UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

PROGRAMUL DE STUDII UNIVERSITARE DE MASTERAT – Finanţe, Bănci, Asigurări

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară în contextul procesului de armonizare contabilă internaţională
- suport de curs –

Titular de curs: Conf.univ.dr. Victoria BOGDAN

Oradea 2009

CUPRINS
Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională • Globalizarea pieţelor financiare şi de capital • Utilitatea informaţiilor financiar-contabile pe pieţele de capital • Nevoia de transparenţă contabilă internaţională • Contradicţia între culturile contabile naţionale Capitolul 2. Conceptul de armonizare contabilă • Delimitări conceptuale privind obiectul normalizării contabile • Nevoia de normalizare contabilă • Necesitatea şi rolul normalizării şi armonizării contabilităţii consolidate • Organizaţii implicate în procesul normalizării şi convergenţei contabile Capitolul 3. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională • Fondul problemei • Corelaţia clasificare contabilă – armonizare contabilă • Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de normalizare Capitolul 4. Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă • Cadrul contabil conceptual • Reţeaua de norme sau standarde contabile • Reglementările contabile. Dreptul contabil • Planul de conturi general • Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă • Politicile de contabilitate • Instituţia normalizării contabile Capitolul 5. Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de Uniunea Europeană • Procesele decizionale şi realizările UE în domeniul armonizării contabile

• Directivele contabile europene – construirea unei politici de informare • Identificarea unui cadru contabil european – abordare juridică Capitolul 6. Strategii de armonizare contabilă adoptate de IASB • Premise ale elaborării strategiilor de armonizare contabilă internaţională • Etape ale procesului strategic de normalizare şi armonizare contabilă internaţională elaborat de IASB Capitolul 7. Situaţiile financiare conform referenţialului IAS/IFRS • IAS 1 , IAS 7, IFRS 1 Capitolul 8. Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor conform referenţialului internaţional • IAS 16, IAS 38, IAS 36, IAS 40, IFRS 5 • IAS 17, IAS 2, IAS 18 • IAS 8, IAS 12, IAS 33 • IAS 20, IAS 21, IAS 37 • IAS 23, IAS 33 • IAS 19, IFRS 2 Capitolul 9. „Războiul rece” al referenţialelor contabile • Un inventar al principalelor diferenţe între IAS/IFRS şi US GAAP • Consideraţii privind procesul convergenţei standardelor naţionale cu cele internaţionale • Armonizarea în contextul convergenţei contabile Bibliografie

Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională Mondializarea economiilor, cu predilecţie a pieţelor financiare, determină cu acuitate nevoia de comparabilitate a situaţiilor financiare, fapt care implică o accelerare a procesului de armonizare a normelor, regulilor şi practicilor contabile, la nivel internaţional. Începută încă din secolul al XVI-lea şi aprofundată în secolul al XIX-lea, mişcarea de integrare a economiilor s-a dezvoltat, o dată cu crearea GATT, după cel de al doilea război mondial, şi s-a accentuat, la începutul anilor ‘80, concomitent cu dezvoltarea noilor tehnologii de telecomunicaţii şi cu declanşarea valului de dereglementare financiară. Înainte de a avansa în terenul controversat al armonizării contabile, să vedem cum putem distinge oferta de cererea de capitaluri, la nivel internaţional. După Benoît Lebrun, internaţionalizarea pieţelor financiare se produce în două modalităţi: • o piaţă financiară locală poate să atragă investitorii străini; • întreprinderile locale pot căuta să obţină fonduri pe o piaţă financiară străină. În primul caz, oferta de capitaluri se deplasează în străinătate. Investitorul este satisfăcut, cel puţin pentru început, de practicile contabile locale. El se adaptează la nivelul transparenţei informaţionale oferite de ţara pentru care optează. Percepţia securităţii care asigură practicile contabile locale se reflectă în nivelul mai mult sau mai puţin ridicat al indicatorului „indicele câştigului”, calculat ca raport între cursul acţiunii şi beneficiul aferent unei acţiuni, observat pe aceste pieţe. Astfel, indicii câştigului foarte ridicaţi pe pieţele financiare germane şi japoneze se explică, mai ales, prin prudenţa contabilă cu care estimează că întreprinderile acestor ţări îşi întocmesc conturile lor. În al doilea caz, cererea de capitaluri este cea care se internaţionalizează. Emitentul trebuie să se plieze exigenţelor informaţionale ale pieţelor unde el şi-a formulat cererea. Fireşte, în această situaţie, problemele contabile se pun de o manieră mult mai marcată, profundă decât în cadrul internaţionalizării ofertei de capitaluri. Spre deosebire de mişcarea de integrare a economiilor, eforturile de armonizare contabilă internaţională au debutat, în mod real, acum mai bine de un sfert de secol, o dată cu înfiinţarea IASB în anul 1973. Astăzi armonizarea este considerată un proces ireversibil, deşi unii o consideră un vis imposibil şi inutil sau o utopie. Adepţii armonizării contabile, aşteaptă de la aceasta, în mod deosebit, o mai mare eficienţă a pieţelor financiare şi o contribuţie la fixarea regulilor jocului concurenţei globale. Nu puţine au fost şi mai sunt încă obstacolele şi etapele de trecut. Armonizarea contabilă internaţională, după cum remarca Ch. Hoarau, dorită în principal de actorii „pieţei globale de capitaluri, este marcată de modelul anglo-saxon şi se confruntă cu mediul economic, social şi cultural al diverselor sisteme contabile”. Armonizarea contabilă internaţională în opinia prof. Feleagă N. (1997) poate să fie definită ca un proces politic care vizează reducerea diferenţelor între practicile contabile, la nivel mondial, în vederea asigurării compatibilităţii şi comparabilităţii lor.

Cât priveşte gestionarea procesului de armonizare la nivel internaţional, organizarea, evoluţia şi realizările în această direcţie sunt asociate cu demersurile şi acţiunile Organismului internaţional de normalizare contabilă, dar gradul de penetrabilitate al normelor IASB trebuie totuşi relativizat, căci practica a numeroase întreprinderi multinaţionale arată că, totodată influenţa normelor americane este profundă. Cine se introduce în „atmosfera epocii”, înţelege că în actualul „război al normelor contabile”, majoritatea ţărilor dezvoltate şi a societăţilor mari optează pentru normele IASB, care s-ar constitui într-un fel de paravan în faţa ameninţării hegemoniei americane. Cu toate acestea este important să reţinem că normele americane şi cele IASB vehiculează aceeaşi concepţie a contabilităţii, conform căreia obiectivul său este de a furniza informaţii utile luării deciziilor de către investitorii bursieri. Presiunile în favoarea armonizării contabile internaţionale sunt generate de organismele profesionale contabile naţionale, membre ale IASB, dar mai ales de actorii pieţei internaţionale de capitaluri şi de organismele de reglementare bursieră, regrupate în sânul Organizaţiei internaţionale a comisiilor de valori mobiliare (IOSCO). Dincolo de interesele lor naţionale, aceste organisme, investitorii instituţionali şi marile întreprinderi membre ale comunităţii financiare internaţionale au câteva interese esenţiale comune: o mai mare eficienţă a pieţelor de capitaluri, o mai bună alocare a resurselor pe plan mondial şi o reducere a costurilor tranzacţiilor care presupun mobilitatea capitalurilor. Consecinţă a unei realităţi economice şi culturale, modelul contabil este dincolo de utilitatea tehnică, un mijloc de afirmare a unei identităţi, dar mai ales un model social. Prin urmare, răspunsul adus de americani finalităţii contabilităţii este în acord cu faptul că, 4/5 din activitatea economică a ţării este regizată financiar de sistemul bursier. Situaţie care nu o regăsim şi în ţările Europei continentale, unde protecţia creditorilor este la fel de importantă, dacă nu mai importantă decât informaţia oferită acţionarilor. La acestea se mai adaugă şi presiunea exercitată de cerinţele informaţionale ale salariaţilor. Chiar americanii recunosc că, în domeniul contabil nu există în mod necesar un singur răspuns pentru o problemă dată, cu atât mai mult cu cât utilitatea situaţiilor financiare pentru investitorii bursieri nu pare să fie confirmată de practică. 1.1. Globalizarea pieţelor financiare şi de capital Creşterea considerabilă a activităţii în cadrul pieţelor financiare din ultima perioadă a fost determinată de accentuarea mobilităţii internaţionale a capitalului. Fenomenul are un puternic impact asupra economiilor naţionale, sistemului monetar internaţional şi abilităţii firmelor şi a naţiunilor de a atrage fonduri din exterior. O mare deschidere a avut loc îndeosebi în cadrul acelor burse de valori, puternic internaţionalizate, în care societăţile şi guvernele au fost capabile să investească în afara graniţelor. Aceste pieţe au cunoscut o creştere masivă şi au beneficiat de o modificare de fond a activităţii. Geneza acestor fenomene s-a datorat unei serii de factori2 interconectaţi:

2

DuŃescu, A., InformaŃia contabilă şi pieŃele de capital, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.19

1) inovaţiile întreprinse în domeniul managementului de risc, concentrate în sfera instrumentelor financiare, la care se adaugă volatilitatea accentuată a dobânzilor şi ratelor de schimb în perioada anilor ’70; 2) contribuţia rapidă şi decisivă a noilor tehnologii în telecomunicaţii, care au determinat o reducere substanţială a costului de acces pe noile pieţe şi al diversificării portofoliului; 3) adaptarea concomitentă de către guvernele ţărilor dezvoltate a ideologiei pieţei libere, ceea ce a dus la limitarea sau anularea reglementărilor restrictive; 4) creşterea fluxurilor internaţionale de capital, având drept consecinţă imediată majorarea deficitului extern al unor ţări sau a surplusului altora (este bine cunoscută situaţia finanţării deficitului Statelor Unite prin achiziţiile japoneze de dolari americani şi euroobligaţiuni); 5) creşterea rolului instituţiilor şi organizaţiilor pe pieţele de capital şi diminuarea participării directe a investitorilor individuali. În pofida acestor realizări, piaţa mondială de capital este imperfectă, ca urmare a riscurilor privind ratele de schimb, riscurilor naţionale şi existenţei controlului asupra schimburilor comerciale. Din cauza acestor bariere, încă prezente, ţările mai puţin dezvoltate sunt, în cel mai fericit caz, participante marginale în cadrul acestor pieţe, putând obţine împrumuturi numai de la alte concerne sau agenţii internaţionale, cum ar fi Fondul Monetar Internaţional şi Banca Mondială. Ţările dezvoltate economic participă intens, atât ca furnizori cât şi ca utilizatori de fonduri, în timp ce ţările mai puţin dezvoltate participă doar ca utilizatori de fonduri. Globalizarea pieţelor de capital şi gradul tot mai înalt de integrare s-au făcut simţite încă din anii ’60, o dată cu apariţia şi dezvoltarea pieţei euroobligaţiunilor şi încercării de introducere a monedei unice europene, totuşi contabilitatea uniformă nu a devenit presantă decât către anii ’80 şi ’90. “Dezvoltarea sistemului euromonedei a fost poate cea mai importantă inovaţie financiară din perioada postbelică …, comparabilă, ca importanţă, cu descoperirea cocsului, pentru industria fierului şi a oţelului sau a motorului cu aburi în dezvoltarea căilor ferate … “ (Podolsky, 1986). Globalizarea economică în faza incipientă atrage pe pieţele financiare numai participanţi sofisticaţi, buni cunoscători ai fenomenelor economice şi familiarizaţi cu particularităţile pieţelor naţionale. În prezent, majoritatea burselor de valori arată preponderenţa investitorilor mai puţin sofisticaţi, ca participanţi operativi în întreaga lume, ceea ce poate însemna începutul maturizării pieţei financiare mondiale. Ţinând seama de tendinţele spre o mondializare crescătoare, societăţile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform, şi aspiră la o funcţionare economică eficace. Dacă întreprinderile sunt obligate să-şi întocmească situaţiile financiare conform mai multor referenţiale contabile, în mod cert diferite, pentru a-şi informa investitorii pe diferitele pieţe financiare în care ele operează, sau pentru alte scopuri naţionale, această stare este în detrimentul acestora, penalizându-le din punct de vedere financiar, ele având sentimentul că îşi irosesc resursele. Evoluând într-un cadru multinaţional, apare ca evidentă dorinţa unor întreprinderi de a-şi creşte capitalul în mai multe ţări. Atragerea lor spre diferitele pieţe financiare este dată şi de concurenţa tot mai acută între aceste pieţe, dornice să majoreze “partea” lor în activitatea mondială.

Aceasta reflectă motivul esenţial pentru care informaţia contabilă este cerută în cadrul unei economii de piaţă şi evidenţiază importanţa procesului de comunicare. Organizaţii guvernamentale şi Majorarea taxelor şi impozitelor. pieţele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea normelor contabile internaţionale ca o formă de realizare a unei concurenţe mai eficace. 1.1 Categoriile de utilizatori ai informaţiilor financiar – contabile UTILIZATORI Acţionarii Creditorii Salariaţii DECIZII PE BAZĂ DE INFORMAŢII Cumpărarea. Potrivit Asociaţiei Americane de Contabilitate. definiţie potrivită realităţilor economice şi financiare contemporane. “procedeul de identificare.Concurenţa între pieţele de capitaluri influenţează autorităţile naţionale de control spre o evoluţie a mentalităţilor favorabilă recursului la normele contabile internaţionale. Majorarea.2. Clienţii Cumpărarea produselor firmei. schimbarea locului de muncă. Utilitatea informaţiilor financiar – contabile pe pieţele de capital În încercarea de a reflecta modul în care bursele de valori asimilează informaţia financiar – contabilă. procesul de lărgire a Uniunii Europene. mondializarea tot mai evidentă a economiilor. într-un cuvânt “internaţionalizarea” a generat contabilitatea internaţională care s-a impus în zilele noastre prin preocupările sale de armonizare internaţională a regulilor şi practicilor contabile. cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii conturilor suplimentare. vânzarea sau deţinerea de acţiuni. reducerea sau păstrarea constantă a nivelului creditelor şi împrumuturilor acordate. Contabilitatea internaţională caută actualmente să-şi definească “frontierele” şi conţinutul plecând de la normalizarea contabilă internaţională. pentru introducerea pe o piaţă străină constituie actualmente o frână. La nivel mondial. Globalizarea crescătoare a pieţelor de capitaluri. examinarea impactului firmei obşteşti în mediul înconjurător. în elaborarea recomandărilor făcute investitorilor. măsurare şi comunicare a informaţiilor economice. pentru care informaţia financiar – contabilă este necesară şi importantă în luarea deciziilor: Tabelul nr. În tabelul următor sunt prezentate diferitele categorii de utilizatori. un număr însemnat de cercetători au produs dovezi empirice asupra înţelegerii şi utilizării surselor de informaţii de către analiştii financiari. permiţând luarea de decizii de către utilizatori” îl reprezintă contabilitatea. Cerinţe de mărire a salariului. Pentru a putea dezvolta caracteristicile informaţiilor financiare trebuie identificaţi întâi utilizatorii acestora şi tipul de informaţie cerută de fiecare categorie de beneficiari în parte. .

Recunoaşterea intereselor legitime ale diferitelor grupuri de utilizatori ridică întrebarea dacă este de dorit producerea unor conturi anuale exhaustive. obiectivă. Utilizatorii trebuie să aibă de asemenea posibilitatea de a compara conturile anuale ale diferitelor societăţi. 3) utilizatorii pot fi siguri de veridicitatea informaţiei. Inteligibilitatea sau uşurinţa cu care utilizatorii înţeleg informaţia contabilă trebuie să devină o calitate esenţială a documentelor contabile de sinteză. Solomon precizează că această caracteristică apare atunci când: 1) adevărul şi numai adevărul a fost reflectat. alimentată de eterogenitatea acestora. dacă nu chiar imposibilă. prezente şi viitoare sau în corectarea evoluţiilor precedente. pentru a evalua poziţia financiară şi performanţele acestora. Conform standardelor internaţionale de contabilitate atributele calitative ale informaţiilor contabile trebuie să fie: relevanţa. completă şi să reflecte substanţa şi efectul evenimentelor şi nu convenienţele legale.Managerii Publicul Determinarea nivelului până / de la care operaţiunile pot fi întreprinse. acţiunea fiind viabilă dacă evenimente similare sunt prezentate în acelaşi mod. Cu alte cuvinte. Pentru ca . credibilitatea. într-un anumit interval de timp şi să extragă tendinţe privind poziţia financiară şi performanţele respectivei entităţi. oferind suportul necesar în evaluarea evenimentelor trecute. Un factor important în această privinţă este maniera de prezentare a conturilor anuale. Utilizatorii informaţiilor publicate în documentele anuale de sinteză sunt numeroşi şi formează o populaţie variată. Pe de altă parte. informaţia contabilă să nu conţină nici o eroare sau elemente de subiectivism şi să ofere o imagine fidelă a fenomenelor sau proceselor reflectate. profesia contabilă trebuind să se preocupe cu precădere de furnizarea de informaţii adecvate. 2) când întregul adevăr a fost reflectat. conţinutul şi forma de prezentare a conturilor anuale neputând fi reduse “până la cel mai mic numitor comun”. reali sau potenţiali. Credibilitatea presupune ca. legată de nivelul educaţional al utilizatorilor de informaţii. Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile din conturile anuale ale aceleiaşi societăţi. care să cuprindă toate informaţiile potenţial utile. însă este general acceptată ideea că. informaţia contabilă trebuie să fie neutră. comparabilitatea şi inteligibilitatea. Relevanţa informaţiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor în luarea de decizii. Distincţia dintre informaţiile valabile şi cele inutile este crucială. apare şi o altă problemă. cea mai largă şi importantă categorie de potenţiali beneficiari o formează investitorii. este o misiune dificilă. Evaluarea impactului economic şi social al firmei. pentru a nu deveni o arie de cercetare sterilă. Ideea de a încerca satisfacerea directă a nevoii de informaţie financiar – contabilă a tuturor utilizatorilor. La toate acestea se mai adaugă şi conflictele de interese dintre diferite grupuri de utilizatori.

Lee şi Tweedie concluzionează în preambulul cercetării lor empirice întreprinse în 1981: “ … concluzia generală a acestui studiu este aceea că informaţiile financiar – contabile prezentate de companii sunt în general puţin înţelese şi utilizate … Este probabil o concluzie puţin surprinzătoare. destinate analistului financiar”.3. 1. informaţiile contabile devenind tot mai sofisticate şi abundente. Această din urmă dificultate ar putea fi soluţionată prin elaborarea unor note informative care să prezinte pe scurt principalele informaţii de larg interes precum profitul. ceea ce impune ajustări periodice datorită instabilităţii manifestate în acest domeniu. Nevoia de transparenţă contabilă internaţională Transparenţa informaţiilor financiar-contabile ne trimite cu gândul la gradul de comprehensibilitate a acestora de către utilizatorii.). Pe de altă parte se presupune că şi utilizatorii. care să “decodifice” informaţiile şi să le facă accesibile publicului larg.” O posibilă soluţie ar fi creşterea rolului analiştilor financiari şi a intermediarilor instituţionali. Mai apare însă. limpede pot fi acestea . dar care arată eşuarea acţiunii de comunicare din partea contabililor. viteza de rotaţie a activelor etc. celor care o doresc precum şi cea legată de abundenţa de informaţii. iar concurenţa dintre utilizatorii acestora. şi problema abilităţii contabilului de a comunica cu succes informaţia produsă. cifra de afaceri.această prezentare să-şi atingă scopul. Rolul intermediarilor şi în special. care “întunecă” mesajul esenţial şi face ca reacţia utilizatorului să fie diferită de cea scontată de emitent. în acest sens: “Cel mai bun serviciu pe care contabilitatea îl poate face pentru investitorul mediu este acela de a produce informaţii mai multe şi mai adecvate. tot mai acerbă. la cât de uşor. Altă posibilitate ar fi simplificarea informaţiilor contabile. al analiştilor financiari tinde să se adâncească datorită complexităţii şi limbajului tehnic specific al conturilor anuale.A.S. datele contabile sunt agregate şi clasificate în cel mai adecvat mod cu putinţă. ştiind că aşa cum sugera Buzby. care să le permită evaluarea corespunzătoare a informaţiilor cuprinse în conturile anuale: “ … utilizatorii trebuie să aibă un nivel rezonabil de cunoştinţe care să le permită studierea informaţiilor cu rezonabilă diligenţă (Comitetul Internaţional de Standarde Contabile – I. însă trebuie ţinut seama de faptul că nivelul ideologic al conturilor anuale nu poate scădea până la cel mai mic numitor comun. Unul dintre motivele esenţiale pentru care informaţia financiar–contabilă publicată pare să fie puţin utilizată este neînţelegerea sa din punct de vedere conceptual şi semantic.C. Acestor calităţi esenţiale se mai adaugă şi altele cum sunt: consistenţa informaţiilor şi publicarea detaliată a tuturor elementelor considerate a fi de interes pentru utilizatori. conturile anuale devenind documente elaborate de contabili pentru contabili. la rândul lor. Informaţia contabilă trebuie să fie de asemenea cuantificabilă monetar. Analiştii instituţionali reprezintă poate cel mai informat şi articulat grup de utilizatori de informaţie. Un alt studiu întreprins de Lee şi Tweedie (1981) vine să arate că nici nivelul de înţelegere al acestora nu este cel scontat. trebuie să aibă un anumit nivel de educaţie. fiind totuşi superior altor categorii de utilizatori industriali.

Acest concurs de împrejurări şi de realităţi economice face necesară realizarea unei armonizări contabile. Este mult mai facil şi la îndemână să uniformizezi prin reglementări decât să armonizezi raportându-te la principii contabile general acceptate. Situaţiile financiare ale corporaţiilor internaţionale constituie o preţioasă sursă de informaţii care trebuie exploatată şi canalizată în scopul atingerii unor multitudini de obiective. sunt posibile. În ceea ce ne priveşte ne situăm în tabăra celor care caută încă răspunsuri la foarte multe semne de întrebare ridicate. să ne fi iertată remarca îndrăzneaţă dar nu izbutesc decât să „încerce marea cu degetul” . satisfăcând cerinţele şi necesităţile de informare ale unei palete cât mai vaste şi variate de utilizatori. cererea uneori limitându-se la tablouri de corespondenţă întocmite care permit retratarea conturilor întocmite după normele locale (regionale) în conturi modificate conform noilor norme. în special prin recunoaşterea mutuală a normelor. pendulând între noţiunile amintite mai sus care cel mai adesea se confundă între ele atunci când dimpotrivă ar trebui să se lumineze aspectele privitoare la concept şi arie de cuprindere. şi dincolo de inteligibilitate profesia contabilă caută dindărătul „culiselor” pregătirii conturilor şi capacitatea de divulgare a datelor. ambiguitate. în ţara de provenienţă a acestei întreprinderi şi în cea în care doreşte să investească capitalurile. • piaţa financiară străină pretinde întreprinderii ca ea să-şi întocmească situaţiile financiare conform normelor în vigoare în ţara în care se situează această piaţă. Astfel cei cu adevărat interesaţi şi motivaţi în căutările lor de „marea provocare”. Restul cercetătorilor.însuşite de către analişti şi alţii. decantând semnificaţia oricărui argument firav prins din coada condeiului sau din abilitatea gândului. în condiţiile concrete de spaţiu şi de timp şi de conturare a liniilor definitorii ale conceptului pentru a se evita orice confuzie. Cu toate că multe studii şi articole de specialitate au abordat incitantul subiect al armonizării contabile. facilitează realizarea unor comparaţii mai eficiente a profitabilităţii companiilor. care o reprezintă armonizarea sunt conştienţi şi o afirmă cu toată convingerea că această implică o poziţie mult mai flexibilă în raport cu standardizarea şi normalizarea care sunt ambele centrate pe uniformitate. . Pentru a satisface nevoia de transparenţă contabilă cerută de internaţionalizarea pieţelor. bâjbâială sau angoasă generată de incertitudinea stăpânirii termenului vehiculat. următoarele căi identificate de Benoît Lebrun şi citate în articolul intitulat „Armonizarea contabilă internaţională”: • regulile contabile aplicate de întreprinderea care obţine fonduri pe o piaţă străină sunt admise pe această piaţă. puţine sunt cele care încearcă dar şi reuşesc cu „tărie” şi convingător să traseze liniile de demarcaţie între standardizare. conform comisiei operaţiunilor bursiere. normalizare şi armonizare contabilă. cu rezultate pozitive asupra beneficiilor economice. Presiunile internaţionale pentru realizarea comparabilităţii normelor contabile şi a transparenţei acestora rezultă din diverse interese şi se adresează unor grupuri largi de participanţi şi organizaţii. din punct de vedere teoretic. Aceste presiuni sunt împinse „la rampă” de convingerea conform căreia îmbunătăţirea şi ridicarea nivelului de comparabilitate.

Recunoaşterea reciprocă a normelor contabile s-a dovedit empiric că ar conduce la creşterea emisiunilor internaţionale. Această cale sau modalitate de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă. propagarea şi propulsarea unei concepţii contabile cu mai multă agresivitate a existat dintotdeauna. pare astăzi definitiv condamnată. Dar ar avea inconvenientul de a nu asigura în condiţii optime. datorită primei de risc pe care investitorii ar plăti-o emitenţilor. se realizează o respectare a identităţilor naţionale. Cea de a doua modalitate de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă se referă la piaţa financiară străină. armonizarea internaţională a fost resimţită ca o modalitate de implementare a concepţiei contabile americane. Utilizându-se prima cale de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă. calităţi esenţiale necesare protecţiei investitorilor. Se pare că singura ţară care a avut forţa utilizării acestei căi este Statele Unite. Acest sentiment a fost cu atât mai mult întărit cu cât s-a descoperit gradul de apropiere destul de ridicat între normele IASB şi cele americane. Dezvoltarea armonizării contabile internaţionale. Aceasta a doua cale nu este posibilă decât dacă ea se rezumă la o singură piaţă. după ceea ce este verificat deja şi poate mult mai flexibil. toate pieţele financiare ar trebui să admită conturile pregătite şi publicate pe baza referenţialului IASB sau a celui american. conform normelor ţării în care operează această piaţă. Fără a fi partizanii conceptelor contabile americane. în exclusivitate pe baza unui joc de norme internaţionale. Eu nu văd nimic malefic şi ucigător în această tendinţă. apelul din ce în ce mai • . opozabil celui internaţional. Deşi este o chestiune de deschidere spre nou şi de adaptare a unor atitudini.armonizarea contabilă internaţională: conform acestei căi. Să admitem însă. Să nu uităm că sunt maeştrii conceptualizării contabilităţii şi în ultimul secol cel puţin şi-au ajustat şi perfecţionat cadrul general conceptual după necesităţile impuse de piaţa financiară şi de capital. transparenţa şi comparabilitatea conturilor. fenomen explicabil prin două motive logice şi convergente: • autorităţile pieţei financiare americane însărcinate cu securitatea pieţei nu pot să aplice emitenţilor străini alte reguli decât cele impuse întreprinderilor americane. atât de lezate uneori de procesul de armonizare sau cel de convergenţă al normelor. pardon. dominaţia financiară americană tinde să se atenueze o dată cu răspândirea ştirilor în lumea întreagă despre marile scandaluri financiare de pe Wall Street. cu siguranţă sub alte faţete şi recunoaştem astfel de intruziuni culturale încă de la Schmalenbach încoace. liberalizarea economiilor. Forţa pieţei financiare americane a permis să se impună emitenţilor străini reguli contabile americane. atunci când aceştia utilizează reguli contabile locale care nu asigură o transparenţă suficientă. Ce s-ar întâmpla dacă fiecare piaţă financiară ar impune unui emitent propriile sale reguli ? Ar fi capabilă întreprinderea multinaţională să suporte imensele costuri administrative legate de prezentarea conturilor în raport de o multitudine de reguli contabile diferite ? În pofida acestor atuuri deţinute. multă vreme în Europa continentală. care cere emitentului să-şi întocmească situaţiile financiare. • chiar întreprinderile americane nu ar putea admite ca emitenţii străini să nu fie supuşi aceloraşi restricţii ca ale lor. conduce în opinia lui Hoarau la difuzarea în lume a concepţiei anglo-saxone privind finalităţile informaţiei contabile. Totodată. recunoaşterea mutuală a normelor contabile.

1. puterea americană poate delimita limitele normelor IASB. A treia cale ce poate fi exploatată în scopul satisfacerii nevoii de transparenţă. prin intermediul OICVM. Dar cum bine ştim e mai uşor să câştigi o bătălie decât să îţi păstrezi titlul de învingător.4. Aşa s-a întâmplat în 1994. oficial FASB îşi manifestă susţinerea eforturilor IASB. printre care: oare recunoaşterea internaţională actuală a normelor contabile americane poate să satisfacă. Contradicţia între culturile contabile naţionale Deşi unii ar fi înclinaţi să creadă că evenimentele istorice au produs mutaţii similare în cadrul evoluţiei sistemelor contabile. arbitrând meciul referenţialelor pentru obţinerea supremaţiei. sub aspect tehnic a normelor IASB. totuşi în acest moment se poate observa că această prezumţie este foarte departe de adevăr. Cea mai elocventă probă a credibilităţii IASB a fost opoziţia mereu crescătoare întâmpinată de acest organism din partea singurului său competitor serios. dar în opinia noastră acest lucru nu înseamnă că războiul a fost câştigat şi victoria revendicată. reprezentată de FASB. organismului internaţional de normalizare ? Fireşte întrebarea a suscitat. explozia economică a unor ţări din Asia determină o multipolarizare a pieţelor financiare. Mai mult. în ultimul timp. sau această recunoaştere internaţională ar trebui să fie transferată. în interiorul cărui organism. Opoziţia nu apare pe faţă. puterea de normalizare contabilă americană. pe termen lung. Războiul se poartă atunci. Tendinţa este de reechilibrare a pieţelor financiare. reprezentanţii americani sunt foarte puternici. refuzându-le omologarea. vădit manifestată ci este inteligent camuflată. o constituie armonizarea contabilă internaţională. Statele Unite şi Canada – diferenţele sunt relativ puţine şi relativ minore. . În această direcţie s-au canalizat eforturi tot mai susţinute. Şi acestea ca urmare a credibilităţii în creştere. În ciuda existenţei unor similitudini se poate spune că există tot atâtea sisteme contabile câte ţări există pe glob deoarece nu se pot găsi două sisteme în întregime identice.evident la finanţarea de tip bursier. cum sunt Marea Britanie şi Irlanda. opinii controversate. Bineînţeles autorităţile naţionale şi cele europene nu puteau să nu se implice în această bătălie a greilor. s-au născut în acelaşi timp o multitudine de întrebări. diferenţele sunt atât de majore încât includ şi diferenţele fundamentale. treptat. compatibile dar şi convergente. vii dezbateri. respingând patru dintre ele şi solicitând revizuirea celorlalte şase. ansamblul emitenţilor mondiali. Normele IASB sunt tot mai mult preferate de companiile internaţionale după recentele scandaluri care au zguduit lumea financiară şi contabilă americană. Este o luptă ciudată pentru supremaţie cu răsturnări de situaţii „peste noapte” şi cu o permanentă antrenare în perfecţionarea normelor aflate în competiţie care astfel devin tot mai comparabile. În cadrul organismului. La acestea se mai adaugă şi miza politică la care se pretează acest fenomen: creşterea credibilităţii IASB este sinonimă cu o pierdere de putere pe care ar presupune-o hegemonia contabilă americană. chiar adevărate polemici s-au iscat. în cele mai multe cazuri însă. În câteva puţine cazuri. în favoarea celor mai dinamice. privatizarea masivă a unor sectoarelor publice. spre exemplu Marea Britanie şi Franţa sau Statele Unite şi Mexic. când OICVM a declarat zece norme contabile internaţionale ca fiind neacceptabile. Şi vom vedea că „centru de greutate” al deciziilor de resort se mută astfel pe un teren „neutru” cum este Europa.

Ţările pot astfel adopta metode diferite de evaluare. sociocultural şi chiar religios. rata inflaţiei sau nivelul creşterii economice implică sisteme contabile distincte deoarece aşa cum contabilitatea unei mici întreprinderi este diferită de cea a unei corporaţii internaţionale tot aşa centrele contabile dintr-o ţară subdezvoltată cu o economie preponderent bazată pe agricultură diferă de cele ale unui stat dezvoltat puternic industrializat.. concepţiilor. prezintă următoarea definiţie a termenului sistem: „ ansamblu de elemente (principii. Dicţionarul explicativ al limbii române. se înţelege un ansamblu coerent de principii. stocarea şi transmiterea informaţiilor financiar-contabile. şi la rândul său. legislativ. importantă. educaţional. Cultura unei ţări este în acelaşi timp. Astfel deosebirile referitoare la ponderea sectorului privat. proceduri.” Aşadar având în vedere conceptul de sistem în general. principiilor. Editura Augusta. Este influenţat de. sistemul contabil al acestora nu va cuprinde proceduri contabile referitoare la acestea.). Dacă se consideră ca exemplu contabilitatea activelor. procedeelor. etc. reglementează clasificarea materialului într-un domeniu de ştiinţe… sau face ca o activitate practică să funcţioneze potrivit scopului urmărit.28 . ori contribuie la reducerea influenţelor exercitate de aceştia. influenţează numeroşi factori. pag. extinderea şi stricteţea normelor contabile. guvernului sau a altor utilizatori. 3 Cosma. ori definiţii bazate pe substanţa economică a acestuia. orientând întreaga activitate în direcţia realizării unor obiective bine definite. gradul de industrializare. Diferenţele naţionale ale sistemelor contabile rezultă în mare parte din condiţiile economice diferite. dependente între ele şi formând un întreg organizat.Diferenţele pot exista la toate nivelurile sistemului contabil. ediţia 1975. suntem în măsură să definim sistemul contabil ca un ansamblu organizat al teoriilor. metodelor şi tehnicilor de lucru prin intermediul cărora are loc obţinerea. prelucrarea. care pune ordine într-un domeniu de gândire teoretică. un rol important exercitând şi ceilalţi factori ai mediului extern şi cei industriali. Însă factorii economici nu constituie singura influenţă importantă asupra dezvoltării unui sistem contabil. reguli. aceasta poate fi privită ca un factor moderator care ori amplifică influenţa celorlalţi factori. Toate acestea ne ajută să înţelegem reglementările (normele) contabile ale unei ţări şi totodată obiectivele contabilităţii. Diferenţele şi în importanţa relativă acordată diferitelor principii contabile. care formează sistemul politic. creditorilor. norme. 1998. dependente între ele şi formând un întreg organizat prin care se încearcă a se defini. satisfacerea necesităţilor investitorilor. legală (guvernamentală) sau realizată de organizaţiile profesionale sau alte grupuri. tehnici. ar influenţa totodată metodele contabile utilizate. forţe etc. în acest domeniu se va regăsi o paletă de diferenţe în normele şi practicile contabile utilizate.. În unele ţări musulmane spre exemplu3 în care doctrinele religioase nu permit dobânzile. modalitatea de normalizare. Prin sistem în general. financiar. reguli. clasifica şi reglementa un domeniu al cunoaşterii umane. Timişoara. D. de la utilizarea strictă a sistemului costurilor istorice până la sistemul costurilor curente complete. Contabilitatea în lumea interdependenŃelor globale. Sistemul contabil este rezultatul unui proces complex. fiscal. Ţările pot de asemenea adopta definiţii diferite ale unui activ – utilizând şi forma juridică.

Vietnam.Factorii menţionaţi anterior cu influenţele lor exercitate asupra unui sistem contabil pot fi reuniţi şi prezentaţi într-o modalitate sintetizată. Al doilea sistem politic după importanţă este cel egalitar-autoritar.Reglementare legislativă .Profesiunea contabilă Reglementarea contabilă În timp ce toţi aceşti factori sunt importanţi. Sistemele politice liberal – democratice sunt asociate cu sistemele economice capitaliste. Diferenţele în sistemele politice se vor reflecta în modalităţile diferite în care economia este organizată şi controlată. cererea şi oferta sunt toate determinate pe piaţă.ComerŃul . Weetman P. Cel mai răspândit sistem politic în Europa Occidentală.Reglementare fiscală .Politice şi economice .CorporaŃii financiare . considerat de către unii analiştii ai vremurilor pe care le trăim cu toţii. în care preţurile. juridic. 1998 .InvestiŃiile . cererea şi oferta vor fi determinate în mod centralizat şi planificat. în următoarea figură4. decisiv în stabilirea reglementărilor şi practicilor contabile este sistemul politic al unei ţări. preţurile. influenţele majore asupra sistemului contabil sunt exercitate de instituţiile ţării respective – în particular modul cum aceasta îşi organizează sistemul politic şi economic. Acestea mai apoi vor influenţa obiectivele sau rolul contabilităţii.Factorii demografici şi geografici InstituŃii . Coreea de Nord.. Cuba. în majoritatea ţărilor occidentale dezvoltate. iar 4 Roberts C.. Gordon P. Sistemul politic şi economic Unul dintre factorii determinanţi. Japonia şi Australia este sistemul liberal democratic. Ceea ce este în mod particular important pentru contabilitate este cum fiecare sistem îşi organizează relaţiile sale economice. financiar şi nu în ultimul rând profesional. America de Nord. sistem care includea şi Uniunea Sovietică şi Europa de Est înaintea căderii comunismului. Sistemele politice egalitar – autoritare tind să coexiste cu sistemele economice de planificare centralizată. Contabilitatea în aceste sisteme va îndeplini două roluri – de a contribui la planificarea centralizată şi de a contribui la controlarea economiei. InfluenŃele externe care includ: . care include ţări precum China.. International Financial Accounting – A comparative approach. în care producţia.Penetrarea pieŃelor Cultura societăŃii Cultura contabilă SISTEMUL CONTABIL Practici contabile InfluenŃele interne/ecologice care sunt exercitate de: .

Introduction au droit compare. astfel că guvernul reglementează şi controlează măcar câteva aspecte ale pieţei şi comportamentului participanţilor pe piaţă. Acelaşi lucru s-a întâmplat şi cu state din Africa sau Asia. Strassbourg. distinge următoarele Roberts C. Noua Zeelandă) s-au îndepărtat de dreptul metropolei. hindus. Conform lui Réne David. Mexic. care în 1976 introducea o nouă Lege a companiilor. Sistemul juridic Potrivit analiştilor Roberts. când inflaţia atinge asemenea niveluri.. London. iar Réne Radiere6 după ce arată că importante nu sunt regulile de drept. necodificat şi prezentând particularitatea coexistenţei a trei sisteme de reglementări paralele .. particularităţi marcante şi o evoluţie deosebită de cel dintâi. Un exemplu interesant este cel al Braziliei. Weetman şi Gordon5 două grupuri de sisteme de drept se regăsesc în ţările liberal democratice: .230 5 . A comparative Approach. costul istoric al unui activ. Pe măsură ce rata inflaţiei creşte. În practică. Common – law nu este nici el unitar. al lumii sovietice. care are o structură proprie. Măsurile de reglementare contabilă au făcut şi ele parte din seria de măsuri economice anti – inflaţioniste care au fost adoptate de Brazilia. Weetman P. Evident. foste colonii britanice. au avut rate anuale ale inflaţiei de peste 100% în ultimii ani. pag. Dreptul romano – germanic (continental) şi cel de common – law formează două mari sisteme de drept deosebite. Dreptul dominioanelor britanice (Canada – cu excepţia provinciei Quebec.2 6 Radiere R. statute – law. se poate vorbi de un sistem de drept islamic.sistemul de “common – law”. 1998.. 1966. Un alt factor economic important care influenţează contabilitatea este inflaţia. O trăsătură economică importantă care influenţează contabilitatea este tipologia organizaţiilor de afaceri care domină economia. chinez tradiţional. nici o ţară din acest sistem nu a ajuns chiar atât de departe. . cazul cel mai spectaculos fiind al Indiei.sistemul romano – germanic.. a cărei majoră preocupare o reprezenta protejarea intereselor acţionarilor minoritari şi introducea noi reguli privind obligativitatea acordării dividendelor. policopiat. în curând devine irelevant. Australia. Dreptului britanici se alătură dreptul SUA. Chile şi Brazilia. Multe dintre ţările dezvoltate au suferit de inflaţie şi au avut tendinţa de a privi contabilitatea de inflaţie cu suspiciune şi drept rezultat regăsim aplicarea strictă a sistemului costului istoric în majoritatea ţărilor Europei Continentale şi a Americii de Nord. caracterizat prin descendenţa sa romană şi tendinţa de codificare. 2 – eme edition. cresc şi problemele ridicate de utilizarea costului istoric. Inflaţia continuă să reprezinte însă o serioasă problemă pentru multe ţări. Astfel două caracteristici ale acestor organizaţii economice sunt în mod particular importante pentru explicarea regulilor şi practicilor contabile: • Complexitatea organizaţiilor economice • Structura industrială a unei ţări. pag.common – law. International Financial Accounting. cât principiile superioare ale civilizaţiilor. Gordon P.guvernul nu intervine. spre exemplu. equity.

unele dintre ele chiar nescrise: principiile generale de drept sau jurisprudenţa Curţii de Justiţie. caracteristica procedurilor contabile anglo – saxone constă în absenţa unui plan contabil generalizat. asupra regulilor şi practicilor raportate. Revenind la clasificarea care aparţine analiştilor Roberts. a îndepărtat dreptul islamic. ori celor tradiţionale ? Întrepătrunderea acestor sisteme au dus la unele formule originale. Şi în materie contabilă. hindus. cum a fost cazul Turciei. japonez etc. ale diferitelor ţări ale Commonwealth . Egipt) care au adaptat reglementări moderne fără a înlătura dreptul islamic. Este cazul unor state islamice (Irak. receptând codurile elveţiene. Sunt cunoscute totodată şi alte sisteme de drept. În ţări precum Franţa şi Germania rapoartele publice contabile sunt utilizate ca bază pentru determinarea pasivelor fiscale. pe care întreprinderile sunt obligate să îl aplice. ale SUA. Întrebarea care se ridică. prin urmare o foarte mare libertate este acordată conducătorului întreprinderii în prezentarea documentelor. Weetman şi Gordon. evoluţia a fost identică. Sistemele de drept care au la bază elemente de inspiraţie religioase şi tradiţionale au suferit aceleaşi evoluţii. conform izvoarelor dreptului contabil anglo – saxon. Sistemul reglementărilor fiscale În unele ţări fiscalitatea este un factor important care influenţează contabilitatea. spaniol). ar fi căror sisteme contabile aparţin aceste state ? Celor europene ori de inspiraţie common – law. alături de principiile şi reglementările dreptului tradiţional. Ţările anglo – saxone sunt ţări în care tradiţia şi cutuma joacă rolul esenţial în locul dreptului scris. german. Algeria. îşi fac apariţia tot mai frecvent şi elemente aparţinând altor sisteme. pe de altă parte în SUA şi Marea Britanie rapoartele contabile publicate sunt ajustate în scopuri fiscale şi sunt prezentate diferit faţă de rapoartele către acţionari. unul de common – law ( în care include drepturile Regatului Unit. cât şi de alte reguli cuprinse în documentele adaptate de către instituţiile comunitare în aplicarea acestor tratate. Dreptul comunitar este dat de ansamblul regulilor de drept. aplicabile în ordinea juridică comunitară (art. sub rezerva ca situaţiile financiare să ofere o imagine fidelă (exactă şi precisă) a aspectelor economice. cum sunt cele ebraic. dreptul complementar. chinez tradiţional. care după revoluţia Junilor Turci. rigid. în mod evident. . Spre exemplu dreptul musulman. câtă vreme în alte ţări ea exercită o influenţă redusă sau chiar deloc. provenind din relaţiile externe ale comunităţilor. precis. Siria. normele de drept a căror provenienţă se află în afara ordinii juridice comunitare. Preponderenţa izvoarelor dreptului comunitar european este dată atât de tratatele institutive. juridice şi financiare ale întreprinderii. provenit din actele convenţionale încheiate între statele membre pentru aplicarea tratatelor.164 şi 173) ale Tratatului Comunităţii Economice Europene. cel mai cunoscut şi mai răspândit datorită numărului mare de subiecte aplicabile şi în care. ca izvoare primare principale.grupe de sisteme: continental (în care include drepturile francez. de la care s-au inspirat tehnicile contabile actuale.ului) şi în sfârşit unul al ţărilor socialiste.

la nivel european continental. de unde şi cererea mai redusă de informaţii contabile din partea investitorilor. pot fi identificaţi doi factori tradiţionali care influenţează doctrinele şi practicile contabile.Se apreciază7 că. profesia contabilă liberală fiind puternic ataşată puterii publice. după un sistem de tip dualist: pe de o parte cenzorii au atribuţii de audit legal şi pe de altă parte experţii contabili şi fiscali au atribuţii de audit contractual. 2) Zona tradiţională de influenţă a pieţelor de capitaluri dominată de practicile contabile britanice. În raport de modul de acţiune şi interacţiune a acestor factori pot fi definite două zone de influenţă la nivel comunitar. 2) necesităţile de informare financiară a investitorilor pe pieţele de capitaluri. în conformitate cu normele contabile internaţionale. în acest context administraţia fiscală este cea care deţine rolul central în fixarea raportului ”confidenţialitate – transparenţă”. Aceasta generează tendinţa de utilizare a unor metode contabile care vizează minimizarea profitului contabil publicat pentru a se reporta “presiunea fiscală”. e) În zona Europei continentale conturile anuale consolidate nu constituie o prioritate. de aplicabilitate naţională a căror modificare este caracterizată de imobilism chiar şi atunci când cadrul legislativ şi reglementar îşi propune să creeze un echilibru pe piaţa cererii de informaţii contabile din partea tuturor categoriilor de utilizatori. finanţarea firmelor făcându-se prioritar de către sistemul bancar.42 . americane. Sisteme contabile comparate. Editura Economică. normele elaborate de acestea nu sunt obligatorii având doar o valoare recomanditivă. 1995. irlandeze şi olandeze caracterizate prin următoarele: 7 Feleagă N. decât cele înregistrate efectiv în contabilitate.franceze caracterizată prin următoarele: a) Administraţia fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate şi nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal. Aceste zone sunt: 1) Zona tradiţională de influenţă fiscală dominată de practicile contabile germano. c) Sistemele contabile din zona de influenţă franco-germană sunt puternic normalizate prin texte de lege şi reglementare. pag. Conturile anuale întocmite au scopuri fiscale. în ultimii ani a crescut apelul acestora la economisirea publică. fapt care a generat ca tot mai multe firme germane. Tendinţa de dezvoltare a finanţării de tip bursier n-a modificat însă în profunzime comportamentul firmelor mici şi mijlocii. De regulă. Totuşi. În această zonă.. şi anume: 1) gradul de apropiere a relaţiilor “contabilitate – fiscalitate”. cu riscuri minime de eroare pot fi ataşabile celor două zone. belgiene şi spaniole să fie obligate să-şi întocmească şi să-şi prezinte conturile consolidate. d) Profesia contabilă liberală în ţările Europei continentale este organizată în general. motiv pentru care marja de libertate lăsată de reglementările în vigoare este redusă. care se bazează în continuare pe o finanţare familială şi bancară a capitalurilor. b) În Europa continentală numărul de firme a căror acţiuni sunt cotate la bursă este relativ limitat. franceze. iar practicile contabile ale ţărilor europene necomunitare.

în beneficiul pieţelor de capitaluri. întreprinderea în special sub influenţa pieţelor financiare va tinde să facă alegeri mai flexibile şi deci mai puţin prudente. rezultatul contabil nu este poluat cu elemente fiscale. c) Textele legislative şi / sau reglementare cu incidenţe asupra contabilităţii se rezumă. de regulă. Evident. de exemplu. Atât normele contabile cât şi contabilitatea vor fi influenţate de oameni care le creează. cu alte cuvinte.a) Legislaţia fiscală are influenţe limitate asupra practicilor contabile curente. contabilitatea este influenţată de cultura unei societăţi şi în acelaşi timp de cultura de grup adică cultura profesiei contabile. ea însăşi se organizează. informaţia privată. Totuşi acestea nu sunt reguli general valabile căci oamenii adesea au în comun multe gusturi similare. iar în altele cum ar fi. în unele ţări ca Regatul Unit şi Irlanda având o aplicabilitate obligatorie. oameni diferiţi gândesc şi acţionează în feluri diferite. sistemele contabile sunt deconectate de fiscalitate. b) Pieţele de capitaluri. dezvoltă şi perfecţionează. vom observa cum. Dar cultura totodată are o influenţă directă asupra . întocmirea şi publicarea conturilor anuale consolidate este o tradiţie foarte apreciată de investitori. Aceste conturi fiind întocmite în mod prioritar. Modul în care sistemul economic este organizat. nu afectează conţinutul şi modul de prezentare a informaţiei contabile către public. respectiv bursele de valori mobiliare sunt extrem de sensibile la informaţia contabilă publicată de firme. şi investitorilor în special. Analiza culturală a valorilor contabile Instituţiile unei ţări sunt organizate şi conduse de oameni. la ilustrarea principiilor contabile generale. Ei au gusturi diferite. Normele sau standardele elaborate de profesia contabilă ţin cont. dar nevoia de armonizare contabilă la nivel regional şi mondial favorizează procesul de dezvoltare a contabilităţii cu noi dimensiuni. de regulă. şi de regulă. convingeri şi atitudini diferite. e) În sistemele contabile naţionale aparţinând acestei zone tradiţionale de influenţă. Într-un asemenea mediu. agreate mult de practică. În linii generale. în general. convingeri şi atitudini asemănătoare. controlate şi finanţate. întreprinderile vor avea tendinţa să maximizeze rezultatele contabile publicate. de oameni care le păstrează şi de cei care le utilizează. Regulile contabile sunt în mod similar fixate de oameni iar contabilitatea este condusă la rândul ei de oameni. sistemul legislativ în întregul său şi organizaţiile profesionale sunt toate influenţate de cultură. felul în care companiile sunt organizate şi conduse. independentă de autorităţile publice şi joacă un rol prioritar în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor contabile. Deoarece o astfel de informare a investitorilor este dificil conciliabilă cu o gestiune fiscală optimală. de regulă “profitul net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile bursiere. ponderea tendinţelor tradiţionale în sistemele de contabilitate reprezintă un factor inhibator. direct de nevoile practicii. d) Profesia contabilă este. fiind. Diferenţele culturale dintr-o societate sunt reflectate în modalităţile în care societatea. dar fără a fi obligatorii. Dacă revenim la modelul schematic de prezentare a influenţelor exercitate de mediul instituţional şi extern asupra unui sistem contabil. Olanda trebuie să primească girul cercetărilor universitare.

Este şi motivul pentru care Hofstede defineşte cultura naţională ca o medie. pe care le numeşte dimensiuni. regiunii. Hofstede constată astfel că britanicii stau la coadă ori de câte ori trebuie să aştepte. în timp ce suedezii nu sunt atât de “deranjaţi”. opozabilă feminităţii (masculinity versus feminity). Hofstede utilizează o terminologie formată din patru criterii diferite. 2) distanţă ierarhică mare sau mică (large versus small power distance). regiuni sau grupuri. 3) control puternic sau slab asupra incertitudinii (strong versus weak uncertainty avoidance). cele patru dimensiuni ale culturii naţionale sunt relativ independente unele de celelalte. de exemplu. 1987 8 . Elveţienii se “oftică” atunci când un străin comite o eroare de circulaţie. adică acea condiţionare pe care o împărţim cu ceilalţi membri ai naţiunii. pentru a descrie culturile naţionale. Revue francaise de gestion. grupului. sursa principală care alimentează aceste diferenţe este reprezentată de limbaj şi tot ceea ce derivă din el. Influenţează pregătirea informaţiilor contabile. Paleta de surse este însă infinit mai complexă. în timp ce belgienii nu procedează la fel.000 de chestionare. deoarece acestea se pot combina în toate modalităţile posibile şi în acelaşi timp. un compartiment al unui vagon. realizate în aproximativ 50 de ţări care au constituit în fapt un recensământ sistematic al diferenţelor dintre diferite culturi naţionale şi o analiză laborioasă a consecinţelor specificităţii acestora asupra organizării firmelor. Analiza culturală în domeniul teoriilor şi practicilor organizaţiilor este rodul demersurilor cercetărilor întreprinse de sociologul francez Geert Hofstede care între anii 1967 – 1978 a prelucrat 116. Acestea se referă la: 1) individualismul opozabil colectivismului (individualism versus collectivism). Hofstede a plecat de la observarea diferenţelor de programare mentală dintre membrii diferitelor naţiuni. Aceste programe mentale sunt greu de modificat. În cercetările sale. Olandezii salută stăinii care intră într-un spaţiu limitat şi închis ca. cât şi prelucrarea acestora în vederea oferirii lor către utilizatori şi auditori. o sală de aşteptare la medic sau un lift. Hofstede8 defineşte cultura naţională ca “un fel de medie a credinţelor şi valorilor în jurul căreia se situează membrii săi”. În esenţă. Geert Hoftstede. 4) masculinitatea. determinând în acelaşi timp într-o mai mică sau mai mare măsură tipologia normelor elaborate şi a practicilor ce urmează a fi aplicate.contabilităţii. Relativite culturelle des practiques et theories de l’organisation. practicilor de conducere şi motivării participării salariaţilor la gestiunea firmelor. ea este o programare mentală colectivă. Austriecii aşteaptă semaforul să treacă pe culoare verde pentru a traversa strada. în timp ce olandezii nu au obiceiul respectării acestei reguli. dacă individul nu este detaşat de cultura sa. Cultura influenţează deci atât normele şi valorile acestor sisteme cât şi comportamentul grupurilor aflate în interacţiune şi în cadrul relaţiilor dintre sisteme. chiar dacă nu există vehicule în apropiere. dar şi cu cei care aparţin altor naţiuni. Definirea trăsăturilor caracteristice ale unei culturi naţionale trebuie să ne conducă să înţelegem că fiecare individ este programat mental de aceeaşi manieră. în timp ce francezii nu excelează în acest sens. septembrie – octombrie.

practicile lor contabile fiind “regizate” de un Plan Contabil General ca principal instrument de normalizare contabilă. deoarece peste tot în lume raportul dintre influenţa profesiei contabile pe de o parte şi controlul legal al exercitării acesteia pe de altă parte se pune mai mult sau mai puţin tranşant. 1996. de exemplu. În alte ţări cum ar fi Statele Unite şi Regatul Unit priorităţile aparţin comparabilităţii companiilor în timp şi spaţiu. În schimb. Cercetările empirice atestă faptul că unele ţări cum ar fi Japonia. o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece comparabilitatea datelor contabile este o cerinţă fundamentală a tuturor sistemelor naţionale de contabilitate. Elveţia sunt adeptele unor abordări foarte conservatoare. formulează9 patru valori dihotomice ale culturii contabile şi anume: 1) Profesionalism – controlul legal (professionalism versus statutory control). Editura Intelcredo. 2) Uniformitate – flexibilitate (uniformity versus flexibility). Este de asemenea. 3) Conservatorism – optimism (conservatism versus optimism). în Franţa sau Germania. Germania. rolul profesionistului contabil trebuie să se rezume strict la verificarea aplicabilităţii corecte a normelor contabile.Studiul lui Hofstede a fost subordonat analizei consecinţelor asupra teoriei şi practicilor managementului. Contabilitate comparată şi aprofundată. Regatul Unit. deci puternic standardizate şi / sau normalizate şi practicile contabile flexibile adaptabile circumstanţelor în care se găsesc şi evoluează societăţile comerciale. Aceasta este o valoare culturală contabilă semnificativă. specialiştii englezi Lee H. Ţări ca Franţa şi Spania excelează în acest sens. apărând o necesitate mai evidentă pentru flexibilitate.16 . care presupune alternativa dintre o prioritate a judecăţilor profesionale pentru susţinerea unei reglementări contabile şi o prioritate a controlului asupra aplicabilităţii normelor contabile elaborate cu sau fără consultarea profesioniştilor – contabili.15. practicile lor fiind încărcate de “constituiri şi anulări de provizioane” în timp ce altele ca Statele Unite. Aceasta este o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece principiul prudenţei în materie de evaluare contabilă are consecinţe multiple şi complexe. în special din Europa continentală sunt tributare “uniformităţii”. care presupune alternativa dintre preferinţă pentru confidenţialitate şi limitare a comunicării informaţiilor contabile numai pentru cei direct implicaţi în actele de 9 Pop A. care presupune alternativa dintre un control al incertitudinii elementelor viitoare şi libertatea de asumare a riscurilor. control fiscal şi satisfacere a nevoilor informaţionale macroeconomice. pag.. 4) Discreţie – transparenţă (secrecy versus transparency). care propune alternativa dintre practicile contabile uniforme. Radebough şi Sidney J. de exemplu în Regatul Unit modalitatea de acţiune pentru realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionistului – contabil care poate solicita informaţii contabile suplimentare indiferent dacă “demersul său informaţional” întăreşte sau încalcă legea. Astfel. Gray. În acest context unele sisteme contabile naţionale. Plecând de la valorile sociale definite de Geert Hofstede. Olanda sunt mult mai receptive la asumarea riscurilor viitoare. Franţa.

Actualul sistem contabil din România. Sisteme contabile comparate. pag. În acest sens. Gray a utilizat concluziile analizelor statistice ale lui Hofstede. cele culturale şi practicile fundamentale ale acestor sisteme. uniformitate şi confidenţialitate. Editura Economică. EdiŃia a II-a. I. Acestea pot fi combinate rezultând următoarea clasificare a zonelor de cultură contabilă.. Aceasta apare tot mai mult ca o valoare culturală contabilă semnificativă datorită necesităţilor tot mai mari de informaţii contabile a managerilor şi obligaţiilor morale a profesioniştilor – contabili de a furniza informaţiile necesare actelor de decizie unei palete cât mai largi de utilizatori. Sisteme contabile comparate. pe de altă parte. fie prin mijloacele profesiei. EdiŃia a II-a..I. conservatorism.conducere şi finanţare a întreprinderii şi o publicitate totală sau cvasitotală a informaţiei contabile. Gray în cercetările sale întreprinse în vederea clasificării sistemelor contabile analizează şi reprezintă schematic10 legăturile dintre valorile sociale. sub rezerva confirmărilor viitoare de către cercetările empirice aprofundate. vol. Plasarea României în sistemul de judecăţi formulate de Gray îi aparţine profesorului Niculae Feleagă care îşi motivează alegerea făcută astfel11: “eroarea percepţiei nu poate 10 11 ROMÂNIA Ţările latine mai Orientul apropiat Japonia puţin Ţările africane Ţările germanofone Ţările latine mai dezvoltate Feleagă N. Gray constată în continuare că valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate profesională sau legală trebuie să fie “profesionalismul” şi “uniformitatea”. pag. Control legal Ţările asiatice dezvoltate mai puţin dezvoltate Flexibilitate Uniformitate Ţările asiatice (foste colonii) Europa nordică Ţările Anglo – saxone Profesionalism Pentru formularea judecăţilor de valoare care definesc abordarea sa bazată pe valorile culturale. pe de o parte şi caracteristicile de măsurare şi de comunicare. apreciem că se caracterizează prin cote înalte de control legal. între autoritate şi impunere fie prin controlul legal.39 Feleagă N. vol. el marchează o distincţie utilă în zona practicilor. în măsura în care normele contabile naţionale o admit “discreţia” sau “confidenţialitatea” trebuie să fie atitudinea fundamentală normală a profesionistului – contabil. Editura Economică. Totuşi.40 .

Gray focalizează clasificările sale pe analiza relaţiei între valorile contabile semnificative şi practicile de evaluare. În altă ordine de idei. cu Japonia. Revenind la concluzia lui Gray. există şanse reale şi obiective. fundamentate pe practica întreprinderilor româneşti ca. Aceste valori se referă la stările de opoziţie.să fie prea mare. pe de altă parte. antiteză între conservatorism şi optimism. îndreptându-se către „profesionalism” şi poate ceva mai lent şi către „flexibilitate”. de măsurare şi de comunicare financiară. Confidenţialitate ROMÂNIA Ţările latine Ţările germanofone mai puţin dezvoltate Ţările asiatice mai puţin dezvoltate Ţările africane Optimism Ţările asiatice (foste colonii) Ţările nordice Conservatorism Orientul apropiat Japonia Ţările Anglo – saxone . cunoscut fiind gradul înalt de rigiditate al noului sistem contabil şi demersul exclusiv public al normalizării contabile. pe de o parte. precum şi între discreţie (confidenţialitate) şi transparenţă. în condiţiile demarării programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu Directivele europene dar pentru o categorie tot mai largă de întreprinderi. Unde se plasează profesia contabilă în acest tablou? Care este caracterul fundamental al normalizării contabile acum la început de mileniu III. Feleagă. şi cu Normele Contabile Internaţionale. dezvoltării sistemului contabil românesc. ţările latine mai puţin dezvoltate etc. ţara noastră să migreze din cadranul în care a fost plasată în urma studiului dezvoltat de profesorul N. marcat de explozia fără precedent a tehnologiei comunicaţiilor? Care sunt noile valenţe şi dimensiuni ale contabilităţii româneşti. rezultat şi din absenţa “de facto” a profesiei contabile în procesul de concepere şi de aprobare a normelor..” Mă întreb dacă astăzi. în acest context ? Acestea sunt doar câteva întrebări care ne încearcă gândul şi spiritul şi care îşi vor găsi posibile răspunsuri într-o secţiune dedicată de noi. zonele de cultură contabilă anglo – saxonă şi nord europeană contrastând cu ţările latine dezvoltate. se poate constata că grupul de ţări asiatice este legat mai strâns de grupul germanofon decât cel anglo – saxon.

ele dezvoltate şi sprijinite de instrumentele cercetării empirice. Gray constată că. Astfel. în cazul nostru cea contabilă. cu o situaţie financiară sănătoasă. accentele de discreţie. Această situaţie face dificile comparaţiile între ţări. Cu toate că s-a optat pentru o altă deschidere de data aceasta către mai mare flexibilitate. şi satisfăcător. care definesc sistemele contabile. ne putem aştepta ca o întreprindere germană sau japoneză să prezinte o rată de acoperire a dobânzilor mult sub nivelul celor ale societăţilor americane. Contabilitatea este de cele mai multe ori aproape . Ansamblul de zone culturale aflat sub spectrul “optimism – transparenţă” intră în contrast cu zonele culturale definite de cadranul “confidenţialitate – conservatorism”. în general. • modelul anglo-saxon care promovează autoritatea normelor contabile rezultate din uzanţe. respectiv britanice. împrumuturile bancare constituie sursa de finanţare prioritară a întreprinderilor în timp ce. Spre exemplu. referitoare la valorile şi practicile contabile. Astfel. politic. social şi nu în ultimul rând cultural. valorile de referinţă nu sunt identice. uneori împinse până la secretomanie şi inerţie nu au dispărut. De asemenea. Analizele lui Gray considerăm a fi de mare valoare pentru cercetarea contabilă internaţională. Germania şi. pe plan internaţional. În această direcţie suntem de aceeaşi părere cu sociologul Hofstede care sublinia faptul că la nivelul unei naţiuni. cultura şi deci implicit subcultura de grup. Am văzut că. Influenţa dreptului şi a fiscalităţii permite diferenţierea sistemelor sau modelelor contabile în: • modelul german caracterizat prin reglementarea riguroasă a regulilor contabile şi alinierea contabilităţii la dispoziţiile fiscale. precum şi rolul şi poziţia statului în determinarea obiectivelor informaţiei contabile şi în procesul de normalizare. În opinia profesorului N. Feleagă. ar putea demonstra în ce măsură valorile culturale influenţează dezvoltarea practicilor contabile. emisiunea de acţiuni este mult mai frecventă. validarea concluziilor abordării sale ar fi obligat la colectarea de date relevante şi fiabile. evoluează lent.Transparenţă Prin introducerea în analize a dimensiunilor valorilor culturii contabile şi a practicilor de evaluare / măsurare şi de comunicare. zonei “ţări anglo – saxone – ţări nordice” i se adaugă grupul asiatic al fostelor colonii. în Europa continentală. în Japonia. un indice de distribuţie de 4% din capital este perceput ca slab în S. sau chiar ridicat. se explică esenţialmente prin contextul economic. în ţările anglo – saxone. influenţele juridice şi ale fiscalităţii. Tot în acest context.U. deoarece în virtutea modalităţilor diferite de finanţare. cel mai frecvent se avansează următorii factori explicativi: modalităţile de finanţare a întreprinderilor. aceste diferenţe de comportament financiar se manifestă şi pe planul politicii de distribuire a profitului. şi acest aspect a fost de foarte mulţi autori evocat. juridic. în Germania sau în Elveţia.A. noul sistem contabil românesc poate fi caracterizat prin valori înalte ale confidenţialităţii şi conservatorismului. diversitatea sistemelor sau modelelor contabile. nu se poate compara indicele de îndatorare al unei întreprinderi germane sau japoneze cu cel al unei societăţi americane sau britanice. Modalităţile de finanţare diferă de la o ţară la alta. În mod concret. Întreprinderile din lumea anglo – saxonă distribuie dividende într-o măsură mai mare decât cele germane sau japoneze. de data aceasta.

în cultura contabilă franceză de normalizare s-a . îndeosebi Franţa? Este îndeobşte cunoscut că în Franţa. spre exemplu corespund frecvent maximului admis de fisc. să prezinte un rezultat care să satisfacă investitorii de capital. Fiscul condiţionează uneori acordarea unei reduceri de impozit de contabilizarea într-o formă specială a operaţiunilor. administraţia fiscală a autorizat întreprinderile să-şi deducă din beneficiul impozabil o fracţiune din creşterea costurilor de reînnoire a stocurilor. după părerea noastră abia începutul unui proces de lungă durată. fără să fie penalizate fiscal. vorbind despre peisajul financiar francez şi cultura sa contabilă. unde contabilizarea unei operaţii nu condiţionează tratamentul său fiscal. firmele au tendinţa să promoveze estimări şi metode care diminuează rezultatul. În Franţa incidenţa fiscalităţii este consemnată în conturi specifice. În ţările anglo-saxone. fie cel mai de dorit pe o bază de înţelegere cu profesioniştii contabili. nu putem să facem abstracţie de faptul că ele sunt componente ale unui peisaj european. ţinând seama numai de aceste considerente contabilitatea unei societăţi britanice sau americane este net superioară faţă de cea a unei societăţi germane. În procesul normalizării contabile. a nomenclaturii foarte aprofundate a conturilor – plan de conturi – şi a modulelor uniforme pentru prezentarea situaţiilor financiare. se poate afirma că. Această concepţie este. Duratele de amortizare. opţiunile contabile sunt puternic influenţate de fiscalitate. chiar excesivă. comportând o definiţie precisă a terminologiei. Totuşi şi influenţa acestui vector pare să cunoască o serie de modificări după cum subliniază Feleagă (1996): • fiscalitatea – concordanţa riguroasă între prezentarea contabilă consolidată şi obligaţiile fiscale a început să devină mai suplă. Influenţa fiscală poate conduce şi la înregistrarea în conturi a unor operaţiuni fără justificare economică. o formulare a principiilor şi a metodelor de înregistrare. întrebarea care se ridică fireşte. provizioanele de natură fiscală sunt astfel menţionate într-o rubrică specială. Rezumând. Pentru a minimiza impozitul. culturile naţionale s-au grupat în aşa fel încât se situează pe două poziţii net opuse. cultura contabilă este dominată de vectorul „fiscalitate-prudenţă”. Aceste două extreme se combină în grade diferite în sistemele contabile din alte ţări. • prudenţa – cultul pentru o prudenţă dusă la extrem. În ţările care utilizează modelul german. Acest aspect reprezintă. În aceste condiţii. Şi în sfârşit. O primă concepţie se caracterizează prin enunţarea unor norme contabile detaliate. Mişcarea de armonizare contabilă internaţională a antrenat o accentuare a dualităţii modelului contabil francez şi o reducere a funcţiilor sociale ale contabilităţii.independentă de fiscalitate. în general marcată de angajamentul direct al statului care impune norme contabile fie într-o formă autoritară. prin care conturile societăţilor germane să poată deveni comparabile cu cele ale societăţilor din alte ţări comunitare. De pildă. este unde se plasează lumea latină. în cazul Germaniei. Provizioanele sunt excesive în raport cu deprecierile şi riscurile reale. Dincolo de cei doi poli – anglo-saxon şi german – care creează un adevărat şoc al culturilor contabile. situaţia este inversă: societăţile pot. a fost repus în cauză cu ocazia publicării tablourilor de corespondenţă cu normele americane (US GAAP) a întreprinderilor care doresc să-şi mărească gradul de credibilitate şi comparabilitate internaţională a rezultatelor lor. cu condiţia constituirii unui provizion în sumă echivalentă.

cu titlu ilustrativ în S. ea se caracterizează prin enunţul principiilor contabile şi al unui cadru conceptual. Profesorul Jaques Richard opina că: „practic nu se poate vorbi de sisteme contabile datorită marii diversităţi a elementelor care stau la baza construcţiei sistemului”. deoarece planul contabil impune un cadru normativ detaliat prin „legile contabile” şi reglementările contabile.U. în acest context a normalizării atrage o răspundere mai mare a profesioniştilor contabili. definindu-se normele generale de contabilizare. 1993 . care la rândul său este rezultatul asociaţilor profesioniştilor contabili. cu atât mai mult internaţional. în măsura în care fenomenul se pretează la aşa ceva. O a doua concepţie este reprezentată de varianta normalizării contabile existentă în ţările influenţate de doctrina contabilă anglo-saxonă. cât şi a organismelor de reglementare a acestor pieţe. În esenţă. Capitolul 2. inflaţia etc. a actorilor de pe pieţele financiare.A. totuşi conceptul de sistem a fost foarte mult utilizat nu numai în clasificările contabile internaţionale ci şi în demonstrarea şi definirea proceselor de normalizare şi armonizare contabilă. inovaţiile financiare.adoptat o asemenea concepţie. în mod deosebit în cadrul „Consiliului naţional al contabilităţii”. Studiul nostru îşi va propune o delimitare cât mai riguroasă. întrucât administraţia deleagă acestora o misiune de reflecţie şi recomandări. sursa majoră a normalizării este asigurată de lucrările Organismului american de normalizare contabilă (FASB). Criteriile de clasificare nu au fost întotdeauna riguroase. Jaques. alegerea criteriilor şi parametrilor în raport de care s-a realizat gruparea ţărilor au dat naştere numeroaselor controverse. ea manifestă în acelaşi timp şi o uniformitate şi o rigiditate care face mai dificilă adaptarea cadrului contabil la nevoile specifice privind unele sectoare ale economiei sau la evoluţiile economice rapide cum sunt: internaţionalizarea pieţelor de capitaluri. Faut – il abroger le Plan Conptable General ? . care este emanaţia unei fundaţii de drept privat. Demersurile ştiinţifice întreprinse în domeniul clasificării sistemelor contabile au pus fără îndoială în evidenţă acest fapt. RFC 247. a 26 Richard. Astfel. prin decrete şi hotărâri. În pofida diversităţii întreprinderilor. după ce elaborarea lor a dat loc unei largi colaborări între administraţia de stat şi profesioniştii contabili. Punerea în aplicare. Conceptul de armonizare contabilă Se poate vorbi de o mare bogăţie şi varietate a fenomenului contabil european. Juillet – Aont.26 E dificil să decantezi lucrurile atunci când există o mare diversitate şi complexitate a fenomenului studiat. Totuşi ea lasă largi posibilităţi de alegere a modalităţilor de aplicare detaliată a acestor norme. Varianta aceasta a normalizării preponderent publice are avantajul asigurării producerii unei informaţii contabile omogene.

Cert este însă că.obiectului armonizării contabile internaţionale. Această definiţie este cea mai frecvent întâlnită de noi. în materie financiară existenţa unui risc implică o primă de risc care ar fi de altfel pusă în sarcina utilizatorilor de capital. diferite de la o ţară la alta. regulile şi practicile contabile ? Cert este că. dar trebuie minimalizate riscurile de neînţelegere căci. La nivel internaţional.B. organism specializat în elaborarea şi publicarea de norme contabile internaţionale. sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile şi a se da aceleaşi interpretări evenimentelor şi tranzacţiilor. în prezent. în totalitate sau parţial.S. Normalizarea contabilă internaţională presupune existenţa de autorităţi capabile să elaboreze reguli sau norme. în mai toate lucrările şi studiile cercetate şi care devine opozabilă celei care se focalizează pe sistemul contabil. Instituţia prin care se realizează normalizarea contabilă internaţională este „Comisia internaţională a standardelor contabile” (International Accounting Standards Board: I.A. Marii împrumutători şi marii investitori au nevoie să înţeleagă şi să compare situaţia financiară şi performanţele întreprinderilor. la un ansamblu de întreprinderi sau la câte un ansamblu de specialişti ai profesiei contabile. Practic. agenţiile de rating) reprezentând o interfaţă a mediului de afaceri. Dar lucrurile nu se produc la întâmplare ! Astăzi. pe plan mondial. ca şi a pieţelor financiare impune comparabilitatea conturilor din întreaga lume. indiferent care este sistemul juridic şi contabil la care sunt supuse de localizarea sediului lor. contabilitatea este chemată să răspundă acestor mutaţii la . toate eforturile ar fi în van. contabilitatea se confruntă cu cel mai profund proces de armonizare determinat îndeosebi de noua configuraţie a relaţiilor economice şi financiare internaţionale intrate într-un proces de globalizare generalizată sub impulsul circulaţiei capitalurilor în cadrul pieţei internaţionale de capital şi în care valenţele informaţiei contabile trebuie să satisfacă toate categoriile de participanţi la aceste fluxuri (investitorii.). creditorii. Destul de pretenţios şi măreţ. chiar utopic sună această din urmă frază la o primă lectură fugară a ei. Nimeni nu se gândeşte să repună în discuţie mondializarea. care trebuie respectate cu ocazia prezentării conturilor anuale şi a situaţiilor financiare. să le facă obligatorii şi să sancţioneze nerespectarea lor. dar se fac eforturi susţinute pentru normalizarea – armonizarea contabilităţii. atunci când se urmăreşte fixarea obiectului de studiu. uneori divergente. Dar vom mai reveni asupra obiectului armonizării contabile şi cu alte reflecţii. Cu alte cuvinte ce este supus armonizării în contabilitate? Sistemele contabile fac obiectul procesului complex al armonizării sau normele. altfel spus să minimalizeze diferenţele între practicile contabile naţionale şi chiar să creeze un limbaj comun pentru toate întreprinderile din lume. Ea şi-a propus ca obiectiv să sigure acceptarea şi aplicarea acestor norme la nivel mondial. dacă obiectivele nu ar fi atât de precise şi limbajul nu ar fi cerut de actorii operanţi pe piaţa informaţiilor financiar-contabile pentru o mai facilă şi eficientă comunicare. normalizarea contabilă comportă elaborarea de reguli sau de norme aplicabile. Trebuie să se dispună deci de un referenţial comun. Armonizarea contabilă internaţională este procesul prin care regulile sau normele naţionale. la un ansamblu de ţări. nu se poate vorbi de un sistem contabil universal. Marele val de mondializare şi globalizare a economiilor.

Procesul de armonizare contabilă se realizează într-un mod concertat atât ca urmare a organismelor care îşi fac prezenţa tot mai pregnant ca expresie a afirmării profesiei contabile liberale şi a necesităţii normalizării pornind de la centrele satisfacerii practicii contabile cât şi prin participarea organismelor de supraveghere a pieţei de capital. considerabile şi atunci se pun două probleme principale: sub egida cărui organism sau căror organisme se vor efectua tentativele de armonizare ? Care concepţie contabilă va predomina.B. în special informaţiile relative la măsurile luate pentru protecţia mediului sunt insuficiente. mai multe studii comparative au arătat că. cu scopul de a arăta trăsăturile caracteristice. sau alte organisme reprezentative ale Naţiunilor Unite sau Comunităţii Europene ca şi organizaţii internaţionale sau guvernamentale.U. O.A.S. un document. Această apropiere este deja cerută cu insistenţă de investitorii internaţionali care vor să poată compara.U. serviciilor şi a forţei de muncă. a devansat O.N. De asemenea. asemănările sau deosebirile esenţiale care trebuie luate în considerare pentru orice încercare de armonizare.. după metodele folosite de la o ţară la alta. normele întocmite de ţările anglo-saxone sunt formulate în scopul de a fi uşor acceptate de către oamenii de afaceri. fiind supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor financiare. În rândul tuturor „polilor” sau „centrilor” de normalizare contabilă. din multe puncte de vedere.). Putem să ne gândim în mod rezonabil că evoluţia economică marcată de internaţionalizarea pieţelor şi de activitatea întreprinderilor. Grupul consideră că.E. Grupul de experţi estimează de altfel că. dat fiind că cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume – cea anglo-saxonă şi cea franceză continuă să se opună ? Mai multe organizaţii internaţionale vor să aducă o contribuţie activă la stabilirea normelor internaţionale. un fapt uşor de constatat. publicând. Majoritatea ţărilor membre O. alte voci se ridică. Delimitări conceptuale privind obiectul armonizării contabile Diversitatea sistemelor contabile în lume este deci. când libera circulaţie a capitalurilor.. garantat şi după criterii echivalente.N. capătă putere de postulat. în ceea ce priveşte publicarea informaţiilor contabile. În 1982.care este expusă economia mondială.N. va determina tot mai mult naţiunile să încerce apropierea sistemelor lor contabile. mai ales creşterea investiţiei internaţionale directe. în special. consideră într-adevăr că societăţile multinaţionale nu furnizează suficiente informaţii şi nu le permit să controleze activitatea din propriile ţări. constituia un grup interguvernamental de experţi.D.U. în 1976.1. rolul marcant îl joacă astăzi. . 2. oportunităţile plasării capitalului. care regrupează ţările occidentale cele mai industrializate. Comitetul Internaţional de Normalizare Contabilă (I. O. Mizele sunt.C. în numele respectării egalităţii în concurenţă. Într-adevăr. unul dintre obiectivele acestuia fiind să vegheze asupra intereselor ţărilor în curs de dezvoltare. constituită din ţări în curs de dezvoltare. Adoptate de guvernele ţărilor membre „principiile directoare” adresează întreprinderilor multinaţionale un ansamblu de recomandări care vizează. rezultatele aceleiaşi întreprinderi erau sensibil diferite. dar neglijează nevoile altor utilizatori. pentru ca toate societăţile să cunoască deopotrivă o tratare echitabilă. prea adesea.

Ele nu pot evolua decât pe baza propunerii Comisiei europene şi a unui consens politic al statelor membre”. Cât priveşte soluţia actualizării directivelor. deja existente. la nivel european nu s-a mai manifestat nici un semn de progres pe linia regulilor contabile de bază şi a prezentării informaţiilor financiare.A. .mai buna informare a publicului asupra structurii. Totuşi. aplicarea în practică a acestor principii se bazează în mod esenţial pe sprijinul partenerilor sociali. În acest scop. care continuă să fie punctul de . ca atare. modificările directivelor ar fi trebuit să fie rezervate numai cazurilor în care s-ar fi adus o fundamentare juridică. un rol din ce în ce mai activ în procesul complex al armonizării contabile. a VIII-a. precum şi mediile universitare. După preşedintele său „proiectul I. deoarece consensul nu era realizat în cazurile mai dificile. Lipsită de orice constrângere. În ceea ce priveşte Comunitatea europeană. aceasta nu putea să aibă sorţi de izbândă. Cunoscând limitele. Mai mult o revizuire de o asemenea anvergură ar fi solicitat foarte mult timp. deoarece se reproşează. la acest nivel.S. instaurarea unui Forum consultativ al contabilităţii cuprinzând reprezentanţi ai organismelor de normalizare contabilă ale statelor membre. pentru a căuta să negocieze anumite puncte din directive.A. (International Federation of Accountants).S.B.S.A. consideră că. . reprezentanţi ai preparatorilor şi utilizatorilor de conturi. care s-ar fi adăugat normelor naţionale şi normelor internaţionale. căci unele state membre ar fi profitat de oportunitate. I. negociate în anii 1970. Dar această dorinţă întâmpină rezistenţă. profesia contabilă.S.A. încercând în acelaşi timp să-şi păstreze propria identitate. în general. directivele reprezentau un instrument foarte rigid. I.C. acestea trebuie să fie flexibile şi adaptabile la diverse circumstanţe. îl au organizaţiile profesionale internaţionale. în primul rând I. prin completarea cu soluţii tehnice pentru problemele care nu erau tratate. După adoptarea şi transpunerea directivelor a IV-a.F. Forul nu este un organism de normalizare. c.A.B. respinsă totuşi din teama de a nu se ajunge la elaborarea unui al treilea nivel de norme. armonizarea poate progresa dacă se va concentra pe situaţiile financiare. al cercurilor de afaceri şi al sindicatelor care sunt asociate la elaborarea lor.A. Comunitatea europeană urmăreşte îndeaproape dezvoltarea internaţională a contabilităţii. rigidităţile şi insuficienţele directivelor europene. Gilbert Gelard. preponderenţa primei puteri economice mondiale. Şanse mai mari de reuşită ar fi avut soluţia creării unui organism european de normalizare contabilă. activităţilor şi politicii acestor întreprinderi. scopul său principal este de a consilia Comisia europeană asupra problemelor contabile şi de a căuta soluţiile cele mai bune de armonizare. organismul de normalizare american. a VII-a.S. Ele erau deja incomplete din start. Dimpotrivă.ului (Finnancial Accounting Standards Board). ea a decis în 1990. aceasta are ca obiectiv armonizarea normelor contabile ale statelor membre în cadrul unui program de armonizare a dreptului societăţilor. Totodată regulile contabile trebuie să reflecte o realitate economică şi financiară în continuă schimbare.B. analizând reforma contabilă a societăţii franceze opina astfel „textele directivelor europene sunt deja texte vechi. Aceasta nu face decât să evidenţieze.B.B. şi I.ului că suferă influenţa F. presupune unirea identităţilor naţionale sau regionale într-un consens general”.

S. 2. este realizat după aceeaşi structură şi aceleaşi idei. normalizarea anglo-saxonă nu este codificată într-un plan naţional. un „cadru pentru pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare”.caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare (inteligibilitatea. cât şi în ceea ce priveşte metodele de evaluare. dintr-o savantă elaborare ştiinţifică.B.B.S. ceea ce implică. organizaţiile politice internaţionale. . fie la cel internaţional. credibilitatea. Anglo-saxonii dau prioritate informaţiilor necesare luării deciziilor de către investitori.evaluarea structurilor situaţiilor financiare. unde întreţine opoziţia dintre concepţia anglo-saxonă şi cea continentală. oferind un cadru mai formalist. ci după cum punctează D. care îşi vehiculează modelul şi reuşesc să şi-l impună în ceea ce. Urmărind în logica sa crearea unei doctrine internaţionale şi inspirându-se precis din primele lucrări ale F. Dincolo de aceste două aspecte. Dacă aceste două mari concepţii s-au apropiat la sfârşitul anilor ’80. atât în materie de concepte. În acest joc la scară planetară nu se pot neglija nici rolul şi influenţa marilor cabinete de „audit” internaţionale. pe drept cuvânt. . unul tehnic şi altul instituţional. într-un raport de forţe între organizaţiile profesionale.A. . Prezentarea acestui cadru a provocat multe discuţii în mediile interesate. de origine anglo-saxonă. adică se acordă puţină consideraţie pentru implicaţiile asupra colectivităţii naţionale. pentru contabilitatea franceză. datorii.B. capitaluri proprii.A. convenţii. Ca şi cadrul F. Boussard „elaborarea regulilor contabile este un proces politico-strategic complex în care fiecare parte îşi apără interesele”. am putea numi o competiţie internaţională. ţinerea a două contabilităţi separate: generală (sau financiară) şi analitică (sau de gestiune).S. ele rămân fundamental opuse. rezultatele şi modificările poziţiei financiare). cel al I.B.obiectivele situaţiilor financiare (poziţia financiară. pentru un proiect de cadru teoretic contabil. în principal. interpretare sau aplicare a normelor de contabilitate şi de informare financiară. I. mai ales în Franţa. Este vorba întrucâtva de ambiţia de a produce convenţii fundamentale la care să se refere orice elaborare. Concepţia franceză a normalizării contabile se vrea mai „împăciuitoare” între diferitele părţi interesate. marile firme multinaţionale şi statele naţiunilor puternic industrializate.A. cel puţin pe două planuri esenţiale: 1. Viitorul armonizării internaţionale a contabilităţii se va desfăşura deci. relevanţa.A.. el se divide în patru părţi: . pentru metodele şi ideile în materie de management. . lăsându-se o mai mare responsabilitate profesioniştilor în aprecierea situaţiilor financiare. regulile contabile nu rezultă.structurile situaţiilor financiare (active. venituri şi cheltuieli). Fie la nivel naţional. comparabilitatea). concepţia lor poartă clar amprenta liberalismului. cheltuielile sunt clasificate după natură în contabilitatea franceză şi după funcţii în contabilitatea anglo-saxonă. există mai ales două concepţii ale satisfacerii nevoilor utilizatorilor care se opun şi care rezultă din diferenţele culturale şi de civilizaţie.referinţă pentru pieţele capitalului.S. a publicat în 1989.

reguli şi norme generale bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi utilizatorii asigurând înţelegerea informaţiilor contabile în timp şi spaţiu. Astfel prin elaborarea acestui cadru unitar de conturi. în această incursiune ştiinţifică se impune a ne introduce treaptă cu treaptă pentru a înţelege cum s-au născut primele tentative de armonizare şi ce şi-au propus acestea să armonizeze. Sau într-o altă formulare. Au apărut astfel preocupări pentru normarea contabilităţii în Franţa. metodele contabile şi terminologia”. după care trebuie să se conducă cineva sau pe baza cărora se face o apreciere. Fiind organic. armonizarea îşi va delimita clar obiectul şi frontierele numai raportându-se la procesele menţionate. Normele contabile sunt reguli precise de evaluare.U. care impun o anumită ordine recunoscută ca obligatorie sau recomandabilă. de înregistrare. în cadrul marilor trusturi şi concerne. în anul 1919. Anglia. În anul 1941. primele preocupări teoretice privind normalizarea contabilităţii au avut loc la sfârşitul secolului al XIX-lea în S. Suedia. Polonia etc. • stabilirea modului de prezentare a acestor situaţii financiare. luând ca bază sistemul zecimal Dewey utilizat în Statele Unite. • definirea informaţiilor conţinute în situaţiile financiare. dar apar şi cazuri particulare care nu pot fi soluţionate după o singură normă. bazat pe sistemul zecimal de simbolizare. de grupare şi de prezentare a informaţiilor contabile. profesorul E.Revenind la ceea ce ne-am propus cu privire la delimitarea obiectului armonizării contabile.A. Austria. Operaţiunile repetitive se soluţionează după aceeaşi normă. definirea legăturilor precise între nevoile de gestiune specifice fiecărei întreprinderi. Cehoslovacia. În Europa. Acestea impun un limbaj comun pe baza căruia se asigură comparabilitatea. România s-a situat printre primele ţări europene preocupate îndeaproape de normalizarea contabilităţii. interdependent şi logic legată la normalizarea şi reglementarea contabilă. Ungaria. luând ca bază cadrul general de conturi al profesorului Schmalembach.. elaborează primul cadru unic de conturi pentru întreprinderile industriale şi comerciale. Unul dintre primele planuri îl constituie cel al Uniunii Fabricilor de Maşini din anul 1930. profesorul Ion Evian. Astfel. Italia. . România. Normalizarea contabilităţii are ca obiect definirea de principii. metodele contabile şi terminologia”. Jean Francois Casta defineşte normalizarea contabilă ca fiind procesul prin care se armonizează „prezentarea documentelor de sinteză. În ţara noastră primele planuri de conturi cu caracter individual s-au folosit de către societăţile industriale. care impun emiterea de noi norme. Iugoslavia. comerciale şi de bănci. legislaţie şi contabilitate naţională se armonizează „prezentarea documentelor de sinteză. Dar ce înţelegem prin normă contabilă şi care este obiectul normalizării ? Normele sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau prin uz. • elaborarea unui plan de conturi şi a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaţii. Norvegia. După cel de al doilea război mondial s-a intensificat acţiunea privind normarea contabilităţii şi în alte ţări. Obiectivele principale ale normalizării contabilităţii sunt: • determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile generale. Schmalembach elaborează primul cadru unitar de conturi în Germania. normele sunt dispoziţii obligatorii fixate prin lege sau prin uz. comunicarea şi înţelegerea informaţiei contabile.

Mueller au identificat patru abordări în procesul de normalizare contabilă. Normalizarea contabilităţii contribuie la ameliorarea.A.a în legislaţia franceză se produce o primă mutaţie de fond: contabilitatea se degajă de caracterul său instrumentalist în serviciul prioritar al statului. care cu trecerea timpului şi ca urmare a fenomenelor de globalizare şi extindere a pieţelor de capitaluri s-au accentuat ajungându-se până la declanşarea războiului pentru câştigarea supremaţiei în materie de contabilitate.) – care joacă un rol de reglementare în publicarea informaţiei financiar-contabile a societăţilor cotate la bursă. grupare şi prezentare a informaţiilor contabile. standardizarea şi armonizarea tehnologiilor contabile de culegere.E. • o abordare mixtă. Normalizarea contabilităţii permite: • controlul şi centralizarea informaţiilor.A.U. a mandatat un organism privat al profesiei contabile. la început destul de firav şi modest. • fundamentarea riguroasă a deciziilor de către utilizatorii informaţiilor contabile. Desigur. evoluţia normalizării contabile franceze trădează o asimilare a unor elemente ale teoriei şi practicilor anglo-saxone. şi anume FASB. în care predomină intervenţia statului în procesul de normalizare contabilă (Franţa şi Germania).E. tentativele de armonizare. în cei peste douăzeci de ani care au trecut de la studiul menţionat.C.Ultimul obiectiv reprezintă forma cea mai restrictivă de normalizare. în care normele sunt compromisul participării sindicatelor muncitoreşti. devenind un sistem de informare privind întreprinderea şi pentru întreprindere. care trebuie să fie difuzată de întreprinderi şi care trebuie să asigure un fel de reglare între interesele divergente ale producătorilor. şi induse de voinţa organismelor internaţionale implicate. • creşterea încrederii între partenerii sociali care folosesc un limbaj contabil standardizat şi inteligibil. să elaboreze un ansamblu de principii contabile general admise (US GAAP). L. s-au manifestat. pornind de la raportul dintre aportul public şi cel privat: • o abordare de tip politic.). Foarte contestate la început aceste tentative şi încercări de armonizare . Rezultă deci că normarea contabilităţii este componenta cea mai „standardizată a unui proces mai larg” şi anume a procesului de normalizare a contabilităţii. Normalizarea şi reglementarea au ca funcţie principală definirea informaţiei contabile. în care normele elaborate de profesia contabilă liberală sunt impuse prin intervenţia publică (S. în care profesia contabilă liberală joacă un rol decisiv în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor (Marea Britanie). În anul 1982. • o abordare de tip pragmatic. Daley şi G. profesiei contabile şi asociaţiilor patronale (cazul Olandei unde Comitetul de Reflecţie Tripartită prin negocieri multiple elaborează reglementările contabile). De fapt încă prin integrarea dispoziţiilor Directivei a IV. Pornind de la contradicţiile între culturile contabile naţionale. înregistrare. unde Comisia Valorilor Mobiliare (S. este de fapt normarea contabilităţii. • o abordare mixtă. ale profesioniştilor contabili şi ale utilizatorilor.

ancorare în spiritul vremurilor trăite. putem afirma că termenul de armonizare are diverse accepţiuni. creând confuzie şi probabil regretabile erori. De pildă. . fără a mai fi retratate şi deci acceptate în această formă de către autorităţile bursiere ale diferitelor ţări. inutilitate şi risipă de resurse. uneori are semnificaţia de „unificare”. Subscriem la părerea reputatului specialist francez. ea nu va fi niciodată complet terminată”. Categoric ea se manifestă sub forma unui proces care este în evoluţie graduală. Ea se va realiza mai bine dacă nu se va pretinde că este exhaustivă. flexibil pe bază de postulate. având o evoluţie sinuoasă. Faptul că ea poartă şi „vălul misterului”. Gélard că: „armonizarea are o mare valoare educativă”. invită la dialog şi la permanenta antrenare. realitate vie pe care o trăim şi suntem conştienţi cu toţii de necesitatea ei. ameliorări aduse normelor regionale în scopul utilizatorilor de informaţii contabile. un ansamblu de acorduri încheiate între principalele organisme implicate în crearea unui limbaj unitar comun. între regulile contabile şi cele fiscale. în ascensiune bruscă a fenomenului ar fi generat cu siguranţă panică în sânul actorilor internaţionali ce operează pe piaţa informaţiilor contabile. conţinutul noţiunii fiind interpretat diferit de diverşi autori. devenind astăzi o certitudine. furnizând un teren comun de înţelegere. şi domeniul contabil tehnocrat devine unul modelabil. Concret aceste acţiuni întreprinse trebuiau să conducă la stabilirea conturilor consolidate după normele IASB. treptată şi care incită în continuare la vii dezbateri. Pentru a conchide la cele prezentate în ideile de mai sus. principii. interpretabil. armonizarea contabilă internaţională s-a impus treptat. o societate germană care îşi întocmeşte conturile consolidate conform normelor IASB. e şi firesc că s-a întâmplat aşa. o formă de minimalizare a diferenţelor între regulile şi practicile contabile naţionale.contabilă. Aşadar. observăm că în realizarea procesului de armonizare se poate vorbi de o etapizare sau de diverse grade de realizare a armonizării. anticipând viitorul. în principal şi s-au identificat şi suprapus cu demersurile IASB în materie de normalizare şi armonizare contabilă. G. şi anume: • cultura contabilă şi sistemul de contabilitate vest-european. de obstacolul identităţii în numeroase ţări. denumit şi continental. Astfel. două dintre ele fiind deosebit de marcante şi influente. căci nu este prea clar şi sigur cum trebuie să ne armonizăm. Lovindu-se în derularea sa. ar trebui să fie acceptată la bursele din Londra sau New York. O evoluţie fulminantă. Văzută ca o apropiere a sistemelor contabile. cu trecerea timpului s-au dovedit a fi imperios de necesare. obiective. Pe undeva. provoacă în permanenţă raţionamentul profesionistului contabil. fără să fie necesar să întocmească conturi conform normelor britanice sau americane. alteori de „apropiere” şi „coordonare” a reglementărilor contabile. Pe plan regional şi chiar mondial coexistă mai multe culturi contabile. discret. eforturile pe linie de armonizare s-au concentrat asupra conturilor consolidate. în pofida caracterului lor controversat şi extrem de complex. o reconciliere a diferitelor culturi contabile. ne captează desăvârşit menţinându-ne spiritul şi gândul tânăr şi neobosit. ale căror promotori sunt Franţa şi Germania. o formă de compromis la care au ajuns principalii piloni ai blocurilor contabile opozabile. Ea împiedică adâncirea rupturii dintre ţări. ducând în final la condamnarea definitivă la ineficienţă. De altfel. revizii.

oportunităţile plasării capitalului”. diferite de la o ţară la alta. armonizarea contabilă presupune „ potrivirea desăvârşită a elementelor unui întreg”. art. Directivele contabile vizează protecţia nu numai a investitorilor ci şi a terţilor în scopul garantării unui nivel egal de protecţie a fiecăruia. ceea ce nu se poate realiza dacă firmele nu sunt supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor economico-financiare. uneori divergente care pentru a fi „potrivite desăvârşit”. dar nu numai. garantat şi după criterii echivalente. Derulându-se la nivel mondial ca rezultat al globalizării şi financiarizării din ce în ce mai accentuate. chiar a culturii contabile a diferitelor ţări sau grupuri de ţări. în alegerea şi proiectarea unui sistem de contabilitate nu se poate pierde din vedere sintagma:…”Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun şi toate sunt infinit variabile. Pentru ţara noastră. mai ales în perioada postbelică. de marii investitori internaţionali „care vor să poată compara. societăţi în nume colectiv şi societăţile în comandită simplă. aşa cum este plămădit prin Directivele contabile. iniţierea unui proces de armonizare. Sub influenţa celor două blocuri de putere contabilă. de apropiere a sistemelor contabile. în principal. şi derivând din normalizarea contabilă care are ca obiective: determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile general admise. ceea ce a generat. Cei care au curajul. Această armonizare este realizată prin directive. În acest sens.” Totodată. Fără aceasta nu ar exista normalizarea”. sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile. Normele contabile au fost integrate cu legislaţia fiecărui stat membru. În acest sens elementele întregului. recunoaşterea şi evaluarea elementelor ce compun situaţiile financiare.cultura contabilă şi sistemul contabil anglo-saxon ale căror promotori sunt Marea Britanie şi Statele Unite. armonizarea contabilităţii. societăţi cu răspundere limitată. 1: „Măsurile de coordonare indicate de prezenta directivă se aplică dispoziţiilor legislative. care are ca obiect promovarea dreptului de constituire. Această armonizare este cerută. La fel. normele contabile create de un organism naţional de normare nu se pot situa înaintea normelor bazate pe Directivele contabile. reglementare şi administrative ale statelor membre referitoare la următoarele categorii de societăţi: societăţi pe acţiuni. sistemul contabil nu poate fi decât cel european. Sau aşa cum se prevede în mod direct în Directiva a IV-a a UE privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale. modalitatea de prezentare a rapoartelor financiare şi adoptarea în acest sens a celui mai potrivit instrument de normare contabilă. documentele UE referitor la Directivele contabile prevăd: „Armonizarea contabilă face parte din programul armonizării dreptului societăţii. să construiască şi • . umorul şi energia să adopte. dar şi în contextul unei „bune înţelegeri între colectivităţi” în scopul satisfacerii cerinţelor utilizatorilor de informaţii financiare şi contabile. Considerăm însă că. pe plan regional s-au constituit mai multe organisme internaţionale guvernamentale şi neguvernamentale al căror obiectiv este contribuţia activă la armonizarea contabilităţii. considerăm că sunt reprezentate de regulile şi practicile contabile naţionale. Aceste norme trebuie să fie interpretate în referinţă cu Directivele contabile aplicabile. sistemele contabile naţionale prezintă mari divergenţe. În acest scop. a cărei opţiune este pentru intrarea în Uniunea Europeană. însăşi „buna înţelegere” a acestor organisme şi acţiunea concertată a acestora pentru finalizarea unor obiective intră în sfera de cuprindere a acestui proces în plină expansiune mondială.

recunoaşte aceste conflicte. de facto şi de jure. pe lângă scopul principal. În acest sens. este în conformitate cu prevederile Directivelor europene. sistemul ales nu trebuie să fie nici prea flexibil şi nici prea rigid. Documentul proiect FEE „Comparaţie între Directivele CEE în domeniul contabilităţii şi IAS. prin analiza diagnostic organizată în acest sens. Directivele europene prin strategia lor. s-a fixat ca prim obiectiv pe termen scurt.să aplice un sistem de contabilitate au o singură şansă. să-l aleagă şi să nu permită schimbarea prea deasă a acestuia. sistemul contabil românesc în componentele sale. descoperindu-şi singur slăbiciunile dar şi „punctele tari”. în jurul căruia „se ţese mai apoi totul”. în contextul actual al lărgirii UE. De asemenea. Drumul ce urmează a fi parcurs. Continuarea reformei contabile începută prin adoptarea Legii contabilităţii nr. în măsura în care acestea rămân compatibile cu Directivele europene. potrivit căruia UE oferă sprijin în adoptarea IAS . în „Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România”. necesare şi esenţiale. cu recunoaştere internaţională. Practic de aici încolo începe un proces îndelungat de reevaluare. În concluzie. în lumina referenţialelor menţionate mai sus. revizie şi ameliorare.urilor. acceptă şi oferă sprijin în adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a altor standarde de contabilitate. în măsura în care invocă Standardele Internaţionale de Contabilitate. Fără a ocoli naţionalul şi europeanul privind principiile. fiind deschis către perfecţionare şi dezvoltare. regulile şi procedurile contabile. aşa cum se arată şi în programul Ministerului Finanţelor. într-un cuvânt armonizare care trebuie să se deruleze prin raportare la Standardele Internaţionale de Contabilitate. 82/1991 nu se poate face decât prin implementarea adecvată şi în totalitate a Directivelor contabile europene. De asemenea. Astfel.aceea a raportului dintre naţional – european . în lumina evoluţiei pe plan internaţional în domeniul contabilităţii”. răspunsul îl dă însuşi Ministerul Finanţelor Publice prin instituţia normalizării contabile. raportate la normele contabile internaţionale. spre asimilarea adecvată şi completă a tuturor prevederilor din directive. În ceea ce priveşte poziţia UE faţă de domeniul contabilităţii aceasta se bazează pe un protocol adoptat în 1995. reforma sistemului contabil românesc la început de mileniu III este şi va fi marcată de perfecţionare şi dezvoltare. Obiectivul de mai sus. însuşindu-şi propriul instrument principal de normalizare şi armonizare. completarea regimului contabilităţii în vederea finalizării implementării Directivei a IVa UE şi continuarea procesului de armonizare cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. nu poate fi decât cel al implementării în mod adecvat a tuturor prevederilor Directivelor europene în normele şi reglementările contabile naţionale. nu sunt excluse incompatibilităţile dintre Directiva a IV-a şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. acela de a europeniza contabilitatea comunităţii. iar în răgazul dintre cele două extreme trebuie încurajat raţionamentul profesional în adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzacţiilor economice şi evenimentelor”. dar numai în măsura în care acestea devin compatibile cu ceea ce este european.internaţional privind normalizarea şi armonizarea contabilităţii. ridică problema de principiu . a ajuns la concluzia firească că. Aceasta. . Dacă sistemul contabil din România este în concordanţă cu Directivele europene. orice sistem de contabilitate „se caută pe sine”.

lacunele relevate în informaţia contabilă difuzată de unele dintre acestea. divergenţele între situaţiile financiare stabilite în conformitate cu normele internaţionale de către fiecare ţară. Primul vizează conceperea normelor. Această evoluţie s-a accentuat puternic în cursul ultimilor ani. în ultimele decenii pentru normalizarea regulilor contabile. mişcarea de armonizare contabilă. culminând cu manifestări de afirmare a suveranităţii şi identităţii naţionale. adunând acum şi alte valenţe cum sunt: convergenţa normelor contabile. complementare.Nevoia de armonizare contabilă Normalizarea internaţională este de natură a facilita într-o proporţie considerabilă schimburile economice şi industriale pe plan internaţional. • tentativă de extindere spre o armonizare mondială. consider că este suficient să privim cu „ochii mileniului III” cele două fenomene care cu toate că se petrec pe fundalul internaţionalizării pieţelor de capitaluri şi-au „cimentat” semnificaţia şi câştigat cognoscibilitatea. în scopul de a se ajunge la crearea pieţei unice şi la libera circulaţie a persoanelor. Susţinută în principal de comunitatea financiară internaţională. a veniturilor şi a capitalurilor. • un aport direct al profesioniştilor contabili care a avut ca răspuns crearea şi dezvoltarea IASB. compararea productivităţii medii a personalului între grupurile unei ţări şi cele dintr-o altă ţară când de fapt societăţile din aceste ţări nici măcar nu sunt constrânse să indice în rapoartele lor anuale nici efectivele de personal. cu mediul economic. Desigur este important să adăugăm că ambele concepte sunt în evoluţie şi dezvoltare şi prin urmare trebuie analizate şi tratate în context ca şi concepte dinamice. nici costurile cu acesta ?” . De fapt. variaţiile unei norme naţionale de la un an la altul. • mişcare de armonizare în sânul Uniunii Europene. social şi cultural al diferitelor sisteme contabile. compromisuri politice şi culturale. compatibilitatea între diferitele norme. la nivel internaţional. la o anumită uniformitate a normelor şi practicilor naţionale. membre ale OCDE (Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică). S-au întreprins eforturi importante şi susţinute. Se remarcă câteva trepte sau nivele diferite în această evoluţie a procesului: • mişcare de armonizare în sânul ţărilor occidentale dezvoltate. se confruntă cu o varietate a obiectivelor atribuite situaţiilor financiare. reconcilierea referenţialelor contabile. indiferent de nivelul de dezvoltare al ţărilor în cadrul ONU (Organizaţia Naţiunilor Unite). dar mai ales. şi uneori. Comisia Operaţiunilor Bursiere subliniază necesitatea asigurării armonizării internaţionale în termenii următori: „Internaţionalizarea crescândă a pieţelor financiare presupune ca din ce în ce mai mult să fie asigurată o mai bună comparabilitate a conturilor societăţilor din diferite ţări. la nivel mondial. Armonizarea internaţională se impune din ce în ce mai mult. iar cel de al doilea. fac ca şi comparaţiile să devină imposibile: ca spre exemplu. a cărei esenţă conduce pe termen lung. şi resimţim în ultimul timp o evoluţie progresivă a trecerii de la armonizarea europeană la armonizarea internaţională. Normalizarea şi armonizarea sunt două procese indispensabile şi uneori. Pentru a sublinia acest dinamism.

recunoscute pe plan mondial este costisitoare. Totodată. Şi pentru cei care nu s-au lăsat încă convinşi de necesitatea armonizării contabile europene şi internaţionale. poate . În aceste condiţii este justificată doleanţa unor asemenea întreprinderi pentru crearea şi aplicarea concretă a unor norme contabile uniforme. din proprietatea statului în sectorul privat. pentru a fi satisfăcute de pieţele de capitaluri ale unei singure ţări. un consens asupra necesităţii acestor norme. Transferul unor societăţi din ce în ce mai numeroase. Am văzut. Şi o convingere fermă privind importanţa utilităţii lor ! După cum ne iniţiază Gilbert Gelard în Reflexion. armonizarea contabilă internaţională este mai întâi. ai nevoie de o gândire europeană comună despre contabilitate şi despre reglementări contabile şi ale pieţelor financiare. Pe măsură ce noi ţări intră în UE şi noi societăţi îşi adaptează structurile lor pentru a obţine calificativul de societăţi europene. Armonizarea contabilă internaţională este cerută şi de tendinţa de privatizare a unor întreprinderi. Preţul de plătit pentru armonizarea internaţională ca o premisă a realizării normalizării. Dar această renunţare nu trebuie să fie doar răspunsul faptic al unora. ca o formă de realizare a unei concurenţe mai eficace. este în mod inevitabil. cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii de conturi suplimentare. este uşor să subscrii la această necesitate de-a lungul a mai multor discursuri. La nivel mondial. concurenţa între pieţele de capitaluri influenţează autorităţile naţionale de control spre o evoluţie a mentalităţilor favorabilă recursului la Normele Contabile Internaţionale. constituie o frână. care de regulă sunt de dimensiuni prea mari. Aspiraţia lor către o contabilitate uniformă s-a manifestat de mai multe zeci de ani.Se impune a fi subliniat şi faptul că acceptarea ideii de a se angaja pe această cale. impun. Totuşi. pentru a dărâma frontierele operabilităţii domeniului contabil. a normelor universale. Aceasta trebuie să fie partajată în mod cinstit de către toate părţile. fără a leza voit identitatea normelor contabile naţionale sau regionale: „Când ai o piaţă europeană ce operează cu o singură monedă. o necesitate ce emană din cerinţele utilizatorilor de situaţii financiare. reclamă noi necesităţi în materie de capitaluri private. Un alt factor important este reprezentat de procesul de lărgire a Uniunii Europene. ea nu a devenit presantă. Dincolo de aceste aspecte mai mult sau mai puţin subiective. decât în anii ‘80 şi ‘90. Tendinţele economice şi financiare determină din ce în ce mai mult o internaţionalizare a normelor contabile. pentru introducerea pe o piaţă străină. totuşi e mai greu de admis ca aceasta să modifice reguli şi norme proprii şi să disturbe obişnuinţele în gândire şi raţionament. nu-mi rămâne decât să-l invoc pe Karel Von Hulle. de asemenea că normalizarea şi armonizarea contabilă sunt necesare şi datorită diversităţii agenţilor economici care contribuie la definirea ofertei şi a cererii de informaţii contabile şi datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă şi cerere. Această nevoie va exista. pieţele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea IAS. asistăm la crearea unui număr din ce în ce mai mare de societăţi multinaţionale. depăşind astfel stadiul de societăţi naţionale. renunţarea la un provincialism. înainte de toate. Factorul esenţial al acestei presiuni a fost şi este mondializarea din ce în ce mai evidentă a economiilor. ţinând cont că fiecare ţară concepe şi se serveşte de un sistem compatibil cu propriile sale tradiţii. Acţiunile exersate în direcţia adoptării normelor internaţionale acceptate.

pentru a răspunde schimbărilor la nivel internaţional şi naţional. comparabile. inteligibile. numeroase organisme interguvernamentale.nu azi. trebuie menţinută o structură de conturi standardizată la care se adaugă un nomenclator standardizat foarte bine adaptat condiţiilor concrete din regiunea respectivă. sociale şi chiar religioase şi-au pus amprenta asupra filozofiei. • trebuie să existe posibilitatea pregătirii şi prezentării informaţiilor de gestiune. fără a se pierde din vedere un tablou de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal şi o oarecare supleţe pe care acesta trebuie să o aibă. aş mai adăuga-o pe cea conform căreia pentru un sistem contabil modern sunt necesare cel puţin patru caracteristici principale: • informaţii financiar-contabile elaborate după normele internaţionale. anumite temeri. stringentă de armonizare contabilă. şi mai ales. legate de necesitatea şi utilitatea aplicării Normelor Contabile Internaţionale la nivel naţional. practica utilizată în majoritatea ţărilor este „metoda FIFO” pe când în Marea Britanie se utilizează conceptul „cea mai mică valoare dintre cost – FIFO – şi valoarea realizabilă netă”. În această direcţie. • în ţările aflate încă în tranziţie. 2001. în ceea ce priveşte evaluarea stocurilor.27 Investitorii şi analiştii financiari trebuie să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor străine ale căror acţiuni ar dori să le cumpere. culturale. Prin urmare. pag. de asemenea. Presiunea armonizării contabile vine atât de la cei care utilizează informaţiile contabile cât şi de la organismele naţionale de normalizare şi de reglementare a profesiei. în acelaşi timp trebuie să permită autorităţilor fiscale să se sprijine pe documentele fiscale elaborate după normele specifice fiecărui sistem contabil. O serie de argumente hotărâtoare în favoarea IAS se referă la accentuarea globalizării economiilor naţionale şi a integrării pieţelor financiare şi sistemelor informaţionale. doctrinei şi politicilor naţionale de contabilitate. De-a lungul timpului s-au manifestat. tacit sau explicit. să poată să compare situaţiile financiare ale unor firme localizate în ţări diferite şi să se asigure că informaţiile sunt relevante. Aceştia ar dori. DuŃescu A.12 . Prin urmare. • trebuie să fie produse informaţii fiscale conform normelor naţionale şi statisticii naţionale. De exemplu. Bucureşti. inclusiv Uniunea Europeană sunt interesate de a proteja investitorii de diferitele sfere de influenţă. după funcţie. Normele Contabile Internaţionale răspund acestor cerinţe. Nu există altă alternativă decât să acţionăm împreună în Europa”. economice. „Produsele finite” ale contabilităţii elaborate într-o ţară sunt din ce în ce mai des utilizate şi în alte ţări. iar în Statele Unite conceptul „cea mai mică valoare dintre cost LIFO – şi costul curent de înlocuire”. ci într-un viitor apropiat. ştiut fiind faptul că influenţele politice. Totodată. companiile care doresc să acceadă pe anumite pieţe naţionale de capital vor fi 27 CECCAR. La cele prezentate de Karel Von Hulle. ofertă elaborată într-un limbaj contabil universal înţeles. pentru a argumenta în plus nevoia actuală. Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea standardelor internaŃionale de contabilitate. atragerea capitalului internaţional se va baza şi pe oferta de informaţii relevante.

Feleagă (1996). ai căror numeroşi clienţi au cel puţin o filială sau sucursală într-o altă ţară. Un fapt este declarat înţeles. diferite societăţi umane se găsesc în epoci diferite. pentru a apropia sistemele de contabilitate atât de diferite de la o ţară la alta. aşa cum vrem să arătăm noi că este armonizarea contabilă în derulare la nivel internaţional. un inventar al organismelor va releva: a) Organizaţii interguvernamentale. după cum sublinia H.” Dacă vom înţelege natura diferenţelor existente. evaluarea performanţelor.3. Pirenne: „ Sarcina noastră e să înţelegem de ce. ca urmare a avantajelor fiscale sau cerinţelor fiscale expres prevăzute. 2. organizaţii profesionale sau organizaţii sindicale internaţionale. La nivelul autorităţilor fiscale există proceduri complicate cu privire la impozitarea veniturilor / profiturilor obţinute în străinătate. Astfel. care ar putea urmări şi controla mai uşor operaţiile companiilor multinaţionale. atunci când el poate fi gândit ca reprezentând realizarea sau manifestarea unor intenţii. b) Organizaţii profesionale de contabilitate. consolidarea şi auditarea situaţiilor financiare ale acestor companii ar genera costuri şi onorarii mai reduse. Aceste autorităţi fiscale au fost cele care au creat o bună parte din aceste diferenţieri. În consecinţă. Organizaţiile interguvernamentale. Avantajele utilizării IAS sunt resimţite mai pregnant de firmele care doresc să aibă acces la finanţare internaţională. Frecvent aceste demersuri sunt rodul unor instituţii internaţionale. luarea de decizii în domeniul contabilităţii manageriale vor beneficia de pe urma armonizării. Să nu omitem a preciza că astfel de organisme care-şi consacră munca şi activitatea normalizării ori armonizării contabile sunt din punct de vedere juridic distincte şi este vorba de organismele interguvernamentale şi organismele profesionale. c) Organizaţii sindicale internaţionale. datorită metodelor diferite de determinare a bazei de impozitare în ţările de realizare. Organizaţii implicate în procesul normalizării şi armonizării contabile Ultimele decenii s-au caracterizat prin numeroasele acţiuni întreprinse. precum şi o creştere a mobilităţii personalului. adică inteligibil. Un alt grup implicat în armonizarea contabilă este cel al companiilor multinaţionale de contabilitate. reunesc în principal următoarele instituţii: • Organizaţia Naţiunilor Unite (ONU). . Dar în acelaşi context al inteligibilităţii fenomenului. a dată cu armonizarea contabilă. Numeroase aspecte legate de finanţarea investiţiilor. armonizarea ar reprezenta un avantaj şi pentru guvernele naţionale.obligate să elaboreze situaţii financiare care să corespundă practicilor din ţara respectivă. Chiar şi firmele care nu pot fi caracterizate ca „multinaţionale” vor resimţi presiunea armonizării. După profesorul N. • Comunitatea economică europeană (UE). la aceeaşi dată. provenienţa lor şi decalajele în timp identificate în evoluţia unui sistem contabil. în vederea armonizării standardelor şi a regulilor contabile. vom avea arsenalul de argumente pregătit pentru a combate orice tentativă de subminare a necesităţii şi importanţei armonizării contabile. elaborarea.

• Federaţia internaţională a experţilor contabili (IFAC). OCDE. • Confederaţia europeană a sindicatelor (CES). Farcane şi D. autoriii N. Iar organizaţiile sindicale internaţionale. Într-o altă lucrare de aceeaşi factură. printre care se numără: • Confederaţia internaţională a sindicatelor libere (CISL). • Confederaţia contabililor din Asia şi Pacific (CAPA). Consiliul African de Contabilitate. • Consiliul african de contabilitate. • Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili – Federation Internationale des Experts Comptables (IFAC). • Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili Francofoni – Federation Internationale des Experts Comptables Francophones (FIDEF). Scopul prezentării unui asemenea inventar al organismelor implicate în armonizarea contabilă este de a selecta acele instituţii a căror activitate sau demers a lăsat urmări. În rândul organizaţiilor profesionale de contabilitate. . • Comitetul Internaţional al Standardelor Contabile – International Accounting Standards Board (IASB). ONU şi Uniunea Vamală şi Economică a Africii Centrale (UVEAC). ajung la concluzia că printre organismele interguvernamentale interesate de normalizarea contabilă trebuie citate: Comunitatea Europeană. • Uniunea Europeană a Experţilor Contabili – Union Europeenne des Experts Comptables (UEEC). astăzi IASB). • Uniunea europeană a experţilor contabili economici şi financiari (UEC). ar fi de enumerat cel puţin următoarele: • Comisia internaţională de normalizare a contabilităţii (IASC. După aceiaşi autori organismele profesionale interesate şi implicate în procesele de normalizare şi armonizare contabilă sunt: • Federaţia Asiatică a Contabililor – Assean Federation of Accountants (AFA). Cotleţ. • Asociaţia naţiunilor din Asia de Sud-Est (ASEAN). • Confederaţia Contabililor din Asia şi Pacific – Confederation of Assean and Pacific Accountants (CAPA). cuprind organismele de resort implicate în procesele amintite. • Confederaţia mondială a muncii (CMT). • Asociaţia interamericană de contabilitate (AIC).• Organizaţia de cooperare şi de dezvoltare economică (OCDE). a creat precedente în studiul aprofundat al procesului sau cel puţin a incitat la dialog sau dezbateri. Reforma în Sistemul Contabil Românesc. • Asociaţia Interamericană de Contabilitate – Association Interamericana de Contabilidad (AIC). • Grupul de studii al Experţilor Contabili ai CEE – Groupe D”Etudes des Experts Comptables des CEE (GEEC).

Alături de cele două organisme pilon. care cuprinde 14 reprezentanţi – persoane fizice – (12 membri permanenţi şi 2 membri provizorii) şi este condus de un preşedinte ales dintre reprezentanţii Consiliului. fără să anihileze toate particularităţile naţionale. utilizându-se experienţa internaţională.14 şi urm. .C. avocaţi şi bancheri şi colaborează îndeaproape cu organismele naţionale de reglementare contabilă. Comitetul iniţial se compunea din membri ai organismelor profesionale contabile din nouă ţări: Australia. experienţa contabilă specifică diferitelor ţări. Canada. Olanda. ci s-au dezvoltat o dată cu practicile generate pentru rezolvarea cazuisticii speciale.B.I. analiştilor financiari. la acest proces complex ce priveşte şi dezvoltarea economiei mondiale.3.A.29 Standardele Internaţionale de Contabilitate nu oferă şabloane sau modele „tip”. Banca Mondială etc. Mexic. pag. 2.B.. Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate. Împărtăşim părerea distinsei cercetătoare.S. în total 143 de organizaţii din 104 ţări. cade în prezent în sarcina unui Consiliu Director. se bazează pe suportul profesional şi financiar al membrilor săi. ci încurajează utilizarea anumitor convenţii şi principii generale în construcţia raţionamentului profesional. alături de aceşti membri fondatori mai activează alte şapte organisme internaţionale. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate – pilon puternic în susţinerea construcţiei limbajului contabil internaţional Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au apărut ca urmare a unui exerciţiu de imaginaţie. cu comisiile valorilor mobiliare de pe pieţele internaţionale de capital.A. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate („International Accounting Standards Committee”.1. din 2000 IASB) a luat fiinţă în 1973 ca organism independent. de a armoniza diferenţierile culturale şi caracteristicile socio – economice care „încarcă” sistemele contabile naţionale şi de a elabora un model conceptual unitar al situaţiilor financiare. cu sediul la Londra. începând cu 1983. este un organism independent dar. Africa de Sud. I. precum şi a comunităţii oamenilor de afaceri. a stabilit o relaţie profesională strânsă cu Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili ( I.. În prezent.). Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate s-a născut din dorinţa şi nevoia de a distila.A.A. DuŃescu A. speţelor şi proceselor economice particulare. I.F. 2001. Franţa. membrilor activi ai pieţelor internaţionale de capital. cu Comisia Europeană.C. Coordonarea I.S.S. prin reprezentanţii lor (India. Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) şi Conferinţa Naţiunilor Unite pentru Comerţ şi Dezvoltare au contribuit. Astfel.Necesitatea armonizării contabile nu a trecut neobservată pe lângă diferitele instituţii care ocupă un loc important în domeniul contabil.). cu mandat pe doi ani şi jumătate. Japonia. Malaiezia.S. Ramona Neag şi considerăm că cele mai importante iniţiative şi rezultate în acest sens aparţin IASB şi UE. la nivel internaţional.A. Ţările Nordice. Marea Britanie şi Irlanda. 29 CECCAR.B. prin mijloacele lor specifice. Statele Unite şi Germania de Vest. Elveţia etc.

S. prin intermediul multiplelor legături economice.A. Respectivele proiecte sunt distribuite membrilor I. filiale sau societăţi – mamă din străinătate.A. . o modalitate oficială de a sprijini şi informa I. Standardele Internaţionale de Contabilitate permit două tratamente contabile pentru evenimente şi tranzacţii similare. fără a-i influenţa independenţa. Prin urmare.A.B.A. finanţe. Scopul Comitetului pentru Standarde este mult mai larg decât acela de a publica şi promova respectivele standarde.B. Publicarea IAS este precedată de proiecte de expunere. eventualele controverse fiind discutate. auditori.S. servicii. Aceste tratamente se reflectă nu la modele de contabilizare. Standardul finalizat trebuie aprobat de trei pătrimi din membrii I. care apoi este distribuit profesioniştilor financiar – contabili şi tuturor celor afectaţi şi implicaţi.B. cu privire la activitatea de elaborare a standardelor şi asupra implicaţiilor generate de aplicarea standardelor. stabilirea procedurilor operaţionale legate de activitatea membrilor săi. Termenul „de bază” reflectă mai bine opţiunea I. pentru noi grupări şi indivizi care provin din zone geografice diferite şi au diverse pregătiri. Cele mai mari avantaje de pe urma standardizării le au ţările în care întreprinderile au investitori.A. altor persoane interesate să-şi spună opinia. agricultură.. emiterea Standardelor Internaţionale de Contabilitate votate. În anumite situaţii. promovarea şi îmbunătăţirea imaginii şi utilităţii Standardelor Internaţionale de Contabilitate. ci la modul în care informaţia contabilă trebuie să fie prezentată în situaţiile financiare. clarificate şi soluţionate.S. iar din ianuarie 2001 a fost înfiinţat şi un Consiliu de Îndrumare a Standardelor care va furniza. sau cel puţin publicarea naturii şi semnificaţiei diferenţelor. În prezent au fost elaborate 41 de Standarde Internaţionale de Contabilitate care acoperă – din punct de vedere al reflectării în situaţiile financiare – o gamă largă de operaţii economice din cele mai diverse sfere de activitate: industrie. membrilor burselor internaţionale. şi-a propus să realizeze un progres substanţial în ceea ce priveşte uşurinţa şi siguranţa comparabilităţii situaţiilor financiare din diferite ţări.B.. pregătite de diferitele comisii ale Consiliului. Opiniile sunt apoi colectate şi analizate şi este definitivată forma publicabilă a standardului. Pentru ca un proiect să fie aprobat este nevoie de votul a cel puţin două treimi din membrii Consiliului.S. putem afirma că Standardele Internaţionale de Contabilitate au contribuit la dezvoltarea economiei naţionale şi au favorizat în special ţările în curs de dezvoltare. pentru cele două alternative. În consecinţă. aceste proiecte de expunere sunt înmânate şi unor organizaţii guvernamentale. Din anul 1997 a fost înfiinţat un Comitet pentru Interpretări care analizează aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent sau inacceptabil. în absenţa îndrumărilor practice ale autorităţilor. sprijinirea finanţării obiectivelor I. unul dintre tratamente va fi considerat „de bază” iar celălalt „alternativ”. De asemenea.B.Principalele atribuţii ale Consiliului sunt emiterea proiectelor de standarde care sunt distribuite spre analiză şi comentare celor implicaţi. pentru a fi analizate şi comentate.S. I.A.S.B. obiectivul esenţial al Standardelor Internaţionale de Contabilitate îl reprezintă situaţiile financiare şi mai puţin tehnica înregistrărilor contabile.

atât la nivelul formei. dovedesc faptul că acolo unde Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt respectate sub toate aspectele materiale. I.S.B. Standardele Internaţionale de Contabilitate promulgate de I.A. se prezintă.B.S. vizând informarea celor interesaţi asupra principiilor. b) standarde care tratează probleme cu caracter general.S. astăzi. elaborate de I. Standardele întocmite şi adoptate de I. cât şi al conţinutului.B.. Contabilitatea în lumea interdependenŃelor globale.A. în ansamblul lor. şi în lumina unor astfel de cunoştinţe elaborează un Standard Internaţional de Contabilitate în vederea acceptării acestuia pe scară largă. face tot ceea ce poate pentru a nu oferi Standardelor Internaţionale de Contabilitate un caracter atât de complex încât acestea să nu poată fi aplicate eficient la nivel mondial.A.A. emiterea situaţiilor financiare.S. conturilor consolidate. În procesul examinării de ansamblu a celor 41 de standarde de contabilitate internaţionale.B.S.B. Astfel de reglementări locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele de reglementare şi/sau de organismele profesionale ale contabililor din respectivele ţări. existau în mod frecvent diferenţe. situaţiile fluxului de numerar etc. 1 „Prezentarea situaţiilor financiare) sau 30 Cosma D. 276 . în ordinea elaborării se pot constitui trei clase de standarde şi anume:30 a) standarde care tratează probleme concrete. pag. între standardele contabile publicate ale majorităţii ţărilor.S.B. Prin urmare. 1998. de ansamblu.B. Acolo unde reglementările locale solicită devieri de la litera Standardelor Internaţionale. reglementările locale controlează.A. Obligaţiile asumate de membrii I. reguli şi metode de reflectare în contabilitate a unor elemente patrimoniale şi care în esenţă. Editura Augusta.S. I. sunt revizuite în mod constant pentru a se putea lua în calcul stadiul actual şi necesităţile de actualizare. totalizând 41 de standarde.A. regulilor şi metodelor de contabilitate utilizate (I.S.S.A. acest lucru trebuie prezentat. coordonând întocmirea situaţiilor financiare în anumite ţări. în decursul a peste 30 de ani. domenii de operaţiuni patrimoniale ale societăţii comerciale (IAS – 41).Standardele de Contabilitate Internaţionale – caracterizare generală şi clasificare În interiorul graniţelor fiecărei ţări. principii.A. a plasamentelor.A. I.. Pentru a duce la bun sfârşit această sarcină de adaptare a standardelor existente şi pentru elaborarea de Standarde Internaţionale de Contabilitate care să trateze noi subiecte. se concentrează pe ceea ce este esenţial. nu înlocuiesc reglementările locale.B. într-un grad mai ridicat sau mai scăzut. Înainte de înfiinţarea I.A.S. contabilizarea construcţiilor. membrii locali ai I. ia cunoştinţă de proiectele de expunere sau de standardele contabile deja emise pe marginea fiecărui subiect. inclusiv 25 de interpretări în materie. determinarea şi oglindirea în costuri a amortismentelor imobilizărilor corporale şi necorporale. vor depune toate eforturile în scopul convingerii autorităţilor că beneficiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt de necontestat.B. într-un număr atotcuprinzător. Standardele Internaţionale de Contabilitate. care reprezintă instrumente de referinţă (benchmark) în armonizarea la nivel mondial a situaţiilor financiare ale exerciţiului. alcătuiesc reguli contabile care vizează direct agentul economic – cum ar fi de exemplu reflectarea operaţiilor economice la costul istoric.

erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” • IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere” • IAS 14 „Raportarea pe segmente” . impozit pe profit. 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare).îmbracă caracterul de informaţii pe care trebuie să le furnizeze întreprinderea în situaţiile financiare. această grupare a normelor contabile internaţionale după şapte aspecte principale. unde acţionează numai anumite categorii de întreprinderi cu o specificitate deosebită – cum ar fi de exemplu societăţile bancare şi instituţiile financiare asimilate lor (I. situaţii financiare consolidate. care aparţine autorilor menţionaţi mai sus: PREZENTAREA ŞI TRANSPARENŢA INFORMAŢIILOR CONTABILE 1) • IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” • IAS 7 „Situaţiile fluxului de numerar” • IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei. Standardele Internaţionale de Contabilitate realizează tratarea completă a unor probleme (imobilizări. în care conţinutul este de natură economică.S. după aspectele contabile la care se referă. Redăm în continuare. c) în timp ce Planul de conturi general tratează elementele patrimoniale pe baza relaţiei intrări–ieşiri. stocuri. se poate aprecia că acestea tratează pe segmente delimitate. amortizări. precum şi cele din agricultură). financiar şi contabil. O altă clasificare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. situaţiile financiare în economiile hiperinflaţioniste etc.). financiare şi de alte diverse naturi îşi găsesc reflectarea corespunzătoare în documentul consacrat. contabile. d) abordarea globală a problemelor tratate de Standardele Internaţionale de Contabilitate din punct de vedere economic.A. totalitatea elementelor patrimoniale ale diverşilor agenţi economici (inclusiv societăţile bancare şi de asigurări. cea de a treia categorie de standarde se referă la tratarea unor probleme globale ca o aplicabilitate concretă într-o anumită activitate. juridic. Pauline Weetman şi Paul Gordon în „International Financial Accounting – A Comparative Approach” elaborată în 1998. de aşa manieră încât se oferă o imagine exhaustivă a conţinutului noţiunilor care reflectă obiectul standardului respectiv. este cea propusă de autorii Clare Roberts. regulilor şi metodelor contabile pe care se bazează prelucrarea informaţiei în contabilitate. În baza caracteristicilor distinctive enumerate mai sus şi luând cunoştinţă de întregul conţinut al Standardelor Internaţionale menţionate. c) în final. iar aspectele juridice. b) cuprinderea în ansamblul standardelor de contabilitate internaţională a întregului patrimoniu juridic şi economic care constituie obiectul diferitelor clase din Planul de conturi general. La o primă lectură a celor 41 de Standarde de Contabilitate Internaţională şi făcându-se şi comparaţia cu instrumentele fundamentale ale contabilităţii se desprind următoarele concluzii: a) consacrarea prin standardele de contabilitate a principiilor.

Duţescu desprinde o altă clasificare a acestora: standarde referitoare la ciclul investiţional. recunoaştere şi evaluare” 4) RECUNOAŞTEREA ACTIVITĂŢILOR ECONOMICE • IAS 11 „Contabilitatea în construcţii” • IAS 18 „Venituri” • IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală” EVALUARE 5) • IAS 15 „Informaţii care reflectă efectele variaţiei preţurilor” • IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste” 6) CONTABILITATEA GRUPURILOR DE SOCIETĂŢI • IAS 21 „Efectele variaţiei – cursurilor de schimb valutar” • IAS 22 „Combinări de întreprinderi” • IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale” • IAS 28 „Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate” • IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţiune” 7) DOMENII SPECIALIZATE • IAS 26 „Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii”.IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate” • IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” • IAS 34 „Raportarea financiară interimară” 2) RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ACTIVELOR • IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” • IAS 16 „Imobilizări corporale” • IAS 36 „Deprecierea activelor” • IAS 23 „Costurile îndatorării” • IAS 25 „Contabilitatea investiţiilor financiare” • IAS 38 „Active necorporale” • IAS 40 „Investiţii imobiliare” 3) RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA DATORIILOR • IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului” • IAS 12 „Impozitul pe profit” • IAS 17 „Leasing” • IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 37 „Provizioane. datorii şi active contingente” • IAS 39 „Instrumente financiare. • IAS 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare” • IAS 41 „Agricultura” Din analiza structurată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. • . autoarea A. standarde referitoare la ciclul de exploatare şi standarde care vizează ciclul de finanţare. pe ciclurile de activitate ale întreprinderilor.

IAS 2. IAS 11. IAS 17. IAS 22. IAS 12. IAS 15. IAS 21. IAS 8. datorii şi active contingente” b) Capitalurile proprii – imaginea forţei întreprinderilor • IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” Alte standarde utilizate: • IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului” • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. IAS 12.CICLUL DE FINANŢARE Standarde care se referă la: a) Datorii – surse convenţionale şi neconvenţionale de finanţare • IAS 37 „Provizioane. b) Imobilizări necorporale: IAS 38 „Active necorporale” Alte standarde utilizate: IAS 17. . IAS 36. IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”. IAS 8. CICLUL INVESTIŢIONAL Standarde care se referă la: a) Imobilizări corporale: • IAS 16 „Terenuri şi mijloace fixe” • IAS 17 „Leasing” • IAS 40 „Investiţii imobiliare Alte standarde utilizate: IAS 36 „Deprecierea activelor”. IAS 21.CICLUL DE EXPLOATARE Standarde care se referă la: a) Stocuri şi rotaţia acestora: IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” Alte standarde utilizate: IAS 20. IAS 39. IAS 37 „Provizioane. IAS 19. IAS 33. IAS 12 „Impozitul pe profit”. IAS 11. IAS 20. IAS 23.Prezentăm în continuare această grupare a standardelor pe cicluri de activitate ale întreprinderilor: I. IAS 29. IAS 23 „Costurile îndatoririi”. IAS 23. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. IAS 12. IAS 18. IAS 11 „Contractele de construcţii”. IAS 23. IAS 37. IAS 8. IAS 20. IAS 36. IAS 14. IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”. datorii şi active contingente”. IAS 15 „Informări care reflectă efectele variaţiei preţurilor”. IAS 29 b) Performanţele întreprinderii: IAS 18. c) Capitalul uman şi efectele remuneraţiilor prezente şi viitoare: • IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” • IAS 26 „ Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii” III. c) Investiţii financiare: • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” d) Deprecierea activelor: IAS 36 Deprecierea activelor II. IAS 21. IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere”. IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei. IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. IAS 14. IAS 29.

fără sau cu foarte puţine amendamente de ordin naţional. Respectivele ţări au adoptat aceste standarde aproape „ad literam”. Cauzele schimbării de atitudine au fost: larga reprezentare a organismelor profesionale europene în I.A. pentru conturile consolidate) şi unele întreprinderi au ales să utilizeze – parţial sau total – respectivele standarde. atât în Europa. În multe situaţii Standardele Internaţionale de Contabilitate au fost considerate incompatibile cu litera sau spiritul unor standarde europene şi japoneze. permanenta internaţionalizare a pieţelor financiare. Malaiezia. Pe de altă parte. în timpul negocierilor guvernamentale pentru directiva a şaptea europeană.A.S.A. existenţa IAS 3 (înlocuit ulterior de IAS 27 şi IAS 28) referitor la contabilitatea grupurilor a reprezentat un punct de referinţă. Referitor la ţările în curs de dezvoltare (Nigeria. întrebarea clasică a fost: „Care sistem contabil ar trebui adoptat ?”. Cu timpul această atitudine s-a modificat în favoarea ideii de a oferi pieţelor de capital informaţii care să prezinte o imagine fidelă a realităţilor economice.. cât şi în Japonia. Ideea publicării unor . Singapore etc. examinarea trebuie să vizeze patru tipuri de ţări: ţări în curs de dezvoltare. ţările Europei de Vest şi Japonia şi ţările cu economii finanţate prin pieţe de capital. respectiv Statele Unite. în anumite circumstanţe (de exemplu. prin urmare. Efectele indirecte se remarcă prin acceptarea generală a multor idei ale standardelor internaţionale.B. este evident că aceste ţări au aparţinut sau au fost puternic influenţate de fostul Regat Unit al Marii Britanii.S. În acest sens.B.B. Africa de Sud şi Olanda.. C. Multe ţări sau organisme vest europene (Germania.E. Australia. dorinţa de a evita dominaţia Statelor Unite în domeniul contabilităţii. Ţările Europei de Vest şi Japonia au o atitudine ambivalentă faţă de Standardele Internaţionale de Contabilitate. pregătirea unor experţi europeni în marile cabinete multinaţionale de contabilitate şi audit. în elaborarea situaţiilor financiare (Elveţia.S.A.Promovarea şi monitorizarea standardelor În ceea ce priveşte promovarea şi monitorizarea contabilă.E.S. Spre exemplu. Impactul internaţional al standardelor Efectele directe al Standardelor Internaţionale de Contabilitate în ţările europene se manifestă în două direcţii: unele organisme naţionale de normalizare contabilă au avizat utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.) succesul Standardelor Internaţionale de Contabilitate a fost cel mai spectaculos.) au încercat să influenţeze deciziile în acest sens. Ultimul grup de ţări include membrii fondatori ai I. varianta preluării acestor standarde ca atare a reprezentat cea mai puţin costisitoare metodă de elaborare a standardelor naţionale. ţări în tranziţie. Ţările în tranziţie din Europa de Est şi China au nevoie de o adaptare a economiilor lor la mecanismele de piaţă. Marea Britanie. I. Franţa. dorinţa unor guverne europene de a întări forţa pieţelor naţionale de capital. Franţa şi Italia. este văzut ca un organism care dă contabilităţii anglo – saxone o respectabilă dimensiune internaţională şi contribuie subtil la subminarea tradiţiilor contabile continentale. Într-o oarecare măsură I.B. Germania). Un alt avantaj legat de adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate ar fi acela de evitare a alternativelor politice neatractive prin adoptarea de standarde britanice sau americane. are avantajul că este organismul internaţional de normalizare contabilă care are o influenţă esenţială atunci când se pune problema elaborării de standarde.

Procesul lent de aplicare a directivelor.2. viitorul se află acum în standardele globale. graţie unor reglementări mult mai puţin restrictive. a adoptat un program de armonizare a dreptului societăţii comerciale. Danemarca a fost prima ţară care a aplicat Directiva a 4-a în 1980. cea care constituie puterea executivă a Uniunii. provoacă o modificare rapidă a conceptelor de bază iniţiale. Primul obiectiv l-a constituit eliminarea tuturor obstacolelor în calea liberei concurenţe. Elmendorff.A. Un prim proiect a fost publicat de Comisia Europeană în anul 1971. Lucrările la Directiva a 4-a. globalizarea economiei cere armonizarea contabilităţilor naţionale prin I.B. la acea vreme. Numărul mare de ţări şi instituţii implicate în acest proces..3. cea care a fost contestată de multe state. pe 11 iunie 1983. Astfel. apoi în 1974. înainte să le adopte sau să le modifice pe cele proprii.S. nu în cele locale. consolidate şi auditate pe pieţele de capital este direct asociată cu aceste ţări. a capitalurilor şi a serviciilor în cadrul Uniunii. M. şi nu numai. care includea şi euroarmonizarea contabilă a început cu mult entuziasm în anii 1970. scopul fiind constituirea unui veritabil teren uniform pentru toate societăţile comerciale europene. De asemenea. au început în anul 1969 printr-un studiu realizat de un grup prezidat de un german. în domeniul contabil au fost aprobate două directive cu impact semnificativ: • Directiva a 4-a privind conturile anuale ale întreprinderilor individuale. provenind de la ţări cu tradiţii diferite în acest domeniu. Marea Britanie a dezvoltat cadrul contabil conceptual după apariţia celui din Standardele Internaţionale de Contabilitate. iar ultima a fost Italia. Dintre ţările membre ale Uniunii. Actualmente. . este concludentă situaţia Directivei a 4-a. Comisia Europeană. 2. Uniunii Europene i s-a încredinţat elaborarea directivelor a căror finalitate să fie obţinerea unei armonizări în dreptul societăţilor comerciale. Conform art. fapt ce concură la obţinerea unui amestec de principii şi practici contabile. fidele. Poziţia Uniunii Europene în euroarmonizarea contabilă Tratatul de la Roma a exprimat ca obiectiv libera circulaţie a persoanelor. pe 25 iulie 1978.informaţii relevante. În concluzie. Versiunea finală a fost adoptată de Consiliu în 1978. organismele de standardizare contabilă din Marea Britanie. Programul de armonizare europeană. Influenţa există şi în sens invers: de exemplu. Conţinutul multor standarde este asemănător sau chiar a fost influenţat de practicile contabile din aceste ţări. • Directiva a 7-a în materie de conturi consolidate. tendinţa este clar definită: directivele europene specifice activităţii financiar – contabile se vor „ajusta” conform prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Al doilea obiectiv l-a constituit evitarea constituirii de paradisuri fiscale susceptibile de a atrage sediile sociale ale întreprinderilor. în 1991. cât şi crearea pieţei unice europene. 54-3-g a Tratatului de la Roma. în ţările membre ale Uniunii. Comunitatea Economică Europeană. Astfel. dar a mai slăbit din intensitate după 1980. bunurilor. Canada sau Australia analizează atent Standardele Internaţionale relevante. demonstrează dificultăţile întâmpinate de Uniunea Europeană în acest domeniu.

dar acest consens este realizat doar prin votul ţărilor participante. În proiectul din 1974. Finalitatea acestor discuţii presupune obţinerea unui consens cu privire la problemele abordate. • să servească ca arbitru între diferitele părţi care participă la viaţa economică şi în special. În ţările membre ale UE. • să creeze un climat de încredere între proprietarii de capital şi administratorii afacerilor. OCDE are în structura sa un comitet a cărui activitate se desfăşoară în domeniul normelor contabile. în schimb a fost modificat acest aspect prin introducerea conceptului de imagine fidelă a situaţiei întreprinderii. IFAC. • să permită utilizatorilor de informaţii contabile să ia decizii raţionale. ţări care au reuşit impunerea tradiţiei lor contabile. • să acorde o anumită protecţie auditorului contabil prin limitarea responsabilităţii sale – auditorul contabil îşi limitează responsabilitatea nu la reprezentarea fidelă a realităţii economice. Această modificare se datorează. Conferinţele sale. unde oficialii pot schimba idei şi informaţii cu privire la anumite subiecte de actualitate. OCDE organizează conferinţe specializate. Principalele sale realizări în acest domeniu leau constituit directivele în domeniul informaţiei sectoriale. şi anume „true and fair view”. publicate în 1976.3. ci la o reprezentare a realităţii în conformitate cu normele contabile general recunoscute. respectiv al celor treizeci de ţări membre.3. se menţiona că în contabilitate trebuie respectate principiile contabile general acceptate.În proiectul din 1971. la care asistă reprezentanţii guvernelor şi delegaţii din partea unor organisme interesate. 2. FEE. • să permită consolidarea informaţiei contabile la nivelul grupurilor de societăţi. între producătorii informaţiei contabile şi auditorii care certifică calitatea informaţiei asigurând astfel credibilitatea socială a informaţiei contabile. Rolul altor organisme în derularea procesului de armonizare Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) OCDE. normalizarea contabilităţii are următoarele obiective: • să asigure reglementarea practicilor contabile şi astfel să determine ameliorarea contabilităţii. regrupează treizeci dintre cele mai bogate ţări ale lumii. înfiinţată în anul 1961. rezultatul exploatării şi investiţiile nete pentru fiecare zonă geografică şi fiecare sector de activitate. pe baza informaţiilor contabile. . • să permită elaborarea de statistici naţionale. reluând astfel tradiţia britanică în materie de pregătire şi întocmire a conturilor. care nu sunt deschise observatorilor din afară. inspirat în mare măsură din dreptul societăţilor germane. Manifestarea interesului acestei organizaţii îndreptat spre contabilitatea internaţională a avut loc după anii 1970. şi care recomandau societăţilor multinaţionale să publice cifra de afaceri. etc. formează un forum. cu sunt: IASB. fără îndoială intrării în Uniunea Europeană a Marii Britanii şi a Irlandei de Nord. Lucrările realizate sub patronajul OCDE nu fac însă obiectul unor astfel de difuzări.

Comitetul s-a constituit. în principal. Din nefericire. un secretariat specializat în acest domeniu. constituind la Geneva. Astfel. În prezent. denumit Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting – ISAR. care nu va putea fi surmontat decât o dată cu modificările de atitudine şi legislaţie. acestea nutrind la şansa de a obliga societăţile multinaţionale să furnizeze informaţii ţărilor în care sunt stabilite. . Conferinţa Naţiunilor Unite asupra Comerţului şi Dezvoltării Începutul anilor ’70 a marcat creşterea vădită a interesului anumitor instituţii pentru contabilitatea internaţională. iar modelul ei cu privire la dubla impunere serveşte deseori ca bază de referinţă pentru convenţiile de evitare a dublei impuneri dintre ţări. Dihotomia generală dintre „acţionar / reprezentare fidelă” şi „creditor / conservatorism” reprezintă un alt obstacol suficient de important. cu recomandări orientate spre acest gen de societăţi. recomandările acestui comitet au fost ignorate de mai toate ţările dezvoltate. Activitatea acestui secretariat se desfăşoară sub directa îndrumare a Conferinţei Naţiunilor Unite pentru Comerţ şi Dezvoltare. Cel mai important obstacol în calea armonizării îl constituie dimensiunea diferenţelor actuale privind practicile contabile naţionale. Dificultăţile în săvârşirea acţiunilor de armonizare sunt numeroase şi variate sub aspectelor problematicilor pe care le cuprind. Printre aceste instituţii se numără şi ONU. ISAR urmăreşte problemele legate de adoptarea IAS . Obiectivul este asigurarea unei baze tehnice guvernelor din diferite ţări. a creat un comitet al cărui scop principal era analiza informaţiei sectoriale cu privire la activitatea desfăşurată de întreprinderi.Acest organism este mult mai cunoscut prin intermediul lucrărilor sale în domeniul fiscalităţii. lucrările sale în domeniul preţului de transfer din anii 1979 şi 1995. Concluzia desprinsă este că aportul acestor organizaţii la eforturile legate de armonizarea contabilă internaţională se limitează doar la un rol de informare şi influenţă. din reprezentanţi ai ţărilor în curs de dezvoltare. sunt considerate deja clasice în fiscalitatea internaţională. ONU îşi manifestă în continuare interesul cu privire la acest subiect. Atribuţiile sale principale constau într-o asistenţă tehnică permanentă şi în organizarea unei conferinţe anuale cu privire la probleme contabile de stringentă actualitate. cu privire la companiile multinaţionale. De asemenea. Rapoartele pregătite de către aceste grupuri de lucru sunt prezentate la conferinţa anuală şi sunt dezbătute de reprezentanţi ai unui număr de peste cincizeci de state.urilor şi a standardelor de audit. în agenda de lucru a ONU intră şi organizarea conferinţei anuale a unui grup de experţi în domeniul standardelor contabile internaţionale şi al situaţiilor financiare. nu este elaborarea unor norme contabile. Totodată. principalul beneficiar al eforturilor de armonizare realizate sunt ţările în curs de dezvoltare. Această organizaţie a creat grupuri de lucru menite să abordeze diverse probleme din domeniul contabil. Aceste diferenţieri merg până la rădăcina problemei: modul de producere a informaţiei contabile. permiţând acestora luarea unor decizii în materie contabilă. Categoric. El a publicat un document intitulat Concluzii legate de contabilitatea şi situaţiile financiare elaborate de către corporaţiile transnaţionale. Prin urmare. se observă că scopul principal al acestor două organisme OCDE şi UNCTAD. ci asistarea ţărilor în domeniul contabil. grupul de lucru din cadrul ONU.

unul pentru nevoile interne (naţionale) şi altul pentru nevoile externe (internaţionale) ? O altă problemă care ar putea intra sub semnul întrebării.S. deschise fluxurilor financiare la nivel mondial – întreprinderi mici şi mijlocii”.B.A. atunci când. majoritatea organismelor naţionale de normalizare perfecţionează referenţialul lor contabil în raport cu filozofia şi prelucrările prevăzute în normele 28 Feleagă N. din teama de a-şi pierde reputaţia. ţinând cont de contextul lor istoric.) şi din motive politice. o prelucrare alternativă. armonizarea contabilă câştigă teren iar Standardele Internaţionale de Contabilitate îşi întăresc tot mai mult poziţia în Europa.A. preferat acestuia din urmă.B. în mod natural.. Dar pentru a fi evitate contestaţiile. Ca atare. O armonizare contabilă internaţională pentru acest segment economic este o acţiune delicată şi dacă nu imposibilă. atât în ţările membre ale Uniunii Europene.S.S. mai multe prelucrări contabile. În ultimii ani. Astfel. care se referă la temerea că acestea nu vor fi capabile de a răspunde schimbărilor de circumstanţă sau atitudine. Cât priveşte limitele armonizării contabile internaţionale. este un normalizator fără putere coercitivă. reticenţă care poate fi manifestată nu numai la nivelul unei ţări ci şi la nivelul unei companii. pentru a fi similare cu cele ale altor ţări. cât şi în ţările foste comuniste. aceste norme erau comparate cu normele contabile emise de organizaţiile ţărilor anglo – saxone.A.B. ele propuneau. la nivel naţional (de exemplu: problema conversiei situaţiilor financiare ale entităţilor externe prin metoda curentă sau metoda temporală. ediŃia a II-a. Mai mult. acestea pot să fie analizate în majoritatea cazurilor. Alte preocupări vizează flexibilitatea / rigiditatea IAS. cel puţin de lungă durată. o normă internaţională precizând o prelucrare de referinţă.28 O altă limită obiectivă a armonizării este dată faptul că I. pentru întocmirea conturilor. nu acelaşi lucru se poate spune şi despre întreprinderile mici şi mijlocii.S. astăzi pentru marile companii şi grupuri cotate pe pieţele financiare străine. I. aplicarea normelor sale fiind facultativă. şi eventual.B.C. care reprezintă un segment important în ţesutul economic al fiecărei ţări. La nivel naţional pot exista reticenţe cu privire la acceptarea compromisurilor legate de schimbarea practicilor naţionale. Dacă întreprinderile mari sau grupurile sensibile la fenomenele de globalizare şi financiarizare sunt şi vor fi adepte ale întocmirii şi prezentării conturilor pe baza filozofiei I. utilizată pentru consolidarea de grup).A. fapt care a condus la o lipsă de comparabilitate a informaţiilor.. cel puţin este cea referitoare la conceptul naţional / naţionalism. în general. vol. O limită obiectivă a armonizării contabile internaţionale este rezultatul dihotomiei „întreprinderi mari. pag. a emis norme elaborate de grupuri de lucru. a devenit opozabil referenţialului american (F. referenţialul I. această limită a fost eliminată prin reducerea substanţială a numărului de prelucrări.S.S. recomandată de I. deoarece. făceau apel la referenţialul contabil internaţional.19 .A. Sisteme Contabile Comparate. Editura Economică 1999. constituite în mod esenţial din autori asociaţi ai marilor cabinete. până aproape de sfârşitul deceniului trecut. În ciuda acestor inerente obstacole.A. societăţile.Nu este prea clar cum trebuie să „ne armonizăm” concret: producând şi raportând un singur set de documente (rapoarte) financiare sau două. Dar deşi obiectivă. această limită poate să fie realizată. I.B.

procesul este ireversibil şi a te împotrivi nu duce la nimic constructiv.A. Dar şi armonizarea are limitele sale. menţiona că tendinţa manifestată pe plan mondial este aceea de creare a unui sistem (set) de standarde contabile internaţionale. Scopul studiului este iniţierea unor analize ori discuţii. în loc să fie create de către fiecare ţară. are bătăliile sale pierdute. Toate epocile fertile din punct de vedere politic au cunoscut sau au generat la scurt timp o reflecţie privind chestiunea identităţii. mai mult.. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională Studiul de faţă se referă la modalitatea în care procesele de normalizare şi standardizare în domeniul contabilităţii interacţionează sau se interpun cu acţiunile întreprinse în vederea armonizării legislaţiei europene în domeniul contabil. posteritatea. însă predomină materialele de specialitate consultate care se referă la domeniul contabilităţii. Fondul problemei ce urmează a fi discutat este generos şi extrem de vast. . secretar general al I.S. poate chiar ar putea fi calificat drept un subiect inepuizabil. Carsberg este aceea a importanţei depăşirii barierelor impuse de diferenţele naţionale în scopul creării unui limbaj uniform comun. E un proces din care naţiunile cu certitudine nu au numai de câştigat. pe care noi. frecvent ridicarea unor semne de întrebare sau exclamare ne vor provoca şi incita în aprofundarea materialului. Capitolul 3. Sir Bryan Carsberg. Întrebare firească: au mai mult de câştigat sau mai mult de pierdut ? Este aceasta şi o problemă de identitate naţională? Unde se situează politicul în această ecuaţie cu atâtea necunoscute? O certitudine există. Ceea ce mai vreau să spun este că. care să fie asimilate de comunităţile fiecărei ţări. ceea ce indirect. cu prilejul primei sale vizite întreprinse în România. standarde contabile naţionale. asigură o atenuare a lipsei de putere coercitivă a organismului internaţional. evoluţiilor în procesul de elaborare a Standardelor de Contabilitate Internaţionale. motiv pentru care materialul utilizat pentru încropirea acestui studiu ar trebui să se bazeze pe consultarea unei vaste literaturi de specialitate care se găseşte interesată de această tematică. Ideea pe care vrem să o degajăm aici cu sprijinul celor subliniate de domnia sa Sir B. o putem aprecia ca fiind deopotrivă adecvată şi fascinantă.contabile internaţionale. acţiune parţial înfăptuită deja cu sprijinul organismelor interesate de construirea unei baze reale şi eficiente de comunicare între companiile de interes internaţional. asupra felului în care evoluăm în procesul de armonizare contabilă la nivel naţional.C. în contextul discuţiilor axate pe problematica. cât şi a celei internaţionale. subiect care este după părerea noastră în mare măsură interdisciplinar. european sau internaţional.

cât şi demersurile întreprinse în scopul armonizării contabile europene.1. a retuşa disparităţile se fac eforturi de reglare a lor. preocuparea principală a unui grup predominant de cercetători a fost de a găsi un calcul corect pentru determinarea şi măsurarea venitului contabil. Pentru a diminua aceste diferenţe. şi anume: diversitatea şi unitatea. fiind discutată o metodă propusă spre a fi utilizată normativ în procesul de armonizare contabilă aflat în plină desfăşurare. a le minimaliza. o modalitate fidelă de comensurare a acestuia. economice. Oricum. domenii neexploatate suficient. contabilitatea nu este numai o „chestiune” tehnică ci ea este influenţată şi influenţează. În cadrul acestei profesii. Vom observa cu uşurinţă în acest sens. chiar potenţează la rândul său anumiţi factori şi implicit aspecte ale vieţii politice. constituie perfecţiunea în genere.Este nevoie ca această incursiune în peisajul atât de complex şi frumos în acelaşi timp al contabilităţii internaţionale. Logica generală. Această direcţie de cercetare a fost denumită „the true income school”. pe parcursul anilor însă. este posibilă dezvoltarea deductivă a regulilor de comensurare. în unitatea lor armonioasă. Fondul problemei La începutul secolului trecut. dar problema cea mai frecvent ridicată a fost aceea de a preciza şi identifica care sistem contabil este mai bun şi care este mai prost. ceea ce creează o multitudine de semne de întrebare. pe baza rigorii teoriei economice neoclasice. Ea este şi a fost dintotdeauna o disciplină aplicată. culturale. Simpla diversitate fără unitate nu ne poate mulţumi. care. care este la ora „căutărilor” în vederea delimitării obiectivelor şi a frontierelor sale. deoarece ea nu recunoştea că grupuri de interese diferite au puncte de vedere diferite asupra contabilităţii. pag. să înceapă cu informaţii de bază care urmăresc plasarea contabilităţii în actualul context internaţional. etc. măsurare contabilă care vor avea ca rezultat venitul real. Bucureşti. Există în cadrul profesiei contabile dorinţa firească de a „perfecţiona” contabilitatea.”1 3. toate acestea servesc scopului de înfăptuire a armonizării contabile internaţionale. Dimpotrivă. În încercarea noastră de a delimita ştiinţific raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă. în sprijinul „perfecţionării” amintite au existat încercări de a dezvolta un 1 I. Kant. neexistând nici un acord în privinţa obiectivelor contabile în cercetarea ştiinţifică întreprinsă. 1985. se considera că. ne vom prevala şi de filosofia lui Kant care considera: „în cadrul perfecţiunilor apar întotdeauna două elemente.. confuzii. a devenit din ce în ce mai clar faptul că domeniul contabilităţii nu este ca şi economia. 92 . Pe parcursul studiului se vor prezenta atât eforturile organismului internaţional privat de normalizare contabilă. Aceste aspecte au ca urmare diferenţele de soluţii adoptate în contabilitate pentru rezolvarea vreunei problematici. Cu toate acestea rămân însă multe diferenţe existente care pot fi identificate la nivelul contabilităţii internaţionale şi care îşi vor găsi rezolvarea probabil într-un viitor mai apropiat sau îndepărtat. ca actor internaţional se va afla în centrul atenţiei noastre pe tot parcursul demersului nostru de cercetare a fenomenului. Este motivul principal pentru care ne vom îndrepta atenţia şi către o revizuire generală a proceselor globale şi îndeosebi asupra discuţiilor privind posibilitatea de a guverna aceste procese ce se află deja în derulare. care se dezvoltă inductiv. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică. Comunitatea Europeană. când a început cercetarea în domeniul contabilităţii.

profesia contabilă. datorită diferitelor tipuri instituţionale şi organizatorice ale ţărilor.B. Îndeosebi începând cu anii ’80 s-au intensificat studiile cu privire la contabilitatea internaţională comparată. El a utilizat date care au fost trimise angajaţilor unei companii multinaţionale I. Acelaşi Hofstede. aşa cum am văzut. După Hofstede. Cercetarea în domeniul contabilităţii internaţionale s-a diversificat şi extins. existând încrederea în profesionişti. În societăţile individualiste. Mai mulţi autori care au studiat şi scris pe această temă au descris modul în care marile companii au protestat vis-à-vis de standardele care au impus consecinţe economice negative pentru dezvoltarea acestora. în vederea identificării şi explicării diverselor practici contabile regăsite în cadrul acestora. standardele contabile sunt rezultatul eforturilor de normalizare privată realizate de F. care a intervenit pe lângă Comisia Valorilor Mobiliare. interesul individual este mai important decât interesul colectiv. problemele economice sunt mai accentuate. Ţările latine prezintă un grad mult mai ridicat decât al Germaniei iar Statele Unite se situează undeva la mijloc. . şi desigur. inflaţia. Multe dintre aceste studii. o rază de putere mai mare decât celelalte ţări vestice occidentale.C. sub supravegherea agenţiei de stat S.1983). cât şi cercetările mai aprofundate în domeniu. în special datorită modalităţii diferite de organizare a societăţilor. sarcina lor este mai importantă decât relaţia. în special în anii ’70. ţările scandinave prezintă şi ele un grad redus al acestei dimensiuni. Factorii culturali delimitaţi în studiul întreprins de Hofstede. Astfel. abordându-se cel mai adesea studiul pe ţări. s-au transformat în analize culturale care şi-au fondat cercetarea pe studiul efectuat de Hofstede (1980.. experţi şi în obiectivitate.S. ţările latine şi Japonia dispun de o distanţă ierarhică. Contabilitatea a fost percepută tot mai mult ca fenomen „politic” cu consecinţe economice. fiscalitatea. 1993). care la rândul său a intervenit pe lângă Comitetul de Normalizare Contabilă. Societăţile cu putere mai mare sunt organizate ierarhic. dar nici una nu se situează la intensitatea maximă pe scara puterii. consideră că această dimensiune este cea care face diferenţa între Germania. toate ţările capitaliste occidentale sunt societăţi individualiste.cadru general care să fie aplicat deductiv. pentru a evita cultura organizatorică de grup. Nobes (1984) prezintă şapte factori pe care îi consideră importanţi pentru explicarea diferitelor soluţii contabile adoptate în teoria şi practica acestor ţări: sistemul juridic. având puterea centralizată şi subordonaţi instruiţi. Cercetând acest domeniu a devenit evident de clar un lucru: contabilitatea s-a dezvoltat şi a evoluat diferit în diverse ţări. identificând în schimb culturile naţionale. Diferitele obiective ale contabilităţii sunt accentuate în ţări diferite. arhitectura acestui cadru a fost descrisă în teorie ca fiind modelată inductiv (Archer. dar însăşi construcţia.M. Gray au fost descrise de noi şi analizate cu implicaţiile lor asupra procesului de armonizare contabilă. regulile trebuie să fie în egală măsură valabile pentru toate grupurile.E. Conform lui Hofstede. ele au abordat chiar Congresul. Acest lucru a fost descris îndeosebi în Statele Unite unde dezbaterile şi cercetarea contabilă în acest domeniu au fost întotdeauna active. nu consultaţi. În Statele Unite.B. sistemul de finanţare.. preluate de S. În afară de Marea Britanie.. În societăţile cu un grad ridicat de evitare a incertitudinii se resimte nevoia acută de reguli exacte. într-un capitol anterior.A. având un grad ridicat de evitare a incertitudinii şi Marea Britanie unde se regăseşte un nivel redus de evitare a incertitudinii. doctrina şi factorii accidentali. standardele contabile sunt stabilite în primul rând pentru companii publice sau companii aflate pe lista comisiei.

preţurilor. În societăţile feminizate. La fel a fost în Suedia. cât şi celor germane. după ce a fost cotată la bursa new-yorkeză. În societăţile masculinizate. ci ne spune despre atitudinea în muncă şi trădează comportamentul în relaţiile dintre oameni. cei care trebuie să citească şi să interpreteze situaţiile financiare. O condiţie pentru ca firma să fie cotată la bursa din New York. • o problemă generală referitoare la „condiţiile nedrepte”. au fost destul de surprinşi când compania germană Daimler-Benz (astăzi Daimler-Crysler). . a fost bursa din New York. Aceste diferenţe uimesc mai ales pe aşa zişii „specialişti” contabili care cred cu convingere: contabilitatea este o tehnică foarte profesionistă şi neutră. pentru capitalul străin. Ţările scandinave şi Olanda sunt ţări feminine. iar în unele ţări este baza deciziilor luate de fiscalitate. Cele mai frecvent astfel de probleme menţionate sunt: • probleme pentru companiile care trebuie să-şi întocmească rapoartele financiare conform diferitelor standarde sau norme naţionale. prin decizii de investiţie. analiştii pe probleme de investiţii din Statele Unite. dimensiunea un pic ciudată de „masculinitate versus feminitate” nu are nimic de a face cu comportamentul de „băiat sau fată”. în raport de ţara în care este geografic situată sau listată (cotată) compania. iar restul ţărilor vestice se află la extremă. Odată cu internaţionalizarea tot mai pronunţată a pieţelor de capital. cel puţin pentru perioada anilor ’80. Aceasta a făcut ca. cu pondere mai mare a femeilor în cadrul forţei de muncă. De exemplu. 1992). întrucât Suedia este o ţară mică dar cu companii mari şi puternice. întrucât pe aceeaşi perioadă de timp ea a raportat o pierdere de 949 milioane DM (586 milioane USD) în Statele Unite şi un câştig de 168 milioane DM în Germania. întrucât contabilitatea are consecinţe economice. şi care adesea au puţine cunoştinţe de contabilitate sau foarte vagi. nu numai indirect. deoarece contabilitatea este baza deciziilor luate în privinţa negocierii salariilor. realizările sunt importante şi munca este cea care dă sens vieţii. cu atât mai puţine de contabilitate internaţională. problemele ridicate de percepţia şi aplicarea diferitelor principii contabile au devenit tot mai acute. a fost aceea ca aceasta să raporteze rezultatele obţinute conform standardelor contabile americane. atunci când nu este clar care set de norme este cel mai adecvat. standardele sau normele americane să devină pentru mulţi.În sfârşit. standardele contabile americane au fost. precum şi de stat în eforturile sale de redirecţionare şi stimulare a afacerilor. Datorită răspândirii acestor companii multinaţionale. regulile internaţionale. Diferenţele dintre soluţiile contabile adoptate generează o serie de probleme. de asemenea utilizate în mare măsură în general în Suedia (Artsberg. stabilirii dividendelor. • probleme pentru utilizatori. Acelaşi model a fost urmat de o serie de alte ţări. atât conform regulilor sau standardelor americane. Cea mai mare piaţă financiară la vremea respectivă. când şase companii suedeze au fost listate la bursa new . Franţa şi Spania se situează la mijloc. fapt care creează mult mai multă muncă şi uneori dificultăţi în alegerea regulilor.yorkeză. conflictele în raporturile de muncă sunt soluţionate prin compromisuri şi negocieri. Cazul companiei este arhicunoscut şi a făcut deja istorie. Diferenţele dintre soluţiile contabile adoptate în practică se regăsesc în măsurători diferite ale veniturilor. ci şi direct. şi-a prezentat raportul anual din 1992. nicidecum după liberalizarea sectorului financiar în anii ’80. astfel încât în acea perioadă normele contabile americane deveniseră „regulile de aur”.

aceste eforturi vor fi descrise şi vor concentra atenţia noastră în secţiuni următoare.S. Se recunoaşte totodată un dezacord în privinţa nivelului de armonizare. situaţia fiind identică şi în cazul tratamentului contabil adoptat de IAS . dar concluzia trasă în urma analizelor a fost una singura: mai avem mult până să putem cu adevărat vorbi despre rapoarte financiare armonizate.uri. . U.A. dar dă totodată unui stat membru opţiunea de a utiliza metoda comuniunii de interese. şi-au redus treptat numărul de alternative. Iniţiativa care a stat la baza creării I. cercetările empirice demonstrând tot mai mult faptul că domeniul contabil are consecinţe economice. schimbări ale rezultatului contabil. recomandă metoda achiziţiei.. I.B. nu se bazează întotdeauna pe aceleaşi principii.B. scopul urmărit fiind cel al unei mai aprofundate înţelegeri a procesului de normalizare şi armonizare în sine. nu s-au aflat pe agenda de lucru a profesiei. Au existat desigur critici formulate destul de vehement referitor la pretenţia de neutralitate.A. datorită posibilităţii Finlandei de a utiliza metoda comuniunii de interese la întocmirea conturilor consolidate. a fost una britanică. în aşteptarea unui „junghi intelectual”.A.A.A.A. U. de tratamente contabile la nivel internaţional.B. U.S. pretinzând a fi un organism profesionist şi neutru. S-au efectuat studii în încercarea de a măsura nivelul armonizării contabile internaţionale. Întrucât acest studiu întreprins se referă la activitatea şi procesul de armonizare contabilă a principalelor organisme pilon I.B. nu au reuşit să înfăptuiască armonizarea contabilă la un nivel satisfăcător. Un exemplu al consecinţelor negative ale dizarmoniei contabile la nivel internaţional s-a observat atunci când sediul băncii MeritaNordbanken a fost stabilit în Finlanda în loc de Suedia.S.S. a încercat încă de la începuturile existenţei sale să dobândească legitimitate.A.S.A. Întreaga problematică a armonizării în domeniul contabil a devenit şi mai complicată.S. în acest sens discutând despre normalizare. promovând adesea opinii divergente asupra celei mai adecvate modalităţi de realizare a armonizării. dar în cadrul I.E. şi F. Există de asemenea unele indicii despre natura politică a standardizării.B. numeroase critici chiar au pretins că eforturile depuse în acest sens nu au generat nici pe departe efectele scontate.S.E.. plecându-se de la modelul deductiv-normativ.B.Eforturile de normalizare depuse în încercarea de a reduce numărul de alternative.B.S. şi nici I.S. dar şi I.B. Toate acestea creează o anumită nevoie de legitimitate pentru organismul internaţional de normalizare contabilă. A armoniza înseamnă a prescrie schimbări. puţine studii empirice au încercat să argumenteze aceste considerente. Uniunea Europeană şi I.E. care este văzut ca fiind realizat sau necesar de realizat. până în anul 1973.A. ea fiind o reacţie vis-àvis de influenţa americană asupra contabilităţii.A. Odată cu crearea I. îndreptându-şi „ochiul critic” asupra relaţiei dintre clasificările contabile internaţionale şi procesul armonizării contabile.S. sau intensificat eforturile depuse în vederea armonizării contabile. Nici U.S.B. anul înfiinţări I. Demersul nostru de cercetare ştiinţifică va lua în schimb acum o turnură.E..B. în care cineva câştigă şi cineva pierde.A. în privinţa tratamentelor contabile aplicabile diferitelor structuri ale situaţiilor financiare.. atunci când directivele contabile ale Comunităţii Europene au fost în cele din urmă încorporate în legislaţia ţărilor membre în anii ’80 şi ’90 şi a devenit evident faptul că F. Această metodă nu este permisă în Suedia. unde este acceptată numai metoda achiziţiei.B.

comparatistul caută reguli şi încearcă să aducă la lumină cauzele generale ale fenomenelor studiate. fie prin studiul diverselor reglementări contabile naţionale. explicabilă şi chiar evidentă în împrejurările date. furnizând elemente ce caracterizează sistemul contabil al unei ţări fără să fim obligaţi să luăm la cunoştinţă ansamblul regulilor contabile care îl caracterizează. o clasificare a ţărilor după sistemul contabil facilitează înţelegerea lor. un instrument de asistare a politicii de armonizare contabilă internaţională La nivel internaţional. asemenea clasificări pot da posibilitatea organismelor de normalizare să anticipeze problemele contabile şi să se inspire din soluţiile puse la punct de alte ţări din acelaşi grup. Urmărirea unei clasificări în timp furnizează. Corelaţia clasificare contabilă . ţările apropiate vor fi mai uşor de armonizat din punctul de vedere al sistemului contabil ales decât ţările aparţinând unor clase opozabile.3. Astfel. Prin următoarele încercări de cercetare în domeniu vom combate fractura pe care o observăm în analiza rolului clasificărilor contabile în delimitarea şi evaluarea strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaţional. Ţări aparţinând aceluiaşi grup au şanse mari să reacţioneze similar la acelaşi eveniment. preocupările cercetătorilor în contabilitatea internaţională sau îndreptat spre măsurarea şi analiza gradului de realizare a procesului de armonizare contabilă internaţională. O soluţie va avea mai multe şanse de reuşită dacă ea a dat rezultate într-o altă ţară din acelaşi grup. Ce interes putem găsi în clasificarea sistemelor contabile? descrierea unui fenomen complex În chimie. Numeroase cercetări au încercat să clasifice ţările în diferite grupe. de asemenea informaţii importante despre evoluţia sistemului contabil al unei ţări şi despre influenţa pe care o poate exercita o ţară asupra celorlalte. În consecinţă. explicându-se astfel eforturile mai reduse şi modeste privind clasificarea sistemelor contabile internaţionale în această perioadă.armonizare contabilă În ultimul deceniu. . Clasificarea este rezultatul comparaţiei. Maxima lui Descartes. un instrument de comparare O clasificare oferă un mijloc de comparare a sistemelor contabile. fie al practicilor contabile de întreprindere. Dacă transpunem această idee în contabilitate. deci compar” ne va fi călăuză în mai toate analizele contrastante la care ne vom încumeta în demersul nostru. Cel care compară nu trebuie să caute doar o mai bună înţelegere a lucrurilor care îl înconjoară. Ideea constă în punerea în evidenţă a similitudinilor sau a disparităţilor în sistemele contabile ale diferitelor ţări. tabloul lui Mendeleev de clasificare a elementelor permite cunoaşterea proprietăţilor unui element prin locul pe care îl ocupă în tablou.: „gândesc. dorinţa noastră este aceea de a face trecerea de la clasificări la procesul de armonizare.2. A compara este modul obişnuit de a gândi. Lărgindu-şi câmpul de observaţie. studiile de clasificare contabilă sunt utilizate în aprecierea dificultăţilor de realizare a politicii de armonizare contabilă internaţională.

O asemenea analiză este posibilă însă doar în cazul în care clasificarea s-a făcut în scopul armonizării sistemelor contabile. Caracteristicile sistemelor contabile selecţionate trebuie să fie semnificative în raport cu procesul de armonizare. Autorul relevă o serie de corelaţii în acest sens: veniturile ar putea să fie ajustate pentru a se putea promova stabilitatea economică în afaceri. Suedia. I. Este tipul de abordare adoptat de Mueller.Un model fondat pe obiectivele contabilităţii În această primă tentativă de clasificare a sistemelor contabile. Modelul microeconomic Este acela în care contabilitatea serveşte intereselor întreprinderii. • Anii ’80-’90 care au constituit vârful cercetării contabile internaţionale. Într-o asemenea abordare. . cotele de amortizare pot fi corectate în vederea stimulării creşterii economice etc. De la modelele fundamentate pe obiectivele contabilităţii la modelele care susţin morfologia sistemelor contabile: anii 60 . Modelul „contabilitate independentă” Se identifică cu modelul în care contabilitatea este rezultatul practicilor întreprinderilor şi unde profesia joacă un rol primordial. caracterizată prin fundamentarea empirică a studiilor întreprinse. Franţa şi Germania sunt ataşate acestui model. Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniformă a măsurării. Germania. politicile contabile naţionale condiţionează practicile contabile de întreprindere. prin extensie. Un asemenea model este fundamentat pe conceptul de menţinere a capitalului fizic şi promovează evaluarea în costuri de înlocuire ca alternativă sau complement la evaluarea în costuri istorice.70 Aceste prime clasificări au avut în comun considerarea sistemelor contabile drept rezultat al acţiunii factorilor care influenţează natura şi practicile contabile. Mueller. Seidler sau de American Accounting Association. întregii lumi anglosaxone. Această abordare este proprie Statelor Unite şi Regatului Unit al Marii Britanii şi. • Perioada anilor ’70-’80. Suedia şi Elveţia. O expunere cronologică a modelelor de clasificare permite identificarea a trei perioade: • Anii ’60-’70. Ele sunt rezultatul intuiţiei cercetătorului şi al cunoaşterii pe care acesta o are asupra sistemelor contabile existente. bazându-se pe obiectivele contabilităţii ţărilor cu economie de piaţă. Sunt plasate aici Franţa. 1967. propune patru modele de dezvoltare a sistemelor contabile: Modelul macroeconomic Este acela în care contabilitatea serveşte intereselor naţionale. Ţara ataşată acestui model este Olanda. Mueller. Modelul „contabilitate uniformă” Este acela în care contabilitatea este standardizată şi utilizată ca instrument de control de către administratorii întreprinderilor dar şi de către puterea publică. prezentării şi publicării informaţiilor contabile. perioadă marcată de începuturile studiului sistemelor contabile comparate.

ale complexităţii afacerilor. Consecinţa este imposibilitatea aprecierii locului pe care ţările îl ocupă unele în raport cu altele şi. Pentru Nobes. nu se indică prea clar în ce clasă pot fi plasate celelalte ţări. • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil francez. ale sistemelor de drept etc. în al doilea rând. Sistemul contabil norvegian este mai apropiat de sistemul suedez sau de sistemul britanic? Această clasificare a constituit sursa altor clasificări. Prima axă furnizează orientarea sistemului contabil. Acesta poate privilegia ţara în ansamblul său (orientare macroeconomică) sau doar întreprinderea (orientare microeconomică). Influenţa tot mai mare a organismului internaţional de normalizare contabilă face ca zonele marcate de Seidler să nu mai fie aşa de bine delimitate. lipseşte o evaluare empirică a deosebirilor privind practicile contabile. • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil american. identificând trei sfere de influenţă: • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil britanic. absenţa ierarhiei este limita majoră a clasificării lui Mueller. El identifică 10 grupuri de ţări. Seidler. precum şi pe factorii care au contribuit la dezvoltarea sa. de aici îndoiala cu privire la aportul pe care această clasificare îl are la cunoaştere. precum cea a lui Oldham 1987. zonele de influenţă dovedindu-se mult mai complexe decât cele care sunt sugerate prin model. A doua axă dă o măsură a gradului de flexibilitate a contabilităţii: uniformă şi relativ statică sau independentă şi flexibilă. clasificarea nu se bazează pe practicile de întreprindere. . nu există o determinare clară între modelul macroeconomic şi modelul uniform. Ce poate fi imputat acestei clasificări este prezenţa cel puţin discutabilă în aceeaşi grupă a unor ţări precum Israel şi Mexic sau Germania şi Japonia. Germania şi Suedia sunt date ca exemple în ambele modele.Această primă tentativă a lui Mueller de a clasifica sistemele contabile suportă câteva critici: în primul rând. În plus. Mueller apelează la aprecieri ale nivelului de dezvoltare economică. în ciuda exemplelor furnizate de Muller.Un model fondat pe sferele de influenţă Seidler analizează procesul de „exportabilitate” a sistemelor contabile la nivel internaţional. Studiul lui Seidler se opune radical celui realizat de Mueller. deoarece el se focalizează exclusiv asupra factorilor externi de influenţă şi neglijează orice factor intern. ale climatului politic şi social. acestea având tendinţa de a se suprapune. care nu reţine decât două axe.Un model fondat pe cadrul economic al afacerilor În a doua sa tentativă de clasificare a sistemelor contabile. Mueller. 1967 . Forţa acestei clasificări este pusă sub semnul întrebării prin faptul că sunt grupe care se limitează la o singură ţară. Roberts remarca faptul că. 1968 . o asemenea clasificare are puţine şanse să explice schimbările actuale în sistemele contabile. Cu toate acestea. A. Franţa. în timp ce altele cuprind un număr apreciabil de ţări. ci pe o abordare intuitivă a manierei în care contabilitatea este percepută în fiecare ţară.

autorii notează răspunsurile pe o scară de 5 puncte. II. • americană. • germano-olandeză. ce permit a aprecia dacă practica: 1. în general o analiză factorială ce vizează aducerea la zi a numeroase grupe de ţări cu practici contabile omogene.A. numeroşi cercetători au dezvoltat clasificări care se fundamentează pe studii empirice ce apelează la metode statistice mai mult sau mai puţin elaborate. 1977. clientul. 1978 –Un caz scolastic Studiul lui Da Costa. Studiul a reuşit să explice mai degrabă motivele care au prevalat în alegerea diferiţilor parametrii. identifică cinci zone de influenţă la nivel mondial: • britanică. • franco-hispano-portugheză. pe cale empirică. • fiscalitatea. originea normelor contabile.A. În ciuda similarităţii abordărilor. sistemul economic.A. realizarea unei regrupări a sistemelor ce prezintă o anumită omogenitate în ceea ce priveşte practicile contabile. este urmată de un număr redus de întreprinderi.A. • măsurarea rezultatului. nu există sau nu este permisă. nivelul de dezvoltare economică. Nereţinând decât 100 de întrebări. numite parametri. Aceste studii sunt axate în mod esenţial pe rezultatele anchetelor Price Waterhouse şi aplică. 3. decât relaţiile de condiţionare între parametrii şi particularităţile sistemelor contabile. . obiectivele contabilităţii financiare. În baza acestei morfologii. aceste clasificări diferă uneori de o manieră importantă. • reglementarea contabilităţii. Modele empirice în vogă: anii ’70-’80 La sfârşitul anilor ’70. este urmată de majoritatea întreprinderilor. • comunistă. 2. aducând la zi opt variabile. conform propriei sale expresii. Bourgeois şi Lawson a fost primul în care s-a încercat. este urmată de aproape jumătate din întreprinderi. • conservatorismul. Studiul permite identificarea a şapte factori susceptibili să explice practicile contabile: • gradul de divulgare a informaţiei contabile. aplicarea normelor de etică. este urmată de toate întreprinderile. educaţia şi formarea contabilă. A.A. o morfologie a sistemelor contabile. Da Costa. 4.A propune. El se sprijină pe anchetele Price Waterhouse care recenzează principiile şi tratamentele contabile adoptate în 38 de ţări prin răspunsurile la chestionarele trimise corespondenţilor firmei de audit în lume. A. susceptibile să influenţeze fundamental un sistem contabil: sistemul politic.). • inflaţia. 5.American Accounting Association (A.O morfologie a sistemelor contabile În 1977.

1980 . Rezultatele sale sunt apropiate de cele ale lui Seidler. iar prin tratamentul statistic caută să evite capcanele studiului lui Da Costa. Nobes identifică două categorii de sisteme contabile: primul de inspiraţie microeconomică.Delimitarea practicilor de măsurare de cele care privesc divulgarea informaţiei Pentru a putea proceda la comparaţii care să dea o mai mare stabilitate rezultatelor. Nobes pune pentru prima dată problema distanţei ierarhice. Se realizează o separare a datelor relative la tratamentul contabil de cele care privesc divulgarea informaţiei. un grup de variabile legate de structura economică a ţării şi un alt ansamblu de variabile care reflectă modelele de schimburi comerciale între ţări. • Modelul european-continental.• orientarea spre pieţele financiare. Japonia şi ţările Americii de Sud. altele decât Regatul Unit. Nobes. care chiar şi pe cale intuitivă le-am fi asociat cu greu: SUA. 1983 . însă numai din punct de vedere al practicilor de măsurare. Autorii observă o puternică instabilitate a modelului în cei doi ani studiaţi. Frank. Modelele evoluate: anii ’80-’90 Sunt considerate a fi cele mai evoluate întrucât clasificările realizate în această perioadă caută să umple lacunele studiilor existente deja şi inovează prin abordarea ierarhică sau cea culturală. într-un caz şi a acţionarilor în celălalt caz. Bourgeois şi Lawson. ţările europene. el încearcă să poată acoperi insuficienţele clasificărilor existente în incapacitatea lor de a indica locul pe care îl ocupă un sistem contabil în raport cu celelalte. Nair şi Frank. • Modelul american. prin urmare unei logici diferite: a fiscalităţii. Analiza factorială a permis identificarea doar a două grupe de ţări: primul grup este format din Regatul Unit şi din ţările Commonwealth. 1981. autorul identificând patru grupe: • Modelul britanic al Commonwealth. numeroase ţări migrând dintr-o grupă în alta.Practici legate de factorii de mediu Studiul lui Frank se alimentează din două surse: cercetările lui Mueller şi cele realizate de Da Costa. demersul autorilor nu a dat rezultatele aşteptate. iar cel de-al doilea de inspiraţie . Argumentul invocat este că aceste reguli nu provin de la aceeaşi autoritate şi se supun. autorii reţin datele anchetelor din 1973 şi 1975. Rezultatele sunt mai coerente. • Modelul latino-american. El reţine astfel limba oficială a ţării ca expresie a culturii. Acest studiu confirmă rezultatele anterioare. iar cel de al doilea din ţări.O clasificare ierarhică Atunci când Nobes prezintă modelul său de clasificare. 1979 . Deşi riguros la prima vedere. El utilizează ansamblul datelor furnizate de anchetele Price Waterhouse. III. Originalitatea studiului ţine de tentativa autorului de a lega practicile contabile identificate în fiecare grupă de factori de mediu. Apelând la o cale deductivă.

Reţinând 4 valori contabile pe care el le consideră a fi legate de cultura unei ţări. Fiecare categorie este în continuare divizată în subclase. 1980 nu este ales întâmplător. „The I. Anul de referinţă. 1993. O altă specie cu dominantă legală este constituită de Germania şi de Japonia. autorii au elaborat propria lor bază de date. A doua categorie cuprinde specii larg influenţate de fiscalitate: Italia. acest număr explicându-se prin faptul că autorii au lucrat pe un număr mai mare de ţări. S-a cerut asociaţilor marilor firme de audit să calculeze procentul întreprinderilor care utilizează o anumită metodă contabilă şi dacă aceasta se fundamentează pe practicile de întreprindere sau pe reglementările în vigoare în ţara respectivă. Noua Zeelandă şi Australia se caracterizează printr-un puternic pragmatism. cărora le sunt ataşate diferitele ţări studiate. S. fie pe calea standardizării acestor referenţiale. inspirându-se din anchetele Price Waterhouse. Pentru a nu-şi asuma aceleaşi erori.S. 28. marcat de efectele politicii europene de armonizare contabilă. nu însă şi la nivelul speciilor. Irlanda.macroeconomică. comparability project and current financial reality: an empirical study of reporting in Europe”. C. deoarece la această dată directivele europene nu pot afecta practicile contabile. Au putut fi identificate 9 grupe. 1988 . Clasificarea lui Nobes. În prima categorie.C. Gray.Consacrarea modelului lui Nobes La zece ani după ce Nobes şi-a prezentat modelul. vol. pe care plasează cele 9 grupe de ţări definite de Hofstede. Un grup latino-american şi un grup arab îşi fac apariţia iar Olanda migrează în grupul de influenţă britanic. cuprinzând Regatul Unit. J. Doupnik şi Salter. Recursul la clasificările contabile internaţionale se bazează pe postulatul formulat de Roberts: „… ţări apropiate vor fi mai uşor de armonizat din punct de vedere al sistemului contabil decât ţări aparţinând unor clase opozabile”2. în timp ce Germania şi Japonia formează fiecare un grup izolat. O a doua familie. într-un context mult diferit. Gray emite ipoteza conform căreia între cultură şi contabilitate există o relaţie de determinare. de influenţă britanică. în timp ce Suedia este izolată într-o specie particulară. Nobes face apel la modelele statistice. Spania. ele însele divizate în familii şi apoi în specii.A. Belgia. Kantor. deşi riguroasă prin studiul influenţei a 9 factori care pot să producă trăsături discriminatorii în contextul analizei practicilor de măsurare din 14 ţări dezvoltate. Roberts. O analiză tipologică a permis regăsirea exact a celor două clase enunţate de Nobes. Doupnik şi Salter reuşesc să-l valideze. ceea ce ar tinde să reflecte impactul armonizării europene. Franţa. fie pe calea convergenţei între diverse referenţiale. British Accounting Review. Atât cât s-a realizat de-a lungul timpului în procesul de armonizare contabilă s-a înfăptuit fie pe calea recunoaşterii mutuale. testând modelul cu ajutorul practicilor societăţilor cotate. 2 2 . Olanda este considerată o specie aparte. pag. nu a fost validată decât la nivelul claselor şi familiilor. 1983. Salter. Gray întocmeşte hărţi în două dimensiuni. El reproşează clasificărilor anterioare că au subestimat factorul cultural. Într-un alt demers ştiinţific al cercetărilor sale.Un model fondat pe valorile culturale Bazându-se pe lucrările lui Hofstede din anii 1980.

diferenţiindu-se de altele din aceeaşi clasă în mod semnificativ. ţările membre au participat la un astfel de proces de convergenţă: mărturie este introducerea în Franţa sau Germania a conceptului de imagine fidelă izvorâtă din practicile contabile britanice. cu atât mai mult cu cât ele au evoluat foarte greu”. Divergenţele care subzistă reflectă absenţa consensului politic încă de la începutul negocierilor. Tocmai evoluţia lentă a acestor directive face ca diferenţele să subziste.S. În opinia noastră. Gelard nu o împărtăşim întru-totul.C. trebuie să o facem cu prudenţă.Noţiunea de recunoaştere mutuală corespunde unui grad de armonizare relativ redus şi modest pentru că ea nu încearcă să elimine toate diferenţele existente între regulile contabile ale diferitelor ţări. de asemenea. pentru a fi comparabile.B. ianuarie. ci au fost convenţional neglijate. Este vorba despre o apropiere de fond a diverselor norme contabile naţionale. Un anumit profil al sistemului contabil induce o anumită percepţie a factorilor de mediu consideraţi. recursul la armonizarea pe calea recunoaşterii mutuale se sprijină pe zonele de influenţă. Aplicând directivele contabile europene. De asemenea. ar putea. Se poate identifica chiar o convergenţă între US GAAP şi normele IAS. pag. 274. lăsând adesea opţiuni. Gelard. Gelard referitor la cele menţionate susţinea că: „…Într-un fel directivele au stopat diferenţele.B. Acesta poate avea şi efecte perverse în procesul de cunoaştere a sistemelor contabile. având acceptul noţiunii de recunoaştere mutuală. Prima perioadă a strategiei I. nr. De aceea. punând accentul pe un set de reguli şi principii recunoscute mutual.S. 3 G.A. Revue Francaise de Comptabilite.. Alegerea unei armonizări pe calea directivelor este coerentă cu obiectivul recunoaşterii mutuale: directivele se limitează la enunţarea principiilor generale. ele nu vor trebui să fie modificate pentru a penetra pe o piaţă financiară. o reconciliere a principalelor referenţiale contabile. când ne raportăm la directivele europene pentru a cunoaşte specificul unui sistem contabil. O a doua cale posibilă de armonizare constă într-un proces de convergenţă a diverselor referenţiale contabile.O. Interesantă este analiza pertinenţei unor clasificări. care lasă o mare libertate opţiunilor. Une reforme necessaire de la normalisation comptable francaise: quelques prealables. şi participarea sa în calitate de observator poate fi văzută ca un răspuns la nevoia de convergenţă a normelor contabile. drept factori de diferenţiere.3 Opinia exprimată de profesorul G. în cele mai multe din clasificări. Germania sunt principalii artizani ai acestui proces. Chiar dacă situaţiile financiare necesită retratări. favorizată prin presiunea exercitată de I.O. Dacă directivele europene împart sistemele contabile în sisteme ale Europei comunitare şi ale restului lumii. 83-87 . Acest demers permite ca informaţiile contabile elaborate pe bază de reglementări sensibil diferite să fie considerate echivalente. susţinerea din partea Comisiei Europene a lucrărilor I. Este vorba despre definirea unui cadru care limitează diferenţele susceptibile să existe şi de a postula că reglementările contabile naţionale sunt echivalente.S. G. Factorul politic a fost evident prioritar.A. diferenţele nu s-au şters. Franţa.. şi ţine de statele membre să-şi definească în legislaţia naţională modalităţile de punere în practică a acestor principii. să fie ataşată căutării unei convergenţe. Marea Britanie. dat fiind faptul că unele ţări au renunţat la anumite opţiuni ale directivelor europene în favoarea altora.

ca în fiecare ţară sau regiune modalităţile de articulare a standardelor sau normelor internaţionale cu regulile locale. situată în aceeaşi grupă şi poate trece mai uşor prin acest proces. sunt normele I. A treia cale posibilă constă în unificarea sau standardizarea normelor contabile. Rezultatele eforturilor de armonizare contabilă au la bază cercetări care se concentrează pe studiul şi analiza regulilor sau al practicilor contabile. Mai mult decât atât. câtă vreme armonizarea pleacă de la recunoaşterea principalelor disparităţi existente la nivelul regulilor şi practicilor contabile în interiorul unei ţări ori regiuni sau între diferitele ţări şi culturi contabile. în jurul cărora o asemenea unificare ar putea să se realizeze. ci doar standardele de referinţă din care derivă principalele practici contabile care servesc întreprinderilor cu vocaţie internaţională. în opinia noastră se poate recunoaşte o relaţie de intercondiţionare între clasificările contabile şi procesul de armonizare. Aceasta deoarece armonizarea nu vizează sistemul contabil în întregul său.A. cum ar putea standardele internaţionale sau altele (cum ar fi cele americane) să fie inserate în asemenea sisteme atât în fond cât şi în formă? Această acţiune implică. în al doilea caz este vorba de norme naţionale croite pentru mediul de afaceri american. Clasificările contabile pornesc de la premisa existenţei unei uniformităţi contabile în cadrul aceleiaşi ţări. economice. procesul de armonizare evoluează lent şi nu pare a fi în măsură să răspundă la nevoile imediate de finanţare internaţională a întreprinderilor. dată fiind diversitatea sistemelor contabile. Dacă totuşi clasificarea se sprijină pe caracteristici care sunt considerate esenţiale şi în cadrul procesului de armonizare o ţară poate învăţa din experienţele alteia. şi US GAAP. politice.Şi totuşi. prin urmare. ci doar a celor aplicabile întreprinderilor internaţionale. O armonizare pe calea unificării normelor nu se va realiza la nivel european. Nu este just să se lase organismelor de reglementare a pieţelor financiare dreptul exclusiv de a desemna corpul de norme de informare financiară cel mai adaptat. în timp ce. De altfel. Cu toate acestea. O armonizare pe calea unificării normelor.. Nu este vorba de standardizarea tuturor normelor. financiare. Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de armonizare Clasificările contabile internaţionale nu au fost elaborate pentru a servi procesului de armonizare. Această „stare de fapt” a determinat schimbarea strategiei I.A. Primul este un organism cu vocaţie internaţională.S. În acelaşi timp însă şi clasificările contabile s-au fundamentat şi consolidat pe astfel de studii. . Singurele referenţiale internaţionale recunoscute. juridice. să fie clar şi bine definite.S. deoarece costurile generate de competiţia între diferitele corpuri de norme ar risca să fie prea ridicate. cum este cea realizată de I. în ambele cazuri. Ritmul de lucru al instanţelor Comunităţii Europene este puţin compatibil cu nevoile manifestate de grupurile multinaţionale şi de pieţele financiare.B.B. Cheia de boltă a acestei teorii este aceea a compatibilităţii metodelor de cercetare.A. care nu exclude curentul de convergenţă evocat mai sus.B. s-a demonstrat în urma cercetărilor întreprinse că doar în puţine cazuri caracteristicile de diferenţiere a sistemelor contabile sunt şi cele reţinute în studiile care au avut drept scop analiza rezultatelor armonizării contabile internaţionale. la sfârşitul anilor ’80. nu poate nici confirma dar nici infirma vreuna din clasificările contabile.S. care nu lasă loc intervenţiilor exterioare.

întreaga natură nu este nimic altceva decât o înlănţuire de fenomene supusă regulilor. Revenind la filosofia kantiană care ne călăuzeşte reflecţiile în încercarea de a surprinde esenţa fenomenelor în sine. Tay şi Parker (1990) au aprofundat ulterior aceste definiţii aparţinând lui Van der Tas. creşterii gradului de comparabilitate. revista Contabilitatea. Dacă o metodă este puţin utilizată într-o ţară şi utilizată masiv în altele. nu vom reveni asupra prezentării acesteia dar ne vom concentra atenţia spre conturarea câtorva concluzii care se desprind din cele mai relevante studii efectuate care au vizat efectele armonizării contabile. Aşa cum am mai apreciat. dar şi evoluţia acestuia în timp. În acest sens. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică. Când credem să fi găsit aşa ceva. martie 2003 4 . Absenţa unui element din bilanţ poate să însemne fie că întreprinderea nu dispune de un astfel de element. contribuţia acestuia este remarcabilă şi constă în elaborarea unei metodologii de apreciere a gradului de armonie.6 Aceştia definesc armonia ca o stare de consens a întreprinderilor în jurul unor metode contabile şi armonizarea ca un proces care permite atingerea uniformităţii. ceea ce înseamnă că un număr important de întreprinderi trebuie să aplice. atunci nu putem spune decât că regulile respective nu ne sunt cunoscute”. 1985. iar deplasarea animalelor se face tot după reguli. atât în lumea fără viaţă. la o anumită dată. Bunea. 157-169 5 I. ca stare de fapt.Van der Tas (1988) opune studiului armonizării practicilor. conform sensului dat de cercetător. Measuring harmonisation of financial reporting practice. dacă armonizarea observată nu poate fi atribuită introducerii clauzelor. Van der Tas. Accounting and Business Research. Rolul clasificărilor contabile asupra proiectării şi evaluării strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaŃional. şi au considerat diversitatea totală şi uniformitatea ca două extreme ale unui continuu. în aceleaşi circumstanţe. cum ar fi spre exemplu tratamentul goodwill-ului. dimpotrivă. Indicii C şi I elaboraţi de Van der Tas prezintă anumite deficienţe. interzic aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile. Ploaia cade după legile gravitaţiei. Logica generală. Peştele în apă. L. obligatorii sau nu. Bucureşti. ce poate fi delimitat prin sintagma „armonizare formală”.5 Punct şi de la capăt. expertiza şi auditul afacerilor. furnizează un mijloc pentru evaluarea influenţelor organismelor de normalizare asupra armonizării situaţiilor financiare. • simulată. atunci când clauzele obligatorii prescriu sau. pag. dacă aceste clauze nu sunt obligatorii. Întrucât expunerea utilizării metodei indicilor Van der Tas a mai făcut obiectul preocupărilor noastre. valoarea indicelui I tinde spre zero şi dă iluzia unei totale absenţe a armoniei între ţări. 18. În genere. 64 6 Ş. Kant. pasărea în cer se mişcă după reguli. pag. autorul reuşeşte să atingă sublimul în exprimarea logicii care este un canon:”…totul în natură. Indicii lui Van der Tas4. Nedivulgarea informaţiei nu este luată în considerare la calculul indicilor. acţiune numită şi „armonizare materială” pe cel al regulilor sau al normelor contabile. stăruind cu analiza asupra regulilor în genere. chiar dacă noi nu le cunoaştem întotdeauna. şi nicăieri nu există vreo neregularitate. Armonizarea corespunde. acelaşi tratament contabil unui eveniment dat. fie că ea a ales să-l elimine cu ajutorul unei metode adecvate. cât şi în cea vie. în opinia autorului armonizarea poate fi: • forţată. Vol. se petrece după reguli. folosindu-se metoda indicilor. • spontană.

cu atât impactul asupra măsurării gradului de armonizare este mai puternic. condiţia realizării acestui obiectiv este reducerea numărului de metode. ci trebuie să pornească de la o veritabilă interogare asupra diversităţii practicilor contabile.A.45% din normele studiate. P. McLeay. care nu le putem concepe independent de aplicarea lor sau in abstracto. atâta vreme cât există riscul atribuirii aceleiaşi importanţe unor elemente pentru care un indice prezintă aceeaşi valoare.15% din normele studiate. Delvaille. cu alte cuvinte sunt lipsite de un cadru teoretic de referinţă. 1995. vol. armonizarea normelor trebuie disociată de o uniformizare a canoanelor ori regulilor.A. revista Contabilitatea. Armonizarea normelor ar trebui să conducă la o armonizare a practicilor contabile. 25. Aceste studii amintite relevă cel puţin două ipoteze. O alternativă la studiile efectuate şi enumerate de noi constă în studierea eforturilor în materie de armonizare pornind de la reglementarea contabilă. Delvaille şi McLeay (1995) descompun indicele C în două componente. Pe de altă parte. Archer. studiile fondate pe calculul indicilor nu argumentează suficient aspectele care susţin aceste calcule. Expertiza şi auditul afacerilor. nr. Bunea.8 Au fost avute în vedere 23 de norme şi rezultatele unei anchete a I. în condiţiile expansiunii pieţelor financiare. oricare ar fi circumstanţele şi obiectivul tranzacţiei. Cea de a doua ipoteză poate fi formulată astfel: cu cât numărul metodelor diferite este mai mic. cu atât gradul de armonizare va fi artificial ridicat. Cealaltă componentă (between country C index) permite măsurarea nivelului de comparabilitate între ţări şi astfel poate ţine cont de impactul măsurilor luate la nivel internaţional. pag.S.B.7 Prima componentă (within country C index) permite măsurarea nivelului de comparabilitate în interiorul fiecărei ţări şi astfel poate ţine cont de impactul normelor naţionale. tratamente contabile alternative. şi se identifică o uniformitate absolută . deşi ele nu au acelaşi impact pe piaţa financiară şi nu prezintă acelaşi interes pentru utilizatori. relevând o uniformitate circumstanţială . 98. După Gernon şi Wallance (1995).40% din normele studiate. S.. The Measurement of Harmonisation and comparability of Financial Statements Items: Within Country and Between Country Effects. iar concluziile desprinse de cercetători îi determină să identifice trei nivele de uniformitate: • un singur tratament este permis. • diferite tratamente sunt permise în funcţie de diferite circumstanţe şi obiective. asupra 54 de ţări. Doogar şi Rueschhoff (2000) studiază flexibilitatea normelor contabile naţionale ca factor de conformitate cu normele I.B. Determinarea unui indice nu poate să fie exclusiv justificat prin proprietăţile sale intrinseci.Archer. prin armonizarea lor înţelegând crearea de modele sau ghiduri de urmat. de exemplu.S. martie 2003 7 . generând flexibilitate . S. O primă ipoteză ar fi aceea că cu cât numărul de întreprinderi care nu divulgă informaţii este mai mare. Autorii citaţi se îndoiesc cu privire la utilitatea acestor studii pentru investitori sau pentru organismele de normalizare. Rolul clasificărilor contabile asupra proiectării şi evaluării strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaŃional. • mai multe tratamente sunt acceptate. 67-80 8 Ş. Accounting and Business Research.

Rezultatele conduc la constatarea că o reglementare naţională este cu atât mai puţin conformă cu normele internaţionale cu cât aceasta comportă clauze de uniformitate absolută. Un scor previzibil dar şi paradoxal.A.A. armonizarea contabilă internaţională este o realitate ale cărei efecte s-au făcut resimţite şi în arhitectura sistemului contabil românesc. în cele mai multe dintre regulile vizate. normele internaţionale vor deveni obligatorii în cadrul U. care vizau regulile contabile din 33 de ţări. în care oricum normele sunt puternic influenţate de profesia contabilă independentă. ne place nu ne place.S. în speranţa că piaţa americană de capital le va recunoaşte.. . câtă vreme alţii au preferat să îşi construiască propria bază de date pentru a nu prelua eventualele erori. Cum să înţelegem interdependenţa dintre clasificarea contabilă şi armonizarea contabilă? Cu toate că în literatura de specialitate majoritatea autorilor care au studiat rezultatele eforturilor de armonizare contabilă internaţională nu s-au pronunţat în acest sens. cu siguranţă că au ţinut seama de clasificările contabile măcar în momentul alegerii ţărilor care să facă parte din eşantionul studiat. Regăsim aici modelele bazate pe microeconomie cât şi modelele de contabilitate independentă.S.B. nu sunt conforme normelor I. În 1993. Şi totuşi.O.A. Marea Britanie.E. avantajul fiind o compatibilitate metodologică care ar putea duce la rezultate care să confirme sau să infirme.S.) să crească gradul de comparabilitate a acestora cu normele americane (US GAAP).C. în mod evident o clasificare sau alta. Baza de date a fost asigurată de anchetele Coopers & Lybrand (1991..A. 14 din cele 33 de ţări aveau reguli naţionale conforme cu cele ale I.A. Acest grup era format din: Statele Unite.B. I.O. cât şi de Mueller. În perioada 1991-1995. Unii dintre aceştia au folosit aceleaşi baze de date cu cele utilizate pentru realizarea clasificărilor.S. mai devreme sau mai târziu.. Efectul obţinut a fost o diminuare a gradului de conformitate al normelor naţionale cu cele ale I. Acest grup este constituit din ţările Europei continentale. Un număr de 17 ţări sunt mai mult sau mai puţin conforme cu normele I. dacă avem în vedere faptul că gradul de flexibilitate redus al normelor naţionale nu explică numărul mare de ţări care au adoptat normele IAS.1993) şi PriceWaterhouse (1995). după Mueller sau categoria microeconomică aşa cum a fost ea stabilită de Nobes în 1983.B. dar şi de Japonia şi de anumite ţări din America latină şi acoperă categoria macroeconomică enunţată de Nobes. Unii dintre cercetători au folosit aceeaşi metodologie de cercetare. Pe de altă parte. Până în anul 2005. normele internaţionale au suportat o serie de revizuiri şi ameliorări care au avut drept scop eliminarea unui anumit număr de tratamente alternative.B. în care statul joacă un rol important în procesul de reglementare.S. Alţii au dezvoltat noi metodologii de cercetare pentru a obţine un supliment de informaţii sau o creştere a comparabilităţii informaţiei în timp şi spaţiu. Un studiu care confirmă clasificarea ierarhică elaborată de Nobes este cel realizat de Larson şi Kenny în anul 1999. ţările foste colonii britanice şi Olanda.S.. cel puţin pentru întreprinderile cotate pe pieţele financiare. Suedia şi China. Două ţări.B. şi deci o dezarmonizare uşoară. (organismul internaţional de reglementare a pieţelor de capital) recunoaşte aceste norme şi cere organismului internaţional de normalizare contabilă (I.

spre exemplu.A. Această ipoteză nu trebuie considerată „literă de lege” sau postulat. alta a fost metodologia sau baza de date utilizată. • clasificările contabile nu reţin între caracteristicile de diferenţiere a sistemelor contabile decât foarte rar pe acelea vehiculate de studiile care privesc realizările procesului de armonizare. deoarece în timp aceste rezultate pot duce la o nouă configuraţie a sistemelor contabile. precum şi întreprinderi cu vocaţie naţională . • clasificările contabile fundamentate pe studiul practicilor contabile de întreprindere au la bază de fapt studiul normelor naţionale. • clasificările contabile se bazează pe informaţii care nu au fost culese în acest scop. • clasificările contabile şi studiile privind armonizarea atribuie unui sistem contabil un caracter uniform.B.practici de informare financiară. oferă anual o bază de date generoasă pentru efectuarea de clasificări din perspectiva procesului de armonizare contabilă şi nu numai. deşi acestea ar fi fost mai relevante dacă se proceda la disocierea practici de evaluare .S. I. • clasificările contabile nu s-au reluat la intervale de timp care să permită comparaţia. El ar trebui să ofere şi o metodologie standardizată de analiză a rezultatelor acestui proces. . • studiile privind armonizarea contabilă internaţională au mai degrabă un rol constatator.întreprinderi cu vocaţie internaţională. iar dacă s-au reluat. şi mai puţin explicativ.Este tot mai frecvent vehiculată ipoteza conform căreia. În pofida acestor argumente. indicându-se motivele care frânează aplicarea normelor internaţionale într-o anumită ţară. deoarece: • clasificările contabile internaţionale nu au fost realizate din perspectiva procesului de armonizare. va fi evidentă realizarea armonizării contabile internaţionale. în opinia noastră nu trebuie neglijat un anumit feedback care există între aceste două categorii de cercetări în contabilitatea internaţională. dacă vom studia clasificările contabile realizate la intervale mari de timp.

serveşte la îndeplinirea obiectivelor. dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile. În aceste condiţii. . deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta. • sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil). finalizarea proceselor şi obţinerea rezultatelor. iar toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile (drept contabil). figurează sub apelaţia de dispozitivul normalizării contabilităţii. • planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare. • ghiduri contabile profesionale. • reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale). • politici de contabilitate.Capitolul 4. Toate instrumentele şi mecanismele folosite în normalizarea contabilităţii. se defineşte prin următoarele componente: • cadrul contabil sau cadrul conceptual. • dicţionarul de conversie contabilă. angrenaj care reunind mai multe componente. printr-un dispozitiv înţelegem un ansamblu de piese legate între ele într-un anumit fel şi care îndeplineşte o funcţie bine determinată într-un sistem tehnic. Prin urmare. Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă Orişice sistem tehnic pentru a funcţiona are nevoie de un dispozitiv.

• instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii. concluzia polemicilor dezvoltate. în speţă . • elementele componente ale situaţiilor financiare. dar se particularizează mai ales prin faptul că doreşte să nu se adreseze în mod predominant unei singure categorii de utilizatori. Dar înainte de toate. se inspiră din substanţa conceptuală a cadrului american. avansându-se argumente atât „pro”. Conceput şi elaborat în perioada 1973-1985. cadrul conceptual american răspunde unor probleme teoretice şi instituţionale ale normalizării americane. în Statele Unite.1. s-au avansat numeroase teze. organismele profesionale private şi puterea publică. Cadrul contabil conceptual Pentru că este ţinută de întreprinderi. de conducătorii şi contabilii săi. • criterii de recunoaştere şi metode de evaluare. 4. în opinia noastră este cea conturată de C. şi pentru că informaţia pe care ea o produce este destinată terţilor fără critică asupra ei. De o manieră generală. precum şi de organismul internaţional de normalizare şi armonizare contabilă. pentru a face faţă dinamicii la care se pretează domeniul contabil. s-a pus pentru prima dată. • caracteristicile calitative ale informaţiei financiare. Construirea şi utilizarea unui cadru conceptual. cât şi „contra”. ce să înţelegem printr-un cadru contabil conceptual ? După majoritatea opiniilor formulate. publicat în iulie 1989. Părerea noastră vrea să întărească necesitatea adoptării unui cadru conceptual sau perfecţionarea sa continuă acolo unde acesta există deja. unele chiar îndrăzneţe. în funcţie de tradiţia sa contabilă şi de caracteristicile socio – economice – politice. cadrul contabil conceptual reprezintă o teorie contabilă normativă. Problemele care se ridică pe viitor în contextul armonizării contabile internaţionale sunt: va putea răspunde un cadru conceptual la problemele complexe ridicate de acest proces? . Cadrul conceptual internaţional. contabilitatea se vede supusă normelor şi regulilor al căror scop ultim este de a asigura credibilitatea şi fiabilitatea. capabilă să asigure elaborarea de norme solide şi coerente. legate între ele. Lamigou: „ideea existenţei unui cadru de referinţă nu a fost niciodată abandonată”. numit şi „Cadru de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”. „un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale. rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare”. În mod concret acesta constituie. structura unui cadru contabil conceptual se prezintă astfel: • obiectivele informării financiare. Australia. provenind din diferitele culturi contabile. este posibilă implementarea unui cadru conceptual de referinţă în diferite ţări ? Pentru a găsi răspunsuri la aceste întrebări. sistemele de normalizare şi reglementare diferă în privinţa rolurilor pe care le au în acest sens. printre care cea a existenţei în toate ţările a unui cadru conceptual implicit. Marea Britanie. În fiecare ţară. şi mai apoi stă la baza elaborării cadrelor contabile adoptate pe rând în: Canada. idei. cadrul contabil conceptual a făcut obiectul a numeroase dezbateri. Ca piesă componentă a dispozitivului de normalizare şi armonizare contabilă. susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura.

defineşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi. şi publicat în decembrie 1999. • sprijinirea IASB în promovarea armonizării reglementărilor. privind modul de elaborare a standardelor. datorii. • caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare. recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare (active. În esenţă. • furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB. cadrul conceptual britanic. Acelaşi cadru prevede că el nu este o normă contabilă internaţională şi deci nu reprezintă un standard de evaluare sau de înregistrare. este cu siguranţă produsul cel mai fin în materie de conceptualizare a contabilităţii. trebuie precizat că IASB. Dacă apare un conflict între elementele de conţinut ale cadrului şi o normă contabilă internaţională. se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare . • definirea. având în vedere faptul că activitatea conducerii IASB. În acest sens. pentru construirea limbajului comun de informare. venituri şi cheltuieli). IASB recunoaşte că. • conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului. • sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu IAS. capitaluri proprii. ceea ce denotă caracterul său „mai social”. ci unei palete largi de utilizatori. Cu toate acestea. În acelaşi timp însă. a creat un cadru care din punct de vedere conceptual abordează: • obiectivul situaţiilor financiare. într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru şi prevederile unui IAS. sintetizând tot ceea ce este bun din cadrele anterior elaborate dar purtând şi nota definitorie a eforturilor organismului britanic de normalizare (ASB) şi perfecţionare a ansamblului referenţialului său. obligaţiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS. aşa cum o făcuse „predecesorul” lui. cadrul contabil conceptual. • sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale.investitorii. Întrucât asistăm la implementarea literei referenţialului internaţional. • sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în conformitate cu IAS.uri şi în revizuirea celor existente. Obiectivele Cadrului general elaborat de IASB sunt: • sprijinirea IASB în elaborarea viitoarelor IAS . • sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform IAS şi pentru a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea. la nivel mondial. numit şi „Enunţ de principii pentru informarea financiară”.

În limba franceză. fiind formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde. termenul de standard are semnificaţia de normă (regles comptables) care are semnificaţia unei date de referinţă. acest lucru trebuie specificat în note. regionale sau locale. reprezintă o regulă sau un ansamblu de reguli care reglementează înregistrarea şi evaluarea în contabilitate. elaborarea şi prezentarea informaţiei contabile în situaţiile financiare. • standarde naţionale. Reţeaua de norme sau standarde contabile Într-o accepţiune generală. standardele se pot clasifica în: • standarde internaţionale. În consecinţă. noţiune agreată în contabilitatea anglo-saxonă. • asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea situaţiilor financiare. atunci reprezentanţii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi a armonizării cu IASB. Standardele Contabile Europene numite şi Directive. astfel încât standardele să nu devină prea complicate. Armonizarea naţională sau locală la internaţionalul din IAS se realizează. aşa cum se desprinde din strategia IASB. astfel încât investitorii şi băncile internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii. fiecare standard este centrat pe un set de principii generale. atunci când rapoartele financiare naţionale sau locale sunt conforme cu IAS în toate elementele esenţiale. Statutul IASB prevede că. rolul şi importanţa lor constă în: • furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii. standardul contabil. 4. categoric prin convingerea autorităţilor locale. numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente. După sfera de aplicare. estimăm că se va diminua. IASB se concentrează asupra aspectelor esenţiale. pe o temă sau un anumit aspect contabil sau un sector de activitate instituţionalizat. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată în conţinutul fiecărui standard. aşa cum am mai . De altfel. sunt elaborate de Uniunea Europeană.urile sau IFRS – urile elaborate de IASB.2. dificil de aplicat şi de adoptat la specificul contabilităţii fiecărei ţări. • sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data specificată în textul standardului cu excepţia celor care se aplică retroactiv. • fiind un organism privat.şi la revizuirea celor existente. • IAS sau IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate locale. În ceea ce priveşte IAS . IASB nu are autoritatea de a adopta acorduri internaţionale de natură să oblige alinierea tuturor ţărilor la IFRS. capabile să armonizeze într-o măsură cât mai mare standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări. • standarde europene. Dacă însă standardele naţionale sau locale sunt mult diferite.

iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de drept contabil. Această acceptare poate fi forţată sau voluntară sau ambele în acelaşi timp. IAS – urile sau IFRS – urile pot prezenta interes pentru normele naţionale sau locale în următoarele ipostaze: • adoptarea directă ca norme naţionale. În actualul context contabil internaţional. al tradiţiei contabile. accentul cade tot mai mult pe standarde globale şi nu pe cele locale. normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale. în consecinţă ele trebuie acceptate de părţile afectate. Şi atunci cum rămâne cu tradiţia contabilă specifică fiecărei ţări sau regiuni. normelor. Reglementările contabile. ordinelor. • bază de referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional.3. Geografia contabilă a acestor standarde este refluxul simultan al identităţilor naţionale. De asemenea. dar cu identitatea naţională ? Vor vrea ţările lumii să accepte standardele internaţionale doar pentru a facilita un limbaj uniform de comunicare pe care să-l înţeleagă mai toţi utilizatorii de informaţie financiarcontabilă ? De ce să se renunţe la normele naţionale ? Se justifică cu adevărat substituirea normelor locale cu cele globale ? Răspunsul îl găsim în armonizarea normelor naţionale cu cele internaţionale. Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în raport de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Directivele Contabile Europene. Dreptul contabil Elaborarea de norme contabile este atât produsul acţiunii politice. ele devin reglementări. Acesta cuprinde totalitatea legilor. Această armonizare. Directiva a VII-a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupurile de întreprinderi şi Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale. 4. În măsura în care normele sunt impuse prin texte legale şi reglementate. o percepem realizându-se gradual şi în funcţie de interesele fiecărei ţări. Pentru ce ? Pentru că ea este o decizie socială. al situaţiilor socio-economice şi al efectelor de dominare culturală pe plan internaţional. . elaborarea şi adoptarea standardelor naţionale este un proces politico-strategic în cadrul căruia fiecare ţară îşi apără interesele. • izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naţionale. • adoptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ţărilor membre ale Uniunii Europene.arătat. instrucţiunilor şi a altor acte normative referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii şi la întocmirea situaţiilor financiare sau a documentelor de sinteză şi de raportare. cât şi al unei reflecţii logice sau al unor rezultate empirice. Normele fac să apese restricţii asupra comportamentelor. conceperea. Reunirea şi ierarhizarea tuturor textelor privind reglementările contabile într-un ansamblu unitar conduc la un adevărat drept contabil.

Ordonanţele au. cu condiţia ca fiecare tratat sau acord să fie aplicat şi de celelalte părţi. în domeniul contabilităţii. directive). El se bazează pe un ansamblu de reguli ierarhizate şi definite după cum urmează: • tratate sau acorduri internaţionale (reglementări. Decretele sunt promulgate de guvern şi conţin fie dispoziţii. avizele şi luările de poziţii ale Comisiei de valori mobiliare. Dacă ierarhia dreptului contabil francez este următoarea: tratatele internaţionale. se plasează hotărârile care. Doctrina este constituită din interpretări sau avize referitoare la elementele asupra cărora textele legislative şi reglementare nu au făcut precizări. cu ocazia examinării recursurilor de litigii asupra cărora ele sunt sesizate. sursele dreptului contabil britanic se concentrează la trei piese de rezistenţă. textele votate de Parlament (legile). ele pot modifica legile. sub formă de decrete simple.Cadrul juridic al contabilităţii unei ţări este produsul unei noi ramuri a dreptului. Fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulţimii elementelor patrimoniului este delimitat prin următoarele caracteristici: • denumire şi simbol cifric. Acesta defineşte toate conturile operaţionale folosite pentru înregistrarea situaţiei şi mişcării elementelor patrimoniale şi extrapatrimoniale. Se încadrează în categoria doctrină: răspunsurile ministeriale. textele reglementare (decrete şi hotărâri). acelaşi ril. în ierarhia dar şi componenţa surselor dreptului contabil. dar ierarhic sub decrete. În aceeaşi grupă de surse. şi anume: legea societăţilor comerciale. pregătite de ministere. că dispoziţiile legale au fost exact aplicate. prin finalitatea lor. directivele lasă instanţelor naţionale competenţa în materie de formă şi de mijloace de aplicare. iar atunci când este cazul. o autoritate superioară legilor. Ar mai fi de adăugat şi diferenţierile care pot fi semnalate de la o cultură contabilă la alta. numită drept contabil. normele emise de organismul de normalizare contabilă. limitate. Ele statuează numai problemele importante.4. Legile sunt texte votate de Parlament. de constituţie. Jurisprudenţa care rezultă nu are un caracter obligatoriu. jurisprudenţa şi doctrina contabilă. • texte legislative (legi şi ordonanţe). au îmbrăcat forma de hotărâri ministeriale. circularele administrative. În timp ce reglementările au o întindere generală. • doctrină (alte surse). fie. fiind obligatorii prin toate elementele componente şi direct aplicabile în oricare dintre statele membre. recomandările diferitelor organisme. etc. Tratatele internaţionale au. • elemente de jurisprudenţă (deciziile tribunalelor). 4. invocăm diferenţa care am remarcat-o între sursele dreptului contabil francez şi sursele dreptului contabil britanic. în sfârşit. în principiu. . sub forma reglementărilor administraţiei publice. în mod imperativ. • texte reglementare (decrete şi hotărâri). Drept pildă. Planul de conturi general Formalismul propriu ţinerii contabilităţii se realizează prin planul de conturi. din momentul publicării lor. Deciziile tribunalelor au misiunea de a asigura. fie dispoziţii sub formă de decrete în Consiliul de stat.

Deci el este acelaşi pentru toţi operatorii sau agenţii economici. există două sensuri ale P. imprimă un caracter unitar şi planurilor de conturi descentralizate. fiind elaborat în mod autonom de agenţii economici în raport de elementele descrise. oricare ar fi formele lor juridice. etc. Revizuirea sa a dus la adoptarea Planului din 1957 care a fost în vigoare până în anul 1983. se apreciază că pentru elaborarea şi utilizarea planului de conturi se folosesc două concepte: plan de conturi general şi plan de conturi descentralizat. cu aportul substanţial al profesiei contabile. În Franţa.C. urmând ca după validarea sa în practică să fie impus agenţilor economici prin reglementări normative. ramura de activitate şi caracterul lor public sau privat. avea să conducă la Planul din 1982.G. Ca urmare la lucrările executate de o comisie instituită de guvernul de la Vichy în anul 1942. Întrucât geneza Planului de Conturi General se plasează geografic în Germania. Se întâlnesc frecvent. Planul Contabil General. Între cele două categorii de planuri de conturi se pot situa şi planurile de conturi profesionale. Primul plan contabil. german: unul este un cadru de conturi „Kontenrahmen”. aceste elemente cuprinse în situaţiile financiare. recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare. Planul contabil general cuprinde: • un ansamblu de principii. începută în anul 1970. comerţ. • o listă de conturi reunite şi clasificate într-un sistem de conturi sau plan de conturi precum şi recomandări sau precizări privind utilizarea lor în funcţie de conţinutul lor economic şi funcţia contabilă. precum şi corespondenţa cu alte conturi. este de regulă prezentată şi o monografie privind înregistrarea în conturi a principalelor operaţii economice şi financiare. care a influenţat normalizarea contabilităţii în numeroasele ţări. constituie documentul fundamental de referinţă pentru toate întreprinderile industriale şi comerciale. O altă revizuire. de regulă. industrie. Planul de conturi general este un produs guvernamental. În bună măsură. Totodată. Un plan contabil general este o construcţie coerentă elaborată. fiind standardizat la nivel naţional. elaborate centralizat pe ramuri de activitate delimitate instituţional: agricultură. b) planuri contabile generale bazate pe principiul circuitului valorilor în ciclul „aprovizionare – producţie – desfacere” şi care vizează normalizarea contabilităţii de gestiune. planul de conturi descentralizat se diferenţiază pe fiecare operator economic. care fixează un profil pentru companiile dintr- . a fost elaborat primul Plan Contabil General din Franţa în anul 1947. două tipuri de planuri contabile generale: a) planuri contabile generale bazate pe principiul priorităţii situaţiilor financiare anuale şi a funcţiei de informare externă şi care au o esenţă dualistă de organizare a contabilităţii cu cele două circuite: contabilitatea financiară şi contabilitatea internă de gestiune. care a fost aprobat prin decizia ministerială din 27 aprilie 1982 şi a intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 1984.• încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare. În schimb. • conţinutul şi funcţia contabilă. De asemenea. suntem datori să menţionăm că. procedee şi reguli privind organizarea contabilităţii. a fost elaborat în anul 1928 de către economistul german Eugen Schmalenbach. • un vocabular contabil.

francez. dar cum practicile moniste şi dualiste au coexistat şi coexistă. existând posibilitatea de opţiune a firmelor pentru oricare dintre ele.5. începând cu situaţiile financiare anuale şi continuând cu procedurile contabile de detaliu. mai ales în situaţii de criză. care cuprinde reguli şi metode de evaluare. importantă ar fi conceperea unor planuri contabile generale. În zilele noastre în Europa Centrală şi de Est. codificare şi adaptare a listei de conturi. cuprinde reguli generale privind organizarea contabilităţii de gestiune. „Contabilitate de gestiune”.un anumit sector. întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale şi a conturilor consolidate. 2) accelerarea concentrării întreprinderilor în mari grupuri industriale care a impus o serie de norme contabile comune pentru întreprinderile componente ale grupului. de rezultate şi speciale. Ambele utilizează un sistem zecimal de clasificare a conturilor. se manifestă o tendinţă de dezvoltare a modelelor contabile bazate pe principiul dualismului. „Dispoziţii generale – terminologia şi planul de conturi”. lista de conturi cu referiri la criteriile de clasificare. metodelor de calculaţie a costurilor. care este obligată să o aplice. c) partea a III-a. reguli şi metode de consolidare a conturilor. dezvoltat în cadrul unei afaceri şi utilizat pentru nevoile proprii de informare. organizarea contabilităţii şi utilizarea programelor informatice în prelucrarea automată a informaţiei contabile. ele au un istoric interesant şi o puternică influenţă asupra P. iar celălalt este un Plan de conturi detaliat „Kontenplan”. Din anul 1945 nu mai este obligatorie folosirea unui anumit Kontenrahmen pentru un sector de activitate. Deşi planurile de conturi germane nu sunt obligatorii. Ideea elaborării unor planuri contabile detaliate. aplicabile mai multor agenţi economici s-a accentuat spre finele secolului al XIX-lea sub influenţa a trei factori principali: 1) dezvoltarea pieţelor financiare care a determinat nevoia unei mai bune contabilizări a performanţelor firmelor. reguli de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare anuale. „Contabilitate generală”. compatibile atât variantei moniste cât şi celei dualiste. b) partea a II-a. 3) explozia gândirii şi cercetării ştiinţifice în materie de normalizare contabilă. acesta din urmă este considerat de către doctrina contabilă cea mai bună construcţie de acest gen. 4. normalizarea şi armonizarea contabilităţii. la specificul unităţii patrimoniale. nomenclatoarelor de conturi şi soluţii de utilizare a acestora pentru gestiunea unităţii patrimoniale. Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă .G. alegerea indicatorilor specifici analizei contabile. pe capitole şi secţiuni.C. un glosar de termeni contabili. norme cu privire la principiile contabile. reguli speciale cu privire la situaţii particulare. reguli de funcţionare a conturilor bilanţiere. care cuprinde. fiind structurat în trei părţi: a) partea I-a.

redactarea rapoartelor financiare şi comunicarea informaţiei. De multe ori. De asemenea. principiilor şi a problematicii de ansamblu pe care le incumbă normele naţionale sau IAS – urile. lucrare elaborată sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice. nu au caracter de reglementare. comerciale şi juridice ale ramurilor de contabilitate care impact de detaliu semnificativ în contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile profesionale. ca un ghid de interpretare sau şi de elaborare de opţiuni sau soluţii. prezentate mai înainte. Prin conţinutul lor. două sunt cele care s-au remarcat prin soluţiile acordate sau prin maniera de redactare şi expunere a argumentelor armonizării cu IAS. scopul lor fiind acela de a facilita înţelegerea şi aplicarea în plan operaţional a conceptelor. Adriana Duţescu. sub egida CECCAR. întocmit în sprijinul reformei contabile din România. după caz. dr. • Ghidul pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. în condiţii de inoperabilitate. în vederea adoptării unor politici şi programe proprii prin care să se asigure măsurile necesare de implementare a normelor naţionale sau internaţionale. Aceste lucrări sunt cu atât mai importante şi necesare. Un ghid îl putem percepe sub forma unui îndrumar sau călăuze care are rolul de a orienta mişcările unui mecanism sau angrenaj. dacă este elaborată într-un stil profesional să constituie bază pentru fundamentarea raţionamentului profesional în chestiuni majore. de regulă de natură tehnică. sunt impuse de fenomenul globalizării economice mondiale. Dicţionarele de conversie contabilă. În acest sens ghidurile pot veni în întâmpinarea profesiunii contabile care simte accentuat nevoia de a-şi lămuri anumite aspecte sau problematici controversate sau care se găsesc. în condiţiile de aplicare a raţionamentului profesional. din anumite motive. Faţă de instrumentele sau piesele de normalizare contabilă. În ceea ce priveşte elaborarea ghidurilor contabile. financiare. tocmai a intrat într-o nouă etapă de evoluţie sau se află într-un moment de răscruce în cadrul reformei demarate. contabilizarea proceselor şi operaţiilor care au un impact semnificativ asupra activităţii întreprinderii. îşi propune. cu cât profesia contabilă din regiunea sau ţara respectivă. ghidurile conţin şi instrumentări şi precizări de detaliu privind „producţia” de informaţii.Particularităţile economice. căci asistarea profesiei contabile într-un proces complex implică multe riscuri neprevăzute. Indiferent de forma în care este concepută o asemenea carte. Acestea însă se pot constitui în adevărate „abecedaruri”. obiectivul esenţial al elaborării unei asemenea lucrări este foarte ambiţios. care să ofere suport profesiei contabile româneşti în procesul complex al armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. De regulă. de prof. univ. cum ar fi: recunoaşterea şi evaluarea. . vor reprezenta lucrări monografice şi instrumentări privind normele şi reglementările contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entităţi care organizează şi conduc contabilitatea. ghidurile practice contabile. ghidurile practice contabile dacă sunt elaborate la un nivel profesional au menirea şi de a oferi soluţii concrete de rezolvare a cerinţelor reglementărilor naţionale sau a IAS – urilor. pentru administratorii unităţii şi consilierii săi. ghidurile contabile profesionale. şi anume: • Ghidul practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

• reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma juridică. IAS 1 dezvoltă şase dintre cele mai importante principii şi baze ale referenţialului IASB. în măsura în care ele nu contravin consideraţiilor anterioare. criteriile de recunoaştere. • sunt neutre. permanenţa metodelor de . În acelaşi timp. pentru destinatarii informaţiilor financiare. b) credibile în sensul că: • reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii. Politicile de contabilitate În principiu. Operaţia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv. regulilor şi metodelor adoptate la nivel naţional sau la nivelul entităţilor contabile pentru înregistrarea contabilă şi pentru întocmirea situaţiilor financiare. La nivel naţional. auditului contabil sau analizei financiare. conducerea întreprinderii trebuie să ia în considerare: • dispoziţiile şi comentariile normelor contabile internaţionale. iar la nivel de întreprinderi. conducerea întreprinderii va face apel la judecata profesională în vederea dezvoltării unei politici contabile care să conducă la cele mai utile informaţii. • sunt prudente. politica de contabilitate se raportează şi subordonează sistemului de reglementare normativă. • sunt complete sub toate aspectele semnificative. Aşa cum reiese din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”. fazele de evaluare. în sistemul contabil al firmelor intrate sub incidenţa conturilor consolidate sau în cazul cotaţiilor la bursele străine impun elaborarea dicţionarelor de conversie contabilă. independenţa exerciţiilor şi contabilitatea de angajamente.Regulile şi procedurile de traducere a situaţiilor financiare locale sau naţionale. datorii. În exercitarea acestei judecăţi. se constituie întro problemă cu date variabile. conducerea unităţii trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare. • poziţiile oficiale ale altor organisme de normalizare şi practicile admise ale sectorului de activitate. politica este elaborată şi asumată de către conducătorul de întreprindere. se înscrie în perimetrul expertizei contabile. în mod concret. venituri şi cheltuieli. În lipsa unei norme explicite şi a unei interpretări. informaţii care să fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor. • definiţiile. În măsura în care aceste elemente devin norme aplicate imperativ prin texte legale.6. politica de contabilitate este elaborată de instituţia normalizării. politici contabile precum: continuitatea activităţii. politica de contabilitate reprezintă ansamblul principiilor. constatare şi de evaluare pentru active. convenţiilor. politica de contabilitate reprezintă opţiuni privind principiile. expuse în cadrul contabil conceptual al IASB. referitoare la ieşiri similare şi legate de problema în cauză. regulile şi procedurile specifice adoptate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. 4. adică nepărtinitoare. Atunci când nu există cerinţe specifice.

ce influenţează în mod esenţial asupra evaluării şi luării deciziilor de către consumatorii de informaţii. sub diverse forme. a performanţelor şi a fluxurilor de numerar. evaluarea efectului asupra poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii. după părerea noastră. anumite metode contabile importante pot fi menţionate. Ele sunt publicate. baza de evaluare adoptată. politicile contabile. Într-o astfel de notă la conturile anuale se prezintă: abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de evaluare. clasificare. • adoptarea unei noi metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii noi sau care anterior au fost neimportante sau nesemnificative. sau dacă această modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor în cadrul situaţiilor financiare. mai mult sau mai puţin clar şi integral în interiorul aceleiaşi ţări. referitoare la particularităţile care privesc diferitele categorii specifice de active. secţiunea: Politici şi metode contabile. reguli de evaluare alternative. Dar în ţările în care este cerută publicarea metodelor contabile importante. după cum rezultă din IAS 1. Divulgarea politicii de contabilitate trebuie efectuată în Notele explicative la situaţiile financiare. În acelaşi joc al situaţiilor financiare. Modificarea unei politici contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută de statutul. capitaluri proprii. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. Această schimbare este agreată numai dacă îmbunătăţeşte relevanţa şi credibilitatea situaţiilor financiare. pot să nu fie declarate în situaţiile financiare. IAS 8 „Profitul net. Politicile contabile. etc. cheltuieli şi rezultate. contractul de societate sau de un organism de elaborare a normelor contabile. Aceeaşi normă precizează că. precum şi cauzele acestor modificări trebuie dezvăluite în notele explicative la situaţiile financiare. venituri. în timp ce altele nu. metodele contabile nu sunt în întregime şi regulat relevate în situaţiile financiare. situaţiile următoare nu pot fi considerate schimbări ale politici contabile: • adoptarea unei metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii care au o substanţă diferită decât cele anterioare. influenţa asupra rezultatului. pierderea netă a perioadei. • politici contabile specifice. suma dobânzilor incluse în costul de producţie al activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de fabricaţie. care privesc: elementele afectate şi valoarea acestora la costul istoric. modificările politicii de contabilitate. informaţiile comparative. datorii. Raportându-ne la referenţialul contabil internaţional şi norma sa. importanţa relativă şi gruparea soldurilor. etc. trebuie să facă parte din situaţiile financiare. implicit a poziţiilor contabile. actualmente. Publicarea metodelor. respectiv recunoaştere. În schimb.prezentare. evaluare. necompensarea şi excepţiile sale. ajustările efectuate în vederea aplicării regulilor de evaluare alternative. menţionându-se: natura.. motivele. cât şi de la o ţară la alta. prag de semnificaţie. aferente raportării financiare. aplicabile unei întreprinderi se pot structura în următoarele categorii de abordare: • politici contabile generale: referitoare la probleme de fond ale organizării raportării financiare. nu există întotdeauna reguli care . Pentru o contabilitate reglementată.

Ministerul Finanţelor Publice elaborează şi emite norme şi reglementări în domeniul contabilităţii. devin obligatorii prin intervenţia statului. privind normele contabile internaţional recunoscute. deoarece normele contabile emană sub influenţa puternică a instituţiilor statului. O instituţie a normalizării contabile. normele şi reglementările contabile pentru instituţiile de credit.să asigure o metodă de publicare uniformă.P. s-a accentuat o dată cu dezvoltarea grupărilor de întreprinderi şi extinderea relaţiilor financiare internaţionale. de esenţă mixtă. directori financiar-contabili. se mai adaugă . 575/1992. prin intervenţia sa.. intră următoarele misiuni: • elaborarea şi menţinerea la zi a cadrului contabil general. Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare. Procesul actual de normalizare contabilă românească. universitari. etc. ca organism mixt. deoarece acest organism nu şi-a format şi publicat propria doctrină contabilă sub formă de avize.. În sfera preocupărilor unei asemenea instituţii.. În acest din urmă caz. armonizarea. Toate normele contabile elaborate de instituţia normalizării. BNR. Colegiul Consultativ al Contabilităţii. 4. modelele situaţiilor financiare. procesul de normalizare contabilă românească continuă să aibă o puternică dominanţă publică. cu avizul M. este caracterizat printr-o natură publică. unităţile de asigurarereasigurare. în mod concret a Ministerului Finanţelor. prin natura sa poate fi de esenţă statală sau publică. statul de regulă. iar în cadrul acestuia cu Direcţia Generală de Reglementări Contabile.F. adică o instituţie a statului. precum şi pentru unităţile care operează pe piaţa de capital se elaborează şi se emit de Banca Naţională a României. adică o instituţie a profesiei contabile şi în sfârşit. cu participarea unei game largi de „protagonişti” interesaţi de normalizarea contabilităţii: reprezentanţi ai M. De asemenea. mai precizează că. care funcţionează pe lângă M. dezvoltarea şi perfecţionarea contabilităţii este necesară o instituţie a normalizării care să prezinte credibilitate. 82/1991.P. Curţii de Conturi şi altor organisme centrale. face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei. deleagă autoritatea normalizării unei instituţii a profesiei contabile.F. de esenţă pragmatică. republicată.P. planul de conturi general. a standardelor sau normelor contabile naţionale. Conform articolului 4 din Legea contabilităţii nr.F. al aceluiaşi articol. propuneri sau recomandări privind normele contabile.7. a planului de conturi general.G. În ţara noastră o asemenea instituţie se identifică cu Ministerul Finanţelor Publice. CECCAR. normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. registrelor şi formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă. • elaborarea de norme destinate a fi omologate. Aliniatul 2. Deşi. Instituţia normalizării şi armonizării contabile Pentru înfăptuirea obiectivelor privind normalizarea. având scopul declarat de a elabora propuneri şi recomandări privind perfecţionarea şi aplicarea standardelor contabile. a mementoului practic de contabilitate şi a dicţionarului de conversie contabilă. dar în acelaşi timp. încă din anul 1992 s-a înfiinţat prin H. • avizarea doctrinară a tuturor propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice în domeniul contabilităţii. Necesitatea unei mai mari uniformităţi în situaţiile financiare.

94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi O. nr. FASB. armonizate cu directivele europene. Şi în sfârşit pentru a mai ilustra încă o dată forţa comparaţiei.că elaborarea reglementărilor contabile se face prin consultarea organismelor profesionale de profil. să sporească. rolul profesiunilor. este un organism consultativ cu responsabilitatea de a da avizul său prealabil tuturor reglementărilor. celelalte două sunt Financial Accounting Foundation (FAF) şi Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC). Acestui FASB îi revine stabilirea normelor contabile iar FASAC se limitează la consiliere privind natura şi urgenţa problemelor de tratat.F. se pare. organismele controlate direct sau indirect de către stat. FAF finanţează FASAC şi FASB. dacă nu este acelaşi ca în Statele Unite.P. aceasta poate veghea la aplicarea legislaţiei relative la funcţionarea burselor americane de valori. în calitate de organism de normalizare reprezentativ al profesiunilor. două dintre trăsăturile esenţiale ale contabilităţii britanice sunt participarea nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă precum şi reglementarea şi evoluţia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale. este departe de a fi minor şi tinde. se află sub tutela statului. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate. care reuneşte şi grupează: Legea contabilităţii nr. aceste avize şi recomandări constituie o parte foarte importantă a activităţii sale. nr. în ceea ce priveşte societăţile ale căror titluri sunt cotate la bursă. comisii sau comitete create la iniţiativa puterilor publice. însă principalul. 82/1991. Se poate ajunge astfel. prezentat în „Reglementări contabile pentru agenţi economici”. această putere aparţine legal Comisiei operaţiunilor de bursă americane. desemnează membrii lor. în acest caz exigenţele SEC sunt cele care prevalează. Un alt exemplu se poate constitui în organismul american de normalizare contabilă. „Financial Accounting Standards Board”.M. are puterea de a defini conţinutul şi prezentarea situaţiilor financiare difuzate de societăţile ale căror titluri sunt cotate. Actualmente. în abreviere FASB. prin delegarea SEC. Totuşi. cu adevărat puternice. FASB nu are putere oficială în materie de reglementare contabilă. Este numai unul. de puterea de normalizare. la divergenţe între SEC şi FASB. SEC nu a exercitat niciodată realmente puterea sa contabilă reglementară şi a lăsat profesiunilor grija definirii normelor îmbunătăţite. Plasat sub autoritatea Ministrului însărcinat cu afacerile economice. se bucură astfel. în fapt este organismul oficial de normalizare. contrar aparenţelor. normalizarea după cel de al doilea război mondial şi chiar mult înainte. O. totuşi. De fapt. Misiunea sa cea mai cunoscută este aducerea la zi a Planului Contabil General dar totodată atribuţia sa constă şi în precizarea sub forma avizelor sau recomandărilor. Creată în anul 1934. a modalităţilor unei bune practici contabile. În Franţa. instrucţiunilor sau recomandărilor de ordin contabil propuse de administraţii sau servicii publice.M. Consiliul Naţional al Contabilităţii. republicată şi modificată. cel puţin 20 pentru FASC şi 7 pentru FASB. dintre cele trei organisme ale dispozitivului de normalizare american.P. Securities and Exchange Commission (SEC). . nucleul dreptului contabil românesc este reprezentat de dispozitivul normativ.F.

întrebarea care se ridică este care instituţii sunt mai eficiente în activitatea lor: cele de natură publică. îmi vine acum un singur răspuns bazat pe rezultatele analizelor încheiate. ca parte integrantă a armonizării dreptului societăţilor. CCF dispune de două comitete importante: „Consiliul normalizării contabile”. . dotată cu puterea de a emite norme. a cărui sarcină este să examineze acele texte ale Legii societăţilor comerciale sau ale normelor contabile care conduc la interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale. Există o legătură importantă între armonizarea contabilă şi armonizarea dreptului societăţilor pentru că: • în unele ţări. Pentru a-şi realiza obiectivele.Comitetul de normalizare contabilă britanică. inspirată după modelul american. principiul prudenţei cunoaşte o aplicare excesivă. a propus în anii ’80. După această trecere în revistă a câtorva dintre cele mai reprezentative instituţii de normalizare contabilă care fiinţează în diferite ţări. normalizarea privată s-a soldat cu promovarea consolidării profesiei contabile liberale iar modelul contabil astfel închegat pare că. fiinţează „Comitetul de urgenţă”. contabilitatea este integrată dreptului: o celebră formulă franceză spune „contabilitatea este algebra dreptului”. care este de fapt organismul britanic de normalizare contabilă. principiul priorităţii realităţii economice asupra aparenţei juridice este adesea o anatemă. Procesele decizionale şi realizările Uniunii Europene în domeniul armonizării contabile Armonizarea contabilă europeană a început în anul 1970. Capitolul 5. un activ este recunoscut numai prin prisma dreptului de proprietate. guvernul şi-a arogat dreptul să numească un consiliu responsabil cu reglementarea contabilă. Întreaga activitate din domeniul afacerilor. contabilitatea nu este considerată parte integrată a dreptului. 5. şi „Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare”. de esenţă privată sau mixtă ? Vom căuta pe parcursul excursului nostru ştiinţific răspunsuri la această întrebare. Pe loc. Prin urmare. crearea unei entităţi independente de profesie. adică norme contabile viguroase. • în altele. funcţionează performant având baze solide.care ar trebui să servească drept mediator între diferitele culturi. Este cazul Regatului Unit al Marii Britanii şi Olandei. care va fi instalat în anul 1990. Trebuie să recunoaştem că numeroşi factori influenţează natura normalizării contabilităţii dintr-o anumită regiune şi că de cele mai multe ori inclusiv tradiţia culturală contabilă are un cuvânt greu de spus. a cărui menire este de a controla aplicarea normelor. În acest sens prin Legea societăţilor comerciale din anul 1989. Dependent de organismul de normalizare contabilă. Eforturile depuse de Comunitatea Europeană pe linia armonizării s-au concretizat în directive . în care prevalează pragmatismul şi principiul primordialităţii realităţii economice în faţa formei juridice.1. astfel că şi contabilitatea va dobândi aceleaşi valenţe. Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de U.E. din zilele noastre se caracterizează prin internaţionalizare ori globalizare. numit „Financial Reporting Council” (Consiliul Comunicării Financiare).

1992). rolul statului naţional. Odată cu computerizarea şi mai ales cu apariţia Internet-ului în anii ’90. internaţionalizarea economiei a fost şi mai accentuată. ducând la scăderea comerţului internaţional mondial şi întărirea puterii statale. se poate spune că îşi dobândeşte forţa dintr-un discurs anti-american şi anti-capitalist. identificându-se diverse „discursuri” asupra globalizării. însă a fost un val preponderent politic. care leagă localităţi aflate la mare depărtare. globalizarea este un 9 Giddens. Odată cu destabilizarea pieţelor financiare la mijlocul anilor ‘80. Dar totuşi.9 Mulţi autori discută despre globalizare ca proces şi chiar ca o serie sau înlănţuire de procese. întrucât ne ajută să înţelegem că acest fenomen nu este unic pentru prezentul nostru şi că se poate învăţa foarte mult din istorie. este relevant să vedem diferitele caracteristici specifice ale valului de globalizare cu care ne confruntăm în prezent. pag. a existat o perioadă de de-globalizare şi naţionalizare după primul război internaţional. Primele trei dimensiuni menţionate sunt axate pe economia mondială şi pe schimbările ce au loc în cadrul construcţiei sale. După el. înseamnă a avea o părere optimistă despre posibilitatea de a conduce. De exemplu. 64 . Kelluer (1998) menţionează următoarele cinci astfel de „discursuri”: intensificarea economiei de piaţă. are sens să discutăm despre diferite modalităţi sau valuri de globalizare. de mecanismele de reglare ale economiei şi în special de prăbuşirea sistemului de la Bretton Woods în anul 1973. globalizarea poate fi văzută ca şi „valuri care se intensifică în diferite perioade de timp” (Robertsons. care a generat Războiul Rece şi lupta pentru dominaţia mondială între cele două superputeri. Se impune prin urmare nevoia de a considera globalizarea ca fiind ceva ce implică atât aspecte economice. Şi până şi mişcarea islamistă care este o globalizare religioasă de astăzi. Este posibil a guverna procese globale? Pentru a discuta guvernarea fenomenelor şi a proceselor globale trebuie să ne punem următoarea întrebare: Ce anume generează aceste fenomene sau acţiuni? Globalizarea nu este un proces nou. Odată cu prăbuşirea bruscă a URSS.şi la fel ca şi în cazul economiei. istoric vorbind. aspectele economice şi culturale capătă deodată un rol dominant. Este greu însă de trasat o linie clară de demarcaţie între discursuri. Un aspect important în literatura despre globalizare este discuţia legată de întrebarea. Al cincilea val a început imediat după al doilea Război Mondial. într-un asemenea mod încât evenimentele locale sunt modelate de evenimente care au loc la distanţe mari şi invers”. în general se impune necesitatea guvernării acestor fenomene globale. precum şi la o diminuare egală a puterii pieţei. Acest al şaselea val a fost „pregătit” deja în timpul anilor ‘70. Statele Unite şi fosta Uniune Sovietică. care a avut ca urmare abandonarea sistemului etalonului internaţional-aur. Globalizarea a mai fost definită drept „… intensificarea relaţiilor sociale mondiale. Therborn (1998) a identificat şase valuri de globalizare. Această problemă o vom supune discuţiei în continuare. iar conceptul de „internaţional” poate fi destul de precis în utilizare. Oricum. politice cât şi culturale. dacă lumea este o scenă sau un sistem. dimensiunea culturală şi dimensiunea ecologică. însă şi cultura a fost în egală măsură afectată. S-a mai spus că. 1990. căci acestea sunt dependente unele de altele şi reflectă diverse aspecte ale aceluiaşi fenomen. Considerând lumea o scenă. discuţia despre standardizarea culturală sau „americanizare” este în mare măsură legată de globalizarea economiei. critica adusă noii economii. comerţul cu diferite instrumente financiare a explodat realmente.

care susţine o părere mai optimistă. Şi atunci. 1998). atitudini diferite în ceea ce priveşte rezultatul acestor procese. naţional şi/sau local există sau a existat şi este probabil să existe la nivel mondial?” Acestea sunt întrebări care se nasc în mod firesc atunci când se are în vedere procesul armonizării contabile internaţionale.. dacă este posibil să fie monitorizate. cât anume s-a putut vorbi în trecut şi cât se va putea vorbi pe viitor? Cât de multă interacţiune a actorilor formaţi la nivel regional. Argumentele pozitive sunt în majoritatea lor focalizate pe aspectele economice ale globalizării. Oricum. „acasă” şi ca actor internaţional Un paradox în era globalizării s-a considerat a fi acela că.inovaţii tehnologice care ne oferă şi asigură o viaţă mai confortabilă. având ca şi consecinţă standardizarea. o societate deschisă în care în special tehnologia informaţiei oferă tuturor accesul la informaţie şi la tot mai multă libertate culturală. Mult timp Statele Unite au dominat lumea capitalistă. iar unii cercetători. statele trebuie să se unească. în timp ce nu condamnă în totalitate concepţia socială instituţională. axându-se în acelaşi timp pe felul în care „sistemul”. trebuie să avem o teorie asupra cauzelor care generează aceste fenomene. extinzându-se astfel dincolo de aria economicului. cel puţin comparativ cu concepte ca şi „imperialism”. se poate spune că reprezintă o piaţă internă suficient de mare pentru a-i asigura un rol dominant ca actor internaţional. considerăm că există multe avantaje care pot fi dobândite din comerţul internaţional.U. şi „modernizare”.concept relativ neutru. Cel puţin acest lucru se poate afirma şi considera ca fiind real cu privire la globalizarea economiei.E. Procesele globale sunt în general văzute ca rezultat al acţiunilor şi activităţilor desfăşurate în special în ţările capitaliste dezvoltate (Axtmann. însă credem de asemenea că economia nu înseamnă numai producerea bunăstării. o dominare continuă a lumii industrializate deja dezvoltate. U. aşa cum am mai punctat. U. formează ordinea mondială (Wallerstein 1976). generează mobilitate regională. care are o conotaţie negativă. şi ambele aspecte trebuie considerate în teoria normativă. ele contribuie la creşterea economică şi astfel la bunăstare . a evoluat şi s-a dezvoltat într-un „capitalism reglementat”. sau reglementăm contabilitatea la nivel global? Pentru a guverna procese globale. care are un sens pozitiv (Kelluer. În esenţă. există astăzi concurenţă în privinţa poziţiei dominante în rândul macro-zonelor: S. Therborn. Dar.E. devenind un proiect politic mai mult sau mai puţin considerat . cu consecinţe de mediu şi o posibilitate redusă de guvernare. însă odată cu înfiinţarea U. şi Zona Asia-Pacific. Atât marxismul cât şi teoria economică a lui Adam Smith consideră globalizarea ca fiind inerentă şi inevitabilă sistemului economic. propune să ne ridicăm următoarele întrebări: „Cât anume se poate vorbi de sistem. Argumentele negative reprezintă efectele devastatoare asupra culturii locale.E. În contabilitate acest lucru nu este contradictoriu. 1998). U. ci şi distribuirea acesteia. care este neidentificat şi anonim.E. cuvântul „global” poate să indice lipsa posibilităţii de a conduce şi va avea ca urmare o concepţie pesimistă. însă ei au..E. în special în tradiţia teoriei sociale instituţionale promovează această concepţie. din perspectiva guvernării. întrucât nu există ţară dezvoltată în care contabilitatea să nu fie normalizată. Ceea ce susţinem aici este că reglarea economiei este necesară şi la fel şi normalizarea contabilităţii. revenim la întrebarea: Cum guvernăm. desigur. Pentru a putea monitoriza procese globale.A. U.

. Ea are o dublă misiune: • să răspundă unor nevoi de informare asupra întreprinderilor europene: informaţiile trebuie să fie comparabile şi echivalente.E. După Gidlund (1999) gândirea elitistă trebuie să domine şi să înlăture procesele democratice în asemenea împrejurări. oferind o protecţie echivalentă în toate ţările membre. • publicarea documentelor de sinteză şi de raportare. Directiva autorizează însă statele membre să acorde derogări de la obligaţiile prevăzute pentru întreprinderile care nu îndeplinesc anumite criterii de mărime pe parcursul a cel puţin două exerciţii consecutive. acest lucru trebuie să aibă implicaţii la nivelul contabilităţii. care să impulsioneze procesele democratice în desfăşurare. nu trebuie să aibă numai putere instrumentală de sancţionare. astăzi. situaţiei financiare şi rezultatelor unei societăţi”. există deopotrivă susţinători pentru mai multă tehnocraţie cât şi partizani ai curentului care doresc decalarea întregului proiect european. deoarece în cadrul U. • normele de evaluare. Hyden (1997) a subliniat că atenţia trebuie focalizată şi asupra concurenţei dintre normele „formate de piaţă” şi normele stabilite prin procesele democratice. dar şi putere legitimă. Iar pentru a putea guverna într-o perspectivă mai de durată. • să armonizeze toate regulile destinate să asigure protecţia acţionarilor şi terţilor. U. Aceste probleme nu sunt deloc simple şi uşor de rezolvat.A.B.E. nu numai sub formă de proiect economic.ambiţios. Nu este de ignorat în aceste circumstanţe nici conflictul cu I. derivă din faptul că C.E. a vizat coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la: • structura. conţinutul şi formatul situaţiilor financiare anuale.2. trebuie atât să permită companiilor să lucreze la nivel internaţional. Armonizarea prezentării conturilor are ca obiectiv primordial conferirea unei „imagini fidele a patrimoniului. ci şi într-unul social poate fi văzută ca o mişcare înspre stabilirea legitimităţii. 5. caracterizată de schimbările ce intervin brusc sau rapid şi distanţele geografice ample. astfel că procesele de creare a bunăstării cât şi consecinţele distribuirii bunăstării sunt luate în considerare în proiectul de armonizare contabilă demarat în sânul Comunităţii Europene.A. Totodată el consideră că s-ar putea să fie necesară mobilizarea acestora din urmă pentru a ajusta consecinţele sociale create de primele. din 25 iulie 1978. Acest conflict trebuie soluţionat într-o manieră adecvată.a. Directivele informare contabile europene construirea unei politici de Directiva a 4. societăţile cu responsabilitate limitată şi echivalentele lor. I. Extinderea U.S. recunoaşte astfel tendinţa generală observată în procesele globale.B. Desigur. care vede dezvoltarea contabilă numai ca rezultat al consideraţiilor profesioniste. cât şi să îngrijească de consecinţele activităţii lor desfăşurate în cadrul Uniunii şi de dezvoltarea soluţiilor contabile.E. Aspectele complicate ale proiectului dar şi ale procesului de armonizare contabilă din perspectivă europeană.S. . În perimetrul de aplicare a dispoziţiilor Directivei a 4-a sunt cuprinse: societăţile pe acţiuni.

fie înaintea activului imobilizat. îmbrăcând forma de listă sau cont. prin posibilitatea derogării de la costul istoric şi utilizarea valorii de înlocuire sau a altor valori. Ambele se caracterizează prin flexibilitate. . Directiva a 4-a prevede patru scheme. Aceasta se manifestă. grupul. cu date despre situaţia financiară. • anexa (astăzi politicile contabile şi notele explicative). • permanenţa metodelor. fie cu semnul „+”. publicarea şi controlul conturilor anuale. fie ca element component al activului circulant (pentru cele de activ) sau al datoriilor (pentru cele de pasiv). Deşi principiul costurilor istorice rămâne regula de bază în evaluare. prin articolul 33 se acordă o mare libertate statelor în realizarea procesului de evaluare. vizează armonizarea întocmirii conturilor consolidate. • intangibilitatea bilanţului de deschidere. singura excepţie fiind entitatea de referinţă. sub formă de listă sau de cont. se lasă posibilitatea de a înscrie: • cheltuielile de constituire. • profitul (pierderea) fie ca ultimă rubrică a activului.Conform directivei. din 13 iunie 1983. „-” în structura capitalurilor proprii. Directiva a 7-a. cea de a doua fiind mai pregnant deschisă către analiza financiară. fie ca element component al imobilizărilor necorporale. Pentru contul de profit şi pierdere. • independenţa exerciţiilor. în Regatul Unit normele contabile solicită întreprinderilor întocmirea şi publicarea unui tablou de finanţare. Directiva a 4-a delimitează principiile contabile generale în conformitate cu care trebuie efectuată evaluarea: • continuitatea activităţii. în principal. fie separat. Este vorba despre: • nevoia de informare financiară a asociaţilor şi terţilor. Spre exemplu. • contul de profit şi pierdere. de a detalia sau regrupa diferite posturi. Aceasta se manifestă atât prin posibilitatea oferită de articolul 4. Se precizează însă că statele membre pot cere şi întocmirea altor situaţii. Armonizarea este explicată prin aceleaşi considerente ca şi în cazul conturilor individuale. • asigurarea comparabilităţii şi echivalenţei acestor informaţii. conturile sau situaţiile financiare anuale cuprind: • bilanţul. • necompensarea. În plus. de exemplu. Directiva a 4-a mai face precizări privind conţinutul raportului de gestiune. • conturile de regularizare. dar mai ales prin existenţa opţiunilor de încadrare în schemă a diferitelor elemente. Două dintre ele utilizează clasificarea cheltuielilor după natură. • costul istoric. în locul societăţii individuale. iar celelalte se folosesc de clasificarea cheltuielilor după funcţiile întreprinderilor. evoluţia acesteia şi performanţele grupurilor. Directiva a prezentat două scheme pentru bilanţ: una sub formă de cont şi alta sub formă de listă. • prudenţa.

Întrucât am văzut care sunt cele mai importante slăbiciuni ale directivelor contabile europene. Conflictul cel mai important rezidă în alegerea între metoda costului istoric (de exemplu.E. în acelaşi timp? • Ce efecte are armonizarea contabilă a statelor din U. Consecinţa acestei insuficienţe este utilizarea unei diversităţi de metode. Germania) şi cea a cursului de închidere. • Armonizarea vizează sub aspectul tehnic şi principiile contabile. respectiv rapoartele financiare ale acestora. Este cazul Germaniei. Cea mai importantă este Directiva a patra. sunt următoarele: • Directiva a 4-a nu face nici o referinţă asupra metodei de contabilizare a elementelor în devize. fac ca în cvasitotalitatea cazurilor. Directiva a şaptea care vizează conturile consolidate ale societăţilor de grup şi directiva a unsprezecea referitoare la informaţiile care trebuie oferite de filialele companiilor. diferenţele de conversie afectează (cazul Regatului Unit) sau nu (de exemplu. fapt care se reflectă în coexistenţa unor soluţii opozabile. • Proprietatea nu este percepută în acelaşi fel în diversele ţări. asupra statelor europene care nu sunt membre? • Elaborarea unui cadru conceptual la nivel european ar reduce eforturile de armonizare. Directiva a 4-a nu a reuşit să tranşeze această problemă. controlul şi publicarea acestora.E. dacă există. Aceasta duce la diferenţe privind reflectarea fiscalităţii amânate. este de „dorit” şi „posibilă”. există diferenţe de interpretare a acestora de la o ţară la alta (principiul prudenţei). care este şi . Ea cere doar menţionarea în anexă a metodei utilizate. „Punctele nevralgice” ale armonizării prin directivele contabile europene. locatorul să rămână proprietarul economic. propunem în continuarea studiului şi a analizei noastre câteva teme de reflecţie. Franţa) contul de profit şi pierdere. are doar o valoare teoretică.Acest dispozitiv face precizări privind: condiţiile şi modul de întocmire a conturilor consolidate şi a raportului de gestiune. proprietatea economică nici nu există sau. criteriile fixate de Ministerul Finanţelor pentru atribuirea proprietăţii economice. oferind şansa de a „visa” măcar la o Europă contabilă? Am văzut aşadar că procesul armonizării contabile în cadrul Uniunii Europene este parte a armonizării legii companiilor şi este guvernat de cele trei directive principale: Directiva a patra care se referă la conturile individuale ale companiilor. În multe ţări europene. În timp ce în ţările în care conturile se întocmesc într-o optică fiscală nu se face referinţă decât rareori la aceasta. Când cursul de închidere este utilizat. armonizarea contabilă a raportărilor financiare în cadrul U. în lumea anglo-saxonă impozitele amânate sunt contabilizate. Studiile realizate au concluzionat că dacă în termeni de integrare a prevederilor Directivei a 4-a în legislaţiile ţărilor membre se poate vorbi de o armonizare a principiilor. • Lipsesc precizările privind contabilizarea impozitului pe profit. încercând să găsim şi răspunsuri acolo unde credem că este de aşteptat şi de înfăptuit acest lucru: • În ce măsură se poate vorbi de un progres pe linia armonizării contabile europene? Este posibilă o „reconciliere culturală contabilă” în sânul Uniunii Europene? • În contextul politic internaţional actual. care deşi a introdus acest concept.

pentru a se oferi o imagine reală şi corectă în înţelesul paragrafului 3…”11 Unii comentatori consideră că germanii nu vor accepta niciodată această formulare.Directiva a patra din Legea companiilor. 2. presupunând că acele rapoarte întocmite în conformitate cu legislaţia sunt prin definiţie „reale şi corecte”. în anul 1991. Bineînţeles că toate acestea nu au fost cuprinse în directivele contabile ale Comisiei Europene. precum şi ce fel de informaţii trebuie să cuprindă acestea. şi ultima a fost Italia. A durat nu mai puţin de 26 de ani de la prima negociere până când ultimul stat a încorporat-o în sistemul său legislativ. Dar. dacă vor înţelege în mod special interpretarea britanică a conceptului de imagine fidelă şi atitudinea britanică privind reglementările contabile.Directiva a patra din Legea companiilor. 5 . când aplicarea unei prevederi reglementate prin această Directivă nu este compatibilă cu obligaţiile stipulate în paragraful 3. poziţiei financiare. De exemplu. acea prevedere va trebui anulată. care implică principiile contabile şi anume principiul realizării. Primii care au ratificat această directivă au fost Marea Britanie şi Danemarca în 1981. Întrucât contabilitatea este tot mai mult privită acum ca un limbaj al afacerilor. Marea Britanie alături de alte ţări s-a alăturat Uniunii Europene şi în cadrul celei de a doua propuneri revizuite ale comisiei din 1974. art. deoarece principiile puteau fi interpretate diferit în context internaţional. leasing-ul. directivele au fost criticate şi pentru că nu cuprindeau multe aspecte ce erau bine cunoscute la acea vreme. legislaţia aflându-se deja într-o stare depăşită.10 „În cazuri excepţionale. care. în materie de drept civil care a apelat la Curtea Europeană şi a cerut interpretarea acestui principiu. p. este uşor de observat. pe lângă tranzacţiile noi care nu puteau fi prevăzute. „Conturile anuale vor arăta o imagine adevărată şi fidelă asupra activelor. Dar chiar şi aici apăreau probleme. contului de profit şi pierdere ale unei companii”. De exemplu. prin simplul fapt că au ignorat paragraful 5 al Directivei şi nu l-au asimilat legislaţiei lor. a fost puternic influenţată de gândirea economică germană. Oricum în 1973. art. sau poate o companie să înregistreze un venit doar pe baza faptului că există o creştere a valorii generale pe piaţă? Există după cunoştinţa noastră un singur caz adus în atenţia Curţii Europene. Dar germanii au rezolvat „inconvenientele” acestui concept. pe la mijlocul anilor ’80 au fost create multe instrumente financiare şi au început să fie tot mai mult utilizate pe pieţele financiare. pensiile şi subvenţiile guvernamentale. În privinţa Directivei a patra. 2. Directiva a patra a fost votată de Consiliu în anul 1978 şi prima dată teoretică de intrare în vigoare a sa a fost anul 1980. Comisia a început consultările în anul 1965 iar în 1971 ia naştere şi prima propunere.baza celorlalte directive contabile şi care cuprinde principiile de bază ale evaluării şi specifică componenţa rapoartelor financiare. 10 11 Comisia Europeană . Directiva a patra cuprindea însă principiile generale de evaluare şi se putea argumenta aplicarea acestora. p. Este vorba despre curtea superioară supremă a Germaniei. au apărut pe parcurs multe probleme privind acest proces care s-a derulat lent.3 Comisia Europeană . BGH (Bundesgerichtshof). ca de exemplu: convertirea valutelor străine. pasivelor. s-a petrecut o importantă schimbare care va marca cursul istoriei: conceptul britanic de „true and fair view” a fost introdus în cuprinsul directivei. la modul general. ce se înţelegea prin a fi „realizat ceva?” Reprezintă aceasta faptul că o companie a vândut ceva într-o tranzacţie. Oricum.

destul de dificil să obţinem o imagine nuanţată despre care parte o influenţează pe cealaltă. cum au fost întocmite rapoartele financiare. nu pot fi acceptate în Europa dacă nu cumva vor fi înrădăcinate în procesul legal european. există.U. şi de asemenea profesor de contabilitate la K. dar probabil „vocea” acestuia va putea fi auzită prin d-nul van Hulle. oricum. armonizarea aplicării acestei Directive prin intermediul întâlnirilor obişnuite. ceea ce necesită în opinia noastră o oarecare îndemânare din partea utilizatorului care va trebui să facă singur toate ajustările pentru a reuşi să compare cifrele raportate de companii similare dar care provin din ţări diferite.S. Tehnica dezvăluirii informaţiilor nu rezolvă problema consecinţelor economice şi financiare inegale care odată cu acestea sunt rezultatul cuantificării veniturilor. de a recomanda Comisiei.B. reprezentanţi ai organizaţiilor europene ai principalilor utilizatori cât şi preparatori de conturi şi reprezentanţi ai organismelor de normalizare contabilă . Comitetul de Contact a fost înfiinţat şi constituie parte a celei de a patra directive şi este compus din reprezentanţi ai guvernului şi ai Comisiei. în urma conferinţei organizate de către Comisia U. Într-un articol scris de d-nul van Hulle. Sunt discuţii pe rol între I. în mare măsură.A.E. • Constituirea unui Forum Contabil Consultativ. cel puţin utilizatorului. de a facilita. Atât reprezentanţi ai guvernului. totuşi acestea au îmbunătăţit conţinutul informaţional al rapoartelor financiare. Leuven) Reflecţiile mele personale cu privire la opinia domniei sale exprimată în aceste articole sunt acelea că accentuează prea mult procesul.S. Se pare că inexistenţa unui consens asupra validării principiilor şi normelor trebuia „rezolvată” prin a arăta. b. nici un principiu general nu putea fi dedus din acesta. 169 şi 170 ale Tratatului.B. la Bruxelles în ianuarie 1990.E. în anul 1992. în concluzie.S.. dacă este necesar. problemele legate de evaluare.E. Funcţiile acestuia vor fi: a.A. (Karel van Hulle este administratorul principal şi contabilul şef al Comisiei C. cu privire la acest Comitet de Contact. multă implicare politică îndărătul multor articole scrise de diverse personalităţi. Răspunsurile la criticile aduse directivelor am considerat că pot fi sintetizate şi prezentate sub trei aspecte sau secţiuni principale: • Înfiinţarea unui Comitet de Contact. Chiar dacă directivele contabile nu au reuşit să îndrume cu succes. iar funcţiile sale sunt specificate în articolul 52: „Un Comitet de Contact va fi format sub auspiciile Comisiei. profesionişti contabili şi academicieni. acesta raporta despre viitorul armonizării standardelor contabile în cadrul U. Este.A.” Nu am găsit în urma cercetărilor întreprinse prea multă informaţie făcută publică. şi U. El a scris câteva articole despre armonizarea Comunitară în mod special şi despre cea internaţională în mod general. fără prejudiciu. după părerea mea. reprezentantul Comisiei. discutându-se aspecte practice ridicate de aplicarea acesteia în plan operaţional. completările sau amendamentele acestei directive.. A patra directivă conţine forme standardizate ale conturilor anuale. favorizând unul sau altul din modelele de armonizare...E. aspectul legal-juridic şi că normele I.Curtea Europeană restricţionează explicit interpretarea circumstanţelor foarte specifice cazului. prevederile art. • Discuţii cu I.B. cât şi un număr de cerinţe de dezvăluire a informaţiilor în raportul managerilor sau în notele explicative la bilanţ şi contul de profit şi pierdere.

S-ar putea să nu le placă.A.E..naţională au participat la conferinţă. să sprijine.B.S. O poziţie unanim acceptată din partea U. convergenţa acestor norme internaţionale cu directivele contabile şi cu Legea Comunitară. „dar s-a găsit puţin interes din partea americanilor”. Comisia poate decide de asemenea încorporarea propunerii de la Forum într-o recomandare”.. 1992).A. (Van Hulle. şi este vorba în special de cei cotaţi la Bursa de valori din New York care nu acceptă standardele contabile europene. viziuni şi atitudini în acelaşi timp. influenţeze „procesul de armonizare internaţională”.S. 1993.S. Desigur.A. se spune: …”Comisia va trebui să decidă care statut se va acorda concluziilor trase în urma dezbaterilor din cadrul Forumului.E. Comisia a încercat în acest sens să iniţieze discuţii cu lumea contabilă americană despre recunoaşterea reciprocă a conturilor anuale. cu Directivele contabile europene ale U. Spre surprinderea profesorului van Hulle. Fondul acestei noi abordări sau viziuni o constituie preocuparea specială vis-à-vis de „actorii globali” care au nevoie de capital. dar tot cred că normele comunitare sunt cu mult mai bune decât cele care există acum în alte ţări.13 Primul şi poate cel mai semnificativ rezultat al acestei noi abordări. al normelor I. 387-396 Armonizarea contabilă: o nouă strategie vis-a-vis de armonizarea internaŃională.. incluzând stabilirea agendei de lucru. nr. Forumul este prezidat de Comisie..E.. pag.E. ca urmare a influenţării I. Comisia adoptă o nouă abordare sau chiar atitudine şi într-un comunicat de la comisie. se regăseşte propunerea ca U.B. S-a găsit că există doar două conflicte majore: este vorba 12 13 European Accounting Review. a fost un studiu comparativ întocmit de F.S. normele contabile internaţionale fiind menţionate în mod particular.E.S. Aceasta este provocarea armonizării. Este de asemenea interesant a se observa cât de mândri sunt oamenii în privinţa propriilor lor reguli contabile şi de fapt cât de mare este mândria lor. În loc să aducă amendamente directivei. Aceasta va permite Uniunii să câştige în mod progresiv o poziţie mai influentă asupra activităţii I.A.B. asupra căruia vom mai reveni pe parcursul demersurilor noastre de cercetare ştiinţifică. Într-un alt articol. să asigure conformitatea.:…”pentru a se asigura iminenta implicare europeană în activitatea continuă din cadrul I. la nivelul Comunităţii s-ar putea să nu se iniţieze noua legislaţie. Comitetul de Contact va examina şi va căuta să stabilească o poziţie acceptată în viitoarele standarde preliminare publicate de I. Se crede însă la ora actuală în posibilitatea înregistrării unui succes mai răsunător din partea Comisiei. asupra acestora poate fi mai apoi transmisă I. astfel că rezultatele vor reflecta din ce în ce mai mult poziţia U. Dacă se realizează progrese fără adoptarea noii legislaţii. Decizia se va lua de la caz la caz pe baza consultării cu membrii Forumului şi ai Comisiei de Contact.B.E.A.B.. 2.E. pentru a se afla dacă există divergenţe mari între cele două modele sau referenţiale de armonizare şi pentru a se descrie sistematic natura eventualelor diferenţe. COM 95(98) .S. pentru a facilita apropierea de activitatea Comisiei depusă pe linia armonizării contabilităţii.B. Dar este de asemenea la fel de important ca U. rezultatul acestei conferinţe a fost că nimeni nu a mai dorit reducerea numărului de opţiuni sau alternative din Directiva a patra.A. domnia sa şi-a exprimat indignarea privind dificultăţile întâmpinate de procesul armonizării contabile europene:…”Este corect a spune că standardele contabile încă diferă destul de mult de la ţară la ţară.” 12 O altă consecinţă a Conferinţei din 1990 a fost crearea Forumului Consultativ Contabil în sprijinul părţilor interesate de raportările financiare. În anul 1995.”.

Se simte tot mai acut nevoia unei metode care să conducă la identificarea unui adevărat cadru contabil comun ori a unei doctrine care să impulsioneze normalizarea contabilă în plină derulare în Europa. Considerând numai diferenţierile la nivelul principiilor contabile şi aria de cuprindere sub aspect tematic mult mai vastă a IAS decât a directivelor U. Ceea ce le trebuie europenilor pentru a face un pas înainte în procesul armonizării contabile credem că este o metodă mai structurată. un cadru care să genereze „o bază unitară” şi să permită obţinerea de soluţii contabile într-un mod mai constructiv. 14 5. Iorga. 10 14 . întărind convingerile noastre că armonizarea nu este doar o sintagmă foarte în vogă în ultimele decenii sau chiar un trend. Ceea ce s-a subliniat până acum în literatura de specialitate în domeniul contabilităţii cu privire la armonizarea europeană este conflictul de interese. adică soluţii dezvoltate ca acorduri după un proces de „negocieri” între diferitele grupuri interesate. Gândirea judiciară este destul de frecvent întâlnită. 1988. astfel încât nu s-a observat prea multă acţiune. Este firesc ca un proces de interacţiune între oameni să presupună atât conflicte de interese cât şi o comuniune de interese şi la fel se întâmplă şi în cadrul cooperării europene. de vreme ce ambele modele de armonizare conţin un număr de opţiuni care în practică sunt utilizate în mod diferit şi conduc la rezultate divergente.despre fondul comercial şi condiţiile de consolidare a conturilor de grup. Întrucât contabilitatea este un fenomen social reglementat. este un actor internaţional. mulţi contabili se vor teme de îndată ce vor auzi cuvântul lege şi metodă legală. transformând-o astfel realmente într-un puternic actor internaţional. se poate declara întreaga situaţie ca fiind cel puţin nesatisfăcătoare sau cum s-ar exprima poetul:…”şi tot ce-i neînţeles se schimbă-n neînţelesuri şi mai mari”. Dar în domeniul contabilităţii nu s-a afirmat suficient de combativ şi hotărâtor. Din această analiză a Comisiei de Contact se desprinde concluzia că nu sunt diferenţe semnificative între aceste două modele de normalizare şi armonizare. Poezii antume. Blaga. L. considerăm că această insuficienţă derivă din nesiguranţa ce poate fi recunoscută în privinţa obiectivelor armonizării contabile.E.E. între cele două referenţiale.. Se regăsesc. Contabilitatea a fost şi este văzută în continuare ca şi un domeniu în care există numeroase interese şi prin urmare a fost ales modelul reprezentării şi a fost firesc să se reglementeze părţi ale contabilităţii. „Eu nu strivesc corola de minuni a lumii”. concretizată în acţiune. Parafrazându-l pe N. „cea mai bună filozofie este cea a acţiunii”. de asemenea diferenţe fundamentale între principiile contabile generale care descriu cele două referenţiale. deoarece pe bună dreptate pentru ei aceasta înseamnă a preda iniţiativa. în drept.abordare juridică Am afirmat anterior că U. a o transfera unei profesii concurente-avocaţilor. Bucureşti. nu este nici o utopie ci este o realitate aproape palpabilă. Legea are rolul de a codifica „acordurile” şi de a le oferi un temei juridic. pag. considerăm că o asemenea metodă este relevantă şi că gândirea contabilă va deveni mai structurată. şi pare de asemenea să comporte reglementări juridice. Identificarea unui cadru contabil european . În „tradiţia continentală” se obişnuieşte să se discute despre soluţiile contabile ca despre convenţii.3. Aceasta fiind o concluzie foarte surprinzătoare. Editura Eminescu. însă raţiuni juridice nu s-au aplicat expres. Oricum însă.

Aceasta înseamnă că atât regulile cât şi procedurile de interpretare a regulilor sunt acorduri sociale. nu este nevoie să punem sub semnul întrebării necesitatea unei metode juridice. dar şi necesară. asupra cărora s-a convenit. Metoda juridică. care pe termen lung conferă echitate. aşadar o metodă juridică nu este doar relevantă. Cum dictonul „pacta sunt servanda” s-a dovedit a fi o idee foarte rezonabilă în societate. multe cercetări bazate pe literatura britanică. Rawls a arătat că oamenii. O cale simplă de a susţine o metodă juridică este a spune că astăzi contabilitatea este reglementată juridic în Europa. de armonizare nu există nici un cadru conceptual în sens anglo-saxon adoptat. economia are de a face cu mai mult decât eficienţa „obtuză”. Astăzi. Aceasta este modalitatea logică de cooperare în societăţile complexe din punct de vedere politic şi interdependente economic. dreptul în esenţă şi în această ipostază nu se poate baza numai pe ameninţarea cu pedeapsa. Până şi Solomons (1978. înseamnă că se impune necesitatea unei metode care să ia în considerare aceste aspecte. Iar această diferenţă contează. întrucât pentru programul U. deoarece legea.pe care mulţi contabili le consideră ca o ameninţare. ei sunt gata să sugereze principii şi norme. la fel şi în ceea ce priveşte procedurile de interpretare a acestor reguli. cu o abordare constructivă a contabilităţii. cum ar veni. profesioniştii contabili trebuie să interpreteze conţinutul lor. În demersurile noastre întreprinse. Care principii sunt exacte şi care reguli se aplică este o chestiune pe care trebuie să o decidă actorii din acest domeniu. În timp ce profesia juridică ne ajută să găsim sursele. A considera contabilitatea ca un ansamblu de convenţii şi construcţii sociale.E. există de asemenea. În ciuda acestui fapt. Cei care urmează o raţionalitate politică sunt gata să acţioneze în interesul public dacă şi alţii o fac. care este bine cunoscut . dar există reguli de procedură. atunci când îşi păstrează anonimatul. Raţionalitatea politică ia în considerare faptul că. aşa cum este ea propusă aici nu are drept rezultat nici unul dintre aceste lucruri. Prin utilizarea unei metode juridice. se acordă atenţie naturii politice a contabilităţii. şi acesta este primul pas spre a prelua controlul asupra consecinţelor economice ale contabilităţii. se comportă diferit faţă de situaţiile când trebuie să ia decizii făţiş şi să le susţină în interacţiunea lor cu alţii. izvoarele relevante care susţin acordurile sociale. precum şi reguli de conţinut. legea trebuie să se clădească pe angajament şi astfel ea devine puternică. Imaginea şi forma juridică a fost considerată prea critică şi deci lipsită de interes în tradiţia contabilă anglo-saxonă. Procesul de reglementare trebuie să fie unul deschis. convenţii în sine. intrarea în Uniunea Europeană înseamnă că o ţară trebuie să-şi adapteze sistemul de drept pentru armonizarea acestuia cu procedurile stabilite în cadrul Comunităţii. A utiliza o metodă juridică nu înseamnă neapărat a pune forma juridică înaintea substanţei economice a evenimentelor. care să ajute la înţelegerea şi soluţionarea aspectelor contabile şi la emiterea judecăţilor de valoare într-o manieră mai structurată. Procedurile juridice sunt. De fapt.1991). legea este studiată prin rolul său ca mediu central de echilibrare a aşteptărilor sociale şi de facilitare a integrării. Metoda juridică poate fi un asemenea dispozitiv. relaţia dintre drept şi contabilitate este mai controversată în Marea Britanie decât în restul Europei. În Europa este „potrivită” o metodă juridică. o raţionalitate politică şi nu una economică. justeţe şi condiţii corecte de cooperare. Deosebirea constă mai degrabă în comportamentul care urmează un alt tip de raţionalitate.

comune din cadrul U. Aceste trei dimensiuni vor fi aplicate în studiul nostru pentru a selecta sursele de date relevante care ne pot ajuta să tragem concluzii asupra contabilităţii europene. declaraţiile contabile sunt alcătuite în special din fenomene non-empirice.pentru că accentuează părerile profesionale. A doua dimensiune a interpretării este dimensiunea timp. neutre asupra contabilităţii. Metoda juridică utilizată aici este metoda interpretării. Asemenea argumente nu pot fi rezolvate doar prin a lua în considerare dovezile empirice. În societăţile moderne de astăzi calea aleasă a fost cea a unei combinaţii. spre deosebire de hărţi.E. Suntem de acord cu Miller & Power (1992) asupra faptului că în practică aceasta nu este o chestiune de „variante”. regulile trebuie interpretate din principii iar principiile trebuie să fie definite din regulile specifice precizate în directive. considerăm că regulile specifice ale directivelor trebuie interpretate din principiile contabile generale şi din obiectivele U. Dezbaterile cu privire la diferite sisteme de măsurare sau evaluare par a se concentra nu pe abilitatea ori capacitatea lor de a măsura empiric elementele. Lehrberg (1996) afirmă că metoda juridică este extrem de valoroasă dacă legea sau alte surse de drept nu sunt contradictorii . În cadrul acestei secţiuni nu ne ocupăm de chestiunea reglementării publice sau private. trecut/viitor. Opinia domniei sale se armonizează bine cu propriile noastre raţionamente în această chestiune. Dacă ne concentrăm pe contabilitate ca şi domeniu reglementat. În afară de acestea. există trei dimensiuni într-o interpretare: parte/întreg. care a fost şi este încă mult discutată în literatura de contabilitate. tragem aceleaşi concluzii ca şi cele ale lui Hyden pentru studiile de drept care pot să fie dogmatice/aplicate sau interpretativ/descriptive. amestec între reglementarea publică şi cea privată. el făcând deosebirea între o „bază dogmatică-legală” şi „jurisprudenţă”. Condiţiile exterioare sunt regulile de procedură stipulate în acordurile reciproce. Archer (1993) este de părere că jurisprudenţa este utilă dacă reglementările sunt promulgate de către organizaţii private.” Metoda juridică se referă la regulile de procedură şi poate fi utilizată indiferent dacă reglementarea este sub formă de lege sau nu.ceea ce în opinia noastră este situaţia Directivelor comunitare. trebuie să cercetăm procesul istoric care a dus la dezvoltarea directivelor cu condiţiile sale. Bromwich are un argument puternic împotriva acestei opinii şi a „teoriei hărţilor”:…”oricum. iar metoda promovată în aceste rânduri ţine cont de aceasta. numeroase teorii contabile concurente nu sunt ipoteze referitoare la chestiuni empirice. nu suntem de acord nici cu Ordelheide (1996) care pretinde că regulile specifice pot fi interpretate separat de principiile generale (lex specialis se aplică înaintea lex generalis). admite că aceasta are consecinţe economice.E. viziune asupra viitorului: care este obiectivul final şi suprem al armonizării comunitare? Cea de a treia dintre dimensiunile hermeneutice este exterior/interior.. ci mai degrabă pe cât de utile se consideră a fi acestea. Conform hermeneuticii. există . Astfel. Ele vizează mai degrabă idei produse de om. Astfel. dar să avem totodată şi o concepţie. Dacă vrem să înţelegem cum trebuie să interpretăm conţinutul directivelor europene astăzi. Multe elemente contabile nu pot fi observate în lumea reală. Pentru a începe cu prima dimensiune. pe care statele membre trebuie să le urmeze. exterior/interior.. cea a părţii/întregului. şi nici cu dorinţa exprimată de Alexander & Archer (1998) de a avea o metaregulă care ar putea ajuta unilateral la înţelegerea specificului dezirabil.

cum sunt: decretele. precis întrucât ambele curţi de justiţie au o poziţie centrală în cadrul sistemelor lor de drept. nu există o ordine ierarhică clară între sursele de drept şi rolul Curţii supreme a U. Dacă metoda juridică trebuie folosită pentru soluţionarea conflictelor. Nu în ultimul rând. Tradiţia dreptului civil se bazează mai mult pe litera legii decât tradiţia dreptului cutumiar. Întrebări care se nasc firesc. • Doctrină. Trebuie de asemenea să reţinem că procesul juridic în U. Principiile juridice generale sunt considerate ca sursă juridică în sine. Selecţia surselor variază de asemenea între diverse zone substanţiale şi acest lucru este destul de firesc. Sursele de drept identificate la nivelul Uniunii Europene sunt următoarele: • Materiale. Dacă comparăm rolul curţii de justiţie a U. pe când curtea americană ar trebui să exercite control juridic asupra proceselor politice. putem afirma că Curtea U. este diferit de rolul tribunalului în ţările care aplică dreptul civil. ea nu poate anula justiţia primară.E.E.E. care sunt condiţiile în implementarea directivelor? Un aspect important al unei metode juridice este acela de a identifica ce surse pot fi utilizate pentru interpretări. curtea de justiţie) sunt conduse de instituţii politice şi de voinţa politică în mare măsură. principiile pot fi utilizate pentru a respinge sau anula justiţia scrisă. directivele şi rezoluţiile au caracter obligatoriu. propunerile şi declaraţiile.139). În caz de conflict între justiţia scrisă şi cea nescrisă. legiferate de instituţiile comunitare. De exemplu. directivele sunt negociate în final de reprezentanţi ai guvernelor statelor membre. completează teritoriul cercetării noastre: care a fost poziţia iniţială a statelor membre?. care are un rol bine stabilit. p. Materialul secundar este alcătuit în special din documente promulgate. a acordat atenţie de asemenea şi reglementărilor care nu au un caracter obligatoriu. atunci reglementările obligatorii sunt cele mai relevante. • Practica tribunalelor Comunităţii Europene.condiţiile interne ale statelor membre. întrucât procedurile juridice sunt convenţii între părţile implicate şi se aşteaptă ca grupuri diferite să se implice în zone substanţial diferite. este o instituţie centrală în cadrul proceselor politice. Curtea U. cu cel al curţii din SUA. Sistemele de drept europene sunt împărţite tradiţional în două mari grupuri: tradiţia dreptului civil şi cea a dreptului cutumiar jurisprudenţial. Instituţiile administrative (incluzând tribunalul. pentru că se resimte nevoia de a găsi linia de demarcaţie între ceea ce este permis şi ceea ce nu este permis. rezoluţiile.E. Activitatea de pregătire este utilizată foarte puţin în dreptul cutumiar. cea a utilizării diverselor surse şi a efectuării diferitelor ponderi ale acestora. Dar dacă se utilizează metoda juridică pentru a decide asupra ceea ce s-a hotărât de fapt. directivele. iar argumentele provenite din intenţie legislativă sunt mult mai puţin întâlnite în Marea Britanie decât în oricare altă ţară. există o tendinţă bine conturată. este extrem de politic. secundară. În pofida acestui lucru. Materialul juridic scris poate fi împărţit în material primar şi material secundar. datorită internaţionalizării. atunci este mai interesant de aflat acele soluţii care sunt într-adevăr convenţii. propunerile şi declaraţiile.E. Decretele. (Hartley 1994. adică asupra cărora toţi pot fi de acord că ele sunt permise.. • Principii juridice generale. este dominată de voinţa politică şi judecătorii acţionează adesea ca . nu. decât a găsi limita maximă a permisivităţii.E. documente juridice scrise. care se bazează mai mult pe practică. Însă Curtea U. dar poate fi utilizată ca şi ghid de interpretare al acesteia.

de onoare ai expertizei legale juridice. pe când judecătorii curţii americane sunt numiţi ca membri distinşi.reprezentanţi ai ţărilor lor. . deşi nu sunt oficiali aleşi în această calitate.

Capitolul 6. Strategii de armonizare contabilă adoptate de IASB Având în vedere internaţionalizarea pieţelor financiare, de unde necesitatea „dotării” marilor întreprinderi multinaţionale cu un ansamblu de norme, norme cu privire la care se năştea fireşte întrebarea, cine le va defini, problema care se punea era deci, cui să revină sarcina de a gestiona acest proces de elaborare, revizuire şi perfecţionare a normelor contabile. Comisia americană de valori mobiliare dorea ca standardele americane să devină elemente de referinţă, dar multe alte ţări doreau afirmarea mai evidentă a normelor internaţionale. Şi în interiorul Uniunii Europene, ca răspuns la întrebarea de mai sus, organismele de normalizare începeau să se agite. Nevoia de schimbare se făcea simţită tot mai acut. Ea venea atât din exteriorul cât şi din interiorul Uniunii Europene. Astfel, decizia Comisiei Europene de a accepta participarea în Comitetul consultativ al IASC din 1990, în calitate de observator, a fost întâmpinată favorabil de majoritatea statelor membre. Cu toate acestea însă, participarea Comisiei la lucrările IASC, s-a confruntat cu o serie de probleme. Frecvent, explicaţia pentru aceste greutăţi se găsea în faptul că, pentru multe dintre temele discutate de IASC, nu există un răspuns clar în directive. Toate organismele interesate au în ultimii ani pe prim planul agendei lor de lucru, necesitatea de a dinamiza procesul de armonizare în domeniul contabil. În acest sens problema cea mai stringentă era aceea a întreprinderilor multinaţionale iar una dintre soluţiile posibile era excluderea lor din câmpul de aplicare a directivelor, lăsânduli-se libertatea de a utiliza alte norme contabile. Soluţia nu era, totuşi lipsită de complexitate, deoarece trebuia să se clarifice, pe de o parte ce tip de societăţi ar intra în această categorie iar pe de altă parte, ce norme contabile să le fie autorizate, cele internaţionale, americane sau ambele. Mai mult, ea ar fi necesitat modificarea directivelor, fapt ce ar fi cerut o perioadă mai lungă şi renunţarea la abordarea omogenă, în materie de armonizare contabilă, abordare care fusese până acum piesa de rezistenţă a Uniunii Europene. Continuând aceeaşi idee, soluţia recunoaşterii mutuale a conturilor anuale, printr-un acord cu Statele Unite, nu trezea interes americanilor, deoarece normele lor erau, oricum recunoscute, ca să nu mai vorbim despre faptul că eterogenitatea directivelor nar fi permis să se dispună de un ansamblu de norme detaliate, care să răspundă exigenţelor acestora. După ce s-a renunţat la revizuirea directivelor, proiectul fiind considerat de prea mare anvergură şi costisitor, s-a eliminat totodată şi soluţia creării unui organism european de normalizare contabilă, pentru a nu da naştere la un al treilea nivel de norme, la nivel european s-a fixat prioritatea convergenţei normelor naţionale cu cele internaţionale şi s-a urmărit conformitatea între IAS – uri şi Directive. Responsabilii IASC s-au arătat disponibili să revadă orice normă care nu ar fi fost în conformitate cu Directivele. Examinarea normelor contabile internaţionale a fost încredinţată unui grup de lucru restrâns, care reunea experţi reprezentanţi ai statelor membre, grup prezidat de Comisia europeană. 6.1. Premise ale elaborării strategiilor de armonizare contabilă internaţională

În comparaţie cu modul de aplicare a Directivelor europene, IASC emite norme care nu sunt obligatorii. Pe de altă parte, în activitatea sa, IASC nu suferă, de o interfaţă politică, deci poate căuta cea mai bună soluţie tehnică la anumite aspecte contabile. În ceea ce priveşte scopul pentru care IASC a fost creat pot să apară unele îndoieli, fiindcă centrul de interes îl constituie conturile consolidate ale societăţilor multinaţionale cotate la bursă. IASC pretinde însă a fi în serviciul întreprinderilor comerciale din întreaga lume. Eforturile de armonizare întreprinse de acest organism se îndreaptă spre realizarea unui veritabil consens internaţional şi spre suprimarea barierelor create de autorităţile bursiere. Se invocă nu de puţine ori că acest comitet reprezintă o sursă de inspiraţie sau un punct de reper pentru normalizatorii naţionali. Acest lucru este foarte adevărat, dar IASB este prea adaptat întreprinderilor multinaţionale pentru a putea răspunde unor necesităţi ale unor economii în creştere. Prin urmare, IASB ar trebui luat ca referenţial şi nu ca o regulă de aplicat de către aceste ţări. Gilbert Gelard, referindu-se la IASC, sublinia: „Este o garanţie împotriva adoptării, la nivelul întregii comunităţi financiare, a normelor americane, făcute pentru americani, fără contrapropuneri echilibrate, ţinând cont de idei valabile care ar putea fi emise de neamericani”. Trebuie menţionat faptul că, începând cu anii ’80, IASC a adoptat o nouă politică de armonizare, definită printr-o mai mare implicare în realizarea unor norme contabile recunoscute de bursele de valori din întreaga lume. Astfel un acord între IASC şi IOSCO, încheiat în anul 1987 a condus la elaborarea unui program de ameliorare finalizat în 1989 şi al cărui scop era eliminarea în cea mai mare parte a opţiunilor existente la nivelul normelor şi de a se completa subiecte neacoperite din practică. Teoretic dar probabil şi practic, programul ar fi condus la acceptarea normelor de către IOSCO, fără a se ajunge la modificarea rolului IASC. Sau, cu alte cuvinte, IASC ar fi devenit un organism oficial de normalizare contabilă. Comparativ cu beneficiile mari rezultate în urma deschiderii către piaţa financiară americană, pentru societăţile europene cotate, după cum evaluează specialiştii, costul unui asemenea program era nesemnificativ. Şi pentru a întări cele menţionate anterior, acordul s-a constituit, de asemenea, într-un real stimulent pentru organismele naţionale de normalizare, în vederea alinierii cerinţelor normelor contabile ale IASC. Programul a fost însă abandonat, ca urmare a refuzului comisiei tehnice a IOSCO de a recunoaşte normele contabile revizuite. Şi redefinit ulterior în 1995. Un singur lucru este foarte clar aici. În absenţa înţelegerii dintre IASC şi IOSCO, câştig de cauză de regulă au avut normele contabile americane iar în aceste condiţii Comisia Europeană, aflată la ora maturităţii sale în materie de strategie de armonizare contabilă, a conştientizat că orientarea spre referenţialul internaţional ar putea fi o soluţie. Pentru a facilita utilizarea IAS – urilor şi în acelaşi timp asigurarea respectării directivelor se cer următoarele: • în vederea respectării normelor IAS existente, trebuie depăşit orice conflict între standarde (norme) şi directive; • în vederea respectării viitoarelor IAS, Uniunea Europeană va trebui să fie în măsură să asigure că acestea nu vor conţine conflicte fundamentale cu directivele europene. În prezent, în condiţiile recunoaşterii mutaţiilor structurale produse în contabilitatea internaţională ca urmare a fenomenelor de globalizare şi

internaţionalizare a pieţelor de capitaluri, premisele create în vederea elaborării unor noi strategii de armonizare contabilă sunt: • rezultatul acordului sau a înţelegerii dintre IASC şi IOSCO; • amendarea Directivei a 4-a, anunţată de Comisia Europeană pentru a facilita astfel utilizarea IAS; • reacţia pozitivă a anumitor ţări europene la nevoile unor societăţi cotate la bursele de valori, prin adoptarea unei noi legislaţii care se îndreaptă spre anumite reguli contabile acceptate internaţional; • introducerea monedei euro încurajează o mai mare transparenţă în contabilitate prin impunerea unui singur cadru contabil conceptual. IASC este singurul organism care asigură conceperea şi perfecţionarea de norme contabile, la nivel internaţional. Chiar dacă ONU şi OCDE au puterea să elaboreze norme, ele nu-şi asumă „de facto”, rolul normalizator şi se bazează pe lucrările IASC. După cum ştim, normele internaţionale, se referă în general la evaluarea, prezentarea şi comunicarea informaţiilor, relative la situaţiile financiare ale întreprinderii. Sub aspectul redactării lor, ele sunt de inspiraţie britanică, adică: destul de concise, vizând mai mult principiile decât regulile şi lăsând o marjă largă de manevră judecăţii profesionale. Această concepţie este opusă celei specifice normelor americane, emise de FASB, care sunt extrem de detaliate. Ceea ce îl face pe Gilbert Gelard, să afirme că: „nu trebuie să pui toţi anglo-saxonii în acelaşi coş”. Cu toate acestea, multe ţări europene au simţit că IASC a constituit în mare parte un front în favoarea SUA şi a Regatului Unit. În acest sens, reputatul profesor C. Nobes spunea: „Într-o oarecare măsură, IASC a fost văzut ca un cal troian ce ascundea inamicul anglo-american înăuntrul unei respectabile faţade internaţionale. Calul este condus în inima Europei şi de aici contribuţia sa subtilă la subminarea contabilităţii continentale tradiţionale.” Destul de „grele” aceste cuvinte ale renumitului profesor Nobes, în comparaţie cu viziunea optimistă a lui Gelard. De unde, revelaţia noastră de moment este că, armonizarea presupune şi o apropiere prealabilă a diferitelor moduri de a gândi, înainte de a acţiona. 6.2. Etape ale procesului strategic de normalizare şi armonizare contabilă internaţională, elaborat de I.A.S.B. IASC, astăzi IASB este o operă instituţională a profesiei contabile. Din anul 1983, membrii IASB includ toate organismele profesionale contabile, membre ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor. Să înţelegem deci că, normele contabile sunt opera contabililor. Sau mai bine să fim realişti ! Clemenceau spunea că, războiul este un lucru prea important pentru a fi încredinţat militarilor. Analizând critic procesul istoric de normalizare contabilă din Statele Unite, Bernard Colasse, releva că: „…normalizarea contabilităţii este, socialmente, prea importantă, pentru a fi încredinţată numai contabililor. În acest efort uriaş se înscriu, pe o poziţie privilegiată, investitorii şi statul, dar şi alţi utilizatori de informaţii contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar – bancar, sindicatele etc.” (citat preluat din N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol. II, Normele contabile internaţionale, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.16)

Desigur o etapizare a procesului istoric al armonizării contabile internaţionale, este o activitate extrem de complexă care cere foarte multă răbdare, rigurozitate dar şi migală. Precizia chirurgicală cu care trebuie disecat ştiinţific un asemenea subiect generos, a invitat pe mulţi cunoscători de contabilitate internaţională la un asemenea demers. Nu sunt puţin cei care s-au aplecat asupra subiectului în speranţa de a aduce ceva nou în cunoaşterea procesului de armonizare dar câţiva sunt cu adevărat cei care au înţeles despre ce este vorba. Nu ne propunem ceva atât de îndrăzneţ, dar în urma analizei aprofundate efectuate asupra procesului, constatăm că o parte din fazele unui asemenea proces de armonizare contabilă internaţională se suprapun etapelor strategice ale IASB, parcurse în realizarea rolului său normalizator şi armonizator. Astfel pentru a marca aceste etape, vom purcede la prezentarea unei retrospective a locului şi rolului IASB, în armonizarea contabilă internaţională între anii 1973 şi 2003. Etapa cuprinsă între anii 1973-1988: În căutarea consensului O caracteristică de bază a activităţii IASC este dată de abordarea consensuală şi caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. Rezultat al acestui demers, normele publicate între 1973 şi 1988 ofereau opţiuni destul de largi şi favorizau acceptarea lor de către un număr mare de întreprinderi. Utilizându-se acest joc al opţiunilor care figura în aceste norme, aceeaşi operaţie putea să fie contabilizată în mod diferit, respectându-se fără mari probleme zona conformităţii cu normele IASC. Din nefericire, este evident că un asemenea demers – căutarea consensului – se făcea în detrimentul obiectivului armonizării şi comparabilităţii situaţiilor financiare. Pentru a rezuma se poate spune că, primele norme internaţionale descriau toate practicile recunoscute în lumea occidentală, fiind eliminate cele care erau calificate ca prea deviate sau extravagante. Cu alte cuvinte, evocând cele zise de preşedintele organismului internaţional, în acea vreme: „ceea ce este important în normele IASC nu este ceea ce ele autorizează, ci ceea ce ele interzic”. Această etapă a procesului strategic de armonizare al IASC, s-a dovedit a fi o fază de pionierat, caracterizată de o abordare suplă, pe opţiuni, care a condus la norme internaţionale foarte populare, fiecare regăsindu-se în normă, nimeni nefiind exclus. Etapa cuprinsă între anii 1989-1993: În căutarea comparabilităţii Faza consensului a condus la o perioadă de lipsă de credibilitate. Un text care permite un lucru şi contrariul său este o normă ? Aceasta este întrebarea care a marcat perioada amintită. Din răspunsul negativ la această întrebare a apărut ideea de a nu reţine, dintre opţiunile existente, decât una, în numele asigurării comparabilităţii datelor. Şi măsura a fost luată. În ianuarie 1989, IASC a publicat, un proiect E 32 „Comparabilitatea situaţiilor financiare”, care viza tocmai reducerea numărului de opţiuni contabile. Proiectul a devenit realitate în noiembrie 1993, pentru că el a dat naştere la publicarea a zece norme revizuite, aplicabile pentru prima dată în exerciţiile deschise începând cu 1 ianuarie 1995. Normele contabile internaţionale, vor permite, începând cu acea dată, în unele cazuri, utilizarea a două prelucrări contabile pentru tranzacţiile şi evenimentele de aceeaşi natură, una din prelucrări fiind denumită „prelucrare de referinţă” iar cealaltă, „altă prelucrare autorizată” . Declaraţia de intenţie privind „Comparabilitatea situaţiilor financiare” din 1990, dădea explicaţia următoare:

„Consiliul s-a pronunţat că trebuia să fie utilizat semnul de „prelucrare de referinţă”, în locul expresiei propuse, „prelucrare preferenţială”, pentru cele câteva cazuri în care el continuă să autorizeze o alegere pentru prelucrarea contabilă a tranzacţiilor şi evenimentelor de aceeaşi natură. Expresia „prelucrare de referinţă” reflectă într-un mod mai exact intenţia Consiliului de a identifica un punct de referinţă, atunci când trebuie să se facă o alegere între mai multe alternative”. Obiectivul acestei etape strategice se pare că avea o notă politică: de a face standardele contabile internaţionale acceptabile pe toate pieţele financiare din lume. Perioada a fost marcată de mai multe reuşite decât cea precedentă iar procesul de armonizare contabilă internaţională raportat la realizările organismului a progresat şi a intrat în linie dreaptă, cea a armonizării în principal prin referire la standardele internaţionale. 1994 – Un an dificil pentru IASC Deoarece IASC era în plin proces de consolidare a rolului său de principal organism normalizator şi armonizator, alţi actori globali „binevoitori” interesaţi în subminarea poziţiei ocupate de IASC s-au opus destul de vehement unor norme ale organismului. Astfel, în timp ce IASC tocmai îşi publica unele standarde revizuite şi ameliorate, se năşteau incertitudini importante, referitoare la viitorul organismului internaţional în procesul de armonizare contabilă. Acestea s-au constituit în adevărate semne de nelinişte şi pentru procesul de armonizare în sine, care considerăm se suprapune în acest caz acestei perioade controversate şi zbuciumate traversate de IASC. IOSCO este unul dintre adversarii IASC – ului în această etapă, deoarece respinge o parte din standardele internaţionale. Această respingere s-a produs întrucât IOSCO în 1993, aprobase o listă de aspecte contabile esenţiale, pe care întreprinderile multinaţionale trebuiau să le trateze, în mod obligatoriu, în prospectele de emisiune de titluri şi în notele de informaţii. Cu ocazia conferinţei sale anuale din 1994, IOSCO a considerat însă că zece din standardele internaţionale, ce tratau astfel de aspecte contabile esenţiale, nu erau acceptabile. Opoziţia faţă de dispoziţiile unor proiecte de normă ale IASC, apare şi din partea întreprinderilor, şi se manifestă cu evidenţă în cazul normelor revizuite IAS 9 „Costurile activităţilor de cercetare şi de dezvoltare”, care ulterior este abrogată şi înlocuită de IAS 38 „Imobilizările necorporale” şi IAS 22 „Grupările de întreprinderi”. Posibilitatea publicării unei singure imagini a conturilor reglementate, se reduce în contextul utilizării standardelor. Dacă, până acum căutarea unui consens mai mare limita numărul de divergenţe între normele IASC şi cele naţionale, revizuirea normelor va introduce divergenţe noi, semnificative. După ce, în 1990 Uniunea Europeană, declarase că încurajează o acţiune concertată cu IASC, în vederea avansării procesului de armonizare internaţională, acum strategia europeană în materie contabilă dădea semne vădite de ezitare. Şi aceasta deoarece, UE lăsa să se înţeleagă că s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii, reproşând organismului internaţional în special elaborarea de standarde puternic inspirate din normele americane considerate inadaptabile contextului european. Sau un fel de „îmi iau jucăriile şi plec”, „mă descurc mult mai bine singur”, în traducere, poziţia luată de UE. 1995,” Soarele se iveşte printre nori”, adică semnele unei prime evoluţii pozitive

În prima parte a anului 1995, apar semnele dezamorsării stării de criză contabilă. Franţa şi Germania iau poziţii în favoarea standardelor internaţionale. Mai întâi, în Franţa se ia poziţie în favoarea normelor IASC, poziţie care se manifestă, în mod practic prin: • avizul organismului francez de normalizare contabilă, CNC, din ianuarie 1995, care acceptă ca revizuirea normelor IASC să poată antrena, în anumite condiţii, o schimbare de metode contabile în conturile franceze; • avizul favorabil al Comisiei franceze de valori mobiliare, din mai 1995, care pleda pentru aplicarea standardelor internaţionale revizuite. În caz contrar, în scurt timp, toate ţările lumii ar aplica standardele americane, ceea ce ar face să se prefere un prezent imperfect decât un prezent perfect dar inaccesibil. În ceea ce priveşte Germania: • în 1994, trei grupuri farmaceutice şi/sau chimice semnificative şi cu greutate, Bayer, Schering şi Hoechst, au adoptat standardele internaţionale; • Ministrul justiţiei a propus autorizarea întreprinderilor care doreau să se coteze pe pieţele financiare străine, să utilizeze normele IASC pentru conturile lor consolidate, în timp ce conturile individuale continuau să se întocmească în conformitate cu normele germane. Pragmatismul german era totuşi contestat de eventualitatea unei ilegalităţi vizavi de Directivele contabile europene. În sfârşit, în Statele Unite, Comisia americană de valori mobiliare, SEC, continuă să solicite, pentru conturile publicate conform standardelor internaţionale, un tablou de corespondenţe, cu imaginea generată de aplicarea standardelor americane, cu excepţia câtorva aspecte referitoare la: duratele de amortizare a diferenţelor din achiziţie, conversia situaţiilor financiare ale întreprinderilor care îşi prezintă conturile lor în moneda unei economii hiperinflaţioniste, tabloul de trezorerie. În iulie 1995, la Paris, IOSCO a ţinut cea de a douăzecea sa conferinţă anuală. Ca rezultat al acestei conferinţe, IOSCO şi IASC au încheiat un acord prin care stabileau o listă de domenii contabile, care până în anul 1999, urmau să facă obiectul unor norme noi internaţionale, sau al revizuirii de norme IASC deja existente. Obiectivul celor două organizaţii era şi este în continuare ca, situaţiile financiare întocmite în conformitate cu normele IASC, să poată fi utilizate şi recunoscute pe toate pieţele bursiere ale lumii, în special în Statele Unite, pentru emisiuni şi cotaţii transfrontaliere, fără nici o corespondenţă cu normele contabile naţionale ale ţărilor în care fiinţează diversele pieţe. De fapt, IOSCO trebuia să reexamineze, în 1999 sau 2000, ansamblul de standarde internaţionale, pentru a da acordul său cu privire la utilizarea lor, pentru toate cotaţiile şi emisiunile internaţionale. Decizia de a aştepta ca un ansamblu de norme să fie acceptat în 1999, şi nu să se adopte o abordare „normă cu normă”, era considerată ca având cele mai mari şanse de reuşită. Deoarece, consecinţele acordului IASC – IOSCO s-au făcut resimţite şi la nivel european, această etapă strategică de armonizare contabilă în care s-a aflat IASC, în

în absenţa instrucţiunilor. SIC cu ocazia pregătirii interpretărilor. IASC a ameliorat calitatea relaţiilor sale cu alţi parteneri. suprapunându-se etapei de evoluţie în care s-a situat IASC. şi deci a calităţii acestora. Pe de altă parte. • implementarea efectivă a referenţialului IASC în Europa. rezolvându-se astfel problema majoră a incompatibilităţii standardelor internaţionale cu directivele europene. la rândul ei. Această examinare este realizată în contextul standardelor contabile internaţionale existente şi al cadrului IASC. Înnoirea strategiei IASC . practici nesatisfăcătoare. deoarece: • IOSCO dorea să procedeze la o examinare independentă a fiecărei norme publicate de IASC. Interpretările acoperă: • atât probleme ajunse la maturitate. a acceptat să participe la lucrările Consiliului IASC ca observator şi a invitat. în cadrul standardelor internaţionale existente. aceeaşi abordare. atunci când a fost elaborată norma. considerăm că poate fi asimilată şi validată şi ca o etapă a procesului de armonizare contabilă internaţională. IASC la Forul său consultativ. şi nu pe cele care vizează un număr mic de întreprinderi. în disputa cu standardele americane sau în detrimentul unui eventual referenţial la nivel european. în special cu Uniunea Europeană şi unele întreprinderi europene. organismul internaţional de normalizare dorea ca IOSCO să colaboreze mai mult în ameliorarea procesului de elaborare a normelor. Comisia europeană. dar care nu au fost examinate. într-o primă etapă. Comisia îşi prezenta noua sa strategie: actualizarea directivelor şi evoluţia normelor la nivelul UE numai pentru marile întreprinderi. considera că. această examinare şi acordul asupra normelor publicate să fie implicite. problemele contabile susceptibile să facă obiectul prelucrărilor divergente sau inacceptabile. prin participarea IOSCO în Comitetul consultativ al IASC. Perioada cuprinsă între 1998 – 2000. IASC şi IOSCO nu aveau. în acest scop de către organismele membre. • cât şi probleme emergente. în acord cu normele IASC. în privinţa manierei de a duce la bun sfârşit acest acord. consultă comitetele naţionale similare. Asta a determinat Uniunea Europeană să-şi revizuiască atitudinea faţă de IASC şi să renunţe la a-şi crea un referenţial contabil de nivel european. care au fost desemnate. în mod obligatoriu. Dincolo de conflictele cu IOSCO. subiecte noi care se raportează la o nouă normă contabilă internaţională existentă. Încurajate de pasul înainte realizat de acordul IASC – IOSCO. Comitetul abordează probleme a căror importanţă este suficient de generală. Prin urmare.anul 1995. 1997 – Un an important în evoluţia strategiei de armonizare internaţională a IASC – Înfiinţarea Comitetului permanent de interpretare Consiliul IASC în anul 1997 a format un Comitet permanent de interpretare (Standing Interpretations Commitee: SIC) pentru a examina. ţările Europei comunitare au manifestat cu claritate voinţa lor de a favoriza: • calea normelor IASC. • în timp ce IASC. de asemenea. în urgenţă. Rezultatul a fost fructuos şi validat de mediul de afaceri internaţional: la sfârşitul anului 1995.

probleme care reprezintă obiective care stau în faţa organismului de normalizare contabilă internaţională. Comitetul IASC a aprobat raportul prezentat şi a fost unanim de acord cu noua structură propusă pentru IASC. a justificat şi schimbarea denumirii şi a siglei din IASC în IASB. activitatea IASB în cel de al 27-lea an de existenţă. Nouă structură este definită de câteva axe.În anul 1997. • Contractele de asigurări. pregătindu-se astfel pentru noul mileniu care bătea la uşă încărcat cu provocări. interpretările date standardelor internaţionale. Noul organism menit a asigura fondurile necesare bunei funcţionări a IASC va fi Trustul. adică „International Accounting Standards Board”. preşedintele IASB. ce urmau a fi dezbătute şi amendate: • Grupări de întreprinderi. din 18-19 noiembrie 2003. Această susţinere a fost acompaniată de aprobarea venită din partea unor organisme naţionale de normalizare. acest grup de lucru a publicat un document pentru discuţii. Acesta va avea competenţele necesare în numirea membrilor Comitetului şi va fi format din 19 membri: 6 din America de Nord.urilor. SWP a publicat raportul său la sfârşitul anului 1999. a făcut o prezentare a problemelor curente şi de perspectivă ale IASB. prezentarea situaţiilor financiare pe internet. domnul Stig Enevoldsen. Obiectivul urmărit este ca acest comite să reprezinte cea mai bună combinaţie între cunoştinţele tehnice deţinute şi experienţa în domeniul afacerilor. 6 din Europa. la sfârşitul mileniului. „IASC Current Trends and Future Perspectives”. care expune propuneri pentru reorganizarea organismului internaţional. comitetul IASC a numit un grup de lucru: „Strategie” (Strategy Working Party). Problemele ridicate şi supuse discuţiei la Berlin au fost cele referitoare la: noua structură a IASB. se aflau următoarele aspecte contabile. După cum sublinia domnia sa în alocuţiunea sa. Primii ani ai mileniului III – IASB angrenat în cursa reconcilierii referenţialelor naţionale cu referenţialul internaţional. noile probleme. • Leasing. Europa. • Beneficiile angajaţilor. Comitetul se va compune din 14 membri. şi va cuprinde două organisme principale: Trustul (Trustees) şi Comitetul (Board). menit a găsi soluţii cu privire la noua strategie de urmat. noile dezvoltări politice pe glob. 4 din Asia şi Pacific. Reforma IASC şi redefinirea strategiilor sale de acţiune pentru a se accelera procesul de armonizare internaţională. IASC va fi organizat ca un organism independent. În anul 2000. • Instrumente financiare. din partea Consiliului IFAC. pentru secolul al XXI-lea. speranţe. de către SEC şi FASB. Pe lângă Comitet vor funcţiona Comitetul interpretărilor şi un Comitet de consiliere (Standards Advisory Council). şi 3 din restul lumii. pe site-ul web al IASC. fără ca interesele regionale sau o componenţă particulară să-l influenţeze. „organismele de normalizare contabilă vor trebui să lucreze în comun pentru ca numeroasele norme contabile naţionale să conveargă spre un limbaj contabil global”. concepută în 1999 şi pusă în aplicare începând cu anul 2000. • Revizuirea IFRS . . „Structurarea IASC pentru viitor” (Shaping IASC for the Future). Pe ordinea de zi a reuniunii membrilor IASB de la Londra. pe 30 martie la Berlin. În decembrie 1998. documentul fiind publicat şi pe Internet.

Recunoaşterea. se constată o puternică modificare a modului de prezentare a situaţiilor financiare. evaluarea şi evidenţierea tranzacţiilor şi evenimentelor specifice sunt tratate în alte Standarde Internaţionale de Contabilitate. În acest sens. care a concluzionat faptul că. IASB a elaborat un document denumit „Raportarea financiară pe Internet”. acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situaţiilor financiare. Capitolul 7. pe plan internaţional. Situaţiile financiare conform referenţialului IAS/IFRS IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaţiilor financiare generale. la un mediu digital. în acest domeniu. Acest Standard se aplică în egală măsura situaţiilor financiare ale unei întreprinderi individuale şi situaţiilor financiare consolidate pentru un grup de întreprinderi. prezentarea informaţiilor financiare pe Internet devine ceva normal şi de aceea IASB trebuie să aibă în vedere acest aspect.• Prezentarea rezultatului global. De asemenea la început de mileniu III. atât cu situaţiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente. Acest Standard nu se aplică informaţiilor financiare interimare condensate. Pentru a realiza acest obiectiv. sau a unui cod de conduită. recomandări pentru structura acestora şi cerinţe minime privind conţinutul situaţiilor financiare. Situaţiile financiare generale sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document public. cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi. Situaţiile financiare generale sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. obiectivul urmărit a fost cel de a identifica la nivelul referenţialului posibilităţile de opţiune între alternativele contabile adoptate pentru a crea premisele facilitării reconcilierii normelor contabile naţionale cu normele internaţionale. La secţiunea privind revizuirea şi ameliorarea IFRS – urilor. Necesitatea elaborării unei norme contabile. accentuându-se şi problemele pe care le ridică terminologia. a constituit concluzia studiului menţionat anterior. pentru a asigura comparabilitatea. a celei mai bune practici. cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Scopul situaţiilor financiare . atâta timp cât baza pentru întocmirea fiecărei situaţii este clar evidenţiată în notele privind politicile contabile. de la un mediu bazat pe prezentarea scrisă. Totuşi. aceasta nu împiedică prezentarea situaţiilor financiare consolidate în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a situaţiilor financiare ale societăţii-mamă în baza cerinţelor naţionale în cadrul aceluiaşi document.

precum şi a politicii de investiţii pentru a menţine şi îmbunătăţi aceste performanţe. o analiză financiară efectuată de conducere care descrie şi explică caracteristicile principale ale performanţei financiare şi poziţiei financiare ale întreprinderii. Responsabilitatea pentru situaţiile financiare Responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare revine consiliului de administraţie şi/sau altui organ de conducere al unei întreprinderi. (c) o situaţie care să reflecte fie: (i) toate modificările capitalurilor proprii. (d) veniturile şi cheltuielile. şi (e) politicile contabile şi notele explicative. precum şi principalele incertitudini cu care se confruntă. fie (ii) modificările capitalurilor proprii. de asemenea. Aceste informaţii. altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari. rezultatele gestiunii resurselor încredinţate conducerii întreprinderilor. (b) contul de profit şi pierdere. utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. în special. inclusiv a modificărilor mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea. şi (e)fluxurile de numerar ale întreprinderii. Situaţiile financiare prezintă.Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei financiare a unei întreprinderi şi a tranzacţiilor efectuate de aceasta. Pentru a atinge acest obiectiv. inclusiv politica de dividende. politicii de îndatorare şi politicilor de gestionare a riscului. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte. şi (c) punctelor forte şi resurselor întreprinderii a căror valoare nu este reflectată în bilanţ conform Standardelor . reacţiei întreprinderii la modificările respective şi efectul acestora. (b) datoriile. (d) situaţia fluxurilor de numerar. a momentului şi gradului de certitudine a generării numerarului şi echivalentelor de numerar. Componente ale situaţiilor financiare Un set complet de situaţii financiare include următoarele componente: (a) bilanţul. ajută utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii şi. Obiectivul situaţiilor financiare generale este de a oferi informaţii despre poziţia financiară. (c) capitalurile proprii. în afara situaţiilor financiare. situaţiile financiare oferă informaţii despre: (a) activele. inclusiv câştigurile şi pierderile. Un astfel de raport poate include o analiză a: (a) principalilor factori şi influenţe care determină performanţa. împreună cu alte informaţii din notele la situaţiile financiare. (b) surselor de finanţare ale întreprinderii. performanţa şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi.

(c) Standardul de la care s-a abătut întreprinderea. Situaţiile financiare au fost uneori descrise ca fiind „bazate pe” sau „conforme cu cerinţele semnificative ale” sau „în conformitate cu cerinţele contabile ale” Standardelor Internaţionale de Contabilitate. . capitalurilor proprii şi fluxurilor de numerar pentru fiecare perioadă prezentată.întreprinderile sunt încurajate să prezinte astfel de situaţii suplimentare atunci când conducerea crede că acestea vor ajuta utilizatorii în luarea deciziilor economice. cu informaţii suplimentare prezentate atunci când este necesar. are ca rezultat. Adeseori nu există alte informaţii. nici prin note sau material explicativ. deoarece micşorează credibilitatea şi inteligibilitatea situaţiile financiare. inclusiv tratamentul cerut de Standard.Internaţionale de Contabilitate. situaţii suplimentare. recomandări privind modul de . cu excepţia abaterii de la un Standard pentru realizarea unei prezentări fidele. cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile. cum ar fi rapoartele asupra mediului şi situaţiile asupra valorii adăugate. natura abaterii. şi (d) impactul financiar al abaterii asupra profitului net sau pierderii nete. Aplicarea corespunzătoare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. întreprinderea trebuie să prezinte următoarele: (a) concluzia conducerii că situaţiile financiare prezintă fidel poziţia financiară. activelor. prin urmare. Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate. decât dacă satisfac toate căinţele fiecărui Standard aplicabil şi fiecărei interpretări aplicabile a Comitetului Permanent pentru Interpretări. Astfel de situaţii ‚induc în eroare. Multe întreprinderi prezintă. în afara situaţiilor financiare. acest Standard include cerinţa generală ca situaţiile financiare să ofere o prezentare fidelă. deşi este clar că nu sunt satisfăcute cerinţe semnificative de prezentare a informaţiilor sau chiar cerinţe contabile. motivul pentru care tratamentul ar induce în eroare în circumstanţele respective şi tratamentul adoptat. nici prin evidenţierea politicilor contabile utilizate. (b) conformitatea. În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei cerinţe dintr-un Standard ar induce în eroare şi. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. situaţii financiare care realizează o prezentare fidelă. în aproape toate cazurile. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale întreprindem. sub toate aspectele semnificative. în special în sectoarele în care factorii de mediu sunt semnificativi şi atunci când angajaţii sunt consideraţi a fi un grup important de utilizatori. Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară. este necesară o abatere de la o cerinţă în scopul obţinerii unei prezentări fidele. Pentru a se asigura că situaţiile financiare sunt conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi că acestea îndeplinesc cerinţele utilizatorilor pe plan internaţional. O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme eu Standardele Internaţionale de Contabilitate trebuie să evidenţieze acest Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. datoriilor.

De asemenea. dispunând de informaţii corespunzătoare asupra necesităţii abaterii şi să calculeze ajustările necesare pentru a respecta Standardul. sub toate aspectele semnificative. comparabile şi inteligibile. aplicarea unei cerinţe specifice dintr-un Standard Internaţional de Contabilitate ar putea avea drept consecinţă situaţii financiare care induc în eroare. Este important ca acestora să li se ofere suficiente informaţii pentru a le permite să emită un. Politici contabile . Va fi cazul numai atunci când tratamentul cerut de Standard este în mod clar neadecvat şi astfel nu poate fi realizată o prezentare fidelă prin aplicarea Standardului sau numai prin prezentarea de informaţii suplimentare. trebuie avute în vedere: (a) obiectivul cerinţei respective şi de ce anume obiectivul respectiv nu este realizat sau nu este relevant în circumstanţele respective. inclusiv a politicilor contabile într-o manieră care oferă informaţii relevante. o prezentare fidelă este realizată prin conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile. după cum este cazul. o prezentare fidelă. Abaterea nu este justificată doar pentru că un alt tratament ar oferi. credibile. În cazuri extrem de rare. şi (b) modul în care circumstanţele întreprinderii diferă de acelea ale altor întreprinderi care urmează cerinţa respectivă. În aproape toate cazurile. Deoarece circumstanţele care solicită o abatere sunt extrem de rare. Atunci când se apreciază necesitatea unei abateri de la o cerinţă specifică din Standardele Internaţionale de Contabilitate. raţionament. în sine. este important ca utilizatorii să fie conştienţi că întreprinderea nu a respectat sub toate aspectele semnificative Standardele Internaţionale de Contabilitate. de asemenea.respectare a ceratei privind prezentarea fidelă şi recomandări suplimentare pentru determinarea cazurilor extrem de rare în care este necesară o abatere. O prezentare fidelă solicită: (a) alegerea şi aplicarea politicilor contabile în conformitate cu paragraful 20. IASB va monitoriza situaţiile de neconformitate care sunt aduse în atenţia sa (de întreprinderi. pentru a justifica o abatere a situaţiilor financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. se cere o descriere foarte clară a circumstanţelor care determină o abatere. Existenţa unor cerinţe naţionale conflictuale nu este suficientă. de exemplu) şi va lua în considerare necesitatea clarificării prin interpretări sau amendamente la Standarde. (b) prezentarea informaţiilor. pentru a se asigura că abaterile rămân necesare numai în cazuri extrem de rare. iar necesitatea abaterii va fi obiectul unei dezbateri considerabile şi al unui raţionament subiectiv. şi (c) furnizarea de informaţii suplimentare atunci când cerinţele din Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă impactul tranzacţiilor şi evenimentelor particulare asupra poziţiei financiare şi rezultatelor financiare ale întreprinderii. de auditorii şi de organele de reglementare ale acestora.

conducerea are cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii întreprinderii de a-şi continua activitatea. acest fapt trebuie evidenţiat. conducerea trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare. Continuitatea activităţii La întocmirea situaţiilor financiare. numai in măsura în care acestea sunt consecvente cu literele a) şi b) ale acestui paragraf. Atunci când situaţiile financiare nu sunt. împreună cu baza de întocmire a situaţiilor ‚financiare şi motivul . (iii) sunt neutre. Atunci când nu există cerinţe specifice. incertitudinile respective trebuie evidenţiate. (iv) sunt prudente. (ii) reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor. Importanţa acordată depinde de fiecare caz în parte. şi nu doar forma juridică. Atunci când întreprinderea a avut o activitate profitabilă în trecut şi acces uşor la resurse financiare. şi (b) credibile în sensul că: (i) reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii. şi (c) reglementările altor organisme de stabilire a Standardelor şi practicile acceptate în sector. (b) definiţiile. venituri şi cheltuieli prevăzute ta Cadrul general al IASC. Atunci când conducerea apreciază dacă prezumţia continuităţii activităţii este adecvată.. criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active. întocmite pe baza continuităţii activităţii. la efectuarea evaluării.pentru care întreprinderea nu îşi va mai putea continua activitatea. sunt luate în considerare toate informaţiile disponibile pentru viitorul previzibil. conducerea ia în considerare: (a) cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care se referă la aspecte similare şi conexe. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza continuităţii activităţii. conducerea îşi foloseşte raţionamentul profesional la dezvoltarea unei politici contabile care să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor situaţiilor financiare ale întreprinderii. În absenţa unui Standard Internaţional de Contabilitate specific şi a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. . care trebuie să fie de cel puţin 12 luni de la data bilanţului. informaţii care să fie: (a) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor. şi (v) sunt complete sub toate aspectele semnificative. cu excepţia caşului în care conducerea fie intenţionează să lichideze întreprinderea sau să înceteze activitatea. fie nu are o altă alternativă. astfel încât situaţiile financiare să fie conforme cu toate cerinţele fiecărui Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil şi ale fiecărei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. În exercitarea acestui raţionament profesional. conducerea trebuie să evalueze capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea.Conducerea trebuie să aleagă şi să aplice politicile contabile ale unei întreprinderi. fără a fi limitat la această perioadă. Atunci când. adică nepărtinitoare. datorii.

fie în note. Contabilitatea de angajamente Întreprinderea trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare folosind contabilitatea de angajamente. sau (b) o schimbare a prezentării este cerută de un Standard Internaţional de Contabilitate sau de o interpretare a Comitetului Permanent pentru Interpretări. O achiziţie sau cedare semnificativă ori o revizuire a prezentării situaţiilor finanţare poate sugera că situaţiile financiare trebuie prezentate diferit. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natură sau funcţie similară şi nu trebuie prezentate separat. Totuşi. . aplicarea conceptului de corelare nu permite recunoaşterea elementelor în bilanţ care nu satisfac definiţia activelor sau a datoriilor. Dacă un element – rând nu este în mod individual semnificativ. În baza contabilităţii de angajamente. graficele de rambursare a datoriilor şi sursele potenţiale de refinanţare înainte de a fi sigură că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei asocieri (corelări) directe între costurile suportate şi obţinerea unor elemente specifice de venit. În alte cazuri. Prag de semnificaţie şi agregare Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare. fie în situaţiile financiare propriu-zise. Etapa finală a procesului de agregare şi clasificare este prezentarea de date condensate şi clasificate care formează elemente – rânduri. Situaţiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacţii care sunt structurate prin agregare pe grupe în funcţie de natura sau funcţia lor. atunci el este agregat cu alte elemente fie în situaţiile financiare propriu-zise. conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă şi anticipată. tranzacţiile şi evenimentele sunt recunoscute atunci când apar (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plătite). cu excepţia informaţiilor privind fluxurile de numerar. Atunci când se face astfel de schimbări ale modului de prezentare. Consecvenţa prezentării Modul de prezentare şi clasificare a elementelor în situaţiile financiare trebuie menţinui de la o perioadă la alta cu excepţia cazului când: (a) o schimbare semnificativă în natura activităţii întreprinderii sau o analiză a prezentării situaţiilor financiare demonstrează că schimbarea respectivă va avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor şi tranzacţiilor.se poate ajunge la concluzia că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată ară o analiză detaliată. sunt înregistrate în evidenţele contabile şi sunt raportate în situaţiile financiare ale perioadelor la care se referă. întreprinderea îşi reclasifică informaţiile comparative în acord cu paragraful 38-40. O întreprindere trebuie să modifice prezentarea situaţiilor financiare doar dacă este probabilă utilizarea în continuare a acestei structuri revizuite sau beneficiul unei prezentări alternative este evident. fie în note. O modificare a prezentării în vederea conformităţii cu cerinţele naţionale este permisă atâta timp cât prezentarea revizuită este consecventă cu cerinţele acestui Standard.

Totuşi. fie mărimea elementului ar putea fi factorul determinant De exemplu. fluxurile de numerar şi notele aferente nu sunt comparabile. totuşi. Standardele Internaţionale de Contabilitate se aplică numai situaţiilor financiare. în funcţie de componenta respectivă a situaţiilor financiare. activele individuale de aceeaşi natură şi funcţie sunt agregate chiar dacă valorile individuale sunt mari. in plus faţă de perioada acoperită de situaţiile financiare: (a) motivul folosirii unei perioade diferite de un an. (b) dacă situaţiile financiare se referă la întreprinderea individuală sau la un grup de întreprinderi. Fiecare componentă a situaţiilor financiare trebuie în mod clar identificată. data bilanţului unei întreprinderi se schimbă fi situaţiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai lungă sau mal scurtă de un an. elementele mari care diferă ca natură sau funcţie sunt prezentate separat. următoarele informaţii trebuie evidenţiate în mod special şl repetate atunci când sunt necesare înţelegerii corespunzătoare a Informaţiilor prezentate: (a) denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea şi natura elementului judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. Atunci când. Când se apreciază dacă un element sau un cumul de elemente este semnificativ. fie natura. sunt evaluate împreună natura şi mărimea elementului respectiv. şi (e) nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situaţiile financiare. Structură şi conţinut Situaţiile financiare trebuie identificate şi separate In mod clar de alte informaţii din acelaşi document publicat.Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în situaţiile financiare propriu-zise poate fi. Pragul de semnificaţie implică faptul că nu trebuie respectate cerinţele specifice de prezentare ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate dacă informaţiile rezultate nu sunt semnificative. (d) moneda de raportare. (c) data bilanţului sau perioada acoperită de situaţiile financiare. modificările capitalurilor proprii. în circumstanţe excepţionale. Situaţiile financiare trebuie prezentate cel puţin anual. întreprinderea trebuie să prezinte. suficient de semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note. şi (b) faptul că sumele comparative pentru contul de profit şi pierdere. este important ca utilizatorii să poată distinge informaţiile elaborate prin utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate de alte informaţii care pot fi folositoare utilizatorilor. şi nu altor informaţii prezentate în raportul anual sau alt document Prin anuare. dar nu fac obiectul Standardelor. în funcţie de circumstanţe. informaţia este semnificativă dacă neprezentarea sa ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. . În plus. În acest context.

cât şi după 12 luni de la data bilanţului. . Activele financiare cuprind creanţele comerciale şi similare. În acest caz este important ca utilizatorii să fie conştienţi că valorile prezentate pentru perioada curentă şi sumele comparative nu sunt comparabile şi că este prezentat motivul pentru care s-a modificat data bilanţului. Totuşi. situaţiile financiare sunt întocmite în mod consecvent. De asemenea. întreprinderile prezintă valoarea stocurilor ce se aşteaptă a fi recuperată după mai mult de un an de la data bilanţului. În mod normal. din motive practice. ca şi clasificări separate în bilanţ. Acest Standard nu împiedică această practică. Bilanţ Fiecare întreprindere trebuie să determine. întrucât este puţin probabil ca situaţiile financiare rezultate să fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an. Întreprinderile ar trebui să fie în măsură să emită situaţie financiare în termen de şase luni de la data bilanţului. pentru o perioadă de 52 de săptămâni. indiferent dacă activele şi datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente şi imobilizate pe termen lung. Informaţiile privind data anticipată pentru recuperarea şi stingerea activelor şi datoriilor nemonetare cum sunt stocurile şi provizioanele sunt şi ele utile. solicită prezentarea scadenţei atât pentru activele financiare. Termenele limită concrete sunt prezentate de legislaţie şi reglementările pieţei sub multe jurisdicţii. Indiferent de metoda de prezentare adoptată. Atunci când întreprinderea furnizează bunuri sau prestează servicii in cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil. iar datoriile financiare includ datoriile comerciale şi pe cele similare. Factori care există în mod constant. cum ar fi complexitatea activităţii unei întreprinderi. De exemplu. cât şi pentru datoriile financiare. Informaţiile despre scadenţa activelor şi datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii. dacă să prezinte sau nu activele curente şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung. făcându-se distincţie între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulant şi acelea utilizate în activitatea pe termen lung a întreprinderii. acest fapt evidenţiază activele ce se aşteaptă a fi realizate în cadrul ciclului curent de exploatare şi datoriile exigibile în cursul aceleiaşi perioade. acoperind o perioadă de un an. anumite întreprinderi preferă să raporteze. IAS 32. pentru flecare element de activ şi datorie care combină sume ce se aşteaptă a fi recuperate sau achitate atât înainte. nu reprezintă un motiv suficient pentru a nu raporta la momentul oportun. de exemplu ca urmare a achiziţiei sale de către o altă întreprindere. clasificarea separată în bilanţ a activelor curente şi imobilizate şi a datoriilor curente şi pe termen lung oferă informaţii utile. pe baza naturii activităţii sale. Utilitatea situaţiilor financiare este afectată dacă acestea nu sunt puse la dispoziţia utilizatorilor într-o perioadă rezonabilă de timp după data bilanţului. o întreprindere poate fi obligată sau poate hotărî să schimbe data bilanţului său. Instrumente financiare: prezentare şi descriere. întreprinderea trebuie să prezinte valoarea ce se aşteaptă a fi recuperată sau achitată după mai mult de 12 luni. de exemplu.În circumstanţe excepţionale. care raportează bilanţul la o dată diferită.

impozitul pe profit şi alte datorii necomerciale. fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de . Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. cum ar fi datoriile comerciale şi cele către angajaţi şi alte costuri de exploatare. sau (b) este deţinui. (b) întreprinderea intenţionează să refinanţeze datoria pe termen lung. Anumite datorii curente. care este încheiat înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere. sau (b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. împreună cu informaţiile care vin să susţină această prezentare.exploatare a activităţii. dividendele de plătit.Activele curente Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când: (a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii. şi (c) intenţia respectivă este susţinută de un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente. Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului curent de exploatare. trebuie evidenţiate în notele la bilanţ. Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate. dar sunt exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului. sunt datorii pe termen lung. Exemple sunt: partea curentă din datoriile . Datoriile curente pot fi clasificate într-o manieră similară activelor curente. Valoarea oricărei datorii care a fost exclusă din datoriile curente conform acestui paragraf. descoperirile de cont. Datorii curente O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci când: (a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii. sau (c) reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată. şi nu sunt exigibile în 12 luni. Datoriile purtătoare de dobândă prin care se finanţează pe termen lung fondul de rulment. chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului. Întreprinderile trebuie să continue clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă ca datorii pe termen lung chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului dacă: (a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni. Informaţii ce trebuie prezentate în bilanţ . în principal. în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului.purtătoare de dobândă.

natura şi funcţia sumelor implicate. preferinţele şl restricţiile ataşate clasei respective . prime de capital şi rezerve. titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în bilanţ. (d) investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă. aşa cum sunt ele cerute de IAS 12. (g) numerar şi echivalente de numerar. creanţe privind membrii grupului. conform IAS 2. şi (e) capitalurile proprii şi rezervele sunt analizate evidenţiindu-se separat diferite clase de capital vărsat. plăţile efectuate în avans şi alte sume. Atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau când o astfel de prezentare este necesară pentru a prezenta fidel poziţia financiară a întreprinderii. (c) active financiare (fără valorile de la d). Prezentările diferă pentru fiecare element. şi (m) capital emis şi rezerve.Bilanţul trebuie să cuprindă elementele-rânduri care prezintă. (b) active necorporale. 0) provizioane. (ii) numărul acţiunilor emise şi vărsate integral. cel puţin. (d) provizioanele sunt analizate prezentându-se separat provizioanele pentru beneficiile de pensionare cuvenite angajaţilor şi alte elemente clasificate într-o manieră corespunzătoare activităţii întreprinderii. Alte elemente-rânduri. Imobilizări corporale. (k) datorii pe termen lung purtătoare de dobândă. (i) datorii şi active fiscale. (h) datorii comerciale şl similare. depind de cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi de mărimea. Impozit pe profit. (v) drepturile. (iv) o reconciliere a numărului acţiunilor existente la începutul şi la sfârşitul anului. Întreprinderile trebuie să prezinte următoarele informaţii. (l) Interes minoritar. J) şi g). creanţe de la părţi afiliate. următoarele valori: (a) imobilizări corporale. (e) stocuri. de exemplu: (a) activele corporale sunt clasificate după clasă aşa cum este descris în IAS 16. fie în bilanţ. materii prime şi materiale. (c) stocurile sunt subclasificate. (b) creanţele sunt analizate pe grupe de creanţe comerciale. fie în note: (a) pentru fiecare clasă de capital social: (i) numărul de acţiuni autorizate. (iii) valoarea nominală pe acţiune sau faptul că acţiunile nu au valoare nominală. Informaţii ce trebuie prezentate fie în bilanţ. (f) creanţe comerciale şi similare. fie in note. şi emise dar nevărsate integral. producţie în curs de execuţie şi produse finite. Stocuri în marfă. fie în bilanţ. fie în note Detaliile oferite în subclasificări.

risc şi previzibilitate. (c) valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate după data bilanţului. şi (vii) acţiunile rezervate pentru emisiune în baza contractelor de opţiuni şi a contractelor de vânzare. inclusiv termenele şi sumele aferente. Efectele diferitelor activităţi. precum şi natura şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli. iar descrierile utilizate şi ordinea elementelor sunt modificate când este necesar pentru explicarea elementelor de performanţă. şl (d) valoarea dividendelor preferenţiale cumulative nerecunoscute. (g) elementele extraordinare. Factorii ce trebuie avuţi în vedere cuprind pragul de semnificaţie.(vi) acţiunile proprii deţinute de întreprindere sau de filiale sau întreprinderi asociate . trebuie să prezinte informaţii echivalente celor cerute mai sus. preferinţele şi restricţiile ataşate flecarei categorii de interes de capital. şi (i) profitul net sau pierderea netă a perioadei. iar prezentarea elementelor de performanţă ajută la înţelegerea performanţelor realizate şi la evaluarea rezultatelor viitoare. precum şi drepturile. Alte elemente-rânduri. tranzacţii şi evenimente ale unei întreprinderi diferă ca stabilitate. (b) rezultatele activităţii de exploatare. dar înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere. Informaţii ce trebuie prezentate fie în contul de profit şi pierdere. elemente-rânduri care ia prezinte următoarele valori: (a) veniturile din activităţile curente. (h) interesul minoritar. titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în contul de profit şt pierdere atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau atunci când o astfel de prezentare este necesară pentru prezentarea fidelă a rezultatelor financiare ale întreprinderii. Cont de profit şi pierdere Informaţii ce trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere Contul de profit şi pierdere trebuie să includă. (f) profitul sau pierderea din activităţi curente. cum ar fi parteneriatele. (d) partea din profit şi pierdere aferentă întreprinderilor asociate şi asocierilor te participare. O întreprindere fără capital social. (e) cheltuielile cu impozite şi taxe. contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă. fie în note . cel puţin. evidenţiindu-se mişcările pe parcursul perioadei pentru flecare categorie de interes în capitalurile proprii. (b) descrierea naturii şi scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii. Alte elemente – rânduri sunt incluse in contul de profit şi pierdere. (c) costurile de finanţare.

inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu personalul. câştig sau pierdere care. Modificări ale capitalurilor proprii Întreprinderile trebuie să prezinte. . distribuţiei sau activităţilor administrative. potenţialul de câştig sau pierdere şi previzibilitatea. fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. fie pe destinaţia lor în cadrul întreprinderii. fie în contul de profit şi pierdere. declarate sau propuse. salariile. achiziţiile de materii prime. În unele jurisdicţii. Întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie să prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor. fie în note. Această metodă este simplu de aplicat ta multe întreprinderi mai mici. valoarea dividendelor pe acţiune. şi totalul acestor elemente. cheltuielile cu transportul. o situaţie care să evidenţieze: (a) profitul net sau pierderea netă a perioadei. Cheltuielile sunt agregate în contul de profit şi pierdere conform naturii lor (de exemplu. o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor.Întreprinderile trebuie să prezinte. şi (c) efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile şi corecţia erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul stocurilor. prezentarea utilizată nu trebuie să sugereze că astfel de valori reprezintă venituri. subclasificate pentru a evidenţia sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi în ceea ce priveşte stabilitatea. creşterea produselor finite şi în curs de execuţie în cursul perioadei este prezentată imediat după veniturile din analiza de mai sus. dar alocarea costurilor pe destinaţii poate fi arbitrară şi implică în mod considerabil utilizarea raţionamentului profesional. deoarece nu este necesară nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcţionale. Această prezentare oferă deseori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură. Elementele de cheltuieli sunt. Prima metoda de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după natura cheltuielilor. amortizarea. fie în contul de profit şi pierdere. (b) fiecare element de venit şi cheltuială. pentru perioada la care se referă situaţiile financiare. este recunoscut direct în capitalurile proprii. Aceste informaţii sunt furnizate într-unul din două moduri posibile. Totuşi. O întreprindere trebuie să prezinte. aşa cum este cerut de alte Standarde. ca o componentă separată a situaţiilor sale financiare. în continuare. fie în notele la contul de profit şi pierdere. cheltuielile de publicitate) şi nu sunt realocate pe diferitele funcţii din cadrul întreprinderii. Cea de-a doua metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după destinaţia cheltuielilor sau metoda „costului vânzărilor” şi clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a costului vânzărilor.

cum ar fi deficitele şi surplusurile din reevaluare şi anumite diferenţe de curs valutar să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalurilor proprii împreună cu tranzacţiile de capital şi cu distribuţiile către proprietarii întreprinderii. în baza principiilor particulare de evaluare adoptate şi prezentate în situaţiile financiare. Note la situaţiile financiare Notele la situaţiile financiare ale unei întreprinderi trebuie: (a) Să prezinte informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şt despre politicile contabile specifice selecţionate şi aplicate pentru tranzacţii şl evenimente semnificative. Acest Standard afirmă că informaţiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situaţiilor financiare. cu excepţia cazului în care un Standard Internaţional de Contabilitate nu cere sau nu permite altceva. (e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei ‚şl la data bilanţului. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. precum şi a necesităţilor întreprinderii pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective. cum ar fi aporturile de capital şi dividendele. IAS 8. fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii. acest Standard solicită o componentă distinctă a situaţiilor financiare care să evidenţieze câştigurile şi pierderile totale ale unei întreprinderi.În plus. precum şi modificările pe parcursul perioadei. Alte Standarde cer ca pierderile şi câştigurile. şi (f) 0 reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii. Cu excepţia modificărilor rezultate din tranzacţiile cu acţionarii. Situaţia fluxurilor de numerar IAS 7 stabileşte cerinţe pentru prezentarea situaţiei fluxurilor de numerar şi informaţiile care trebuie prezentate. întreprinderile trebuie să prezinte. inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalurile proprii. fie în note: (d) tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia. modificarea globală a capitalurilor proprii reprezintă câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei. . Profitul net sau pierderea netă a perioadei. prime de capital şl fiecărei rezerve la începutul şl sfârşitul perioadei. cere ca toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă să fie incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei. prezentând distinct fiecare modificare. oferind o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar. Întrucât este importantă luarea în considerare a tuturor câştigurilor şi pierderilor la evaluarea modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi între două date ale bilanţului. Modificările în capitalurile proprii ale întreprinderii între două date ale bilanţului reflectă creşterea sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul perioadei.

şi (d) alte prezentări. Ele includ informaţiile cerute şi încurajate a fi prezentate de Standardele Internaţionale de Contabilitate şi alte prezentări necesare pentru o prezentare fidelă. valoarea realizabilă. În plus faţă de politicile contabile specifice utilizate în situaţiile financiare. de exemplu. cum ar fi angajamentele şi datoriile contingente. contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar trebuie să facă trimitere la toate informaţiile aferente din note. Notele la situaţiile financiare includ descrieri narative sau analize mai detaliate ale stimelor prezentate în bilanţ. valoarea justă sau valoarea actualizată). şi (ii) informaţii nefinanciare. atunci când sunt reevaluate anumite active imobilizate. Fiecare element din bilanţ. Notele sunt în mod normal prezentele în următoarea ordine care ajută utilizatorii la înţelegerea situaţiilor financiare şi compararea acestora cu situaţiile altor întreprinderi: (a) declaraţia conformităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (a se vedea paragraful 11). Notele la situaţiile financiare trebuie prezentate într-un mod sistematic. şi (c) Să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare. dar care sunt necesare pentru o prezentare fidelă. Atunci când este utilizată mai mult de o bază de evaluare te situaţiile financiare. (b) prezentarea bazei (bazelor) de evaluare şi a politicilor contabile aplicate. deoarece aceasta (acestea) formează baza de întocmire a situaţiilor financiare ca întreg.(b) Să prezinte informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de ‚ Contabilitate care nu sunt prezentate th altă parte în situaţiile financiare. situaţia fluxurilor de numerar şi situaţia modificării capitalurilor proprii. este important ca utilizatorii să cunoască baza (bazele) de evaluare utilizată (e) (costul istoric. precum şi informaţii suplimentare. contul de profit şi pierdere. este suficientă indicarea categoriilor de active şi datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare. inclusiv: (i) contingenţe. (c) informaţii care stau la baza elementelor-rânduri prezentate în fiecare situa)ie financiară în ordinea în care este prezentat fiecare element-rânduri şi fiecare situaţie financiară. şi (b) flecare politică contabilă specifică necesară pentru o înţelegere corespunzătoare a situaţiilor financiare. IAS 7 Situaţia fluxurilor de numerar . costul curent. Prezentarea politicilor contabile Secţiunea politicilor contabile din notele la situaţiile financiare trebuie să descrie următoarele: (a) baza (bazele) de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare. angajamente şi alte informaţii financiare.

Atunci când este utilizată împreună cu restul situaţiilor financiare. Deciziile economice luate de către utilizatori impun o evaluare a capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente de numerar. prin intermediul situaţiei fluxurilor de numerar. precum şi capacitatea întreprinderii de a influenţa valoarea şi momentul de apariţie a fluxurilor de numerar. situaţia fluxurilor de numerar furnizează informaţii care permit utilizatorilor să evalueze modificările în activele nete ale unei întreprinderi. precum şt alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare. structura sa financiară (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea sa). aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite întreprinderi deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente. . în consecinţă. Utilizatorii situaţiilor financiare ale unei întreprinderi sunt interesaţi de modul în care întreprinderea generează şi foloseşte numerarul şi echivalentele de numerar. în esenţă. pentru aceleaşi motive. Acest lucru se întâlneşte indiferent de natura activităţilor întreprinderii şi chiar dacă numerarul poate fi privit ca produs al societăţii. aşa cum ar putea fi cazul unei instituţii financiare. şi a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de numerar. extrem de lichide. Fluxurile de numerar sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia. Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderilor. a-şi plăti obligaţiile şi pentru a asigura rentabilitate investitorilor.Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei întreprinderi sunt utile utilizatorilor de situaţii financiare. Întreprinderile au nevoie de numerar pentru a-şi desfăşura activităţile. care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Întreprinderile au nevoie de numerar. investiţie şi finanţare. Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaţii cu privire la istoricul mişcărilor de numerar şi de echivalent de numerar ale unei întreprinderi. punându-le la dispoziţie o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalent de numerar. clasificând fluxurile de numerar din timpul perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare. acest Standard cere tuturor întreprinderilor să prezinte o situaţie a fluxurilor de numerar. precum şi a momentului şi siguranţei concretizării acestora. Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt. De asemenea. Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la stabilirea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale diferitelor întreprinderi. oricât ar fi de diferite principalele lor activităţi producătoare de venituri. Definiţii Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. în vederea adaptării la circumstanţele şi oportunităţile în continuă schimbare.

Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar. Investiţiile de capital nu sunt considerate echivalente de numerar. O tranzacţie poate include fluxuri de numerar care sunt clasificate diferit. Totuşi. drept activitate de finanţare. decât pentru investiţii sau în alte scopuri. investiţie şi finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii sale. În general. de asemenea. De exemplu. precum şi valoarea numerarului şi a echivalentelor de numerar. calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică de. între disponibil şi descoperit. pentru a evalua relaţiile ce apar între activităţile respective. deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei întreprinderi. Fluxurile de numerar exclud mişcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar. iar elementul de capital. deseori. descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei întreprinderi.Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiţii. să zicem. Aceste informaţii pot fi folosite. de exemplu. Activităţi de exploatare Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţi de exploatare este un indicator cheie al măsurii în care activităţile întreprinderii au generat suficient flux de numerar . Activităţile de finanţare sunt activităţi care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor întreprinderii. în fondul lor economic. şi nu din activităţile de exploatare. echivalente de numerar. trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei. un plasament este. O întreprindere prezintă fluxurile sale de numerar din activităţile de exploatare. cu excepţia cazului în care sunt. Clasificarea în funcţie de activităţi furnizează informaţii ce permit utilizatorilor să stabilească impactul respectivelor activităţi asupra poziţiei financiare a întreprinderii. clasificate în activităţi de exploatare. descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă a numerarului şi echivalentului de numerar. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează. investiţie şi finanţare. mai degrabă. în cazul acţiunilor preferenţiale achiziţionate în cursul unei perioade scurte înaintea scadenţei lor şi cu o dată de răscumpărare specificată. în scopul îndeplinirii angajamentelor pe termen scurt. În aceste circumstanţe. Prin urmare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar. Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de numerar Situaţia fluxurilor de numerar trebuie să prezinte fluxurile de numerar din cursul perioadei. când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda. împrumuturile bancare sunt considerate activităţi de finanţare. acesta trebuie să fie uşor convertibil într-o sumă prestabilită de numerar şi să fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. investiţie şi finanţare. Numerar şi echivalente de numerar Echivalentele numerarului sunt păstrate. elementul dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare. în mod normal. cât şi principalul. în anumite ţări. care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.

în primul rând. active necorporale şi alte active imobilizate. a imobilizărilor corporale. (b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale. în general. fără a recurge la surse externe de finanţare. a menţine capacitatea de funcţionare (producţie) a întreprinderii. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt: (a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii.pentru a rambursa împrumuturile. Activităţi de investiţie Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de investiţie este importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obţinerii de resurse menite a genera viitoare venituri şi fluxuri de numerar . (c) plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se refera la costurile de dezvoltare capitalizate şi la construcţia. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţie sunt: (a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale. ele rezultă. a plăti dividende şi a face noi investiţii. din tranzacţiile şi alte evenimente care intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. necorporale şi alte active imobilizate. (c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi şi de interese în asocierile în participaţie (altele decât plăţile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare). Informaţiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de numerar din exploatare. sunt folositoare în prognozarea viitoarelor fluxuri de numerar din exploatare. comisioane şi alte venituri. (b) încasările în numerar provenite din redevenţe. şi interese în asocierile în participare (altele decât încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate iui scopuri de plasament şi de tranzacţionare). (f) încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi daune. (d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi. din principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii. împreună cu alte informaţii. şi (g) încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau tranzacţionare. în regie proprie. . (d) plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor. Fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt derivate. onorarii. (f) plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit. cu excepţia cazului în care ele pot fi identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finanţare. Prin urmare. anuităţi şi alte beneficii generate de poliţele de asigurare.

Când un contract reprezintă un instrument de acoperire a unei poziţii de risc identificabile. datoriilor neasigurate. (g) plăţile ta numerar aferente contractelor futures. pe opţiuni sau swap. amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare. prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar. a împrumuturilor. prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară. şi (h) încasările în numerar aferente contractelor futures. de opţiuni şi swap. în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. obligaţiunilor. şi (e) plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui contract de leasing financiar. Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare O întreprindere trebuie să raporteze fluxurile de numerar din activităţi de exploatare folosind una dintre cele două metode: (a) metoda directă. în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când încasările sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. (c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă. ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung. şi . forward. fluxurile de numerar aferente respectivului contract sunt clasificate în aceeaşi manieră ca şi fluxurile de numerar aferente poziţiei astfel acoperite. (d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate. sau (b) metoda indirectă.(e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară). Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de finanţare sunt: (a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital. (b) plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile întreprinderii. (f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare). forward. Activităţi de finanţare Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de finanţare este importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de numerar viitoare aşteptate de către finanţatorii întreprinderii.

Alternativ. atunci când fluxurile de numerar reflectă. sumele sunt mari. Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de investiţii şi finanţare Fluxurile de numerar provenite din următoarele activităţi de exploatare. impozitele amânate. fluxul de numerar net din activităţi de exploatare este determinat prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele: (a) modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi datoriile din exploatare.elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări. profiturile nerepartizate ale întreprinderilor asociate şi interesele minoritare. Fluxurile de numerar provenite din flecare dintre următoarele activităţi ale unei instituţii financiare pot fi raportate pe o bază netă: . prin evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul de profit şi pierdere şi pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor şi a creanţelor şi datoriilor din exploatare. (ii) alte elemente decât numerarul. şi (c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiţii şi finanţare. informaţiile privind clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar pot fi obţinute: (a) fie din înregistrările contabile ale întreprinderii. activităţile clientului decât pe acelea ale întreprinderii. a costului vânzărilor (dobânzi şi alte venituri similare şi cheltuieli cu dobânda şi alte cheltuieli similare pentru instituţiile financiare) şi a altor elemente în contul de profit şi pierdere cu: (i) modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare. fluxul net de numerar din activităţile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirectă. Pe baza metodei directe. investiţie şi finanţare pot fi raportate pe o bază netă: (a) plăţile şi încasările în numerar efectuate în numele clienţilor. provizioanele. Metoda directă furnizează informaţii care sunt folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. fie (b) prin ajustarea vânzărilor. iar termenul de scadenţă este scurt. Prin metoda indirectă. şi (iii) alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiţii sau finanţare. (b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea. mai degrabă. pierderile şi câştigurile în valută nerealizate. Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de numerar obţinute din activităţi de exploatare folosind metoda directă. şi (b) plăţile şi încasările In numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid.

Dobânzi şi dividende Fluxurile de numerar din dobânzi şi dividende încasate sau plătite trebuie prezentate separat. investiţie şi finanţare. asupra valorii în valută. dacă există.(a) încasările şi plăţile de numerar pentru acceptarea şi rambursarea depozitelor cu o dată fixă de scadenţă. Cu toate acestea. la data fluxului de numerar. indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere. precum şi rambursarea acestor avansuri şi împrumuturi . Fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda de raportare şi valută. Fluxurile de numerar provenite din tranzacţiile efectuate în valută trebuie înregistrate în moneda de raportare a unei întreprinderi prin aplicarea cursului de schimb dintre moneda de raportare şi valută. un curs de schimb mediu ponderat. fie de investiţie sau de finanţare. Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în situaţia fluxului de numerar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb ce aproximează cursul actual. pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura lor şi efectul pe care îl au asupra fluxurilor de numerar prezente şi viitoare ale întreprinderii. Profitul şi pierderile nerealizate ce provin din variaţia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de numerar. ale acelor fluxuri de numerar care au fost raportate la cursul de schimb de la sfârşitul perioadei. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare. Fluxurile de numerar exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu IAS 21. şi (c) avansurile în numerar şi împrumuturile făcute clienţilor. investiţie şi finanţare şi prezentate adecvat şi separat. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. la data fluxului de numerar. Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. Elemente extraordinare Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare trebuie clasificate ca provenind din activităţi de exploatare. Aceste prezentări vin în completarea prezentărilor separate privind natura şi valoarea elementelor extraordinare cerute de IAS 8. ca fiind generat fie de activităţi de exploatare. IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanţului atunci când se convertesc fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate. De exemplu. (b) plasarea depozitelor la şi retragerea acestora de la alte instituţii financiare. pentru o perioadă. efectul variaţiei cursului de schimb valutar asupra numerarului şi echivalentelor de numerar deţinute sau datorate în valută este raportat în situaţia fluxului de numerar pentru a reconcilia numerarul şi echivalentele de numerar la începutul şi la sfârşitul perioadei. finanţare şi include diferenţele. Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare sunt prezentate separat în situaţia fluxului de numerar ca provenind din activităţi de exploatare. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat într-o manieră consecventă de la a perioadă la alta. Totuşi. sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de . la înregistrarea tranzacţiilor în valută sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei sucursale din străinătate se poate folosi. investiţie. Profitul net sau pierderea netă a perioadei.

deoarece intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. O întreprindere care prezintă un asemenea interes folosind metoda punerii în echivalenţă include în situaţia fluxurilor de numerar fluxurile de numerar generate de investiţia sa în entitatea controlată în comun. respectiv. întreprinderi asociate şi asocieri în participaţie Atunci când se prezintă o investiţie într-o întreprindere asociată sau filială pe baza metodei punerii în echivalenţă sau a costului. Alternativ. de exemplu. Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri de numerar clasificate în situaţia fluxurilor de numerar ca activităţi de exploatare. O întreprindere care prezintă interesul său într-o entitate controlată în comun (a se vedea IAS 31. impozitele plătite sunt clasificate. Totuşi. cât şi dobânda şi dividendele încasate sunt clasificate de instituţiile financiare. Totuşi. investiţie şi finanţare. Investiţii în filiale. adesea. drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare. Atât dobânda plătită. precum şi repartizările şi alte vărsăminte sau încasări apărute între această şi entitatea controlată în comun. deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau a eficienţei investiţiilor. dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din finanţare şi. Componente ale numerarului şi ale echivalentelor de numerar . Impozitul pe profit Fluxurile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare. de obicei. Costurile îndatorării. este prezentată valoarea totală a impozitelor plătite. va include în situaţia consolidată a fluxurilor de numerar ponderea aferentă ei din fluxurile de numerar ale entităţii controlate în comun. imposibil de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei de bază. Atunci când fluxurile de numerar din impozite sunt aferente mai multor clase de activităţi. Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie) folosind consolidarea proporţională. Atât dobânda plătită.IAS 23. cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din exploatare. atunci când este posibilă identificarea fluxului de numerar din impozite şi alocarea lui unei tranzacţii individuale care dă naştere unor fluxuri de numerar clasificate drept activităţi de investiţie sau finanţare. de obicei. fluxul de numerar din impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau finanţare. în timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţie şi finanţare. la dividende şi avansuri. cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi investiţie. nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de numerar de către alte întreprinderi. fluxurile de numerar aferente impozitelor respective sunt. Prin urmare. drept fluxuri de numerar din exploatare. din investiţie. investitorul limitează informaţiile raportate în situaţia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate între el şi întreprinderea în care s-a investit.

Prezentarea situaţiilor financiare. şi c) . Având in vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului şi a practicilor bancare utilizate în lume şi pentru a respecta IAS1. IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară Standardul înlocuieşte SIC – 8.asigură un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. b) . Efectul oricărei modificări în politica de determinare a componentelor numerarului şi echivalentelor de numerar. Definiţii ale termenilor utilizaţi • bilanţul contabil de deschidere IFRS Bilanţul contabil al unei entităţi (publicat sau nepublicat) la data de trecere la IFRS. este raportat în conformitate cu IAS 8. şi asigură asupra faptului că: √ √ primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi. . de exemplu. Profitul net sau pierderea netă a perioadei.sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate perioadele prezentate. „Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate” ca bază pentru contabilitate. o modificare în clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca făcând parte din portofoliul de investiţii ale întreprinderii.O întreprindere trebuie să evidenţieze componentele numerarului şi ale echivalentelor de numerar şi să prezinte o reconciliere a sumelor din situaţia fluxurilor sale de numerar cu elementele echivalente raportate în bilanţ. şi rapoartele financiare interimare pentru o anumită parte a perioadei la care se referă situaţiile financiare conţin informaţii de înaltă calitate care: a) .pot fi generate la costuri mai mici decât beneficiile utilizatorilor. o întreprindere va indica politica adoptată în determinarea componentelor numerarului şi ale echivalentelor de numerar.

• valoarea justă Valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. • primele situaţii financiare IFRS Primele situaţii financiare pentru a căror întocmire o entitate adoptă Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). • entitate care aplică pentru prima dată IFRS O entitate care prezintă primele situaţii financiare IFRS • Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB). printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. • data de trecere IFRS Începutul primei perioade pentru care o entitate prezintă informaţii comparative integrale conform IFRS în primele situaţii financiare • costul estimat Valoarea utilizată ca alternativa pentru cost sau costul amortizat la o anumită dată. La amortizarea ulterioară se va avea în vedere faptul că entitatea a recunoscut iniţial activul sau datoria la o valoare reprezentând acest cost estimat. Acestea includ: (a) Standardele Internaţionale de Raportare . de bună voie.• GAAP anterioare Baza de contabilitate pe care entitatea care aplică pentru prima dată IFRS a utilizat-o anterior adoptării IFRS.

şi (c) Interpretările Interpretarea emise de Comitetul pentru de Standardelor Internaţionale Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB. • data de raportare Sfârşitul celei mai recente perioade acoperite de situaţii financiare sau un raport financiar interimar O entitate va aplica IFRS 1 în următoarele cazuri: în momentul întocmirii primelor situaţii financiare IFRS. şi pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le întocmeşte în conformitate cu IAS 34 „Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primul set de situaţii financiare IFRS Primul set de situaţii financiare IFRS ale unei entităţi: este reprezentat de situaţiile financiare anuale pentru care entitatea adoptă IFRS ca bază a contabilităţii. IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă IFRS ca NOUĂ BAZĂ A CONTABILITĂŢII IFRS 1 nu se aplică: în cazul modificării politicilor contabile de către o entitate care aplică deja IFRS. În general. printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS. IFRS 1 prevede că o entitate trebuie să aplice toate IFRS în vigoare la data de raportare în cazul primelor situaţii financiare IFRS. (b) Standardele Internaţionale de Contabilitate. Principalele caracteristici ale aplicării IFRS 1: • • IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă pentru prima dată IFRS. .Financiară. printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve în respectivele situaţii financiare de conformare la IFRS.

amendamentele ulterioare la acele standarde şi interpretările aferente. • IFRS prevede efectuarea unor prezentări care explică modul în care trecerea de la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat: √ √ √ situaţia financiară raportată a entităţii performanţa financiară şi fluxurile de numerar Aplicarea în România Potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. după cunoaşterea rezultatului unei anumite tranzacţii. Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi Interpretările aferente (Interpretările SIC . 1121/4 iulie 2006. publicat în Monitorul oficial nr. în special atunci când costul respectării acestei cerinţe este mai mare decât beneficiile utilizatorilor situaţiilor financiare. IFRS 1 impune entităţilor anumite condiţii la întocmirea Bilanţului IFRS 1 permite excepţii limitate de la îndeplinirea acestor condiţii în anumite contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS: cazuri specifice. standardele şi interpretările viitoare aferente. • IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS în unele cazuri.. traduse şi publicate în limba română. în exerciţiul financiar al anului 2007.• În particular. (2) prin Standarde Internaţionale de Raportare Financiară se înţelege Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). în România se continuă implementarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).IFRIC). (3) Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare . aşa cum sunt aprobate de Uniunea Europeană. 602/12 iulie 2006: (1) Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene. în special dacă aplicarea retroactivă impune conducerii să evalueze condiţiile existente anterior.

(7) Situaţiile financiare obţinute prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară fac obiectul auditului financiar. inclusiv cele care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. . 297/2004 privind piaţa de capital. 907/2005∗ privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene. să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Entităţile au obligaţia să menţioneze în bilanţul de deschidere IFRS. pentru necesităţi proprii de informare. (5) Piaţa reglementată are înţelesul prevăzut la art. 34 din Legea contabilităŃii nr. data de trecere la aplicarea IFRS. ∗ Art. întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele europene. Bilanţul de deschidere IFRS Bilanţul contabil de deschidere IFRS al unei entităţi este baza de plecare pentru contabilitatea ulterioară conform IFRS. cu modificările şi completările ulterioare republicată defineşte persoanele juridice de interes public. cu modificările şi completările ulterioare. Aceasta reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative integrale în conformitate cu IFRS. Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora. pot aplica Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate. La aplicarea IFRS potrivit cerinţelor menţionate mai sus se aplică IFRS 1. toate entităţile. Bilanţul de deschidere nu trebuie publicat în primele situaţii financiare IFRS. potrivit legii. începând cu exerciţiul financiar al anului 2007. 125 din Legea nr. (4) Instituţiile de credit continuă să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiare consolidate. celelalte entităţi de interes public definite conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr.consolidate au obligaţia ca. Pentru anul 2007. În relaţia cu instituţiile statului.82/1991.

data de trecere la aplicarea IFRS va fi 1 ianuarie 2006. Exemplu: - o entitate care trebuie să derecunoască active întrucât nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de IFRS (ex: fond comercial eronat recunoscut în situaţiile financiare individuale). În bilanţul de deschidere IFRS.A. recunoaşte diferenţele respective în cadrul rezervei din evaluarea la valoarea justă. iar bilanţul de deschidere IFRS va fi întocmit la această dată. În toate aceste cazuri. o entitate: a) va recunoaşte toate activele sau datoriile a căror recunoaştere este cerută de IFRS. O entitate care a optat să prezinte informaţii comparative integrale pentru două exerciţii financiare anterioare va întocmi bilanţ de deschidere IFRS la data de 1 ianuarie 2005.2007 şi include informaţii comparative pentru un singur exerciţiu financiar anterior.. - o entitate care pentru anumite grupe de imobilizări corporale efectuează recunoaşterea la valoarea justă potrivit prevederilor I. De regulă bilanţul de deschidere IFRS impune obţinerea de informaţii pe care raportările financiare. cu modificările şi completările ulterioare). Ajustările generate de aplicarea pentru prima dată a IFRS se înregistrează în cadrul rezultatului reportat sau în altă categorie a capitalurilor proprii. b) va exclude (derecunoaşte) acele elemente de active sau datorii care nu sunt permise conform cerinţelor IFRS. O entitate care întocmeşte situaţii financiare IFRS pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 dec. exemplu: OMFP 1752/2005. - o entitate care trebuie să evalueze la valoarea justă titlurile de participare disponibile pentru vânzare. c) va reclasifica conform IFRS elementele care au fost recunoscute anterior conform GAAP (respectiv reglementările contabile naţionale aplicate. 16. nu le cuprind. întocmite pe baza reglementărilor contabile aplicate anterior. entităţile trebuie să identifice aceste diferenţe astfel încât să fie obţinute şi prezentate corespunzător cerinţelor IFRS. d) va aplica IFRS la evaluarea tuturor activelor şi datoriilor recunoscute. reflectă valorile respective în rezultatul reportat.S. . va recunoaşte diferenţa dintre cost şi valoarea justă a imobilizărilor corporale în rezerva de reevaluare.Exemplu.

39). licenţelor şi mărcilor de fabricaţie. creanţe şi datorii privind impozitele amânate (IAS 12). planuri de pensii şi beneficii determinate (IAS 19). imobilizări necorporale achiziţionate (IAS 38).Prezentăm în continuare câteva exemple privind efectele aplicării cerinţelor IFRS 1 la întocmirea bilanţului de deschidere: Posibile efecte ale aplicării IFRS 1 şi Cerinţe IFRS 1 a) recunoaşterea activelor - active şi pasive aferente contractelor de leasing financiar (IAS 17). provizioane pentru obligaţii legale sau datoriilor cerută de IFRS implicite (IAS 37). alte active şi datorii recunoscute în situaţiile financiare care exced cerinţele IFRS . generate intern (IAS 38) - fond comercial eronat recunoscut (IFRS 3) provizioane pentru situaţii în care nu există obligaţii legale sau implicite. instrumente financiare derivate (IAS. alte active şi datorii care nu au fost recunoscute ca atare pe baza reglementărilor contabile anterioare b) derecunoaşterea activelor şi datoriilor care nu sunt permise conform IFRS - imobilizări necorporale de natura brevetelor.

evaluarea creanţelor şi a datoriilor privind impozitele amânate (IAS 12). (IAS 1) d) evaluarea tuturor activelor şi pasivelor în conformitate cu IFRS - deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale IAS 36). evaluarea creanţelor (IAS 11. etc.). evaluarea instrumentelor financiare (IAS 39). - clasificarea titlurilor de participare în funcţie de scopul şi perioada deţinerii.). etc. evaluarea provizioanelor (IAS 37). cu anumite excepţii . etc.) instrumente financiare care eronat au fost clasificate anterior în categoria capitalurilor proprii (IAS 21). IAS 2. etc.c) clasificarea tuturor activelor şi pasivelor în conformitate cu IFRS - clasificarea unor imobilizări corporale deţinute pentru vânzare (IFRS 5. evaluarea obligaţiilor privind beneficiile angajaţilor (IAS 19. Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS în vigoare la data de raportare pentru primele sale situaţii financiare conforme cu IFRS. Politici contabile O entitate va utiliza aceleaşi politici contabile pentru: - Bilanţul de deschidere IFRS precum şi pentru toate perioadele prezentate în primele situaţii financiare IFRS. IAS 18.

Exemplu: Data de raportare pentru primele situaţii financiare IFRS ale entităţii A este 31 decembrie 2007. Entitatea A a prezentat situaţiile financiare conform principiilor contabile general acceptate anterioare în fiecare an la 31 decembrie. entităţii A i se permite. dar permite aplicarea anticipată. Dacă un IFRS nou nu este încă obligatoriu. să aplice acel IFRS în primele sale situaţii financiare IFRS. dar nu i se solicită. şi întocmirea şi prezentarea bilanţului pentru 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006). Ajustările generate de aplicarea noilor politici contabile trebuie recunoscute direct în rezultatul reportat (sau dacă este adecvat. Ca urmare.prevăzute de IFRS 1. într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS. contul de profit şi pierdere. situaţia modificărilor în capitalurile proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul în curs până la 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006) şi prezentarea informaţiilor (inclusiv informaţiile comparative pentru 2006). echivalent. Entităţile trebuie să selecteze cu atenţie politicile contabile care urmează să fie aplicate pentru bilanţul de deschidere IFRS. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu dacă acesta permite o aplicare anticipată. data trecerii sale la IFRS este 1 ianuarie 2006 (sau. Politicile contabile pe care le utilizează o entitate pentru bilanţul de deschidere IFRS pot să difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeaşi dată ca urmare aplicării reglementărilor contabile naţionale. luând în considerare implicaţiile acestora asupra bilanţului de deschidere IFRS şi asupra raportărilor financiare privind perioadele următoare. . închiderea activităţii la 31 decembrie 2005). Entitatea A trebuie să aplice IFRS în vigoare pentru perioadele ce se sfârşesc la 31 decembrie 2007 în: (a) (b) întocmirea bilanţului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2006. inclusiv la 31 decembrie 2006. Entitatea A decide să prezinte în acele situaţii financiare informaţii comparative doar pentru un an.

o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS recunoaşte activele şi pasivele aferente unui contract de leasing financiar al unei filiale. √ costul estimat IFRS al activelor şi pasivelor achiziţionate sau preluate reprezintă valoarea contabilă conform GAAP anterioare. Exemple de scutiri opţionale de la aplicarea retroactivă: A. dar nu poate recunoaşte imobilizările necorporale generate intern (de natura brevetelor.) de către o subsidiară. Scutirile opţionale au fost stabilite cu scopul de a uşura într-o oarecare măsură întocmirea primelor situaţii financiare IFRS. imediat după operaţiunea de combinare de întreprinderi. la data combinării de întreprinderi. În situaţia în care se aplică scutirea: √ nu se modifică clasificarea combinării ca achiziţie sau uniune de interese. recunoaşte imobilizările necorporale achiziţionate de o subsidiară. cu excepţia situaţiei în care IFRS nu permite recunoaşterea acestora. excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă. .Situaţii în care se poate opta la aplicarea retroactivă a IFRS IFRS 1 stabileşte două categorii de excepţii de la principiul că bilanţul de deschidere IFRS al unei entităţi trebuie să fie conform cu fiecare IFRS. Totuşi. √ activele şi pasivele achiziţionate sau preluate prin combinarea de întreprinderi sunt recunoscute în bilanţul contabil de deschidere IFRS al cumpărătorului. sunt recunoscute în Bilanţul de deschidere IFRS dacă îndeplinesc condiţiile de recunoaştere. Activele şi pasivele care nu au fost recunoscute în situaţiile financiare anterioare ale entităţii. de exemplu. De exemplu. etc. întocmite conform GAAP. aplicarea scutirii necesită efectuarea unor ajustări. - scutirii opţionale de la aplicarea retroactivă. √ activele şi pasivele care sunt evaluate la valoarea justă conform IFRS sunt retratate la valoarea justă în bilanţul de deschidere IFRS. mărcilor. activele disponibile pentru vânzare sau investiţiile imobiliare (dacă se optează pentru evaluarea la valoarea justă). Combinări de întreprinderi Combinările de întreprinderi care au fost recunoscute anterior datei de trecere la aplicarea IFRS nu trebuie retratate.

Fondul comercial trebuie testat privind deprecierea conform prevederilor IAS 36. sau costul sau costul amortizat conform IFRS. cu toate că scutirea există. Cu toate acestea. de exemplu. √ imobilizările necorporale care au fost recunoscute conform GAAP anterioare. cu excepţia cazurilor în care imobilizările necorporale respective pot fi recunoscute separat în Bilanţul IFRS al entităţii achiziţionate. B. ajustate pentru a reflecta. O entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru utilizarea reevaluării anterioare conform GAAP a unei imobilizări corporale la sau anterior datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevaluării. Fondul comercial înregistrat direct în capitalurile proprii nu poate fi reluat. la data de trecere la aplicarea IFRS. √ ajustările prevăzute de IFRS privind activele şi datoriile contingente.De asemenea. indiferent dacă există sau nu un indiciu de depreciere a acestuia. valoarea contabilă a fondului comercial stabilită conform GAAP anterioare trebuie ajustată în următoarele situaţii: √ imobilizările necorporale care sunt recunoscute pentru prima dată în conformitate cu IFRS. cu condiţia ca: la data reevaluării valoarea reevaluată să fie comparabilă cu: - valoarea justă. Valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat O entitate poate opta pentru măsurarea unei imobilizări corporale la data de trecere la IFRS la valoarea justă a acesteia şi poate utiliza respectiva valoare justă ca fiind costul estimat la data respectivă. modificarea indicelui general sau specific al preţurilor. dar nu îndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute conform IFRS. Prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale sunt aplicabile şi în următoarele cazuri: . fondul comercial nu este ajustat în funcţie de amortizarea anterioară a fondului comercial sau în vederea reclasificării unor imobilizări necorporale incluse în fondul comercial conform GAAP anterioare.

Aplicarea retroactivă a acestei abordări impune unei entităţi să clasifice câştigurile şi pierderile actuariale de la iniţierea planului până la data de trecere la IFRS în două categorii. atunci: - entitatea poate utiliza aceste evaluări la valoarea justă ca urmare a unor evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data estimării respective. Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS a calculat un cost estimat în conformitate cu GAAP anterioare pentru o parte sau toate activele şi pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea justă la o anumită dată ca urmare a unui eveniment precum privatizarea sau oferta publică iniţială. o entitate poate opta pentru utilizarea unei abordări de tip „coridor” care permite nerecunoaşterea unor câştiguri şi pierderi actuariale. o va aplica în cazul tuturor planurilor. şi criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existenţa unei pieţe active) În cazul altor active şi pasive entitatea nu va aplica prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale. Diferenţe cumulative de conversie IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” prevede că o entitate trebuie: . respectiv recunoscute şi nerecunoscute. dacă o entitate optează să utilizeze modelul de cost prevăzut de IAS 40 „Investiţii imobiliare”şi imobilizări necorporale care îndeplinesc: - criteriile de recunoaştere ale IAS 38 „Active necorporale” (inclusiv măsurarea corectă a costului iniţial).√ √ investiţii imobiliare. Totuşi. chiar dacă utilizează abordarea de tip „coridor” pentru câştigurile şi pierderile actuariale ulterioare. În cazul în care o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această opţiune. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru recunoaşterea tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale la data de trecere la IFRS. D. Beneficiile angajaţilor În conformitate cu IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”. C.

şi . Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această excepţie.să transfere.. Totuşi. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să separe aceste două categorii în cazul în care componenta de pasiv nu mai este în sold la data de trecere la IFRS. E. Instrumente financiare compuse În conformitate cu IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere”.prima categorie este inclusă în rezultatul reportat şi reprezintă dobânda acumulată aferentă componentei de pasiv. în momentul vânzării unei filiale străine. şi . şi câştigul sau pierderea aferente unei vânzări ulterioare a unei filiale străine vor exclude diferenţele de conversie care au rezultat înainte de trecerea la IFRS şi vor include diferenţele de conversie ulterioare. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să îndeplinească aceste cerinţe în cazul diferenţelor cumulative de conversie care au existat la data de trecere la IFRS. o entitate trebuie să clasifice separat părţile componente ale unui instrument compus în componente de datorii şi componente de capital propriu.cea de-a doua categorie reprezintă componenta de capital propriu iniţială. . câştigurile şi pierderile aferente garanţiei contra riscului de schimb valutar) în contul de profit şi pierdere ca parte a câştigului sau pierderii aferente vânzării. diferenţele de conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv. atunci: √ √ diferenţele cumulative de conversie pentru toate operaţiunile externe sunt considerate zero la data de trecere la IFRS.să clasifice ca o componentă separată a capitalurilor proprii unele diferenţe de schimb valutar. Totuşi. dacă este cazul. aplicarea retroactivă a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii în două categorii: . În cazul în care componenta de datorii nu mai este înscrisă în bilanţ.

Scutirea permite filialei să evalueze activele şi pasivele fie la valorile contabile incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă. . dacă o filială aplică pentru prima dată IFRS după societatea mamă. întreprinderilor asociate şi asocierilor în participaţie Este posibil ca adoptarea IFRS de către societatea mamă şi de către filiale să aibă loc la date diferite. în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS.când excepţiile prevăzute de IFRS 1 determină efectuarea de evaluări care depind de data de trecere la IFRS. Astfel. fie pe baza IFRS 1 aplicat la data de trecere la aplicarea IFRS. în funcţie de data de trecere a filialei la IFRS. în situaţiile financiare separate. . SAU Cazul 2 la valorile contabile prevăzute de celelalte IFRS. filiala evaluează activele şi pasivele: la valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă. în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS.F. filiala va evalua activele si pasivele astfel: Cazul 1 în cazul în care nu s-au efectuat ajustări în scopul consolidării.când politicile contabile utilizate în situaţiile financiare ale filialei diferă de cele din situaţiile financiare consolidate. De exemplu. în următoarele situaţii: . este posibil ca o societate nouă din Austria să întocmească primele situaţii financiare IFRS la 31 decembrie 2005. Activele şi pasivele filialelor. în timp ce filialei acesteia din România să i se impună aplicarea IFRS în situaţiile financiare locale la 31 decembrie 2007. Este posibil ca aceste valori contabile să fie diferite de valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă. sau pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala.

În mod similar. dacă societatea mamă adoptă pentru prima dată IFRS pentru situaţiile financiare separate anterior sau ulterior adoptării IFRS pentru situaţiile financiare consolidate. după ajustarea în scopul consolidării. precum activele şi pasivele asociate efectuării serviciului datoriei. Totuşi.estimări . Astfel. A. entitatea care aplică pentru prima dată IFRS: va recunoaşte toate instrumentele derivate şi dobânzile. nu va recunoaşte respectivele active şi pasive conform IFRS (decât dacă acestea se califică pentru recunoaştere ca urmare a unei tranzacţii sau eveniment ulterior). dacă o entitate adoptă pentru prima dată IFRS ulterior adoptării IFRS de către filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea în participaţie). dacă o entitate care a adoptat pentru prima dată IFRS a derecunoscut activele financiare şi pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior într-un exerciţiu financiar care a început anterior datei de 1 ianuarie 2001. filiala poate utiliza tratamentul de bază prevăzut de IAS 16 „Imobilizări corporale”.contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor . chiar dacă aceste entităţi au existat anterior datei de trecere la IFRS sau deţineau active financiare şi pasive financiare care au fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior.activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi întrerupte. aceasta va evalua activele şi pasivele la aceeaşi valoare în ambele situaţii financiare. . Derecunoaşterea activelor financiare şi pasivelor financiare O entitate care aplică pentru prima dată IFRS va aplica cerinţele privind derecunoaşterea stipulate de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurarea” începând cu data de intrare în vigoare a IAS 39. cu excepţia ajustărilor de consolidare.derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare. . păstrate după tranzacţia de derecunoaştere şi existente încă la data de trecere la IFRS. în situaţiile financiare consolidate entitatea va evalua activele şi pasivele filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie) la aceleaşi valori contabile ca în situaţiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie).) Totuşi.(De exemplu. ajustările conform metodei punerii în echivalenţă şi pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala. şi va consolida toate entităţile cu scop special pe care le controlează la data de trecere la IFRS. iar grupul poate aplica tratamentul alternativ permis. Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS privind: .

o entitate: . Active clasificate ca deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate care întrunesc criteriile de a fi clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS 5. Contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor Conform prevederilor IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurare”. IFRS 6.va măsura toate instrumentele derivate la valoarea justă. În orice situaţii financiare care conţin sinteze istorice sau informaţii comparative conforme cu GAAP o entitate trebuie: . IFRS 4. fără a cuantifica acest ajustări O entitate va explica felul în care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat: √ √ situaţia financiară raportată. cu excepţia cazului în care există dovezi obiective că respectivele estimări erau eronate. O entitate cu data trecerii la IFRS la sau după 1 ianuarie 2005 aplică IFRS 5 retroactiv.va elimina toate pierderile şi câştigurile înregistrate în avans care au fost raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive. şi . performanţa financiară. şi .să marcheze în mod vizibil informaţiile conforme cu GAAP care nu sunt conforme cu IFRS .B. D. Cerinţe de prezentare şi descriere Informaţii comparative În conformitate cu IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”: primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include informaţii comparative pentru cel puţin un an conform IFRS. Excepţii de la cerinţa de a retrata informaţiile pentru IAS 39. la data de trecere IFRS. C. IFRS 7. Estimări Estimările unei entităţi conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi conforme cu estimările efectuate la aceeaşi dată conform GAAP anterioare (după efectuarea ajustărilor pentru reflectarea tuturor diferenţelor în ce priveşte politicile contabile).să descrie natura ajustărilor principale pe care le-a făcut conform cu IFRS. O entitate nu va reflecta în Bilanţul de deschidere IFRS un tip de relaţie de acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39.

Reconcilieri Primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include: √ reconcilieri între capitalurile proprii ale entităţii raportate conform GAAP anterioare şi capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date: √ √ data de trecere la IFRS. prezentările pe care IAS 36 “Deprecierea activelor” le-ar fi impus dacă entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversările în perioada începând cu data de trecere la IFRS. şi . şi sfârşitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii conform GAAP anterioare. pe lângă cerinţele IAS 34 se aplică şi următoarele cerinţe: Dacă entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioadă interimară comparabilă. fiecare astfel de raport financiar interimar va include reconcilieri ale: - capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfârşitul respectivei perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la data respectivă. şi ajustarea totală a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare. Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat – informaţii de prezentat Dacă o entitate utilizează valoarea justă ca fiind costul estimat în cazul unor imobilizări corporale.√ fluxurile de numerar. primele situaţii financiare IFRS ale entităţii vor prezenta următoarele: - cumulul respectivelor valori juste. investiţii imobiliare sau imobilizări necorporale în Bilanţul de deschidere IFRS. şi dacă entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oară pierderile din depreciere la întocmirea Bilanţului de deschidere IFRS. o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru cea mai recentă perioadă din cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru aceeaşi perioadă. pentru fiecare post bilanţier din Bilanţul contabil IFRS iniţial. Rapoarte financiare interimare Dacă o entitate prezintă un raport financiar interimar în conformitate cu IAS 34 “Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primele situaţii financiare IFRS.

- contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva perioadă interimară comparabilă (curentă şi a perioadei până la data respectivă) cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru perioada aferentă. .

Astfel de elemente de imobilizari corporale se califica pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea entitatii . desi nu creste in mod direct beneficiile economice viitoare . in general. In mod similar . Totusi. Durata de viata utila este : a) perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate sau b) numarul de unitati de productie similare preconizate sa se obtina din activ de catre o entitate. Imobilizarile corporale sunt acele elemente tangibile care : a) sunt detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii . Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor conform referenţialului internaţional IAS 16 „Imobilizări corporale” Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale. Costul unui element de imobilizari corporale va fi recunoscut ca activ daca si numai daca : a) este posibila generarea catre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului. daca piesele de schimb si echipamentele de service pot fi utilizate numai in legatura cu un element de imobilizari corporale. piesele de schimb si echipamentul permanent sunt considerate imobilizari corporale cand o entitate preconizeaza sa le utilizeze mai mult de o perioada. inregistrate ca stocuri si recunoscute in profit si pierdere atunci cand sunt consumate. şi b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil. ele sunt contabilizate ca imobilizari corporale. Piesele de schimb si echipamentul de service sunt. poate fi necesara unei entitati in obtinerea beneficiilor economice viitoare din alte active. Achizitia unor astfel de imobilizari corporale. a valorii contabile si a cheltuielilor cu amortizarea si cu pierderile din depreciere suferite. Problema principala in contabilizarea imobilizarilor corporale este identificarea momentului de recunoastere a acestor active. Elementele de imobilizari corporale pot fi achizitionate pentru siguranta sau din motive legate de mediu.Capitolul 8. pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative.

Unele componente ale unor imobilizari corporale pot necesita inlocuirea la intervale regulate. Valoarea amortizabila a unui activ va fi alocata pe o baza sistematica duratei sale de utilizare. etc. costuri de testare a functionarii corecte a activului . Despre amortizare si perioda de amortizare Asa cum mentionam intr-un articol anterior. o entitate nu recunoaste la valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale costurile intretinerii zilnice a elementului respectiv. Conform principiului de recunoastere a costului. Vom veni aici cu precizari suplimentare referitoare la amortizarea acestora. sau interiorul unui avion . dupa deducerea reducerilor comerciale si a rabaturilor. cum ar fi scaunele si galeriile . un furnal poate necesita recaptusirea dupa un numar de ore de utilizare specificat. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru ” reparatiile si si intretinerea ” elementului de imobilizari corporale. Costurile intretinerii zilnice sunt in primul rand costurile de lucru si de consumabile si pot include costul componentelor mici. c) estimarea initiala a costurilor de demontare si mutare a elementului si restaurarea amplasamentului unde va fi mutat. Costul este format din: a) pretul de cumparare . poate necesita inlocuirea de mai multe ori in timpul vietii avionului. Un element al imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat initial la costul sau. mentionat intr-un paragraf anterior. obligatia pe care o dobandeste entitatea la achizitionarea elementului sau ca o consecinta a utilizarii elementului pe o perioada anumita in alte scopuri decat cele de a produce stocuri in timpul acelei perioade. incluzand taxele vamale si taxele nerecuperabile. Exemple de costuri direct atribuibile : • • • • costuri initiale de livrare si manipulare. Durata de viata utila si valoarea reziduala ar trebui revizuite cel putin la sfarsitul exercitiului financiar si daca situatia reala difera de estimarea initiala . Mai degraba acestea sunt recunoscute in profit sau pierdere o data ce apar.sa obtina beneficii economice viitoare din activele conexe in exces fata de ceea ce s-ar putea obtine daca acele elemente nu ar fi fost achizitionate. onorariile profesionale. costuri de instalare si asamblare. IAS 16 prescrie tratamentul contabil al imobilizarillor corporale. Valoarea contabila a acelor parti inlocuite este derecunoscuta in conformitate cu prevederile de derecunoastere din acest Standard. De exemplu. b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locatia si conditia necesare pentru ca acesta sa poata opera in modul dorit de conducere.

adica atunci cand se afla in locatia si conditia necesare functionarii sale intr-o maniera dorita de conducere. in conformitate cu prevederile din IAS 8 ” Politici contabile. Acestea au o durata de viata nelimitata si prin urmare nu se amortizeaza. O crestere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afecteaza valoarea amortizabila a cladirii. Daca costul terenului contine si costuri de demontare. acea portiune de activ de teren este amortizata pe perioada beneficiilor obtinute din inregsitrarea costurilor. Estimarea duratei de viata utile este o problema de rationament a bazat pe experienta entitatii cu active similare. Revizuirea duratei de viaţă utilă Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie revizuită periodic şi. cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente Din categoria exceptiilor mentionam terenurile. atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. valoarea reziduala a unui activ este nesemnificativa si prin urmare nu se in considerare la calcularea amortizarii. b) uzura fizica preconizata care depinde la randul sau de o serie de factori operationali (de exemplu programul de intretineri si reparatii ). dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior. La stabilirea duratei de viata utile se iau in considerare urmatorii factori : a) utilizarea preconizata a unui activ. de mutare si restaurare a amplasamentului . c) uzura morala tehnica si comerciala care rezulta din modificarile sau imbunatatirile din productie sau din modificarile de pe piata pentru produsul respectiv. Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea lui reziduala. d) limitele legale sau similare privind utilizarea activului . Amortizarea inceteaza cel mai devreme la data cand activul este clasificat ca detinut pentru vanzare (in conformitate cu IFRS 5) si la data la care activul este derecunoscut. modificari in estimarile contabile si erori “. durata de viata utila a unui activ poate fi mai mica decat durata economica. Durata de viata utila reflecta utilitatea preconizata a activului pentru entitate. Exista situatii in care terenul insusi poate avea o durata de utilizare limitata . . caz in care este amortizat intr-un mod care reflecta beneficiile care vor deriva din el. Conducerea entitatii poate decide cedarea activelor dupa o perioada specificata de timp sau dupa consumarea unei proportii specificate din beneficiile economice viitoare inglobate in activ. intr-o estimare contabila. In practica.modificarile vor trebui inregistrate ca o cheltuiala. Prin urmare. Amortizarea unui activ incepe atunci cand acesta este diponibil pentru folosinta .

se poate face constatarea că durata de viaţă utilă estimată nu este adecvată. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unul element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare. Revizuirea metodei de amortizare Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şt. (c) adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a costurilor de exploatare estimate iniţial. Cheltuielile ulterioare privind imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ numai atunci când acea cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ faţă de performanţa estimată iniţial. sunt modificate pentru perioada curentă şi pentru perioadele viitoare. dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active. Totuşi. cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţiale ale calităţii producţiei. adoptarea unei astfel de politici nu înseamnă că nu mai este necesară înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea. afecta durata de viaţa utilă a unui activ. prin urmare. Exemple de îmbunătăţiri care duc la creşterea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viaţă utilă. cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. . durata de viaţă utilă poate fi prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare privind activul. Politica întreprinderii poate duce la prelungirea duratei de viaţă utilă a activului sau la creşterea valorii sale reziduale. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate. (b) modernizarea unor componente ale activelor imobilizate. schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieţei pot duce la diminuarea duratei de viaţă utilă a activului. rata de amortizare. În aceste cazuri. Pe de altă parte. atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. ce îmbunătăţesc parametrii de funcţionare ai acestuia în plus faţă de performanţa estimată iniţial. de asemenea. Politica de reparaţii şi întreţinere practicată de întreprindere poate. De exemplu.Pe parcursul duratei de viaţă a unui activ. Când apare necesitatea schimbării metodei. incluzând sporirea capacităţii acesteia . atunci este necesara şi modificarea estimărilor contabile şi deci. durata de viaţă utilă şi.

o imobilizare corporală trebuie înregistrată Ia valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării. Prin urmare. Acelaşi lucru se întâmplă şi când preţul de achiziţie al activului reflectă deja obligaţia întreprinderii de a realiza cheltuieli în viitor pentru a aduce activul în stare de funcţionare. Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. în măsura în care aceste cheltuieli pot fi recuperate din utilizarea în viitor a acestuia.Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea imobilizărilor corporale sunt făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare. Măsurarea ulterioară recunoaşterii iniţiale Tratament contabil de bază Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ. costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru imobilizările corporale se înregistrează drept cheltuială. iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte. mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere. în aşa fel încât . pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate. un furnal necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare. cheltuiala ulterioară efectuată pentru a readuce activul imobilizat în situaţia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizată. atunci când au loc. Tratamentul contabil adecvat în cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziţionării unei imobilizări corporale depinde de factorii care au fost luaţi în considerare la evaluarea iniţială şi la recunoaşterea elementelor aferente. Prin urmare. în cazul în care criteriile de recunoaştere din paragraful 7 sunt îndeplinite. Tratament contabil alternativ permis Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ. acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli. Un astfel de exemplu poate fi achiziţionarea unei clădiri ce necesită renovări. De exemplu. atunci cheltuiala efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct. în acest caz. cu condiţia ca valoarea contabilă să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului. De exemplu. De exemplu. interiorul unui avion (scaunele şi tapiseria) necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei. mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza performanţelor estimate iniţial. o imobilizare corporală trebuie înregistrată la cost. când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale a ţinut cont deja de pierderea unor beneficii economice. cheltuielile ulterioare sunt adăugate la valoarea contabilă a activului. şi de posibilitatea recuperării acestei cheltuieli ulterioare. atunci când mai degrabă restabileşte decât îmbunătăţeşte performanţele estimate iniţial.

această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă. nu este necesar să se facă reevaluări. aflate în exploatarea unei întreprinderi. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate. De exemplu. valoarea lor de piaţă. mai puţin amortizarea corespunzătoare. atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire. orice amortizare cumulată la data reevaluării este: (a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului. Exemple de astfel de clase sunt următoarele: (a) terenuri. să fie egală cu valoarea sa reevaluată. fie (b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului. atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată. prin urmare. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă. (d) nave (e) aeronave. (c) maşini şi echipamente. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire. de obicei. mai puţin amortizarea corespunzătoare. valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări. Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. Reevaluări Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este. Pentru acestea. .valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului. de regulă. O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare. din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut. atunci este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative şi fluctuante ale valorii juste. în cazul in care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabila. (b) terenuri şi clădiri. astfel încât valoarea contabilă a activului. reevaluări anuale. Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este. necesitând. de evaluatori autorizaţi. reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative. după reevaluare. (f) automobile. La reevaluarea unei imobilizări corporale. de obicei. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat.

Se considerată că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. instalaţii. în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. Cu toate acestea. valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.(g) mobilier. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Casarea şi cedarea Un element al imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanţ. şi (h) echipament de birotică. Imobilizările corporale care sunt retrase din uz şi deţinute în scopul cedării sunt înregistrate la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz. în acest caz. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări. Cu toate acestea. piese de schimb şi asamblare. Cu toate acestea. şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. o anumită clasă de active poate fi reevaluată permanent. o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ. Cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluări. atunci când acesta este cedat sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia. majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială. o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere. costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat şi nu se înregistrează nici un câştig sau pierdere. Cu toate acestea. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este schimbat pentru un activ similar. Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor corporale trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului. această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „diferenţe din ‚reevaluare”. dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt şi dacă aceste reevaluări pot fi mereu actualizate. o întreprindere .

testează activul la depreciere pe baza IAS 36 Deprecierea activelor şi recunoaşte în consecinţă orice pierdere din depreciere. pentru a fi închiriat altora. Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul poate fi schimbat. precum şi a unei mai bune înţelegeri. sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial. produse. Durata de viată utilă este fie: (a) perioada de timp de-a lungul căreia se aşteaptă ca activul să fie utilizat de întreprindere. Valoarea contabilă este suma la care un activ este recunoscut . şi (b) de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare către întreprindere. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. procese. înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Costul este suma de numerar sau echivalent numerar plătit. în scopul producţiei de materiale. sau în scopuri administrative: (a) controlat de către întreprindere. mai puţin valoarea sa reziduală. de bunăvoie. IAS 38 Active necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar. ca rezultat al unor evenimente trecute. Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. fie (b) numărul de produse sau unităţi similare care se aşteaptă să fie /obţinute de către întreprindere prin folosirea activului respectiv. şi (c) preţurile sunt disponibile publicului . O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă. sau valoarea justă calculată pentru achiziţionarea unui activ la momentul achiziţiei sau producţiei. fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii. după deducerea costurilor evaluate pentru vânzare. (b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă. aparate. efectuată in perspectiva câştigului de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare. Valoarea reziduală este suma netă pe care o întreprindere se aşteaptă s-o obţină pentru un activ la finele duratei de viaţă utilă. O piaţă activă este o piaţă unde există toate condiţiile următoare: (a) elementele comercializate In cadrul pieţei sunt omogene. Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau altă sumă substituită costului în situaţiile financiare. Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

natura acestor drepturi poate ajuta întreprinderea în identificarea unui activ necorporal corespunzător. dacă activul este separabil. cunoştinţe despre piaţă şi mărci înregistrate (inclusiv mărci şi titluri de publicaţii). atâta timp cât o întreprindere poate identifica un activ prin alte metode. dacă întreprinderea poate închiria. dacă un proiect intern tinde să creeze drepturi legale pentru întreprindere. Capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficii economice viitoare de la un activ necorporal va reieşi în mod normal din drepturile legale la care se poate face apel într-o instanţă. poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective. clienţi consecvenţi. liste de clienţi. Similar. după deducerea oricăror amortizări cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere. dezvoltarea. dacă întreprinderea are puterea de a obţine beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectivă şi. licenţe. . dacă un activ necorporal este achiziţionat împreună cu un grup de active. cum ar fi cunoştinţele ştiinţifice sau tehnologice. contracte cu distribuitori sau clienţi. patente. exercitarea legală a unui drept nu este o condiţie necesară pentru control. licenţe pentru pescuit. Întreprinderile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii. activul este identificabil dacă întreprinderea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activ. segment de piaţă şi drepturi de comercializare. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia activelor necorporale achiziţionate sau din active care. tranzacţia poate implica transferul de drepturi legale. Fondul comercial ce apare dintr-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei reprezintă o plată efectuată de cumpărător. În absenţa drepturilor legale. individual. dar pentru care achizitorul este pregătit să efectueze o plată la momentul achiziţiei. care anticipează obţinerea unor beneficii economice viitoare. schimba sau distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv. drepturi de copyright. drepturi de ipotecă. este mai dificil să se demonstreze controlul. nu se califică pentru recunoaştere în situaţiile financiare. vinde. de asemenea. De exemplu. care oferă posibilitatea întreprinderii să identifice activele necorporale. Separabilitatea nu este în mod necesar o condiţie pentru identificabilitate. proiectarea şi implementarea unor noi procese sau sisteme. De asemenea. produs din resurse proprii. chiar dacă un activ generează beneficii economice viitoare doar în combinaţie cu alte active. cote de import. menţinerea sau mărirea unor resurse necorporale. Exemple obişnuite de astfel de elemente sunt componentele software de calculator. Un activ este separabil. pentru achiziţia. fără a se lipsi de beneficii economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiaşi activităţi de obţinere de venituri. producţii cinematografice. întrucât întreprinderea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod. Definiţia unui activ necorporal solicită ca activul necorporal să fie identificabil pentru ari distinge clar de fondul comercial. francize. Totuşi.în bilanţ. Control O întreprindere controlează un activ. proprietăţi intelectuale. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial.

Oricum. Întreprinderea utilizează raţionamente pentru a evalua gradul de certitudine ataşat fluxului de beneficii economice viitoare care decurg din folosirea activului. relaţiile cu clienţii. segmentul de piaţă. Dintr-un motiv similar. ale cursurilor de pregătire profesională ce conduc la obţinerea de viitoare beneficii economice. ca personalul să continue să-şi pună la dispoziţia întreprinderii abilităţile profesionale. Întreprinderea va evalua probabilitatea beneficiilor economice viitoare folosind prezumţii rezonabile şi justificate care reprezintă cea mai bună evaluare realizată de către conducere a setului de condiţii economice care vor exista pe parcursul duratei de viaţă utile a activului. folosirea proprietăţii intelectuale în procesul de producţie poate reduce costurile de producţie viitoare mai curând decât să crească veniturile viitoare. reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de către întreprindere.Piaţa şi cunoştinţele tehnologice pot da naştere la beneficii economice viitoare. în absenţa drepturilor legale de a proteja sau altfel de a controla relaţiile cu clienţii sau loialitatea clienţilor către întreprindere. . clienţii să continue să trateze cu întreprinderea. O întreprindere poate avea o echipă de angajaţi experimentaţi şi poate fi capabilă să identifice efectele marginale asupra salariaţilor. şi (b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel . Oricum. o restricţie impusă de un contract comercial sau din obligaţia de păstrare a secretului profesional impusă salariaţilor. Beneficii economice viitoare Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-un activ necorporal pot include venit din vânzarea produselor sau servicii. dacă nu este protejat de drepturi legale pentru a folosi şi a obţine aşteptatele beneficii economice viitoare şi nu întruneşte şi celelalte criterii ale definiţiei. o întreprindere are control insuficient în legătură cu beneficiile economice viitoare provenite de la o echipă de personal calificat şi din pregătirea profesională pentru a considera că aceste elemente întrunesc definiţia unui activ necorporal. O întreprindere poate avea un portofoliu de clienţi sau un segment de piaţă şi aşteaptă ca. pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. de obicei. întreprinderea de obicei are control insuficient asupra beneficiilor economice ce ar putea rezulta din relaţiile şi loialitatea clientului pentru a considera că aceste elemente (portofoliul clienţilor. cunoştinţele sunt protejate de drepturi legale. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială a unui activ necorporal Un activ necorporal trebuie recunoscut dacă şi numai dacă: (a) se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obţinute de către întreprindere. de exemplu. acordând mai multă importanţă dovezilor externe. cum ar fi drepturile de copyright. loialitatea clientului) întrunesc definiţia de active necorporale. Întreprinderea poate aştepta. De exemplu. datorită eforturilor sale în construirea relaţiilor sale cu clienţii şi a loialităţii acestora. de asemenea. este puţin probabil ca posedarea unui anumit talent managerial sau tehnic să îndeplinească definiţia unui activ necorporal. O întreprindere controlează acele beneficii dacă.

Aceasta se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziţiei este sub formă de numerar sau alte active monetare. care este echivalent valorii juste a activului cedat. Costul unui astfel de element este măsurat la valoarea justă a activului primit. În aceste împrejurări. de exemplu. Un activ necorporal poate fi. dar nu rezultă în crearea unui activ necorporal care să întrunească criteriul de recunoaştere în acest Standard. Astfel de cheltuială este deseori descrisă ca şi contribuind la fondul comercial produs din resurse proprii. Active necorporale generate intern Uneori. ajustat cu valoarea oricărui numerar sau echivalent de numerar transferat. integral sau parţial. este dificil a preciza dacă un activ necorporal generat intern se califică pentru recunoaştere. Costul unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare. incluzând orice taxe de import şi impozite din vânzare nereturnabile.Un activ necorporal trebuie măsurat iniţial la cost. În ambele cazuri. În loc. unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ. comisioane profesionale pentru servicii legale. este transferată noului activ. valoarea justă a activului primit poate furniza dovada unor pierderi din deprecieri în activul cedat. cheltuiala este suportată pentru a genera beneficii economice viitoare. Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul unui activ similar care are o folosinţă similară în aceeaşi categorie de activitate şi care are o valoare justă similară. Oricum. Este deseori dificil: (a) să se identifice dacă şi momentul din timp când există un activ identificabil care va genera probabile beneficii economice viitoare. Fondul comercial generat intern Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. În unele cazuri. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ din cauză că nu este o resursă identificabilă controlată de o întreprindere. iar valoarea contabilă. precum şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului pentru folosirea sa. o pierdere din depreciere este recunoscută pentru activul cedat. al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate. nici un câştig sau pierdere nu este recunoscut(ă) în tranzacţie. după depreciere. costul activului necorporal poate fi de obicei evaluat cu fidelitate. şi . Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost. Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat. Cheltuielile direct atribuibile includ. Schimburi de active Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul. costul noului activ ‚este valoarea contabilă a activului cedat. de asemenea. de vreme ce procesul de însuşire a câştigurilor este incomplet. vândut în schimbul unei contribuţii Ia capitalul social al unui activ similar.

această cheltuială este întotdeauna recunoscută ca o cheltuială. (c) abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal. Dacă o întreprindere nu poate distinge dintre etapa de cercetare şi etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal. atunci când este efectuată. produse. o întreprindere desparte procesul de generare a acestuia în două faze: (a) fază de cercetare. produse. (c) cercetarea pentru alternative de materiale. o întreprindere nu poate demonstra că există un activ necorporal care va genera probabile beneficii economice viitoare. o întreprindere va aplica reglementările şi îndrumările din paragrafele 40-55 de mai jos tuturor activelor necorporale generat intern. şi (d) formularea. întreprinderea tratează cheltuiala în acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în etapa de cercetare. Etapa de dezvoltare Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern ) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o întreprindere poate demonstra următoarele: (a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel. IAS 38 are în vedere că. sisteme sau servicii. (b) intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut. procese. costul de generare internă a unui activ necorporal nu poate fi separat de costul menţinerii sau sporirii fondului comercial generat intern al întreprinderii sau al funcţionării de zi cu zi. Cheltuiala de cercetare (sau în etapa de cercetare a unul proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuială.(b) să se determine costul activului cu fidelitate. proiectarea. . procese. În consecinţă. În consecinţă. atunci când este efectuată. În unele cazuri. şi (b) fază de dezvoltare. Etapa de cercetare Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare. evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite. pe lângă respectarea reglementărilor generale pentru recunoaşterea şi măsurarea iniţială a unui activ necorporal. Exemple de activităţi de cercetare sunt: (a) activităţi în scopul obţinerii de noi cunoştinţe. aparate. sisteme sau servicii. (b) căutarea de evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe. în etapa de cercetare a unui proiect. Pentru a preciza dacă un activ necorporal generat intern întruneşte criteriul pentru recunoaştere. aparate.

necorporal în timpul dezvoltării sale. construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor. titlurile de publicare. o întreprindere demonstrează disponibilitatea finanţărilor externe prin obţinerea unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finanţa planul. Deprecierea activelor. Costul include. construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele. şi (d) proiectarea. nu trebuie să fie recunoscute ca active necorporale. o întreprindere poate. construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă. Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea. utilitatea activului necorporal. (b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă. întreprinderea aplică conceptul unităţilor generatoare de numerar. În anumite cazuri. financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii activului necorporal. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: (a) proiectarea. să identifice un activ necorporal şi să demonstreze că activul va genera probabile beneficii economice viitoare. (e) existenţa resurselor tehnice. cu un plan de afaceri ce arată resursele tehnice. emblemele.(d) modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. produsele. În etapa de dezvoltare a unui proiect. dacă este să fie folosit intern. în unele cazuri. (c) proiectarea. liste de clienţi şi elemente similare în substanţă. Printre alte lucruri. Mărcile. . producând şi pregătind activul pentru folosinţa sa. aşa cum este expus în IAS 36. Pentru a demonstra cum un activ necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. financiare şi alte resurse necesare şi abilitatea întreprinderii de a asigura aceste resurse. dacă este aplicabil: (a) cheltuiala la materiale şi servicii folosite sau consumate în generarea activului necorporal. procesele. întreprinderea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru însuşi activul necorporal. generate intern. Costul unui activ necorporal generat intern Costul unui activ necorporal generat intern cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă. sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. folosirea şi obţinerea de beneficii din activul necorporal poate fi demonstrată. de exemplu. Aceasta este din cauză că etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât etapa de cercetare. şi (f) abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului . Dacă activul va genera beneficii economice numai în combinaţie cu alte active. o întreprindere estimează beneficiile economice viitoare ce urmează a fi primite din activ folosind principiile din IAS 36. sau.

în multe cazuri. Stocuri). este deseori mai dificil de a atribui o astfel de cheltuială direct unui anumit activ necorporal decât activităţii în sine ca un întreg. În consecinţă. (c) orice cheltuială care este atribuită direct la generarea activului. Costurile îndatorării. cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal. IAS 23. cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă. cum ar fi taxele pentru a înregistra un drept legal şi amortizarea patentelor şi a licenţelor care sunt folosite pentru a genera activul. şi (c) cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului. (b) ineficientele identificate în fazele de început şi pierderile din exploatare iniţiale apărute înainte ca un activ să realizeze performanţa planificată. şi (d) cheltuielile de regie care sunt necesare pentru a genera activul şi care pot fi alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă pentru activ (de exemplu. şi (b) această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului Dacă aceste condiţii sunt întrunite. nu este posibil de a determina dacă există probabilitatea ca toate cheltuielile ulterioare să mărească sau să menţină beneficiile economice care vor intra în întreprindere din exploatarea acestor active. o alocaţie pentru deprecierea imobilizărilor corporale. cu excepţia cazului în care: (a) este probabil că această cheltuială va permite activului să genereze benefică economice viitoare peste standardul de performanţă iniţial prevăzut. Natura activului necorporal este în aşa fel că. administrative sau generale. Alocarea cheltuielilor de regie este făcută pe baze similare acelora folosite în alocarea cheltuielilor de regie asupra stocurilor (a se vedea IAS 2. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal recunoscut sunt recunoscute în cheltuieli. numai rareori cheltuiala efectuată după recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat sau finalizat din resurse proprii va fi adăugată la costul unui activ necorporal. dacă acestea sunt necesare pentru a menţine activul la standardul său de performanţă iniţial stabilit. În plus. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate. Evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale Tratament contabil de bază . stabileşte criteriile pentru recunoaşterea dobânzii ca o componentă a costului activului necorporal generat intern. prime de asigurare şi chirie).(b) salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în generarea activului necorporal. Următoarele nu sunt componente ale costului unui activ necorporal generat intern: (a) cheltuieli de regie pentru comercializare.

orice amortizare cumulată la data reevaluării este fie: (a) reexprimată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă netă a activului. Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată ca rezultat al reevaluării.După recunoaşterea iniţială. Unele active necorporale pot suferi mişcări semnificative şi fluctuante în valoarea justă. astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului . Elementele dintr-o clasă active necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor şi raportarea unor sume în situaţiile financiare care ar reprezenta o combinaţie de costuri şi valori la date diferite. o creştere în reevaluare trebuie recunoscută ca venit. mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere. Dacă valoarea contabilă a unui activ este scăzută ca rezultat al reevaluării. O clasă de active necorporale este o grupare de active de natură similară şi folosite. un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluată. mai puţin orice amortizare cumulată ulterior şi orice pierdere din depreciere cumulată ulterior. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate. Tratament contabil alternativ permis După recunoaşterea iniţiată. de aici necesitatea reevaluării anuale. a căror valoare justă înregistrează numai mişcări nesemnificative. aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării. în operaţiunile unei întreprinderi. toate celelalte active din clasa sa trebuie reevaluate. Oricum. scăderea trebuie recunoscută ca o cheltuială. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru activele necorporale. sau (b) eliminată din valoarea contabilă netă a activului şi valoarea netă reexprimată la valoarea reevaluată a activului. Dacă un activ necorporal este reevaluat. În scopul reevaluării pentru acest Standard. o reevaluare suplimentară este necesară. o pierdere din reevaluare trebuie . Dacă un activ necorporal este reevaluat. în măsura în care reia o descreştere din reevaluare a aceluiaşi activ şi această descreştere din reevaluare a fost recunoscută anterior ca o cheltuială. valoarea justă trebuie determinată prin raportare la o viată activă. sau (b) recunoaşterea iniţială a activelor necorporale la alte valori decât costul lor. în aşa fel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Dacă valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă. Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţia (volatilitatea) valorilor juste ale activelor necorporale supuse reevaluării. dacă nu este nici o piaţă activă pentru aceste active. Oricum. un activ necorporal trebuie contabilizat la cost. Tratamentul contabil alternativ permis nu permite: (a) reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active. majorarea trebuie inclusă în capitalurile proprii la poziţia surplusuri din reevaluare.

. şi (h) dacă durata de viaţă utilă a activului este dependentă de durata de viaţă utilă a altor active ale întreprinderii. valoarea contabilă a activului este redusă pentru a reflecta această consumare. (c) uzura tehnică. Transferul din surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu este făcut prin intermediul contului de profit şi pierdere. Amortizare Amortizare Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de Există o presupunere discutabilă că durata de viaţă utilă a unui activ necorporal nu va depăşi douăzeci de ani de la data când activul este pregătit pentru utilizare. o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere. Tot surplusul poate fi realizat la casarea sau cedarea activului. valoarea justă a activului sau valoarea recuperabilă. Amortizarea este recunoscută fie că a fost sau nu o creştere în. (g) perioada de control asupra activului şi limite legale sau similare în folosirea activului. Trebuie luaţi în considerare mai mulţi factori în determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal. (d) stabilitatea sectorului în care operează activul şi schimbările care apar în cererea pentru produsele sau serviciile obţinute din acel activ. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare. folosite într-o manieră similară. cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing corespunzătoare. mai puţin orice valoare reziduală. precum şi intenţia şi capacitatea de a atinge un astfel de nivel. de exemplu. Oricum. în măsura în care scăderea nu depăşeşte suma înregistrată în surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ. (b) ciclurile de viaţă tipice pentru activ şi informaţiile publice privind evaluarea duratelor de viaţă utilă a unor active similare. (f) nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare obţinerii de beneficii economice viitoare.suportată direct din surplusul de reevaluare corespunzător. incluzând: (a) uzura preconizată a activului de către întreprindere şi dacă activul ar putea fi condus eficient de către o altă echipă de management. ca o cheltuială pe durata de viaţă utilă a activului. Pe măsură ce beneficiile economice concretizate într-un activ necorporal sunt consumate în timp. într-un astfel de caz. Aceasta este realizată prin alocarea sistematică a valorii reevaluate a activului. tehnologică sau de alte tipuri de uzură morală. (e) acţiunile preconizate ale concurenţilor sau potenţialilor concurenţi. Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct la rezultatul reportat atunci când surplusul este realizat. valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului şi amortizarea care ar fi trebuit să fie recunoscută pe baza costului istoric al activului.

O gamă largă de metode de amortizare poate fi folosită pentru a aloca sistematic valoarea amortizabilă a unui activ. software-ul şi multe alte active necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. dar nu justifică alegerea unei durate de viaţă utilă care este nerealist de scurtă. Dacă acel model nu poate fi determinat în mod fidel. determinată de aceşti factori. Pot fi şi factori economici şi factori juridici care să influenţeze durata de viaţă utilă a unui activ necorporal: factorii economici determină perioada asupra căruia beneficiile economice viitoare vor fi primite. cu excepţia cazului în care: (a) drepturile de proprietate pot fi reînnoite. pe măsură ce se apropie expirarea datei iniţiale sau nu se reduce mai mult decât costul reînnoirii dreptului respectiv. Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal poate fi foarte lungă. Aceste metode includ metoda liniară. durata de viaţă utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare de perioada garantată de dreptul de proprietate. dacă nu există o schimbare în modul preconizat al consumării de beneficii economice care să derive din . Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice ale activului sunt consumate de către întreprindere. probabil. cu excepţia cazului în care alt Standard Internaţional de Contabilitate permite sau solicită ca aceasta să fie inclusă in valoarea contabilă a unui alt activ. probabil că durata de viaţă utilă a acestora este scurtă. şi (b) reînnoirea este aproape sigură. Estimările asupra duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal în general prezintă cu atât mai puţină încredere. trebuie folosită metoda liniară. Acest Standard adoptă presupunerea că este puţin probabil ca durata de viaţă utilă a activelor necorporale să depăşească douăzeci de ani. Următorii factori. În consecinţă.Dat fiind ritmul rapid de schimbări tehnologice. Metoda folosită pentru un activ este selectată şi bazată pe modelul preconizat al consumării beneficiilor economice şi este aplicată consecvent de ta o perioadă la alta. metoda degresivă şi metoda însumării cifrelor. Dacă este realizat un control asupra beneficilor economice viitoare dintr-un activ necorporal. (b) există dovada (bazată. prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă finită. dar este întotdeauna finită. Durata de viaţă utilă este cea . Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială.mai scurtă din aceste perioade. factorii juridici pot restricţiona perioada asupra căreia întreprinderea controlează accesul la aceste beneficii. pe durata de viaţă utilă. cu cât durata de viaţă utilă creşte. pe experienţa trecută) că drepturile legale vor fi reînnoite. indică faptul că reînnoirea unui drept de proprietate este practic sigur: (a) valoarea justă a unui activ necorporal nu se reduce. printre alţii. Incertitudinea justifică evaluarea vieţii productive a unui activ necorporal pe o bază prudentă. şi (c) există dovada că toate condiţiile necesare pentru obţinerea reînnoirii dreptului legal (dacă este vreunul) vor fi satisfăcute.

Alt exemplu este cazul în care folosirea drepturilor aferente unei licenţe este amânată. Astfel de schimbări trebuie contabilizate ca modificări ale estimărilor contabile. Rareori. Cu timpul. Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere Pentru a determina dacă un activ necorporal este depreciat. Dacă durata de viaţă utilă preconizată a activului este diferită în mod semnificativ de estimările precedente. Dacă este adoptat tratamentul contabil alternativ permis. modul în care beneficiile economice viitoare vor putea fi obţinute de o întreprindere prin folosirea unui activ necorporal se poate schimba. O valoare reziduală. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. In acest caz. valoarea reziduală este evaluată folosind preturi existente la data achiziţiei activului. beneficiile economice care decurg din activ pot să nu fie obţinute până într-o perioadă ulterioară. Valoarea reziduală nu este crescută ulterior pentru a reflecta schimbări de preţ sau valoare. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. De exemplu. pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârşitul duratei de viaţă utilă şi care a operat în condiţii similare cu acelea în care activul va fi folosit. De asemenea. durata de viaţă utilă poate fi prelungită prin întreprinderea de cheltuieli ulterioare care pot duce la îmbunătăţirea condiţiei activului cu mult peste standardului iniţial de performanţă. Dacă a existat o schimbare semnificativă în modul preconizat de obţinere a beneficiilor economice din partea activului. Amortizarea este recunoscută. înseamnă că o întreprindere intenţionează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul duratei de viaţă economică.acel activ. o întreprindere aplică IAS 36. perioada de amortizare trebuie schimbată în concordanţă. Acest Standard explică modul în care o întreprindere . De exemplu. Deprecierea activelor. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. de obicei. prin ajustarea cheltuielii de amortizare pentru perioadele curente şi viitoare. Pe durata de viaţă unui activ necorporal poate deveni evident că evaluarea duratei sale utile de viaţă utilă nu este adecvată. o nouă evaluare a valorii reziduale este făcută la data fiecărei reevaluări a activului folosind preţurile existente la acea dată. În aşteptarea derulării unor acţiuni privind alte componente ale planului de afaceri. metoda amortizare trebuie schimbată pentru a reflecta acest nou mod. recunoaşterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare are nevoie să fie schimbată. ca o cheltuială. alta decât zero. Dacă se adoptă tratamentul contabil de bază. pe baza IAS 8. dacă vreodată va exista o dovadă persuasivă pentru a sprijini o metodă de amortizare pentru activele necorporale care să rezulte într-o valoare mai mică a amortizării cumulate decât s-ar fi obţinut prin metodă liniară. poate deveni evident că o metodă de amortizare degresivă este mai potrivită decât o metodă liniară. Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie revizuite cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar.

revizuieşte valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unui activ, precum şi momentul în care recunoaşte sau reia o pierdere din depreciere. Casări şi cedări Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanţ) la cedare sau atunci când nici un beneficiu economic viitor nu-mai este aşteptat din utilizarea şi cedarea sa ulterioară. Câştigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal trebuie să fie determinate ca diferenţă dintre încasările nete aferente cedării şl valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. Un activ necorporal care este retras din folosinţa activă şi deţinut în vederea cedării este menţinut la valoarea sa contabilă de la data la care activul este retras din folosinţa activă. Cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, o întreprindere testează activul pentru depreciere, conform IAS 36, Deprecierea activelor, şi recunoaşte orice pierdere din depreciere în concordanţă. IAS 36 Deprecierea activelor Valoarea activelor imobilizate corporale se consumă treptat, iar avantajele economice aferente acestora sunt puse faţă în faţă cu cheltuielile privind consumul lor, respectiv cu amortizarea. La un moment dat, se poate constata că avantajele economice asociate unui activ sunt mai mici decât cele estimate iniţial. În acest caz, o firmă nu mai poate prezenta în bilanţ activele sale la valoarea netă contabilă, ci trebuie să ţină seama de pierderea de valoare. Obiectivul IAS 36 „Deprecierea activelor” este de a stabili procedurile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a se asigura că activele sale nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă. Astfel, standardul are în vedere: • • • situaţiile în care o entitate trebuie să calculeze valoarea recuperabilă a activelor, luând în calcul indicatorii interni şi externi de depreciere; evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale, dar şi pentru unităţile generatoare de trezorerie;

recunoaşterea şi reluarea pierderilor din depreciere. Standardul IAS 36 se aplică activelor pe termen lung (nu şi activelor deţinute pe termen scurt), cu excepţia activelor financiare, a activelor pe termen lung deţinute în vederea vânzării şi a investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă. Definiţia conceptelor cheie din IAS 36 Conceptul Pierderea din Definiţia şi explicaţia Suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea

depreciere

Valoarea recuperabilă

Valoarea justă minus costurile de vânzare15

Valoarea de utilizare Unitatea generatoare de trezorerie Rata de actualizare

sa recuperabilă. Pierderea apare, aşadar, atunci când valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea netă contabilă a activului. Maximul dintre valoarea justă a activului minus costurile de vânzare (preţul net de vânzare) şi valoarea de utilizare. Dacă una din cele două valori este mai mare decât valoarea netă contabilă a activului, atunci activul nu este depreciat*. Suma care se poate obţine din vânzarea unui activ în cadrul unei tranzacţii defăşurate în condiţii obiective, prin voinţa unor părţi aflate în cunoştinţă de cauză, mai puţin costurile cedării (costurile suplimentare atribuibile direct cedării activului, cum sunt costurile de degajare a activului şi cele ocazionate de aducerea activului în stare de vânzare). Valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate, care se aşteaptă să fie generate ca urmare a utilizării activului în mod continuu, precum şi din cedarea acestuia la sfârşitul duratei de viaţă utilă. Cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active. În plus, sunt deduse datoriile aferente activelor, dacă există. Este o rată a rentabilităţii utilizată pentru a converti o sumă de bani, de plătit sau de încasat în viitor, în valoarea ei prezentă.

Exemplu: O firmă deţine un echipament care are o valoare contabilă netă de 250.000 lei. Valoarea de utilizare calculată în funcţie de beneficiile economice aduse de echipament pe durata de viaţă utilă este de 262.400 lei. În această situaţie, compania nu trebuie să mai estimeze preţul net de vânzare, deoarece valoarea de utilizare depăşeşte valoarea netă contabilă şi astfel activul nu este depreciat (situaţia este valabilă şi în cazul în care se cunoaşte preţul net de vânzare şi acesta este mai mare decât valoarea netă contabilă). Cum s-a determinat valoarea de utilitate? Presupunem că beneficiile economice aduse de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de actualizare este de 4% pe an. Durata de viaţă rămasă este de 6 ani. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.04) + 50.000/(1+0.04)2 +...+ 50.000 (1+0.04)6 = 262.400 lei (aproximativ) Indicii privind deprecierea activelor La închiderea exerciţiului financiar, o întreprindere trebuie să determine valoarea recuperabilă a activelor pentru care există indicii că ar putea fi depreciate.

Mai exact, o entitate verifică dacă există indicii ale deprecierii activelor, luând în calcul atât surse externe de informaţii, cât şi surse interne. Sursele externe de informaţii se referă la: declinul valorii de piaţă, modificările negative în climatul legal sau de afaceri care au un efect advers asupra întreprinderii, modificări în mediul tehnologic, care afectează valorile activelor aflate în uz, ratele de piaţă ale dobânzilor se majorează, ceea ce face ca valoare de utilizare a activului să fie poate mai mică decât valoarea netă contabilă16, valoarea contabilă a activelor este mai mare decât capitalizarea bursieră a companiei. Sursele interne aduc dovezi referitoare la învechire sau deteriorare fizică a activelor, modificări privind durata sau modul de utilizare a activelor, modificări care includ planuri de întrerupere sau restructurare a activităţii căreia îi aparţine un activ, precum şi dovezi care indică faptul că un activ are rezultate mai slabe decât cele aşteptate sau implică depăşiri semnificative ale costurilor. De exemplu, firma Y concurentă a firmei X dezvoltă o linie de fabricaţie care are ca scop obţinerea unor produse de aceeaşi calitate cu a firmei X, dar comercializate la un preţ mai scăzut, datorită faptului că are un consum mai redus de energie. În acest caz, există un indiciu că linia de fabricaţie a firmei X ar putea fi depreciată. Alte dovezi ale faptului că un activ ar putea fi depreciat pot să-şi aibă sursa în raportarea internă, şi anume: fluxurile de trezorerie necesare exploatării şi întreţinerii activului sunt semnificativ mai mari decât necesarul previzionat iniţial; valoarea actualizată a fluxurilor nete de trezorerie previzionate este semnificativ mai mică decât cea estimată; existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ, dar şi existenţa unor pierderi similare celor previzionate etc. În plus, valoarea recuperabilă trebuie estimată anual, chiar dacă nu există indicii de depreciere, pentru: active necorporale cu o durată de viaţă utilă nedefinită (deoarece, de regulă, acestea nu se amortizează) şi pentru active necorporale care nu sunt gata de utilizare (deoarece, abilitatea acestora de a produce avantaje viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare). Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere Aşa cum am menţionat anterior, o pierdere din depreciere apare atunci când valoarea netă contabilă este mai mare decât valoarea care se poate recupera prin vânzarea sau utilizarea activului în continuare. Valoarea care se poate recupera prin vânzare este dată fie de preţul dintr-un acord irevocabil de vânzare (dacă există), fie de preţul practicat pe o piaţă activă, fie de preţul tranzacţiilor recente cu active similare în acelaşi sector de activitate. Valoarea de utilitate (de utilizare) a activului se determină

prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activul respectiv în activitatea de exploatare (fără a lua în calcul modul de finanţare a imobilizării, respectiv cheltuielile financiare şi impozitul pe profit). În plus, se va lua în calcul starea actuală a activului, adică nu vor fi luate în considerare restructurările sau investiţiile viitoare care vor modifica nivelul de performanţă al activului. Un element important şi destul de dificil în actualizarea fluxurilor de trezorerie este cel al alegerii ratei de actualizare. De regulă, aceasta reflectă rata medie a dobânzilor bancare. De ce luăm în calcul două valori şi alegem valoarea maximă ca valoare recuperabilă? Răspunsul la această întrebare îl găsim dacă avem în vedere realitatea economică, în sensul că, în mod normal, dacă avantajele utilizării unui activ sunt mai mari decât cele aferente vânzării, o firmă va utiliza în continuare activul. În situaţia inversă, când încasările din vânzare sunt mai mari decât avantajele utilizării, logic este ca firma să cedeze activul. Recunoaşterea unei pierderi din depreciere presupune înregistrarea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere, cu excepţia cazului în care există o rezervă din reevaluare pentru activul respectiv, când va fi afectată rezerva respectivă până la epuizarea acesteia, iar restul afectează cheltuielile. După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustată în perioadele următoare, în vederea repartizării valorii contabile nete revizuite a activului, mai puţin valoarea reziduală, în mod sistematic, pe toată durata de viaţă utilă rămasă. Exemplu: O companie deţine un echipament, pentru care se cunosc următoarele informaţii: valoarea de intrare 400.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata de viaţă rămasă 10 ani; valoarea de utilizare estimată 260.000 lei; preţul de vânzare 284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 12.000 lei. Activul este depreciat? În caz afirmativ, calculaţi şi înregistraţi pierderea din depreciere. Valoarea netă contabilă = 400.000 – 120.000 = 280.000 lei. Valoarea recuperabilă = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000 lei. Pierderea din depreciere = 272.000 – 280.000 = 8.000 lei. Înregistrarea contabilă este:
Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea 8.000 imobilizărilor imobilizărilor corporale

În perioadele următoare, cheltuiala cu amortizarea contabilă va fi de: 272.000/10 ani = 27.200 lei şi nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.

Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate trebuie să folosească proiecţiile fluxului de numerar (înainte de impozitul pe profit şi de costurile de finanţare), precum şi o rată de actualizare, care reflectă evaluările pieţei curente ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice activului. Exemplu: O companie deţine un utilaj, pentru care se cunosc următoarele informaţii: valoarea contabilă 420.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata utilă de viaţă rămasă 6 ani; valoarea reziduală 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate din exploatarea continuă a utilajului 50.000 lei; rata de actualizare 5%; valoarea justă a bunului 160.000 lei; cheltuielile cu vânzarea 8.000 lei. Este depreciat activul? Dacă da, să se înregistreze pierderea aferentă deprecierii. Valoarea netă contabilă = 420.000 – 120.000 = 300.000 lei. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05)2+…+50.000/(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei. Valoarea recuperabilă = max [271.693; (160.000-8.000)] = max (271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din depreciere = 300.000 – 271.693 = 28.307 lei şi se înregistrează ca în exemplul precedent. De regulă, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru un activ individual. Atunci când acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu generează intrări de trezorerie decât în combinaţie cu alte active, entitatea determină valoarea recuperabilă pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine activul. Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar se determină în acelaşi fel ca cea a unui activ individual. Entitatea trebuie să identifice toate activele care au legatură cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizată. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie să fie alocată pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate, în următoarea ordine: fond comercial, dacă există, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ în valoarea contabilă totală. Exemplu: O firmă deţine o instalaţie (A) a cărei valoare contabilă netă este de 200.000 lei, despre care există indicii că este depreciată. Instalaţia nu generează fluxuri de numerar în mod independent, în sensul că ea este dependentă de un sistem de transport al produselor şi de locaţia în care este amplasată. Instalaţia de trasport (B) are valoarea contabilă netă de 220.000 lei, iar clădirea (ca locaţie) are valoarea contabilă netă de 190.000 lei. Valoarea recuperabilă estimată pentru această unitate generatoare de

trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere şi cum se înregistrează aceasta? Valoarea contabilă netă a UGT este de 610.000 lei mai mare decât valoarea recuperabilă estimată de 550.000 lei. Aşadar, deprecierea este de 610.000 – 550.000 = 60.000 lei şi se va repartiza astfel: instalaţia A: 60.000 x 200.000/610.000 = 19.672 lei instalaţia B: 60.000 x 220.000/610.000 = 21.639 lei clădirea: 60.000 x 190.000/610.000 = 18.689 lei Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:
Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea imobiliărilor = % 60.000 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor 18.689 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor 41.311

Valoarea contabilă a oricărui activ nu trebuie redusă sub cea mai mare valoare dintre valoarea justă minus costurile de vânzare, valoarea de utilizare şi zero. Reluarea unei pierderi din depreciere La fiecare dată a bilanţului, o entitate trebuie să analizeze dacă există indicii că o pierdere din depreciere, recunoscută într-o perioadă anterioară, nu mai există sau s-a diminuat. În condiţiile modificării estimărilor precedente, pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ va fi reluată. Important este faptul că valoarea contabilă a activului va creşte până la valoarea sa recuperabilă, dar fără a depăşi valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscută în contul de rezultate (ca venit), cu excepţia cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată, atunci când reluarea pierderii este tratată ca o creştere din reevaluare. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocată activelor unităţii în mod proporţional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca şi anterior, valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie nu trebuie să depăşească valoarea netă contabilă determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută în anii anteriori. Exemplu: O firmă deţine un utilaj, în următoarele condiţii, la 31.12.N: valoarea de intrare 200.000 lei; amortizarea cumulată 60.000 lei; durata de viaţă rămasă 10 ani; valoarea de utilizare determinată 130.000 lei; valoarea justă 142.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 6.000 lei. La 31 12 N+1, valoarea recuperabilă este estimată la: a). 118.000

000)] = max (130. Ca exemple. situaţiile financiare sunt afectate şi.000 lei mai mică decât valoarea contabilă netă.000 lei.000 mai mare decât valoarea contabilă netă.000.000 – 122. b).400 lei.600 lei şi se înregistrează astfel: Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru deprecierea 3. Dacă activul nu era depreciat.600 lei.000 lei. o serie de indicatori financiari. Valoarea recuperabilă = 118.000 – 6.600 imobilizărilor corporale imobilizărilor Interpretarea deprecierii activelor Atunci când sunt recunoscute pierderi din depreciere.400 – 118.000 lei.400 lei.lei. marja profitului scade şi ea. La 31. deoarece scade profitul. deoarece baza valorică a activelor este mai scăzută.000 – 122. La 31.000 imobilizărilor imobilizărilor corporale Pentru perioadele următoare amortizarea va fi de: 136. Valoarea recuperabilă = max [130.12.000 = 4.00017 = 126. Rezultă că noua depreciere este de 122. care trebuie reluată.000 – 14. Pierderea din depreciere = 140. N: Valoarea netă contabilă = 200.000.600 = 122.000 – 13.000 lei. Să se determine deprecierea activului în timp şi să se prezinte înregistrările contabile.600 = 122. care se înregistrează similar exerciţiului financiar anterior.N+1: Situaţia a): Valoarea netă contabilă = 136.400 = 3. implicit. adică aceasta este de: 126.000 = 140. valoarea netă contabilă în acest moment ar fi fost de 200.000 – 60. Aprecierea este de 132. indicatorii de îndatorare cresc din cauza bazei valorice mai scăzute a capitalurilor proprii. Aşadar.000 lei şi se înregistrează astfel: Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea 4.000) = 136. .000 lei.400 = 9. (142.000 = 4.400 lei.600 lei. 136.12.000 – 136. 132. Situaţia b): Valoarea netă contabilă = 136. reluarea deprecierii nu trebuie să depăşească valoarea de 126. Valoarea recuperabilă = 132.000 – 13.000/10 ani = 13.000 – 60. putem enumera: • • • indicatorii de rentabilitate cresc.

activul trebuie să fie pregătit pentru vânzarea imediată în starea sa prezentă. precum şi a abandonurilor de activităţi. iar vânzarea sa trebuie să fie foarte probabilă. un activ depreciat este cuprins într-o UGT. prezentarea separată în situaţiile financiare a acestor active şi a rezultatelor aferente. Activele necurente deţinute pentru vânzare şi abandonurile de ativităţi conform IFRS 5 IFRS 5 abordează problema activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării. în plus. uneori. se remarcă: • • • evaluarea imobilizărilor deţinute în vederea vânzării la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă. pierderile din depreciere indică faptul că fluxurile de numerar viitoare din exploatare pot fi mai mici decât cele prognozate anterior. alteori. profitabilitatea viitoare crescută şi valorile scăzute ale activelor tind să crească rentabilitatea viitoare a activelor. să fi iniţiat un program activ de căutare a unui cumpărător şi de finalizare a planului. tocmai pentru a afecta rezultatul într-o anumită direcţie. cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind să aibă ca efect creşterea profitabilităţii viitoare a firmei. încetarea amortizării activelor deţinute în vederea vânzării. Baza conceptuală a IFRS 5 O companie trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau grup de active) ca deţinut în vederea vânzării atunci când valoarea sa contabilă se recuperează mai degrabă prin vânzare decât prin folosirea în continuare a acestuia. Totuşi. . nu mai apare evidenţiată deprecierea în contabilitate. minus costurile de vânzare. trebuie să menţionăm că deprecierea UGT ridică probleme. în sensul că. dar şi a capitalurilor proprii etc. Printre aspectele mai importante vizate de acest standard. Trebuie totuşi menţionat că pierderile din depreciere nu afectează în mod direct fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere fiscal). Aplicabilitatea standardului vizează activele imobilizate. trebuie ca managementul să-şi fi exprimat angajamentul faţă de un plan de vânzare a activului şi. În plus. care pe ansamblu nu este depreciată şi. Pentru ca vânzarea să fie foarte probabilă. un activ depreciat este ataşat altei UGT şi ea depreciată. În acest scop.• • • capitalurile proprii ale acţionarilor scad şi ele. în felul acesta. cu excepţia celor financiare şi a investiţiilor imobiliare. Sau.

Creşterile valorii actualizate a costurilor de vânzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere drept cost de finanţare. de exemplu). în cadrul unei tranzacţii singulare. Într-un asemenea grup de active pot fi incluse orice fel de active şi datorii. Şi în acest caz. iar diferenţa majoră faţă de celelalte imobilizări este dată de faptul că acestea nu se amortizează. Tratamente contabile prevăzute de IFRS 5 Activele imobilizate deţinute în vederea vânzării trebuie evaluate la minimul dintre valoarea contabilă netă şi valoarea justă. împreună ca grup. Pentru ca un activ imobilizat să fie clasificat ca destinat cedării. trebuie ca acesta să răspundă următoarelor criterii. simultan: • • • • • conducerea îşi exprimă angajamentul faţă de un plan de vânzare. Un grup de active destinat cedării este un grup de active (şi datorii asociate) ce urmează a fi cedate prin vânzare sau prin altă modalitate (prin schimb. Există situaţii în care vânzarea poate să aibă loc în mai mult de un an. Exemplu: . fie clasificată ca deţinută pentru vânzare şi care: reprezintă un segment major al afacerii sau o zonă geografică de operaţiuni. activul este promovat la un preţ rezonabil şi este puţin probabil ca planul să se modifice semnificativ sau să se aibă în vedere vreun plan pentru anularea vânzării. în plus.O activitate este considerată a fi întreruptă atunci când aceasta reprezintă o componentă a unei entităţi care a fost fie casată. dacă există suficiente dovezi că entitatea este în continuare angajată în planul de vânzare a activului. inclusiv active curente care nu intră în sfera de aplicare a IFRS 5. face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al afacerii. vânzarea este foarte probabilă şi se aşteaptă să fie realizată în cel mult un an de la data clasificării. activul respectiv va fi clasificat ca destinat cedării. dar ca urmare a unor factori care nu se află sub controlul întreprinderii. Motivul este clar: costul lor se recuperează prin vânzare şi nu prin utilizare. activul este pregătit pentru pentru vânzarea imediată în starea sa actuală. mai puţin costurile de vânzare. există un program activ şi alte măsuri pentru identificarea unui cumpărător. costurile de vânzare vor fi actualizate. este o sucursală achiziţionată exclusiv cu intenţia revânzării.

condiţiile pieţei s-au deteriorat. în plus. ceea ce face ca acesta să nu fie clasificat ca destinat vânzării). Situaţia 6: Depozitul a fost clasificat ca destinat cedării în cursul exerciţiului curent. Presupunem că apar mai multe situaţii: Situaţia 1: Clădirea a fost eliberată şi în orice moment poate fi vândută (vânzare imediată. Entitatea va prezenta. deoarece valoarea sa contabilă nu va fi recuperată prin vânzare. Aceasta va fi reluată în cazul unei creşteri ulterioare a valorii juste. Remedierea pagubelor produse mediului la care este obligată de către autorităţi durează mai mult de un an (întârzierea transferului face ca activul să nu fie calsificat ca destinat vânzării). acesta nu mai poate fi clasificat ca activ destinat vânzării). dar există un angajament ferm de achiziţie a unui cumpărător. iar acţiunile pentru găsirea unui cumpărător au fost iniţiate. dar fără a depăşi pierderea din depreciere cumulată care a fost recunoscută anterior (de fapt. va fi clasificat în continuare ca destinat vânzării). Situaţia 7: Acelaşi caz cu cel precedent. separat rezultatul şi fluxul de trezorerie generate de activul ce urmează a fi casat. stocurile depozitate sunt de asemenea natură încât au produs pagube mediului înconjurător.O companie intenţionează să cedeze unul din depozitele sale. Atunci când valoarea justă minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea netă contabilă pentru un activ destinat cedării. Situaţia 4: Depozitul nu este liber şi. clădirea apare ca activ destinat vânzării). Exemplu: O companie deţine o instalaţie pe care intenţionează să o cedeze. în contabilitate este înregistrată o pierdere din depreciere. Situaţia 3: În depozit există stocuri care necesită o perioadă de peste un an pentru a fi transferate (în acest caz. Vânzarea poate avea loc în orice moment. fără a depăşi valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat). care se angajează să remedieze el pagubele (spaţiul poate fi cedat în starea în care se găseşte. astfel încât firma a fost nevoită să reducă preţul (activul fiind promovat la un preţ rezonabil. cumpărătorul a fost gasit – activ destinat vânzării). Situaţia 5: Acelaşi caz ca cel precedent. În exerciţiul financiar următor vânzarea n-a avut loc. astfel încât a iniţiat un plan de căutare a unui cumpărător. transfer în starea actuală – în bilanţ. dar care pot fi transferate în scurt timp în altă locaţie (eliberarea are loc în scurt timp – activ destinat vânzării). dar compania deţinătoare nu reduce preţul (preţul fiind mai mare decât valoarea justă a activului. . depozitul nu este disponibil pentru o vânzare imediată. Un activ (grup de active) care urmează să fie abandonat (casat) nu trebuie clasificat ca deţinut în vederea vânzării. Situaţia 2: În depozit există stocuri. totuşi.

000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare = 240. iar amortizarea cumulată de 40.000.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200. La data bilanţului apar următoarele situaţii: a). 224. Valoarea netă contabilă = 200.000 lei. b).000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160.000 şi.000 lei .000 lei Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160. iar la noua dată bilanţului.000) = 160.000 – 16.000 = 160.600 = 164. vânzarea se va realiza peste un an.000 – 40.000 lei.000 lei.000 lei Evaluarea se va face la min (164.400 lei Valoarea netă contabilă = 160.Valoarea netă contabilă = 200.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune înregistrările: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200.000 = 224. 148.000 lei. Valoarea justă a instalaţiei – 240.000 Amortizarea instalaţiei 40.000 = 148.000 = 148.400. valoarea justă este estimată la 180.000 – 12.000 b). a).000 lei. iar costurile de vânzare – 15.000. costurile de vânzare – 16.000 lei. valoarea justă minus costurile de vânzare = 180.000 La închiderea exerciţiului următor.000 = 12.000 – 40. Deprecierea de: 160.000 lei Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor imobilizărilor corporale 12.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160. Valoarea justă a instalaţiei – 164. cheltuielile cu vânzarea sunt estimate la 22.600 lei.000 Amortizarea instalaţiei 40. 148.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare = 164.000 – 148.000 lei. activul nu este vândut în cursul exerciţiului.000 = 160.000 – 16. Valoarea justă a instalaţiei – 164.000 lei. c).000 lei Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160.000) = 148. costurile de vânzare – 16. iar rata de actualizare este de 10%.000 – 15.000 lei.000) = 148.Valoarea contabilă a instalaţiei este de 200.

instalaţia destinată cedării va fi prezentată la valoarea de 160.000) = 144.000 lei Cheltuieli cu deprecierea instalaţiei destinată cedării = Ajustări pentru depreciere 16.000 + 12.000).000). valorile aferente activităţilor întrerupte sunt prezentate separat de cele ale activităţilor care se continuă. de 12.000 – 16.000 lei (160.000 Amortizarea instalaţiei 40.000 = 160.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160.000 – 22.000.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare actualizate = 164.000 – 2. dar în limita deprecierii existente.000 imobilizărilor corporale imobilizărilor În bilanţ.000 = 16.000 *10% = 2. 144.000 – 40. Interpretarea prevederilor IFRS 5 În situaţiile financiare.000 lei): Cheltuieli financiare = Ajustări pentru depreciere 2000 Astfel. la închiderea acestui exerciţiu financiar.000 şi Deprecierea de: 160.1) = 164. şi nu de 164.400 lei Înregistrarea contabilă este: Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru deprecierea 12. pierderea de valoare va fi reluată. pe de o parte şi activităţile abandonate.000 lei (160.000 = 144.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200.000 lei.000 La sfârşitul exerciţiului financiar. Aceasta ajută analistul financiar să facă distincţia între activităţile continue şi profitabilitatea viitoare.000 lei Evaluarea instalaţiei se face la min (160.000 – 144.000/(1+0. Valoarea netă contabilă = 200. .000 – 20.000 – 12. Câştigurile sau pierderile aferente activelor imobilizate vândute sau abandonate vor fi prezentate disticnt în contul de rezultate. se înregistrează şi cheltuielile ocazionate de trecerea timpului (20.Activul nu mai este depreciat. pe de altă parte. activul destinat cedării este prezentat în bilanţ la valoarea de 142. c).400 – 148.000 = 16.

dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional. în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului. Totuşi. sau • a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Mai jos sunt prezentate exemple de proprietăţi imobiliare care nu sunt investiţii imobiliare şi care nu trebuie să facă obiectul acestui standard: proprietăţi ocupate de către proprietar (adică proprietăţi deţinute pentru a) utilizarea lor în activitatea de producţie. decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială Investiţiile imobiliare trebuie recunoscute ca active numai atunci când: .IAS 40 Imobile de plasament Definiţii Investiţiile imobiliare (imobilele de plasament) se definesc ca fiind acele proprietăţi imobiliare (terenuri sau clădiri – sau părţi din clădiri – sau ambele) deţinute de proprietar (sau de către locatar în baza unui contract de leasing) pentru a le închiria sau pentru a beneficia de pe urma creşterii lor în valoare şi nu pentru: • a fi utilizate în producţia de bunuri. c) proprietăţi ce sunt construite sau îmbunătăţite cu scopul de a fi folosite ulterior ca investiţii imobiliare. c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de întreprinderea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional. Imobilizări corporale. b) proprietăţi deţinute pentru vânzarea în activitatea curentă – tratate de către IAS 2. acest standard este aplicabil pentru investiţiile imobiliare existente care sunt reîmbunătăţite cu scopul de a fi în continuare utilizate ca investiţii imobiliare. d) proprietăţi construite sau îmbunătăţite în numele unor terţe părţi – tratate de către IAS 11. Stocuri. prestarea de servicii sau în scopuri administrative. atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului). Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare sau imobile de plasament: a) terenuri deţinute. b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. (dacă o întreprindere nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de proprietar. pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. de distribuţie de bunuri şi servicii sau cu scop administrativ) – tratate de către IAS 16. moment în care proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică standardul de faţă. IAS 16 se aplică acestor categorii de proprietăţi până în momentul definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii. d) o clădire care este nu este folosită. fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. mai degrabă. Contractele de construcţie.

. stare sau localizare diferită (sau care se supun unor contracte diferite de leasing sau de altă natură). Valoarea justă a investiţiei imobiliare este. o întreprindere aplică IAS 16. Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale Standardul permite unei întreprinderi să aleagă între două tratamente contabile: Modelul bazat pe valoarea justă După recunoaşterea iniţială. Celelalte cheltuieli trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere. şi nu la o dată anterioară sau viitoare. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugate la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare atunci când există probabilitatea că vor fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare. şi b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod rezonabil O investiţie imobiliară trebuie evaluată iniţial. valoarea sa de piaţă. cu excepţia cazului în care întreprinderea nu are capacitatea de a determina această valoare justă. pe piaţă. Până la acea dată. la cost. o întreprindere trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară utilizând tratamentul de bază prezentat în IAS 16. ajustate astfel încât să reflecte acele diferenţe. incluzând: • preţurile curente de pe o piaţă activă a proprietăţilor imobiliare cu natură. în plus faţă de standardul de performanţă iniţial.a) este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investiţiei imobiliare să fie generate către întreprindere. de regulă. adică cel mai probabil preţ care se poate obţine. la data bilanţului. În rarele cazuri în care nu se poate determina o valoare justă. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială. în mod rezonabil. La acea dată. taxele de transfer a proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare). Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero. Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (ex. proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică acest standard. În lipsa preţurilor curente de pe o piaţă activă. Valoarea justă a proprietăţii imobiliare trebuie să reflecte stadiul actual al pieţei şi împrejurările existente la data bilanţului. o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă. o întreprindere poate lua în considerare informaţii provenite din mai multe surse. Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. Întreprinderea trebuie să continue aplicarea IAS 16 până la momentul cedării investiţiei imobiliare. onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice. Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie inclus(ă) în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare. în perioada în care ele apar.

în perspectiva vânzării. o întreprindere va evita dubla evidenţiere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute în bilanţ ca active sau datorii distincte. bazate pe estimări relevante ale fluxurilor de numerar viitoare. (c) încheierea utilizării de către proprietar. incluse în categoria investiţiilor imobiliare. evidenţiată de: (a) începerea utilizării de către proprietar. pentru un transfer de la investiţie imobiliară la stocuri. şi • previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar. mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere. atunci valoarea justă a biroului include. Pentru a determina valoarea justă a investiţiilor imobiliare. Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiţiei imobiliare. Modelul bazat pe cost După evaluarea iniţială. cu aceeaşi localizare şi aflate în aceeaşi stare. Transferuri Transferuri la sau de la categoria de investiţie imobiliară trebuie făcute numai atunci când există o modificare a utilizării. chiar dacă tranzacţiile de piaţă comparabile devin mai puţin frecvente sau preţurile pieţei devin disponibile cu o oarecare întârziere. b) dacă un birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior. în general.preţurile recente de pe pieţe mai puţin active. pentru un transfer de la alte proprietăţi imobiliare la investiţii imobiliare. adică la cost. cu ajustări care să reflecte orice modificări survenite în condiţiile economice de la data tranzacţiilor care au fost efectuate la acele preţuri. până la momentul cedării (sau până la momentul la care proprietatea imobiliară devine proprietate imobiliară utilizată de proprietar sau întreprinderea începe îmbunătăţirea acesteia cu scopul vânzării ulterioare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii). susţinute de termenii oricăror contracte existente de leasing sau de altă natură şi (acolo unde este posibil) de probe externe. valoarea justă a mobilierului. în condiţiile pieţei curente. deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. amânate sau înregistrate în avans. în general. De exemplu: a) echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiţionat sunt adesea parte integrantă a clădirii şi sunt. cum ar fi chiriile de pe piaţa curentă aferente proprietăţilor imobiliare similare. • . o întreprindere nu va recunoaşte mobilierul ca fiind activ separat. (b) începerea procesului de îmbunătăţire. şi nu sunt recunoscute separat ca imobilizări corporale. precum şi utilizarea ratelor de actualizare care reflectă incertitudinile cu privire la valoarea şi durata fluxurilor de numerar. o întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază din IAS 16. atunci întreprinderea trebuie să continue evaluarea acestor investiţii imobiliare la valoarea justă. Dacă o întreprindere a evaluat anterior o investiţie imobiliară la valoarea justă. deoarece întreprinderea le recunoaşte distinct pe acestea ca activ sau datorie. pentru un transfer de la investiţie imobiliară la alte proprietăţi imobiliare. c) valoarea justă a investiţiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaţional.

Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare utilizate de proprietar sau stocuri. societatea l-a închiriat altor societăţi. la 1 august N. întreprinderea a ocupat un imobil cu birouri.m. construită în regie proprie şi care va fi înregistrată la valoarea justă. Întreprinderile trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată. amortizare cumulată 4. imobil care se află în proprietatea sa. Exemplu: Până pe 1 august N.000 u. se cunosc următoarele informaţii privind imobilul: valoarea justă. costul proprietăţii. pentru un transfer de la proprietatea imobiliară în curs de construcţie sau îmbunătăţire (acoperită de IAS 16) la investiţie imobiliară. pentru un transfer de la stocuri la investiţii imobiliare.m. orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei. sau (e) definitivarea procesului de construcţie sau îmbunătăţire.000 u.. Tratamente contabile pentru transferuri: 1) reflectarea în bilanţ a investiţiilor imobiliare la cost – amortizarea cumulată – deprecierile de valoare 2) reflectarea imobilizărilor ca investiţii imobiliare la valoarea justă. şi valoarea sa justă.. orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau în pierderea netă aferentă perioadei. o întreprindere trebuie să aplice IAS 16 până la data modificării utilizării. b) un stoc trece la investiţii imobiliare (de la IAS 2 la IAS 40) (+) si (-) de valori rezultate afectează contul de profit şi pierdere. Să se contabilizeze schimbarea clasificării imobilului. 10. Atunci când o întreprindere definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii imobiliare. dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare. în baza IAS 16. şi invers daca o investiţie imobiliară trece în activitatea întreprinderii (de la IAS 40 la IAS 16) valoarea justă devine cost ce se va amortiza. ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste.000 u. la fel ca pe o reevaluare. în baza IAS 16. Pentru un transfer de la stocuri la investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă. valoarea de intrare. . în conformitate cu IAS 40. Dacă o proprietate imobiliară utilizată de proprietar devine o investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă. 14. în scopul contabilizării ei ulterioare conform IAS 16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării.m. La această dată. astfel încât imobilul a devenit imobil de plasament.(d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte. Pe 1 august N. cu reflectarea plusurilor şi minusurilor de valoare în contul de profit şi pierdere Reguli specifice pentru transferuri: a) daca un activ este transferat de la imobilizări la investiţii imobiliare (de la IAS 16 – valoare amortizabilă la IAS 40 – valoare justă ) este evaluat la valoarea justă şi (+) sau (-) de valori rezultate în momentul transferului se înregistrează ca o reevaluare.

N. ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste. în conformitate cu IAS 40. Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă. Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. evaluat la valoarea justă. la 1. La 31.200 u.000 – (10. la 1 noiembrie N.11. valoarea justă a clădirii este 21. generează următoarea înregistrare contabilă: Imobile de plasament = % Stocuri de mărfuri Venituri din imobile plasament 21. sau nu.N.200-21. în cele din urmă.000 • recunoaşterea imobilului de plasament.m. în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi. .000 u.000 6.Schimbarea clasificării imobilului la 1 august N generează următoarele înregistrări contabile: • anularea amortizării cumulate.000)]. Schimbarea clasificării activului. Se cunosc următoarele informaţii privind clădirea: cost de achiziţie: 20. Pe 1 noiembrie N. dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp.000 Imobile de plasament Exemplu: Societatea are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri.N.11. se recunoaşte variaţi valorii juste (21.000): Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament 200 IAS 17 Leasing Definitii Leasingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului.000 8. prin imputare asupra valorii de intrare a clădirii: Amortizarea clădirilor = Clădiri 4. şi a diferenţei dintre valoarea justă a imobilului de plasament şi valoarea sa contabilă [14. toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului..000-4.000 u. managerii au decis ca una dintre clădirile achiziţionate în vederea vânzării să fie închiriată terţilor.000 de La 31. Să se contabilizeze schimbarea clasificării activului.12.000 20. Titlul de proprietate poate fi transferat.m.12.N: 21.000 1. ca element de capitaluri proprii: = % Clădiri Rezerve din reevaluare 14. şi evaluarea acestuia la 31.12. valoarea justă la 1.N. în mare măsură.m.

Durata de viaţă economică este fie: (a) perioada de-a lungul căreia se estimează ca un bun este utilizabil economic de către unul sau mai mulţi utilizatori. Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de leasing sau data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing. excluzând chiria contingentă. . astfel încât. de bună voie. încât. b) în cazul leasingului financiar. La această dată: a) leasingul este clasificat ca operaţional sau financiar. Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie.Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar: (a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă. sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data începerii duratei contractului de leasing. sau (b) în cazul locatorului .orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului. de către locatar. la începutul contractului de leasing. dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care operaţiunea devine exercitabilă. costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. între părţi aflate în cunoştinţă de cauza. într-o măsură rezonabilă. sau (d) în momentul plătirii. Totuşi. a unei sume suplimentare. opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă. împreună cu: (a) în cazul locatarului . cu sau fără plată suplimentară. într-o măsură rezonabilă. există certitudinea rezonabilă ca opţiunea va fi exercitată. la începutul contractului de leasing. continuarea lui este certă. Data începerii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul îşi poate exercita dreptul de folosinţă al bunului. Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze. fie (b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori. (c) în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing privind acelaşi bun sau unul echivalent. sau (iii) o terţa parte independentă.. (b) cu permisiunea locatorului. Este data recunoaşterii iniţiale a contractului de leasing. capabilă din punct de vedere financiar să satisfacă aceasta garanţie. atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de cumpărare. (ii) o parte afiliata locatarului.orice valoare reziduală garantată locatorului fie de către: (i) locatar. la începutul contractului de leasing.

gradul de utilizare. cu excepţia costurilor apărute în cazul producătorilor şi dealerilor de leasing. Costurile directe iniţiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing. nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului. şi (b) în cazul locatorului. un procentaj din vânzări. dacă aceasta nu este determinabilă. şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului. la începutul contractului de leasing. determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de leasing şi (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing şi costurile iniţiale directe ale locatorului. indici de preţ. Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing financiar. pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere. în mare măsură. fără a fi limitată la acesta. de către locator. de la începutul duratei contractului de leasing. Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing. să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie. şi cu o garanţie similară. altul decât trecerea timpului (de exemplu. din punct de vedere financiar. toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. în orice situaţie). O operaţiune de leasing este considerată leasing operaţional. Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre: (a) investiţia brută în leasing (b) investiţia netă în leasing. Clasificarea contractelor de leasing O operaţiune de leasing este considerată ca fiind leasing financiar. dar este stabilită în funcţie de un factor. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă. ratele dobânzilor practicate pe piaţă). Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care. în mare măsură. rata pe care. din punctul de vedere al locatorului. fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului. locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta. Valoarea reziduală garantată este: (a) în cazul locatarului.Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne. toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau. a cărei realizare. Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing. actualizată cu rata de dobândă implicită a contractului de leasing. Tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar . la începutul contractului de leasing. pentru aceeaşi perioadă. dacă transferă. dacă nu transferă. Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinata. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă.

în caz contrar.500 EUR.000 Lei/EURO.12.000 3.2004. Dobânda conform scadenţarului este de 6. cursul valutar este de 40. Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active.000 7-Jan-06 10. Exemplu Societatea ZARO SRL achiziţionează în luna februarie 2004 de la o societate de leasing un autoturism în regim de leasing financiar pe o perioada de 3 ani la un preţ de 30.Operaţiunile de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor La data începerii duratei contractului de leasing locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing.12.110. în fiecare perioadă contabilă. Plăţile de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei neachitate.000 30. Menţionaţi poziţiile bilanţiere în care se înregistrează datoriile aferente leasingului la 31. iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS 16 Imobilizări corporale.000 EUR *37.00 6. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contr de leasing. trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului.000 7-Jan-07 10.000 EURO.2005.000 EUR *3. a) Efectuarea înregistrărilor aferente achiziţiei imobilizării 2133 Mijloace transport de 167 1.000 30.000 b) Înregistrările de închidere a exerciţiului financiar 2004. dacă aceasta din urmă este mai mică. dacă aceasta se poate determina. Răspuns: 665 167 90.000 2. se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing.2004 şi 07.000 1. Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului precum şi unor cheltuieli financiare. astfel încât să se obţină o rata periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă.000 .000 EURO. activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia. Cursul de la data achiziţiei a fost de 37.000 Lei/EURO respectiv 40.01. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing.000 0 La 31.000 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 30. Ratele se plătesc conform următorului scadenţar: Scadenţ Rata Dobânda a 7-Jan-05 10.

Cheltuieli Alte privind împrumuturi şi diferenţele de datorii asimilate curs valutar 666 1687 Cheltuieli Dobânzi privind dobânzile aferente altor împrumuturi şi datorii pe termen lung 6811 2813 Cheltuieli Amortizarea de exploatare instalaţiilor.000 Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorii trebuie să recunoască în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe.000 31 Decembrie 2004 520. la o valoare egală cu investiţia netă în leasing.000) 1.000 800.000 3. acesta din urmă reprezentând .000 1. privind mijloacelor de transport.000 Distincţie între datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt.000 185. animalelor amortizarea şi plantaţiilor imobilizărilor 120.320. ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent. c) Prezentarea notelor explicative aferente leasing-ului: 1) Valoarea netă a mărfurilor achiziţionate în leasing financiar este 925 milioane lei. Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar. Costurile iniţiale directe majorează valoarea creanţei.110.000 10/12*1/5*1.000 (120. 2) Reconcilierea plăţilor minime de leasing şi valoarea lor actuală: Maturitate Pe termen scurt (mai puţin de 1 an) Pe termen lung (intre 1 şi 5 ani) Plăţi nete minime de leasing Valoarea obligaţiei de leasing Mai puţin de 1 an Intre 1 şi 5 ani Mai puţin: dobânzi aferente perioadelor viitoare Plăţi nete minime de leasing 31 2004 Decembrie 520.320. Ratele de încasat se tratează.000 EUR * 40. de către locator.000 920.

Costurile.000 euro. Tratamentul contabil al contractelor de leasing operaţional Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing. pe durata contractului de leasing. Exemplu de leasing financiar: Contractul de leasing cuprinde următoarele informaţii: Preţ echipament Durata leasingului Dobânda Valoarea ratelor Durata de viaţă utilă este de 10. fie se recunosc în contul de profit şi pierdere ca o cheltuială în perioada în care se efectuează. Toate taxele. dacă locatarul respectă termenele de plată şi sunt îndeplinite condiţiile contractului de leasing.500 euro 4 ani La sfârşitul contractului de leasing. inclusiv amortizarea.durata contractului de locaţie acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului. Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorul trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ. chiar dacă la sfârşitul contractului poate să nu apară transferul de proprietate.000 euro 36 luni 1. din prisma IAS 17 „Leasing”. în conformitate cu natura acestora. Din clauzele principale prezentate se poate constata că. suportate pentru obţinerea venitului din leasing. . beneficiarul are dreptul să cumpere echipamentul la valoarea lui reziduală de 2. iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 şi IAS 38. impozitele şi alte cheltuieli care afectează obiectul contractului de leasing vor fi suportate de către locatar. Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie să se facă pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare. contractul se încadrează. . în categoria leasingului financiar având în vedere faptul că: .contractul conferă locatarului opţiunea de a cumpăra bunul. cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului. sunt recunoscute drept cheltuieli.recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale.500 euro 6. Costurile directe iniţiale suportate special pentru obţinerea venitului dintr-un leasing operaţional fie se amână şi se alocă la venituri pe durata contractului de leasing proporţional cu venitul înregistrat din chirie. în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară.

interdependente. este mai mică decât valoarea contabilă a bunului. surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului. Plăţile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere în contabilitatea utilizatorului. orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. Valoarea de piaţă a echipamentului la momentul semnării contractului de leasing este de 40. ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă. Termenul de leasing.Pentru utilizator. plăţile urmând să se facă trimestrial. De asemenea. Contextul aferent acestui montaj este sugerat de următoarea schemă de principiu: . pe durata estimată de utilizare a bunului. plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt. este de 3 ani.valoarea plăţilor nu acoperă în mare măsură valoarea justă a bunului primit în locaţie. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă. Exemplu de leasing operaţional S. dacă valoarea justă. în rate egale de 1. cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea trebuie amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing. de obicei. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing. preia în baza unui contract de leasing un utilaj necesar desfăşurării producţiei. pierderea egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată imediat. În cazul unui leasing operaţional. Valoarea totală a contractului este de 18. precum şi unor cheltuieli financiare. întrucât sunt negociate împreuna. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă. Tranzacţii de vânzare şi de leaseback O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui bun de către vânzător şi închirierea către vânzător a aceluiaşi bun în regim de leasing. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar. BIC ROM SA. acest leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului. orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat.500 euro. orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător.000 euro. în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback. conform contactului. contractul se încadrează în categoria leasingului operaţional întrucât: .000 euro.contractul nu conferă locatarului dreptul de a cumpăra bunul la sfârşitul contractului.C. Analizând datele prezentate mai sus în concordanţă cu IAS 17„Leasing”. contractul de leasing nu conţine nici o clauză prin care beneficiarul să opteze pentru cumpărarea utilajului la sfârşitul contractului de leasing. .

Problema avantajelor şi eventualelor dezavantaje. Liliana Malciu: Politici şi opŃiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting). Tranzacţia este atractivă deseori datorită avantajelor fiscale induse şi pentru că îi oferă finanţare locatarului.Vânzarea bunului Întreprinderea I concomitent cu reluarea bunului în locaŃie Avantajele întreprinderii I: păstrează bunul. rentabilitatea nu se poate asigura decât atunci când suma chiriilor încasate este superioară preţului de vânzare. O tranzacţie de vânzare şi de leaseback este. cât şi de o bază mai largă a deprecierii. precum şi deductibilitatea plăţilor de leasing. în varianta unei locaţii simple. de obicei. generate de un astfel de montaj. ea utilizând în continuare activul. De altfel. pag. prin redevenţele încasate. După cum am prezentat anterior. astfel structurată încât preţul de vânzare al activului să fie mai mare sau egal cu valoarea curentă de piaţă. care de obicei sunt mai mari decât deprecierea luată anterior în considerare. atunci când jocul între cele două tipuri de contracte de locaţie este speculat pentru „împodobirea bilanţului”18. beneficiind de utilizarea lui. contract în care vânzătorul iniţial devine locatar şi cumpărătorul locator. în anul vânzării. Avantajele întreprinderii II: în varianta unei locaţii-finanţare. Mai întâi are loc o vânzare a activului şi apoi un contract de leasing pentru acelaşi bun. se va discuta în contextul unor cazuri concrete. Aceste tranzacţii pot apărea atunci când vânzătorul-locatar are probleme legate de cash flow sau finanţare sau pentru că poate obţine o serie de avantaje fiscale în urma unei asemenea tranzacţii. prin încasarea imediată a preţului de vânzare a bunului. Cumpărătorul-locator beneficiază atât de pe urma plăţilor de chirii ridicate. operaţia de lease-back constă în vânzarea unui activ şi preluarea imediată a acestuia în locaţie. prin analiza unor anumite aspecte ale contabilităţii creative (bad accounting). Într-un astfel de context este foarte importantă luarea în considerare a faptului că au loc două tranzacţii economice distincte. a unui plus de Niculae Feleaga. Se menţionează că nu există un transfer fizic al bunului. îşi asigură rentabilitatea investiţiei sale (veniturile din dobânzi). Operaţia de lease-back permite însă constatarea la rezultate. Rezultatul unui preţ de vânzare aşa de mare este o plată periodică de chirie mai mare pe parcursul perioadei de leasing. Vânzătorul-locatar beneficiază de pe urma preţului ridicat de vânzare pentru că obţine un câştig din vânzare mai mare. 424 18 Întreprinderea II . situaţia reală a întreprinderii nu se modifică. prin această operaţie. Este evident că. acest montaj poate fi utilizat de întreprinderi pentru cosmetizarea imaginii lor financiare. rezolvă o posibilă problemă de trezorerie.

000 u. în valoare de 30. rezultatul provenit dintr-un preţ de vânzare excesiv se etalează pe durata contractului.58%. majorarea ratei îndatorării.valoare care. contabilizarea depinde de mărimea preţului de vânzare şi de mărimea redevenţelor. rezultatul din cesiune este recunoscut integral în exerciţiul vânzării.. Pe acest fond. va fi neutralizat de chiriile viitoare.m. Dacă este vorba despre o locaţie-finanţare.063 u.m. amortizare calculată 10. în cazul în care: preţul de vânzare şi redevenţele au fost stabilite la valoarea justă. norma internaţională LAS 17 stabileşte că modul de contabilizare depinde de natura contractului de locaţie. pe când în cazul finanţării printr-un împrumut bancar rata îndatorării pentru anul I de finanţare este de 56. iar pentru anul al III-lea de 0%... Din analiza celor doua variante de finanţare asupra ratei îndatorării19 se observă o rată a îndatorării în cazul finanţării prin lease-back de 0% pentru toată durata de finanţare. în realitate. preţul de vânzare este inferior valorii juste.89%.m. se evită constatarea unei datorii şi. Dacă este vorba despre o locaţie-exploatare. Consecinţele operaţiilor de lease-back asupra contului de profit şi pierdere şi asupra bilanţului au făcut din acestea o modalitate de finanţare mai atractivă.m. ea poate utiliza una dintre următoarele două modalităţi: 1) Recurge la un împrumut bancar. prin recurgerea la operaţii de lease-back. în unele cazuri. preţul de vânzare este superior valorii juste. plusul (minusul) de valoare degajat de operaţia de vânzare nu trebuie considerat un beneficiu (o pierdere) al (a) exerciţiului în care are loc vânzarea. durata contractului de închiriere 3 ani. ci trebuie etalat pe durata contractului.000 u. 19 Rata îndatorării reprezintă raportul dintre total datorii şi capitaluri proprii.. în consecinţă. pentru anul al II-lea de 22. societatea va fi tentată să prevadă în contract clauze care îi permit încadrarea acestuia în categoria locaţie-exploatare. rată anuală a dobânzii este de 10%. prevederile normei IAS 17 încearcă să limiteze posibilităţile de ameliorare a rezultatului. chiria anuală 17.. Împrumutul este garantat cu un mijloc fix cu valoarea contabilă de 40. pe trei ani. voi compara consecinţele operaţiei de leaseback asupra rezultatului cu consecinţele recurgerii la un împrumut garantat pentru imobilizarea în cauză. exceptând situaţia în care este vorba despre o pierdere care va fi compensată în viitor de redevenţe inferioare preţului pieţei. valoare contabilă 40. stabilind în acest scop o serie de prevederi. rezultatul din cesiune este recunoscut integral în exerciţiul vânzării.. prin recurgerea la operaţii de lease-back.m. Pentru a face faţă acestei situaţii.m.000 u..000 u. natura contractului: leasing operaţional. Astfel. unele organisme de normalizare au inclus în norme prevederi privind contabilizarea acestora. .m. Pentru a stopa „împodobirea" situaţiilor financiare. amortizarea calculată fiind de 10. Deoarece soluţia de contabilizare prezentată conduce la mărirea ratei îndatorării. Astfel. Societatea „Z" se află în dificultate financiară. prin încadrarea contractului de închiriere în categoria leasingului operaţional. Pentru a exemplifica cele afirmate. 2) Realizează o operaţie de lease-back cu un mijloc fix în următoarele condiţii: preţ de vânzare 60.000 u.000 u. decât finanţarea bancară. În plus.

a sporit vigilenţa analiştilor financiari. precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia. invocarea valorii juste. nu descompune vânzările de imobilizări în „vânzări normale” şi „vânzări lease-back” şi nici nu furnizează informaţii privind valoarea justă a preţurilor de vânzare şi a redevenţelor. manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite. materiale şi servicii. În realitate însă. sarcina analiştilor financiari este îngreunată de faptul că există cazuri. tehnica finanţării prin lease-back îşi conservă încă o parte din eficacitate. în funcţie de interes. precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Evaluarea iniţială Evaluarea reprezintă desemnarea unei expresii monetare unui element în vederea prezentarii în situaţiile financiare. Altfel spus. prin recurgerea la operaţii de lease-back.Aparent. poate reprezenta o scuză pentru întreprinderile care. raportarea la valoarea justă creează teren favorabil pentru netezirea rezultatului. costuri de transport. rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie. c) sub forma de materii prime şi materiale consumabile. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cheltuielile afectate achiziţiei şi prelucrării. IAS 2 Stocuri Definiţii Pentru a încadra un element în categoria stocurilor trebuie să verificăm dacă acesta corespunde definiţiei prezentată de standard: Stocurile sunt active: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Aceste costuri pot fi: a) Costurile de achiziţie a stocurilor care cuprind preţul de cumpărare. prevederile normei IAS 17 limitează posibilităţile de ameliorare a rezultatului. Deşi. folosite pentru producţia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Este suficient ca întreprinderea să aibă o atitudine mai pesimistă sau mai optimistă în estimarea valorii juste pentru a schimba total datele problemei. b) în curs de producţie pentru a fi vândute în perioadele următoare. Reducerile comerciale. taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale). În plus. doresc recunoaşterea imediată sau amânarea recunoaşterii unui profit sau a unei pierderi. în varianta locaţie-exploatare. în ultimii ani. Valoarea netă realizabilă este preţul de vânzare estimat a fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. ci dintr-o bună gestiune. mai puţin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc. Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea . în care utilizarea finanţării de tip lease-back nu decurge din dorinţa întreprinderilor de a degaja un rezultat artificial. Acest lucru este posibil deoarece anexa nu precizează care este natura locaţiilor.

Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot fi deconectate. rezultate din achiziţia recenta a stocurilor. fie în momentul finalizării procesului de producţie. valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său. valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs este diminuata. de exemplu.recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă. al produselor cuplate sau în cazul în care un produs este principal şi altul este un produs secundar. fixă şi variabilă. având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei. c) Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. în medie. astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. de exemplu. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse. Un proces de producţie poate aduce la obţinerea simultană a mai multor produse. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În aceste cazuri. ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul produsului principal. ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare. fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile. în condiţii normale. de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane. cum ar fi costurile cu manopera directă. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută. De exemplu. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. generată de transformarea materialelor în produse finite. pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs. De asemenea. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante. majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. Este cazul. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. cum sunt: amortizarea. Ca urmare. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct. ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: . indiferent de volumul producţiei. Prin natura lor. acesta se aloca pe baza unei metode raţionale. Alocarea se poate baza. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi de produs pe baza folosirii reale a facilităţilor productive. aplicate cu consecvenţă. pentru fiecare produs în parte. precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaţii normale de producţie. întreţinerea secţiilor şi utilajelor.

şi d) costurile de desfacere. În anumite circumstanţe. manipulare si alte costuri direct atribuibile achiziţiei. costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea. manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise. Aceasta poate fi aproximată pornind de la nivelul actual de producţie. IAS 2 nu mai permite includerea în costul de achiziţie a diferenţelor de curs valutar ce rezultă ca urmare a unei achiziţii recente de stocuri exprimată într-o monedă străină. ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. Cheltuielile fixe sunt cheltuieli care rămân relativ constante în timp. dar nu neapărat proporţional cu acesta. precum şi regiile corespunzătoare. IAS 2 insistă asupra distincţiei dintre cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modifică în funcţie de volumul de activitate al întreprinderii. fixe şi variabile. Costul stocurilor supuse prelucrării se determină prin însumarea cheltuielilor directe cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie. Tratamentul reducerilor comerciale trebuie să fie coerent cu prevederile IAS 18 „Venituri din activităţile ordinare”. costurile de transport. cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie. ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. în medie. Pentru importuri: costul de achizitie al stocurilor cuprinde pretul de cumparare. Modalităţile de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea . Costul stocurilor unui prestator de servicii Costul stocurilor unui prestator de servicii constă. având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. taxele de import si alte taxe (daca intreprinderea nu le recupereaza ulterior de la autoritatilor fiscale). remiza si risturnu-ul) sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie. din manopera şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor. în primul rând. c) regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. în condiţii normale. Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul îndatorării. anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie. de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane. indiferent de cum variază volumul producţiei. Reducerile comerciale (rabatul. Taxa pe valoarea adaugată este inclusa în costul de achiziţie doar dacă nu este deductibilă fiscal. b) cheltuielile de depozitare. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută.a) pierderile de materiale. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ. Gradul de utilizare a capacităţii de producţie se determină prin raportarea capacităţii efective la capacitatea normală de producţie.

Practica diminuării valorii stocurilor sub cost. elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau produse cel mai recent.costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. precum şi cu costurile de vânzare. Evaluarea bilanţieră Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc este metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat (CMP). În unele cazuri poate fi mai adecvată gruparea elementele similare sau conexe. În aceste cazuri. prin urmare. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt. De obicei. Costul stocurilor nu este recuperabil dacă aceste stocuri au suferit deteriorări. valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărei intrări. au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. diminuat cu costurile necesare finalizării lor. Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) presupune ca primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat în condiţiile normale de activitate. indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor şi trebuie să ia în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit după finele . Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de produse care au scopuri sau utilizări similare. etc. este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. până la valoarea realizabilă netă. Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Stocurile încorporate într-un alt activ imobilizat realizat în regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ. Evaluarea la ieşire Atunci când stocurile sunt vândute. de regulă. Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. stocuri care sunt produse sau comercializate în aceeaşi zonă geografică. fungibile. Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curentă. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care a avut loc stornarea. în funcţie de circumstanţele în care se găseşte întreprinderea.

Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Astfel. manoperei. Tehnici de măsurare a costurilor la preţ cu amănuntul Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă. şi c) utilizarea de către alţii a activelor entităţii. Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Tehnici de măsurare a costurilor la preţ standard Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor. a) b) prestarea serviciilor. atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna. TVA colectată de întreprindere în contul statului nu este un venit. de asemenea. producătoare de dobânzi. redevenţe şi dividende. Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. IAS 18 nu tratează veniturile care rezultă din: • contractele de locaţie (IAS 17) • dividendele pentru investiţii puse în echivalenţă potrivit IAS 28 . scopul pentru care stocurile sunt deţinute. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută. În caz contrar. dacă este necesar. IAS 18 Veniturile activităţilor ordinare Venituri ce intră sub incidenţa normei IAS 18 IAS 18 trebuie aplicat pentru contabilitatea veniturilor provenite din: vânzarea bunurilor. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe. valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă. costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă. care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate. eficientei şi capacităţii de producţie. La încheierea exerciţiului se determină valoarea realizabilă netă şi se verifică dacă aceasta este inferioară costului stocurilor pentru a se înregistra o depreciere. în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei. astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egala cu cea mai mică valoare dintre val de intrare şi val realizabilă netă revizuită. Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare.perioadei. în funcţie de condiţiile actuale. valoarea realizabilă netă a stocurilor ce urmează a fi livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual.

altele decât creşterile rezultate din contribuţiile din partea participanţilor la capital. rezultat în cursul activităţilor obişnuite ale unei entităţi atunci când acest flux se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii ale entităţii. prin urmare nu pot fi înregistrate în veniturile comisionarului. dividende Venitul din activităţi curente este: fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciţiu financiar. prestări de servicii. Pentru acesta doar comisionul încasat de la comitent îndeplineşte criteriile pentru a fi recunoscut ca venit. deci sunt excluse din categoria veniturilor. pentru că în acest caz suma finală ce va fi încasată include şi un element de finanţare. mijlocul de plată este sub formă de numerar sau echivalente de numerar. De asemenea. dar aceste sume nu reprezintă creşteri ale capitalurilor proprii. • nu mai există control efectiv din partea entităţii asupra bunurilor vândute. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. Valoarea justă reprezintă suma la care este tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. comisionarul poate încasa sume în numele comitentului. Următoarele situaţii trebuie tratate distinct: În cazul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amânată (de exemplu atunci când se acordă un credit furnizor pe o perioadă mai lungă). în cazul relaţiei de comisionar. În cele mai multe situaţii. Veniturile din vânzarea bunurilor sunt recunoscute atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • riscurile şi beneficiile semnificative ce decurg din proprietatea bunului sunt transferate cumpărătorului. redevenţe.contractele de asigurare (IFRS 4) modificarea valorii juste a activelor şi datoriilor financiare şi cesiunea lor (IAS 39) • modificări în valoare a altor active curente • recunoaşterea iniţială şi modificările în valoarea justă a activelor biologice (IAS 41) • câştigurile din derecunoaşterea imobilizărilor corporale (IAS 16) Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din vânzarea de bunuri. valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât numerarul primit sau de primit. dobânzi. iar în acest caz valoarea veniturilor este suma numerarului sau a echivalentelor de numerar primită sau ce urmează a fi primită. Evaluarea veniturilor din activităţi curente Veniturile din activităţi curente trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. Sumele colectate în numele terţilor nu îndeplinesc criteriile aplicabile veniturilor (adică nu reprezintă un flux de beneficii economice pentru societate şi nu rezultă în creşterea capitalurilor proprii). • • . Diferenţa dintre valoarea justă şi suma nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca fiind venit din dobânzi. de bunăvoie. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat în mod obiectiv. • mărimea veniturilor poate fi măsurata în mod rezonabil.

costurile tranzacţiei pot fi măsurate în mod rezonabil. Dobânzi.dobânzile trebuie recunoscute folosind metoda dobânzii efective. în mod proporţional. redevenţe. • costurile apărute cu ocazia tranzacţiei şi costurile necesare pentru finalizarea tranzacţiei pot fi evaluate în mod rezonabil. venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. Baze de recunoaştere a veniturilor: . . dividende sunt recunoscute atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. Metoda procentului de execuţie se referă la recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei tranzacţiei şi presupune recunoaşterea veniturilor în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Prestări de servicii Veniturile asociate unei tranzacţii ce implică prestarea serviciilor sunt recunoscute în măsura gradului de execuţie a tranzacţiei la data bilanţului. • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. Stadiul de execuţie a tranzacţiei poate fi determinat utilizând metoda care evaluează cel mai rezonabil serviciile executate. dividende Veniturile din dobânzi.• • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate.redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente. . Când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod rezonabil. respectând prevederile Standardul Internaţional de Contabilitate nr. conform realităţii economice a contractului. proporţia costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate ale tranzacţiei. De exemplu: serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce trebuie executate. • mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil. Rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea serviciilor poate fi estimat în mod rezonabil atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil. 39 (IAS 39) (Notă: Versiunea anterioară a lui IAS 18 prevedea că dobânzile trebuie recunoscute periodic. redevenţe.dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a i se plăti aceste dividende. pe baza randamentului efectiv al activului). • stadiul de finalizare a tranzacţiei la data bilanţului poate fi evaluat în mod rezonabil. .

Elemente cheie . Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă. Impozitul amânat Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitore. decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale. trebuie calculat la valoarea recuperabilă/de plată de la/către autorităţile fiscale. cât şi impozitul amânat.13). Stabileşte principii şi oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecinţelor fiscale prezente şi viitoare legate de: • Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanţul contabil al unei entităţi.12). Aria de aplicabilitate În conformitate cu prevederile acestui standard.Definiţii Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat. Impozitul pe profit curent. folosind rata stabilită prin legile fiscale în vigoare la data bilanţului (IAS 12.IAS 12 Impozitul asupra rezultatului Obiectivul standardului Prevede regimul contabil al impozitului pe profit. aplicând cota de impozit aplicabilă perioadei respective (IAS 12.46). în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile. în condiţiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăţi viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent. • Datoriile şi creanţele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit şi trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente şi anterioare. recuperabile în perioadele contabile viitoare. • Tranzacţiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit şi pierderi sau direct în capitalurile proprii. Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciţiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent. cu anumite excepţii prevăzute de standard. o întreprindere trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat. în ceea ce priveşte: • Diferenţele temporare deductibile . • Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosită pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca şi activ (IAS 12. Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit. indiferent dacă este o creanţă sau o datorie.

De asemenea impozitul amânat poate să apară atunci când: • Există valori deductibile sau impozabile în viitor. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca şi creanţă cu impozitul pe profit amânat.: cheltuieli protocol. pentru situaţiile financiare ale anului 2004 impozitele amânate se vor calcula aplicând cota de impozit de 16% la nivelul diferenţelor temporare rezultate la finele anului.: constituirea rezervei legale) • Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată. respectiv cea prevăzută de legislaţia fiscală. situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat. în condiţiile în care există şi probabilitatea realizării de profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă. de la aceeaşi cotă de impozitare. penalităţi de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex. Această cotă poate fi deja utilizată la determinarea impozitelor amânate la finele anului . Totuşi. de regulă. Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau a acelei datorii în scopuri fiscale. • Diferenţe temporare deductibile: vor genera sume deductibile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/datoriei va fi încasată/decontată. Impozitul amânat (creanţă sau datorie) apare atunci când: • Exista diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscală a unei creanţe sau datorii • Aceste diferenţe sunt reversibile (temporare) • Creanţele sau datoriile respective fac obiectul impozitării Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi: • Permanente. respectiv stinsă. Diferenţele temporare pot fi: • Diferenţe temporare impozabile: vor genera sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/ datoriei va fi încasată/decontată. dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta în bilanţ • Există pierderi fiscale neutilizate. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amânat. pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanţului.• • Reportarea pierderilor fiscale nefolosite Reportarea creditelor fiscale nefolosite Diferenţa temporară este diferenţa între valoarea economică (contabilă) a unei creanţe sau datorii din bilanţ şi baza lui fiscală. creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplică pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată. În acest sens. cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.

Recunoaşterea impozitului amânat Recunoaşterea datoriei cu impozitul amânat. 94/2001. pierderi fiscale neutilizate. care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau fiscal. iar diferenţa temporară să fie utilizată. deoarece prin OUG nr. (IAS 12. IAS 12 menţionează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile. întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute în măsura în care este probabil ca diferenţa temporară să se reia într-un viitor previzibil. după cum urmează (IAS 12. Potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru o pierdere fiscală neutilizată cât şi pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate. pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal. asupra . Recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat. 138/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul devine suficient. alta decât cea prevăzută iniţial şi care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau impozabil Creanţele cu impozitul pe profit amânat pentru diferenţe temporare deductibile ce rezultă din participaţii în sucursale. (IAS 12. Valoarea contabilă a creanţelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la închiderea exerciţiului şi diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. şi credite fiscale nefolosite în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din care să fie deductibilă diferenţa temporara să fie disponibil cu următoarea excepţie: (IAS 12. în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare. şi profitul impozabil să fie disponibil.44).15): Datorii care provin din recunoaşterea fondului comercial. Există trei excepţii de la recunoaşterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabila la 1 ianuarie 2005) este cunoscută noua cotă de determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizată în perioadele următoare. Datorii care provin din recunoaşterea iniţială a unui element de activ/pasiv altul decât din consolidare.37).2004. filiale. O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile. reconcilierea dintre rezultatul contabil şi cel fiscal va fi prezentată în notele la situaţiile financiare anuale (Nota 10 „Alte informaţii”). Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiţii în care întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenţei şi este posibil ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil.24) Fond comercial negativ care a fost tratat ca şi venit amânat prin IAS 22 (înlocuit de IFRS 3) Recunoaşterea iniţială a unui activ/datorii.

34).elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratării .elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării . Impozitul pe profit curent sau amânat trebuie recunoscut ca şi venit sau cheltuială şi inclus în profitul net al perioadei. În alte legislaţii. IAS 12 sugerează prezentarea implicaţiilor fiscale ale unor astfel de dividende. anual. Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale.58) • O tranzacţie sau eveniment care este contabilizat direct în capitalul propriu • O tranzacţie contabilizată ca şi achiziţie. până ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu. mai puţin în situaţiile în care provine din: ( IAS 12. Dacă impozitul se referă la o achiziţie. IAS 10Evenimente după închiderea exerciţiului recomandă prezentarea şi interzice estimarea unor dividende propuse sau declarate după închiderea exerciţiului. după caz. (IAS 12. Recunoaşterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit.51). Distribuţii viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursări de impozit plătit nu pot fi anticipate în măsurarea impozitului pe profit amânat indiferent dacă acesta este creanţă sau datorie. însă înainte de aprobarea situaţiilor financiare. potrivit prevederilor legale fiscale .sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil.52). Creanţa/ datoria privind impozitul pe profit amânat nu poate fi actualizată. (IAS 12. pe baza cotei de impozit care a fost adoptată sau cvasiadoptată până la închiderea exerciţiului curent ( IAS 12.61). trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data achiziţiei în conformitate cu IFRS 3 – Combinări de întreprinderi.cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal. precum şi natura şi suma atribuită ca şi impozit pe profit acestor dividende. impozitul pe profit poate fi rambursat dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende. asupra rezultatului contabil. care sunt reportate din perioada precedentă .cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate.82) Măsurarea creanţei/datoriei cu impozitul pe profit amânat Creanţa/datoria privind impozitul pe profit amânat se determină prin înmulţirea diferenţelor temporare cu cota de impozit ce se aşteaptă a fi aplicată în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată. în vederea determinării impozitului pe profit curent. impozitul pe profit se calculează la un procent mai mare sau mai mic dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende. se referă la următoarele aspecte: . (IAS 12.(afectând astfel fondul comercial) Implicaţiile fiscale ale dividendelor În anumite legislaţii. Dacă impozitul se referă la elemente contabilizate direct în capitalurile proprii atunci şi acesta trebuie contabilizat direct în capitalurile proprii (IAS 12.

cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile .(IAS 12. Impozitul pe profit amânat.cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal. altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoanele rezidente .alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal . se poate concluziona că rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina şi astfel: Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/.pierderi din surse externe.77) .cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada următoare . creanţa sau datorie trebuie compensat în bilanţ numai dacă compania are dreptul şi intenţia să regularizeze acest lucru şi dacă sunt sub jurisdicţia aceleiaşi autorităţi fiscale . a rezervelor peste limitele prevăzute de lege . confiscări.Diferenţe permanente +/Diferenţe temporare Prezentare şi descriere în Notele la situaţiile financiare Impozitul pe profit curent.( IAS 12.74) Informaţii ce se prezintă în Note la situaţiile financiare: • Creanţa cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.cheltuieli cu impozitul pe profit .69) • Datorie cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.alte venituri neimpozabile..69) • Creanţa din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca şi non-curent) ( IAS 12.cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal .alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare .dividende primite de la altă persoană juridică română .sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor. creanţa sau datorie trebuie compensat în bilanţ numai dacă compania are dreptul şi intenţia să regularizeze acest lucru.impozitul pe venitul realizat în străinătate .71). care sunt reportate pentru perioada următoare . legislaţia fiscală în vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent şi IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amânat.69-70) • Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din activităţi curente ( trebuie prezentat în contul de profit şi pierdere) ( IAS 12. dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate către autorităţile române sau străine.cheltuieli de protocol. cheltuieli sociale şi alte cheltuieli care depăşesc limita legală . prevăzute expres în acte normative speciale Urmare a aplicării celor două metodologii de lucru.69-70) • Datorie din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca şi non-curent) ( IAS 12. calculate pe fiecare sursă de venit .amenzi.alte venituri neimpozabile .

15/1994 este de 4 ani.81) • Explicarea relaţiei dintre cheltuială/venitul cu impozitul şi taxa care ar fi reieşit aplicând impozitul curent la profitul sau pierderea contabilă (poate fi prezentat ca o reconciliere între taxe) (IAS 12. filiale. şi credite fiscale neutilizate ( IAS 12. situaţia imobilizării corporale respective este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100. societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172).m.000 Diferenţă temporară impozabilă 10.82) Exemple de calcul şi înregistrare a impozitului pe profit amânat: Exemplul 1 – Mijloace fixe: durata de viaţă utilă estimată este mai mare decât durata normală de funcţionare prevăzută în legislaţie În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu valoarea de 100. suma referitoare la creanţa sau datoria fiscală amânată recunoscute în bilanţ şi respectiv orice cheltuială/venit cu acest impozit recunoscut în contul de profit şi pierdere ( IAS 12. la doi ani după achiziţie). care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul perioadei de viaţă utilă estimată de 5 ani.000 – 40. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării.81) • Schimbările în procentele aplicate ( IAS 12. durata normală de funcţionare stabilită prin normele prevăzute de Legea nr.000 u.m.81) • Pentru fiecare tip de diferenţă temporară şi pierdere sau credit fiscal neutilizat.79) • Impozitul pe profit curent sau amânat consolidat. amortizarea contabilă anuală este de 20.000 Datorie totala cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară impozabilă)2. pierderi fiscale neutilizate.m. Potrivit exemplului de mai sus.• Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit.000 u. iar cea fiscală este de 25. întreprinderi asociate sau de tip joint-venture ( IAS 12.81) • Impozitul referitor la activităţile extraordinare ( IAS 12.81) • Detalii asupra creanţelor cu impozit pe profit amânat (IAS 12. referitor la elementele înregistrate direct în capitalurile proprii ( IAS 12.000-50. ( IAS 12.81) • Implicaţiile fiscale ale dividendelor după data închiderii exerciţiului ( IAS 12.81) • Sume referitoare la diferenţele temporare deductibile. din punct de vedere fiscal.81) • Diferenţe temporare asociate cu participaţiile în sucursale.000)60.000 u.500 .81) • Taxa referitoare la discontinuitatea activităţii ( IAS 12.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100..500 Datorie iniţială cu impozitul amânat Cheltuieli cu impozitul amânat 2.000) 50.500 La momentul retratării. 1172 = 4412 2.

138/2004 va fi 16 %.000 25.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.200 2.La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectivă a OMFP nr.U. înregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amânat – rezultate din modificarea cotei de impozit – se face pe seama conturilor de capitaluri.000 x 16 %= 800.400 2006 3.000= 900.000) 40. iar cheltuiala cu impozitul amânat în contul 6912.500 Ajustările la datoria iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducere 900 Asupra ratei de impozitare.000 – 60.000-75.400 Datorie totală cu impozitul amânat Datorie iniţiala cu impozitul amânat 2. 20 .000 Diferenţă temporară impozabilă 15. în cazul nostru începând cu anul 2005 cota impozitului pe profit conform O.500 2005 20.400 2.200 (100) 800 în contul 800 6912 în contul 6912 (900) în creditul contul 1173 (3. nr.000 2. (venit) 9 % x 10.000 Diferenţa temporară 10. este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.000 15. se prezintă astfel: Anul 2003 Valoarea contabilă la 60.500 (Venit din în debit contului impozitul 1172 amânat) 2004 40. până la stingerea diferenţelor temporare.500 amânat Datorie iniţială cu impozitul amânat Cheltuiala cu impozit amânat 2. 5.000 sfârşitul anului Baza fiscală 50. 4412 = 1173 900 6912 = 4412 800 Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul anilor.000) 25.G. 1173 (prevederile IAS 12). se înregistrează în debit cont 6912) În anul 2004.000 20.000 impozabilă Datorie totală cu impozitul 2.000 3.000 *) 20(16 % x diferenţa temporară impozabilă) 2.200) în contul 791 Exemplul 2 – Mijloace fixe: durată de viaţă utilă mai mică decât durata normală de funcţionare Se utilizează cota de impunere pe profit aprobată a fi utilizată în perioada următoare. se înregistrează în credit cont 1173 Cheltuiala cu impozitul amânat aferentă creări şi reluării diferenţelor temporare. situaţia imobilizărilor corporale respective. 84/2001).

m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării.750) La momentul retratării. durata de viaţă utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr.000-60.200. finele primului an de aplicare efectivă a reglementărilor contabile. situaţia se prezintă astfel: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100..500 u.000 75.000 u.000-37. societatea a recunoscut o creanţă privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172).750 (3.m.200 Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel: Anul 2003 2004 .000) Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100. armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.000) 40. se înregistrează în debit cont 1173 1.000 15.m. 15/1994 este de 8 ani.000 3.500) 62.000) Diferenţă temporară deductibilă Creanţă totală cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară) Creanţă iniţială impozitul amânat Venituri din impozitul amânat 60.350.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.350 Venit din impozitul amânat. 7. din punct de vedere fiscal.350 1.000 u.000-25.600 Creanţă iniţială cu impozitul amânat 3. situaţia echipamentului respectiv este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă cumulată 100.000= 1. amortizarea contabilă anuală este de 20.750 La data de 31 decembrie 2004. dacă au fost îndeplinite condiţiile din IAS 12. se înregistrează în credit cont 791 (1.200) Înregistrarea în contabilitate a impozitelor amânate în anul 2004 1173 = 4412 4412 = 791 1. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul unei perioade de viaţă utilă estimată la 5 ani. la doi ani după data recunoaşterii ca activ al echipamentului respectiv). iar cea fiscală este de 12.500 Diferenţă temporară deductibilă 22.500 x 16 %= 1.750 Ajustările la creanţa iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducerea asupra ratei de impozitare.000-40. Potrivit acestui exemplu. 4412 = 1172 3.În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu o valoare de 100. 9 % x 15.500 Creanţă totală cu impozitul amânat (16 % x diferenţa temporară) 3.

veniturile din vânzarea produselor finite 4111 = 701 6. O situaţie relevantă de calcul al impozitului pe profit amânat este şi atunci când societatea aplică deducerea suplimentară de 20 % din valoarea de intrare a imobilizării corporale la momentul achiziţiei.2003 s-au vândut la un preţ de 6.000 .2004. stocurile existente la 31. La data de 31.000 62.12.2004. 24 (12) din Legea nr.Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi cu IAS.000 75.750 3.Valoarea contabilă la sfârşitul anului Baza fiscală Diferenţa temporară deductibilă Creanţa totală cu impozitul amânat Creanţa iniţială cu impozitul amânat Cheltuiala (venituri) din impozitul amânat 60.200) (în credit ct 1172) (în credit ct. cu ocazia reevaluării. Exemplul 3 – Stocuri .000.000 lei/buc.000 Cheltuiala cu impozitul amânat 31.750) (1.12.250. iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. 1173) Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. situaţia impozitului amânat se prezintă astfel: Bază contabilă a stocului retratat Bază fiscală Diferenţa temporară deductibilă Creanţa totală cu impozitul amânat Creanţa iniţială cu impozitul amânat 31.250. Exemplu – Scăderea din evidenţă a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acelaşi exemplu de la retratarea stocurilor) Până la 31. Diferenţele temporare pot să apară şi în cazul în care. după caz. Într-un asemenea caz. 791) Cheltuiala din ajustarea creanţei iniţiale cu reducerea 1. impactul asupra impozitului amânat se evaluează conform comentariilor anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2.500 15.600 3.350 cotei de impozitare (în debit ct. este revizuită durata de viaţă utilă şi se estimează a fi diferită de durata normală de funcţionare rămasă stabilită conform legislaţiei fiscale.000 40. conform art.000. sumele ajustate la retratarea stocurilor se vor include pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit curent la momentul scăderii din evidenţă a stocurilor asupra cărora s-au efectuat ajustări. 571/2003.12.000 .000 22.000.750 (3.500 3.

250.750.000 Situaţia profitului contabil Extras din situaţia financiară a contului de profit şi pierdere Venituri Cheltuieli Profit contabil Cheltuiala cu impozitul curent şi amânat (25 % x 1. Asistenţa guvernamentală reprezintă asistenţa întreprinsă de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei întreprinderi sau unei categorii de întreprinderi care îndeplinesc anumite criterii.000.250.000 Extras din declaraţia fiscală 6. În contextul acestui Standard.000 250.000 Calculul şi înregistrarea impozitului curent Venituri impozabile Cheltuieli deductibile Profit impozabil Impozit pe profit (25 %) 6911 = 4411 250. Se exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate .000 843.125.000) Profit net 6.000.000 1. în perioadele trecute sau viitoare.scăderea din evidenţă a produselor finite.000.000.000.000. Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern.000 281.000 .000 5.875.875. naţionale sau internaţionale.. asistenţa guvernamentală nu include beneficii oferite indirect prin acţiunile guvernului care influenţează condiţiile economice generale. precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă guvernamentală. la costul de producţie 711 = 345 4.125.000 4.000.000.000. cum ar fi provizioanele pentru infrastructura în zonele în dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale întreprinderilor concurente. Definiţii Guvernul se referă la guvernul propriu-zis.000 1.000 IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public IAS 20 se aplică în contabilitatea şi prezentarea subvenţiilor guvernamentale. la agenţiile guvernamentale şi la alte instituţii similare locale.înregistrarea impozitului amânat 6912 = 4412 31.000.000.000. a anumitor condiţii legate de activitatea de exploatare a unei întreprinderi.000. sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul îndeplinirii.000.

să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate. precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale unei întreprinderi. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute. De asemenea. pot exista condiţii suplimentare care să restricţioneze tipul sau amplasarea activelor. fără costuri financiare viitoare aferente.000 RON. Activul va fi depreciat prin metoda liniară pe o durată de 10 ani. trebuie prezentate în bilanţ. şi (b) subvenţiile vor fi primite. de a înregistra atât activul cât şi subvenţia la valoarea nominală. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cale pentru active. Prezentarea subvenţiilor aferente activelor • Subvenţiile guvernamentale pentru active. Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere. Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora în anumite condiţii prestabilite. trebuie recunoscută ca venit al perioadei când devine creanţa de înregistrat. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă. Aceste subvenţii nu trebuie creditate direct în conturile de capital şi rezerve. în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat în mod obiectiv. Subvenţii guvernamentale nemonetare • O subvenţie guvernamentală poate lua forma unui transfer de active nemonetare. • O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate. Exemplu: Pentru achiziţionarea unui activ în valoare de 100. sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat întreprinderii. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă. Uneori se poate utiliza o soluţie alternativă. o întreprindere beneficiază de o subvenţie guvernamentală de 10. • Subvenţiile guvernamentale se recunosc. În acest caz este normal a se determina valoarea justă a activului nemonetar şi a se contabiliza atât subvenţia cât şi activul la valoarea justă. pe o bază sistematică.atribui în mod rezonabil o anumită valoare. drept venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa. fie ca venit amânat. Înregistrarea acesteia în contabilitate se va face printr-una din următoarele metode: . nu se recunosc până când nu există suficientă siguranţă că: (a) întreprinderea va respecta condiţiile ataşate acordării lor. cum ar fi pământul sau alte resurse pentru uzul întreprinderii.000 RON. fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile a activului. Aspecte principale • Subvenţiile guvernamentale. Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat de bunăvoie.

000 100. • Rambursarea unei subvenţii aferente veniturilor se referă în primul rând la creditele amânate neamortizate acordate ca urmare a subvenţiei. • Rambursarea unei subvenţii aferente activelor se înregistrează prin creşterea valorii contabile nete a activului. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile).000 Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe 10. fie separat.000 .000 90. suma rambursată se recunoaşte imediat ca o cheltuială.000 Deducerea subvenţiei din valoarea contabilă a activului: Înregistrarea activului la achiziţie din care s-a dedus valoarea subvenţiei: Mijloace fixe = Numerar (Banca) Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe Prezentarea subvenţiilor aferente veniturilor • Subvenţiile legate de venit pot fi prezentate: (a) în creditul contului de profit şi pierdere. Amortizarea suplimentară acumulată care s-ar fi recunoscut până la 9. În măsura în care suma rambursată depăşeşte aceste credite amânate. sau (b) se pot deduce în raportarea cheltuielilor aferente. sau dacă nu există astfel de credite. Rambursarea subvenţiilor guvernamentale • O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile (conform IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei.(a) Prezentarea subvenţiei ca venit amânat: Înregistrarea activului la achiziţie: Mijloace fixe = Numerar (Banca) Înregistrarea subvenţiei la primire: Numerar = Venituri amânate 10. fie cu titlu general cum ar fi „Alte venituri”. sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.000 Înregistrarea venitului din subvenţie (concomitent cu amortizarea mijlocului fix): Venituri amânate din subvenţii = Venituri din subvenţii 1.

precum şi o specificare a celorlalte forme de asistenţă guvernamentală care au adus întreprinderii beneficii directe. Prezentarea informaţiilor • Este necesar să fie prezentate următoarele informaţii: (a) politica contabilă adoptată pentru subvenţiile guvernamentale. contractează sau achită datorii exprimate în valută prin alte modalităţi decât cele enumerate mai sus. la cursul de schimb dat de BNR pentru ziua respectivă. atunci când o entitate: a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în valută. şi (c) condiţii neîndeplinite şi alte situaţii neprevăzute legate de asistenţa guvernamentală care a fost reflectat în situaţiile financiare. trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială. În cazul în care se achiziţionează un activ dintr-o ţară străină. Exemplu (a) Pe data de 15 octombrie. la data efectuării tranzacţiei. O tranzacţie este recunoscută în momentul în care există probabilitatea ca aceasta să genereze beneficii economice viitoare către sau dinspre întreprindere. IAS 21 Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine Recunoaştere iniţială O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care necesită decontarea în valută. inclusiv metodele de prezentare adoptate în situaţiile financiare. O operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare. După cum s-a menţionat mai sus. Aşadar tranzacţiile trebuie transformate din valută în lei la data la care este recunoscută tranzacţia. sau c) achiziţionează sau cedează active. inclusiv tranzacţiile rezultate. Valoarea rezultată în lei este utilizată pentru a înregistra tranzacţia contabilă. Elementul esenţial este momentul în care este recunoscută tranzacţia. pe baza unui contract de cumpărare de combustibil. Societăţile din România contabilizează tranzacţiile doar atunci când există un document justificativ al unei terţe părţi care susţine tranzacţia. se stabileşte că societatea este responsabilă pentru transportul şi asigurarea bunurilor. documentul justificativ care este adesea utilizat este documentul de transport ştampilat de autorităţile vamale. data recunoaşterii unei tranzacţii trebuie să fie data la care sunt transferate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate. aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină. Preţul a fost cotat ca “preţ la vedere pentru combustibil la data încărcării acestuia pe .momentul respectiv ca o cheltuială în absenţa subvenţiei. iar sumele ce urmează a fi plătite sau încasate sunt exprimate în valută. (b) natura şi extinderea subvenţiilor guvernamentale recunoscute în situaţiile financiare. b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri.

La data tranzacţiei cursul de schimb al monedei europene este de 3. Contractul a fost semnat în momentul în care el a fost încărcat în cisterne. însă. sau este justificată.70 lei/euro. situaţie în care se apelează la raţionamentul profesional pentru a se decide momentul în care trebuie transferate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate. → Riscurile şi avantajele au fost transferate pe 15 oct. Acest lucru s-a întâmplat după ce combustibilul a trecut prin vamă la data de 15 noiembrie. Conform prevederilor IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” conversia sumelor din euro în lei se face cu ajutorul cursului de schimb de la data efectuării tranzacţiei. în acest scop este deseori folosit un curs care aproximează cursul actual de la data efectuării tranzacţiei. Pe lângă volatilitatea cursului de schimb. Valoarea obţinută este de 37. şi data ştampilei vamale de pe documentele de transport.navă”. (b) Pe 15 octombrie pe baza unui contract de cumpărare ce are ca obiect combustibil s-a stabilit că vânzătorul este responsabil pentru transportul şi asigurarea bunurilor. Încasarea contravalorii mărfurilor vândute urmează să aibă loc pe 15 ianuarie N+1. Raportarea la data bilanţului La fiecare dată a bilanţului: a) elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de închidere. Astfel.000 lei.000 euro. în cazul unui flux continuu de tranzacţii cu valori mici. societatea din România înregistrează o creanţă şi un venit evaluate în lei. b) elementele nemonetare înregistrate la cursul istoric şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării . Revenind la problematica înregistrării tranzacţiilor în valuta. utilizarea sa este inadecvată când întreprinderea realizează tranzacţii de valoare mare. un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună se aplică tuturor tranzacţiilor efectuate în acea perioadă. contractele nu sunt chiar atât de explicite. Prin urmare. o societate românească vinde mărfuri unui client din Austria la un preţ de 10. dar intermitente în timp. vânzătorul a deţinut titlul de proprietate asupra uleiului.70 lei/euro) la suma în valută (10. Exemplu La 1 decembrie N. din motive practice. Până în momentul în care el a trecut de pe vas în containerele societăţii. → Riscurile şi avantajele au fost transferate pe data de 15 noiembrie care este. aplicarea acestui tratament ar putea depinde şi de frecvenţa şi de valoarea tranzacţiilor înregistrate. Aşadar valoarea creanţei şi a venitului se determină prin aplicarea cursului de schimb de la data tranzacţiei (3.000 euro). Diferenţele dintre contractele prezentate la punctele (a) şi (b) sunt clare. În realitate. Preţul a fost cotat ca fiind “preţ la vedere pentru combustibil la data descărcării acestuia de pe navă în containerele societăţii”. iar societatea din România întocmeşte situaţii financiare la 31 decembrie N. de exemplu. O parte din combustibil a fost folosit ca şi combustibil pentru navă. de asemenea. Dacă totuşi cursurile de schimb fluctuează în mod semnificativ. folosirea cursului mediu pentru o anume perioadă de timp este necorespunzătoare.

c) elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective. De exemplu.tranzacţiei. Din acest motiv.000 lei. Similar. ■ provizioane care urmează a fi stabilite prin furnizarea unui activ nemonetar. în timp ce suportarea riscului variaţiei cursului de schimb este rezultatul unei decizii financiare. deşi cursul evoluează de la 3. Spre exemplu. Indiferent dacă valoarea contabilă se determină având ca bază costul istoric sau valoarea justă. Caracteristica esenţială a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaţia de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare: ■ pensii şi alte beneficii ale angajaţilor ce trebuie plătite în numerar. cost amortizat sau valoare justă (în funcţie de categoria în care este încadrat). cursul de schimb al monedei europene este de 3. Valoarea contabilă a unui element este determinată în conformitate cu standardele internaţionale de contabilitate relevante.000 euro valorează acum 38. Se observă că venitul din vânzarea mărfurilor nu este afectat de variaţia cursului de schimb (el rămâne înregistrat la 37.80 lei/euro). creanţa de 10.000 lei (a crescut cu 1.70 lei/euro la 3. Aceste active sunt evaluate. Exemplu . „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare". anumite instrumente financiare şi imobilizări corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la costul istoric. dacă presupunem că o societate deţine active financiare în valută. Exemplu Dacă avem în vedere datele din exemplul precedent şi considerăm că. ■ stocuri. ■ provizioane ce pot fi stabilite în numerar. la 31 decembrie N. ■ fondul comercial. valoarea venitului determinată la data tranzacţiei nu trebuie ajustată ca urmare a deciziei financiare de a amâna încasarea până la 31 ianuarie N+l. ■ imobilizări necorporale. Vânzarea mărfurilor este rezultatul unei decizii operaţionale. chiria plătită în avans).000 lei). ■ imobilizări corporale.80 lei/euro. un contract de a primi (sau furniza) un număr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entităţii sau o cantitate variabilă de active în care valoarea justă ce trebuie primită (sau furnizată) este egală cu un număr fix sau determinabil de unităţi monetare este un element monetar. la cost. sumele astfel determinate pentru elementele în valută sunt apoi convertite în moneda de raportare. în conformitate cu prevederile normei IAS 39. şi apoi se recurge la conversia valorii obţinute în moneda de raportare. Caracteristica esenţială a unui element nemonetar este absenţa unui drept de a primi (sau a obligaţiei de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare: ■ sume plătite în avans de bunuri şi servicii (de exemplu. în valută.

000 euro la un curs fix sau prin orice altă modalitate de acoperire.375 7.N cursul valutar este de 1 EUR = 3. cost de achiziţie 7.000 EUR 7.12.000 €.62 RON.685** 34. La data de 31. ■ un teren achiziţionat la un cost de 100. cursul valutar la data achiziţiei 1 EUR = 3.N aceste elemente? Elemente Utilaj Teren Mărfuri Creanţe 1 Creanţe 2 Disponibilităţi în valută Valoare 80.N 3. riscul variaţiei cursului valutar poate fi evitat prin solicitarea decontării imediate (la data tranzacţiei).685 lei Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar Prelucrarea de referinţă Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar. cursul valutar din data achiziţiei 1 EUR = 3. ■ în contul de la banca 2.500 USD x 2.80 2. nemonetar El.04.62 3. ■ creanţe 9. curs valutar la data vânzării 2.500 USD. monetar El.73 2.75 RON.95 3.500 USD 2.75 3.000 EUR 100. prin încheierea unui contract forward prin care să se vândă 10. Diferenţele de curs valutar aferente elementelor monetare trebuie recunoscute în două momente: a) la data bilanţului b) la data decontării.La închiderea exerciţiului N. ■ stoc de mărfuri cumpărat la 30 septembrie N. monetar * Teren: 125 000 € x 3. ele urmând astfel sa afecteze rezultatul entităţii.12.000 €.12.85 lei/€ = 481. Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la data bilanţului: În contextul exemplului precedent. activele unei întreprinderi cuprind: ■ un utilaj achiziţionat pe data 10.000 EUR 2.73 RON. cost de achiziţie 80.95 RON.85 RON şi 1 USD = 2.650 lei (7. la sfârşitul anului N se constată că este depreciat pentru 10% din valoarea stocului. monetar El.62).000 €.65 RON şi 2.000 € in N-4. nemonetar El.250* 17.700 Analiza El.65 3. La ce valori se vor prezenta în bilanţul încheiat la 31.500 USD.N la 125000€. cursul valutar la data vânzării 3. Modul de contabilizare a operaţiunilor de acoperire a riscului de curs valutar face obiectul unei alte norme şi anume IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi . curs valutar 1 USD = 2.000 EUR Curs la data Curs valutar achiziţiei la 31.85 2.250 lei ** Mărfuri: 19.000 481.12. nemonetar El. terenul a fost reevaluat la 31.80 RON.650 7.ajustare 10% = 17.85 Valoare în bilanţ 300.N-2 din import.500 USD 9.

■ la 31 decembrie N-l.505 € x 3.47 lei/€ = 29. cursul valutar 1 € = 3..000 lei în exerciţiul N şi cu 1.3.42 lei. … 38.505 €.000 38. Rezolvare a) Achiziţia echipamentului in N-2 (18. Existenţa unui risc de variaţie a cursului neacoperit trebuie reflectată prin recunoaşterea unor diferenţe de curs valutar. realizat din tranzacţia în valută. Cursul valutar la data achiziţiei a fost de 3. Clienţi în valuta ………. 38.35 lei): 2131 „Echipamente tehnologice” = 404 „Furnizori de imobilizări” 64.35 lei 8.000 €. Exemplu În N-2 entitatea ALFA a achiziţionat din import un echipament în valoare de 18.10 lei 8.evaluare”. Capitaluri proprii şi datorii … ……….212. Impactul acestei recunoaşteri asupra situaţiilor financiare este următorul: Bilanţ Active ……….48 lei. cursul valutar a fost 1 € = 3.000 … Contul de profit şi pierdere Venituri din vânzarea mărfurilor ……….512.000 lei. ■ la 31 decembrie N-2. data decontării creanţei.212.000 lei) şi stingerea creanţei (înregistrată la valoarea de 38.505 € x 3..000 Rezultat (înainte de impozitare) … ………. Încasarea a 10.505 € x (3.51 lei.49 lei.000 lei în exerciţiul N+l).25 lei . afectează rezultatul contabil din două exerciţii (cu 1.000 lei.505 €.000 lei.42 lei/€: 8.47 lei/€ = 64. evaluată iniţial la 37. cursul valutar a fost 1 € = 3. la un curs valutar de 3.000 … 1. Diferenţa de 1.47 lei/€.087.35 b) Efectuarea primei plăţi în N-2.000 b) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la data decontării: Pe 15 ianuarie N+l.000 lei). Efectul cumulat al tranzacţiei în valută constă în încasarea unei creanţe de 39.42 lei/ €) = 425.50 lei.000 €. Venituri din diferenţe de curs Rezultat (înainte de impozitare) 37.000 euro va determina creşterea disponibilităţilor în devize (care convertite în lei la data decontării reprezintă 39.90 lei/euro.47 lei/ € . cursul de schimb pentru euro este de 3. Acest câştig de 2. Plata furnizorului extern se efectuează astfel: ■ în N-2 s-a plătit 8.000 lei afectează contul de profit şi pierdere (se recunoaşte un venit financiar). cursul valutar a fost 1 € = 3. ■ în N-l s-a plătit 5.505 € x 3. cursul valutar a fost 1 € = 3.42 lei/ € = 29. ■ în N s-a plătit 5.

51 lei/ € .000 € x 3.000 € x 3.3.550 17.000 € x 3.3.49 lei/ € = 17.XII. face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă trebuie clasificate în situaţiile financiare ale întreprinderii ca fiind capitaluri proprii până în momentul cedării investiţiei nete.000 € x ( 3.000 € x 3.49 lei/€: 5.50 lei/ € .48 lei/ €) = 150 lei 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 404 „Furnizori de imobilizări” 150 f) Plată efectuată în N.404 „Furnizori de imobilizări” = % 5124 „Conturi la bănci în valută” 765 „Venituri din dif.50 lei/€: 5.Curs valutar la data achiziţiei) = 10.10 425.51 lei/€ = 17.000 € x (3.47) = 100 lei 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 404 „Furnizori de imobilizări” 100 d) Plata efectuată în N-l la un curs valutar de 3. de curs valutar” 29.500 17. la un curs valutar de 3.N-2 .48 .550 lei 5.25 c) Prezentarea datoriei în bilanţul de la sfârşitul anului N-2: Datoria rămasă x (Curs valutar 31.35 29.000 € x (3.500 lei 5.49 lei/ €) = 100 lei 404 „Furnizori de imobilizări” = % 5124 „Conturi la bănci în valută” 765 „Venituri din dif.50 lei/ € = 17. .400 lei 5.450 lei 5.400 100 e) Prezentarea datoriei în bilanţul de la sfârşitul anului N-l: 5.51 lei/ € .087.512.48 lei/€ = 17.000 € x (3. moment în care diferenţele trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli. din punct de vedere economic.450 100 Investiţia netă într-o entitate externă Diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu un element monetar care. de curs valutar” 17.48 lei/ €) = 100 lei % 404 „Furnizori de imobilizări” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 17.3.3.

000. iar la 1 martie N+l de 3. În contabilitatea societăţii M se vor înregistra: . Cursul de schimb la 1 noiembrie N este de 3.000. de fapt. .la 31 decembrie N: 3. constatarea diferenţelor de curs [2.000 . cu livrarea pe 1 martie N+l (cursul forward este de 3.000 euro x (3. o companie trebuie să monitorizeze expunerea la risc şi să ia măsuri pentru menţinerea acestuia în limite rezonabile. În termeni economici. societatea românească M a acordat un împrumut de 2. la 31 decembrie N este de 3. societatea ALFA cu sediul în România vinde mărfuri unei societăţi germane la preţul de 6. Pentru a-şi asigura succesul. Pentru a se acoperi împotriva riscului variaţiei cursului de schimb.65 lei/euro.la 1 septembrie N: 3 lei/euro.000 Aspecte privind acoperirea riscului variaţiei cursului de schimb valutar Tranzacţiile exprimate în valută (de exemplu.6 lei/euro).3)]: 2671 „Sume datorate de filiale” = 107 „Rezerve din conversie” 200. vânzări şi cumpărări de mărfuri) implică expunerea creanţelor şi datoriilor la variaţia cursului de schimb.1 lei/euro.la 31 decembrie N. Cursul monedei europene a suportat următoarea evoluţie: . Înregistrările contabile operate de ALFA sunt următoarele: .000 euro pentru 21. acordarea împrumutului (2. Exemplu La 1 septembrie N.000 euro filialei sale germane F.75 lei/euro. Exemplu Pe 1 noiembrie N.Din punct de vedere economic.000.1 . Societăţile pot recurge la acoperirea acestor poziţii expuse. Este foarte important să se facă distincţie între conceptul economic de acoperire şi ce înseamnă acoperire din punct de vedere contabil.000 euro.600 lei. Exemple simple pot fi reprezentate de un împrumut contractat de o societate într-o monedă în care sunt exprimate vânzările sale sau de încheierea unui contract forward pe cursul de schimb pentru a acoperi variaţia acestuia asupra creanţelor şi datoriilor exprimate în monedă străină.70 lei/euro. caracterul unei finanţări permanente. Companiile încheie tranzacţii în monedă străină care le expun profitul şi fluxurile de trezorerie viitoare la volatilitate ca urmare a riscului de curs valutar.la 1 septembrie N. pe 1 noiembrie N. ALFA încheie un contract forward prin care vinde 6. acoperirea priveşte efectul de compensare a câştigurilor şi pierderilor din două tranzacţii care reacţionează opus la riscul acoperit.000 euro x 3 lei): 2671 „Sume datorate de filiale” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 6. este asimilat investiţiei nete în străinătate un element monetar pentru care decontarea nu este planificată şi nu există şanse de a se deconta într-un viitor previzibil. Acest împrumut are.000.

000 euro x 3.600 900 .600 lei) şi o datorie de 6.6 lei/euro = 21.900 300 .200 300 În planul de conturi din OMF 2374/2007 nu s-au creat conturi pentru reflectarea instrumentelor financiare derivate.000 euro x 3.000 euro x 3.500 lei).la 1 noiembrie N.la 1 martie N+1. 6..la 31 decembrie N. se înregistrează o creanţă faţă de brokerul cu care s-a încheiat contractul forward de 6. încheierea contractului forward: Aferent contractului forward. 900 lei/2 luni: 668 „Alte cheltuieli financiare” = xxx „Discount” 450 . diferenţa de curs din contractul forward: 462 „Creditori diverşi/Broker” = 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 300 . amortizarea discount-ului pentru partea aferentă exerciţiului N.500 .75 lei): 4111 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 22. exercitarea contractului forward: 462 „Creditori diverşi/Broker” 21 = % 765 „Venituri din diferenţe de curs 22.200 21.65 lei: % 5124 „Conturi la bănci în valută” 665 „Cheltuieli din dif. vânzarea mărfurilor la extern (6.000 euro la cursul zilei (6.000 euro x 3.000 euro x (3.la 1 martie N+1.75 lei/euro – 3.70) lei: 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 4111 „Clienţi” 300 . care va fi amortizat liniar pe durata contractului: % 461 „Debitori diverşi/Broker” xxx „Discount din forward”21 = 462 „Creditori diverşi/Broker” 22. Diferenţa dintre cursul forward şi cursul zilei (3. încasarea creanţei în devize.la 31 decembrie N.la 1 noiembrie N.000 euro la cursul forward (6.75 -3. 6.la 31 decembrie N. de curs valutar” = 4111 „Clienţi” 22. actualizarea creanţei în euro şi contabilizarea diferenţei de curs valutar.75 lei/euro = 22.6 lei/euro) va determina recunoaşterea unui discount.500 21. .

Dacă o întreprindere a putut să îşi deconteze datoria sau să se asigure împotriva riscului pierderilor valutare în orice moment înainte de apariţia devalorizării sau a deprecierii 22 = xxx „Discount” 450 Calculul valorii recuperabile cade sub incidenŃa normei IAS 36 „Deprecierea activelor”. pentru a include pierderile din diferenţe de curs valutar aferente datoriilor în valoarea contabilă a unui activ aferent. cu ajutorul instrumentelor derivate. Condiţiile aplicării tratamentului alternativ permis sunt detaliate de interpretarea SIC 11 „Schimb valutar . 900 lei/2 luni: 668 „Alte cheltuieli financiare” Tratamentul alternativ permis Diferenţele de curs care rezultă dintr-o depreciere severă a monedei. încasarea creanţei faţă de broker: = 461 „Debitori diverşi/Broker” 21. În ceea ce priveşte achiziţia „recentă" de active. urmează să fie considerate ca parte a costului său de achiziţie. se precizează că. înaintea devalorizării sau deprecierii accentuate a monedei de raportare.900 5121 „Conturi curente la bănci” 21. simultan cu lipsa instrumentelor de acoperire împotriva riscului. b) când achiziţia unui activ este considerată „recentă". Se precizează însă că.600 .capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate". de exemplu. Această interpretare analizează următoarele aspecte: a) în ce condiţii datoria „nu poate fi decontată" şi nu „se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire împotriva riscului". . prin această încorporare. Această situaţie poate apărea doar foarte rar. legată de achiziţia recentă a unui activ cu preţ exprimat în valută. trebuie să se demonstreze faptul că valuta necesară decontării datoriei nu a fost disponibilă întreprinderii raportoare şi că a fost imposibilă acoperirea riscului de schimb (de exemplu.amortizarea discount-ului pentru partea aferentă exerciţiului N+1. raţiunea aplicării tratamentului alternativ permis este aceea potrivit căreia pierderile din diferenţe de curs valutar trebuie incluse în valoarea contabilă a unui activ doar dacă respectivele pierderi sunt o consecinţă de neevitat a cumpărării activului şi. Referitor la primul aspect. criza traversată de valută din cauza restricţiilor de schimb impuse de guvern sau de banca centrală. valoarea contabilă ajustată a activului nu trebuie să depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului22. împotriva căreia nu există posibilitatea practică de acoperire şi care afectează o datorie ce nu poate fi rambursată. prin urmare. sunt incluse în valoarea contabilă a activului respectiv.valutar” 5124 „Conturi la bănci în valută” la 1 martie N+1. În concluzie. cum ar fi contractele forward. aceasta se referă la achiziţii care au loc în timp de 12 luni. opţiunile sau alte instrumente financiare).

deoarece el este incompatibil cu stabilitatea cerută a monedelor de participare. societatea X se află în imposibilitatea de a procura valuta necesară decontării datoriei.000 lei): % = 2131 „Echipamente tehnologice” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 404 „Furnizori de imobilizări” 500. Datoria faţă de furnizor este scadentă la 31.000 euro x 2.12.350. Presupunem că în luna decembrie N. tratamentul alternativ permis de IAS 21 nu poate fi aplicat.000 .000 – 1. în România.000 euro. De asemenea. . Valoarea recuperabilă a activului la 31 decembrie N: 1.000 euro x 3. întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de interpretarea SIC 11. parţial în valoarea contabilă a echipamentelor tehnologice (1.50 lei/euro.50 lei – 1. înregistrarea diferenţelor de curs (500.2001 precizează că.50 lei/euro.600.000 = 350.000 lei.02.50 lei): 2131 „Echipamente tehnologice” = 404 „Furnizori de imobilizări” 1. pierderea apărută la o dată ulterioară a putut fi evitată şi. Cursul monedei europene a suportat următoarea evoluţie: .250.600.000 lei) şi parţial în cheltuielile exerciţiului curent (500. în valoare de 500. de la un furnizor francez.000 lei = 500. SIC 7 „Introducerea monedei euro" prevede că tratamentul nu este aplicat de ţările membre ale Uniunii Economice şi Monetare. nu trebuie capitalizată. Datorită restricţiilor de schimb impuse de guvern.000 150. În contabilitatea societăţii X se vor înregistra următoarele: a) la 1 octombrie N. moneda naţională a suferit o depreciere accentuată. situaţie în care valoarea contabilă a activului este retratată de la data achiziţiei. IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste” (paragraful 23) precizează că tratamentul alternativ permis din IAS 21 nu este adecvat pentru o întreprindere care publică situaţii financiare exprimate în moneda unei economii hiperinflaţioniste.250. achiziţia echipamentelor industriale (500.la 31 decembrie N: 3.000 b) la 31 decembrie N.la 1 octombrie N: 2.accelerate.000 OMF 94/20.N.000 = 150. . societatea românească X a achiziţionat echipamente tehnologice.250.000 350. Exemplu La 1 octombrie N. prin urmare.000 lei).

efectuează cheltuieli. Tranzacţiile se efectuează. investiţia netă a întreprinderii raportoare în entitatea externă şi mai puţin elementele monetare şi nemonetare deţinute de entitatea externă. străinătate are un grad mare de autonomie faţă de întreprinderea raportoare. Într-o asemenea situaţie. în special. De asemenea.Situaţii financiare ale operaţiunilor din străinătate Clasificarea activităţilor din străinătate Metoda folosită pentru conversia situaţiilor financiare ale unei operaţiuni desfăşurate în străinătate depinde de modul în care aceasta este finanţată şi administrată de către întreprinderea care prezintă situaţiile financiare (întreprinderea raportoare). De exemplu. IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” prin paragraful 26 prezintă unele indicii ce diferenţiază o entitate externă de o activitate din străinătate care face parte integrantă din activităţile întreprinderii raportoare: Entitatea externă (străină) Activitatea din străinătate ce reprezintă o prelungire a activităţii întreprinderii raportoare în străinătate Deşi întreprinderea raportoare poate controla Activitatea din străinătate are un grad redus de activitatea din străinătate. variaţia cursului de schimb afectează. în cea mai mare parte. în primul rând. Astfel. inclusiv în moneda de prezentare a societăţii raportoare. generează venituri şi. activitatea din autonomie faţă de întreprinderea raportoare. negociază împrumuturi exprimate în monedă locală. cu întreprinderea raportoare. eventual. operaţiunile din străinătate se clasifică fie în activităţi din străinătate ce fac parte integrantă din activităţile întreprinderii care prezintă situaţiile financiare. variaţia cursului de schimb dintre moneda de raportare şi moneda ţării în care se desfăşoară activitatea din străinătate are un efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare (întreprinderea raportoare). ea poate să realizeze tranzacţii în monede străine. fie în entităţi externe (străine). entitatea externă acumulează lichidităţi şi alte elemente monetare. elementele monetare individuale ale activităţii din străinătate şi mai puţin investiţia netă efectuată de întreprinderea ce prezintă situaţiile financiare. În schimb. Astfel. O activitate în străinătate care face parte integrantă din activităţile întreprinderii raportoare reprezintă o extindere a activităţii acesteia din urmă. modificarea cursului de schimb afectează. Tranzacţiile efectuate cu întreprinderea raportoare nu au o pondere însemnată în cadrul activităţilor efectuate. În această situaţie. . o astfel de activitate se poate limita la vânzarea bunurilor importate de la întreprinderea raportoare şi remiterea încasărilor către aceasta.

Se cunosc următoarele informaţii privind relaţiile dintre cele două societăţi: . Activitatea din străinătate vizează o piaţă situată în ţara unde se află întreprinderea raportoare. în principal. se poate afirma că societatea F este o entitate externă. în lei.fluxurile de trezorerie ale societăţii M nu sunt influenţate semnificativ de activităţile curente ale filialei din România. Reprezentanţa Y comercializează doar produse create de către X şi îi . . Având în vedere caracteristicile prezentate anterior. . în care se află întreprinderea raportoare). în principal. în cea mai mare parte. . Activitatea din străinătate se bazează. Exemplu Societatea franceză X are o reprezentanţă Y în România pentru vânzarea de produse electronice. materialele şi alte componente ale produselor şi serviciilor activităţii din străinătate sunt efectuate în monedă locală şi mai puţin în moneda societăţii raportoare. Activitatea din străinătate se realizează în alte monede decât moneda întreprinderii raportoare (activitatea din străinătate vizează o piaţă situată în exteriorul ţării.cheltuielile cu salariile. pe produse şi servicii furnizate de întreprinderea raportoare. . în principal.Activităţile sunt finanţate. Activitatea din străinătate depinde.tranzacţiile cu M nu reprezintă o pondere importantă în totalul tranzacţiilor derulate de F. Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii raportoare nu sunt influenţate de operaţiile cotidiene aferente activităţii din străinătate.vânzările lui F sunt obţinute din vânzări în afara spaţiului european. de finanţarea furnizată de întreprinderea raportoare.activităţile lui F sunt finanţate. dar operaţiile lui F se desfăşoară cu un grad semnificativ de autonomie. Exemplu Societatea germană M a investit în societatea românească F. . şi nu în euro. în cea mai mare parte. Cheltuielile cu forţa de muncă. din operaţiuni proprii şi din împrumuturi contractate pe plan local. Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii raportoare sunt influenţate direct de operaţiile cotidiene aferente activităţii din străinătate. materialele şi alte componente ale produselor realizate de F sunt plătite.societatea M controlează societatea F. din activitatea proprie sau din împrumuturi locale şi mai puţin de întreprinderea raportoare.

această valoare este convertită folosindu-se cursul de schimb existent la data determinării acestei valori (de obicei. Deşi IAS 21 nu precizează în mod explicit. IAS 21 face următoarele referiri cu privire la această metodă: .remite acesteia câştigurile din vânzare. pentru conversia situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate se utilizează următoarele metode: .metoda cursului de închidere. în această situaţie.stocurile sunt convertite pe baza cursului existent în momentul efectuării costurilor aferente acestora.costul şi amortizarea imobilizărilor se convertesc utilizându-se cursul de schimb de la data achiziţionării activului. în principiu. atunci când valoarea realizabilă netă a unui stoc este determinată în valută. pe baza elementelor prezentate mai sus. se foloseşte raţionamentul profesional pentru realizarea clasificării. este necesar să se reducă valoarea contabilă a unui activ în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare. dar. Este evident că o modificare a cursului de schimb leu/euro are efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie şi afectează mai degrabă elementele monetare individuale deţinute de către Y decât investiţia netă a lui X în Y. Această încorporare urmează procedurile de consolidare prevăzute de IAS 27 „Situaţii financiare consolidate şi contabilizarea investiţiilor în filiale" şi IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie". Elementele nemonetare sunt convertite pe baza cursului de schimb istoric (curs existent la data contabilizării acestora). dacă activul este exprimat la valoarea justă se utilizează cursul de la data evaluării. . Fără ca IAS 21 să prezinte în mod explicit metodele de conversie. conversia operaţiunilor în străinătate care sunt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare are la bază distincţia dintre elementele bilanţiere monetare şi nemonetare. Metoda cursului istoric este metoda utilizată pentru conversia situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate ce face parte integrantă din activitatea întreprinderii raportoare. cursul folosit este cel de închidere). Elementele monetare sunt convertite pe baza cursului de închidere (cursul de la sfârşitul exerciţiului financiar). Clasificarea unei activităţi din străinătate se poate efectua.situaţiile financiare ale activităţii din străinătate ce face parte integrantă din activitatea societăţii raportoare trebuie convertite ca şi cum operaţiile din străinătate ar fi ale întreprinderii raportoare însăşi. Alegerea metodei de conversie Situaţiile financiare ale activităţii din străinătate trebuie să fie convertite în moneda întreprinderii raportoare în vederea încorporării lor în situaţiile financiare consolidate. . Uneori. . . de exemplu. clasificarea unei activităţi din străinătate ca entitate externă sau ca parte integrantă a activităţii întreprinderii raportoare poate fi neclară. . în unele situaţii.valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă a unui activ este convertită pe baza cursului de schimb existent atunci când a fost determinată valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă netă.metoda cursului istoric. chiar dacă această ajustare nu a fost necesară în situaţiile financiare ale operaţiei în străinătate.

Deoarece în cazul utilizării metodei cursului istoric activitatea din străinătate este considerată o continuare a activităţii societăţii raportoare.Schematic.activele şi datoriile entităţii externe.elementele de venituri şi cheltuieli ale entităţii externe trebuie convertite pe baza cursurilor de schimb existente la data efectuării tranzacţiei.Evaluate la cost . Totuşi. sunt contabilizate sub formă de venituri sau cheltuieli. din motive de omogenitate.Amortizare Titluri imobilizate Stocuri şi producţie neterminată: . cât şi nemonetare trebuie convertite pe baza cursului de închidere. Metoda cursului de închidere este metoda utilizată pentru conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe.Valoare brută . trebuie să fie convertite pe baza aceluiaşi curs de schimb utilizat pentru activul corespondent. trebuie să se ţină cont de următoarele aspecte: . cu excepţia cazului în care entitatea externă raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste. atât monetare. elementele bilanţiere sunt convertite pe baza următoarelor cursuri: Elemente bilanţiere Imobilizări necorporale şi corporale: . în consecinţă. în vederea încorporării acestora în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare.Evaluate la cost . situaţie în care veniturile şi cheltuielile sunt 23 Rezultatul este determinat prin diferenŃă. în practică. . în condiţiile utilizării metodei cursului istoric. IAS 21 menţionează că pentru conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe.Evaluate la valoarea de piaţă Cheltuieli înregistrate în avans Capitaluri proprii23 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Datorii Venituri înregistrate în avans Subvenţii pentru investiţii Curs de închidere Curs istoric X X X X X X X X X X X X X X Veniturile şi cheltuielile trebuie să fie convertite pe baza cursului de schimb existent în ziua în care a avut loc tranzacţia care le-a generat. Excepţie se face în cazul cheltuielilor privind amortizările şi provizioanele pentru depreciere care. . pentru conversia veniturilor şi cheltuielilor se utilizează un curs mediu al perioadei.Evaluate la valoarea realizabilă netă Creanţe Investiţii financiare pe termen scurt: . diferenţele de conversie sunt considerate câştiguri sau pierderi de schimb din tranzacţii care.

Deşi IAS 21 nu face nici o referire la conversia capitalurilor proprii. ca element distinct al capitalurilor proprii. b) în contul de profit şi pierdere: cheltuielile şi veniturile să fie exprimate (convertite) pe baza unui curs mediu. ca element distinct al capitalurilor proprii. iv) să se înscrie. Dacă entitatea externă are o dată de raportare diferită de cea a societăţii mamă. menţionăm că acestea sunt convertite pe baza cursului istoric. Dacă acesta variază semnificativ între cele două date. ii) să se efectueze conversia capitalurilor proprii pe baza cursului istoric. se prezintă astfel: Bilanţul societăţii Y la 31 decembrie N .convertite la cursul de închidere. cu excepţia capitalurilor proprii.N. iii) să se determine. cu sediul în România. atunci sunt necesare ajustări. până în momentul cedării investiţiei nete. Această metodă presupune ca: a) în bilanţ: i) să se folosească cursul de închidere pentru conversia tuturor posturilor bilanţiere.12. v) diferenţa de conversie. respectiv metoda cursului de închidere. .mii euro (EUR) Activ Valori Capitaluri proprii şi datorii Valori . o diferenţă de conversie ce reprezintă diferenţa între capitalurile proprii exprimate la cursul de închidere şi capitalurile proprii exprimate la cursul istoric. Conform normei IAS 27. aflată într-o ţară din Uniunea Europeană. o diferenţă de conversie ce reprezintă diferenţa între rezultatul determinat pe baza cursului mediu şi rezultatul determinat pe baza cursului de închidere. deţine o participaţie de 100% în capitalul filialei Y. Exemplu de conversie a situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate Societatea X. atunci cursul de închidere utilizat este cursul de schimb de la data la care raportează entitatea externă.toate diferenţele de curs valutar trebuie să fie incluse în categoria capitalurilor proprii. normele referitoare la consolidarea conturilor prevăd o singură metodă de conversie a situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate. intervalul dintre cele două date nu poate însă depăşi 3 luni. Bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale societăţii Y. înscrisă la capitalurile proprii. În ţara noastră. la 31. să fie repartizată între grup şi interesele minoritare.

20 3. Cursul monedei europene (EUR) a avut următoarea evoluţie în raport cu leul (ROL): Data Cursul RON/EUR 3.Rezervele de la sfârşitul exerciţiului N au fost constituite din rezultatele exerciţiului N-2 (75) şi N-l (125). data achiziţionării imobilizărilor N-l.Imobilizări (valoare brută) Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi 1. cursul de la sfârşitul exerciţiului . cursul mediu N-l.65 3.65 3. Stocurile au fost achiziţionate în cursul exerciţiului N.35 3.00 3. cursul de la sfârşitul anului N-l.200) (50) (150) 100 - Societatea Y a fost înfiinţată în exerciţiul N-2. cursul de la sfârşitul anului N. a) Conversia situaţiilor financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) în condiţiile utilizării metodei cursului istoric (presupunem că activitatea din străinătate face parte integrantă din activitatea întreprinderii raportoare): Utilizarea acestei metode presupune începerea conversiei conturilor filialei cu bilanţul.500 (1. cursul din momentul achiziţionării stocurilor N.950 Total capitaluri proprii şi datorii 1.50 3.950 Contul de profit şi pierdere al societăţii Y la 31 decembrie N .mii euro (EUR) Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Costul mărfurilor vândute Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciţiului •> Valori 1. data înfiinţării societăţii N-2.30 3.000 (100) 400 300 350 Capital social Rezerve Rezultat Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 600 200 100 400 100 550 Total activ 1. cursul mediu N.80 N-2. . diferenţele de conversie fiind prezentate la nivelul contului de profit şi pierdere.

50 432.900 600 200 100 400 100 550 3.330 Total activ Capitaluri proprii şi datorii Capital social Rezerve* Rezultat** Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 1.80 1.000 x 3. .65 3.50 = 240.000 + 437.380) (165) (547.950 6.65 3.30 3.80 Valoarea în RON (mii) 3.200) (50) (150) 100 Cursul de Valoarea în conversie RON (mii) 3.30 3.000 (100) 400 300 350 Cursul de conversie 3.800 677.500 lei.000 x 3.50) 50 432.80 3.950 6.090 Total capitaluri proprii şi datorii 1.30 3.50 ** Diferenţele generate de conversia situaţiilor financiare ale filialei din străinătate sunt reflectate în contul de profit şi pierdere.65 3.500 (1.00 3. acestea se calculează ca diferenţă.300 (330) 1. Conversia contului de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Diferenţe de conversie** Rezultatul exerciţiului Valoarea în EUR (mii) 1.65 5.50 1.80 3.Conversia bilanţului Posturi bilanţiere Activ Imobilizări Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi Valoarea în EUR (mii) 1.475 (4.460 1.520 380 2.20 + 125.900 * Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.80 3.500 = 677. ** Rezultatul se calculează ca diferenţă. astfel încât să se obţină egalitatea bilanţieră.140 1. astfel încât rezultatul din contul de profit şi pierdere să fie egal cu cel din bilanţ.

80 3.330 Total activ Capitaluri proprii şi datorii Capital social Rezerve* Rezultat Diferenţe de conversie** Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 1.000 (100) 400 300 350 Cursul de conversie 3.500 lei.000 x 3.80 3.50 = 240.65 3.20 + 125.410 1.65 3. .80 Valoarea în RON (mii) 3.80 Total capitaluri proprii şi datorii 1.50) (547.380) (182.950 7.090 3. diferenţele de conversie fiind prezentate ca un post distinct în cadrul capitalurilor proprii.800 (380) 1.410 * Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.50 1.520 380 2.50 365 577.65 5.500 (1. conversia conturilor filialei începe cu contul de profit şi pierdere.80 3.000 + 437.80 3.00 7.800 677.000 x 3.80 3.200) (50) (150) 100 Cursul de Valoarea în conversie RON (mii) 3.65 3.50) 365 Conversia bilanţului Posturi bilanţiere Activ Imobilizări Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi Valoarea în EUR (mii) 1.80 3.b) Conversia situaţiilor financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) în condiţiile utilizării metodei cursului de închidere (presupunem că activitatea din străinătate îmbracă forma unei entităţi externe): Atunci când se utilizează această metodă.950 600 200 100 400 100 550 3.500 = 677.520 1.140 1. Conversia contului de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciţiului Valoarea în EUR (mii) 1.65 3.475 (4.

Costurile îndatorării pot include: (a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung. totală sau parţială.conversia veniturilor şi cheltuielilor la cursurile de schimb de la data efectuării tranzacţiilor (un curs mediu. Un activ cu ciclu lung de producţie este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. Diferenţele de curs rezultate în urma conversiei situaţiilor financiare ale entităţii externe îşi au originea în: . şi . în cazul unei cedări parţiale. Leasing. IAS 23 Costurile îndatorării Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte costuri suportate de o entitate în legătură cu împrumutul de fonduri. (b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor.modificările survenite în capitalurile proprii ale entităţii externe. Ele se calculează ca diferenţă.** În cazul utilizării metodei cursului de închidere. nici o parte a câştigului sau pierderii amânate aferente diferenţelor de curs nu este recunoscută în momentul reducerii. Insă o reducere a valorii contabile a unei entităţi externe nu constituie o cedare parţială. . ce sunt legate de entitatea externă şi care au fost înregistrate la capitalurile proprii. trebuie să fie recunoscută ca un venit sau ca o cheltuială.18 precizează că elementele monetare care din punct de vedere economic fac parte din investiţia netă a unei întreprinderi reprezintă o extindere sau o reducere a investiţiei nete a întreprinderii în entitatea externă. diferenţele de conversie generate de conversia situaţiilor financiare ale filialei sunt prezentate în cadrul capitalurilor proprii. Cedarea unei entităţi externe În momentul cedării unei entităţi externe. numai proporţia corespunzătoare din diferenţele de conversie acumulate este inclusă în câştigul sau pierderea din cedare. a acelei entităţi. . O întreprindere poate ceda participaţia sa într-o entitate străină prin vânzare. este justificat ca variaţiile acestor elemente monetare ce determină o diminuare a investiţiei nete să constituie un motiv pentru ajustarea diferenţelor de curs valutar aferente entităţii externe respective raportate în capitalurile proprii. Încorporarea situaţiilor financiare ale unei entităţi externe în cele ale întreprinderii raportoare se face prin procesul de consolidare. rambursarea capitalului social sau abandonarea. în timp ce activele şi datoriile sunt convertite pe baza cursului de închidere. în exemplul prezentat). valoarea cumulată a diferenţelor de curs valutar. In consecinţă. Deoarece IAS 21. (d) cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17. (c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor. astfel încât să se obţină egalitatea bilanţieră.conversia investiţiei nete în entitatea externă de la deschiderea exerciţiului la un curs de schimb diferit de cel la care aceasta a fost anterior raportată.

de exemplu. este dificilă determinarea valorii costurilor îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţionării unui activ cu ciclu lung de producţie şi este necesară exercitarea raţionamentului profesional. În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie. construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de producţie sunt acele costuri care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. unităţi producătoare de energie şi investiţii imobiliare. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investiţia temporară a acelor împrumuturi. Când o entitate împrumută fonduri special în scopul obţinerii unui anumit activ cu ciclu lung de producţie. şi din fluctuaţii ale cursurilor de schimb valutar. precum şi acele stocuri care sunt fabricate în mod curent sau altfel produse în cantităţi mari pe o bază repetitivă de-a lungul unei scurte perioade de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de producţie. . construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Tratament contabil de bază Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut. Alte investiţii. Poate fi dificil de identificat o relaţie directă între împrumuturile specifice şi un activ cu ciclu lung de producţie şi de determinat împrumuturile care ar putea fi altfel evitate. când grupul îşi desfăşoară activitatea în economii hiperinflaţioniste. Costurile îndatorării ce pot fi capitalizate: Costurile îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării. O asemenea dificultate apare. costurile îndatorării asociate în mod direct acelui activ cu ciclu lung de producţie pot fi uşor identificate.(e) diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută. sau secţii producătoare. Prin urmare. de asemenea. Exemple de active cu ciclu lung de producţie sunt stocurile care necesită o perioadă substanţială de timp pentru a le aduce la stadiul de vânzare. Dificultăţi apar. când un grup foloseşte o gamă de instrumente pentru a împrumuta fonduri cu rate variabile ale dobânzilor şi dă cu împrumut respectivele fonduri pe diferite baze altor entităţii din grup. când activitatea de finanţare a unei entităţi este coordonată central. în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. Alte complicaţii apar în timpul utilizării împrumuturilor exprimate în sau legate de monede străine. Tratament contabil alternativ permis Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei. Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată în conformitate cu acest Standard. Nu sunt active cu ciclu lung de producţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea prestabilită sau pentru vânzare.

valoarea contabilă este redusă sau amortizată în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate. În măsura în care fondurile sunt împrumutate în general şi folosite în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie. Perioada de începere a capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie să înceapă în momentul în care: (a) se realizează cheltuielile pentru acel activ. Activităţile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare cuprind mai mult decât construirea fizică a activului. fondurile sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producţie. (b) se generează costurile îndatorării. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate trebuie determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Ele includ o muncă tehnică şi administrativă anterioară începerii construcţiei fizice. De exemplu. În anumite situaţii. Totuşi. care nu sunt rambursate în timpul perioadei. Cheltuielile sunt diminuate cu orice sume progresive primite şi subvenţii primite în legătură cu activul. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producţie includ doar acele cheltuieli care au generat plăţi de numerar. altele decât împrumuturile făcute special pentru a obţine un activ cu ciclu lung de producţie. valoarea reducerii sau a amortizării este repusă în conformitate cu alte Standarde Internaţionale de Contabilitate.Reglementările financiare pentru un activ cu ciclu lung de producţie pot conduce la obţinerea de către o entitate a unor fonduri împrumutate şi la apariţia de costuri ale îndatorării înainte ca o parte sau totalitatea fondurilor să fie folosite pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. În determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade. inclusiv costurile îndatorării anterioare capitalizării. transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă. orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu împrumuturile. Media valorii contabile a activului de-a lungul perioadei. Valoarea cheltuielilor capitalizate într-o perioadă nu trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în timpul acelei perioade. Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producţie peste valoarea recuperabilă Când valoarea contabilă sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producţie depăşeşte valoarea sa recuperabilă sau valoarea net realizabilă. costurile îndatorării apărute . În astfel de circumstanţe. asemenea activităţi exclud deţinerea unui activ când nu are loc nici o activitate de producţie sau de dezvoltare care să modifice condiţia activului. cum ar fi activităţile asociate cu obţinerea avizelor anterioare începerii construcţiei fizice. şi (c) sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii prestabilite sau a vânzării lui. Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor entităţii. este în mod normal o aproximare rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare în acea perioadă.

Întreruperea capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea activului respectiv. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore. oportunitatea şi valoarea lor.în timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate în timpul perioadei în care se desfăşoară activităţi legate de amenajare. Încetarea perioadei de capitalizare Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. Astfel de costuri sunt costurile cu deţinerea activelor parţial finalizate şi care nu se capitalizează. atunci se consideră că a fost încheiată cea mai mare parte a activităţilor. capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe când o pauză este o parte necesară a procesului de aducere a unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut. De exemplu. Costurile îndatorării pot fi realizate în timpul unei perioade prelungite în care se întrerup activităţile necesare pregătirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare. datorii eventuale şi active eventuale Obiectivul acestui Standard este de a se asigura că baza de evaluare şi criteriile de recunoaştere adecvate sunt aplicate provizioanelor. Oricum. chiar dacă unele lucrări administrative de rutină pot continua încă. cu excepţia contractelor oneroase. Standardul nu se aplică instrumentelor financiare care constituie obiectul IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. datoriilor şi activelor contingente şi că sunt prezentate suficiente informaţii în cadrul notelor la situaţiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura. dacă asemenea creştere este obişnuită pe parcursul perioadei de construcţie în zonele geografice implicate. cu excepţia: (a) celor rezultate din contracte executorii. Prezentul Standard nu se aplică în cazul contractelor executorii . din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului. Un activ este în mod normal finalizat în scopul utilizării sale prestabilite sau al vânzării. capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe în mod normal pe parcursul unei perioade în care se desfăşoară importante lucrări tehnice şi administrative. cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri. De asemenea. Contractele executorii sunt acelea în cadrul cărora nici una dintre părţi nu si-a îndeplinit obligaţiile asumate sau în care ambele părţi au îndeplinit doar parţial şi echivalent obligaţiile. datoriilor şi activelor contingente. (b) celor care constituie obiectul altui Standard Internaţional de Contabilitate. costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în scopul construirii de clădiri este deţinut fără nici o altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare. atunci când construcţia fizică a activului este terminată. Totuşi. capitalizarea continuă în timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei prelungite în timpul căreia creşterea nivelului apei amână construirea unui baraj. IAS 37 Provizioane. IAS 37 trebuie aplicat de către toate întreprinderile în procesul de contabilizare a provizioanelor.

prezentul Standard nu limitează şi nici nu solicită capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion. a cărei stingere se aşteaptă să determine o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice ale întreprinderii. Contracte de asigurări). în cazul în care o întreprindere oferă garanţii contra unui tarif. Impozitul pe profit). rezultată din evenimente anterioare. Eveniment angajat: evenimentul care generează o obligaţie legală sau implicită. Standardul defineşte provizioanele ca fiind obligaţii cu exigibilitate sau valoare incerte. Totuşi. IFRS 5 „Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi în curs de întrerupere”. Beneficiile angajaţilor). deoarece IAS 17 nu conţine cerinţe specifice pentru leasing-urile operaţionale care devin oneroase. de asemenea. Prin urmare. Definiţii Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. De exemplu. În situaţia în care o acţiune de restructurare se înscrie în definiţia unei activităţi în curs de întrerupere. anumite tipuri de provizioane se regăsesc în Standardele referitoare la: (a) contracte de construcţii (a se vedea IAS 11. (b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12. Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaşterea veniturilor. deprecierea activelor şi creditele neperformante. Obligaţie legală: este obligaţia care rezultă . se vor aplica prevederile acestuia din urmă şi nu ale IAS 37. (d) beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19. poate solicita prezentări suplimentare. activ sau datorie contingentă cade sub incidenţa altui Standard Internaţional de Contabilitate. astfel încât întreprinderea trebuie sa onoreze obligaţia respectivă. termenul „provizion” este utilizat. (e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4.decât dacă sunt oneroase. În situaţia în care un tip special de provizion. în contextul unor elemente precum amortizarea. Contracte de construcţii). identifică circumstanţele în care venitul este recunoscut şi furnizează recomandări practice în ceea ce priveşte aplicarea criteriilor de recunoaştere. În unele ţări. în astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard. IAS 18. Standardul se aplică provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activităţile în curs de întrerupere). acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor şi nu constituie obiectul prezentului Standard. de exemplu. Datoria: este o obligaţie curentă a unei întreprinderi. Venituri din activităţi curente. (c) operaţiuni de leasing (a se vedea IAS 17. Alte Standarde Internaţionale de Contabilitate specifică dacă cheltuielile sunt considerate active sau costuri. Prezentul Standard nu modifică cerinţele IAS 18. Leasing). Prezentul Standard nu se referă la recunoaşterea veniturilor. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard.

întreprinderea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi. . Obligaţie contingentă este: (a) o obligaţie posibilă. Active contingente O întreprindere nu trebuie să recunoască activele contingente. sau (b) modalitatea în care este realizată activitatea. care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. fie: (a) nivelul activităţii realizate de întreprindere. Restructurare: un program planificat şi controlat de managementul întreprinderii şi care modifică semnificativ. sau (b) o obligaţie curentă. deoarece: (i) nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care să afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligaţii.(a) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit). Obligaţie implicită: obligaţia care rezultă din acţiunile unei întreprinderi în cazul în care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare. dar care nu este recunoscută. Recunoaştere Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: (a) o întreprindere are o obligaţie curenta (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior. Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure. Contract oneros: un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract. care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi. prin politica scrisă a firmei sau printr-o declaraţie suficient de specifică. şi (c) poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligaţiei. apărută ca urmare a unor evenimente trecute. (b) din legislaţie. sau (ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată cu suficientă credibilitate. şi (b) ca rezultat. sau (c) alt efect al legii. Obligaţii contingente O întreprindere nu trebuie să recunoască o obligaţie contingentă. (b) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă. apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte.

20% vor înregistra defecte minore şi 5% defecte majore. Exemplu O întreprindere vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care acoperă costurile reparaţiilor generate de defecte de producţie ce apar în primele şase luni de la data cumpărării. În contul de profit şi pierdere. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore. În cazul în care nu mai este probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. În cursul lunii decembrie 2000. Întreprinderea va testa aceste active. Modificări în provizioane Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curentă. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare.Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active se pot deprecia. obligaţia contractuală curentă trebuie înregistrată şi evaluată ca un provizion. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului. rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că suma va fi primită dacă firma îşi onorează obligaţia. Contracte oneroase Dacă o întreprindere are un contract oneros. Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează ca dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte. se vor înregistra costuri de reparaţie de 4 milioane.000.000) = 400. întreprinderea îşi mută activitatea într-o fabrică nouă. la data bilanţului. Conform contractului de leasing. Exemplu: Contract oneros O întreprindere desfăşoară o activitate profitabilă producând într-o unitate închiriată printr-un contract de leasing. Dacă la toate produsele vândute se identifica defecte majore. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.000 Rambursări În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte. Valoarea estimată a costului cu reparaţiile este: (75% x 0) + (20% x 1. provizionul trebuie anulat.Evaluare Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente. pentru stingerea unei obligaţii.000. Deprecierea activelor. Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiţia unei datorii şi nici criteriile generale pentru recunoaşterea provizioanelor. se vor înregistra costuri de reparaţie de 1 milion. perioada de . în conformitate cu IAS 36.000) + (5% x 4.

Concluzie . cu excepţia cazului în care sunt legate de un contract oneros. chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării. sau (c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie. b) demararea implementării planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare a indus aşteptări referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurării. şi v) data la care se va implementa planul de restructurare. care să stipuleze cel puţin: i) activitatea sau partea de activitate la care se referă.Când contractul de leasing devine oneros.Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a plăţilor inevitabile de redevenţe Restructurare O obligaţie implicită de restructurare apare numai în cazul în care o întreprindere: a) dispune de un plan oficial. pentru restructurare. este probabil să apară ieşiri de resurse.închiriere mai durează încă patru ani. iii) numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii. (b) marketing. Câştigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului. Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane. Ieşirile de resurse necesare onorarii obligaţiei . atribuţiile şi posturile acestora. contractul nu poate fi anulat şi nici fabrica nu poate fi reînchiriată unui alt beneficiar. Exemplu . şi anume. Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare. ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare. Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare. iv) cheltuielile implicate. Obligaţia curenta generată de un eveniment anterior care obligă Evenimentul care obligă îl constituie semnarea contractului de leasing care generează o obligaţie legală. detaliat. şi (b) nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. cele care sunt simultan: (a) generate în mod necesar de procesul de restructurare.Provizion restructurare a) Închiderea unei unităţi de producţie – Implementarea restructurării .

şi (c) valoarea oricăror rambursări preconizate. cele apărute şi plătite din provizion) în timpul perioadei. (b) provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei.Se recunoaşte un provizion. Înainte de data bilanţului (31 decembrie 2004) decizia nu a fost comunicată nimănui dintre cei afectaţi de aceasta şi nu s-a întreprins nimic pentru implementarea deciziei. concretizate în beneficiile economice. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă . (c) sumele utilizate (i. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă Evenimentul care obligă îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clienţilor şi angajaţilor. Nu sunt necesare informaţii comparative. (b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariţiei acestor ieşiri.Nu a avut loc nici un eveniment care obligă. la 31 decembrie 20004 pentru cea mai bună estimare a costurilor aferente închiderii unităţii de producţie. iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării. inclusiv creşterea provizioanelor existente.Comunicarea /implementarea restructurării se realizează înainte de data bilanţului La 12 decembrie 2004. o obligaţie implicită. şi (e) creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului în timp şi modificările datorate evoluţiei ratei de actualizare. Prezentarea informaţiilor Pentru fiecare clasă de provizioane. În cazul în care este necesar a fi furnizate informaţii adecvate. o întreprindere trebuie să prezinte: (a) valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei. Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment. Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate care realiza un anumit produs. au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare. necesare onorarii obligaţiei . începând de la acel moment. La 12 decembrie 2004. întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare.e. . Pe 20 decembrie.Nu se recunoaşte nici un provizion. b) Închiderea unei unităţi de producţie .sunt probabile. fapt care generează. menţionându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată. Ieşirile de resurse. O întreprindere trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane: (a) o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra ieşiri de resurse. Concluzie . Concluzie . Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate de producţie. deoarece induce aşteptarea că unitatea de producţie va fi închisă.nu se realizează înainte de data bilanţului. (d) sumele nefolosite şi reluate în timpul perioadei. deci nu există nici o obligaţie.

ca cifră de sine stătătoare. cât şi pentru cel al rezltatului diluat (diluted EPS). (b) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul ieşirii resurselor. IAS 33 a fost elaborat de IASB în strânsă legătură cu FASB..m. să fie publicate mărimile relative la diferitele componente ale rezultatului. prezentarea şi publicarea indicatorului „rezultatul pe acţiune” prevăzute de IAS 33 sunt comparabile cu cele stipulate în standardul FAS 128. 1999). şi (c) posibilitatea unei rambursări. IASB şi-a propus să uniformizeze modalitatea de calcul al rezultatului pe acţiune. pentru acţiunile cotate.000 u.. aceasta nu înseamnă că Y este de două ori mai profitabilă decât X.m. acesta din urmă fiind organismul american de normalizare contabilă. IAS 33 Rezultatul pe acţiune Politica contabilă a IASB în materie de determinare şi interpretare a rezultatului pe acţiune al întreprinderii este pusă în aplicare prin intermediul IAS 33. Până spre sfârşitul anilor ’60. Sfera de aplicabilitate a IAS 33 şi comentarii privind unele definiţii din standard . pentru toate clasele de datorii contingente. anglo-saxone. Există în schimb şi anumite diferenţieri între cele două standarde. inclusiv de IASB care în ianuarie 1997 aproba şi publica IAS 33 „Rezultatul pe acţiune”. atât pentru calculul rezultatului pe acţiune de bază (basic EPS). în timp ce IAS 33 nu solicită decât publicarea rezultatului pe acţiune EPS pentru rezultatul net (Feleagă N. Rezultatul pe acţiune. care va permite o mai bună comparare a indicatorilor de performanţă ai diferitelor întreprinderi în cadrul aceleiaşi perioade. metodă care a fost treptat preluată de toate organismele de reglementare şi normalizare contabilă. Cea mai importantă diferenţă între cele două standarde constă în faptul că FAS 128 solicită. la data bilanţului. Obiectivul acestui standard constă în stabilirea principiilor necesare pentru determinarea şi prezentarea rezultatului pe acţiune. o întreprindere trebuie să prezinte. poate varia foarte mult influenţat de piaţă. FASB a emis standardul FAS 128 „Rezultatul pe acţiune” (Earnings per share). la aceeaşi dată. Dacă de exemplu.Cu excepţia situaţiei în care posibilitatea apariţiei unei ieşiri de resurse este înlăturată. precum şi a indicatorilor aceleiaşi întreprinderi de la o perioadă la alta. o scurtă descriere a naturii datoriei contingente şi. pentru că preţul pe acţiune. Majoritatea informaţiilor cu privire la calculul. dacă este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare. iar o companie Y are 16. Ceea ce este important pentru investitori este câştigul obţinut din investiţia făcută. o companie X are un rezultat pe acţiune de 8.000 u. cu precădere. care se aplică întreprinderilor care activează în zona pieţelor financiare. utilizarea acestui indicator era deja generalizată şi se agrease o metodă de calcul al rezultatului pe acţiune ce îndeplinea cerinţele de consistenţă şi compatibilitate. nu este extrem de util. Rezultatul pe acţiune este unul dintre indicatorii cu cea mai mare vechime şi cei mai des utilizaţi şi menţionaţi în analizele financiare întocmite pentru situaţiile financiare ale întreprinderilor.

rezultatul trebuie împărţit pe aceste clase. pentru investitor este important câştigul obţinut pe investiţia făcută. Evaluarea rezultatului pe acţiune de bază Rezultatul pe acţiune de bază (basic earnings per share) se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului. este limpede. iar rezultatul pe acţiune trebuie calculat separat pe fiecare clasă. IAS 33 defineşte în mod indirect acţiunile ordinare potenţiale ca „instrumente financiare sau alte contracte care pot îndreptăţi titularul la acţiuni ordinare”. Astfel. că acţiunile de trezorerie (acţiuni emise şi deţinute de companie) sunt prezentate ca o deducere din acţiunile în circulaţie şi deci nu sunt luate în considerare la calculul mediei ponderate a acţiunilor în circulaţie. încă din februarie 2000.IAS 33 se aplică societăţilor ale căror acţiuni ordinare sau potenţiale sunt tranzacţionate sau în curs de tranzacţionare pe pieţele de capital. . Spre deosebire de standardul britanic echivalent. din unul din exemplele ilustrative ale IAS 33. dar care doresc să prezinte acest indicator în contul de profit şi pierdere vor utiliza metodologia de determinare a rezultatului pe acţiune în conformitate cu prevederile standardului. prevederile acestui standard se aplică atât pentru companiile listate în cadrul Bursei de Valori. mosul în care acţiunile se califică pentru alocarea de dividende având şi el impact asupra calculului. cât şi orice alte contracte ce pot genera emisiuni de acţiuni ordinare către cel ce deţine instrumentul financiar se clasifică drept acţiuni ordinare pentru scopul acestui standard. care poate opera ca bază de comparaţie a performanţei financiare pentru companiile listate care operează în acelaşi sector de activitate. pe baza drepturilor la dividende. FRS 14. În plus. IAS 33. În plus. IAS 33 nu discută tratamentul acţiunilor ordinare ale entităţii care face raportarea şi care sunt deţinute de un membru al grupului. iar acest lucru se poate măsura cu ajutorul indicatorului preţ/rezultat pe acţiune. Indicatorul preţ/rezultat pe acţiune poate fi astfel un indicator complementar util în urmărirea creşterilor potenţiale de câştig. întrucât în cazul în care există mai multe clase de acţiuni ordinare. O întreprindere ale cărei acţiuni ordinare sunt cotate la o bursă de valori trebuie să publice doi indicatori: • rezultatul pe acţiune de bază (basic earnings per share) • rezultatul pe acţiune diluat (diluted earnings per share) IAS 33 foloseşte termenul specific de „acţiuni ordinare”. Deşi chestiunea nu este adresată în mod explicit în prevederile standardului. toate acţiunile ordinare vor fi incluse în calcului mediei ponderate a numărului de acţiuni. Comitetul pentru interpretarea IAS specifica faptul că toate instrumentele financiare. astfel că un preţ/rezultat pe acţiune cu valoare mare indică o creştere potenţială semnificativă a câştigurilor companiei: Preţ/rezultat pe acţiune = Preţul curent de piaţă al unei acţiuni/Rezultatul pe acţiune Societăţile care nu vor intra în sfera de aplicare a IAS 33. Conform. prevederea fiind stipulată de SIC 24 „Câştigul pe acţiune – Instrumente financiare şi alte contracte care pot fi decontate pe acţiuni”. cât şi pentru cele cotate pe RASDAQ.

..000 u.. = Profit din activităţile ordinare după impozitare:.....Impozit pe profitul din activităţi ordinare:.. = Profit atribuibil acţionarilor societăţii mamă:.000 = 45.84.80... au fost emise încă 4. • pentru acţiuni preferenţiale 15.4....m.........000 u... Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la numărul de acţiuni aflate în circulaţie la începutul exerciţiului a emisiunilor noi de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii. Evaluarea rezultatului pe acţiune diluat Rezultatul pe acţiune diluat (diluted eranings per share) se calculează prin ajustarea rezultatului pe acţiune de bază cu efectul tutoror acţiunilor comune potenţiale .m...000 u..... Numărul de acţiuni ordinare în circulaţie a fost de 9... este necesar să se recalculeze rezultatul pe acţiune de bază aferent exerciţiului N-1. Întrucât s-a modificat numărul de acţiuni... La 30..m. elementele extraordinare şi dividendele preferenţiale..000 u.000 + 4...000 u....000 u. din care au fost excluse interesele minoritare.....Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei. Exemplul 2 Fie societatea din exemplul precedent..000 x 5/10....... pentru a asigura comparabilitatea datelor...000/10.. La începutul exerciţiului N.. – 15...N: Profit din activităţile ordinare înainte de impozitare:.100.12.000 de acţiuni ordinare... Rezultatul pe acţiune de bază pentru N-1 = Rezultatul net al acţiunilor ordinare în N-1/Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie în N Rezultatul pe acţiune de bază pentru N-1 = 9.09.m...000 u.000 de acţiuni ordinare.........m...m.. în exerciţiul N-1..000 = 4....C. = 65..000 u.000 u.000 = 6.16... Exemplul 1 La S.... EPSILON SA.....m.....000..m..m...... Dividendele în valoare de 40.000 x 3/12 = 10..Interese minoritare. .5 u.5 u.... Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie în cursul lui N = 9..m.N... existau în circulaţie 9...m.......... .m.... ea a publicat un rezultat pe acţiune de 5 u. Rezultatul net al exerciţiului aferent acţiunilor ordinare = 80. se cunosc următoarele informaţii privind exerciţiul financiar încheiat la 31.m... Presupunem că.000 u....000/10. Ponderarea se face în funcţie de factorul timp.000 u. În cazul în care în cursul unui exerciţiu se modifică numărul de acţiuni ordinare aflate în circulaţie societatea trebuie să publice din motive de comparabilitate rezultatul pe acţiune de bază recalculat pentru exerciţiul precedent.000 acţiuni Rezultatul pe acţiune de bază = 65.....m. au fost repartizate astfel: • pentru acţiuni ordinare 25..

Efectele acţiunilor ordinare antidiluante nu se iau în considerare la calculul rezultatului pe acţiune diluat.000. Acţiunile ordinare potenţiale trebuie să fie considerate ca diluante dacă şi numai dacă.000 obligaţiuni convertibile în acţiuni ordinare. drepturi de subscriere. s-a stabilit că pe 01. fiecare serie de acţiuni ordinare potenţiale se ia în ordine. se urmăreşte fiecare serie de acţiuni./acţiune Calculul rezultatului pe acţiune diluat . La data emisiunii obligaţiunilor.000 acţiuni ordinare. presupunând că veniturile exercitării opţiunilor sau DS-urilor sunt folosite de societate în vederea răscumpărării de acţiuni ordinare.000 u.000 u. OMEGA S. IAS 33 utilizează metoda „if converted” fără a o denumi într-un anume fel.m. conversia lor în acţiuni ordinare ar avea ca efect reducerea rezultatului net pe acţiune al activităţii ordinare aflate în stare de continuitate.m. Exemplul 3 S.A. De asemenea. Rezultatul net al exerciţiului N aferent acţiunilor ordinare a fost de 200. Valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1. precum şi o metodă asemănătoare cu cea americană „treasury stock method”. în exerciţiul N-1 a emis 10.07.000. Cota de impozit pe profit este de 16%.diluate care s-au aflat în circulaţie în cursul anului.000/100. în mod separat. dacă aceasta este posterioară Metoda „treasury stock” Utilizată pentru opţiuni. rezultatul net al perioadei se majorează cu următoarele elemente nete de impozit: • dividendele ce revin acţiunilor preferenţiale în cazul conversiunii acestora în acţiuni ordinare. de la cele mai diluante la cele mai puţin diluante.. La începutul exerciţiului N. şi • toate celelalte elemente care nu ar putea fi incluse în rezultat dacă emisiunea de acţiuni potenţiale nu ar fi avut loc. societatea avea în circulaţie 100. Metoda „if converted” Utilizată pentru titlurile convertibile prin transformarea lor în acţiuni comune. numărul de acţiuni ordinare se măreşte ca urmare a creşterii numărului de acţiuni ordinare care ar fi puse în circulaţie în cazul conversiei tuturor acţiunilor comune potenţiale diluate. Standardul american FAS 128 utilizează două metode în vederea determinării rezultatului pe acţiune diluat: metoda „dacă sunt convertite” (if converted method) şi metoda „acţiunilor răscumpărate” (treasury stock method). Mai mult. • dobânzile aferente obligaţiunilor convertibile în acţiuni ordinare. iar dobânda nominală 10%. la deschiderea exerciţiului sau atunci când are loc emisiunea lor. Rezultatul pe acţiune de bază = 200. Când se analizează dacă acţiunile ordinare potenţiale sunt diluante sau antidiluante. Astfel. etc.000 u.000 = 2.C.N+1 fiecare 100 obligaţiuni pot fi convertite în 103 acţiuni.m. IAS 33 precizează că se vor reţine pentru calculul rezultatului pe acţiune diluat doar acţiunile potenţiale ordinare care au un efect diluant.

.8 u.m.. se calculează numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă iar diferenţa dintre numărul de acţiuni emise şi numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă se tratează ca o emisiune de acţiuni ordinare..M..400......100..... Rezultatul net diluat. Rezultatul aferent acţiunilor ordinare = 2. în exerciţiul N: ..000 acţiuni Rezultatul pe acţiune diluat = 2... + Dobânda economisită netă (10.000 obligaţiuni x 103/100........200... În cazul unei emisiuni de drepturi (opţiuni.m..... waranturi......840... Exemplul 4 Se cunosc următoarele informaţii privind societatea ALFA..............110........................Rezultatul net al exerciţiului..... ultimele rubrici ale .....m........ nr.000 u..000 x 16%)........ Numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă = 100...000 acţ......................300 = 1. În N-1 şi N nu s-au exercitat opţiuni.......valoarea justă medie a unei acţiuni în N: 40 u.000 u...000 x 10%) – (1.. 94/2001 a ţinut cont de prevederile IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” şi a introdus acest indicator ca ultimă rubrică în formatul de prezentare al contului de profit şi pierdere......000 x 1...000 acţiuni.840.......) preţul de exercitare este de regulă mai mic decât valoarea justă a acţiunilor...000........m. = 4..... ...în N-1 au fost emise opţiuni pentru cumpărarea a 100../acţ..........000 de acţiuni ordinare... Acţiuni ordinare în circulaţie.....000.10..... Prin urmare.... De aceea.... o asemenea emisiune de drepturi include un element de gratuitate..m..P......... Acţiunile ordinare gratuite sunt diluante şi intră în calculul rezultatului pe acţiune diluat. la un preţ unitar de 30 u.820.57 u..../500...000 = 25.85 u....000/110...000 + 25........F.....840........200...m..... fără plată (gratuite)....000 = 525....000 – 75......000/525..400.....m/acţiune Controverse privind utilitatea indicatorului „rezultatul pe acţiune” pentru întreprinderile româneşti O...... .rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare: 2........... Pentru asemenea contracte...........m....000 Acţiuni potenţiale 10.400. ...000 u...000 acţiuni Numărul de acţiuni gratuite (diluante) = 100.....000 u......300 Număr total de acţiuni potenţiale......000 u...... Acest lucru a reprezentat la vremea respectivă un element de noutate şi modernitate pentru mediul contabil românesc. etc....000 x 30/40 = 75.........................000 = 4...numărul mediu ponderat de acţiuni ordinare în circulaţie: 500.....000 Numărul total de acţiuni ordinare efective şi potenţiale = 500..m.300 Rezultatul pe acţiune diluat pentru exerciţiul N = 200... Durata de exercitare a opţiunilor: 4 ani.....m....

mai puţin fericită. 1752/2005 care aprobă regelementările contabile conforme cu Directivele Europene. în mod special acţiunile cu emisiune potenţială nu au încă aplicabilitate în contextul mediului de afaceri românesc. Aplicarea unei cerinţe este impracticabilă atunci când o entitate nu o poate aplica după ce s-a făcut orice efort în acest sens. opţiunea normalizatorului este legată şi de părerea analiştilor financiari cum că nu este posibil să se distileze performanţa unei organizaţii complexe într-un singur indicator. Schimbarea în estimarea contabilă ce rezultă din noi informaţii sau din noi dezvoltări nu constituie o corectare de eroare. IAS 8 Politici contabile. prezentarea unui asemenea indicator de performanţă cum este cel prevăzut de IAS 33 devine pentru întreprinderile româneşti. Cu toate acestea în condiţiile extinderii şi dezvoltării pieţelor de capital în România. . In cazul unei anumite perioade precedente. Considerăm conţinutul IAS 33 prin prevederile sale rezonabil şi ar trebui să se dovedească fezabil pentru companiile româneşti. Probabil. este imposibil de aplicat retrospectiv o schimbare într-o politică contabilă sau să se realizeze o re-raportare retrospectivă pentru corectarea unei erori dacă: (a) efectele aplicării retrospective sau re-raportarea retrospectivă nu sunt determinabile. sau a valorii consumului periodic al unui activ care rezultă din evaluarea statutului actual şi beneficiilor viitoare aşteptate de la acesta. cum ar fi rentabilitatea capitalurilor şi gradul de îndatorare. De asemenea este adevărat că unele dintre problemele mai complexe. şi a unei obligaţii asociate cu un astfel de element. baze convenţii.contului de profit şi pierdere din Ordinul 94/2001 prezentau rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiune diluat. Pieţele de capitaluri sunt extrem de sensibile la informaţia contabilă publicată de companii prin intermediul indicatorului „profit net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile bursiere. Explicaţia este una simplă. utlizarea unui atare indicator devine imperativă şi suntem convinşi că acest standard îşi va dovedi necesitatea. Delimitări conceptuale Politicile contabile sunt principii. în opinia noastră. aplicate de o întreprindere. normalizatorul contabil român renunţă la prezentarea indicatorului menţionat mai sus. în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Astfel ultima rubrică din actualul cont de profit şi pierdere al întreprinderilor româneşti este profitul sau pierderea netă a exerciţiului financiar. schimbări de estimări şi corectări de erori 1. O schimbare în estimarea contabilă este o ajustare a valorii contabile a unui activ sau unei datorii. o opţiune facultativă ce poate fi cuprinsă în Notele explicative la situaţiile financiare. În mod surprinzător. Alegerea normalizatorului contabil este una. în mod special pentru cele cotate la bursă. reguli şi practici specifice. prin Ordinul nr. În concluzie. Multe companii prezintă adesea alţi indicatori de analiză financiară.

neglijenţă în prelucrare. Feleagă N. şi (ii) ar fi fost disponibile când situaţiile financiare pentru perioada precedentă au fost autorizate de a fi emise pe baza altor informaţii. ca şi când aceasta ar fi fost aplicată de la început. O schimbare de politici contabile trebuie să fie efectuată numai dacă ea este impusă printr-o reglementare sau de către un organism de normalizare contabilă sau dacă o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor incluse în situaţiile financiare ale întreprinderii. schimbarea trebuie să fie aplicată retrospectiv . interpretări defectuoase a faptelor şi fraude. (Malciu L.(b) aplicarea retrospectivă sau re-raportarea retrospectivă necesită presupuneri privind intenţia conducerii din perioada respectivă. Schimbări de politici contabile Utilizatorii trebuie să fie în măsură să compare situaţiile financiare ale unei întreprinderi. Dacă o întreprindere efectuează o schimbare de politici contabile care rezultă fie din aplicarea unui standard care nu include prevederi tranzitorii.. măsurate sau dezvăluite. schimbări de estimări contabile şi corectările de erori contabile. sau (c) aplicarea retrospectivă sau re-raportarea retrospectivă necesită estimări semnificative ale sumelor şi este imposibilă distingerea obiectivă a informaţiilor privind acele estimări care: (i) oferă dovezi privind circumstanţele existente la datele respective când acele sume vor fi recunoscute. măsurării şi dezvăluirii sumelor de elemente ale situaţiilor financiare ca şi cum eroarea din perioada precedentă nu ar fi existat. atunci când situaţiile financiare ale acestor perioade au fost publicate. respectând principiul permanenţei metodelor. fie din decizia întrepriderii. în întocmirea şi prezentarea acestor documente de sinteză. Aplicarea retrospectivă înseamnă corectarea recunoaşterii. Astfel că întreprinderea trebuie să utilizeze aceleaşi politici contabile care vor fi adoptate pentru fiecare exerciţiu. pentru a identifica tendinţele poziţiei ei financiare. plecând de la data de la care aceasta (ajustarea) este luată în cont. performanţelor sale şi fluxurilor de trezorerie presupuse de diversele activităţi. Metoda prospectivă constă în aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare. care provin dintr-o neadaptare de a folosi sau dintr-o utilizare nesatisfăcătoare ce: (a) era disponibil. Erorile sunt omisiuni sau inexactităţi comise în situaţiile financiare ale unei entităţi. 2005).. pe o anumită perioadă. Astfel de erori includ greşeli matematice. (b) ar fi putut să fie obţinută şi luată în cont. cu privire la una sau mai multe perioade precedente. Feleaga N. (Feleagă L. Metoda retrospectivă constă în aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare. greşeli în aplicarea politicilor contabile. în mod raţional. 2005) Prelucrări contabile Standardul IAS 8 tratează trei probleme importante ale prelucrării contabile şi anume cazurile de: schimbări de politici contabile.

6.. În cursul exerciţiului N.4 27.m. o schimbare în politica contabilă ar trebui aplicată retrospectiv cu excepţia cazului în care aceasta este imposibil să determine efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al schimbării. înainte de deducerea cheltuielilor cu dobânzile şi a cheltuielilor cu impozitul pe profit.174.000 u.5..300 u. ca şi când noua metodă ar fi fost totdeauna aplicată. Dobânzile împrumuturilor relative la această construcţie au fost până în prezent capitalizate.m. în N-1. Contul de profit şi pierdere al exerciţiului N prezintă un rezultat contabil.m.m.. Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul N şi pentru exerciţiul N-1 (retratat) se prezintă astfel: Rubrici Rezultat contabil înainte de deducerea dobânzilor şi a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobânzile Rezultatul contabil înainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net N 63.000 u.Aplicarea retrospectivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul de deschidere al fiecărei componente de capital afectate.460 u.920 u. în exerciţiile anterioare lui N-1.000 . şi 10. şi cheltuieli cu impozitul pe profit 9.6 .072 u.700 . Cota de impozit pe profit este de 16%. Contul de profit şi pierdere publicat în exerciţiul N-1 se prezintă astfel: Rezultat contabil înainte de deducerea dobânzilor şi a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobânzile Rezultatul contabil înainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net 37. 73.165. iar la închiderea exerciţiului N-1.048 31. Dobânzile capitalizate au fost de: 5.000 u. Întreprinderea nu a început să amortizeze clădirea deoarece aceasta nu este încă dată în funcţiune.m.800 .800 .9.m.628 N-1 (retratat) 37.752 u. pentru perioada cea mai veche prezentată.072 47.5. cheltuieli cu dobânzile exerciţiului curent 6. Ei consideră că noua politică conduce la o mai mare transparenţă a costurilor finanţării şi face situaţiile financiare a lui X comparabile cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.752 La începutul exerciţiului N-1. Presupunem că nu există alte componente ale capitalurilor proprii cu excepţia capitalului social şi a rezultatelor nerepartizate.340 . Totuşi. . managerii au decis să schimbe politicile contabile şi să contabilizeze dobânzile la cheltuieli.m. Exemplul 1 Întreprinderea X construieşte o clădire pentru nevoi proprii.460 32.m. de 63. rezultatul nerepartizat era de 42.800 37.6. Capitalul social al societăţii X este de 21.300 56.

societatea a schimbat politicile referitoare la tratamentul costurilor împrumuturilor. Efectele schimbării asupra exerciţiului N-1 şi asupra exerciţiilor anterioare lui N-1 sunt: Informaţii Efectul asupra exerciţiului N-1 Cresc cheltuielile privind 5. .165.722.2 rezultatul nerepartizat la 31.350.000 21.165. la rândul ei.8 53.8 47.2 27.000 .172. În prezent.920x16%) Scad activele imobilizate şi 13.Situaţia variaţiei capitalurilor proprii.9.12.8 Informaţii furnizate în notele explicative: În exerciţiul N.000 21.N1 (10.8 Total 63. sau b) adoptarea iniţială a unei politici contabile în recunoaşterea evenimentelor sau tranzacţiilor care se derulează pentru prima oară sau care anterior au avut un efect neînsemnat.628 128.557.350.920x16%) Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 ajustate Rezultatul exerciţiului N-1 = Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N-1 Rezultatul exerciţiului N = Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N Capital social 21.9.460)x 84% O schimbare în politica contabilă nu trebuie confundată cu adoptarea unei noi politici contabile.000 Rezultat nerepartizat 42.000 .000 35.557.920 – 10.722. Următoarele nu reprezintă schimbări în politica contabilă: a) adoptarea sau alterarea iniţială a unei politici contabile necesară datorită evenimentelor sau tranzacţiilor care sunt clar diferite în substanţă de cele care au avut loc anterior.920+5. Managerii consideră că noua politică conduce la o mai mare transparenţă a costurilor finanţării şi face situaţiile financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.2 27. Schimbarea de politici contabile s-a realizat retrospectiv şi informaţiile comparative pentru N-1 au fost retratate.586. În exerciţiile anterioare.628 110.6 Scade rezultatul exerciţiului 4.6 62.442.8 (10.442.6 80.4 Informaţii Efectul asupra exerciţiilor anterioare lui N-1 Scade rezultatul exerciţiului 9. ele sunt considerate cheltuieli ale exerciţiului curent.460 dobânzile Scad cheltuielile cu impozitul 873.759.920 – 10. se va prezenta după cum urmează: Rubrici Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 Efectul schimbărilor de politici (10. s-a procedat la capitalizarea costurilor împrumuturilor.8 21.8 47.

să presupunem că o companie a folosit metoda terminării lucrărilor şi apoi adoptă metoda procentajului de avansare pentru noile contracte. Schimbările de estimări contabile sunt greu de acceptat. Dar dacă noile contracte sunt substanţial diferite de contractele precedente. Diferenţierea între schimbările din politicile contabile şi schimbările din estimările contabile ar putea cauza anumite dificultăţi în evaluarea de asigurări.000 u. datorită acţiunii principiului permanenţei metodelor. IAS 39. la un preţ de 7. este dificil să se distingă între o schimbare de politici contabile şi o schimbare de estimare contabilă. la un cost de achiziţie de 112.N-2. În astfel de cazuri. după cum vom discuta în următoarea secţiune). conducerea reexaminează durata de . atunci noua politică contabilă nu reprezintă neapărat o schimbare în politica contabilă. la 01. Acele măsurători. furnizarea unor informaţii adecvate. provizionării şi deprecierii activelor.” Uneori. probabil având termen mai lungi sau structuri de cost mai uşor de estimat. sunt estimări. Exemplul 2 Întreprinderea X a achiziţionat un produs program. schimbarea este tratată ca o schimbare de estimare contabilă. IAS 8 stipulează că efectul unei schimbări într-o estimare contabilă va fi recunoscut în perspectivă prin includerea acesteia în profit sau pierdere în: (a) perioada schimbării. la sfârşitul duratei sale de utilitate. in principiu.. dar pot să fie numai estimate. având în vedere incertitudinea tipică riscului asigurării. dacă schimbarea afectează doar acea perioadă. înseamnă că este vorba de o schimbare a politicii contabile (care ar trebui aplicată retroactiv la contractele existente anterior.. de exemplu.. estimarea creanţelor incerte. dacă schimbarea le afectează pe amândouă.m. Diferenţa dintre o schimbare în politică şi adoptarea unei noi politici pentru evenimente economice diferite nu este întotdeauna uşor de sesizat. Poate fi necesară. Conducerea întreprinderii a estimat o durată de utilitate de 5 ani.m. Schimbările de estimări contabile Ca rezultat al elementelor nesigure. pentru acest program. unul din domeniile în care judecăţile referitoare la estimări ocupă un loc central îl constituie şi întreaga problematică a amortizării. inerente în activităţile unei întreprinderi. Totuşi atunci când circumstaţe noi pun în discuţie estimarea iniţială se poate proceda la o schimbare de estimare contabilă. schimbarea aparentă de politică rezultă din aplicarea unei politici la un set nou de circumstanţe economice. In loc. totodată. a duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice viitoare procurate de imobilizările corporale şi necorporale. multe rubrici ale situaţiilor financiare pot să nu fie măsurate cu precizie.34 stabileşte că “o estimare poate avea nevoie de revizuire dacă schimbările apar în circumstanţele pe care a fost bazată estimarea sau ca rezultat al unei informaţii noi sau unei experienţe mai mari .000 u. Dacă nu a exista nicio schimbare în natura acestor contracte.01. Totodată un terţ s-a angajat să cumpere acest produs. În mod normal. estimarea presupune judecăţi bazate pe informaţiile cel mai recent disponibile şi cele mai fiabile. după 2 ani.De exemplu. sau (b) perioada schimbării şi perioadele viitoare. Totodată. solicitându-se. Având în vedere evoluţia progresului în domeniul informaticii.

000 u. Omisiunile sau raportarea eronată a articolelor sunt materiale dacă ar putea. Unele dintre erorile observate în concordanţă cu IAS 8 au o valoare mică şi.000 -7. Dacă erorile au fost descoperite în timpul anului fiscal când au avut loc. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale” 21. erori fundamentale sunt uneori descoperite doar în următorii ani fiscali. individual sau colectiv.000-7.500 u. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale” 31.000) = 70.000 u.000) / 5 = 21.m.500 u.utilitate a activului şi estimează că durata reziduală cea mai adecvată este de 2 ani. sau (b) dacă eroarea a apărut înainte de cea mai devreme perioadă precedentă. Acţiunea schimbării de estimare contabilă se face întotdeauna prospectiv şi nu retrospectiv. Erorile pot fi legate de recunoaşterea. mai mare dar şi rezultatele exerciţiului viitor N+1. evaluarea şi prezentarea unui element al situaţiilor financiare sau informaţia oferită în legătură cu acesta. pasivelor şi capitalului propriu pentru cea mai devreme perioadă precedentă prezentată. Exemplul 3 . o entitate va trebui să corecteze retrospectiv erorile perioadei precedente în primul set de situaţii financiare autorizate pentru a fi emise după descoperirea acesteia prin: (a) retratarea sumelor comparative pentru perioadele precedente prezentate în care a apărut eroarea. În fiecare din exerciţiile N şi N+1 întreprinderea va înregistra cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor. de (70. Erorile perioadei precedente Cu excepţia cazului în care este imposibil de determinat efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al erorii.m.500(x2) Concluzie: Schimbarea de estimare contabilă a afectat rezultatul exerciţiului curent N pentru că mărimea cheltuielilor e cu 10. să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pentru exerciţiile N-2 şi N-1.000) / 2 = 31.000(x2) Valoarea netă contabilă a imobilizării rămasă după al doilea an va fi: (112. reraportarea bilanţurilor de început ale activelor. Estimările privind valoarea reziduală nu se modifică. acestea sunt corectate înainte de publicarea situaţiilor financiare aprobate.m. întreprinderea calculează şi contabilizează o amortizare de: (112. Totuşi.m. Notele explicative (anexele) trebuie să ofere o informare completă privind natura efectului erorii.00042. în timpul anului fiscal este folosită de obicei o formulă complementară de corectare.

m. În exerciţiul N+1 se constată eroarea din planul de amortizare conform căreia amortizarea anuală este de 110.În exerciţiul N s-a întocmit un plan de amortizare a unei clădiri conform căruia amortizarea anuală era de 110. atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează a fi plătite în viitor.m. Profit acumulat de deschidere doar pentru perioada curentă Ajustarea din urmă necalculată sau raportată Rezultatele anilor anteriori retratate la a nouă politică Politica contabilă Situaţie obişnuită Retroactiv Capacitatea de retratare doar a bilanţurilor de deschidere Estimare contabilă Retroactiv Rezultatele anteriori neschimbate anilor rămân Prospectiv Eroare contabilă Retroactiv Rezultatele anilor anteriori rămân neschimbate Noi estimări aplicate doar contabilităţii pentru perioadele curentă şi viitoare. IAS 19 Beneficiile angajaţilor Obiectivul acestui standard este de a descrie contabilizarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la beneficiile angajaţilor.380 u. Profit acumulat de Rezultatele anilor deschidere dacă anteriori retratate eroarea nu a fost pentru a corecta eliminată eroarea. Standardul cere unei întreprinderi să recunoască: (a) o datorie. şi .500 u. Este vorba de o eroare mică şi corectarea ei se face în exerciţiul astfel: 6811 „Cheltuieli de exploatare = privind amortizarea imobilizărilor” 2812 „Amortizarea construcţiilor” 120 Concluziile analizei noastre sunt prezentate în următorul tabel: Sumarul schimbărilor contabile şi modalităţi de raportare Tipul de schimbare contabilă Abordarea contabilă recomanda tă Politica contabilă Corectarea Situaţii ulterioară cu comparative şi care a fost rezultatele anilor identificată anteriori Profit acumulat de deschidere retratate în toate perioadele precedente afectate.

Beneficiile angajaţilor includ: (a) beneficii pe termen scurt. jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung. (cum ar fi asistenţa medicală. Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii). prin care întreprinderile sunt solicitate să contribuie la planuri naţionale. Un exemplu de o obligaţie implicită este situaţia în care o modificare a practicilor neoficiale ale unei întreprinderi ar produce o deteriorare neacceptabilă a relaţiei întreprinderii cu angajaţii ei. maşini şi bunuri sau servicii gratuite. (b) beneficii post-angajare. sau alte planuri cu mai mulţi angajatori. Activităţile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaţilor. Beneficiile angajaţilor includ beneficii furnizate fie angajaţilor. planuri de prime şi participări la profit (dacă se plătesc în douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei) şi beneficii nemonetare. sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi. de stat. cum ar fi indemnizaţii. acest standard stabileşte cerinţe separate pentru fiecare categorie. soţilor acestora. asigurări de viaţă post-angajare. alte beneficii de pensionare. care includ plăţi în urma plecărilor pe termen lung din serviciu cu sau fără garantarea păstrării postului respectiv. grupuri de angajaţi sau reprezentanţi ai acestora. salarii şi contribuţii la asigurările sociale. incluzându-le şi pe acelea ce sunt furnizate: (a) în baza unor planuri oficiale sau alte contracte oficiale între o întreprindere şi angajaţi individuali. concedii de odihnă anuale plătite şi concedii medicale plătite. sau altora. planuri de prime şi compensaţii amânate. Un angajat poate presta . sau (c) prin acele practici neoficiale care dau naştere la o obligaţie implicită. copiilor sau altor persoane dependente. participări la profit. Acest standard nu tratează raportarea planurilor de beneficii ale angajaţilor (a se vedea IAS 26. (b) în baza unor dispoziţii legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate.(b) o cheltuială. cum ar fi societăţile de asigurări. şi asistenţă medicală post-angajare. (c) alte beneficii pe termen lung. ale sectoarelor de activitate. (d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă. dacă nu sunt plătibile în totalitate în termen de douăsprezece luni după încheierea perioadei. beneficii pentru perioade cu indisponibilităţi pe termen lung şi. cazare. cum ar fi pensiile. atunci când întreprinderea consumă beneficiile economice ce apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat în schimbul beneficiilor. fie persoanelor dependente de acestea şi pot fi achitate prin plăţi (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) făcute fie în mod direct angajaţilor. (e) compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii. Acest standard se aplică tuturor beneficiilor angajaţilor. Deoarece fiecare categorie identificată mai sus de Ia (a) la (e) are caracteristici diferite. Arie de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea beneficiilor angajaţilor.

Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile post-angajare. cu o jumătate de normă. permanent. Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor sunt beneficii ale angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participaţiilor ta capitalurile proprii) care sunt datorate.servicii către o întreprindere lucrând cu normă întreagă. termenul de angajaţi include directorii şi alţi membri ai personalului de conducere. în baza cărora o întreprindere furnizează unuia sau mai multor angajaţi beneficii postangajare. în totalitate. altele decât planurile de contribuţii determinate. Definiţii Beneficiile angajaţilor sunt toate formele de contraprestaţii acordate de o întreprindere în schimbul serviciului prestat de angajaţi. Planurile de contribuţii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare. Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare. Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care sunt plătibile după încheierea contractului de angajare. în baza cărora o întreprindere plăteşte contribuţii fixe într-o entitate separată (un fond) şi nu va avea nici o obligaţie legală sau implicită de a plăti contribuţii suplimentare dacă fondul nu deţine suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor aferente serviciului prestat de angajat în perioadele curente sau anterioare. cât şi nivelurile beneficiului sunt determinate fără a se ţine seama de identitatea întreprinderii care angajează personalul în cauză. bazându-se pe faptul că atât contribuţia. Pentru scopul acestui Standard. Planurile cu mai mulţi angajatori sunt planuri de contribuţii determinate (altele decât planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele decât planurile de stat) care: (a) pun în comun activele cu care au contribuit diferite întreprinderi care nu se află sub control comun. şi (b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaţilor mai multor întreprinderi. ocazional sau temporar. beneficiile pentru încheierea contractului şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care nu sunt datorate în totalitate în . în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. Planurile de beneficii post-angajare sunt contracte oficiale sau neoficiale.

Câştigurile si pierderile actuariale cuprind: (a) ajustări din experienţa (efectele diferenţelor între ipoteze actuariale anterioare şi ceea ce s-a întâmplat. Valoarea justă: este suma la care poate fi tranzacţional un activ sau decontată o datorie. Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt beneficii ale angajaţilor ce se plătesc fie ca rezultat al: (a) deciziei unei întreprinderi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare. Compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajaţilor. în baza cărora o întreprindere oferă compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii pentru unul sau mai mulţi angajaţi. sau (b) a deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj în schimbul acelor beneficii. ce apare pentru că beneficiile sunt cu o perioadă mai aproape de achitare. dividendele şi orice alt venit ce derivă din activele planului. Cheltuielile cu dobânzile reprezintă creşterea înregistrată în timpul unei perioade în valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat. . în baza cărora fie: (a) angajaţii au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere (sau de societatea-mamă a acesteia). ce rezultă din serviciul angajatului în perioada curentă.termen de douăsprezece luni. de bunăvoie. Planurile de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt contracte oficiale sau neoficiale. împreună cu câştiguri şi pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului. după sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. Valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat este valoarea actualizată. şi (b) efectele schimbărilor în ipotezele actuariale. Costul serviciilor curente reprezintă creşterea valorii actualizate a unei obligaţii privind beneficiul determinat. de fapt). fără scăderea oricăror active ale planului. Beneficiile legitime ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor ce nu sunt condiţionate de angajări viitoare. sau (b) valoarea obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere. mai puţin orice costuri pentru administrarea planului şi mai puţin orice impozit de plătit prin însuşi acest plan. a plăţilor viitoare previzionate cerute pentru a stinge obligaţia ce rezultă din serviciul angajatului în perioadele curente şi anterioare. Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

(c) participări la profit şi prime de plătit în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. şi (b) ca şi cheltuială. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor este în general simplă. o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială plătită anticipat) în măsura în care plata anticipată va conduce. Dacă valoarea deja plătită depăşeşte valoarea neactualizată a beneficiilor. Stocuri. salarii şi contribuţii la asigurările sociale. (b) absenţe pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihnă anual plătit şi concediul medical plătit). la o reducere a plăţilor viitoare sau la o rambursare de numerar. maşini şi bunuri sau servicii gratuite. Imobilizări corporale). aşteptate a fi plătite în schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuiala angajată). cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate recomandă sau permite includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea. atunci când absenţele se aşteaptă să aibă loc în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. de exemplu. şi (d) beneficii nemonetare (cum sunt asistenţa medicală.Costul serviciilor anterioare este creşterea valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiul determinat pentru serviciul angajatului în perioade anterioare. întreprinderea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor. şi IAS16. ce rezultă în perioada curentă din introducerea sau schimbarea beneficiilor post-angajare. Costul serviciilor anterioare poate să fie pozitiv (dacă beneficiile sunt introduse sau îmbunătăţite) sau negativ ( dacă beneficiile existente sunt reduse). Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor includ articole ca: (a) indemnizaţii. sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi. Absenţe compensate pe termen scurt . după deducerea oricărei valori deja plătite. pentru că nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaţia sau costul şi nu există nici o posibilitate de apariţie a unui câştig sau a unei pierderi actuariale. cazarea. de exemplu. Mai mult. sau altor beneficii pe termen lung ale angajaţilor. Recunoaştere şi evaluare Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o întreprindere în timpul unei perioade contabile. IAS 2. obligaţiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor sunt evaluate pe o bază neactualizată.

după cum urmează: (a) în cazul absenţelor compensate acumulate. conform paragrafului 10. angajaţii au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere) sau nelegitime (când angajaţii nu au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecare). angajaţii primesc procente din profit doar dacă ei rămân în întreprindere pentru o perioadă specificată. Când angajaţii prestează un serviciu care creşte dreptul lor la absenţe viitoare compensate. când acestea au loc. Absenţele compensate acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte. Obligaţia există şi este recunoscută chiar dacă absenţele compensate sunt nelegitime. O întreprindere poate compensa angajaţii pentru absenţe din diferite motive. Dreptul la absenţe compensate se împarte în două categorii: (a) prin acumulare. şi (b) în cazul absenţelor compensate neacumulate. când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăţi. Planuri privind participarea la profit şi primele O întreprindere trebuie să recunoască costul previzional al participării la profit şi primelor cuvenite în conformitate cu paragraful 10. şi (b) poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei. şi numai atunci. apare o obligaţie. Astfel de planuri creează o obligaţie implicită la fel ca serviciul prestat de angajaţi. când angajaţii prestează un serviciu ce măreşte dreptul lor la absenţe compensate viitoare. maternitate sau paternitate. O obligaţie actualizată există atunci. O întreprindere trebuie să evalueze costul absenţelor compensate acumulate ca fiind valoarea suplimentară pe care întreprinderea prevede să o plătească drept rezultat al dreptului nefolosit ce s-a acumulat la data bilanţului. . Măsurarea unor astfel de obligaţii implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi procente din profit. disponibilităţi pe termen scurt şi pe caz de boală. Absenţele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate şi pot fi folosite în perioade viitoare. serviciu ce creşte valoarea de plătit dacă angajaţii rămân în serviciu până la terminarea perioadei specificate. dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. deşi posibilitatea ca angajaţii să poată pleca înainte de a folosi un drept nelegitim acumulat afectează evaluarea respectivei obligaţii. îndeplinirea datoriei de jurat şi serviciu militar. Pe baza unor planuri de participare la profit. când: (a) întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită pentru a face astfel de plăţi ca rezultat al evenimentelor anterioare.Întreprinderea trebuie să recunoască costul previzional al beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate. şi (b) prin neacumulare. şi numai atunci. cum ar fi concedii. atunci.

aceste plăţi sunt alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor (ase vedea paragrafele 126131). de exemplu: (a) beneficii de retragere. O întreprindere aplică acest Standard tuturor contractelor de acest gen. Contractele prin care o întreprindere furnizează beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii post-angajare. Cu toate acestea. o întreprindere recunoaşte costul planurilor de participare la profit şi de prime nu ca distribuire a profitului net. cum sunt pensiile. În astfel de cazuri. depinzând de substanţa economică a planului. aşa cum derivă din termenii şi condiţiile principale. (b) întreprinderea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru depunere a situaţiilor financiare. când: (a) termenii oficiali ai planului conţin o formulă de determinare a valorii beneficiului. de asemenea. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor nu se fac în totalitate în termen de douăsprezece luni după sfârşitul perioadei în care angajaţii au prestat serviciul în cauză. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca clanuri de contribuţii determinate. sau (c) experienţa anterioară este foarte clară în ce priveşte valoarea obligaţiei implicite a întreprinderii. şi de angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unei societăţi de asigurări. Măsurarea obligaţiei implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi o primă. Beneficii post-angajare: distincţia între planuri de contribuţii determinate şi planuri de beneficii determinate Beneficiile post-angajare includ. O obligaţie derivată în baza unui plan de participare la profit şi de prime rezultă din serviciul angajatului şi nu dintr-o tranzacţie cu proprietarii întreprinderii. apărute din contribuţii. Întreprinderea poate face o estimare serioasă în legătură cu obligaţia ei implicită sau legală pe baza unui plan de participare la profit sau de atunci şi numai atunci. De aceea. fie ca planuri de beneficii determinate. şi . Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor satisfac definiţia compensaţiilor sub forma participării la capitalurile proprii.O întreprindere poate să nu aibă o obligaţie legală de a plăti o primă. în unele cazuri. o întreprindere are obiceiul de a plăti prime. şi (b) alte beneficii post-angajare. o întreprindere le tratează conform paragrafelor 144-152. întreprinderea are o obligaţie implicită pentru că aceasta nu are o altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime. cum sunt asigurările de viaţă post-angajare şi asistenţa medicală post-angajare. fie ca implică sau nu stabilirea unei entităţi separate pentru a primi contribuţiile şi pentru a plăti beneficiile. valoarea beneficiilor post-angajare primite de angajat este determinată de valoarea contribuţiilor plătite de o întreprindere (şi poate. ci ca o cheltuială. În cazul planurilor de contribuţii determinate: (a) obligaţia legală sau implicită a întreprinderii este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond. Astfel. împreună cu venituri din investiţii.

(b) în consecinţă. riscul actuarial (acela că beneficiile vor fi mai mici decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei (acela. obligaţia întreprinderii poate să crească. că activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile aşteptate) cad asupra angajatului. Planurile de beneficii post-angajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiaşi distincţii între contabilizare şi finanţare ca şi alte planuri finanţate. De exemplu. în mod indirect prin plan. în mod indirect prin plan. atunci când sunt cuvenite. o obligaţie implicită poate apărea atunci când o întreprindere are un istoric care dovedeşte că obişnuieşte creşterea beneficiilor foştilor angajaţi pentru a ţine pasul cu inflaţia. în baza căreia întreprinderea (în mod direct. prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaţie de afiliere cu . asupra întreprinderii. fie în mod indirect. Întreprinderea trebuie să trateze un astfel de plan ca pe un plan de contribuţii determinate. sau (b) să plătească contribuţii-sume suplimentare dacă asigurătorul nu plăteşte toate beneficiile viitoare ale angajatului raportate la serviciul acestuia în perioade curente sau anterioare. Când o întreprindere finanţează o obligaţie privind beneficiul post-angajare prin contribuţia la o poliţă de asigurare. chiar dacă nu are nici o obligaţie legală de a face acest lucru. sau (c) acelor practici neoficiale ce dau naştere la o obligaţie implicită. prin mecanismul de stabilire a (în mod direct. Pe baza planurilor de beneficii determinate: (a) întreprinderea are obligaţia să furnizeze angajaţilor curenţi şi foştilor angajaţi beneficiile convenite. Dacă experienţa actuarială sau investiţională sunt mai slabe decât se aşteaptă. (b) unei garanţii. şi (b) riscul actuarial (acela că beneficiile vor costa mai mult decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei cad. fie în mod indirect printr-un plan. fie în mod direct. întreprinderea trebuie să trateze planul ca pe un plan de beneficii determinate. Dacă întreprinderea reţine o astfel de obligaţie legală sau implicită. Exemple de cazuri în care o obligaţie a întreprinderii nu este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond sunt cele în care întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită prin intermediul: (a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legat în mod exclusiv de valoarea contribuţiilor. prin plan) o obligaţie implicită sau legală: (a) să plătească beneficiile angajaţilor în mod direct. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurări nu au nevoie să se afle într-o relaţie directă sau automată cu obligaţia întreprinderii faţă de beneficiile angajaţilor. Beneficii asigurate O întreprindere poate plăti prime de asigurare pentru a finanţa un plan de beneficii post-angajare. mai puţin dacă întreprinderea va avea (fie în mod direct. a rentabilităţii specificate a contribuţiilor. în fond.

garantează riscurile actuariale şi de investiţie asociate planului. o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială anticipată). nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei sau cheltuielii şi nu există nici o posibilitate pentru pierderi sau câştiguri actuariale. În cazul în care contribuţia deja plătită depăşeşte contribuţia cuvenită pentru serviciu înainte de data bilanţului. În consecinţă. Imobilizări corporale). în totalitate sau parţial. Recunoaştere şi evaluare Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau pot fi. separat de întreprinderea raportoare şi din care sunt plătite beneficiile angajatului. Mai mult. şi IAS 16. de exemplu. în timpul unei perioade. plata primelor nu echivalează cu un contract privind o contribuţie determinată. exceptând cazul când ele nu sunt cuvenite în totalitate în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. sau fond. şi (b) ca şl cheltuială. şi câteodată ale angajaţilor ei. în măsura în care plata anticipată va conduce la.asigurătorul) reţine o obligaţie legală sau implicită. Mai mult. întreprinderea trebuie să recunoască contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuială angajată). din punct de vedere juridic. depinde nu doar de poziţia financiară şi de performanţa investiţională a fondului. cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate cere sau permite includerea contribuţiei în costul unul activ (a se vedea. IAS 2. pentru că obligaţia întreprinderii raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care s-a contribuit în acea perioadă. şi pentru că există o posibilitate de câştiguri sau pierderi actuariale. în fond. Prin urmare. în consecinţă. Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru că sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei şi cheltuielii. Plata beneficiilor finanţate. o reducere a plăţilor viitoare sau o rambursare de numerar. obligaţiile sunt măsurate pe o bază neactualizată. după deducerea oricărei contribuţii deja plătite. Stocuri. Beneficii post-angajare: planuri de contribuţii determinate Contabilizarea planurilor de contribuţii determinate este simplă. pentru că ele pot fi achitate mulţi ani după ce angajaţii prestează serviciul în cauză. întreprinderea. ci şi de abilitatea (şi dorinţa) întreprinderii de a îmbunătăţi orice deficit în activele fondului. într-o entitate. atunci când acestea sunt cuvenite. finanţate prin contribuţii ale unei întreprinderi. de exemplu. Recunoaştere şi evaluare Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei întreprinderi. ce este. obligaţiile sunt evaluate pe o bază neactualizată. cheltuiala .

recunoscută pentru un plan de beneficii determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuţiei cuvenite pe perioada respectivă. O întreprindere trebuie să contabilizeze nu doar obligaţia ei legală, sub incidenţa clauzelor oficiale dintr-un plan de beneficii determinate, dar şi orice obligaţie implicită ce apare din practicile neoficiale ale întreprinderii. Practicile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită, dacă întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât plata beneficiilor angajatului. Un exemplu de obligaţie implicită este atunci când o modificare în practicile neoficiale ale întreprinderii ar cauza deteriorări inacceptabile ale relaţiei acesteia cu angajaţii. Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei întreprinderi să-şi încheie obligaţia ce-i revine în baza acelui plan. Totuşi, de obicei, este dificil pentru o întreprindere să anuleze un plan, dacă angajaţii sunt păstraţi. De aceea, în absenţa unei dovezi contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o întreprindere, care în mod curent promite astfel de beneficii, să continue să facă acest lucru pentru angajaţii ei în cursul perioadei de muncă rămase până la pensie. IFRS 2 Plăţile în acţiuni Obiectivul acestui standard este specificarea raportării financiare de către o entitate atunci când aceasta întreprinde o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni. În special se cere ca o entitate să reflecte în profitul sau pierderea sa, precum şi în poziţia sa financiară, efectele tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzacţiilor în care sunt acordate angajaţilor opţiuni pe acţiuni. Acest IFRS cere ca o entitate să recunoască tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni în situaţiile sale financiare, inclusiv tranzacţiile cu angajaţii sau alte părţi care vor fi decontate în numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entităţii. Nu există excepţii la acest IFRS, altele decât pentru tranzacţiile pentru care se aplică alte standarde. Acesta se aplică de asemenea transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societăţii-mamă sau instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entităţi în cadrul aceluiaşi grup ca şi entitatea către părţile care au furnizat bunuri sau servicii entităţii. Acest IFRS stabileşte principiile de evaluare şi cerinţele specifice pentru trei tipuri de tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni: 1. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entitatii, în care entitatea primeşte bunuri sau servicii drept contravaloare pentru instrumentele sale de capitaluri proprii (inclusiv acţiuni sau operaţiuni pe acţiuni); 2. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, în care entitatea achiziţionează bunurile sau serviciile angajând datorii către furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru sume bazate pe preţul (sau valoarea) acţiunilor sau altor intrumente de capitaluri proprii ale entităţii; şi

3. tranzacţii în care entitatea primeşte sau achiziţionează bunuri sau servicii şi termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii, acest IFRS cere ca o entitate să evalueze bunurile sau serviciile primite şi creşterea aferentă în capitalurile proprii directe, la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepţia cazului în care această valoare justă nu poate fi estimată credibil. Dacă enitatea nu poate estima credibil valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, entităţii i se cere să evalueze valoarea acestora şi creşterea corespunzătoare în capitalurile proprii indirect, în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. În plus: 1. pentru tranzacţiile cu angajaţii şi alte persoane care prestează servicii similare, entităţii i se cere să evalueze valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece în general nu este posibil să se estimeze în mod credibil valoarea justă a serviciilor primite din partea angajaţilor. Valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluată la data acordării. 2. pentru tranzacţiile cu alte părţi decât angajaţii (şi acele persoane care prestează servicii similare) există o prezumţie care poate fi combătută, conform căreia valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimată în mod credibil. Acea valoare justă este evaluată la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. În cazuri rare, dacă prezumţia este combatută, tranzacţia este evaluată prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. 3. pentru bunuri sau servicii evaluate prin raportarea la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, prezentul IFRS specifică faptul că acele condiţii pentru intrarea în drepturi, altele decât condiţiile de piaţă, nu sunt luate în considerare la estimarea valorii juste a acţiunilor sau opţiunilor la data relevantă a evaluării (aşa cum este specificat mai sus). În schimb condiţiile pentru intrarea în drepturi sunt luate in considerare prin ajustarea numărului de instrumente de capitaluri proprii incluse în evaluarea valorii tranzacţiei astfel încât, în cele din urmă, valoarea recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite drept contraprestaţie pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate se bazează pe numărul de instrumente de capitaluri proprii care, în cele din urmă, au intrat în drepturi. De aici pe o bază cumulativă nicio valoare nu este recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite dacă instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intră în drepturi datorită neîndeplinirii condiţiei pentru intrarea în drepturi (alta decât condiţia de piaţă). 4. acest IFRS cere ca valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate să se bazeze pe preţurile de piaţă, dacă sunt disponibile, şi să ia în considerare termenii şi condiţiile pe baza cărora acele instrumente de capitaluri proprii au fost acordate. În absenţa preţurilor de piaţă valoarea justă este estimată utilizând o tehnică de evaluare pentru a aprecia care ar fi fost preţul acelor instrumente de

capitaluri proprii la data evaluării într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză. 5. acest IFRS stabileşte de asemenea cerinţe în cazul în care termenii şi condiţiile unei opţiuni sau acţiuni se modifică (de ex. pretul opţiunii se modifică) sau dacă instrumentele acordate sunt anulate, răscumpărate sau înlocuite cu altă acordare de instrumente de capitaluri proprii. De ex., indiferent de orice modificare, anulare sau decontare a unei acordari de instrumente de capitaluri proprii către angajaţi, IFRS cere în general ca entitatea să recunoască cel puţin serviciile primite evaluate la valoarea justă la data acordării instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, acest IFRS cere unei entităţi să evalueze bunurile sau serviciile achiziţionate şi datoriile angajate la valoarea justă a datoriei. Până în momentul decontării datoriei, entităţii i se cere să reevalueze valoarea justă a datoriei la fiecare dată de raportare şi la data decontării, iar orice modificări ale valorii să fie recunoscute în contul de profit şi pierdere al perioadei. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni în care termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului de bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii, entităţii i se cere să contabilizeze această tranzacţie sau componentele acestei tranzacţii ca o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar dacă, şi în măsura în care, entitatea a angajat o datorie de a deconta în numerar (sau cu alte active), sau ca o tranzacţie cu plata în acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii dacă, şi în măsura în care, nu a fost angajată nici o astfel de datorie. Acest IFRS descrie diferite cerinţe de prezentare a informaţiilor pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă: 1. natura şi dimensiunea acordurilor de plată pe bază de acţiuni care au existat în timpul perioadei; 2. modul în care a fost determinată valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite sau valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate în timpul perioadei; şi 3. efectul tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni asupra profitului sau pierderii entităţii aferente perioadei şi asupra poziţiei sale financiare.

Capitolul 9. „Războiul rece” al referenţialelor contabile Comisia americană de valori mobiliare (S.E.C.), joacă astăzi un rol de primă importanţă în evoluţia contabilităţii americane şi chiar în „destinul” normalizării şi armonizării contabile internaţionale. Acţiunile S.E.C. vizează protejarea investitorilor individuali şi asigurarea integrităţii tranzacţiilor de titluri. Obiectivul de protejare a investitorilor este realizat prin grija pentru publicarea oricărei informaţii necesare luării unei decizii de investire. Pretenţiile ei extrem de numeroase, în materie de informare, sunt judecate necesare pentru a permite investitorului individual să realizeze comparaţii între diferitele oportunităţi de investire. Altfel spus, comparabilitatea informaţiilor financiare a fost, totdeauna, o grijă primordială a S.E.C.. Este posibil ca S.E.C., să fi dat un semnal nuanţat organizaţiei internaţionale a comisiilor de valori mobiliare (I.O.S.C.O.), indicând intenţiile sale de armonizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B., cu principiile US GAAP, în folosul pieţelor americane de capitaluri. Diferenţele şi conflictele potenţiale sunt numeroase, unele sunt evidente, altele sunt mai subtile. F.A.S.B. pare a fi plasat în centrul favorabil al controverselor viitoare. La prima vedere, se pare că S.E.C. refuză abordarea prin

care s-ar reduce numărul normelor contabile americane. De asemenea, se pare că S.E.C. nu poate şi nu vrea să priveze F.A.S.B. de susţinerea sa.24. Întrucât subiectul acestei părţi vizează direct dihotomia existentă între referenţialele principale, să punctăm că, printr-un referenţial contabil se înţelege ansamblul produselor rezultate din procesele de normalizare şi armonizare desfăşurate de organismele interesate. În ceea ce priveşte F.A.S.B., el şi-a reiterat recent susţinerea sa activă şi fermă în favoarea unei internaţionalizări a normelor contabile. În legătură cu obiectivele care le-a fixat pentru misiunile sale, F.A.S.B. a declarat fără nici un fel de ambiguitate că el are ca scop susţinerea promovării şi a ameliorării simultane a normelor referitoare la prezentarea informaţiilor financiare. În acest scop, în luna noiembrie 1996, F.A.S.B. a publicat un raport intitulat „The I.A.S.C.-US Comparison Project: A Report on the Similarities and Differences between I.A.S.C. Standards and US GAAP”. Personalul F.A.S.B. întreprinsese acest studiu în perspectiva unei armonizări, cunoscând că, înainte de şi pentru a putea armoniza, trebuia mai întâi să se recenzeze diferenţele care există între normele oficial publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. şi US GAAP, după care să sensibilizeze publicul asupra diferenţelor. F.A.S.B. estimase că acest proiect va constitui bază pentru lucrările de întreprins ulterior, în vederea realizării obiectivului său: promovarea elaborării şi adeziunea la norme contabile internaţionale de o calitate înaltă. Acest raport a permis relevarea a numeroase diferenţe între US GAAP şi IAS, dintre care multe au fost şi sunt tratate actualmente de I.A.S.B., în cadrul lucrărilor sale pentru revizuirea unui corp de norme, iar o altă parte dintre ele nu va fi cu adevărat modificată, deoarece este foarte probabil ca normele existente să fie considerate convenabile sub forma lor actuală. De la începutul până la sfârşitul raportului, F.A.S.B. lasă să se înţeleagă, prin mai multe expresii, că normele publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. nu sunt chemate să înlocuiască principiile aplicabile în cadrul naţional - şi în special principiile americane, fără ca, totuşi, să se limiteze la acestea. În diferitele publicaţii de specialitate, F.A.S.B. confirmă că el este gata să se angajeze în studierea proiectului de armonizare şi să participe la acesta. Textele revistelor relevă că F.A.S.B. are, de altfel, propriile dispute la nivel naţional, dispute care nu vor comporta nici o consecinţă asupra abordărilor internaţionale. Este evident că F.A.S.B. nu ştie cui să acorde întâietate, între fenomenele complexe manifestate în mediul american al afacerilor şi aspectele sofisticate legate de normele contabile americane, pentru care el are sarcina să furnizeze modalităţi de aplicare. Într-o lume perfectă, s-ar spune că ceea ce este bun pentru principiile americane de prezentare a informaţiilor (US GAAP), este la fel de bun şi pentru normele internaţionale. Dar nimeni nu ar îndrăzni să facă această generalizare grosieră şi rudimentară. În studiul său comparativ, F.A.S.B. relevă că o eventuală utilizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B. ridică numeroase întrebări, printre care: „Dacă normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi utilizate de investitorii străini, în ce măsură, în Statele Unite, prezentarea informaţiilor financiare ar fi diferită de cea care este solicitată, în prezent, pe pieţele de capitaluri americane? Informaţiile financiare furnizate vor fi mai bune sau
Feleagă N., Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II-a, vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 169.
24

mai rele, mai complete sau mai puţin complete, sau, în mod sensibil, aceleaşi cu cele pe care investitorii le primesc şi le cunosc actualmente? Dacă normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi acceptate pentru societăţile străine înscrise pe pieţele americane, care ar fi incidenţele privind informaţiile publicate de societăţile americane? Oare unele societăţi străine nu vor face presiuni pentru ca normele I.A.S.C./I.A.S.B. să fie acceptate şi de societăţile americane cotate la bursă? Dacă o normă I.A.S.C./I.A.S.B. diferă de o normă F.A.S.B., este oare de dorit ca F.A.S.B. să studieze cum să adapteze norma sa în cauză la norma I.A.S.C./I.A.S.B. corespondentă?” Un inventar al principalelor diferenţe între normele I.A.S.C. şi US GAAP, recenzate în proiectul de comparare realizat de F.A.S.B. (noiembrie 1996) Proiectul de comparare elaborat de F.A.S.B. a permis să se degaje mai multe diferenţe, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferenţe ţin cont de metoda contabilă generală, adoptată pentru structurile situaţiilor financiare, şi de natura ghidurilor furnizate pentru aplicarea metodei generale. Ele se împart în următoarele categorii: c. Metodă şi modalităţi similare de aplicare: F.A.S.B. insistă aici asupra faptului că „similar nu înseamnă identic”; d. Metodă similară dar modalităţi diferite de aplicare: F.A.S.B., semnalează aici dacă este cazul asupra absenţei ghidurilor prescrise pentru aplicarea normelor; e. Metodă diferită; f. Mai multe metode alternative permise; g. Diferenţă de existenţă: când unul dintre organismele de normalizare a tratat problema respectivă, iar celălalt nu a tratat-o; h. Diferenţă de existenţă - activităţi speciale: corespunde unui sector sau unei ramuri speciale, pentru care unul dintre organismele de normalizare a fixat norme, iar celălalt nu le-a fixat. Proiectul a recenzat 255 de diferenţe, repartizate în 5 din cele 6 categorii, astfel: • în categoria F nu au fost recenzate diferenţe; • cele mai multe diferenţe sunt afectate categoriei B, 79; • diferenţele categoriilor A şi C, cu câte 56 fiecare. Câteva dintre exemplele concrete privind diferenţele între IAS şi US GAAP, semnalate în proiectul de comparare al F.A.S.B.25, ar fi: • Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permisă, conform US GAAP, dar ea este permisă, uneori este obligatorie în normele I.A.S.C.. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare trebuie să fie înscrise la cheltuieli, din momentul în care acestea au fost angajate; • Contabilizarea pensiilor: US GAAP au fost adesea criticate în acest domeniu, deoarece textele americane aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere informaţional şi aplicarea lor pare foarte costisitoare;

25

Feleagă N., Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II- a, vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 170-172

dar care va conduce. IAS 18. Este de notat că F.• • • • • • • • • Schimbările contabile şi corectare de erori: este vorba. Totuşi. sunt permise conform normelor internaţionale şi interzise. Totodată. deoarece practica subvenţiilor există deja pentru întreprinderile americane cotate. dar acest subiect este conţinut în tot „ţesutul” care formează astăzi US GAAP.. la alte diferenţe în raport cu IAS. Este probabil ca diferenţele legate de prezentarea informaţiilor să fie foarte mari.B.A. Veniturile: ele fac obiectul unei norme distincte.S. a elaborat o normă în materie. este actualmente mai puţin exhaustivă şi completă decât cea prevăzută prin US GAAP. cât şi de modalităţile de aplicare şi de prezentare a informaţiilor. independent de sistemul de informare bazat pe valoarea justă. Contabilizarea investiţiilor minoritare în filiale: cel mai adesea. De asemenea. are în lucru o nouă normă privind rezultatul global.A. a fixat o durată de 40 de ani.A. prezentarea informaţiilor prin referenţialul I. IAS 20.A. F. pare să fie o candidată naturală la o modificare. poate norma americană fiind de două ori mai prudentă. Eventualităţi şi evenimente posterioare închiderii exerciţiului: este vorba despre metodologia utilizată pentru estimarea provizioanelor necesare cât şi despre diferenţele referitoare la informaţii.C. a fixat în mod arbitrar pentru amortizarea fondului comercial o durată de 20 de ani. diferenţele se referă la problematica determinării fondului comercial şi a metodelor de amortizare ale acestuia. în timp ce F. Se speră ca această diferenţă să fie „aplanată”. Contabilizarea subvenţiilor publice: în timp ce I.C. Tema în cauză ar trebui să facă obiectul normalizării americane. Grupările de întreprinderi şi activele necorporale: aceste probleme vizează utilizarea metodelor de punere în comun a intereselor.A.C. fără îndoială.S. în viziunea US GAAP. numărul de diferenţe şi de variante care ar trebui să fie compatibilizate nu este mare. în principal de definiţia dată pentru „semnificativ şi important”. întreprinderi care utilizează pentru contabilizare orientările I.S. Costurile împrumuturilor şi capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile: în mod esenţial. în anumite cazuri. cu toate că. se pune problema legată de modalităţile de aplicare urmărite. Imobilizările corporale: diferenţele vizează mai ales reevaluările activelor care. acest subiect nu face obiectul unei norme în Statele Unite.S. diferenţele se referă la data la care aceste cheltuieli trebuie capitalizate şi la metoda adoptată.S.B.A. fundamentarea unei atare utilizări şi criteriile de observat pentru departajarea aplicării metodei achiziţiei de cea de punere în comun a intereselor.A. care nu a fost abordată în „studiul său comparativ”. Contractele de construcţie pe termen lung: disparităţile se referă la metoda de calcul a veniturilor şi la recunoaşterea acestora.B. referitoare la prezentarea informaţiilor şi la aplicarea principiilor.S.C. este pe punctul de a aplica o nouă normă de consolidare şi ca urmare. .S. şi alte diferenţe ar putea să apară. I.

publica opţiunile exprimate de un număr de organizaţii. a avut multe probleme de analizat.B. Deşi.S. la nivel mondial .A.A. Coordonate ale comparaţiei între referenţialul contabil internaţional şi principalele referenţiale anglo . Atunci când referenţialul contabil internaţional va fi fost pus la punct şi recunoscut. nu emisese o normă pe această temă. normă prin care băncile şi instituţiile financiare erau defavorizate.A.C.S.B. în urma elaborării proiectului de comparare: există un număr relativ mare de diferenţe între US GAAP şi normele I..A. fără o reconciliere a acestora cu US GAAP? • .B.C.inclusiv în Statele Unite.A.) este că normele I.S.A.A.C. sunt: • S.C.S. subiect care este în general bine definit şi prezentat de I.B. deoarece o nouă normă era în curs de publicare. • Participaţiile financiare în întreprinderile de tip „joint-venture”: este vorba despre un subiect destul de vechi.S.A.S.S./I.E. economică şi financiară la următoarea întrebare: Ar trebui ca emitenţii străini din Statele Unite să aibă voie să prezinte situaţiile financiare elaborate pe baza I.S.S. nu a inventariat încă diferenţele pe această temă.B. de către S.C. în materie de normalizare.A. este departe de a fi asigurată.B. a elaborat acest proiect.Instrumentele financiare şi produsele derivate: actualmente.S. în anul în care F.sondaj.B.C.A. F.B.A. în folosul comunităţii financiare americane şi organismelor naţionale de normalizare.S.. el a abandonat provizoriu o serie de măsuri proiectate pe termen scurt.A.A.C.. F.S. aplicarea normei sale va antrena un număr considerabil de probleme controversate. • Poziţia americană comună (S. • Acceptarea normelor I.. din septembrie 2000. şi F. în vigoare la acea dată.S. care erau înscrise la ordinea de zi. a procedat în acest mod concentrându-şi eforturile pentru perspectiva evidentă a terminării proiectului de comparare cât se poate de repede. Până la sfârşitul anului 1997.B. F.C.saxone Prestigioasa revistă britanică de specialitate Accountancy. şi aceasta pentru a comunica o estimare preliminară a numărului şi naturii diferenţelor. şi-au exprimat adeziunea lor la un spirit de cooperare.S.B. revizuiri şi expozee . • Poziţia F. nu vor înlocui US GAAP.A. asociaţii şi companii internaţionale de mare semnificaţie politică..C.S. Principalele concluzii care se desprind. Eventuala lor acceptare ar putea crea o „dualitate de norme” pe pieţele americane de capitaluri.A.B. ca răspuns la efortul de armonizare întreprins de I. în urma studiului comparativ întreprins de F.S.A.B. asupra căruia F.A. realizat în anul 1996 este repus parţial în cauză de noile realizări ale I.S. şi F.A. acesta este un subiect foarte sensibil în Statele Unite. Proiectul de comparare al F... Pe de altă parte.E.E. organismele americane în materie de contabilitate vor fi supuse la o probă de foc: măsura în care ele vor realmente să susţină normele internaţionale.S.

din dorinţa de a surprinde măcar „din pana condeiului” principalele congruenţe şi diferenţe între acestea. dar reflectând apoi numai la ceea ce au ele în comun: trunchi. A. reflecta şi abstrage. şi alţii. o salcie şi un tei.B. Comparaţia şi analiza celor patru referenţiale vor cuprinde esenţialul problemelor contabile.).A. care fac obiectul celor mai înflăcărate controverse internaţionale. de la geneză şi corelaţiile identificate cu clasificările contabile şi până la controversatele expuneri cu privire la concept. pentru ca privirea actorilor globali să se mute dinspre un referenţial fie el I. conturând pe cât posibil limitele unui eventual limbaj contabil comun care defineşte la ora actuală vocabularul. să putem compara.) şi Consiliul pentru Standardele Contabile Internaţionale (I.S. „bâjbâielile” au fost nenumărate iar autorii studiilor de specialitate se împart 26 Kant I.3 % iar cele nefavorabile 21. Logica generală. . Pentru a înţelege mai profund mecanismele normalizării şi implicit ale armonizării contabile pe plan internaţional. neepuizat fiind. Bucureşti. F.S.B.A. Pentru a produce noţiuni pornind de la reprezentări trebuie. „…Văd de exemplu un molid.E..I.. ce s-a întâmplat cu Arthur & Andersen. „lumini şi umbre” între normele contabile internaţionale.E. Răspunsurile negative au venit din partea companiilor: Deloitte & Touche.B. şi făcând abstracţie de mărime. căci aceste trei operaţii logice ale intelectului sunt condiţiile esenţiale şi generale pentru producerea oricărei noţiuni în genere. 1985. pag.. care suscită la ora prezentului interesul majorităţii cunoscătorilor de contabilitate adevărată şi corectă şi desigur zgândăre măcar imaginaţia „contabililor creativi” mânaţi în entuziasmul lor adesea de curiozitatea legată de „capra vecinului”..7 % din total. încercând o abordare comparativă sumară. F. cele americane. nu ne vom limita la studiul comparativ al normelor U. frunze.. Mergând pe firul istoriei armonizării contabile internaţionale.S. procesul de normalizare contabilă este marcat de lucrările a două organisme: Uniunea Europeană (U. vom purcede în studiul nostru comparativ încercând a căuta soluţii contabile care ar putea fi unanim acceptate ori a defini anumite noţiuni utilizând acelaşi limbaj. canadiene şi respectiv britanice.PA şi Arthur Andersen. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică. Subiectul fiind deosebit de incitant chiar provocator. Demersurile noastre se vor focaliza asupra principalelor subiecte şi aspecte contabile. observ că sunt deosebite în privinţa trunchiului. a ramurilor. a florilor etc.A. obţin noţiunea de pom.S. de figura lor etc. A trebuit să se întâmple.IAS. Deşi la realizarea armonizării contabile pe plan internaţional concură mai multe organizaţii interguvernamentale şi organizaţii ale profesiei contabile.La această întrebare. la punctul de plecare: comparaţia „jocul de lumini şi umbre” la care se pretează demersul nostru ştiinţific.B. Comparând mai întâi aceste obiecte unul cu celălalt. 147 . Mă întreb de pe acum de relevanţa şi importanţa studiului pe care urmează să-l expun.A. răspunsurile favorabile au reprezentat 78.C.”26 Urmând şi această filozofie kantiană. spre căutarea consensului între ele pentru a crea premisele întocmirii de către companii a unor situaţii financiare convergente. mă întorc din nou la ideea de bază. Gândindu-mă la acea compatibilitate a normelor contabile în contextul convergenţei esenţei lor. ramuri. ce îmi este cert în acest moment este obiectivul pe care îl avem fixat şi bine delimitat. el a făcut obiectul „disecţiei” noastre ştiinţifice. PricewaterhouseCoopers. Celelalte organizaţii ori companii chestionate nu erau interesate cu adevărat de subiectul reconcilierii contabile şi nici nu vedeau importanţa acestuia.

opţiunile. am putea spune un vid. Contrar altor opinii exprimate şi regăsite în literatura de specialitate. Putem deduce că reevaluările nu sunt permise. însă instrumentele financiare derivate nu sunt în general recunoscute la valoarea lor justă. consider că nu este suficientă o cunoaştere aprofundată a evenimentului istoric în desfăşurare. Recomandările Manualului I. De asemenea instrumentele financiare derivate. . între ei rămânând un spaţiu imens. în general. În opinia mea este o condiţie esenţială pentru înţelegerea procesului şi a evenimentelor adiacente. similar normelor americane. este costul istoric. cu excepţia unor active financiare şi a unor instrumente derivate ale acestora. Litera şi spiritul UK GAAP Asemănătoare IAS-urilor. Cine a înţeles însă că domeniul contabil este un teren de reflecţie.C. pentru supremaţie. clădirile şi echipamentele precum şi investiţiile imobiliare pot fi reevaluate. este obligatoriu ca cercetătorul de-a lungul elaborării studiului să rămână permanent antrenat în „atmosfera epocii”. anumite active agricole şi majoritatea valorilor trebuie reevaluate. şi succesul procesului în ansamblu la nivel internaţional. arbitrii. ipoteze. .normele canadiene Se cere explicit ca entitatea să contabilizeze imobilizările corporale pe baza costului istoric. modelabil pe bază de postulate. a învăţat totodată că acest domeniu este un joc social. în care apar mizele.A. Prevederile US GAAP Nu se admit reevaluări. dar că în paralel este în derulare un proces de armonizare şi de normalizare contabilă internaţională. Parafrazându-l pe un istoric rus: „…nu poţi înţelege actualul război dacă n-ai înţeles epoca. că există un război al normelor/regulilor. pentru linia obiectivă. principii.C.” Cadrul contabil conceptual Costul istoric Prevederile IAS Prelucrarea de referinţă sau tratamentul de bază autorizat în evaluarea activelor. Posibilă conciliere Reducerea prelucrărilor autorizate la două: bază (de referinţă) şi alternativ (altă prelucrare autorizată) şi acceptarea valorii juste pentru recunoaşterea şi prezentarea instrumentelor financiare ar constitui o posibilă soluţie în armonizarea acestor standarde contabile. reguli. actorii. la care se adaugă şi aparatajul tehnic. care sunt recunoscute la valoarea lor justă. Investiţiile imobiliare trebuie reevaluate iar activele financiare trebuie prezentate la valoarea lor justă.firesc în „pro” şi „contra”. însă imobilizările necorporale. Astfel am înţeles că normele şi regulile contabile sunt diferite de la ţară la ţară.

utilizând ca bază în evaluare moneda de raportare.C. conceptul „imaginii fidele” se suprapune standardelor.S.C. Standardele americane şi cele canadiene stipulează necesitatea utilizării monedei funcţionale pentru întocmirea. Nu se identifică repere specifice.A.Suprapunerea imaginii fidele Filozofia IAS În cazuri foarte rare. Situaţiile financiare Moneda de raportare Litera şi spiritul IAS Necesită evaluarea profitului.A. Nu este . Sunt similare IAS-urilor. Chiar dacă geneza unui cadru contabil conceptual şi filosofia sa aparţine culturii contabile americane. inspirat din „constituţia contabilă” americană dar modificat după cerinţele impuse şi de alte importante organisme internaţionale. în cazul adoptării unui cadru unic conceptual. UK GAAP şi Manualului I. prezentarea şi publicarea rapoartelor financiare. Posibilă conciliere Diferenţele între cele două referenţiale s-ar minimaliza.A.C. situaţie în care este esenţial a se reda o imagine reală şi corectă a situaţiilor financiare.B.A. cel puţin pentru întreprinderile cotate care să constituie ghidul retratării structurilor situaţiilor financiare. Cerinţele US GAAP şi a Manualului I. Prevederile US GAAP. a căror acţiune concertată influenţează în mod direct procesul derulării armonizării contabile.C. însă anumite standarde precizează tratamentul adoptat. Adoptarea cadrului contabil general pentru prima dată Litera şi spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaţionale implementarea unui cadru conceptual pentru prima dată necesită pregătirea şi întocmirea situaţiilor financiare ca şi cum entitatea s-a raportat întotdeauna la IAS-uri. în cazul implementării acestora pentru întâia oară. noi am opta pentru un cadru contabil internaţional.C. Prevederile UK GAAP Sunt similare GAAP-urilor SUA.C. Filozofia US GAAP şi a Manualului I. în acord cu referenţialul ales. cu toate că entităţile pot prezenta situaţii financiare în monede diferite.. cel elaborat de I.

Dispoziţiile UK GAAP În practică sunt rare cazurile în care entităţile nu folosesc lira sterlină în raportarea poziţiei şi a performanţelor financiare atinse. chiar nu este definit sau cunoscut conceptul unei monede de raportare şi prezentare. . O situaţie a modificării capitalurilor proprii este în mod normal inclusă cu titlu de componentă a situaţiilor financiare canadiene. Formatul de prezentare al bilanţului Filozofia IAS Nu prevede un anumit format sau model de prezentare. dolar. politici contabile şi note explicative. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Acestea trebuie să evidenţieze variaţiile beneficiilor nerepartizate şi a surplusului de aport. elementele cuprinse în „prima linie” în bilanţ sunt în general prezentate în ordinea descrescătoare a lichidităţii lor. situaţia modificărilor capitalurilor proprii. Structurile situaţiilor financiare Prevederile IAS Componenţa rapoartelor financiare este: bilanţul contabil pe doi ani. Potenţială conciliere Propunerea noastră s-ar înscrie în spiritul IAS-urilor: tratamentul de referinţă ar consta în prezentarea poziţiei şi a performanţelor financiare ale entităţilor într-o monedă curentă de raportare iar o prelucrare alternativă să permită prezentarea structurilor situaţiilor financiare într-o altă monedă.C. situaţia câştigurilor şi pierderilor recunoscute. contul de profit şi pierderi. cu excepţia celor trei ani pentru raportare ceruţi de SEC pentru toate componentele. Indicaţiile US GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor. însă anumite elemente trebuie prezentate în prima parte a bilanţului. tabloul fluxurilor de trezorerie.specificat. mai puţin bilanţul contabil. de preferat o monedă stabilă: euro.A. etc. Manualul I.C. Normele americane Sunt asemănătoare IAS-urilor.

.A nu cere prezentarea contului de profit şi pierdere într-o manieră prestabilită.B. cum ar fi: încadrarea juridică a companiei.C. şi cele ale Manualului I. Posibilă conciliere Problema diferenţelor care există între referenţialele studiate cu privire la acest subiect al formatului de prezentare pentru componenta majoră a situaţiilor financiare. Se observă asemănarea izbitoare între prevederile referenţialului I. Normele canadiene Manualul I.C. Elementele. în raport de modelul sub formă de cont sau listă verticală în care se poate prezenta contul de profit şi pierdere şi criteriul de clasificare a cheltuielilor. doar că fondurile acţionarilor sunt necesare a fi analizate în elemente de profitabilitate. Anumite elemente trebuie totodată prezentate în prima parte a contului de profit şi pierderi. lăsându-se loc astfel flexibilităţii şi raţionamentului profesional. considerăm că şi-ar găsi soluţia în dereglementarea prezentării acestei componente a rapoartelor. lăsând libertatea entităţilor de a-şi alege „macheta” de prezentare. Formatul de prezentare a contului de profit şi pierdere Litera şi spiritul IAS Nu prevede un format standard. Cheltuielile trebuie prezentate pe funcţii. prezentarea contului de profit şi pierderi poate să se facă de o manieră simplă (single step) sau de o manieră evoluată (multiple step). Normele canadiene Sunt similare IAS-urilor şi nu recurg la a cere sau pretinde şi deci prefera o anumită „machetă de prezentare” a bilanţului. după funcţii sau după natură. puterea şi poziţia sa financiară. deşi cheltuielile trebuie prezentate clasificate în raport de cele două criterii: după funcţii sau după natură. în funcţie de necesităţile de informare ale utilizatorilor de informaţie contabilă. Dispoziţiile US GAAP În Statele Unite.A. precum şi similaritatea cu standardele americane.C.S.A. în alegerea celei mai potrivite forme de publicare.C.Prevederile UK GAAP Legea companiilor specifică diferite modele de prezentare ale bilanţului. etc. structurile prezentate sunt în acord cu IAS. Indicaţiile UK GAAP Legea companiei specifică patru formate standardizate. precum şi în raport de alte criterii. mărimea sa. bilanţul.

cum ar fi calamităţile naturale ori dezastrele. lăsând la latitudinea companiilor alegerea variantelor de prezentare. . cât şi importanţa acestora. Manualul I. fiind limitate la situaţii care scapă controlului entităţii respective. Politica contabilă adoptată de întreprindere să fie cea care trasează şi marchează. atât pentru necesităţile proprii de informare dar şi pentru investitori şi alţi utilizatori de informaţie prelucrată. pentru a reda o imagine fidelă. Elementele extraordinare Prevederile IAS Normele contabile internaţionale consideră că astfel de elemente sunt foarte rare. Dispoziţiile UK GAAP Prevăd ca astfel de elemente să fie prezentate prin intermediul notelor explicative.C. numai că astfel de elemente trebuie prezentate în prima parte a contului de profit şi pierderi. încât necesită o raportare distinctă. Indicaţiile UK GAAP Normele contabile britanice nu recunosc elementele extraordinare. clasificate alături de elementele ordinare sau curente. dar cer dezvăluirea. Prezentarea acestor elemente se va face în prima parte a contului de profit şi pierderi sau în notele explicative.A. Litera US GAAP Asemănătoare IAS-urilor. incidenţă sau natură. atât modelul de prezentare al acestor rapoarte. prezentarea separată a elementelor care sunt de asemenea dimensiune. de unde tragem concluzia că nu există incongruenţă între referenţialul internaţional şi cel canadian. din nou în raport de necesităţile de informare. Nu face referire la aceste elemente. în prima parte a contului de profit şi pierdere.C. pentru a se explica performanţa entităţii respective. soluţia noi o regăsim în dereglementarea formatului de prezentare pentru această componentă esenţială a rapoartelor financiare. precum şi alte criterii importante. sau dacă este cazul.Potenţială conciliere Ca şi în cazul bilanţului. Câştigurile sau pierderile din datorii rambursate integral trebuie clasificate ca fiind extraordinare. Elementele excepţionale Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale nu întrebuinţează acest termen. Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene Similară IAS-urilor.

Dispoziţiile normelor canadiene Manualul I.C.C. fie evidenţiate în cadrului situaţiei modificărilor capitalurilor proprii. recunoscute ca o componentă principală a setului de situaţii financiare.Posibilă conciliere Problema divergenţelor evidente care există cu privire la conceptele de „extraordinar”. Referenţialul american şi cel canadian. fie într-o componentă distinctă a setului de rapoarte financiare..A.C. o vedem rezolvată doar în contextul rezolvării diferenţelor de concept care există la nivelul acestor standarde. permite prezentarea pentru totalul lor net a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituţii financiare. Autorizează în vederea întocmirii tabloului fluxurilor de numerar. Situaţia fluxurilor de trezorerie . de regulă se întocmeşte şi se prezintă declaraţia (situaţia) tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. fie recurgând la una din cele două alternative autorizate şi de IAS. Conţinutul US GAAP Denumiri asemănătoare IAS-urilor. fie în cadrul contului de profit şi pierderi.A. metoda directă sau indirectă. dar se observă în acelaşi timp o flexibilitate limitată a conţinutului. „excepţional” şi care ţin de cultura contabilă şi filosofia fiecărui referenţial. .C. dar se oferă o orientare specifică pentru elementele incluse în fiecare categorie.format de prezentare şi metodă Filozofia IAS Denumiri şi formate standard. Se va utiliza pentru întocmire şi prezentare fie metoda directă fie cea indirectă. Poate fi utilizată metoda directă sau cea indirectă. Prevederile UK GAAP Potrivit normelor contabile britanice. Situaţia câştigurilor şi pierderilor contabilizate/rezultatului global Dispoziţiile IAS Normele contabile internaţionale dispun declararea câştigurilor şi a pierderilor recunoscute. lasă libertatea prezentării rezultatului global. Dispoziţiile UK GAAP Conţin denumiri mai standardizate decât cele regăsite în normele contabile internaţionale. Prevederile US GAAP şi a Manualului I.

definirea conceptului de lichidităţi şi a echivalenţilor acestora Litera şi spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaţionale conceptul de lichidităţi include soldul negativ al contului curent.A. Prevederile UK GAAP Normele britanice dispun cuprinderea soldului negativ al contului curent în conceptul de lichidităţi dar exclud eventuali echivalenţi ai acestora.C. Permite prezentarea pentru totalul lor net. Situaţia fluxurilor de trezorerie .C. a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituţii financiare. cât şi echivalenţii de „cash”. . noi vedem soluţia în dereglementarea formatelor şi denumirilor. dividendele primite sau vărsate care sunt incluse în determinarea rezultatului net al exerciţiului trebuie să fie clasate drept fluxuri de trezorerie legate de activităţile de exploatare. Armonizarea prevederilor standardelor O vedem posibilă numai în contextul definirii clare a conceptului de lichidităţi şi cvasilichidităţi.scutiri Litera şi spiritul IAS Nu sunt recunoscute scutiri. Manualul I. Situaţia fluxurilor de numerar . lăsând de asemenea şi libertatea alegerii între cele două alternative în cazul metodei de întocmire şi prezentare a situaţiei fluxurilor de numerar. adică acele elemente care au o scadenţă sub trei luni. Totodată. concilierea realizându-se în baza adoptării de către companiile cotate a cadrului contabil conceptual internaţional.Posibilă armonizare a standardelor de referinţă Ca şi în cazul celorlalte elemente componente ale situaţiilor financiare. Excedentul fluxurilor de trezorerie reale faţă de totalurile constatate în rezultate este considerat ca o rambursare de capital şi este clasat după natura sa în fluxurile de trezorerie legate de activităţile de investiţii sau de finanţare. Dobânzile şi dividendele neincluse la rezultate trebuie să fie clasate după natura lor. Prevederile US GAAP Se cunosc scutiri limitate pentru anumite entităţi de investiţii. Filozofia US GAAP Conceptul de lichidităţi exclude soldul negativ al contului curent dar cuprinde cvasilichidităţi care au o scadenţă pe termen scurt.

Manualul I. cât şi cuprinderea în venitul anului curent şi prezentarea de informaţii comparative. nedistribuit al anului precedent. Schimbări în politicile contabile şi corectarea erorilor fundamentale Modificări ale politicii contabile Filozofia IAS Normele contabile internaţionale autorizează atât reformularea comparaţiilor şi ajustarea profitului iniţial. pro-forma în notele explicative. Trebuie să se prezinte o descriere a modificărilor de politică contabilă. Pentru unele excepţii. asemenea IAS-urilor. .C. ca dividende acţionarilor. Totodată. Posibilă conciliere Armonizarea prevederilor celor patru referenţiale studiate ar fi posibilă numai în condiţiile înţelegerii noţiunii de schimbare.Dispoziţiile UK GAAP Se recunosc. potrivit referenţialului britanic. Litera US GAAP În general se include rezultatul modificărilor în contul de profit şi pierderi al anului curent. Dispoziţiile UK GAAP Stipulează reformularea elementelor comparative şi a profitului anului precedent nedistribuit ca dividende cuvenite acţionarilor. modificările de politici contabile sunt aplicate retrospectiv şi cifrele comparative trebuie recalculate. în sensul modificării şi al impactului pe care îl generează în politicile contabile adoptate de entitate. însoţit de prezentarea elementelor comparative pro-forma în notele explicative. Prevederile normelor canadiene Nu există tratament alternativ. Corectarea erorilor fundamentale Litera şi spiritul IAS Regăsim prezente cele două tratamente autorizate de IAS 8: reformularea elementelor comparative sau includerea totalului rezultat din ajustări în contul de profit şi pierderi al anului curent. se dezvăluie şi prezintă elementele comparative pro-forma şi se fac ajustări retrospective pentru elemente specifice.C. scutiri limitate pentru anumite filiale şi anumite fonduri comune.A. Nu recunoaşte scutirile.

A. etc. Schimbări în estimările contabile Tratamentul recomandat de IAS Aceste modificări trebuie raportate în contul de profit şi pierderi al perioadei curente.S. Prevederile UK GAAP Sunt similare celor americane. Situaţii financiare consolidate Definiţia filialei Litera şi spiritul IAS Definirea conceptului de filială sau companie subsidiară este bazată pe controlul exercitat asupra drepturilor de vot sau pe puterea în exercitarea unei influenţe considerabile. Armonizarea standardelor O vedem posibilă şi realizabilă doar în condiţiile manifestării poziţiei şi altor organisme internaţionale interesate de reuşita acestui proces: I. S.E.C. Retratarea greşelilor aduce cu sine o redresare a capitalurilor proprii şi cifrele prezentate la sfârşitul comparaţiei trebuie să fie recalculate. . Manualul I.C.O. autorizând un singur tratament contabil aplicabil rectificării erorilor fundamentale. S-au semnalat însă propuneri recente similare IAS-urilor.. Nu există tratament alternativ. decât obligatoriu să se furnizeze aceste informaţii.O. mai degrabă. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor..C. Este de dorit. Filozofia US GAAP Definirea controlului sau a procentajului de interes prin deţinerea majoritară a drepturilor de vot sau prin raport contractual.C. cel al reformulării elementelor comparative.Filozofia US GAAP Transmite soluţia aplicării unui singur tratament contabil. Poziţia normelor canadiene Natura şi valoarea unei schimbări într-o estimare contabilă al cărei efect este semnificativ trebuie să fie menţionate.

Entităţi care sunt excluse de la consolidare Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale prevăd excluderea de la consolidare numai în cazul în care există restricţii severe pe termen lung asupra drepturilor companiei mamă sau a filialelor achiziţionate şi date spre re-vânzare în viitorul apropiat.Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. .A. Manualul I. interesul organismelor în armonizare cu privire la punct aspect fiind totodată un aspect semnificativ al problemei.C. un progres pe linia concilierii contabile internaţionale şi ne exprimăm speranţa regăsirii unui numitor comun.B. Activităţile desfăşurate de acestea nu mai constituie justificări pentru necuprinderea în perimetrul de consolidare. Armonizarea standardelor Considerăm propunerile recente aduse în atenţia F.C. Nu cere explicit prezentarea unor asemenea informaţii. cu excepţia faptului că sunt neconsolidate. Se cunosc îndrumări specifice publicate pentru consolidarea acordurilor de leasing şi totodată anumite criterii specifice trebuie întrunite pentru realizarea transferurilor de capital financiar. Filozofia referenţialului canadian Menţionează situaţii când nu este necesară întocmirea situaţiilor financiare consolidate. Norma generală cere ca o întreprindere să îşi consolideze toate filialele. Litera şi spiritul US GAAP Normele americane permit consolidarea pe bază de riscuri şi recompense. Entităţi cu scopuri speciale Filozofia IAS Se permite consolidarea acolo unde substanţa sau esenţa relaţiei sau a legăturii indică controlul. precizând totuşi că aceste situaţii financiare sunt conforme cu principiile contabile general recunoscute.. Prevederile UK GAAP Solicită consolidarea „cvasi filialelor”.A.S.

din pasive. după impozitare. Dispoziţiile UK GAAP Normele contabile britanice solicită dovada exercitării unei influenţe notabile. Prezentarea rezultatelor asocierii Recomandarea IAS Se utilizează metoda punerii în echivalenţă. ceea ce este un „punct” câştigat. Normele canadiene Manualul I. elementele excepţionale. considerată că există atunci când se deţine un procent de cel puţin 20% din drepturile de vot.C. în lupta pentru concilierea contabilă internaţională dusă în interesul investitorilor. Sunt similare IAS-urilor. direct sau în mod indirect întro entitate şi afacerile derulate de aceasta.C. cere ca un coîntreprinzător să înscrie.C. Aceleaşi norme solicită prezentarea distinctă a cotelor părţi din rezultatul de exploatare.Prevederile US. Filozofia US GAAP Presupune utilizarea aceleiaşi metode dar cu indicarea cotelor părţi în rezultatul societăţilor. precum şi impozitele determinate. Definirea conceptului de „asociere” Filozofia IAS Este bazată pe influenţa semnificativă sau notabilă.A. indicându-se cotele părţi în rezultatul societăţilor puse în echivalenţă. din venituri şi din cheltuieli stabilită conform metodei de consolidare proporţională Indicaţiile UK GAAP Sunt diferite de cele prezentate mai sus. UK GAAP şi a Manualului I. . rând pe rând la poziţiile corespunzătoare ale situaţiilor sale financiare. în opoziţie cu IAS şi standardele americane.A. autorizând utilizarea metodei valorilor extinse.C. Prevederile US GAAP şi ale normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. cota parte din fiecare din activele sale. Prezentarea sau dezvăluirea celei mai semnificative asocieri Prevederile IAS Normele contabile internaţionale nu solicită aşa ceva.

Dispoziţiile UK GAAP Indică utilizarea metodei punerii în echivalenţă. situându-se mai aproape de litera IAS-urilor. datoriilor şi rezultatelor acestora. normalizatorii americani au o concepţie mai restrictivă privind controlul. chiar dacă ea nu este recunoscută ca metodă de consolidare.. ci de reevaluare a titlurilor. .S. iar britanicii în unele aspecte par şi mai conservatori. în interesul companiilor cotate care cel mai adesea sunt şi supuse consolidării. în cazul de faţă semnalăm o divergenţă între cele două referenţiale anglosaxone. Autorizează în special metoda integrării proporţionale. standardele americane au introdus obligativitatea furnizării de informaţii detaliate asupra capitalului asociaţilor cei mai semnificativi. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare normelor americane.A. Prevederile US GAAP Studiul întreprins indică utilizarea cu preponderenţă a metodei punerii în echivalenţă.C. Prezentarea întreprinderilor de tip „joint-venture” Litera şi spiritul IAS Conform IAS 28 şi IAS 31 sunt permise în vederea consolidării atât metoda integrării proporţionale.C. Concluzii desprinse în perspectiva unei armonizări a standardelor de referinţă La nivel internaţional. Manualul I. astfel s-a văzut că spre deosebire de viziunea I. de unde necesitatea unei concilieri între referenţialele amintite. metoda consolidării prin integrare proporţională nu este permisă. deşi geografic şi politic sunt asociate frecvent cu opţiunile americane. Totodată. există încă divergenţe referitoare la semnificaţia conceptului de control. Iată deci. a activelor. cât şi cea a punerii în echivalenţă.Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene În antiteză cu litera IAS. ei neadmiţând ca participaţiile care nu conferă majoritatea drepturilor de vot să fie consolidate prin integrare globală.A.B.

entităţi străine Filozofia IAS IAS 21 şi IAS 29 autorizează ajustarea situaţiilor financiare locale ale entităţii străine. la dispoziţia filialei. Hiperinflaţie . Dispoziţiile Manualului I. .Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine Companii individuale Recomandarea IAS A se efectua translatarea tranzacţiilor la cursul de schimb din data efectuării acestora. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. aparţinând unei entităţi străine.A. Tratamentul contabil al elementelor nemonetare este similar referenţialului internaţional. dar se pot utiliza cursurile de închidere pentru contul de profit şi pierdere. la nivelele costului curent. Litera şi spiritul US GAAP Prevederile normelor contabile americane sunt similare IAS-urilor. Entităţi străine care raportează situaţii financiare consolidate Filozofia IAS Constă în utilizarea cursului de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar pentru raportarea bilanţieră şi un curs de schimb mediu pentru întocmirea contului de profit şi pierdere. Solicită ca aceste câştiguri şi pierderi din schimb valutar să fie reportate şi amortizate pe durata de viaţă rămasă a elementului monetar pe termen lung. înainte de efectuarea translatării. Diferenţele de curs valutar se recunosc în situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Diferenţele de schimb valutar afectează capitalul sau se includ la câştiguri ori pierderi. Normele canadiene Permit să fie convertite în timpul închiderii exerciţiului toate abaterile de achiziţie şi ajustările valorilor juste. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.C. elementele monetare se evaluează la cursul de schimb existent în momentul întocmirii bilanţului iar cele nemonetare se raportează de regulă la costul istoric.C. ceea ce se constituie din nou într-un „punct” câştigat în lupta pentru „câştigarea” concilierii contabile internaţionale.

A. Schimbarea intervenită în contabilitatea americană. în schimbul unui transfer de active.Prevederile US GAAP Introduc retratarea situaţiilor financiare întocmite în moneda locală. Grupări (combinări) de întreprinderi Tipologii Litera şi spiritul IAS Conform IAS 22 „Grupări de întreprinderi”. al preluării unei datorii sau al emisiunii de titluri de capitaluri proprii. gruparea de întreprinderi rezultată prin punerea în comun de interese. fie cea a US GAAP-urilor. modalitatea cea mai obişnuită de grupare este achiziţia. ia sub control activul net şi activităţile unei alte întreprinderi. organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 141 „Contabilizarea grupărilor de întreprinderi”. în mod implicit. Referenţialul canadian Solicită utilizarea metodei temporale.C. Totodată. prin care interzice contabilizarea grupărilor de întreprinderi prin metoda punerii în comun a intereselor. Nu tratează situaţiile în care o economie încetează să mai fie hiperinflaţionistă.C. toate combinaţiile sau grupările de întreprinderi sunt achiziţii. este foarte mult restricţionată. Indicaţiile Manualului I. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Filozofia UK GAAP Potrivit standardelor britanice se adoptă fie metoda autorizată de IAS. referitoare la tratamentul grupărilor de întreprinderi. folosind moneda de referinţă ca monedă funcţională. . Nu este tratată problema grupărilor de întreprinderi realizate prin metoda punerii în comun a intereselor. Solicită utilizarea metodei de achiziţionare pentru toate regrupările de întreprinderi. în care una dintre întreprinderi. Potrivit acestei norme. În iunie 2001. creează. Filozofia US GAAP În baza referenţialului contabil american. cumpărătorul. aşteptări privind evoluţia referenţialului contabil internaţional în aceeaşi direcţie. numită întreprindere achiziţionată. o achiziţie este o grupare de întreprinderi.

la data operaţiei de schimb. a părţii de interes a cumpărătorului în valorile juste ale activelor şi datoriilor . care se referă în exclusivitate la entităţile achiziţionate. Acestea pot fi raportate la valoarea lor justă. costul de achiziţie este valoarea actualizată a contraprestaţiei respective. Modificări ulterioare ale costului de achiziţie Litera şi spiritul IAS Costul de achiziţie trebuie să fie ajustat atunci când o eventualitate ce afectează mărimea preţului de achiziţie se realizează posterior datei achiziţiei. Atunci când decontarea contraprestaţiei pentru achiziţie este amânată. Ajustările ulterioare care survin sunt recunoscute în contul de profit şi pierderi. să fie tratate cu titlu de operaţie care se referă la capitalurile proprii. Orice excedent. Normele referitoare la planurile de restructurare sunt similare IASurilor. până la sfârşitul anului după achiziţie. şi nu valoarea nominală a acesteia. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. însă se observă o recunoaştere mai puţin stringentă a criteriilor cu privire la planificarea implementării planului. Reluările provizioanelor constituite pentru achiziţii întotdeauna ajustează goodwill-ul. cu excepţia faptului că sunt permise foarte puţine provizioane legate de achiziţie. a altor contraprestaţii consimţite de cumpărător. în schimbul controlului asupra activelor nete ale celeilalte întreprinderi. dacă sunt întrunite criteriile specifice referitoare la planurile de restructurare. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor prin faptul că se alocă o perioadă de un an după data achiziţiei. Pot avea loc unele închideri de întreprinderi şi datorii generate de restructurare. Activele monetare acordate şi datoriile asumate sunt evaluate la valoarea lor justă la data operaţiei de schimb. dacă sunt disponibile dovezi suplimentare ale valorilor.Metoda costului de achiziţie Filozofia IAS Costul de achiziţie este mărimea lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi vărsate sau valoarea justă. pentru ajustarea valorilor juste afectând goodwill-ul. la data schimbului. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. Valorile juste ale elementelor pot fi ajustate faţă de goodwill. astfel încât plata sumei în cauză este probabilă şi se poate efectua o estimare fiabilă a acesteia. Normele canadiene Solicită ca aceste cheltuieli de înregistrare şi de emitere de acţiuni date „în schimb”. plus orice costuri direct atribuibile achiziţiei. însă există reguli specifice pentru cercetarea şi dezvoltarea achiziţiilor în curs. ocazionate în timpul unei achiziţii.

C. ajustările operate asupra activelor şi datoriilor identificabile trebuie să fie contabilizate la venituri sau la cheltuieli. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. activele destinate să fie vândute.A.interese minoritare Litera şi spiritul IAS Conform referenţialului internaţional. care sunt achiziţionate dar nu satisfac. mai puţin activele financiare (altele decât participările contabilizate la valori de consolidare). reprezintă un fond comercial negativ. Filozofia US GAAP De regulă ele se raportează la cota de pre-achiziţie care incumbă valoarea activelor nete. cu excepţia faptului că sunt permise foarte puţine provizioane pentru achiziţii. În celelalte cazuri. Manualul I. şi orice alt activ pe termen scurt. datoriilor respective. în momentul în care ele satisfac aceste criterii. criteriile de recunoaştere. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor.identificabile achiziţionate. faţă de costul de achiziţie. Metoda costului de achiziţie . interesele minoritare la achiziţie trebuie recunoscute la valoarea justă a activelor nete sau la cota de pre-achiziţie care incumbă valoarea activelor nete. activele de impozite amânate. indicaţii complementare permit estimarea mărimilor afectate acestor active şi datorii identificabile cu ocazia contabilizării iniţiale a achiziţiei. la data achiziţiei. Tratamentul contabil al provizioanelor pentru achiziţii este similar IAS-urilor. până când excedentul este eliminat. . Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Nu sunt recunoscute până în momentul cunoaşterii şi determinării în mod credibil a valorii activelor. posterior achiziţiei. Solicită ca surplusul valorii juste a activului net dobândit la costul de achiziţie să fie repartizat astfel încât să se reducă proporţional valorile atribuite tuturor activelor dobândite. trebuie să fie contabilizate ulterior. activele plătite în avans la regimurile de avantaje sociale viitoare. Valorile contabile ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate trebuie să fie ajustate atunci când. Orice surplus rezidual trebuie să fie prezentat cu titlu de câştig extraordinar.C. Identificarea sau schimbările ulterioare în valoarea activelor şi datoriilor identificabile Filozofia IAS Activele şi datoriile identificabile.

Metoda costului de achiziţie .A. precum şi impactul asupra rezultatelor şi poziţiei financiare a achizitorului. dar oferă şi informaţii suplimentare referitoare la motivaţia achiziţionării. dar care sunt importante luate în ansamblul lor. Normele canadiene Conform Manualului I. metoda contabilă folosită pentru achiziţie.Dispoziţiile UK GAAP Se raportează la cota parte a valorii juste a activelor nete. precum şi alte detalii sunt conferite asupra alocaţiilor. Prevederile normelor contabile canadiene Solicită ca partea de drepturi minoritare să fie calculată pornind de la valori contabile care figurează în situaţiile filialei. cât şi data achiziţionării. ca şi când achiziţia ar fi avut loc la începutul perioadei efectuării comparaţiilor. dar trebuie prezentat şi un tabel cuprinzând: valorile contabile ale elementelor. Instituţiile publice trebuie de asemenea să prezinte informaţii cu privire la contul de profit şi pierderi pro-forma.. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. informaţii despre o serie de regrupări de întreprinderi terminate de-a lungul exerciţiului care sunt fără importanţă luate individual.C. Metoda costului de achiziţie . rezumatul valorilor juste ale activelor şi datoriilor achiziţionate. Prevederile US GAAP Standardele contabile americane sunt similare IAS-urilor. valoarea totală a abaterii de achiziţie şi totalul deductibil fiscal.prezentarea informaţiilor Filozofia IAS Prezentările cuprind: nume şi descrieri ale entităţilor combinate sau grupate. ajustările valorilor juste şi valorile juste ale activelor şi datoriilor achiziţionate. informaţii despre orice repartizare a costului de achiziţie nedusă la termen.goodwill Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale prevăd capitalizarea şi amortizarea fondului comercial pe durata vieţii sale utile.C. . valoarea totală atribuită şi valoarea atribuită fiecărei mari categorii de active necorporale. în mod normal nu mai mult de 20 de ani. prezentate separat pentru activele necorporale amortizabile şi neamortizabile. sunt solicitate următoarele informaţii: un bilanţ consolidat care să arate valoarea atribuită fiecărei mari categorii de active şi de pasive luate în sarcină.

Aceste două „tabere” opozabile vor trebui să cadă la înţelegere şi să stabilească un tratament uniform. adică a fondului comercial.A. O pierdere de valoare nu trebuie să facă obiectul unor reluări dacă valoarea justă creşte ulterior. deşi în anumite împrejurări se poate utiliza durata de viaţă nedeterminată. Întreprinderile vor efectua însă anual un test de depreciere a acestui activ.Filozofia US GAAP În iunie 2001. Nu permite amortizarea unei abateri de achiziţie.C. creează. Aceasta trebuie să fie supusă unui test de depreciere la un nivel al întreprinderii numit unitate de exploatare. Cuvântul Manualului I. Totuşi standardele britanice sunt în acord cu normele internaţionale. organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 142 „Contabilizarea fondului comercial şi a activelor necorporale”. O pierdere de valoare trebuie să fie constatată pentru o abatere de achiziţie atunci când valoarea justă a abaterii este inferioară valorii sale contabile. . Pe urmele consensului Se observă convergenţa normelor americane cu a celor canadiene. dacă va fi corect aplicat. testul de depreciere va furniza utilizatorilor de date contabile mai multe informaţii decât un sistem arbitrar de amortizare. fondul comercial achiziţionat reprezintă un activ care nu se amortizează. Modificarea intervenită în contabilitatea americană. în mod implicit. Astfel. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. cel mai târziu până în 2005. apariţia unei cheltuieli cu deprecierea fondului comercial poate reprezenta un semnal important privind declinul afacerii.C. dar nu acelaşi lucru îl putem spune despre armonizarea dintre IAS şi aceste standarde. referitoare la tratamentul fondului comercial. bazat pe valoarea justă a unităţii de raportare. care schimbă în mod radical tratamentul fondului comercial. În conformitate cu noua normă. aşteptări privind evoluţia referenţialului contabil internaţional în aceeaşi direcţie. Specialiştii consideră că.

aceasta adoptă un ansamblu unic şi uniform de metode contabile. pe durata de utilitate rămasă a activelor amortizabile identificabile achiziţionate. elementele situaţiilor financiare ale societăţilor care se grupează trebuie să fie incluse în situaţiile financiare ale întreprinderilor grupate. pentru exerciţiul în cursul căruia se produce gruparea şi pentru exerciţiile prezentate cu titlu comparativ. în mod sistematic. pentru conectarea acestuia cu deprecierea activelor nemonetare. Orice diferenţă între mărimea înregistrată drept capital emis plus orice complement de preţ sub formă de trezorerie sau sub forma altor active. care nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate. în contul de profit şi pierderi. ca şi când ele ar fi fost grupate din momentul deschiderii primului exerciţiu prezentat. Deoarece o punere în comun de interese conduce la o singură întreprindere grupată. la data achiziţiei. Orice exces peste valoarea justă a unor asemenea active se recunoaşte în contul de profit şi pierdere pe perioada care este probabil a beneficia de ea. pe de o parte. Prevederile UK GAAP Este autorizată recunoaşterea ca fond comercial negativ. pe de altă parte. această fracţiune a fondului comercial negativ trebuie contabilizată la venituri. care pot să fie evaluate în mod fiabil. şi mărimea înregistrată în calitate de capital achiziţionat.Metoda costului de achiziţie . acesta trebuie contabilizat la venituri. entitatea grupată contabilizează activele. atunci când sunt contabilizate pierderile şi cheltuielile viitoare. dar în acelaşi timp se produce recunoaşterea şi în contul de profit şi pierdere. În consecinţă. trebuie să fie imputată asupra capitalurilor proprii. datoriile şi capitalurile proprii ale întreprinderilor care se grupează la valoarea lor contabilă. de maniera următoare: • mărimea fondului comercial negativ. Metoda punerii în comun a intereselor Filozofia IAS Atunci când se aplică metoda punerii în comun a intereselor. trebuie să fie contabilizată la venituri. Dacă fondul comercial negativ nu corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificabile. în contul de profit şi pierdere. Orice exces se recunoaşte în contul de profit şi pierdere ca şi câştig extraordinar. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Potrivit normelor contabile americane.goodwill negativ Filozofia IAS În măsura în care fondul comercial negativ corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificate în planul de achiziţie al cumpărătorului. se reduc proporţional valorile juste atribuite activelor non-curente. corectată numai cu retratările de omogenizare a metodelor contabile ale întreprinderilor ce se grupează şi de aplicare a . dar care nu reprezintă la data achiziţiei datorii identificabile. ce pot să fie evaluate în mod fiabil. • mărimea fondului comercial negativ care depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate trebuie să fie contabilizată imediat la venituri. cu anumite excepţii.

acestor metode la ansamblul exerciţiilor prezentate. Cu acest prilej, nu se contabilizează nici fond comercial, nici fond comercial negativ. De asemenea, efectele operaţiilor între întreprinderile ce se grupează, indiferent că ele se produc înainte sau după punerea în comun a intereselor, sunt eliminate cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare ale entităţii grupate. Prevederile US GAAP Normele americane interzic utilizarea acestei metode. Dispoziţiile UK GAAP Cuprind restricţii similare, dar nu chiar atât de drastice ca IAS. Normele canadiene Manualul I.C.C.A. nu aminteşte deloc această metodă. Recunoaşterea veniturilor Litera şi spiritul IAS Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apare un flux brut de beneficii economice primite de întreprindere, în cursul desfăşurării activităţilor normale, flux care se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât prin contribuţiile participanţilor la capital (IAS 18, par. 7). Veniturile au fost generate de creşteri de active sau diminuări de datorii, în cursul perioadei de referinţă. O altă condiţie esenţială pentru recunoaşterea veniturilor este evaluarea credibilă.27 Filozofia US GAAP Se cunosc patru criterii cheie, care trebuie îndeplinite simultan pentru ca veniturile să poată fi recunoscute şi mai apoi evaluate. În principal, criteriile de recunoaştere sunt similare IAS. Pot fi identificate însă şi îndrumări detaliate oferite pentru tranzacţiile specifice, în vederea unei mai uşoare recunoaşteri şi pentru facilitarea evaluării veniturilor. Prevederile UK GAAP În Marea Britanie nu există un standard specific dedicat contabilizării veniturilor, dar practica contabilă a acestora dovedeşte că aceasta urmează îndeaproape filosofia IAS. Litera Manualului I.C.C.A. Criteriile de constatare/recunoaştere a veniturilor sunt sensibil aceleaşi, doar că nu este vorba despre măsurarea costurilor relative la operaţie.

27

„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare”, par. 92-93

Contractele de construcţii Filozofia IAS Prin contract de construcţii se înţelege un „contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui grup de active…, intercorelate în ceea ce priveşte proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilitatea lor”. 28 Veniturile asociate contractelor de construcţii cuprind: valoarea iniţială a veniturilor stabilite prin contract, precum şi variaţiile în condiţiile de derulare a contractului, în limita sumei probabile a venitului, dacă acesta poate fi credibil evaluat29. Atunci când rezultatul unui contract de construcţii poate fi estimat în mod credibil, costurile şi veniturile trebuie recunoscute în funcţie de stadiul activităţii contractuale la data bilanţului. Procesul se bazează pe metoda procentului de execuţie a contractului. Conform acestei metode, stadiul atins de lucrările în curs se determină fie prin calculul proporţiei costurilor contractuale suportate pentru munca prestată la timp în totalul costurilor contractuale estimate, fie prin studii asupra muncii prestate, fie prin definitivarea proporţiei fizice a activităţilor contractuale. Metoda definitivării contractului limitează evaluarea lucrărilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate şi susceptibile a fi recuperate de la client. Metoda procentului de execuţie a lucrărilor este mai aproape de spiritul IAS, răspunzând mai bine principiului conectării cheltuielilor cu veniturile, fiind cea agreată de IAS 11. Metoda definitivării contractului se bazează pe principiul prudenţei. Prevederile US GAAP Sunt similare în multe privinţe IAS-urilor, fiind permisă şi utilizată şi metoda definitivării contractului. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Normele canadiene Nu există capitol comparabil cu IAS 11 în Manualul I.C.C.A.. Totuşi Manualul se ocupă de problematica contractelor de construcţii, dar nu într-o manieră similară cu referenţialul internaţional. Capitolul 3400 din Manualul I.C.C.A., nu are nici o dispoziţie asemănătoare referitoare la recunoaşterea rezultatelor contractelor de construcţii. Prin urmare, nici un venit şi nici o cheltuială nu sunt constatate înaintea terminării lucrării când întregul contract dobândeşte un grad de siguranţă considerabil în ceea ce priveşte măsura rezultatului câştigat. Recunoaşterea cheltuielilor Litera şi spiritul IAS Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apare o reducere de beneficii economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creşterii
28 29

IAS 11, par. 3 IAS 11, par. 11

unei datorii, în cursul desfăşurării activităţilor normale. Reducerea de beneficii viitoare se materializează prin diminuări ale capitalurilor proprii, altele decât prin distribuţiile către participanţii la capital30. O altă condiţie esenţială pentru recunoaşterea cheltuielilor este evaluarea lor credibilă. Potrivit Cadrului general al IAS, în categoria cheltuielilor se mai includ şi pierderile realizate, cum ar fi cele din dezastre sau din exproprieri de active, precum şi pierderile nerealizate, cum ar fi cele din modificarea valorii juste a unor active sau din modificarea cursului de schimb valutar. Pierderile se evidenţiază distinct în contul de profit şi pierdere. Prevederile US, UK GAAP şi a normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. Costurile îndatorării Filozofia adoptată de IAS Conform IAS 23, costurile îndatorării cuprind: dobânzile şi alte cheltuieli suportate de o întreprindere în legătură cu împrumuturile de fonduri. Conform tratamentului de bază stipulat de IAS 23, costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială a perioadei în care au apărut. Conform tratamentului alternativ, costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care sunt suportate, cu excepţia celor care sunt capitalizate. Astfel, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. Dispoziţiile US, UK GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor. Beneficiile angajaţilor Costurile legate de pensii Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale acordă atenţie şi aspectelor legate de remunerarea capitalului uman. În acest sens au fost elaborate două standarde: IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” şi IAS 26 „Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii”. Beneficiile angajatului se referă la toate formele de recompensare oferite de întreprinderi, în schimbul serviciilor prestate de angajaţi. Beneficiile pe termen scurt ale angajatului reprezintă beneficiile angajatului, care sunt datorate în întregime în cursul unei perioade de 12 luni, după sfârşitul exerciţiului financiar în care angajaţii au prestat aceste servicii. Beneficiile post-angajare (pensiile) sunt beneficiile angajaţilor, altele decât cele pentru încheierea activităţii sau compensări în acţiuni, care sunt plătibile după încheierea perioadei de angajare. Planurile de pensii sau beneficiile post-angajare reprezintă
30

„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare, par. 78-80”.

contractele oficiale sau neoficiale prin care o întreprindere asigură, pentru unul sau mai mulţi angajaţi, beneficii post-angajare, pensiile. Dispoziţiile IAS Sunt similare IAS-urilor, cu toate că există mai multe diferenţe mărunte sau minore, între cele două referenţiale. Indicaţiile UK GAAP Similare IAS-urilor sunt noile standarde adoptate de A.S.B., cu unele deosebiri. Surplusul sau deficitul beneficiului ce revine angajaţilor determinat în raport de activele ce figurează în planurile de pensii trebuie imediat recunoscut în Situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Normele canadiene Litera Manualului cu privire la acest aspect contabil nu se aplică avantajelor pe care le furnizează o entitate salariaţilor săi pe parcursul unei perioade active. Se concentrează totuşi, mai degrabă asupra problemelor de cognoscibilitate a avantajelor câştigate de către salariaţii activi care vor fi într-adevăr furnizate atunci când vor înceta să mai fie activi, şi dacă avantajele sunt drepturi dobândite sau se acumulează. Beneficii (compensări) în acţiuni, ale angajaţilor Litera şi spiritul IAS Beneficii (compensări) sub forma participării la capitalurile proprii sunt beneficii ale angajatului în care: • angajaţii sunt îndreptăţiţi să primească instrumente financiare de capital propriu, emise de întreprindere sau societatea mamă; • suma obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capital propriu, emise de către întreprindere. Sunt necesare dezvăluiri ale informaţiilor, dar nu se oferă îndrumare pentru recunoaştere şi evaluare. Filozofia US GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Se cunosc două metode alternative pentru determinarea costului compensărilor: valoarea intrinsecă, respectiv preţul de piaţă existent la data efectuării măsurătorilor mai mic decât contribuţia oricărui angajat sau valoarea justă a elementului, determinată folosind modelul preţului opţional. Se va recunoaşte costul cotelor de recompense sau opţiuni pe perioada performanţei sau a prestaţiei angajatului. Dispoziţiile UK GAAP Costul compensărilor se determină în raport de valoarea intrinsecă a acţiunilor. Se va recunoaşte acest cost al recompensărilor imediat, numai dacă nu există alte restricţii impuse de viitoare condiţii de asistenţă.

Active Active necorporale achiziţionate Filozofia IAS Potrivit IAS 38, par. 7 activele necorporale sunt definite ca fiind activele nemonetare identificabile, fără suport material şi deţinute în scopul utilizării în cadrul producţiei sau aprovizionării cu bunuri sau furnizării de servicii, pentru închiriere sau administraţie. Recunoaşterea unui activ necorporal se face numai dacă se estimează că beneficiile viitoare, atribuite respectivului activ, vor fi obţinute de entitate şi costul activului poate fi în mod credibil evaluat.31 Întreprinderea va estima obţinerea beneficiilor economice viitoare pe baza presupunerilor rezonabile şi care iau în considerare setul de condiţii economice care vor exista pe parcursul vieţii utile a activului. Se face apel la raţionamentul profesional pentru recunoaşterea unui asemenea activ, procedându-se la capitalizare numai dacă se întrunesc criteriile de recunoaştere. Activele necorporale trebuie amortizate pe durata vieţii lor utile, care în mod normal nu depăşeşte 20 de ani. Sunt permise reevaluări numai în cazuri rare. Dispoziţiile US GAAP Normele contabile americane prevăd capitalizarea elementelor nemateriale şi amortizarea activelor pe parcursul vieţii lor utile, recurgându-se şi la revizuirea acestor durate. Activelor necorporale li se poate atribui de asemenea o viaţă utilă nedefinită, acestea în asemenea situaţii netrebuind a fi amortizate ci revizuite cel puţin anual. Sunt permise reevaluările. Litera UK GAAP În linii mari normele britanice sunt asemănătoare IAS-urilor, deşi se poate folosi durata de viaţă nedeterminată în cazuri rare. Indicaţiile normelor canadiene Solicită ca activele necorporale să fie evaluate la cost istoric, şi nu permite nici un alt tratament alternativ. Solicită ca un activ necorporal să fie amortizat pe durata sa de viaţă utilă, numai să se considere nedeterminată durata sa de viaţă, în care caz el, trebuie să fie supus unui test de depreciere cel puţin în fiecare an. Se prevede ca un activ necorporal amortizabil să fie supus unui test de depreciere, conform dispoziţiilor care se referă la reducerile de valoare care indică că este necesar să se efectueze o estimare a valorii de acoperire nete în singurele cazuri când conjunctura indică faptul că fluxurile de trezorerie viitoare nete estimative aferente unei imobilizări corporale ar putea fi inferioară valorii sale contabile nete după deducerea provizioanelor pentru cheltuieli de amplasament a imobilizării şi a restaurării locurilor şi după deducerea impozitelor viitoare. Un activ necorporal neamortizabil trebuie să fie supus unui test de depreciere cel puţin în fiecare an, pe baza unei comparări a valorii juste şi a valorii sale contabile.
31

IAS 38, par. 19

Imobilizările necorporale generate intern Filozofia IAS Uneori, este dificil să se aprecieze dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată. În unele cazuri, costul pentru a genera intern o imobilizare necorporală nu poate fi distins de costul pentru menţinerea sau creşterea goodwill-ului generat intern sau de costul pentru conducerea afacerilor curente. Pentru a aprecia dacă o imobilizare necorporală generată intern satisface criteriile de contabilizare, o întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în: • o fază de cercetare; şi • o fază de dezvoltare. Termenii de „faza de cercetare” şi „fază de dezvoltare” au o semnificaţie mai largă în cadrul normei IAS 38. Dacă o întreprindere nu poate să distingă faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui proiect intern, ce vizează crearea unei imobilizări necorporale, ea tratează cheltuiala în numele proiectului ca şi când ar fi fost angajată numai cu ocazia fazei de cercetare. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscută ca o cheltuială, atunci când ea este angajată. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă toate criteriile sunt îndeplinite. Dispoziţiile US GAAP Normele contabile americane dispun capitalizarea unor costuri privind software-ul şi dezvoltarea paginilor web, spre deosebire de IAS-uri. Filozofia UK GAAP O entitate poate opta pentru capitalizarea activelor necorporale generate intern, altele decât cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, atunci când există o piaţă a acestora. Potrivit normelor britanice, criteriile de recunoaştere nu sunt la fel de stricte ca IASurile. Manualul I.C.C.A. Nu face referire la acest aspect legat de capitalizarea imobilizărilor necorporale generate sau obţinute din efort propriu. Contractele de leasing Clasificarea contractelor Litera şi spiritul IAS În pachetul de norme elaborat de organismul internaţional, norma IAS 17 „Contractele de locaţie” ne atrage atenţia asupra diferitelor politici şi opţiuni contabile, în contextul „marelui război” de supremaţie, între realitatea economică şi natura juridică a tranzacţiilor şi altor evenimente. Cazul cel mai frecvent evocat pentru exemplificarea

se utilizează metoda investiţiilor nete (post-impozitare). şi să le prezinte în categoria creanţelor pentru mărimea corespunzătoare investiţiei nete. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor. a principiului prevalenţei economicului asupra juridicului este cel al contractelor de locaţie-finanţare. sau nu. referitoare la investiţia netă reziduală a locatorului.finanţare. numit şi contract de locaţie exploatare. De regulă. dezvoltate de formă. dar există cerinţe mult mai ample. însă se cunosc reguli specifice care se cer a fi urmate pentru determinarea efectului de levier.aplicării. un contract de locaţie finanţare este un contract de locaţie care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. Contabilizarea veniturilor financiare trebuie să se efectueze pe baza unei formule care să traducă o rată constantă de rentabilitate periodică. repartizate în două componente: partea de recuperare a creanţelor şi veniturile financiare. locatorul transferă cavsitotalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii legale. Clasificarea contractelor de locaţie. reflectate în contabilitatea locatorului Filozofia IAS Pentru locator. redevenţele. dar baza de evaluare diferă. aşa cum se prevede în contractul de locaţie-finanţare. Contractele de locaţie . El trebuie să contabilizeze în bilanţul său activele deţinute în virtutea contractului. este orice contract de locaţie care nu răspunde definiţiei unui contract de locaţie-finanţare. poate să intervină sau nu transferul de proprietate. Într-un contract de locaţie-finanţare. adoptată de norma IAS 17. Un contract de locaţie simplă. Conform IAS 17. operaţia generată de o locaţie-finanţare este tratată ca o operaţie de investiţii. La sfârşitul contractului. se bazează pe gradul de imputare la locator sau la locatar a riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ închiriat. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. în consecinţă el contabilizează încasările în numele locaţiei. pentru alocarea câştigurilor nete. Indicaţiile UK GAAP Prezentarea este asemănătoare IAS-urilor. . pentru remunerarea investiţiei şi serviciile sale. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor.

şi nu . Considerăm alternativa propusă de normele contabile internaţionale justificată în condiţiile funcţionării economiei mondiale de astăzi şi sperăm în ajustarea normelor FAS după cele internaţionale. acesta din urmă dovedindu-se mai restrictiv. terenuri şi clădiri sau părţi ale acestora. Conciliere contabilă . se cer frecvente evaluări ale întregii clase (sau grupe) de active corporale. reevaluările nu sunt permise. când acestea sunt legate de construcţia anumitor active. Necesită ca. Dispoziţiile US GAAP Potrivit normelor contabile americane. Indicaţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.C. Investiţiile imobiliare Filozofia IAS Potrivit IAS 40 „Investiţii imobiliare”.C. pentru a obţine câştiguri din închirieri sau pentru creşterea capitalului.A. Similar normelor americane.Proprietăţi. recunoscându-se doar regula costului istoric. dar sunt permise şi reevaluări. care pot fi calificate aici. Capitalizarea costurilor îndatorării Filozofia IAS Capitalizarea acestor costuri este permisă pentru acele active. Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene Normele contabile americane introduc obligativitatea capitalizării costurilor îndatorării. să se considere separat terenul de clădire în vederea determinării fracţiunii relative a contractului fiecăruia urmând a fi tratat ca un contract de locaţie-finanţare sau ca un contract de locaţie-exploatare. în anumite circumstanţe.alternative Se ridică problema realizării acordului între referenţialul internaţional şi cel american. De asemenea. pentru contractele de locaţie care se referă în acelaşi timp la un teren şi la o clădire. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. prin astfel de imobilizări se înţeleg acele proprietăţi. care sunt deţinute de proprietar sau locatar. fabrici şi echipamente Evaluare Filozofia IAS De regulă se utilizează costul istoric. reevaluările nu sunt permise. Prevederile Manualului I.

S. tratamentul de bază prevede evidenţierea la cost.B. iar valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al activului în cauză şi valoarea sa de utilitate. exceptând situaţia în care activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată. Cuvântul referenţialului canadian Nu există capitol în Manualul I. în care sunt incluse şi costurile de tranzacţionare32. Filozofia UK GAAP Investiţiile imobiliare se recunosc în Marea Britanie la valoarea de pe „piaţa deschisă”. Consiliul I. atunci când valoarea recuperabilă a acestuia este inferioară valorii sale contabile.C. Prevederile US GAAP Tratamentul contabil aplicat investiţiilor imobiliare este acelaşi cu cel aplicat şi altor categorii de proprietăţi. relativă la acest bun.A.C. conform 32 IAS 40.A. Astfel de reluări ale pierderilor de valoare ale activelor trebuie să fie contabilizate imediat la venituri. (I. Atunci când se utilizează noţiunea de activ. fie conform modelului costului. Norma vizează deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale. a căror utilizare continuă generează intrări de trezorerie. Aceasta din urmă reprezintă cel mai mic grup identificabil de active. Sunt permise reluările sau diminuările pierderilor de valoare.) a aprobat norma IAS 36 „Deprecierea activelor”. evaluarea investiţiilor imobiliare se face fie conform modelului valorii juste. Modelul valorii juste implică evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare la valoarea justă. iar modificările valorii juste vor genera cheltuieli sau venituri ale perioadei. Ulterior recunoaşterii iniţiale.C. Totuşi. În ceea ce priveşte evaluarea. care să corespundă direct IAS 40. Recunoaşterea investiţiilor imobiliare se face prin îndeplinirea criteriilor pereche pentru recunoaşterea imobilizărilor corporale.S. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanţ. a costului diminuat cu amortizarea cumulată şi cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere). ea se aplică în egală măsură unui activ considerat în mod singular şi unei entităţi generatoare de trezorerie. Modificările intervenite în valoarea justă se raportează în „Situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate”. care impune calculul şi contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ. par. Solicită ca aceste bunuri să fie evaluate conform metodei costului (mai exact. 17 . care sunt independente de intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. fără a se ţine cont de deprecierea acestora. Deprecierea activelor Litera şi spiritul IAS În aprilie 1998.pentru a fi utilizate în producţia sau comercializarea de bunuri şi servicii sau pentru a fi vândute în cadrul activităţii obişnuite. bunurile deţinute în vederea închirierii unui terţ sunt cuprinse în definiţia imobilizărilor enunţată la capitolul 3061.A. după deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare.

în mod regulat. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă. Un oarecare număr din capitolele Manualului stabilesc norme cu privire la pierderea de valoare a activelor precise. Este interzisă reluarea sau diminuarea pierderilor de valoare. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. gata armonizată cu IAS 36. active destinate să fie menţinute în întreprindere sau să fie cedate. conform normelor IAS 16 şi IAS 38. Organismul American de Normalizare Contabilă (F. Litera normelor canadiene Nu există nici un capitol în Manualul I.). Conform normei. Posibilă conciliere Instituirea unui acord între referenţialele studiate o vedem posibilă sau realizabilă numai în condiţiile raportării la un număr cât mai redus de norme. capitolul 3061 „Imobilizări corporale” defineşte normele privitoare la reducerile de valoare a imobilizărilor corporale. . care trata problema contabilizării deprecierii activelor pe termen lung şi a evaluării activelor pe termen lung destinate să fie vândute.A.unei alte norme internaţionale. Norma FAS 121 vizează cu predilecţie unele active necorporale identificabile şi goodwillul. capitolul 4210 „Întreprinderile de asigurare de viaţă .consideraţii particulare” furnizează dispoziţii precise cu privire la diminuarea de valoare a portofoliilor deţinute de către întreprinderile de asigurare de viaţă. dintre care următoarele: capitolul 3050 „Plasamente pe termen lung” prevede norme de constatare cu privire la pierderea de valoare a unui plasament. referenţialul american şi cel canadian opinăm că ar trebui să se ajusteze după referenţialul internaţional adoptând o singură normă care să autorizeze deprecierea activelor. Dacă apar evenimente sau circumstanţe care indică faptul că valoarea netă contabilă poate să nu fie recuperată integral.C.A.B. care să regrupeze regulile referitoare la contabilizare şi informaţiile de prezentare.C. valoarea activelor cu durată lungă de viaţă pentru a se asigura că nu au intervenit evenimente sau schimbări. Filozofia US GAAP În 1995. În acest sens.S. publica norma FAS 121. întreprinderile americane trebuie să revizuiască. pentru deprecierea tuturor activelor. capitolul 3062 „Abateri de achiziţie şi alte active necorporale” enunţă norme cu privire la deprecierea abaterii de achiziţie (a fondului comercial) şi a activelor necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată. care să aibă drept consecinţă imposibilitatea de a recupera valoarea netă contabilă. se procedează la revizuirea evaluării acestor bunuri.

IAS 2 a prevăzut două prelucrări de determinare a costurilor: • prelucrarea de referinţă.Stocuri Evaluare Filozofia IAS Conform IAS 2 „Stocuri”. deoarece ele nu antrenează. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Puţine dispoziţii privind repartizarea costurilor indirecte şi alte costuri ce pot fi imputate stocurilor se identifică. • prelucrarea alternativă. Sunt recunoscute mai multe baze de evaluare pentru stocuri. cu excepţia faptului că metoda LIFO nu este permisă. fluxuri financiare între contractanţi. aceste elemente trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare.C. Norma IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” precizează că toate activele şi pasivele.A. de reflectarea unei imagini fidele asupra structurilor cuprinse în situaţiile financiare. Se foloseşte de regulă metoda LIFO pentru determinarea costurilor. inclusiv instrumentele derivate. înaintea scadenţei. motivaţia utilizării uneia trebuie să fie indicată cu claritate. presupune utilizarea metodei FIFO sau CMP. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. în opinia noastră. Instrumente financiare Evaluare şi contabilizare Litera şi spiritul IAS În cazul contabilităţii bazate pe costul istoric. Armonizarea standardelor O soluţie pentru instituirea unui tratament contabil uniform al acestor categorii cum sunt stocurile considerăm că s-ar putea înfăptui dacă fiecare referenţial în parte ar autoriza explicit metoda care permite o cea mai bună estimare a costurilor. instrumentele financiare derivate nu erau recunoscute în situaţiile financiare. Manualul I.C. În . pentru determinarea costurilor. Conform referenţialului contabil canadian trebuie utilizată metoda care permite cea mai bună estimare a costurilor. ce implică utilizarea metodei LIFO pentru determinarea costurilor. trebuie înregistrate în bilanţ. Cu alte cuvinte soluţia adoptată de Manualul normelor canadiene se apropie cel mai bine.

Norma NOC 13 şi IAS 39 prezintă totuşi anumite diferenţe. exceptând recunoaşterea anumitor câştiguri sau pierderi nerealizate la valorile disponibile spre vânzare. Norma de orientare care se referă la contabilitate.A. acest cost este măsurat la valoarea justă a contraprestaţiei oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru acesta (aceasta). conţine cerinţe adiţionale cu privire la acoperiri de orice tip de risc. aferentă unui instrument similar. Se precizează însă că. fac parte din grupul de lucru mixt (GTM) care este pe cale să elaboreze o normă contabilă internaţională integrată şi armonizată despre instrumentele financiare. în bilanţ. o întreprindere trebuie să recunoască. NOC 13 “Relaţii de acoperire”. nu există o normă globală care să prescrie principiile de recunoaştere şi de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. . în ultimele luni au făcut obiectul celor mai dese întâlniri şi discuţii. a valorii juste sau pe altă bază adecvată. Filozofia US GAAP Normele contabile americane sunt similare IAS-urilor. Norma de orientare cu privire la contabilitate NOC 12 “Cedări de creanţe” tratează decontabilizarea (anularea recunoaşterii) anumitor instrumente financiare. Pentru actualizare se va utiliza rata dobânzii pe piaţă. Dacă preţurile pieţei nu sunt determinabile în mod fiabil. tocmai în scopul elaborării pe viitor a unei norme revizuite. în fapt. valoarea justă se calculează ca sumă actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie. Înregistrarea iniţială se face la cost. Dispoziţiile UK GAAP Prevăd evaluarea instrumentelor financiare pe baza costului. Valoarea justă a sumei primite sau transferate se determină prin referire la preţul pieţei. Conţine un anumit număr de cerinţe aplicabile acoperirii de elemente exprimate în devize străine. sau la costul curent. un activ financiar sau o datorie financiară doar atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. Litera normelor canadiene ICCA şi I. La ora actuală. ameliorate şi care să fi reconciliat punctele de vedere divergente ale principalelor referenţiale asupra acestui subiect.B. Manualul cuprinde un anumit număr de cerinţe în materie de constatare şi de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. Armonizarea standardelor Trebuie să facem remarca privitoare la faptul că instrumentele financiare. în mod concret prevederile IAS 39 şi IAS 32. Anumite rezumate ale deliberărilor Comitetului despre problemele noi tratează de asemenea probleme de contabilitate care ating instrumentele financiare speciale. cum ar fi valoarea activelor nete.S. care sunt cuprinse în rezultatul global. Să nu uităm că un cuvânt de spus în acest joc al revizuirilor şi amendărilor îl are şi Europa! Dar parcă tema standardului este mai predispusă către o reconciliere în sânul culturilor contabile anglo-saxone.plus. Investiţiile în active curente se vor recunoaşte la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă realizabilă.

Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. ratei de schimb valutar sau alt element variabil similar şi care se decontează la o dată stabilită în viitor. în cazul în care nu este un instrument financiar. contractul de bază însuşi trebuie contabilizat: • conform IAS 32. Este necesară izolarea legală a activelor chiar şi în cazul falimentului. preţului mărfurilor. a modificărilor valorii juste sau a fluxurilor de numerar ale unui element de acoperire. Dispoziţiile UK GAAP şi a normelor canadiene Se recunosc sau nu activele financiare.Derecunoaşterea activelor financiare Filozofia IAS Se recunosc sau nu. prin el însuşi. pentru derecunoaşterea instrumentelor financiare. a cărui valoare justă sau fluxuri de numerar se preconizează să compenseze modificările valorii juste sau a fluxurilor de numerar aferente unui element desemnat ca element acoperit. • nu necesită o investiţie netă iniţială sau o investiţie netă iniţială de valoare mică în comparaţie cu alte tipuri de contracte care au o reacţie similară la modificarea condiţiilor de piaţă. În cazul în care un instrument derivat este distinct. preţului titlurilor. punându-se accent pe substanţa economică şi nu numai pe forma juridică. 10). înseamnă desemnarea unuia sau a mai multor instrumente de acoperire astfel încât modificarea valorii juste a acestora să constituie o compensare. activele financiare pe bază de control. par. şi • în concordanţă cu alte Norme contabile internaţionale corespunzătoare. Necesită o investiţie iniţială mică. Instrumentele financiare derivate şi operaţiunile de acoperire a riscurilor Filozofia IAS Instrumentul derivat este un instrument financiar a cărui valoare se modifică în funcţie de variaţiile unei rate specificate a dobânzii. • se decontează la o dată stabilită în viitor (IAS 39. pe bază de riscuri şi avantaje. sau un alt activ financiar sau datorie financiară. din punct de vedere contabil. Un instrument financiar trebuie diferenţiat de contractul de bază şi considerat ca un instrument derivat. indicelui preţurilor sau indicele de credit sau alt element similar. comparativ cu alte contracte care reacţionează similar pe piaţă. totală sau parţială. ratei de schimb valutar. dacă este. Operaţiunea de acoperire a riscurilor. înseamnă un instrument derivat desemnat. din punct de vedere contabil. dacă sunt îndeplinite toate condiţiile următoare: • valoarea se modifică în funcţie de variaţiile unei rate specificate a dobânzii. Un instrument de acoperire împotriva riscurilor. preţului titlurilor. preţului la mărfuri. un instrument financiar. .

Conform normei IAS 37 „Provizioane. etc. O reducere a resurselor este considerată probabilă atunci când şansele de realizare sunt mai mari decât probabilitatea de nerealizare. un provizion se înregistrează doar atunci când întreprinderea trebuie să facă faţă unui angajament de a transfera avantaje economice. ca o consecinţă a unor evenimente trecute. exceptând faptul că întreaga ineficienţă a operaţiunilor de protecţie împotriva riscurilor se recunoaşte în contul de profit şi pierdere. pierderi probabile. şi când provizionul poate să fie estimat. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. cu excepţia faptului că întreaga ineficienţă a operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor. de opiniile unor experţi independenţi. în unele cazuri. active şi datorii contingente”. este recunoscută în contul de profit şi pierdere.Eficienţa activităţii de acoperire reprezintă gradul în care compensarea modificărilor în valoarea justă sau în fluxurile de numerar atribuibile unui risc acoperit se realizează prin instrumentul de acoperire. existând însă reguli pentru situaţii specifice. Valoarea provizionului trebuie să reprezinte cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei actuale la data bilanţului. Pentru estimarea acestor costuri. . Normele canadiene Se limitează să încurajeze întreprinderea să îşi descrie obiectivele şi politicile în materie de gestiune a riscurilor financiare. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor.generalităţi Litera şi spiritul IAS Un provizion este o datorie a cărei mărime şi a cărei scadenţă sunt nesigure. cum sunt: costurile finale ale beneficiilor angajaţilor. existenţa unei obligaţii actuale trebuie să fie susţinută de manifestarea probabilă a unei reduceri de resurse care încorporează beneficii economice. se va ţine cont de experienţa unor tranzacţii similare şi. Pasive Provizioane . datorii legate de mediu. Prevederile US GAAP În esenţă sunt similare IAS-urilor. Pentru a recunoaşte un provizion. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.

pare puţin probabil ca să fie aduse schimbări importante în plan. ţinând cont de termenul prevăzut pentru executarea completă a planului. Vorbim despre angajare atunci când un plan de pensie aprobat va fi aplicat cât de repede posibil după data angajării şi. dar nu tratează aplicarea ei în cazul datoriilor în general. el arată că printr-un pasiv se înţelege o obligaţie care îi revine entităţii ca urmare a operaţiilor sau a evenimentelor trecute. şi • nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. Prevederile normelor canadiene Indică faptul privitor la costurile de pensionare care trebuie să fie recunoscute la data angajării. clienţi şi furnizori) speranţa că întreprinderea va implementa procesul de restructurare. şi din a cărei decontare va putea rezulta un transfer sau o utilizare de active.C. Acest fapt se întâmplă atunci când: • întreprinderea dispune de un plan detaliat pentru restructurare. şi • s-a demarat implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia au fost comunicate de asemenea manieră. cele care îndeplinesc concomitent două condiţii: • sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare. Provizionul pentru restructurare va fi estimat doar pe baza costurilor directe generate de restructurare. prestare de servicii sau orice altă cedare de avantaje economice. .Litera Manualului I. dacă nici o valoare situată în interiorul acestei palete nu poate să fie considerată mai probabilă decât celelalte. prin care se vizează o schimbare esenţială a scopului activităţilor realizate de întreprindere sau a modalităţilor sale de exploatare. se contabilizează valoarea minimă. Un provizion pentru restructurare este constatat atunci când întreprinderea este angajată în mod irevocabil în restructurare. încât să inducă părţilor afectate (salariaţi.A. Valoarea de contabilizat se întemeiază pe estimarea cea mai probabilă inclusă într-o paletă de valori estimative. Anunţarea planului sau a începerii punerii în aplicare nu sunt criterii de constatare cu titlu de datorie. sau a datoriilor eventuale ori contingente. Manualul mai indică faptul că valoarea actualizată este utilizată în anumite situaţii deosebite (de exemplu. Dispoziţiile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.C. estimarea costului prestaţiilor de pensionare). Provizioane pentru restructurare Filozofia IAS Restructurarea reprezintă un program elaborat şi controlat de către conducerea întreprinderii. utilizarea lor necesitând în prealabil obţinerea aprobării din partea manageriatului entităţii. Manualul nu cuprinde nici o definiţie a termenului de “ provizion”. şi anume. Totuşi.

care nu este integral sub controlul întreprinderii. Ele trebuie să facă însă obiectul informării în notele explicative. adică atunci când obligaţia specificată în contract este descărcată. Informaţiile care trebuie furnizate despre eventualităţi sunt de asemenea mai puţin ample decât cele cerute în virtutea IAS 37. Prevederile US. mărfuri sau servicii şi este legal exonerat de obligaţia iniţială de îndeplinire a obligaţiei). anulată sau expirată (debitorul plăteşte creditorului în numerar sau cu alte active financiare. care nu este integral sub controlul întreprinderii. Anularea recunoaşterii unei datorii financiare Litera şi spiritul IAS Derecunoaşterea sau anularea unei datorii financiare presupune scoaterea din bilanţul unei întreprinderi a unei datorii financiare numai atunci când aceasta este stinsă. Sunt similare IAS-urilor.C.A. Indicaţiile normelor canadiene Nu cere să fie furnizate. Manualul solicită să fie furnizate informaţii despre incertitudinea relativă la evaluarea anumitor elemente.C. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Atunci când sunt furnizate informaţii despre incertitudinea relativă la evaluarea elementelor altele decât eventualităţile. Diferenţa dintre valoarea contabilă a unei datorii stinse sau transferate altei părţi şi valoarea plătită pentru aceasta trebuie să fie inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei. Manualul nu prevede nici o excepţie pentru celelalte informaţii de furnizat referitor la eventualităţi şi la datorii. privitor la ansamblul activelor. întreprinderea poate să se substragă de la obligaţia de a menţiona suma constatată dacă o astfel de menţiune poate avea repercursiuni negative importante asupra entităţii. Un activ eventual este un activ potenţial care rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur. fie mărimea obligaţiei nu poate fi evaluată în mod fiabil. o obligaţie actuală care rezultă din evenimente trecute atunci când fie pentru stingerea obligaţiei nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice. Datoriile eventuale şi activele eventuale nu trebuie contabilizate.Datorii şi active eventuale Filozofia IAS O datorie eventuală este: o obligaţie care rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur. . altele decât eventualităţile constatate în situaţiile financiare. UK GAAP şi a Manualului I. sau. informaţii care corespund celor prevăzute în IAS 37.

care promova metoda reportului variabil (liability method). Din cauza a numeroase obiecţii. şi baza sa fiscală. ca urmare a aplicării normei APB 11. această normă nu va fi aplicată. atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). Prevederile US GAAP În Statele Unite. adică beneficiile economice impozabile.S. pe baza beneficiului fiscal. provizionul pentru impozite amânate era calculat plecând de la contul de profit şi pierdere: cheltuiala fiscală se determina pe baza beneficiului contabil. Când resursele ies din întreprindere. Această normă reţine o abordare bilanţieră. Proiectul.A.B. politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS 12 „Impozitele asupra rezultatului”. pentru calculul efectului fiscal al diferenţelor temporare dintre regulile contabile şi regulile fiscale. Diferenţele ce apar între valoarea contabilă a datoriilor şi baza fiscală a acestora sunt deductibile. dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală. Invers. va deveni normă în 1987 (FAS 96). . Această decizie a declanşat o lungă perioadă de discuţii şi de dezacorduri. diferenţa temporară este deductibilă. diferenţa era înregistrată la impozite amânate.Impozitarea rezultatului Litera şi spiritul IAS În referenţialul internaţional. În cazul acestei metode. depăşesc valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul impozabil al exerciţiilor respective. se obţine o diferenţă temporară impozabilă. Provizioanele sunt calculate în raport cu mărimea cotelor viitoare de impozit. după care să înregistreze un provizion suficient. F. cu o prelucrare. se propunea metoda reportului fix (defferal method). din bilanţ. Întreprinderea trebuie să determine mărimea impozitului plătibil pe termen scurt şi mărimea impozitului plătibil pe termen lung. ceea ce presupune că o schimbare a cotei de impozit antrenează o modificare a provizioanelor. s-a decis să înlocuiască norma APB 11. deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului. calculul se efectuează plecând de la bilanţ. Prin această metodă. sau • diferenţe temporare deductibile: aceste diferenţe vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare. Pentru aplicarea metodei. Ea va fi înlocuită în 1992 cu norma FAS 109. metoda contabilizării impozitelor amânate a fost introdusă în anii ’60. atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). În contul de profit şi pierdere se înregistrează cheltuiala reprezentând o valoare reziduală derivată din bilanţ. implicit o normă nouă. se utiliza cota de impozit în vigoare. Conform metodei reportului variabil. Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală. Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin intermediul unei ieşiri de resurse ce încorporează beneficii economice. Diferenţele temporare reprezintă diferenţe dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii. iar mărimea impozitului. Diferenţele temporare pot fi: • diferenţe temporare impozabile: aceste diferenţe vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare. emis în 1983.

la impozitele cu privire la distribuiri şi la întreprinderile cu tarife reglementate.C. Efectul acestei abordări apare mai clar în cazul întreprinderilor britanice cotate pe pieţele americane. lipsite de soliditate. Subvenţiile guvernamentale Filozofia IAS Problema contabilizării subvenţiilor publice şi a comunicării de informaţii privind ajutorul public face obiectul normei IAS 20. Contabilizarea subvenţiilor publice poate să se efectueze în conformitate cu una dintre următoarele două abordări: abordarea bilanţieră. ASB a trecut la revizuirea acestei norme. Noua versiune prevede ca să fie creat un provizion când se constată diferenţe temporare între beneficiul fiscal şi cel contabil. De altfel. • subvenţiile de exploatare. la impozitul minim de înlocuire. dispoziţia de a constitui provizioane numai pentru diferenţele temporare face cvasifacultativă crearea de provizioane pentru impozite amânate. deoarece. întreprinderile stabilizează diferenţa între beneficiul fiscal şi cel contabil. Cuvântul Manualului I. Dispoziţiile UK GAAP Norma SSAP 15 „Contabilizarea impozitelor amânate” impune ca suma cheltuielilor privind impozitul pe profit să fie contabilizată pe baza metodei reportului de impozit. provizioanele pentru impozite amânate constituie una dintre diferenţele majore între conturile întocmite conform normelor britanice şi cele întocmite conform normelor americane. Până la un anumit punct. norma prevede dispoziţii privind subvenţiile publice nemonetare. prin care subvenţia este înscrisă în contul de profit şi pierdere. Armonizarea standardelor Este şi acesta un subiect fierbinte care generează nu numai discordii între litera şi spiritul referenţialelor amintite dar totodată incumbă şi aspecte fiscale şi presupune o prealabilă reconciliere între contabilitate şi fiscalitate la nivel regional. conform regulilor americane. şi abordarea pe bază de rezultat. mai ales că unele ţări considerau regulile britanice în materie. reînnoind sistematic parcul lor de imobilizări. obligate deci să-şi calculeze rezultatul şi capitalurile proprii. Acum câţiva ani.C. Norma internaţională prescrie prelucrări implicate de două categorii de subvenţii publice: • subvenţiile referitoare la active. Manualul reproşează referenţialului internaţional că a elaborat IAS 12 fără să aibă în vedere şi particularităţile regimului fiscal canadian.A Se referă la tratamentul aplicat impozitelor rambursabile. pe baza căreia subvenţia este înscrisă direct la capitaluri proprii. într-un singur exerciţiu sau în mai multe . De asemenea.Norma americană privind contabilizarea impozitului asupra beneficiului (FAS 109) sa constituit în bază de reflecţie şi de inspiraţie pentru norma contabilă internaţională corespunzătoare (IAS 12).

solicitând contabilizarea subvenţiilor publice în contul de profit şi pierdere. cât şi perioada şi metoda de amortizare a reportului. Contabilizarea subvenţiilor referitoare la active poate să fie realizată prin una dintre următoarele două metode: • tratamentul de bază: constă în a considera subvenţiile ca fiind venituri decalate în timp (venituri în avans) şi în a le include în contul de profit şi pierdere în mod sistematic şi raţional. incidenţa asupra rezultatului este măsurată prin intermediul cheltuielilor privind amortizările. se va recunoaşte o datorie pe termen mediu sau lung. totodată. operaţia de locaţie este tratată ca o operaţie de finanţare. Politica de amortizare a activelor primite în locaţie trebuie să fie coerentă cu cea aplicabilă activelor amortizabile. în pasivul bilanţier. Pentru fiecare exerciţiu contabil. Este ca şi când locatarul ar primi un împrumut de la locator. activul se va amortiza pe durata sa de utilitate. care se reduc în mod corespunzător. care este o imobilizare corporală sau necorporală. Norma IAS 20 pledează pentru cea de a doua abordare. suma reportată. în numele locaţiei. Imobilizarea şi datoria se înregistrează la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale. Contractele de leasing financiar În situaţiile financiare ale locatarului Litera şi spiritul IAS La începutul contractului de locaţie-finanţare. în funcţie de durata de utilitate a activului subvenţionat. Este vorba despre obligaţia de a efectua plăţile viitoare. Prevederile normelor canadiene Solicită ca amortizarea suplimentară să fie constatată în manieră prospectivă. Dacă nu există o certitudine raţională ca locatarul să devină proprietarul activului la sfârşitul contractului de locaţie. trebuie să se înregistreze în activul bilanţului său. • valoarea capitalului ce a rămas ca datorie dintr-un împrumut-subvenţie şi condiţiile renunţării la rambursare. pe care le posedă locatarul. iar cheltuiala privind amortizările trebuie să fie calculată pe baza prevederilor normelor IAS 16 şi IAS 38. Sunt cerute următoarele informaţii: • în ceea ce priveşte ajutorul guvernamental cu referire la exerciţii viitoare. activul trebuie să fie integral amortizat pe cea mai scurtă durată dintre durata de locaţie şi durata sa de utilitate. • tratamentul alternativ: constă în deducerea subvenţiilor pentru investiţii din costul activului la a cărui finanţare îşi dau „concursul”. Prin urmare. .exerciţii. În caz contrar. În felul acesta. bunul primit de locatar. un contract de locaţie-finanţare generează o cheltuială privind amortizarea activului şi o cheltuială financiară. Dispoziţiile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.

Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor. Ulterior. calculată la procentul de dobândă implicită al contractului. Pentru un contract de leasing financiar. prin componenta capital social. O condiţie . 49). deoarece ele sunt negociate împreună. UK GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor.imaginea performanţei întreprinderilor Filozofia IAS Capitalurile proprii (activele nete) reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii. se va amâna şi amortiza profitul provenit din vânzări iar dacă se iveşte un leasing operaţional. Capitalurile proprii. par. activitatea performantă a întreprinderii va genera profit. după deducerea tuturor datoriilor („Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”.Prevederile US. pentru a-l relua. reprezintă sursele iniţiale de finanţare ale întreprinderilor. Se vor recunoaşte imediat pierderile. Plata în numele locaţiei şi preţul de vânzare sunt în general legate. componentă esenţială a „averii nete”. Cuvântul Manualului I. În cazul unei tranzacţii imobiliare se vor lua în considerare criterii strict specifice. concomitent printr-un contract de locaţie. Suma de contabilizat cu titlul de cost al vânzării este valoarea contabilă a bunului pentru cel care închiriază înaintea operaţiei de locaţie diminuată cu valoarea reziduală negarantată actualizată cu procentul de dobândă implicită al contractului. atunci recunoaşterea profitului depinde de demersurile vânzării comparativ cu valoarea justă a activelor.C. numai că se va amâna şi amortiza profitul pe durata cea mai scurtă a contractului de leasing sau pe durata vieţii utile a activului. Capitalurile proprii Capitalurile proprii . Filozofia US GAAP Se va amâna şi amortiza profitul până la anumite limite.C. la data constituirii. Contabilizarea unei operaţii de vânzare a unui contract de locaţie depinde de tipologia contractului de locaţie. Tranzacţiile de vânzare „asortată” concomitent. Suma de contabilizat cu titlul de vânzare este valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing (diminuată cu cheltuielile secundare).A. cu o locaţie Filozofia IAS Tranzacţia de vânzare „asortată” concomitent cu o locaţie reprezintă un montaj financiar prin care proprietarul unui bun îl vinde unui terţ.

permiţând anularea acţiunilor achiziţionate direct şi crearea rezervei de recuperare a capitalului. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor.S. Atunci când întreprinderile au nevoie de fonduri suplimentare pentru finanţarea diferitelor obiective. Atunci când se pune problema atragerii fondurilor necesare finanţării.esenţială a profitabilităţii.F.B. şi un pas important pe linia cooperării între organismele de normalizare. Ponderarea se face în funcţie de prorata temporis. Mai mult. Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei. prin majorarea capitalului social. Filozofia US GAAP O comparaţie a standardului IAS 33 cu omologul său american. din care au fost excluse interesele minoritare şi elementele extraordinare. FAS 128 evidenţiază faptul că exceptând unele diferenţe privind informarea.S. întreprinderile au posibilitatea să emită acţiuni preferenţiale şi/sau comune. deşi nu sunt obligate. Rezultatul pe acţiune de bază se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului.A. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor. respectiv a performanţelor întreprinderii este menţinerea capitalului. . I. Aceste întreprinderi trebuie să publice un rezultat pe acţiune de bază (nediluat) şi un rezultat pe acţiune diluat. IAS 33 şi FAS 128 reprezintă rezultatul unui prim proiect comun. .A. Alte politici contabile şi de prezentare Rezultatul pe acţiune Litera şi spiritul IAS IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” se aplică întreprinderilor ale căror acţiuni ordinare sau potenţiale sunt cotate la o bursă de valori. care vor duce la majorarea capitalurilor proprii. pot apela la emisiuni de titluri de capital (acţiuni). precum şi întreprinderilor care. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. furnizează informaţii privind rezultatul pe acţiune.B. prevederile celor două reglementări sunt similare. Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la numărul de acţiuni în circulaţie la începutul exerciţiului a emisiunilor noi de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii. şi dividendele preferenţiale.

Litera Manualului I. se va prezenta informaţia indiferent de efectuarea tranzacţiilor. Întreprinderea care prezintă o activitate abandonată sau un element extraordinar pe durata unei perioade trebuie de asemenea să prezinte sumele pe acţiuni pentru aceste poziţii. astfel de tranzacţii se vor determina în funcţie de nivelul controlului direct sau indirect şi a influenţei semnificative a unei părţi asupra celeilalte sau în raport de controlul comun exercitat de ambele părţi.C. în chiar corpul situaţiei rezultatelor (contul de profit şi pierdere) şi cu aceeaşi importanţă. excepţiile sunt mult diminuate decât în cazul Normelor contabile internaţionale. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.A. rezultatele de bază pe acţiune şi rezultatele diluate pe acţiune calculate pentru beneficiul sau pierderea înaintea activităţilor abandonate şi elementele extraordinare şi pentru beneficiul net sau pierderea netă. conturilor de cheltuieli şi altor plăţi similare care sunt făcute unor particulari pe parcursul normal al activităţilor. În cazul relaţiilor de control. prezentarea informaţiilor pentru beneficiu sau pierderea înaintea activităţilor abandonate şi elementelor extraordinare.prezentarea informaţiilor Filozofia IAS Acelaşi IAS 24 prevede dezvăluirea denumirii părţii (lor) afiliate sau relaţionate şi natura relaţiei. cum ar fi opţiunile de vânzare de pe poziţia vânzătorului. Prevederile US GAAP Sunt în esenţă similare IAS-urilor. Cuprinde cerinţe privitoare la evaluarea operaţiilor dintre părţile afiliate. Cere ca întreprinderile să prezinte. Solicită aplicarea metodei de răscumpărare de acţiuni inversată faţă de contractele în virtutea cărora întreprinderea care a publicat este obligată să-şi răscumpere propriile acţiuni. Solicită. Totuşi există mai multe scutiri decât cele prevăzute de IAS. cât şi tipul tranzacţiei.C. Tranzacţiile părţilor afiliate . Se cunosc unele excepţii pentru situaţiile financiare individuale ale filialelor. Dispoziţiile normelor canadiene Nu se aplică regimurilor de remuneraţie a cadrelor. pe lângă prezentarea informaţiei asupra rezultatului pe acţiune pentru beneficiul net. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.recunoaştere Filozofia IAS Potrivit IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate”. . Tranzacţii ale părţilor afiliate . Totuşi.

• tipul sau categoria de clientelă.Litera normelor canadiene Nu solicită ca informaţiile să fie furnizate cu privire la relaţiile dintre înrudiţi atunci când există o situaţie de control dacă nici o operaţie nu a fost încheiată între părţile înrudite. fie sectoarele de activitate. în termeni de riscuri şi de rentabilitate. având caracteristici proprii. Din punct de vedere al întreprinderii. . regulile pe baza cărora întreprinderile trebuie să-şi prezinte informaţiile financiare structurate pe sectoare de activitate şi pe zone geografice fac obiectul normei IAS 14 „Informarea sectorială sau pe segmente”. atunci când riscurile şi rentabilitatea sunt legate. de natura şi originea rentabilităţii sale. contractele de schimb. • natura procesului de producţie. Filozofia US GAAP Prevederile normei americane de resort se aplică entităţilor publice. care produce bunuri sau prestează servicii distincte. sunt următorii: asemănarea condiţiilor economice şi politice. informarea pe segmente este. se va privilegia. fie zonele geografice. de bunurile şi serviciile produse/prestate de întreprindere. mai întâi. pot să fie utilizate următoarele criterii: • natura produselor şi serviciilor. într-un mediu economic particular. susceptibilă să fie identificată. un segment este un sector de activitate sau o zonă geografică pentru care trebuie să se elaboreze informarea financiară cerută de normă. proximitatea activităţilor. Astfel. etc. o informare pe sectoare de activitate şi. pentru gruparea activităţilor pe zone geografice. Dacă riscurile şi rentabilitatea sunt corelate mai degrabă cu zonele geografice. finalitate şi baza formatului Filozofia IAS Pe plan internaţional. Un sector de activitate este o componentă a întreprinderii. în principal. relaţiile între diferitele exploatări ale diferitelor zone. riscurile monetare. regula îşi inversează termenii. în vederea furnizării de informaţii. Raportul pentru informarea sectorială se bazează pe segmente interne de operare. în raport cu alte sectoare ale întreprinderii. care suportă riscuri şi care este definită de o rentabilitate specifică. Pentru a distinge un sector de activitate. Raportarea sectorială sau pe segmente amploare. IAS 14 precizează că ţinând cont de originea şi natura riscurilor cu care se confruntă întreprinderea. apoi o informare pe zone geografice. care produce bunuri şi prestează servicii. riscurile speciale ce afectează exploatarea anumitor regiuni. • procedeele de distribuire. • mediul reglementar. O zonă geografică este o componentă a întreprinderii. Factorii discriminatorii care se iau în considerare.

Prevederile UK GAAP Fac referire la entităţile publice şi la cele private foarte mari. în numele participaţiilor sau întreprinderilor de tip „joint-venture” puse în echivalenţă. prin separarea veniturilor externe de cele provenite de la alte segmente. • alte cheltuieli decât cele cu amortizările incluse în cheltuielile segmentului. Cere menţionarea următoarelor informaţii sectoriale care nu sunt cerute de IAS 14: dobânzi creditori. Raportul de informare sectorială este bazat pe clase de afaceri şi pe zone geografice. în situaţia în care cea mai mare parte din activităţile acestor entităţi sunt legate de segmentul în cauză.politici contabile Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale precizează că se vor utiliza politicile contabile de grup. Indicaţiile UK GAAP referitoare la acest subiect Sunt similare IAS-urilor. Raportarea pe segmente . elemente extraordinare. pentru raportarea sectorială sau pe segmente. informaţia de furnizat în legătură cu fiecare segment primar este formată din următoarele elemente: • veniturile segmentului. să indice metoda reţinută şi să furnizeze o informare despre rezultatul consolidat înainte de impozitare. dobânzi debitori. • rezultatul segmentului. • investiţiile în imobilizări necorporale şi corporale. Raportarea pe segmente . Normele canadiene Întreprinderile trebuie să prezinte informaţia sectorială după o metodă reţinută pentru informaţiile transmise principalului responsabil al exploatării. elemente extraordinare. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Menţionează că se vor folosi politicile interne de raportare. • cumularea rezultatelor puse în echivalenţă. activităţi abandonate cât şi incidenţa cumulată a modificărilor de politici contabile. • datoriile segmentului. chiar dacă politicile interne diferă de politicile contabile ale grupului. • cheltuielile cu amortizările incluse în cheltuielile segmentului. • valoarea contabilă a activelor segmentului.publicarea informaţiilor Filozofia IAS Conform IAS 14. cheltuiala sau economisirea de impozite. Necesită prezentarea distinctă a sectoarelor ale căror activităţi sunt integrate vertical. dacă sunt gestionate în acest mod. .

şi • . atunci când activele acestor zone reprezintă cel puţin 10% din activele tuturor zonelor geografice. • valoarea contabilă a activelor sectorului de activitate. un abandon de activitate este o componentă a unei întreprinderi: • pe care întreprinderea.recunoaştere. pentru fiecare zonă geografică. În cazul în care segmentul principal este sectorul de activitate. de exemplu. fie prin aport de activ în beneficiul acţionarilor întreprinderii. fie prin divizare. determinată prin referinţă la localizarea activelor. • investiţiile sectorului de activitate. cedând-o în cadrul unei tranzacţii unice. pentru segmentele primare. prin vânzarea individuală a activelor sale şi prin decontarea datoriilor.în ipoteza precedentă. Abandonul de activităţi . excepţie fac pasivele prezentate şi raportările geografice care nu sunt necesare. Se va acorda importanţă egală prezentărilor făcute în funcţie de clasa de afaceri. Dispoziţiile UK GAAP Introduc obligativitatea publicării venitului. mărimea totală a participaţiilor incluse în activele segmentului. întreprinderea trebuie să furnizeze următoarele informaţii referitoare la sectoarele secundare: • veniturile generate de vânzările externe. în mod individual ori opreşte exploatarea prin abandon. • totalul activelor pe zonă geografică. atunci când activele acestor zone reprezintă cel puţin 10% din activele tuturor zonelor geografice. prezentare Litera şi spiritul IAS Prezentarea şi informaţiile ce trebuie furnizate în cadrul abandonului de activităţi fac obiectul normei IAS 35 „Abandonul de activităţi”. conform unui plan unic: o înstrăinează în întregime. Prevederile US GAAP Normele americane dispun dezvăluiri similare IAS-urilor. cât şi de zona geografică. amortizările. întreprinderea trebuie să furnizeze. • care reprezintă o linie de activitate sau o regiune geografică principală şi distinctă. determinată prin referinţă la localizarea activelor. determinată prin referinţă la localizarea clienţilor. de exemplu. În conformitate cu această normă. pentru fiecare sector de activitate ale cărui venituri externe reprezintă cel puţin 10% din veniturile întreprinderii sau ale cărui active reprezintă cel puţin 10% din activele sectoarelor de activitate. Deprecierile. În cazul în care segmentul principal este zona geografică. pentru care veniturile externe reprezintă cel puţin 10% din veniturile întreprinderii. impozitele. • investiţiile efectuate în fiecare zonă geografică. o cedează pe bucăţi. evaluare. următoarele informaţii: • veniturile externe ale sectorului de activitate. a rezultatelor şi activelor nete. dobânzile şi elementele extraordinare trebuie prezentate dacă se raportează sectorial intern.

cuprinse în rubrici care fac parte componentă din contul de profit şi pierderi. atribuibile activităţii pe care întreprinderea o abandonează. cheltuielile şi rezultatul. O întreprindere trebuie să furnizeze următoarele informaţii. • sectoarele geografice sau de activitate de care aparţine activitatea abandonată. Această normă prezintă comentarii privind unele dispoziţii ale normei IAS 35. Potrivit normei IAS 36. Se va prezenta atât valoarea netă a impozitului. cât şi la venituri. întotdeauna. de investiţii şi de finanţare ale activităţii pe care întreprinderea o abandonează. • fluxurile nete de trezorerie în cursul exerciţiului atribuibile activităţilor de exploatare. Filozofia US GAAP Se vor raporta abandonurile de activităţi ca elemente distincte. Informaţiile privind abandonul de activităţi trebuie prezentate fie în notele explicative ale situaţiilor financiare. în situaţiile financiare ale exerciţiului în cursul căruia are loc prezentarea iniţială: • o descriere a activităţii pe care ea o abandonează. • veniturile. referitoare la exerciţiul în cauză. • . pentru a decide când şi cum se contabilizează şi se evaluează schimbările relative la active şi datorii. fie în alte componente ale situaţiilor financiare. întreprinderea estimează valoarea recuperabilă a activelor individuale sau unităţi generatoare de trezorerie aferente activităţii pe care ea o abandonează şi contabilizează o pierdere de valoare sau reia o pierdere contabilizată anterior. în contul de profit şi pierdere. O întreprindere trebuie să aplice principiile de contabilizare şi de evaluare enunţate în alte norme contabile internaţionale. legate de un abandon de activitate. această normă stabileşte în ce moment trebuie să fie contabilizat un provizion şi examinează cazul în care faptul generator al unei obligaţii pentru întreprindere se produce între sfârşitul exerciţiului şi aprobarea situaţiilor financiare. De asemenea. Excepţie se va face în cazul profitului sau a pierderii înainte de impozitare generat(e) de ieşirea activelor sau decontarea datoriilor aferente abandonului de activităţi. cheltuieli şi fluxuri de trezorerie.care poate să fie distinsă pe plan operaţional şi în privinţa comunicării de informaţii financiare. Aprobarea şi anunţarea unui plan al procesului de abandon de activitate constituie un indiciu că activele aferente activităţii pe care întreprinderea o abandonează ar putea să fi pierdut din valoare. referitoare la abandonul de activitate. • data şi natura evenimentului generator al informării iniţiale. • valoarea contabilă a activelor şi datoriilor care vor fi cedate. Un abandon de activitate nu trebuie să fie prezentat ca un element extraordinar. În conformitate cu norma IAS 37. un abandon de activitate este o restructurare. precum „plan formalizat şi detaliat al procesului de abandon” şi „un anunţ de plan”. Acesta se va prezenta. Normele care au implicaţii majore în aplicarea normei IAS 35 sunt IAS 37 şi IAS 36. • data sau exerciţiul în cursul căruia se aşteaptă terminarea abandonului de activitate. cât şi a rezultatului net obţinut din abandonul de activităţi.

Normele canadiene Necesită furnizarea unor informaţii legate de activităţile abandonate atunci când un plan oprit a fost adoptat din cauza lor.C.C. Propunerile recente referitoare la acest subiect vizează atingerea unui nivel mai ridicat de transparenţă. . În unele cazuri. atât favorabile cât şi nefavorabile. În astfel de circumstanţe. care se produc între data închiderii exerciţiului şi data la care este autorizată publicarea situaţiilor financiare. şi rezultatele de exploatare până la data determinării lor trebuie să fie prezentate separat de câştigul net (sau de pierderea netă). întreprinderii i se cere să supună situaţiile financiare spre aprobarea acţionarilor. Orice pierdere netă este recunoscută la data determinării sale. Nu solicită ca informaţiile legate de fluxurile de trezorerie care decurg din activităţile abandonate să fie furnizate. după ce acestea au fost deja emise.Prevederile UK GAAP Se vor dezvălui în prima parte a contului de profit şi pierdere. Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului sunt acele evenimente. Determinarea datei de „demarcare” e o problemă de judecată profesională. Evenimentele care survin după data închiderii exerciţiului financiar Filozofia IAS Tratamentul contabil al acestor evenimente face obiectul normei IAS 10 „Evenimente posterioare închiderii exerciţiului”. situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data iniţială a emiterii şi nu la data la care acţionarii le aprobă. Nu se pretinde menţionarea datei de „demarcare”. componentele rezultatului curent legat de operaţiile discontinue. Data la care este autorizată publicarea situaţiilor financiare diferă în funcţie de structura conducerii. Spiritul Manualului I. cerinţele legislative şi procedurile urmărite la întocmirea şi finalizarea situaţiilor financiare. de dezvăluire a operaţiunilor legate de abandonurile de activităţi.A. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Durata perioadei în timpul căreia evenimentele sunt luate în considerare depinde de structura administrativă a întreprinderii şi de procesul urmat în timpul stabilirii situaţiei financiare. de pasivele referitoare la activităţile urmate şi la activităţile abandonate. Rezultatele din exploatare estimativă pentru perioada cuprinsă între data de măsurare şi data de cedare sau de închidere sunt luate în calcul la determinarea câştigului (a pierderii nete) ce derivă din cedare. Rezultatele ce privesc activităţile abandonate trebuie să fie prezentate separat în cadrul contului de profit şi pierderi. Nu conţine nici o exigenţă cu privire la o nouă prelucrare a informaţiilor date pentru perioadele anterioare astfel încât să distingem pasivele. chiar dacă acest plan nu a făcut încă obiectul unui anunţ.

Foarte aşteptată. care trebuie să le cuprindă astfel de rapoarte este specificat de bursa londoneză.O. Trebuie să subliniem că aceste rezultate remarcabile sunt „fructul” unui lung proces de armonizare contabilă internaţională începută în anii 1970. de informaţii suplimentare sau de interpretări punctuale de poziţii pe care diferitele state ar putea încă să le cuprindă în reglementările lor despre burse. Filozofia US GAAP şi a referenţialului canadian Potrivit normelor contabile americane şi a celor canadiene.33 În iunie 2000. a recunoscut în mod oficial normele contabile internaţionale ca bază pentru o cotaţie transnaţională a valorilor mobiliare. Comisia europeană a explicat. I. această decizie marchează sfârşitul unei lungi perioade de incertitudine privind viitorul armonizării contabile internaţionale. Armonizarea contabilă internaŃională. propunând. 33 Stettler Alfred. aceasta din urmă constă în a recomanda aplicarea unui „joc” unic de norme contabile menite să favorizeze transparenţa contabilităţii societăţilor în Uniunea Europeană. Baza de raportare trebuie să fie conformă cu situaţiile financiare ale exerciţiului financiar complet şi să cuprindă elemente comparative. Raportarea trimestrială este spre exemplu necesară pentru companiile cotate la bursă. www. trebuie întocmite în conformitate cu prevederile normelor contabile internaţionale. Comisia europeană şi-a exprimat preferinţa pentru IAS-uri.net . pentru începutul lui 2005. pentru a da urmare mai ales nevoilor pieţelor de capitaluri pe cale de internaţionalizare.Raportarea financiară interimară Litera şi spiritul IAS Nu este obligatorie pregătirea situaţiilor financiare interimare.S.C. în ceea ce o priveşte. o aducere la zi a Directivelor contabile europene. în speţă entităţile americane autohtone.O. dar dacă ele se pregătesc. Conţinutul minim al rubricilor. viitoarea sa strategie referitoare la informaţia financiară în Europa. declaraţiile întocmindu-se semestrial. dacă astfel de documente se emit se prescrie conţinutul rapoartelor financiare interimare iar baza de raportare trebuie să fie conformă situaţiilor financiare aferente exerciţiului financiar complet. Recunoaşterea acestui ansamblu de norme nu va împiedica totuşi formularea de cereri de reconciliere. În calitate de „joc” unic de norme contabile. atât la nivel politic cât şi tehnic. Prevederile UK GAAP Menţionează că raportările interimare sunt obligatorii pentru companiile listate la bursă. Ea are de asemenea în vedere crearea unui mecanism de aprobare a acestor norme. Consideraţii privind procesul convergenţei normelor naţionale cu cele internaţionale În mai 2000. Acest „joc” unic de norme ar trebui să faciliteze acumularea de capitaluri şi să întărească protecţia investitorilor. în acest interval de timp.ifad. Universitatea din Lausanne.

luându-se în discuţie posibilitatea implementării proiectului de revizuire a dreptului contabil.S. Să notăm aici că.A. a marcat totuşi pregătirea normelor contabile elveţiene. Să arătăm totuşi că preparatorii de conturi în discuţie acoperă înainte de toate întreprinderile cotate. mai ales la cei care pregătesc şi care utilizează situaţiile financiare. departe de influenţele care au marcat adesea prin trecut conţinutul normelor contabile. îndeosebi Comitetul Internaţional de Normalizare a Contabilităţii (I. În iulie 2000. acest Comitet tehnic al I. la Geneva. conţinutul diferitelor norme contabile. în sensul utilităţii eforturilor întreprinse în termeni de armonizare contabilă. Decizia I. nu au dezvoltat un cadru teoretic contabil special pentru Elveţia./I. printre multitudinea de destinatari potenţiali. Fixarea numitorilor comuni conduce la găsirea unui acord asupra obiectivelor vizate de situaţiile financiare şi asupra mijloacelor utilizate pentru a le atinge. Pe parcursul ultimelor decenii. Istoria procesului de armonizare contabilă internaţională a arătat că numai luarea în considerare a diferitelor . spre exemplu. Ele au permis să se precizeze. a arătat că armonizarea contabilă interesa din ce în ce mai mult ţările în curs de dezvoltare.) care a publicat „Cadrul de pregătire/întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare”. Acestea sunt într-adevăr antrenate să-şi adapteze legislaţia.A. deci un număr relativ mic în raport cu numărul mare de întreprinderi mici şi mijlocii. Procesul de armonizare contabilă internaţională nu se va opri cu siguranţă aici. Obţinerea lor a fost posibilă datorită recurgerii la o abordare teoretică. va întări şi mai mult convingerile lor.S.cadru cele mai favorabile dezvoltării economice. Ea necesită determinarea numitorilor comuni în termeni de informaţie financiară. deci de către diferitele culturi.B. Ei apreciază într-adevăr că este vorba aici despre o deschidere spre IAS-uri „europene” diferite de IAS-urile “globale”. Organismele de normalizare contabilă elveţiene. pentru a asigura coerenţa. Ea se referă la mai mulţi actori. Cadrele conceptuale contabile au contribuit în mod indiscutabil la avansarea armonizării contabile internaţionale. chiar ţările subdezvoltate în procesul lor de punere în practică a condiţiilor . în special la nivel internaţional.S.B.C. înţelege să folosească acest cadru conceptual drept bază pentru dezvoltarea unei norme pentru domeniul asigurărilor. destinatarii informaţiei financiare reţinuţi şi să se lege. cunoscut sub sigla LECCA. de un cadru teoretic. Unii se tem totuşi să vadă semnificaţia rezultatelor obţinute la acest stadiu în termeni de punere în practică a normelor contabile „globale” redusă de intenţia Comisiei europene de a crea un mecanism de aprobare a normelor pentru piaţa europeană. dar şi la puterile publice.S.O. acceptabili de către diferitele naţiuni. o reuniune de experţi interguvernamentali ai normelor contabile internaţionale.A.Armonizarea contabilă internaţională este un proces de armonizare care vizează să precizeze principiile şi normele contabile pentru pregătirea situaţiilor financiare în scopul îmbunătăţirii comparabilităţii situaţiilor financiare. Armonizarea contabilă nu este totuşi sinonimă cu normalizarea ori standardizarea contabilă în măsura în care ea admite variante de prelucrare contabilă atunci când obţinerea unei soluţii unice nu pare deloc posibilă la vederea „sensibilităţilor” naţionale sau regionale.C. Influenţa cadrelor recunoscute.O. mai multe organisme de normalizare contabilă s-au angajat la astfel de demersuri teoretice. noilor cereri internaţionale.

Conform GAAP 2001.E. Comitetul permanent de interpretare. poate fi asimilată cu o „armă nucleară”. atât de complex. în acelaşi timp.S.S. În noua schemă a U. I. Consiliul ECOFIN al Uniunii Europene a dat startul noii strategii de reformare a contabilităţii prin aprobarea unei propuneri strategice a Comisiei de la Bruxelles referitoare la aplicarea Normelor Contabile Internaţionale de către societăţile cotate la bursele europene. american: 19 trustees reprezentanţi.A. Să punem pariu că lecţiile istoriei recente vor inspira de asemenea favorabil părţile la negociere în acest stadiu. În februarie 2001. şi a acţiunii concertate a organismelor implicate în acest proces. preşedintele Consiliului naţional francez al contabilităţii. Anchetă internaţională despre convergenţa dintre normele naţionale şi normele contabile internaţionale O nouă anchetă internaţională pune în evidenţă diferenţe sensibile între principiile contabile naţionale şi Normele Contabile Internaţionale (IAS) sau IFRS-uri.S. societăţile europene ce fac apel la împrumutul public vor trebui să-şi stabilească şi să-şi prezinte conturile în spiritul referenţialului internaţional al I. format din 49 de membri.R. intrată în vigoare la 2 aprilie 2001. întrucât această instituţie poate refuza o normă contabilă internaţională. şi inspirându-se foarte mult din sistemul de funcţionare a F.B.„sensibilităţi” i-ar permite procesului să evolueze.. Puterea C.E. a văzut lumina zilei propunerea Parlamentului european şi a Consiliului U. conform căreia. I. a schimbat profund structura de funcţionare a acestei instituţii. această anchetă internaţională. Să rememorăm principalele evenimente care au produs aceste mutaţii: • În iulie 2000. arată că progresele către o convergenţă a normelor naţionale . însărcinat cu validarea IAS în sânul U. s-a prevăzut crearea pe plan politic a unui Comitet European de Reglementare Contabilă.E. le ridică se vor focaliza în jurul ideii de congruenţă a normelor regionale şi naţionale cu cele internaţionale. începând cu 2005.S.C. • Până în 2001. Se poate vorbi deci de un mijloc defensiv. întrucât noţiunea de normă internaţională nu rămâne valabilă decât dacă tot referenţialul este aplicat fără excepţie. şi Comitetul consultativ de normalizare. este compus acum din 14 experţi independenţi salariaţi ai instituţiei pe o perioadă de 5 ani. ai tuturor actorilor participanţi la informarea financiară. păstrând caracterul privat. publicată de cabinetele mari de audit internaţional. funcţiona ca o instituţie privată bazată pe expertiza tehnică a membrilor săi benevoli care îşi reprezentau fiecare ţara. Şi să nu uităm că primii ani ai mileniului trei au însemnat un pas important în procesul avansării armonizării contabile şi au conturat fin liniile unei „revoluţii culturale” în contabilitate. răspunsurile noastre la problemele pe care acest proces al armonizării. Ori nu poate fi avută în vedere o normă contabilă internaţională europenizată.B.A.E.B. dar de interes public internaţional.. parţial sau integral. afirmă Antoine Bracchi. dar şi ai diverselor zone geografice. căci utilizarea sa ar repune în discuţie obiectivele reformei.. Reforma.B.A.A. concretizată ulterior sub forma Directivei 2001/65/CE din 27 septembrie 2001. compus din 12 membri. cu posibilitatea de a-şi reînnoi mandatul o singură dată. Şi atunci care ar fi soluţia acestei ecuaţii cu mai multe necunoscute? Aşa cum pe parcursul descoperirilor noastre accentul s-a pus din studiile comparative contrastante pe cei doi termeni: compatibilitate şi convergenţă a normelor naţionale cu cele internaţionale.

Proiectul Comisiei europene se caracterizează de asemenea. naţionale sau internaţionale au fost aplicate pe parcursul pregătirii situaţiilor financiare. „Puterile publice.” Acest raport prezintă pentru fiecare din cele 62 de ţări studiate normele naţionale care nu autorizează sau care nu necesită utilizarea IAS sau IFRS.B. „La ora la care investiţiile internaţionale continuă să crească şi când informaţia financiară este accesibilă via Internet. pentru care ancheta a pus în evidenţă abateri de la normele semnificative. normalizatorii contabili. Aşa s-a exprimat Paul Volcker. a declarat recent că: „ punerea în practică a principiilor contabile mondiale este cel mai frumos cadou care poate să fie oferit investitorilor. responsabilul studiului mondial pentru Deloitte & Touch Tohmatsu şi purtător de cuvânt în Franţa al cabinetelor. nu au fost evidenţiate în acest an modificări de norme naţionale în vederea reducerii abaterilor. care se bazează pe IAS-uri sau IFRS-uri de calitate. în jumătate din ţările studiate.S. Recomandarea I.E. GAAP 2001 subliniază totodată.E. comisar al Securities and Exchange Commission.O. În februarie 2001. care a declarat legat de propunerea U.. „Prin numărul şi importanţa societăţilor implicate. prin anunţarea.” Această dorinţă de a pune în practică norme contabile de calitate este de asemenea susţinută de multe alte instanţe. reaminteşte Olivier Azieres. din mai 2000 vine în această direcţie. Aproape o treime din cele 62 de ţări studiate au luat măsuri de convergenţă şi au organizat schimbări ale regulilor lor naţionale.S.C. Totuşi.O. Cabinetele propovăduiesc un cadru mondial comun pentru informaţia financiară. de a reglementa aplicarea IFRS: „utilizarea unuia şi aceluiaşi limbaj contabil va fi foarte benefică societăţilor europene cotate la bursă şi investitorilor pentru că ea va aduce o mai mare transparenţă şi o mai mare comparabilitate”. a . Comisia europeană a propus un regulament care ar impune societăţilor cotate ale U.A.înspre Normele Contabile Internaţionale rămân temperate. Reducerea diferenţelor şi îmbunătăţirea transparenţei situaţiilor financiare vor necesita timp. cu câţiva ani înainte.” Este din ce în ce mai evident că IAS/IFRS constituie cea mai bună bază pentru o informaţie financiară naţională şi transfrontalieră comparabilă. chiar de acum înainte coerenţa internaţională a normelor contabile şi a împrejurimilor de audit. şi ar contribui la stabilitatea pieţei financiare şi la creşterea economică mondială. Punerea în practică a acestui cadru ar întări încrederea investitorilor oferind o transparenţă mai mare şi o mai mare comparabilitate a informaţiei financiare utilizate pentru deciziile de investiţie. absenţa unui limbaj contabil şi financiar unic apare anacronic” arată Olivier Azieres. De altfel. iniţiativa Comisiei Europene este fără echivalent la nivel mondial”. atunci când a declarat în iunie 2001 că: „dezvoltarea rapidă a pieţelor financiare mondiale internaţionale a făcut să fie încă şi mai de dorit. investitorii şi profesioniştii contabilităţii trebuie să se mobilizeze toţi pentru punerea în practică efectiv a unei convergenţe a normelor contabile cel mai repede posibil. dar miza merită osteneala. preşedintele trusturilor I. şi mai ales de Frits Bolkestein. Isaac Hunt. necesitatea pentru utilizatorii oricărei informaţii financiare de a se asigura că înţeleg ce principii contabile. comisarul european însărcinat cu piaţa internă. El cuprinde de asemenea o analiză a normelor sau a proiectelor de norme naţionale care vor intra în vigoare în viitor şi ar putea reduce diferenţele cu IAS. să pregătească situaţiile lor financiare consolidate conform IAS/IFRS cel mai târziu până în 2005.

creat de Federaţia Internaţională a Contabililor (I. este evident că acţiunile cele mai semnificative vor trebui întreprinse la nivel naţional şi că acţiunile trebuie să fie planificate incluzând îndeosebi programele de sensibilizare şi de formare la nivelul mizelor proprii fiecărei ţări. întreprinderi. Cantitatea şi semnificaţia diferenţelor semnalate în raportul GAAP 2001 atestă că. Chiar dacă o mobilizare a fost iniţiată la nivel internaţional. Olivier Azieres susţine că „GAAP 2001 permite să se facă bilanţul asupra stării de convergenţă a normelor contabile naţionale. Raportul s-a interesat în mod deosebit de situaţiile stărilor financiare consolidate a societăţilor cotate. al preparatorilor de situaţii financiare.C. Pe acest teren de asemenea.” subliniază Olivier Azieres care precizează: ”În Franţa. în numeroase ţări convergenţa normelor cu IAS va fi o sarcină de o mare amploare care va necesita în fiecare ţară un efort comun al guvernului. puteri politice şi profesionişti contabili. va necesita totuşi timp pentru a deveni o realitate concretă. acest demers va ameliora sensibil transparenţa şi comparabilitatea informaţiei financiare. Convergenţa regulilor nu va avea efecte benefice decât dacă normele sunt corect aplicate şi trainice. Regulile naţionale şi normele internaţionale comparate în cadrul acestei anchete au fost cele în vigoare la 31 decembrie 2001 (cu excepţia Japoniei şi a Indiei.” În restul lumii.) şi de Banca Mondială în 1999.A. pentru care s-a reţinut data de 31 martie 2002). pentru a îmbunătăţi normele de informaţie financiară şi reglementarea pieţelor financiare la nivel mondial. să se poată răspunde aşteptărilor şi cerinţelor investitorilor. din Asia până în America Latină. „În interiorul Uniunii Europene. numeroase guverne.calendarului prevăzut pentru a da caracterul obligatoriu al măsurii pentru grupurile cotate europene. Ancheta se integrează în lucrările Forumului Internaţional pentru Dezvoltare Contabilă (IFAD). Deşi procesul de reducere a diferenţelor este deja demarat. trebuie să dorim ca printr-un parteneriat eficace. Această abordare dă posibilitatea direcţiilor generale şi financiare a grupurilor europene să gestioneze tranziţiile necesare în bune condiţii. GAAP 2001 compară normele naţionale cu o „ţintă în mişcare”. În numeroase ţări. Armonizarea în contextul convergenţei contabile .F. al utilizatorilor şi al organismelor de normalizare. al autorităţilor bursiere. Consiliul naţional al contabilităţii îşi reexaminează actualmente programul de lucru pentru a integra în lucrările sale pregătirea scadenţei 2005. anumite ţări nu aşteaptă scadenţa 2005 şi au început să pună în circulaţie normele lor naţionale armonizate cu IAS/IFRS. autorităţi de control şi profesionişti ai contabilităţilor examinează de asemenea diferenţele principiilor lor contabile naţionale cu IAS şi mijloacele de a reduce aceste diferenţe. în măsura în care normele IAS/IFRS sunt frecvent modificate şi amendate şi în care anumite principii naţionale evoluează de asemenea.” GAAP 2001 este o „situaţie a locurilor” şi punctelor de convergenţă a informaţiei financiare în decembrie 2001. Ancheta trece în revistă cele 80 de măsuri contabile cheie (incluzând câteva informaţii şi semnalează situaţiile în care principiile naţionale de la 31 decembrie 2001 nu permit sau nu necesită utilizarea normelor contabile internaţionale IAS).

Dar. Conducerea întreprinderii este. pag. însă majoritatea cercetătorilor sunt de părere că IAS sunt cea mai bună opţiune pentru realizarea unei armonizări contabile internaţionale. în detrimentul US GAAP. Sigur că standardele americane au de partea lor precizia şi rigurozitatea tipică politicii americane. fapt ceea ce face ca procesul de conversie de la normele naţionale la cele internaţionale să se realizeze mai uşor. Megan. se nasc tot felul de întrebări cum ar fi: care este stadiul procesului de armonizare la nivel mondial? cum va fi armonizarea în viitor: o punere de acord a principalelor referenţiale contabile sau mai degrabă o impunere de norme? care sunt strategiile de viitor pentru accelerarea procesului de armonizare? Răspunsurile la întrebările lansate mai sus pot fi sistematizate în funcţie de principalele repere care caracterizează în ultimele luni de zile armonizarea contabilă. Practic aceste riscuri se concretizează în practicile contabile ale firmelor americane care conservă aplicarea US GAAP şi tentaţia tot mai mare a întreprinderilor neamericane de a intra în competiţie cu cele americane şi prin urmare a utiliza exclusiv regulile contabile americane. fereşte întreprinderile din întreaga lume de un aşa zis „colonialism contabil”. 23 34 . anul 2005. există o serie de necesităţi informaţionale care sunt comune tuturor utilizatorilor. Aşa cum sperăm a reieşit din studiul nostru comparativ. CotleŃ. ceea ce denotă caracterul său mai social. 2003. şi nu numai a armonizării celor două referenţiale. convergente. O. dar ea are acces şi la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare care o ajută în procesele de planificare. SituaŃiile financiare ale întreprinderii. Nu sunt de neglijat nici consecinţele pe care aceste riscuri le au asupra procesului de armonizare derulat prin IFRS-uri. cotate amândouă ca fiind de talie internaţională. la nivel mondial se poartă între cele două referenţiale IAS şi US GAAP. Editura Orizonturi Universitare. • independenţa IAS în comparaţie cu US GAAP. la rândul ei. căci determină D. tot mai accentuat acum la început de mileniu III? Considerăm că răspunsul se află în cunoaşterea riscurilor pe care le incumbă coexistenţa celor două referenţiale. inclusiv notele complementare. cel internaţional în primul rând se adresează unei palete largi de utilizatori. de luare de decizii şi de control. Un asemenea reper sau vector supus analizei la „microscop” îl constituie aspectul convergenţei dintre IFRS-uri şi US GAAP-uri. Am mai observat că regulile americane sunt prea detaliate. din două motive:34 • principiile IAS nu sunt aşa de stricte precum cele ale US GAAP. Disputa aprinsă pentru câştigarea supremaţiei în scopul întocmirii şi prezentării de situaţii financiare comparabile şi compatibile. interesată de informaţiile structurate în situaţiile financiare. Timişoara. acestea din urmă fiind subordonate autorităţilor americane. spre deosebire de referenţialul american. Informarea realizată în conformitate cu cadrul american este mai largă decât cea realizată prin aplicarea referenţialului internaţional. uneori chiar restrictive spre deosebire de IFRS-uri care se concentrează pe principii contabile şi aplicabilitatea lor. de ce se pune problema convergenţei.În apropierea datei de încheiere a primei etape a armonizării contabile internaţionale. în sensul că acesta din urmă se referă numai la situaţiile financiare de sinteză. Deşi nu toate necesităţile informaţionale ale utilizatorilor pot să fie acoperite prin raportarea dată de situaţiile financiare publicate.

A.A. Acordul care se prefigurează între I. presupune prezentarea a două situaţii contabile. care se preconizează să fie îndeplinit în anul 2005..A. Pe când.. fiind subiectul unor dese intervenţii politice. alinierea realizându-se după un model american sau după unul cu puternic caracter anglo-saxon.B. 35 D.B.A. iar cealaltă după cuvântul referenţialului internaţional. pag. Obiectivul pe termen lung al strategiei de convergenţă contabilă este deja unul mult mai ambiţios căci presupune eliminarea diferenţelor rămase care se doresc a fi după 2005.. CotleŃ. dimpotrivă se vor isca „furtuni cu ploaie grea”. • prin retratarea integrală a situaţiilor financiare.S. În unele state. Obiectivul pe termen scurt al acestui proiect. cum este cel internaţional. compatibile şi comparabile. cum este cazul US GAAP-urilor. transformând datele obţinute conform normelor naţionale. una elaborată după litera normelor naţionale. şi F. În ceea ce priveşte convergenţa IAS cu normele regionale sau naţionale. În acest caz.fragilizarea reţelei de Norme Contabile Internaţionale şi implicit vulnerabilitatea întreprinderilor în faţa regulilor contabile care generează prin „războiul” lor. este identificarea tuturor surselor de dezacord între cele două referenţiale. comparabilitatea internaţională a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare se poate realiza în mai multe modalităţi:35 • prin reconcilierea formală cu normele internaţionale.S.B. În această direcţie nu trebuie omisă din raza strategică de acţiune pe firul convergenţei contabile.. necesar în asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare ale diferitelor ţări. care servesc drept instrument de echivalare. de ordin minor. preluarea noţiunii de valoare justă în Directive şi reducerea numărului de prelucrări sau opţiuni autorizate. chiar dacă nu sunt folosite la scară internaţională. cit. normele internaţionale sunt rezultatul unui organism internaţional privat dar şi de interes public. Societăţile care nu sunt anglo-saxone s-ar putea să resimtă acest handicap.B.S. Să nu ne îmbătăm cu apă rece! Acest posibil acord nu va surmonta toate problemele. Procedura astfel aleasă. normele internaţionale de contabilitate vin în completarea reglementărilor naţionale din acest domeniu. O. Op.S. convergente care să ofere baze solide pentru întocmirea de situaţii financiare convergente. se manifestă într-o strânsă legătură cu mediul juridic.S. Megan.S. să mai punctăm progresul făcut în armonizarea europeană prin compatibilizarea Directivelor contabile europene şi amendarea lor cu prevederile referenţialului I. Şi amintim cu titlu de exemplu aici pentru întărirea celor spuse. în informaţii conforme standardelor internaţionale. armonizarea şi convergenţa referenţialului naţional cu cel internaţional elaborat de I. cu cele elaborate de I. în anul 2005 se pare că va urmări şi concertarea acţiunilor celor două organisme şi a sateliţilor lor în vederea publicării unor norme contabile noi. Proiectul de convergenţă al referenţialelor contabile pune în joc credibilitatea informaţiei financiare şi urmăreşte punerea de acord a prevederilor standardelor emise de F.A.B. format din membri profesionişti din diverse ţări ale lumii. 22 . Normele naţionale.A. economic al ţării respective. avantaje concurenţiale neloiale de partea unora.B. care elaborează standarde şi interpretări ale acestora care acoperă toate domeniile de interes.

un deziderat? Cine a încercat să „pună sub lupa cercetării ştiinţifice analitice” acest proces..S.B.S. este o utopie. deoarece utilizatorii sunt diferiţi în cazul conturilor individuale. menţinerea capitalului financiar sau fizic prevalează asupra performanţei întreprinderii şi de netăgăduit. în referenţialele naţionale. asemenea umplerii unor goluri de dimensiuni mici din masa unui corp sau a unui agregat de particule solide.B. locale ori naţionale cu cele ale I. sau precum ne întrebam referitor la armonizare până am ajuns să o trăim cu toţii.A.S. procesul de convergenţă referitor la conturile consolidate nu ridică probleme fără soluţii. legăturile cu fiscalitatea se manifestă mai puternic.A. numit de unii specialişti: „fenomenul porozităţii”. s-a confruntat.? Am încercat să demonstrăm că este necesară convergenţa standardelor. Care ar fi oare soluţia armonizării conturilor individuale cu referenţialul I. cu un fenomen puţin ciudat. se bifurcă în acţiunile care au în centrul preocupărilor lor de armonizare conturile consolidate şi demersurile întreprinse pe linia armonizării conturilor întreprinderilor individuale. Acest fenomen se explică prin încorporarea încetul cu încetul a principiilor I. Dar este oare şi posibilă.S.A. • .B. convergenţa în cazul conturilor individuale este foarte dificilă.prin completarea informaţiilor furnizate de situaţiile financiare ale întreprinderilor întocmite conform normelor naţionale cu date care să explice diferenţele între tratamentul contabil local şi cel internaţional. cu siguranţă. Evoluţiile previzibile ale procesului de convergenţă a normelor regionale. Dacă în viziunea I.A.B. în această etapă a armonizării contabile internaţionale. Şi aceste considerente.

Georgescu G. Bochiş L.. Sistemul modern de contabilitate. nr.... Financial Reporting: an accounting revolution. Normalizare sau unicitate a bilanţului consolidat. 1993 Augustin G. perfecţionarea. 1991 Bănăţeanu G. Governing the Transition. .1-3. Editura CECCAR. 3.BIBLIOGRAFIE 1. Problems in the Structure of Romania’s Economy. 1995 Bunea M. 10.M. Revista de drept contabil. Prentice Hall International.. Gîrbină Sinteze. Lucrări comunicate la simpozionul cu participare internaţională. 1994 Alfiri G. Financial Accounting. Londra. mai 2004 Bogdan V. ameliorarea şi revizuirea normelor contabile.. În căutarea identităţii contabile naţionale … puncte de referinţă pentru dezvoltarea. Reforma. 9. Probleme de structură în economia României.W. 7. Editura Universităţii din Oradea. economia de piaţă şi privatizarea în România. Nobes An European Introduction to C. 6. Organizarea şi conducerea activităţii financiar-contabile a întreprinderilor mici şi mijlocii. Bucureşti. 1661/14. 8. 1993 Alexander D. 1989 Bogdan V. articol publicat în.2004 Boulescu M.. 2003 Bogdan V. 1998 Beaver W.. Avatarurile procesului de armonizare contabilă. Kluwer Academic Publishers.. Economistul nr. Strategii ale armonizării contabile europene. in Industrial Policy in Eastern Europe. 4. Albu L. 2008 11.. Prentice Hall International. Iaşi. studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite)-IFRS. 91-1. Contabilitate comparată. Timişoara. Bucureşti.H.. 2. Editura Sedcom Libris. 5.. Ş. Editura Fundaţiei România de Mâine.. Bucureşti. vol.07..

. F. 15. Istoria contabilităţii. 1994 Casta J. Editura Augusta. traducere. L 22... Contabilitatea în perspectivă. 28.. 17. International Accounting... 2003 Delesalle E. 2000 Colasse B. 2000 Consiliul Directiva a IV-a privind situaţiile Comunităţilor financiare anuale ale societăţilor. Frost C. Editura Scrisul Românesc.. Volumul I. Contabilitatea în lumea interdependenţelor globale. Ed. Theories comptables. Paris. Timişoara.G. 2002 Capron M. 1993 Colasse B. 26. Delesalle Contabilitatea şi cele zece porunci. decembrie 2001 Delesalle E. 91-3 Colasse B. 2003 Demetrescu C. nr.12. Harmonisation comptable internationale. 13.. 21. Contabilitatea şi utilizatorii săi. 16. nr.. 18. aplicativă. Enciclopedie de gestiune. Paris. naţională şi internaţională. J.1972 Demetrescu C. Editura Ştiinţifică. Viorica. Audit. Edition.. Curs complet de contabilitate şi fiscalitate.G. Prentice Hall.O. Economica.L. Cosma D. Encyclopedie de comptabilité. în Encyclopedie de comptabilite. 14. 1999 Colasse B. V. Contabilitatea ştiinţă fundamentală şi Possler L. 19. 22. 27. Unde este vorba de un cadru contabil conceptual francez? Revista de Drept Contabil nr.. L.O. Europene. Editura Orizonturi Universitare.... Bucureşti. 25..K. Contabilitate generală. Bucureşti. L 195.. 1992 Chirică L. Bucureşti.. Puchiţă V. concepte şi practici: abordare Dobtoţeanu C. Buletin APDC. . 39.A. Timişoara. Megan O. 1998 Cotleţ D. Economica. J. Editura Economică. Bucureşti. Third Meek G. 1983 Europene. Editura Humanitas. Editura Economică. 1978 Consiliul Directiva a VII-a privind conturile Comunităţilor consolidate.. 24. Volumul I. Craiova. 1999 Choi F. Bucureşti.. Editura Economică. 1979 Dobroţeanu..F. controle de gestion et audit. Editura Economică. nr. 20. 23. La comptabilite du XXI siecle se prepare…. Situaţiile financiare ale întreprinderii..

Dincolo de frontierele vagabondajului contabil.houndstooth. 41. 1997 Feleagă N. volumele I şi II. 43.. E. III. 1998 Epuran M.. Bucureşti.. 31.. Reforma în Sistemul Contabil Românesc. Editura Economică. Bucureşti. 2001 Duţescu A. 1996 Feleagă N. London and New York. Informaţia contabilă şi pieţele de capital.net. Editura Economică. Controverse contabile. Timişoara.. Contabilitate comparată. 32.. II. Bucureşti. 44. 1993-1994 Feleagă N.. Editura Economică. Băbăiţă V. 45. 34. Editura Economică. 40. Îmblânzirea junglei contabilităţii. februarie-martie 2000 Edwards J. Ionaşcu I. Editura Economică. 6. Bucureşti. 37. Contabilitate şi control de gestiune. http://www.. Grosu C. Contabilitatea financiară. 7.29. Cotleţ D. Editura Economică. Bucureşti. volumele I şi II. A history of financial accounting. Bucureşti. Armonizarea contabilă din perspectiva Bursei de Valori Bucureşti I. Bucureşti. 1998 Feleagă N şi colectiv. Tratat de contabilitate financiară. 30. Bucureşti. Accounting for change. Editura de Vest. Sisteme contabile comparate.. 2000 Duţescu A. Ionaşcu I. 39. 1999 .R.. Dunn C. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. volumele IIV. Duţescu A. Editura Orizonturi Universitare.. Sisteme contabile comparate ediţia a II-a. Bucureşti.. Editura Economică. Editura Routledge. 8.. 1999 Farcane N. 35. 33.. volumele I şi II. 1999 Feleagă N. volumele I-III. Editura Atheneu.. Timişoara.. 1995 Feleagă N. 1992 Feleagă N. Bucureşti.. Editura Economică.. Contabilitate financiară. şi colectiv. Contabilitate financiară. Editura CECCAR. Bucureşti.. 36. 38. Adevărul economic nr. Editura Economică. 1989 Epuran M. Bucureşti. Editura Economică. concept şi normalizare contabilă. 1996 Feleagă N. 1995 Feleagă N. 42..

Editura Sedecom Libris. Bucureşti. Bazele contabilităţii . European Accounting Review. 50. Editura Mirton. Ionaşcu I. Editura Economică.1 şi 2. 2003 Epistemologia contabilităţii. vol. Ineovan F... Bucureşti. concepte.. Ionaşcu I... Feleagă N. Oabordare europeană şi internaţională.. Politici şi opţiuni contabile. Revista franceză de contabilitate. 57. 52. 58. 1996 şi Contabilitate financiară. Editura Economică.46. Contabilitate financiară. Bucureşti. 2001 The true and fair view overrride in the European Accounting Directives. Bucureşti. 2002 Feleagă L. europeană şi internaţională. 51. Horomnea E. Editura Economică. Ionaşcu I. nr. Editura Economică. Gestiunea şi contabilitatea firmei nr. 56. Timişoara.teorii. 711720.. Software-ul gândirii (traducere).. 54. Editura Economică. 55. 1999 . Timişoara. 1996 Tratat de contabilitate .... 1997 L’harmonisation comptable européenne.. 53. 2007 49. Hulle K. Ionaşcu I. Editura Economică. Marketing internaţional. 48. Bucureşti.. volumul I. Feleagă N.10-11. 1997 Mutaţii şi tendinţe în contabilitatea contemporană. Editura Mirton.. colaboratorii Ionaşcu I. 2003 Discuţii asupra influenţelor culturale în contabilitate: cazul modelului contabil patrimonial.O abordare Bunea Ş. ediţia a II-a. Foltean F... 2003 Consideraţii doctrinale şi practici contabile privind transpunerea conceptului de proprietate în contabilitate în cazul contractelor de consignaţie şi leasing. Hulle K. 1999 Managementul structurilor multiculturale.6. 47. principii. standarde. 2002 Feleagă N.. 59. Iaşi. 3/2000 Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane. nr.275. revista Gestiunea şi contabilitatea firmei. Gestiunea şi contabilitatea firmei nr. Malciu L. Hofstede G. Malciu L.

1998 Malciu L. 76.. Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei. 62. 1998 Lepădatu Gh. Editura Polirom. Bucureşti. 66.. 2000 Mateş D. 64. Ionaşcu I. 1999 Malciu L. Editura Economică. Bucureşti. 63. Bucureşti... Editura Economică. 1999 Legrand P.K. Editura Mirton. 1985 Kotler Ph. 2002 Naser H. Timişoara.) Limited. Contabilitate creativă. Editura Intelcredo. Bucureşti.. 2003 Munteanu R. 67.... Economică. Editura Tribuna Manolescu M. A fi istoric în anul 2000. Drept european ... Logica generală. Bucureşti.. Editura Teora... Bucureşti. 77. 71. Editura All Educaţional. Bucureşti. Drept contabil. Editura Minerva.. 1984 Malciu L. 72.. 69. Editura Economică. Dreptul comparat (traducere). Prentice Hall International (U. 65. Normalizarea contabilităţii şi fiscalitatea întreprinderii. 70. Editura ştiinţifică şi enciclopedică. 68. Reforma contabilităţii româneşti între modelele francez şi anglo-saxon. Bucureşti. supliment săptămânal al ziarului Economistul nr.K. 1999 Kant I.791. Iaşi. Bucureşti. Editura Oscar Print. Principiile marketingului. Critice. Contabilitatea inflaţiei.. 2000 Nişulescu E. ordine juridică. Contabilitatea operaţiunilor speciale. Editura Lumina Lex. 73. 2003 Matiş D.. Bucureşti. Turcan Grupurile de societăţi. 1993 Neag R. 1998 Murgescu B.. Studiu empiric privind impactul standardelor internaţionale de contabilitate asupra firmelor din Bucureşti cotate la Bursa de valori în „Economie teoretică şi aplicată”. Contabilitate aprofundată. 2001 Maiorescu T. 2000 Muţiu A. Economică. Bucureşti. instituţii. Editura A. Editura Economică. Deva. 61. 75. Creative financial accounting: its nature and use.. Mihai S. 2001 Istrate C.. 74. 1996 Munteanu V.. Cererea şi oferta de informaţii contabile.evoluţie.M. Editura Economică.. .60.

81.4. Contabilitate comparată şi aprofundată.I.. 2003 Pântea P. Editions La Découverte. Patrimoniul ca obiect al contabilităţii – un concept desuet? Contabilitate şi expertiză nr.. Deva. Vigier M.. Bucureşti. Măsurarea rezultatului contabil. Microîntreprinderile în economia românească . 1999 Pastré O. Editura Intelcredo.. 89. 2000 Needles B. Editura Arc.78. Le capitalisme déboussole. Anderson H. Deva. 1996 ... Economie mondială. Ediţia a III-a. Olah Gh. Comparative International Accounting. raportări. 2002 Pântea P.. Deva. economici din România.. armonizată cu Directivele contabile europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. Deva. Contabilitatea românească. 83.. 2003 Pântea P.. 90. Coordonator. 2000 J. ediţia a II-a. Deva.. 1999 Pântea P. 87. Editura Intelcredo..înfiinţare. Nobes C. 1999 Olimid L. Editura Economică. Editura Prentice Hall. Editura Universităţii din Oradea. 86. Editura Intelcredo. Editura Intelcredo. Calu D. Bodea Gh.sinteze şi aplicaţii practice. 82... şi Contabilitatea financiară a agenţilor colaboratorii.. Editura Intelcredo. 84. 1999 Pop A..W.Caldwell Ediţia a cincea. 85. Sisteme contabile comparate. fiscalitate.. Editura ASE. 79. Contabilitatea financiară . 80. 88. Parker R. Bodea Gh. Bodea Gh. Editura Intelcredo. 2000 Olimid L.. 1998 Olimid L. Principiile de bază ale contabilităţii. 2001 Pântea P. Bucureşti. Managementul contabilităţii româneşti.E. contabilitate. Deva. Apres Enron et Vivendi: soixante reformes pour un nouveau gouvernement d’entreprise.. situaţii financiare.

aprilie 2002 In ENRON’s wake. Bucureşti. Taudin C. Bucureşti.. Ediţia a V-a. (coord. Deva. nr.. Iaşi. Editura Tribuna Economică. 93. 99. Bucureşti. 1994 Normalisation et mondialisation. 97. îndrumar practic actualizat şi completat cu unele reglementări prevăzute în OMFP 1994/2001 şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. 30 . 2002 Possler L.. Universitară. nr.. Normalizarea contabilităţii. Lambru Contabilitatea întreprinderilor. Bucureşti. 96. Singleton Green B. 6-7. Contabilitate aprofundată. 7/8. Rusu D. 101. 2002 Ristea M. în Accountancy. Editura Tribuna Economică.).G. 1991 The consequences of ENRON..91. Gh.. 2005 Editura Ristea M.. 92.. Metode şi politici contabile de întreprindere.. 2005 Roberts A.. Dumitru C. Buletin APDC. Pop A. de la 1900 până la 1945. 1995 Fra Luca di’Borgo şi Doctrinele contabilităţii în cultura economică românească. Singleton Green B. Contabilitatea financiară a întreprinderii. Editura Fundaţiei Andrei Şaguna. 103. Bucureşti. Constanţa.. Tabără N. în Accountancy. Editura Junimea. Staicu C. 98.. 2002 Evoluţia contabilităţii româneşti şi unele elemente de istorie a planurilor contabile-cadru în Europa. Editura Universitară. 94. 20.. vol. The very idea of clasification in International AccountingOrganisations and Society. 95. şi alţii. 100. bază şi alternativ. Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. 2002 Ristea M.. în expertiza contabilă nr. Editura CECCAR. Cucui N. Editura Intelcredo. ianuarie 2002 Contabilitate financiară armonizată cu Directivele Europene. 102. 2000 Ristea M.

Editura Economică.. 105. 1994 CECCAR. 9/2003 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit.P. Credit şi Contabilitate. Bucureşti. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune *** O. armonizate cu Directivele Europene *** Decizia MFP nr.D. Editura Continent XXI. pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a VI-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. 120. 2001 *** OMFP nr.. 116.E. 114. O contribuţie la evoluţiile internaţionale în contabilitate. pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate. 82/1991. 19952003 . Monitor Oficial nr. 2003 MFP. 252/2000 *** OMFP nr. nr. 119.F. Tribuna Economică. 109. 2000 Ţugui A. 2000 Watts J. Bucureşti. Bucureşti. 107. Accounting in the Bussiness Environment. 94/2001.P.02. Consolidarea conturilor. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale.F. aprilie 1999 *** Monitorul Oficial al României. Tiron Tudor A. nr. Congresul al XII-lea al profesiei contabile din România. Ghid de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. 121. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe *** O.G.104. 117. 112. Editura Tribuna Economică. Pearson Professional. 115. 2001 *** Legea contabilităţii nr. . 113. MO nr.E.M.G.1996 Zlătescu V. septembrie 2002. 85/20.2001 *** Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001. Editura Economică. 111. Revista Generală de Contabilitate şi Expertiză. Editura CECCAR. 1827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări în domeniul contabilităţii *** Studiu F.M. 61/2001.Comparaţie între Directivele contabile ale Uniunii Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. nr. 110. 108. 2001 ***H. Ediţia a II-a. Contabilitatea inflaţiei. 106. expertiza şi auditul afacerilor. Best Publishing România. Bucureşti. 118. modificată şi completată prin OG nr. colecţia 1993-2003 *** Colecţiile revistelor de specialitate: Contabilitatea. Pitman Publishing. nr. Bucureşti. Bucureşti. 306/2002.. Partea I. Editura Economică. coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu Directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate *** H.. Finanţe. Panorama marilor sisteme contemporane de drept.

com www. www. 124.122. Editura CECCAR. 130. *** OMFP nr. 131. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. 2006 128. Editura CECCAR. 2002 123. 2002 125.fee. 2007 126. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili. Bucureşti.11.htm www. 1752/2005. *** OMFP nr.ifad. 25/14.01. *** Codul etic naţional al profesioniştilor contabili..ro www.org www. 132. Bucureşti. 1080/30. Ediţia a II-a. Bucureşti.iasplus. elaborat şi revizuit de IFAC în noiembrie 2001. *** Congresul profesiei contabile din România. Editura CECCAR.be/secretariat/EFRAG.com www. publicat în Monitorul Oficial nr. 135.contab-audit. Bucureşti. www. Editura Irecson. Ghid pactic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Ediţia a 2-a revizuită şi reclasificată în conformitate cu Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili. revăzută şi reclasificată în conformitate cu Codul etic I.net.A.F. 134. Editura CECCAR. *** MFP.2005 127. publicat în Monitorul Oficial nr.2008 129. 133. Amortizare sau convergenţă în Standardele Internaţionale de Contabilitate?. Bucureşti. *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. 2004.C. 2374/2007 privind modificarea şi completarea OMFP nr.contab-audit.pwcglobal.ro .fasb.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful