată asupra capitalurilor proprii. Orice exces peste valoarea justă a unor asemenea active se recunoaşte în contul de profit şi pierdere pe perioada care este probabil a beneficia de ea. care nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate. Prevederile UK GAAP Este autorizată recunoaşterea ca fond comercial negativ. Dacă fondul comercial negativ nu corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificabile. în mod sistematic. În consecinţă. în contul de profit şi pierderi. aceasta adoptă un ansamblu unic şi uniform de metode contabile. de maniera următoare: • mărimea fondului comercial negativ. Orice exces se recunoaşte în contul de profit şi pierdere ca şi câştig extraordinar. trebuie să fie contabilizată la venituri.

acestor metode la ansamblul exerciţiilor prezentate. Cu acest prilej, nu se contabilizează nici fond comercial, nici fond comercial negativ. De asemenea, efectele operaţiilor între întreprinderile ce se grupează, indiferent că ele se produc înainte sau după punerea în comun a intereselor, sunt eliminate cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare ale entităţii grupate. Prevederile US GAAP Normele americane interzic utilizarea acestei metode. Dispoziţiile UK GAAP Cuprind restricţii similare, dar nu chiar atât de drastice ca IAS. Normele canadiene Manualul I.C.C.A. nu aminteşte deloc această metodă. Recunoaşterea veniturilor Litera şi spiritul IAS Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apare un flux brut de beneficii economice primite de întreprindere, în cursul desfăşurării activităţilor normale, flux care se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât prin contribuţiile participanţilor la capital (IAS 18, par. 7). Veniturile au fost generate de creşteri de active sau diminuări de datorii, în cursul perioadei de referinţă. O altă condiţie esenţială pentru recunoaşterea veniturilor este evaluarea credibilă.27 Filozofia US GAAP Se cunosc patru criterii cheie, care trebuie îndeplinite simultan pentru ca veniturile să poată fi recunoscute şi mai apoi evaluate. În principal, criteriile de recunoaştere sunt similare IAS. Pot fi identificate însă şi îndrumări detaliate oferite pentru tranzacţiile specifice, în vederea unei mai uşoare recunoaşteri şi pentru facilitarea evaluării veniturilor. Prevederile UK GAAP În Marea Britanie nu există un standard specific dedicat contabilizării veniturilor, dar practica contabilă a acestora dovedeşte că aceasta urmează îndeaproape filosofia IAS. Litera Manualului I.C.C.A. Criteriile de constatare/recunoaştere a veniturilor sunt sensibil aceleaşi, doar că nu este vorba despre măsurarea costurilor relative la operaţie.

27

„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare”, par. 92-93

Contractele de construcţii Filozofia IAS Prin contract de construcţii se înţelege un „contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui grup de active…, intercorelate în ceea ce priveşte proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilitatea lor”. 28 Veniturile asociate contractelor de construcţii cuprind: valoarea iniţială a veniturilor stabilite prin contract, precum şi variaţiile în condiţiile de derulare a contractului, în limita sumei probabile a venitului, dacă acesta poate fi credibil evaluat29. Atunci când rezultatul unui contract de construcţii poate fi estimat în mod credibil, costurile şi veniturile trebuie recunoscute în funcţie de stadiul activităţii contractuale la data bilanţului. Procesul se bazează pe metoda procentului de execuţie a contractului. Conform acestei metode, stadiul atins de lucrările în curs se determină fie prin calculul proporţiei costurilor contractuale suportate pentru munca prestată la timp în totalul costurilor contractuale estimate, fie prin studii asupra muncii prestate, fie prin definitivarea proporţiei fizice a activităţilor contractuale. Metoda definitivării contractului limitează evaluarea lucrărilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate şi susceptibile a fi recuperate de la client. Metoda procentului de execuţie a lucrărilor este mai aproape de spiritul IAS, răspunzând mai bine principiului conectării cheltuielilor cu veniturile, fiind cea agreată de IAS 11. Metoda definitivării contractului se bazează pe principiul prudenţei. Prevederile US GAAP Sunt similare în multe privinţe IAS-urilor, fiind permisă şi utilizată şi metoda definitivării contractului. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Normele canadiene Nu există capitol comparabil cu IAS 11 în Manualul I.C.C.A.. Totuşi Manualul se ocupă de problematica contractelor de construcţii, dar nu într-o manieră similară cu referenţialul internaţional. Capitolul 3400 din Manualul I.C.C.A., nu are nici o dispoziţie asemănătoare referitoare la recunoaşterea rezultatelor contractelor de construcţii. Prin urmare, nici un venit şi nici o cheltuială nu sunt constatate înaintea terminării lucrării când întregul contract dobândeşte un grad de siguranţă considerabil în ceea ce priveşte măsura rezultatului câştigat. Recunoaşterea cheltuielilor Litera şi spiritul IAS Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apare o reducere de beneficii economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creşterii
28 29

IAS 11, par. 3 IAS 11, par. 11

unei datorii, în cursul desfăşurării activităţilor normale. Reducerea de beneficii viitoare se materializează prin diminuări ale capitalurilor proprii, altele decât prin distribuţiile către participanţii la capital30. O altă condiţie esenţială pentru recunoaşterea cheltuielilor este evaluarea lor credibilă. Potrivit Cadrului general al IAS, în categoria cheltuielilor se mai includ şi pierderile realizate, cum ar fi cele din dezastre sau din exproprieri de active, precum şi pierderile nerealizate, cum ar fi cele din modificarea valorii juste a unor active sau din modificarea cursului de schimb valutar. Pierderile se evidenţiază distinct în contul de profit şi pierdere. Prevederile US, UK GAAP şi a normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. Costurile îndatorării Filozofia adoptată de IAS Conform IAS 23, costurile îndatorării cuprind: dobânzile şi alte cheltuieli suportate de o întreprindere în legătură cu împrumuturile de fonduri. Conform tratamentului de bază stipulat de IAS 23, costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială a perioadei în care au apărut. Conform tratamentului alternativ, costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care sunt suportate, cu excepţia celor care sunt capitalizate. Astfel, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. Dispoziţiile US, UK GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor. Beneficiile angajaţilor Costurile legate de pensii Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale acordă atenţie şi aspectelor legate de remunerarea capitalului uman. În acest sens au fost elaborate două standarde: IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” şi IAS 26 „Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii”. Beneficiile angajatului se referă la toate formele de recompensare oferite de întreprinderi, în schimbul serviciilor prestate de angajaţi. Beneficiile pe termen scurt ale angajatului reprezintă beneficiile angajatului, care sunt datorate în întregime în cursul unei perioade de 12 luni, după sfârşitul exerciţiului financiar în care angajaţii au prestat aceste servicii. Beneficiile post-angajare (pensiile) sunt beneficiile angajaţilor, altele decât cele pentru încheierea activităţii sau compensări în acţiuni, care sunt plătibile după încheierea perioadei de angajare. Planurile de pensii sau beneficiile post-angajare reprezintă
30

„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare, par. 78-80”.

contractele oficiale sau neoficiale prin care o întreprindere asigură, pentru unul sau mai mulţi angajaţi, beneficii post-angajare, pensiile. Dispoziţiile IAS Sunt similare IAS-urilor, cu toate că există mai multe diferenţe mărunte sau minore, între cele două referenţiale. Indicaţiile UK GAAP Similare IAS-urilor sunt noile standarde adoptate de A.S.B., cu unele deosebiri. Surplusul sau deficitul beneficiului ce revine angajaţilor determinat în raport de activele ce figurează în planurile de pensii trebuie imediat recunoscut în Situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Normele canadiene Litera Manualului cu privire la acest aspect contabil nu se aplică avantajelor pe care le furnizează o entitate salariaţilor săi pe parcursul unei perioade active. Se concentrează totuşi, mai degrabă asupra problemelor de cognoscibilitate a avantajelor câştigate de către salariaţii activi care vor fi într-adevăr furnizate atunci când vor înceta să mai fie activi, şi dacă avantajele sunt drepturi dobândite sau se acumulează. Beneficii (compensări) în acţiuni, ale angajaţilor Litera şi spiritul IAS Beneficii (compensări) sub forma participării la capitalurile proprii sunt beneficii ale angajatului în care: • angajaţii sunt îndreptăţiţi să primească instrumente financiare de capital propriu, emise de întreprindere sau societatea mamă; • suma obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capital propriu, emise de către întreprindere. Sunt necesare dezvăluiri ale informaţiilor, dar nu se oferă îndrumare pentru recunoaştere şi evaluare. Filozofia US GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Se cunosc două metode alternative pentru determinarea costului compensărilor: valoarea intrinsecă, respectiv preţul de piaţă existent la data efectuării măsurătorilor mai mic decât contribuţia oricărui angajat sau valoarea justă a elementului, determinată folosind modelul preţului opţional. Se va recunoaşte costul cotelor de recompense sau opţiuni pe perioada performanţei sau a prestaţiei angajatului. Dispoziţiile UK GAAP Costul compensărilor se determină în raport de valoarea intrinsecă a acţiunilor. Se va recunoaşte acest cost al recompensărilor imediat, numai dacă nu există alte restricţii impuse de viitoare condiţii de asistenţă.

Active Active necorporale achiziţionate Filozofia IAS Potrivit IAS 38, par. 7 activele necorporale sunt definite ca fiind activele nemonetare identificabile, fără suport material şi deţinute în scopul utilizării în cadrul producţiei sau aprovizionării cu bunuri sau furnizării de servicii, pentru închiriere sau administraţie. Recunoaşterea unui activ necorporal se face numai dacă se estimează că beneficiile viitoare, atribuite respectivului activ, vor fi obţinute de entitate şi costul activului poate fi în mod credibil evaluat.31 Întreprinderea va estima obţinerea beneficiilor economice viitoare pe baza presupunerilor rezonabile şi care iau în considerare setul de condiţii economice care vor exista pe parcursul vieţii utile a activului. Se face apel la raţionamentul profesional pentru recunoaşterea unui asemenea activ, procedându-se la capitalizare numai dacă se întrunesc criteriile de recunoaştere. Activele necorporale trebuie amortizate pe durata vieţii lor utile, care în mod normal nu depăşeşte 20 de ani. Sunt permise reevaluări numai în cazuri rare. Dispoziţiile US GAAP Normele contabile americane prevăd capitalizarea elementelor nemateriale şi amortizarea activelor pe parcursul vieţii lor utile, recurgându-se şi la revizuirea acestor durate. Activelor necorporale li se poate atribui de asemenea o viaţă utilă nedefinită, acestea în asemenea situaţii netrebuind a fi amortizate ci revizuite cel puţin anual. Sunt permise reevaluările. Litera UK GAAP În linii mari normele britanice sunt asemănătoare IAS-urilor, deşi se poate folosi durata de viaţă nedeterminată în cazuri rare. Indicaţiile normelor canadiene Solicită ca activele necorporale să fie evaluate la cost istoric, şi nu permite nici un alt tratament alternativ. Solicită ca un activ necorporal să fie amortizat pe durata sa de viaţă utilă, numai să se considere nedeterminată durata sa de viaţă, în care caz el, trebuie să fie supus unui test de depreciere cel puţin în fiecare an. Se prevede ca un activ necorporal amortizabil să fie supus unui test de depreciere, conform dispoziţiilor care se referă la reducerile de valoare care indică că este necesar să se efectueze o estimare a valorii de acoperire nete în singurele cazuri când conjunctura indică faptul că fluxurile de trezorerie viitoare nete estimative aferente unei imobilizări corporale ar putea fi inferioară valorii sale contabile nete după deducerea provizioanelor pentru cheltuieli de amplasament a imobilizării şi a restaurării locurilor şi după deducerea impozitelor viitoare. Un activ necorporal neamortizabil trebuie să fie supus unui test de depreciere cel puţin în fiecare an, pe baza unei comparări a valorii juste şi a valorii sale contabile.
31

IAS 38, par. 19

Imobilizările necorporale generate intern Filozofia IAS Uneori, este dificil să se aprecieze dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată. În unele cazuri, costul pentru a genera intern o imobilizare necorporală nu poate fi distins de costul pentru menţinerea sau creşterea goodwill-ului generat intern sau de costul pentru conducerea afacerilor curente. Pentru a aprecia dacă o imobilizare necorporală generată intern satisface criteriile de contabilizare, o întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în: • o fază de cercetare; şi • o fază de dezvoltare. Termenii de „faza de cercetare” şi „fază de dezvoltare” au o semnificaţie mai largă în cadrul normei IAS 38. Dacă o întreprindere nu poate să distingă faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui proiect intern, ce vizează crearea unei imobilizări necorporale, ea tratează cheltuiala în numele proiectului ca şi când ar fi fost angajată numai cu ocazia fazei de cercetare. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscută ca o cheltuială, atunci când ea este angajată. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă toate criteriile sunt îndeplinite. Dispoziţiile US GAAP Normele contabile americane dispun capitalizarea unor costuri privind software-ul şi dezvoltarea paginilor web, spre deosebire de IAS-uri. Filozofia UK GAAP O entitate poate opta pentru capitalizarea activelor necorporale generate intern, altele decât cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, atunci când există o piaţă a acestora. Potrivit normelor britanice, criteriile de recunoaştere nu sunt la fel de stricte ca IASurile. Manualul I.C.C.A. Nu face referire la acest aspect legat de capitalizarea imobilizărilor necorporale generate sau obţinute din efort propriu. Contractele de leasing Clasificarea contractelor Litera şi spiritul IAS În pachetul de norme elaborat de organismul internaţional, norma IAS 17 „Contractele de locaţie” ne atrage atenţia asupra diferitelor politici şi opţiuni contabile, în contextul „marelui război” de supremaţie, între realitatea economică şi natura juridică a tranzacţiilor şi altor evenimente. Cazul cel mai frecvent evocat pentru exemplificarea

Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor.aplicării. a principiului prevalenţei economicului asupra juridicului este cel al contractelor de locaţie-finanţare. El trebuie să contabilizeze în bilanţul său activele deţinute în virtutea contractului. dar baza de evaluare diferă. adoptată de norma IAS 17. un contract de locaţie finanţare este un contract de locaţie care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. aşa cum se prevede în contractul de locaţie-finanţare. poate să intervină sau nu transferul de proprietate. repartizate în două componente: partea de recuperare a creanţelor şi veniturile financiare. reflectate în contabilitatea locatorului Filozofia IAS Pentru locator. Într-un contract de locaţie-finanţare. . redevenţele. Clasificarea contractelor de locaţie. Contabilizarea veniturilor financiare trebuie să se efectueze pe baza unei formule care să traducă o rată constantă de rentabilitate periodică. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor. şi să le prezinte în categoria creanţelor pentru mărimea corespunzătoare investiţiei nete. Indicaţiile UK GAAP Prezentarea este asemănătoare IAS-urilor. numit şi contract de locaţie exploatare. însă se cunosc reguli specifice care se cer a fi urmate pentru determinarea efectului de levier. se bazează pe gradul de imputare la locator sau la locatar a riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ închiriat. dezvoltate de formă. în consecinţă el contabilizează încasările în numele locaţiei. De regulă. La sfârşitul contractului. Un contract de locaţie simplă. dar există cerinţe mult mai ample. Conform IAS 17. operaţia generată de o locaţie-finanţare este tratată ca o operaţie de investiţii. referitoare la investiţia netă reziduală a locatorului. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. se utilizează metoda investiţiilor nete (post-impozitare).finanţare. pentru remunerarea investiţiei şi serviciile sale. este orice contract de locaţie care nu răspunde definiţiei unui contract de locaţie-finanţare. locatorul transferă cavsitotalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii legale. pentru alocarea câştigurilor nete. Contractele de locaţie . sau nu.

C. în anumite circumstanţe. Considerăm alternativa propusă de normele contabile internaţionale justificată în condiţiile funcţionării economiei mondiale de astăzi şi sperăm în ajustarea normelor FAS după cele internaţionale. Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene Normele contabile americane introduc obligativitatea capitalizării costurilor îndatorării. Indicaţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. pentru contractele de locaţie care se referă în acelaşi timp la un teren şi la o clădire. Investiţiile imobiliare Filozofia IAS Potrivit IAS 40 „Investiţii imobiliare”. De asemenea. şi nu . Similar normelor americane. reevaluările nu sunt permise. Necesită ca. se cer frecvente evaluări ale întregii clase (sau grupe) de active corporale.C. când acestea sunt legate de construcţia anumitor active. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. recunoscându-se doar regula costului istoric. dar sunt permise şi reevaluări. prin astfel de imobilizări se înţeleg acele proprietăţi. să se considere separat terenul de clădire în vederea determinării fracţiunii relative a contractului fiecăruia urmând a fi tratat ca un contract de locaţie-finanţare sau ca un contract de locaţie-exploatare. Capitalizarea costurilor îndatorării Filozofia IAS Capitalizarea acestor costuri este permisă pentru acele active. Prevederile Manualului I. acesta din urmă dovedindu-se mai restrictiv.alternative Se ridică problema realizării acordului între referenţialul internaţional şi cel american. terenuri şi clădiri sau părţi ale acestora.Proprietăţi. pentru a obţine câştiguri din închirieri sau pentru creşterea capitalului. Conciliere contabilă . care sunt deţinute de proprietar sau locatar. reevaluările nu sunt permise.A. fabrici şi echipamente Evaluare Filozofia IAS De regulă se utilizează costul istoric. care pot fi calificate aici. Dispoziţiile US GAAP Potrivit normelor contabile americane.

pentru a fi utilizate în producţia sau comercializarea de bunuri şi servicii sau pentru a fi vândute în cadrul activităţii obişnuite. Recunoaşterea investiţiilor imobiliare se face prin îndeplinirea criteriilor pereche pentru recunoaşterea imobilizărilor corporale. ea se aplică în egală măsură unui activ considerat în mod singular şi unei entităţi generatoare de trezorerie. Aceasta din urmă reprezintă cel mai mic grup identificabil de active. care să corespundă direct IAS 40. relativă la acest bun. evaluarea investiţiilor imobiliare se face fie conform modelului valorii juste. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanţ. a costului diminuat cu amortizarea cumulată şi cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere). Deprecierea activelor Litera şi spiritul IAS În aprilie 1998. Norma vizează deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale. fără a se ţine cont de deprecierea acestora. În ceea ce priveşte evaluarea. Consiliul I.S. Modificările intervenite în valoarea justă se raportează în „Situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate”. 17 . (I. iar modificările valorii juste vor genera cheltuieli sau venituri ale perioadei. conform 32 IAS 40. Totuşi. fie conform modelului costului. iar valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al activului în cauză şi valoarea sa de utilitate. Filozofia UK GAAP Investiţiile imobiliare se recunosc în Marea Britanie la valoarea de pe „piaţa deschisă”. Cuvântul referenţialului canadian Nu există capitol în Manualul I. Prevederile US GAAP Tratamentul contabil aplicat investiţiilor imobiliare este acelaşi cu cel aplicat şi altor categorii de proprietăţi. Sunt permise reluările sau diminuările pierderilor de valoare. Ulterior recunoaşterii iniţiale. exceptând situaţia în care activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată.C. Solicită ca aceste bunuri să fie evaluate conform metodei costului (mai exact. tratamentul de bază prevede evidenţierea la cost. care sunt independente de intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. bunurile deţinute în vederea închirierii unui terţ sunt cuprinse în definiţia imobilizărilor enunţată la capitolul 3061.C. a căror utilizare continuă generează intrări de trezorerie. în care sunt incluse şi costurile de tranzacţionare32. care impune calculul şi contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ. Atunci când se utilizează noţiunea de activ. Modelul valorii juste implică evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare la valoarea justă.A.B. atunci când valoarea recuperabilă a acestuia este inferioară valorii sale contabile.S.A.) a aprobat norma IAS 36 „Deprecierea activelor”. Astfel de reluări ale pierderilor de valoare ale activelor trebuie să fie contabilizate imediat la venituri.A.C. par. după deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare.

gata armonizată cu IAS 36. Norma FAS 121 vizează cu predilecţie unele active necorporale identificabile şi goodwillul.A.). Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă.C. valoarea activelor cu durată lungă de viaţă pentru a se asigura că nu au intervenit evenimente sau schimbări. Litera normelor canadiene Nu există nici un capitol în Manualul I. capitolul 4210 „Întreprinderile de asigurare de viaţă . referenţialul american şi cel canadian opinăm că ar trebui să se ajusteze după referenţialul internaţional adoptând o singură normă care să autorizeze deprecierea activelor. dintre care următoarele: capitolul 3050 „Plasamente pe termen lung” prevede norme de constatare cu privire la pierderea de valoare a unui plasament. capitolul 3062 „Abateri de achiziţie şi alte active necorporale” enunţă norme cu privire la deprecierea abaterii de achiziţie (a fondului comercial) şi a activelor necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată. Conform normei. care trata problema contabilizării deprecierii activelor pe termen lung şi a evaluării activelor pe termen lung destinate să fie vândute. se procedează la revizuirea evaluării acestor bunuri. Un oarecare număr din capitolele Manualului stabilesc norme cu privire la pierderea de valoare a activelor precise. . Este interzisă reluarea sau diminuarea pierderilor de valoare. în mod regulat. Organismul American de Normalizare Contabilă (F.B.C. întreprinderile americane trebuie să revizuiască. În acest sens. Filozofia US GAAP În 1995. Posibilă conciliere Instituirea unui acord între referenţialele studiate o vedem posibilă sau realizabilă numai în condiţiile raportării la un număr cât mai redus de norme. Dacă apar evenimente sau circumstanţe care indică faptul că valoarea netă contabilă poate să nu fie recuperată integral. active destinate să fie menţinute în întreprindere sau să fie cedate. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. conform normelor IAS 16 şi IAS 38. publica norma FAS 121. capitolul 3061 „Imobilizări corporale” defineşte normele privitoare la reducerile de valoare a imobilizărilor corporale. care să regrupeze regulile referitoare la contabilizare şi informaţiile de prezentare.consideraţii particulare” furnizează dispoziţii precise cu privire la diminuarea de valoare a portofoliilor deţinute de către întreprinderile de asigurare de viaţă. pentru deprecierea tuturor activelor.A.unei alte norme internaţionale. care să aibă drept consecinţă imposibilitatea de a recupera valoarea netă contabilă.S.

C. Norma IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” precizează că toate activele şi pasivele. trebuie înregistrate în bilanţ. • prelucrarea alternativă. inclusiv instrumentele derivate. aceste elemente trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare. Sunt recunoscute mai multe baze de evaluare pentru stocuri.C. fluxuri financiare între contractanţi. înaintea scadenţei.Stocuri Evaluare Filozofia IAS Conform IAS 2 „Stocuri”. pentru determinarea costurilor. IAS 2 a prevăzut două prelucrări de determinare a costurilor: • prelucrarea de referinţă. Instrumente financiare Evaluare şi contabilizare Litera şi spiritul IAS În cazul contabilităţii bazate pe costul istoric. În . Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. de reflectarea unei imagini fidele asupra structurilor cuprinse în situaţiile financiare. presupune utilizarea metodei FIFO sau CMP. instrumentele financiare derivate nu erau recunoscute în situaţiile financiare.A. Armonizarea standardelor O soluţie pentru instituirea unui tratament contabil uniform al acestor categorii cum sunt stocurile considerăm că s-ar putea înfăptui dacă fiecare referenţial în parte ar autoriza explicit metoda care permite o cea mai bună estimare a costurilor. ce implică utilizarea metodei LIFO pentru determinarea costurilor. Conform referenţialului contabil canadian trebuie utilizată metoda care permite cea mai bună estimare a costurilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. motivaţia utilizării uneia trebuie să fie indicată cu claritate. Puţine dispoziţii privind repartizarea costurilor indirecte şi alte costuri ce pot fi imputate stocurilor se identifică. Cu alte cuvinte soluţia adoptată de Manualul normelor canadiene se apropie cel mai bine. deoarece ele nu antrenează. în opinia noastră. Manualul I. Se foloseşte de regulă metoda LIFO pentru determinarea costurilor. cu excepţia faptului că metoda LIFO nu este permisă.

aferentă unui instrument similar. cum ar fi valoarea activelor nete. exceptând recunoaşterea anumitor câştiguri sau pierderi nerealizate la valorile disponibile spre vânzare.S. tocmai în scopul elaborării pe viitor a unei norme revizuite.plus.A. în bilanţ. Dacă preţurile pieţei nu sunt determinabile în mod fiabil. un activ financiar sau o datorie financiară doar atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. Pentru actualizare se va utiliza rata dobânzii pe piaţă. Filozofia US GAAP Normele contabile americane sunt similare IAS-urilor. Armonizarea standardelor Trebuie să facem remarca privitoare la faptul că instrumentele financiare. o întreprindere trebuie să recunoască. a valorii juste sau pe altă bază adecvată. Manualul cuprinde un anumit număr de cerinţe în materie de constatare şi de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. conţine cerinţe adiţionale cu privire la acoperiri de orice tip de risc. valoarea justă se calculează ca sumă actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie. în mod concret prevederile IAS 39 şi IAS 32. Conţine un anumit număr de cerinţe aplicabile acoperirii de elemente exprimate în devize străine.B. Să nu uităm că un cuvânt de spus în acest joc al revizuirilor şi amendărilor îl are şi Europa! Dar parcă tema standardului este mai predispusă către o reconciliere în sânul culturilor contabile anglo-saxone. care sunt cuprinse în rezultatul global. Anumite rezumate ale deliberărilor Comitetului despre problemele noi tratează de asemenea probleme de contabilitate care ating instrumentele financiare speciale. NOC 13 “Relaţii de acoperire”. . La ora actuală. fac parte din grupul de lucru mixt (GTM) care este pe cale să elaboreze o normă contabilă internaţională integrată şi armonizată despre instrumentele financiare. acest cost este măsurat la valoarea justă a contraprestaţiei oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru acesta (aceasta). Norma NOC 13 şi IAS 39 prezintă totuşi anumite diferenţe. Litera normelor canadiene ICCA şi I. în ultimele luni au făcut obiectul celor mai dese întâlniri şi discuţii. Valoarea justă a sumei primite sau transferate se determină prin referire la preţul pieţei. Norma de orientare care se referă la contabilitate. în fapt. ameliorate şi care să fi reconciliat punctele de vedere divergente ale principalelor referenţiale asupra acestui subiect. Investiţiile în active curente se vor recunoaşte la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă realizabilă. Se precizează însă că. Înregistrarea iniţială se face la cost. nu există o normă globală care să prescrie principiile de recunoaştere şi de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. Dispoziţiile UK GAAP Prevăd evaluarea instrumentelor financiare pe baza costului. sau la costul curent. Norma de orientare cu privire la contabilitate NOC 12 “Cedări de creanţe” tratează decontabilizarea (anularea recunoaşterii) anumitor instrumente financiare.

sau un alt activ financiar sau datorie financiară. Un instrument financiar trebuie diferenţiat de contractul de bază şi considerat ca un instrument derivat. activele financiare pe bază de control. Operaţiunea de acoperire a riscurilor. Un instrument de acoperire împotriva riscurilor. contractul de bază însuşi trebuie contabilizat: • conform IAS 32. preţului titlurilor. dacă este. din punct de vedere contabil. 10). totală sau parţială. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. indicelui preţurilor sau indicele de credit sau alt element similar. a cărui valoare justă sau fluxuri de numerar se preconizează să compenseze modificările valorii juste sau a fluxurilor de numerar aferente unui element desemnat ca element acoperit. ratei de schimb valutar. din punct de vedere contabil. preţului la mărfuri. Este necesară izolarea legală a activelor chiar şi în cazul falimentului. înseamnă un instrument derivat desemnat. preţului mărfurilor. Necesită o investiţie iniţială mică. În cazul în care un instrument derivat este distinct. • se decontează la o dată stabilită în viitor (IAS 39. dacă sunt îndeplinite toate condiţiile următoare: • valoarea se modifică în funcţie de variaţiile unei rate specificate a dobânzii. pentru derecunoaşterea instrumentelor financiare.Derecunoaşterea activelor financiare Filozofia IAS Se recunosc sau nu. şi • în concordanţă cu alte Norme contabile internaţionale corespunzătoare. preţului titlurilor. ratei de schimb valutar sau alt element variabil similar şi care se decontează la o dată stabilită în viitor. Instrumentele financiare derivate şi operaţiunile de acoperire a riscurilor Filozofia IAS Instrumentul derivat este un instrument financiar a cărui valoare se modifică în funcţie de variaţiile unei rate specificate a dobânzii. • nu necesită o investiţie netă iniţială sau o investiţie netă iniţială de valoare mică în comparaţie cu alte tipuri de contracte care au o reacţie similară la modificarea condiţiilor de piaţă. par. a modificărilor valorii juste sau a fluxurilor de numerar ale unui element de acoperire. înseamnă desemnarea unuia sau a mai multor instrumente de acoperire astfel încât modificarea valorii juste a acestora să constituie o compensare. în cazul în care nu este un instrument financiar. prin el însuşi. punându-se accent pe substanţa economică şi nu numai pe forma juridică. pe bază de riscuri şi avantaje. . un instrument financiar. comparativ cu alte contracte care reacţionează similar pe piaţă. Dispoziţiile UK GAAP şi a normelor canadiene Se recunosc sau nu activele financiare.

Conform normei IAS 37 „Provizioane. ca o consecinţă a unor evenimente trecute. Valoarea provizionului trebuie să reprezinte cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei actuale la data bilanţului. pierderi probabile. Pasive Provizioane . este recunoscută în contul de profit şi pierdere.Eficienţa activităţii de acoperire reprezintă gradul în care compensarea modificărilor în valoarea justă sau în fluxurile de numerar atribuibile unui risc acoperit se realizează prin instrumentul de acoperire. existând însă reguli pentru situaţii specifice.generalităţi Litera şi spiritul IAS Un provizion este o datorie a cărei mărime şi a cărei scadenţă sunt nesigure. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Prevederile US GAAP În esenţă sunt similare IAS-urilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. active şi datorii contingente”. Normele canadiene Se limitează să încurajeze întreprinderea să îşi descrie obiectivele şi politicile în materie de gestiune a riscurilor financiare. datorii legate de mediu. O reducere a resurselor este considerată probabilă atunci când şansele de realizare sunt mai mari decât probabilitatea de nerealizare. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. cum sunt: costurile finale ale beneficiilor angajaţilor. cu excepţia faptului că întreaga ineficienţă a operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor. şi când provizionul poate să fie estimat. exceptând faptul că întreaga ineficienţă a operaţiunilor de protecţie împotriva riscurilor se recunoaşte în contul de profit şi pierdere. un provizion se înregistrează doar atunci când întreprinderea trebuie să facă faţă unui angajament de a transfera avantaje economice. existenţa unei obligaţii actuale trebuie să fie susţinută de manifestarea probabilă a unei reduceri de resurse care încorporează beneficii economice. . de opiniile unor experţi independenţi. în unele cazuri. se va ţine cont de experienţa unor tranzacţii similare şi. Pentru estimarea acestor costuri. etc. Pentru a recunoaşte un provizion.

Un provizion pentru restructurare este constatat atunci când întreprinderea este angajată în mod irevocabil în restructurare. Provizionul pentru restructurare va fi estimat doar pe baza costurilor directe generate de restructurare. ţinând cont de termenul prevăzut pentru executarea completă a planului. şi • s-a demarat implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia au fost comunicate de asemenea manieră. Acest fapt se întâmplă atunci când: • întreprinderea dispune de un plan detaliat pentru restructurare. Manualul nu cuprinde nici o definiţie a termenului de “ provizion”. dar nu tratează aplicarea ei în cazul datoriilor în general. şi anume. prin care se vizează o schimbare esenţială a scopului activităţilor realizate de întreprindere sau a modalităţilor sale de exploatare. prestare de servicii sau orice altă cedare de avantaje economice.A. şi din a cărei decontare va putea rezulta un transfer sau o utilizare de active. Vorbim despre angajare atunci când un plan de pensie aprobat va fi aplicat cât de repede posibil după data angajării şi. cele care îndeplinesc concomitent două condiţii: • sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare. sau a datoriilor eventuale ori contingente. dacă nici o valoare situată în interiorul acestei palete nu poate să fie considerată mai probabilă decât celelalte. estimarea costului prestaţiilor de pensionare). el arată că printr-un pasiv se înţelege o obligaţie care îi revine entităţii ca urmare a operaţiilor sau a evenimentelor trecute. Dispoziţiile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Totuşi. Manualul mai indică faptul că valoarea actualizată este utilizată în anumite situaţii deosebite (de exemplu. Valoarea de contabilizat se întemeiază pe estimarea cea mai probabilă inclusă într-o paletă de valori estimative. utilizarea lor necesitând în prealabil obţinerea aprobării din partea manageriatului entităţii. Anunţarea planului sau a începerii punerii în aplicare nu sunt criterii de constatare cu titlu de datorie.C. încât să inducă părţilor afectate (salariaţi. se contabilizează valoarea minimă. pare puţin probabil ca să fie aduse schimbări importante în plan. .C.Litera Manualului I. Prevederile normelor canadiene Indică faptul privitor la costurile de pensionare care trebuie să fie recunoscute la data angajării. şi • nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. clienţi şi furnizori) speranţa că întreprinderea va implementa procesul de restructurare. Provizioane pentru restructurare Filozofia IAS Restructurarea reprezintă un program elaborat şi controlat de către conducerea întreprinderii.

Indicaţiile normelor canadiene Nu cere să fie furnizate.A. altele decât eventualităţile constatate în situaţiile financiare. Atunci când sunt furnizate informaţii despre incertitudinea relativă la evaluarea elementelor altele decât eventualităţile. UK GAAP şi a Manualului I. sau. care nu este integral sub controlul întreprinderii. Datoriile eventuale şi activele eventuale nu trebuie contabilizate. Ele trebuie să facă însă obiectul informării în notele explicative. Diferenţa dintre valoarea contabilă a unei datorii stinse sau transferate altei părţi şi valoarea plătită pentru aceasta trebuie să fie inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei.C. Sunt similare IAS-urilor. . Prevederile US. informaţii care corespund celor prevăzute în IAS 37. care nu este integral sub controlul întreprinderii. adică atunci când obligaţia specificată în contract este descărcată. privitor la ansamblul activelor. întreprinderea poate să se substragă de la obligaţia de a menţiona suma constatată dacă o astfel de menţiune poate avea repercursiuni negative importante asupra entităţii. Un activ eventual este un activ potenţial care rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur.Datorii şi active eventuale Filozofia IAS O datorie eventuală este: o obligaţie care rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Manualul nu prevede nici o excepţie pentru celelalte informaţii de furnizat referitor la eventualităţi şi la datorii. mărfuri sau servicii şi este legal exonerat de obligaţia iniţială de îndeplinire a obligaţiei). Manualul solicită să fie furnizate informaţii despre incertitudinea relativă la evaluarea anumitor elemente. anulată sau expirată (debitorul plăteşte creditorului în numerar sau cu alte active financiare. o obligaţie actuală care rezultă din evenimente trecute atunci când fie pentru stingerea obligaţiei nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice. Anularea recunoaşterii unei datorii financiare Litera şi spiritul IAS Derecunoaşterea sau anularea unei datorii financiare presupune scoaterea din bilanţul unei întreprinderi a unei datorii financiare numai atunci când aceasta este stinsă. fie mărimea obligaţiei nu poate fi evaluată în mod fiabil. Informaţiile care trebuie furnizate despre eventualităţi sunt de asemenea mai puţin ample decât cele cerute în virtutea IAS 37.C.

Impozitarea rezultatului Litera şi spiritul IAS În referenţialul internaţional. Această decizie a declanşat o lungă perioadă de discuţii şi de dezacorduri. pe baza beneficiului fiscal. care promova metoda reportului variabil (liability method). Pentru aplicarea metodei. În cazul acestei metode. În contul de profit şi pierdere se înregistrează cheltuiala reprezentând o valoare reziduală derivată din bilanţ. deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului. ceea ce presupune că o schimbare a cotei de impozit antrenează o modificare a provizioanelor. sau • diferenţe temporare deductibile: aceste diferenţe vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare. Diferenţele temporare reprezintă diferenţe dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii. din bilanţ. ca urmare a aplicării normei APB 11. după care să înregistreze un provizion suficient. dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală. calculul se efectuează plecând de la bilanţ. Proiectul. Provizioanele sunt calculate în raport cu mărimea cotelor viitoare de impozit. emis în 1983. adică beneficiile economice impozabile. va deveni normă în 1987 (FAS 96). o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul impozabil al exerciţiilor respective. metoda contabilizării impozitelor amânate a fost introdusă în anii ’60. depăşesc valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. cu o prelucrare. Această normă reţine o abordare bilanţieră. Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală. . atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată).S.A. politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS 12 „Impozitele asupra rezultatului”. iar mărimea impozitului. se propunea metoda reportului fix (defferal method). Întreprinderea trebuie să determine mărimea impozitului plătibil pe termen scurt şi mărimea impozitului plătibil pe termen lung. Când resursele ies din întreprindere. atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). această normă nu va fi aplicată. Din cauza a numeroase obiecţii. se utiliza cota de impozit în vigoare. implicit o normă nouă. Prin această metodă. Ea va fi înlocuită în 1992 cu norma FAS 109. Invers. Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin intermediul unei ieşiri de resurse ce încorporează beneficii economice. Diferenţele ce apar între valoarea contabilă a datoriilor şi baza fiscală a acestora sunt deductibile. pentru calculul efectului fiscal al diferenţelor temporare dintre regulile contabile şi regulile fiscale. se obţine o diferenţă temporară impozabilă. diferenţa era înregistrată la impozite amânate. diferenţa temporară este deductibilă. F. s-a decis să înlocuiască norma APB 11. Prevederile US GAAP În Statele Unite. Diferenţele temporare pot fi: • diferenţe temporare impozabile: aceste diferenţe vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare. provizionul pentru impozite amânate era calculat plecând de la contul de profit şi pierdere: cheltuiala fiscală se determina pe baza beneficiului contabil. Conform metodei reportului variabil.B. şi baza sa fiscală.

şi abordarea pe bază de rezultat. într-un singur exerciţiu sau în mai multe . Subvenţiile guvernamentale Filozofia IAS Problema contabilizării subvenţiilor publice şi a comunicării de informaţii privind ajutorul public face obiectul normei IAS 20. lipsite de soliditate.A Se referă la tratamentul aplicat impozitelor rambursabile.C. Până la un anumit punct. mai ales că unele ţări considerau regulile britanice în materie. • subvenţiile de exploatare.Norma americană privind contabilizarea impozitului asupra beneficiului (FAS 109) sa constituit în bază de reflecţie şi de inspiraţie pentru norma contabilă internaţională corespunzătoare (IAS 12). De asemenea. Dispoziţiile UK GAAP Norma SSAP 15 „Contabilizarea impozitelor amânate” impune ca suma cheltuielilor privind impozitul pe profit să fie contabilizată pe baza metodei reportului de impozit. Armonizarea standardelor Este şi acesta un subiect fierbinte care generează nu numai discordii între litera şi spiritul referenţialelor amintite dar totodată incumbă şi aspecte fiscale şi presupune o prealabilă reconciliere între contabilitate şi fiscalitate la nivel regional. Manualul reproşează referenţialului internaţional că a elaborat IAS 12 fără să aibă în vedere şi particularităţile regimului fiscal canadian. la impozitul minim de înlocuire. deoarece.C. pe baza căreia subvenţia este înscrisă direct la capitaluri proprii. la impozitele cu privire la distribuiri şi la întreprinderile cu tarife reglementate. dispoziţia de a constitui provizioane numai pentru diferenţele temporare face cvasifacultativă crearea de provizioane pentru impozite amânate. Efectul acestei abordări apare mai clar în cazul întreprinderilor britanice cotate pe pieţele americane. întreprinderile stabilizează diferenţa între beneficiul fiscal şi cel contabil. ASB a trecut la revizuirea acestei norme. Cuvântul Manualului I. Norma internaţională prescrie prelucrări implicate de două categorii de subvenţii publice: • subvenţiile referitoare la active. De altfel. prin care subvenţia este înscrisă în contul de profit şi pierdere. norma prevede dispoziţii privind subvenţiile publice nemonetare. conform regulilor americane. reînnoind sistematic parcul lor de imobilizări. Acum câţiva ani. provizioanele pentru impozite amânate constituie una dintre diferenţele majore între conturile întocmite conform normelor britanice şi cele întocmite conform normelor americane. Noua versiune prevede ca să fie creat un provizion când se constată diferenţe temporare între beneficiul fiscal şi cel contabil. Contabilizarea subvenţiilor publice poate să se efectueze în conformitate cu una dintre următoarele două abordări: abordarea bilanţieră. obligate deci să-şi calculeze rezultatul şi capitalurile proprii.

Norma IAS 20 pledează pentru cea de a doua abordare. Este ca şi când locatarul ar primi un împrumut de la locator. incidenţa asupra rezultatului este măsurată prin intermediul cheltuielilor privind amortizările. solicitând contabilizarea subvenţiilor publice în contul de profit şi pierdere. Dacă nu există o certitudine raţională ca locatarul să devină proprietarul activului la sfârşitul contractului de locaţie. Pentru fiecare exerciţiu contabil. în funcţie de durata de utilitate a activului subvenţionat. care este o imobilizare corporală sau necorporală. în pasivul bilanţier. un contract de locaţie-finanţare generează o cheltuială privind amortizarea activului şi o cheltuială financiară. Imobilizarea şi datoria se înregistrează la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale. pe care le posedă locatarul. se va recunoaşte o datorie pe termen mediu sau lung. Contractele de leasing financiar În situaţiile financiare ale locatarului Litera şi spiritul IAS La începutul contractului de locaţie-finanţare. Este vorba despre obligaţia de a efectua plăţile viitoare. Dispoziţiile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. activul se va amortiza pe durata sa de utilitate. Sunt cerute următoarele informaţii: • în ceea ce priveşte ajutorul guvernamental cu referire la exerciţii viitoare.exerciţii. activul trebuie să fie integral amortizat pe cea mai scurtă durată dintre durata de locaţie şi durata sa de utilitate. Prevederile normelor canadiene Solicită ca amortizarea suplimentară să fie constatată în manieră prospectivă. bunul primit de locatar. cât şi perioada şi metoda de amortizare a reportului. Prin urmare. în numele locaţiei. Contabilizarea subvenţiilor referitoare la active poate să fie realizată prin una dintre următoarele două metode: • tratamentul de bază: constă în a considera subvenţiile ca fiind venituri decalate în timp (venituri în avans) şi în a le include în contul de profit şi pierdere în mod sistematic şi raţional. suma reportată. operaţia de locaţie este tratată ca o operaţie de finanţare. . În caz contrar. totodată. În felul acesta. iar cheltuiala privind amortizările trebuie să fie calculată pe baza prevederilor normelor IAS 16 şi IAS 38. • tratamentul alternativ: constă în deducerea subvenţiilor pentru investiţii din costul activului la a cărui finanţare îşi dau „concursul”. trebuie să se înregistreze în activul bilanţului său. care se reduc în mod corespunzător. Politica de amortizare a activelor primite în locaţie trebuie să fie coerentă cu cea aplicabilă activelor amortizabile. • valoarea capitalului ce a rămas ca datorie dintr-un împrumut-subvenţie şi condiţiile renunţării la rambursare.

Capitalurile proprii. O condiţie . Ulterior. deoarece ele sunt negociate împreună. Cuvântul Manualului I. componentă esenţială a „averii nete”. concomitent printr-un contract de locaţie. Tranzacţiile de vânzare „asortată” concomitent. Suma de contabilizat cu titlul de vânzare este valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing (diminuată cu cheltuielile secundare). Plata în numele locaţiei şi preţul de vânzare sunt în general legate. Contabilizarea unei operaţii de vânzare a unui contract de locaţie depinde de tipologia contractului de locaţie.imaginea performanţei întreprinderilor Filozofia IAS Capitalurile proprii (activele nete) reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii. atunci recunoaşterea profitului depinde de demersurile vânzării comparativ cu valoarea justă a activelor. prin componenta capital social. Pentru un contract de leasing financiar. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor. par.Prevederile US. la data constituirii. Se vor recunoaşte imediat pierderile. 49). Suma de contabilizat cu titlul de cost al vânzării este valoarea contabilă a bunului pentru cel care închiriază înaintea operaţiei de locaţie diminuată cu valoarea reziduală negarantată actualizată cu procentul de dobândă implicită al contractului. Filozofia US GAAP Se va amâna şi amortiza profitul până la anumite limite. UK GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. În cazul unei tranzacţii imobiliare se vor lua în considerare criterii strict specifice. numai că se va amâna şi amortiza profitul pe durata cea mai scurtă a contractului de leasing sau pe durata vieţii utile a activului.A.C. activitatea performantă a întreprinderii va genera profit.C. se va amâna şi amortiza profitul provenit din vânzări iar dacă se iveşte un leasing operaţional. după deducerea tuturor datoriilor („Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”. Capitalurile proprii Capitalurile proprii . cu o locaţie Filozofia IAS Tranzacţia de vânzare „asortată” concomitent cu o locaţie reprezintă un montaj financiar prin care proprietarul unui bun îl vinde unui terţ. calculată la procentul de dobândă implicită al contractului. reprezintă sursele iniţiale de finanţare ale întreprinderilor. pentru a-l relua.

care vor duce la majorarea capitalurilor proprii.S. Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. FAS 128 evidenţiază faptul că exceptând unele diferenţe privind informarea. şi un pas important pe linia cooperării între organismele de normalizare. prin majorarea capitalului social. Rezultatul pe acţiune de bază se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. şi dividendele preferenţiale.S. Aceste întreprinderi trebuie să publice un rezultat pe acţiune de bază (nediluat) şi un rezultat pe acţiune diluat. din care au fost excluse interesele minoritare şi elementele extraordinare. IAS 33 şi FAS 128 reprezintă rezultatul unui prim proiect comun. Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la numărul de acţiuni în circulaţie la începutul exerciţiului a emisiunilor noi de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii. . pot apela la emisiuni de titluri de capital (acţiuni).A.A. Atunci când se pune problema atragerii fondurilor necesare finanţării.B. deşi nu sunt obligate. Atunci când întreprinderile au nevoie de fonduri suplimentare pentru finanţarea diferitelor obiective. Filozofia US GAAP O comparaţie a standardului IAS 33 cu omologul său american. . precum şi întreprinderilor care. Ponderarea se face în funcţie de prorata temporis.F. Mai mult. permiţând anularea acţiunilor achiziţionate direct şi crearea rezervei de recuperare a capitalului. întreprinderile au posibilitatea să emită acţiuni preferenţiale şi/sau comune. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor. prevederile celor două reglementări sunt similare. I. respectiv a performanţelor întreprinderii este menţinerea capitalului. Alte politici contabile şi de prezentare Rezultatul pe acţiune Litera şi spiritul IAS IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” se aplică întreprinderilor ale căror acţiuni ordinare sau potenţiale sunt cotate la o bursă de valori.esenţială a profitabilităţii. furnizează informaţii privind rezultatul pe acţiune.B.

Litera Manualului I. Solicită. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. se va prezenta informaţia indiferent de efectuarea tranzacţiilor.C. Prevederile US GAAP Sunt în esenţă similare IAS-urilor.recunoaştere Filozofia IAS Potrivit IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate”. prezentarea informaţiilor pentru beneficiu sau pierderea înaintea activităţilor abandonate şi elementelor extraordinare. cum ar fi opţiunile de vânzare de pe poziţia vânzătorului.A. Se cunosc unele excepţii pentru situaţiile financiare individuale ale filialelor. Cere ca întreprinderile să prezinte. Solicită aplicarea metodei de răscumpărare de acţiuni inversată faţă de contractele în virtutea cărora întreprinderea care a publicat este obligată să-şi răscumpere propriile acţiuni. în chiar corpul situaţiei rezultatelor (contul de profit şi pierdere) şi cu aceeaşi importanţă. excepţiile sunt mult diminuate decât în cazul Normelor contabile internaţionale. . Dispoziţiile normelor canadiene Nu se aplică regimurilor de remuneraţie a cadrelor. Totuşi. cât şi tipul tranzacţiei. conturilor de cheltuieli şi altor plăţi similare care sunt făcute unor particulari pe parcursul normal al activităţilor. Cuprinde cerinţe privitoare la evaluarea operaţiilor dintre părţile afiliate. Totuşi există mai multe scutiri decât cele prevăzute de IAS. astfel de tranzacţii se vor determina în funcţie de nivelul controlului direct sau indirect şi a influenţei semnificative a unei părţi asupra celeilalte sau în raport de controlul comun exercitat de ambele părţi. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Tranzacţii ale părţilor afiliate . Tranzacţiile părţilor afiliate . pe lângă prezentarea informaţiei asupra rezultatului pe acţiune pentru beneficiul net. rezultatele de bază pe acţiune şi rezultatele diluate pe acţiune calculate pentru beneficiul sau pierderea înaintea activităţilor abandonate şi elementele extraordinare şi pentru beneficiul net sau pierderea netă. Întreprinderea care prezintă o activitate abandonată sau un element extraordinar pe durata unei perioade trebuie de asemenea să prezinte sumele pe acţiuni pentru aceste poziţii. În cazul relaţiilor de control.prezentarea informaţiilor Filozofia IAS Acelaşi IAS 24 prevede dezvăluirea denumirii părţii (lor) afiliate sau relaţionate şi natura relaţiei.C.

apoi o informare pe zone geografice. în termeni de riscuri şi de rentabilitate. Dacă riscurile şi rentabilitatea sunt corelate mai degrabă cu zonele geografice. atunci când riscurile şi rentabilitatea sunt legate. • natura procesului de producţie. în raport cu alte sectoare ale întreprinderii. o informare pe sectoare de activitate şi. care suportă riscuri şi care este definită de o rentabilitate specifică. • tipul sau categoria de clientelă. regula îşi inversează termenii. proximitatea activităţilor. Filozofia US GAAP Prevederile normei americane de resort se aplică entităţilor publice. regulile pe baza cărora întreprinderile trebuie să-şi prezinte informaţiile financiare structurate pe sectoare de activitate şi pe zone geografice fac obiectul normei IAS 14 „Informarea sectorială sau pe segmente”. susceptibilă să fie identificată. care produce bunuri sau prestează servicii distincte. sunt următorii: asemănarea condiţiilor economice şi politice. contractele de schimb. IAS 14 precizează că ţinând cont de originea şi natura riscurilor cu care se confruntă întreprinderea. de natura şi originea rentabilităţii sale. O zonă geografică este o componentă a întreprinderii. etc. fie zonele geografice. • procedeele de distribuire. având caracteristici proprii. în principal. • mediul reglementar. pentru gruparea activităţilor pe zone geografice. Astfel. se va privilegia. Raportarea sectorială sau pe segmente amploare. fie sectoarele de activitate. pot să fie utilizate următoarele criterii: • natura produselor şi serviciilor. riscurile speciale ce afectează exploatarea anumitor regiuni. . mai întâi. Un sector de activitate este o componentă a întreprinderii. într-un mediu economic particular. informarea pe segmente este. Factorii discriminatorii care se iau în considerare. în vederea furnizării de informaţii. Pentru a distinge un sector de activitate. un segment este un sector de activitate sau o zonă geografică pentru care trebuie să se elaboreze informarea financiară cerută de normă. care produce bunuri şi prestează servicii. Raportul pentru informarea sectorială se bazează pe segmente interne de operare. Din punct de vedere al întreprinderii.Litera normelor canadiene Nu solicită ca informaţiile să fie furnizate cu privire la relaţiile dintre înrudiţi atunci când există o situaţie de control dacă nici o operaţie nu a fost încheiată între părţile înrudite. finalitate şi baza formatului Filozofia IAS Pe plan internaţional. de bunurile şi serviciile produse/prestate de întreprindere. riscurile monetare. relaţiile între diferitele exploatări ale diferitelor zone.

• alte cheltuieli decât cele cu amortizările incluse în cheltuielile segmentului. . • cumularea rezultatelor puse în echivalenţă. • investiţiile în imobilizări necorporale şi corporale. Raportul de informare sectorială este bazat pe clase de afaceri şi pe zone geografice. în numele participaţiilor sau întreprinderilor de tip „joint-venture” puse în echivalenţă. • cheltuielile cu amortizările incluse în cheltuielile segmentului. cheltuiala sau economisirea de impozite. Normele canadiene Întreprinderile trebuie să prezinte informaţia sectorială după o metodă reţinută pentru informaţiile transmise principalului responsabil al exploatării. Raportarea pe segmente . Necesită prezentarea distinctă a sectoarelor ale căror activităţi sunt integrate vertical. elemente extraordinare. activităţi abandonate cât şi incidenţa cumulată a modificărilor de politici contabile. • datoriile segmentului. chiar dacă politicile interne diferă de politicile contabile ale grupului. elemente extraordinare. Raportarea pe segmente . • rezultatul segmentului. informaţia de furnizat în legătură cu fiecare segment primar este formată din următoarele elemente: • veniturile segmentului.Prevederile UK GAAP Fac referire la entităţile publice şi la cele private foarte mari. Cere menţionarea următoarelor informaţii sectoriale care nu sunt cerute de IAS 14: dobânzi creditori.politici contabile Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale precizează că se vor utiliza politicile contabile de grup.publicarea informaţiilor Filozofia IAS Conform IAS 14. Indicaţiile UK GAAP referitoare la acest subiect Sunt similare IAS-urilor. prin separarea veniturilor externe de cele provenite de la alte segmente. să indice metoda reţinută şi să furnizeze o informare despre rezultatul consolidat înainte de impozitare. în situaţia în care cea mai mare parte din activităţile acestor entităţi sunt legate de segmentul în cauză. dobânzi debitori. • valoarea contabilă a activelor segmentului. dacă sunt gestionate în acest mod. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Menţionează că se vor folosi politicile interne de raportare. pentru raportarea sectorială sau pe segmente.

• care reprezintă o linie de activitate sau o regiune geografică principală şi distinctă. întreprinderea trebuie să furnizeze următoarele informaţii referitoare la sectoarele secundare: • veniturile generate de vânzările externe. o cedează pe bucăţi. Prevederile US GAAP Normele americane dispun dezvăluiri similare IAS-urilor. impozitele. pentru segmentele primare. amortizările. excepţie fac pasivele prezentate şi raportările geografice care nu sunt necesare. întreprinderea trebuie să furnizeze.recunoaştere. Se va acorda importanţă egală prezentărilor făcute în funcţie de clasa de afaceri. conform unui plan unic: o înstrăinează în întregime. prin vânzarea individuală a activelor sale şi prin decontarea datoriilor. evaluare. atunci când activele acestor zone reprezintă cel puţin 10% din activele tuturor zonelor geografice. În conformitate cu această normă. Deprecierile. atunci când activele acestor zone reprezintă cel puţin 10% din activele tuturor zonelor geografice. determinată prin referinţă la localizarea activelor. În cazul în care segmentul principal este sectorul de activitate. Dispoziţiile UK GAAP Introduc obligativitatea publicării venitului. în mod individual ori opreşte exploatarea prin abandon. şi • . dobânzile şi elementele extraordinare trebuie prezentate dacă se raportează sectorial intern. fie prin aport de activ în beneficiul acţionarilor întreprinderii. • investiţiile efectuate în fiecare zonă geografică. În cazul în care segmentul principal este zona geografică. cât şi de zona geografică. • investiţiile sectorului de activitate. un abandon de activitate este o componentă a unei întreprinderi: • pe care întreprinderea. pentru fiecare zonă geografică. prezentare Litera şi spiritul IAS Prezentarea şi informaţiile ce trebuie furnizate în cadrul abandonului de activităţi fac obiectul normei IAS 35 „Abandonul de activităţi”. pentru care veniturile externe reprezintă cel puţin 10% din veniturile întreprinderii. cedând-o în cadrul unei tranzacţii unice. • valoarea contabilă a activelor sectorului de activitate. determinată prin referinţă la localizarea clienţilor. pentru fiecare sector de activitate ale cărui venituri externe reprezintă cel puţin 10% din veniturile întreprinderii sau ale cărui active reprezintă cel puţin 10% din activele sectoarelor de activitate. a rezultatelor şi activelor nete. • totalul activelor pe zonă geografică. mărimea totală a participaţiilor incluse în activele segmentului. de exemplu. de exemplu. fie prin divizare. determinată prin referinţă la localizarea activelor. Abandonul de activităţi . următoarele informaţii: • veniturile externe ale sectorului de activitate.în ipoteza precedentă.

un abandon de activitate este o restructurare. • data şi natura evenimentului generator al informării iniţiale. atribuibile activităţii pe care întreprinderea o abandonează. referitoare la exerciţiul în cauză. în situaţiile financiare ale exerciţiului în cursul căruia are loc prezentarea iniţială: • o descriere a activităţii pe care ea o abandonează. pentru a decide când şi cum se contabilizează şi se evaluează schimbările relative la active şi datorii. • . O întreprindere trebuie să aplice principiile de contabilizare şi de evaluare enunţate în alte norme contabile internaţionale.care poate să fie distinsă pe plan operaţional şi în privinţa comunicării de informaţii financiare. referitoare la abandonul de activitate. fie în alte componente ale situaţiilor financiare. în contul de profit şi pierdere. cât şi a rezultatului net obţinut din abandonul de activităţi. Excepţie se va face în cazul profitului sau a pierderii înainte de impozitare generat(e) de ieşirea activelor sau decontarea datoriilor aferente abandonului de activităţi. În conformitate cu norma IAS 37. această normă stabileşte în ce moment trebuie să fie contabilizat un provizion şi examinează cazul în care faptul generator al unei obligaţii pentru întreprindere se produce între sfârşitul exerciţiului şi aprobarea situaţiilor financiare. cât şi la venituri. precum „plan formalizat şi detaliat al procesului de abandon” şi „un anunţ de plan”. cheltuieli şi fluxuri de trezorerie. • valoarea contabilă a activelor şi datoriilor care vor fi cedate. Filozofia US GAAP Se vor raporta abandonurile de activităţi ca elemente distincte. cuprinse în rubrici care fac parte componentă din contul de profit şi pierderi. De asemenea. întreprinderea estimează valoarea recuperabilă a activelor individuale sau unităţi generatoare de trezorerie aferente activităţii pe care ea o abandonează şi contabilizează o pierdere de valoare sau reia o pierdere contabilizată anterior. Aprobarea şi anunţarea unui plan al procesului de abandon de activitate constituie un indiciu că activele aferente activităţii pe care întreprinderea o abandonează ar putea să fi pierdut din valoare. de investiţii şi de finanţare ale activităţii pe care întreprinderea o abandonează. legate de un abandon de activitate. Potrivit normei IAS 36. Acesta se va prezenta. Se va prezenta atât valoarea netă a impozitului. Un abandon de activitate nu trebuie să fie prezentat ca un element extraordinar. Această normă prezintă comentarii privind unele dispoziţii ale normei IAS 35. întotdeauna. O întreprindere trebuie să furnizeze următoarele informaţii. • data sau exerciţiul în cursul căruia se aşteaptă terminarea abandonului de activitate. cheltuielile şi rezultatul. • fluxurile nete de trezorerie în cursul exerciţiului atribuibile activităţilor de exploatare. • veniturile. Informaţiile privind abandonul de activităţi trebuie prezentate fie în notele explicative ale situaţiilor financiare. Normele care au implicaţii majore în aplicarea normei IAS 35 sunt IAS 37 şi IAS 36. • sectoarele geografice sau de activitate de care aparţine activitatea abandonată.

care se produc între data închiderii exerciţiului şi data la care este autorizată publicarea situaţiilor financiare. componentele rezultatului curent legat de operaţiile discontinue. Orice pierdere netă este recunoscută la data determinării sale. după ce acestea au fost deja emise. Nu solicită ca informaţiile legate de fluxurile de trezorerie care decurg din activităţile abandonate să fie furnizate.C. întreprinderii i se cere să supună situaţiile financiare spre aprobarea acţionarilor. de pasivele referitoare la activităţile urmate şi la activităţile abandonate. şi rezultatele de exploatare până la data determinării lor trebuie să fie prezentate separat de câştigul net (sau de pierderea netă). Propunerile recente referitoare la acest subiect vizează atingerea unui nivel mai ridicat de transparenţă. Durata perioadei în timpul căreia evenimentele sunt luate în considerare depinde de structura administrativă a întreprinderii şi de procesul urmat în timpul stabilirii situaţiei financiare.C. În unele cazuri. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Nu conţine nici o exigenţă cu privire la o nouă prelucrare a informaţiilor date pentru perioadele anterioare astfel încât să distingem pasivele. . situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data iniţială a emiterii şi nu la data la care acţionarii le aprobă. Rezultatele din exploatare estimativă pentru perioada cuprinsă între data de măsurare şi data de cedare sau de închidere sunt luate în calcul la determinarea câştigului (a pierderii nete) ce derivă din cedare.Prevederile UK GAAP Se vor dezvălui în prima parte a contului de profit şi pierdere. Nu se pretinde menţionarea datei de „demarcare”. Rezultatele ce privesc activităţile abandonate trebuie să fie prezentate separat în cadrul contului de profit şi pierderi. Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului sunt acele evenimente. Determinarea datei de „demarcare” e o problemă de judecată profesională. Data la care este autorizată publicarea situaţiilor financiare diferă în funcţie de structura conducerii. atât favorabile cât şi nefavorabile.A. de dezvăluire a operaţiunilor legate de abandonurile de activităţi. chiar dacă acest plan nu a făcut încă obiectul unui anunţ. Spiritul Manualului I. Normele canadiene Necesită furnizarea unor informaţii legate de activităţile abandonate atunci când un plan oprit a fost adoptat din cauza lor. Evenimentele care survin după data închiderii exerciţiului financiar Filozofia IAS Tratamentul contabil al acestor evenimente face obiectul normei IAS 10 „Evenimente posterioare închiderii exerciţiului”. În astfel de circumstanţe. cerinţele legislative şi procedurile urmărite la întocmirea şi finalizarea situaţiilor financiare.

Consideraţii privind procesul convergenţei normelor naţionale cu cele internaţionale În mai 2000. în acest interval de timp. Universitatea din Lausanne. Comisia europeană a explicat.O.O. www.33 În iunie 2000. dar dacă ele se pregătesc. 33 Stettler Alfred. pentru a da urmare mai ales nevoilor pieţelor de capitaluri pe cale de internaţionalizare. propunând. În calitate de „joc” unic de norme contabile. Foarte aşteptată. Trebuie să subliniem că aceste rezultate remarcabile sunt „fructul” unui lung proces de armonizare contabilă internaţională începută în anii 1970.net . în ceea ce o priveşte. Filozofia US GAAP şi a referenţialului canadian Potrivit normelor contabile americane şi a celor canadiene. o aducere la zi a Directivelor contabile europene.S. Armonizarea contabilă internaŃională. Baza de raportare trebuie să fie conformă cu situaţiile financiare ale exerciţiului financiar complet şi să cuprindă elemente comparative.ifad. atât la nivel politic cât şi tehnic. aceasta din urmă constă în a recomanda aplicarea unui „joc” unic de norme contabile menite să favorizeze transparenţa contabilităţii societăţilor în Uniunea Europeană. Raportarea trimestrială este spre exemplu necesară pentru companiile cotate la bursă. dacă astfel de documente se emit se prescrie conţinutul rapoartelor financiare interimare iar baza de raportare trebuie să fie conformă situaţiilor financiare aferente exerciţiului financiar complet. Recunoaşterea acestui ansamblu de norme nu va împiedica totuşi formularea de cereri de reconciliere. a recunoscut în mod oficial normele contabile internaţionale ca bază pentru o cotaţie transnaţională a valorilor mobiliare. declaraţiile întocmindu-se semestrial. trebuie întocmite în conformitate cu prevederile normelor contabile internaţionale. în speţă entităţile americane autohtone. viitoarea sa strategie referitoare la informaţia financiară în Europa.C. care trebuie să le cuprindă astfel de rapoarte este specificat de bursa londoneză. Comisia europeană şi-a exprimat preferinţa pentru IAS-uri. de informaţii suplimentare sau de interpretări punctuale de poziţii pe care diferitele state ar putea încă să le cuprindă în reglementările lor despre burse. Conţinutul minim al rubricilor. Prevederile UK GAAP Menţionează că raportările interimare sunt obligatorii pentru companiile listate la bursă. Acest „joc” unic de norme ar trebui să faciliteze acumularea de capitaluri şi să întărească protecţia investitorilor. Ea are de asemenea în vedere crearea unui mecanism de aprobare a acestor norme. pentru începutul lui 2005. I.Raportarea financiară interimară Litera şi spiritul IAS Nu este obligatorie pregătirea situaţiilor financiare interimare. această decizie marchează sfârşitul unei lungi perioade de incertitudine privind viitorul armonizării contabile internaţionale.

la Geneva. Să notăm aici că.B.S. noilor cereri internaţionale. în special la nivel internaţional. destinatarii informaţiei financiare reţinuţi şi să se lege. În iulie 2000. acceptabili de către diferitele naţiuni.C. nu au dezvoltat un cadru teoretic contabil special pentru Elveţia. Să arătăm totuşi că preparatorii de conturi în discuţie acoperă înainte de toate întreprinderile cotate. Obţinerea lor a fost posibilă datorită recurgerii la o abordare teoretică. Influenţa cadrelor recunoscute. chiar ţările subdezvoltate în procesul lor de punere în practică a condiţiilor . mai ales la cei care pregătesc şi care utilizează situaţiile financiare. în sensul utilităţii eforturilor întreprinse în termeni de armonizare contabilă.S. deci un număr relativ mic în raport cu numărul mare de întreprinderi mici şi mijlocii. luându-se în discuţie posibilitatea implementării proiectului de revizuire a dreptului contabil.Armonizarea contabilă internaţională este un proces de armonizare care vizează să precizeze principiile şi normele contabile pentru pregătirea situaţiilor financiare în scopul îmbunătăţirii comparabilităţii situaţiilor financiare. dar şi la puterile publice. o reuniune de experţi interguvernamentali ai normelor contabile internaţionale. de un cadru teoretic.S. Organismele de normalizare contabilă elveţiene. Acestea sunt într-adevăr antrenate să-şi adapteze legislaţia. acest Comitet tehnic al I. Decizia I. pentru a asigura coerenţa.S. a arătat că armonizarea contabilă interesa din ce în ce mai mult ţările în curs de dezvoltare. Fixarea numitorilor comuni conduce la găsirea unui acord asupra obiectivelor vizate de situaţiile financiare şi asupra mijloacelor utilizate pentru a le atinge. Ei apreciază într-adevăr că este vorba aici despre o deschidere spre IAS-uri „europene” diferite de IAS-urile “globale”. va întări şi mai mult convingerile lor. Unii se tem totuşi să vadă semnificaţia rezultatelor obţinute la acest stadiu în termeni de punere în practică a normelor contabile „globale” redusă de intenţia Comisiei europene de a crea un mecanism de aprobare a normelor pentru piaţa europeană.O. a marcat totuşi pregătirea normelor contabile elveţiene. spre exemplu.O. Procesul de armonizare contabilă internaţională nu se va opri cu siguranţă aici.A. Istoria procesului de armonizare contabilă internaţională a arătat că numai luarea în considerare a diferitelor . Armonizarea contabilă nu este totuşi sinonimă cu normalizarea ori standardizarea contabilă în măsura în care ea admite variante de prelucrare contabilă atunci când obţinerea unei soluţii unice nu pare deloc posibilă la vederea „sensibilităţilor” naţionale sau regionale. cunoscut sub sigla LECCA. înţelege să folosească acest cadru conceptual drept bază pentru dezvoltarea unei norme pentru domeniul asigurărilor. Ea se referă la mai mulţi actori. departe de influenţele care au marcat adesea prin trecut conţinutul normelor contabile. Cadrele conceptuale contabile au contribuit în mod indiscutabil la avansarea armonizării contabile internaţionale.B. conţinutul diferitelor norme contabile. printre multitudinea de destinatari potenţiali./I.) care a publicat „Cadrul de pregătire/întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare”. Ea necesită determinarea numitorilor comuni în termeni de informaţie financiară.A.A. Ele au permis să se precizeze. deci de către diferitele culturi. Pe parcursul ultimelor decenii. îndeosebi Comitetul Internaţional de Normalizare a Contabilităţii (I. mai multe organisme de normalizare contabilă s-au angajat la astfel de demersuri teoretice.cadru cele mai favorabile dezvoltării economice.C.

întrucât noţiunea de normă internaţională nu rămâne valabilă decât dacă tot referenţialul este aplicat fără excepţie. Şi să nu uităm că primii ani ai mileniului trei au însemnat un pas important în procesul avansării armonizării contabile şi au conturat fin liniile unei „revoluţii culturale” în contabilitate. I. răspunsurile noastre la problemele pe care acest proces al armonizării. şi Comitetul consultativ de normalizare. Se poate vorbi deci de un mijloc defensiv. Ori nu poate fi avută în vedere o normă contabilă internaţională europenizată. american: 19 trustees reprezentanţi. dar şi ai diverselor zone geografice. Anchetă internaţională despre convergenţa dintre normele naţionale şi normele contabile internaţionale O nouă anchetă internaţională pune în evidenţă diferenţe sensibile între principiile contabile naţionale şi Normele Contabile Internaţionale (IAS) sau IFRS-uri.E.B.S. cu posibilitatea de a-şi reînnoi mandatul o singură dată. a schimbat profund structura de funcţionare a acestei instituţii. atât de complex.B. Comitetul permanent de interpretare. În noua schemă a U. această anchetă internaţională. conform căreia. Să punem pariu că lecţiile istoriei recente vor inspira de asemenea favorabil părţile la negociere în acest stadiu.S. Puterea C. întrucât această instituţie poate refuza o normă contabilă internaţională.B. publicată de cabinetele mari de audit internaţional. societăţile europene ce fac apel la împrumutul public vor trebui să-şi stabilească şi să-şi prezinte conturile în spiritul referenţialului internaţional al I.A. le ridică se vor focaliza în jurul ideii de congruenţă a normelor regionale şi naţionale cu cele internaţionale.. Conform GAAP 2001.R.E. este compus acum din 14 experţi independenţi salariaţi ai instituţiei pe o perioadă de 5 ani. a văzut lumina zilei propunerea Parlamentului european şi a Consiliului U. arată că progresele către o convergenţă a normelor naţionale . afirmă Antoine Bracchi. intrată în vigoare la 2 aprilie 2001. în acelaşi timp. dar de interes public internaţional. • Până în 2001.A. însărcinat cu validarea IAS în sânul U. Reforma. I. parţial sau integral. s-a prevăzut crearea pe plan politic a unui Comitet European de Reglementare Contabilă. Consiliul ECOFIN al Uniunii Europene a dat startul noii strategii de reformare a contabilităţii prin aprobarea unei propuneri strategice a Comisiei de la Bruxelles referitoare la aplicarea Normelor Contabile Internaţionale de către societăţile cotate la bursele europene.A.E. începând cu 2005.„sensibilităţi” i-ar permite procesului să evolueze. format din 49 de membri.S. şi a acţiunii concertate a organismelor implicate în acest proces.. căci utilizarea sa ar repune în discuţie obiectivele reformei. concretizată ulterior sub forma Directivei 2001/65/CE din 27 septembrie 2001.E. În februarie 2001. şi inspirându-se foarte mult din sistemul de funcţionare a F. funcţiona ca o instituţie privată bazată pe expertiza tehnică a membrilor săi benevoli care îşi reprezentau fiecare ţara.S. poate fi asimilată cu o „armă nucleară”.C.. Să rememorăm principalele evenimente care au produs aceste mutaţii: • În iulie 2000.A. păstrând caracterul privat.B. preşedintele Consiliului naţional francez al contabilităţii. ai tuturor actorilor participanţi la informarea financiară. Şi atunci care ar fi soluţia acestei ecuaţii cu mai multe necunoscute? Aşa cum pe parcursul descoperirilor noastre accentul s-a pus din studiile comparative contrastante pe cei doi termeni: compatibilitate şi convergenţă a normelor naţionale cu cele internaţionale. compus din 12 membri.

normalizatorii contabili. şi mai ales de Frits Bolkestein. care a declarat legat de propunerea U. comisar al Securities and Exchange Commission. chiar de acum înainte coerenţa internaţională a normelor contabile şi a împrejurimilor de audit. În februarie 2001. a declarat recent că: „ punerea în practică a principiilor contabile mondiale este cel mai frumos cadou care poate să fie oferit investitorilor. „Prin numărul şi importanţa societăţilor implicate. să pregătească situaţiile lor financiare consolidate conform IAS/IFRS cel mai târziu până în 2005. absenţa unui limbaj contabil şi financiar unic apare anacronic” arată Olivier Azieres.” Acest raport prezintă pentru fiecare din cele 62 de ţări studiate normele naţionale care nu autorizează sau care nu necesită utilizarea IAS sau IFRS. din mai 2000 vine în această direcţie. preşedintele trusturilor I. atunci când a declarat în iunie 2001 că: „dezvoltarea rapidă a pieţelor financiare mondiale internaţionale a făcut să fie încă şi mai de dorit.” Această dorinţă de a pune în practică norme contabile de calitate este de asemenea susţinută de multe alte instanţe.E. nu au fost evidenţiate în acest an modificări de norme naţionale în vederea reducerii abaterilor. Recomandarea I. şi ar contribui la stabilitatea pieţei financiare şi la creşterea economică mondială. de a reglementa aplicarea IFRS: „utilizarea unuia şi aceluiaşi limbaj contabil va fi foarte benefică societăţilor europene cotate la bursă şi investitorilor pentru că ea va aduce o mai mare transparenţă şi o mai mare comparabilitate”.B.O. GAAP 2001 subliniază totodată.C.S. Cabinetele propovăduiesc un cadru mondial comun pentru informaţia financiară. în jumătate din ţările studiate. pentru care ancheta a pus în evidenţă abateri de la normele semnificative. „La ora la care investiţiile internaţionale continuă să crească şi când informaţia financiară este accesibilă via Internet. Proiectul Comisiei europene se caracterizează de asemenea. „Puterile publice. reaminteşte Olivier Azieres. investitorii şi profesioniştii contabilităţii trebuie să se mobilizeze toţi pentru punerea în practică efectiv a unei convergenţe a normelor contabile cel mai repede posibil. Reducerea diferenţelor şi îmbunătăţirea transparenţei situaţiilor financiare vor necesita timp. naţionale sau internaţionale au fost aplicate pe parcursul pregătirii situaţiilor financiare. Isaac Hunt.înspre Normele Contabile Internaţionale rămân temperate. prin anunţarea.E.. Comisia europeană a propus un regulament care ar impune societăţilor cotate ale U. iniţiativa Comisiei Europene este fără echivalent la nivel mondial”. Totuşi. Aproape o treime din cele 62 de ţări studiate au luat măsuri de convergenţă şi au organizat schimbări ale regulilor lor naţionale. responsabilul studiului mondial pentru Deloitte & Touch Tohmatsu şi purtător de cuvânt în Franţa al cabinetelor. De altfel. necesitatea pentru utilizatorii oricărei informaţii financiare de a se asigura că înţeleg ce principii contabile. Punerea în practică a acestui cadru ar întări încrederea investitorilor oferind o transparenţă mai mare şi o mai mare comparabilitate a informaţiei financiare utilizate pentru deciziile de investiţie. care se bazează pe IAS-uri sau IFRS-uri de calitate. Aşa s-a exprimat Paul Volcker. dar miza merită osteneala.O.” Este din ce în ce mai evident că IAS/IFRS constituie cea mai bună bază pentru o informaţie financiară naţională şi transfrontalieră comparabilă. a . comisarul european însărcinat cu piaţa internă. El cuprinde de asemenea o analiză a normelor sau a proiectelor de norme naţionale care vor intra în vigoare în viitor şi ar putea reduce diferenţele cu IAS.A.S. cu câţiva ani înainte.

pentru care s-a reţinut data de 31 martie 2002). Armonizarea în contextul convergenţei contabile .) şi de Banca Mondială în 1999. anumite ţări nu aşteaptă scadenţa 2005 şi au început să pună în circulaţie normele lor naţionale armonizate cu IAS/IFRS. Ancheta trece în revistă cele 80 de măsuri contabile cheie (incluzând câteva informaţii şi semnalează situaţiile în care principiile naţionale de la 31 decembrie 2001 nu permit sau nu necesită utilizarea normelor contabile internaţionale IAS). întreprinderi. Convergenţa regulilor nu va avea efecte benefice decât dacă normele sunt corect aplicate şi trainice. autorităţi de control şi profesionişti ai contabilităţilor examinează de asemenea diferenţele principiilor lor contabile naţionale cu IAS şi mijloacele de a reduce aceste diferenţe. al utilizatorilor şi al organismelor de normalizare. „În interiorul Uniunii Europene. acest demers va ameliora sensibil transparenţa şi comparabilitatea informaţiei financiare. Consiliul naţional al contabilităţii îşi reexaminează actualmente programul de lucru pentru a integra în lucrările sale pregătirea scadenţei 2005. În numeroase ţări. Raportul s-a interesat în mod deosebit de situaţiile stărilor financiare consolidate a societăţilor cotate. pentru a îmbunătăţi normele de informaţie financiară şi reglementarea pieţelor financiare la nivel mondial. al autorităţilor bursiere. Olivier Azieres susţine că „GAAP 2001 permite să se facă bilanţul asupra stării de convergenţă a normelor contabile naţionale.F. Regulile naţionale şi normele internaţionale comparate în cadrul acestei anchete au fost cele în vigoare la 31 decembrie 2001 (cu excepţia Japoniei şi a Indiei. din Asia până în America Latină. Ancheta se integrează în lucrările Forumului Internaţional pentru Dezvoltare Contabilă (IFAD). Cantitatea şi semnificaţia diferenţelor semnalate în raportul GAAP 2001 atestă că. trebuie să dorim ca printr-un parteneriat eficace. numeroase guverne. Pe acest teren de asemenea. Chiar dacă o mobilizare a fost iniţiată la nivel internaţional. Deşi procesul de reducere a diferenţelor este deja demarat. în măsura în care normele IAS/IFRS sunt frecvent modificate şi amendate şi în care anumite principii naţionale evoluează de asemenea. al preparatorilor de situaţii financiare.” GAAP 2001 este o „situaţie a locurilor” şi punctelor de convergenţă a informaţiei financiare în decembrie 2001.C. este evident că acţiunile cele mai semnificative vor trebui întreprinse la nivel naţional şi că acţiunile trebuie să fie planificate incluzând îndeosebi programele de sensibilizare şi de formare la nivelul mizelor proprii fiecărei ţări. creat de Federaţia Internaţională a Contabililor (I. în numeroase ţări convergenţa normelor cu IAS va fi o sarcină de o mare amploare care va necesita în fiecare ţară un efort comun al guvernului.calendarului prevăzut pentru a da caracterul obligatoriu al măsurii pentru grupurile cotate europene. va necesita totuşi timp pentru a deveni o realitate concretă.A. să se poată răspunde aşteptărilor şi cerinţelor investitorilor.” subliniază Olivier Azieres care precizează: ”În Franţa. puteri politice şi profesionişti contabili. Această abordare dă posibilitatea direcţiilor generale şi financiare a grupurilor europene să gestioneze tranziţiile necesare în bune condiţii. GAAP 2001 compară normele naţionale cu o „ţintă în mişcare”.” În restul lumii.

interesată de informaţiile structurate în situaţiile financiare. fapt ceea ce face ca procesul de conversie de la normele naţionale la cele internaţionale să se realizeze mai uşor. în sensul că acesta din urmă se referă numai la situaţiile financiare de sinteză. 2003. CotleŃ. O. Disputa aprinsă pentru câştigarea supremaţiei în scopul întocmirii şi prezentării de situaţii financiare comparabile şi compatibile. dar ea are acces şi la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare care o ajută în procesele de planificare. Timişoara. Conducerea întreprinderii este. inclusiv notele complementare. la nivel mondial se poartă între cele două referenţiale IAS şi US GAAP. de luare de decizii şi de control. SituaŃiile financiare ale întreprinderii. Am mai observat că regulile americane sunt prea detaliate. Informarea realizată în conformitate cu cadrul american este mai largă decât cea realizată prin aplicarea referenţialului internaţional. ceea ce denotă caracterul său mai social. uneori chiar restrictive spre deosebire de IFRS-uri care se concentrează pe principii contabile şi aplicabilitatea lor. Nu sunt de neglijat nici consecinţele pe care aceste riscuri le au asupra procesului de armonizare derulat prin IFRS-uri. 23 34 . Aşa cum sperăm a reieşit din studiul nostru comparativ. se nasc tot felul de întrebări cum ar fi: care este stadiul procesului de armonizare la nivel mondial? cum va fi armonizarea în viitor: o punere de acord a principalelor referenţiale contabile sau mai degrabă o impunere de norme? care sunt strategiile de viitor pentru accelerarea procesului de armonizare? Răspunsurile la întrebările lansate mai sus pot fi sistematizate în funcţie de principalele repere care caracterizează în ultimele luni de zile armonizarea contabilă. şi nu numai a armonizării celor două referenţiale. din două motive:34 • principiile IAS nu sunt aşa de stricte precum cele ale US GAAP. acestea din urmă fiind subordonate autorităţilor americane. tot mai accentuat acum la început de mileniu III? Considerăm că răspunsul se află în cunoaşterea riscurilor pe care le incumbă coexistenţa celor două referenţiale. cel internaţional în primul rând se adresează unei palete largi de utilizatori. Un asemenea reper sau vector supus analizei la „microscop” îl constituie aspectul convergenţei dintre IFRS-uri şi US GAAP-uri. există o serie de necesităţi informaţionale care sunt comune tuturor utilizatorilor. cotate amândouă ca fiind de talie internaţională. însă majoritatea cercetătorilor sunt de părere că IAS sunt cea mai bună opţiune pentru realizarea unei armonizări contabile internaţionale. Deşi nu toate necesităţile informaţionale ale utilizatorilor pot să fie acoperite prin raportarea dată de situaţiile financiare publicate. căci determină D. pag. la rândul ei. de ce se pune problema convergenţei. Sigur că standardele americane au de partea lor precizia şi rigurozitatea tipică politicii americane. Editura Orizonturi Universitare. convergente. • independenţa IAS în comparaţie cu US GAAP. în detrimentul US GAAP. anul 2005. spre deosebire de referenţialul american. Megan. Dar.În apropierea datei de încheiere a primei etape a armonizării contabile internaţionale. fereşte întreprinderile din întreaga lume de un aşa zis „colonialism contabil”. Practic aceste riscuri se concretizează în practicile contabile ale firmelor americane care conservă aplicarea US GAAP şi tentaţia tot mai mare a întreprinderilor neamericane de a intra în competiţie cu cele americane şi prin urmare a utiliza exclusiv regulile contabile americane.

transformând datele obţinute conform normelor naţionale.A. să mai punctăm progresul făcut în armonizarea europeană prin compatibilizarea Directivelor contabile europene şi amendarea lor cu prevederile referenţialului I. care servesc drept instrument de echivalare. 35 D. În ceea ce priveşte convergenţa IAS cu normele regionale sau naţionale. Procedura astfel aleasă. care se preconizează să fie îndeplinit în anul 2005. normele internaţionale sunt rezultatul unui organism internaţional privat dar şi de interes public.A. normele internaţionale de contabilitate vin în completarea reglementărilor naţionale din acest domeniu. compatibile şi comparabile.A. care elaborează standarde şi interpretări ale acestora care acoperă toate domeniile de interes.S. În acest caz. Op.B. 22 . format din membri profesionişti din diverse ţări ale lumii. Obiectivul pe termen lung al strategiei de convergenţă contabilă este deja unul mult mai ambiţios căci presupune eliminarea diferenţelor rămase care se doresc a fi după 2005. cum este cazul US GAAP-urilor.B. dimpotrivă se vor isca „furtuni cu ploaie grea”.S. Şi amintim cu titlu de exemplu aici pentru întărirea celor spuse. În această direcţie nu trebuie omisă din raza strategică de acţiune pe firul convergenţei contabile.A. CotleŃ.S.S. Megan. chiar dacă nu sunt folosite la scară internaţională. • prin retratarea integrală a situaţiilor financiare. fiind subiectul unor dese intervenţii politice.B. pag... Să nu ne îmbătăm cu apă rece! Acest posibil acord nu va surmonta toate problemele.S. cu cele elaborate de I. Proiectul de convergenţă al referenţialelor contabile pune în joc credibilitatea informaţiei financiare şi urmăreşte punerea de acord a prevederilor standardelor emise de F. comparabilitatea internaţională a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare se poate realiza în mai multe modalităţi:35 • prin reconcilierea formală cu normele internaţionale.. O.. Obiectivul pe termen scurt al acestui proiect. iar cealaltă după cuvântul referenţialului internaţional. presupune prezentarea a două situaţii contabile. economic al ţării respective. alinierea realizându-se după un model american sau după unul cu puternic caracter anglo-saxon. se manifestă într-o strânsă legătură cu mediul juridic. cum este cel internaţional.S. în anul 2005 se pare că va urmări şi concertarea acţiunilor celor două organisme şi a sateliţilor lor în vederea publicării unor norme contabile noi. Acordul care se prefigurează între I. şi F. necesar în asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare ale diferitelor ţări. avantaje concurenţiale neloiale de partea unora.B. Normele naţionale. una elaborată după litera normelor naţionale.B. armonizarea şi convergenţa referenţialului naţional cu cel internaţional elaborat de I.B. Societăţile care nu sunt anglo-saxone s-ar putea să resimtă acest handicap. În unele state. Pe când. cit. convergente care să ofere baze solide pentru întocmirea de situaţii financiare convergente. de ordin minor. în informaţii conforme standardelor internaţionale. este identificarea tuturor surselor de dezacord între cele două referenţiale. preluarea noţiunii de valoare justă în Directive şi reducerea numărului de prelucrări sau opţiuni autorizate.fragilizarea reţelei de Norme Contabile Internaţionale şi implicit vulnerabilitatea întreprinderilor în faţa regulilor contabile care generează prin „războiul” lor.A.A.

B.A.A. locale ori naţionale cu cele ale I.S. • .? Am încercat să demonstrăm că este necesară convergenţa standardelor. cu un fenomen puţin ciudat. cu siguranţă. procesul de convergenţă referitor la conturile consolidate nu ridică probleme fără soluţii.B. Dacă în viziunea I. în referenţialele naţionale. Dar este oare şi posibilă. în această etapă a armonizării contabile internaţionale. convergenţa în cazul conturilor individuale este foarte dificilă.A. s-a confruntat.A. Evoluţiile previzibile ale procesului de convergenţă a normelor regionale. Care ar fi oare soluţia armonizării conturilor individuale cu referenţialul I.prin completarea informaţiilor furnizate de situaţiile financiare ale întreprinderilor întocmite conform normelor naţionale cu date care să explice diferenţele între tratamentul contabil local şi cel internaţional.S. asemenea umplerii unor goluri de dimensiuni mici din masa unui corp sau a unui agregat de particule solide. deoarece utilizatorii sunt diferiţi în cazul conturilor individuale..B. sau precum ne întrebam referitor la armonizare până am ajuns să o trăim cu toţii. legăturile cu fiscalitatea se manifestă mai puternic. Acest fenomen se explică prin încorporarea încetul cu încetul a principiilor I. numit de unii specialişti: „fenomenul porozităţii”.B. Şi aceste considerente. menţinerea capitalului financiar sau fizic prevalează asupra performanţei întreprinderii şi de netăgăduit.S. un deziderat? Cine a încercat să „pună sub lupa cercetării ştiinţifice analitice” acest proces.S. se bifurcă în acţiunile care au în centrul preocupărilor lor de armonizare conturile consolidate şi demersurile întreprinse pe linia armonizării conturilor întreprinderilor individuale. este o utopie.

Bochiş L. articol publicat în. 1993 Augustin G.. 5. Strategii ale armonizării contabile europene.07. Bucureşti. Contabilitate comparată. 1998 Beaver W. Londra. 7. 6.. Editura Universităţii din Oradea.. 1661/14. Probleme de structură în economia României. mai 2004 Bogdan V. Bucureşti. 91-1. nr. Editura Sedcom Libris. Avatarurile procesului de armonizare contabilă.... În căutarea identităţii contabile naţionale … puncte de referinţă pentru dezvoltarea.. 1989 Bogdan V.. Organizarea şi conducerea activităţii financiar-contabile a întreprinderilor mici şi mijlocii. in Industrial Policy in Eastern Europe. 9. Financial Reporting: an accounting revolution. . Revista de drept contabil.1-3. Governing the Transition. Prentice Hall International. Reforma. 1994 Alfiri G. perfecţionarea. 10.. Timişoara.M. Lucrări comunicate la simpozionul cu participare internaţională. Iaşi. studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite)-IFRS. 3.. Bucureşti. Economistul nr. 2. Sistemul modern de contabilitate. Editura CECCAR. 1993 Alexander D.W. 1991 Bănăţeanu G. 4. Gîrbină Sinteze.. Problems in the Structure of Romania’s Economy.BIBLIOGRAFIE 1. Kluwer Academic Publishers. Ş.H. Georgescu G. economia de piaţă şi privatizarea în România. 1995 Bunea M. Prentice Hall International. 8.. 2003 Bogdan V. ameliorarea şi revizuirea normelor contabile. 2008 11.. Financial Accounting. vol.. Nobes An European Introduction to C.2004 Boulescu M. Normalizare sau unicitate a bilanţului consolidat. Editura Fundaţiei România de Mâine. Albu L.

12.. 1992 Chirică L. L 22. nr. 26. Paris.. Delesalle Contabilitatea şi cele zece porunci. Encyclopedie de comptabilité. 28.G. Contabilitate generală. Bucureşti..O. Editura Economică.K. 2000 Colasse B. 39. Paris. 2003 Delesalle E.. Volumul I..L. 14. Buletin APDC.. Enciclopedie de gestiune. Contabilitatea şi utilizatorii săi. Editura Ştiinţifică. L 195. 2000 Consiliul Directiva a IV-a privind situaţiile Comunităţilor financiare anuale ale societăţilor.. J. 23. Third Meek G. 1994 Casta J. J. Craiova. Audit. Contabilitatea în perspectivă.. Megan O. L.. Europene. Editura Economică. Timişoara. Cosma D. 20. concepte şi practici: abordare Dobtoţeanu C. nr. Contabilitatea ştiinţă fundamentală şi Possler L.. Bucureşti. 1978 Consiliul Directiva a VII-a privind conturile Comunităţilor consolidate. Contabilitatea în lumea interdependenţelor globale. controle de gestion et audit. traducere.. Curs complet de contabilitate şi fiscalitate. 1999 Colasse B. decembrie 2001 Delesalle E. 18.. Economica...1972 Demetrescu C. 2002 Capron M. 1993 Colasse B. Puchiţă V.. 22. Bucureşti. nr. International Accounting.. Unde este vorba de un cadru contabil conceptual francez? Revista de Drept Contabil nr. Viorica. Frost C. 15.. 1979 Dobroţeanu. aplicativă. Editura Augusta. în Encyclopedie de comptabilite. Bucureşti. 2003 Demetrescu C. Ed. 1983 Europene.O. 25.. Editura Economică. Timişoara. 1999 Choi F. 91-3 Colasse B. Prentice Hall. Istoria contabilităţii. naţională şi internaţională. La comptabilite du XXI siecle se prepare…. V. Edition.A. Editura Scrisul Românesc. 16. Volumul I. 1998 Cotleţ D.F. Harmonisation comptable internationale. 13. Economica. Editura Economică. Theories comptables. Bucureşti.G. . 21. 17. Editura Humanitas... F. Situaţiile financiare ale întreprinderii.. 24. 27. Editura Orizonturi Universitare. 19.

Editura Economică.. Editura Economică. Informaţia contabilă şi pieţele de capital. volumele I şi II. 2001 Duţescu A. Dunn C. http://www.. 31. 7. 33. 8. Editura Orizonturi Universitare. Accounting for change. Bucureşti. 43. Contabilitate financiară. Ionaşcu I.. Sisteme contabile comparate ediţia a II-a. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Adevărul economic nr. 42. Contabilitate şi control de gestiune. London and New York. III.. Editura CECCAR. 2000 Duţescu A. Editura Economică. 41. Îmblânzirea junglei contabilităţii.. Duţescu A. Bucureşti. 40. 36. volumele I şi II. Bucureşti. Editura Economică. volumele I şi II. 1996 Feleagă N. Editura Economică. Editura Economică. Controverse contabile.. 32. Băbăiţă V. 1992 Feleagă N. Bucureşti. volumele IIV. A history of financial accounting.. şi colectiv. Contabilitate comparată. 45.. Contabilitatea financiară.. Cotleţ D. 1993-1994 Feleagă N. 1999 Feleagă N. Editura de Vest. 34. 30. Sisteme contabile comparate. Editura Routledge. Bucureşti. II.. Bucureşti.. 1995 Feleagă N. 35.. 44. Timişoara. Armonizarea contabilă din perspectiva Bursei de Valori Bucureşti I. concept şi normalizare contabilă. Editura Economică.. februarie-martie 2000 Edwards J. Editura Atheneu. 1995 Feleagă N.. Grosu C. Tratat de contabilitate financiară. 38. 1999 . Timişoara. Ionaşcu I. 1989 Epuran M.houndstooth. Reforma în Sistemul Contabil Românesc. 1996 Feleagă N.R.. Bucureşti.. 1998 Epuran M. Dincolo de frontierele vagabondajului contabil. volumele I-III. 6. 1998 Feleagă N şi colectiv. Bucureşti.. Bucureşti.net.. Editura Economică. 1997 Feleagă N. E. Editura Economică. Bucureşti.. Bucureşti. Contabilitate financiară.29. Editura Economică. 1999 Farcane N. 37. Bucureşti. 39..

Editura Economică. concepte. Bucureşti. 2003 Consideraţii doctrinale şi practici contabile privind transpunerea conceptului de proprietate în contabilitate în cazul contractelor de consignaţie şi leasing... 50. europeană şi internaţională. Editura Economică. Malciu L. Ionaşcu I. revista Gestiunea şi contabilitatea firmei. Ionaşcu I.. Ineovan F. standarde.. 55.10-11. Malciu L. 52. Timişoara. Editura Economică. 711720. Marketing internaţional.O abordare Bunea Ş. Timişoara. 2002 Feleagă L. European Accounting Review. Bazele contabilităţii . 2007 49. 1999 . 53. Oabordare europeană şi internaţională.. 2003 Discuţii asupra influenţelor culturale în contabilitate: cazul modelului contabil patrimonial. Gestiunea şi contabilitatea firmei nr. Software-ul gândirii (traducere). 3/2000 Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane. Editura Economică... Bucureşti. Iaşi. Editura Sedecom Libris. 56..1 şi 2.. Hofstede G. Bucureşti.. Editura Economică. vol.teorii.6.. Politici şi opţiuni contabile. Contabilitate financiară. 2003 Epistemologia contabilităţii. 1996 şi Contabilitate financiară. 54. 51. colaboratorii Ionaşcu I. 57. 2002 Feleagă N. Ionaşcu I.46. Ionaşcu I. principii. 1997 L’harmonisation comptable européenne.. Bucureşti. 58. Revista franceză de contabilitate. Horomnea E. Hulle K. 48.275. 1996 Tratat de contabilitate . Editura Mirton. ediţia a II-a. 47. Editura Mirton. Hulle K. Editura Economică. Feleagă N. 1997 Mutaţii şi tendinţe în contabilitatea contemporană. Feleagă N.. nr. 59... 2001 The true and fair view overrride in the European Accounting Directives. Gestiunea şi contabilitatea firmei nr. volumul I. 1999 Managementul structurilor multiculturale. nr... Bucureşti. Foltean F.

.. Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei.. Bucureşti. Bucureşti. Drept contabil. Iaşi. 75. Contabilitatea operaţiunilor speciale. 2002 Naser H. Principiile marketingului.M. 1998 Murgescu B. Critice. instituţii. 1984 Malciu L.. Editura All Educaţional. Bucureşti. Timişoara. 1999 Malciu L. Drept european . Editura Minerva. Contabilitatea inflaţiei. Editura Economică. Bucureşti. Bucureşti. Reforma contabilităţii româneşti între modelele francez şi anglo-saxon.. Editura Economică.60.. 70. 62. Editura Teora. supliment săptămânal al ziarului Economistul nr. 76. Editura Oscar Print. 2000 Muţiu A. Editura A. 71. Editura Intelcredo.... Editura ştiinţifică şi enciclopedică. 74. 2001 Maiorescu T. Mihai S. 2003 Munteanu R. Bucureşti. Cererea şi oferta de informaţii contabile.. 61. Editura Tribuna Manolescu M... 77. ordine juridică. 65.791. 64. Bucureşti.evoluţie. 1996 Munteanu V. 2000 Nişulescu E. 67. 2003 Matiş D. 66. Creative financial accounting: its nature and use. 68. Editura Economică. 2000 Mateş D. Prentice Hall International (U. ... Contabilitate creativă. Studiu empiric privind impactul standardelor internaţionale de contabilitate asupra firmelor din Bucureşti cotate la Bursa de valori în „Economie teoretică şi aplicată”. 63.. Editura Polirom. 1993 Neag R. Ionaşcu I. Editura Economică. 69.) Limited. 72. Editura Lumina Lex. 1985 Kotler Ph. Contabilitate aprofundată. Economică. 2001 Istrate C. Turcan Grupurile de societăţi. A fi istoric în anul 2000.. 1998 Malciu L. Dreptul comparat (traducere). Deva. Logica generală.. 1998 Lepădatu Gh. 1999 Legrand P. Bucureşti. Bucureşti.. Editura Economică.K. 73. Editura Mirton.... Economică. Bucureşti. Normalizarea contabilităţii şi fiscalitatea întreprinderii.K.. Bucureşti. 1999 Kant I.

1999 Pop A. Economie mondială. Sisteme contabile comparate. Deva.. Contabilitatea românească.I. Editura Arc. Bucureşti. Contabilitate comparată şi aprofundată. Bodea Gh.. Editura Prentice Hall.4.. Editions La Découverte.. Contabilitatea financiară . 82. 2003 Pântea P. Editura Intelcredo. Editura Intelcredo. 80. 86. 88. Deva. 1999 Olimid L. Principiile de bază ale contabilităţii. Coordonator. Editura Intelcredo. Comparative International Accounting.. Calu D. Măsurarea rezultatului contabil. 81. Editura ASE.78. 79. contabilitate. 2000 Olimid L. Deva. 2000 J.. 2003 Pântea P. Olah Gh. 84. situaţii financiare..W. Bodea Gh. raportări... Vigier M.. Parker R. Editura Universităţii din Oradea.. 87.. Deva. economici din România. 1999 Pastré O. Microîntreprinderile în economia românească . 2000 Needles B.. Apres Enron et Vivendi: soixante reformes pour un nouveau gouvernement d’entreprise. Deva. 1996 . fiscalitate. Editura Economică. 89.E. Patrimoniul ca obiect al contabilităţii – un concept desuet? Contabilitate şi expertiză nr. 83. Editura Intelcredo.. Nobes C. Le capitalisme déboussole. Editura Intelcredo.. şi Contabilitatea financiară a agenţilor colaboratorii. 2001 Pântea P.sinteze şi aplicaţii practice. ediţia a II-a. armonizată cu Directivele contabile europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. Bucureşti...înfiinţare. Editura Intelcredo. Ediţia a III-a... Bodea Gh. 2002 Pântea P. Deva. 1999 Pântea P. Anderson H. 90. 85.Caldwell Ediţia a cincea. Managementul contabilităţii româneşti. 1998 Olimid L.

Gh. 95.. Buletin APDC. Dumitru C. nr. 2002 Ristea M. Cucui N. Editura Intelcredo.91. Staicu C. Iaşi. Constanţa. Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. 1991 The consequences of ENRON. 101. Editura CECCAR. Bucureşti. 30 . şi alţii. 102. Universitară. Rusu D.. în Accountancy... 96. Ediţia a V-a.)..G. 6-7.... ianuarie 2002 Contabilitate financiară armonizată cu Directivele Europene.. bază şi alternativ.. 98. 94.. 1995 Fra Luca di’Borgo şi Doctrinele contabilităţii în cultura economică românească... îndrumar practic actualizat şi completat cu unele reglementări prevăzute în OMFP 1994/2001 şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Bucureşti. Contabilitatea financiară a întreprinderii. 103. 99. în Accountancy. Editura Universitară. 93. 97. Pop A. 2000 Ristea M. Taudin C. Deva. Editura Junimea. 1994 Normalisation et mondialisation. 92. 2002 Evoluţia contabilităţii româneşti şi unele elemente de istorie a planurilor contabile-cadru în Europa. Metode şi politici contabile de întreprindere. Bucureşti. Editura Tribuna Economică. 7/8. Tabără N. 2002 Possler L. (coord. 2005 Roberts A. 100. 20. Contabilitate aprofundată. Singleton Green B.. Bucureşti. 2002 Ristea M. 2005 Editura Ristea M. aprilie 2002 In ENRON’s wake. în expertiza contabilă nr. de la 1900 până la 1945. Lambru Contabilitatea întreprinderilor. vol. Editura Tribuna Economică. Bucureşti. The very idea of clasification in International AccountingOrganisations and Society. Editura Fundaţiei Andrei Şaguna. nr. Normalizarea contabilităţii. Singleton Green B.

1996 Zlătescu V.F. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale. Congresul al XII-lea al profesiei contabile din România..G. nr.D. 2000 Watts J. septembrie 2002. Ediţia a II-a.E. 115. armonizate cu Directivele Europene *** Decizia MFP nr. 105. Best Publishing România.F. colecţia 1993-2003 *** Colecţiile revistelor de specialitate: Contabilitatea. 82/1991.G. 120. 109. 2001 ***H. Bucureşti.. 117. 61/2001. Tribuna Economică.. Monitor Oficial nr. nr. 252/2000 *** OMFP nr. Bucureşti. . 2003 MFP. 2000 Ţugui A. Pearson Professional. 119.Comparaţie între Directivele contabile ale Uniunii Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.. 85/20. Contabilitatea inflaţiei. Editura CECCAR. Credit şi Contabilitate. 118. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune *** O. Editura Tribuna Economică. Finanţe. 1994 CECCAR. Partea I. Revista Generală de Contabilitate şi Expertiză. 106. pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate. 2001 *** Legea contabilităţii nr. 121. 110. Bucureşti. Bucureşti. nr.P. 112. 114. 111. 116. aprilie 1999 *** Monitorul Oficial al României. 94/2001. coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu Directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate *** H. O contribuţie la evoluţiile internaţionale în contabilitate. Panorama marilor sisteme contemporane de drept. Consolidarea conturilor. 306/2002. Editura Economică. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe *** O. 107. 9/2003 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit. expertiza şi auditul afacerilor. Tiron Tudor A.2001 *** Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001. Bucureşti. 2001 *** OMFP nr.M. 108. Bucureşti.E.P. 19952003 .02. Editura Economică.104. Editura Economică. MO nr. Accounting in the Bussiness Environment. nr. Editura Continent XXI. 113. 1827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări în domeniul contabilităţii *** Studiu F. pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a VI-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Ghid de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. modificată şi completată prin OG nr.M. Pitman Publishing.

Bucureşti.122. 124. 131. Bucureşti. Bucureşti. Ediţia a II-a.ifad. 132.ro . Editura CECCAR.fasb. Amortizare sau convergenţă în Standardele Internaţionale de Contabilitate?. 2374/2007 privind modificarea şi completarea OMFP nr. 2002 123. www. 134.be/secretariat/EFRAG. Editura CECCAR. 2006 128.contab-audit. 2004.C. *** Congresul profesiei contabile din România.F. Ghid pactic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. publicat în Monitorul Oficial nr.ro www.A. Editura CECCAR. Bucureşti. Editura Irecson. www.01. *** OMFP nr.fee. 130. 25/14. 2002 125. 1080/30.. *** OMFP nr. publicat în Monitorul Oficial nr. Ediţia a 2-a revizuită şi reclasificată în conformitate cu Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.org www. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. 2007 126.contab-audit. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili. *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Bucureşti.iasplus. Editura CECCAR.net. *** MFP.htm www. *** Codul etic naţional al profesioniştilor contabili. 1752/2005.com www. 133. revăzută şi reclasificată în conformitate cu Codul etic I.2008 129.11.pwcglobal. elaborat şi revizuit de IFAC în noiembrie 2001. 135.2005 127.com www.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful