UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

PROGRAMUL DE STUDII UNIVERSITARE DE MASTERAT – Finanţe, Bănci, Asigurări

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară în contextul procesului de armonizare contabilă internaţională
- suport de curs –

Titular de curs: Conf.univ.dr. Victoria BOGDAN

Oradea 2009

CUPRINS
Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională • Globalizarea pieţelor financiare şi de capital • Utilitatea informaţiilor financiar-contabile pe pieţele de capital • Nevoia de transparenţă contabilă internaţională • Contradicţia între culturile contabile naţionale Capitolul 2. Conceptul de armonizare contabilă • Delimitări conceptuale privind obiectul normalizării contabile • Nevoia de normalizare contabilă • Necesitatea şi rolul normalizării şi armonizării contabilităţii consolidate • Organizaţii implicate în procesul normalizării şi convergenţei contabile Capitolul 3. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională • Fondul problemei • Corelaţia clasificare contabilă – armonizare contabilă • Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de normalizare Capitolul 4. Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă • Cadrul contabil conceptual • Reţeaua de norme sau standarde contabile • Reglementările contabile. Dreptul contabil • Planul de conturi general • Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă • Politicile de contabilitate • Instituţia normalizării contabile Capitolul 5. Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de Uniunea Europeană • Procesele decizionale şi realizările UE în domeniul armonizării contabile

• Directivele contabile europene – construirea unei politici de informare • Identificarea unui cadru contabil european – abordare juridică Capitolul 6. Strategii de armonizare contabilă adoptate de IASB • Premise ale elaborării strategiilor de armonizare contabilă internaţională • Etape ale procesului strategic de normalizare şi armonizare contabilă internaţională elaborat de IASB Capitolul 7. Situaţiile financiare conform referenţialului IAS/IFRS • IAS 1 , IAS 7, IFRS 1 Capitolul 8. Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor conform referenţialului internaţional • IAS 16, IAS 38, IAS 36, IAS 40, IFRS 5 • IAS 17, IAS 2, IAS 18 • IAS 8, IAS 12, IAS 33 • IAS 20, IAS 21, IAS 37 • IAS 23, IAS 33 • IAS 19, IFRS 2 Capitolul 9. „Războiul rece” al referenţialelor contabile • Un inventar al principalelor diferenţe între IAS/IFRS şi US GAAP • Consideraţii privind procesul convergenţei standardelor naţionale cu cele internaţionale • Armonizarea în contextul convergenţei contabile Bibliografie

Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională Mondializarea economiilor, cu predilecţie a pieţelor financiare, determină cu acuitate nevoia de comparabilitate a situaţiilor financiare, fapt care implică o accelerare a procesului de armonizare a normelor, regulilor şi practicilor contabile, la nivel internaţional. Începută încă din secolul al XVI-lea şi aprofundată în secolul al XIX-lea, mişcarea de integrare a economiilor s-a dezvoltat, o dată cu crearea GATT, după cel de al doilea război mondial, şi s-a accentuat, la începutul anilor ‘80, concomitent cu dezvoltarea noilor tehnologii de telecomunicaţii şi cu declanşarea valului de dereglementare financiară. Înainte de a avansa în terenul controversat al armonizării contabile, să vedem cum putem distinge oferta de cererea de capitaluri, la nivel internaţional. După Benoît Lebrun, internaţionalizarea pieţelor financiare se produce în două modalităţi: • o piaţă financiară locală poate să atragă investitorii străini; • întreprinderile locale pot căuta să obţină fonduri pe o piaţă financiară străină. În primul caz, oferta de capitaluri se deplasează în străinătate. Investitorul este satisfăcut, cel puţin pentru început, de practicile contabile locale. El se adaptează la nivelul transparenţei informaţionale oferite de ţara pentru care optează. Percepţia securităţii care asigură practicile contabile locale se reflectă în nivelul mai mult sau mai puţin ridicat al indicatorului „indicele câştigului”, calculat ca raport între cursul acţiunii şi beneficiul aferent unei acţiuni, observat pe aceste pieţe. Astfel, indicii câştigului foarte ridicaţi pe pieţele financiare germane şi japoneze se explică, mai ales, prin prudenţa contabilă cu care estimează că întreprinderile acestor ţări îşi întocmesc conturile lor. În al doilea caz, cererea de capitaluri este cea care se internaţionalizează. Emitentul trebuie să se plieze exigenţelor informaţionale ale pieţelor unde el şi-a formulat cererea. Fireşte, în această situaţie, problemele contabile se pun de o manieră mult mai marcată, profundă decât în cadrul internaţionalizării ofertei de capitaluri. Spre deosebire de mişcarea de integrare a economiilor, eforturile de armonizare contabilă internaţională au debutat, în mod real, acum mai bine de un sfert de secol, o dată cu înfiinţarea IASB în anul 1973. Astăzi armonizarea este considerată un proces ireversibil, deşi unii o consideră un vis imposibil şi inutil sau o utopie. Adepţii armonizării contabile, aşteaptă de la aceasta, în mod deosebit, o mai mare eficienţă a pieţelor financiare şi o contribuţie la fixarea regulilor jocului concurenţei globale. Nu puţine au fost şi mai sunt încă obstacolele şi etapele de trecut. Armonizarea contabilă internaţională, după cum remarca Ch. Hoarau, dorită în principal de actorii „pieţei globale de capitaluri, este marcată de modelul anglo-saxon şi se confruntă cu mediul economic, social şi cultural al diverselor sisteme contabile”. Armonizarea contabilă internaţională în opinia prof. Feleagă N. (1997) poate să fie definită ca un proces politic care vizează reducerea diferenţelor între practicile contabile, la nivel mondial, în vederea asigurării compatibilităţii şi comparabilităţii lor.

Cât priveşte gestionarea procesului de armonizare la nivel internaţional, organizarea, evoluţia şi realizările în această direcţie sunt asociate cu demersurile şi acţiunile Organismului internaţional de normalizare contabilă, dar gradul de penetrabilitate al normelor IASB trebuie totuşi relativizat, căci practica a numeroase întreprinderi multinaţionale arată că, totodată influenţa normelor americane este profundă. Cine se introduce în „atmosfera epocii”, înţelege că în actualul „război al normelor contabile”, majoritatea ţărilor dezvoltate şi a societăţilor mari optează pentru normele IASB, care s-ar constitui într-un fel de paravan în faţa ameninţării hegemoniei americane. Cu toate acestea este important să reţinem că normele americane şi cele IASB vehiculează aceeaşi concepţie a contabilităţii, conform căreia obiectivul său este de a furniza informaţii utile luării deciziilor de către investitorii bursieri. Presiunile în favoarea armonizării contabile internaţionale sunt generate de organismele profesionale contabile naţionale, membre ale IASB, dar mai ales de actorii pieţei internaţionale de capitaluri şi de organismele de reglementare bursieră, regrupate în sânul Organizaţiei internaţionale a comisiilor de valori mobiliare (IOSCO). Dincolo de interesele lor naţionale, aceste organisme, investitorii instituţionali şi marile întreprinderi membre ale comunităţii financiare internaţionale au câteva interese esenţiale comune: o mai mare eficienţă a pieţelor de capitaluri, o mai bună alocare a resurselor pe plan mondial şi o reducere a costurilor tranzacţiilor care presupun mobilitatea capitalurilor. Consecinţă a unei realităţi economice şi culturale, modelul contabil este dincolo de utilitatea tehnică, un mijloc de afirmare a unei identităţi, dar mai ales un model social. Prin urmare, răspunsul adus de americani finalităţii contabilităţii este în acord cu faptul că, 4/5 din activitatea economică a ţării este regizată financiar de sistemul bursier. Situaţie care nu o regăsim şi în ţările Europei continentale, unde protecţia creditorilor este la fel de importantă, dacă nu mai importantă decât informaţia oferită acţionarilor. La acestea se mai adaugă şi presiunea exercitată de cerinţele informaţionale ale salariaţilor. Chiar americanii recunosc că, în domeniul contabil nu există în mod necesar un singur răspuns pentru o problemă dată, cu atât mai mult cu cât utilitatea situaţiilor financiare pentru investitorii bursieri nu pare să fie confirmată de practică. 1.1. Globalizarea pieţelor financiare şi de capital Creşterea considerabilă a activităţii în cadrul pieţelor financiare din ultima perioadă a fost determinată de accentuarea mobilităţii internaţionale a capitalului. Fenomenul are un puternic impact asupra economiilor naţionale, sistemului monetar internaţional şi abilităţii firmelor şi a naţiunilor de a atrage fonduri din exterior. O mare deschidere a avut loc îndeosebi în cadrul acelor burse de valori, puternic internaţionalizate, în care societăţile şi guvernele au fost capabile să investească în afara graniţelor. Aceste pieţe au cunoscut o creştere masivă şi au beneficiat de o modificare de fond a activităţii. Geneza acestor fenomene s-a datorat unei serii de factori2 interconectaţi:

2

DuŃescu, A., InformaŃia contabilă şi pieŃele de capital, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.19

1) inovaţiile întreprinse în domeniul managementului de risc, concentrate în sfera instrumentelor financiare, la care se adaugă volatilitatea accentuată a dobânzilor şi ratelor de schimb în perioada anilor ’70; 2) contribuţia rapidă şi decisivă a noilor tehnologii în telecomunicaţii, care au determinat o reducere substanţială a costului de acces pe noile pieţe şi al diversificării portofoliului; 3) adaptarea concomitentă de către guvernele ţărilor dezvoltate a ideologiei pieţei libere, ceea ce a dus la limitarea sau anularea reglementărilor restrictive; 4) creşterea fluxurilor internaţionale de capital, având drept consecinţă imediată majorarea deficitului extern al unor ţări sau a surplusului altora (este bine cunoscută situaţia finanţării deficitului Statelor Unite prin achiziţiile japoneze de dolari americani şi euroobligaţiuni); 5) creşterea rolului instituţiilor şi organizaţiilor pe pieţele de capital şi diminuarea participării directe a investitorilor individuali. În pofida acestor realizări, piaţa mondială de capital este imperfectă, ca urmare a riscurilor privind ratele de schimb, riscurilor naţionale şi existenţei controlului asupra schimburilor comerciale. Din cauza acestor bariere, încă prezente, ţările mai puţin dezvoltate sunt, în cel mai fericit caz, participante marginale în cadrul acestor pieţe, putând obţine împrumuturi numai de la alte concerne sau agenţii internaţionale, cum ar fi Fondul Monetar Internaţional şi Banca Mondială. Ţările dezvoltate economic participă intens, atât ca furnizori cât şi ca utilizatori de fonduri, în timp ce ţările mai puţin dezvoltate participă doar ca utilizatori de fonduri. Globalizarea pieţelor de capital şi gradul tot mai înalt de integrare s-au făcut simţite încă din anii ’60, o dată cu apariţia şi dezvoltarea pieţei euroobligaţiunilor şi încercării de introducere a monedei unice europene, totuşi contabilitatea uniformă nu a devenit presantă decât către anii ’80 şi ’90. “Dezvoltarea sistemului euromonedei a fost poate cea mai importantă inovaţie financiară din perioada postbelică …, comparabilă, ca importanţă, cu descoperirea cocsului, pentru industria fierului şi a oţelului sau a motorului cu aburi în dezvoltarea căilor ferate … “ (Podolsky, 1986). Globalizarea economică în faza incipientă atrage pe pieţele financiare numai participanţi sofisticaţi, buni cunoscători ai fenomenelor economice şi familiarizaţi cu particularităţile pieţelor naţionale. În prezent, majoritatea burselor de valori arată preponderenţa investitorilor mai puţin sofisticaţi, ca participanţi operativi în întreaga lume, ceea ce poate însemna începutul maturizării pieţei financiare mondiale. Ţinând seama de tendinţele spre o mondializare crescătoare, societăţile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform, şi aspiră la o funcţionare economică eficace. Dacă întreprinderile sunt obligate să-şi întocmească situaţiile financiare conform mai multor referenţiale contabile, în mod cert diferite, pentru a-şi informa investitorii pe diferitele pieţe financiare în care ele operează, sau pentru alte scopuri naţionale, această stare este în detrimentul acestora, penalizându-le din punct de vedere financiar, ele având sentimentul că îşi irosesc resursele. Evoluând într-un cadru multinaţional, apare ca evidentă dorinţa unor întreprinderi de a-şi creşte capitalul în mai multe ţări. Atragerea lor spre diferitele pieţe financiare este dată şi de concurenţa tot mai acută între aceste pieţe, dornice să majoreze “partea” lor în activitatea mondială.

cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii conturilor suplimentare.2. pentru care informaţia financiar – contabilă este necesară şi importantă în luarea deciziilor: Tabelul nr. reducerea sau păstrarea constantă a nivelului creditelor şi împrumuturilor acordate. Cerinţe de mărire a salariului.Concurenţa între pieţele de capitaluri influenţează autorităţile naţionale de control spre o evoluţie a mentalităţilor favorabilă recursului la normele contabile internaţionale. Contabilitatea internaţională caută actualmente să-şi definească “frontierele” şi conţinutul plecând de la normalizarea contabilă internaţională. vânzarea sau deţinerea de acţiuni. pieţele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea normelor contabile internaţionale ca o formă de realizare a unei concurenţe mai eficace. Utilitatea informaţiilor financiar – contabile pe pieţele de capital În încercarea de a reflecta modul în care bursele de valori asimilează informaţia financiar – contabilă. permiţând luarea de decizii de către utilizatori” îl reprezintă contabilitatea. Clienţii Cumpărarea produselor firmei. Potrivit Asociaţiei Americane de Contabilitate. “procedeul de identificare. mondializarea tot mai evidentă a economiilor. schimbarea locului de muncă. procesul de lărgire a Uniunii Europene. într-un cuvânt “internaţionalizarea” a generat contabilitatea internaţională care s-a impus în zilele noastre prin preocupările sale de armonizare internaţională a regulilor şi practicilor contabile. măsurare şi comunicare a informaţiilor economice. Organizaţii guvernamentale şi Majorarea taxelor şi impozitelor. Majorarea. Globalizarea crescătoare a pieţelor de capitaluri. un număr însemnat de cercetători au produs dovezi empirice asupra înţelegerii şi utilizării surselor de informaţii de către analiştii financiari. Pentru a putea dezvolta caracteristicile informaţiilor financiare trebuie identificaţi întâi utilizatorii acestora şi tipul de informaţie cerută de fiecare categorie de beneficiari în parte. Aceasta reflectă motivul esenţial pentru care informaţia contabilă este cerută în cadrul unei economii de piaţă şi evidenţiază importanţa procesului de comunicare. În tabelul următor sunt prezentate diferitele categorii de utilizatori. pentru introducerea pe o piaţă străină constituie actualmente o frână. 1. examinarea impactului firmei obşteşti în mediul înconjurător. .1 Categoriile de utilizatori ai informaţiilor financiar – contabile UTILIZATORI Acţionarii Creditorii Salariaţii DECIZII PE BAZĂ DE INFORMAŢII Cumpărarea. definiţie potrivită realităţilor economice şi financiare contemporane. La nivel mondial. în elaborarea recomandărilor făcute investitorilor.

conţinutul şi forma de prezentare a conturilor anuale neputând fi reduse “până la cel mai mic numitor comun”. Evaluarea impactului economic şi social al firmei. Inteligibilitatea sau uşurinţa cu care utilizatorii înţeleg informaţia contabilă trebuie să devină o calitate esenţială a documentelor contabile de sinteză.Managerii Publicul Determinarea nivelului până / de la care operaţiunile pot fi întreprinse. informaţia contabilă trebuie să fie neutră. obiectivă. reali sau potenţiali. acţiunea fiind viabilă dacă evenimente similare sunt prezentate în acelaşi mod. completă şi să reflecte substanţa şi efectul evenimentelor şi nu convenienţele legale. cea mai largă şi importantă categorie de potenţiali beneficiari o formează investitorii. Pentru ca . 2) când întregul adevăr a fost reflectat. profesia contabilă trebuind să se preocupe cu precădere de furnizarea de informaţii adecvate. legată de nivelul educaţional al utilizatorilor de informaţii. Pe de altă parte. este o misiune dificilă. comparabilitatea şi inteligibilitatea. Distincţia dintre informaţiile valabile şi cele inutile este crucială. Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile din conturile anuale ale aceleiaşi societăţi. 3) utilizatorii pot fi siguri de veridicitatea informaţiei. Utilizatorii informaţiilor publicate în documentele anuale de sinteză sunt numeroşi şi formează o populaţie variată. Cu alte cuvinte. Ideea de a încerca satisfacerea directă a nevoii de informaţie financiar – contabilă a tuturor utilizatorilor. La toate acestea se mai adaugă şi conflictele de interese dintre diferite grupuri de utilizatori. prezente şi viitoare sau în corectarea evoluţiilor precedente. însă este general acceptată ideea că. într-un anumit interval de timp şi să extragă tendinţe privind poziţia financiară şi performanţele respectivei entităţi. credibilitatea. Utilizatorii trebuie să aibă de asemenea posibilitatea de a compara conturile anuale ale diferitelor societăţi. Solomon precizează că această caracteristică apare atunci când: 1) adevărul şi numai adevărul a fost reflectat. alimentată de eterogenitatea acestora. care să cuprindă toate informaţiile potenţial utile. pentru a nu deveni o arie de cercetare sterilă. pentru a evalua poziţia financiară şi performanţele acestora. oferind suportul necesar în evaluarea evenimentelor trecute. Relevanţa informaţiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor în luarea de decizii. Recunoaşterea intereselor legitime ale diferitelor grupuri de utilizatori ridică întrebarea dacă este de dorit producerea unor conturi anuale exhaustive. Un factor important în această privinţă este maniera de prezentare a conturilor anuale. apare şi o altă problemă. Credibilitatea presupune ca. dacă nu chiar imposibilă. informaţia contabilă să nu conţină nici o eroare sau elemente de subiectivism şi să ofere o imagine fidelă a fenomenelor sau proceselor reflectate. Conform standardelor internaţionale de contabilitate atributele calitative ale informaţiilor contabile trebuie să fie: relevanţa.

cifra de afaceri. fiind totuşi superior altor categorii de utilizatori industriali.această prezentare să-şi atingă scopul. Această din urmă dificultate ar putea fi soluţionată prin elaborarea unor note informative care să prezinte pe scurt principalele informaţii de larg interes precum profitul. celor care o doresc precum şi cea legată de abundenţa de informaţii. limpede pot fi acestea . viteza de rotaţie a activelor etc. datele contabile sunt agregate şi clasificate în cel mai adecvat mod cu putinţă. care “întunecă” mesajul esenţial şi face ca reacţia utilizatorului să fie diferită de cea scontată de emitent. Unul dintre motivele esenţiale pentru care informaţia financiar–contabilă publicată pare să fie puţin utilizată este neînţelegerea sa din punct de vedere conceptual şi semantic.S. în acest sens: “Cel mai bun serviciu pe care contabilitatea îl poate face pentru investitorul mediu este acela de a produce informaţii mai multe şi mai adecvate. destinate analistului financiar”. la cât de uşor. Altă posibilitate ar fi simplificarea informaţiilor contabile. Nevoia de transparenţă contabilă internaţională Transparenţa informaţiilor financiar-contabile ne trimite cu gândul la gradul de comprehensibilitate a acestora de către utilizatorii.3. Un alt studiu întreprins de Lee şi Tweedie (1981) vine să arate că nici nivelul de înţelegere al acestora nu este cel scontat.A. Rolul intermediarilor şi în special. conturile anuale devenind documente elaborate de contabili pentru contabili. Acestor calităţi esenţiale se mai adaugă şi altele cum sunt: consistenţa informaţiilor şi publicarea detaliată a tuturor elementelor considerate a fi de interes pentru utilizatori. informaţiile contabile devenind tot mai sofisticate şi abundente. Informaţia contabilă trebuie să fie de asemenea cuantificabilă monetar.). Analiştii instituţionali reprezintă poate cel mai informat şi articulat grup de utilizatori de informaţie. trebuie să aibă un anumit nivel de educaţie. iar concurenţa dintre utilizatorii acestora. care să “decodifice” informaţiile şi să le facă accesibile publicului larg. Lee şi Tweedie concluzionează în preambulul cercetării lor empirice întreprinse în 1981: “ … concluzia generală a acestui studiu este aceea că informaţiile financiar – contabile prezentate de companii sunt în general puţin înţelese şi utilizate … Este probabil o concluzie puţin surprinzătoare. şi problema abilităţii contabilului de a comunica cu succes informaţia produsă. ceea ce impune ajustări periodice datorită instabilităţii manifestate în acest domeniu. dar care arată eşuarea acţiunii de comunicare din partea contabililor. însă trebuie ţinut seama de faptul că nivelul ideologic al conturilor anuale nu poate scădea până la cel mai mic numitor comun. care să le permită evaluarea corespunzătoare a informaţiilor cuprinse în conturile anuale: “ … utilizatorii trebuie să aibă un nivel rezonabil de cunoştinţe care să le permită studierea informaţiilor cu rezonabilă diligenţă (Comitetul Internaţional de Standarde Contabile – I.” O posibilă soluţie ar fi creşterea rolului analiştilor financiari şi a intermediarilor instituţionali. ştiind că aşa cum sugera Buzby. Mai apare însă.C. tot mai acerbă. 1. la rândul lor. Pe de altă parte se presupune că şi utilizatorii. al analiştilor financiari tinde să se adâncească datorită complexităţii şi limbajului tehnic specific al conturilor anuale.

decantând semnificaţia oricărui argument firav prins din coada condeiului sau din abilitatea gândului. cererea uneori limitându-se la tablouri de corespondenţă întocmite care permit retratarea conturilor întocmite după normele locale (regionale) în conturi modificate conform noilor norme. şi dincolo de inteligibilitate profesia contabilă caută dindărătul „culiselor” pregătirii conturilor şi capacitatea de divulgare a datelor. • piaţa financiară străină pretinde întreprinderii ca ea să-şi întocmească situaţiile financiare conform normelor în vigoare în ţara în care se situează această piaţă. Pentru a satisface nevoia de transparenţă contabilă cerută de internaţionalizarea pieţelor. sunt posibile. Restul cercetătorilor. Astfel cei cu adevărat interesaţi şi motivaţi în căutările lor de „marea provocare”. conform comisiei operaţiunilor bursiere. Cu toate că multe studii şi articole de specialitate au abordat incitantul subiect al armonizării contabile. normalizare şi armonizare contabilă. puţine sunt cele care încearcă dar şi reuşesc cu „tărie” şi convingător să traseze liniile de demarcaţie între standardizare. pendulând între noţiunile amintite mai sus care cel mai adesea se confundă între ele atunci când dimpotrivă ar trebui să se lumineze aspectele privitoare la concept şi arie de cuprindere. din punct de vedere teoretic. în special prin recunoaşterea mutuală a normelor. în ţara de provenienţă a acestei întreprinderi şi în cea în care doreşte să investească capitalurile. Aceste presiuni sunt împinse „la rampă” de convingerea conform căreia îmbunătăţirea şi ridicarea nivelului de comparabilitate. Situaţiile financiare ale corporaţiilor internaţionale constituie o preţioasă sursă de informaţii care trebuie exploatată şi canalizată în scopul atingerii unor multitudini de obiective. bâjbâială sau angoasă generată de incertitudinea stăpânirii termenului vehiculat.însuşite de către analişti şi alţii. să ne fi iertată remarca îndrăzneaţă dar nu izbutesc decât să „încerce marea cu degetul” . care o reprezintă armonizarea sunt conştienţi şi o afirmă cu toată convingerea că această implică o poziţie mult mai flexibilă în raport cu standardizarea şi normalizarea care sunt ambele centrate pe uniformitate. . următoarele căi identificate de Benoît Lebrun şi citate în articolul intitulat „Armonizarea contabilă internaţională”: • regulile contabile aplicate de întreprinderea care obţine fonduri pe o piaţă străină sunt admise pe această piaţă. Este mult mai facil şi la îndemână să uniformizezi prin reglementări decât să armonizezi raportându-te la principii contabile general acceptate. Presiunile internaţionale pentru realizarea comparabilităţii normelor contabile şi a transparenţei acestora rezultă din diverse interese şi se adresează unor grupuri largi de participanţi şi organizaţii. în condiţiile concrete de spaţiu şi de timp şi de conturare a liniilor definitorii ale conceptului pentru a se evita orice confuzie. ambiguitate. În ceea ce ne priveşte ne situăm în tabăra celor care caută încă răspunsuri la foarte multe semne de întrebare ridicate. cu rezultate pozitive asupra beneficiilor economice. satisfăcând cerinţele şi necesităţile de informare ale unei palete cât mai vaste şi variate de utilizatori. facilitează realizarea unor comparaţii mai eficiente a profitabilităţii companiilor. Acest concurs de împrejurări şi de realităţi economice face necesară realizarea unei armonizări contabile.

Acest sentiment a fost cu atât mai mult întărit cu cât s-a descoperit gradul de apropiere destul de ridicat între normele IASB şi cele americane. Dar ar avea inconvenientul de a nu asigura în condiţii optime. Utilizându-se prima cale de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă. conform normelor ţării în care operează această piaţă. Se pare că singura ţară care a avut forţa utilizării acestei căi este Statele Unite. Să admitem însă. se realizează o respectare a identităţilor naţionale. atunci când aceştia utilizează reguli contabile locale care nu asigură o transparenţă suficientă. Ce s-ar întâmpla dacă fiecare piaţă financiară ar impune unui emitent propriile sale reguli ? Ar fi capabilă întreprinderea multinaţională să suporte imensele costuri administrative legate de prezentarea conturilor în raport de o multitudine de reguli contabile diferite ? În pofida acestor atuuri deţinute. pardon. transparenţa şi comparabilitatea conturilor. Recunoaşterea reciprocă a normelor contabile s-a dovedit empiric că ar conduce la creşterea emisiunilor internaţionale. Deşi este o chestiune de deschidere spre nou şi de adaptare a unor atitudini. apelul din ce în ce mai • . care cere emitentului să-şi întocmească situaţiile financiare. • chiar întreprinderile americane nu ar putea admite ca emitenţii străini să nu fie supuşi aceloraşi restricţii ca ale lor. Să nu uităm că sunt maeştrii conceptualizării contabilităţii şi în ultimul secol cel puţin şi-au ajustat şi perfecţionat cadrul general conceptual după necesităţile impuse de piaţa financiară şi de capital. recunoaşterea mutuală a normelor contabile. multă vreme în Europa continentală. opozabil celui internaţional. cu siguranţă sub alte faţete şi recunoaştem astfel de intruziuni culturale încă de la Schmalenbach încoace. fenomen explicabil prin două motive logice şi convergente: • autorităţile pieţei financiare americane însărcinate cu securitatea pieţei nu pot să aplice emitenţilor străini alte reguli decât cele impuse întreprinderilor americane. Fără a fi partizanii conceptelor contabile americane. Cea de a doua modalitate de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă se referă la piaţa financiară străină. conduce în opinia lui Hoarau la difuzarea în lume a concepţiei anglo-saxone privind finalităţile informaţiei contabile. datorită primei de risc pe care investitorii ar plăti-o emitenţilor. Totodată. propagarea şi propulsarea unei concepţii contabile cu mai multă agresivitate a existat dintotdeauna. armonizarea internaţională a fost resimţită ca o modalitate de implementare a concepţiei contabile americane.armonizarea contabilă internaţională: conform acestei căi. dominaţia financiară americană tinde să se atenueze o dată cu răspândirea ştirilor în lumea întreagă despre marile scandaluri financiare de pe Wall Street. în exclusivitate pe baza unui joc de norme internaţionale. Aceasta a doua cale nu este posibilă decât dacă ea se rezumă la o singură piaţă. atât de lezate uneori de procesul de armonizare sau cel de convergenţă al normelor. calităţi esenţiale necesare protecţiei investitorilor. Eu nu văd nimic malefic şi ucigător în această tendinţă. Această cale sau modalitate de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă. după ceea ce este verificat deja şi poate mult mai flexibil. liberalizarea economiilor. pare astăzi definitiv condamnată. Forţa pieţei financiare americane a permis să se impună emitenţilor străini reguli contabile americane. Dezvoltarea armonizării contabile internaţionale. toate pieţele financiare ar trebui să admită conturile pregătite şi publicate pe baza referenţialului IASB sau a celui american.

dar în opinia noastră acest lucru nu înseamnă că războiul a fost câştigat şi victoria revendicată. În câteva puţine cazuri. puterea americană poate delimita limitele normelor IASB. pe termen lung. privatizarea masivă a unor sectoarelor publice. oficial FASB îşi manifestă susţinerea eforturilor IASB. Aşa s-a întâmplat în 1994. reprezentată de FASB. În ciuda existenţei unor similitudini se poate spune că există tot atâtea sisteme contabile câte ţări există pe glob deoarece nu se pot găsi două sisteme în întregime identice. s-au născut în acelaşi timp o multitudine de întrebări. arbitrând meciul referenţialelor pentru obţinerea supremaţiei. o constituie armonizarea contabilă internaţională. opinii controversate. Este o luptă ciudată pentru supremaţie cu răsturnări de situaţii „peste noapte” şi cu o permanentă antrenare în perfecţionarea normelor aflate în competiţie care astfel devin tot mai comparabile. În cadrul organismului. Mai mult. totuşi în acest moment se poate observa că această prezumţie este foarte departe de adevăr. printre care: oare recunoaşterea internaţională actuală a normelor contabile americane poate să satisfacă. Dar cum bine ştim e mai uşor să câştigi o bătălie decât să îţi păstrezi titlul de învingător. în ultimul timp. reprezentanţii americani sunt foarte puternici. prin intermediul OICVM. Normele IASB sunt tot mai mult preferate de companiile internaţionale după recentele scandaluri care au zguduit lumea financiară şi contabilă americană. Opoziţia nu apare pe faţă. La acestea se mai adaugă şi miza politică la care se pretează acest fenomen: creşterea credibilităţii IASB este sinonimă cu o pierdere de putere pe care ar presupune-o hegemonia contabilă americană. în favoarea celor mai dinamice. refuzându-le omologarea. Războiul se poartă atunci. compatibile dar şi convergente.4. vii dezbateri. treptat. când OICVM a declarat zece norme contabile internaţionale ca fiind neacceptabile. Cea mai elocventă probă a credibilităţii IASB a fost opoziţia mereu crescătoare întâmpinată de acest organism din partea singurului său competitor serios. În această direcţie s-au canalizat eforturi tot mai susţinute. sau această recunoaştere internaţională ar trebui să fie transferată.evident la finanţarea de tip bursier. . Statele Unite şi Canada – diferenţele sunt relativ puţine şi relativ minore. Şi vom vedea că „centru de greutate” al deciziilor de resort se mută astfel pe un teren „neutru” cum este Europa. 1. Şi acestea ca urmare a credibilităţii în creştere. Contradicţia între culturile contabile naţionale Deşi unii ar fi înclinaţi să creadă că evenimentele istorice au produs mutaţii similare în cadrul evoluţiei sistemelor contabile. chiar adevărate polemici s-au iscat. sub aspect tehnic a normelor IASB. Tendinţa este de reechilibrare a pieţelor financiare. cum sunt Marea Britanie şi Irlanda. puterea de normalizare contabilă americană. organismului internaţional de normalizare ? Fireşte întrebarea a suscitat. spre exemplu Marea Britanie şi Franţa sau Statele Unite şi Mexic. în cele mai multe cazuri însă. vădit manifestată ci este inteligent camuflată. diferenţele sunt atât de majore încât includ şi diferenţele fundamentale. ansamblul emitenţilor mondiali. Bineînţeles autorităţile naţionale şi cele europene nu puteau să nu se implice în această bătălie a greilor. în interiorul cărui organism. A treia cale ce poate fi exploatată în scopul satisfacerii nevoii de transparenţă. explozia economică a unor ţări din Asia determină o multipolarizare a pieţelor financiare. respingând patru dintre ele şi solicitând revizuirea celorlalte şase.

de la utilizarea strictă a sistemului costurilor istorice până la sistemul costurilor curente complete. Ţările pot de asemenea adopta definiţii diferite ale unui activ – utilizând şi forma juridică. metodelor şi tehnicilor de lucru prin intermediul cărora are loc obţinerea. Diferenţele naţionale ale sistemelor contabile rezultă în mare parte din condiţiile economice diferite. reglementează clasificarea materialului într-un domeniu de ştiinţe… sau face ca o activitate practică să funcţioneze potrivit scopului urmărit.” Aşadar având în vedere conceptul de sistem în general. gradul de industrializare. Însă factorii economici nu constituie singura influenţă importantă asupra dezvoltării unui sistem contabil. Sistemul contabil este rezultatul unui proces complex. Este influenţat de. importantă. educaţional.Diferenţele pot exista la toate nivelurile sistemului contabil. procedeelor. prelucrarea. 1998. legislativ.28 . sociocultural şi chiar religios. clasifica şi reglementa un domeniu al cunoaşterii umane. suntem în măsură să definim sistemul contabil ca un ansamblu organizat al teoriilor. ori contribuie la reducerea influenţelor exercitate de aceştia. Prin sistem în general. Diferenţele şi în importanţa relativă acordată diferitelor principii contabile. ediţia 1975. extinderea şi stricteţea normelor contabile. şi la rândul său. un rol important exercitând şi ceilalţi factori ai mediului extern şi cei industriali. prezintă următoarea definiţie a termenului sistem: „ ansamblu de elemente (principii. principiilor. fiscal. dependente între ele şi formând un întreg organizat. Editura Augusta. norme. reguli. D. legală (guvernamentală) sau realizată de organizaţiile profesionale sau alte grupuri. Timişoara.). influenţează numeroşi factori. modalitatea de normalizare. proceduri. rata inflaţiei sau nivelul creşterii economice implică sisteme contabile distincte deoarece aşa cum contabilitatea unei mici întreprinderi este diferită de cea a unei corporaţii internaţionale tot aşa centrele contabile dintr-o ţară subdezvoltată cu o economie preponderent bazată pe agricultură diferă de cele ale unui stat dezvoltat puternic industrializat. în acest domeniu se va regăsi o paletă de diferenţe în normele şi practicile contabile utilizate. care formează sistemul politic. reguli. Dicţionarul explicativ al limbii române. concepţiilor. Astfel deosebirile referitoare la ponderea sectorului privat. Dacă se consideră ca exemplu contabilitatea activelor. care pune ordine într-un domeniu de gândire teoretică. satisfacerea necesităţilor investitorilor.. ar influenţa totodată metodele contabile utilizate. stocarea şi transmiterea informaţiilor financiar-contabile. financiar. 3 Cosma.. creditorilor. tehnici. Ţările pot astfel adopta metode diferite de evaluare. guvernului sau a altor utilizatori. etc. În unele ţări musulmane spre exemplu3 în care doctrinele religioase nu permit dobânzile. se înţelege un ansamblu coerent de principii. orientând întreaga activitate în direcţia realizării unor obiective bine definite. Cultura unei ţări este în acelaşi timp. dependente între ele şi formând un întreg organizat prin care se încearcă a se defini. sistemul contabil al acestora nu va cuprinde proceduri contabile referitoare la acestea. aceasta poate fi privită ca un factor moderator care ori amplifică influenţa celorlalţi factori. Contabilitatea în lumea interdependenŃelor globale. ori definiţii bazate pe substanţa economică a acestuia. forţe etc. pag. Toate acestea ne ajută să înţelegem reglementările (normele) contabile ale unei ţări şi totodată obiectivele contabilităţii.

Reglementare legislativă ..InvestiŃiile . Diferenţele în sistemele politice se vor reflecta în modalităţile diferite în care economia este organizată şi controlată. influenţele majore asupra sistemului contabil sunt exercitate de instituţiile ţării respective – în particular modul cum aceasta îşi organizează sistemul politic şi economic. Al doilea sistem politic după importanţă este cel egalitar-autoritar. Acestea mai apoi vor influenţa obiectivele sau rolul contabilităţii. Cel mai răspândit sistem politic în Europa Occidentală. 1998 .Profesiunea contabilă Reglementarea contabilă În timp ce toţi aceşti factori sunt importanţi.Politice şi economice . juridic. America de Nord.Factorii demografici şi geografici InstituŃii . financiar şi nu în ultimul rând profesional. Coreea de Nord. cererea şi oferta vor fi determinate în mod centralizat şi planificat. Japonia şi Australia este sistemul liberal democratic. Contabilitatea în aceste sisteme va îndeplini două roluri – de a contribui la planificarea centralizată şi de a contribui la controlarea economiei.. în majoritatea ţărilor occidentale dezvoltate. sistem care includea şi Uniunea Sovietică şi Europa de Est înaintea căderii comunismului. InfluenŃele externe care includ: .Penetrarea pieŃelor Cultura societăŃii Cultura contabilă SISTEMUL CONTABIL Practici contabile InfluenŃele interne/ecologice care sunt exercitate de: . Sistemele politice liberal – democratice sunt asociate cu sistemele economice capitaliste. Vietnam. Gordon P. International Financial Accounting – A comparative approach. în următoarea figură4.ComerŃul . Weetman P. Sistemele politice egalitar – autoritare tind să coexiste cu sistemele economice de planificare centralizată. iar 4 Roberts C. decisiv în stabilirea reglementărilor şi practicilor contabile este sistemul politic al unei ţări. Sistemul politic şi economic Unul dintre factorii determinanţi. cererea şi oferta sunt toate determinate pe piaţă. în care preţurile. în care producţia.Reglementare fiscală .Factorii menţionaţi anterior cu influenţele lor exercitate asupra unui sistem contabil pot fi reuniţi şi prezentaţi într-o modalitate sintetizată. care include ţări precum China. Cuba.. preţurile.CorporaŃii financiare . considerat de către unii analiştii ai vremurilor pe care le trăim cu toţii. Ceea ce este în mod particular important pentru contabilitate este cum fiecare sistem îşi organizează relaţiile sale economice.

particularităţi marcante şi o evoluţie deosebită de cel dintâi. policopiat. cazul cel mai spectaculos fiind al Indiei. hindus. când inflaţia atinge asemenea niveluri. Inflaţia continuă să reprezinte însă o serioasă problemă pentru multe ţări. necodificat şi prezentând particularitatea coexistenţei a trei sisteme de reglementări paralele . caracterizat prin descendenţa sa romană şi tendinţa de codificare. Evident. A comparative Approach. Gordon P. pag. Mexic. distinge următoarele Roberts C. cât principiile superioare ale civilizaţiilor. al lumii sovietice. cresc şi problemele ridicate de utilizarea costului istoric.. a cărei majoră preocupare o reprezenta protejarea intereselor acţionarilor minoritari şi introducea noi reguli privind obligativitatea acordării dividendelor.sistemul de “common – law”. Sistemul juridic Potrivit analiştilor Roberts. Un exemplu interesant este cel al Braziliei. London. care în 1976 introducea o nouă Lege a companiilor. spre exemplu. Common – law nu este nici el unitar. Strassbourg.230 5 .sistemul romano – germanic. Un alt factor economic important care influenţează contabilitatea este inflaţia. Multe dintre ţările dezvoltate au suferit de inflaţie şi au avut tendinţa de a privi contabilitatea de inflaţie cu suspiciune şi drept rezultat regăsim aplicarea strictă a sistemului costului istoric în majoritatea ţărilor Europei Continentale şi a Americii de Nord. statute – law. chinez tradiţional. care are o structură proprie. astfel că guvernul reglementează şi controlează măcar câteva aspecte ale pieţei şi comportamentului participanţilor pe piaţă. Noua Zeelandă) s-au îndepărtat de dreptul metropolei.common – law..guvernul nu intervine. Pe măsură ce rata inflaţiei creşte. Dreptul romano – germanic (continental) şi cel de common – law formează două mari sisteme de drept deosebite..2 6 Radiere R. Weetman P. 1998. Weetman şi Gordon5 două grupuri de sisteme de drept se regăsesc în ţările liberal democratice: . Australia. au avut rate anuale ale inflaţiei de peste 100% în ultimii ani. . în curând devine irelevant. 2 – eme edition. Dreptului britanici se alătură dreptul SUA. Introduction au droit compare. foste colonii britanice. O trăsătură economică importantă care influenţează contabilitatea este tipologia organizaţiilor de afaceri care domină economia. Dreptul dominioanelor britanice (Canada – cu excepţia provinciei Quebec. iar Réne Radiere6 după ce arată că importante nu sunt regulile de drept. pag.. Acelaşi lucru s-a întâmplat şi cu state din Africa sau Asia. nici o ţară din acest sistem nu a ajuns chiar atât de departe. equity. Chile şi Brazilia. În practică. se poate vorbi de un sistem de drept islamic. Măsurile de reglementare contabilă au făcut şi ele parte din seria de măsuri economice anti – inflaţioniste care au fost adoptate de Brazilia. International Financial Accounting. Conform lui Réne David. costul istoric al unui activ. Astfel două caracteristici ale acestor organizaţii economice sunt în mod particular importante pentru explicarea regulilor şi practicilor contabile: • Complexitatea organizaţiilor economice • Structura industrială a unei ţări. 1966.

ori celor tradiţionale ? Întrepătrunderea acestor sisteme au dus la unele formule originale. Revenind la clasificarea care aparţine analiştilor Roberts. asupra regulilor şi practicilor raportate. receptând codurile elveţiene. rigid. german. Sistemele de drept care au la bază elemente de inspiraţie religioase şi tradiţionale au suferit aceleaşi evoluţii.ului) şi în sfârşit unul al ţărilor socialiste. de la care s-au inspirat tehnicile contabile actuale. caracteristica procedurilor contabile anglo – saxone constă în absenţa unui plan contabil generalizat. Ţările anglo – saxone sunt ţări în care tradiţia şi cutuma joacă rolul esenţial în locul dreptului scris. prin urmare o foarte mare libertate este acordată conducătorului întreprinderii în prezentarea documentelor. cât şi de alte reguli cuprinse în documentele adaptate de către instituţiile comunitare în aplicarea acestor tratate. ar fi căror sisteme contabile aparţin aceste state ? Celor europene ori de inspiraţie common – law.grupe de sisteme: continental (în care include drepturile francez. japonez etc. unele dintre ele chiar nescrise: principiile generale de drept sau jurisprudenţa Curţii de Justiţie. . Este cazul unor state islamice (Irak. hindus. evoluţia a fost identică. îşi fac apariţia tot mai frecvent şi elemente aparţinând altor sisteme. Egipt) care au adaptat reglementări moderne fără a înlătura dreptul islamic. Spre exemplu dreptul musulman. câtă vreme în alte ţări ea exercită o influenţă redusă sau chiar deloc. Şi în materie contabilă. Weetman şi Gordon. cel mai cunoscut şi mai răspândit datorită numărului mare de subiecte aplicabile şi în care. cum sunt cele ebraic. Sistemul reglementărilor fiscale În unele ţări fiscalitatea este un factor important care influenţează contabilitatea. În ţări precum Franţa şi Germania rapoartele publice contabile sunt utilizate ca bază pentru determinarea pasivelor fiscale. Preponderenţa izvoarelor dreptului comunitar european este dată atât de tratatele institutive. pe care întreprinderile sunt obligate să îl aplice. alături de principiile şi reglementările dreptului tradiţional. ca izvoare primare principale. aplicabile în ordinea juridică comunitară (art. provenind din relaţiile externe ale comunităţilor. dreptul complementar. Sunt cunoscute totodată şi alte sisteme de drept. normele de drept a căror provenienţă se află în afara ordinii juridice comunitare. ale diferitelor ţări ale Commonwealth . ale SUA. chinez tradiţional. Dreptul comunitar este dat de ansamblul regulilor de drept. a îndepărtat dreptul islamic. juridice şi financiare ale întreprinderii. Algeria. Întrebarea care se ridică. Siria. cum a fost cazul Turciei. precis. provenit din actele convenţionale încheiate între statele membre pentru aplicarea tratatelor. unul de common – law ( în care include drepturile Regatului Unit. în mod evident. pe de altă parte în SUA şi Marea Britanie rapoartele contabile publicate sunt ajustate în scopuri fiscale şi sunt prezentate diferit faţă de rapoartele către acţionari. spaniol).164 şi 173) ale Tratatului Comunităţii Economice Europene. care după revoluţia Junilor Turci. sub rezerva ca situaţiile financiare să ofere o imagine fidelă (exactă şi precisă) a aspectelor economice. conform izvoarelor dreptului contabil anglo – saxon.

de aplicabilitate naţională a căror modificare este caracterizată de imobilism chiar şi atunci când cadrul legislativ şi reglementar îşi propune să creeze un echilibru pe piaţa cererii de informaţii contabile din partea tuturor categoriilor de utilizatori. Aceste zone sunt: 1) Zona tradiţională de influenţă fiscală dominată de practicile contabile germano. pag. motiv pentru care marja de libertate lăsată de reglementările în vigoare este redusă. belgiene şi spaniole să fie obligate să-şi întocmească şi să-şi prezinte conturile consolidate. Editura Economică. decât cele înregistrate efectiv în contabilitate. în ultimii ani a crescut apelul acestora la economisirea publică. americane. Tendinţa de dezvoltare a finanţării de tip bursier n-a modificat însă în profunzime comportamentul firmelor mici şi mijlocii.Se apreciază7 că. profesia contabilă liberală fiind puternic ataşată puterii publice. În această zonă. în acest context administraţia fiscală este cea care deţine rolul central în fixarea raportului ”confidenţialitate – transparenţă”. Totuşi. cu riscuri minime de eroare pot fi ataşabile celor două zone. Sisteme contabile comparate. 2) necesităţile de informare financiară a investitorilor pe pieţele de capitaluri. b) În Europa continentală numărul de firme a căror acţiuni sunt cotate la bursă este relativ limitat. care se bazează în continuare pe o finanţare familială şi bancară a capitalurilor.franceze caracterizată prin următoarele: a) Administraţia fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate şi nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal. Aceasta generează tendinţa de utilizare a unor metode contabile care vizează minimizarea profitului contabil publicat pentru a se reporta “presiunea fiscală”. pot fi identificaţi doi factori tradiţionali care influenţează doctrinele şi practicile contabile. Conturile anuale întocmite au scopuri fiscale. De regulă. şi anume: 1) gradul de apropiere a relaţiilor “contabilitate – fiscalitate”. franceze. de unde şi cererea mai redusă de informaţii contabile din partea investitorilor. e) În zona Europei continentale conturile anuale consolidate nu constituie o prioritate. fapt care a generat ca tot mai multe firme germane. irlandeze şi olandeze caracterizate prin următoarele: 7 Feleagă N. la nivel european continental. În raport de modul de acţiune şi interacţiune a acestor factori pot fi definite două zone de influenţă la nivel comunitar.. 2) Zona tradiţională de influenţă a pieţelor de capitaluri dominată de practicile contabile britanice. d) Profesia contabilă liberală în ţările Europei continentale este organizată în general. după un sistem de tip dualist: pe de o parte cenzorii au atribuţii de audit legal şi pe de altă parte experţii contabili şi fiscali au atribuţii de audit contractual. în conformitate cu normele contabile internaţionale. normele elaborate de acestea nu sunt obligatorii având doar o valoare recomanditivă. 1995. finanţarea firmelor făcându-se prioritar de către sistemul bancar. c) Sistemele contabile din zona de influenţă franco-germană sunt puternic normalizate prin texte de lege şi reglementare.42 . iar practicile contabile ale ţărilor europene necomunitare.

de regulă. întocmirea şi publicarea conturilor anuale consolidate este o tradiţie foarte apreciată de investitori. Analiza culturală a valorilor contabile Instituţiile unei ţări sunt organizate şi conduse de oameni. Diferenţele culturale dintr-o societate sunt reflectate în modalităţile în care societatea. ponderea tendinţelor tradiţionale în sistemele de contabilitate reprezintă un factor inhibator. rezultatul contabil nu este poluat cu elemente fiscale. felul în care companiile sunt organizate şi conduse. şi de regulă.a) Legislaţia fiscală are influenţe limitate asupra practicilor contabile curente. Olanda trebuie să primească girul cercetărilor universitare. agreate mult de practică. la ilustrarea principiilor contabile generale. Evident. convingeri şi atitudini diferite. Normele sau standardele elaborate de profesia contabilă ţin cont. şi investitorilor în special. În linii generale. sistemele contabile sunt deconectate de fiscalitate. întreprinderile vor avea tendinţa să maximizeze rezultatele contabile publicate. de exemplu. respectiv bursele de valori mobiliare sunt extrem de sensibile la informaţia contabilă publicată de firme. dar fără a fi obligatorii. sistemul legislativ în întregul său şi organizaţiile profesionale sunt toate influenţate de cultură. de regulă. oameni diferiţi gândesc şi acţionează în feluri diferite. în general. Regulile contabile sunt în mod similar fixate de oameni iar contabilitatea este condusă la rândul ei de oameni. Atât normele contabile cât şi contabilitatea vor fi influenţate de oameni care le creează. Dar cultura totodată are o influenţă directă asupra . e) În sistemele contabile naţionale aparţinând acestei zone tradiţionale de influenţă. iar în altele cum ar fi. controlate şi finanţate. vom observa cum. în beneficiul pieţelor de capitaluri. ea însăşi se organizează. Totuşi acestea nu sunt reguli general valabile căci oamenii adesea au în comun multe gusturi similare. fiind. Într-un asemenea mediu. de regulă “profitul net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile bursiere. de oameni care le păstrează şi de cei care le utilizează. Deoarece o astfel de informare a investitorilor este dificil conciliabilă cu o gestiune fiscală optimală. Modul în care sistemul economic este organizat. c) Textele legislative şi / sau reglementare cu incidenţe asupra contabilităţii se rezumă. Ei au gusturi diferite. b) Pieţele de capitaluri. informaţia privată. Aceste conturi fiind întocmite în mod prioritar. contabilitatea este influenţată de cultura unei societăţi şi în acelaşi timp de cultura de grup adică cultura profesiei contabile. direct de nevoile practicii. nu afectează conţinutul şi modul de prezentare a informaţiei contabile către public. dar nevoia de armonizare contabilă la nivel regional şi mondial favorizează procesul de dezvoltare a contabilităţii cu noi dimensiuni. convingeri şi atitudini asemănătoare. independentă de autorităţile publice şi joacă un rol prioritar în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor contabile. în unele ţări ca Regatul Unit şi Irlanda având o aplicabilitate obligatorie. întreprinderea în special sub influenţa pieţelor financiare va tinde să facă alegeri mai flexibile şi deci mai puţin prudente. cu alte cuvinte. dezvoltă şi perfecţionează. d) Profesia contabilă este. Dacă revenim la modelul schematic de prezentare a influenţelor exercitate de mediul instituţional şi extern asupra unui sistem contabil.

în timp ce suedezii nu sunt atât de “deranjaţi”. Revue francaise de gestion. Olandezii salută stăinii care intră într-un spaţiu limitat şi închis ca. practicilor de conducere şi motivării participării salariaţilor la gestiunea firmelor. Austriecii aşteaptă semaforul să treacă pe culoare verde pentru a traversa strada. ea este o programare mentală colectivă. Influenţează pregătirea informaţiilor contabile. chiar dacă nu există vehicule în apropiere. dacă individul nu este detaşat de cultura sa. cele patru dimensiuni ale culturii naţionale sunt relativ independente unele de celelalte. Definirea trăsăturilor caracteristice ale unei culturi naţionale trebuie să ne conducă să înţelegem că fiecare individ este programat mental de aceeaşi manieră. Elveţienii se “oftică” atunci când un străin comite o eroare de circulaţie. 1987 8 . adică acea condiţionare pe care o împărţim cu ceilalţi membri ai naţiunii. realizate în aproximativ 50 de ţări care au constituit în fapt un recensământ sistematic al diferenţelor dintre diferite culturi naţionale şi o analiză laborioasă a consecinţelor specificităţii acestora asupra organizării firmelor. 4) masculinitatea. în timp ce olandezii nu au obiceiul respectării acestei reguli. În cercetările sale. Geert Hoftstede. grupului. opozabilă feminităţii (masculinity versus feminity). Acestea se referă la: 1) individualismul opozabil colectivismului (individualism versus collectivism).contabilităţii. cât şi prelucrarea acestora în vederea oferirii lor către utilizatori şi auditori. pe care le numeşte dimensiuni. Relativite culturelle des practiques et theories de l’organisation. Cultura influenţează deci atât normele şi valorile acestor sisteme cât şi comportamentul grupurilor aflate în interacţiune şi în cadrul relaţiilor dintre sisteme. o sală de aşteptare la medic sau un lift. în timp ce belgienii nu procedează la fel. regiunii. Hofstede constată astfel că britanicii stau la coadă ori de câte ori trebuie să aştepte. sursa principală care alimentează aceste diferenţe este reprezentată de limbaj şi tot ceea ce derivă din el. 2) distanţă ierarhică mare sau mică (large versus small power distance). de exemplu. deoarece acestea se pot combina în toate modalităţile posibile şi în acelaşi timp. pentru a descrie culturile naţionale. Analiza culturală în domeniul teoriilor şi practicilor organizaţiilor este rodul demersurilor cercetărilor întreprinse de sociologul francez Geert Hofstede care între anii 1967 – 1978 a prelucrat 116. 3) control puternic sau slab asupra incertitudinii (strong versus weak uncertainty avoidance). Aceste programe mentale sunt greu de modificat. Hofstede8 defineşte cultura naţională ca “un fel de medie a credinţelor şi valorilor în jurul căreia se situează membrii săi”. Este şi motivul pentru care Hofstede defineşte cultura naţională ca o medie. regiuni sau grupuri. În esenţă. dar şi cu cei care aparţin altor naţiuni. determinând în acelaşi timp într-o mai mică sau mai mare măsură tipologia normelor elaborate şi a practicilor ce urmează a fi aplicate. septembrie – octombrie.000 de chestionare. Hofstede utilizează o terminologie formată din patru criterii diferite. un compartiment al unui vagon. în timp ce francezii nu excelează în acest sens. Hofstede a plecat de la observarea diferenţelor de programare mentală dintre membrii diferitelor naţiuni. Paleta de surse este însă infinit mai complexă.

specialiştii englezi Lee H. Aceasta este o valoare culturală contabilă semnificativă. care presupune alternativa dintre o prioritate a judecăţilor profesionale pentru susţinerea unei reglementări contabile şi o prioritate a controlului asupra aplicabilităţii normelor contabile elaborate cu sau fără consultarea profesioniştilor – contabili. pag. În alte ţări cum ar fi Statele Unite şi Regatul Unit priorităţile aparţin comparabilităţii companiilor în timp şi spaţiu. de exemplu. Gray. practicile lor contabile fiind “regizate” de un Plan Contabil General ca principal instrument de normalizare contabilă. care presupune alternativa dintre un control al incertitudinii elementelor viitoare şi libertatea de asumare a riscurilor. În acest context unele sisteme contabile naţionale. formulează9 patru valori dihotomice ale culturii contabile şi anume: 1) Profesionalism – controlul legal (professionalism versus statutory control).16 . Franţa.Studiul lui Hofstede a fost subordonat analizei consecinţelor asupra teoriei şi practicilor managementului.. control fiscal şi satisfacere a nevoilor informaţionale macroeconomice. Elveţia sunt adeptele unor abordări foarte conservatoare. Editura Intelcredo. Contabilitate comparată şi aprofundată. deci puternic standardizate şi / sau normalizate şi practicile contabile flexibile adaptabile circumstanţelor în care se găsesc şi evoluează societăţile comerciale. Aceasta este o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece principiul prudenţei în materie de evaluare contabilă are consecinţe multiple şi complexe. o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece comparabilitatea datelor contabile este o cerinţă fundamentală a tuturor sistemelor naţionale de contabilitate. Este de asemenea. Olanda sunt mult mai receptive la asumarea riscurilor viitoare. de exemplu în Regatul Unit modalitatea de acţiune pentru realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionistului – contabil care poate solicita informaţii contabile suplimentare indiferent dacă “demersul său informaţional” întăreşte sau încalcă legea. 4) Discreţie – transparenţă (secrecy versus transparency).15. deoarece peste tot în lume raportul dintre influenţa profesiei contabile pe de o parte şi controlul legal al exercitării acesteia pe de altă parte se pune mai mult sau mai puţin tranşant. 3) Conservatorism – optimism (conservatism versus optimism). 1996. care presupune alternativa dintre preferinţă pentru confidenţialitate şi limitare a comunicării informaţiilor contabile numai pentru cei direct implicaţi în actele de 9 Pop A. Cercetările empirice atestă faptul că unele ţări cum ar fi Japonia. 2) Uniformitate – flexibilitate (uniformity versus flexibility). Plecând de la valorile sociale definite de Geert Hofstede. Regatul Unit. practicile lor fiind încărcate de “constituiri şi anulări de provizioane” în timp ce altele ca Statele Unite. care propune alternativa dintre practicile contabile uniforme. În schimb. Radebough şi Sidney J. apărând o necesitate mai evidentă pentru flexibilitate. rolul profesionistului contabil trebuie să se rezume strict la verificarea aplicabilităţii corecte a normelor contabile. în special din Europa continentală sunt tributare “uniformităţii”. Ţări ca Franţa şi Spania excelează în acest sens. în Franţa sau Germania. Germania. Astfel.

conducere şi finanţare a întreprinderii şi o publicitate totală sau cvasitotală a informaţiei contabile. vol. EdiŃia a II-a. Totuşi.I. vol. I. cele culturale şi practicile fundamentale ale acestor sisteme.. conservatorism. Sisteme contabile comparate. pag. Gray constată în continuare că valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate profesională sau legală trebuie să fie “profesionalismul” şi “uniformitatea”. Gray în cercetările sale întreprinse în vederea clasificării sistemelor contabile analizează şi reprezintă schematic10 legăturile dintre valorile sociale.39 Feleagă N. fie prin mijloacele profesiei. În acest sens.. pag. Plasarea României în sistemul de judecăţi formulate de Gray îi aparţine profesorului Niculae Feleagă care îşi motivează alegerea făcută astfel11: “eroarea percepţiei nu poate 10 11 ROMÂNIA Ţările latine mai Orientul apropiat Japonia puţin Ţările africane Ţările germanofone Ţările latine mai dezvoltate Feleagă N. Sisteme contabile comparate. Editura Economică. pe de o parte şi caracteristicile de măsurare şi de comunicare. EdiŃia a II-a. Acestea pot fi combinate rezultând următoarea clasificare a zonelor de cultură contabilă. Control legal Ţările asiatice dezvoltate mai puţin dezvoltate Flexibilitate Uniformitate Ţările asiatice (foste colonii) Europa nordică Ţările Anglo – saxone Profesionalism Pentru formularea judecăţilor de valoare care definesc abordarea sa bazată pe valorile culturale. Gray a utilizat concluziile analizelor statistice ale lui Hofstede. Editura Economică. sub rezerva confirmărilor viitoare de către cercetările empirice aprofundate. între autoritate şi impunere fie prin controlul legal. el marchează o distincţie utilă în zona practicilor. în măsura în care normele contabile naţionale o admit “discreţia” sau “confidenţialitatea” trebuie să fie atitudinea fundamentală normală a profesionistului – contabil.40 . apreciem că se caracterizează prin cote înalte de control legal. Aceasta apare tot mai mult ca o valoare culturală contabilă semnificativă datorită necesităţilor tot mai mari de informaţii contabile a managerilor şi obligaţiilor morale a profesioniştilor – contabili de a furniza informaţiile necesare actelor de decizie unei palete cât mai largi de utilizatori. uniformitate şi confidenţialitate. pe de altă parte. Actualul sistem contabil din România.

. Feleagă. pe de o parte. În altă ordine de idei. dezvoltării sistemului contabil românesc. în condiţiile demarării programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu Directivele europene dar pentru o categorie tot mai largă de întreprinderi. în acest context ? Acestea sunt doar câteva întrebări care ne încearcă gândul şi spiritul şi care îşi vor găsi posibile răspunsuri într-o secţiune dedicată de noi. de măsurare şi de comunicare financiară. marcat de explozia fără precedent a tehnologiei comunicaţiilor? Care sunt noile valenţe şi dimensiuni ale contabilităţii româneşti. Unde se plasează profesia contabilă în acest tablou? Care este caracterul fundamental al normalizării contabile acum la început de mileniu III. pe de altă parte. se poate constata că grupul de ţări asiatice este legat mai strâns de grupul germanofon decât cel anglo – saxon.” Mă întreb dacă astăzi. fundamentate pe practica întreprinderilor româneşti ca. şi cu Normele Contabile Internaţionale. îndreptându-se către „profesionalism” şi poate ceva mai lent şi către „flexibilitate”. precum şi între discreţie (confidenţialitate) şi transparenţă. cu Japonia. ţara noastră să migreze din cadranul în care a fost plasată în urma studiului dezvoltat de profesorul N. ţările latine mai puţin dezvoltate etc. antiteză între conservatorism şi optimism. cunoscut fiind gradul înalt de rigiditate al noului sistem contabil şi demersul exclusiv public al normalizării contabile. Revenind la concluzia lui Gray. zonele de cultură contabilă anglo – saxonă şi nord europeană contrastând cu ţările latine dezvoltate. Aceste valori se referă la stările de opoziţie. există şanse reale şi obiective.să fie prea mare. rezultat şi din absenţa “de facto” a profesiei contabile în procesul de concepere şi de aprobare a normelor. Confidenţialitate ROMÂNIA Ţările latine Ţările germanofone mai puţin dezvoltate Ţările asiatice mai puţin dezvoltate Ţările africane Optimism Ţările asiatice (foste colonii) Ţările nordice Conservatorism Orientul apropiat Japonia Ţările Anglo – saxone . Gray focalizează clasificările sale pe analiza relaţiei între valorile contabile semnificative şi practicile de evaluare.

diversitatea sistemelor sau modelelor contabile. zonei “ţări anglo – saxone – ţări nordice” i se adaugă grupul asiatic al fostelor colonii. Spre exemplu. şi satisfăcător. ne putem aştepta ca o întreprindere germană sau japoneză să prezinte o rată de acoperire a dobânzilor mult sub nivelul celor ale societăţilor americane. social şi nu în ultimul rând cultural. în Germania sau în Elveţia. influenţele juridice şi ale fiscalităţii. În această direcţie suntem de aceeaşi părere cu sociologul Hofstede care sublinia faptul că la nivelul unei naţiuni. în Europa continentală. cel mai frecvent se avansează următorii factori explicativi: modalităţile de finanţare a întreprinderilor. Cu toate că s-a optat pentru o altă deschidere de data aceasta către mai mare flexibilitate. Ansamblul de zone culturale aflat sub spectrul “optimism – transparenţă” intră în contrast cu zonele culturale definite de cadranul “confidenţialitate – conservatorism”. respectiv britanice. Modalităţile de finanţare diferă de la o ţară la alta. nu se poate compara indicele de îndatorare al unei întreprinderi germane sau japoneze cu cel al unei societăţi americane sau britanice. în Japonia. Această situaţie face dificile comparaţiile între ţări. În opinia profesorului N. în general. noul sistem contabil românesc poate fi caracterizat prin valori înalte ale confidenţialităţii şi conservatorismului. Întreprinderile din lumea anglo – saxonă distribuie dividende într-o măsură mai mare decât cele germane sau japoneze. şi acest aspect a fost de foarte mulţi autori evocat. validarea concluziilor abordării sale ar fi obligat la colectarea de date relevante şi fiabile. care definesc sistemele contabile. juridic. Germania şi. • modelul anglo-saxon care promovează autoritatea normelor contabile rezultate din uzanţe. aceste diferenţe de comportament financiar se manifestă şi pe planul politicii de distribuire a profitului. de data aceasta. Astfel. În mod concret.A. un indice de distribuţie de 4% din capital este perceput ca slab în S. Am văzut că. evoluează lent. în ţările anglo – saxone. referitoare la valorile şi practicile contabile. Analizele lui Gray considerăm a fi de mare valoare pentru cercetarea contabilă internaţională. De asemenea. Influenţa dreptului şi a fiscalităţii permite diferenţierea sistemelor sau modelelor contabile în: • modelul german caracterizat prin reglementarea riguroasă a regulilor contabile şi alinierea contabilităţii la dispoziţiile fiscale. Contabilitatea este de cele mai multe ori aproape . precum şi rolul şi poziţia statului în determinarea obiectivelor informaţiei contabile şi în procesul de normalizare. ele dezvoltate şi sprijinite de instrumentele cercetării empirice. ar putea demonstra în ce măsură valorile culturale influenţează dezvoltarea practicilor contabile. Feleagă. emisiunea de acţiuni este mult mai frecventă. Astfel. împrumuturile bancare constituie sursa de finanţare prioritară a întreprinderilor în timp ce. se explică esenţialmente prin contextul economic. pe plan internaţional. cultura şi deci implicit subcultura de grup.U. sau chiar ridicat.Transparenţă Prin introducerea în analize a dimensiunilor valorilor culturii contabile şi a practicilor de evaluare / măsurare şi de comunicare. în cazul nostru cea contabilă. valorile de referinţă nu sunt identice. politic. Tot în acest context. uneori împinse până la secretomanie şi inerţie nu au dispărut. accentele de discreţie. deoarece în virtutea modalităţilor diferite de finanţare. Gray constată că. cu o situaţie financiară sănătoasă.

comportând o definiţie precisă a terminologiei. Aceste două extreme se combină în grade diferite în sistemele contabile din alte ţări. Această concepţie este. îndeosebi Franţa? Este îndeobşte cunoscut că în Franţa. în general marcată de angajamentul direct al statului care impune norme contabile fie într-o formă autoritară. În aceste condiţii. Fiscul condiţionează uneori acordarea unei reduceri de impozit de contabilizarea într-o formă specială a operaţiunilor. Acest aspect reprezintă. Mişcarea de armonizare contabilă internaţională a antrenat o accentuare a dualităţii modelului contabil francez şi o reducere a funcţiilor sociale ale contabilităţii. Rezumând. cu condiţia constituirii unui provizion în sumă echivalentă. unde contabilizarea unei operaţii nu condiţionează tratamentul său fiscal. cultura contabilă este dominată de vectorul „fiscalitate-prudenţă”. este unde se plasează lumea latină. culturile naţionale s-au grupat în aşa fel încât se situează pe două poziţii net opuse. să prezinte un rezultat care să satisfacă investitorii de capital. situaţia este inversă: societăţile pot. În ţările care utilizează modelul german. În Franţa incidenţa fiscalităţii este consemnată în conturi specifice. În ţările anglo-saxone. în cazul Germaniei. Dincolo de cei doi poli – anglo-saxon şi german – care creează un adevărat şoc al culturilor contabile. spre exemplu corespund frecvent maximului admis de fisc. Totuşi şi influenţa acestui vector pare să cunoască o serie de modificări după cum subliniază Feleagă (1996): • fiscalitatea – concordanţa riguroasă între prezentarea contabilă consolidată şi obligaţiile fiscale a început să devină mai suplă. întrebarea care se ridică fireşte. o formulare a principiilor şi a metodelor de înregistrare. fără să fie penalizate fiscal. prin care conturile societăţilor germane să poată deveni comparabile cu cele ale societăţilor din alte ţări comunitare. În procesul normalizării contabile. provizioanele de natură fiscală sunt astfel menţionate într-o rubrică specială. se poate afirma că. nu putem să facem abstracţie de faptul că ele sunt componente ale unui peisaj european. Şi în sfârşit. • prudenţa – cultul pentru o prudenţă dusă la extrem. a fost repus în cauză cu ocazia publicării tablourilor de corespondenţă cu normele americane (US GAAP) a întreprinderilor care doresc să-şi mărească gradul de credibilitate şi comparabilitate internaţională a rezultatelor lor. Influenţa fiscală poate conduce şi la înregistrarea în conturi a unor operaţiuni fără justificare economică. Pentru a minimiza impozitul. după părerea noastră abia începutul unui proces de lungă durată. chiar excesivă. Provizioanele sunt excesive în raport cu deprecierile şi riscurile reale. opţiunile contabile sunt puternic influenţate de fiscalitate. De pildă. firmele au tendinţa să promoveze estimări şi metode care diminuează rezultatul. a nomenclaturii foarte aprofundate a conturilor – plan de conturi – şi a modulelor uniforme pentru prezentarea situaţiilor financiare. O primă concepţie se caracterizează prin enunţarea unor norme contabile detaliate. administraţia fiscală a autorizat întreprinderile să-şi deducă din beneficiul impozabil o fracţiune din creşterea costurilor de reînnoire a stocurilor. ţinând seama numai de aceste considerente contabilitatea unei societăţi britanice sau americane este net superioară faţă de cea a unei societăţi germane. fie cel mai de dorit pe o bază de înţelegere cu profesioniştii contabili. vorbind despre peisajul financiar francez şi cultura sa contabilă. Duratele de amortizare. în cultura contabilă franceză de normalizare s-a .independentă de fiscalitate.

în acest context a normalizării atrage o răspundere mai mare a profesioniştilor contabili. cât şi a organismelor de reglementare a acestor pieţe. întrucât administraţia deleagă acestora o misiune de reflecţie şi recomandări. Capitolul 2. RFC 247.26 E dificil să decantezi lucrurile atunci când există o mare diversitate şi complexitate a fenomenului studiat. ea manifestă în acelaşi timp şi o uniformitate şi o rigiditate care face mai dificilă adaptarea cadrului contabil la nevoile specifice privind unele sectoare ale economiei sau la evoluţiile economice rapide cum sunt: internaţionalizarea pieţelor de capitaluri. Juillet – Aont. în măsura în care fenomenul se pretează la aşa ceva. sursa majoră a normalizării este asigurată de lucrările Organismului american de normalizare contabilă (FASB). inflaţia etc. Studiul nostru îşi va propune o delimitare cât mai riguroasă. inovaţiile financiare. a actorilor de pe pieţele financiare. Punerea în aplicare. în mod deosebit în cadrul „Consiliului naţional al contabilităţii”. În esenţă. 1993 .A. O a doua concepţie este reprezentată de varianta normalizării contabile existentă în ţările influenţate de doctrina contabilă anglo-saxonă. Varianta aceasta a normalizării preponderent publice are avantajul asigurării producerii unei informaţii contabile omogene.adoptat o asemenea concepţie. În pofida diversităţii întreprinderilor. Profesorul Jaques Richard opina că: „practic nu se poate vorbi de sisteme contabile datorită marii diversităţi a elementelor care stau la baza construcţiei sistemului”. Demersurile ştiinţifice întreprinse în domeniul clasificării sistemelor contabile au pus fără îndoială în evidenţă acest fapt. Conceptul de armonizare contabilă Se poate vorbi de o mare bogăţie şi varietate a fenomenului contabil european. după ce elaborarea lor a dat loc unei largi colaborări între administraţia de stat şi profesioniştii contabili. Faut – il abroger le Plan Conptable General ? . Astfel. cu atât mai mult internaţional. ea se caracterizează prin enunţul principiilor contabile şi al unui cadru conceptual. deoarece planul contabil impune un cadru normativ detaliat prin „legile contabile” şi reglementările contabile. totuşi conceptul de sistem a fost foarte mult utilizat nu numai în clasificările contabile internaţionale ci şi în demonstrarea şi definirea proceselor de normalizare şi armonizare contabilă. prin decrete şi hotărâri. a 26 Richard. definindu-se normele generale de contabilizare. care este emanaţia unei fundaţii de drept privat. Totuşi ea lasă largi posibilităţi de alegere a modalităţilor de aplicare detaliată a acestor norme. cu titlu ilustrativ în S.U. Criteriile de clasificare nu au fost întotdeauna riguroase. alegerea criteriilor şi parametrilor în raport de care s-a realizat gruparea ţărilor au dat naştere numeroaselor controverse. care la rândul său este rezultatul asociaţilor profesioniştilor contabili. Jaques.

care trebuie respectate cu ocazia prezentării conturilor anuale şi a situaţiilor financiare. uneori divergente. indiferent care este sistemul juridic şi contabil la care sunt supuse de localizarea sediului lor. Normalizarea contabilă internaţională presupune existenţa de autorităţi capabile să elaboreze reguli sau norme.B. Marii împrumutători şi marii investitori au nevoie să înţeleagă şi să compare situaţia financiară şi performanţele întreprinderilor. creditorii. în totalitate sau parţial. dar se fac eforturi susţinute pentru normalizarea – armonizarea contabilităţii.A. agenţiile de rating) reprezentând o interfaţă a mediului de afaceri. dacă obiectivele nu ar fi atât de precise şi limbajul nu ar fi cerut de actorii operanţi pe piaţa informaţiilor financiar-contabile pentru o mai facilă şi eficientă comunicare. dar trebuie minimalizate riscurile de neînţelegere căci. la un ansamblu de ţări. toate eforturile ar fi în van. contabilitatea este chemată să răspundă acestor mutaţii la . Această definiţie este cea mai frecvent întâlnită de noi. sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile şi a se da aceleaşi interpretări evenimentelor şi tranzacţiilor.). la un ansamblu de întreprinderi sau la câte un ansamblu de specialişti ai profesiei contabile. regulile şi practicile contabile ? Cert este că. Destul de pretenţios şi măreţ. Trebuie să se dispună deci de un referenţial comun. să le facă obligatorii şi să sancţioneze nerespectarea lor. Ea şi-a propus ca obiectiv să sigure acceptarea şi aplicarea acestor norme la nivel mondial. organism specializat în elaborarea şi publicarea de norme contabile internaţionale. în mai toate lucrările şi studiile cercetate şi care devine opozabilă celei care se focalizează pe sistemul contabil. în prezent. normalizarea contabilă comportă elaborarea de reguli sau de norme aplicabile. contabilitatea se confruntă cu cel mai profund proces de armonizare determinat îndeosebi de noua configuraţie a relaţiilor economice şi financiare internaţionale intrate într-un proces de globalizare generalizată sub impulsul circulaţiei capitalurilor în cadrul pieţei internaţionale de capital şi în care valenţele informaţiei contabile trebuie să satisfacă toate categoriile de participanţi la aceste fluxuri (investitorii. Nimeni nu se gândeşte să repună în discuţie mondializarea. Marele val de mondializare şi globalizare a economiilor. Instituţia prin care se realizează normalizarea contabilă internaţională este „Comisia internaţională a standardelor contabile” (International Accounting Standards Board: I. altfel spus să minimalizeze diferenţele între practicile contabile naţionale şi chiar să creeze un limbaj comun pentru toate întreprinderile din lume. ca şi a pieţelor financiare impune comparabilitatea conturilor din întreaga lume. Cert este însă că. Practic. Cu alte cuvinte ce este supus armonizării în contabilitate? Sistemele contabile fac obiectul procesului complex al armonizării sau normele. La nivel internaţional.S. Dar vom mai reveni asupra obiectului armonizării contabile şi cu alte reflecţii. chiar utopic sună această din urmă frază la o primă lectură fugară a ei. în materie financiară existenţa unui risc implică o primă de risc care ar fi de altfel pusă în sarcina utilizatorilor de capital.obiectului armonizării contabile internaţionale. atunci când se urmăreşte fixarea obiectului de studiu. diferite de la o ţară la alta. Dar lucrurile nu se produc la întâmplare ! Astăzi. pe plan mondial. Armonizarea contabilă internaţională este procesul prin care regulile sau normele naţionale. nu se poate vorbi de un sistem contabil universal.

normele întocmite de ţările anglo-saxone sunt formulate în scopul de a fi uşor acceptate de către oamenii de afaceri. dat fiind că cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume – cea anglo-saxonă şi cea franceză continuă să se opună ? Mai multe organizaţii internaţionale vor să aducă o contribuţie activă la stabilirea normelor internaţionale. Mizele sunt. Putem să ne gândim în mod rezonabil că evoluţia economică marcată de internaţionalizarea pieţelor şi de activitatea întreprinderilor. asemănările sau deosebirile esenţiale care trebuie luate în considerare pentru orice încercare de armonizare.U. dar neglijează nevoile altor utilizatori. în special informaţiile relative la măsurile luate pentru protecţia mediului sunt insuficiente. va determina tot mai mult naţiunile să încerce apropierea sistemelor lor contabile.). O. Comitetul Internaţional de Normalizare Contabilă (I. mai multe studii comparative au arătat că.N. Într-adevăr.B. rezultatele aceleiaşi întreprinderi erau sensibil diferite. publicând. mai ales creşterea investiţiei internaţionale directe. rolul marcant îl joacă astăzi. considerabile şi atunci se pun două probleme principale: sub egida cărui organism sau căror organisme se vor efectua tentativele de armonizare ? Care concepţie contabilă va predomina. în ceea ce priveşte publicarea informaţiilor contabile. sau alte organisme reprezentative ale Naţiunilor Unite sau Comunităţii Europene ca şi organizaţii internaţionale sau guvernamentale. în special. când libera circulaţie a capitalurilor. un document. consideră într-adevăr că societăţile multinaţionale nu furnizează suficiente informaţii şi nu le permit să controleze activitatea din propriile ţări. a devansat O.C. cu scopul de a arăta trăsăturile caracteristice.N. fiind supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor financiare. . Procesul de armonizare contabilă se realizează într-un mod concertat atât ca urmare a organismelor care îşi fac prezenţa tot mai pregnant ca expresie a afirmării profesiei contabile liberale şi a necesităţii normalizării pornind de la centrele satisfacerii practicii contabile cât şi prin participarea organismelor de supraveghere a pieţei de capital. garantat şi după criterii echivalente. O. pentru ca toate societăţile să cunoască deopotrivă o tratare echitabilă. după metodele folosite de la o ţară la alta. De asemenea. Adoptate de guvernele ţărilor membre „principiile directoare” adresează întreprinderilor multinaţionale un ansamblu de recomandări care vizează. serviciilor şi a forţei de muncă.A. prea adesea.care este expusă economia mondială. care regrupează ţările occidentale cele mai industrializate.S. Majoritatea ţărilor membre O. Grupul de experţi estimează de altfel că..U. Grupul consideră că.D. oportunităţile plasării capitalului. Delimitări conceptuale privind obiectul armonizării contabile Diversitatea sistemelor contabile în lume este deci. În 1982. alte voci se ridică. capătă putere de postulat..N. constituită din ţări în curs de dezvoltare. unul dintre obiectivele acestuia fiind să vegheze asupra intereselor ţărilor în curs de dezvoltare. în numele respectării egalităţii în concurenţă.E. Această apropiere este deja cerută cu insistenţă de investitorii internaţionali care vor să poată compara. în 1976. un fapt uşor de constatat.1. din multe puncte de vedere. constituia un grup interguvernamental de experţi.U. 2. În rândul tuturor „polilor” sau „centrilor” de normalizare contabilă.

ului că suferă influenţa F. Forul nu este un organism de normalizare.mai buna informare a publicului asupra structurii.A.S. la acest nivel. precum şi mediile universitare. căci unele state membre ar fi profitat de oportunitate.S. modificările directivelor ar fi trebuit să fie rezervate numai cazurilor în care s-ar fi adus o fundamentare juridică. pentru a căuta să negocieze anumite puncte din directive.B. Dimpotrivă. reprezentanţi ai preparatorilor şi utilizatorilor de conturi.F. ea a decis în 1990.A. Mai mult o revizuire de o asemenea anvergură ar fi solicitat foarte mult timp.C. respinsă totuşi din teama de a nu se ajunge la elaborarea unui al treilea nivel de norme.A. care continuă să fie punctul de . Ele nu pot evolua decât pe baza propunerii Comisiei europene şi a unui consens politic al statelor membre”. După adoptarea şi transpunerea directivelor a IV-a. Comunitatea europeană urmăreşte îndeaproape dezvoltarea internaţională a contabilităţii. organismul de normalizare american. a VII-a. un rol din ce în ce mai activ în procesul complex al armonizării contabile. c. presupune unirea identităţilor naţionale sau regionale într-un consens general”. al cercurilor de afaceri şi al sindicatelor care sunt asociate la elaborarea lor.A. analizând reforma contabilă a societăţii franceze opina astfel „textele directivelor europene sunt deja texte vechi. negociate în anii 1970. aplicarea în practică a acestor principii se bazează în mod esenţial pe sprijinul partenerilor sociali.A. consideră că.B. la nivel european nu s-a mai manifestat nici un semn de progres pe linia regulilor contabile de bază şi a prezentării informaţiilor financiare. Aceasta nu face decât să evidenţieze. rigidităţile şi insuficienţele directivelor europene. (International Federation of Accountants).S. aceasta are ca obiectiv armonizarea normelor contabile ale statelor membre în cadrul unui program de armonizare a dreptului societăţilor. în general. Cât priveşte soluţia actualizării directivelor. a VIII-a. profesia contabilă. deoarece se reproşează.B. Totodată regulile contabile trebuie să reflecte o realitate economică şi financiară în continuă schimbare. directivele reprezentau un instrument foarte rigid.B. încercând în acelaşi timp să-şi păstreze propria identitate. Şanse mai mari de reuşită ar fi avut soluţia creării unui organism european de normalizare contabilă. preponderenţa primei puteri economice mondiale. şi I. Ele erau deja incomplete din start. . instaurarea unui Forum consultativ al contabilităţii cuprinzând reprezentanţi ai organismelor de normalizare contabilă ale statelor membre. acestea trebuie să fie flexibile şi adaptabile la diverse circumstanţe. în primul rând I. armonizarea poate progresa dacă se va concentra pe situaţiile financiare. ca atare. deoarece consensul nu era realizat în cazurile mai dificile. Gilbert Gelard. activităţilor şi politicii acestor întreprinderi.S.B. care s-ar fi adăugat normelor naţionale şi normelor internaţionale. Lipsită de orice constrângere. Totuşi. După preşedintele său „proiectul I. I. În acest scop.ului (Finnancial Accounting Standards Board). aceasta nu putea să aibă sorţi de izbândă. deja existente.S. prin completarea cu soluţii tehnice pentru problemele care nu erau tratate. Cunoscând limitele. scopul său principal este de a consilia Comisia europeană asupra problemelor contabile şi de a căuta soluţiile cele mai bune de armonizare. În ceea ce priveşte Comunitatea europeană. I. Dar această dorinţă întâmpină rezistenţă.A. îl au organizaţiile profesionale internaţionale. .

lăsându-se o mai mare responsabilitate profesioniştilor în aprecierea situaţiilor financiare. concepţia lor poartă clar amprenta liberalismului. pentru un proiect de cadru teoretic contabil.structurile situaţiilor financiare (active. ci după cum punctează D. oferind un cadru mai formalist. de origine anglo-saxonă. organizaţiile politice internaţionale. . rezultatele şi modificările poziţiei financiare). Urmărind în logica sa crearea unei doctrine internaţionale şi inspirându-se precis din primele lucrări ale F.evaluarea structurilor situaţiilor financiare. I. credibilitatea. cât şi în ceea ce priveşte metodele de evaluare.referinţă pentru pieţele capitalului. ceea ce implică. atât în materie de concepte. Ca şi cadrul F. unde întreţine opoziţia dintre concepţia anglo-saxonă şi cea continentală. Boussard „elaborarea regulilor contabile este un proces politico-strategic complex în care fiecare parte îşi apără interesele”. cheltuielile sunt clasificate după natură în contabilitatea franceză şi după funcţii în contabilitatea anglo-saxonă. Dacă aceste două mari concepţii s-au apropiat la sfârşitul anilor ’80. pe drept cuvânt.S.B. Fie la nivel naţional. unul tehnic şi altul instituţional.obiectivele situaţiilor financiare (poziţia financiară. 2.A. marile firme multinaţionale şi statele naţiunilor puternic industrializate. ele rămân fundamental opuse. în principal.B.B. dintr-o savantă elaborare ştiinţifică. interpretare sau aplicare a normelor de contabilitate şi de informare financiară. cel puţin pe două planuri esenţiale: 1.S.B. Prezentarea acestui cadru a provocat multe discuţii în mediile interesate. pentru metodele şi ideile în materie de management. pentru contabilitatea franceză. care îşi vehiculează modelul şi reuşesc să şi-l impună în ceea ce. adică se acordă puţină consideraţie pentru implicaţiile asupra colectivităţii naţionale..S.caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare (inteligibilitatea. un „cadru pentru pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare”. convenţii. . fie la cel internaţional. există mai ales două concepţii ale satisfacerii nevoilor utilizatorilor care se opun şi care rezultă din diferenţele culturale şi de civilizaţie.A.A.A. normalizarea anglo-saxonă nu este codificată într-un plan naţional. capitaluri proprii. În acest joc la scară planetară nu se pot neglija nici rolul şi influenţa marilor cabinete de „audit” internaţionale. venituri şi cheltuieli). cel al I. Viitorul armonizării internaţionale a contabilităţii se va desfăşura deci. . datorii. Este vorba întrucâtva de ambiţia de a produce convenţii fundamentale la care să se refere orice elaborare. într-un raport de forţe între organizaţiile profesionale. regulile contabile nu rezultă. Concepţia franceză a normalizării contabile se vrea mai „împăciuitoare” între diferitele părţi interesate. Anglo-saxonii dau prioritate informaţiilor necesare luării deciziilor de către investitori. el se divide în patru părţi: . Dincolo de aceste două aspecte. relevanţa. ţinerea a două contabilităţi separate: generală (sau financiară) şi analitică (sau de gestiune). este realizat după aceeaşi structură şi aceleaşi idei. mai ales în Franţa. . comparabilitatea). a publicat în 1989. am putea numi o competiţie internaţională.S.

Jean Francois Casta defineşte normalizarea contabilă ca fiind procesul prin care se armonizează „prezentarea documentelor de sinteză. care impun o anumită ordine recunoscută ca obligatorie sau recomandabilă. • elaborarea unui plan de conturi şi a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaţii. în anul 1919. În ţara noastră primele planuri de conturi cu caracter individual s-au folosit de către societăţile industriale. Polonia etc. . România. Unul dintre primele planuri îl constituie cel al Uniunii Fabricilor de Maşini din anul 1930. primele preocupări teoretice privind normalizarea contabilităţii au avut loc la sfârşitul secolului al XIX-lea în S. Astfel. Sau într-o altă formulare. Astfel prin elaborarea acestui cadru unitar de conturi. România s-a situat printre primele ţări europene preocupate îndeaproape de normalizarea contabilităţii. de înregistrare. metodele contabile şi terminologia”. Ungaria. Schmalembach elaborează primul cadru unitar de conturi în Germania. Austria. metodele contabile şi terminologia”.Revenind la ceea ce ne-am propus cu privire la delimitarea obiectului armonizării contabile. armonizarea îşi va delimita clar obiectul şi frontierele numai raportându-se la procesele menţionate. Fiind organic. • stabilirea modului de prezentare a acestor situaţii financiare. Normalizarea contabilităţii are ca obiect definirea de principii. comerciale şi de bănci. comunicarea şi înţelegerea informaţiei contabile. legislaţie şi contabilitate naţională se armonizează „prezentarea documentelor de sinteză. În anul 1941. după care trebuie să se conducă cineva sau pe baza cărora se face o apreciere. Anglia.. Cehoslovacia. interdependent şi logic legată la normalizarea şi reglementarea contabilă. • definirea informaţiilor conţinute în situaţiile financiare. Acestea impun un limbaj comun pe baza căruia se asigură comparabilitatea. luând ca bază sistemul zecimal Dewey utilizat în Statele Unite. Suedia. Norvegia. bazat pe sistemul zecimal de simbolizare. elaborează primul cadru unic de conturi pentru întreprinderile industriale şi comerciale. normele sunt dispoziţii obligatorii fixate prin lege sau prin uz. luând ca bază cadrul general de conturi al profesorului Schmalembach. reguli şi norme generale bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi utilizatorii asigurând înţelegerea informaţiilor contabile în timp şi spaţiu. profesorul E. profesorul Ion Evian. dar apar şi cazuri particulare care nu pot fi soluţionate după o singură normă. în această incursiune ştiinţifică se impune a ne introduce treaptă cu treaptă pentru a înţelege cum s-au născut primele tentative de armonizare şi ce şi-au propus acestea să armonizeze. Normele contabile sunt reguli precise de evaluare. În Europa. Iugoslavia. După cel de al doilea război mondial s-a intensificat acţiunea privind normarea contabilităţii şi în alte ţări. în cadrul marilor trusturi şi concerne. Italia.U. care impun emiterea de noi norme.A. definirea legăturilor precise între nevoile de gestiune specifice fiecărei întreprinderi. de grupare şi de prezentare a informaţiilor contabile. Au apărut astfel preocupări pentru normarea contabilităţii în Franţa. Dar ce înţelegem prin normă contabilă şi care este obiectul normalizării ? Normele sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau prin uz. Obiectivele principale ale normalizării contabilităţii sunt: • determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile generale. Operaţiunile repetitive se soluţionează după aceeaşi normă.

s-au manifestat. care cu trecerea timpului şi ca urmare a fenomenelor de globalizare şi extindere a pieţelor de capitaluri s-au accentuat ajungându-se până la declanşarea războiului pentru câştigarea supremaţiei în materie de contabilitate. la început destul de firav şi modest. în cei peste douăzeci de ani care au trecut de la studiul menţionat. grupare şi prezentare a informaţiilor contabile. • o abordare mixtă.Ultimul obiectiv reprezintă forma cea mai restrictivă de normalizare. care trebuie să fie difuzată de întreprinderi şi care trebuie să asigure un fel de reglare între interesele divergente ale producătorilor. Foarte contestate la început aceste tentative şi încercări de armonizare . Daley şi G.a în legislaţia franceză se produce o primă mutaţie de fond: contabilitatea se degajă de caracterul său instrumentalist în serviciul prioritar al statului. şi induse de voinţa organismelor internaţionale implicate.C.) – care joacă un rol de reglementare în publicarea informaţiei financiar-contabile a societăţilor cotate la bursă.E. în care predomină intervenţia statului în procesul de normalizare contabilă (Franţa şi Germania). pornind de la raportul dintre aportul public şi cel privat: • o abordare de tip politic. L. • fundamentarea riguroasă a deciziilor de către utilizatorii informaţiilor contabile. să elaboreze un ansamblu de principii contabile general admise (US GAAP). Mueller au identificat patru abordări în procesul de normalizare contabilă.A.A. ale profesioniştilor contabili şi ale utilizatorilor. În anul 1982. • creşterea încrederii între partenerii sociali care folosesc un limbaj contabil standardizat şi inteligibil. Normalizarea contabilităţii permite: • controlul şi centralizarea informaţiilor. Pornind de la contradicţiile între culturile contabile naţionale. De fapt încă prin integrarea dispoziţiilor Directivei a IV. standardizarea şi armonizarea tehnologiilor contabile de culegere. în care normele sunt compromisul participării sindicatelor muncitoreşti. profesiei contabile şi asociaţiilor patronale (cazul Olandei unde Comitetul de Reflecţie Tripartită prin negocieri multiple elaborează reglementările contabile).E. • o abordare mixtă. unde Comisia Valorilor Mobiliare (S. înregistrare. este de fapt normarea contabilităţii. şi anume FASB. în care normele elaborate de profesia contabilă liberală sunt impuse prin intervenţia publică (S. tentativele de armonizare. devenind un sistem de informare privind întreprinderea şi pentru întreprindere. a mandatat un organism privat al profesiei contabile. Normalizarea contabilităţii contribuie la ameliorarea. Desigur.). • o abordare de tip pragmatic.U. Rezultă deci că normarea contabilităţii este componenta cea mai „standardizată a unui proces mai larg” şi anume a procesului de normalizare a contabilităţii. Normalizarea şi reglementarea au ca funcţie principală definirea informaţiei contabile. evoluţia normalizării contabile franceze trădează o asimilare a unor elemente ale teoriei şi practicilor anglo-saxone. în care profesia contabilă liberală joacă un rol decisiv în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor (Marea Britanie).

Pentru a conchide la cele prezentate în ideile de mai sus. ne captează desăvârşit menţinându-ne spiritul şi gândul tânăr şi neobosit. ar trebui să fie acceptată la bursele din Londra sau New York. Pe undeva. cu trecerea timpului s-au dovedit a fi imperios de necesare. ameliorări aduse normelor regionale în scopul utilizatorilor de informaţii contabile. furnizând un teren comun de înţelegere. ducând în final la condamnarea definitivă la ineficienţă. armonizarea contabilă internaţională s-a impus treptat. obiective. eforturile pe linie de armonizare s-au concentrat asupra conturilor consolidate. Gélard că: „armonizarea are o mare valoare educativă”. O evoluţie fulminantă. devenind astăzi o certitudine. şi domeniul contabil tehnocrat devine unul modelabil. Subscriem la părerea reputatului specialist francez. De altfel. Aşadar. principii. De pildă. o formă de minimalizare a diferenţelor între regulile şi practicile contabile naţionale. conţinutul noţiunii fiind interpretat diferit de diverşi autori. Faptul că ea poartă şi „vălul misterului”. discret. ancorare în spiritul vremurilor trăite. în pofida caracterului lor controversat şi extrem de complex. provoacă în permanenţă raţionamentul profesionistului contabil. creând confuzie şi probabil regretabile erori. Categoric ea se manifestă sub forma unui proces care este în evoluţie graduală. flexibil pe bază de postulate. o societate germană care îşi întocmeşte conturile consolidate conform normelor IASB. Concret aceste acţiuni întreprinse trebuiau să conducă la stabilirea conturilor consolidate după normele IASB. putem afirma că termenul de armonizare are diverse accepţiuni. Pe plan regional şi chiar mondial coexistă mai multe culturi contabile. Ea se va realiza mai bine dacă nu se va pretinde că este exhaustivă. Văzută ca o apropiere a sistemelor contabile. ale căror promotori sunt Franţa şi Germania. realitate vie pe care o trăim şi suntem conştienţi cu toţii de necesitatea ei. alteori de „apropiere” şi „coordonare” a reglementărilor contabile.contabilă. fără să fie necesar să întocmească conturi conform normelor britanice sau americane. Astfel. Lovindu-se în derularea sa. două dintre ele fiind deosebit de marcante şi influente. e şi firesc că s-a întâmplat aşa. G. o formă de compromis la care au ajuns principalii piloni ai blocurilor contabile opozabile. în ascensiune bruscă a fenomenului ar fi generat cu siguranţă panică în sânul actorilor internaţionali ce operează pe piaţa informaţiilor contabile. treptată şi care incită în continuare la vii dezbateri. inutilitate şi risipă de resurse. denumit şi continental. invită la dialog şi la permanenta antrenare. o reconciliere a diferitelor culturi contabile. anticipând viitorul. uneori are semnificaţia de „unificare”. fără a mai fi retratate şi deci acceptate în această formă de către autorităţile bursiere ale diferitelor ţări. observăm că în realizarea procesului de armonizare se poate vorbi de o etapizare sau de diverse grade de realizare a armonizării. interpretabil. un ansamblu de acorduri încheiate între principalele organisme implicate în crearea unui limbaj unitar comun. în principal şi s-au identificat şi suprapus cu demersurile IASB în materie de normalizare şi armonizare contabilă. Ea împiedică adâncirea rupturii dintre ţări. între regulile contabile şi cele fiscale. revizii. căci nu este prea clar şi sigur cum trebuie să ne armonizăm. . de obstacolul identităţii în numeroase ţări. şi anume: • cultura contabilă şi sistemul de contabilitate vest-european. ea nu va fi niciodată complet terminată”. având o evoluţie sinuoasă.

sistemele contabile naţionale prezintă mari divergenţe. societăţi în nume colectiv şi societăţile în comandită simplă. Această armonizare este realizată prin directive. pe plan regional s-au constituit mai multe organisme internaţionale guvernamentale şi neguvernamentale al căror obiectiv este contribuţia activă la armonizarea contabilităţii. Sub influenţa celor două blocuri de putere contabilă. Directivele contabile vizează protecţia nu numai a investitorilor ci şi a terţilor în scopul garantării unui nivel egal de protecţie a fiecăruia. recunoaşterea şi evaluarea elementelor ce compun situaţiile financiare. Normele contabile au fost integrate cu legislaţia fiecărui stat membru. dar şi în contextul unei „bune înţelegeri între colectivităţi” în scopul satisfacerii cerinţelor utilizatorilor de informaţii financiare şi contabile. aşa cum este plămădit prin Directivele contabile. armonizarea contabilă presupune „ potrivirea desăvârşită a elementelor unui întreg”. Această armonizare este cerută. documentele UE referitor la Directivele contabile prevăd: „Armonizarea contabilă face parte din programul armonizării dreptului societăţii. Considerăm însă că. a cărei opţiune este pentru intrarea în Uniunea Europeană. să construiască şi • . ceea ce nu se poate realiza dacă firmele nu sunt supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor economico-financiare. normele contabile create de un organism naţional de normare nu se pot situa înaintea normelor bazate pe Directivele contabile. Pentru ţara noastră. diferite de la o ţară la alta. Fără aceasta nu ar exista normalizarea”. societăţi cu răspundere limitată. dar nu numai. Aceste norme trebuie să fie interpretate în referinţă cu Directivele contabile aplicabile. În acest sens elementele întregului. în principal. oportunităţile plasării capitalului”. modalitatea de prezentare a rapoartelor financiare şi adoptarea în acest sens a celui mai potrivit instrument de normare contabilă. Sau aşa cum se prevede în mod direct în Directiva a IV-a a UE privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale. însăşi „buna înţelegere” a acestor organisme şi acţiunea concertată a acestora pentru finalizarea unor obiective intră în sfera de cuprindere a acestui proces în plină expansiune mondială. în alegerea şi proiectarea unui sistem de contabilitate nu se poate pierde din vedere sintagma:…”Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun şi toate sunt infinit variabile.” Totodată. La fel. În acest scop. sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile. 1: „Măsurile de coordonare indicate de prezenta directivă se aplică dispoziţiilor legislative. Cei care au curajul. care are ca obiect promovarea dreptului de constituire. sistemul contabil nu poate fi decât cel european.cultura contabilă şi sistemul contabil anglo-saxon ale căror promotori sunt Marea Britanie şi Statele Unite. mai ales în perioada postbelică. uneori divergente care pentru a fi „potrivite desăvârşit”. chiar a culturii contabile a diferitelor ţări sau grupuri de ţări. art. reglementare şi administrative ale statelor membre referitoare la următoarele categorii de societăţi: societăţi pe acţiuni. considerăm că sunt reprezentate de regulile şi practicile contabile naţionale. ceea ce a generat. garantat şi după criterii echivalente. şi derivând din normalizarea contabilă care are ca obiective: determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile general admise. Derulându-se la nivel mondial ca rezultat al globalizării şi financiarizării din ce în ce mai accentuate. armonizarea contabilităţii. În acest sens. iniţierea unui proces de armonizare. umorul şi energia să adopte. de apropiere a sistemelor contabile. de marii investitori internaţionali „care vor să poată compara.

Dacă sistemul contabil din România este în concordanţă cu Directivele europene. a ajuns la concluzia firească că. Practic de aici încolo începe un proces îndelungat de reevaluare. De asemenea.internaţional privind normalizarea şi armonizarea contabilităţii. este în conformitate cu prevederile Directivelor europene. De asemenea. 82/1991 nu se poate face decât prin implementarea adecvată şi în totalitate a Directivelor contabile europene. Astfel. în măsura în care invocă Standardele Internaţionale de Contabilitate. Drumul ce urmează a fi parcurs. iar în răgazul dintre cele două extreme trebuie încurajat raţionamentul profesional în adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzacţiilor economice şi evenimentelor”. revizie şi ameliorare. fiind deschis către perfecţionare şi dezvoltare. Fără a ocoli naţionalul şi europeanul privind principiile. Aceasta. în „Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România”. raportate la normele contabile internaţionale. . în lumina evoluţiei pe plan internaţional în domeniul contabilităţii”. nu poate fi decât cel al implementării în mod adecvat a tuturor prevederilor Directivelor europene în normele şi reglementările contabile naţionale. în contextul actual al lărgirii UE. să-l aleagă şi să nu permită schimbarea prea deasă a acestuia. descoperindu-şi singur slăbiciunile dar şi „punctele tari”. în lumina referenţialelor menţionate mai sus. aşa cum se arată şi în programul Ministerului Finanţelor. acela de a europeniza contabilitatea comunităţii. în jurul căruia „se ţese mai apoi totul”. într-un cuvânt armonizare care trebuie să se deruleze prin raportare la Standardele Internaţionale de Contabilitate. ridică problema de principiu . s-a fixat ca prim obiectiv pe termen scurt.să aplice un sistem de contabilitate au o singură şansă. Continuarea reformei contabile începută prin adoptarea Legii contabilităţii nr. completarea regimului contabilităţii în vederea finalizării implementării Directivei a IVa UE şi continuarea procesului de armonizare cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. dar numai în măsura în care acestea devin compatibile cu ceea ce este european. recunoaşte aceste conflicte. În concluzie. Directivele europene prin strategia lor. orice sistem de contabilitate „se caută pe sine”. Documentul proiect FEE „Comparaţie între Directivele CEE în domeniul contabilităţii şi IAS. Obiectivul de mai sus.aceea a raportului dintre naţional – european . potrivit căruia UE oferă sprijin în adoptarea IAS . În ceea ce priveşte poziţia UE faţă de domeniul contabilităţii aceasta se bazează pe un protocol adoptat în 1995. reforma sistemului contabil românesc la început de mileniu III este şi va fi marcată de perfecţionare şi dezvoltare. sistemul contabil românesc în componentele sale. răspunsul îl dă însuşi Ministerul Finanţelor Publice prin instituţia normalizării contabile. prin analiza diagnostic organizată în acest sens. pe lângă scopul principal. de facto şi de jure. însuşindu-şi propriul instrument principal de normalizare şi armonizare. sistemul ales nu trebuie să fie nici prea flexibil şi nici prea rigid. spre asimilarea adecvată şi completă a tuturor prevederilor din directive. În acest sens. cu recunoaştere internaţională. în măsura în care acestea rămân compatibile cu Directivele europene. acceptă şi oferă sprijin în adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a altor standarde de contabilitate. nu sunt excluse incompatibilităţile dintre Directiva a IV-a şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.urilor. necesare şi esenţiale. regulile şi procedurile contabile.

şi uneori. compromisuri politice şi culturale. dar mai ales. mişcarea de armonizare contabilă. Primul vizează conceperea normelor. indiferent de nivelul de dezvoltare al ţărilor în cadrul ONU (Organizaţia Naţiunilor Unite). social şi cultural al diferitelor sisteme contabile. divergenţele între situaţiile financiare stabilite în conformitate cu normele internaţionale de către fiecare ţară. compararea productivităţii medii a personalului între grupurile unei ţări şi cele dintr-o altă ţară când de fapt societăţile din aceste ţări nici măcar nu sunt constrânse să indice în rapoartele lor anuale nici efectivele de personal. în scopul de a se ajunge la crearea pieţei unice şi la libera circulaţie a persoanelor. consider că este suficient să privim cu „ochii mileniului III” cele două fenomene care cu toate că se petrec pe fundalul internaţionalizării pieţelor de capitaluri şi-au „cimentat” semnificaţia şi câştigat cognoscibilitatea. adunând acum şi alte valenţe cum sunt: convergenţa normelor contabile. culminând cu manifestări de afirmare a suveranităţii şi identităţii naţionale. Normalizarea şi armonizarea sunt două procese indispensabile şi uneori. Susţinută în principal de comunitatea financiară internaţională. cu mediul economic. De fapt. membre ale OCDE (Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică). Armonizarea internaţională se impune din ce în ce mai mult. reconcilierea referenţialelor contabile. Comisia Operaţiunilor Bursiere subliniază necesitatea asigurării armonizării internaţionale în termenii următori: „Internaţionalizarea crescândă a pieţelor financiare presupune ca din ce în ce mai mult să fie asigurată o mai bună comparabilitate a conturilor societăţilor din diferite ţări. nici costurile cu acesta ?” . Această evoluţie s-a accentuat puternic în cursul ultimilor ani. Pentru a sublinia acest dinamism. variaţiile unei norme naţionale de la un an la altul. Se remarcă câteva trepte sau nivele diferite în această evoluţie a procesului: • mişcare de armonizare în sânul ţărilor occidentale dezvoltate.Nevoia de armonizare contabilă Normalizarea internaţională este de natură a facilita într-o proporţie considerabilă schimburile economice şi industriale pe plan internaţional. la nivel internaţional. compatibilitatea între diferitele norme. S-au întreprins eforturi importante şi susţinute. iar cel de al doilea. fac ca şi comparaţiile să devină imposibile: ca spre exemplu. se confruntă cu o varietate a obiectivelor atribuite situaţiilor financiare. a veniturilor şi a capitalurilor. în ultimele decenii pentru normalizarea regulilor contabile. şi resimţim în ultimul timp o evoluţie progresivă a trecerii de la armonizarea europeană la armonizarea internaţională. • tentativă de extindere spre o armonizare mondială. lacunele relevate în informaţia contabilă difuzată de unele dintre acestea. • mişcare de armonizare în sânul Uniunii Europene. Desigur este important să adăugăm că ambele concepte sunt în evoluţie şi dezvoltare şi prin urmare trebuie analizate şi tratate în context ca şi concepte dinamice. • un aport direct al profesioniştilor contabili care a avut ca răspuns crearea şi dezvoltarea IASB. complementare. la o anumită uniformitate a normelor şi practicilor naţionale. a cărei esenţă conduce pe termen lung. la nivel mondial.

poate . de asemenea că normalizarea şi armonizarea contabilă sunt necesare şi datorită diversităţii agenţilor economici care contribuie la definirea ofertei şi a cererii de informaţii contabile şi datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă şi cerere. fără a leza voit identitatea normelor contabile naţionale sau regionale: „Când ai o piaţă europeană ce operează cu o singură monedă. pentru a fi satisfăcute de pieţele de capitaluri ale unei singure ţări. este în mod inevitabil. nu-mi rămâne decât să-l invoc pe Karel Von Hulle. Un alt factor important este reprezentat de procesul de lărgire a Uniunii Europene. cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii de conturi suplimentare. Această nevoie va exista. Transferul unor societăţi din ce în ce mai numeroase. Acţiunile exersate în direcţia adoptării normelor internaţionale acceptate. Totodată. Aspiraţia lor către o contabilitate uniformă s-a manifestat de mai multe zeci de ani. pentru introducerea pe o piaţă străină. armonizarea contabilă internaţională este mai întâi. un consens asupra necesităţii acestor norme. concurenţa între pieţele de capitaluri influenţează autorităţile naţionale de control spre o evoluţie a mentalităţilor favorabilă recursului la Normele Contabile Internaţionale. ea nu a devenit presantă. constituie o frână. Aceasta trebuie să fie partajată în mod cinstit de către toate părţile. Şi o convingere fermă privind importanţa utilităţii lor ! După cum ne iniţiază Gilbert Gelard în Reflexion. ţinând cont că fiecare ţară concepe şi se serveşte de un sistem compatibil cu propriile sale tradiţii. Armonizarea contabilă internaţională este cerută şi de tendinţa de privatizare a unor întreprinderi. ai nevoie de o gândire europeană comună despre contabilitate şi despre reglementări contabile şi ale pieţelor financiare. Preţul de plătit pentru armonizarea internaţională ca o premisă a realizării normalizării. renunţarea la un provincialism. pieţele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea IAS. Totuşi. Dincolo de aceste aspecte mai mult sau mai puţin subiective. La nivel mondial. Şi pentru cei care nu s-au lăsat încă convinşi de necesitatea armonizării contabile europene şi internaţionale. decât în anii ‘80 şi ‘90. Factorul esenţial al acestei presiuni a fost şi este mondializarea din ce în ce mai evidentă a economiilor. Dar această renunţare nu trebuie să fie doar răspunsul faptic al unora. pentru a dărâma frontierele operabilităţii domeniului contabil.Se impune a fi subliniat şi faptul că acceptarea ideii de a se angaja pe această cale. din proprietatea statului în sectorul privat. Pe măsură ce noi ţări intră în UE şi noi societăţi îşi adaptează structurile lor pentru a obţine calificativul de societăţi europene. Tendinţele economice şi financiare determină din ce în ce mai mult o internaţionalizare a normelor contabile. care de regulă sunt de dimensiuni prea mari. depăşind astfel stadiul de societăţi naţionale. o necesitate ce emană din cerinţele utilizatorilor de situaţii financiare. Am văzut. ca o formă de realizare a unei concurenţe mai eficace. este uşor să subscrii la această necesitate de-a lungul a mai multor discursuri. reclamă noi necesităţi în materie de capitaluri private. recunoscute pe plan mondial este costisitoare. a normelor universale. totuşi e mai greu de admis ca aceasta să modifice reguli şi norme proprii şi să disturbe obişnuinţele în gândire şi raţionament. înainte de toate. asistăm la crearea unui număr din ce în ce mai mare de societăţi multinaţionale. impun. În aceste condiţii este justificată doleanţa unor asemenea întreprinderi pentru crearea şi aplicarea concretă a unor norme contabile uniforme.

sociale şi chiar religioase şi-au pus amprenta asupra filozofiei. numeroase organisme interguvernamentale. de asemenea. economice. să poată să compare situaţiile financiare ale unor firme localizate în ţări diferite şi să se asigure că informaţiile sunt relevante. fără a se pierde din vedere un tablou de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal şi o oarecare supleţe pe care acesta trebuie să o aibă. iar în Statele Unite conceptul „cea mai mică valoare dintre cost LIFO – şi costul curent de înlocuire”. legate de necesitatea şi utilitatea aplicării Normelor Contabile Internaţionale la nivel naţional. atragerea capitalului internaţional se va baza şi pe oferta de informaţii relevante. Aceştia ar dori. ştiut fiind faptul că influenţele politice. inteligibile. pentru a răspunde schimbărilor la nivel internaţional şi naţional. Bucureşti. în ceea ce priveşte evaluarea stocurilor. ofertă elaborată într-un limbaj contabil universal înţeles.27 Investitorii şi analiştii financiari trebuie să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor străine ale căror acţiuni ar dori să le cumpere.12 . practica utilizată în majoritatea ţărilor este „metoda FIFO” pe când în Marea Britanie se utilizează conceptul „cea mai mică valoare dintre cost – FIFO – şi valoarea realizabilă netă”. Prin urmare. • în ţările aflate încă în tranziţie. trebuie menţinută o structură de conturi standardizată la care se adaugă un nomenclator standardizat foarte bine adaptat condiţiilor concrete din regiunea respectivă. De-a lungul timpului s-au manifestat. şi mai ales. comparabile.nu azi. stringentă de armonizare contabilă. În această direcţie. La cele prezentate de Karel Von Hulle. aş mai adăuga-o pe cea conform căreia pentru un sistem contabil modern sunt necesare cel puţin patru caracteristici principale: • informaţii financiar-contabile elaborate după normele internaţionale. • trebuie să existe posibilitatea pregătirii şi prezentării informaţiilor de gestiune. Totodată. tacit sau explicit. De exemplu. după funcţie. culturale. • trebuie să fie produse informaţii fiscale conform normelor naţionale şi statisticii naţionale. Presiunea armonizării contabile vine atât de la cei care utilizează informaţiile contabile cât şi de la organismele naţionale de normalizare şi de reglementare a profesiei. companiile care doresc să acceadă pe anumite pieţe naţionale de capital vor fi 27 CECCAR. Nu există altă alternativă decât să acţionăm împreună în Europa”. inclusiv Uniunea Europeană sunt interesate de a proteja investitorii de diferitele sfere de influenţă. O serie de argumente hotărâtoare în favoarea IAS se referă la accentuarea globalizării economiilor naţionale şi a integrării pieţelor financiare şi sistemelor informaţionale. DuŃescu A. Normele Contabile Internaţionale răspund acestor cerinţe. „Produsele finite” ale contabilităţii elaborate într-o ţară sunt din ce în ce mai des utilizate şi în alte ţări. pentru a argumenta în plus nevoia actuală. Prin urmare. ci într-un viitor apropiat. anumite temeri. doctrinei şi politicilor naţionale de contabilitate. în acelaşi timp trebuie să permită autorităţilor fiscale să se sprijine pe documentele fiscale elaborate după normele specifice fiecărui sistem contabil. 2001. pag. Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea standardelor internaŃionale de contabilitate.

Aceste autorităţi fiscale au fost cele care au creat o bună parte din aceste diferenţieri. La nivelul autorităţilor fiscale există proceduri complicate cu privire la impozitarea veniturilor / profiturilor obţinute în străinătate.obligate să elaboreze situaţii financiare care să corespundă practicilor din ţara respectivă. Frecvent aceste demersuri sunt rodul unor instituţii internaţionale. atunci când el poate fi gândit ca reprezentând realizarea sau manifestarea unor intenţii. Avantajele utilizării IAS sunt resimţite mai pregnant de firmele care doresc să aibă acces la finanţare internaţională. în vederea armonizării standardelor şi a regulilor contabile.” Dacă vom înţelege natura diferenţelor existente. 2. Organizaţiile interguvernamentale. a dată cu armonizarea contabilă. ca urmare a avantajelor fiscale sau cerinţelor fiscale expres prevăzute. Organizaţii implicate în procesul normalizării şi armonizării contabile Ultimele decenii s-au caracterizat prin numeroasele acţiuni întreprinse. precum şi o creştere a mobilităţii personalului. luarea de decizii în domeniul contabilităţii manageriale vor beneficia de pe urma armonizării. . la aceeaşi dată. diferite societăţi umane se găsesc în epoci diferite. Un fapt este declarat înţeles. Chiar şi firmele care nu pot fi caracterizate ca „multinaţionale” vor resimţi presiunea armonizării. c) Organizaţii sindicale internaţionale. provenienţa lor şi decalajele în timp identificate în evoluţia unui sistem contabil. b) Organizaţii profesionale de contabilitate. În consecinţă. • Comunitatea economică europeană (UE). aşa cum vrem să arătăm noi că este armonizarea contabilă în derulare la nivel internaţional. evaluarea performanţelor. Să nu omitem a preciza că astfel de organisme care-şi consacră munca şi activitatea normalizării ori armonizării contabile sunt din punct de vedere juridic distincte şi este vorba de organismele interguvernamentale şi organismele profesionale. pentru a apropia sistemele de contabilitate atât de diferite de la o ţară la alta. Un alt grup implicat în armonizarea contabilă este cel al companiilor multinaţionale de contabilitate. datorită metodelor diferite de determinare a bazei de impozitare în ţările de realizare. organizaţii profesionale sau organizaţii sindicale internaţionale. vom avea arsenalul de argumente pregătit pentru a combate orice tentativă de subminare a necesităţii şi importanţei armonizării contabile. reunesc în principal următoarele instituţii: • Organizaţia Naţiunilor Unite (ONU). ai căror numeroşi clienţi au cel puţin o filială sau sucursală într-o altă ţară. Dar în acelaşi context al inteligibilităţii fenomenului. După profesorul N.3. Pirenne: „ Sarcina noastră e să înţelegem de ce. un inventar al organismelor va releva: a) Organizaţii interguvernamentale. consolidarea şi auditarea situaţiilor financiare ale acestor companii ar genera costuri şi onorarii mai reduse. Astfel. Numeroase aspecte legate de finanţarea investiţiilor. adică inteligibil. după cum sublinia H. Feleagă (1996). care ar putea urmări şi controla mai uşor operaţiile companiilor multinaţionale. elaborarea. armonizarea ar reprezenta un avantaj şi pentru guvernele naţionale.

• Confederaţia europeană a sindicatelor (CES). • Uniunea europeană a experţilor contabili economici şi financiari (UEC). • Comitetul Internaţional al Standardelor Contabile – International Accounting Standards Board (IASB). • Asociaţia Interamericană de Contabilitate – Association Interamericana de Contabilidad (AIC). • Confederaţia contabililor din Asia şi Pacific (CAPA). . • Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili Francofoni – Federation Internationale des Experts Comptables Francophones (FIDEF). Într-o altă lucrare de aceeaşi factură. OCDE. • Consiliul african de contabilitate. Farcane şi D. Iar organizaţiile sindicale internaţionale. Cotleţ. printre care se numără: • Confederaţia internaţională a sindicatelor libere (CISL). Consiliul African de Contabilitate. ONU şi Uniunea Vamală şi Economică a Africii Centrale (UVEAC). astăzi IASB). • Grupul de studii al Experţilor Contabili ai CEE – Groupe D”Etudes des Experts Comptables des CEE (GEEC). autoriii N. • Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili – Federation Internationale des Experts Comptables (IFAC). În rândul organizaţiilor profesionale de contabilitate. • Asociaţia naţiunilor din Asia de Sud-Est (ASEAN). a creat precedente în studiul aprofundat al procesului sau cel puţin a incitat la dialog sau dezbateri. • Federaţia internaţională a experţilor contabili (IFAC). Scopul prezentării unui asemenea inventar al organismelor implicate în armonizarea contabilă este de a selecta acele instituţii a căror activitate sau demers a lăsat urmări. • Uniunea Europeană a Experţilor Contabili – Union Europeenne des Experts Comptables (UEEC). Reforma în Sistemul Contabil Românesc. ajung la concluzia că printre organismele interguvernamentale interesate de normalizarea contabilă trebuie citate: Comunitatea Europeană. • Asociaţia interamericană de contabilitate (AIC). • Confederaţia mondială a muncii (CMT). ar fi de enumerat cel puţin următoarele: • Comisia internaţională de normalizare a contabilităţii (IASC. cuprind organismele de resort implicate în procesele amintite. • Confederaţia Contabililor din Asia şi Pacific – Confederation of Assean and Pacific Accountants (CAPA).• Organizaţia de cooperare şi de dezvoltare economică (OCDE). După aceiaşi autori organismele profesionale interesate şi implicate în procesele de normalizare şi armonizare contabilă sunt: • Federaţia Asiatică a Contabililor – Assean Federation of Accountants (AFA).

din 2000 IASB) a luat fiinţă în 1973 ca organism independent.C. speţelor şi proceselor economice particulare. Olanda.A. Africa de Sud.B. Alături de cele două organisme pilon.Necesitatea armonizării contabile nu a trecut neobservată pe lângă diferitele instituţii care ocupă un loc important în domeniul contabil.S. Ramona Neag şi considerăm că cele mai importante iniţiative şi rezultate în acest sens aparţin IASB şi UE. în total 143 de organizaţii din 104 ţări.B. cu mandat pe doi ani şi jumătate. Astfel. Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) şi Conferinţa Naţiunilor Unite pentru Comerţ şi Dezvoltare au contribuit.29 Standardele Internaţionale de Contabilitate nu oferă şabloane sau modele „tip”.).F. 29 CECCAR. cu Comisia Europeană. Comitetul iniţial se compunea din membri ai organismelor profesionale contabile din nouă ţări: Australia.3.S. se bazează pe suportul profesional şi financiar al membrilor săi.S.C. alături de aceşti membri fondatori mai activează alte şapte organisme internaţionale. Coordonarea I. avocaţi şi bancheri şi colaborează îndeaproape cu organismele naţionale de reglementare contabilă.A. a stabilit o relaţie profesională strânsă cu Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili ( I. fără să anihileze toate particularităţile naţionale. cade în prezent în sarcina unui Consiliu Director. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate s-a născut din dorinţa şi nevoia de a distila.1. experienţa contabilă specifică diferitelor ţări. analiştilor financiari. Ţările Nordice. Elveţia etc. este un organism independent dar. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate – pilon puternic în susţinerea construcţiei limbajului contabil internaţional Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au apărut ca urmare a unui exerciţiu de imaginaţie. Banca Mondială etc. la nivel internaţional. care cuprinde 14 reprezentanţi – persoane fizice – (12 membri permanenţi şi 2 membri provizorii) şi este condus de un preşedinte ales dintre reprezentanţii Consiliului. Mexic.. 2001. de a armoniza diferenţierile culturale şi caracteristicile socio – economice care „încarcă” sistemele contabile naţionale şi de a elabora un model conceptual unitar al situaţiilor financiare. cu sediul la Londra.I.14 şi urm. ci s-au dezvoltat o dată cu practicile generate pentru rezolvarea cazuisticii speciale. . precum şi a comunităţii oamenilor de afaceri. utilizându-se experienţa internaţională. Împărtăşim părerea distinsei cercetătoare. cu comisiile valorilor mobiliare de pe pieţele internaţionale de capital. ci încurajează utilizarea anumitor convenţii şi principii generale în construcţia raţionamentului profesional. I. începând cu 1983. 2..A. prin mijloacele lor specifice. DuŃescu A. Marea Britanie şi Irlanda. Franţa.). În prezent. membrilor activi ai pieţelor internaţionale de capital. Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate. prin reprezentanţii lor (India. I.B.A.S. la acest proces complex ce priveşte şi dezvoltarea economiei mondiale. pag. Malaiezia. Japonia. Statele Unite şi Germania de Vest.A. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate („International Accounting Standards Committee”. Canada.

S. Scopul Comitetului pentru Standarde este mult mai larg decât acela de a publica şi promova respectivele standarde. În anumite situaţii.Principalele atribuţii ale Consiliului sunt emiterea proiectelor de standarde care sunt distribuite spre analiză şi comentare celor implicaţi. Pentru ca un proiect să fie aprobat este nevoie de votul a cel puţin două treimi din membrii Consiliului. servicii.S.B. Aceste tratamente se reflectă nu la modele de contabilizare.B.B.A. prin intermediul multiplelor legături economice. aceste proiecte de expunere sunt înmânate şi unor organizaţii guvernamentale. altor persoane interesate să-şi spună opinia. în absenţa îndrumărilor practice ale autorităţilor. care apoi este distribuit profesioniştilor financiar – contabili şi tuturor celor afectaţi şi implicaţi. cu privire la activitatea de elaborare a standardelor şi asupra implicaţiilor generate de aplicarea standardelor.S. şi-a propus să realizeze un progres substanţial în ceea ce priveşte uşurinţa şi siguranţa comparabilităţii situaţiilor financiare din diferite ţări.. stabilirea procedurilor operaţionale legate de activitatea membrilor săi. filiale sau societăţi – mamă din străinătate. I. În consecinţă. Prin urmare. clarificate şi soluţionate.A. obiectivul esenţial al Standardelor Internaţionale de Contabilitate îl reprezintă situaţiile financiare şi mai puţin tehnica înregistrărilor contabile.B. sau cel puţin publicarea naturii şi semnificaţiei diferenţelor. finanţe. unul dintre tratamente va fi considerat „de bază” iar celălalt „alternativ”. Standardul finalizat trebuie aprobat de trei pătrimi din membrii I.A. fără a-i influenţa independenţa. membrilor burselor internaţionale.S. sprijinirea finanţării obiectivelor I. o modalitate oficială de a sprijini şi informa I. pentru a fi analizate şi comentate.. agricultură. Respectivele proiecte sunt distribuite membrilor I.B. De asemenea. ci la modul în care informaţia contabilă trebuie să fie prezentată în situaţiile financiare. emiterea Standardelor Internaţionale de Contabilitate votate. eventualele controverse fiind discutate. În prezent au fost elaborate 41 de Standarde Internaţionale de Contabilitate care acoperă – din punct de vedere al reflectării în situaţiile financiare – o gamă largă de operaţii economice din cele mai diverse sfere de activitate: industrie. pregătite de diferitele comisii ale Consiliului. auditori.A. pentru noi grupări şi indivizi care provin din zone geografice diferite şi au diverse pregătiri. putem afirma că Standardele Internaţionale de Contabilitate au contribuit la dezvoltarea economiei naţionale şi au favorizat în special ţările în curs de dezvoltare. iar din ianuarie 2001 a fost înfiinţat şi un Consiliu de Îndrumare a Standardelor care va furniza. .S. Cele mai mari avantaje de pe urma standardizării le au ţările în care întreprinderile au investitori.A. Publicarea IAS este precedată de proiecte de expunere. pentru cele două alternative. Opiniile sunt apoi colectate şi analizate şi este definitivată forma publicabilă a standardului.S. Standardele Internaţionale de Contabilitate permit două tratamente contabile pentru evenimente şi tranzacţii similare. promovarea şi îmbunătăţirea imaginii şi utilităţii Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Termenul „de bază” reflectă mai bine opţiunea I.A.B. Din anul 1997 a fost înfiinţat un Comitet pentru Interpretări care analizează aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent sau inacceptabil.

S. nu înlocuiesc reglementările locale.A.A. totalizând 41 de standarde. inclusiv 25 de interpretări în materie. domenii de operaţiuni patrimoniale ale societăţii comerciale (IAS – 41). situaţiile fluxului de numerar etc. b) standarde care tratează probleme cu caracter general. determinarea şi oglindirea în costuri a amortismentelor imobilizărilor corporale şi necorporale. I. I.B.B. de ansamblu. pag. Pentru a duce la bun sfârşit această sarcină de adaptare a standardelor existente şi pentru elaborarea de Standarde Internaţionale de Contabilitate care să trateze noi subiecte.S.Standardele de Contabilitate Internaţionale – caracterizare generală şi clasificare În interiorul graniţelor fiecărei ţări. Acolo unde reglementările locale solicită devieri de la litera Standardelor Internaţionale. Obligaţiile asumate de membrii I. 276 . reguli şi metode de reflectare în contabilitate a unor elemente patrimoniale şi care în esenţă. elaborate de I. Standardele Internaţionale de Contabilitate. atât la nivelul formei. între standardele contabile publicate ale majorităţii ţărilor.S. Standardele întocmite şi adoptate de I. Astfel de reglementări locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele de reglementare şi/sau de organismele profesionale ale contabililor din respectivele ţări.A..B. care reprezintă instrumente de referinţă (benchmark) în armonizarea la nivel mondial a situaţiilor financiare ale exerciţiului. într-un grad mai ridicat sau mai scăzut.B.A. 1998.A. contabilizarea construcţiilor. I. vizând informarea celor interesaţi asupra principiilor.B. principii. în ansamblul lor. sunt revizuite în mod constant pentru a se putea lua în calcul stadiul actual şi necesităţile de actualizare. membrii locali ai I. face tot ceea ce poate pentru a nu oferi Standardelor Internaţionale de Contabilitate un caracter atât de complex încât acestea să nu poată fi aplicate eficient la nivel mondial.A. într-un număr atotcuprinzător.B.S. Înainte de înfiinţarea I. reglementările locale controlează.B. acest lucru trebuie prezentat.A.S.S. alcătuiesc reguli contabile care vizează direct agentul economic – cum ar fi de exemplu reflectarea operaţiilor economice la costul istoric. se prezintă. astăzi.B.A. şi în lumina unor astfel de cunoştinţe elaborează un Standard Internaţional de Contabilitate în vederea acceptării acestuia pe scară largă. Prin urmare. vor depune toate eforturile în scopul convingerii autorităţilor că beneficiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt de necontestat.A. în decursul a peste 30 de ani. emiterea situaţiilor financiare. coordonând întocmirea situaţiilor financiare în anumite ţări. Contabilitatea în lumea interdependenŃelor globale.S. se concentrează pe ceea ce este esenţial. Standardele Internaţionale de Contabilitate promulgate de I.A.S.S. În procesul examinării de ansamblu a celor 41 de standarde de contabilitate internaţionale. Editura Augusta. conturilor consolidate. în ordinea elaborării se pot constitui trei clase de standarde şi anume:30 a) standarde care tratează probleme concrete. dovedesc faptul că acolo unde Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt respectate sub toate aspectele materiale. 1 „Prezentarea situaţiilor financiare) sau 30 Cosma D..S. existau în mod frecvent diferenţe. ia cunoştinţă de proiectele de expunere sau de standardele contabile deja emise pe marginea fiecărui subiect. regulilor şi metodelor de contabilitate utilizate (I.B. a plasamentelor. cât şi al conţinutului.

erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” • IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere” • IAS 14 „Raportarea pe segmente” . În baza caracteristicilor distinctive enumerate mai sus şi luând cunoştinţă de întregul conţinut al Standardelor Internaţionale menţionate. O altă clasificare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. această grupare a normelor contabile internaţionale după şapte aspecte principale. c) în timp ce Planul de conturi general tratează elementele patrimoniale pe baza relaţiei intrări–ieşiri.îmbracă caracterul de informaţii pe care trebuie să le furnizeze întreprinderea în situaţiile financiare. Standardele Internaţionale de Contabilitate realizează tratarea completă a unor probleme (imobilizări. după aspectele contabile la care se referă. precum şi cele din agricultură). financiare şi de alte diverse naturi îşi găsesc reflectarea corespunzătoare în documentul consacrat. La o primă lectură a celor 41 de Standarde de Contabilitate Internaţională şi făcându-se şi comparaţia cu instrumentele fundamentale ale contabilităţii se desprind următoarele concluzii: a) consacrarea prin standardele de contabilitate a principiilor. se poate aprecia că acestea tratează pe segmente delimitate. financiar şi contabil.S. juridic. Pauline Weetman şi Paul Gordon în „International Financial Accounting – A Comparative Approach” elaborată în 1998. cea de a treia categorie de standarde se referă la tratarea unor probleme globale ca o aplicabilitate concretă într-o anumită activitate.). regulilor şi metodelor contabile pe care se bazează prelucrarea informaţiei în contabilitate. contabile. impozit pe profit. Redăm în continuare. d) abordarea globală a problemelor tratate de Standardele Internaţionale de Contabilitate din punct de vedere economic. amortizări. este cea propusă de autorii Clare Roberts. c) în final. stocuri. situaţiile financiare în economiile hiperinflaţioniste etc. situaţii financiare consolidate. care aparţine autorilor menţionaţi mai sus: PREZENTAREA ŞI TRANSPARENŢA INFORMAŢIILOR CONTABILE 1) • IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” • IAS 7 „Situaţiile fluxului de numerar” • IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei. totalitatea elementelor patrimoniale ale diverşilor agenţi economici (inclusiv societăţile bancare şi de asigurări. în care conţinutul este de natură economică. 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare). iar aspectele juridice. de aşa manieră încât se oferă o imagine exhaustivă a conţinutului noţiunilor care reflectă obiectul standardului respectiv.A. b) cuprinderea în ansamblul standardelor de contabilitate internaţională a întregului patrimoniu juridic şi economic care constituie obiectul diferitelor clase din Planul de conturi general. unde acţionează numai anumite categorii de întreprinderi cu o specificitate deosebită – cum ar fi de exemplu societăţile bancare şi instituţiile financiare asimilate lor (I.

IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate” • IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” • IAS 34 „Raportarea financiară interimară” 2) RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ACTIVELOR • IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” • IAS 16 „Imobilizări corporale” • IAS 36 „Deprecierea activelor” • IAS 23 „Costurile îndatorării” • IAS 25 „Contabilitatea investiţiilor financiare” • IAS 38 „Active necorporale” • IAS 40 „Investiţii imobiliare” 3) RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA DATORIILOR • IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului” • IAS 12 „Impozitul pe profit” • IAS 17 „Leasing” • IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 37 „Provizioane. • IAS 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare” • IAS 41 „Agricultura” Din analiza structurată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. pe ciclurile de activitate ale întreprinderilor. autoarea A. • . datorii şi active contingente” • IAS 39 „Instrumente financiare. Duţescu desprinde o altă clasificare a acestora: standarde referitoare la ciclul investiţional. standarde referitoare la ciclul de exploatare şi standarde care vizează ciclul de finanţare. recunoaştere şi evaluare” 4) RECUNOAŞTEREA ACTIVITĂŢILOR ECONOMICE • IAS 11 „Contabilitatea în construcţii” • IAS 18 „Venituri” • IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală” EVALUARE 5) • IAS 15 „Informaţii care reflectă efectele variaţiei preţurilor” • IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste” 6) CONTABILITATEA GRUPURILOR DE SOCIETĂŢI • IAS 21 „Efectele variaţiei – cursurilor de schimb valutar” • IAS 22 „Combinări de întreprinderi” • IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale” • IAS 28 „Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate” • IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţiune” 7) DOMENII SPECIALIZATE • IAS 26 „Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii”.

IAS 17. IAS 33. IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. CICLUL INVESTIŢIONAL Standarde care se referă la: a) Imobilizări corporale: • IAS 16 „Terenuri şi mijloace fixe” • IAS 17 „Leasing” • IAS 40 „Investiţii imobiliare Alte standarde utilizate: IAS 36 „Deprecierea activelor”.CICLUL DE FINANŢARE Standarde care se referă la: a) Datorii – surse convenţionale şi neconvenţionale de finanţare • IAS 37 „Provizioane. IAS 23. c) Capitalul uman şi efectele remuneraţiilor prezente şi viitoare: • IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” • IAS 26 „ Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii” III. IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”. IAS 21. IAS 14. IAS 11. IAS 20. IAS 11. datorii şi active contingente”. IAS 11 „Contractele de construcţii”. IAS 2. IAS 20. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. . IAS 12. IAS 36. IAS 19. IAS 22. IAS 21. c) Investiţii financiare: • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” d) Deprecierea activelor: IAS 36 Deprecierea activelor II. IAS 12 „Impozitul pe profit”. b) Imobilizări necorporale: IAS 38 „Active necorporale” Alte standarde utilizate: IAS 17. IAS 14. IAS 18. IAS 37 „Provizioane. IAS 39. IAS 12. IAS 23. IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere”.Prezentăm în continuare această grupare a standardelor pe cicluri de activitate ale întreprinderilor: I. IAS 29. IAS 37. IAS 23.CICLUL DE EXPLOATARE Standarde care se referă la: a) Stocuri şi rotaţia acestora: IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” Alte standarde utilizate: IAS 20. IAS 15. IAS 8. IAS 8. IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”. IAS 29 b) Performanţele întreprinderii: IAS 18. IAS 36. IAS 8. IAS 21. IAS 23 „Costurile îndatoririi”. IAS 29. IAS 12. IAS 15 „Informări care reflectă efectele variaţiei preţurilor”. datorii şi active contingente” b) Capitalurile proprii – imaginea forţei întreprinderilor • IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” Alte standarde utilizate: • IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului” • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei.

I. Cauzele schimbării de atitudine au fost: larga reprezentare a organismelor profesionale europene în I. respectiv Statele Unite. este evident că aceste ţări au aparţinut sau au fost puternic influenţate de fostul Regat Unit al Marii Britanii.B. Ideea publicării unor . În multe situaţii Standardele Internaţionale de Contabilitate au fost considerate incompatibile cu litera sau spiritul unor standarde europene şi japoneze. Franţa şi Italia. Ultimul grup de ţări include membrii fondatori ai I.A. Marea Britanie.E.) au încercat să influenţeze deciziile în acest sens. este văzut ca un organism care dă contabilităţii anglo – saxone o respectabilă dimensiune internaţională şi contribuie subtil la subminarea tradiţiilor contabile continentale. ţările Europei de Vest şi Japonia şi ţările cu economii finanţate prin pieţe de capital. Ţările Europei de Vest şi Japonia au o atitudine ambivalentă faţă de Standardele Internaţionale de Contabilitate. în timpul negocierilor guvernamentale pentru directiva a şaptea europeană. întrebarea clasică a fost: „Care sistem contabil ar trebui adoptat ?”. Africa de Sud şi Olanda. existenţa IAS 3 (înlocuit ulterior de IAS 27 şi IAS 28) referitor la contabilitatea grupurilor a reprezentat un punct de referinţă. Multe ţări sau organisme vest europene (Germania. Impactul internaţional al standardelor Efectele directe al Standardelor Internaţionale de Contabilitate în ţările europene se manifestă în două direcţii: unele organisme naţionale de normalizare contabilă au avizat utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Pe de altă parte.B.B.S.Promovarea şi monitorizarea standardelor În ceea ce priveşte promovarea şi monitorizarea contabilă. prin urmare. dorinţa unor guverne europene de a întări forţa pieţelor naţionale de capital. Efectele indirecte se remarcă prin acceptarea generală a multor idei ale standardelor internaţionale. Spre exemplu. Malaiezia. în elaborarea situaţiilor financiare (Elveţia.A.. cât şi în Japonia.S. Cu timpul această atitudine s-a modificat în favoarea ideii de a oferi pieţelor de capital informaţii care să prezinte o imagine fidelă a realităţilor economice. dorinţa de a evita dominaţia Statelor Unite în domeniul contabilităţii.S.A. Referitor la ţările în curs de dezvoltare (Nigeria. are avantajul că este organismul internaţional de normalizare contabilă care are o influenţă esenţială atunci când se pune problema elaborării de standarde. în anumite circumstanţe (de exemplu.B.. ţări în tranziţie. Singapore etc. Ţările în tranziţie din Europa de Est şi China au nevoie de o adaptare a economiilor lor la mecanismele de piaţă. Respectivele ţări au adoptat aceste standarde aproape „ad literam”.E. Germania). permanenta internaţionalizare a pieţelor financiare. Australia. În acest sens. atât în Europa.S.) succesul Standardelor Internaţionale de Contabilitate a fost cel mai spectaculos. fără sau cu foarte puţine amendamente de ordin naţional. pentru conturile consolidate) şi unele întreprinderi au ales să utilizeze – parţial sau total – respectivele standarde. C. Într-o oarecare măsură I.A. Un alt avantaj legat de adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate ar fi acela de evitare a alternativelor politice neatractive prin adoptarea de standarde britanice sau americane. Franţa. pregătirea unor experţi europeni în marile cabinete multinaţionale de contabilitate şi audit. examinarea trebuie să vizeze patru tipuri de ţări: ţări în curs de dezvoltare. varianta preluării acestor standarde ca atare a reprezentat cea mai puţin costisitoare metodă de elaborare a standardelor naţionale.

Uniunii Europene i s-a încredinţat elaborarea directivelor a căror finalitate să fie obţinerea unei armonizări în dreptul societăţilor comerciale.A. pe 11 iunie 1983. Poziţia Uniunii Europene în euroarmonizarea contabilă Tratatul de la Roma a exprimat ca obiectiv libera circulaţie a persoanelor. este concludentă situaţia Directivei a 4-a. Un prim proiect a fost publicat de Comisia Europeană în anul 1971. Conţinutul multor standarde este asemănător sau chiar a fost influenţat de practicile contabile din aceste ţări. bunurilor. Astfel.S. Actualmente. provoacă o modificare rapidă a conceptelor de bază iniţiale. M.. fidele.B. În concluzie. la acea vreme. demonstrează dificultăţile întâmpinate de Uniunea Europeană în acest domeniu. cât şi crearea pieţei unice europene. scopul fiind constituirea unui veritabil teren uniform pentru toate societăţile comerciale europene. Comisia Europeană. Lucrările la Directiva a 4-a. cea care constituie puterea executivă a Uniunii. şi nu numai. Programul de armonizare europeană. Numărul mare de ţări şi instituţii implicate în acest proces. globalizarea economiei cere armonizarea contabilităţilor naţionale prin I. Primul obiectiv l-a constituit eliminarea tuturor obstacolelor în calea liberei concurenţe. în 1991. a capitalurilor şi a serviciilor în cadrul Uniunii. provenind de la ţări cu tradiţii diferite în acest domeniu. 2. .3. Astfel. Dintre ţările membre ale Uniunii. a adoptat un program de armonizare a dreptului societăţii comerciale. în ţările membre ale Uniunii. graţie unor reglementări mult mai puţin restrictive. care includea şi euroarmonizarea contabilă a început cu mult entuziasm în anii 1970. înainte să le adopte sau să le modifice pe cele proprii. Comunitatea Economică Europeană. Elmendorff. pe 25 iulie 1978. Influenţa există şi în sens invers: de exemplu. Danemarca a fost prima ţară care a aplicat Directiva a 4-a în 1980. Canada sau Australia analizează atent Standardele Internaţionale relevante.informaţii relevante. în domeniul contabil au fost aprobate două directive cu impact semnificativ: • Directiva a 4-a privind conturile anuale ale întreprinderilor individuale. dar a mai slăbit din intensitate după 1980. cea care a fost contestată de multe state. tendinţa este clar definită: directivele europene specifice activităţii financiar – contabile se vor „ajusta” conform prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Procesul lent de aplicare a directivelor. iar ultima a fost Italia. De asemenea. Marea Britanie a dezvoltat cadrul contabil conceptual după apariţia celui din Standardele Internaţionale de Contabilitate. au început în anul 1969 printr-un studiu realizat de un grup prezidat de un german. • Directiva a 7-a în materie de conturi consolidate. Conform art. Versiunea finală a fost adoptată de Consiliu în 1978.2. 54-3-g a Tratatului de la Roma. fapt ce concură la obţinerea unui amestec de principii şi practici contabile. Al doilea obiectiv l-a constituit evitarea constituirii de paradisuri fiscale susceptibile de a atrage sediile sociale ale întreprinderilor. organismele de standardizare contabilă din Marea Britanie. consolidate şi auditate pe pieţele de capital este direct asociată cu aceste ţări. viitorul se află acum în standardele globale. apoi în 1974. nu în cele locale.

Principalele sale realizări în acest domeniu leau constituit directivele în domeniul informaţiei sectoriale. ţări care au reuşit impunerea tradiţiei lor contabile. unde oficialii pot schimba idei şi informaţii cu privire la anumite subiecte de actualitate. FEE. • să permită utilizatorilor de informaţii contabile să ia decizii raţionale. la care asistă reprezentanţii guvernelor şi delegaţii din partea unor organisme interesate. Finalitatea acestor discuţii presupune obţinerea unui consens cu privire la problemele abordate. şi care recomandau societăţilor multinaţionale să publice cifra de afaceri. • să creeze un climat de încredere între proprietarii de capital şi administratorii afacerilor. reluând astfel tradiţia britanică în materie de pregătire şi întocmire a conturilor. în schimb a fost modificat acest aspect prin introducerea conceptului de imagine fidelă a situaţiei întreprinderii. ci la o reprezentare a realităţii în conformitate cu normele contabile general recunoscute. rezultatul exploatării şi investiţiile nete pentru fiecare zonă geografică şi fiecare sector de activitate. . OCDE are în structura sa un comitet a cărui activitate se desfăşoară în domeniul normelor contabile. publicate în 1976. În proiectul din 1974. care nu sunt deschise observatorilor din afară. etc. 2.În proiectul din 1971. Conferinţele sale. IFAC. Manifestarea interesului acestei organizaţii îndreptat spre contabilitatea internaţională a avut loc după anii 1970. Lucrările realizate sub patronajul OCDE nu fac însă obiectul unor astfel de difuzări. • să servească ca arbitru între diferitele părţi care participă la viaţa economică şi în special. se menţiona că în contabilitate trebuie respectate principiile contabile general acceptate. • să acorde o anumită protecţie auditorului contabil prin limitarea responsabilităţii sale – auditorul contabil îşi limitează responsabilitatea nu la reprezentarea fidelă a realităţii economice. În ţările membre ale UE. cu sunt: IASB.3. • să permită consolidarea informaţiei contabile la nivelul grupurilor de societăţi. înfiinţată în anul 1961. normalizarea contabilităţii are următoarele obiective: • să asigure reglementarea practicilor contabile şi astfel să determine ameliorarea contabilităţii. OCDE organizează conferinţe specializate. pe baza informaţiilor contabile. între producătorii informaţiei contabile şi auditorii care certifică calitatea informaţiei asigurând astfel credibilitatea socială a informaţiei contabile. fără îndoială intrării în Uniunea Europeană a Marii Britanii şi a Irlandei de Nord. Rolul altor organisme în derularea procesului de armonizare Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) OCDE. dar acest consens este realizat doar prin votul ţărilor participante. formează un forum. inspirat în mare măsură din dreptul societăţilor germane. şi anume „true and fair view”.3. regrupează treizeci dintre cele mai bogate ţări ale lumii. Această modificare se datorează. • să permită elaborarea de statistici naţionale. respectiv al celor treizeci de ţări membre.

Totodată. În prezent. Obiectivul este asigurarea unei baze tehnice guvernelor din diferite ţări. un secretariat specializat în acest domeniu. iar modelul ei cu privire la dubla impunere serveşte deseori ca bază de referinţă pentru convenţiile de evitare a dublei impuneri dintre ţări. Această organizaţie a creat grupuri de lucru menite să abordeze diverse probleme din domeniul contabil. . Cel mai important obstacol în calea armonizării îl constituie dimensiunea diferenţelor actuale privind practicile contabile naţionale. Comitetul s-a constituit. ci asistarea ţărilor în domeniul contabil. acestea nutrind la şansa de a obliga societăţile multinaţionale să furnizeze informaţii ţărilor în care sunt stabilite. nu este elaborarea unor norme contabile. în agenda de lucru a ONU intră şi organizarea conferinţei anuale a unui grup de experţi în domeniul standardelor contabile internaţionale şi al situaţiilor financiare. grupul de lucru din cadrul ONU. care nu va putea fi surmontat decât o dată cu modificările de atitudine şi legislaţie. sunt considerate deja clasice în fiscalitatea internaţională. Dificultăţile în săvârşirea acţiunilor de armonizare sunt numeroase şi variate sub aspectelor problematicilor pe care le cuprind. cu recomandări orientate spre acest gen de societăţi. principalul beneficiar al eforturilor de armonizare realizate sunt ţările în curs de dezvoltare.Acest organism este mult mai cunoscut prin intermediul lucrărilor sale în domeniul fiscalităţii. în principal. Dihotomia generală dintre „acţionar / reprezentare fidelă” şi „creditor / conservatorism” reprezintă un alt obstacol suficient de important. constituind la Geneva. Astfel. ISAR urmăreşte problemele legate de adoptarea IAS . din reprezentanţi ai ţărilor în curs de dezvoltare. cu privire la companiile multinaţionale. se observă că scopul principal al acestor două organisme OCDE şi UNCTAD. Activitatea acestui secretariat se desfăşoară sub directa îndrumare a Conferinţei Naţiunilor Unite pentru Comerţ şi Dezvoltare. Conferinţa Naţiunilor Unite asupra Comerţului şi Dezvoltării Începutul anilor ’70 a marcat creşterea vădită a interesului anumitor instituţii pentru contabilitatea internaţională. denumit Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting – ISAR. Categoric. Atribuţiile sale principale constau într-o asistenţă tehnică permanentă şi în organizarea unei conferinţe anuale cu privire la probleme contabile de stringentă actualitate. recomandările acestui comitet au fost ignorate de mai toate ţările dezvoltate. Prin urmare. Din nefericire. a creat un comitet al cărui scop principal era analiza informaţiei sectoriale cu privire la activitatea desfăşurată de întreprinderi. Aceste diferenţieri merg până la rădăcina problemei: modul de producere a informaţiei contabile. El a publicat un document intitulat Concluzii legate de contabilitatea şi situaţiile financiare elaborate de către corporaţiile transnaţionale. De asemenea. permiţând acestora luarea unor decizii în materie contabilă. lucrările sale în domeniul preţului de transfer din anii 1979 şi 1995.urilor şi a standardelor de audit. Concluzia desprinsă este că aportul acestor organizaţii la eforturile legate de armonizarea contabilă internaţională se limitează doar la un rol de informare şi influenţă. Printre aceste instituţii se numără şi ONU. ONU îşi manifestă în continuare interesul cu privire la acest subiect. Rapoartele pregătite de către aceste grupuri de lucru sunt prezentate la conferinţa anuală şi sunt dezbătute de reprezentanţi ai unui număr de peste cincizeci de state.

recomandată de I. Editura Economică 1999.A. I. ţinând cont de contextul lor istoric. preferat acestuia din urmă.S. Mai mult. aplicarea normelor sale fiind facultativă.B. din teama de a-şi pierde reputaţia. făceau apel la referenţialul contabil internaţional. astăzi pentru marile companii şi grupuri cotate pe pieţele financiare străine. atât în ţările membre ale Uniunii Europene. ediŃia a II-a. la nivel naţional (de exemplu: problema conversiei situaţiilor financiare ale entităţilor externe prin metoda curentă sau metoda temporală..) şi din motive politice. majoritatea organismelor naţionale de normalizare perfecţionează referenţialul lor contabil în raport cu filozofia şi prelucrările prevăzute în normele 28 Feleagă N. Astfel. Alte preocupări vizează flexibilitatea / rigiditatea IAS.28 O altă limită obiectivă a armonizării este dată faptul că I. cel puţin este cea referitoare la conceptul naţional / naţionalism. o normă internaţională precizând o prelucrare de referinţă. constituite în mod esenţial din autori asociaţi ai marilor cabinete. O limită obiectivă a armonizării contabile internaţionale este rezultatul dihotomiei „întreprinderi mari. în mod natural. societăţile. atunci când.A. reticenţă care poate fi manifestată nu numai la nivelul unei ţări ci şi la nivelul unei companii. I.A. pentru întocmirea conturilor. deoarece. a devenit opozabil referenţialului american (F.B. Ca atare. această limită poate să fie realizată.19 . Cât priveşte limitele armonizării contabile internaţionale.S.S. acestea pot să fie analizate în majoritatea cazurilor. o prelucrare alternativă. Dar pentru a fi evitate contestaţiile. referenţialul I. care reprezintă un segment important în ţesutul economic al fiecărei ţări. Sisteme Contabile Comparate.. O armonizare contabilă internaţională pentru acest segment economic este o acţiune delicată şi dacă nu imposibilă. este un normalizator fără putere coercitivă.B. a emis norme elaborate de grupuri de lucru.S. Dacă întreprinderile mari sau grupurile sensibile la fenomenele de globalizare şi financiarizare sunt şi vor fi adepte ale întocmirii şi prezentării conturilor pe baza filozofiei I. fapt care a condus la o lipsă de comparabilitate a informaţiilor.A. vol. ele propuneau.A. cel puţin de lungă durată. La nivel naţional pot exista reticenţe cu privire la acceptarea compromisurilor legate de schimbarea practicilor naţionale. armonizarea contabilă câştigă teren iar Standardele Internaţionale de Contabilitate îşi întăresc tot mai mult poziţia în Europa. care se referă la temerea că acestea nu vor fi capabile de a răspunde schimbărilor de circumstanţă sau atitudine. deschise fluxurilor financiare la nivel mondial – întreprinderi mici şi mijlocii”. În ultimii ani.B.B. mai multe prelucrări contabile. Dar deşi obiectivă.S.C. utilizată pentru consolidarea de grup). această limită a fost eliminată prin reducerea substanţială a numărului de prelucrări. aceste norme erau comparate cu normele contabile emise de organizaţiile ţărilor anglo – saxone.A.S. cât şi în ţările foste comuniste. până aproape de sfârşitul deceniului trecut. pag. pentru a fi similare cu cele ale altor ţări. unul pentru nevoile interne (naţionale) şi altul pentru nevoile externe (internaţionale) ? O altă problemă care ar putea intra sub semnul întrebării. şi eventual. În ciuda acestor inerente obstacole.Nu este prea clar cum trebuie să „ne armonizăm” concret: producând şi raportând un singur set de documente (rapoarte) financiare sau două. în general. nu acelaşi lucru se poate spune şi despre întreprinderile mici şi mijlocii.

menţiona că tendinţa manifestată pe plan mondial este aceea de creare a unui sistem (set) de standarde contabile internaţionale.S. Fondul problemei ce urmează a fi discutat este generos şi extrem de vast. în loc să fie create de către fiecare ţară. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională Studiul de faţă se referă la modalitatea în care procesele de normalizare şi standardizare în domeniul contabilităţii interacţionează sau se interpun cu acţiunile întreprinse în vederea armonizării legislaţiei europene în domeniul contabil. asigură o atenuare a lipsei de putere coercitivă a organismului internaţional.C. Ideea pe care vrem să o degajăm aici cu sprijinul celor subliniate de domnia sa Sir B. cu prilejul primei sale vizite întreprinse în România. procesul este ireversibil şi a te împotrivi nu duce la nimic constructiv. însă predomină materialele de specialitate consultate care se referă la domeniul contabilităţii. asupra felului în care evoluăm în procesul de armonizare contabilă la nivel naţional. acţiune parţial înfăptuită deja cu sprijinul organismelor interesate de construirea unei baze reale şi eficiente de comunicare între companiile de interes internaţional. european sau internaţional. motiv pentru care materialul utilizat pentru încropirea acestui studiu ar trebui să se bazeze pe consultarea unei vaste literaturi de specialitate care se găseşte interesată de această tematică. cât şi a celei internaţionale. .. are bătăliile sale pierdute. Întrebare firească: au mai mult de câştigat sau mai mult de pierdut ? Este aceasta şi o problemă de identitate naţională? Unde se situează politicul în această ecuaţie cu atâtea necunoscute? O certitudine există. evoluţiilor în procesul de elaborare a Standardelor de Contabilitate Internaţionale.A. o putem aprecia ca fiind deopotrivă adecvată şi fascinantă. Dar şi armonizarea are limitele sale. poate chiar ar putea fi calificat drept un subiect inepuizabil. pe care noi. standarde contabile naţionale. Carsberg este aceea a importanţei depăşirii barierelor impuse de diferenţele naţionale în scopul creării unui limbaj uniform comun. Capitolul 3. ceea ce indirect. Scopul studiului este iniţierea unor analize ori discuţii. care să fie asimilate de comunităţile fiecărei ţări.contabile internaţionale. subiect care este după părerea noastră în mare măsură interdisciplinar. mai mult. Ceea ce mai vreau să spun este că. posteritatea. frecvent ridicarea unor semne de întrebare sau exclamare ne vor provoca şi incita în aprofundarea materialului. E un proces din care naţiunile cu certitudine nu au numai de câştigat. Sir Bryan Carsberg. Toate epocile fertile din punct de vedere politic au cunoscut sau au generat la scurt timp o reflecţie privind chestiunea identităţii. secretar general al I. în contextul discuţiilor axate pe problematica.

1. Este motivul principal pentru care ne vom îndrepta atenţia şi către o revizuire generală a proceselor globale şi îndeosebi asupra discuţiilor privind posibilitatea de a guverna aceste procese ce se află deja în derulare. cât şi demersurile întreprinse în scopul armonizării contabile europene. confuzii. Bucureşti. preocuparea principală a unui grup predominant de cercetători a fost de a găsi un calcul corect pentru determinarea şi măsurarea venitului contabil. în sprijinul „perfecţionării” amintite au existat încercări de a dezvolta un 1 I. constituie perfecţiunea în genere. etc. Pe parcursul studiului se vor prezenta atât eforturile organismului internaţional privat de normalizare contabilă. pag.”1 3. Cu toate acestea rămân însă multe diferenţe existente care pot fi identificate la nivelul contabilităţii internaţionale şi care îşi vor găsi rezolvarea probabil într-un viitor mai apropiat sau îndepărtat. economice. Ea este şi a fost dintotdeauna o disciplină aplicată. când a început cercetarea în domeniul contabilităţii. Oricum. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică. şi anume: diversitatea şi unitatea. Comunitatea Europeană. ne vom prevala şi de filosofia lui Kant care considera: „în cadrul perfecţiunilor apar întotdeauna două elemente. a le minimaliza. toate acestea servesc scopului de înfăptuire a armonizării contabile internaţionale. care se dezvoltă inductiv. În încercarea noastră de a delimita ştiinţific raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă. Kant. o modalitate fidelă de comensurare a acestuia. dar problema cea mai frecvent ridicată a fost aceea de a preciza şi identifica care sistem contabil este mai bun şi care este mai prost. deoarece ea nu recunoştea că grupuri de interese diferite au puncte de vedere diferite asupra contabilităţii. pe parcursul anilor însă. Există în cadrul profesiei contabile dorinţa firească de a „perfecţiona” contabilitatea. contabilitatea nu este numai o „chestiune” tehnică ci ea este influenţată şi influenţează. În cadrul acestei profesii. 92 . măsurare contabilă care vor avea ca rezultat venitul real. Pentru a diminua aceste diferenţe. Fondul problemei La începutul secolului trecut. în unitatea lor armonioasă. 1985. Simpla diversitate fără unitate nu ne poate mulţumi. Vom observa cu uşurinţă în acest sens. domenii neexploatate suficient. culturale. pe baza rigorii teoriei economice neoclasice. Această direcţie de cercetare a fost denumită „the true income school”. Aceste aspecte au ca urmare diferenţele de soluţii adoptate în contabilitate pentru rezolvarea vreunei problematici. a devenit din ce în ce mai clar faptul că domeniul contabilităţii nu este ca şi economia. Logica generală. chiar potenţează la rândul său anumiţi factori şi implicit aspecte ale vieţii politice. care. ceea ce creează o multitudine de semne de întrebare.Este nevoie ca această incursiune în peisajul atât de complex şi frumos în acelaşi timp al contabilităţii internaţionale. a retuşa disparităţile se fac eforturi de reglare a lor. fiind discutată o metodă propusă spre a fi utilizată normativ în procesul de armonizare contabilă aflat în plină desfăşurare. Dimpotrivă.. care este la ora „căutărilor” în vederea delimitării obiectivelor şi a frontierelor sale. este posibilă dezvoltarea deductivă a regulilor de comensurare. neexistând nici un acord în privinţa obiectivelor contabile în cercetarea ştiinţifică întreprinsă. să înceapă cu informaţii de bază care urmăresc plasarea contabilităţii în actualul context internaţional. se considera că. ca actor internaţional se va afla în centrul atenţiei noastre pe tot parcursul demersului nostru de cercetare a fenomenului.

A. Factorii culturali delimitaţi în studiul întreprins de Hofstede.. . Acelaşi Hofstede.B. problemele economice sunt mai accentuate. În societăţile cu un grad ridicat de evitare a incertitudinii se resimte nevoia acută de reguli exacte.B. Mai mulţi autori care au studiat şi scris pe această temă au descris modul în care marile companii au protestat vis-à-vis de standardele care au impus consecinţe economice negative pentru dezvoltarea acestora.. sub supravegherea agenţiei de stat S. În societăţile individualiste. Gray au fost descrise de noi şi analizate cu implicaţiile lor asupra procesului de armonizare contabilă. fiscalitatea. Ţările latine prezintă un grad mult mai ridicat decât al Germaniei iar Statele Unite se situează undeva la mijloc. s-au transformat în analize culturale care şi-au fondat cercetarea pe studiul efectuat de Hofstede (1980. După Hofstede. experţi şi în obiectivitate. interesul individual este mai important decât interesul colectiv. pentru a evita cultura organizatorică de grup. În afară de Marea Britanie. nu consultaţi. identificând în schimb culturile naţionale.M. care la rândul său a intervenit pe lângă Comitetul de Normalizare Contabilă. În Statele Unite. Diferitele obiective ale contabilităţii sunt accentuate în ţări diferite. cât şi cercetările mai aprofundate în domeniu. standardele contabile sunt rezultatul eforturilor de normalizare privată realizate de F. în special în anii ’70. El a utilizat date care au fost trimise angajaţilor unei companii multinaţionale I. Nobes (1984) prezintă şapte factori pe care îi consideră importanţi pentru explicarea diferitelor soluţii contabile adoptate în teoria şi practica acestor ţări: sistemul juridic. Astfel. ţările latine şi Japonia dispun de o distanţă ierarhică. existând încrederea în profesionişti. Multe dintre aceste studii. regulile trebuie să fie în egală măsură valabile pentru toate grupurile..cadru general care să fie aplicat deductiv. Cercetând acest domeniu a devenit evident de clar un lucru: contabilitatea s-a dezvoltat şi a evoluat diferit în diverse ţări. aşa cum am văzut. care a intervenit pe lângă Comisia Valorilor Mobiliare. datorită diferitelor tipuri instituţionale şi organizatorice ale ţărilor. doctrina şi factorii accidentali. dar însăşi construcţia.S. o rază de putere mai mare decât celelalte ţări vestice occidentale. în vederea identificării şi explicării diverselor practici contabile regăsite în cadrul acestora. Societăţile cu putere mai mare sunt organizate ierarhic. sistemul de finanţare. Cercetarea în domeniul contabilităţii internaţionale s-a diversificat şi extins. ţările scandinave prezintă şi ele un grad redus al acestei dimensiuni. Conform lui Hofstede. standardele contabile sunt stabilite în primul rând pentru companii publice sau companii aflate pe lista comisiei.1983). ele au abordat chiar Congresul. Acest lucru a fost descris îndeosebi în Statele Unite unde dezbaterile şi cercetarea contabilă în acest domeniu au fost întotdeauna active. consideră că această dimensiune este cea care face diferenţa între Germania. 1993).E. având puterea centralizată şi subordonaţi instruiţi. dar nici una nu se situează la intensitatea maximă pe scara puterii. arhitectura acestui cadru a fost descrisă în teorie ca fiind modelată inductiv (Archer. având un grad ridicat de evitare a incertitudinii şi Marea Britanie unde se regăseşte un nivel redus de evitare a incertitudinii. şi desigur. inflaţia. sarcina lor este mai importantă decât relaţia. Îndeosebi începând cu anii ’80 s-au intensificat studiile cu privire la contabilitatea internaţională comparată. preluate de S. într-un capitol anterior. profesia contabilă. toate ţările capitaliste occidentale sunt societăţi individualiste. Contabilitatea a fost percepută tot mai mult ca fenomen „politic” cu consecinţe economice.C. abordându-se cel mai adesea studiul pe ţări. în special datorită modalităţii diferite de organizare a societăţilor.

yorkeză. de asemenea utilizate în mare măsură în general în Suedia (Artsberg. şi care adesea au puţine cunoştinţe de contabilitate sau foarte vagi. Acelaşi model a fost urmat de o serie de alte ţări. şi-a prezentat raportul anual din 1992. standardele contabile americane au fost. întrucât pe aceeaşi perioadă de timp ea a raportat o pierdere de 949 milioane DM (586 milioane USD) în Statele Unite şi un câştig de 168 milioane DM în Germania. atunci când nu este clar care set de norme este cel mai adecvat. .În sfârşit. realizările sunt importante şi munca este cea care dă sens vieţii. cu atât mai puţine de contabilitate internaţională. cât şi celor germane. ci şi direct. Diferenţele dintre soluţiile contabile adoptate generează o serie de probleme. stabilirii dividendelor. O condiţie pentru ca firma să fie cotată la bursa din New York. astfel încât în acea perioadă normele contabile americane deveniseră „regulile de aur”. cel puţin pentru perioada anilor ’80. La fel a fost în Suedia. nu numai indirect. atât conform regulilor sau standardelor americane. problemele ridicate de percepţia şi aplicarea diferitelor principii contabile au devenit tot mai acute. au fost destul de surprinşi când compania germană Daimler-Benz (astăzi Daimler-Crysler). standardele sau normele americane să devină pentru mulţi. 1992). Diferenţele dintre soluţiile contabile adoptate în practică se regăsesc în măsurători diferite ale veniturilor. dimensiunea un pic ciudată de „masculinitate versus feminitate” nu are nimic de a face cu comportamentul de „băiat sau fată”. Aceasta a făcut ca. Cele mai frecvent astfel de probleme menţionate sunt: • probleme pentru companiile care trebuie să-şi întocmească rapoartele financiare conform diferitelor standarde sau norme naţionale. fapt care creează mult mai multă muncă şi uneori dificultăţi în alegerea regulilor. după ce a fost cotată la bursa new-yorkeză. nicidecum după liberalizarea sectorului financiar în anii ’80. Franţa şi Spania se situează la mijloc. în raport de ţara în care este geografic situată sau listată (cotată) compania. • probleme pentru utilizatori. Odată cu internaţionalizarea tot mai pronunţată a pieţelor de capital. iar în unele ţări este baza deciziilor luate de fiscalitate. regulile internaţionale. De exemplu. Datorită răspândirii acestor companii multinaţionale. precum şi de stat în eforturile sale de redirecţionare şi stimulare a afacerilor. cu pondere mai mare a femeilor în cadrul forţei de muncă. ci ne spune despre atitudinea în muncă şi trădează comportamentul în relaţiile dintre oameni. a fost aceea ca aceasta să raporteze rezultatele obţinute conform standardelor contabile americane. prin decizii de investiţie. cei care trebuie să citească şi să interpreteze situaţiile financiare. În societăţile feminizate. a fost bursa din New York. preţurilor. când şase companii suedeze au fost listate la bursa new . întrucât contabilitatea are consecinţe economice. analiştii pe probleme de investiţii din Statele Unite. În societăţile masculinizate. iar restul ţărilor vestice se află la extremă. pentru capitalul străin. Cazul companiei este arhicunoscut şi a făcut deja istorie. Aceste diferenţe uimesc mai ales pe aşa zişii „specialişti” contabili care cred cu convingere: contabilitatea este o tehnică foarte profesionistă şi neutră. Cea mai mare piaţă financiară la vremea respectivă. deoarece contabilitatea este baza deciziilor luate în privinţa negocierii salariilor. conflictele în raporturile de muncă sunt soluţionate prin compromisuri şi negocieri. Ţările scandinave şi Olanda sunt ţări feminine. întrucât Suedia este o ţară mică dar cu companii mari şi puternice. • o problemă generală referitoare la „condiţiile nedrepte”.

A. I. în aşteptarea unui „junghi intelectual”. îndreptându-şi „ochiul critic” asupra relaţiei dintre clasificările contabile internaţionale şi procesul armonizării contabile. unde este acceptată numai metoda achiziţiei. şi nici I.A. Nici U. dar şi I.B. nu s-au aflat pe agenda de lucru a profesiei. dar concluzia trasă în urma analizelor a fost una singura: mai avem mult până să putem cu adevărat vorbi despre rapoarte financiare armonizate. schimbări ale rezultatului contabil. care este văzut ca fiind realizat sau necesar de realizat. Un exemplu al consecinţelor negative ale dizarmoniei contabile la nivel internaţional s-a observat atunci când sediul băncii MeritaNordbanken a fost stabilit în Finlanda în loc de Suedia.. cercetările empirice demonstrând tot mai mult faptul că domeniul contabil are consecinţe economice.E.S.B.B.B.S. Demersul nostru de cercetare ştiinţifică va lua în schimb acum o turnură. scopul urmărit fiind cel al unei mai aprofundate înţelegeri a procesului de normalizare şi armonizare în sine.A.B.A.B. U.E. Au existat desigur critici formulate destul de vehement referitor la pretenţia de neutralitate.S. Uniunea Europeană şi I. nu se bazează întotdeauna pe aceleaşi principii. promovând adesea opinii divergente asupra celei mai adecvate modalităţi de realizare a armonizării. Toate acestea creează o anumită nevoie de legitimitate pentru organismul internaţional de normalizare contabilă.. recomandă metoda achiziţiei.B.. de tratamente contabile la nivel internaţional. Există de asemenea unele indicii despre natura politică a standardizării. dar dă totodată unui stat membru opţiunea de a utiliza metoda comuniunii de interese. S-au efectuat studii în încercarea de a măsura nivelul armonizării contabile internaţionale. U. în care cineva câştigă şi cineva pierde.A. în acest sens discutând despre normalizare. Odată cu crearea I. până în anul 1973. . Această metodă nu este permisă în Suedia.uri.A.B. atunci când directivele contabile ale Comunităţii Europene au fost în cele din urmă încorporate în legislaţia ţărilor membre în anii ’80 şi ’90 şi a devenit evident faptul că F.B.S. în privinţa tratamentelor contabile aplicabile diferitelor structuri ale situaţiilor financiare. situaţia fiind identică şi în cazul tratamentului contabil adoptat de IAS .Eforturile de normalizare depuse în încercarea de a reduce numărul de alternative.S.S.A. a încercat încă de la începuturile existenţei sale să dobândească legitimitate. a fost una britanică. şi F. Iniţiativa care a stat la baza creării I.A.A. sau intensificat eforturile depuse în vederea armonizării contabile. nu au reuşit să înfăptuiască armonizarea contabilă la un nivel satisfăcător. datorită posibilităţii Finlandei de a utiliza metoda comuniunii de interese la întocmirea conturilor consolidate.A. A armoniza înseamnă a prescrie schimbări. Întrucât acest studiu întreprins se referă la activitatea şi procesul de armonizare contabilă a principalelor organisme pilon I. puţine studii empirice au încercat să argumenteze aceste considerente. numeroase critici chiar au pretins că eforturile depuse în acest sens nu au generat nici pe departe efectele scontate.S.A.S. şi-au redus treptat numărul de alternative.S. aceste eforturi vor fi descrise şi vor concentra atenţia noastră în secţiuni următoare.S. Se recunoaşte totodată un dezacord în privinţa nivelului de armonizare. dar în cadrul I.. ea fiind o reacţie vis-àvis de influenţa americană asupra contabilităţii.E.S.B.E. pretinzând a fi un organism profesionist şi neutru. Întreaga problematică a armonizării în domeniul contabil a devenit şi mai complicată. anul înfiinţări I. U.B. plecându-se de la modelul deductiv-normativ.

Corelaţia clasificare contabilă . Maxima lui Descartes. asemenea clasificări pot da posibilitatea organismelor de normalizare să anticipeze problemele contabile şi să se inspire din soluţiile puse la punct de alte ţări din acelaşi grup. un instrument de comparare O clasificare oferă un mijloc de comparare a sistemelor contabile.armonizare contabilă În ultimul deceniu. studiile de clasificare contabilă sunt utilizate în aprecierea dificultăţilor de realizare a politicii de armonizare contabilă internaţională. Dacă transpunem această idee în contabilitate. Numeroase cercetări au încercat să clasifice ţările în diferite grupe. Prin următoarele încercări de cercetare în domeniu vom combate fractura pe care o observăm în analiza rolului clasificărilor contabile în delimitarea şi evaluarea strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaţional.2.: „gândesc. Clasificarea este rezultatul comparaţiei. ţările apropiate vor fi mai uşor de armonizat din punctul de vedere al sistemului contabil ales decât ţările aparţinând unor clase opozabile. explicându-se astfel eforturile mai reduse şi modeste privind clasificarea sistemelor contabile internaţionale în această perioadă. preocupările cercetătorilor în contabilitatea internaţională sau îndreptat spre măsurarea şi analiza gradului de realizare a procesului de armonizare contabilă internaţională. de asemenea informaţii importante despre evoluţia sistemului contabil al unei ţări şi despre influenţa pe care o poate exercita o ţară asupra celorlalte. . o clasificare a ţărilor după sistemul contabil facilitează înţelegerea lor. Ţări aparţinând aceluiaşi grup au şanse mari să reacţioneze similar la acelaşi eveniment. deci compar” ne va fi călăuză în mai toate analizele contrastante la care ne vom încumeta în demersul nostru. fie al practicilor contabile de întreprindere. un instrument de asistare a politicii de armonizare contabilă internaţională La nivel internaţional. dorinţa noastră este aceea de a face trecerea de la clasificări la procesul de armonizare. A compara este modul obişnuit de a gândi. Ce interes putem găsi în clasificarea sistemelor contabile? descrierea unui fenomen complex În chimie. Lărgindu-şi câmpul de observaţie. Astfel. fie prin studiul diverselor reglementări contabile naţionale. O soluţie va avea mai multe şanse de reuşită dacă ea a dat rezultate într-o altă ţară din acelaşi grup. Cel care compară nu trebuie să caute doar o mai bună înţelegere a lucrurilor care îl înconjoară. tabloul lui Mendeleev de clasificare a elementelor permite cunoaşterea proprietăţilor unui element prin locul pe care îl ocupă în tablou. În consecinţă.3. Ideea constă în punerea în evidenţă a similitudinilor sau a disparităţilor în sistemele contabile ale diferitelor ţări. explicabilă şi chiar evidentă în împrejurările date. comparatistul caută reguli şi încearcă să aducă la lumină cauzele generale ale fenomenelor studiate. furnizând elemente ce caracterizează sistemul contabil al unei ţări fără să fim obligaţi să luăm la cunoştinţă ansamblul regulilor contabile care îl caracterizează. Urmărirea unei clasificări în timp furnizează.

Autorul relevă o serie de corelaţii în acest sens: veniturile ar putea să fie ajustate pentru a se putea promova stabilitatea economică în afaceri. Franţa şi Germania sunt ataşate acestui model. bazându-se pe obiectivele contabilităţii ţărilor cu economie de piaţă. Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniformă a măsurării. propune patru modele de dezvoltare a sistemelor contabile: Modelul macroeconomic Este acela în care contabilitatea serveşte intereselor naţionale. • Anii ’80-’90 care au constituit vârful cercetării contabile internaţionale.70 Aceste prime clasificări au avut în comun considerarea sistemelor contabile drept rezultat al acţiunii factorilor care influenţează natura şi practicile contabile. • Perioada anilor ’70-’80. Modelul „contabilitate independentă” Se identifică cu modelul în care contabilitatea este rezultatul practicilor întreprinderilor şi unde profesia joacă un rol primordial. Această abordare este proprie Statelor Unite şi Regatului Unit al Marii Britanii şi.O asemenea analiză este posibilă însă doar în cazul în care clasificarea s-a făcut în scopul armonizării sistemelor contabile. Caracteristicile sistemelor contabile selecţionate trebuie să fie semnificative în raport cu procesul de armonizare. Suedia. perioadă marcată de începuturile studiului sistemelor contabile comparate. întregii lumi anglosaxone. Modelul „contabilitate uniformă” Este acela în care contabilitatea este standardizată şi utilizată ca instrument de control de către administratorii întreprinderilor dar şi de către puterea publică. prin extensie. Suedia şi Elveţia. Mueller. 1967. caracterizată prin fundamentarea empirică a studiilor întreprinse. cotele de amortizare pot fi corectate în vederea stimulării creşterii economice etc. Este tipul de abordare adoptat de Mueller. Ele sunt rezultatul intuiţiei cercetătorului şi al cunoaşterii pe care acesta o are asupra sistemelor contabile existente.Un model fondat pe obiectivele contabilităţii În această primă tentativă de clasificare a sistemelor contabile. . Mueller. Ţara ataşată acestui model este Olanda. Germania. De la modelele fundamentate pe obiectivele contabilităţii la modelele care susţin morfologia sistemelor contabile: anii 60 . Un asemenea model este fundamentat pe conceptul de menţinere a capitalului fizic şi promovează evaluarea în costuri de înlocuire ca alternativă sau complement la evaluarea în costuri istorice. Sunt plasate aici Franţa. Într-o asemenea abordare. Modelul microeconomic Este acela în care contabilitatea serveşte intereselor întreprinderii. I. prezentării şi publicării informaţiilor contabile. Seidler sau de American Accounting Association. politicile contabile naţionale condiţionează practicile contabile de întreprindere. O expunere cronologică a modelelor de clasificare permite identificarea a trei perioade: • Anii ’60-’70.

A doua axă dă o măsură a gradului de flexibilitate a contabilităţii: uniformă şi relativ statică sau independentă şi flexibilă. absenţa ierarhiei este limita majoră a clasificării lui Mueller. • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil american. lipseşte o evaluare empirică a deosebirilor privind practicile contabile. Acesta poate privilegia ţara în ansamblul său (orientare macroeconomică) sau doar întreprinderea (orientare microeconomică). Studiul lui Seidler se opune radical celui realizat de Mueller. Roberts remarca faptul că. . Mueller apelează la aprecieri ale nivelului de dezvoltare economică. în timp ce altele cuprind un număr apreciabil de ţări. nu există o determinare clară între modelul macroeconomic şi modelul uniform. Forţa acestei clasificări este pusă sub semnul întrebării prin faptul că sunt grupe care se limitează la o singură ţară. Germania şi Suedia sunt date ca exemple în ambele modele. de aici îndoiala cu privire la aportul pe care această clasificare îl are la cunoaştere. A.Un model fondat pe cadrul economic al afacerilor În a doua sa tentativă de clasificare a sistemelor contabile. Prima axă furnizează orientarea sistemului contabil. deoarece el se focalizează exclusiv asupra factorilor externi de influenţă şi neglijează orice factor intern. • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil francez. Ce poate fi imputat acestei clasificări este prezenţa cel puţin discutabilă în aceeaşi grupă a unor ţări precum Israel şi Mexic sau Germania şi Japonia. precum şi pe factorii care au contribuit la dezvoltarea sa. zonele de influenţă dovedindu-se mult mai complexe decât cele care sunt sugerate prin model. ale sistemelor de drept etc. ci pe o abordare intuitivă a manierei în care contabilitatea este percepută în fiecare ţară. El identifică 10 grupuri de ţări. 1967 . Franţa. în al doilea rând. Cu toate acestea. Seidler. care nu reţine decât două axe. 1968 . acestea având tendinţa de a se suprapune. Sistemul contabil norvegian este mai apropiat de sistemul suedez sau de sistemul britanic? Această clasificare a constituit sursa altor clasificări. identificând trei sfere de influenţă: • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil britanic. În plus. ale climatului politic şi social. Consecinţa este imposibilitatea aprecierii locului pe care ţările îl ocupă unele în raport cu altele şi. Mueller. o asemenea clasificare are puţine şanse să explice schimbările actuale în sistemele contabile.Această primă tentativă a lui Mueller de a clasifica sistemele contabile suportă câteva critici: în primul rând. în ciuda exemplelor furnizate de Muller. precum cea a lui Oldham 1987. clasificarea nu se bazează pe practicile de întreprindere. ale complexităţii afacerilor. nu se indică prea clar în ce clasă pot fi plasate celelalte ţări. Pentru Nobes.Un model fondat pe sferele de influenţă Seidler analizează procesul de „exportabilitate” a sistemelor contabile la nivel internaţional. Influenţa tot mai mare a organismului internaţional de normalizare contabilă face ca zonele marcate de Seidler să nu mai fie aşa de bine delimitate.

A. • fiscalitatea. pe cale empirică.A.A. Nereţinând decât 100 de întrebări.O morfologie a sistemelor contabile În 1977. • reglementarea contabilităţii. • măsurarea rezultatului. identifică cinci zone de influenţă la nivel mondial: • britanică. aducând la zi opt variabile. • franco-hispano-portugheză. este urmată de un număr redus de întreprinderi. 1978 –Un caz scolastic Studiul lui Da Costa. Studiul permite identificarea a şapte factori susceptibili să explice practicile contabile: • gradul de divulgare a informaţiei contabile. El se sprijină pe anchetele Price Waterhouse care recenzează principiile şi tratamentele contabile adoptate în 38 de ţări prin răspunsurile la chestionarele trimise corespondenţilor firmei de audit în lume. 1977. nivelul de dezvoltare economică. originea normelor contabile.A. autorii notează răspunsurile pe o scară de 5 puncte. numeroşi cercetători au dezvoltat clasificări care se fundamentează pe studii empirice ce apelează la metode statistice mai mult sau mai puţin elaborate.American Accounting Association (A. obiectivele contabilităţii financiare. • inflaţia. A. • conservatorismul. este urmată de majoritatea întreprinderilor.A. aceste clasificări diferă uneori de o manieră importantă. ce permit a aprecia dacă practica: 1. În ciuda similarităţii abordărilor. Da Costa. Bourgeois şi Lawson a fost primul în care s-a încercat. o morfologie a sistemelor contabile. realizarea unei regrupări a sistemelor ce prezintă o anumită omogenitate în ceea ce priveşte practicile contabile.). II. . susceptibile să influenţeze fundamental un sistem contabil: sistemul politic. clientul. 3. • americană. 5. Modele empirice în vogă: anii ’70-’80 La sfârşitul anilor ’70.A.A propune. Studiul a reuşit să explice mai degrabă motivele care au prevalat în alegerea diferiţilor parametrii. numite parametri. aplicarea normelor de etică. este urmată de aproape jumătate din întreprinderi. conform propriei sale expresii. sistemul economic. decât relaţiile de condiţionare între parametrii şi particularităţile sistemelor contabile. În baza acestei morfologii. • germano-olandeză. este urmată de toate întreprinderile. Aceste studii sunt axate în mod esenţial pe rezultatele anchetelor Price Waterhouse şi aplică. 2. în general o analiză factorială ce vizează aducerea la zi a numeroase grupe de ţări cu practici contabile omogene. educaţia şi formarea contabilă. nu există sau nu este permisă. • comunistă. 4.

însă numai din punct de vedere al practicilor de măsurare. autorul identificând patru grupe: • Modelul britanic al Commonwealth. numeroase ţări migrând dintr-o grupă în alta. demersul autorilor nu a dat rezultatele aşteptate. el încearcă să poată acoperi insuficienţele clasificărilor existente în incapacitatea lor de a indica locul pe care îl ocupă un sistem contabil în raport cu celelalte. III. iar cel de-al doilea de inspiraţie .Practici legate de factorii de mediu Studiul lui Frank se alimentează din două surse: cercetările lui Mueller şi cele realizate de Da Costa. Nobes. Bourgeois şi Lawson. Originalitatea studiului ţine de tentativa autorului de a lega practicile contabile identificate în fiecare grupă de factori de mediu. 1979 . Modelele evoluate: anii ’80-’90 Sunt considerate a fi cele mai evoluate întrucât clasificările realizate în această perioadă caută să umple lacunele studiilor existente deja şi inovează prin abordarea ierarhică sau cea culturală. prin urmare unei logici diferite: a fiscalităţii. Se realizează o separare a datelor relative la tratamentul contabil de cele care privesc divulgarea informaţiei. într-un caz şi a acţionarilor în celălalt caz. 1981. Argumentul invocat este că aceste reguli nu provin de la aceeaşi autoritate şi se supun. Japonia şi ţările Americii de Sud. Nair şi Frank. autorii reţin datele anchetelor din 1973 şi 1975. iar cel de al doilea din ţări. Acest studiu confirmă rezultatele anterioare. Apelând la o cale deductivă. Analiza factorială a permis identificarea doar a două grupe de ţări: primul grup este format din Regatul Unit şi din ţările Commonwealth. • Modelul american. El utilizează ansamblul datelor furnizate de anchetele Price Waterhouse.Delimitarea practicilor de măsurare de cele care privesc divulgarea informaţiei Pentru a putea proceda la comparaţii care să dea o mai mare stabilitate rezultatelor. Rezultatele sunt mai coerente. care chiar şi pe cale intuitivă le-am fi asociat cu greu: SUA. un grup de variabile legate de structura economică a ţării şi un alt ansamblu de variabile care reflectă modelele de schimburi comerciale între ţări. 1980 .O clasificare ierarhică Atunci când Nobes prezintă modelul său de clasificare. ţările europene. altele decât Regatul Unit. Frank. Rezultatele sale sunt apropiate de cele ale lui Seidler. El reţine astfel limba oficială a ţării ca expresie a culturii. 1983 .• orientarea spre pieţele financiare. Nobes identifică două categorii de sisteme contabile: primul de inspiraţie microeconomică. Deşi riguros la prima vedere. Nobes pune pentru prima dată problema distanţei ierarhice. • Modelul latino-american. • Modelul european-continental. iar prin tratamentul statistic caută să evite capcanele studiului lui Da Costa. Autorii observă o puternică instabilitate a modelului în cei doi ani studiaţi.

S-a cerut asociaţilor marilor firme de audit să calculeze procentul întreprinderilor care utilizează o anumită metodă contabilă şi dacă aceasta se fundamentează pe practicile de întreprindere sau pe reglementările în vigoare în ţara respectivă.Un model fondat pe valorile culturale Bazându-se pe lucrările lui Hofstede din anii 1980. deşi riguroasă prin studiul influenţei a 9 factori care pot să producă trăsături discriminatorii în contextul analizei practicilor de măsurare din 14 ţări dezvoltate. Noua Zeelandă şi Australia se caracterizează printr-un puternic pragmatism. Au putut fi identificate 9 grupe. fie pe calea standardizării acestor referenţiale. 28. cuprinzând Regatul Unit. Recursul la clasificările contabile internaţionale se bazează pe postulatul formulat de Roberts: „… ţări apropiate vor fi mai uşor de armonizat din punct de vedere al sistemului contabil decât ţări aparţinând unor clase opozabile”2. într-un context mult diferit. Roberts. Belgia. 1993. 1980 nu este ales întâmplător. autorii au elaborat propria lor bază de date. în timp ce Germania şi Japonia formează fiecare un grup izolat. Salter. Clasificarea lui Nobes. testând modelul cu ajutorul practicilor societăţilor cotate. 1988 . Gray emite ipoteza conform căreia între cultură şi contabilitate există o relaţie de determinare. British Accounting Review.S. Franţa.Consacrarea modelului lui Nobes La zece ani după ce Nobes şi-a prezentat modelul. de influenţă britanică. O a doua familie. C. nu a fost validată decât la nivelul claselor şi familiilor.C. Anul de referinţă. ceea ce ar tinde să reflecte impactul armonizării europene. Olanda este considerată o specie aparte. cărora le sunt ataşate diferitele ţări studiate. Kantor. „The I. în timp ce Suedia este izolată într-o specie particulară.A. O analiză tipologică a permis regăsirea exact a celor două clase enunţate de Nobes. Doupnik şi Salter. fie pe calea convergenţei între diverse referenţiale. O altă specie cu dominantă legală este constituită de Germania şi de Japonia. inspirându-se din anchetele Price Waterhouse. În prima categorie. Gray. pag. Nobes face apel la modelele statistice. 2 2 . acest număr explicându-se prin faptul că autorii au lucrat pe un număr mai mare de ţări. S. Irlanda. Un grup latino-american şi un grup arab îşi fac apariţia iar Olanda migrează în grupul de influenţă britanic. marcat de efectele politicii europene de armonizare contabilă. comparability project and current financial reality: an empirical study of reporting in Europe”. El reproşează clasificărilor anterioare că au subestimat factorul cultural. nu însă şi la nivelul speciilor. Reţinând 4 valori contabile pe care el le consideră a fi legate de cultura unei ţări. Spania. ele însele divizate în familii şi apoi în specii.macroeconomică. vol. Gray întocmeşte hărţi în două dimensiuni. pe care plasează cele 9 grupe de ţări definite de Hofstede. A doua categorie cuprinde specii larg influenţate de fiscalitate: Italia. Fiecare categorie este în continuare divizată în subclase. deoarece la această dată directivele europene nu pot afecta practicile contabile. Atât cât s-a realizat de-a lungul timpului în procesul de armonizare contabilă s-a înfăptuit fie pe calea recunoaşterii mutuale. Doupnik şi Salter reuşesc să-l valideze. Într-un alt demers ştiinţific al cercetărilor sale. 1983. J. Pentru a nu-şi asuma aceleaşi erori.

şi participarea sa în calitate de observator poate fi văzută ca un răspuns la nevoia de convergenţă a normelor contabile. Un anumit profil al sistemului contabil induce o anumită percepţie a factorilor de mediu consideraţi. ci au fost convenţional neglijate. de asemenea.3 Opinia exprimată de profesorul G. lăsând adesea opţiuni.A. cu atât mai mult cu cât ele au evoluat foarte greu”. Se poate identifica chiar o convergenţă între US GAAP şi normele IAS. Acest demers permite ca informaţiile contabile elaborate pe bază de reglementări sensibil diferite să fie considerate echivalente.. diferenţiindu-se de altele din aceeaşi clasă în mod semnificativ. Revue Francaise de Comptabilite. Gelard. pag. să fie ataşată căutării unei convergenţe. O a doua cale posibilă de armonizare constă într-un proces de convergenţă a diverselor referenţiale contabile. Este vorba despre definirea unui cadru care limitează diferenţele susceptibile să existe şi de a postula că reglementările contabile naţionale sunt echivalente. Aplicând directivele contabile europene. Acesta poate avea şi efecte perverse în procesul de cunoaştere a sistemelor contabile.B. Une reforme necessaire de la normalisation comptable francaise: quelques prealables.B. De aceea. pentru a fi comparabile. şi ţine de statele membre să-şi definească în legislaţia naţională modalităţile de punere în practică a acestor principii..S. care lasă o mare libertate opţiunilor.O. în cele mai multe din clasificări. Franţa. Alegerea unei armonizări pe calea directivelor este coerentă cu obiectivul recunoaşterii mutuale: directivele se limitează la enunţarea principiilor generale. ar putea.O. Marea Britanie. Tocmai evoluţia lentă a acestor directive face ca diferenţele să subziste. În opinia noastră. trebuie să o facem cu prudenţă. Divergenţele care subzistă reflectă absenţa consensului politic încă de la începutul negocierilor. De asemenea. când ne raportăm la directivele europene pentru a cunoaşte specificul unui sistem contabil. susţinerea din partea Comisiei Europene a lucrărilor I. 83-87 . Factorul politic a fost evident prioritar. Gelard nu o împărtăşim întru-totul. recursul la armonizarea pe calea recunoaşterii mutuale se sprijină pe zonele de influenţă. nr. punând accentul pe un set de reguli şi principii recunoscute mutual. Germania sunt principalii artizani ai acestui proces. 3 G. având acceptul noţiunii de recunoaştere mutuală. Interesantă este analiza pertinenţei unor clasificări. G. o reconciliere a principalelor referenţiale contabile. drept factori de diferenţiere.Noţiunea de recunoaştere mutuală corespunde unui grad de armonizare relativ redus şi modest pentru că ea nu încearcă să elimine toate diferenţele existente între regulile contabile ale diferitelor ţări.C. Prima perioadă a strategiei I. ianuarie.A. Este vorba despre o apropiere de fond a diverselor norme contabile naţionale. Dacă directivele europene împart sistemele contabile în sisteme ale Europei comunitare şi ale restului lumii.S. diferenţele nu s-au şters. dat fiind faptul că unele ţări au renunţat la anumite opţiuni ale directivelor europene în favoarea altora. Gelard referitor la cele menţionate susţinea că: „…Într-un fel directivele au stopat diferenţele.S. 274. favorizată prin presiunea exercitată de I. ţările membre au participat la un astfel de proces de convergenţă: mărturie este introducerea în Franţa sau Germania a conceptului de imagine fidelă izvorâtă din practicile contabile britanice. ele nu vor trebui să fie modificate pentru a penetra pe o piaţă financiară. Chiar dacă situaţiile financiare necesită retratări.

politice. în ambele cazuri. sunt normele I.B. care nu exclude curentul de convergenţă evocat mai sus. nu poate nici confirma dar nici infirma vreuna din clasificările contabile. Clasificările contabile pornesc de la premisa existenţei unei uniformităţi contabile în cadrul aceleiaşi ţări. deoarece costurile generate de competiţia între diferitele corpuri de norme ar risca să fie prea ridicate.S. în al doilea caz este vorba de norme naţionale croite pentru mediul de afaceri american. câtă vreme armonizarea pleacă de la recunoaşterea principalelor disparităţi existente la nivelul regulilor şi practicilor contabile în interiorul unei ţări ori regiuni sau între diferitele ţări şi culturi contabile. procesul de armonizare evoluează lent şi nu pare a fi în măsură să răspundă la nevoile imediate de finanţare internaţională a întreprinderilor. prin urmare. cum este cea realizată de I. Aceasta deoarece armonizarea nu vizează sistemul contabil în întregul său. Această „stare de fapt” a determinat schimbarea strategiei I. la sfârşitul anilor ’80. cum ar putea standardele internaţionale sau altele (cum ar fi cele americane) să fie inserate în asemenea sisteme atât în fond cât şi în formă? Această acţiune implică. ci doar standardele de referinţă din care derivă principalele practici contabile care servesc întreprinderilor cu vocaţie internaţională. În acelaşi timp însă şi clasificările contabile s-au fundamentat şi consolidat pe astfel de studii. O armonizare pe calea unificării normelor..S. . Nu este vorba de standardizarea tuturor normelor. Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de armonizare Clasificările contabile internaţionale nu au fost elaborate pentru a servi procesului de armonizare. dată fiind diversitatea sistemelor contabile.B. în jurul cărora o asemenea unificare ar putea să se realizeze. O armonizare pe calea unificării normelor nu se va realiza la nivel european. economice. Singurele referenţiale internaţionale recunoscute. şi US GAAP. juridice. în timp ce. să fie clar şi bine definite.S.A.Şi totuşi. ca în fiecare ţară sau regiune modalităţile de articulare a standardelor sau normelor internaţionale cu regulile locale. situată în aceeaşi grupă şi poate trece mai uşor prin acest proces. Rezultatele eforturilor de armonizare contabilă au la bază cercetări care se concentrează pe studiul şi analiza regulilor sau al practicilor contabile. Nu este just să se lase organismelor de reglementare a pieţelor financiare dreptul exclusiv de a desemna corpul de norme de informare financiară cel mai adaptat. A treia cale posibilă constă în unificarea sau standardizarea normelor contabile. în opinia noastră se poate recunoaşte o relaţie de intercondiţionare între clasificările contabile şi procesul de armonizare. Ritmul de lucru al instanţelor Comunităţii Europene este puţin compatibil cu nevoile manifestate de grupurile multinaţionale şi de pieţele financiare.B. Dacă totuşi clasificarea se sprijină pe caracteristici care sunt considerate esenţiale şi în cadrul procesului de armonizare o ţară poate învăţa din experienţele alteia. s-a demonstrat în urma cercetărilor întreprinse că doar în puţine cazuri caracteristicile de diferenţiere a sistemelor contabile sunt şi cele reţinute în studiile care au avut drept scop analiza rezultatelor armonizării contabile internaţionale. Primul este un organism cu vocaţie internaţională. Mai mult decât atât.A.A. Cheia de boltă a acestei teorii este aceea a compatibilităţii metodelor de cercetare. financiare. De altfel. care nu lasă loc intervenţiilor exterioare. Cu toate acestea. ci doar a celor aplicabile întreprinderilor internaţionale.

Bucureşti. nu vom reveni asupra prezentării acesteia dar ne vom concentra atenţia spre conturarea câtorva concluzii care se desprind din cele mai relevante studii efectuate care au vizat efectele armonizării contabile. atunci când clauzele obligatorii prescriu sau. ca stare de fapt. Nedivulgarea informaţiei nu este luată în considerare la calculul indicilor. cum ar fi spre exemplu tratamentul goodwill-ului. creşterii gradului de comparabilitate. Vol. Dacă o metodă este puţin utilizată într-o ţară şi utilizată masiv în altele. 18. iar deplasarea animalelor se face tot după reguli. dacă aceste clauze nu sunt obligatorii. dar şi evoluţia acestuia în timp. se petrece după reguli. Peştele în apă. la o anumită dată. contribuţia acestuia este remarcabilă şi constă în elaborarea unei metodologii de apreciere a gradului de armonie. atât în lumea fără viaţă. ceea ce înseamnă că un număr important de întreprinderi trebuie să aplice. cât şi în cea vie. fie că ea a ales să-l elimine cu ajutorul unei metode adecvate. L. ce poate fi delimitat prin sintagma „armonizare formală”. Armonizarea corespunde. • spontană. stăruind cu analiza asupra regulilor în genere. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică. şi nicăieri nu există vreo neregularitate. Indicii lui Van der Tas4. Revenind la filosofia kantiană care ne călăuzeşte reflecţiile în încercarea de a surprinde esenţa fenomenelor în sine. Aşa cum am mai apreciat. interzic aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile. 1985. 64 6 Ş. Când credem să fi găsit aşa ceva. în aceleaşi circumstanţe. chiar dacă noi nu le cunoaştem întotdeauna. obligatorii sau nu. întreaga natură nu este nimic altceva decât o înlănţuire de fenomene supusă regulilor. Tay şi Parker (1990) au aprofundat ulterior aceste definiţii aparţinând lui Van der Tas. conform sensului dat de cercetător. Measuring harmonisation of financial reporting practice. Bunea. şi au considerat diversitatea totală şi uniformitatea ca două extreme ale unui continuu. Absenţa unui element din bilanţ poate să însemne fie că întreprinderea nu dispune de un astfel de element. valoarea indicelui I tinde spre zero şi dă iluzia unei totale absenţe a armoniei între ţări. În acest sens. Indicii C şi I elaboraţi de Van der Tas prezintă anumite deficienţe. furnizează un mijloc pentru evaluarea influenţelor organismelor de normalizare asupra armonizării situaţiilor financiare. În genere.5 Punct şi de la capăt. autorul reuşeşte să atingă sublimul în exprimarea logicii care este un canon:”…totul în natură. pag. expertiza şi auditul afacerilor. Întrucât expunerea utilizării metodei indicilor Van der Tas a mai făcut obiectul preocupărilor noastre. pag. Logica generală. dimpotrivă. Ploaia cade după legile gravitaţiei. revista Contabilitatea. pasărea în cer se mişcă după reguli. în opinia autorului armonizarea poate fi: • forţată. acţiune numită şi „armonizare materială” pe cel al regulilor sau al normelor contabile. atunci nu putem spune decât că regulile respective nu ne sunt cunoscute”. dacă armonizarea observată nu poate fi atribuită introducerii clauzelor.Van der Tas (1988) opune studiului armonizării practicilor. acelaşi tratament contabil unui eveniment dat.6 Aceştia definesc armonia ca o stare de consens a întreprinderilor în jurul unor metode contabile şi armonizarea ca un proces care permite atingerea uniformităţii. Rolul clasificărilor contabile asupra proiectării şi evaluării strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaŃional. Accounting and Business Research. Van der Tas. Kant. martie 2003 4 . 157-169 5 I. folosindu-se metoda indicilor. • simulată.

45% din normele studiate. generând flexibilitate .A. oricare ar fi circumstanţele şi obiectivul tranzacţiei. cu alte cuvinte sunt lipsite de un cadru teoretic de referinţă.. prin armonizarea lor înţelegând crearea de modele sau ghiduri de urmat. Bunea. Cealaltă componentă (between country C index) permite măsurarea nivelului de comparabilitate între ţări şi astfel poate ţine cont de impactul măsurilor luate la nivel internaţional. relevând o uniformitate circumstanţială . asupra 54 de ţări. martie 2003 7 .B. Pe de altă parte. Cea de a doua ipoteză poate fi formulată astfel: cu cât numărul metodelor diferite este mai mic. S. în condiţiile expansiunii pieţelor financiare. ci trebuie să pornească de la o veritabilă interogare asupra diversităţii practicilor contabile. 98. O alternativă la studiile efectuate şi enumerate de noi constă în studierea eforturilor în materie de armonizare pornind de la reglementarea contabilă.Archer.7 Prima componentă (within country C index) permite măsurarea nivelului de comparabilitate în interiorul fiecărei ţări şi astfel poate ţine cont de impactul normelor naţionale. Determinarea unui indice nu poate să fie exclusiv justificat prin proprietăţile sale intrinseci. Autorii citaţi se îndoiesc cu privire la utilitatea acestor studii pentru investitori sau pentru organismele de normalizare. atâta vreme cât există riscul atribuirii aceleiaşi importanţe unor elemente pentru care un indice prezintă aceeaşi valoare.S. O primă ipoteză ar fi aceea că cu cât numărul de întreprinderi care nu divulgă informaţii este mai mare. vol. armonizarea normelor trebuie disociată de o uniformizare a canoanelor ori regulilor. deşi ele nu au acelaşi impact pe piaţa financiară şi nu prezintă acelaşi interes pentru utilizatori. P. 1995. 67-80 8 Ş. pag. cu atât impactul asupra măsurării gradului de armonizare este mai puternic. de exemplu. Delvaille. revista Contabilitatea. nr. • mai multe tratamente sunt acceptate. 25. Aceste studii amintite relevă cel puţin două ipoteze.40% din normele studiate. şi se identifică o uniformitate absolută . Accounting and Business Research. • diferite tratamente sunt permise în funcţie de diferite circumstanţe şi obiective.A. cu atât gradul de armonizare va fi artificial ridicat. Archer. După Gernon şi Wallance (1995).B. studiile fondate pe calculul indicilor nu argumentează suficient aspectele care susţin aceste calcule. iar concluziile desprinse de cercetători îi determină să identifice trei nivele de uniformitate: • un singur tratament este permis. tratamente contabile alternative. S.15% din normele studiate. Expertiza şi auditul afacerilor.8 Au fost avute în vedere 23 de norme şi rezultatele unei anchete a I. McLeay. condiţia realizării acestui obiectiv este reducerea numărului de metode. Armonizarea normelor ar trebui să conducă la o armonizare a practicilor contabile.S. Delvaille şi McLeay (1995) descompun indicele C în două componente. Doogar şi Rueschhoff (2000) studiază flexibilitatea normelor contabile naţionale ca factor de conformitate cu normele I. care nu le putem concepe independent de aplicarea lor sau in abstracto. Rolul clasificărilor contabile asupra proiectării şi evaluării strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaŃional. The Measurement of Harmonisation and comparability of Financial Statements Items: Within Country and Between Country Effects.

şi deci o dezarmonizare uşoară. în care oricum normele sunt puternic influenţate de profesia contabilă independentă.B. Unii dintre cercetători au folosit aceeaşi metodologie de cercetare. (organismul internaţional de reglementare a pieţelor de capital) recunoaşte aceste norme şi cere organismului internaţional de normalizare contabilă (I.S. cât şi de Mueller. Un scor previzibil dar şi paradoxal.A.B. Şi totuşi. armonizarea contabilă internaţională este o realitate ale cărei efecte s-au făcut resimţite şi în arhitectura sistemului contabil românesc. Efectul obţinut a fost o diminuare a gradului de conformitate al normelor naţionale cu cele ale I. Un studiu care confirmă clasificarea ierarhică elaborată de Nobes este cel realizat de Larson şi Kenny în anul 1999. Cum să înţelegem interdependenţa dintre clasificarea contabilă şi armonizarea contabilă? Cu toate că în literatura de specialitate majoritatea autorilor care au studiat rezultatele eforturilor de armonizare contabilă internaţională nu s-au pronunţat în acest sens.. Acest grup este constituit din ţările Europei continentale.S.A.) să crească gradul de comparabilitate a acestora cu normele americane (US GAAP). după Mueller sau categoria microeconomică aşa cum a fost ea stabilită de Nobes în 1983.A.S. ne place nu ne place. I. 14 din cele 33 de ţări aveau reguli naţionale conforme cu cele ale I.A. normele internaţionale vor deveni obligatorii în cadrul U. care vizau regulile contabile din 33 de ţări. Marea Britanie. avantajul fiind o compatibilitate metodologică care ar putea duce la rezultate care să confirme sau să infirme. În perioada 1991-1995. câtă vreme alţii au preferat să îşi construiască propria bază de date pentru a nu prelua eventualele erori. dar şi de Japonia şi de anumite ţări din America latină şi acoperă categoria macroeconomică enunţată de Nobes.S.C. mai devreme sau mai târziu. în care statul joacă un rol important în procesul de reglementare.. nu sunt conforme normelor I. Două ţări. ţările foste colonii britanice şi Olanda.B.B.O. În 1993.B.E. în speranţa că piaţa americană de capital le va recunoaşte. normele internaţionale au suportat o serie de revizuiri şi ameliorări care au avut drept scop eliminarea unui anumit număr de tratamente alternative. în mod evident o clasificare sau alta. Până în anul 2005. .O. în cele mai multe dintre regulile vizate. Alţii au dezvoltat noi metodologii de cercetare pentru a obţine un supliment de informaţii sau o creştere a comparabilităţii informaţiei în timp şi spaţiu. Baza de date a fost asigurată de anchetele Coopers & Lybrand (1991. cel puţin pentru întreprinderile cotate pe pieţele financiare.1993) şi PriceWaterhouse (1995).. dacă avem în vedere faptul că gradul de flexibilitate redus al normelor naţionale nu explică numărul mare de ţări care au adoptat normele IAS. cu siguranţă că au ţinut seama de clasificările contabile măcar în momentul alegerii ţărilor care să facă parte din eşantionul studiat. Suedia şi China. Acest grup era format din: Statele Unite.Rezultatele conduc la constatarea că o reglementare naţională este cu atât mai puţin conformă cu normele internaţionale cu cât aceasta comportă clauze de uniformitate absolută.. Un număr de 17 ţări sunt mai mult sau mai puţin conforme cu normele I.A.S. Regăsim aici modelele bazate pe microeconomie cât şi modelele de contabilitate independentă. Pe de altă parte.S. Unii dintre aceştia au folosit aceleaşi baze de date cu cele utilizate pentru realizarea clasificărilor.

oferă anual o bază de date generoasă pentru efectuarea de clasificări din perspectiva procesului de armonizare contabilă şi nu numai. I. deşi acestea ar fi fost mai relevante dacă se proceda la disocierea practici de evaluare .S. El ar trebui să ofere şi o metodologie standardizată de analiză a rezultatelor acestui proces. va fi evidentă realizarea armonizării contabile internaţionale.B.Este tot mai frecvent vehiculată ipoteza conform căreia. Această ipoteză nu trebuie considerată „literă de lege” sau postulat. indicându-se motivele care frânează aplicarea normelor internaţionale într-o anumită ţară. iar dacă s-au reluat. În pofida acestor argumente. precum şi întreprinderi cu vocaţie naţională . şi mai puţin explicativ.întreprinderi cu vocaţie internaţională. . deoarece: • clasificările contabile internaţionale nu au fost realizate din perspectiva procesului de armonizare. • clasificările contabile nu s-au reluat la intervale de timp care să permită comparaţia.A. spre exemplu. • clasificările contabile şi studiile privind armonizarea atribuie unui sistem contabil un caracter uniform. • clasificările contabile se bazează pe informaţii care nu au fost culese în acest scop. • studiile privind armonizarea contabilă internaţională au mai degrabă un rol constatator. • clasificările contabile nu reţin între caracteristicile de diferenţiere a sistemelor contabile decât foarte rar pe acelea vehiculate de studiile care privesc realizările procesului de armonizare. dacă vom studia clasificările contabile realizate la intervale mari de timp. în opinia noastră nu trebuie neglijat un anumit feedback care există între aceste două categorii de cercetări în contabilitatea internaţională. deoarece în timp aceste rezultate pot duce la o nouă configuraţie a sistemelor contabile.practici de informare financiară. • clasificările contabile fundamentate pe studiul practicilor contabile de întreprindere au la bază de fapt studiul normelor naţionale. alta a fost metodologia sau baza de date utilizată.

iar toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile (drept contabil). Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă Orişice sistem tehnic pentru a funcţiona are nevoie de un dispozitiv. • reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale). dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile. angrenaj care reunind mai multe componente. se defineşte prin următoarele componente: • cadrul contabil sau cadrul conceptual. • dicţionarul de conversie contabilă.Capitolul 4. . În aceste condiţii. • ghiduri contabile profesionale. • sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil). printr-un dispozitiv înţelegem un ansamblu de piese legate între ele într-un anumit fel şi care îndeplineşte o funcţie bine determinată într-un sistem tehnic. figurează sub apelaţia de dispozitivul normalizării contabilităţii. • politici de contabilitate. • planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare. Toate instrumentele şi mecanismele folosite în normalizarea contabilităţii. deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta. serveşte la îndeplinirea obiectivelor. finalizarea proceselor şi obţinerea rezultatelor. Prin urmare.

printre care cea a existenţei în toate ţările a unui cadru conceptual implicit. şi pentru că informaţia pe care ea o produce este destinată terţilor fără critică asupra ei. provenind din diferitele culturi contabile. Australia. în speţă . • elementele componente ale situaţiilor financiare. organismele profesionale private şi puterea publică. Ca piesă componentă a dispozitivului de normalizare şi armonizare contabilă. se inspiră din substanţa conceptuală a cadrului american. Părerea noastră vrea să întărească necesitatea adoptării unui cadru conceptual sau perfecţionarea sa continuă acolo unde acesta există deja. de conducătorii şi contabilii săi. ce să înţelegem printr-un cadru contabil conceptual ? După majoritatea opiniilor formulate. De o manieră generală. precum şi de organismul internaţional de normalizare şi armonizare contabilă. s-a pus pentru prima dată. în Statele Unite. Construirea şi utilizarea unui cadru conceptual. Cadrul contabil conceptual Pentru că este ţinută de întreprinderi. Cadrul conceptual internaţional. concluzia polemicilor dezvoltate. legate între ele. structura unui cadru contabil conceptual se prezintă astfel: • obiectivele informării financiare. Dar înainte de toate. capabilă să asigure elaborarea de norme solide şi coerente. avansându-se argumente atât „pro”. şi mai apoi stă la baza elaborării cadrelor contabile adoptate pe rând în: Canada. cât şi „contra”. • caracteristicile calitative ale informaţiei financiare. este posibilă implementarea unui cadru conceptual de referinţă în diferite ţări ? Pentru a găsi răspunsuri la aceste întrebări. Conceput şi elaborat în perioada 1973-1985. În fiecare ţară. Marea Britanie. pentru a face faţă dinamicii la care se pretează domeniul contabil. rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare”. dar se particularizează mai ales prin faptul că doreşte să nu se adreseze în mod predominant unei singure categorii de utilizatori. sistemele de normalizare şi reglementare diferă în privinţa rolurilor pe care le au în acest sens. în funcţie de tradiţia sa contabilă şi de caracteristicile socio – economice – politice. numit şi „Cadru de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”. în opinia noastră este cea conturată de C. cadrul contabil conceptual reprezintă o teorie contabilă normativă. unele chiar îndrăzneţe. cadrul contabil conceptual a făcut obiectul a numeroase dezbateri. „un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale. publicat în iulie 1989. Lamigou: „ideea existenţei unui cadru de referinţă nu a fost niciodată abandonată”. s-au avansat numeroase teze. contabilitatea se vede supusă normelor şi regulilor al căror scop ultim este de a asigura credibilitatea şi fiabilitatea.1. 4. idei. Problemele care se ridică pe viitor în contextul armonizării contabile internaţionale sunt: va putea răspunde un cadru conceptual la problemele complexe ridicate de acest proces? . susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura.• instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii. • criterii de recunoaştere şi metode de evaluare. În mod concret acesta constituie. cadrul conceptual american răspunde unor probleme teoretice şi instituţionale ale normalizării americane.

cadrul conceptual britanic. ceea ce denotă caracterul său „mai social”. recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare (active. obligaţiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare . capitaluri proprii. ci unei palete largi de utilizatori. defineşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi. privind modul de elaborare a standardelor. venituri şi cheltuieli). În esenţă. • sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în conformitate cu IAS. având în vedere faptul că activitatea conducerii IASB. • conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului. • sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu IAS. IASB recunoaşte că. Întrucât asistăm la implementarea literei referenţialului internaţional. În acelaşi timp însă. Dacă apare un conflict între elementele de conţinut ale cadrului şi o normă contabilă internaţională. • sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale. într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru şi prevederile unui IAS. aşa cum o făcuse „predecesorul” lui.uri şi în revizuirea celor existente. • sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform IAS şi pentru a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea. Obiectivele Cadrului general elaborat de IASB sunt: • sprijinirea IASB în elaborarea viitoarelor IAS .investitorii. datorii. • sprijinirea IASB în promovarea armonizării reglementărilor. standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS. numit şi „Enunţ de principii pentru informarea financiară”. • caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare. Cu toate acestea. este cu siguranţă produsul cel mai fin în materie de conceptualizare a contabilităţii. la nivel mondial. a creat un cadru care din punct de vedere conceptual abordează: • obiectivul situaţiilor financiare. • definirea. • furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB. Acelaşi cadru prevede că el nu este o normă contabilă internaţională şi deci nu reprezintă un standard de evaluare sau de înregistrare. În acest sens. trebuie precizat că IASB. cadrul contabil conceptual. sintetizând tot ceea ce este bun din cadrele anterior elaborate dar purtând şi nota definitorie a eforturilor organismului britanic de normalizare (ASB) şi perfecţionare a ansamblului referenţialului său. şi publicat în decembrie 1999. pentru construirea limbajului comun de informare.

standardele se pot clasifica în: • standarde internaţionale. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată în conţinutul fiecărui standard. IASB nu are autoritatea de a adopta acorduri internaţionale de natură să oblige alinierea tuturor ţărilor la IFRS. sunt elaborate de Uniunea Europeană. Reţeaua de norme sau standarde contabile Într-o accepţiune generală. IASB se concentrează asupra aspectelor esenţiale. rolul şi importanţa lor constă în: • furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii. De altfel. acest lucru trebuie specificat în note. atunci când rapoartele financiare naţionale sau locale sunt conforme cu IAS în toate elementele esenţiale. Dacă însă standardele naţionale sau locale sunt mult diferite.urile sau IFRS – urile elaborate de IASB. aşa cum am mai . În consecinţă.şi la revizuirea celor existente. În limba franceză. elaborarea şi prezentarea informaţiei contabile în situaţiile financiare. noţiune agreată în contabilitatea anglo-saxonă. astfel încât investitorii şi băncile internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii. În ceea ce priveşte IAS . capabile să armonizeze într-o măsură cât mai mare standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări. dificil de aplicat şi de adoptat la specificul contabilităţii fiecărei ţări. numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente. Armonizarea naţională sau locală la internaţionalul din IAS se realizează. • standarde europene. fiecare standard este centrat pe un set de principii generale. fiind formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde. astfel încât standardele să nu devină prea complicate. 4. categoric prin convingerea autorităţilor locale. termenul de standard are semnificaţia de normă (regles comptables) care are semnificaţia unei date de referinţă. • IAS sau IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate locale. pe o temă sau un anumit aspect contabil sau un sector de activitate instituţionalizat. aşa cum se desprinde din strategia IASB. • standarde naţionale. • fiind un organism privat. Standardele Contabile Europene numite şi Directive. atunci reprezentanţii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi a armonizării cu IASB. standardul contabil. • asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea situaţiilor financiare. regionale sau locale. Statutul IASB prevede că. • sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data specificată în textul standardului cu excepţia celor care se aplică retroactiv. reprezintă o regulă sau un ansamblu de reguli care reglementează înregistrarea şi evaluarea în contabilitate. estimăm că se va diminua. După sfera de aplicare.2.

Normele fac să apese restricţii asupra comportamentelor. dar cu identitatea naţională ? Vor vrea ţările lumii să accepte standardele internaţionale doar pentru a facilita un limbaj uniform de comunicare pe care să-l înţeleagă mai toţi utilizatorii de informaţie financiarcontabilă ? De ce să se renunţe la normele naţionale ? Se justifică cu adevărat substituirea normelor locale cu cele globale ? Răspunsul îl găsim în armonizarea normelor naţionale cu cele internaţionale. conceperea. Pentru ce ? Pentru că ea este o decizie socială. cât şi al unei reflecţii logice sau al unor rezultate empirice. iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de drept contabil. normelor. • bază de referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional. Această armonizare. Şi atunci cum rămâne cu tradiţia contabilă specifică fiecărei ţări sau regiuni. ele devin reglementări. accentul cade tot mai mult pe standarde globale şi nu pe cele locale. • izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naţionale. Reglementările contabile. De asemenea. În măsura în care normele sunt impuse prin texte legale şi reglementate. al situaţiilor socio-economice şi al efectelor de dominare culturală pe plan internaţional. o percepem realizându-se gradual şi în funcţie de interesele fiecărei ţări. În actualul context contabil internaţional. Dreptul contabil Elaborarea de norme contabile este atât produsul acţiunii politice. Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în raport de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Directivele Contabile Europene.3. Geografia contabilă a acestor standarde este refluxul simultan al identităţilor naţionale. 4. . Reunirea şi ierarhizarea tuturor textelor privind reglementările contabile într-un ansamblu unitar conduc la un adevărat drept contabil. elaborarea şi adoptarea standardelor naţionale este un proces politico-strategic în cadrul căruia fiecare ţară îşi apără interesele. al tradiţiei contabile. ordinelor. normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale. IAS – urile sau IFRS – urile pot prezenta interes pentru normele naţionale sau locale în următoarele ipostaze: • adoptarea directă ca norme naţionale.arătat. instrucţiunilor şi a altor acte normative referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii şi la întocmirea situaţiilor financiare sau a documentelor de sinteză şi de raportare. Directiva a VII-a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupurile de întreprinderi şi Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale. • adoptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare. în consecinţă ele trebuie acceptate de părţile afectate. Această acceptare poate fi forţată sau voluntară sau ambele în acelaşi timp. Acesta cuprinde totalitatea legilor. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ţărilor membre ale Uniunii Europene.

iar atunci când este cazul. jurisprudenţa şi doctrina contabilă. circularele administrative. în sfârşit. o autoritate superioară legilor. Acesta defineşte toate conturile operaţionale folosite pentru înregistrarea situaţiei şi mişcării elementelor patrimoniale şi extrapatrimoniale. fie. în domeniul contabilităţii. sursele dreptului contabil britanic se concentrează la trei piese de rezistenţă. . El se bazează pe un ansamblu de reguli ierarhizate şi definite după cum urmează: • tratate sau acorduri internaţionale (reglementări. în ierarhia dar şi componenţa surselor dreptului contabil. acelaşi ril. invocăm diferenţa care am remarcat-o între sursele dreptului contabil francez şi sursele dreptului contabil britanic. în principiu. Drept pildă. Jurisprudenţa care rezultă nu are un caracter obligatoriu. se plasează hotărârile care. din momentul publicării lor. cu condiţia ca fiecare tratat sau acord să fie aplicat şi de celelalte părţi. limitate. directivele lasă instanţelor naţionale competenţa în materie de formă şi de mijloace de aplicare. Decretele sunt promulgate de guvern şi conţin fie dispoziţii. Fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulţimii elementelor patrimoniului este delimitat prin următoarele caracteristici: • denumire şi simbol cifric. în mod imperativ.4. • elemente de jurisprudenţă (deciziile tribunalelor). fie dispoziţii sub formă de decrete în Consiliul de stat. sub forma reglementărilor administraţiei publice. În aceeaşi grupă de surse. de constituţie. numită drept contabil. şi anume: legea societăţilor comerciale. pregătite de ministere. textele reglementare (decrete şi hotărâri). • texte legislative (legi şi ordonanţe). că dispoziţiile legale au fost exact aplicate.Cadrul juridic al contabilităţii unei ţări este produsul unei noi ramuri a dreptului. cu ocazia examinării recursurilor de litigii asupra cărora ele sunt sesizate. Planul de conturi general Formalismul propriu ţinerii contabilităţii se realizează prin planul de conturi. avizele şi luările de poziţii ale Comisiei de valori mobiliare. • texte reglementare (decrete şi hotărâri). fiind obligatorii prin toate elementele componente şi direct aplicabile în oricare dintre statele membre. Ele statuează numai problemele importante. În timp ce reglementările au o întindere generală. Legile sunt texte votate de Parlament. directive). recomandările diferitelor organisme. etc. Deciziile tribunalelor au misiunea de a asigura. textele votate de Parlament (legile). sub formă de decrete simple. Ar mai fi de adăugat şi diferenţierile care pot fi semnalate de la o cultură contabilă la alta. normele emise de organismul de normalizare contabilă. prin finalitatea lor. ele pot modifica legile. au îmbrăcat forma de hotărâri ministeriale. Dacă ierarhia dreptului contabil francez este următoarea: tratatele internaţionale. • doctrină (alte surse). 4. Tratatele internaţionale au. Doctrina este constituită din interpretări sau avize referitoare la elementele asupra cărora textele legislative şi reglementare nu au făcut precizări. dar ierarhic sub decrete. Se încadrează în categoria doctrină: răspunsurile ministeriale. Ordonanţele au.

recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare. ramura de activitate şi caracterul lor public sau privat. • un vocabular contabil. fiind standardizat la nivel naţional. începută în anul 1970. comerţ. • o listă de conturi reunite şi clasificate într-un sistem de conturi sau plan de conturi precum şi recomandări sau precizări privind utilizarea lor în funcţie de conţinutul lor economic şi funcţia contabilă. Ca urmare la lucrările executate de o comisie instituită de guvernul de la Vichy în anul 1942. există două sensuri ale P. Planul Contabil General. • conţinutul şi funcţia contabilă. Între cele două categorii de planuri de conturi se pot situa şi planurile de conturi profesionale. O altă revizuire. Totodată. două tipuri de planuri contabile generale: a) planuri contabile generale bazate pe principiul priorităţii situaţiilor financiare anuale şi a funcţiei de informare externă şi care au o esenţă dualistă de organizare a contabilităţii cu cele două circuite: contabilitatea financiară şi contabilitatea internă de gestiune. Un plan contabil general este o construcţie coerentă elaborată. german: unul este un cadru de conturi „Kontenrahmen”.C. Primul plan contabil. Revizuirea sa a dus la adoptarea Planului din 1957 care a fost în vigoare până în anul 1983. care a fost aprobat prin decizia ministerială din 27 aprilie 1982 şi a intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 1984. etc. de regulă. Deci el este acelaşi pentru toţi operatorii sau agenţii economici. În Franţa. suntem datori să menţionăm că. Se întâlnesc frecvent. planul de conturi descentralizat se diferenţiază pe fiecare operator economic. urmând ca după validarea sa în practică să fie impus agenţilor economici prin reglementări normative. De asemenea. În bună măsură. oricare ar fi formele lor juridice. aceste elemente cuprinse în situaţiile financiare.G. Planul contabil general cuprinde: • un ansamblu de principii.• încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare. imprimă un caracter unitar şi planurilor de conturi descentralizate. fiind elaborat în mod autonom de agenţii economici în raport de elementele descrise. elaborate centralizat pe ramuri de activitate delimitate instituţional: agricultură. avea să conducă la Planul din 1982. care fixează un profil pentru companiile dintr- . industrie. se apreciază că pentru elaborarea şi utilizarea planului de conturi se folosesc două concepte: plan de conturi general şi plan de conturi descentralizat. Întrucât geneza Planului de Conturi General se plasează geografic în Germania. constituie documentul fundamental de referinţă pentru toate întreprinderile industriale şi comerciale. a fost elaborat primul Plan Contabil General din Franţa în anul 1947. cu aportul substanţial al profesiei contabile. Planul de conturi general este un produs guvernamental. b) planuri contabile generale bazate pe principiul circuitului valorilor în ciclul „aprovizionare – producţie – desfacere” şi care vizează normalizarea contabilităţii de gestiune. precum şi corespondenţa cu alte conturi. care a influenţat normalizarea contabilităţii în numeroasele ţări. procedee şi reguli privind organizarea contabilităţii. este de regulă prezentată şi o monografie privind înregistrarea în conturi a principalelor operaţii economice şi financiare. În schimb. a fost elaborat în anul 1928 de către economistul german Eugen Schmalenbach.

un glosar de termeni contabili. reguli de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare anuale. c) partea a III-a. norme cu privire la principiile contabile. 4. Ideea elaborării unor planuri contabile detaliate. Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă . codificare şi adaptare a listei de conturi. se manifestă o tendinţă de dezvoltare a modelelor contabile bazate pe principiul dualismului. aplicabile mai multor agenţi economici s-a accentuat spre finele secolului al XIX-lea sub influenţa a trei factori principali: 1) dezvoltarea pieţelor financiare care a determinat nevoia unei mai bune contabilizări a performanţelor firmelor. 2) accelerarea concentrării întreprinderilor în mari grupuri industriale care a impus o serie de norme contabile comune pentru întreprinderile componente ale grupului. francez. iar celălalt este un Plan de conturi detaliat „Kontenplan”. acesta din urmă este considerat de către doctrina contabilă cea mai bună construcţie de acest gen. întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale şi a conturilor consolidate. În zilele noastre în Europa Centrală şi de Est. pe capitole şi secţiuni. „Contabilitate generală”.5. reguli de funcţionare a conturilor bilanţiere. existând posibilitatea de opţiune a firmelor pentru oricare dintre ele. la specificul unităţii patrimoniale.un anumit sector. reguli speciale cu privire la situaţii particulare.G. „Contabilitate de gestiune”. începând cu situaţiile financiare anuale şi continuând cu procedurile contabile de detaliu. Ambele utilizează un sistem zecimal de clasificare a conturilor. organizarea contabilităţii şi utilizarea programelor informatice în prelucrarea automată a informaţiei contabile. alegerea indicatorilor specifici analizei contabile. fiind structurat în trei părţi: a) partea I-a. metodelor de calculaţie a costurilor. „Dispoziţii generale – terminologia şi planul de conturi”. normalizarea şi armonizarea contabilităţii. care cuprinde. care cuprinde reguli şi metode de evaluare. importantă ar fi conceperea unor planuri contabile generale. cuprinde reguli generale privind organizarea contabilităţii de gestiune. de rezultate şi speciale. Deşi planurile de conturi germane nu sunt obligatorii. mai ales în situaţii de criză.C. nomenclatoarelor de conturi şi soluţii de utilizare a acestora pentru gestiunea unităţii patrimoniale. ele au un istoric interesant şi o puternică influenţă asupra P. compatibile atât variantei moniste cât şi celei dualiste. dar cum practicile moniste şi dualiste au coexistat şi coexistă. dezvoltat în cadrul unei afaceri şi utilizat pentru nevoile proprii de informare. lista de conturi cu referiri la criteriile de clasificare. Din anul 1945 nu mai este obligatorie folosirea unui anumit Kontenrahmen pentru un sector de activitate. care este obligată să o aplice. reguli şi metode de consolidare a conturilor. b) partea a II-a. 3) explozia gândirii şi cercetării ştiinţifice în materie de normalizare contabilă.

întocmit în sprijinul reformei contabile din România. după caz. comerciale şi juridice ale ramurilor de contabilitate care impact de detaliu semnificativ în contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile profesionale. redactarea rapoartelor financiare şi comunicarea informaţiei. pentru administratorii unităţii şi consilierii săi. • Ghidul pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. căci asistarea profesiei contabile într-un proces complex implică multe riscuri neprevăzute. dacă este elaborată într-un stil profesional să constituie bază pentru fundamentarea raţionamentului profesional în chestiuni majore. ghidurile practice contabile dacă sunt elaborate la un nivel profesional au menirea şi de a oferi soluţii concrete de rezolvare a cerinţelor reglementărilor naţionale sau a IAS – urilor. lucrare elaborată sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice. ghidurile practice contabile. în condiţii de inoperabilitate. ca un ghid de interpretare sau şi de elaborare de opţiuni sau soluţii. dr. Indiferent de forma în care este concepută o asemenea carte.Particularităţile economice. de regulă de natură tehnică. financiare. De asemenea. ghidurile conţin şi instrumentări şi precizări de detaliu privind „producţia” de informaţii. Adriana Duţescu. sunt impuse de fenomenul globalizării economice mondiale. scopul lor fiind acela de a facilita înţelegerea şi aplicarea în plan operaţional a conceptelor. Un ghid îl putem percepe sub forma unui îndrumar sau călăuze care are rolul de a orienta mişcările unui mecanism sau angrenaj. în vederea adoptării unor politici şi programe proprii prin care să se asigure măsurile necesare de implementare a normelor naţionale sau internaţionale. cum ar fi: recunoaşterea şi evaluarea. . De multe ori. cu cât profesia contabilă din regiunea sau ţara respectivă. nu au caracter de reglementare. în condiţiile de aplicare a raţionamentului profesional. ghidurile contabile profesionale. şi anume: • Ghidul practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. De regulă. tocmai a intrat într-o nouă etapă de evoluţie sau se află într-un moment de răscruce în cadrul reformei demarate. Aceste lucrări sunt cu atât mai importante şi necesare. care să ofere suport profesiei contabile româneşti în procesul complex al armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Faţă de instrumentele sau piesele de normalizare contabilă. prezentate mai înainte. Dicţionarele de conversie contabilă. În ceea ce priveşte elaborarea ghidurilor contabile. contabilizarea proceselor şi operaţiilor care au un impact semnificativ asupra activităţii întreprinderii. principiilor şi a problematicii de ansamblu pe care le incumbă normele naţionale sau IAS – urile. vor reprezenta lucrări monografice şi instrumentări privind normele şi reglementările contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entităţi care organizează şi conduc contabilitatea. din anumite motive. de prof. Prin conţinutul lor. sub egida CECCAR. obiectivul esenţial al elaborării unei asemenea lucrări este foarte ambiţios. îşi propune. două sunt cele care s-au remarcat prin soluţiile acordate sau prin maniera de redactare şi expunere a argumentelor armonizării cu IAS. În acest sens ghidurile pot veni în întâmpinarea profesiunii contabile care simte accentuat nevoia de a-şi lămuri anumite aspecte sau problematici controversate sau care se găsesc. Acestea însă se pot constitui în adevărate „abecedaruri”. univ.

fazele de evaluare. se înscrie în perimetrul expertizei contabile. conducerea întreprinderii va face apel la judecata profesională în vederea dezvoltării unei politici contabile care să conducă la cele mai utile informaţii. b) credibile în sensul că: • reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii. În exercitarea acestei judecăţi. În măsura în care aceste elemente devin norme aplicate imperativ prin texte legale. criteriile de recunoaştere. se constituie întro problemă cu date variabile.6. Aşa cum reiese din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”. adică nepărtinitoare. politici contabile precum: continuitatea activităţii. permanenţa metodelor de . referitoare la ieşiri similare şi legate de problema în cauză. Politicile de contabilitate În principiu. datorii. în măsura în care ele nu contravin consideraţiilor anterioare. În acelaşi timp. independenţa exerciţiilor şi contabilitatea de angajamente. politica este elaborată şi asumată de către conducătorul de întreprindere. conducerea unităţii trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare. regulilor şi metodelor adoptate la nivel naţional sau la nivelul entităţilor contabile pentru înregistrarea contabilă şi pentru întocmirea situaţiilor financiare. 4. constatare şi de evaluare pentru active. • definiţiile. • reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma juridică. Operaţia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv. În lipsa unei norme explicite şi a unei interpretări. • poziţiile oficiale ale altor organisme de normalizare şi practicile admise ale sectorului de activitate. în mod concret. politica de contabilitate este elaborată de instituţia normalizării. în sistemul contabil al firmelor intrate sub incidenţa conturilor consolidate sau în cazul cotaţiilor la bursele străine impun elaborarea dicţionarelor de conversie contabilă. iar la nivel de întreprinderi. conducerea întreprinderii trebuie să ia în considerare: • dispoziţiile şi comentariile normelor contabile internaţionale. regulile şi procedurile specifice adoptate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. convenţiilor. expuse în cadrul contabil conceptual al IASB. venituri şi cheltuieli. auditului contabil sau analizei financiare. politica de contabilitate reprezintă opţiuni privind principiile. • sunt neutre. Atunci când nu există cerinţe specifice. politica de contabilitate reprezintă ansamblul principiilor. • sunt complete sub toate aspectele semnificative.Regulile şi procedurile de traducere a situaţiilor financiare locale sau naţionale. • sunt prudente. informaţii care să fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor. La nivel naţional. pentru destinatarii informaţiilor financiare. politica de contabilitate se raportează şi subordonează sistemului de reglementare normativă. IAS 1 dezvoltă şase dintre cele mai importante principii şi baze ale referenţialului IASB.

în timp ce altele nu. clasificare. informaţiile comparative. etc. contractul de societate sau de un organism de elaborare a normelor contabile. etc. Într-o astfel de notă la conturile anuale se prezintă: abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de evaluare. ce influenţează în mod esenţial asupra evaluării şi luării deciziilor de către consumatorii de informaţii. pierderea netă a perioadei. sau dacă această modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor în cadrul situaţiilor financiare. Modificarea unei politici contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută de statutul. actualmente. datorii. secţiunea: Politici şi metode contabile. În acelaşi joc al situaţiilor financiare. după părerea noastră. implicit a poziţiilor contabile. suma dobânzilor incluse în costul de producţie al activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de fabricaţie. precum şi cauzele acestor modificări trebuie dezvăluite în notele explicative la situaţiile financiare. situaţiile următoare nu pot fi considerate schimbări ale politici contabile: • adoptarea unei metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii care au o substanţă diferită decât cele anterioare. Dar în ţările în care este cerută publicarea metodelor contabile importante. capitaluri proprii. În schimb. politicile contabile. nu există întotdeauna reguli care . prag de semnificaţie. aplicabile unei întreprinderi se pot structura în următoarele categorii de abordare: • politici contabile generale: referitoare la probleme de fond ale organizării raportării financiare. Divulgarea politicii de contabilitate trebuie efectuată în Notele explicative la situaţiile financiare. Raportându-ne la referenţialul contabil internaţional şi norma sa. referitoare la particularităţile care privesc diferitele categorii specifice de active. după cum rezultă din IAS 1. evaluare. motivele. importanţa relativă şi gruparea soldurilor. Publicarea metodelor. cheltuieli şi rezultate. reguli de evaluare alternative. ajustările efectuate în vederea aplicării regulilor de evaluare alternative. a performanţelor şi a fluxurilor de numerar. necompensarea şi excepţiile sale. • politici contabile specifice. Ele sunt publicate. influenţa asupra rezultatului.. Această schimbare este agreată numai dacă îmbunătăţeşte relevanţa şi credibilitatea situaţiilor financiare. IAS 8 „Profitul net. sub diverse forme. • adoptarea unei noi metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii noi sau care anterior au fost neimportante sau nesemnificative. Politicile contabile. respectiv recunoaştere. modificările politicii de contabilitate. Pentru o contabilitate reglementată. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. trebuie să facă parte din situaţiile financiare. menţionându-se: natura. mai mult sau mai puţin clar şi integral în interiorul aceleiaşi ţări. anumite metode contabile importante pot fi menţionate. Aceeaşi normă precizează că.prezentare. care privesc: elementele afectate şi valoarea acestora la costul istoric. pot să nu fie declarate în situaţiile financiare. venituri. baza de evaluare adoptată. metodele contabile nu sunt în întregime şi regulat relevate în situaţiile financiare. aferente raportării financiare. evaluarea efectului asupra poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii. cât şi de la o ţară la alta.

normele şi reglementările contabile pentru instituţiile de credit. intră următoarele misiuni: • elaborarea şi menţinerea la zi a cadrului contabil general. în mod concret a Ministerului Finanţelor. • avizarea doctrinară a tuturor propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice în domeniul contabilităţii. Deşi.. Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare. se mai adaugă . modelele situaţiilor financiare. cu participarea unei game largi de „protagonişti” interesaţi de normalizarea contabilităţii: reprezentanţi ai M. BNR. cu avizul M.G. ca organism mixt. Instituţia normalizării şi armonizării contabile Pentru înfăptuirea obiectivelor privind normalizarea.P.P.. Toate normele contabile elaborate de instituţia normalizării. În sfera preocupărilor unei asemenea instituţii. adică o instituţie a statului. CECCAR. dar în acelaşi timp.P. 82/1991. registrelor şi formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă. a standardelor sau normelor contabile naţionale. a mementoului practic de contabilitate şi a dicţionarului de conversie contabilă. dezvoltarea şi perfecţionarea contabilităţii este necesară o instituţie a normalizării care să prezinte credibilitate. planul de conturi general. face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei.F. prin natura sa poate fi de esenţă statală sau publică.F. propuneri sau recomandări privind normele contabile. • elaborarea de norme destinate a fi omologate. armonizarea. a planului de conturi general. În ţara noastră o asemenea instituţie se identifică cu Ministerul Finanţelor Publice. mai precizează că. statul de regulă. Curţii de Conturi şi altor organisme centrale. care funcţionează pe lângă M. republicată.F. deleagă autoritatea normalizării unei instituţii a profesiei contabile. încă din anul 1992 s-a înfiinţat prin H. 4. de esenţă pragmatică. Aliniatul 2. Procesul actual de normalizare contabilă românească. s-a accentuat o dată cu dezvoltarea grupărilor de întreprinderi şi extinderea relaţiilor financiare internaţionale. deoarece acest organism nu şi-a format şi publicat propria doctrină contabilă sub formă de avize. Colegiul Consultativ al Contabilităţii. În acest din urmă caz. privind normele contabile internaţional recunoscute. devin obligatorii prin intervenţia statului. prin intervenţia sa. deoarece normele contabile emană sub influenţa puternică a instituţiilor statului. Conform articolului 4 din Legea contabilităţii nr. având scopul declarat de a elabora propuneri şi recomandări privind perfecţionarea şi aplicarea standardelor contabile. unităţile de asigurarereasigurare. Necesitatea unei mai mari uniformităţi în situaţiile financiare. etc. este caracterizat printr-o natură publică. precum şi pentru unităţile care operează pe piaţa de capital se elaborează şi se emit de Banca Naţională a României. universitari. De asemenea. iar în cadrul acestuia cu Direcţia Generală de Reglementări Contabile.7.să asigure o metodă de publicare uniformă. de esenţă mixtă. 575/1992. O instituţie a normalizării contabile. Ministerul Finanţelor Publice elaborează şi emite norme şi reglementări în domeniul contabilităţii. normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. adică o instituţie a profesiei contabile şi în sfârşit. directori financiar-contabili. procesul de normalizare contabilă românească continuă să aibă o puternică dominanţă publică. al aceluiaşi articol..

în fapt este organismul oficial de normalizare. . Consiliul Naţional al Contabilităţii. rolul profesiunilor. celelalte două sunt Financial Accounting Foundation (FAF) şi Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC). comisii sau comitete create la iniţiativa puterilor publice. de puterea de normalizare.F. Şi în sfârşit pentru a mai ilustra încă o dată forţa comparaţiei. două dintre trăsăturile esenţiale ale contabilităţii britanice sunt participarea nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă precum şi reglementarea şi evoluţia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale. normalizarea după cel de al doilea război mondial şi chiar mult înainte. Este numai unul.P. în abreviere FASB. este departe de a fi minor şi tinde. nr. dacă nu este acelaşi ca în Statele Unite. Securities and Exchange Commission (SEC). în ceea ce priveşte societăţile ale căror titluri sunt cotate la bursă. Plasat sub autoritatea Ministrului însărcinat cu afacerile economice.P. 82/1991. este un organism consultativ cu responsabilitatea de a da avizul său prealabil tuturor reglementărilor. Creată în anul 1934. O. În Franţa. prin delegarea SEC. Acestui FASB îi revine stabilirea normelor contabile iar FASAC se limitează la consiliere privind natura şi urgenţa problemelor de tratat. instrucţiunilor sau recomandărilor de ordin contabil propuse de administraţii sau servicii publice. se află sub tutela statului. dintre cele trei organisme ale dispozitivului de normalizare american. De fapt. armonizate cu directivele europene. republicată şi modificată. însă principalul. cu adevărat puternice. la divergenţe între SEC şi FASB. Actualmente. are puterea de a defini conţinutul şi prezentarea situaţiilor financiare difuzate de societăţile ale căror titluri sunt cotate. aceasta poate veghea la aplicarea legislaţiei relative la funcţionarea burselor americane de valori. desemnează membrii lor. să sporească. se bucură astfel. care reuneşte şi grupează: Legea contabilităţii nr. organismele controlate direct sau indirect de către stat. prezentat în „Reglementări contabile pentru agenţi economici”.că elaborarea reglementărilor contabile se face prin consultarea organismelor profesionale de profil.M. FASB nu are putere oficială în materie de reglementare contabilă. în acest caz exigenţele SEC sunt cele care prevalează. FAF finanţează FASAC şi FASB. FASB. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate. „Financial Accounting Standards Board”.M. contrar aparenţelor. această putere aparţine legal Comisiei operaţiunilor de bursă americane. aceste avize şi recomandări constituie o parte foarte importantă a activităţii sale. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi O. se pare. nr. Se poate ajunge astfel. totuşi. nucleul dreptului contabil românesc este reprezentat de dispozitivul normativ.F. Totuşi. Misiunea sa cea mai cunoscută este aducerea la zi a Planului Contabil General dar totodată atribuţia sa constă şi în precizarea sub forma avizelor sau recomandărilor. cel puţin 20 pentru FASC şi 7 pentru FASB. SEC nu a exercitat niciodată realmente puterea sa contabilă reglementară şi a lăsat profesiunilor grija definirii normelor îmbunătăţite. Un alt exemplu se poate constitui în organismul american de normalizare contabilă. a modalităţilor unei bune practici contabile. în calitate de organism de normalizare reprezentativ al profesiunilor.

Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de U. Întreaga activitate din domeniul afacerilor. Prin urmare.care ar trebui să servească drept mediator între diferitele culturi. Este cazul Regatului Unit al Marii Britanii şi Olandei. contabilitatea este integrată dreptului: o celebră formulă franceză spune „contabilitatea este algebra dreptului”. care va fi instalat în anul 1990. principiul prudenţei cunoaşte o aplicare excesivă. Procesele decizionale şi realizările Uniunii Europene în domeniul armonizării contabile Armonizarea contabilă europeană a început în anul 1970. a cărui sarcină este să examineze acele texte ale Legii societăţilor comerciale sau ale normelor contabile care conduc la interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale.1. inspirată după modelul american. funcţionează performant având baze solide. Capitolul 5. În acest sens prin Legea societăţilor comerciale din anul 1989. Dependent de organismul de normalizare contabilă. Eforturile depuse de Comunitatea Europeană pe linia armonizării s-au concretizat în directive .Comitetul de normalizare contabilă britanică. în care prevalează pragmatismul şi principiul primordialităţii realităţii economice în faţa formei juridice. a cărui menire este de a controla aplicarea normelor. . 5. Există o legătură importantă între armonizarea contabilă şi armonizarea dreptului societăţilor pentru că: • în unele ţări. un activ este recunoscut numai prin prisma dreptului de proprietate. CCF dispune de două comitete importante: „Consiliul normalizării contabile”. fiinţează „Comitetul de urgenţă”. • în altele. Pe loc. adică norme contabile viguroase. normalizarea privată s-a soldat cu promovarea consolidării profesiei contabile liberale iar modelul contabil astfel închegat pare că. ca parte integrantă a armonizării dreptului societăţilor. a propus în anii ’80. Trebuie să recunoaştem că numeroşi factori influenţează natura normalizării contabilităţii dintr-o anumită regiune şi că de cele mai multe ori inclusiv tradiţia culturală contabilă are un cuvânt greu de spus. numit „Financial Reporting Council” (Consiliul Comunicării Financiare). principiul priorităţii realităţii economice asupra aparenţei juridice este adesea o anatemă. guvernul şi-a arogat dreptul să numească un consiliu responsabil cu reglementarea contabilă. din zilele noastre se caracterizează prin internaţionalizare ori globalizare. dotată cu puterea de a emite norme. întrebarea care se ridică este care instituţii sunt mai eficiente în activitatea lor: cele de natură publică. îmi vine acum un singur răspuns bazat pe rezultatele analizelor încheiate. şi „Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare”. astfel că şi contabilitatea va dobândi aceleaşi valenţe.E. Pentru a-şi realiza obiectivele. După această trecere în revistă a câtorva dintre cele mai reprezentative instituţii de normalizare contabilă care fiinţează în diferite ţări. de esenţă privată sau mixtă ? Vom căuta pe parcursul excursului nostru ştiinţific răspunsuri la această întrebare. contabilitatea nu este considerată parte integrată a dreptului. crearea unei entităţi independente de profesie. care este de fapt organismul britanic de normalizare contabilă.

Este greu însă de trasat o linie clară de demarcaţie între discursuri. care a generat Războiul Rece şi lupta pentru dominaţia mondială între cele două superputeri. are sens să discutăm despre diferite modalităţi sau valuri de globalizare. globalizarea poate fi văzută ca şi „valuri care se intensifică în diferite perioade de timp” (Robertsons.şi la fel ca şi în cazul economiei. Kelluer (1998) menţionează următoarele cinci astfel de „discursuri”: intensificarea economiei de piaţă. comerţul cu diferite instrumente financiare a explodat realmente. aspectele economice şi culturale capătă deodată un rol dominant. iar conceptul de „internaţional” poate fi destul de precis în utilizare. identificându-se diverse „discursuri” asupra globalizării. Această problemă o vom supune discuţiei în continuare. Statele Unite şi fosta Uniune Sovietică. Considerând lumea o scenă. critica adusă noii economii. Şi până şi mişcarea islamistă care este o globalizare religioasă de astăzi. Se impune prin urmare nevoia de a considera globalizarea ca fiind ceva ce implică atât aspecte economice. în general se impune necesitatea guvernării acestor fenomene globale. Therborn (1998) a identificat şase valuri de globalizare. De exemplu. precum şi la o diminuare egală a puterii pieţei. istoric vorbind. Globalizarea a mai fost definită drept „… intensificarea relaţiilor sociale mondiale. Oricum. înseamnă a avea o părere optimistă despre posibilitatea de a conduce. 64 . Un aspect important în literatura despre globalizare este discuţia legată de întrebarea. internaţionalizarea economiei a fost şi mai accentuată. a existat o perioadă de de-globalizare şi naţionalizare după primul război internaţional. într-un asemenea mod încât evenimentele locale sunt modelate de evenimente care au loc la distanţe mari şi invers”. pag. întrucât ne ajută să înţelegem că acest fenomen nu este unic pentru prezentul nostru şi că se poate învăţa foarte mult din istorie. Este posibil a guverna procese globale? Pentru a discuta guvernarea fenomenelor şi a proceselor globale trebuie să ne punem următoarea întrebare: Ce anume generează aceste fenomene sau acţiuni? Globalizarea nu este un proces nou. Acest al şaselea val a fost „pregătit” deja în timpul anilor ‘70. de mecanismele de reglare ale economiei şi în special de prăbuşirea sistemului de la Bretton Woods în anul 1973. globalizarea este un 9 Giddens. dacă lumea este o scenă sau un sistem. Odată cu computerizarea şi mai ales cu apariţia Internet-ului în anii ’90. însă a fost un val preponderent politic. care leagă localităţi aflate la mare depărtare. discuţia despre standardizarea culturală sau „americanizare” este în mare măsură legată de globalizarea economiei. Odată cu destabilizarea pieţelor financiare la mijlocul anilor ‘80. S-a mai spus că. politice cât şi culturale. căci acestea sunt dependente unele de altele şi reflectă diverse aspecte ale aceluiaşi fenomen. însă şi cultura a fost în egală măsură afectată. dimensiunea culturală şi dimensiunea ecologică. Primele trei dimensiuni menţionate sunt axate pe economia mondială şi pe schimbările ce au loc în cadrul construcţiei sale. 1992). Dar totuşi. Al cincilea val a început imediat după al doilea Război Mondial. ducând la scăderea comerţului internaţional mondial şi întărirea puterii statale.9 Mulţi autori discută despre globalizare ca proces şi chiar ca o serie sau înlănţuire de procese. care a avut ca urmare abandonarea sistemului etalonului internaţional-aur. După el. este relevant să vedem diferitele caracteristici specifice ale valului de globalizare cu care ne confruntăm în prezent. 1990. rolul statului naţional. Odată cu prăbuşirea bruscă a URSS. se poate spune că îşi dobândeşte forţa dintr-un discurs anti-american şi anti-capitalist.

însă credem de asemenea că economia nu înseamnă numai producerea bunăstării. statele trebuie să se unească. în special în tradiţia teoriei sociale instituţionale promovează această concepţie. se poate spune că reprezintă o piaţă internă suficient de mare pentru a-i asigura un rol dominant ca actor internaţional. Therborn. Cel puţin acest lucru se poate afirma şi considera ca fiind real cu privire la globalizarea economiei.A. o dominare continuă a lumii industrializate deja dezvoltate.U. ele contribuie la creşterea economică şi astfel la bunăstare . Dar. aşa cum am mai punctat. „acasă” şi ca actor internaţional Un paradox în era globalizării s-a considerat a fi acela că. Mult timp Statele Unite au dominat lumea capitalistă. U. Ceea ce susţinem aici este că reglarea economiei este necesară şi la fel şi normalizarea contabilităţii. generează mobilitate regională. care are o conotaţie negativă. o societate deschisă în care în special tehnologia informaţiei oferă tuturor accesul la informaţie şi la tot mai multă libertate culturală. 1998). care susţine o părere mai optimistă. care are un sens pozitiv (Kelluer. considerăm că există multe avantaje care pot fi dobândite din comerţul internaţional.. trebuie să avem o teorie asupra cauzelor care generează aceste fenomene. întrucât nu există ţară dezvoltată în care contabilitatea să nu fie normalizată. U. U. extinzându-se astfel dincolo de aria economicului.E. atitudini diferite în ceea ce priveşte rezultatul acestor procese. şi Zona Asia-Pacific. a evoluat şi s-a dezvoltat într-un „capitalism reglementat”.inovaţii tehnologice care ne oferă şi asigură o viaţă mai confortabilă. ci şi distribuirea acesteia. Argumentele pozitive sunt în majoritatea lor focalizate pe aspectele economice ale globalizării. U. devenind un proiect politic mai mult sau mai puţin considerat .. cuvântul „global” poate să indice lipsa posibilităţii de a conduce şi va avea ca urmare o concepţie pesimistă. însă odată cu înfiinţarea U. În esenţă. Pentru a putea monitoriza procese globale. Argumentele negative reprezintă efectele devastatoare asupra culturii locale. însă ei au. Procesele globale sunt în general văzute ca rezultat al acţiunilor şi activităţilor desfăşurate în special în ţările capitaliste dezvoltate (Axtmann. şi „modernizare”. cu consecinţe de mediu şi o posibilitate redusă de guvernare.E. Şi atunci. desigur. Atât marxismul cât şi teoria economică a lui Adam Smith consideră globalizarea ca fiind inerentă şi inevitabilă sistemului economic. cel puţin comparativ cu concepte ca şi „imperialism”. iar unii cercetători. propune să ne ridicăm următoarele întrebări: „Cât anume se poate vorbi de sistem. sau reglementăm contabilitatea la nivel global? Pentru a guverna procese globale. 1998). având ca şi consecinţă standardizarea.E. în timp ce nu condamnă în totalitate concepţia socială instituţională. naţional şi/sau local există sau a existat şi este probabil să existe la nivel mondial?” Acestea sunt întrebări care se nasc în mod firesc atunci când se are în vedere procesul armonizării contabile internaţionale. care este neidentificat şi anonim. cât anume s-a putut vorbi în trecut şi cât se va putea vorbi pe viitor? Cât de multă interacţiune a actorilor formaţi la nivel regional. În contabilitate acest lucru nu este contradictoriu. Oricum. revenim la întrebarea: Cum guvernăm. formează ordinea mondială (Wallerstein 1976). axându-se în acelaşi timp pe felul în care „sistemul”. există astăzi concurenţă în privinţa poziţiei dominante în rândul macro-zonelor: S.E. din perspectiva guvernării.concept relativ neutru.E. şi ambele aspecte trebuie considerate în teoria normativă. dacă este posibil să fie monitorizate.

Totodată el consideră că s-ar putea să fie necesară mobilizarea acestora din urmă pentru a ajusta consecinţele sociale create de primele.2.E. .ambiţios. Acest conflict trebuie soluţionat într-o manieră adecvată. Ea are o dublă misiune: • să răspundă unor nevoi de informare asupra întreprinderilor europene: informaţiile trebuie să fie comparabile şi echivalente.a. Iar pentru a putea guverna într-o perspectivă mai de durată. există deopotrivă susţinători pentru mai multă tehnocraţie cât şi partizani ai curentului care doresc decalarea întregului proiect european. acest lucru trebuie să aibă implicaţii la nivelul contabilităţii. care vede dezvoltarea contabilă numai ca rezultat al consideraţiilor profesioniste. situaţiei financiare şi rezultatelor unei societăţi”. Directivele informare contabile europene construirea unei politici de Directiva a 4. cât şi să îngrijească de consecinţele activităţii lor desfăşurate în cadrul Uniunii şi de dezvoltarea soluţiilor contabile. astfel că procesele de creare a bunăstării cât şi consecinţele distribuirii bunăstării sunt luate în considerare în proiectul de armonizare contabilă demarat în sânul Comunităţii Europene. • publicarea documentelor de sinteză şi de raportare. societăţile cu responsabilitate limitată şi echivalentele lor. dar şi putere legitimă.E. Hyden (1997) a subliniat că atenţia trebuie focalizată şi asupra concurenţei dintre normele „formate de piaţă” şi normele stabilite prin procesele democratice. recunoaşte astfel tendinţa generală observată în procesele globale. oferind o protecţie echivalentă în toate ţările membre. care să impulsioneze procesele democratice în desfăşurare. nu numai sub formă de proiect economic. După Gidlund (1999) gândirea elitistă trebuie să domine şi să înlăture procesele democratice în asemenea împrejurări. Nu este de ignorat în aceste circumstanţe nici conflictul cu I.E. astăzi. Desigur. a vizat coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la: • structura.A. I.S. • să armonizeze toate regulile destinate să asigure protecţia acţionarilor şi terţilor. ci şi într-unul social poate fi văzută ca o mişcare înspre stabilirea legitimităţii. În perimetrul de aplicare a dispoziţiilor Directivei a 4-a sunt cuprinse: societăţile pe acţiuni.A. Extinderea U. caracterizată de schimbările ce intervin brusc sau rapid şi distanţele geografice ample. U.B. • normele de evaluare. conţinutul şi formatul situaţiilor financiare anuale. deoarece în cadrul U.. 5. din 25 iulie 1978.S. nu trebuie să aibă numai putere instrumentală de sancţionare. derivă din faptul că C. Armonizarea prezentării conturilor are ca obiectiv primordial conferirea unei „imagini fidele a patrimoniului. trebuie atât să permită companiilor să lucreze la nivel internaţional.E.B. Aceste probleme nu sunt deloc simple şi uşor de rezolvat. Directiva autorizează însă statele membre să acorde derogări de la obligaţiile prevăzute pentru întreprinderile care nu îndeplinesc anumite criterii de mărime pe parcursul a cel puţin două exerciţii consecutive. Aspectele complicate ale proiectului dar şi ale procesului de armonizare contabilă din perspectivă europeană.

• permanenţa metodelor. • anexa (astăzi politicile contabile şi notele explicative). cu date despre situaţia financiară. Deşi principiul costurilor istorice rămâne regula de bază în evaluare. fie ca element component al imobilizărilor necorporale. publicarea şi controlul conturilor anuale. • conturile de regularizare. • profitul (pierderea) fie ca ultimă rubrică a activului. în locul societăţii individuale. Spre exemplu. fie înaintea activului imobilizat. Ambele se caracterizează prin flexibilitate.Conform directivei. Directiva a prezentat două scheme pentru bilanţ: una sub formă de cont şi alta sub formă de listă. în principal. conturile sau situaţiile financiare anuale cuprind: • bilanţul. Este vorba despre: • nevoia de informare financiară a asociaţilor şi terţilor. grupul. Directiva a 7-a. fie cu semnul „+”. Două dintre ele utilizează clasificarea cheltuielilor după natură. Directiva a 4-a prevede patru scheme. fie separat. În plus. se lasă posibilitatea de a înscrie: • cheltuielile de constituire. • prudenţa. • intangibilitatea bilanţului de deschidere. cea de a doua fiind mai pregnant deschisă către analiza financiară. de a detalia sau regrupa diferite posturi. • costul istoric. fie ca element component al activului circulant (pentru cele de activ) sau al datoriilor (pentru cele de pasiv). sub formă de listă sau de cont. Aceasta se manifestă. Se precizează însă că statele membre pot cere şi întocmirea altor situaţii. . prin posibilitatea derogării de la costul istoric şi utilizarea valorii de înlocuire sau a altor valori. iar celelalte se folosesc de clasificarea cheltuielilor după funcţiile întreprinderilor. de exemplu. • asigurarea comparabilităţii şi echivalenţei acestor informaţii. • independenţa exerciţiilor. • contul de profit şi pierdere. Armonizarea este explicată prin aceleaşi considerente ca şi în cazul conturilor individuale. singura excepţie fiind entitatea de referinţă. în Regatul Unit normele contabile solicită întreprinderilor întocmirea şi publicarea unui tablou de finanţare. „-” în structura capitalurilor proprii. • necompensarea. evoluţia acesteia şi performanţele grupurilor. dar mai ales prin existenţa opţiunilor de încadrare în schemă a diferitelor elemente. Aceasta se manifestă atât prin posibilitatea oferită de articolul 4. din 13 iunie 1983. prin articolul 33 se acordă o mare libertate statelor în realizarea procesului de evaluare. vizează armonizarea întocmirii conturilor consolidate. îmbrăcând forma de listă sau cont. Directiva a 4-a mai face precizări privind conţinutul raportului de gestiune. Pentru contul de profit şi pierdere. Directiva a 4-a delimitează principiile contabile generale în conformitate cu care trebuie efectuată evaluarea: • continuitatea activităţii.

armonizarea contabilă a raportărilor financiare în cadrul U. care deşi a introdus acest concept. Aceasta duce la diferenţe privind reflectarea fiscalităţii amânate. • Proprietatea nu este percepută în acelaşi fel în diversele ţări. în lumea anglo-saxonă impozitele amânate sunt contabilizate. care este şi . În timp ce în ţările în care conturile se întocmesc într-o optică fiscală nu se face referinţă decât rareori la aceasta. Cea mai importantă este Directiva a patra. este de „dorit” şi „posibilă”. sunt următoarele: • Directiva a 4-a nu face nici o referinţă asupra metodei de contabilizare a elementelor în devize. „Punctele nevralgice” ale armonizării prin directivele contabile europene. propunem în continuarea studiului şi a analizei noastre câteva teme de reflecţie.Acest dispozitiv face precizări privind: condiţiile şi modul de întocmire a conturilor consolidate şi a raportului de gestiune. oferind şansa de a „visa” măcar la o Europă contabilă? Am văzut aşadar că procesul armonizării contabile în cadrul Uniunii Europene este parte a armonizării legii companiilor şi este guvernat de cele trei directive principale: Directiva a patra care se referă la conturile individuale ale companiilor. În multe ţări europene. încercând să găsim şi răspunsuri acolo unde credem că este de aşteptat şi de înfăptuit acest lucru: • În ce măsură se poate vorbi de un progres pe linia armonizării contabile europene? Este posibilă o „reconciliere culturală contabilă” în sânul Uniunii Europene? • În contextul politic internaţional actual. Directiva a şaptea care vizează conturile consolidate ale societăţilor de grup şi directiva a unsprezecea referitoare la informaţiile care trebuie oferite de filialele companiilor. asupra statelor europene care nu sunt membre? • Elaborarea unui cadru conceptual la nivel european ar reduce eforturile de armonizare. Este cazul Germaniei. în acelaşi timp? • Ce efecte are armonizarea contabilă a statelor din U. controlul şi publicarea acestora. dacă există. Când cursul de închidere este utilizat. • Lipsesc precizările privind contabilizarea impozitului pe profit. Studiile realizate au concluzionat că dacă în termeni de integrare a prevederilor Directivei a 4-a în legislaţiile ţărilor membre se poate vorbi de o armonizare a principiilor. are doar o valoare teoretică. locatorul să rămână proprietarul economic.E. Directiva a 4-a nu a reuşit să tranşeze această problemă. fapt care se reflectă în coexistenţa unor soluţii opozabile. Consecinţa acestei insuficienţe este utilizarea unei diversităţi de metode. Franţa) contul de profit şi pierdere. respectiv rapoartele financiare ale acestora. Întrucât am văzut care sunt cele mai importante slăbiciuni ale directivelor contabile europene. Germania) şi cea a cursului de închidere. Conflictul cel mai important rezidă în alegerea între metoda costului istoric (de exemplu. Ea cere doar menţionarea în anexă a metodei utilizate.E. proprietatea economică nici nu există sau. diferenţele de conversie afectează (cazul Regatului Unit) sau nu (de exemplu. există diferenţe de interpretare a acestora de la o ţară la alta (principiul prudenţei). criteriile fixate de Ministerul Finanţelor pentru atribuirea proprietăţii economice. fac ca în cvasitotalitatea cazurilor. • Armonizarea vizează sub aspectul tehnic şi principiile contabile.

baza celorlalte directive contabile şi care cuprinde principiile de bază ale evaluării şi specifică componenţa rapoartelor financiare. în anul 1991.Directiva a patra din Legea companiilor. Primii care au ratificat această directivă au fost Marea Britanie şi Danemarca în 1981. În privinţa Directivei a patra. Dar. pe lângă tranzacţiile noi care nu puteau fi prevăzute. De exemplu. s-a petrecut o importantă schimbare care va marca cursul istoriei: conceptul britanic de „true and fair view” a fost introdus în cuprinsul directivei. 2. au apărut pe parcurs multe probleme privind acest proces care s-a derulat lent. Este vorba despre curtea superioară supremă a Germaniei. Întrucât contabilitatea este tot mai mult privită acum ca un limbaj al afacerilor. 10 11 Comisia Europeană . sau poate o companie să înregistreze un venit doar pe baza faptului că există o creştere a valorii generale pe piaţă? Există după cunoştinţa noastră un singur caz adus în atenţia Curţii Europene. ce se înţelegea prin a fi „realizat ceva?” Reprezintă aceasta faptul că o companie a vândut ceva într-o tranzacţie. Directiva a patra cuprindea însă principiile generale de evaluare şi se putea argumenta aplicarea acestora. pe la mijlocul anilor ’80 au fost create multe instrumente financiare şi au început să fie tot mai mult utilizate pe pieţele financiare. p. ca de exemplu: convertirea valutelor străine. şi ultima a fost Italia. în materie de drept civil care a apelat la Curtea Europeană şi a cerut interpretarea acestui principiu.Directiva a patra din Legea companiilor. art. p. precum şi ce fel de informaţii trebuie să cuprindă acestea. Dar chiar şi aici apăreau probleme. „Conturile anuale vor arăta o imagine adevărată şi fidelă asupra activelor. Comisia a început consultările în anul 1965 iar în 1971 ia naştere şi prima propunere. Oricum în 1973. Bineînţeles că toate acestea nu au fost cuprinse în directivele contabile ale Comisiei Europene. poziţiei financiare. pensiile şi subvenţiile guvernamentale. care implică principiile contabile şi anume principiul realizării. la modul general. 5 .3 Comisia Europeană . când aplicarea unei prevederi reglementate prin această Directivă nu este compatibilă cu obligaţiile stipulate în paragraful 3. prin simplul fapt că au ignorat paragraful 5 al Directivei şi nu l-au asimilat legislaţiei lor. contului de profit şi pierdere ale unei companii”. dacă vor înţelege în mod special interpretarea britanică a conceptului de imagine fidelă şi atitudinea britanică privind reglementările contabile. Dar germanii au rezolvat „inconvenientele” acestui concept. leasing-ul. Directiva a patra a fost votată de Consiliu în anul 1978 şi prima dată teoretică de intrare în vigoare a sa a fost anul 1980. 2. directivele au fost criticate şi pentru că nu cuprindeau multe aspecte ce erau bine cunoscute la acea vreme. BGH (Bundesgerichtshof). legislaţia aflându-se deja într-o stare depăşită.10 „În cazuri excepţionale. Oricum. presupunând că acele rapoarte întocmite în conformitate cu legislaţia sunt prin definiţie „reale şi corecte”. a fost puternic influenţată de gândirea economică germană. De exemplu. deoarece principiile puteau fi interpretate diferit în context internaţional. art. A durat nu mai puţin de 26 de ani de la prima negociere până când ultimul stat a încorporat-o în sistemul său legislativ. acea prevedere va trebui anulată. pasivelor. care. Marea Britanie alături de alte ţări s-a alăturat Uniunii Europene şi în cadrul celei de a doua propuneri revizuite ale comisiei din 1974. pentru a se oferi o imagine reală şi corectă în înţelesul paragrafului 3…”11 Unii comentatori consideră că germanii nu vor accepta niciodată această formulare. este uşor de observat.

în anul 1992. de a facilita. iar funcţiile sale sunt specificate în articolul 52: „Un Comitet de Contact va fi format sub auspiciile Comisiei. în urma conferinţei organizate de către Comisia U. oricum. Funcţiile acestuia vor fi: a. de a recomanda Comisiei. cum au fost întocmite rapoartele financiare. multă implicare politică îndărătul multor articole scrise de diverse personalităţi..S.S. şi U.B. favorizând unul sau altul din modelele de armonizare.A.B. completările sau amendamentele acestei directive. destul de dificil să obţinem o imagine nuanţată despre care parte o influenţează pe cealaltă. nu pot fi acceptate în Europa dacă nu cumva vor fi înrădăcinate în procesul legal european.S. armonizarea aplicării acestei Directive prin intermediul întâlnirilor obişnuite... 169 şi 170 ale Tratatului. în mare măsură.U. prevederile art.E. cât şi un număr de cerinţe de dezvăluire a informaţiilor în raportul managerilor sau în notele explicative la bilanţ şi contul de profit şi pierdere. reprezentantul Comisiei. problemele legate de evaluare..Curtea Europeană restricţionează explicit interpretarea circumstanţelor foarte specifice cazului. Tehnica dezvăluirii informaţiilor nu rezolvă problema consecinţelor economice şi financiare inegale care odată cu acestea sunt rezultatul cuantificării veniturilor. Atât reprezentanţi ai guvernului. aspectul legal-juridic şi că normele I. • Discuţii cu I. Comitetul de Contact a fost înfiinţat şi constituie parte a celei de a patra directive şi este compus din reprezentanţi ai guvernului şi ai Comisiei. Este. (Karel van Hulle este administratorul principal şi contabilul şef al Comisiei C. dar probabil „vocea” acestuia va putea fi auzită prin d-nul van Hulle. discutându-se aspecte practice ridicate de aplicarea acesteia în plan operaţional. Răspunsurile la criticile aduse directivelor am considerat că pot fi sintetizate şi prezentate sub trei aspecte sau secţiuni principale: • Înfiinţarea unui Comitet de Contact. în concluzie. Chiar dacă directivele contabile nu au reuşit să îndrume cu succes. El a scris câteva articole despre armonizarea Comunitară în mod special şi despre cea internaţională în mod general. A patra directivă conţine forme standardizate ale conturilor anuale.” Nu am găsit în urma cercetărilor întreprinse prea multă informaţie făcută publică. şi de asemenea profesor de contabilitate la K. totuşi acestea au îmbunătăţit conţinutul informaţional al rapoartelor financiare. Leuven) Reflecţiile mele personale cu privire la opinia domniei sale exprimată în aceste articole sunt acelea că accentuează prea mult procesul. cel puţin utilizatorului. Sunt discuţii pe rol între I.E. ceea ce necesită în opinia noastră o oarecare îndemânare din partea utilizatorului care va trebui să facă singur toate ajustările pentru a reuşi să compare cifrele raportate de companii similare dar care provin din ţări diferite. Într-un articol scris de d-nul van Hulle. după părerea mea. profesionişti contabili şi academicieni. reprezentanţi ai organizaţiilor europene ai principalilor utilizatori cât şi preparatori de conturi şi reprezentanţi ai organismelor de normalizare contabilă . dacă este necesar. există. nici un principiu general nu putea fi dedus din acesta. cu privire la acest Comitet de Contact.B. • Constituirea unui Forum Contabil Consultativ. Se pare că inexistenţa unui consens asupra validării principiilor şi normelor trebuia „rezolvată” prin a arăta. acesta raporta despre viitorul armonizării standardelor contabile în cadrul U.E.A. la Bruxelles în ianuarie 1990. b.A.E. fără prejudiciu.

Fondul acestei noi abordări sau viziuni o constituie preocuparea specială vis-à-vis de „actorii globali” care au nevoie de capital.”.. normele contabile internaţionale fiind menţionate în mod particular. O poziţie unanim acceptată din partea U. Desigur. Este de asemenea interesant a se observa cât de mândri sunt oamenii în privinţa propriilor lor reguli contabile şi de fapt cât de mare este mândria lor. Aceasta este provocarea armonizării.E. să sprijine.E. În loc să aducă amendamente directivei. Dar este de asemenea la fel de important ca U. pentru a se afla dacă există divergenţe mari între cele două modele sau referenţiale de armonizare şi pentru a se descrie sistematic natura eventualelor diferenţe.B. rezultatul acestei conferinţe a fost că nimeni nu a mai dorit reducerea numărului de opţiuni sau alternative din Directiva a patra. astfel că rezultatele vor reflecta din ce în ce mai mult poziţia U.S. viziuni şi atitudini în acelaşi timp. dar tot cred că normele comunitare sunt cu mult mai bune decât cele care există acum în alte ţări.S.:…”pentru a se asigura iminenta implicare europeană în activitatea continuă din cadrul I. nr. (Van Hulle. S-ar putea să nu le placă. al normelor I.. 1993. Dacă se realizează progrese fără adoptarea noii legislaţii. se spune: …”Comisia va trebui să decidă care statut se va acorda concluziilor trase în urma dezbaterilor din cadrul Forumului..E.B. influenţeze „procesul de armonizare internaţională”. pentru a facilita apropierea de activitatea Comisiei depusă pe linia armonizării contabilităţii. Comitetul de Contact va examina şi va căuta să stabilească o poziţie acceptată în viitoarele standarde preliminare publicate de I.A. ca urmare a influenţării I.. S-a găsit că există doar două conflicte majore: este vorba 12 13 European Accounting Review.E.A.E. asupra căruia vom mai reveni pe parcursul demersurilor noastre de cercetare ştiinţifică. convergenţa acestor norme internaţionale cu directivele contabile şi cu Legea Comunitară.B. şi este vorba în special de cei cotaţi la Bursa de valori din New York care nu acceptă standardele contabile europene. Într-un alt articol. Comisia adoptă o nouă abordare sau chiar atitudine şi într-un comunicat de la comisie.naţională au participat la conferinţă. „dar s-a găsit puţin interes din partea americanilor”. Comisia a încercat în acest sens să iniţieze discuţii cu lumea contabilă americană despre recunoaşterea reciprocă a conturilor anuale. domnia sa şi-a exprimat indignarea privind dificultăţile întâmpinate de procesul armonizării contabile europene:…”Este corect a spune că standardele contabile încă diferă destul de mult de la ţară la ţară.B. se regăseşte propunerea ca U. să asigure conformitatea. COM 95(98) . 1992). Forumul este prezidat de Comisie.S.E.A. Comisia poate decide de asemenea încorporarea propunerii de la Forum într-o recomandare”. la nivelul Comunităţii s-ar putea să nu se iniţieze noua legislaţie. asupra acestora poate fi mai apoi transmisă I..” 12 O altă consecinţă a Conferinţei din 1990 a fost crearea Forumului Consultativ Contabil în sprijinul părţilor interesate de raportările financiare.B.S. a fost un studiu comparativ întocmit de F. Decizia se va lua de la caz la caz pe baza consultării cu membrii Forumului şi ai Comisiei de Contact.S.A. cu Directivele contabile europene ale U.B. 2.A.. Se crede însă la ora actuală în posibilitatea înregistrării unui succes mai răsunător din partea Comisiei.S.13 Primul şi poate cel mai semnificativ rezultat al acestei noi abordări. În anul 1995. 387-396 Armonizarea contabilă: o nouă strategie vis-a-vis de armonizarea internaŃională. incluzând stabilirea agendei de lucru. Spre surprinderea profesorului van Hulle. Aceasta va permite Uniunii să câştige în mod progresiv o poziţie mai influentă asupra activităţii I.E. pag.A.

Legea are rolul de a codifica „acordurile” şi de a le oferi un temei juridic. Contabilitatea a fost şi este văzută în continuare ca şi un domeniu în care există numeroase interese şi prin urmare a fost ales modelul reprezentării şi a fost firesc să se reglementeze părţi ale contabilităţii. „cea mai bună filozofie este cea a acţiunii”. „Eu nu strivesc corola de minuni a lumii”.E. Ceea ce le trebuie europenilor pentru a face un pas înainte în procesul armonizării contabile credem că este o metodă mai structurată. se poate declara întreaga situaţie ca fiind cel puţin nesatisfăcătoare sau cum s-ar exprima poetul:…”şi tot ce-i neînţeles se schimbă-n neînţelesuri şi mai mari”.abordare juridică Am afirmat anterior că U. nu este nici o utopie ci este o realitate aproape palpabilă. 10 14 . un cadru care să genereze „o bază unitară” şi să permită obţinerea de soluţii contabile într-un mod mai constructiv. Dar în domeniul contabilităţii nu s-a afirmat suficient de combativ şi hotărâtor.E. pag. În „tradiţia continentală” se obişnuieşte să se discute despre soluţiile contabile ca despre convenţii. este un actor internaţional. Gândirea judiciară este destul de frecvent întâlnită. Din această analiză a Comisiei de Contact se desprinde concluzia că nu sunt diferenţe semnificative între aceste două modele de normalizare şi armonizare. întărind convingerile noastre că armonizarea nu este doar o sintagmă foarte în vogă în ultimele decenii sau chiar un trend. între cele două referenţiale. adică soluţii dezvoltate ca acorduri după un proces de „negocieri” între diferitele grupuri interesate. Editura Eminescu.3. însă raţiuni juridice nu s-au aplicat expres. Parafrazându-l pe N. L. Se regăsesc. Iorga. Considerând numai diferenţierile la nivelul principiilor contabile şi aria de cuprindere sub aspect tematic mult mai vastă a IAS decât a directivelor U. Întrucât contabilitatea este un fenomen social reglementat. transformând-o astfel realmente într-un puternic actor internaţional. concretizată în acţiune. Ceea ce s-a subliniat până acum în literatura de specialitate în domeniul contabilităţii cu privire la armonizarea europeană este conflictul de interese.despre fondul comercial şi condiţiile de consolidare a conturilor de grup. mulţi contabili se vor teme de îndată ce vor auzi cuvântul lege şi metodă legală. 14 5. de vreme ce ambele modele de armonizare conţin un număr de opţiuni care în practică sunt utilizate în mod diferit şi conduc la rezultate divergente. Este firesc ca un proces de interacţiune între oameni să presupună atât conflicte de interese cât şi o comuniune de interese şi la fel se întâmplă şi în cadrul cooperării europene. a o transfera unei profesii concurente-avocaţilor. Bucureşti. deoarece pe bună dreptate pentru ei aceasta înseamnă a preda iniţiativa. Blaga. de asemenea diferenţe fundamentale între principiile contabile generale care descriu cele două referenţiale. 1988. şi pare de asemenea să comporte reglementări juridice.. Identificarea unui cadru contabil european . Oricum însă. Poezii antume. considerăm că această insuficienţă derivă din nesiguranţa ce poate fi recunoscută în privinţa obiectivelor armonizării contabile. Se simte tot mai acut nevoia unei metode care să conducă la identificarea unui adevărat cadru contabil comun ori a unei doctrine care să impulsioneze normalizarea contabilă în plină derulare în Europa. în drept. astfel încât nu s-a observat prea multă acţiune. Aceasta fiind o concluzie foarte surprinzătoare. considerăm că o asemenea metodă este relevantă şi că gândirea contabilă va deveni mai structurată.

profesioniştii contabili trebuie să interpreteze conţinutul lor.1991).E. înseamnă că se impune necesitatea unei metode care să ia în considerare aceste aspecte. Metoda juridică poate fi un asemenea dispozitiv. A considera contabilitatea ca un ansamblu de convenţii şi construcţii sociale. aşa cum este ea propusă aici nu are drept rezultat nici unul dintre aceste lucruri. izvoarele relevante care susţin acordurile sociale. nu este nevoie să punem sub semnul întrebării necesitatea unei metode juridice. deoarece legea. Rawls a arătat că oamenii. multe cercetări bazate pe literatura britanică. O cale simplă de a susţine o metodă juridică este a spune că astăzi contabilitatea este reglementată juridic în Europa. Care principii sunt exacte şi care reguli se aplică este o chestiune pe care trebuie să o decidă actorii din acest domeniu. care pe termen lung conferă echitate. Procesul de reglementare trebuie să fie unul deschis. legea trebuie să se clădească pe angajament şi astfel ea devine puternică. atunci când îşi păstrează anonimatul. o raţionalitate politică şi nu una economică. Cum dictonul „pacta sunt servanda” s-a dovedit a fi o idee foarte rezonabilă în societate. Metoda juridică. precum şi reguli de conţinut. Aceasta este modalitatea logică de cooperare în societăţile complexe din punct de vedere politic şi interdependente economic. întrucât pentru programul U. ei sunt gata să sugereze principii şi norme. În ciuda acestui fapt. În Europa este „potrivită” o metodă juridică. Până şi Solomons (1978. dar există reguli de procedură. care este bine cunoscut . Prin utilizarea unei metode juridice. asupra cărora s-a convenit. În demersurile noastre întreprinse. Deosebirea constă mai degrabă în comportamentul care urmează un alt tip de raţionalitate. Cei care urmează o raţionalitate politică sunt gata să acţioneze în interesul public dacă şi alţii o fac.pe care mulţi contabili le consideră ca o ameninţare. se acordă atenţie naturii politice a contabilităţii. care să ajute la înţelegerea şi soluţionarea aspectelor contabile şi la emiterea judecăţilor de valoare într-o manieră mai structurată. dar şi necesară. cum ar veni. În timp ce profesia juridică ne ajută să găsim sursele. Iar această diferenţă contează. Procedurile juridice sunt. Aceasta înseamnă că atât regulile cât şi procedurile de interpretare a regulilor sunt acorduri sociale. legea este studiată prin rolul său ca mediu central de echilibrare a aşteptărilor sociale şi de facilitare a integrării. Imaginea şi forma juridică a fost considerată prea critică şi deci lipsită de interes în tradiţia contabilă anglo-saxonă. există de asemenea. relaţia dintre drept şi contabilitate este mai controversată în Marea Britanie decât în restul Europei. şi acesta este primul pas spre a prelua controlul asupra consecinţelor economice ale contabilităţii. A utiliza o metodă juridică nu înseamnă neapărat a pune forma juridică înaintea substanţei economice a evenimentelor. cu o abordare constructivă a contabilităţii. convenţii în sine. intrarea în Uniunea Europeană înseamnă că o ţară trebuie să-şi adapteze sistemul de drept pentru armonizarea acestuia cu procedurile stabilite în cadrul Comunităţii. dreptul în esenţă şi în această ipostază nu se poate baza numai pe ameninţarea cu pedeapsa. De fapt. Astăzi. la fel şi în ceea ce priveşte procedurile de interpretare a acestor reguli. justeţe şi condiţii corecte de cooperare. economia are de a face cu mai mult decât eficienţa „obtuză”. aşadar o metodă juridică nu este doar relevantă. Raţionalitatea politică ia în considerare faptul că. se comportă diferit faţă de situaţiile când trebuie să ia decizii făţiş şi să le susţină în interacţiunea lor cu alţii. de armonizare nu există nici un cadru conceptual în sens anglo-saxon adoptat.

comune din cadrul U. iar metoda promovată în aceste rânduri ţine cont de aceasta. Astfel. Astfel. Dacă ne concentrăm pe contabilitate ca şi domeniu reglementat. declaraţiile contabile sunt alcătuite în special din fenomene non-empirice. Aceste trei dimensiuni vor fi aplicate în studiul nostru pentru a selecta sursele de date relevante care ne pot ajuta să tragem concluzii asupra contabilităţii europene. nu suntem de acord nici cu Ordelheide (1996) care pretinde că regulile specifice pot fi interpretate separat de principiile generale (lex specialis se aplică înaintea lex generalis).. În societăţile moderne de astăzi calea aleasă a fost cea a unei combinaţii. ci mai degrabă pe cât de utile se consideră a fi acestea. admite că aceasta are consecinţe economice. considerăm că regulile specifice ale directivelor trebuie interpretate din principiile contabile generale şi din obiectivele U. care a fost şi este încă mult discutată în literatura de contabilitate. A doua dimensiune a interpretării este dimensiunea timp.. numeroase teorii contabile concurente nu sunt ipoteze referitoare la chestiuni empirice.pentru că accentuează părerile profesionale. Dacă vrem să înţelegem cum trebuie să interpretăm conţinutul directivelor europene astăzi. regulile trebuie interpretate din principii iar principiile trebuie să fie definite din regulile specifice precizate în directive. Pentru a începe cu prima dimensiune. există trei dimensiuni într-o interpretare: parte/întreg. există .E.” Metoda juridică se referă la regulile de procedură şi poate fi utilizată indiferent dacă reglementarea este sub formă de lege sau nu. Archer (1993) este de părere că jurisprudenţa este utilă dacă reglementările sunt promulgate de către organizaţii private. şi nici cu dorinţa exprimată de Alexander & Archer (1998) de a avea o metaregulă care ar putea ajuta unilateral la înţelegerea specificului dezirabil. amestec între reglementarea publică şi cea privată. exterior/interior. Conform hermeneuticii. tragem aceleaşi concluzii ca şi cele ale lui Hyden pentru studiile de drept care pot să fie dogmatice/aplicate sau interpretativ/descriptive. Multe elemente contabile nu pot fi observate în lumea reală. trecut/viitor. trebuie să cercetăm procesul istoric care a dus la dezvoltarea directivelor cu condiţiile sale. Ele vizează mai degrabă idei produse de om. Condiţiile exterioare sunt regulile de procedură stipulate în acordurile reciproce. Lehrberg (1996) afirmă că metoda juridică este extrem de valoroasă dacă legea sau alte surse de drept nu sunt contradictorii . În cadrul acestei secţiuni nu ne ocupăm de chestiunea reglementării publice sau private. viziune asupra viitorului: care este obiectivul final şi suprem al armonizării comunitare? Cea de a treia dintre dimensiunile hermeneutice este exterior/interior. el făcând deosebirea între o „bază dogmatică-legală” şi „jurisprudenţă”. spre deosebire de hărţi. cea a părţii/întregului.ceea ce în opinia noastră este situaţia Directivelor comunitare. Suntem de acord cu Miller & Power (1992) asupra faptului că în practică aceasta nu este o chestiune de „variante”. Dezbaterile cu privire la diferite sisteme de măsurare sau evaluare par a se concentra nu pe abilitatea ori capacitatea lor de a măsura empiric elementele. Asemenea argumente nu pot fi rezolvate doar prin a lua în considerare dovezile empirice. dar să avem totodată şi o concepţie. Opinia domniei sale se armonizează bine cu propriile noastre raţionamente în această chestiune. Bromwich are un argument puternic împotriva acestei opinii şi a „teoriei hărţilor”:…”oricum. În afară de acestea. Metoda juridică utilizată aici este metoda interpretării.E. neutre asupra contabilităţii. pe care statele membre trebuie să le urmeze.

. documente juridice scrise. care se bazează mai mult pe practică. Curtea U. • Principii juridice generale. iar argumentele provenite din intenţie legislativă sunt mult mai puţin întâlnite în Marea Britanie decât în oricare altă ţară. Nu în ultimul rând. Dar dacă se utilizează metoda juridică pentru a decide asupra ceea ce s-a hotărât de fapt. propunerile şi declaraţiile. dar poate fi utilizată ca şi ghid de interpretare al acesteia. cum sunt: decretele. ea nu poate anula justiţia primară. Activitatea de pregătire este utilizată foarte puţin în dreptul cutumiar. secundară. Însă Curtea U. Materialul secundar este alcătuit în special din documente promulgate. pentru că se resimte nevoia de a găsi linia de demarcaţie între ceea ce este permis şi ceea ce nu este permis.E. Sistemele de drept europene sunt împărţite tradiţional în două mari grupuri: tradiţia dreptului civil şi cea a dreptului cutumiar jurisprudenţial. atunci este mai interesant de aflat acele soluţii care sunt într-adevăr convenţii. este o instituţie centrală în cadrul proceselor politice. întrucât procedurile juridice sunt convenţii între părţile implicate şi se aşteaptă ca grupuri diferite să se implice în zone substanţial diferite. legiferate de instituţiile comunitare. • Practica tribunalelor Comunităţii Europene. este diferit de rolul tribunalului în ţările care aplică dreptul civil. (Hartley 1994. directivele sunt negociate în final de reprezentanţi ai guvernelor statelor membre. În caz de conflict între justiţia scrisă şi cea nescrisă. Selecţia surselor variază de asemenea între diverse zone substanţiale şi acest lucru este destul de firesc. Decretele. pe când curtea americană ar trebui să exercite control juridic asupra proceselor politice. completează teritoriul cercetării noastre: care a fost poziţia iniţială a statelor membre?. În pofida acestui lucru. propunerile şi declaraţiile. Principiile juridice generale sunt considerate ca sursă juridică în sine.E. datorită internaţionalizării. nu există o ordine ierarhică clară între sursele de drept şi rolul Curţii supreme a U. cea a utilizării diverselor surse şi a efectuării diferitelor ponderi ale acestora.E. precis întrucât ambele curţi de justiţie au o poziţie centrală în cadrul sistemelor lor de drept. atunci reglementările obligatorii sunt cele mai relevante.E. directivele şi rezoluţiile au caracter obligatoriu. Tradiţia dreptului civil se bazează mai mult pe litera legii decât tradiţia dreptului cutumiar.E. putem afirma că Curtea U.condiţiile interne ale statelor membre. Materialul juridic scris poate fi împărţit în material primar şi material secundar. există o tendinţă bine conturată. Dacă metoda juridică trebuie folosită pentru soluţionarea conflictelor. Instituţiile administrative (incluzând tribunalul. Sursele de drept identificate la nivelul Uniunii Europene sunt următoarele: • Materiale. este extrem de politic. Dacă comparăm rolul curţii de justiţie a U. Întrebări care se nasc firesc. Trebuie de asemenea să reţinem că procesul juridic în U. De exemplu. care are un rol bine stabilit.E.139). este dominată de voinţa politică şi judecătorii acţionează adesea ca . decât a găsi limita maximă a permisivităţii. cu cel al curţii din SUA. rezoluţiile. principiile pot fi utilizate pentru a respinge sau anula justiţia scrisă. • Doctrină. directivele. nu. p. curtea de justiţie) sunt conduse de instituţii politice şi de voinţa politică în mare măsură. a acordat atenţie de asemenea şi reglementărilor care nu au un caracter obligatoriu. adică asupra cărora toţi pot fi de acord că ele sunt permise. care sunt condiţiile în implementarea directivelor? Un aspect important al unei metode juridice este acela de a identifica ce surse pot fi utilizate pentru interpretări.

deşi nu sunt oficiali aleşi în această calitate.reprezentanţi ai ţărilor lor. de onoare ai expertizei legale juridice. pe când judecătorii curţii americane sunt numiţi ca membri distinşi. .

Capitolul 6. Strategii de armonizare contabilă adoptate de IASB Având în vedere internaţionalizarea pieţelor financiare, de unde necesitatea „dotării” marilor întreprinderi multinaţionale cu un ansamblu de norme, norme cu privire la care se năştea fireşte întrebarea, cine le va defini, problema care se punea era deci, cui să revină sarcina de a gestiona acest proces de elaborare, revizuire şi perfecţionare a normelor contabile. Comisia americană de valori mobiliare dorea ca standardele americane să devină elemente de referinţă, dar multe alte ţări doreau afirmarea mai evidentă a normelor internaţionale. Şi în interiorul Uniunii Europene, ca răspuns la întrebarea de mai sus, organismele de normalizare începeau să se agite. Nevoia de schimbare se făcea simţită tot mai acut. Ea venea atât din exteriorul cât şi din interiorul Uniunii Europene. Astfel, decizia Comisiei Europene de a accepta participarea în Comitetul consultativ al IASC din 1990, în calitate de observator, a fost întâmpinată favorabil de majoritatea statelor membre. Cu toate acestea însă, participarea Comisiei la lucrările IASC, s-a confruntat cu o serie de probleme. Frecvent, explicaţia pentru aceste greutăţi se găsea în faptul că, pentru multe dintre temele discutate de IASC, nu există un răspuns clar în directive. Toate organismele interesate au în ultimii ani pe prim planul agendei lor de lucru, necesitatea de a dinamiza procesul de armonizare în domeniul contabil. În acest sens problema cea mai stringentă era aceea a întreprinderilor multinaţionale iar una dintre soluţiile posibile era excluderea lor din câmpul de aplicare a directivelor, lăsânduli-se libertatea de a utiliza alte norme contabile. Soluţia nu era, totuşi lipsită de complexitate, deoarece trebuia să se clarifice, pe de o parte ce tip de societăţi ar intra în această categorie iar pe de altă parte, ce norme contabile să le fie autorizate, cele internaţionale, americane sau ambele. Mai mult, ea ar fi necesitat modificarea directivelor, fapt ce ar fi cerut o perioadă mai lungă şi renunţarea la abordarea omogenă, în materie de armonizare contabilă, abordare care fusese până acum piesa de rezistenţă a Uniunii Europene. Continuând aceeaşi idee, soluţia recunoaşterii mutuale a conturilor anuale, printr-un acord cu Statele Unite, nu trezea interes americanilor, deoarece normele lor erau, oricum recunoscute, ca să nu mai vorbim despre faptul că eterogenitatea directivelor nar fi permis să se dispună de un ansamblu de norme detaliate, care să răspundă exigenţelor acestora. După ce s-a renunţat la revizuirea directivelor, proiectul fiind considerat de prea mare anvergură şi costisitor, s-a eliminat totodată şi soluţia creării unui organism european de normalizare contabilă, pentru a nu da naştere la un al treilea nivel de norme, la nivel european s-a fixat prioritatea convergenţei normelor naţionale cu cele internaţionale şi s-a urmărit conformitatea între IAS – uri şi Directive. Responsabilii IASC s-au arătat disponibili să revadă orice normă care nu ar fi fost în conformitate cu Directivele. Examinarea normelor contabile internaţionale a fost încredinţată unui grup de lucru restrâns, care reunea experţi reprezentanţi ai statelor membre, grup prezidat de Comisia europeană. 6.1. Premise ale elaborării strategiilor de armonizare contabilă internaţională

În comparaţie cu modul de aplicare a Directivelor europene, IASC emite norme care nu sunt obligatorii. Pe de altă parte, în activitatea sa, IASC nu suferă, de o interfaţă politică, deci poate căuta cea mai bună soluţie tehnică la anumite aspecte contabile. În ceea ce priveşte scopul pentru care IASC a fost creat pot să apară unele îndoieli, fiindcă centrul de interes îl constituie conturile consolidate ale societăţilor multinaţionale cotate la bursă. IASC pretinde însă a fi în serviciul întreprinderilor comerciale din întreaga lume. Eforturile de armonizare întreprinse de acest organism se îndreaptă spre realizarea unui veritabil consens internaţional şi spre suprimarea barierelor create de autorităţile bursiere. Se invocă nu de puţine ori că acest comitet reprezintă o sursă de inspiraţie sau un punct de reper pentru normalizatorii naţionali. Acest lucru este foarte adevărat, dar IASB este prea adaptat întreprinderilor multinaţionale pentru a putea răspunde unor necesităţi ale unor economii în creştere. Prin urmare, IASB ar trebui luat ca referenţial şi nu ca o regulă de aplicat de către aceste ţări. Gilbert Gelard, referindu-se la IASC, sublinia: „Este o garanţie împotriva adoptării, la nivelul întregii comunităţi financiare, a normelor americane, făcute pentru americani, fără contrapropuneri echilibrate, ţinând cont de idei valabile care ar putea fi emise de neamericani”. Trebuie menţionat faptul că, începând cu anii ’80, IASC a adoptat o nouă politică de armonizare, definită printr-o mai mare implicare în realizarea unor norme contabile recunoscute de bursele de valori din întreaga lume. Astfel un acord între IASC şi IOSCO, încheiat în anul 1987 a condus la elaborarea unui program de ameliorare finalizat în 1989 şi al cărui scop era eliminarea în cea mai mare parte a opţiunilor existente la nivelul normelor şi de a se completa subiecte neacoperite din practică. Teoretic dar probabil şi practic, programul ar fi condus la acceptarea normelor de către IOSCO, fără a se ajunge la modificarea rolului IASC. Sau, cu alte cuvinte, IASC ar fi devenit un organism oficial de normalizare contabilă. Comparativ cu beneficiile mari rezultate în urma deschiderii către piaţa financiară americană, pentru societăţile europene cotate, după cum evaluează specialiştii, costul unui asemenea program era nesemnificativ. Şi pentru a întări cele menţionate anterior, acordul s-a constituit, de asemenea, într-un real stimulent pentru organismele naţionale de normalizare, în vederea alinierii cerinţelor normelor contabile ale IASC. Programul a fost însă abandonat, ca urmare a refuzului comisiei tehnice a IOSCO de a recunoaşte normele contabile revizuite. Şi redefinit ulterior în 1995. Un singur lucru este foarte clar aici. În absenţa înţelegerii dintre IASC şi IOSCO, câştig de cauză de regulă au avut normele contabile americane iar în aceste condiţii Comisia Europeană, aflată la ora maturităţii sale în materie de strategie de armonizare contabilă, a conştientizat că orientarea spre referenţialul internaţional ar putea fi o soluţie. Pentru a facilita utilizarea IAS – urilor şi în acelaşi timp asigurarea respectării directivelor se cer următoarele: • în vederea respectării normelor IAS existente, trebuie depăşit orice conflict între standarde (norme) şi directive; • în vederea respectării viitoarelor IAS, Uniunea Europeană va trebui să fie în măsură să asigure că acestea nu vor conţine conflicte fundamentale cu directivele europene. În prezent, în condiţiile recunoaşterii mutaţiilor structurale produse în contabilitatea internaţională ca urmare a fenomenelor de globalizare şi

internaţionalizare a pieţelor de capitaluri, premisele create în vederea elaborării unor noi strategii de armonizare contabilă sunt: • rezultatul acordului sau a înţelegerii dintre IASC şi IOSCO; • amendarea Directivei a 4-a, anunţată de Comisia Europeană pentru a facilita astfel utilizarea IAS; • reacţia pozitivă a anumitor ţări europene la nevoile unor societăţi cotate la bursele de valori, prin adoptarea unei noi legislaţii care se îndreaptă spre anumite reguli contabile acceptate internaţional; • introducerea monedei euro încurajează o mai mare transparenţă în contabilitate prin impunerea unui singur cadru contabil conceptual. IASC este singurul organism care asigură conceperea şi perfecţionarea de norme contabile, la nivel internaţional. Chiar dacă ONU şi OCDE au puterea să elaboreze norme, ele nu-şi asumă „de facto”, rolul normalizator şi se bazează pe lucrările IASC. După cum ştim, normele internaţionale, se referă în general la evaluarea, prezentarea şi comunicarea informaţiilor, relative la situaţiile financiare ale întreprinderii. Sub aspectul redactării lor, ele sunt de inspiraţie britanică, adică: destul de concise, vizând mai mult principiile decât regulile şi lăsând o marjă largă de manevră judecăţii profesionale. Această concepţie este opusă celei specifice normelor americane, emise de FASB, care sunt extrem de detaliate. Ceea ce îl face pe Gilbert Gelard, să afirme că: „nu trebuie să pui toţi anglo-saxonii în acelaşi coş”. Cu toate acestea, multe ţări europene au simţit că IASC a constituit în mare parte un front în favoarea SUA şi a Regatului Unit. În acest sens, reputatul profesor C. Nobes spunea: „Într-o oarecare măsură, IASC a fost văzut ca un cal troian ce ascundea inamicul anglo-american înăuntrul unei respectabile faţade internaţionale. Calul este condus în inima Europei şi de aici contribuţia sa subtilă la subminarea contabilităţii continentale tradiţionale.” Destul de „grele” aceste cuvinte ale renumitului profesor Nobes, în comparaţie cu viziunea optimistă a lui Gelard. De unde, revelaţia noastră de moment este că, armonizarea presupune şi o apropiere prealabilă a diferitelor moduri de a gândi, înainte de a acţiona. 6.2. Etape ale procesului strategic de normalizare şi armonizare contabilă internaţională, elaborat de I.A.S.B. IASC, astăzi IASB este o operă instituţională a profesiei contabile. Din anul 1983, membrii IASB includ toate organismele profesionale contabile, membre ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor. Să înţelegem deci că, normele contabile sunt opera contabililor. Sau mai bine să fim realişti ! Clemenceau spunea că, războiul este un lucru prea important pentru a fi încredinţat militarilor. Analizând critic procesul istoric de normalizare contabilă din Statele Unite, Bernard Colasse, releva că: „…normalizarea contabilităţii este, socialmente, prea importantă, pentru a fi încredinţată numai contabililor. În acest efort uriaş se înscriu, pe o poziţie privilegiată, investitorii şi statul, dar şi alţi utilizatori de informaţii contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar – bancar, sindicatele etc.” (citat preluat din N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol. II, Normele contabile internaţionale, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.16)

Desigur o etapizare a procesului istoric al armonizării contabile internaţionale, este o activitate extrem de complexă care cere foarte multă răbdare, rigurozitate dar şi migală. Precizia chirurgicală cu care trebuie disecat ştiinţific un asemenea subiect generos, a invitat pe mulţi cunoscători de contabilitate internaţională la un asemenea demers. Nu sunt puţin cei care s-au aplecat asupra subiectului în speranţa de a aduce ceva nou în cunoaşterea procesului de armonizare dar câţiva sunt cu adevărat cei care au înţeles despre ce este vorba. Nu ne propunem ceva atât de îndrăzneţ, dar în urma analizei aprofundate efectuate asupra procesului, constatăm că o parte din fazele unui asemenea proces de armonizare contabilă internaţională se suprapun etapelor strategice ale IASB, parcurse în realizarea rolului său normalizator şi armonizator. Astfel pentru a marca aceste etape, vom purcede la prezentarea unei retrospective a locului şi rolului IASB, în armonizarea contabilă internaţională între anii 1973 şi 2003. Etapa cuprinsă între anii 1973-1988: În căutarea consensului O caracteristică de bază a activităţii IASC este dată de abordarea consensuală şi caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. Rezultat al acestui demers, normele publicate între 1973 şi 1988 ofereau opţiuni destul de largi şi favorizau acceptarea lor de către un număr mare de întreprinderi. Utilizându-se acest joc al opţiunilor care figura în aceste norme, aceeaşi operaţie putea să fie contabilizată în mod diferit, respectându-se fără mari probleme zona conformităţii cu normele IASC. Din nefericire, este evident că un asemenea demers – căutarea consensului – se făcea în detrimentul obiectivului armonizării şi comparabilităţii situaţiilor financiare. Pentru a rezuma se poate spune că, primele norme internaţionale descriau toate practicile recunoscute în lumea occidentală, fiind eliminate cele care erau calificate ca prea deviate sau extravagante. Cu alte cuvinte, evocând cele zise de preşedintele organismului internaţional, în acea vreme: „ceea ce este important în normele IASC nu este ceea ce ele autorizează, ci ceea ce ele interzic”. Această etapă a procesului strategic de armonizare al IASC, s-a dovedit a fi o fază de pionierat, caracterizată de o abordare suplă, pe opţiuni, care a condus la norme internaţionale foarte populare, fiecare regăsindu-se în normă, nimeni nefiind exclus. Etapa cuprinsă între anii 1989-1993: În căutarea comparabilităţii Faza consensului a condus la o perioadă de lipsă de credibilitate. Un text care permite un lucru şi contrariul său este o normă ? Aceasta este întrebarea care a marcat perioada amintită. Din răspunsul negativ la această întrebare a apărut ideea de a nu reţine, dintre opţiunile existente, decât una, în numele asigurării comparabilităţii datelor. Şi măsura a fost luată. În ianuarie 1989, IASC a publicat, un proiect E 32 „Comparabilitatea situaţiilor financiare”, care viza tocmai reducerea numărului de opţiuni contabile. Proiectul a devenit realitate în noiembrie 1993, pentru că el a dat naştere la publicarea a zece norme revizuite, aplicabile pentru prima dată în exerciţiile deschise începând cu 1 ianuarie 1995. Normele contabile internaţionale, vor permite, începând cu acea dată, în unele cazuri, utilizarea a două prelucrări contabile pentru tranzacţiile şi evenimentele de aceeaşi natură, una din prelucrări fiind denumită „prelucrare de referinţă” iar cealaltă, „altă prelucrare autorizată” . Declaraţia de intenţie privind „Comparabilitatea situaţiilor financiare” din 1990, dădea explicaţia următoare:

„Consiliul s-a pronunţat că trebuia să fie utilizat semnul de „prelucrare de referinţă”, în locul expresiei propuse, „prelucrare preferenţială”, pentru cele câteva cazuri în care el continuă să autorizeze o alegere pentru prelucrarea contabilă a tranzacţiilor şi evenimentelor de aceeaşi natură. Expresia „prelucrare de referinţă” reflectă într-un mod mai exact intenţia Consiliului de a identifica un punct de referinţă, atunci când trebuie să se facă o alegere între mai multe alternative”. Obiectivul acestei etape strategice se pare că avea o notă politică: de a face standardele contabile internaţionale acceptabile pe toate pieţele financiare din lume. Perioada a fost marcată de mai multe reuşite decât cea precedentă iar procesul de armonizare contabilă internaţională raportat la realizările organismului a progresat şi a intrat în linie dreaptă, cea a armonizării în principal prin referire la standardele internaţionale. 1994 – Un an dificil pentru IASC Deoarece IASC era în plin proces de consolidare a rolului său de principal organism normalizator şi armonizator, alţi actori globali „binevoitori” interesaţi în subminarea poziţiei ocupate de IASC s-au opus destul de vehement unor norme ale organismului. Astfel, în timp ce IASC tocmai îşi publica unele standarde revizuite şi ameliorate, se năşteau incertitudini importante, referitoare la viitorul organismului internaţional în procesul de armonizare contabilă. Acestea s-au constituit în adevărate semne de nelinişte şi pentru procesul de armonizare în sine, care considerăm se suprapune în acest caz acestei perioade controversate şi zbuciumate traversate de IASC. IOSCO este unul dintre adversarii IASC – ului în această etapă, deoarece respinge o parte din standardele internaţionale. Această respingere s-a produs întrucât IOSCO în 1993, aprobase o listă de aspecte contabile esenţiale, pe care întreprinderile multinaţionale trebuiau să le trateze, în mod obligatoriu, în prospectele de emisiune de titluri şi în notele de informaţii. Cu ocazia conferinţei sale anuale din 1994, IOSCO a considerat însă că zece din standardele internaţionale, ce tratau astfel de aspecte contabile esenţiale, nu erau acceptabile. Opoziţia faţă de dispoziţiile unor proiecte de normă ale IASC, apare şi din partea întreprinderilor, şi se manifestă cu evidenţă în cazul normelor revizuite IAS 9 „Costurile activităţilor de cercetare şi de dezvoltare”, care ulterior este abrogată şi înlocuită de IAS 38 „Imobilizările necorporale” şi IAS 22 „Grupările de întreprinderi”. Posibilitatea publicării unei singure imagini a conturilor reglementate, se reduce în contextul utilizării standardelor. Dacă, până acum căutarea unui consens mai mare limita numărul de divergenţe între normele IASC şi cele naţionale, revizuirea normelor va introduce divergenţe noi, semnificative. După ce, în 1990 Uniunea Europeană, declarase că încurajează o acţiune concertată cu IASC, în vederea avansării procesului de armonizare internaţională, acum strategia europeană în materie contabilă dădea semne vădite de ezitare. Şi aceasta deoarece, UE lăsa să se înţeleagă că s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii, reproşând organismului internaţional în special elaborarea de standarde puternic inspirate din normele americane considerate inadaptabile contextului european. Sau un fel de „îmi iau jucăriile şi plec”, „mă descurc mult mai bine singur”, în traducere, poziţia luată de UE. 1995,” Soarele se iveşte printre nori”, adică semnele unei prime evoluţii pozitive

În prima parte a anului 1995, apar semnele dezamorsării stării de criză contabilă. Franţa şi Germania iau poziţii în favoarea standardelor internaţionale. Mai întâi, în Franţa se ia poziţie în favoarea normelor IASC, poziţie care se manifestă, în mod practic prin: • avizul organismului francez de normalizare contabilă, CNC, din ianuarie 1995, care acceptă ca revizuirea normelor IASC să poată antrena, în anumite condiţii, o schimbare de metode contabile în conturile franceze; • avizul favorabil al Comisiei franceze de valori mobiliare, din mai 1995, care pleda pentru aplicarea standardelor internaţionale revizuite. În caz contrar, în scurt timp, toate ţările lumii ar aplica standardele americane, ceea ce ar face să se prefere un prezent imperfect decât un prezent perfect dar inaccesibil. În ceea ce priveşte Germania: • în 1994, trei grupuri farmaceutice şi/sau chimice semnificative şi cu greutate, Bayer, Schering şi Hoechst, au adoptat standardele internaţionale; • Ministrul justiţiei a propus autorizarea întreprinderilor care doreau să se coteze pe pieţele financiare străine, să utilizeze normele IASC pentru conturile lor consolidate, în timp ce conturile individuale continuau să se întocmească în conformitate cu normele germane. Pragmatismul german era totuşi contestat de eventualitatea unei ilegalităţi vizavi de Directivele contabile europene. În sfârşit, în Statele Unite, Comisia americană de valori mobiliare, SEC, continuă să solicite, pentru conturile publicate conform standardelor internaţionale, un tablou de corespondenţe, cu imaginea generată de aplicarea standardelor americane, cu excepţia câtorva aspecte referitoare la: duratele de amortizare a diferenţelor din achiziţie, conversia situaţiilor financiare ale întreprinderilor care îşi prezintă conturile lor în moneda unei economii hiperinflaţioniste, tabloul de trezorerie. În iulie 1995, la Paris, IOSCO a ţinut cea de a douăzecea sa conferinţă anuală. Ca rezultat al acestei conferinţe, IOSCO şi IASC au încheiat un acord prin care stabileau o listă de domenii contabile, care până în anul 1999, urmau să facă obiectul unor norme noi internaţionale, sau al revizuirii de norme IASC deja existente. Obiectivul celor două organizaţii era şi este în continuare ca, situaţiile financiare întocmite în conformitate cu normele IASC, să poată fi utilizate şi recunoscute pe toate pieţele bursiere ale lumii, în special în Statele Unite, pentru emisiuni şi cotaţii transfrontaliere, fără nici o corespondenţă cu normele contabile naţionale ale ţărilor în care fiinţează diversele pieţe. De fapt, IOSCO trebuia să reexamineze, în 1999 sau 2000, ansamblul de standarde internaţionale, pentru a da acordul său cu privire la utilizarea lor, pentru toate cotaţiile şi emisiunile internaţionale. Decizia de a aştepta ca un ansamblu de norme să fie acceptat în 1999, şi nu să se adopte o abordare „normă cu normă”, era considerată ca având cele mai mari şanse de reuşită. Deoarece, consecinţele acordului IASC – IOSCO s-au făcut resimţite şi la nivel european, această etapă strategică de armonizare contabilă în care s-a aflat IASC, în

IASC şi IOSCO nu aveau. aceeaşi abordare. în absenţa instrucţiunilor. în urgenţă. 1997 – Un an important în evoluţia strategiei de armonizare internaţională a IASC – Înfiinţarea Comitetului permanent de interpretare Consiliul IASC în anul 1997 a format un Comitet permanent de interpretare (Standing Interpretations Commitee: SIC) pentru a examina. IASC la Forul său consultativ. rezolvându-se astfel problema majoră a incompatibilităţii standardelor internaţionale cu directivele europene. • implementarea efectivă a referenţialului IASC în Europa. Comitetul abordează probleme a căror importanţă este suficient de generală. a acceptat să participe la lucrările Consiliului IASC ca observator şi a invitat. de asemenea. deoarece: • IOSCO dorea să procedeze la o examinare independentă a fiecărei norme publicate de IASC. problemele contabile susceptibile să facă obiectul prelucrărilor divergente sau inacceptabile. în privinţa manierei de a duce la bun sfârşit acest acord. • în timp ce IASC. care au fost desemnate. Această examinare este realizată în contextul standardelor contabile internaţionale existente şi al cadrului IASC. în acest scop de către organismele membre. într-o primă etapă. considerăm că poate fi asimilată şi validată şi ca o etapă a procesului de armonizare contabilă internaţională. Prin urmare. această examinare şi acordul asupra normelor publicate să fie implicite. organismul internaţional de normalizare dorea ca IOSCO să colaboreze mai mult în ameliorarea procesului de elaborare a normelor. Înnoirea strategiei IASC . Încurajate de pasul înainte realizat de acordul IASC – IOSCO. în special cu Uniunea Europeană şi unele întreprinderi europene. Asta a determinat Uniunea Europeană să-şi revizuiască atitudinea faţă de IASC şi să renunţe la a-şi crea un referenţial contabil de nivel european. Interpretările acoperă: • atât probleme ajunse la maturitate. Perioada cuprinsă între 1998 – 2000. considera că. Comisia îşi prezenta noua sa strategie: actualizarea directivelor şi evoluţia normelor la nivelul UE numai pentru marile întreprinderi. la rândul ei. subiecte noi care se raportează la o nouă normă contabilă internaţională existentă. practici nesatisfăcătoare. în mod obligatoriu. suprapunându-se etapei de evoluţie în care s-a situat IASC. şi nu pe cele care vizează un număr mic de întreprinderi. atunci când a fost elaborată norma. în cadrul standardelor internaţionale existente. în disputa cu standardele americane sau în detrimentul unui eventual referenţial la nivel european. ţările Europei comunitare au manifestat cu claritate voinţa lor de a favoriza: • calea normelor IASC. consultă comitetele naţionale similare. prin participarea IOSCO în Comitetul consultativ al IASC. Dincolo de conflictele cu IOSCO. • cât şi probleme emergente. Comisia europeană.anul 1995. Pe de altă parte. dar care nu au fost examinate. şi deci a calităţii acestora. IASC a ameliorat calitatea relaţiilor sale cu alţi parteneri. Rezultatul a fost fructuos şi validat de mediul de afaceri internaţional: la sfârşitul anului 1995. SIC cu ocazia pregătirii interpretărilor. în acord cu normele IASC.

şi 3 din restul lumii. Acesta va avea competenţele necesare în numirea membrilor Comitetului şi va fi format din 19 membri: 6 din America de Nord. interpretările date standardelor internaţionale. de către SEC şi FASB. SWP a publicat raportul său la sfârşitul anului 1999. Această susţinere a fost acompaniată de aprobarea venită din partea unor organisme naţionale de normalizare. menit a găsi soluţii cu privire la noua strategie de urmat. fără ca interesele regionale sau o componenţă particulară să-l influenţeze. domnul Stig Enevoldsen. şi va cuprinde două organisme principale: Trustul (Trustees) şi Comitetul (Board).urilor. „Structurarea IASC pentru viitor” (Shaping IASC for the Future). • Contractele de asigurări. a justificat şi schimbarea denumirii şi a siglei din IASC în IASB. Nouă structură este definită de câteva axe. documentul fiind publicat şi pe Internet. „IASC Current Trends and Future Perspectives”. activitatea IASB în cel de al 27-lea an de existenţă. comitetul IASC a numit un grup de lucru: „Strategie” (Strategy Working Party).În anul 1997. • Instrumente financiare. Primii ani ai mileniului III – IASB angrenat în cursa reconcilierii referenţialelor naţionale cu referenţialul internaţional. • Beneficiile angajaţilor. Obiectivul urmărit este ca acest comite să reprezinte cea mai bună combinaţie între cunoştinţele tehnice deţinute şi experienţa în domeniul afacerilor. prezentarea situaţiilor financiare pe internet. noile probleme. care expune propuneri pentru reorganizarea organismului internaţional. concepută în 1999 şi pusă în aplicare începând cu anul 2000. probleme care reprezintă obiective care stau în faţa organismului de normalizare contabilă internaţională. Europa. noile dezvoltări politice pe glob. • Revizuirea IFRS . IASC va fi organizat ca un organism independent. a făcut o prezentare a problemelor curente şi de perspectivă ale IASB. Comitetul IASC a aprobat raportul prezentat şi a fost unanim de acord cu noua structură propusă pentru IASC. Problemele ridicate şi supuse discuţiei la Berlin au fost cele referitoare la: noua structură a IASB. 4 din Asia şi Pacific. speranţe. . din 18-19 noiembrie 2003. Pe ordinea de zi a reuniunii membrilor IASB de la Londra. pe 30 martie la Berlin. Pe lângă Comitet vor funcţiona Comitetul interpretărilor şi un Comitet de consiliere (Standards Advisory Council). acest grup de lucru a publicat un document pentru discuţii. din partea Consiliului IFAC. pentru secolul al XXI-lea. • Leasing. adică „International Accounting Standards Board”. 6 din Europa. se aflau următoarele aspecte contabile. „organismele de normalizare contabilă vor trebui să lucreze în comun pentru ca numeroasele norme contabile naţionale să conveargă spre un limbaj contabil global”. Noul organism menit a asigura fondurile necesare bunei funcţionări a IASC va fi Trustul. pe site-ul web al IASC. În decembrie 1998. După cum sublinia domnia sa în alocuţiunea sa. Comitetul se va compune din 14 membri. preşedintele IASB. la sfârşitul mileniului. ce urmau a fi dezbătute şi amendate: • Grupări de întreprinderi. În anul 2000. Reforma IASC şi redefinirea strategiilor sale de acţiune pentru a se accelera procesul de armonizare internaţională. pregătindu-se astfel pentru noul mileniu care bătea la uşă încărcat cu provocări.

Pentru a realiza acest obiectiv. sau a unui cod de conduită. se constată o puternică modificare a modului de prezentare a situaţiilor financiare. Acest Standard nu se aplică informaţiilor financiare interimare condensate. La secţiunea privind revizuirea şi ameliorarea IFRS – urilor. Situaţiile financiare conform referenţialului IAS/IFRS IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaţiilor financiare generale. la un mediu digital.• Prezentarea rezultatului global. pentru a asigura comparabilitatea. IASB a elaborat un document denumit „Raportarea financiară pe Internet”. cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard se aplică în egală măsura situaţiilor financiare ale unei întreprinderi individuale şi situaţiilor financiare consolidate pentru un grup de întreprinderi. obiectivul urmărit a fost cel de a identifica la nivelul referenţialului posibilităţile de opţiune între alternativele contabile adoptate pentru a crea premisele facilitării reconcilierii normelor contabile naţionale cu normele internaţionale. Necesitatea elaborării unei norme contabile. cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi. atâta timp cât baza pentru întocmirea fiecărei situaţii este clar evidenţiată în notele privind politicile contabile. Situaţiile financiare generale sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. recomandări pentru structura acestora şi cerinţe minime privind conţinutul situaţiilor financiare. de la un mediu bazat pe prezentarea scrisă. atât cu situaţiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente. aceasta nu împiedică prezentarea situaţiilor financiare consolidate în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a situaţiilor financiare ale societăţii-mamă în baza cerinţelor naţionale în cadrul aceluiaşi document. a constituit concluzia studiului menţionat anterior. Scopul situaţiilor financiare . acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situaţiilor financiare. pe plan internaţional. Totuşi. a celei mai bune practici. evaluarea şi evidenţierea tranzacţiilor şi evenimentelor specifice sunt tratate în alte Standarde Internaţionale de Contabilitate. Recunoaşterea. accentuându-se şi problemele pe care le ridică terminologia. De asemenea la început de mileniu III. Capitolul 7. Situaţiile financiare generale sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document public. În acest sens. care a concluzionat faptul că. în acest domeniu. prezentarea informaţiilor financiare pe Internet devine ceva normal şi de aceea IASB trebuie să aibă în vedere acest aspect.

inclusiv câştigurile şi pierderile. reacţiei întreprinderii la modificările respective şi efectul acestora. şi (e)fluxurile de numerar ale întreprinderii. utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. (d) veniturile şi cheltuielile. (c) o situaţie care să reflecte fie: (i) toate modificările capitalurilor proprii. şi (c) punctelor forte şi resurselor întreprinderii a căror valoare nu este reflectată în bilanţ conform Standardelor . (c) capitalurile proprii. Pentru a atinge acest obiectiv. situaţiile financiare oferă informaţii despre: (a) activele. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte. (b) surselor de finanţare ale întreprinderii. Un astfel de raport poate include o analiză a: (a) principalilor factori şi influenţe care determină performanţa. (b) contul de profit şi pierdere. rezultatele gestiunii resurselor încredinţate conducerii întreprinderilor. ajută utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii şi. precum şi principalele incertitudini cu care se confruntă. Obiectivul situaţiilor financiare generale este de a oferi informaţii despre poziţia financiară. împreună cu alte informaţii din notele la situaţiile financiare. Responsabilitatea pentru situaţiile financiare Responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare revine consiliului de administraţie şi/sau altui organ de conducere al unei întreprinderi. fie (ii) modificările capitalurilor proprii. inclusiv a modificărilor mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea. în afara situaţiilor financiare.Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei financiare a unei întreprinderi şi a tranzacţiilor efectuate de aceasta. Aceste informaţii. Componente ale situaţiilor financiare Un set complet de situaţii financiare include următoarele componente: (a) bilanţul. altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari. politicii de îndatorare şi politicilor de gestionare a riscului. inclusiv politica de dividende. şi (e) politicile contabile şi notele explicative. Situaţiile financiare prezintă. de asemenea. (b) datoriile. precum şi a politicii de investiţii pentru a menţine şi îmbunătăţi aceste performanţe. performanţa şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. în special. a momentului şi gradului de certitudine a generării numerarului şi echivalentelor de numerar. o analiză financiară efectuată de conducere care descrie şi explică caracteristicile principale ale performanţei financiare şi poziţiei financiare ale întreprinderii. (d) situaţia fluxurilor de numerar.

motivul pentru care tratamentul ar induce în eroare în circumstanţele respective şi tratamentul adoptat.întreprinderile sunt încurajate să prezinte astfel de situaţii suplimentare atunci când conducerea crede că acestea vor ajuta utilizatorii în luarea deciziilor economice. . datoriilor. deşi este clar că nu sunt satisfăcute cerinţe semnificative de prezentare a informaţiilor sau chiar cerinţe contabile. în aproape toate cazurile. cu excepţia abaterii de la un Standard pentru realizarea unei prezentări fidele. Pentru a se asigura că situaţiile financiare sunt conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi că acestea îndeplinesc cerinţele utilizatorilor pe plan internaţional. şi (d) impactul financiar al abaterii asupra profitului net sau pierderii nete.Internaţionale de Contabilitate. În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei cerinţe dintr-un Standard ar induce în eroare şi. prin urmare. O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme eu Standardele Internaţionale de Contabilitate trebuie să evidenţieze acest Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. recomandări privind modul de . natura abaterii. este necesară o abatere de la o cerinţă în scopul obţinerii unei prezentări fidele. are ca rezultat. deoarece micşorează credibilitatea şi inteligibilitatea situaţiile financiare. nici prin note sau material explicativ. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. inclusiv tratamentul cerut de Standard. situaţii suplimentare. sub toate aspectele semnificative. cum ar fi rapoartele asupra mediului şi situaţiile asupra valorii adăugate. capitalurilor proprii şi fluxurilor de numerar pentru fiecare perioadă prezentată. activelor. Aplicarea corespunzătoare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară. cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile. Multe întreprinderi prezintă. în special în sectoarele în care factorii de mediu sunt semnificativi şi atunci când angajaţii sunt consideraţi a fi un grup important de utilizatori. Astfel de situaţii ‚induc în eroare. întreprinderea trebuie să prezinte următoarele: (a) concluzia conducerii că situaţiile financiare prezintă fidel poziţia financiară. acest Standard include cerinţa generală ca situaţiile financiare să ofere o prezentare fidelă. Adeseori nu există alte informaţii. cu informaţii suplimentare prezentate atunci când este necesar. nici prin evidenţierea politicilor contabile utilizate. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale întreprindem. decât dacă satisfac toate căinţele fiecărui Standard aplicabil şi fiecărei interpretări aplicabile a Comitetului Permanent pentru Interpretări. situaţii financiare care realizează o prezentare fidelă. (b) conformitatea. Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate. în afara situaţiilor financiare. Situaţiile financiare au fost uneori descrise ca fiind „bazate pe” sau „conforme cu cerinţele semnificative ale” sau „în conformitate cu cerinţele contabile ale” Standardelor Internaţionale de Contabilitate. (c) Standardul de la care s-a abătut întreprinderea.

trebuie avute în vedere: (a) obiectivul cerinţei respective şi de ce anume obiectivul respectiv nu este realizat sau nu este relevant în circumstanţele respective. (b) prezentarea informaţiilor. pentru a se asigura că abaterile rămân necesare numai în cazuri extrem de rare. Existenţa unor cerinţe naţionale conflictuale nu este suficientă. raţionament. inclusiv a politicilor contabile într-o manieră care oferă informaţii relevante. Va fi cazul numai atunci când tratamentul cerut de Standard este în mod clar neadecvat şi astfel nu poate fi realizată o prezentare fidelă prin aplicarea Standardului sau numai prin prezentarea de informaţii suplimentare. O prezentare fidelă solicită: (a) alegerea şi aplicarea politicilor contabile în conformitate cu paragraful 20. Politici contabile . se cere o descriere foarte clară a circumstanţelor care determină o abatere. Deoarece circumstanţele care solicită o abatere sunt extrem de rare. Abaterea nu este justificată doar pentru că un alt tratament ar oferi.respectare a ceratei privind prezentarea fidelă şi recomandări suplimentare pentru determinarea cazurilor extrem de rare în care este necesară o abatere. credibile. aplicarea unei cerinţe specifice dintr-un Standard Internaţional de Contabilitate ar putea avea drept consecinţă situaţii financiare care induc în eroare. IASB va monitoriza situaţiile de neconformitate care sunt aduse în atenţia sa (de întreprinderi. şi (c) furnizarea de informaţii suplimentare atunci când cerinţele din Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă impactul tranzacţiilor şi evenimentelor particulare asupra poziţiei financiare şi rezultatelor financiare ale întreprinderii. De asemenea. Atunci când se apreciază necesitatea unei abateri de la o cerinţă specifică din Standardele Internaţionale de Contabilitate. de auditorii şi de organele de reglementare ale acestora. În cazuri extrem de rare. comparabile şi inteligibile. Este important ca acestora să li se ofere suficiente informaţii pentru a le permite să emită un. iar necesitatea abaterii va fi obiectul unei dezbateri considerabile şi al unui raţionament subiectiv. de asemenea. o prezentare fidelă este realizată prin conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile. de exemplu) şi va lua în considerare necesitatea clarificării prin interpretări sau amendamente la Standarde. şi (b) modul în care circumstanţele întreprinderii diferă de acelea ale altor întreprinderi care urmează cerinţa respectivă. pentru a justifica o abatere a situaţiilor financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. în sine. dispunând de informaţii corespunzătoare asupra necesităţii abaterii şi să calculeze ajustările necesare pentru a respecta Standardul. este important ca utilizatorii să fie conştienţi că întreprinderea nu a respectat sub toate aspectele semnificative Standardele Internaţionale de Contabilitate. sub toate aspectele semnificative. În aproape toate cazurile. după cum este cazul. o prezentare fidelă.

Conducerea trebuie să aleagă şi să aplice politicile contabile ale unei întreprinderi. criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active. numai in măsura în care acestea sunt consecvente cu literele a) şi b) ale acestui paragraf. sunt luate în considerare toate informaţiile disponibile pentru viitorul previzibil. fără a fi limitat la această perioadă. (ii) reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor. care trebuie să fie de cel puţin 12 luni de la data bilanţului. conducerea îşi foloseşte raţionamentul profesional la dezvoltarea unei politici contabile care să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor situaţiilor financiare ale întreprinderii. şi (b) credibile în sensul că: (i) reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii. Atunci când nu există cerinţe specifice. (iii) sunt neutre. . incertitudinile respective trebuie evidenţiate. şi (v) sunt complete sub toate aspectele semnificative. conducerea trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare. (b) definiţiile. informaţii care să fie: (a) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor. Importanţa acordată depinde de fiecare caz în parte. Atunci când situaţiile financiare nu sunt.. cu excepţia caşului în care conducerea fie intenţionează să lichideze întreprinderea sau să înceteze activitatea. În absenţa unui Standard Internaţional de Contabilitate specific şi a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. la efectuarea evaluării. conducerea are cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii întreprinderii de a-şi continua activitatea. fie nu are o altă alternativă. Atunci când întreprinderea a avut o activitate profitabilă în trecut şi acces uşor la resurse financiare. adică nepărtinitoare. conducerea ia în considerare: (a) cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care se referă la aspecte similare şi conexe. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza continuităţii activităţii. acest fapt trebuie evidenţiat. În exercitarea acestui raţionament profesional. împreună cu baza de întocmire a situaţiilor ‚financiare şi motivul . (iv) sunt prudente. şi (c) reglementările altor organisme de stabilire a Standardelor şi practicile acceptate în sector. întocmite pe baza continuităţii activităţii.pentru care întreprinderea nu îşi va mai putea continua activitatea. Atunci când conducerea apreciază dacă prezumţia continuităţii activităţii este adecvată. datorii. şi nu doar forma juridică. astfel încât situaţiile financiare să fie conforme cu toate cerinţele fiecărui Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil şi ale fiecărei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. conducerea trebuie să evalueze capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. Continuitatea activităţii La întocmirea situaţiilor financiare. venituri şi cheltuieli prevăzute ta Cadrul general al IASC. Atunci când.

se poate ajunge la concluzia că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată ară o analiză detaliată. Contabilitatea de angajamente Întreprinderea trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare folosind contabilitatea de angajamente. Situaţiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacţii care sunt structurate prin agregare pe grupe în funcţie de natura sau funcţia lor. O întreprindere trebuie să modifice prezentarea situaţiilor financiare doar dacă este probabilă utilizarea în continuare a acestei structuri revizuite sau beneficiul unei prezentări alternative este evident. În baza contabilităţii de angajamente. O modificare a prezentării în vederea conformităţii cu cerinţele naţionale este permisă atâta timp cât prezentarea revizuită este consecventă cu cerinţele acestui Standard. Etapa finală a procesului de agregare şi clasificare este prezentarea de date condensate şi clasificate care formează elemente – rânduri. sunt înregistrate în evidenţele contabile şi sunt raportate în situaţiile financiare ale perioadelor la care se referă. conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă şi anticipată. întreprinderea îşi reclasifică informaţiile comparative în acord cu paragraful 38-40. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natură sau funcţie similară şi nu trebuie prezentate separat. fie în note. În alte cazuri. Atunci când se face astfel de schimbări ale modului de prezentare. atunci el este agregat cu alte elemente fie în situaţiile financiare propriu-zise. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei asocieri (corelări) directe între costurile suportate şi obţinerea unor elemente specifice de venit. aplicarea conceptului de corelare nu permite recunoaşterea elementelor în bilanţ care nu satisfac definiţia activelor sau a datoriilor. fie în note. Totuşi. cu excepţia informaţiilor privind fluxurile de numerar. graficele de rambursare a datoriilor şi sursele potenţiale de refinanţare înainte de a fi sigură că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată. tranzacţiile şi evenimentele sunt recunoscute atunci când apar (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plătite). . O achiziţie sau cedare semnificativă ori o revizuire a prezentării situaţiilor finanţare poate sugera că situaţiile financiare trebuie prezentate diferit. fie în situaţiile financiare propriu-zise. Prag de semnificaţie şi agregare Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare. Consecvenţa prezentării Modul de prezentare şi clasificare a elementelor în situaţiile financiare trebuie menţinui de la o perioadă la alta cu excepţia cazului când: (a) o schimbare semnificativă în natura activităţii întreprinderii sau o analiză a prezentării situaţiilor financiare demonstrează că schimbarea respectivă va avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor şi tranzacţiilor. Dacă un element – rând nu este în mod individual semnificativ. sau (b) o schimbare a prezentării este cerută de un Standard Internaţional de Contabilitate sau de o interpretare a Comitetului Permanent pentru Interpretări.

modificările capitalurilor proprii. Structură şi conţinut Situaţiile financiare trebuie identificate şi separate In mod clar de alte informaţii din acelaşi document publicat. Totuşi. . (c) data bilanţului sau perioada acoperită de situaţiile financiare. Fiecare componentă a situaţiilor financiare trebuie în mod clar identificată. În acest context. Când se apreciază dacă un element sau un cumul de elemente este semnificativ. Standardele Internaţionale de Contabilitate se aplică numai situaţiilor financiare. în funcţie de circumstanţe.Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în situaţiile financiare propriu-zise poate fi. fie mărimea elementului ar putea fi factorul determinant De exemplu. (b) dacă situaţiile financiare se referă la întreprinderea individuală sau la un grup de întreprinderi. Pragul de semnificaţie implică faptul că nu trebuie respectate cerinţele specifice de prezentare ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate dacă informaţiile rezultate nu sunt semnificative. şi (e) nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situaţiile financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea şi natura elementului judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. data bilanţului unei întreprinderi se schimbă fi situaţiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai lungă sau mal scurtă de un an. Atunci când. suficient de semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note. totuşi. (d) moneda de raportare. dar nu fac obiectul Standardelor. Situaţiile financiare trebuie prezentate cel puţin anual. este important ca utilizatorii să poată distinge informaţiile elaborate prin utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate de alte informaţii care pot fi folositoare utilizatorilor. în funcţie de componenta respectivă a situaţiilor financiare. şi nu altor informaţii prezentate în raportul anual sau alt document Prin anuare. fluxurile de numerar şi notele aferente nu sunt comparabile. in plus faţă de perioada acoperită de situaţiile financiare: (a) motivul folosirii unei perioade diferite de un an. În plus. în circumstanţe excepţionale. fie natura. sunt evaluate împreună natura şi mărimea elementului respectiv. întreprinderea trebuie să prezinte. activele individuale de aceeaşi natură şi funcţie sunt agregate chiar dacă valorile individuale sunt mari. şi (b) faptul că sumele comparative pentru contul de profit şi pierdere. elementele mari care diferă ca natură sau funcţie sunt prezentate separat. informaţia este semnificativă dacă neprezentarea sa ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. următoarele informaţii trebuie evidenţiate în mod special şl repetate atunci când sunt necesare înţelegerii corespunzătoare a Informaţiilor prezentate: (a) denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare.

. Instrumente financiare: prezentare şi descriere. întrucât este puţin probabil ca situaţiile financiare rezultate să fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an. Activele financiare cuprind creanţele comerciale şi similare. cum ar fi complexitatea activităţii unei întreprinderi. de exemplu. acest fapt evidenţiază activele ce se aşteaptă a fi realizate în cadrul ciclului curent de exploatare şi datoriile exigibile în cursul aceleiaşi perioade. iar datoriile financiare includ datoriile comerciale şi pe cele similare. Termenele limită concrete sunt prezentate de legislaţie şi reglementările pieţei sub multe jurisdicţii. situaţiile financiare sunt întocmite în mod consecvent. ca şi clasificări separate în bilanţ. IAS 32. Factori care există în mod constant. din motive practice. clasificarea separată în bilanţ a activelor curente şi imobilizate şi a datoriilor curente şi pe termen lung oferă informaţii utile. cât şi pentru datoriile financiare. solicită prezentarea scadenţei atât pentru activele financiare. Informaţiile privind data anticipată pentru recuperarea şi stingerea activelor şi datoriilor nemonetare cum sunt stocurile şi provizioanele sunt şi ele utile. Bilanţ Fiecare întreprindere trebuie să determine. acoperind o perioadă de un an. cât şi după 12 luni de la data bilanţului. În mod normal. anumite întreprinderi preferă să raporteze. Totuşi. o întreprindere poate fi obligată sau poate hotărî să schimbe data bilanţului său. pentru flecare element de activ şi datorie care combină sume ce se aşteaptă a fi recuperate sau achitate atât înainte. întreprinderea trebuie să prezinte valoarea ce se aşteaptă a fi recuperată sau achitată după mai mult de 12 luni. Atunci când întreprinderea furnizează bunuri sau prestează servicii in cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil. întreprinderile prezintă valoarea stocurilor ce se aşteaptă a fi recuperată după mai mult de un an de la data bilanţului.În circumstanţe excepţionale. Întreprinderile ar trebui să fie în măsură să emită situaţie financiare în termen de şase luni de la data bilanţului. pentru o perioadă de 52 de săptămâni. făcându-se distincţie între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulant şi acelea utilizate în activitatea pe termen lung a întreprinderii. Acest Standard nu împiedică această practică. de exemplu ca urmare a achiziţiei sale de către o altă întreprindere. În acest caz este important ca utilizatorii să fie conştienţi că valorile prezentate pentru perioada curentă şi sumele comparative nu sunt comparabile şi că este prezentat motivul pentru care s-a modificat data bilanţului. De exemplu. Utilitatea situaţiilor financiare este afectată dacă acestea nu sunt puse la dispoziţia utilizatorilor într-o perioadă rezonabilă de timp după data bilanţului. nu reprezintă un motiv suficient pentru a nu raporta la momentul oportun. care raportează bilanţul la o dată diferită. indiferent dacă activele şi datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente şi imobilizate pe termen lung. Informaţiile despre scadenţa activelor şi datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii. dacă să prezinte sau nu activele curente şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung. pe baza naturii activităţii sale. Indiferent de metoda de prezentare adoptată. De asemenea.

Întreprinderile trebuie să continue clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă ca datorii pe termen lung chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului dacă: (a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni. împreună cu informaţiile care vin să susţină această prezentare. dividendele de plătit. chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului. (b) întreprinderea intenţionează să refinanţeze datoria pe termen lung. care este încheiat înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere. trebuie evidenţiate în notele la bilanţ. descoperirile de cont. Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului curent de exploatare. sau (b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Exemple sunt: partea curentă din datoriile . Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente. Datoriile purtătoare de dobândă prin care se finanţează pe termen lung fondul de rulment. cum ar fi datoriile comerciale şi cele către angajaţi şi alte costuri de exploatare. şi nu sunt exigibile în 12 luni. şi (c) intenţia respectivă este susţinută de un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor.exploatare a activităţii. Anumite datorii curente. fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de .purtătoare de dobândă. Informaţii ce trebuie prezentate în bilanţ . Datoriile curente pot fi clasificate într-o manieră similară activelor curente. sau (c) reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată. dar sunt exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului. sau (b) este deţinui. impozitul pe profit şi alte datorii necomerciale. Valoarea oricărei datorii care a fost exclusă din datoriile curente conform acestui paragraf. în principal.Activele curente Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când: (a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii. Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate. Datorii curente O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci când: (a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii. în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului. sunt datorii pe termen lung.

creanţe de la părţi afiliate. (h) datorii comerciale şl similare. creanţe privind membrii grupului. fie în note: (a) pentru fiecare clasă de capital social: (i) numărul de acţiuni autorizate. fie in note. (ii) numărul acţiunilor emise şi vărsate integral. preferinţele şl restricţiile ataşate clasei respective . conform IAS 2. (b) creanţele sunt analizate pe grupe de creanţe comerciale. Prezentările diferă pentru fiecare element. următoarele valori: (a) imobilizări corporale. fie în bilanţ. (i) datorii şi active fiscale. Atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau când o astfel de prezentare este necesară pentru a prezenta fidel poziţia financiară a întreprinderii. (c) active financiare (fără valorile de la d). cel puţin. (iv) o reconciliere a numărului acţiunilor existente la începutul şi la sfârşitul anului. (l) Interes minoritar. Alte elemente-rânduri. fie în note Detaliile oferite în subclasificări. materii prime şi materiale. producţie în curs de execuţie şi produse finite. Informaţii ce trebuie prezentate fie în bilanţ. J) şi g). Impozit pe profit. 0) provizioane. Imobilizări corporale. (b) active necorporale. depind de cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi de mărimea. (c) stocurile sunt subclasificate. şi (m) capital emis şi rezerve. prime de capital şi rezerve. natura şi funcţia sumelor implicate. (iii) valoarea nominală pe acţiune sau faptul că acţiunile nu au valoare nominală. (g) numerar şi echivalente de numerar. (e) stocuri. (d) provizioanele sunt analizate prezentându-se separat provizioanele pentru beneficiile de pensionare cuvenite angajaţilor şi alte elemente clasificate într-o manieră corespunzătoare activităţii întreprinderii. (v) drepturile. titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în bilanţ. (f) creanţe comerciale şi similare. Întreprinderile trebuie să prezinte următoarele informaţii. Stocuri în marfă. plăţile efectuate în avans şi alte sume. (d) investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă.Bilanţul trebuie să cuprindă elementele-rânduri care prezintă. şi (e) capitalurile proprii şi rezervele sunt analizate evidenţiindu-se separat diferite clase de capital vărsat. fie în bilanţ. aşa cum sunt ele cerute de IAS 12. (k) datorii pe termen lung purtătoare de dobândă. de exemplu: (a) activele corporale sunt clasificate după clasă aşa cum este descris în IAS 16. şi emise dar nevărsate integral.

fie în note . evidenţiindu-se mişcările pe parcursul perioadei pentru flecare categorie de interes în capitalurile proprii. (c) valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate după data bilanţului. şi (vii) acţiunile rezervate pentru emisiune în baza contractelor de opţiuni şi a contractelor de vânzare. cel puţin. Efectele diferitelor activităţi. precum şi natura şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli. (f) profitul sau pierderea din activităţi curente. şi (i) profitul net sau pierderea netă a perioadei. contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă. preferinţele şi restricţiile ataşate flecarei categorii de interes de capital. Alte elemente-rânduri. precum şi drepturile. Alte elemente – rânduri sunt incluse in contul de profit şi pierdere. dar înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere. Factorii ce trebuie avuţi în vedere cuprind pragul de semnificaţie. Informaţii ce trebuie prezentate fie în contul de profit şi pierdere. cum ar fi parteneriatele. trebuie să prezinte informaţii echivalente celor cerute mai sus.(vi) acţiunile proprii deţinute de întreprindere sau de filiale sau întreprinderi asociate . elemente-rânduri care ia prezinte următoarele valori: (a) veniturile din activităţile curente. (b) rezultatele activităţii de exploatare. O întreprindere fără capital social. (d) partea din profit şi pierdere aferentă întreprinderilor asociate şi asocierilor te participare. iar prezentarea elementelor de performanţă ajută la înţelegerea performanţelor realizate şi la evaluarea rezultatelor viitoare. (e) cheltuielile cu impozite şi taxe. (b) descrierea naturii şi scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii. inclusiv termenele şi sumele aferente. (c) costurile de finanţare. (h) interesul minoritar. tranzacţii şi evenimente ale unei întreprinderi diferă ca stabilitate. Cont de profit şi pierdere Informaţii ce trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere Contul de profit şi pierdere trebuie să includă. titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în contul de profit şt pierdere atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau atunci când o astfel de prezentare este necesară pentru prezentarea fidelă a rezultatelor financiare ale întreprinderii. şl (d) valoarea dividendelor preferenţiale cumulative nerecunoscute. (g) elementele extraordinare. iar descrierile utilizate şi ordinea elementelor sunt modificate când este necesar pentru explicarea elementelor de performanţă. risc şi previzibilitate.

Elementele de cheltuieli sunt. o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor. fie pe destinaţia lor în cadrul întreprinderii. potenţialul de câştig sau pierdere şi previzibilitatea. prezentarea utilizată nu trebuie să sugereze că astfel de valori reprezintă venituri. aşa cum este cerut de alte Standarde. fie în contul de profit şi pierdere. fie în notele la contul de profit şi pierdere. Întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie să prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor. subclasificate pentru a evidenţia sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi în ceea ce priveşte stabilitatea. o situaţie care să evidenţieze: (a) profitul net sau pierderea netă a perioadei. fie în note. creşterea produselor finite şi în curs de execuţie în cursul perioadei este prezentată imediat după veniturile din analiza de mai sus. fie în contul de profit şi pierdere. câştig sau pierdere care. salariile. Totuşi. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul stocurilor. declarate sau propuse. (b) fiecare element de venit şi cheltuială. . Această metodă este simplu de aplicat ta multe întreprinderi mai mici. pentru perioada la care se referă situaţiile financiare. deoarece nu este necesară nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcţionale. este recunoscut direct în capitalurile proprii. fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. Cheltuielile sunt agregate în contul de profit şi pierdere conform naturii lor (de exemplu. valoarea dividendelor pe acţiune. Modificări ale capitalurilor proprii Întreprinderile trebuie să prezinte. În unele jurisdicţii. ca o componentă separată a situaţiilor sale financiare. cheltuielile cu transportul. dar alocarea costurilor pe destinaţii poate fi arbitrară şi implică în mod considerabil utilizarea raţionamentului profesional. în continuare. Cea de-a doua metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după destinaţia cheltuielilor sau metoda „costului vânzărilor” şi clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a costului vânzărilor. Aceste informaţii sunt furnizate într-unul din două moduri posibile. amortizarea. Această prezentare oferă deseori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură. distribuţiei sau activităţilor administrative. cheltuielile de publicitate) şi nu sunt realocate pe diferitele funcţii din cadrul întreprinderii. Prima metoda de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după natura cheltuielilor. şi (c) efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile şi corecţia erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8. achiziţiile de materii prime.Întreprinderile trebuie să prezinte. şi totalul acestor elemente. inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu personalul. O întreprindere trebuie să prezinte.

prime de capital şl fiecărei rezerve la începutul şl sfârşitul perioadei. IAS 8. Situaţia fluxurilor de numerar IAS 7 stabileşte cerinţe pentru prezentarea situaţiei fluxurilor de numerar şi informaţiile care trebuie prezentate. (e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei ‚şl la data bilanţului. Modificările în capitalurile proprii ale întreprinderii între două date ale bilanţului reflectă creşterea sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul perioadei.În plus. Alte Standarde cer ca pierderile şi câştigurile. inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalurile proprii. întreprinderile trebuie să prezinte. şi (f) 0 reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii. Note la situaţiile financiare Notele la situaţiile financiare ale unei întreprinderi trebuie: (a) Să prezinte informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şt despre politicile contabile specifice selecţionate şi aplicate pentru tranzacţii şl evenimente semnificative. modificarea globală a capitalurilor proprii reprezintă câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei. în baza principiilor particulare de evaluare adoptate şi prezentate în situaţiile financiare. fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii. acest Standard solicită o componentă distinctă a situaţiilor financiare care să evidenţieze câştigurile şi pierderile totale ale unei întreprinderi. fie în note: (d) tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia. cum ar fi deficitele şi surplusurile din reevaluare şi anumite diferenţe de curs valutar să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalurilor proprii împreună cu tranzacţiile de capital şi cu distribuţiile către proprietarii întreprinderii. Acest Standard afirmă că informaţiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situaţiilor financiare. precum şi modificările pe parcursul perioadei. cere ca toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă să fie incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei. . erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. Întrucât este importantă luarea în considerare a tuturor câştigurilor şi pierderilor la evaluarea modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi între două date ale bilanţului. cum ar fi aporturile de capital şi dividendele. cu excepţia cazului în care un Standard Internaţional de Contabilitate nu cere sau nu permite altceva. Cu excepţia modificărilor rezultate din tranzacţiile cu acţionarii. oferind o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. precum şi a necesităţilor întreprinderii pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective. prezentând distinct fiecare modificare.

şi (c) Să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare. Notele la situaţiile financiare includ descrieri narative sau analize mai detaliate ale stimelor prezentate în bilanţ. valoarea justă sau valoarea actualizată). IAS 7 Situaţia fluxurilor de numerar . (c) informaţii care stau la baza elementelor-rânduri prezentate în fiecare situa)ie financiară în ordinea în care este prezentat fiecare element-rânduri şi fiecare situaţie financiară. valoarea realizabilă. contul de profit şi pierdere. Notele la situaţiile financiare trebuie prezentate într-un mod sistematic. şi (ii) informaţii nefinanciare. angajamente şi alte informaţii financiare.(b) Să prezinte informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de ‚ Contabilitate care nu sunt prezentate th altă parte în situaţiile financiare. Prezentarea politicilor contabile Secţiunea politicilor contabile din notele la situaţiile financiare trebuie să descrie următoarele: (a) baza (bazele) de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare. este suficientă indicarea categoriilor de active şi datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare. de exemplu. şi (d) alte prezentări. dar care sunt necesare pentru o prezentare fidelă. situaţia fluxurilor de numerar şi situaţia modificării capitalurilor proprii. contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar trebuie să facă trimitere la toate informaţiile aferente din note. cum ar fi angajamentele şi datoriile contingente. atunci când sunt reevaluate anumite active imobilizate. În plus faţă de politicile contabile specifice utilizate în situaţiile financiare. deoarece aceasta (acestea) formează baza de întocmire a situaţiilor financiare ca întreg. precum şi informaţii suplimentare. şi (b) flecare politică contabilă specifică necesară pentru o înţelegere corespunzătoare a situaţiilor financiare. Fiecare element din bilanţ. inclusiv: (i) contingenţe. este important ca utilizatorii să cunoască baza (bazele) de evaluare utilizată (e) (costul istoric. Atunci când este utilizată mai mult de o bază de evaluare te situaţiile financiare. Notele sunt în mod normal prezentele în următoarea ordine care ajută utilizatorii la înţelegerea situaţiilor financiare şi compararea acestora cu situaţiile altor întreprinderi: (a) declaraţia conformităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (a se vedea paragraful 11). (b) prezentarea bazei (bazelor) de evaluare şi a politicilor contabile aplicate. costul curent. Ele includ informaţiile cerute şi încurajate a fi prezentate de Standardele Internaţionale de Contabilitate şi alte prezentări necesare pentru o prezentare fidelă.

Definiţii Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. în consecinţă.Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei întreprinderi sunt utile utilizatorilor de situaţii financiare. acest Standard cere tuturor întreprinderilor să prezinte o situaţie a fluxurilor de numerar. structura sa financiară (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea sa). . aşa cum ar putea fi cazul unei instituţii financiare. prin intermediul situaţiei fluxurilor de numerar. în vederea adaptării la circumstanţele şi oportunităţile în continuă schimbare. Utilizatorii situaţiilor financiare ale unei întreprinderi sunt interesaţi de modul în care întreprinderea generează şi foloseşte numerarul şi echivalentele de numerar. Fluxurile de numerar sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia. oricât ar fi de diferite principalele lor activităţi producătoare de venituri. precum şi a momentului şi siguranţei concretizării acestora. precum şi capacitatea întreprinderii de a influenţa valoarea şi momentul de apariţie a fluxurilor de numerar. Întreprinderile au nevoie de numerar. precum şt alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare. în esenţă. a-şi plăti obligaţiile şi pentru a asigura rentabilitate investitorilor. aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite întreprinderi deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente. Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaţii cu privire la istoricul mişcărilor de numerar şi de echivalent de numerar ale unei întreprinderi. Acest lucru se întâlneşte indiferent de natura activităţilor întreprinderii şi chiar dacă numerarul poate fi privit ca produs al societăţii. investiţie şi finanţare. Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderilor. care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. pentru aceleaşi motive. Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt. De asemenea. şi a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de numerar. punându-le la dispoziţie o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalent de numerar. situaţia fluxurilor de numerar furnizează informaţii care permit utilizatorilor să evalueze modificările în activele nete ale unei întreprinderi. extrem de lichide. Atunci când este utilizată împreună cu restul situaţiilor financiare. clasificând fluxurile de numerar din timpul perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare. Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la stabilirea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale diferitelor întreprinderi. Întreprinderile au nevoie de numerar pentru a-şi desfăşura activităţile. Deciziile economice luate de către utilizatori impun o evaluare a capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente de numerar.

De exemplu. echivalente de numerar. Prin urmare.Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiţii. investiţie şi finanţare. descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei întreprinderi. Aceste informaţii pot fi folosite. de asemenea. descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă a numerarului şi echivalentului de numerar. în fondul lor economic. de exemplu. precum şi valoarea numerarului şi a echivalentelor de numerar. mai degrabă. între disponibil şi descoperit. drept activitate de finanţare. trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei. Clasificarea în funcţie de activităţi furnizează informaţii ce permit utilizatorilor să stabilească impactul respectivelor activităţi asupra poziţiei financiare a întreprinderii. Numerar şi echivalente de numerar Echivalentele numerarului sunt păstrate. Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de numerar Situaţia fluxurilor de numerar trebuie să prezinte fluxurile de numerar din cursul perioadei. clasificate în activităţi de exploatare. cu excepţia cazului în care sunt. Activităţi de exploatare Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţi de exploatare este un indicator cheie al măsurii în care activităţile întreprinderii au generat suficient flux de numerar . în cazul acţiunilor preferenţiale achiziţionate în cursul unei perioade scurte înaintea scadenţei lor şi cu o dată de răscumpărare specificată. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar. investiţie şi finanţare. deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei întreprinderi. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar. în scopul îndeplinirii angajamentelor pe termen scurt. acesta trebuie să fie uşor convertibil într-o sumă prestabilită de numerar şi să fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. deseori. un plasament este. când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda. cât şi principalul. în anumite ţări. elementul dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare. să zicem. Activităţile de finanţare sunt activităţi care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor întreprinderii. În aceste circumstanţe. în mod normal. O tranzacţie poate include fluxuri de numerar care sunt clasificate diferit. Investiţiile de capital nu sunt considerate echivalente de numerar. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează. Totuşi. şi nu din activităţile de exploatare. pentru a evalua relaţiile ce apar între activităţile respective. O întreprindere prezintă fluxurile sale de numerar din activităţile de exploatare. investiţie şi finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii sale. iar elementul de capital. În general. împrumuturile bancare sunt considerate activităţi de finanţare. care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. Fluxurile de numerar exclud mişcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar. decât pentru investiţii sau în alte scopuri. calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică de.

sunt folositoare în prognozarea viitoarelor fluxuri de numerar din exploatare. Prin urmare. şi (g) încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau tranzacţionare. necorporale şi alte active imobilizate. în primul rând. a plăti dividende şi a face noi investiţii. şi interese în asocierile în participare (altele decât încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate iui scopuri de plasament şi de tranzacţionare). Fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt derivate. . cu excepţia cazului în care ele pot fi identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finanţare. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt: (a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii. (d) plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor. (f) plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se refera la costurile de dezvoltare capitalizate şi la construcţia. (d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi. comisioane şi alte venituri. din principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii. (c) plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii. din tranzacţiile şi alte evenimente care intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. Informaţiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de numerar din exploatare. (b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale. anuităţi şi alte beneficii generate de poliţele de asigurare.pentru a rambursa împrumuturile. împreună cu alte informaţii. (b) încasările în numerar provenite din redevenţe. în regie proprie. Activităţi de investiţie Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de investiţie este importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obţinerii de resurse menite a genera viitoare venituri şi fluxuri de numerar . (c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi şi de interese în asocierile în participaţie (altele decât plăţile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare). în general. (f) încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi daune. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţie sunt: (a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale. active necorporale şi alte active imobilizate. ele rezultă. a imobilizărilor corporale. a menţine capacitatea de funcţionare (producţie) a întreprinderii. fără a recurge la surse externe de finanţare. onorarii.

datoriilor neasigurate. fluxurile de numerar aferente respectivului contract sunt clasificate în aceeaşi manieră ca şi fluxurile de numerar aferente poziţiei astfel acoperite. forward. amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare.(e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară). sau (b) metoda indirectă. în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când încasările sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. (f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare). Când un contract reprezintă un instrument de acoperire a unei poziţii de risc identificabile. a împrumuturilor. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de finanţare sunt: (a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital. forward. pe opţiuni sau swap. în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. de opţiuni şi swap. prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară. şi . şi (h) încasările în numerar aferente contractelor futures. prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar. (g) plăţile ta numerar aferente contractelor futures. Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare O întreprindere trebuie să raporteze fluxurile de numerar din activităţi de exploatare folosind una dintre cele două metode: (a) metoda directă. ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung. (c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă. (d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate. Activităţi de finanţare Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de finanţare este importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de numerar viitoare aşteptate de către finanţatorii întreprinderii. obligaţiunilor. (b) plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile întreprinderii. şi (e) plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui contract de leasing financiar.

Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de investiţii şi finanţare Fluxurile de numerar provenite din următoarele activităţi de exploatare. atunci când fluxurile de numerar reflectă. Fluxurile de numerar provenite din flecare dintre următoarele activităţi ale unei instituţii financiare pot fi raportate pe o bază netă: . şi (b) plăţile şi încasările In numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid. a costului vânzărilor (dobânzi şi alte venituri similare şi cheltuieli cu dobânda şi alte cheltuieli similare pentru instituţiile financiare) şi a altor elemente în contul de profit şi pierdere cu: (i) modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare. impozitele amânate. iar termenul de scadenţă este scurt. informaţiile privind clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar pot fi obţinute: (a) fie din înregistrările contabile ale întreprinderii. Pe baza metodei directe. provizioanele. profiturile nerepartizate ale întreprinderilor asociate şi interesele minoritare. fluxul de numerar net din activităţi de exploatare este determinat prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele: (a) modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi datoriile din exploatare. Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de numerar obţinute din activităţi de exploatare folosind metoda directă. Prin metoda indirectă. investiţie şi finanţare pot fi raportate pe o bază netă: (a) plăţile şi încasările în numerar efectuate în numele clienţilor. şi (iii) alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiţii sau finanţare. activităţile clientului decât pe acelea ale întreprinderii.elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări. Alternativ. mai degrabă. sumele sunt mari. (b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea. fie (b) prin ajustarea vânzărilor. (ii) alte elemente decât numerarul. şi (c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiţii şi finanţare. prin evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul de profit şi pierdere şi pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor şi a creanţelor şi datoriilor din exploatare. Metoda directă furnizează informaţii care sunt folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. pierderile şi câştigurile în valută nerealizate. fluxul net de numerar din activităţile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirectă.

Aceste prezentări vin în completarea prezentărilor separate privind natura şi valoarea elementelor extraordinare cerute de IAS 8. Fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda de raportare şi valută. pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura lor şi efectul pe care îl au asupra fluxurilor de numerar prezente şi viitoare ale întreprinderii. dacă există. investiţie. finanţare şi include diferenţele. şi (c) avansurile în numerar şi împrumuturile făcute clienţilor. Fluxurile de numerar provenite din tranzacţiile efectuate în valută trebuie înregistrate în moneda de raportare a unei întreprinderi prin aplicarea cursului de schimb dintre moneda de raportare şi valută. (b) plasarea depozitelor la şi retragerea acestora de la alte instituţii financiare. la data fluxului de numerar. pentru o perioadă. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. Profitul şi pierderile nerealizate ce provin din variaţia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de numerar. investiţie şi finanţare.(a) încasările şi plăţile de numerar pentru acceptarea şi rambursarea depozitelor cu o dată fixă de scadenţă. Dobânzi şi dividende Fluxurile de numerar din dobânzi şi dividende încasate sau plătite trebuie prezentate separat. ale acelor fluxuri de numerar care au fost raportate la cursul de schimb de la sfârşitul perioadei. Totuşi. fie de investiţie sau de finanţare. Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare sunt prezentate separat în situaţia fluxului de numerar ca provenind din activităţi de exploatare. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat într-o manieră consecventă de la a perioadă la alta. precum şi rambursarea acestor avansuri şi împrumuturi . efectul variaţiei cursului de schimb valutar asupra numerarului şi echivalentelor de numerar deţinute sau datorate în valută este raportat în situaţia fluxului de numerar pentru a reconcilia numerarul şi echivalentele de numerar la începutul şi la sfârşitul perioadei. Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanţului atunci când se convertesc fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate. De exemplu. Fluxurile de numerar exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu IAS 21. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb ce aproximează cursul actual. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare. la data fluxului de numerar. la înregistrarea tranzacţiilor în valută sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei sucursale din străinătate se poate folosi. Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în situaţia fluxului de numerar. indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere. un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea. Elemente extraordinare Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare trebuie clasificate ca provenind din activităţi de exploatare. ca fiind generat fie de activităţi de exploatare. asupra valorii în valută. sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de . investiţie şi finanţare şi prezentate adecvat şi separat.

va include în situaţia consolidată a fluxurilor de numerar ponderea aferentă ei din fluxurile de numerar ale entităţii controlate în comun. fluxul de numerar din impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau finanţare. Atât dobânda plătită. cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din exploatare. drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare. imposibil de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei de bază. este prezentată valoarea totală a impozitelor plătite. la dividende şi avansuri. atunci când este posibilă identificarea fluxului de numerar din impozite şi alocarea lui unei tranzacţii individuale care dă naştere unor fluxuri de numerar clasificate drept activităţi de investiţie sau finanţare. deoarece intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. respectiv. impozitele plătite sunt clasificate. din investiţie. cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi investiţie. Atunci când fluxurile de numerar din impozite sunt aferente mai multor clase de activităţi. Atât dobânda plătită. investitorul limitează informaţiile raportate în situaţia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate între el şi întreprinderea în care s-a investit. O întreprindere care prezintă interesul său într-o entitate controlată în comun (a se vedea IAS 31. Prin urmare. Investiţii în filiale. precum şi repartizările şi alte vărsăminte sau încasări apărute între această şi entitatea controlată în comun. adesea. nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de numerar de către alte întreprinderi. O întreprindere care prezintă un asemenea interes folosind metoda punerii în echivalenţă include în situaţia fluxurilor de numerar fluxurile de numerar generate de investiţia sa în entitatea controlată în comun. de obicei. Totuşi. în timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţie şi finanţare. Alternativ. de exemplu. Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie) folosind consolidarea proporţională. Totuşi. de obicei. Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri de numerar clasificate în situaţia fluxurilor de numerar ca activităţi de exploatare. deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau a eficienţei investiţiilor. fluxurile de numerar aferente impozitelor respective sunt. Componente ale numerarului şi ale echivalentelor de numerar . investiţie şi finanţare. întreprinderi asociate şi asocieri în participaţie Atunci când se prezintă o investiţie într-o întreprindere asociată sau filială pe baza metodei punerii în echivalenţă sau a costului. Costurile îndatorării. dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din finanţare şi. drept fluxuri de numerar din exploatare. Impozitul pe profit Fluxurile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare.IAS 23. cât şi dobânda şi dividendele încasate sunt clasificate de instituţiile financiare.

Prezentarea situaţiilor financiare.pot fi generate la costuri mai mici decât beneficiile utilizatorilor. este raportat în conformitate cu IAS 8. o modificare în clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca făcând parte din portofoliul de investiţii ale întreprinderii. Definiţii ale termenilor utilizaţi • bilanţul contabil de deschidere IFRS Bilanţul contabil al unei entităţi (publicat sau nepublicat) la data de trecere la IFRS. b) .sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate perioadele prezentate.asigură un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară Standardul înlocuieşte SIC – 8. Efectul oricărei modificări în politica de determinare a componentelor numerarului şi echivalentelor de numerar. „Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate” ca bază pentru contabilitate. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. Având in vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului şi a practicilor bancare utilizate în lume şi pentru a respecta IAS1. şi rapoartele financiare interimare pentru o anumită parte a perioadei la care se referă situaţiile financiare conţin informaţii de înaltă calitate care: a) . şi c) . erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. o întreprindere va indica politica adoptată în determinarea componentelor numerarului şi ale echivalentelor de numerar. de exemplu.O întreprindere trebuie să evidenţieze componentele numerarului şi ale echivalentelor de numerar şi să prezinte o reconciliere a sumelor din situaţia fluxurilor sale de numerar cu elementele echivalente raportate în bilanţ. . şi asigură asupra faptului că: √ √ primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi.

• primele situaţii financiare IFRS Primele situaţii financiare pentru a căror întocmire o entitate adoptă Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). de bună voie. printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS. Acestea includ: (a) Standardele Internaţionale de Raportare . La amortizarea ulterioară se va avea în vedere faptul că entitatea a recunoscut iniţial activul sau datoria la o valoare reprezentând acest cost estimat. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. • valoarea justă Valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. • entitate care aplică pentru prima dată IFRS O entitate care prezintă primele situaţii financiare IFRS • Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB).• GAAP anterioare Baza de contabilitate pe care entitatea care aplică pentru prima dată IFRS a utilizat-o anterior adoptării IFRS. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. • data de trecere IFRS Începutul primei perioade pentru care o entitate prezintă informaţii comparative integrale conform IFRS în primele situaţii financiare • costul estimat Valoarea utilizată ca alternativa pentru cost sau costul amortizat la o anumită dată.

În general. printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve în respectivele situaţii financiare de conformare la IFRS. IFRS 1 prevede că o entitate trebuie să aplice toate IFRS în vigoare la data de raportare în cazul primelor situaţii financiare IFRS. (b) Standardele Internaţionale de Contabilitate. printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS. . • data de raportare Sfârşitul celei mai recente perioade acoperite de situaţii financiare sau un raport financiar interimar O entitate va aplica IFRS 1 în următoarele cazuri: în momentul întocmirii primelor situaţii financiare IFRS. şi (c) Interpretările Interpretarea emise de Comitetul pentru de Standardelor Internaţionale Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB. Principalele caracteristici ale aplicării IFRS 1: • • IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă pentru prima dată IFRS.Financiară. IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă IFRS ca NOUĂ BAZĂ A CONTABILITĂŢII IFRS 1 nu se aplică: în cazul modificării politicilor contabile de către o entitate care aplică deja IFRS. şi pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le întocmeşte în conformitate cu IAS 34 „Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primul set de situaţii financiare IFRS Primul set de situaţii financiare IFRS ale unei entităţi: este reprezentat de situaţiile financiare anuale pentru care entitatea adoptă IFRS ca bază a contabilităţii.

(2) prin Standarde Internaţionale de Raportare Financiară se înţelege Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). în România se continuă implementarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).IFRIC). după cunoaşterea rezultatului unei anumite tranzacţii. • IFRS prevede efectuarea unor prezentări care explică modul în care trecerea de la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat: √ √ √ situaţia financiară raportată a entităţii performanţa financiară şi fluxurile de numerar Aplicarea în România Potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr.• În particular. publicat în Monitorul oficial nr.. Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi Interpretările aferente (Interpretările SIC . în exerciţiul financiar al anului 2007. 602/12 iulie 2006: (1) Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene. standardele şi interpretările viitoare aferente. • IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS în unele cazuri. amendamentele ulterioare la acele standarde şi interpretările aferente. aşa cum sunt aprobate de Uniunea Europeană. în special dacă aplicarea retroactivă impune conducerii să evalueze condiţiile existente anterior. în special atunci când costul respectării acestei cerinţe este mai mare decât beneficiile utilizatorilor situaţiilor financiare. (3) Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare . 1121/4 iulie 2006. IFRS 1 impune entităţilor anumite condiţii la întocmirea Bilanţului IFRS 1 permite excepţii limitate de la îndeplinirea acestor condiţii în anumite contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS: cazuri specifice. traduse şi publicate în limba română.

907/2005∗ privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. ∗ Art. Pentru anul 2007. .82/1991. (5) Piaţa reglementată are înţelesul prevăzut la art.consolidate au obligaţia ca. întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele europene. Bilanţul de deschidere nu trebuie publicat în primele situaţii financiare IFRS. Bilanţul de deschidere IFRS Bilanţul contabil de deschidere IFRS al unei entităţi este baza de plecare pentru contabilitatea ulterioară conform IFRS. 125 din Legea nr. Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora. cu modificările şi completările ulterioare. Aceasta reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative integrale în conformitate cu IFRS. respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene. toate entităţile. 297/2004 privind piaţa de capital. începând cu exerciţiul financiar al anului 2007. pentru necesităţi proprii de informare. inclusiv cele care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. pot aplica Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate. celelalte entităţi de interes public definite conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. potrivit legii. 34 din Legea contabilităŃii nr. cu modificările şi completările ulterioare republicată defineşte persoanele juridice de interes public. data de trecere la aplicarea IFRS. Entităţile au obligaţia să menţioneze în bilanţul de deschidere IFRS. să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. La aplicarea IFRS potrivit cerinţelor menţionate mai sus se aplică IFRS 1. În relaţia cu instituţiile statului. (7) Situaţiile financiare obţinute prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară fac obiectul auditului financiar. (4) Instituţiile de credit continuă să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiare consolidate.

nu le cuprind.2007 şi include informaţii comparative pentru un singur exerciţiu financiar anterior.Exemplu. data de trecere la aplicarea IFRS va fi 1 ianuarie 2006. . O entitate care a optat să prezinte informaţii comparative integrale pentru două exerciţii financiare anterioare va întocmi bilanţ de deschidere IFRS la data de 1 ianuarie 2005. În bilanţul de deschidere IFRS. b) va exclude (derecunoaşte) acele elemente de active sau datorii care nu sunt permise conform cerinţelor IFRS. c) va reclasifica conform IFRS elementele care au fost recunoscute anterior conform GAAP (respectiv reglementările contabile naţionale aplicate. întocmite pe baza reglementărilor contabile aplicate anterior. recunoaşte diferenţele respective în cadrul rezervei din evaluarea la valoarea justă. entităţile trebuie să identifice aceste diferenţe astfel încât să fie obţinute şi prezentate corespunzător cerinţelor IFRS. 16. Ajustările generate de aplicarea pentru prima dată a IFRS se înregistrează în cadrul rezultatului reportat sau în altă categorie a capitalurilor proprii. - o entitate care trebuie să evalueze la valoarea justă titlurile de participare disponibile pentru vânzare. d) va aplica IFRS la evaluarea tuturor activelor şi datoriilor recunoscute. În toate aceste cazuri. exemplu: OMFP 1752/2005. cu modificările şi completările ulterioare). De regulă bilanţul de deschidere IFRS impune obţinerea de informaţii pe care raportările financiare..S.A. iar bilanţul de deschidere IFRS va fi întocmit la această dată. O entitate care întocmeşte situaţii financiare IFRS pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 dec. va recunoaşte diferenţa dintre cost şi valoarea justă a imobilizărilor corporale în rezerva de reevaluare. reflectă valorile respective în rezultatul reportat. o entitate: a) va recunoaşte toate activele sau datoriile a căror recunoaştere este cerută de IFRS. Exemplu: - o entitate care trebuie să derecunoască active întrucât nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de IFRS (ex: fond comercial eronat recunoscut în situaţiile financiare individuale). - o entitate care pentru anumite grupe de imobilizări corporale efectuează recunoaşterea la valoarea justă potrivit prevederilor I.

Prezentăm în continuare câteva exemple privind efectele aplicării cerinţelor IFRS 1 la întocmirea bilanţului de deschidere: Posibile efecte ale aplicării IFRS 1 şi Cerinţe IFRS 1 a) recunoaşterea activelor - active şi pasive aferente contractelor de leasing financiar (IAS 17). licenţelor şi mărcilor de fabricaţie. planuri de pensii şi beneficii determinate (IAS 19). generate intern (IAS 38) - fond comercial eronat recunoscut (IFRS 3) provizioane pentru situaţii în care nu există obligaţii legale sau implicite. 39). provizioane pentru obligaţii legale sau datoriilor cerută de IFRS implicite (IAS 37). creanţe şi datorii privind impozitele amânate (IAS 12). imobilizări necorporale achiziţionate (IAS 38). instrumente financiare derivate (IAS. alte active şi datorii recunoscute în situaţiile financiare care exced cerinţele IFRS . alte active şi datorii care nu au fost recunoscute ca atare pe baza reglementărilor contabile anterioare b) derecunoaşterea activelor şi datoriilor care nu sunt permise conform IFRS - imobilizări necorporale de natura brevetelor.

). (IAS 1) d) evaluarea tuturor activelor şi pasivelor în conformitate cu IFRS - deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale IAS 36). etc. evaluarea obligaţiilor privind beneficiile angajaţilor (IAS 19. Politici contabile O entitate va utiliza aceleaşi politici contabile pentru: - Bilanţul de deschidere IFRS precum şi pentru toate perioadele prezentate în primele situaţii financiare IFRS. etc.) instrumente financiare care eronat au fost clasificate anterior în categoria capitalurilor proprii (IAS 21). Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS în vigoare la data de raportare pentru primele sale situaţii financiare conforme cu IFRS. etc. IAS 2.). IAS 18. etc. evaluarea creanţelor şi a datoriilor privind impozitele amânate (IAS 12). evaluarea provizioanelor (IAS 37). - clasificarea titlurilor de participare în funcţie de scopul şi perioada deţinerii. cu anumite excepţii . evaluarea instrumentelor financiare (IAS 39). evaluarea creanţelor (IAS 11.c) clasificarea tuturor activelor şi pasivelor în conformitate cu IFRS - clasificarea unor imobilizări corporale deţinute pentru vânzare (IFRS 5.

situaţia modificărilor în capitalurile proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul în curs până la 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006) şi prezentarea informaţiilor (inclusiv informaţiile comparative pentru 2006). inclusiv la 31 decembrie 2006. echivalent. Ajustările generate de aplicarea noilor politici contabile trebuie recunoscute direct în rezultatul reportat (sau dacă este adecvat. şi întocmirea şi prezentarea bilanţului pentru 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006). entităţii A i se permite. într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS. Entităţile trebuie să selecteze cu atenţie politicile contabile care urmează să fie aplicate pentru bilanţul de deschidere IFRS. să aplice acel IFRS în primele sale situaţii financiare IFRS. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu dacă acesta permite o aplicare anticipată. dar nu i se solicită. . Entitatea A trebuie să aplice IFRS în vigoare pentru perioadele ce se sfârşesc la 31 decembrie 2007 în: (a) (b) întocmirea bilanţului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2006. Entitatea A a prezentat situaţiile financiare conform principiilor contabile general acceptate anterioare în fiecare an la 31 decembrie. Politicile contabile pe care le utilizează o entitate pentru bilanţul de deschidere IFRS pot să difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeaşi dată ca urmare aplicării reglementărilor contabile naţionale. dar permite aplicarea anticipată. închiderea activităţii la 31 decembrie 2005). data trecerii sale la IFRS este 1 ianuarie 2006 (sau. contul de profit şi pierdere. luând în considerare implicaţiile acestora asupra bilanţului de deschidere IFRS şi asupra raportărilor financiare privind perioadele următoare. Entitatea A decide să prezinte în acele situaţii financiare informaţii comparative doar pentru un an. Exemplu: Data de raportare pentru primele situaţii financiare IFRS ale entităţii A este 31 decembrie 2007.prevăzute de IFRS 1. Ca urmare. Dacă un IFRS nou nu este încă obligatoriu.

aplicarea scutirii necesită efectuarea unor ajustări. De exemplu. - scutirii opţionale de la aplicarea retroactivă. de exemplu. Combinări de întreprinderi Combinările de întreprinderi care au fost recunoscute anterior datei de trecere la aplicarea IFRS nu trebuie retratate. întocmite conform GAAP. Totuşi. dar nu poate recunoaşte imobilizările necorporale generate intern (de natura brevetelor. sunt recunoscute în Bilanţul de deschidere IFRS dacă îndeplinesc condiţiile de recunoaştere. o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS recunoaşte activele şi pasivele aferente unui contract de leasing financiar al unei filiale. imediat după operaţiunea de combinare de întreprinderi. activele disponibile pentru vânzare sau investiţiile imobiliare (dacă se optează pentru evaluarea la valoarea justă). În situaţia în care se aplică scutirea: √ nu se modifică clasificarea combinării ca achiziţie sau uniune de interese. recunoaşte imobilizările necorporale achiziţionate de o subsidiară. etc.Situaţii în care se poate opta la aplicarea retroactivă a IFRS IFRS 1 stabileşte două categorii de excepţii de la principiul că bilanţul de deschidere IFRS al unei entităţi trebuie să fie conform cu fiecare IFRS. . √ costul estimat IFRS al activelor şi pasivelor achiziţionate sau preluate reprezintă valoarea contabilă conform GAAP anterioare.) de către o subsidiară. Activele şi pasivele care nu au fost recunoscute în situaţiile financiare anterioare ale entităţii. la data combinării de întreprinderi. mărcilor. Scutirile opţionale au fost stabilite cu scopul de a uşura într-o oarecare măsură întocmirea primelor situaţii financiare IFRS. cu excepţia situaţiei în care IFRS nu permite recunoaşterea acestora. √ activele şi pasivele care sunt evaluate la valoarea justă conform IFRS sunt retratate la valoarea justă în bilanţul de deschidere IFRS. excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă. Exemple de scutiri opţionale de la aplicarea retroactivă: A. √ activele şi pasivele achiziţionate sau preluate prin combinarea de întreprinderi sunt recunoscute în bilanţul contabil de deschidere IFRS al cumpărătorului.

Cu toate acestea. √ imobilizările necorporale care au fost recunoscute conform GAAP anterioare. O entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru utilizarea reevaluării anterioare conform GAAP a unei imobilizări corporale la sau anterior datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevaluării. dar nu îndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute conform IFRS. √ ajustările prevăzute de IFRS privind activele şi datoriile contingente. la data de trecere la aplicarea IFRS. Fondul comercial înregistrat direct în capitalurile proprii nu poate fi reluat. Prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale sunt aplicabile şi în următoarele cazuri: . modificarea indicelui general sau specific al preţurilor. de exemplu. valoarea contabilă a fondului comercial stabilită conform GAAP anterioare trebuie ajustată în următoarele situaţii: √ imobilizările necorporale care sunt recunoscute pentru prima dată în conformitate cu IFRS. cu toate că scutirea există. Fondul comercial trebuie testat privind deprecierea conform prevederilor IAS 36. cu excepţia cazurilor în care imobilizările necorporale respective pot fi recunoscute separat în Bilanţul IFRS al entităţii achiziţionate. Valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat O entitate poate opta pentru măsurarea unei imobilizări corporale la data de trecere la IFRS la valoarea justă a acesteia şi poate utiliza respectiva valoare justă ca fiind costul estimat la data respectivă. ajustate pentru a reflecta. cu condiţia ca: la data reevaluării valoarea reevaluată să fie comparabilă cu: - valoarea justă. indiferent dacă există sau nu un indiciu de depreciere a acestuia.De asemenea. B. sau costul sau costul amortizat conform IFRS. fondul comercial nu este ajustat în funcţie de amortizarea anterioară a fondului comercial sau în vederea reclasificării unor imobilizări necorporale incluse în fondul comercial conform GAAP anterioare.

şi criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existenţa unei pieţe active) În cazul altor active şi pasive entitatea nu va aplica prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale. chiar dacă utilizează abordarea de tip „coridor” pentru câştigurile şi pierderile actuariale ulterioare. Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS a calculat un cost estimat în conformitate cu GAAP anterioare pentru o parte sau toate activele şi pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea justă la o anumită dată ca urmare a unui eveniment precum privatizarea sau oferta publică iniţială. D. dacă o entitate optează să utilizeze modelul de cost prevăzut de IAS 40 „Investiţii imobiliare”şi imobilizări necorporale care îndeplinesc: - criteriile de recunoaştere ale IAS 38 „Active necorporale” (inclusiv măsurarea corectă a costului iniţial).√ √ investiţii imobiliare. o entitate poate opta pentru utilizarea unei abordări de tip „coridor” care permite nerecunoaşterea unor câştiguri şi pierderi actuariale. C. Aplicarea retroactivă a acestei abordări impune unei entităţi să clasifice câştigurile şi pierderile actuariale de la iniţierea planului până la data de trecere la IFRS în două categorii. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru recunoaşterea tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale la data de trecere la IFRS. o va aplica în cazul tuturor planurilor. Diferenţe cumulative de conversie IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” prevede că o entitate trebuie: . atunci: - entitatea poate utiliza aceste evaluări la valoarea justă ca urmare a unor evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data estimării respective. respectiv recunoscute şi nerecunoscute. În cazul în care o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această opţiune. Totuşi. Beneficiile angajaţilor În conformitate cu IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”.

Totuşi.cea de-a doua categorie reprezintă componenta de capital propriu iniţială. şi câştigul sau pierderea aferente unei vânzări ulterioare a unei filiale străine vor exclude diferenţele de conversie care au rezultat înainte de trecerea la IFRS şi vor include diferenţele de conversie ulterioare. o entitate trebuie să clasifice separat părţile componente ale unui instrument compus în componente de datorii şi componente de capital propriu. Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această excepţie. şi . în momentul vânzării unei filiale străine. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să îndeplinească aceste cerinţe în cazul diferenţelor cumulative de conversie care au existat la data de trecere la IFRS. câştigurile şi pierderile aferente garanţiei contra riscului de schimb valutar) în contul de profit şi pierdere ca parte a câştigului sau pierderii aferente vânzării. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să separe aceste două categorii în cazul în care componenta de pasiv nu mai este în sold la data de trecere la IFRS.să clasifice ca o componentă separată a capitalurilor proprii unele diferenţe de schimb valutar. . dacă este cazul. E. Instrumente financiare compuse În conformitate cu IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere”..să transfere. aplicarea retroactivă a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii în două categorii: .prima categorie este inclusă în rezultatul reportat şi reprezintă dobânda acumulată aferentă componentei de pasiv. diferenţele de conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv. În cazul în care componenta de datorii nu mai este înscrisă în bilanţ. şi . atunci: √ √ diferenţele cumulative de conversie pentru toate operaţiunile externe sunt considerate zero la data de trecere la IFRS. Totuşi.

în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS. întreprinderilor asociate şi asocierilor în participaţie Este posibil ca adoptarea IFRS de către societatea mamă şi de către filiale să aibă loc la date diferite. dacă o filială aplică pentru prima dată IFRS după societatea mamă. în situaţiile financiare separate. în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS. .când excepţiile prevăzute de IFRS 1 determină efectuarea de evaluări care depind de data de trecere la IFRS. sau pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala. filiala evaluează activele şi pasivele: la valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă.când politicile contabile utilizate în situaţiile financiare ale filialei diferă de cele din situaţiile financiare consolidate. .F. SAU Cazul 2 la valorile contabile prevăzute de celelalte IFRS. Astfel. este posibil ca o societate nouă din Austria să întocmească primele situaţii financiare IFRS la 31 decembrie 2005. în timp ce filialei acesteia din România să i se impună aplicarea IFRS în situaţiile financiare locale la 31 decembrie 2007. De exemplu. Este posibil ca aceste valori contabile să fie diferite de valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă. în funcţie de data de trecere a filialei la IFRS. Activele şi pasivele filialelor. fie pe baza IFRS 1 aplicat la data de trecere la aplicarea IFRS. filiala va evalua activele si pasivele astfel: Cazul 1 în cazul în care nu s-au efectuat ajustări în scopul consolidării. Scutirea permite filialei să evalueze activele şi pasivele fie la valorile contabile incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă. în următoarele situaţii: .

în situaţiile financiare consolidate entitatea va evalua activele şi pasivele filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie) la aceleaşi valori contabile ca în situaţiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie). Derecunoaşterea activelor financiare şi pasivelor financiare O entitate care aplică pentru prima dată IFRS va aplica cerinţele privind derecunoaşterea stipulate de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurarea” începând cu data de intrare în vigoare a IAS 39. A. Totuşi. Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS privind: . filiala poate utiliza tratamentul de bază prevăzut de IAS 16 „Imobilizări corporale”. . Astfel. chiar dacă aceste entităţi au existat anterior datei de trecere la IFRS sau deţineau active financiare şi pasive financiare care au fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior. . dacă o entitate adoptă pentru prima dată IFRS ulterior adoptării IFRS de către filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea în participaţie).derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare. după ajustarea în scopul consolidării. şi va consolida toate entităţile cu scop special pe care le controlează la data de trecere la IFRS. nu va recunoaşte respectivele active şi pasive conform IFRS (decât dacă acestea se califică pentru recunoaştere ca urmare a unei tranzacţii sau eveniment ulterior). aceasta va evalua activele şi pasivele la aceeaşi valoare în ambele situaţii financiare. cu excepţia ajustărilor de consolidare.activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi întrerupte.) Totuşi.contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor .(De exemplu. ajustările conform metodei punerii în echivalenţă şi pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala. entitatea care aplică pentru prima dată IFRS: va recunoaşte toate instrumentele derivate şi dobânzile. precum activele şi pasivele asociate efectuării serviciului datoriei. dacă o entitate care a adoptat pentru prima dată IFRS a derecunoscut activele financiare şi pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior într-un exerciţiu financiar care a început anterior datei de 1 ianuarie 2001. În mod similar. iar grupul poate aplica tratamentul alternativ permis. dacă societatea mamă adoptă pentru prima dată IFRS pentru situaţiile financiare separate anterior sau ulterior adoptării IFRS pentru situaţiile financiare consolidate.estimări . păstrate după tranzacţia de derecunoaştere şi existente încă la data de trecere la IFRS.

la data de trecere IFRS. D.va elimina toate pierderile şi câştigurile înregistrate în avans care au fost raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive. O entitate cu data trecerii la IFRS la sau după 1 ianuarie 2005 aplică IFRS 5 retroactiv.B. Estimări Estimările unei entităţi conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi conforme cu estimările efectuate la aceeaşi dată conform GAAP anterioare (după efectuarea ajustărilor pentru reflectarea tuturor diferenţelor în ce priveşte politicile contabile). C. şi . fără a cuantifica acest ajustări O entitate va explica felul în care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat: √ √ situaţia financiară raportată. IFRS 4. Contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor Conform prevederilor IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurare”.va măsura toate instrumentele derivate la valoarea justă. Active clasificate ca deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate care întrunesc criteriile de a fi clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS 5. şi . performanţa financiară. În orice situaţii financiare care conţin sinteze istorice sau informaţii comparative conforme cu GAAP o entitate trebuie: . IFRS 6. Excepţii de la cerinţa de a retrata informaţiile pentru IAS 39. IFRS 7.să descrie natura ajustărilor principale pe care le-a făcut conform cu IFRS. cu excepţia cazului în care există dovezi obiective că respectivele estimări erau eronate. Cerinţe de prezentare şi descriere Informaţii comparative În conformitate cu IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”: primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include informaţii comparative pentru cel puţin un an conform IFRS.să marcheze în mod vizibil informaţiile conforme cu GAAP care nu sunt conforme cu IFRS . O entitate nu va reflecta în Bilanţul de deschidere IFRS un tip de relaţie de acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39. o entitate: .

fiecare astfel de raport financiar interimar va include reconcilieri ale: - capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfârşitul respectivei perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la data respectivă. pentru fiecare post bilanţier din Bilanţul contabil IFRS iniţial. investiţii imobiliare sau imobilizări necorporale în Bilanţul de deschidere IFRS. pe lângă cerinţele IAS 34 se aplică şi următoarele cerinţe: Dacă entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioadă interimară comparabilă. Rapoarte financiare interimare Dacă o entitate prezintă un raport financiar interimar în conformitate cu IAS 34 “Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primele situaţii financiare IFRS. şi dacă entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oară pierderile din depreciere la întocmirea Bilanţului de deschidere IFRS. şi sfârşitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii conform GAAP anterioare. prezentările pe care IAS 36 “Deprecierea activelor” le-ar fi impus dacă entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversările în perioada începând cu data de trecere la IFRS. Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat – informaţii de prezentat Dacă o entitate utilizează valoarea justă ca fiind costul estimat în cazul unor imobilizări corporale. Reconcilieri Primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include: √ reconcilieri între capitalurile proprii ale entităţii raportate conform GAAP anterioare şi capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date: √ √ data de trecere la IFRS.√ fluxurile de numerar. primele situaţii financiare IFRS ale entităţii vor prezenta următoarele: - cumulul respectivelor valori juste. şi ajustarea totală a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare. o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru cea mai recentă perioadă din cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru aceeaşi perioadă. şi .

- contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva perioadă interimară comparabilă (curentă şi a perioadei până la data respectivă) cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru perioada aferentă. .

Imobilizarile corporale sunt acele elemente tangibile care : a) sunt detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii . Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor conform referenţialului internaţional IAS 16 „Imobilizări corporale” Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale. şi b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. in general. poate fi necesara unei entitati in obtinerea beneficiilor economice viitoare din alte active.Capitolul 8. ele sunt contabilizate ca imobilizari corporale. inregistrate ca stocuri si recunoscute in profit si pierdere atunci cand sunt consumate. desi nu creste in mod direct beneficiile economice viitoare . In mod similar . Totusi. Achizitia unor astfel de imobilizari corporale. Costul unui element de imobilizari corporale va fi recunoscut ca activ daca si numai daca : a) este posibila generarea catre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului. pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative. Elementele de imobilizari corporale pot fi achizitionate pentru siguranta sau din motive legate de mediu. Astfel de elemente de imobilizari corporale se califica pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea entitatii . b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil. Piesele de schimb si echipamentul de service sunt. Durata de viata utila este : a) perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate sau b) numarul de unitati de productie similare preconizate sa se obtina din activ de catre o entitate. a valorii contabile si a cheltuielilor cu amortizarea si cu pierderile din depreciere suferite. piesele de schimb si echipamentul permanent sunt considerate imobilizari corporale cand o entitate preconizeaza sa le utilizeze mai mult de o perioada. daca piesele de schimb si echipamentele de service pot fi utilizate numai in legatura cu un element de imobilizari corporale. Problema principala in contabilizarea imobilizarilor corporale este identificarea momentului de recunoastere a acestor active.

cum ar fi scaunele si galeriile . o entitate nu recunoaste la valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale costurile intretinerii zilnice a elementului respectiv. Valoarea amortizabila a unui activ va fi alocata pe o baza sistematica duratei sale de utilizare. Costul este format din: a) pretul de cumparare .sa obtina beneficii economice viitoare din activele conexe in exces fata de ceea ce s-ar putea obtine daca acele elemente nu ar fi fost achizitionate. onorariile profesionale. Vom veni aici cu precizari suplimentare referitoare la amortizarea acestora. un furnal poate necesita recaptusirea dupa un numar de ore de utilizare specificat. mentionat intr-un paragraf anterior. Valoarea contabila a acelor parti inlocuite este derecunoscuta in conformitate cu prevederile de derecunoastere din acest Standard. incluzand taxele vamale si taxele nerecuperabile. dupa deducerea reducerilor comerciale si a rabaturilor. b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locatia si conditia necesare pentru ca acesta sa poata opera in modul dorit de conducere. Despre amortizare si perioda de amortizare Asa cum mentionam intr-un articol anterior. De exemplu. etc. Unele componente ale unor imobilizari corporale pot necesita inlocuirea la intervale regulate. costuri de testare a functionarii corecte a activului . poate necesita inlocuirea de mai multe ori in timpul vietii avionului. Un element al imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat initial la costul sau. obligatia pe care o dobandeste entitatea la achizitionarea elementului sau ca o consecinta a utilizarii elementului pe o perioada anumita in alte scopuri decat cele de a produce stocuri in timpul acelei perioade. Conform principiului de recunoastere a costului. Costurile intretinerii zilnice sunt in primul rand costurile de lucru si de consumabile si pot include costul componentelor mici. costuri de instalare si asamblare. Mai degraba acestea sunt recunoscute in profit sau pierdere o data ce apar. c) estimarea initiala a costurilor de demontare si mutare a elementului si restaurarea amplasamentului unde va fi mutat. Durata de viata utila si valoarea reziduala ar trebui revizuite cel putin la sfarsitul exercitiului financiar si daca situatia reala difera de estimarea initiala . Exemple de costuri direct atribuibile : • • • • costuri initiale de livrare si manipulare. sau interiorul unui avion . Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru ” reparatiile si si intretinerea ” elementului de imobilizari corporale. IAS 16 prescrie tratamentul contabil al imobilizarillor corporale.

Amortizarea unui activ incepe atunci cand acesta este diponibil pentru folosinta . Estimarea duratei de viata utile este o problema de rationament a bazat pe experienta entitatii cu active similare. in conformitate cu prevederile din IAS 8 ” Politici contabile. Conducerea entitatii poate decide cedarea activelor dupa o perioada specificata de timp sau dupa consumarea unei proportii specificate din beneficiile economice viitoare inglobate in activ. acea portiune de activ de teren este amortizata pe perioada beneficiilor obtinute din inregsitrarea costurilor. modificari in estimarile contabile si erori “. Exista situatii in care terenul insusi poate avea o durata de utilizare limitata . O crestere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afecteaza valoarea amortizabila a cladirii. adica atunci cand se afla in locatia si conditia necesare functionarii sale intr-o maniera dorita de conducere. valoarea reziduala a unui activ este nesemnificativa si prin urmare nu se in considerare la calcularea amortizarii. Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea lui reziduala. . durata de viata utila a unui activ poate fi mai mica decat durata economica. Acestea au o durata de viata nelimitata si prin urmare nu se amortizeaza. cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente Din categoria exceptiilor mentionam terenurile. b) uzura fizica preconizata care depinde la randul sau de o serie de factori operationali (de exemplu programul de intretineri si reparatii ). In practica. Durata de viata utila reflecta utilitatea preconizata a activului pentru entitate. Amortizarea inceteaza cel mai devreme la data cand activul este clasificat ca detinut pentru vanzare (in conformitate cu IFRS 5) si la data la care activul este derecunoscut.modificarile vor trebui inregistrate ca o cheltuiala. Daca costul terenului contine si costuri de demontare. c) uzura morala tehnica si comerciala care rezulta din modificarile sau imbunatatirile din productie sau din modificarile de pe piata pentru produsul respectiv. Prin urmare. caz in care este amortizat intr-un mod care reflecta beneficiile care vor deriva din el. La stabilirea duratei de viata utile se iau in considerare urmatorii factori : a) utilizarea preconizata a unui activ. d) limitele legale sau similare privind utilizarea activului . de mutare si restaurare a amplasamentului . intr-o estimare contabila. dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior. atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. Revizuirea duratei de viaţă utilă Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie revizuită periodic şi.

atunci este necesara şi modificarea estimărilor contabile şi deci. rata de amortizare. De exemplu. Pe de altă parte. În aceste cazuri. se poate face constatarea că durata de viaţă utilă estimată nu este adecvată. atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. ce îmbunătăţesc parametrii de funcţionare ai acestuia în plus faţă de performanţa estimată iniţial. (b) modernizarea unor componente ale activelor imobilizate. Exemple de îmbunătăţiri care duc la creşterea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viaţă utilă. . durata de viaţă utilă poate fi prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare privind activul. cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţiale ale calităţii producţiei. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unul element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare. Cheltuielile ulterioare privind imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ numai atunci când acea cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ faţă de performanţa estimată iniţial. incluzând sporirea capacităţii acesteia . cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. Politica întreprinderii poate duce la prelungirea duratei de viaţă utilă a activului sau la creşterea valorii sale reziduale. Politica de reparaţii şi întreţinere practicată de întreprindere poate. de asemenea. (c) adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a costurilor de exploatare estimate iniţial. sunt modificate pentru perioada curentă şi pentru perioadele viitoare. adoptarea unei astfel de politici nu înseamnă că nu mai este necesară înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea. Totuşi. afecta durata de viaţa utilă a unui activ. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate. schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieţei pot duce la diminuarea duratei de viaţă utilă a activului. Când apare necesitatea schimbării metodei.Pe parcursul duratei de viaţă a unui activ. prin urmare. dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active. durata de viaţă utilă şi. Revizuirea metodei de amortizare Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şt.

acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli. atunci cheltuiala efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct. Tratament contabil alternativ permis Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ. în cazul în care criteriile de recunoaştere din paragraful 7 sunt îndeplinite. cu condiţia ca valoarea contabilă să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului.Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea imobilizărilor corporale sunt făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare. pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. atunci când mai degrabă restabileşte decât îmbunătăţeşte performanţele estimate iniţial. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte. Un astfel de exemplu poate fi achiziţionarea unei clădiri ce necesită renovări. interiorul unui avion (scaunele şi tapiseria) necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei. în aşa fel încât . mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere. Prin urmare. în măsura în care aceste cheltuieli pot fi recuperate din utilizarea în viitor a acestuia. cheltuielile ulterioare sunt adăugate la valoarea contabilă a activului. atunci când au loc. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate. De exemplu. un furnal necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare. Prin urmare. De exemplu. Acelaşi lucru se întâmplă şi când preţul de achiziţie al activului reflectă deja obligaţia întreprinderii de a realiza cheltuieli în viitor pentru a aduce activul în stare de funcţionare. Măsurarea ulterioară recunoaşterii iniţiale Tratament contabil de bază Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ. şi de posibilitatea recuperării acestei cheltuieli ulterioare. iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă. în acest caz. mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza performanţelor estimate iniţial. o imobilizare corporală trebuie înregistrată Ia valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării. cheltuiala ulterioară efectuată pentru a readuce activul imobilizat în situaţia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizată. Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. De exemplu. când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale a ţinut cont deja de pierderea unor beneficii economice. costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru imobilizările corporale se înregistrează drept cheltuială. o imobilizare corporală trebuie înregistrată la cost. Tratamentul contabil adecvat în cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziţionării unei imobilizări corporale depinde de factorii care au fost luaţi în considerare la evaluarea iniţială şi la recunoaşterea elementelor aferente.

(c) maşini şi echipamente. La reevaluarea unei imobilizări corporale. aflate în exploatarea unei întreprinderi. această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă. orice amortizare cumulată la data reevaluării este: (a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului. valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări. astfel încât valoarea contabilă a activului. mai puţin amortizarea corespunzătoare. atunci este necesară o nouă reevaluare. fie (b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului. să fie egală cu valoarea sa reevaluată.valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului. Pentru acestea. după reevaluare. . Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative şi fluctuante ale valorii juste. (f) automobile. Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este. Exemple de astfel de clase sunt următoarele: (a) terenuri. valoarea lor de piaţă. Reevaluări Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este. reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate. Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire. de obicei. atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată. atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire. (b) terenuri şi clădiri. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă. O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare. de regulă. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat. De exemplu. în cazul in care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabila. nu este necesar să se facă reevaluări. (d) nave (e) aeronave. de obicei. de evaluatori autorizaţi. necesitând. prin urmare. mai puţin amortizarea corespunzătoare. din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut. reevaluări anuale. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate.

o anumită clasă de active poate fi reevaluată permanent.(g) mobilier. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere. dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt şi dacă aceste reevaluări pot fi mereu actualizate. o întreprindere . Cu toate acestea. Cu toate acestea. în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. atunci când acesta este cedat sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia. o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere. Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor corporale trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului. costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat şi nu se înregistrează nici un câştig sau pierdere. această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „diferenţe din ‚reevaluare”. instalaţii. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială. piese de schimb şi asamblare. valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ. Cu toate acestea. Imobilizările corporale care sunt retrase din uz şi deţinute în scopul cedării sunt înregistrate la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluări. Se considerată că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar. această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. în acest caz. şi (h) echipament de birotică. Cu toate acestea. Casarea şi cedarea Un element al imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanţ. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este schimbat pentru un activ similar.

Costul este suma de numerar sau echivalent numerar plătit. efectuată in perspectiva câştigului de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice. şi (b) de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare către întreprindere. mai puţin valoarea sa reziduală. procese. Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial. de bunăvoie. O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare. în scopul producţiei de materiale. Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul poate fi schimbat. ca rezultat al unor evenimente trecute. fie (b) numărul de produse sau unităţi similare care se aşteaptă să fie /obţinute de către întreprindere prin folosirea activului respectiv. sau în scopuri administrative: (a) controlat de către întreprindere. IAS 38 Active necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar. precum şi a unei mai bune înţelegeri. Valoarea contabilă este suma la care un activ este recunoscut . Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată. aparate. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. (b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă. înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. şi (c) preţurile sunt disponibile publicului . Valoarea reziduală este suma netă pe care o întreprindere se aşteaptă s-o obţină pentru un activ la finele duratei de viaţă utilă. după deducerea costurilor evaluate pentru vânzare. Durata de viată utilă este fie: (a) perioada de timp de-a lungul căreia se aşteaptă ca activul să fie utilizat de întreprindere. sau valoarea justă calculată pentru achiziţionarea unui activ la momentul achiziţiei sau producţiei. Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau altă sumă substituită costului în situaţiile financiare. pentru a fi închiriat altora. fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii. O piaţă activă este o piaţă unde există toate condiţiile următoare: (a) elementele comercializate In cadrul pieţei sunt omogene.testează activul la depreciere pe baza IAS 36 Deprecierea activelor şi recunoaşte în consecinţă orice pierdere din depreciere. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. produse.

dacă un activ necorporal este achiziţionat împreună cu un grup de active. Capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficii economice viitoare de la un activ necorporal va reieşi în mod normal din drepturile legale la care se poate face apel într-o instanţă. licenţe pentru pescuit. În absenţa drepturilor legale. dezvoltarea. care anticipează obţinerea unor beneficii economice viitoare. Exemple obişnuite de astfel de elemente sunt componentele software de calculator. exercitarea legală a unui drept nu este o condiţie necesară pentru control. activul este identificabil dacă întreprinderea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activ. patente. care oferă posibilitatea întreprinderii să identifice activele necorporale. proiectarea şi implementarea unor noi procese sau sisteme. Similar.în bilanţ. De exemplu. chiar dacă un activ generează beneficii economice viitoare doar în combinaţie cu alte active. întrucât întreprinderea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod. individual. nu se califică pentru recunoaştere în situaţiile financiare. contracte cu distribuitori sau clienţi. pentru achiziţia. Un activ este separabil. cum ar fi cunoştinţele ştiinţifice sau tehnologice. Definiţia unui activ necorporal solicită ca activul necorporal să fie identificabil pentru ari distinge clar de fondul comercial. Totuşi. . după deducerea oricăror amortizări cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere. drepturi de copyright. Întreprinderile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial. De asemenea. tranzacţia poate implica transferul de drepturi legale. dacă un proiect intern tinde să creeze drepturi legale pentru întreprindere. Control O întreprindere controlează un activ. vinde. de asemenea. proprietăţi intelectuale. poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective. dacă întreprinderea poate închiria. dacă activul este separabil. segment de piaţă şi drepturi de comercializare. fără a se lipsi de beneficii economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiaşi activităţi de obţinere de venituri. Fondul comercial ce apare dintr-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei reprezintă o plată efectuată de cumpărător. liste de clienţi. cunoştinţe despre piaţă şi mărci înregistrate (inclusiv mărci şi titluri de publicaţii). este mai dificil să se demonstreze controlul. clienţi consecvenţi. licenţe. cote de import. menţinerea sau mărirea unor resurse necorporale. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia activelor necorporale achiziţionate sau din active care. atâta timp cât o întreprindere poate identifica un activ prin alte metode. drepturi de ipotecă. francize. schimba sau distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv. dar pentru care achizitorul este pregătit să efectueze o plată la momentul achiziţiei. natura acestor drepturi poate ajuta întreprinderea în identificarea unui activ necorporal corespunzător. Separabilitatea nu este în mod necesar o condiţie pentru identificabilitate. dacă întreprinderea are puterea de a obţine beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectivă şi. producţii cinematografice. produs din resurse proprii.

Recunoaşterea şi evaluarea iniţială a unui activ necorporal Un activ necorporal trebuie recunoscut dacă şi numai dacă: (a) se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obţinute de către întreprindere. Beneficii economice viitoare Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-un activ necorporal pot include venit din vânzarea produselor sau servicii. . ca personalul să continue să-şi pună la dispoziţia întreprinderii abilităţile profesionale. în absenţa drepturilor legale de a proteja sau altfel de a controla relaţiile cu clienţii sau loialitatea clienţilor către întreprindere. dacă nu este protejat de drepturi legale pentru a folosi şi a obţine aşteptatele beneficii economice viitoare şi nu întruneşte şi celelalte criterii ale definiţiei. Întreprinderea utilizează raţionamente pentru a evalua gradul de certitudine ataşat fluxului de beneficii economice viitoare care decurg din folosirea activului. datorită eforturilor sale în construirea relaţiilor sale cu clienţii şi a loialităţii acestora. Întreprinderea va evalua probabilitatea beneficiilor economice viitoare folosind prezumţii rezonabile şi justificate care reprezintă cea mai bună evaluare realizată de către conducere a setului de condiţii economice care vor exista pe parcursul duratei de viaţă utile a activului. este puţin probabil ca posedarea unui anumit talent managerial sau tehnic să îndeplinească definiţia unui activ necorporal. relaţiile cu clienţii. întreprinderea de obicei are control insuficient asupra beneficiilor economice ce ar putea rezulta din relaţiile şi loialitatea clientului pentru a considera că aceste elemente (portofoliul clienţilor. şi (b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel . cum ar fi drepturile de copyright. acordând mai multă importanţă dovezilor externe. O întreprindere poate avea o echipă de angajaţi experimentaţi şi poate fi capabilă să identifice efectele marginale asupra salariaţilor. ale cursurilor de pregătire profesională ce conduc la obţinerea de viitoare beneficii economice. pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. segmentul de piaţă. De exemplu. reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de către întreprindere. de exemplu. O întreprindere controlează acele beneficii dacă. folosirea proprietăţii intelectuale în procesul de producţie poate reduce costurile de producţie viitoare mai curând decât să crească veniturile viitoare. loialitatea clientului) întrunesc definiţia de active necorporale.Piaţa şi cunoştinţele tehnologice pot da naştere la beneficii economice viitoare. clienţii să continue să trateze cu întreprinderea. Întreprinderea poate aştepta. Oricum. O întreprindere poate avea un portofoliu de clienţi sau un segment de piaţă şi aşteaptă ca. de asemenea. cunoştinţele sunt protejate de drepturi legale. o întreprindere are control insuficient în legătură cu beneficiile economice viitoare provenite de la o echipă de personal calificat şi din pregătirea profesională pentru a considera că aceste elemente întrunesc definiţia unui activ necorporal. Dintr-un motiv similar. o restricţie impusă de un contract comercial sau din obligaţia de păstrare a secretului profesional impusă salariaţilor. de obicei. Oricum.

de asemenea. Active necorporale generate intern Uneori. iar valoarea contabilă. unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ. care este echivalent valorii juste a activului cedat. o pierdere din depreciere este recunoscută pentru activul cedat. Schimburi de active Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul. Costul unui astfel de element este măsurat la valoarea justă a activului primit. costul activului necorporal poate fi de obicei evaluat cu fidelitate. incluzând orice taxe de import şi impozite din vânzare nereturnabile. Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat. de exemplu. valoarea justă a activului primit poate furniza dovada unor pierderi din deprecieri în activul cedat. Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul unui activ similar care are o folosinţă similară în aceeaşi categorie de activitate şi care are o valoare justă similară. Aceasta se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziţiei este sub formă de numerar sau alte active monetare. dar nu rezultă în crearea unui activ necorporal care să întrunească criteriul de recunoaştere în acest Standard. Este deseori dificil: (a) să se identifice dacă şi momentul din timp când există un activ identificabil care va genera probabile beneficii economice viitoare. În unele cazuri. În ambele cazuri. Un activ necorporal poate fi. Costul unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ din cauză că nu este o resursă identificabilă controlată de o întreprindere. Oricum. cheltuiala este suportată pentru a genera beneficii economice viitoare. după depreciere. În loc. Fondul comercial generat intern Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. costul noului activ ‚este valoarea contabilă a activului cedat. precum şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului pentru folosirea sa. al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate. este dificil a preciza dacă un activ necorporal generat intern se califică pentru recunoaştere. de vreme ce procesul de însuşire a câştigurilor este incomplet. În aceste împrejurări. comisioane profesionale pentru servicii legale. nici un câştig sau pierdere nu este recunoscut(ă) în tranzacţie. vândut în schimbul unei contribuţii Ia capitalul social al unui activ similar. Cheltuielile direct atribuibile includ. Astfel de cheltuială este deseori descrisă ca şi contribuind la fondul comercial produs din resurse proprii. ajustat cu valoarea oricărui numerar sau echivalent de numerar transferat.Un activ necorporal trebuie măsurat iniţial la cost. este transferată noului activ. Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost. integral sau parţial. şi .

Cheltuiala de cercetare (sau în etapa de cercetare a unul proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuială. în etapa de cercetare a unui proiect. atunci când este efectuată. o întreprindere desparte procesul de generare a acestuia în două faze: (a) fază de cercetare. aparate. În consecinţă. evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite. atunci când este efectuată. Pentru a preciza dacă un activ necorporal generat intern întruneşte criteriul pentru recunoaştere.(b) să se determine costul activului cu fidelitate. (b) intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut. procese. produse. Exemple de activităţi de cercetare sunt: (a) activităţi în scopul obţinerii de noi cunoştinţe. pe lângă respectarea reglementărilor generale pentru recunoaşterea şi măsurarea iniţială a unui activ necorporal. o întreprindere nu poate demonstra că există un activ necorporal care va genera probabile beneficii economice viitoare. încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare. Etapa de cercetare Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. În unele cazuri. întreprinderea tratează cheltuiala în acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în etapa de cercetare. (c) cercetarea pentru alternative de materiale. sisteme sau servicii. aparate. IAS 38 are în vedere că. această cheltuială este întotdeauna recunoscută ca o cheltuială. sisteme sau servicii. produse. procese. În consecinţă. costul de generare internă a unui activ necorporal nu poate fi separat de costul menţinerii sau sporirii fondului comercial generat intern al întreprinderii sau al funcţionării de zi cu zi. şi (b) fază de dezvoltare. proiectarea. o întreprindere va aplica reglementările şi îndrumările din paragrafele 40-55 de mai jos tuturor activelor necorporale generat intern. (c) abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal. Etapa de dezvoltare Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern ) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o întreprindere poate demonstra următoarele: (a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel. (b) căutarea de evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe. . Dacă o întreprindere nu poate distinge dintre etapa de cercetare şi etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal. şi (d) formularea.

şi (d) proiectarea. utilitatea activului necorporal. sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. Pentru a demonstra cum un activ necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. liste de clienţi şi elemente similare în substanţă. o întreprindere poate. şi (f) abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului . Aceasta este din cauză că etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât etapa de cercetare. construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele. întreprinderea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru însuşi activul necorporal. Deprecierea activelor. (e) existenţa resurselor tehnice. În etapa de dezvoltare a unui proiect. nu trebuie să fie recunoscute ca active necorporale. construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor. să identifice un activ necorporal şi să demonstreze că activul va genera probabile beneficii economice viitoare. procesele. cu un plan de afaceri ce arată resursele tehnice. Mărcile. (b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă. folosirea şi obţinerea de beneficii din activul necorporal poate fi demonstrată. financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii activului necorporal. Costul include. în unele cazuri. titlurile de publicare. producând şi pregătind activul pentru folosinţa sa. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: (a) proiectarea. Costul unui activ necorporal generat intern Costul unui activ necorporal generat intern cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă. de exemplu. emblemele.(d) modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. . generate intern. dacă este aplicabil: (a) cheltuiala la materiale şi servicii folosite sau consumate în generarea activului necorporal. produsele. financiare şi alte resurse necesare şi abilitatea întreprinderii de a asigura aceste resurse. În anumite cazuri. Printre alte lucruri. Dacă activul va genera beneficii economice numai în combinaţie cu alte active. Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea.necorporal în timpul dezvoltării sale. întreprinderea aplică conceptul unităţilor generatoare de numerar. dacă este să fie folosit intern. aşa cum este expus în IAS 36. o întreprindere demonstrează disponibilitatea finanţărilor externe prin obţinerea unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finanţa planul. o întreprindere estimează beneficiile economice viitoare ce urmează a fi primite din activ folosind principiile din IAS 36. sau. (c) proiectarea. construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă.

cu excepţia cazului în care: (a) este probabil că această cheltuială va permite activului să genereze benefică economice viitoare peste standardul de performanţă iniţial prevăzut. şi (c) cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului. Alocarea cheltuielilor de regie este făcută pe baze similare acelora folosite în alocarea cheltuielilor de regie asupra stocurilor (a se vedea IAS 2. stabileşte criteriile pentru recunoaşterea dobânzii ca o componentă a costului activului necorporal generat intern. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal recunoscut sunt recunoscute în cheltuieli. cum ar fi taxele pentru a înregistra un drept legal şi amortizarea patentelor şi a licenţelor care sunt folosite pentru a genera activul. prime de asigurare şi chirie). Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate. numai rareori cheltuiala efectuată după recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat sau finalizat din resurse proprii va fi adăugată la costul unui activ necorporal. În plus. Stocuri). administrative sau generale. dacă acestea sunt necesare pentru a menţine activul la standardul său de performanţă iniţial stabilit. cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă. şi (b) această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului Dacă aceste condiţii sunt întrunite. IAS 23. Evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale Tratament contabil de bază .(b) salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în generarea activului necorporal. Costurile îndatorării. nu este posibil de a determina dacă există probabilitatea ca toate cheltuielile ulterioare să mărească sau să menţină beneficiile economice care vor intra în întreprindere din exploatarea acestor active. Următoarele nu sunt componente ale costului unui activ necorporal generat intern: (a) cheltuieli de regie pentru comercializare. (b) ineficientele identificate în fazele de început şi pierderile din exploatare iniţiale apărute înainte ca un activ să realizeze performanţa planificată. este deseori mai dificil de a atribui o astfel de cheltuială direct unui anumit activ necorporal decât activităţii în sine ca un întreg. cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal. în multe cazuri. În consecinţă. o alocaţie pentru deprecierea imobilizărilor corporale. (c) orice cheltuială care este atribuită direct la generarea activului. şi (d) cheltuielile de regie care sunt necesare pentru a genera activul şi care pot fi alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă pentru activ (de exemplu. Natura activului necorporal este în aşa fel că.

valoarea justă trebuie determinată prin raportare la o viată activă. mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere. Dacă un activ necorporal este reevaluat. Dacă valoarea contabilă a unui activ este scăzută ca rezultat al reevaluării. Oricum. mai puţin orice amortizare cumulată ulterior şi orice pierdere din depreciere cumulată ulterior. scăderea trebuie recunoscută ca o cheltuială. În scopul reevaluării pentru acest Standard. Dacă un activ necorporal este reevaluat. Tratamentul contabil alternativ permis nu permite: (a) reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active. de aici necesitatea reevaluării anuale. în măsura în care reia o descreştere din reevaluare a aceluiaşi activ şi această descreştere din reevaluare a fost recunoscută anterior ca o cheltuială. o creştere în reevaluare trebuie recunoscută ca venit. Unele active necorporale pot suferi mişcări semnificative şi fluctuante în valoarea justă. astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului . în operaţiunile unei întreprinderi. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru activele necorporale. majorarea trebuie inclusă în capitalurile proprii la poziţia surplusuri din reevaluare. Oricum. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate. Tratament contabil alternativ permis După recunoaşterea iniţiată. un activ necorporal trebuie contabilizat la cost. dacă nu este nici o piaţă activă pentru aceste active. un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluată. sau (b) recunoaşterea iniţială a activelor necorporale la alte valori decât costul lor. în aşa fel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. sau (b) eliminată din valoarea contabilă netă a activului şi valoarea netă reexprimată la valoarea reevaluată a activului. Elementele dintr-o clasă active necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor şi raportarea unor sume în situaţiile financiare care ar reprezenta o combinaţie de costuri şi valori la date diferite. toate celelalte active din clasa sa trebuie reevaluate. Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată ca rezultat al reevaluării. o pierdere din reevaluare trebuie . a căror valoare justă înregistrează numai mişcări nesemnificative. orice amortizare cumulată la data reevaluării este fie: (a) reexprimată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă netă a activului. Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţia (volatilitatea) valorilor juste ale activelor necorporale supuse reevaluării. O clasă de active necorporale este o grupare de active de natură similară şi folosite.După recunoaşterea iniţială. Dacă valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă. aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării. o reevaluare suplimentară este necesară.

Pe măsură ce beneficiile economice concretizate într-un activ necorporal sunt consumate în timp. cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing corespunzătoare. o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere. (d) stabilitatea sectorului în care operează activul şi schimbările care apar în cererea pentru produsele sau serviciile obţinute din acel activ. incluzând: (a) uzura preconizată a activului de către întreprindere şi dacă activul ar putea fi condus eficient de către o altă echipă de management. ca o cheltuială pe durata de viaţă utilă a activului. într-un astfel de caz. Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct la rezultatul reportat atunci când surplusul este realizat. Aceasta este realizată prin alocarea sistematică a valorii reevaluate a activului. Trebuie luaţi în considerare mai mulţi factori în determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal. Transferul din surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu este făcut prin intermediul contului de profit şi pierdere. valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului şi amortizarea care ar fi trebuit să fie recunoscută pe baza costului istoric al activului. tehnologică sau de alte tipuri de uzură morală. şi (h) dacă durata de viaţă utilă a activului este dependentă de durata de viaţă utilă a altor active ale întreprinderii. (c) uzura tehnică. Amortizare Amortizare Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de Există o presupunere discutabilă că durata de viaţă utilă a unui activ necorporal nu va depăşi douăzeci de ani de la data când activul este pregătit pentru utilizare. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare. precum şi intenţia şi capacitatea de a atinge un astfel de nivel. de exemplu. (g) perioada de control asupra activului şi limite legale sau similare în folosirea activului.suportată direct din surplusul de reevaluare corespunzător. (f) nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare obţinerii de beneficii economice viitoare. (e) acţiunile preconizate ale concurenţilor sau potenţialilor concurenţi. folosite într-o manieră similară. (b) ciclurile de viaţă tipice pentru activ şi informaţiile publice privind evaluarea duratelor de viaţă utilă a unor active similare. în măsura în care scăderea nu depăşeşte suma înregistrată în surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ. Amortizarea este recunoscută fie că a fost sau nu o creştere în. Tot surplusul poate fi realizat la casarea sau cedarea activului. . valoarea contabilă a activului este redusă pentru a reflecta această consumare. mai puţin orice valoare reziduală. valoarea justă a activului sau valoarea recuperabilă. Oricum.

dar este întotdeauna finită. (b) există dovada (bazată. pe măsură ce se apropie expirarea datei iniţiale sau nu se reduce mai mult decât costul reînnoirii dreptului respectiv. printre alţii. metoda degresivă şi metoda însumării cifrelor. probabil că durata de viaţă utilă a acestora este scurtă. software-ul şi multe alte active necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă finită. Metoda folosită pentru un activ este selectată şi bazată pe modelul preconizat al consumării beneficiilor economice şi este aplicată consecvent de ta o perioadă la alta. probabil. cu excepţia cazului în care: (a) drepturile de proprietate pot fi reînnoite. cu cât durata de viaţă utilă creşte. trebuie folosită metoda liniară. cu excepţia cazului în care alt Standard Internaţional de Contabilitate permite sau solicită ca aceasta să fie inclusă in valoarea contabilă a unui alt activ. şi (c) există dovada că toate condiţiile necesare pentru obţinerea reînnoirii dreptului legal (dacă este vreunul) vor fi satisfăcute. pe durata de viaţă utilă. pe experienţa trecută) că drepturile legale vor fi reînnoite. durata de viaţă utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare de perioada garantată de dreptul de proprietate. Durata de viaţă utilă este cea . Dacă acel model nu poate fi determinat în mod fidel. Aceste metode includ metoda liniară. O gamă largă de metode de amortizare poate fi folosită pentru a aloca sistematic valoarea amortizabilă a unui activ. Acest Standard adoptă presupunerea că este puţin probabil ca durata de viaţă utilă a activelor necorporale să depăşească douăzeci de ani. indică faptul că reînnoirea unui drept de proprietate este practic sigur: (a) valoarea justă a unui activ necorporal nu se reduce.mai scurtă din aceste perioade. În consecinţă. Dacă este realizat un control asupra beneficilor economice viitoare dintr-un activ necorporal. factorii juridici pot restricţiona perioada asupra căreia întreprinderea controlează accesul la aceste beneficii. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială. Incertitudinea justifică evaluarea vieţii productive a unui activ necorporal pe o bază prudentă. Următorii factori. determinată de aceşti factori. dacă nu există o schimbare în modul preconizat al consumării de beneficii economice care să derive din . dar nu justifică alegerea unei durate de viaţă utilă care este nerealist de scurtă. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice ale activului sunt consumate de către întreprindere. şi (b) reînnoirea este aproape sigură. Pot fi şi factori economici şi factori juridici care să influenţeze durata de viaţă utilă a unui activ necorporal: factorii economici determină perioada asupra căruia beneficiile economice viitoare vor fi primite.Dat fiind ritmul rapid de schimbări tehnologice. Estimările asupra duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal în general prezintă cu atât mai puţină încredere. Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal poate fi foarte lungă.

recunoaşterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare are nevoie să fie schimbată. alta decât zero. pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârşitul duratei de viaţă utilă şi care a operat în condiţii similare cu acelea în care activul va fi folosit. In acest caz. metoda amortizare trebuie schimbată pentru a reflecta acest nou mod. beneficiile economice care decurg din activ pot să nu fie obţinute până într-o perioadă ulterioară. Dacă se adoptă tratamentul contabil de bază. Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie revizuite cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. Dacă este adoptat tratamentul contabil alternativ permis. Alt exemplu este cazul în care folosirea drepturilor aferente unei licenţe este amânată. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. Amortizarea este recunoscută. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. Deprecierea activelor. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. Acest Standard explică modul în care o întreprindere . În aşteptarea derulării unor acţiuni privind alte componente ale planului de afaceri. Astfel de schimbări trebuie contabilizate ca modificări ale estimărilor contabile. valoarea reziduală este evaluată folosind preturi existente la data achiziţiei activului. pe baza IAS 8. perioada de amortizare trebuie schimbată în concordanţă. prin ajustarea cheltuielii de amortizare pentru perioadele curente şi viitoare. Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere Pentru a determina dacă un activ necorporal este depreciat. Dacă a existat o schimbare semnificativă în modul preconizat de obţinere a beneficiilor economice din partea activului. De asemenea. Cu timpul. de obicei. Dacă durata de viaţă utilă preconizată a activului este diferită în mod semnificativ de estimările precedente. Pe durata de viaţă unui activ necorporal poate deveni evident că evaluarea duratei sale utile de viaţă utilă nu este adecvată. Valoarea reziduală nu este crescută ulterior pentru a reflecta schimbări de preţ sau valoare. modul în care beneficiile economice viitoare vor putea fi obţinute de o întreprindere prin folosirea unui activ necorporal se poate schimba. De exemplu. o întreprindere aplică IAS 36. De exemplu.acel activ. ca o cheltuială. dacă vreodată va exista o dovadă persuasivă pentru a sprijini o metodă de amortizare pentru activele necorporale care să rezulte într-o valoare mai mică a amortizării cumulate decât s-ar fi obţinut prin metodă liniară. poate deveni evident că o metodă de amortizare degresivă este mai potrivită decât o metodă liniară. O valoare reziduală. o nouă evaluare a valorii reziduale este făcută la data fiecărei reevaluări a activului folosind preţurile existente la acea dată. înseamnă că o întreprindere intenţionează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul duratei de viaţă economică. durata de viaţă utilă poate fi prelungită prin întreprinderea de cheltuieli ulterioare care pot duce la îmbunătăţirea condiţiei activului cu mult peste standardului iniţial de performanţă. Rareori.

revizuieşte valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unui activ, precum şi momentul în care recunoaşte sau reia o pierdere din depreciere. Casări şi cedări Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanţ) la cedare sau atunci când nici un beneficiu economic viitor nu-mai este aşteptat din utilizarea şi cedarea sa ulterioară. Câştigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal trebuie să fie determinate ca diferenţă dintre încasările nete aferente cedării şl valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. Un activ necorporal care este retras din folosinţa activă şi deţinut în vederea cedării este menţinut la valoarea sa contabilă de la data la care activul este retras din folosinţa activă. Cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, o întreprindere testează activul pentru depreciere, conform IAS 36, Deprecierea activelor, şi recunoaşte orice pierdere din depreciere în concordanţă. IAS 36 Deprecierea activelor Valoarea activelor imobilizate corporale se consumă treptat, iar avantajele economice aferente acestora sunt puse faţă în faţă cu cheltuielile privind consumul lor, respectiv cu amortizarea. La un moment dat, se poate constata că avantajele economice asociate unui activ sunt mai mici decât cele estimate iniţial. În acest caz, o firmă nu mai poate prezenta în bilanţ activele sale la valoarea netă contabilă, ci trebuie să ţină seama de pierderea de valoare. Obiectivul IAS 36 „Deprecierea activelor” este de a stabili procedurile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a se asigura că activele sale nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă. Astfel, standardul are în vedere: • • • situaţiile în care o entitate trebuie să calculeze valoarea recuperabilă a activelor, luând în calcul indicatorii interni şi externi de depreciere; evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale, dar şi pentru unităţile generatoare de trezorerie;

recunoaşterea şi reluarea pierderilor din depreciere. Standardul IAS 36 se aplică activelor pe termen lung (nu şi activelor deţinute pe termen scurt), cu excepţia activelor financiare, a activelor pe termen lung deţinute în vederea vânzării şi a investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă. Definiţia conceptelor cheie din IAS 36 Conceptul Pierderea din Definiţia şi explicaţia Suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea

depreciere

Valoarea recuperabilă

Valoarea justă minus costurile de vânzare15

Valoarea de utilizare Unitatea generatoare de trezorerie Rata de actualizare

sa recuperabilă. Pierderea apare, aşadar, atunci când valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea netă contabilă a activului. Maximul dintre valoarea justă a activului minus costurile de vânzare (preţul net de vânzare) şi valoarea de utilizare. Dacă una din cele două valori este mai mare decât valoarea netă contabilă a activului, atunci activul nu este depreciat*. Suma care se poate obţine din vânzarea unui activ în cadrul unei tranzacţii defăşurate în condiţii obiective, prin voinţa unor părţi aflate în cunoştinţă de cauză, mai puţin costurile cedării (costurile suplimentare atribuibile direct cedării activului, cum sunt costurile de degajare a activului şi cele ocazionate de aducerea activului în stare de vânzare). Valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate, care se aşteaptă să fie generate ca urmare a utilizării activului în mod continuu, precum şi din cedarea acestuia la sfârşitul duratei de viaţă utilă. Cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active. În plus, sunt deduse datoriile aferente activelor, dacă există. Este o rată a rentabilităţii utilizată pentru a converti o sumă de bani, de plătit sau de încasat în viitor, în valoarea ei prezentă.

Exemplu: O firmă deţine un echipament care are o valoare contabilă netă de 250.000 lei. Valoarea de utilizare calculată în funcţie de beneficiile economice aduse de echipament pe durata de viaţă utilă este de 262.400 lei. În această situaţie, compania nu trebuie să mai estimeze preţul net de vânzare, deoarece valoarea de utilizare depăşeşte valoarea netă contabilă şi astfel activul nu este depreciat (situaţia este valabilă şi în cazul în care se cunoaşte preţul net de vânzare şi acesta este mai mare decât valoarea netă contabilă). Cum s-a determinat valoarea de utilitate? Presupunem că beneficiile economice aduse de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de actualizare este de 4% pe an. Durata de viaţă rămasă este de 6 ani. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.04) + 50.000/(1+0.04)2 +...+ 50.000 (1+0.04)6 = 262.400 lei (aproximativ) Indicii privind deprecierea activelor La închiderea exerciţiului financiar, o întreprindere trebuie să determine valoarea recuperabilă a activelor pentru care există indicii că ar putea fi depreciate.

Mai exact, o entitate verifică dacă există indicii ale deprecierii activelor, luând în calcul atât surse externe de informaţii, cât şi surse interne. Sursele externe de informaţii se referă la: declinul valorii de piaţă, modificările negative în climatul legal sau de afaceri care au un efect advers asupra întreprinderii, modificări în mediul tehnologic, care afectează valorile activelor aflate în uz, ratele de piaţă ale dobânzilor se majorează, ceea ce face ca valoare de utilizare a activului să fie poate mai mică decât valoarea netă contabilă16, valoarea contabilă a activelor este mai mare decât capitalizarea bursieră a companiei. Sursele interne aduc dovezi referitoare la învechire sau deteriorare fizică a activelor, modificări privind durata sau modul de utilizare a activelor, modificări care includ planuri de întrerupere sau restructurare a activităţii căreia îi aparţine un activ, precum şi dovezi care indică faptul că un activ are rezultate mai slabe decât cele aşteptate sau implică depăşiri semnificative ale costurilor. De exemplu, firma Y concurentă a firmei X dezvoltă o linie de fabricaţie care are ca scop obţinerea unor produse de aceeaşi calitate cu a firmei X, dar comercializate la un preţ mai scăzut, datorită faptului că are un consum mai redus de energie. În acest caz, există un indiciu că linia de fabricaţie a firmei X ar putea fi depreciată. Alte dovezi ale faptului că un activ ar putea fi depreciat pot să-şi aibă sursa în raportarea internă, şi anume: fluxurile de trezorerie necesare exploatării şi întreţinerii activului sunt semnificativ mai mari decât necesarul previzionat iniţial; valoarea actualizată a fluxurilor nete de trezorerie previzionate este semnificativ mai mică decât cea estimată; existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ, dar şi existenţa unor pierderi similare celor previzionate etc. În plus, valoarea recuperabilă trebuie estimată anual, chiar dacă nu există indicii de depreciere, pentru: active necorporale cu o durată de viaţă utilă nedefinită (deoarece, de regulă, acestea nu se amortizează) şi pentru active necorporale care nu sunt gata de utilizare (deoarece, abilitatea acestora de a produce avantaje viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare). Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere Aşa cum am menţionat anterior, o pierdere din depreciere apare atunci când valoarea netă contabilă este mai mare decât valoarea care se poate recupera prin vânzarea sau utilizarea activului în continuare. Valoarea care se poate recupera prin vânzare este dată fie de preţul dintr-un acord irevocabil de vânzare (dacă există), fie de preţul practicat pe o piaţă activă, fie de preţul tranzacţiilor recente cu active similare în acelaşi sector de activitate. Valoarea de utilitate (de utilizare) a activului se determină

prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activul respectiv în activitatea de exploatare (fără a lua în calcul modul de finanţare a imobilizării, respectiv cheltuielile financiare şi impozitul pe profit). În plus, se va lua în calcul starea actuală a activului, adică nu vor fi luate în considerare restructurările sau investiţiile viitoare care vor modifica nivelul de performanţă al activului. Un element important şi destul de dificil în actualizarea fluxurilor de trezorerie este cel al alegerii ratei de actualizare. De regulă, aceasta reflectă rata medie a dobânzilor bancare. De ce luăm în calcul două valori şi alegem valoarea maximă ca valoare recuperabilă? Răspunsul la această întrebare îl găsim dacă avem în vedere realitatea economică, în sensul că, în mod normal, dacă avantajele utilizării unui activ sunt mai mari decât cele aferente vânzării, o firmă va utiliza în continuare activul. În situaţia inversă, când încasările din vânzare sunt mai mari decât avantajele utilizării, logic este ca firma să cedeze activul. Recunoaşterea unei pierderi din depreciere presupune înregistrarea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere, cu excepţia cazului în care există o rezervă din reevaluare pentru activul respectiv, când va fi afectată rezerva respectivă până la epuizarea acesteia, iar restul afectează cheltuielile. După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustată în perioadele următoare, în vederea repartizării valorii contabile nete revizuite a activului, mai puţin valoarea reziduală, în mod sistematic, pe toată durata de viaţă utilă rămasă. Exemplu: O companie deţine un echipament, pentru care se cunosc următoarele informaţii: valoarea de intrare 400.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata de viaţă rămasă 10 ani; valoarea de utilizare estimată 260.000 lei; preţul de vânzare 284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 12.000 lei. Activul este depreciat? În caz afirmativ, calculaţi şi înregistraţi pierderea din depreciere. Valoarea netă contabilă = 400.000 – 120.000 = 280.000 lei. Valoarea recuperabilă = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000 lei. Pierderea din depreciere = 272.000 – 280.000 = 8.000 lei. Înregistrarea contabilă este:
Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea 8.000 imobilizărilor imobilizărilor corporale

În perioadele următoare, cheltuiala cu amortizarea contabilă va fi de: 272.000/10 ani = 27.200 lei şi nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.

Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate trebuie să folosească proiecţiile fluxului de numerar (înainte de impozitul pe profit şi de costurile de finanţare), precum şi o rată de actualizare, care reflectă evaluările pieţei curente ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice activului. Exemplu: O companie deţine un utilaj, pentru care se cunosc următoarele informaţii: valoarea contabilă 420.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata utilă de viaţă rămasă 6 ani; valoarea reziduală 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate din exploatarea continuă a utilajului 50.000 lei; rata de actualizare 5%; valoarea justă a bunului 160.000 lei; cheltuielile cu vânzarea 8.000 lei. Este depreciat activul? Dacă da, să se înregistreze pierderea aferentă deprecierii. Valoarea netă contabilă = 420.000 – 120.000 = 300.000 lei. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05)2+…+50.000/(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei. Valoarea recuperabilă = max [271.693; (160.000-8.000)] = max (271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din depreciere = 300.000 – 271.693 = 28.307 lei şi se înregistrează ca în exemplul precedent. De regulă, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru un activ individual. Atunci când acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu generează intrări de trezorerie decât în combinaţie cu alte active, entitatea determină valoarea recuperabilă pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine activul. Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar se determină în acelaşi fel ca cea a unui activ individual. Entitatea trebuie să identifice toate activele care au legatură cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizată. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie să fie alocată pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate, în următoarea ordine: fond comercial, dacă există, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ în valoarea contabilă totală. Exemplu: O firmă deţine o instalaţie (A) a cărei valoare contabilă netă este de 200.000 lei, despre care există indicii că este depreciată. Instalaţia nu generează fluxuri de numerar în mod independent, în sensul că ea este dependentă de un sistem de transport al produselor şi de locaţia în care este amplasată. Instalaţia de trasport (B) are valoarea contabilă netă de 220.000 lei, iar clădirea (ca locaţie) are valoarea contabilă netă de 190.000 lei. Valoarea recuperabilă estimată pentru această unitate generatoare de

trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere şi cum se înregistrează aceasta? Valoarea contabilă netă a UGT este de 610.000 lei mai mare decât valoarea recuperabilă estimată de 550.000 lei. Aşadar, deprecierea este de 610.000 – 550.000 = 60.000 lei şi se va repartiza astfel: instalaţia A: 60.000 x 200.000/610.000 = 19.672 lei instalaţia B: 60.000 x 220.000/610.000 = 21.639 lei clădirea: 60.000 x 190.000/610.000 = 18.689 lei Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:
Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea imobiliărilor = % 60.000 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor 18.689 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor 41.311

Valoarea contabilă a oricărui activ nu trebuie redusă sub cea mai mare valoare dintre valoarea justă minus costurile de vânzare, valoarea de utilizare şi zero. Reluarea unei pierderi din depreciere La fiecare dată a bilanţului, o entitate trebuie să analizeze dacă există indicii că o pierdere din depreciere, recunoscută într-o perioadă anterioară, nu mai există sau s-a diminuat. În condiţiile modificării estimărilor precedente, pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ va fi reluată. Important este faptul că valoarea contabilă a activului va creşte până la valoarea sa recuperabilă, dar fără a depăşi valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscută în contul de rezultate (ca venit), cu excepţia cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată, atunci când reluarea pierderii este tratată ca o creştere din reevaluare. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocată activelor unităţii în mod proporţional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca şi anterior, valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie nu trebuie să depăşească valoarea netă contabilă determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută în anii anteriori. Exemplu: O firmă deţine un utilaj, în următoarele condiţii, la 31.12.N: valoarea de intrare 200.000 lei; amortizarea cumulată 60.000 lei; durata de viaţă rămasă 10 ani; valoarea de utilizare determinată 130.000 lei; valoarea justă 142.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 6.000 lei. La 31 12 N+1, valoarea recuperabilă este estimată la: a). 118.000

000 lei.600 imobilizărilor corporale imobilizărilor Interpretarea deprecierii activelor Atunci când sunt recunoscute pierderi din depreciere. Valoarea recuperabilă = max [130.600 lei şi se înregistrează astfel: Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru deprecierea 3.000 = 4.400 lei.400 lei.600 lei.000 lei. implicit. Rezultă că noua depreciere este de 122. La 31.000 = 4. (142. indicatorii de îndatorare cresc din cauza bazei valorice mai scăzute a capitalurilor proprii. situaţiile financiare sunt afectate şi.000 – 14. Aşadar.000 mai mare decât valoarea contabilă netă. 132. reluarea deprecierii nu trebuie să depăşească valoarea de 126.000 lei.000 – 13. 136.000 imobilizărilor imobilizărilor corporale Pentru perioadele următoare amortizarea va fi de: 136.000.000.000 – 60.400 = 3.12. adică aceasta este de: 126. care se înregistrează similar exerciţiului financiar anterior.000 – 6. Situaţia b): Valoarea netă contabilă = 136.000 – 136. Dacă activul nu era depreciat. care trebuie reluată.000 lei. deoarece scade profitul. o serie de indicatori financiari.600 lei. deoarece baza valorică a activelor este mai scăzută.00017 = 126.000) = 136. La 31. Ca exemple. Pierderea din depreciere = 140. b).600 = 122.lei. Valoarea recuperabilă = 132.400 – 118.600 = 122. Să se determine deprecierea activului în timp şi să se prezinte înregistrările contabile.000/10 ani = 13.12.400 lei. putem enumera: • • • indicatorii de rentabilitate cresc.000 – 122.000 – 60.400 = 9. valoarea netă contabilă în acest moment ar fi fost de 200. .000 lei mai mică decât valoarea contabilă netă.000 lei şi se înregistrează astfel: Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea 4.000 lei.000 – 122. Aprecierea este de 132.000 = 140. N: Valoarea netă contabilă = 200.N+1: Situaţia a): Valoarea netă contabilă = 136. marja profitului scade şi ea.000)] = max (130.000 – 13. Valoarea recuperabilă = 118.

trebuie ca managementul să-şi fi exprimat angajamentul faţă de un plan de vânzare a activului şi. în felul acesta. Baza conceptuală a IFRS 5 O companie trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau grup de active) ca deţinut în vederea vânzării atunci când valoarea sa contabilă se recuperează mai degrabă prin vânzare decât prin folosirea în continuare a acestuia. trebuie să menţionăm că deprecierea UGT ridică probleme. . În plus.• • • capitalurile proprii ale acţionarilor scad şi ele. prezentarea separată în situaţiile financiare a acestor active şi a rezultatelor aferente. precum şi a abandonurilor de activităţi. minus costurile de vânzare. nu mai apare evidenţiată deprecierea în contabilitate. profitabilitatea viitoare crescută şi valorile scăzute ale activelor tind să crească rentabilitatea viitoare a activelor. alteori. Pentru ca vânzarea să fie foarte probabilă. cu excepţia celor financiare şi a investiţiilor imobiliare. activul trebuie să fie pregătit pentru vânzarea imediată în starea sa prezentă. se remarcă: • • • evaluarea imobilizărilor deţinute în vederea vânzării la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă. Printre aspectele mai importante vizate de acest standard. iar vânzarea sa trebuie să fie foarte probabilă. un activ depreciat este cuprins într-o UGT. Aplicabilitatea standardului vizează activele imobilizate. să fi iniţiat un program activ de căutare a unui cumpărător şi de finalizare a planului. pierderile din depreciere indică faptul că fluxurile de numerar viitoare din exploatare pot fi mai mici decât cele prognozate anterior. un activ depreciat este ataşat altei UGT şi ea depreciată. în sensul că. uneori. tocmai pentru a afecta rezultatul într-o anumită direcţie. cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind să aibă ca efect creşterea profitabilităţii viitoare a firmei. Totuşi. care pe ansamblu nu este depreciată şi. în plus. Activele necurente deţinute pentru vânzare şi abandonurile de ativităţi conform IFRS 5 IFRS 5 abordează problema activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării. încetarea amortizării activelor deţinute în vederea vânzării. dar şi a capitalurilor proprii etc. În acest scop. Sau. Trebuie totuşi menţionat că pierderile din depreciere nu afectează în mod direct fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere fiscal).

activul este promovat la un preţ rezonabil şi este puţin probabil ca planul să se modifice semnificativ sau să se aibă în vedere vreun plan pentru anularea vânzării. costurile de vânzare vor fi actualizate. simultan: • • • • • conducerea îşi exprimă angajamentul faţă de un plan de vânzare. activul respectiv va fi clasificat ca destinat cedării. fie clasificată ca deţinută pentru vânzare şi care: reprezintă un segment major al afacerii sau o zonă geografică de operaţiuni. există un program activ şi alte măsuri pentru identificarea unui cumpărător. face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al afacerii. Tratamente contabile prevăzute de IFRS 5 Activele imobilizate deţinute în vederea vânzării trebuie evaluate la minimul dintre valoarea contabilă netă şi valoarea justă. dar ca urmare a unor factori care nu se află sub controlul întreprinderii. Şi în acest caz. în plus. Motivul este clar: costul lor se recuperează prin vânzare şi nu prin utilizare. inclusiv active curente care nu intră în sfera de aplicare a IFRS 5. mai puţin costurile de vânzare. în cadrul unei tranzacţii singulare. vânzarea este foarte probabilă şi se aşteaptă să fie realizată în cel mult un an de la data clasificării. Exemplu: . iar diferenţa majoră faţă de celelalte imobilizări este dată de faptul că acestea nu se amortizează. Într-un asemenea grup de active pot fi incluse orice fel de active şi datorii. împreună ca grup. Pentru ca un activ imobilizat să fie clasificat ca destinat cedării. Creşterile valorii actualizate a costurilor de vânzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere drept cost de finanţare. activul este pregătit pentru pentru vânzarea imediată în starea sa actuală. este o sucursală achiziţionată exclusiv cu intenţia revânzării. Există situaţii în care vânzarea poate să aibă loc în mai mult de un an. Un grup de active destinat cedării este un grup de active (şi datorii asociate) ce urmează a fi cedate prin vânzare sau prin altă modalitate (prin schimb. trebuie ca acesta să răspundă următoarelor criterii. dacă există suficiente dovezi că entitatea este în continuare angajată în planul de vânzare a activului. de exemplu).O activitate este considerată a fi întreruptă atunci când aceasta reprezintă o componentă a unei entităţi care a fost fie casată.

Situaţia 2: În depozit există stocuri. Situaţia 7: Acelaşi caz cu cel precedent. acesta nu mai poate fi clasificat ca activ destinat vânzării). care se angajează să remedieze el pagubele (spaţiul poate fi cedat în starea în care se găseşte. iar acţiunile pentru găsirea unui cumpărător au fost iniţiate. Situaţia 5: Acelaşi caz ca cel precedent. Atunci când valoarea justă minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea netă contabilă pentru un activ destinat cedării. dar compania deţinătoare nu reduce preţul (preţul fiind mai mare decât valoarea justă a activului. va fi clasificat în continuare ca destinat vânzării). Entitatea va prezenta. astfel încât firma a fost nevoită să reducă preţul (activul fiind promovat la un preţ rezonabil. depozitul nu este disponibil pentru o vânzare imediată. transfer în starea actuală – în bilanţ. Un activ (grup de active) care urmează să fie abandonat (casat) nu trebuie clasificat ca deţinut în vederea vânzării. clădirea apare ca activ destinat vânzării). cumpărătorul a fost gasit – activ destinat vânzării). fără a depăşi valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat). deoarece valoarea sa contabilă nu va fi recuperată prin vânzare. ceea ce face ca acesta să nu fie clasificat ca destinat vânzării). . Presupunem că apar mai multe situaţii: Situaţia 1: Clădirea a fost eliberată şi în orice moment poate fi vândută (vânzare imediată. condiţiile pieţei s-au deteriorat. separat rezultatul şi fluxul de trezorerie generate de activul ce urmează a fi casat. în contabilitate este înregistrată o pierdere din depreciere. totuşi. dar există un angajament ferm de achiziţie a unui cumpărător. în plus. Remedierea pagubelor produse mediului la care este obligată de către autorităţi durează mai mult de un an (întârzierea transferului face ca activul să nu fie calsificat ca destinat vânzării). Vânzarea poate avea loc în orice moment. stocurile depozitate sunt de asemenea natură încât au produs pagube mediului înconjurător. Situaţia 6: Depozitul a fost clasificat ca destinat cedării în cursul exerciţiului curent. Situaţia 4: Depozitul nu este liber şi.O companie intenţionează să cedeze unul din depozitele sale. dar care pot fi transferate în scurt timp în altă locaţie (eliberarea are loc în scurt timp – activ destinat vânzării). Aceasta va fi reluată în cazul unei creşteri ulterioare a valorii juste. Situaţia 3: În depozit există stocuri care necesită o perioadă de peste un an pentru a fi transferate (în acest caz. astfel încât a iniţiat un plan de căutare a unui cumpărător. dar fără a depăşi pierderea din depreciere cumulată care a fost recunoscută anterior (de fapt. În exerciţiul financiar următor vânzarea n-a avut loc. Exemplu: O companie deţine o instalaţie pe care intenţionează să o cedeze.

000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160.600 lei. a).000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare = 164. Valoarea justă a instalaţiei – 240.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare = 240. iar la noua dată bilanţului.000 = 148.000. c).000 – 15. iar amortizarea cumulată de 40. Valoarea justă a instalaţiei – 164. valoarea justă este estimată la 180.000) = 148.000 lei Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160.000 lei Evaluarea se va face la min (164.000 – 16.000 – 148.000 – 16.000 lei.000 Amortizarea instalaţiei 40.600 = 164. iar rata de actualizare este de 10%.000 lei. valoarea justă minus costurile de vânzare = 180. vânzarea se va realiza peste un an.000 = 160. 224.000 lei Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160.000 lei.000 = 224.000 lei. 148.Valoarea contabilă a instalaţiei este de 200.000 şi.000) = 148.400 lei Valoarea netă contabilă = 160.000 lei.000 – 12.000 – 40.000 – 40. iar costurile de vânzare – 15.400. costurile de vânzare – 16.000 = 148.000) = 160.000 lei.000 = 12.000 Amortizarea instalaţiei 40.000 lei.000 lei. b).000. La data bilanţului apar următoarele situaţii: a).000 La închiderea exerciţiului următor. 148. costurile de vânzare – 16.000 b).Valoarea netă contabilă = 200. Deprecierea de: 160.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune înregistrările: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200.000 lei Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor imobilizărilor corporale 12. Valoarea justă a instalaţiei – 164. cheltuielile cu vânzarea sunt estimate la 22. Valoarea netă contabilă = 200.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200.000 lei . activul nu este vândut în cursul exerciţiului.000 = 160.000 lei.

Câştigurile sau pierderile aferente activelor imobilizate vândute sau abandonate vor fi prezentate disticnt în contul de rezultate.1) = 164.000 + 12. de 12. c).000 – 20.000 lei (160. . Interpretarea prevederilor IFRS 5 În situaţiile financiare.000 Amortizarea instalaţiei 40.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160.000 = 144.000).000 – 16.000 = 160.000 lei (160.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200.000 lei): Cheltuieli financiare = Ajustări pentru depreciere 2000 Astfel. 144. şi nu de 164. la închiderea acestui exerciţiu financiar. pe de altă parte. Valoarea netă contabilă = 200.000).000 – 2. pierderea de valoare va fi reluată.000 – 12. dar în limita deprecierii existente.000 lei Evaluarea instalaţiei se face la min (160. se înregistrează şi cheltuielile ocazionate de trecerea timpului (20.000.000 – 40.000 lei.000 – 144.000 imobilizărilor corporale imobilizărilor În bilanţ. valorile aferente activităţilor întrerupte sunt prezentate separat de cele ale activităţilor care se continuă.000 lei Cheltuieli cu deprecierea instalaţiei destinată cedării = Ajustări pentru depreciere 16.400 lei Înregistrarea contabilă este: Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru deprecierea 12. instalaţia destinată cedării va fi prezentată la valoarea de 160.400 – 148.000 = 16.000 *10% = 2.000 = 16. activul destinat cedării este prezentat în bilanţ la valoarea de 142.000) = 144. pe de o parte şi activităţile abandonate.000/(1+0.000 şi Deprecierea de: 160. Aceasta ajută analistul financiar să facă distincţia între activităţile continue şi profitabilitatea viitoare.000 – 22.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare actualizate = 164.000 La sfârşitul exerciţiului financiar.Activul nu mai este depreciat.

Contractele de construcţie. (dacă o întreprindere nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de proprietar. d) o clădire care este nu este folosită. sau • a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. c) proprietăţi ce sunt construite sau îmbunătăţite cu scopul de a fi folosite ulterior ca investiţii imobiliare. în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului. moment în care proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică standardul de faţă. fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.IAS 40 Imobile de plasament Definiţii Investiţiile imobiliare (imobilele de plasament) se definesc ca fiind acele proprietăţi imobiliare (terenuri sau clădiri – sau părţi din clădiri – sau ambele) deţinute de proprietar (sau de către locatar în baza unui contract de leasing) pentru a le închiria sau pentru a beneficia de pe urma creşterii lor în valoare şi nu pentru: • a fi utilizate în producţia de bunuri. atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului). Mai jos sunt prezentate exemple de proprietăţi imobiliare care nu sunt investiţii imobiliare şi care nu trebuie să facă obiectul acestui standard: proprietăţi ocupate de către proprietar (adică proprietăţi deţinute pentru a) utilizarea lor în activitatea de producţie. d) proprietăţi construite sau îmbunătăţite în numele unor terţe părţi – tratate de către IAS 11. Imobilizări corporale. pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. prestarea de servicii sau în scopuri administrative. Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare sau imobile de plasament: a) terenuri deţinute. c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de întreprinderea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional. Stocuri. IAS 16 se aplică acestor categorii de proprietăţi până în momentul definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii. mai degrabă. dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional. b) proprietăţi deţinute pentru vânzarea în activitatea curentă – tratate de către IAS 2. Totuşi. acest standard este aplicabil pentru investiţiile imobiliare existente care sunt reîmbunătăţite cu scopul de a fi în continuare utilizate ca investiţii imobiliare. b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. de distribuţie de bunuri şi servicii sau cu scop administrativ) – tratate de către IAS 16. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială Investiţiile imobiliare trebuie recunoscute ca active numai atunci când: . decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt.

În lipsa preţurilor curente de pe o piaţă activă. în perioada în care ele apar. taxele de transfer a proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare). o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă. . Până la acea dată. incluzând: • preţurile curente de pe o piaţă activă a proprietăţilor imobiliare cu natură. Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie inclus(ă) în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare. la cost. Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (ex. şi b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod rezonabil O investiţie imobiliară trebuie evaluată iniţial. Valoarea justă a proprietăţii imobiliare trebuie să reflecte stadiul actual al pieţei şi împrejurările existente la data bilanţului. la data bilanţului. proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică acest standard. Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero. valoarea sa de piaţă. o întreprindere poate lua în considerare informaţii provenite din mai multe surse. cu excepţia cazului în care întreprinderea nu are capacitatea de a determina această valoare justă.a) este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investiţiei imobiliare să fie generate către întreprindere. stare sau localizare diferită (sau care se supun unor contracte diferite de leasing sau de altă natură). Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale Standardul permite unei întreprinderi să aleagă între două tratamente contabile: Modelul bazat pe valoarea justă După recunoaşterea iniţială. pe piaţă. în mod rezonabil. şi nu la o dată anterioară sau viitoare. Întreprinderea trebuie să continue aplicarea IAS 16 până la momentul cedării investiţiei imobiliare. Valoarea justă a investiţiei imobiliare este. onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice. de regulă. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugate la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare atunci când există probabilitatea că vor fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare. adică cel mai probabil preţ care se poate obţine. o întreprindere trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară utilizând tratamentul de bază prezentat în IAS 16. ajustate astfel încât să reflecte acele diferenţe. Celelalte cheltuieli trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere. La acea dată. o întreprindere aplică IAS 16. în plus faţă de standardul de performanţă iniţial. În rarele cazuri în care nu se poate determina o valoare justă. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială. Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată.

(c) încheierea utilizării de către proprietar. pentru un transfer de la investiţie imobiliară la alte proprietăţi imobiliare. Modelul bazat pe cost După evaluarea iniţială. cu ajustări care să reflecte orice modificări survenite în condiţiile economice de la data tranzacţiilor care au fost efectuate la acele preţuri. De exemplu: a) echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiţionat sunt adesea parte integrantă a clădirii şi sunt. pentru un transfer de la investiţie imobiliară la stocuri.preţurile recente de pe pieţe mai puţin active. Transferuri Transferuri la sau de la categoria de investiţie imobiliară trebuie făcute numai atunci când există o modificare a utilizării. o întreprindere va evita dubla evidenţiere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute în bilanţ ca active sau datorii distincte. în condiţiile pieţei curente. adică la cost. chiar dacă tranzacţiile de piaţă comparabile devin mai puţin frecvente sau preţurile pieţei devin disponibile cu o oarecare întârziere. Pentru a determina valoarea justă a investiţiilor imobiliare. Dacă o întreprindere a evaluat anterior o investiţie imobiliară la valoarea justă. o întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază din IAS 16. incluse în categoria investiţiilor imobiliare. amânate sau înregistrate în avans. şi nu sunt recunoscute separat ca imobilizări corporale. b) dacă un birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior. până la momentul cedării (sau până la momentul la care proprietatea imobiliară devine proprietate imobiliară utilizată de proprietar sau întreprinderea începe îmbunătăţirea acesteia cu scopul vânzării ulterioare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii). în general. şi • previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar. în perspectiva vânzării. atunci valoarea justă a biroului include. cum ar fi chiriile de pe piaţa curentă aferente proprietăţilor imobiliare similare. precum şi utilizarea ratelor de actualizare care reflectă incertitudinile cu privire la valoarea şi durata fluxurilor de numerar. c) valoarea justă a investiţiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaţional. susţinute de termenii oricăror contracte existente de leasing sau de altă natură şi (acolo unde este posibil) de probe externe. pentru un transfer de la alte proprietăţi imobiliare la investiţii imobiliare. (b) începerea procesului de îmbunătăţire. valoarea justă a mobilierului. evidenţiată de: (a) începerea utilizării de către proprietar. deoarece întreprinderea le recunoaşte distinct pe acestea ca activ sau datorie. • . atunci întreprinderea trebuie să continue evaluarea acestor investiţii imobiliare la valoarea justă. în general. deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. o întreprindere nu va recunoaşte mobilierul ca fiind activ separat. bazate pe estimări relevante ale fluxurilor de numerar viitoare. Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiţiei imobiliare. mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere. cu aceeaşi localizare şi aflate în aceeaşi stare.

valoarea de intrare. imobil care se află în proprietatea sa. Pentru un transfer de la stocuri la investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă.m. orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau în pierderea netă aferentă perioadei.m. Pe 1 august N. Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare utilizate de proprietar sau stocuri. costul proprietăţii. . în scopul contabilizării ei ulterioare conform IAS 16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării. cu reflectarea plusurilor şi minusurilor de valoare în contul de profit şi pierdere Reguli specifice pentru transferuri: a) daca un activ este transferat de la imobilizări la investiţii imobiliare (de la IAS 16 – valoare amortizabilă la IAS 40 – valoare justă ) este evaluat la valoarea justă şi (+) sau (-) de valori rezultate în momentul transferului se înregistrează ca o reevaluare.. în conformitate cu IAS 40.(d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte. ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste. Întreprinderile trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată. 10.. în baza IAS 16. pentru un transfer de la stocuri la investiţii imobiliare.000 u. Exemplu: Până pe 1 august N. Tratamente contabile pentru transferuri: 1) reflectarea în bilanţ a investiţiilor imobiliare la cost – amortizarea cumulată – deprecierile de valoare 2) reflectarea imobilizărilor ca investiţii imobiliare la valoarea justă.000 u. b) un stoc trece la investiţii imobiliare (de la IAS 2 la IAS 40) (+) si (-) de valori rezultate afectează contul de profit şi pierdere. sau (e) definitivarea procesului de construcţie sau îmbunătăţire. se cunosc următoarele informaţii privind imobilul: valoarea justă. şi valoarea sa justă. Atunci când o întreprindere definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii imobiliare. dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare. pentru un transfer de la proprietatea imobiliară în curs de construcţie sau îmbunătăţire (acoperită de IAS 16) la investiţie imobiliară. Dacă o proprietate imobiliară utilizată de proprietar devine o investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă. la 1 august N. la fel ca pe o reevaluare. societatea l-a închiriat altor societăţi. construită în regie proprie şi care va fi înregistrată la valoarea justă. astfel încât imobilul a devenit imobil de plasament. şi invers daca o investiţie imobiliară trece în activitatea întreprinderii (de la IAS 40 la IAS 16) valoarea justă devine cost ce se va amortiza. La această dată. o întreprindere trebuie să aplice IAS 16 până la data modificării utilizării. Să se contabilizeze schimbarea clasificării imobilului. 14.000 u. amortizare cumulată 4. întreprinderea a ocupat un imobil cu birouri. în baza IAS 16.m. orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei.

000 20.000 de La 31.000 1.000): Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament 200 IAS 17 Leasing Definitii Leasingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului. dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp.N. ca element de capitaluri proprii: = % Clădiri Rezerve din reevaluare 14.N. valoarea justă a clădirii este 21. la 1 noiembrie N. managerii au decis ca una dintre clădirile achiziţionate în vederea vânzării să fie închiriată terţilor.N.11.000 6. în mare măsură. la 1. generează următoarea înregistrare contabilă: Imobile de plasament = % Stocuri de mărfuri Venituri din imobile plasament 21. şi evaluarea acestuia la 31.m.000)]. în conformitate cu IAS 40.000 8. ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste. în cele din urmă. evaluat la valoarea justă.N. La 31. se recunoaşte variaţi valorii juste (21..000 • recunoaşterea imobilului de plasament. sau nu.12. Titlul de proprietate poate fi transferat.N: 21. .000 Imobile de plasament Exemplu: Societatea are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri.200 u.200-21.Schimbarea clasificării imobilului la 1 august N generează următoarele înregistrări contabile: • anularea amortizării cumulate.000 – (10.12. prin imputare asupra valorii de intrare a clădirii: Amortizarea clădirilor = Clădiri 4.m. toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă.000 u. valoarea justă la 1. în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi. Să se contabilizeze schimbarea clasificării activului. Schimbarea clasificării activului. Se cunosc următoarele informaţii privind clădirea: cost de achiziţie: 20.11.000-4. Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.12.000 u. Pe 1 noiembrie N. şi a diferenţei dintre valoarea justă a imobilului de plasament şi valoarea sa contabilă [14.m.

orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului. (ii) o parte afiliata locatarului. continuarea lui este certă. costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia. într-o măsură rezonabilă. a unei sume suplimentare. b) în cazul leasingului financiar. există certitudinea rezonabilă ca opţiunea va fi exercitată. la începutul contractului de leasing. împreună cu: (a) în cazul locatarului . încât. sau (iii) o terţa parte independentă.. fie (b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori. Data începerii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul îşi poate exercita dreptul de folosinţă al bunului. Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de leasing sau data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. Durata de viaţă economică este fie: (a) perioada de-a lungul căreia se estimează ca un bun este utilizabil economic de către unul sau mai mulţi utilizatori. capabilă din punct de vedere financiar să satisfacă aceasta garanţie. Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze. Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing. La această dată: a) leasingul este clasificat ca operaţional sau financiar. atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de cumpărare. sau (b) în cazul locatorului . între părţi aflate în cunoştinţă de cauza. Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. (b) cu permisiunea locatorului. cu sau fără plată suplimentară. sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data începerii duratei contractului de leasing. Totuşi. astfel încât. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.orice valoare reziduală garantată locatorului fie de către: (i) locatar. (c) în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing privind acelaşi bun sau unul echivalent. sau (d) în momentul plătirii. la începutul contractului de leasing. dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care operaţiunea devine exercitabilă. opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă. Este data recunoaşterii iniţiale a contractului de leasing.Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar: (a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă. la începutul contractului de leasing. . de către locatar. excluzând chiria contingentă. de bună voie. într-o măsură rezonabilă.

din punctul de vedere al locatorului. de la începutul duratei contractului de leasing. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă. toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. a cărei realizare. fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului. în orice situaţie). şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului. Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing financiar. gradul de utilizare. la începutul contractului de leasing. şi cu o garanţie similară. fără a fi limitată la acesta. Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care. indici de preţ. dacă aceasta nu este determinabilă. toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. şi (b) în cazul locatorului. altul decât trecerea timpului (de exemplu. de către locator. dacă nu transferă. Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinata. în mare măsură. O operaţiune de leasing este considerată leasing operaţional. locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta. din punct de vedere financiar. Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau. dar este stabilită în funcţie de un factor. pentru aceeaşi perioadă. actualizată cu rata de dobândă implicită a contractului de leasing. Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre: (a) investiţia brută în leasing (b) investiţia netă în leasing. pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere. Tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar . să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie. la începutul contractului de leasing. dacă transferă. Costurile directe iniţiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă. nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului. Valoarea reziduală garantată este: (a) în cazul locatarului. determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de leasing şi (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing şi costurile iniţiale directe ale locatorului. ratele dobânzilor practicate pe piaţă). rata pe care. Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing.Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne. Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing. un procentaj din vânzări. în mare măsură. Clasificarea contractelor de leasing O operaţiune de leasing este considerată ca fiind leasing financiar. cu excepţia costurilor apărute în cazul producătorilor şi dealerilor de leasing.

000 0 La 31.000 EUR *37. astfel încât să se obţină o rata periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. în fiecare perioadă contabilă. Exemplu Societatea ZARO SRL achiziţionează în luna februarie 2004 de la o societate de leasing un autoturism în regim de leasing financiar pe o perioada de 3 ani la un preţ de 30.000 2. Plăţile de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei neachitate. Cursul de la data achiziţiei a fost de 37.000 EURO.110. iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS 16 Imobilizări corporale.000 30.2005.12.000 .000 3. se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing.00 6. Dobânda conform scadenţarului este de 6.000 EURO.000 7-Jan-07 10.2004 şi 07.000 EUR *3.500 EUR.000 7-Jan-06 10. Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului precum şi unor cheltuieli financiare. Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active. activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia. cursul valutar este de 40. dacă aceasta din urmă este mai mică.000 30.01.000 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 30. în caz contrar.000 Lei/EURO respectiv 40. Ratele se plătesc conform următorului scadenţar: Scadenţ Rata Dobânda a 7-Jan-05 10. trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contr de leasing. a) Efectuarea înregistrărilor aferente achiziţiei imobilizării 2133 Mijloace transport de 167 1.2004.12.000 Lei/EURO. Răspuns: 665 167 90.000 1.000 b) Înregistrările de închidere a exerciţiului financiar 2004. dacă aceasta se poate determina. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing.Operaţiunile de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor La data începerii duratei contractului de leasing locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing. Menţionaţi poziţiile bilanţiere în care se înregistrează datoriile aferente leasingului la 31. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate.

privind mijloacelor de transport.000 185.000 920. Costurile iniţiale directe majorează valoarea creanţei.320.Cheltuieli Alte privind împrumuturi şi diferenţele de datorii asimilate curs valutar 666 1687 Cheltuieli Dobânzi privind dobânzile aferente altor împrumuturi şi datorii pe termen lung 6811 2813 Cheltuieli Amortizarea de exploatare instalaţiilor. animalelor amortizarea şi plantaţiilor imobilizărilor 120. la o valoare egală cu investiţia netă în leasing. Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar.000 800. c) Prezentarea notelor explicative aferente leasing-ului: 1) Valoarea netă a mărfurilor achiziţionate în leasing financiar este 925 milioane lei.320. Ratele de încasat se tratează.000 31 Decembrie 2004 520. de către locator.000 Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorii trebuie să recunoască în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe. 2) Reconcilierea plăţilor minime de leasing şi valoarea lor actuală: Maturitate Pe termen scurt (mai puţin de 1 an) Pe termen lung (intre 1 şi 5 ani) Plăţi nete minime de leasing Valoarea obligaţiei de leasing Mai puţin de 1 an Intre 1 şi 5 ani Mai puţin: dobânzi aferente perioadelor viitoare Plăţi nete minime de leasing 31 2004 Decembrie 520.000 EUR * 40. ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent.000) 1.000 10/12*1/5*1.000 (120. acesta din urmă reprezentând .000 Distincţie între datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt.000 3.000 1.110.

pe durata contractului de leasing. cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului. . Exemplu de leasing financiar: Contractul de leasing cuprinde următoarele informaţii: Preţ echipament Durata leasingului Dobânda Valoarea ratelor Durata de viaţă utilă este de 10. beneficiarul are dreptul să cumpere echipamentul la valoarea lui reziduală de 2.durata contractului de locaţie acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului.500 euro 4 ani La sfârşitul contractului de leasing. Tratamentul contabil al contractelor de leasing operaţional Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing. în conformitate cu natura acestora.recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale. sunt recunoscute drept cheltuieli. Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie să se facă pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare. inclusiv amortizarea. Din clauzele principale prezentate se poate constata că.000 euro. dacă locatarul respectă termenele de plată şi sunt îndeplinite condiţiile contractului de leasing.contractul conferă locatarului opţiunea de a cumpăra bunul.000 euro 36 luni 1. în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. în categoria leasingului financiar având în vedere faptul că: . Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorul trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ. . fie se recunosc în contul de profit şi pierdere ca o cheltuială în perioada în care se efectuează. iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 şi IAS 38. contractul se încadrează. din prisma IAS 17 „Leasing”. impozitele şi alte cheltuieli care afectează obiectul contractului de leasing vor fi suportate de către locatar.500 euro 6. Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară. chiar dacă la sfârşitul contractului poate să nu apară transferul de proprietate. Toate taxele. suportate pentru obţinerea venitului din leasing. Costurile directe iniţiale suportate special pentru obţinerea venitului dintr-un leasing operaţional fie se amână şi se alocă la venituri pe durata contractului de leasing proporţional cu venitul înregistrat din chirie. Costurile.

acest leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului. surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului. de obicei. este de 3 ani. Plăţile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere în contabilitatea utilizatorului. cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea trebuie amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing. pe durata estimată de utilizare a bunului. Analizând datele prezentate mai sus în concordanţă cu IAS 17„Leasing”. preia în baza unui contract de leasing un utilaj necesar desfăşurării producţiei.C.contractul nu conferă locatarului dreptul de a cumpăra bunul la sfârşitul contractului. Valoarea de piaţă a echipamentului la momentul semnării contractului de leasing este de 40. Contextul aferent acestui montaj este sugerat de următoarea schemă de principiu: . în rate egale de 1. orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. pierderea egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată imediat. este mai mică decât valoarea contabilă a bunului. De asemenea. plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă.Pentru utilizator. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing. Tranzacţii de vânzare şi de leaseback O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui bun de către vânzător şi închirierea către vânzător a aceluiaşi bun în regim de leasing. În cazul unui leasing operaţional. plăţile urmând să se facă trimestrial. contractul se încadrează în categoria leasingului operaţional întrucât: . . Termenul de leasing. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă. interdependente. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă. BIC ROM SA. Exemplu de leasing operaţional S. orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător. orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. conform contactului.500 euro. precum şi unor cheltuieli financiare. în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback. dacă valoarea justă. Valoarea totală a contractului este de 18. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar.000 euro. întrucât sunt negociate împreuna.000 euro.valoarea plăţilor nu acoperă în mare măsură valoarea justă a bunului primit în locaţie. contractul de leasing nu conţine nici o clauză prin care beneficiarul să opteze pentru cumpărarea utilajului la sfârşitul contractului de leasing. ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.

Operaţia de lease-back permite însă constatarea la rezultate. operaţia de lease-back constă în vânzarea unui activ şi preluarea imediată a acestuia în locaţie. se va discuta în contextul unor cazuri concrete. După cum am prezentat anterior. Problema avantajelor şi eventualelor dezavantaje. O tranzacţie de vânzare şi de leaseback este. Se menţionează că nu există un transfer fizic al bunului. Aceste tranzacţii pot apărea atunci când vânzătorul-locatar are probleme legate de cash flow sau finanţare sau pentru că poate obţine o serie de avantaje fiscale în urma unei asemenea tranzacţii. contract în care vânzătorul iniţial devine locatar şi cumpărătorul locator. a unui plus de Niculae Feleaga. Liliana Malciu: Politici şi opŃiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting). rezolvă o posibilă problemă de trezorerie. 424 18 Întreprinderea II .Vânzarea bunului Întreprinderea I concomitent cu reluarea bunului în locaŃie Avantajele întreprinderii I: păstrează bunul. beneficiind de utilizarea lui. Într-un astfel de context este foarte importantă luarea în considerare a faptului că au loc două tranzacţii economice distincte. Vânzătorul-locatar beneficiază de pe urma preţului ridicat de vânzare pentru că obţine un câştig din vânzare mai mare. De altfel. prin redevenţele încasate. situaţia reală a întreprinderii nu se modifică. prin această operaţie. Rezultatul unui preţ de vânzare aşa de mare este o plată periodică de chirie mai mare pe parcursul perioadei de leasing. Este evident că. pag. Cumpărătorul-locator beneficiază atât de pe urma plăţilor de chirii ridicate. îşi asigură rentabilitatea investiţiei sale (veniturile din dobânzi). ea utilizând în continuare activul. Avantajele întreprinderii II: în varianta unei locaţii-finanţare. prin analiza unor anumite aspecte ale contabilităţii creative (bad accounting). în varianta unei locaţii simple. în anul vânzării. Mai întâi are loc o vânzare a activului şi apoi un contract de leasing pentru acelaşi bun. astfel structurată încât preţul de vânzare al activului să fie mai mare sau egal cu valoarea curentă de piaţă. care de obicei sunt mai mari decât deprecierea luată anterior în considerare. Tranzacţia este atractivă deseori datorită avantajelor fiscale induse şi pentru că îi oferă finanţare locatarului. generate de un astfel de montaj. de obicei. atunci când jocul între cele două tipuri de contracte de locaţie este speculat pentru „împodobirea bilanţului”18. acest montaj poate fi utilizat de întreprinderi pentru cosmetizarea imaginii lor financiare. precum şi deductibilitatea plăţilor de leasing. rentabilitatea nu se poate asigura decât atunci când suma chiriilor încasate este superioară preţului de vânzare. cât şi de o bază mai largă a deprecierii. prin încasarea imediată a preţului de vânzare a bunului.

pe trei ani. Deoarece soluţia de contabilizare prezentată conduce la mărirea ratei îndatorării. Societatea „Z" se află în dificultate financiară.000 u.000 u. prevederile normei IAS 17 încearcă să limiteze posibilităţile de ameliorare a rezultatului.m.m. preţul de vânzare este superior valorii juste.m.000 u. rezultatul provenit dintr-un preţ de vânzare excesiv se etalează pe durata contractului. natura contractului: leasing operaţional. durata contractului de închiriere 3 ani. Pe acest fond.m. Astfel.. majorarea ratei îndatorării.. . ea poate utiliza una dintre următoarele două modalităţi: 1) Recurge la un împrumut bancar. prin încadrarea contractului de închiriere în categoria leasingului operaţional. contabilizarea depinde de mărimea preţului de vânzare şi de mărimea redevenţelor. ci trebuie etalat pe durata contractului. Dacă este vorba despre o locaţie-finanţare. Pentru a exemplifica cele afirmate.valoare care. Împrumutul este garantat cu un mijloc fix cu valoarea contabilă de 40. prin recurgerea la operaţii de lease-back. în consecinţă.000 u. societatea va fi tentată să prevadă în contract clauze care îi permit încadrarea acestuia în categoria locaţie-exploatare. plusul (minusul) de valoare degajat de operaţia de vânzare nu trebuie considerat un beneficiu (o pierdere) al (a) exerciţiului în care are loc vânzarea. Astfel. chiria anuală 17. în valoare de 30. decât finanţarea bancară. valoare contabilă 40. pentru anul al II-lea de 22.000 u..m. va fi neutralizat de chiriile viitoare. unele organisme de normalizare au inclus în norme prevederi privind contabilizarea acestora. iar pentru anul al III-lea de 0%. în unele cazuri. rezultatul din cesiune este recunoscut integral în exerciţiul vânzării. Pentru a face faţă acestei situaţii.. Dacă este vorba despre o locaţie-exploatare.063 u. amortizare calculată 10. în realitate. rezultatul din cesiune este recunoscut integral în exerciţiul vânzării. rată anuală a dobânzii este de 10%.89%. preţul de vânzare este inferior valorii juste. În plus. Consecinţele operaţiilor de lease-back asupra contului de profit şi pierdere şi asupra bilanţului au făcut din acestea o modalitate de finanţare mai atractivă. pe când în cazul finanţării printr-un împrumut bancar rata îndatorării pentru anul I de finanţare este de 56.m. exceptând situaţia în care este vorba despre o pierdere care va fi compensată în viitor de redevenţe inferioare preţului pieţei. Din analiza celor doua variante de finanţare asupra ratei îndatorării19 se observă o rată a îndatorării în cazul finanţării prin lease-back de 0% pentru toată durata de finanţare.. în cazul în care: preţul de vânzare şi redevenţele au fost stabilite la valoarea justă.58%... Pentru a stopa „împodobirea" situaţiilor financiare. stabilind în acest scop o serie de prevederi. prin recurgerea la operaţii de lease-back. voi compara consecinţele operaţiei de leaseback asupra rezultatului cu consecinţele recurgerii la un împrumut garantat pentru imobilizarea în cauză. norma internaţională LAS 17 stabileşte că modul de contabilizare depinde de natura contractului de locaţie. amortizarea calculată fiind de 10.m. se evită constatarea unei datorii şi.000 u. 19 Rata îndatorării reprezintă raportul dintre total datorii şi capitaluri proprii. 2) Realizează o operaţie de lease-back cu un mijloc fix în următoarele condiţii: preţ de vânzare 60.

a sporit vigilenţa analiştilor financiari. precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia. taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale). ci dintr-o bună gestiune. în varianta locaţie-exploatare. raportarea la valoarea justă creează teren favorabil pentru netezirea rezultatului. În realitate însă. b) în curs de producţie pentru a fi vândute în perioadele următoare. Este suficient ca întreprinderea să aibă o atitudine mai pesimistă sau mai optimistă în estimarea valorii juste pentru a schimba total datele problemei. rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie. precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. IAS 2 Stocuri Definiţii Pentru a încadra un element în categoria stocurilor trebuie să verificăm dacă acesta corespunde definiţiei prezentată de standard: Stocurile sunt active: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. tehnica finanţării prin lease-back îşi conservă încă o parte din eficacitate. materiale şi servicii. Acest lucru este posibil deoarece anexa nu precizează care este natura locaţiilor. c) sub forma de materii prime şi materiale consumabile. Deşi. nu descompune vânzările de imobilizări în „vânzări normale” şi „vânzări lease-back” şi nici nu furnizează informaţii privind valoarea justă a preţurilor de vânzare şi a redevenţelor. prevederile normei IAS 17 limitează posibilităţile de ameliorare a rezultatului.Aparent. invocarea valorii juste. costuri de transport. în care utilizarea finanţării de tip lease-back nu decurge din dorinţa întreprinderilor de a degaja un rezultat artificial. Aceste costuri pot fi: a) Costurile de achiziţie a stocurilor care cuprind preţul de cumpărare. Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea . Evaluarea iniţială Evaluarea reprezintă desemnarea unei expresii monetare unui element în vederea prezentarii în situaţiile financiare. prin recurgerea la operaţii de lease-back. în funcţie de interes. poate reprezenta o scuză pentru întreprinderile care. manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite. Reducerile comerciale. Valoarea netă realizabilă este preţul de vânzare estimat a fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. mai puţin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc. Altfel spus. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cheltuielile afectate achiziţiei şi prelucrării. doresc recunoaşterea imediată sau amânarea recunoaşterii unui profit sau a unei pierderi. folosite pentru producţia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. sarcina analiştilor financiari este îngreunată de faptul că există cazuri. Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. în ultimii ani. În plus.

Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei. fie în momentul finalizării procesului de producţie. pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs. Un proces de producţie poate aduce la obţinerea simultană a mai multor produse. majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. pentru fiecare produs în parte. rezultate din achiziţia recenta a stocurilor. precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi de produs pe baza folosirii reale a facilităţilor productive. în condiţii normale. c) Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. fixă şi variabilă. Ca urmare. acesta se aloca pe baza unei metode raţionale. întreţinerea secţiilor şi utilajelor. cum sunt: amortizarea. fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile. De asemenea. al produselor cuplate sau în cazul în care un produs este principal şi altul este un produs secundar. de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane. De exemplu. în medie. ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie. ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: . de exemplu. cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Alocarea se poate baza. generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante. astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot fi deconectate. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs este diminuata. În aceste cazuri. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. de exemplu. Este cazul. valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare. cum ar fi costurile cu manopera directă. Prin natura lor. Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaţii normale de producţie. poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi. aplicate cu consecvenţă. indiferent de volumul producţiei. având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul produsului principal.

Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul îndatorării. în primul rând. Pentru importuri: costul de achizitie al stocurilor cuprinde pretul de cumparare. Modalităţile de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale. Tratamentul reducerilor comerciale trebuie să fie coerent cu prevederile IAS 18 „Venituri din activităţile ordinare”. Costul stocurilor unui prestator de servicii Costul stocurilor unui prestator de servicii constă. în medie. având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. manipulare si alte costuri direct atribuibile achiziţiei. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea . Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ. inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea. ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. Aceasta poate fi aproximată pornind de la nivelul actual de producţie. remiza si risturnu-ul) sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută. taxele de import si alte taxe (daca intreprinderea nu le recupereaza ulterior de la autoritatilor fiscale). indiferent de cum variază volumul producţiei. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modifică în funcţie de volumul de activitate al întreprinderii. IAS 2 nu mai permite includerea în costul de achiziţie a diferenţelor de curs valutar ce rezultă ca urmare a unei achiziţii recente de stocuri exprimată într-o monedă străină. fixe şi variabile. Gradul de utilizare a capacităţii de producţie se determină prin raportarea capacităţii efective la capacitatea normală de producţie. de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane. precum şi regiile corespunzătoare. Cheltuielile fixe sunt cheltuieli care rămân relativ constante în timp. din manopera şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor. şi d) costurile de desfacere. ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. în condiţii normale. anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie. În anumite circumstanţe. costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. IAS 2 insistă asupra distincţiei dintre cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. c) regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. dar nu neapărat proporţional cu acesta. Costul stocurilor supuse prelucrării se determină prin însumarea cheltuielilor directe cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie.a) pierderile de materiale. Reducerile comerciale (rabatul. costurile de transport. Taxa pe valoarea adaugată este inclusa în costul de achiziţie doar dacă nu este deductibilă fiscal. cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie. b) cheltuielile de depozitare. manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise.

În aceste cazuri. Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) presupune ca primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care a avut loc stornarea. Stocurile încorporate într-un alt activ imobilizat realizat în regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ. metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc este metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat (CMP). Evaluarea la ieşire Atunci când stocurile sunt vândute. elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau produse cel mai recent. în funcţie de circumstanţele în care se găseşte întreprinderea. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte. Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor şi trebuie să ia în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit după finele . indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. precum şi cu costurile de vânzare. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărei intrări. Practica diminuării valorii stocurilor sub cost. stocuri care sunt produse sau comercializate în aceeaşi zonă geografică. Costul stocurilor nu este recuperabil dacă aceste stocuri au suferit deteriorări. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de produse care au scopuri sau utilizări similare. De obicei. În unele cazuri poate fi mai adecvată gruparea elementele similare sau conexe. Evaluarea bilanţieră Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. diminuat cu costurile necesare finalizării lor. prin urmare. etc. stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element.costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. de regulă. Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curentă. au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. fungibile. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat în condiţiile normale de activitate. până la valoarea realizabilă netă.

care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna. IAS 18 nu tratează veniturile care rezultă din: • contractele de locaţie (IAS 17) • dividendele pentru investiţii puse în echivalenţă potrivit IAS 28 .perioadei. dacă este necesar. producătoare de dobânzi. Tehnici de măsurare a costurilor la preţ standard Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor. valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă. în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei. Tehnici de măsurare a costurilor la preţ cu amănuntul Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă. Astfel. Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. manoperei. IAS 18 Veniturile activităţilor ordinare Venituri ce intră sub incidenţa normei IAS 18 IAS 18 trebuie aplicat pentru contabilitatea veniturilor provenite din: vânzarea bunurilor. scopul pentru care stocurile sunt deţinute. costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă. a) b) prestarea serviciilor. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate. astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egala cu cea mai mică valoare dintre val de intrare şi val realizabilă netă revizuită. eficientei şi capacităţii de producţie. În caz contrar. valoarea realizabilă netă a stocurilor ce urmează a fi livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual. şi c) utilizarea de către alţii a activelor entităţii. La încheierea exerciţiului se determină valoarea realizabilă netă şi se verifică dacă aceasta este inferioară costului stocurilor pentru a se înregistra o depreciere. redevenţe şi dividende. de asemenea. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. TVA colectată de întreprindere în contul statului nu este un venit. Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare. în funcţie de condiţiile actuale. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor.

valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât numerarul primit sau de primit. • • . rezultat în cursul activităţilor obişnuite ale unei entităţi atunci când acest flux se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii ale entităţii. Veniturile din vânzarea bunurilor sunt recunoscute atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • riscurile şi beneficiile semnificative ce decurg din proprietatea bunului sunt transferate cumpărătorului. prestări de servicii. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. Evaluarea veniturilor din activităţi curente Veniturile din activităţi curente trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. redevenţe. dar aceste sume nu reprezintă creşteri ale capitalurilor proprii. altele decât creşterile rezultate din contribuţiile din partea participanţilor la capital. Sumele colectate în numele terţilor nu îndeplinesc criteriile aplicabile veniturilor (adică nu reprezintă un flux de beneficii economice pentru societate şi nu rezultă în creşterea capitalurilor proprii). în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat în mod obiectiv. Următoarele situaţii trebuie tratate distinct: În cazul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amânată (de exemplu atunci când se acordă un credit furnizor pe o perioadă mai lungă). • nu mai există control efectiv din partea entităţii asupra bunurilor vândute. de bunăvoie. deci sunt excluse din categoria veniturilor. dividende Venitul din activităţi curente este: fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciţiu financiar. Valoarea justă reprezintă suma la care este tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. în cazul relaţiei de comisionar. pentru că în acest caz suma finală ce va fi încasată include şi un element de finanţare. iar în acest caz valoarea veniturilor este suma numerarului sau a echivalentelor de numerar primită sau ce urmează a fi primită. Diferenţa dintre valoarea justă şi suma nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca fiind venit din dobânzi. Pentru acesta doar comisionul încasat de la comitent îndeplineşte criteriile pentru a fi recunoscut ca venit. comisionarul poate încasa sume în numele comitentului. În cele mai multe situaţii.contractele de asigurare (IFRS 4) modificarea valorii juste a activelor şi datoriilor financiare şi cesiunea lor (IAS 39) • modificări în valoare a altor active curente • recunoaşterea iniţială şi modificările în valoarea justă a activelor biologice (IAS 41) • câştigurile din derecunoaşterea imobilizărilor corporale (IAS 16) Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din vânzarea de bunuri. • mărimea veniturilor poate fi măsurata în mod rezonabil. dobânzi. De asemenea. prin urmare nu pot fi înregistrate în veniturile comisionarului. mijlocul de plată este sub formă de numerar sau echivalente de numerar.

conform realităţii economice a contractului. 39 (IAS 39) (Notă: Versiunea anterioară a lui IAS 18 prevedea că dobânzile trebuie recunoscute periodic. De exemplu: serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce trebuie executate. costurile tranzacţiei pot fi măsurate în mod rezonabil.• • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. Rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea serviciilor poate fi estimat în mod rezonabil atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil. • stadiul de finalizare a tranzacţiei la data bilanţului poate fi evaluat în mod rezonabil. dividende Veniturile din dobânzi. respectând prevederile Standardul Internaţional de Contabilitate nr.dobânzile trebuie recunoscute folosind metoda dobânzii efective. Dobânzi. . Prestări de servicii Veniturile asociate unei tranzacţii ce implică prestarea serviciilor sunt recunoscute în măsura gradului de execuţie a tranzacţiei la data bilanţului. redevenţe.dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a i se plăti aceste dividende. . proporţia costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate ale tranzacţiei. redevenţe.redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente. dividende sunt recunoscute atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. Stadiul de execuţie a tranzacţiei poate fi determinat utilizând metoda care evaluează cel mai rezonabil serviciile executate. pe baza randamentului efectiv al activului). Metoda procentului de execuţie se referă la recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei tranzacţiei şi presupune recunoaşterea veniturilor în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Baze de recunoaştere a veniturilor: . . • costurile apărute cu ocazia tranzacţiei şi costurile necesare pentru finalizarea tranzacţiei pot fi evaluate în mod rezonabil. în mod proporţional. • mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil. venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. Când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod rezonabil.

aplicând cota de impozit aplicabilă perioadei respective (IAS 12. Aria de aplicabilitate În conformitate cu prevederile acestui standard. în condiţiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăţi viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent. o întreprindere trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat.IAS 12 Impozitul asupra rezultatului Obiectivul standardului Prevede regimul contabil al impozitului pe profit.Definiţii Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat. Impozitul amânat Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitore. cu anumite excepţii prevăzute de standard. • Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosită pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca şi activ (IAS 12. în ceea ce priveşte: • Diferenţele temporare deductibile . în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile. • Tranzacţiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit şi pierderi sau direct în capitalurile proprii. recuperabile în perioadele contabile viitoare. Impozitul pe profit curent. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă. Elemente cheie .46).13). indiferent dacă este o creanţă sau o datorie. folosind rata stabilită prin legile fiscale în vigoare la data bilanţului (IAS 12.12). Stabileşte principii şi oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecinţelor fiscale prezente şi viitoare legate de: • Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanţul contabil al unei entităţi. cât şi impozitul amânat. • Datoriile şi creanţele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit şi trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente şi anterioare. decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale. trebuie calculat la valoarea recuperabilă/de plată de la/către autorităţile fiscale. Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciţiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent. Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit.

În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca şi creanţă cu impozitul pe profit amânat.: cheltuieli protocol. • Diferenţe temporare deductibile: vor genera sume deductibile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/datoriei va fi încasată/decontată. pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanţului. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amânat. cheltuieli nedeductibile fiscal (ex. în condiţiile în care există şi probabilitatea realizării de profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă. Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau a acelei datorii în scopuri fiscale. pentru situaţiile financiare ale anului 2004 impozitele amânate se vor calcula aplicând cota de impozit de 16% la nivelul diferenţelor temporare rezultate la finele anului. de la aceeaşi cotă de impozitare. respectiv stinsă. Impozitul amânat (creanţă sau datorie) apare atunci când: • Exista diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscală a unei creanţe sau datorii • Aceste diferenţe sunt reversibile (temporare) • Creanţele sau datoriile respective fac obiectul impozitării Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi: • Permanente. de regulă. Diferenţele temporare pot fi: • Diferenţe temporare impozabile: vor genera sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/ datoriei va fi încasată/decontată. De asemenea impozitul amânat poate să apară atunci când: • Există valori deductibile sau impozabile în viitor. dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta în bilanţ • Există pierderi fiscale neutilizate.• • Reportarea pierderilor fiscale nefolosite Reportarea creditelor fiscale nefolosite Diferenţa temporară este diferenţa între valoarea economică (contabilă) a unei creanţe sau datorii din bilanţ şi baza lui fiscală. Această cotă poate fi deja utilizată la determinarea impozitelor amânate la finele anului . În acest sens.: constituirea rezervei legale) • Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată. situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat. penalităţi de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex. creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplică pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată. respectiv cea prevăzută de legislaţia fiscală. Totuşi.

după cum urmează (IAS 12. 94/2001. (IAS 12. Recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat. Valoarea contabilă a creanţelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la închiderea exerciţiului şi diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. reconcilierea dintre rezultatul contabil şi cel fiscal va fi prezentată în notele la situaţiile financiare anuale (Nota 10 „Alte informaţii”). (IAS 12. O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru o pierdere fiscală neutilizată cât şi pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate.44). şi credite fiscale nefolosite în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din care să fie deductibilă diferenţa temporara să fie disponibil cu următoarea excepţie: (IAS 12. Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiţii în care întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenţei şi este posibil ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil.2004. Există trei excepţii de la recunoaşterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat. Potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. Datorii care provin din recunoaşterea iniţială a unui element de activ/pasiv altul decât din consolidare. iar diferenţa temporară să fie utilizată. alta decât cea prevăzută iniţial şi care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau impozabil Creanţele cu impozitul pe profit amânat pentru diferenţe temporare deductibile ce rezultă din participaţii în sucursale. filiale.37). 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabila la 1 ianuarie 2005) este cunoscută noua cotă de determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizată în perioadele următoare. IAS 12 menţionează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile. întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute în măsura în care este probabil ca diferenţa temporară să se reia într-un viitor previzibil. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul devine suficient. Recunoaşterea impozitului amânat Recunoaşterea datoriei cu impozitul amânat.24) Fond comercial negativ care a fost tratat ca şi venit amânat prin IAS 22 (înlocuit de IFRS 3) Recunoaşterea iniţială a unui activ/datorii. O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile. pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal. pierderi fiscale neutilizate. asupra . care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau fiscal. deoarece prin OUG nr. şi profitul impozabil să fie disponibil.15): Datorii care provin din recunoaşterea fondului comercial. 138/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare.

însă înainte de aprobarea situaţiilor financiare. impozitul pe profit se calculează la un procent mai mare sau mai mic dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende. IAS 12 sugerează prezentarea implicaţiilor fiscale ale unor astfel de dividende.34). mai puţin în situaţiile în care provine din: ( IAS 12.61). asupra rezultatului contabil. (IAS 12. În alte legislaţii. pe baza cotei de impozit care a fost adoptată sau cvasiadoptată până la închiderea exerciţiului curent ( IAS 12. IAS 10Evenimente după închiderea exerciţiului recomandă prezentarea şi interzice estimarea unor dividende propuse sau declarate după închiderea exerciţiului. anual. Dacă impozitul se referă la elemente contabilizate direct în capitalurile proprii atunci şi acesta trebuie contabilizat direct în capitalurile proprii (IAS 12. se referă la următoarele aspecte: . (IAS 12. până ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu. impozitul pe profit poate fi rambursat dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende.sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil. Impozitul pe profit curent sau amânat trebuie recunoscut ca şi venit sau cheltuială şi inclus în profitul net al perioadei. după caz. Distribuţii viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursări de impozit plătit nu pot fi anticipate în măsurarea impozitului pe profit amânat indiferent dacă acesta este creanţă sau datorie.cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal. (IAS 12. în vederea determinării impozitului pe profit curent. trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data achiziţiei în conformitate cu IFRS 3 – Combinări de întreprinderi. precum şi natura şi suma atribuită ca şi impozit pe profit acestor dividende. Creanţa/ datoria privind impozitul pe profit amânat nu poate fi actualizată.elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratării .52).elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării .(afectând astfel fondul comercial) Implicaţiile fiscale ale dividendelor În anumite legislaţii. care sunt reportate din perioada precedentă . Recunoaşterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit.51).cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate.58) • O tranzacţie sau eveniment care este contabilizat direct în capitalul propriu • O tranzacţie contabilizată ca şi achiziţie.82) Măsurarea creanţei/datoriei cu impozitul pe profit amânat Creanţa/datoria privind impozitul pe profit amânat se determină prin înmulţirea diferenţelor temporare cu cota de impozit ce se aşteaptă a fi aplicată în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată. Dacă impozitul se referă la o achiziţie. Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale. potrivit prevederilor legale fiscale .

amenzi.69) • Datorie cu impozitul pe profit curent ( IAS 12. care sunt reportate pentru perioada următoare . legislaţia fiscală în vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent şi IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amânat.cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal.alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal .69-70) • Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din activităţi curente ( trebuie prezentat în contul de profit şi pierdere) ( IAS 12. se poate concluziona că rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina şi astfel: Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/.cheltuieli de protocol.Diferenţe permanente +/Diferenţe temporare Prezentare şi descriere în Notele la situaţiile financiare Impozitul pe profit curent. dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate către autorităţile române sau străine.. altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoanele rezidente .77) .(IAS 12. prevăzute expres în acte normative speciale Urmare a aplicării celor două metodologii de lucru.74) Informaţii ce se prezintă în Note la situaţiile financiare: • Creanţa cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.dividende primite de la altă persoană juridică română . creanţa sau datorie trebuie compensat în bilanţ numai dacă compania are dreptul şi intenţia să regularizeze acest lucru.sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor.cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal .cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada următoare .impozitul pe venitul realizat în străinătate .cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile . a rezervelor peste limitele prevăzute de lege . Impozitul pe profit amânat.pierderi din surse externe. cheltuieli sociale şi alte cheltuieli care depăşesc limita legală .alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare .69) • Creanţa din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca şi non-curent) ( IAS 12. creanţa sau datorie trebuie compensat în bilanţ numai dacă compania are dreptul şi intenţia să regularizeze acest lucru şi dacă sunt sub jurisdicţia aceleiaşi autorităţi fiscale .alte venituri neimpozabile .( IAS 12.cheltuieli cu impozitul pe profit .alte venituri neimpozabile.71).69-70) • Datorie din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca şi non-curent) ( IAS 12. confiscări. calculate pe fiecare sursă de venit .

000)60.500 La momentul retratării. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul perioadei de viaţă utilă estimată de 5 ani.81) • Implicaţiile fiscale ale dividendelor după data închiderii exerciţiului ( IAS 12. suma referitoare la creanţa sau datoria fiscală amânată recunoscute în bilanţ şi respectiv orice cheltuială/venit cu acest impozit recunoscut în contul de profit şi pierdere ( IAS 12.81) • Taxa referitoare la discontinuitatea activităţii ( IAS 12.81) • Detalii asupra creanţelor cu impozit pe profit amânat (IAS 12. 15/1994 este de 4 ani.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000 Diferenţă temporară impozabilă 10.000-50. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării.m.000) 50.81) • Impozitul referitor la activităţile extraordinare ( IAS 12. ( IAS 12.• Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit.79) • Impozitul pe profit curent sau amânat consolidat.82) Exemple de calcul şi înregistrare a impozitului pe profit amânat: Exemplul 1 – Mijloace fixe: durata de viaţă utilă estimată este mai mare decât durata normală de funcţionare prevăzută în legislaţie În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu valoarea de 100. filiale.000 u. amortizarea contabilă anuală este de 20.81) • Pentru fiecare tip de diferenţă temporară şi pierdere sau credit fiscal neutilizat.000 u.000 u.81) • Diferenţe temporare asociate cu participaţiile în sucursale.m. întreprinderi asociate sau de tip joint-venture ( IAS 12. durata normală de funcţionare stabilită prin normele prevăzute de Legea nr.81) • Explicarea relaţiei dintre cheltuială/venitul cu impozitul şi taxa care ar fi reieşit aplicând impozitul curent la profitul sau pierderea contabilă (poate fi prezentat ca o reconciliere între taxe) (IAS 12.81) • Sume referitoare la diferenţele temporare deductibile. societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172). 1172 = 4412 2.500 . iar cea fiscală este de 25.m.500 Datorie iniţială cu impozitul amânat Cheltuieli cu impozitul amânat 2. pierderi fiscale neutilizate.000 – 40.000 Datorie totala cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară impozabilă)2. şi credite fiscale neutilizate ( IAS 12. Potrivit exemplului de mai sus. situaţia imobilizării corporale respective este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100. din punct de vedere fiscal. la doi ani după achiziţie). referitor la elementele înregistrate direct în capitalurile proprii ( IAS 12..81) • Schimbările în procentele aplicate ( IAS 12.

se înregistrează în debit cont 6912) În anul 2004.000 20.000) 25. se prezintă astfel: Anul 2003 Valoarea contabilă la 60. în cazul nostru începând cu anul 2005 cota impozitului pe profit conform O. 138/2004 va fi 16 %.400 2006 3. 1173 (prevederile IAS 12). până la stingerea diferenţelor temporare.000 Diferenţă temporară impozabilă 15.000 25.G. este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100. 5.500 Ajustările la datoria iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducere 900 Asupra ratei de impozitare.La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectivă a OMFP nr. situaţia imobilizărilor corporale respective.000 impozabilă Datorie totală cu impozitul 2.000 *) 20(16 % x diferenţa temporară impozabilă) 2.200 2. 84/2001). iar cheltuiala cu impozitul amânat în contul 6912.000= 900.U.500 amânat Datorie iniţială cu impozitul amânat Cheltuiala cu impozit amânat 2. se înregistrează în credit cont 1173 Cheltuiala cu impozitul amânat aferentă creări şi reluării diferenţelor temporare.000 3.200) în contul 791 Exemplul 2 – Mijloace fixe: durată de viaţă utilă mai mică decât durata normală de funcţionare Se utilizează cota de impunere pe profit aprobată a fi utilizată în perioada următoare. nr.000 15.000-75.400 Datorie totală cu impozitul amânat Datorie iniţiala cu impozitul amânat 2.500 (Venit din în debit contului impozitul 1172 amânat) 2004 40.000 sfârşitul anului Baza fiscală 50.000 2.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.200 (100) 800 în contul 800 6912 în contul 6912 (900) în creditul contul 1173 (3. 4412 = 1173 900 6912 = 4412 800 Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul anilor.400 2.000 – 60. (venit) 9 % x 10.500 2005 20.000 Diferenţa temporară 10.000) 40.000 x 16 %= 800. înregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amânat – rezultate din modificarea cotei de impozit – se face pe seama conturilor de capitaluri. 20 .

la doi ani după data recunoaşterii ca activ al echipamentului respectiv). La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării.200 Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel: Anul 2003 2004 .m.000-37.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.m.000) Diferenţă temporară deductibilă Creanţă totală cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară) Creanţă iniţială impozitul amânat Venituri din impozitul amânat 60. iar cea fiscală este de 12. situaţia echipamentului respectiv este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă cumulată 100.000-25.200) Înregistrarea în contabilitate a impozitelor amânate în anul 2004 1173 = 4412 4412 = 791 1.750 (3. durata de viaţă utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr.000-40. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul unei perioade de viaţă utilă estimată la 5 ani.000-60. situaţia se prezintă astfel: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.200.000 75.m.350.350 1.600 Creanţă iniţială cu impozitul amânat 3. din punct de vedere fiscal.000= 1.500 x 16 %= 1. 15/1994 este de 8 ani. Potrivit acestui exemplu. armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.500 Creanţă totală cu impozitul amânat (16 % x diferenţa temporară) 3.000 u.000) 40.. 4412 = 1172 3.500 Diferenţă temporară deductibilă 22. societatea a recunoscut o creanţă privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172).În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu o valoare de 100. dacă au fost îndeplinite condiţiile din IAS 12.750 La data de 31 decembrie 2004.750 Ajustările la creanţa iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducerea asupra ratei de impozitare. se înregistrează în credit cont 791 (1.350 Venit din impozitul amânat. se înregistrează în debit cont 1173 1.000 u.000 15. 7. amortizarea contabilă anuală este de 20.000 3. 9 % x 15.500) 62. finele primului an de aplicare efectivă a reglementărilor contabile.750) La momentul retratării.000) Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.500 u.

500 3.000.000.12. O situaţie relevantă de calcul al impozitului pe profit amânat este şi atunci când societatea aplică deducerea suplimentară de 20 % din valoarea de intrare a imobilizării corporale la momentul achiziţiei.000 62.000 .000 Cheltuiala cu impozitul amânat 31. La data de 31.2004. impactul asupra impozitului amânat se evaluează conform comentariilor anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2. 24 (12) din Legea nr.500 15. Exemplul 3 – Stocuri .350 cotei de impozitare (în debit ct.000 .250.750 3.12. iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.Valoarea contabilă la sfârşitul anului Baza fiscală Diferenţa temporară deductibilă Creanţa totală cu impozitul amânat Creanţa iniţială cu impozitul amânat Cheltuiala (venituri) din impozitul amânat 60.750) (1. 1173) Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. situaţia impozitului amânat se prezintă astfel: Bază contabilă a stocului retratat Bază fiscală Diferenţa temporară deductibilă Creanţa totală cu impozitul amânat Creanţa iniţială cu impozitul amânat 31.000 40.000 lei/buc.750 (3.2003 s-au vândut la un preţ de 6. cu ocazia reevaluării. Exemplu – Scăderea din evidenţă a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acelaşi exemplu de la retratarea stocurilor) Până la 31.12.2004.000. 791) Cheltuiala din ajustarea creanţei iniţiale cu reducerea 1.veniturile din vânzarea produselor finite 4111 = 701 6. sumele ajustate la retratarea stocurilor se vor include pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit curent la momentul scăderii din evidenţă a stocurilor asupra cărora s-au efectuat ajustări. conform art. după caz.Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi cu IAS. este revizuită durata de viaţă utilă şi se estimează a fi diferită de durata normală de funcţionare rămasă stabilită conform legislaţiei fiscale.200) (în credit ct 1172) (în credit ct. Într-un asemenea caz.250.000 75.600 3. Diferenţele temporare pot să apară şi în cazul în care.000 22. 571/2003. stocurile existente la 31.

În contextul acestui Standard. la agenţiile guvernamentale şi la alte instituţii similare locale..000.000.000 Calculul şi înregistrarea impozitului curent Venituri impozabile Cheltuieli deductibile Profit impozabil Impozit pe profit (25 %) 6911 = 4411 250.875.000) Profit net 6.000 4.000. Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern.000 IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public IAS 20 se aplică în contabilitatea şi prezentarea subvenţiilor guvernamentale. asistenţa guvernamentală nu include beneficii oferite indirect prin acţiunile guvernului care influenţează condiţiile economice generale.000 1.000. naţionale sau internaţionale. la costul de producţie 711 = 345 4.875.000. a anumitor condiţii legate de activitatea de exploatare a unei întreprinderi.000 .250. precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă guvernamentală.000 281. Se exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate .000 1.000.000 250.000. cum ar fi provizioanele pentru infrastructura în zonele în dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale întreprinderilor concurente. sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul îndeplinirii.750.000. Asistenţa guvernamentală reprezintă asistenţa întreprinsă de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei întreprinderi sau unei categorii de întreprinderi care îndeplinesc anumite criterii.250. în perioadele trecute sau viitoare.000. Definiţii Guvernul se referă la guvernul propriu-zis.000.000 Extras din declaraţia fiscală 6.000.înregistrarea impozitului amânat 6912 = 4412 31.000 843.000 Situaţia profitului contabil Extras din situaţia financiară a contului de profit şi pierdere Venituri Cheltuieli Profit contabil Cheltuiala cu impozitul curent şi amânat (25 % x 1.000 5.125.000.000.000.125.scăderea din evidenţă a produselor finite.

Exemplu: Pentru achiziţionarea unui activ în valoare de 100. pot exista condiţii suplimentare care să restricţioneze tipul sau amplasarea activelor. Înregistrarea acesteia în contabilitate se va face printr-una din următoarele metode: . şi (b) subvenţiile vor fi primite. Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora în anumite condiţii prestabilite. trebuie prezentate în bilanţ. pe o bază sistematică. • O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate. sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute. Aspecte principale • Subvenţiile guvernamentale. trebuie recunoscută ca venit al perioadei când devine creanţa de înregistrat. fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile a activului. drept venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa. o întreprindere beneficiază de o subvenţie guvernamentală de 10.000 RON. fie ca venit amânat. în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat în mod obiectiv. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă. Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cale pentru active. nu se recunosc până când nu există suficientă siguranţă că: (a) întreprinderea va respecta condiţiile ataşate acordării lor. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă. cum ar fi pământul sau alte resurse pentru uzul întreprinderii. precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale unei întreprinderi. Uneori se poate utiliza o soluţie alternativă. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate.atribui în mod rezonabil o anumită valoare. de a înregistra atât activul cât şi subvenţia la valoarea nominală. • Subvenţiile guvernamentale se recunosc. Activul va fi depreciat prin metoda liniară pe o durată de 10 ani. Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat de bunăvoie. fără costuri financiare viitoare aferente. Aceste subvenţii nu trebuie creditate direct în conturile de capital şi rezerve. sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat întreprinderii. Subvenţii guvernamentale nemonetare • O subvenţie guvernamentală poate lua forma unui transfer de active nemonetare. Prezentarea subvenţiilor aferente activelor • Subvenţiile guvernamentale pentru active. De asemenea. În acest caz este normal a se determina valoarea justă a activului nemonetar şi a se contabiliza atât subvenţia cât şi activul la valoarea justă.000 RON.

• Rambursarea unei subvenţii aferente activelor se înregistrează prin creşterea valorii contabile nete a activului. • Rambursarea unei subvenţii aferente veniturilor se referă în primul rând la creditele amânate neamortizate acordate ca urmare a subvenţiei.000 Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe 10. fie cu titlu general cum ar fi „Alte venituri”. sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.(a) Prezentarea subvenţiei ca venit amânat: Înregistrarea activului la achiziţie: Mijloace fixe = Numerar (Banca) Înregistrarea subvenţiei la primire: Numerar = Venituri amânate 10. sau (b) se pot deduce în raportarea cheltuielilor aferente. În măsura în care suma rambursată depăşeşte aceste credite amânate. Amortizarea suplimentară acumulată care s-ar fi recunoscut până la 9. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile).000 .000 100.000 90. suma rambursată se recunoaşte imediat ca o cheltuială.000 Înregistrarea venitului din subvenţie (concomitent cu amortizarea mijlocului fix): Venituri amânate din subvenţii = Venituri din subvenţii 1. fie separat. Rambursarea subvenţiilor guvernamentale • O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile (conform IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei.000 Deducerea subvenţiei din valoarea contabilă a activului: Înregistrarea activului la achiziţie din care s-a dedus valoarea subvenţiei: Mijloace fixe = Numerar (Banca) Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe Prezentarea subvenţiilor aferente veniturilor • Subvenţiile legate de venit pot fi prezentate: (a) în creditul contului de profit şi pierdere. sau dacă nu există astfel de credite.

trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială. sau c) achiziţionează sau cedează active. se stabileşte că societatea este responsabilă pentru transportul şi asigurarea bunurilor. În cazul în care se achiziţionează un activ dintr-o ţară străină. atunci când o entitate: a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în valută. O tranzacţie este recunoscută în momentul în care există probabilitatea ca aceasta să genereze beneficii economice viitoare către sau dinspre întreprindere. contractează sau achită datorii exprimate în valută prin alte modalităţi decât cele enumerate mai sus. pe baza unui contract de cumpărare de combustibil. şi (c) condiţii neîndeplinite şi alte situaţii neprevăzute legate de asistenţa guvernamentală care a fost reflectat în situaţiile financiare. Valoarea rezultată în lei este utilizată pentru a înregistra tranzacţia contabilă. Societăţile din România contabilizează tranzacţiile doar atunci când există un document justificativ al unei terţe părţi care susţine tranzacţia. inclusiv tranzacţiile rezultate. documentul justificativ care este adesea utilizat este documentul de transport ştampilat de autorităţile vamale. Exemplu (a) Pe data de 15 octombrie. inclusiv metodele de prezentare adoptate în situaţiile financiare.momentul respectiv ca o cheltuială în absenţa subvenţiei. aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină. iar sumele ce urmează a fi plătite sau încasate sunt exprimate în valută. data recunoaşterii unei tranzacţii trebuie să fie data la care sunt transferate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate. Prezentarea informaţiilor • Este necesar să fie prezentate următoarele informaţii: (a) politica contabilă adoptată pentru subvenţiile guvernamentale. la cursul de schimb dat de BNR pentru ziua respectivă. După cum s-a menţionat mai sus. Preţul a fost cotat ca “preţ la vedere pentru combustibil la data încărcării acestuia pe . Aşadar tranzacţiile trebuie transformate din valută în lei la data la care este recunoscută tranzacţia. precum şi o specificare a celorlalte forme de asistenţă guvernamentală care au adus întreprinderii beneficii directe. O operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare. (b) natura şi extinderea subvenţiilor guvernamentale recunoscute în situaţiile financiare. la data efectuării tranzacţiei. Elementul esenţial este momentul în care este recunoscută tranzacţia. IAS 21 Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine Recunoaştere iniţială O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care necesită decontarea în valută. b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri.

utilizarea sa este inadecvată când întreprinderea realizează tranzacţii de valoare mare. Astfel. sau este justificată. Diferenţele dintre contractele prezentate la punctele (a) şi (b) sunt clare. dar intermitente în timp. Până în momentul în care el a trecut de pe vas în containerele societăţii. → Riscurile şi avantajele au fost transferate pe 15 oct. La data tranzacţiei cursul de schimb al monedei europene este de 3. vânzătorul a deţinut titlul de proprietate asupra uleiului.000 lei. Conform prevederilor IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” conversia sumelor din euro în lei se face cu ajutorul cursului de schimb de la data efectuării tranzacţiei. de exemplu. şi data ştampilei vamale de pe documentele de transport. Revenind la problematica înregistrării tranzacţiilor în valuta. Exemplu La 1 decembrie N. de asemenea.70 lei/euro. Pe lângă volatilitatea cursului de schimb.000 euro. în cazul unui flux continuu de tranzacţii cu valori mici. un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună se aplică tuturor tranzacţiilor efectuate în acea perioadă. b) elementele nemonetare înregistrate la cursul istoric şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării . (b) Pe 15 octombrie pe baza unui contract de cumpărare ce are ca obiect combustibil s-a stabilit că vânzătorul este responsabil pentru transportul şi asigurarea bunurilor. situaţie în care se apelează la raţionamentul profesional pentru a se decide momentul în care trebuie transferate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate. din motive practice.000 euro). însă. în acest scop este deseori folosit un curs care aproximează cursul actual de la data efectuării tranzacţiei. Dacă totuşi cursurile de schimb fluctuează în mod semnificativ. → Riscurile şi avantajele au fost transferate pe data de 15 noiembrie care este. contractele nu sunt chiar atât de explicite. Contractul a fost semnat în momentul în care el a fost încărcat în cisterne.navă”. Valoarea obţinută este de 37. Acest lucru s-a întâmplat după ce combustibilul a trecut prin vamă la data de 15 noiembrie. folosirea cursului mediu pentru o anume perioadă de timp este necorespunzătoare. În realitate. Preţul a fost cotat ca fiind “preţ la vedere pentru combustibil la data descărcării acestuia de pe navă în containerele societăţii”. o societate românească vinde mărfuri unui client din Austria la un preţ de 10. aplicarea acestui tratament ar putea depinde şi de frecvenţa şi de valoarea tranzacţiilor înregistrate.70 lei/euro) la suma în valută (10. O parte din combustibil a fost folosit ca şi combustibil pentru navă. iar societatea din România întocmeşte situaţii financiare la 31 decembrie N. Prin urmare. Încasarea contravalorii mărfurilor vândute urmează să aibă loc pe 15 ianuarie N+1. societatea din România înregistrează o creanţă şi un venit evaluate în lei. Aşadar valoarea creanţei şi a venitului se determină prin aplicarea cursului de schimb de la data tranzacţiei (3. Raportarea la data bilanţului La fiecare dată a bilanţului: a) elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de închidere.

■ imobilizări corporale. Spre exemplu. Exemplu . „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare". c) elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective. ■ provizioane ce pot fi stabilite în numerar. Aceste active sunt evaluate. Caracteristica esenţială a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaţia de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare: ■ pensii şi alte beneficii ale angajaţilor ce trebuie plătite în numerar. în valută. Vânzarea mărfurilor este rezultatul unei decizii operaţionale. sumele astfel determinate pentru elementele în valută sunt apoi convertite în moneda de raportare. cursul de schimb al monedei europene este de 3. Din acest motiv. în timp ce suportarea riscului variaţiei cursului de schimb este rezultatul unei decizii financiare. ■ stocuri. valoarea venitului determinată la data tranzacţiei nu trebuie ajustată ca urmare a deciziei financiare de a amâna încasarea până la 31 ianuarie N+l. un contract de a primi (sau furniza) un număr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entităţii sau o cantitate variabilă de active în care valoarea justă ce trebuie primită (sau furnizată) este egală cu un număr fix sau determinabil de unităţi monetare este un element monetar. la cost. creanţa de 10. Valoarea contabilă a unui element este determinată în conformitate cu standardele internaţionale de contabilitate relevante. Similar. anumite instrumente financiare şi imobilizări corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la costul istoric. la 31 decembrie N.000 lei). cost amortizat sau valoare justă (în funcţie de categoria în care este încadrat).000 lei (a crescut cu 1.tranzacţiei. Indiferent dacă valoarea contabilă se determină având ca bază costul istoric sau valoarea justă.000 euro valorează acum 38. De exemplu. ■ provizioane care urmează a fi stabilite prin furnizarea unui activ nemonetar. ■ imobilizări necorporale.80 lei/euro). Caracteristica esenţială a unui element nemonetar este absenţa unui drept de a primi (sau a obligaţiei de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare: ■ sume plătite în avans de bunuri şi servicii (de exemplu.80 lei/euro. ■ fondul comercial. deşi cursul evoluează de la 3. Se observă că venitul din vânzarea mărfurilor nu este afectat de variaţia cursului de schimb (el rămâne înregistrat la 37. în conformitate cu prevederile normei IAS 39. Exemplu Dacă avem în vedere datele din exemplul precedent şi considerăm că. şi apoi se recurge la conversia valorii obţinute în moneda de raportare. dacă presupunem că o societate deţine active financiare în valută.70 lei/euro la 3. chiria plătită în avans).000 lei.

000 € in N-4. ■ în contul de la banca 2.12.685** 34.500 USD. prin încheierea unui contract forward prin care să se vândă 10. cursul valutar din data achiziţiei 1 EUR = 3. nemonetar El.80 RON.12.80 2.500 USD 9. cursul valutar la data vânzării 3. Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la data bilanţului: În contextul exemplului precedent.500 USD x 2.85 Valoare în bilanţ 300.000 €. curs valutar la data vânzării 2.650 lei (7. cost de achiziţie 7. ■ creanţe 9.85 RON şi 1 USD = 2.73 RON.N 3. la sfârşitul anului N se constată că este depreciat pentru 10% din valoarea stocului.04. nemonetar El.95 RON.250* 17. Diferenţele de curs valutar aferente elementelor monetare trebuie recunoscute în două momente: a) la data bilanţului b) la data decontării. cost de achiziţie 80.375 7. monetar * Teren: 125 000 € x 3. Modul de contabilizare a operaţiunilor de acoperire a riscului de curs valutar face obiectul unei alte norme şi anume IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi .000 EUR 100.62 RON.000 €.La închiderea exerciţiului N.N-2 din import. terenul a fost reevaluat la 31.75 3.685 lei Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar Prelucrarea de referinţă Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.650 7. curs valutar 1 USD = 2.73 2.ajustare 10% = 17.000 EUR Curs la data Curs valutar achiziţiei la 31.N la 125000€.N cursul valutar este de 1 EUR = 3.000 EUR 7.62).700 Analiza El.85 lei/€ = 481.500 USD 2.N aceste elemente? Elemente Utilaj Teren Mărfuri Creanţe 1 Creanţe 2 Disponibilităţi în valută Valoare 80.500 USD.95 3.65 RON şi 2. ■ un teren achiziţionat la un cost de 100.000 euro la un curs fix sau prin orice altă modalitate de acoperire. riscul variaţiei cursului valutar poate fi evitat prin solicitarea decontării imediate (la data tranzacţiei). ele urmând astfel sa afecteze rezultatul entităţii.75 RON.000 481. La ce valori se vor prezenta în bilanţul încheiat la 31.65 3. cursul valutar la data achiziţiei 1 EUR = 3.85 2.250 lei ** Mărfuri: 19.000 €.62 3.000 EUR 2. monetar El. ■ stoc de mărfuri cumpărat la 30 septembrie N. nemonetar El.12. activele unei întreprinderi cuprind: ■ un utilaj achiziţionat pe data 10. monetar El. La data de 31.12.

000 lei afectează contul de profit şi pierdere (se recunoaşte un venit financiar).505 € x 3. evaluată iniţial la 37.505 € x (3. cursul valutar a fost 1 € = 3.evaluare”.000 Rezultat (înainte de impozitare) … ………. Rezolvare a) Achiziţia echipamentului in N-2 (18.000 lei). … 38. Diferenţa de 1. ■ în N s-a plătit 5.000 €.505 €.505 €.51 lei.35 lei): 2131 „Echipamente tehnologice” = 404 „Furnizori de imobilizări” 64. cursul valutar a fost 1 € = 3.47 lei/€.. ■ la 31 decembrie N-l.505 € x 3.505 € x 3. Capitaluri proprii şi datorii … ……….47 lei/€ = 29..000 lei. Impactul acestei recunoaşteri asupra situaţiilor financiare este următorul: Bilanţ Active ……….212.42 lei/ €) = 425.000 … Contul de profit şi pierdere Venituri din vânzarea mărfurilor ……….000 lei.50 lei.000 euro va determina creşterea disponibilităţilor în devize (care convertite în lei la data decontării reprezintă 39.25 lei .35 b) Efectuarea primei plăţi în N-2.90 lei/euro. ■ în N-l s-a plătit 5. Existenţa unui risc de variaţie a cursului neacoperit trebuie reflectată prin recunoaşterea unor diferenţe de curs valutar. realizat din tranzacţia în valută. Acest câştig de 2. 38.3.512. Încasarea a 10.212.42 lei/€: 8.47 lei/€ = 64. Venituri din diferenţe de curs Rezultat (înainte de impozitare) 37.000 b) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la data decontării: Pe 15 ianuarie N+l.000 lei în exerciţiul N+l). cursul valutar a fost 1 € = 3.47 lei/ € . Clienţi în valuta ………. cursul valutar 1 € = 3. ■ la 31 decembrie N-2.42 lei/ € = 29. Cursul valutar la data achiziţiei a fost de 3. afectează rezultatul contabil din două exerciţii (cu 1.000 €.42 lei.087.000 lei. Plata furnizorului extern se efectuează astfel: ■ în N-2 s-a plătit 8. cursul valutar a fost 1 € = 3. Efectul cumulat al tranzacţiei în valută constă în încasarea unei creanţe de 39.000 lei) şi stingerea creanţei (înregistrată la valoarea de 38. Exemplu În N-2 entitatea ALFA a achiziţionat din import un echipament în valoare de 18.10 lei 8. data decontării creanţei.000 38.000 lei în exerciţiul N şi cu 1. cursul de schimb pentru euro este de 3.49 lei.48 lei.000 … 1.35 lei 8. la un curs valutar de 3.

000 € x 3.49 lei/ €) = 100 lei 404 „Furnizori de imobilizări” = % 5124 „Conturi la bănci în valută” 765 „Venituri din dif.51 lei/ € .550 lei 5.000 € x ( 3. din punct de vedere economic. de curs valutar” 17.000 € x 3.48 lei/ €) = 150 lei 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 404 „Furnizori de imobilizări” 150 f) Plată efectuată în N.50 lei/ € .000 € x 3.35 29.000 € x (3.3.10 425.50 lei/ € = 17. la un curs valutar de 3.000 € x (3.500 17.512.XII.550 17. moment în care diferenţele trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli.N-2 .47) = 100 lei 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 404 „Furnizori de imobilizări” 100 d) Plata efectuată în N-l la un curs valutar de 3.087.48 lei/ €) = 100 lei % 404 „Furnizori de imobilizări” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 17.48 lei/€ = 17.50 lei/€: 5.404 „Furnizori de imobilizări” = % 5124 „Conturi la bănci în valută” 765 „Venituri din dif.51 lei/€ = 17.48 .400 lei 5.500 lei 5.3.49 lei/€: 5.000 € x 3.Curs valutar la data achiziţiei) = 10.450 100 Investiţia netă într-o entitate externă Diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu un element monetar care.49 lei/ € = 17. face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă trebuie clasificate în situaţiile financiare ale întreprinderii ca fiind capitaluri proprii până în momentul cedării investiţiei nete.000 € x (3.51 lei/ € .400 100 e) Prezentarea datoriei în bilanţul de la sfârşitul anului N-l: 5. . de curs valutar” 29.3.450 lei 5.25 c) Prezentarea datoriei în bilanţul de la sfârşitul anului N-2: Datoria rămasă x (Curs valutar 31.3.

Companiile încheie tranzacţii în monedă străină care le expun profitul şi fluxurile de trezorerie viitoare la volatilitate ca urmare a riscului de curs valutar. acordarea împrumutului (2. caracterul unei finanţări permanente.3)]: 2671 „Sume datorate de filiale” = 107 „Rezerve din conversie” 200.75 lei/euro.65 lei/euro.la 1 septembrie N: 3 lei/euro. Cursul monedei europene a suportat următoarea evoluţie: . În termeni economici.la 31 decembrie N: 3.1 lei/euro. o companie trebuie să monitorizeze expunerea la risc şi să ia măsuri pentru menţinerea acestuia în limite rezonabile. Înregistrările contabile operate de ALFA sunt următoarele: . . Exemplu Pe 1 noiembrie N.000 euro x (3. Societăţile pot recurge la acoperirea acestor poziţii expuse. cu livrarea pe 1 martie N+l (cursul forward este de 3.Din punct de vedere economic. ALFA încheie un contract forward prin care vinde 6. Acest împrumut are. În contabilitatea societăţii M se vor înregistra: . la 31 decembrie N este de 3.000 euro filialei sale germane F. Exemplu La 1 septembrie N. de fapt.la 31 decembrie N.000 . societatea ALFA cu sediul în România vinde mărfuri unei societăţi germane la preţul de 6. Pentru a-şi asigura succesul.1 . Este foarte important să se facă distincţie între conceptul economic de acoperire şi ce înseamnă acoperire din punct de vedere contabil.000 euro. iar la 1 martie N+l de 3.000 euro x 3 lei): 2671 „Sume datorate de filiale” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 6. Cursul de schimb la 1 noiembrie N este de 3. pe 1 noiembrie N.000.6 lei/euro). societatea românească M a acordat un împrumut de 2.600 lei.000.000.000. acoperirea priveşte efectul de compensare a câştigurilor şi pierderilor din două tranzacţii care reacţionează opus la riscul acoperit. Exemple simple pot fi reprezentate de un împrumut contractat de o societate într-o monedă în care sunt exprimate vânzările sale sau de încheierea unui contract forward pe cursul de schimb pentru a acoperi variaţia acestuia asupra creanţelor şi datoriilor exprimate în monedă străină. constatarea diferenţelor de curs [2.000 Aspecte privind acoperirea riscului variaţiei cursului de schimb valutar Tranzacţiile exprimate în valută (de exemplu. Pentru a se acoperi împotriva riscului variaţiei cursului de schimb.la 1 septembrie N. vânzări şi cumpărări de mărfuri) implică expunerea creanţelor şi datoriilor la variaţia cursului de schimb. este asimilat investiţiei nete în străinătate un element monetar pentru care decontarea nu este planificată şi nu există şanse de a se deconta într-un viitor previzibil.000 euro pentru 21.70 lei/euro.

6.500 21. diferenţa de curs din contractul forward: 462 „Creditori diverşi/Broker” = 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 300 .000 euro x 3.70) lei: 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 4111 „Clienţi” 300 .500 lei).6 lei/euro) va determina recunoaşterea unui discount.500 .600 lei) şi o datorie de 6. amortizarea discount-ului pentru partea aferentă exerciţiului N.000 euro x 3. încasarea creanţei în devize.la 1 martie N+1..la 1 noiembrie N.la 1 martie N+1. exercitarea contractului forward: 462 „Creditori diverşi/Broker” 21 = % 765 „Venituri din diferenţe de curs 22.000 euro x 3.75 -3.200 21.6 lei/euro = 21.200 300 În planul de conturi din OMF 2374/2007 nu s-au creat conturi pentru reflectarea instrumentelor financiare derivate.000 euro x 3. 6.75 lei/euro – 3. se înregistrează o creanţă faţă de brokerul cu care s-a încheiat contractul forward de 6. actualizarea creanţei în euro şi contabilizarea diferenţei de curs valutar. .75 lei): 4111 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 22. vânzarea mărfurilor la extern (6.000 euro la cursul forward (6. de curs valutar” = 4111 „Clienţi” 22.la 31 decembrie N. Diferenţa dintre cursul forward şi cursul zilei (3.600 900 . încheierea contractului forward: Aferent contractului forward.000 euro x (3. care va fi amortizat liniar pe durata contractului: % 461 „Debitori diverşi/Broker” xxx „Discount din forward”21 = 462 „Creditori diverşi/Broker” 22.la 31 decembrie N.la 31 decembrie N. 900 lei/2 luni: 668 „Alte cheltuieli financiare” = xxx „Discount” 450 .000 euro la cursul zilei (6.65 lei: % 5124 „Conturi la bănci în valută” 665 „Cheltuieli din dif.75 lei/euro = 22.la 1 noiembrie N.900 300 .

simultan cu lipsa instrumentelor de acoperire împotriva riscului. pentru a include pierderile din diferenţe de curs valutar aferente datoriilor în valoarea contabilă a unui activ aferent. 900 lei/2 luni: 668 „Alte cheltuieli financiare” Tratamentul alternativ permis Diferenţele de curs care rezultă dintr-o depreciere severă a monedei. de exemplu. Referitor la primul aspect. În ceea ce priveşte achiziţia „recentă" de active. Această situaţie poate apărea doar foarte rar. criza traversată de valută din cauza restricţiilor de schimb impuse de guvern sau de banca centrală. Această interpretare analizează următoarele aspecte: a) în ce condiţii datoria „nu poate fi decontată" şi nu „se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire împotriva riscului". În concluzie. . cu ajutorul instrumentelor derivate. aceasta se referă la achiziţii care au loc în timp de 12 luni. cum ar fi contractele forward. prin această încorporare. valoarea contabilă ajustată a activului nu trebuie să depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului22. legată de achiziţia recentă a unui activ cu preţ exprimat în valută. prin urmare.amortizarea discount-ului pentru partea aferentă exerciţiului N+1. trebuie să se demonstreze faptul că valuta necesară decontării datoriei nu a fost disponibilă întreprinderii raportoare şi că a fost imposibilă acoperirea riscului de schimb (de exemplu.valutar” 5124 „Conturi la bănci în valută” la 1 martie N+1. încasarea creanţei faţă de broker: = 461 „Debitori diverşi/Broker” 21. opţiunile sau alte instrumente financiare). Se precizează însă că.900 5121 „Conturi curente la bănci” 21. sunt incluse în valoarea contabilă a activului respectiv. b) când achiziţia unui activ este considerată „recentă". Condiţiile aplicării tratamentului alternativ permis sunt detaliate de interpretarea SIC 11 „Schimb valutar .capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate". Dacă o întreprindere a putut să îşi deconteze datoria sau să se asigure împotriva riscului pierderilor valutare în orice moment înainte de apariţia devalorizării sau a deprecierii 22 = xxx „Discount” 450 Calculul valorii recuperabile cade sub incidenŃa normei IAS 36 „Deprecierea activelor”. înaintea devalorizării sau deprecierii accentuate a monedei de raportare. se precizează că. împotriva căreia nu există posibilitatea practică de acoperire şi care afectează o datorie ce nu poate fi rambursată. urmează să fie considerate ca parte a costului său de achiziţie.600 . raţiunea aplicării tratamentului alternativ permis este aceea potrivit căreia pierderile din diferenţe de curs valutar trebuie incluse în valoarea contabilă a unui activ doar dacă respectivele pierderi sunt o consecinţă de neevitat a cumpărării activului şi.

350.accelerate. societatea X se află în imposibilitatea de a procura valuta necesară decontării datoriei. prin urmare.000 lei = 500. Datoria faţă de furnizor este scadentă la 31. de la un furnizor francez. În contabilitatea societăţii X se vor înregistra următoarele: a) la 1 octombrie N. deoarece el este incompatibil cu stabilitatea cerută a monedelor de participare.02. pierderea apărută la o dată ulterioară a putut fi evitată şi. Cursul monedei europene a suportat următoarea evoluţie: . societatea românească X a achiziţionat echipamente tehnologice.000 lei): % = 2131 „Echipamente tehnologice” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 404 „Furnizori de imobilizări” 500. Datorită restricţiilor de schimb impuse de guvern.000 150.la 31 decembrie N: 3. situaţie în care valoarea contabilă a activului este retratată de la data achiziţiei.2001 precizează că.000 = 150. SIC 7 „Introducerea monedei euro" prevede că tratamentul nu este aplicat de ţările membre ale Uniunii Economice şi Monetare. Presupunem că în luna decembrie N.000 OMF 94/20. nu trebuie capitalizată. Valoarea recuperabilă a activului la 31 decembrie N: 1. în România.N. moneda naţională a suferit o depreciere accentuată.600.250.50 lei – 1.50 lei): 2131 „Echipamente tehnologice” = 404 „Furnizori de imobilizări” 1. înregistrarea diferenţelor de curs (500.50 lei/euro.000 lei). parţial în valoarea contabilă a echipamentelor tehnologice (1. Exemplu La 1 octombrie N.250.000 350.000 .000 lei) şi parţial în cheltuielile exerciţiului curent (500. întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de interpretarea SIC 11.000 lei.600.12.250. .000 b) la 31 decembrie N.000 – 1.000 euro.000 euro x 2. tratamentul alternativ permis de IAS 21 nu poate fi aplicat.000 = 350.000 euro x 3. De asemenea.la 1 octombrie N: 2. . în valoare de 500.50 lei/euro. IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste” (paragraful 23) precizează că tratamentul alternativ permis din IAS 21 nu este adecvat pentru o întreprindere care publică situaţii financiare exprimate în moneda unei economii hiperinflaţioniste. achiziţia echipamentelor industriale (500.

De exemplu. variaţia cursului de schimb afectează. Tranzacţiile efectuate cu întreprinderea raportoare nu au o pondere însemnată în cadrul activităţilor efectuate. . investiţia netă a întreprinderii raportoare în entitatea externă şi mai puţin elementele monetare şi nemonetare deţinute de entitatea externă. generează venituri şi. străinătate are un grad mare de autonomie faţă de întreprinderea raportoare. Astfel. De asemenea. ea poate să realizeze tranzacţii în monede străine. cu întreprinderea raportoare. entitatea externă acumulează lichidităţi şi alte elemente monetare. o astfel de activitate se poate limita la vânzarea bunurilor importate de la întreprinderea raportoare şi remiterea încasărilor către aceasta. În această situaţie. În schimb. în cea mai mare parte.Situaţii financiare ale operaţiunilor din străinătate Clasificarea activităţilor din străinătate Metoda folosită pentru conversia situaţiilor financiare ale unei operaţiuni desfăşurate în străinătate depinde de modul în care aceasta este finanţată şi administrată de către întreprinderea care prezintă situaţiile financiare (întreprinderea raportoare). negociază împrumuturi exprimate în monedă locală. în special. operaţiunile din străinătate se clasifică fie în activităţi din străinătate ce fac parte integrantă din activităţile întreprinderii care prezintă situaţiile financiare. fie în entităţi externe (străine). IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” prin paragraful 26 prezintă unele indicii ce diferenţiază o entitate externă de o activitate din străinătate care face parte integrantă din activităţile întreprinderii raportoare: Entitatea externă (străină) Activitatea din străinătate ce reprezintă o prelungire a activităţii întreprinderii raportoare în străinătate Deşi întreprinderea raportoare poate controla Activitatea din străinătate are un grad redus de activitatea din străinătate. activitatea din autonomie faţă de întreprinderea raportoare. O activitate în străinătate care face parte integrantă din activităţile întreprinderii raportoare reprezintă o extindere a activităţii acesteia din urmă. efectuează cheltuieli. elementele monetare individuale ale activităţii din străinătate şi mai puţin investiţia netă efectuată de întreprinderea ce prezintă situaţiile financiare. Tranzacţiile se efectuează. Astfel. în primul rând. eventual. variaţia cursului de schimb dintre moneda de raportare şi moneda ţării în care se desfăşoară activitatea din străinătate are un efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare (întreprinderea raportoare). modificarea cursului de schimb afectează. inclusiv în moneda de prezentare a societăţii raportoare. Într-o asemenea situaţie.

Având în vedere caracteristicile prezentate anterior. Reprezentanţa Y comercializează doar produse create de către X şi îi .activităţile lui F sunt finanţate. în lei. în cea mai mare parte. . Se cunosc următoarele informaţii privind relaţiile dintre cele două societăţi: .Activităţile sunt finanţate.fluxurile de trezorerie ale societăţii M nu sunt influenţate semnificativ de activităţile curente ale filialei din România. în cea mai mare parte. .cheltuielile cu salariile. în principal. Exemplu Societatea franceză X are o reprezentanţă Y în România pentru vânzarea de produse electronice. materialele şi alte componente ale produselor realizate de F sunt plătite.societatea M controlează societatea F. Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii raportoare nu sunt influenţate de operaţiile cotidiene aferente activităţii din străinătate. în principal. şi nu în euro. . dar operaţiile lui F se desfăşoară cu un grad semnificativ de autonomie. de finanţarea furnizată de întreprinderea raportoare. se poate afirma că societatea F este o entitate externă. Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii raportoare sunt influenţate direct de operaţiile cotidiene aferente activităţii din străinătate. din operaţiuni proprii şi din împrumuturi contractate pe plan local.tranzacţiile cu M nu reprezintă o pondere importantă în totalul tranzacţiilor derulate de F. în principal. Activitatea din străinătate vizează o piaţă situată în ţara unde se află întreprinderea raportoare. în care se află întreprinderea raportoare). Activitatea din străinătate depinde. . Cheltuielile cu forţa de muncă. pe produse şi servicii furnizate de întreprinderea raportoare. . Exemplu Societatea germană M a investit în societatea românească F.vânzările lui F sunt obţinute din vânzări în afara spaţiului european. materialele şi alte componente ale produselor şi serviciilor activităţii din străinătate sunt efectuate în monedă locală şi mai puţin în moneda societăţii raportoare. din activitatea proprie sau din împrumuturi locale şi mai puţin de întreprinderea raportoare. Activitatea din străinătate se realizează în alte monede decât moneda întreprinderii raportoare (activitatea din străinătate vizează o piaţă situată în exteriorul ţării. Activitatea din străinătate se bazează.

situaţiile financiare ale activităţii din străinătate ce face parte integrantă din activitatea societăţii raportoare trebuie convertite ca şi cum operaţiile din străinătate ar fi ale întreprinderii raportoare însăşi. Elementele nemonetare sunt convertite pe baza cursului de schimb istoric (curs existent la data contabilizării acestora). în unele situaţii. în această situaţie. Clasificarea unei activităţi din străinătate se poate efectua.costul şi amortizarea imobilizărilor se convertesc utilizându-se cursul de schimb de la data achiziţionării activului.metoda cursului de închidere. clasificarea unei activităţi din străinătate ca entitate externă sau ca parte integrantă a activităţii întreprinderii raportoare poate fi neclară.metoda cursului istoric. chiar dacă această ajustare nu a fost necesară în situaţiile financiare ale operaţiei în străinătate. se foloseşte raţionamentul profesional pentru realizarea clasificării. conversia operaţiunilor în străinătate care sunt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare are la bază distincţia dintre elementele bilanţiere monetare şi nemonetare. Această încorporare urmează procedurile de consolidare prevăzute de IAS 27 „Situaţii financiare consolidate şi contabilizarea investiţiilor în filiale" şi IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie". pe baza elementelor prezentate mai sus. dacă activul este exprimat la valoarea justă se utilizează cursul de la data evaluării. de exemplu. Uneori. atunci când valoarea realizabilă netă a unui stoc este determinată în valută. în principiu. Elementele monetare sunt convertite pe baza cursului de închidere (cursul de la sfârşitul exerciţiului financiar). este necesar să se reducă valoarea contabilă a unui activ în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare. . . IAS 21 face următoarele referiri cu privire la această metodă: . Este evident că o modificare a cursului de schimb leu/euro are efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie şi afectează mai degrabă elementele monetare individuale deţinute de către Y decât investiţia netă a lui X în Y. . . Deşi IAS 21 nu precizează în mod explicit. cursul folosit este cel de închidere). Fără ca IAS 21 să prezinte în mod explicit metodele de conversie. dar.valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă a unui activ este convertită pe baza cursului de schimb existent atunci când a fost determinată valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă netă. . această valoare este convertită folosindu-se cursul de schimb existent la data determinării acestei valori (de obicei.stocurile sunt convertite pe baza cursului existent în momentul efectuării costurilor aferente acestora. pentru conversia situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate se utilizează următoarele metode: .remite acesteia câştigurile din vânzare. Metoda cursului istoric este metoda utilizată pentru conversia situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate ce face parte integrantă din activitatea întreprinderii raportoare. Alegerea metodei de conversie Situaţiile financiare ale activităţii din străinătate trebuie să fie convertite în moneda întreprinderii raportoare în vederea încorporării lor în situaţiile financiare consolidate.

atât monetare.Amortizare Titluri imobilizate Stocuri şi producţie neterminată: . în consecinţă.Evaluate la valoarea realizabilă netă Creanţe Investiţii financiare pe termen scurt: .activele şi datoriile entităţii externe. Totuşi.Evaluate la cost . din motive de omogenitate. în condiţiile utilizării metodei cursului istoric. cât şi nemonetare trebuie convertite pe baza cursului de închidere.Evaluate la cost . cu excepţia cazului în care entitatea externă raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste. pentru conversia veniturilor şi cheltuielilor se utilizează un curs mediu al perioadei. sunt contabilizate sub formă de venituri sau cheltuieli. elementele bilanţiere sunt convertite pe baza următoarelor cursuri: Elemente bilanţiere Imobilizări necorporale şi corporale: . în practică.Schematic. diferenţele de conversie sunt considerate câştiguri sau pierderi de schimb din tranzacţii care.Evaluate la valoarea de piaţă Cheltuieli înregistrate în avans Capitaluri proprii23 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Datorii Venituri înregistrate în avans Subvenţii pentru investiţii Curs de închidere Curs istoric X X X X X X X X X X X X X X Veniturile şi cheltuielile trebuie să fie convertite pe baza cursului de schimb existent în ziua în care a avut loc tranzacţia care le-a generat. Deoarece în cazul utilizării metodei cursului istoric activitatea din străinătate este considerată o continuare a activităţii societăţii raportoare. trebuie să fie convertite pe baza aceluiaşi curs de schimb utilizat pentru activul corespondent. . în vederea încorporării acestora în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare.elementele de venituri şi cheltuieli ale entităţii externe trebuie convertite pe baza cursurilor de schimb existente la data efectuării tranzacţiei. trebuie să se ţină cont de următoarele aspecte: . .Valoare brută . IAS 21 menţionează că pentru conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe. situaţie în care veniturile şi cheltuielile sunt 23 Rezultatul este determinat prin diferenŃă. Metoda cursului de închidere este metoda utilizată pentru conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe. Excepţie se face în cazul cheltuielilor privind amortizările şi provizioanele pentru depreciere care.

intervalul dintre cele două date nu poate însă depăşi 3 luni. o diferenţă de conversie ce reprezintă diferenţa între rezultatul determinat pe baza cursului mediu şi rezultatul determinat pe baza cursului de închidere. ca element distinct al capitalurilor proprii. o diferenţă de conversie ce reprezintă diferenţa între capitalurile proprii exprimate la cursul de închidere şi capitalurile proprii exprimate la cursul istoric. cu sediul în România.N.12. la 31. Exemplu de conversie a situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate Societatea X.toate diferenţele de curs valutar trebuie să fie incluse în categoria capitalurilor proprii. deţine o participaţie de 100% în capitalul filialei Y. ii) să se efectueze conversia capitalurilor proprii pe baza cursului istoric.mii euro (EUR) Activ Valori Capitaluri proprii şi datorii Valori . iii) să se determine. . iv) să se înscrie. aflată într-o ţară din Uniunea Europeană. cu excepţia capitalurilor proprii. ca element distinct al capitalurilor proprii. atunci cursul de închidere utilizat este cursul de schimb de la data la care raportează entitatea externă. Deşi IAS 21 nu face nici o referire la conversia capitalurilor proprii. Bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale societăţii Y. menţionăm că acestea sunt convertite pe baza cursului istoric. v) diferenţa de conversie. b) în contul de profit şi pierdere: cheltuielile şi veniturile să fie exprimate (convertite) pe baza unui curs mediu. Conform normei IAS 27. să fie repartizată între grup şi interesele minoritare. înscrisă la capitalurile proprii. Dacă acesta variază semnificativ între cele două date. respectiv metoda cursului de închidere. În ţara noastră. atunci sunt necesare ajustări. se prezintă astfel: Bilanţul societăţii Y la 31 decembrie N . Dacă entitatea externă are o dată de raportare diferită de cea a societăţii mamă. normele referitoare la consolidarea conturilor prevăd o singură metodă de conversie a situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate. până în momentul cedării investiţiei nete.convertite la cursul de închidere. Această metodă presupune ca: a) în bilanţ: i) să se folosească cursul de închidere pentru conversia tuturor posturilor bilanţiere.

cursul mediu N-l.950 Total capitaluri proprii şi datorii 1.80 N-2. Cursul monedei europene (EUR) a avut următoarea evoluţie în raport cu leul (ROL): Data Cursul RON/EUR 3.00 3. cursul de la sfârşitul exerciţiului .500 (1.Rezervele de la sfârşitul exerciţiului N au fost constituite din rezultatele exerciţiului N-2 (75) şi N-l (125).50 3. cursul de la sfârşitul anului N-l. data achiziţionării imobilizărilor N-l. diferenţele de conversie fiind prezentate la nivelul contului de profit şi pierdere. .65 3.20 3.35 3.30 3. cursul de la sfârşitul anului N. data înfiinţării societăţii N-2. cursul din momentul achiziţionării stocurilor N.950 Contul de profit şi pierdere al societăţii Y la 31 decembrie N .mii euro (EUR) Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Costul mărfurilor vândute Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciţiului •> Valori 1. Stocurile au fost achiziţionate în cursul exerciţiului N. cursul mediu N. a) Conversia situaţiilor financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) în condiţiile utilizării metodei cursului istoric (presupunem că activitatea din străinătate face parte integrantă din activitatea întreprinderii raportoare): Utilizarea acestei metode presupune începerea conversiei conturilor filialei cu bilanţul.65 3.000 (100) 400 300 350 Capital social Rezerve Rezultat Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 600 200 100 400 100 550 Total activ 1.Imobilizări (valoare brută) Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi 1.200) (50) (150) 100 - Societatea Y a fost înfiinţată în exerciţiul N-2.

65 3.300 (330) 1.50 1.460 1.380) (165) (547.950 6. Conversia contului de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Diferenţe de conversie** Rezultatul exerciţiului Valoarea în EUR (mii) 1.50 = 240.30 3. astfel încât rezultatul din contul de profit şi pierdere să fie egal cu cel din bilanţ.65 3.80 3.50) 50 432.000 x 3. .80 3.000 x 3. astfel încât să se obţină egalitatea bilanţieră.00 3.50 432.80 1. ** Rezultatul se calculează ca diferenţă.475 (4.900 * Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.520 380 2.500 lei.500 (1.090 Total capitaluri proprii şi datorii 1.80 3.000 (100) 400 300 350 Cursul de conversie 3.50 ** Diferenţele generate de conversia situaţiilor financiare ale filialei din străinătate sunt reflectate în contul de profit şi pierdere.65 5.Conversia bilanţului Posturi bilanţiere Activ Imobilizări Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi Valoarea în EUR (mii) 1.330 Total activ Capitaluri proprii şi datorii Capital social Rezerve* Rezultat** Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 1.65 3.80 Valoarea în RON (mii) 3.000 + 437.30 3.200) (50) (150) 100 Cursul de Valoarea în conversie RON (mii) 3.30 3.500 = 677.140 1.800 677.20 + 125.950 6. acestea se calculează ca diferenţă.900 600 200 100 400 100 550 3.

80 3.410 1.b) Conversia situaţiilor financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) în condiţiile utilizării metodei cursului de închidere (presupunem că activitatea din străinătate îmbracă forma unei entităţi externe): Atunci când se utilizează această metodă.410 * Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.950 7.80 Valoarea în RON (mii) 3. conversia conturilor filialei începe cu contul de profit şi pierdere.500 = 677.65 5.50) 365 Conversia bilanţului Posturi bilanţiere Activ Imobilizări Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi Valoarea în EUR (mii) 1. .80 3.65 3.80 Total capitaluri proprii şi datorii 1.80 3.200) (50) (150) 100 Cursul de Valoarea în conversie RON (mii) 3.80 3.80 3.000 + 437.50 = 240.380) (182.800 (380) 1.000 x 3.475 (4.950 600 200 100 400 100 550 3. diferenţele de conversie fiind prezentate ca un post distinct în cadrul capitalurilor proprii.140 1.330 Total activ Capitaluri proprii şi datorii Capital social Rezerve* Rezultat Diferenţe de conversie** Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 1.80 3.500 lei. Conversia contului de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciţiului Valoarea în EUR (mii) 1.65 3.800 677.65 3.00 7.50 365 577.090 3.000 (100) 400 300 350 Cursul de conversie 3.65 3.20 + 125.520 380 2.50) (547.500 (1.50 1.520 1.000 x 3.

Diferenţele de curs rezultate în urma conversiei situaţiilor financiare ale entităţii externe îşi au originea în: . diferenţele de conversie generate de conversia situaţiilor financiare ale filialei sunt prezentate în cadrul capitalurilor proprii. Costurile îndatorării pot include: (a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung. . în timp ce activele şi datoriile sunt convertite pe baza cursului de închidere. rambursarea capitalului social sau abandonarea. valoarea cumulată a diferenţelor de curs valutar. Un activ cu ciclu lung de producţie este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. în cazul unei cedări parţiale. ce sunt legate de entitatea externă şi care au fost înregistrate la capitalurile proprii.conversia veniturilor şi cheltuielilor la cursurile de schimb de la data efectuării tranzacţiilor (un curs mediu. (b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor. nici o parte a câştigului sau pierderii amânate aferente diferenţelor de curs nu este recunoscută în momentul reducerii. în exemplul prezentat). In consecinţă.modificările survenite în capitalurile proprii ale entităţii externe. Ele se calculează ca diferenţă. şi .** În cazul utilizării metodei cursului de închidere. astfel încât să se obţină egalitatea bilanţieră. trebuie să fie recunoscută ca un venit sau ca o cheltuială. (d) cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17. este justificat ca variaţiile acestor elemente monetare ce determină o diminuare a investiţiei nete să constituie un motiv pentru ajustarea diferenţelor de curs valutar aferente entităţii externe respective raportate în capitalurile proprii. Leasing.conversia investiţiei nete în entitatea externă de la deschiderea exerciţiului la un curs de schimb diferit de cel la care aceasta a fost anterior raportată. . (c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor. IAS 23 Costurile îndatorării Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte costuri suportate de o entitate în legătură cu împrumutul de fonduri. numai proporţia corespunzătoare din diferenţele de conversie acumulate este inclusă în câştigul sau pierderea din cedare. Cedarea unei entităţi externe În momentul cedării unei entităţi externe. totală sau parţială. O întreprindere poate ceda participaţia sa într-o entitate străină prin vânzare. Insă o reducere a valorii contabile a unei entităţi externe nu constituie o cedare parţială.18 precizează că elementele monetare care din punct de vedere economic fac parte din investiţia netă a unei întreprinderi reprezintă o extindere sau o reducere a investiţiei nete a întreprinderii în entitatea externă. Încorporarea situaţiilor financiare ale unei entităţi externe în cele ale întreprinderii raportoare se face prin procesul de consolidare. Deoarece IAS 21. a acelei entităţi.

Nu sunt active cu ciclu lung de producţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea prestabilită sau pentru vânzare. Tratament contabil de bază Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut. de exemplu. Alte investiţii. precum şi acele stocuri care sunt fabricate în mod curent sau altfel produse în cantităţi mari pe o bază repetitivă de-a lungul unei scurte perioade de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de producţie. construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Prin urmare. Exemple de active cu ciclu lung de producţie sunt stocurile care necesită o perioadă substanţială de timp pentru a le aduce la stadiul de vânzare. când grupul îşi desfăşoară activitatea în economii hiperinflaţioniste. Costurile îndatorării ce pot fi capitalizate: Costurile îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării. este dificilă determinarea valorii costurilor îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţionării unui activ cu ciclu lung de producţie şi este necesară exercitarea raţionamentului profesional. Poate fi dificil de identificat o relaţie directă între împrumuturile specifice şi un activ cu ciclu lung de producţie şi de determinat împrumuturile care ar putea fi altfel evitate. Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată în conformitate cu acest Standard.(e) diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută. costurile îndatorării asociate în mod direct acelui activ cu ciclu lung de producţie pot fi uşor identificate. construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de producţie sunt acele costuri care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. Tratament contabil alternativ permis Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei. sau secţii producătoare. O asemenea dificultate apare. când un grup foloseşte o gamă de instrumente pentru a împrumuta fonduri cu rate variabile ale dobânzilor şi dă cu împrumut respectivele fonduri pe diferite baze altor entităţii din grup. Alte complicaţii apar în timpul utilizării împrumuturilor exprimate în sau legate de monede străine. de asemenea. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investiţia temporară a acelor împrumuturi. Dificultăţi apar. . În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie. şi din fluctuaţii ale cursurilor de schimb valutar. când activitatea de finanţare a unei entităţi este coordonată central. unităţi producătoare de energie şi investiţii imobiliare. Când o entitate împrumută fonduri special în scopul obţinerii unui anumit activ cu ciclu lung de producţie.

(b) se generează costurile îndatorării. fondurile sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producţie. orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu împrumuturile. Media valorii contabile a activului de-a lungul perioadei.Reglementările financiare pentru un activ cu ciclu lung de producţie pot conduce la obţinerea de către o entitate a unor fonduri împrumutate şi la apariţia de costuri ale îndatorării înainte ca o parte sau totalitatea fondurilor să fie folosite pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. este în mod normal o aproximare rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare în acea perioadă. Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor entităţii. În măsura în care fondurile sunt împrumutate în general şi folosite în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie. Ele includ o muncă tehnică şi administrativă anterioară începerii construcţiei fizice. care nu sunt rambursate în timpul perioadei. costurile îndatorării apărute . Totuşi. În determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade. Activităţile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare cuprind mai mult decât construirea fizică a activului. transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă. De exemplu. În anumite situaţii. În astfel de circumstanţe. inclusiv costurile îndatorării anterioare capitalizării. Valoarea cheltuielilor capitalizate într-o perioadă nu trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în timpul acelei perioade. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producţie includ doar acele cheltuieli care au generat plăţi de numerar. valoarea reducerii sau a amortizării este repusă în conformitate cu alte Standarde Internaţionale de Contabilitate. cum ar fi activităţile asociate cu obţinerea avizelor anterioare începerii construcţiei fizice. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate trebuie determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. valoarea contabilă este redusă sau amortizată în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Perioada de începere a capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie să înceapă în momentul în care: (a) se realizează cheltuielile pentru acel activ. Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producţie peste valoarea recuperabilă Când valoarea contabilă sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producţie depăşeşte valoarea sa recuperabilă sau valoarea net realizabilă. şi (c) sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii prestabilite sau a vânzării lui. asemenea activităţi exclud deţinerea unui activ când nu are loc nici o activitate de producţie sau de dezvoltare care să modifice condiţia activului. altele decât împrumuturile făcute special pentru a obţine un activ cu ciclu lung de producţie. Cheltuielile sunt diminuate cu orice sume progresive primite şi subvenţii primite în legătură cu activul.

costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în scopul construirii de clădiri este deţinut fără nici o altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare. atunci când construcţia fizică a activului este terminată. (b) celor care constituie obiectul altui Standard Internaţional de Contabilitate. Prezentul Standard nu se aplică în cazul contractelor executorii . chiar dacă unele lucrări administrative de rutină pot continua încă. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore. oportunitatea şi valoarea lor.în timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate în timpul perioadei în care se desfăşoară activităţi legate de amenajare. De asemenea. capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe când o pauză este o parte necesară a procesului de aducere a unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut. cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri. datoriilor şi activelor contingente. Întreruperea capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea activului respectiv. din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului. dacă asemenea creştere este obişnuită pe parcursul perioadei de construcţie în zonele geografice implicate. capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe în mod normal pe parcursul unei perioade în care se desfăşoară importante lucrări tehnice şi administrative. Totuşi. Un activ este în mod normal finalizat în scopul utilizării sale prestabilite sau al vânzării. capitalizarea continuă în timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei prelungite în timpul căreia creşterea nivelului apei amână construirea unui baraj. Încetarea perioadei de capitalizare Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. De exemplu. IAS 37 Provizioane. Oricum. cu excepţia contractelor oneroase. datoriilor şi activelor contingente şi că sunt prezentate suficiente informaţii în cadrul notelor la situaţiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura. Contractele executorii sunt acelea în cadrul cărora nici una dintre părţi nu si-a îndeplinit obligaţiile asumate sau în care ambele părţi au îndeplinit doar parţial şi echivalent obligaţiile. IAS 37 trebuie aplicat de către toate întreprinderile în procesul de contabilizare a provizioanelor. datorii eventuale şi active eventuale Obiectivul acestui Standard este de a se asigura că baza de evaluare şi criteriile de recunoaştere adecvate sunt aplicate provizioanelor. Astfel de costuri sunt costurile cu deţinerea activelor parţial finalizate şi care nu se capitalizează. atunci se consideră că a fost încheiată cea mai mare parte a activităţilor. Costurile îndatorării pot fi realizate în timpul unei perioade prelungite în care se întrerup activităţile necesare pregătirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare. Standardul nu se aplică instrumentelor financiare care constituie obiectul IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. cu excepţia: (a) celor rezultate din contracte executorii.

Standardul se aplică provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activităţile în curs de întrerupere). Definiţii Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Leasing). de exemplu. În unele ţări. activ sau datorie contingentă cade sub incidenţa altui Standard Internaţional de Contabilitate.decât dacă sunt oneroase. (c) operaţiuni de leasing (a se vedea IAS 17. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. rezultată din evenimente anterioare. a cărei stingere se aşteaptă să determine o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice ale întreprinderii. Prin urmare. IFRS 5 „Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi în curs de întrerupere”. prezentul Standard nu limitează şi nici nu solicită capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion. în astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard. Prezentul Standard nu modifică cerinţele IAS 18. poate solicita prezentări suplimentare. Contracte de construcţii). deoarece IAS 17 nu conţine cerinţe specifice pentru leasing-urile operaţionale care devin oneroase. Impozitul pe profit). în contextul unor elemente precum amortizarea. Standardul defineşte provizioanele ca fiind obligaţii cu exigibilitate sau valoare incerte. De exemplu. Obligaţie legală: este obligaţia care rezultă . Datoria: este o obligaţie curentă a unei întreprinderi. Venituri din activităţi curente. astfel încât întreprinderea trebuie sa onoreze obligaţia respectivă. Contracte de asigurări). (e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4. (d) beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19. Prezentul Standard nu se referă la recunoaşterea veniturilor. Totuşi. Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaşterea veniturilor. acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor şi nu constituie obiectul prezentului Standard. de asemenea. (b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12. se vor aplica prevederile acestuia din urmă şi nu ale IAS 37. IAS 18. Beneficiile angajaţilor). deprecierea activelor şi creditele neperformante. Eveniment angajat: evenimentul care generează o obligaţie legală sau implicită. anumite tipuri de provizioane se regăsesc în Standardele referitoare la: (a) contracte de construcţii (a se vedea IAS 11. în cazul în care o întreprindere oferă garanţii contra unui tarif. În situaţia în care o acţiune de restructurare se înscrie în definiţia unei activităţi în curs de întrerupere. Alte Standarde Internaţionale de Contabilitate specifică dacă cheltuielile sunt considerate active sau costuri. identifică circumstanţele în care venitul este recunoscut şi furnizează recomandări practice în ceea ce priveşte aplicarea criteriilor de recunoaştere. termenul „provizion” este utilizat. În situaţia în care un tip special de provizion.

Recunoaştere Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: (a) o întreprindere are o obligaţie curenta (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior. care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. fie: (a) nivelul activităţii realizate de întreprindere.(a) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit). Obligaţii contingente O întreprindere nu trebuie să recunoască o obligaţie contingentă. sau (ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată cu suficientă credibilitate. sau (b) modalitatea în care este realizată activitatea. apărută ca urmare a unor evenimente trecute. şi (b) ca rezultat. Restructurare: un program planificat şi controlat de managementul întreprinderii şi care modifică semnificativ. Contract oneros: un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract. Obligaţie contingentă este: (a) o obligaţie posibilă. (b) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă. (b) din legislaţie. Obligaţie implicită: obligaţia care rezultă din acţiunile unei întreprinderi în cazul în care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare. Active contingente O întreprindere nu trebuie să recunoască activele contingente. întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi. . deoarece: (i) nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care să afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligaţii. sau (b) o obligaţie curentă. prin politica scrisă a firmei sau printr-o declaraţie suficient de specifică. sau (c) alt efect al legii. întreprinderea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi. şi (c) poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligaţiei. apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte. Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure. care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. dar care nu este recunoscută.

000. Valoarea estimată a costului cu reparaţiile este: (75% x 0) + (20% x 1. Contracte oneroase Dacă o întreprindere are un contract oneros. Deprecierea activelor. Dacă la toate produsele vândute se identifica defecte majore. Exemplu O întreprindere vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care acoperă costurile reparaţiilor generate de defecte de producţie ce apar în primele şase luni de la data cumpărării.Evaluare Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente. costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare.000 Rambursări În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Întreprinderea va testa aceste active. Modificări în provizioane Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curentă. întreprinderea îşi mută activitatea într-o fabrică nouă. În cazul în care nu mai este probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. se vor înregistra costuri de reparaţie de 4 milioane. Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează ca dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte. pentru stingerea unei obligaţii. provizionul trebuie anulat. În cursul lunii decembrie 2000. obligaţia contractuală curentă trebuie înregistrată şi evaluată ca un provizion.000) + (5% x 4.000. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului. 20% vor înregistra defecte minore şi 5% defecte majore. perioada de . în conformitate cu IAS 36. rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că suma va fi primită dacă firma îşi onorează obligaţia. se vor înregistra costuri de reparaţie de 1 milion. În contul de profit şi pierdere. la data bilanţului.Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active se pot deprecia.000) = 400. Exemplu: Contract oneros O întreprindere desfăşoară o activitate profitabilă producând într-o unitate închiriată printr-un contract de leasing. Conform contractului de leasing. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore. Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiţia unei datorii şi nici criteriile generale pentru recunoaşterea provizioanelor.

Când contractul de leasing devine oneros. atribuţiile şi posturile acestora. (b) marketing. şi anume. Câştigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului.Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a plăţilor inevitabile de redevenţe Restructurare O obligaţie implicită de restructurare apare numai în cazul în care o întreprindere: a) dispune de un plan oficial. b) demararea implementării planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare a indus aşteptări referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurării. şi v) data la care se va implementa planul de restructurare. cu excepţia cazului în care sunt legate de un contract oneros. Concluzie . iv) cheltuielile implicate.închiriere mai durează încă patru ani. detaliat. Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare. Obligaţia curenta generată de un eveniment anterior care obligă Evenimentul care obligă îl constituie semnarea contractului de leasing care generează o obligaţie legală. Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane. şi (b) nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. cele care sunt simultan: (a) generate în mod necesar de procesul de restructurare. pentru restructurare. ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare. Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare. iii) numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii. Exemplu . sau (c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie. Ieşirile de resurse necesare onorarii obligaţiei .Provizion restructurare a) Închiderea unei unităţi de producţie – Implementarea restructurării . este probabil să apară ieşiri de resurse. chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării. contractul nu poate fi anulat şi nici fabrica nu poate fi reînchiriată unui alt beneficiar. care să stipuleze cel puţin: i) activitatea sau partea de activitate la care se referă.

o obligaţie implicită. deoarece induce aşteptarea că unitatea de producţie va fi închisă. la 31 decembrie 20004 pentru cea mai bună estimare a costurilor aferente închiderii unităţii de producţie. deci nu există nici o obligaţie. inclusiv creşterea provizioanelor existente.Nu a avut loc nici un eveniment care obligă. (c) sumele utilizate (i. iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării. (b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariţiei acestor ieşiri.sunt probabile. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă . (d) sumele nefolosite şi reluate în timpul perioadei. (b) provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei. Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate care realiza un anumit produs. întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare. La 12 decembrie 2004. Ieşirile de resurse. Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment. Pe 20 decembrie. . Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă Evenimentul care obligă îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clienţilor şi angajaţilor. O întreprindere trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane: (a) o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra ieşiri de resurse. concretizate în beneficiile economice.nu se realizează înainte de data bilanţului. Concluzie . necesare onorarii obligaţiei .Se recunoaşte un provizion. Înainte de data bilanţului (31 decembrie 2004) decizia nu a fost comunicată nimănui dintre cei afectaţi de aceasta şi nu s-a întreprins nimic pentru implementarea deciziei. o întreprindere trebuie să prezinte: (a) valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei. Prezentarea informaţiilor Pentru fiecare clasă de provizioane. au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare. Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate de producţie. menţionându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată. fapt care generează. şi (c) valoarea oricăror rambursări preconizate. Nu sunt necesare informaţii comparative.Comunicarea /implementarea restructurării se realizează înainte de data bilanţului La 12 decembrie 2004. şi (e) creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului în timp şi modificările datorate evoluţiei ratei de actualizare.e. Concluzie . cele apărute şi plătite din provizion) în timpul perioadei. În cazul în care este necesar a fi furnizate informaţii adecvate. b) Închiderea unei unităţi de producţie .Nu se recunoaşte nici un provizion. începând de la acel moment.

ca cifră de sine stătătoare. o scurtă descriere a naturii datoriei contingente şi. pentru toate clasele de datorii contingente. o companie X are un rezultat pe acţiune de 8. IAS 33 a fost elaborat de IASB în strânsă legătură cu FASB.000 u. nu este extrem de util. şi (c) posibilitatea unei rambursări.. Până spre sfârşitul anilor ’60. care se aplică întreprinderilor care activează în zona pieţelor financiare. Rezultatul pe acţiune. să fie publicate mărimile relative la diferitele componente ale rezultatului. Dacă de exemplu. metodă care a fost treptat preluată de toate organismele de reglementare şi normalizare contabilă. la aceeaşi dată. iar o companie Y are 16. pentru că preţul pe acţiune. acesta din urmă fiind organismul american de normalizare contabilă. inclusiv de IASB care în ianuarie 1997 aproba şi publica IAS 33 „Rezultatul pe acţiune”. IAS 33 Rezultatul pe acţiune Politica contabilă a IASB în materie de determinare şi interpretare a rezultatului pe acţiune al întreprinderii este pusă în aplicare prin intermediul IAS 33. dacă este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare. cu precădere. în timp ce IAS 33 nu solicită decât publicarea rezultatului pe acţiune EPS pentru rezultatul net (Feleagă N. care va permite o mai bună comparare a indicatorilor de performanţă ai diferitelor întreprinderi în cadrul aceleiaşi perioade. atât pentru calculul rezultatului pe acţiune de bază (basic EPS). precum şi a indicatorilor aceleiaşi întreprinderi de la o perioadă la alta. aceasta nu înseamnă că Y este de două ori mai profitabilă decât X.m. FASB a emis standardul FAS 128 „Rezultatul pe acţiune” (Earnings per share).. Majoritatea informaţiilor cu privire la calculul. Obiectivul acestui standard constă în stabilirea principiilor necesare pentru determinarea şi prezentarea rezultatului pe acţiune. Ceea ce este important pentru investitori este câştigul obţinut din investiţia făcută. cât şi pentru cel al rezltatului diluat (diluted EPS). Sfera de aplicabilitate a IAS 33 şi comentarii privind unele definiţii din standard . la data bilanţului.000 u. pentru acţiunile cotate. IASB şi-a propus să uniformizeze modalitatea de calcul al rezultatului pe acţiune. Cea mai importantă diferenţă între cele două standarde constă în faptul că FAS 128 solicită.m. o întreprindere trebuie să prezinte. poate varia foarte mult influenţat de piaţă. utilizarea acestui indicator era deja generalizată şi se agrease o metodă de calcul al rezultatului pe acţiune ce îndeplinea cerinţele de consistenţă şi compatibilitate. (b) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul ieşirii resurselor. anglo-saxone. Rezultatul pe acţiune este unul dintre indicatorii cu cea mai mare vechime şi cei mai des utilizaţi şi menţionaţi în analizele financiare întocmite pentru situaţiile financiare ale întreprinderilor. 1999). prezentarea şi publicarea indicatorului „rezultatul pe acţiune” prevăzute de IAS 33 sunt comparabile cu cele stipulate în standardul FAS 128.Cu excepţia situaţiei în care posibilitatea apariţiei unei ieşiri de resurse este înlăturată. Există în schimb şi anumite diferenţieri între cele două standarde.

FRS 14. pentru investitor este important câştigul obţinut pe investiţia făcută. care poate opera ca bază de comparaţie a performanţei financiare pentru companiile listate care operează în acelaşi sector de activitate. prevederea fiind stipulată de SIC 24 „Câştigul pe acţiune – Instrumente financiare şi alte contracte care pot fi decontate pe acţiuni”. IAS 33 nu discută tratamentul acţiunilor ordinare ale entităţii care face raportarea şi care sunt deţinute de un membru al grupului. Astfel. Spre deosebire de standardul britanic echivalent. că acţiunile de trezorerie (acţiuni emise şi deţinute de companie) sunt prezentate ca o deducere din acţiunile în circulaţie şi deci nu sunt luate în considerare la calculul mediei ponderate a acţiunilor în circulaţie. cât şi pentru cele cotate pe RASDAQ. În plus. Evaluarea rezultatului pe acţiune de bază Rezultatul pe acţiune de bază (basic earnings per share) se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului. mosul în care acţiunile se califică pentru alocarea de dividende având şi el impact asupra calculului. cât şi orice alte contracte ce pot genera emisiuni de acţiuni ordinare către cel ce deţine instrumentul financiar se clasifică drept acţiuni ordinare pentru scopul acestui standard. dar care doresc să prezinte acest indicator în contul de profit şi pierdere vor utiliza metodologia de determinare a rezultatului pe acţiune în conformitate cu prevederile standardului. este limpede. O întreprindere ale cărei acţiuni ordinare sunt cotate la o bursă de valori trebuie să publice doi indicatori: • rezultatul pe acţiune de bază (basic earnings per share) • rezultatul pe acţiune diluat (diluted earnings per share) IAS 33 foloseşte termenul specific de „acţiuni ordinare”. Indicatorul preţ/rezultat pe acţiune poate fi astfel un indicator complementar util în urmărirea creşterilor potenţiale de câştig. Comitetul pentru interpretarea IAS specifica faptul că toate instrumentele financiare. iar rezultatul pe acţiune trebuie calculat separat pe fiecare clasă. astfel că un preţ/rezultat pe acţiune cu valoare mare indică o creştere potenţială semnificativă a câştigurilor companiei: Preţ/rezultat pe acţiune = Preţul curent de piaţă al unei acţiuni/Rezultatul pe acţiune Societăţile care nu vor intra în sfera de aplicare a IAS 33. .IAS 33 se aplică societăţilor ale căror acţiuni ordinare sau potenţiale sunt tranzacţionate sau în curs de tranzacţionare pe pieţele de capital. din unul din exemplele ilustrative ale IAS 33. încă din februarie 2000. IAS 33 defineşte în mod indirect acţiunile ordinare potenţiale ca „instrumente financiare sau alte contracte care pot îndreptăţi titularul la acţiuni ordinare”. rezultatul trebuie împărţit pe aceste clase. Deşi chestiunea nu este adresată în mod explicit în prevederile standardului. toate acţiunile ordinare vor fi incluse în calcului mediei ponderate a numărului de acţiuni. IAS 33. iar acest lucru se poate măsura cu ajutorul indicatorului preţ/rezultat pe acţiune. pe baza drepturilor la dividende. Conform. prevederile acestui standard se aplică atât pentru companiile listate în cadrul Bursei de Valori. În plus. întrucât în cazul în care există mai multe clase de acţiuni ordinare.

. Rezultatul net al exerciţiului aferent acţiunilor ordinare = 80. Ponderarea se face în funcţie de factorul timp.. ea a publicat un rezultat pe acţiune de 5 u.... . au fost repartizate astfel: • pentru acţiuni ordinare 25.000.m.. Exemplul 1 La S..... Evaluarea rezultatului pe acţiune diluat Rezultatul pe acţiune diluat (diluted eranings per share) se calculează prin ajustarea rezultatului pe acţiune de bază cu efectul tutoror acţiunilor comune potenţiale .000 u. în exerciţiul N-1...100...5 u..000 de acţiuni ordinare. EPSILON SA..m.m.. se cunosc următoarele informaţii privind exerciţiul financiar încheiat la 31.....84.....000 + 4........000 acţiuni Rezultatul pe acţiune de bază = 65.000 = 45.m..........m..m.000 u.... Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la numărul de acţiuni aflate în circulaţie la începutul exerciţiului a emisiunilor noi de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii.m.. = Profit din activităţile ordinare după impozitare:...000 u.m.000 de acţiuni ordinare..Impozit pe profitul din activităţi ordinare:.... • pentru acţiuni preferenţiale 15..N: Profit din activităţile ordinare înainte de impozitare:. Întrucât s-a modificat numărul de acţiuni. din care au fost excluse interesele minoritare..m.......N.. Numărul de acţiuni ordinare în circulaţie a fost de 9.Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei.. ..... Exemplul 2 Fie societatea din exemplul precedent.......000 u.C....000 x 3/12 = 10....m..... La începutul exerciţiului N.. Rezultatul pe acţiune de bază pentru N-1 = Rezultatul net al acţiunilor ordinare în N-1/Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie în N Rezultatul pe acţiune de bază pentru N-1 = 9....000 x 5/10. au fost emise încă 4..000/10...m. La 30.000 = 4..000 u....000 u. = Profit atribuibil acţionarilor societăţii mamă:...000/10. pentru a asigura comparabilitatea datelor.. Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie în cursul lui N = 9...... În cazul în care în cursul unui exerciţiu se modifică numărul de acţiuni ordinare aflate în circulaţie societatea trebuie să publice din motive de comparabilitate rezultatul pe acţiune de bază recalculat pentru exerciţiul precedent. elementele extraordinare şi dividendele preferenţiale.m..80.000 u. = 65.. Presupunem că..000 u.4.....09. Dividendele în valoare de 40..000 = 6.....000 u..000 u..... – 15.Interese minoritare...m....5 u...12..m.16. este necesar să se recalculeze rezultatul pe acţiune de bază aferent exerciţiului N-1. existau în circulaţie 9...000 u.

în mod separat.. etc. La începutul exerciţiului N. Rezultatul net al exerciţiului N aferent acţiunilor ordinare a fost de 200. De asemenea.000. se urmăreşte fiecare serie de acţiuni.A. s-a stabilit că pe 01. precum şi o metodă asemănătoare cu cea americană „treasury stock method”. dacă aceasta este posterioară Metoda „treasury stock” Utilizată pentru opţiuni. IAS 33 precizează că se vor reţine pentru calculul rezultatului pe acţiune diluat doar acţiunile potenţiale ordinare care au un efect diluant. • dobânzile aferente obligaţiunilor convertibile în acţiuni ordinare. în exerciţiul N-1 a emis 10.C. la deschiderea exerciţiului sau atunci când are loc emisiunea lor.000 obligaţiuni convertibile în acţiuni ordinare. fiecare serie de acţiuni ordinare potenţiale se ia în ordine. IAS 33 utilizează metoda „if converted” fără a o denumi într-un anume fel. Astfel.N+1 fiecare 100 obligaţiuni pot fi convertite în 103 acţiuni.000 = 2./acţiune Calculul rezultatului pe acţiune diluat . iar dobânda nominală 10%. Când se analizează dacă acţiunile ordinare potenţiale sunt diluante sau antidiluante. societatea avea în circulaţie 100.000/100.m. Standardul american FAS 128 utilizează două metode în vederea determinării rezultatului pe acţiune diluat: metoda „dacă sunt convertite” (if converted method) şi metoda „acţiunilor răscumpărate” (treasury stock method). Metoda „if converted” Utilizată pentru titlurile convertibile prin transformarea lor în acţiuni comune. Efectele acţiunilor ordinare antidiluante nu se iau în considerare la calculul rezultatului pe acţiune diluat.000 u. drepturi de subscriere.000 u.07. Cota de impozit pe profit este de 16%. Exemplul 3 S. La data emisiunii obligaţiunilor.000 acţiuni ordinare. OMEGA S.m.m. presupunând că veniturile exercitării opţiunilor sau DS-urilor sunt folosite de societate în vederea răscumpărării de acţiuni ordinare. de la cele mai diluante la cele mai puţin diluante. şi • toate celelalte elemente care nu ar putea fi incluse în rezultat dacă emisiunea de acţiuni potenţiale nu ar fi avut loc.000. Rezultatul pe acţiune de bază = 200. rezultatul net al perioadei se majorează cu următoarele elemente nete de impozit: • dividendele ce revin acţiunilor preferenţiale în cazul conversiunii acestora în acţiuni ordinare. conversia lor în acţiuni ordinare ar avea ca efect reducerea rezultatului net pe acţiune al activităţii ordinare aflate în stare de continuitate.diluate care s-au aflat în circulaţie în cursul anului.000 u. Acţiunile ordinare potenţiale trebuie să fie considerate ca diluante dacă şi numai dacă. Mai mult. numărul de acţiuni ordinare se măreşte ca urmare a creşterii numărului de acţiuni ordinare care ar fi puse în circulaţie în cazul conversiei tuturor acţiunilor comune potenţiale diluate. Valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1.

........000 Acţiuni potenţiale 10..000 obligaţiuni x 103/100........000 = 25..200.... Durata de exercitare a opţiunilor: 4 ani......200..... Prin urmare...rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare: 2...000/110.. .840... la un preţ unitar de 30 u...........000 u.............m.. Rezultatul net diluat.F.........57 u...000 x 10%) – (1...m............m...... Numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă = 100.....000/525..m...000 acţiuni Numărul de acţiuni gratuite (diluante) = 100.85 u.m...110..../500. waranturi.. 94/2001 a ţinut cont de prevederile IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” şi a introdus acest indicator ca ultimă rubrică în formatul de prezentare al contului de profit şi pierdere.m... Acţiuni ordinare în circulaţie. În N-1 şi N nu s-au exercitat opţiuni......840.000 x 1..... în exerciţiul N: .... se calculează numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă iar diferenţa dintre numărul de acţiuni emise şi numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă se tratează ca o emisiune de acţiuni ordinare.000 – 75.în N-1 au fost emise opţiuni pentru cumpărarea a 100...m/acţiune Controverse privind utilitatea indicatorului „rezultatul pe acţiune” pentru întreprinderile româneşti O..............numărul mediu ponderat de acţiuni ordinare în circulaţie: 500...m... În cazul unei emisiuni de drepturi (opţiuni...400. o asemenea emisiune de drepturi include un element de gratuitate......100........300 Rezultatul pe acţiune diluat pentru exerciţiul N = 200..840... Pentru asemenea contracte........... = 4...000 u.000 + 25.....400....000 de acţiuni ordinare......................000...000 u...m.10.../acţ...valoarea justă medie a unei acţiuni în N: 40 u..000 x 16%). ultimele rubrici ale .............000 u.300 = 1...m... ....... Acest lucru a reprezentat la vremea respectivă un element de noutate şi modernitate pentru mediul contabil românesc............... Exemplul 4 Se cunosc următoarele informaţii privind societatea ALFA...M........8 u. etc....000 = 525..300 Număr total de acţiuni potenţiale...000 Numărul total de acţiuni ordinare efective şi potenţiale = 500..000..........000 acţiuni Rezultatul pe acţiune diluat = 2..000 acţiuni.....Rezultatul net al exerciţiului...820... fără plată (gratuite)... Rezultatul aferent acţiunilor ordinare = 2....... ......000 acţ.000 x 30/40 = 75... De aceea.000 = 4........400... + Dobânda economisită netă (10......000 u........................) preţul de exercitare este de regulă mai mic decât valoarea justă a acţiunilor..... Acţiunile ordinare gratuite sunt diluante şi intră în calculul rezultatului pe acţiune diluat...... nr....P...

În mod surprinzător. Astfel ultima rubrică din actualul cont de profit şi pierdere al întreprinderilor româneşti este profitul sau pierderea netă a exerciţiului financiar. cum ar fi rentabilitatea capitalurilor şi gradul de îndatorare. este imposibil de aplicat retrospectiv o schimbare într-o politică contabilă sau să se realizeze o re-raportare retrospectivă pentru corectarea unei erori dacă: (a) efectele aplicării retrospective sau re-raportarea retrospectivă nu sunt determinabile. In cazul unei anumite perioade precedente. mai puţin fericită. De asemenea este adevărat că unele dintre problemele mai complexe. în mod special pentru cele cotate la bursă. utlizarea unui atare indicator devine imperativă şi suntem convinşi că acest standard îşi va dovedi necesitatea. şi a unei obligaţii asociate cu un astfel de element. Delimitări conceptuale Politicile contabile sunt principii. Cu toate acestea în condiţiile extinderii şi dezvoltării pieţelor de capital în România. în opinia noastră. opţiunea normalizatorului este legată şi de părerea analiştilor financiari cum că nu este posibil să se distileze performanţa unei organizaţii complexe într-un singur indicator. . baze convenţii. prezentarea unui asemenea indicator de performanţă cum este cel prevăzut de IAS 33 devine pentru întreprinderile româneşti. în mod special acţiunile cu emisiune potenţială nu au încă aplicabilitate în contextul mediului de afaceri românesc. normalizatorul contabil român renunţă la prezentarea indicatorului menţionat mai sus. Aplicarea unei cerinţe este impracticabilă atunci când o entitate nu o poate aplica după ce s-a făcut orice efort în acest sens. IAS 8 Politici contabile. Pieţele de capitaluri sunt extrem de sensibile la informaţia contabilă publicată de companii prin intermediul indicatorului „profit net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile bursiere. aplicate de o întreprindere. O schimbare în estimarea contabilă este o ajustare a valorii contabile a unui activ sau unei datorii. prin Ordinul nr.contului de profit şi pierdere din Ordinul 94/2001 prezentau rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiune diluat. Multe companii prezintă adesea alţi indicatori de analiză financiară. În concluzie. Considerăm conţinutul IAS 33 prin prevederile sale rezonabil şi ar trebui să se dovedească fezabil pentru companiile româneşti. o opţiune facultativă ce poate fi cuprinsă în Notele explicative la situaţiile financiare. Explicaţia este una simplă. în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Alegerea normalizatorului contabil este una. schimbări de estimări şi corectări de erori 1. sau a valorii consumului periodic al unui activ care rezultă din evaluarea statutului actual şi beneficiilor viitoare aşteptate de la acesta. reguli şi practici specifice. Probabil. Schimbarea în estimarea contabilă ce rezultă din noi informaţii sau din noi dezvoltări nu constituie o corectare de eroare. 1752/2005 care aprobă regelementările contabile conforme cu Directivele Europene.

respectând principiul permanenţei metodelor. interpretări defectuoase a faptelor şi fraude. Aplicarea retrospectivă înseamnă corectarea recunoaşterii. cu privire la una sau mai multe perioade precedente. (Feleagă L. schimbări de estimări contabile şi corectările de erori contabile. Astfel că întreprinderea trebuie să utilizeze aceleaşi politici contabile care vor fi adoptate pentru fiecare exerciţiu. Schimbări de politici contabile Utilizatorii trebuie să fie în măsură să compare situaţiile financiare ale unei întreprinderi. pentru a identifica tendinţele poziţiei ei financiare. în mod raţional. Erorile sunt omisiuni sau inexactităţi comise în situaţiile financiare ale unei entităţi. sau (c) aplicarea retrospectivă sau re-raportarea retrospectivă necesită estimări semnificative ale sumelor şi este imposibilă distingerea obiectivă a informaţiilor privind acele estimări care: (i) oferă dovezi privind circumstanţele existente la datele respective când acele sume vor fi recunoscute. (b) ar fi putut să fie obţinută şi luată în cont. în întocmirea şi prezentarea acestor documente de sinteză. plecând de la data de la care aceasta (ajustarea) este luată în cont. care provin dintr-o neadaptare de a folosi sau dintr-o utilizare nesatisfăcătoare ce: (a) era disponibil. măsurării şi dezvăluirii sumelor de elemente ale situaţiilor financiare ca şi cum eroarea din perioada precedentă nu ar fi existat. fie din decizia întrepriderii. măsurate sau dezvăluite. atunci când situaţiile financiare ale acestor perioade au fost publicate. 2005). Feleagă N.. O schimbare de politici contabile trebuie să fie efectuată numai dacă ea este impusă printr-o reglementare sau de către un organism de normalizare contabilă sau dacă o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor incluse în situaţiile financiare ale întreprinderii. Metoda prospectivă constă în aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare. Dacă o întreprindere efectuează o schimbare de politici contabile care rezultă fie din aplicarea unui standard care nu include prevederi tranzitorii.. ca şi când aceasta ar fi fost aplicată de la început. performanţelor sale şi fluxurilor de trezorerie presupuse de diversele activităţi. Feleaga N. schimbarea trebuie să fie aplicată retrospectiv . Metoda retrospectivă constă în aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare. şi (ii) ar fi fost disponibile când situaţiile financiare pentru perioada precedentă au fost autorizate de a fi emise pe baza altor informaţii. neglijenţă în prelucrare. Astfel de erori includ greşeli matematice. 2005) Prelucrări contabile Standardul IAS 8 tratează trei probleme importante ale prelucrării contabile şi anume cazurile de: schimbări de politici contabile. pe o anumită perioadă. (Malciu L.(b) aplicarea retrospectivă sau re-raportarea retrospectivă necesită presupuneri privind intenţia conducerii din perioada respectivă. greşeli în aplicarea politicilor contabile.

.800 37.752 La începutul exerciţiului N-1. managerii au decis să schimbe politicile contabile şi să contabilizeze dobânzile la cheltuieli. o schimbare în politica contabilă ar trebui aplicată retrospectiv cu excepţia cazului în care aceasta este imposibil să determine efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al schimbării. Totuşi. de 63.700 . Contul de profit şi pierdere al exerciţiului N prezintă un rezultat contabil.920 u.5.9.m.460 u.m. Dobânzile împrumuturilor relative la această construcţie au fost până în prezent capitalizate.174.m.m.072 u.000 u. Cota de impozit pe profit este de 16%. Exemplul 1 Întreprinderea X construieşte o clădire pentru nevoi proprii. în exerciţiile anterioare lui N-1. pentru perioada cea mai veche prezentată. şi 10.000 u. Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul N şi pentru exerciţiul N-1 (retratat) se prezintă astfel: Rubrici Rezultat contabil înainte de deducerea dobânzilor şi a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobânzile Rezultatul contabil înainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net N 63. Contul de profit şi pierdere publicat în exerciţiul N-1 se prezintă astfel: Rezultat contabil înainte de deducerea dobânzilor şi a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobânzile Rezultatul contabil înainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net 37.048 31. şi cheltuieli cu impozitul pe profit 9. .165. ca şi când noua metodă ar fi fost totdeauna aplicată. iar la închiderea exerciţiului N-1.340 .4 27. rezultatul nerepartizat era de 42.000 u.000 .300 56.460 32.628 N-1 (retratat) 37. În cursul exerciţiului N. Presupunem că nu există alte componente ale capitalurilor proprii cu excepţia capitalului social şi a rezultatelor nerepartizate.300 u.m..072 47.5. în N-1.800 . înainte de deducerea cheltuielilor cu dobânzile şi a cheltuielilor cu impozitul pe profit. 73.800 .6..6. Dobânzile capitalizate au fost de: 5. Capitalul social al societăţii X este de 21.m.m. Întreprinderea nu a început să amortizeze clădirea deoarece aceasta nu este încă dată în funcţiune.6 . Ei consideră că noua politică conduce la o mai mare transparenţă a costurilor finanţării şi face situaţiile financiare a lui X comparabile cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.m.Aplicarea retrospectivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul de deschidere al fiecărei componente de capital afectate.752 u. cheltuieli cu dobânzile exerciţiului curent 6.

350.8 Total 63. Managerii consideră că noua politică conduce la o mai mare transparenţă a costurilor finanţării şi face situaţiile financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.4 Informaţii Efectul asupra exerciţiilor anterioare lui N-1 Scade rezultatul exerciţiului 9.722.628 110.920x16%) Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 ajustate Rezultatul exerciţiului N-1 = Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N-1 Rezultatul exerciţiului N = Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N Capital social 21.000 21.6 80. societatea a schimbat politicile referitoare la tratamentul costurilor împrumuturilor.000 35.586. se va prezenta după cum urmează: Rubrici Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 Efectul schimbărilor de politici (10.8 53.920 – 10. În prezent.12.9.759. sau b) adoptarea iniţială a unei politici contabile în recunoaşterea evenimentelor sau tranzacţiilor care se derulează pentru prima oară sau care anterior au avut un efect neînsemnat. .8 Informaţii furnizate în notele explicative: În exerciţiul N.172. s-a procedat la capitalizarea costurilor împrumuturilor.920x16%) Scad activele imobilizate şi 13.9.8 47.2 27.165.557. Efectele schimbării asupra exerciţiului N-1 şi asupra exerciţiilor anterioare lui N-1 sunt: Informaţii Efectul asupra exerciţiului N-1 Cresc cheltuielile privind 5.460 dobânzile Scad cheltuielile cu impozitul 873.460)x 84% O schimbare în politica contabilă nu trebuie confundată cu adoptarea unei noi politici contabile. În exerciţiile anterioare.350.000 .000 21.6 62.557.2 rezultatul nerepartizat la 31.442.628 128.8 21.920+5.6 Scade rezultatul exerciţiului 4.8 47. ele sunt considerate cheltuieli ale exerciţiului curent.722.N1 (10. Schimbarea de politici contabile s-a realizat retrospectiv şi informaţiile comparative pentru N-1 au fost retratate.Situaţia variaţiei capitalurilor proprii.442.000 .920 – 10.165. la rândul ei. Următoarele nu reprezintă schimbări în politica contabilă: a) adoptarea sau alterarea iniţială a unei politici contabile necesară datorită evenimentelor sau tranzacţiilor care sunt clar diferite în substanţă de cele care au avut loc anterior.2 27.000 Rezultat nerepartizat 42.8 (10.

In loc. În mod normal. dacă schimbarea le afectează pe amândouă. Diferenţierea între schimbările din politicile contabile şi schimbările din estimările contabile ar putea cauza anumite dificultăţi în evaluarea de asigurări. datorită acţiunii principiului permanenţei metodelor.N-2. solicitându-se. multe rubrici ale situaţiilor financiare pot să nu fie măsurate cu precizie. schimbarea aparentă de politică rezultă din aplicarea unei politici la un set nou de circumstanţe economice. Poate fi necesară. dacă schimbarea afectează doar acea perioadă. Totuşi atunci când circumstaţe noi pun în discuţie estimarea iniţială se poate proceda la o schimbare de estimare contabilă.” Uneori.000 u. după cum vom discuta în următoarea secţiune). provizionării şi deprecierii activelor. totodată. sunt estimări. IAS 8 stipulează că efectul unei schimbări într-o estimare contabilă va fi recunoscut în perspectivă prin includerea acesteia în profit sau pierdere în: (a) perioada schimbării. de exemplu. Acele măsurători. schimbarea este tratată ca o schimbare de estimare contabilă. probabil având termen mai lungi sau structuri de cost mai uşor de estimat. atunci noua politică contabilă nu reprezintă neapărat o schimbare în politica contabilă. Schimbările de estimări contabile Ca rezultat al elementelor nesigure.34 stabileşte că “o estimare poate avea nevoie de revizuire dacă schimbările apar în circumstanţele pe care a fost bazată estimarea sau ca rezultat al unei informaţii noi sau unei experienţe mai mari . să presupunem că o companie a folosit metoda terminării lucrărilor şi apoi adoptă metoda procentajului de avansare pentru noile contracte. estimarea creanţelor incerte. Dar dacă noile contracte sunt substanţial diferite de contractele precedente. IAS 39. in principiu. conducerea reexaminează durata de . Totodată. unul din domeniile în care judecăţile referitoare la estimări ocupă un loc central îl constituie şi întreaga problematică a amortizării. a duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice viitoare procurate de imobilizările corporale şi necorporale.. la 01. la un cost de achiziţie de 112. după 2 ani.De exemplu. pentru acest program. având în vedere incertitudinea tipică riscului asigurării. la un preţ de 7. furnizarea unor informaţii adecvate. Schimbările de estimări contabile sunt greu de acceptat. Conducerea întreprinderii a estimat o durată de utilitate de 5 ani. inerente în activităţile unei întreprinderi. Dacă nu a exista nicio schimbare în natura acestor contracte.01.. Având în vedere evoluţia progresului în domeniul informaticii. În astfel de cazuri. dar pot să fie numai estimate. Diferenţa dintre o schimbare în politică şi adoptarea unei noi politici pentru evenimente economice diferite nu este întotdeauna uşor de sesizat. sau (b) perioada schimbării şi perioadele viitoare. înseamnă că este vorba de o schimbare a politicii contabile (care ar trebui aplicată retroactiv la contractele existente anterior. este dificil să se distingă între o schimbare de politici contabile şi o schimbare de estimare contabilă.. Totodată un terţ s-a angajat să cumpere acest produs.m. Exemplul 2 Întreprinderea X a achiziţionat un produs program. estimarea presupune judecăţi bazate pe informaţiile cel mai recent disponibile şi cele mai fiabile.000 u.m. la sfârşitul duratei sale de utilitate.

6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale” 21.500 u.m. Exemplul 3 . în timpul anului fiscal este folosită de obicei o formulă complementară de corectare.500(x2) Concluzie: Schimbarea de estimare contabilă a afectat rezultatul exerciţiului curent N pentru că mărimea cheltuielilor e cu 10. o entitate va trebui să corecteze retrospectiv erorile perioadei precedente în primul set de situaţii financiare autorizate pentru a fi emise după descoperirea acesteia prin: (a) retratarea sumelor comparative pentru perioadele precedente prezentate în care a apărut eroarea.000 -7. Dacă erorile au fost descoperite în timpul anului fiscal când au avut loc.000-7. individual sau colectiv.500 u. mai mare dar şi rezultatele exerciţiului viitor N+1. Erorile perioadei precedente Cu excepţia cazului în care este imposibil de determinat efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al erorii. Erorile pot fi legate de recunoaşterea. erori fundamentale sunt uneori descoperite doar în următorii ani fiscali.000 u.000) / 5 = 21.000 u.m. Unele dintre erorile observate în concordanţă cu IAS 8 au o valoare mică şi. să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Omisiunile sau raportarea eronată a articolelor sunt materiale dacă ar putea.m.000(x2) Valoarea netă contabilă a imobilizării rămasă după al doilea an va fi: (112.utilitate a activului şi estimează că durata reziduală cea mai adecvată este de 2 ani. Pentru exerciţiile N-2 şi N-1.000) / 2 = 31. evaluarea şi prezentarea unui element al situaţiilor financiare sau informaţia oferită în legătură cu acesta. de (70.000) = 70. În fiecare din exerciţiile N şi N+1 întreprinderea va înregistra cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor. pasivelor şi capitalului propriu pentru cea mai devreme perioadă precedentă prezentată. acestea sunt corectate înainte de publicarea situaţiilor financiare aprobate. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale” 31.m. Totuşi. Acţiunea schimbării de estimare contabilă se face întotdeauna prospectiv şi nu retrospectiv. Notele explicative (anexele) trebuie să ofere o informare completă privind natura efectului erorii. întreprinderea calculează şi contabilizează o amortizare de: (112. Estimările privind valoarea reziduală nu se modifică. reraportarea bilanţurilor de început ale activelor.00042. sau (b) dacă eroarea a apărut înainte de cea mai devreme perioadă precedentă.

m. Standardul cere unei întreprinderi să recunoască: (a) o datorie. Profit acumulat de deschidere doar pentru perioada curentă Ajustarea din urmă necalculată sau raportată Rezultatele anilor anteriori retratate la a nouă politică Politica contabilă Situaţie obişnuită Retroactiv Capacitatea de retratare doar a bilanţurilor de deschidere Estimare contabilă Retroactiv Rezultatele anteriori neschimbate anilor rămân Prospectiv Eroare contabilă Retroactiv Rezultatele anilor anteriori rămân neschimbate Noi estimări aplicate doar contabilităţii pentru perioadele curentă şi viitoare.În exerciţiul N s-a întocmit un plan de amortizare a unei clădiri conform căruia amortizarea anuală era de 110. Este vorba de o eroare mică şi corectarea ei se face în exerciţiul astfel: 6811 „Cheltuieli de exploatare = privind amortizarea imobilizărilor” 2812 „Amortizarea construcţiilor” 120 Concluziile analizei noastre sunt prezentate în următorul tabel: Sumarul schimbărilor contabile şi modalităţi de raportare Tipul de schimbare contabilă Abordarea contabilă recomanda tă Politica contabilă Corectarea Situaţii ulterioară cu comparative şi care a fost rezultatele anilor identificată anteriori Profit acumulat de deschidere retratate în toate perioadele precedente afectate. atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează a fi plătite în viitor. În exerciţiul N+1 se constată eroarea din planul de amortizare conform căreia amortizarea anuală este de 110.500 u. şi . IAS 19 Beneficiile angajaţilor Obiectivul acestui standard este de a descrie contabilizarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la beneficiile angajaţilor. Profit acumulat de Rezultatele anilor deschidere dacă anteriori retratate eroarea nu a fost pentru a corecta eliminată eroarea.380 u.m.

(b) în baza unor dispoziţii legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate.(b) o cheltuială. maşini şi bunuri sau servicii gratuite. cum ar fi indemnizaţii. incluzându-le şi pe acelea ce sunt furnizate: (a) în baza unor planuri oficiale sau alte contracte oficiale între o întreprindere şi angajaţi individuali. Deoarece fiecare categorie identificată mai sus de Ia (a) la (e) are caracteristici diferite. alte beneficii de pensionare. Un exemplu de o obligaţie implicită este situaţia în care o modificare a practicilor neoficiale ale unei întreprinderi ar produce o deteriorare neacceptabilă a relaţiei întreprinderii cu angajaţii ei. sau (c) prin acele practici neoficiale care dau naştere la o obligaţie implicită. (d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă. (cum ar fi asistenţa medicală. Acest standard se aplică tuturor beneficiilor angajaţilor. soţilor acestora. cazare. asigurări de viaţă post-angajare. participări la profit. planuri de prime şi participări la profit (dacă se plătesc în douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei) şi beneficii nemonetare. copiilor sau altor persoane dependente. (c) alte beneficii pe termen lung. Un angajat poate presta . sau altora. Activităţile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaţilor. jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung. ale sectoarelor de activitate. care includ plăţi în urma plecărilor pe termen lung din serviciu cu sau fără garantarea păstrării postului respectiv. Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii). sau alte planuri cu mai mulţi angajatori. Beneficiile angajaţilor includ beneficii furnizate fie angajaţilor. Arie de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea beneficiilor angajaţilor. fie persoanelor dependente de acestea şi pot fi achitate prin plăţi (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) făcute fie în mod direct angajaţilor. beneficii pentru perioade cu indisponibilităţi pe termen lung şi. dacă nu sunt plătibile în totalitate în termen de douăsprezece luni după încheierea perioadei. atunci când întreprinderea consumă beneficiile economice ce apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat în schimbul beneficiilor. Beneficiile angajaţilor includ: (a) beneficii pe termen scurt. de stat. sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi. salarii şi contribuţii la asigurările sociale. planuri de prime şi compensaţii amânate. (e) compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii. grupuri de angajaţi sau reprezentanţi ai acestora. Acest standard nu tratează raportarea planurilor de beneficii ale angajaţilor (a se vedea IAS 26. cum ar fi societăţile de asigurări. (b) beneficii post-angajare. cum ar fi pensiile. şi asistenţă medicală post-angajare. acest standard stabileşte cerinţe separate pentru fiecare categorie. concedii de odihnă anuale plătite şi concedii medicale plătite. prin care întreprinderile sunt solicitate să contribuie la planuri naţionale.

în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. termenul de angajaţi include directorii şi alţi membri ai personalului de conducere. ocazional sau temporar. în baza cărora o întreprindere furnizează unuia sau mai multor angajaţi beneficii postangajare. cât şi nivelurile beneficiului sunt determinate fără a se ţine seama de identitatea întreprinderii care angajează personalul în cauză. permanent. beneficiile pentru încheierea contractului şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care nu sunt datorate în totalitate în . Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor sunt beneficii ale angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participaţiilor ta capitalurile proprii) care sunt datorate.servicii către o întreprindere lucrând cu normă întreagă. Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care sunt plătibile după încheierea contractului de angajare. cu o jumătate de normă. Planurile de contribuţii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare. Definiţii Beneficiile angajaţilor sunt toate formele de contraprestaţii acordate de o întreprindere în schimbul serviciului prestat de angajaţi. Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare. bazându-se pe faptul că atât contribuţia. în totalitate. Planurile cu mai mulţi angajatori sunt planuri de contribuţii determinate (altele decât planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele decât planurile de stat) care: (a) pun în comun activele cu care au contribuit diferite întreprinderi care nu se află sub control comun. Planurile de beneficii post-angajare sunt contracte oficiale sau neoficiale. şi (b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaţilor mai multor întreprinderi. în baza cărora o întreprindere plăteşte contribuţii fixe într-o entitate separată (un fond) şi nu va avea nici o obligaţie legală sau implicită de a plăti contribuţii suplimentare dacă fondul nu deţine suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor aferente serviciului prestat de angajat în perioadele curente sau anterioare. altele decât planurile de contribuţii determinate. Pentru scopul acestui Standard. Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile post-angajare.

termen de douăsprezece luni. Valoarea justă: este suma la care poate fi tranzacţional un activ sau decontată o datorie. de fapt). Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt beneficii ale angajaţilor ce se plătesc fie ca rezultat al: (a) deciziei unei întreprinderi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare. Valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat este valoarea actualizată. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. . Câştigurile si pierderile actuariale cuprind: (a) ajustări din experienţa (efectele diferenţelor între ipoteze actuariale anterioare şi ceea ce s-a întâmplat. dividendele şi orice alt venit ce derivă din activele planului. de bunăvoie. Beneficiile legitime ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor ce nu sunt condiţionate de angajări viitoare. sau (b) a deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj în schimbul acelor beneficii. Compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajaţilor. ce rezultă din serviciul angajatului în perioada curentă. în baza cărora o întreprindere oferă compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii pentru unul sau mai mulţi angajaţi. Costul serviciilor curente reprezintă creşterea valorii actualizate a unei obligaţii privind beneficiul determinat. după sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. a plăţilor viitoare previzionate cerute pentru a stinge obligaţia ce rezultă din serviciul angajatului în perioadele curente şi anterioare. Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda. fără scăderea oricăror active ale planului. în baza cărora fie: (a) angajaţii au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere (sau de societatea-mamă a acesteia). împreună cu câştiguri şi pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului. şi (b) efectele schimbărilor în ipotezele actuariale. mai puţin orice costuri pentru administrarea planului şi mai puţin orice impozit de plătit prin însuşi acest plan. Planurile de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt contracte oficiale sau neoficiale. sau (b) valoarea obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere. ce apare pentru că beneficiile sunt cu o perioadă mai aproape de achitare. Cheltuielile cu dobânzile reprezintă creşterea înregistrată în timpul unei perioade în valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat.

Dacă valoarea deja plătită depăşeşte valoarea neactualizată a beneficiilor. Mai mult. de exemplu. (c) participări la profit şi prime de plătit în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi. Recunoaştere şi evaluare Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o întreprindere în timpul unei perioade contabile. o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială plătită anticipat) în măsura în care plata anticipată va conduce. Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor includ articole ca: (a) indemnizaţii. întreprinderea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor. Costul serviciilor anterioare poate să fie pozitiv (dacă beneficiile sunt introduse sau îmbunătăţite) sau negativ ( dacă beneficiile existente sunt reduse). cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate recomandă sau permite includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea. maşini şi bunuri sau servicii gratuite. IAS 2. la o reducere a plăţilor viitoare sau la o rambursare de numerar. Stocuri. obligaţiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor sunt evaluate pe o bază neactualizată. (b) absenţe pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihnă anual plătit şi concediul medical plătit). pentru că nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaţia sau costul şi nu există nici o posibilitate de apariţie a unui câştig sau a unei pierderi actuariale. Absenţe compensate pe termen scurt . şi IAS16. cazarea. salarii şi contribuţii la asigurările sociale.Costul serviciilor anterioare este creşterea valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiul determinat pentru serviciul angajatului în perioade anterioare. de exemplu. Imobilizări corporale). după deducerea oricărei valori deja plătite. ce rezultă în perioada curentă din introducerea sau schimbarea beneficiilor post-angajare. sau altor beneficii pe termen lung ale angajaţilor. şi (b) ca şi cheltuială. aşteptate a fi plătite în schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuiala angajată). Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor este în general simplă. şi (d) beneficii nemonetare (cum sunt asistenţa medicală. atunci când absenţele se aşteaptă să aibă loc în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză.

angajaţii primesc procente din profit doar dacă ei rămân în întreprindere pentru o perioadă specificată. şi (b) prin neacumulare. cum ar fi concedii. şi numai atunci. . Pe baza unor planuri de participare la profit. disponibilităţi pe termen scurt şi pe caz de boală. şi numai atunci. îndeplinirea datoriei de jurat şi serviciu militar. Când angajaţii prestează un serviciu care creşte dreptul lor la absenţe viitoare compensate.după cum urmează: (a) în cazul absenţelor compensate acumulate. maternitate sau paternitate. Astfel de planuri creează o obligaţie implicită la fel ca serviciul prestat de angajaţi. dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. atunci. Planuri privind participarea la profit şi primele O întreprindere trebuie să recunoască costul previzional al participării la profit şi primelor cuvenite în conformitate cu paragraful 10. O obligaţie actualizată există atunci. când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăţi. şi (b) poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei. Măsurarea unor astfel de obligaţii implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi procente din profit. şi (b) în cazul absenţelor compensate neacumulate.Întreprinderea trebuie să recunoască costul previzional al beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate. angajaţii au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere) sau nelegitime (când angajaţii nu au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecare). O întreprindere poate compensa angajaţii pentru absenţe din diferite motive. conform paragrafului 10. când angajaţii prestează un serviciu ce măreşte dreptul lor la absenţe compensate viitoare. O întreprindere trebuie să evalueze costul absenţelor compensate acumulate ca fiind valoarea suplimentară pe care întreprinderea prevede să o plătească drept rezultat al dreptului nefolosit ce s-a acumulat la data bilanţului. serviciu ce creşte valoarea de plătit dacă angajaţii rămân în serviciu până la terminarea perioadei specificate. Absenţele compensate acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte. deşi posibilitatea ca angajaţii să poată pleca înainte de a folosi un drept nelegitim acumulat afectează evaluarea respectivei obligaţii. Absenţele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate şi pot fi folosite în perioade viitoare. când acestea au loc. Dreptul la absenţe compensate se împarte în două categorii: (a) prin acumulare. apare o obligaţie. când: (a) întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită pentru a face astfel de plăţi ca rezultat al evenimentelor anterioare. Obligaţia există şi este recunoscută chiar dacă absenţele compensate sunt nelegitime.

fie ca implică sau nu stabilirea unei entităţi separate pentru a primi contribuţiile şi pentru a plăti beneficiile. când: (a) termenii oficiali ai planului conţin o formulă de determinare a valorii beneficiului. De aceea. Întreprinderea poate face o estimare serioasă în legătură cu obligaţia ei implicită sau legală pe baza unui plan de participare la profit sau de atunci şi numai atunci. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca clanuri de contribuţii determinate. împreună cu venituri din investiţii. sau (c) experienţa anterioară este foarte clară în ce priveşte valoarea obligaţiei implicite a întreprinderii. apărute din contribuţii. Contractele prin care o întreprindere furnizează beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii post-angajare. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor nu se fac în totalitate în termen de douăsprezece luni după sfârşitul perioadei în care angajaţii au prestat serviciul în cauză.O întreprindere poate să nu aibă o obligaţie legală de a plăti o primă. În cazul planurilor de contribuţii determinate: (a) obligaţia legală sau implicită a întreprinderii este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond. întreprinderea are o obligaţie implicită pentru că aceasta nu are o altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime. (b) întreprinderea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru depunere a situaţiilor financiare. de exemplu: (a) beneficii de retragere. de asemenea. fie ca planuri de beneficii determinate. O obligaţie derivată în baza unui plan de participare la profit şi de prime rezultă din serviciul angajatului şi nu dintr-o tranzacţie cu proprietarii întreprinderii. Astfel. valoarea beneficiilor post-angajare primite de angajat este determinată de valoarea contribuţiilor plătite de o întreprindere (şi poate. Cu toate acestea. Beneficii post-angajare: distincţia între planuri de contribuţii determinate şi planuri de beneficii determinate Beneficiile post-angajare includ. aceste plăţi sunt alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor (ase vedea paragrafele 126131). şi de angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unei societăţi de asigurări. şi (b) alte beneficii post-angajare. O întreprindere aplică acest Standard tuturor contractelor de acest gen. depinzând de substanţa economică a planului. o întreprindere recunoaşte costul planurilor de participare la profit şi de prime nu ca distribuire a profitului net. ci ca o cheltuială. cum sunt pensiile. în unele cazuri. aşa cum derivă din termenii şi condiţiile principale. şi . În astfel de cazuri. o întreprindere le tratează conform paragrafelor 144-152. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor satisfac definiţia compensaţiilor sub forma participării la capitalurile proprii. o întreprindere are obiceiul de a plăti prime. cum sunt asigurările de viaţă post-angajare şi asistenţa medicală post-angajare. Măsurarea obligaţiei implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi o primă.

(b) unei garanţii. prin mecanismul de stabilire a (în mod direct. Beneficii asigurate O întreprindere poate plăti prime de asigurare pentru a finanţa un plan de beneficii post-angajare. în mod indirect prin plan. sau (c) acelor practici neoficiale ce dau naştere la o obligaţie implicită. atunci când sunt cuvenite. în baza căreia întreprinderea (în mod direct. întreprinderea trebuie să trateze planul ca pe un plan de beneficii determinate. Exemple de cazuri în care o obligaţie a întreprinderii nu este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond sunt cele în care întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită prin intermediul: (a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legat în mod exclusiv de valoarea contribuţiilor. Pe baza planurilor de beneficii determinate: (a) întreprinderea are obligaţia să furnizeze angajaţilor curenţi şi foştilor angajaţi beneficiile convenite. riscul actuarial (acela că beneficiile vor fi mai mici decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei (acela. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurări nu au nevoie să se afle într-o relaţie directă sau automată cu obligaţia întreprinderii faţă de beneficiile angajaţilor. Dacă întreprinderea reţine o astfel de obligaţie legală sau implicită. a rentabilităţii specificate a contribuţiilor. în fond. fie în mod indirect. o obligaţie implicită poate apărea atunci când o întreprindere are un istoric care dovedeşte că obişnuieşte creşterea beneficiilor foştilor angajaţi pentru a ţine pasul cu inflaţia. şi (b) riscul actuarial (acela că beneficiile vor costa mai mult decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei cad. Întreprinderea trebuie să trateze un astfel de plan ca pe un plan de contribuţii determinate. sau (b) să plătească contribuţii-sume suplimentare dacă asigurătorul nu plăteşte toate beneficiile viitoare ale angajatului raportate la serviciul acestuia în perioade curente sau anterioare. că activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile aşteptate) cad asupra angajatului. prin plan) o obligaţie implicită sau legală: (a) să plătească beneficiile angajaţilor în mod direct. De exemplu.(b) în consecinţă. chiar dacă nu are nici o obligaţie legală de a face acest lucru. în mod indirect prin plan. obligaţia întreprinderii poate să crească. fie în mod indirect printr-un plan. Când o întreprindere finanţează o obligaţie privind beneficiul post-angajare prin contribuţia la o poliţă de asigurare. Dacă experienţa actuarială sau investiţională sunt mai slabe decât se aşteaptă. mai puţin dacă întreprinderea va avea (fie în mod direct. asupra întreprinderii. fie în mod direct. Planurile de beneficii post-angajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiaşi distincţii între contabilizare şi finanţare ca şi alte planuri finanţate. prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaţie de afiliere cu .

cheltuiala . şi (b) ca şl cheltuială. o reducere a plăţilor viitoare sau o rambursare de numerar. IAS 2. exceptând cazul când ele nu sunt cuvenite în totalitate în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. din punct de vedere juridic. în timpul unei perioade.asigurătorul) reţine o obligaţie legală sau implicită. separat de întreprinderea raportoare şi din care sunt plătite beneficiile angajatului. În cazul în care contribuţia deja plătită depăşeşte contribuţia cuvenită pentru serviciu înainte de data bilanţului. Beneficii post-angajare: planuri de contribuţii determinate Contabilizarea planurilor de contribuţii determinate este simplă. obligaţiile sunt măsurate pe o bază neactualizată. Imobilizări corporale). În consecinţă. Mai mult. ce este. cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate cere sau permite includerea contribuţiei în costul unul activ (a se vedea. nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei sau cheltuielii şi nu există nici o posibilitate pentru pierderi sau câştiguri actuariale. în totalitate sau parţial. de exemplu. şi câteodată ale angajaţilor ei. întreprinderea. în măsura în care plata anticipată va conduce la. întreprinderea trebuie să recunoască contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuială angajată). sau fond. în consecinţă. Recunoaştere şi evaluare Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei întreprinderi. garantează riscurile actuariale şi de investiţie asociate planului. depinde nu doar de poziţia financiară şi de performanţa investiţională a fondului. în fond. atunci când acestea sunt cuvenite. Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru că sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei şi cheltuielii. o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială anticipată). pentru că ele pot fi achitate mulţi ani după ce angajaţii prestează serviciul în cauză. după deducerea oricărei contribuţii deja plătite. Recunoaştere şi evaluare Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau pot fi. de exemplu. într-o entitate. plata primelor nu echivalează cu un contract privind o contribuţie determinată. şi pentru că există o posibilitate de câştiguri sau pierderi actuariale. ci şi de abilitatea (şi dorinţa) întreprinderii de a îmbunătăţi orice deficit în activele fondului. Stocuri. Plata beneficiilor finanţate. pentru că obligaţia întreprinderii raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care s-a contribuit în acea perioadă. obligaţiile sunt evaluate pe o bază neactualizată. Mai mult. şi IAS 16. Prin urmare. finanţate prin contribuţii ale unei întreprinderi.

recunoscută pentru un plan de beneficii determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuţiei cuvenite pe perioada respectivă. O întreprindere trebuie să contabilizeze nu doar obligaţia ei legală, sub incidenţa clauzelor oficiale dintr-un plan de beneficii determinate, dar şi orice obligaţie implicită ce apare din practicile neoficiale ale întreprinderii. Practicile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită, dacă întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât plata beneficiilor angajatului. Un exemplu de obligaţie implicită este atunci când o modificare în practicile neoficiale ale întreprinderii ar cauza deteriorări inacceptabile ale relaţiei acesteia cu angajaţii. Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei întreprinderi să-şi încheie obligaţia ce-i revine în baza acelui plan. Totuşi, de obicei, este dificil pentru o întreprindere să anuleze un plan, dacă angajaţii sunt păstraţi. De aceea, în absenţa unei dovezi contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o întreprindere, care în mod curent promite astfel de beneficii, să continue să facă acest lucru pentru angajaţii ei în cursul perioadei de muncă rămase până la pensie. IFRS 2 Plăţile în acţiuni Obiectivul acestui standard este specificarea raportării financiare de către o entitate atunci când aceasta întreprinde o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni. În special se cere ca o entitate să reflecte în profitul sau pierderea sa, precum şi în poziţia sa financiară, efectele tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzacţiilor în care sunt acordate angajaţilor opţiuni pe acţiuni. Acest IFRS cere ca o entitate să recunoască tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni în situaţiile sale financiare, inclusiv tranzacţiile cu angajaţii sau alte părţi care vor fi decontate în numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entităţii. Nu există excepţii la acest IFRS, altele decât pentru tranzacţiile pentru care se aplică alte standarde. Acesta se aplică de asemenea transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societăţii-mamă sau instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entităţi în cadrul aceluiaşi grup ca şi entitatea către părţile care au furnizat bunuri sau servicii entităţii. Acest IFRS stabileşte principiile de evaluare şi cerinţele specifice pentru trei tipuri de tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni: 1. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entitatii, în care entitatea primeşte bunuri sau servicii drept contravaloare pentru instrumentele sale de capitaluri proprii (inclusiv acţiuni sau operaţiuni pe acţiuni); 2. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, în care entitatea achiziţionează bunurile sau serviciile angajând datorii către furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru sume bazate pe preţul (sau valoarea) acţiunilor sau altor intrumente de capitaluri proprii ale entităţii; şi

3. tranzacţii în care entitatea primeşte sau achiziţionează bunuri sau servicii şi termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii, acest IFRS cere ca o entitate să evalueze bunurile sau serviciile primite şi creşterea aferentă în capitalurile proprii directe, la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepţia cazului în care această valoare justă nu poate fi estimată credibil. Dacă enitatea nu poate estima credibil valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, entităţii i se cere să evalueze valoarea acestora şi creşterea corespunzătoare în capitalurile proprii indirect, în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. În plus: 1. pentru tranzacţiile cu angajaţii şi alte persoane care prestează servicii similare, entităţii i se cere să evalueze valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece în general nu este posibil să se estimeze în mod credibil valoarea justă a serviciilor primite din partea angajaţilor. Valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluată la data acordării. 2. pentru tranzacţiile cu alte părţi decât angajaţii (şi acele persoane care prestează servicii similare) există o prezumţie care poate fi combătută, conform căreia valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimată în mod credibil. Acea valoare justă este evaluată la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. În cazuri rare, dacă prezumţia este combatută, tranzacţia este evaluată prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. 3. pentru bunuri sau servicii evaluate prin raportarea la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, prezentul IFRS specifică faptul că acele condiţii pentru intrarea în drepturi, altele decât condiţiile de piaţă, nu sunt luate în considerare la estimarea valorii juste a acţiunilor sau opţiunilor la data relevantă a evaluării (aşa cum este specificat mai sus). În schimb condiţiile pentru intrarea în drepturi sunt luate in considerare prin ajustarea numărului de instrumente de capitaluri proprii incluse în evaluarea valorii tranzacţiei astfel încât, în cele din urmă, valoarea recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite drept contraprestaţie pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate se bazează pe numărul de instrumente de capitaluri proprii care, în cele din urmă, au intrat în drepturi. De aici pe o bază cumulativă nicio valoare nu este recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite dacă instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intră în drepturi datorită neîndeplinirii condiţiei pentru intrarea în drepturi (alta decât condiţia de piaţă). 4. acest IFRS cere ca valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate să se bazeze pe preţurile de piaţă, dacă sunt disponibile, şi să ia în considerare termenii şi condiţiile pe baza cărora acele instrumente de capitaluri proprii au fost acordate. În absenţa preţurilor de piaţă valoarea justă este estimată utilizând o tehnică de evaluare pentru a aprecia care ar fi fost preţul acelor instrumente de

capitaluri proprii la data evaluării într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză. 5. acest IFRS stabileşte de asemenea cerinţe în cazul în care termenii şi condiţiile unei opţiuni sau acţiuni se modifică (de ex. pretul opţiunii se modifică) sau dacă instrumentele acordate sunt anulate, răscumpărate sau înlocuite cu altă acordare de instrumente de capitaluri proprii. De ex., indiferent de orice modificare, anulare sau decontare a unei acordari de instrumente de capitaluri proprii către angajaţi, IFRS cere în general ca entitatea să recunoască cel puţin serviciile primite evaluate la valoarea justă la data acordării instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, acest IFRS cere unei entităţi să evalueze bunurile sau serviciile achiziţionate şi datoriile angajate la valoarea justă a datoriei. Până în momentul decontării datoriei, entităţii i se cere să reevalueze valoarea justă a datoriei la fiecare dată de raportare şi la data decontării, iar orice modificări ale valorii să fie recunoscute în contul de profit şi pierdere al perioadei. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni în care termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului de bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii, entităţii i se cere să contabilizeze această tranzacţie sau componentele acestei tranzacţii ca o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar dacă, şi în măsura în care, entitatea a angajat o datorie de a deconta în numerar (sau cu alte active), sau ca o tranzacţie cu plata în acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii dacă, şi în măsura în care, nu a fost angajată nici o astfel de datorie. Acest IFRS descrie diferite cerinţe de prezentare a informaţiilor pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă: 1. natura şi dimensiunea acordurilor de plată pe bază de acţiuni care au existat în timpul perioadei; 2. modul în care a fost determinată valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite sau valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate în timpul perioadei; şi 3. efectul tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni asupra profitului sau pierderii entităţii aferente perioadei şi asupra poziţiei sale financiare.

Capitolul 9. „Războiul rece” al referenţialelor contabile Comisia americană de valori mobiliare (S.E.C.), joacă astăzi un rol de primă importanţă în evoluţia contabilităţii americane şi chiar în „destinul” normalizării şi armonizării contabile internaţionale. Acţiunile S.E.C. vizează protejarea investitorilor individuali şi asigurarea integrităţii tranzacţiilor de titluri. Obiectivul de protejare a investitorilor este realizat prin grija pentru publicarea oricărei informaţii necesare luării unei decizii de investire. Pretenţiile ei extrem de numeroase, în materie de informare, sunt judecate necesare pentru a permite investitorului individual să realizeze comparaţii între diferitele oportunităţi de investire. Altfel spus, comparabilitatea informaţiilor financiare a fost, totdeauna, o grijă primordială a S.E.C.. Este posibil ca S.E.C., să fi dat un semnal nuanţat organizaţiei internaţionale a comisiilor de valori mobiliare (I.O.S.C.O.), indicând intenţiile sale de armonizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B., cu principiile US GAAP, în folosul pieţelor americane de capitaluri. Diferenţele şi conflictele potenţiale sunt numeroase, unele sunt evidente, altele sunt mai subtile. F.A.S.B. pare a fi plasat în centrul favorabil al controverselor viitoare. La prima vedere, se pare că S.E.C. refuză abordarea prin

care s-ar reduce numărul normelor contabile americane. De asemenea, se pare că S.E.C. nu poate şi nu vrea să priveze F.A.S.B. de susţinerea sa.24. Întrucât subiectul acestei părţi vizează direct dihotomia existentă între referenţialele principale, să punctăm că, printr-un referenţial contabil se înţelege ansamblul produselor rezultate din procesele de normalizare şi armonizare desfăşurate de organismele interesate. În ceea ce priveşte F.A.S.B., el şi-a reiterat recent susţinerea sa activă şi fermă în favoarea unei internaţionalizări a normelor contabile. În legătură cu obiectivele care le-a fixat pentru misiunile sale, F.A.S.B. a declarat fără nici un fel de ambiguitate că el are ca scop susţinerea promovării şi a ameliorării simultane a normelor referitoare la prezentarea informaţiilor financiare. În acest scop, în luna noiembrie 1996, F.A.S.B. a publicat un raport intitulat „The I.A.S.C.-US Comparison Project: A Report on the Similarities and Differences between I.A.S.C. Standards and US GAAP”. Personalul F.A.S.B. întreprinsese acest studiu în perspectiva unei armonizări, cunoscând că, înainte de şi pentru a putea armoniza, trebuia mai întâi să se recenzeze diferenţele care există între normele oficial publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. şi US GAAP, după care să sensibilizeze publicul asupra diferenţelor. F.A.S.B. estimase că acest proiect va constitui bază pentru lucrările de întreprins ulterior, în vederea realizării obiectivului său: promovarea elaborării şi adeziunea la norme contabile internaţionale de o calitate înaltă. Acest raport a permis relevarea a numeroase diferenţe între US GAAP şi IAS, dintre care multe au fost şi sunt tratate actualmente de I.A.S.B., în cadrul lucrărilor sale pentru revizuirea unui corp de norme, iar o altă parte dintre ele nu va fi cu adevărat modificată, deoarece este foarte probabil ca normele existente să fie considerate convenabile sub forma lor actuală. De la începutul până la sfârşitul raportului, F.A.S.B. lasă să se înţeleagă, prin mai multe expresii, că normele publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. nu sunt chemate să înlocuiască principiile aplicabile în cadrul naţional - şi în special principiile americane, fără ca, totuşi, să se limiteze la acestea. În diferitele publicaţii de specialitate, F.A.S.B. confirmă că el este gata să se angajeze în studierea proiectului de armonizare şi să participe la acesta. Textele revistelor relevă că F.A.S.B. are, de altfel, propriile dispute la nivel naţional, dispute care nu vor comporta nici o consecinţă asupra abordărilor internaţionale. Este evident că F.A.S.B. nu ştie cui să acorde întâietate, între fenomenele complexe manifestate în mediul american al afacerilor şi aspectele sofisticate legate de normele contabile americane, pentru care el are sarcina să furnizeze modalităţi de aplicare. Într-o lume perfectă, s-ar spune că ceea ce este bun pentru principiile americane de prezentare a informaţiilor (US GAAP), este la fel de bun şi pentru normele internaţionale. Dar nimeni nu ar îndrăzni să facă această generalizare grosieră şi rudimentară. În studiul său comparativ, F.A.S.B. relevă că o eventuală utilizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B. ridică numeroase întrebări, printre care: „Dacă normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi utilizate de investitorii străini, în ce măsură, în Statele Unite, prezentarea informaţiilor financiare ar fi diferită de cea care este solicitată, în prezent, pe pieţele de capitaluri americane? Informaţiile financiare furnizate vor fi mai bune sau
Feleagă N., Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II-a, vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 169.
24

mai rele, mai complete sau mai puţin complete, sau, în mod sensibil, aceleaşi cu cele pe care investitorii le primesc şi le cunosc actualmente? Dacă normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi acceptate pentru societăţile străine înscrise pe pieţele americane, care ar fi incidenţele privind informaţiile publicate de societăţile americane? Oare unele societăţi străine nu vor face presiuni pentru ca normele I.A.S.C./I.A.S.B. să fie acceptate şi de societăţile americane cotate la bursă? Dacă o normă I.A.S.C./I.A.S.B. diferă de o normă F.A.S.B., este oare de dorit ca F.A.S.B. să studieze cum să adapteze norma sa în cauză la norma I.A.S.C./I.A.S.B. corespondentă?” Un inventar al principalelor diferenţe între normele I.A.S.C. şi US GAAP, recenzate în proiectul de comparare realizat de F.A.S.B. (noiembrie 1996) Proiectul de comparare elaborat de F.A.S.B. a permis să se degaje mai multe diferenţe, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferenţe ţin cont de metoda contabilă generală, adoptată pentru structurile situaţiilor financiare, şi de natura ghidurilor furnizate pentru aplicarea metodei generale. Ele se împart în următoarele categorii: c. Metodă şi modalităţi similare de aplicare: F.A.S.B. insistă aici asupra faptului că „similar nu înseamnă identic”; d. Metodă similară dar modalităţi diferite de aplicare: F.A.S.B., semnalează aici dacă este cazul asupra absenţei ghidurilor prescrise pentru aplicarea normelor; e. Metodă diferită; f. Mai multe metode alternative permise; g. Diferenţă de existenţă: când unul dintre organismele de normalizare a tratat problema respectivă, iar celălalt nu a tratat-o; h. Diferenţă de existenţă - activităţi speciale: corespunde unui sector sau unei ramuri speciale, pentru care unul dintre organismele de normalizare a fixat norme, iar celălalt nu le-a fixat. Proiectul a recenzat 255 de diferenţe, repartizate în 5 din cele 6 categorii, astfel: • în categoria F nu au fost recenzate diferenţe; • cele mai multe diferenţe sunt afectate categoriei B, 79; • diferenţele categoriilor A şi C, cu câte 56 fiecare. Câteva dintre exemplele concrete privind diferenţele între IAS şi US GAAP, semnalate în proiectul de comparare al F.A.S.B.25, ar fi: • Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permisă, conform US GAAP, dar ea este permisă, uneori este obligatorie în normele I.A.S.C.. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare trebuie să fie înscrise la cheltuieli, din momentul în care acestea au fost angajate; • Contabilizarea pensiilor: US GAAP au fost adesea criticate în acest domeniu, deoarece textele americane aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere informaţional şi aplicarea lor pare foarte costisitoare;

25

Feleagă N., Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II- a, vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 170-172

este actualmente mai puţin exhaustivă şi completă decât cea prevăzută prin US GAAP.. De asemenea. dar acest subiect este conţinut în tot „ţesutul” care formează astăzi US GAAP. a fixat o durată de 40 de ani. Se speră ca această diferenţă să fie „aplanată”. în anumite cazuri. Grupările de întreprinderi şi activele necorporale: aceste probleme vizează utilizarea metodelor de punere în comun a intereselor. Totuşi.A. sunt permise conform normelor internaţionale şi interzise.C. pare să fie o candidată naturală la o modificare.S. deoarece practica subvenţiilor există deja pentru întreprinderile americane cotate. Este probabil ca diferenţele legate de prezentarea informaţiilor să fie foarte mari.C. Costurile împrumuturilor şi capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile: în mod esenţial. IAS 18. care nu a fost abordată în „studiul său comparativ”.A. I.S. fără îndoială. în timp ce F. independent de sistemul de informare bazat pe valoarea justă.B. şi alte diferenţe ar putea să apară.C. este pe punctul de a aplica o nouă normă de consolidare şi ca urmare. Contabilizarea investiţiilor minoritare în filiale: cel mai adesea. Este de notat că F. fundamentarea unei atare utilizări şi criteriile de observat pentru departajarea aplicării metodei achiziţiei de cea de punere în comun a intereselor.B.S. în viziunea US GAAP. F.A. a elaborat o normă în materie.A. numărul de diferenţe şi de variante care ar trebui să fie compatibilizate nu este mare. dar care va conduce.A.A. diferenţele se referă la problematica determinării fondului comercial şi a metodelor de amortizare ale acestuia. în principal de definiţia dată pentru „semnificativ şi important”. referitoare la prezentarea informaţiilor şi la aplicarea principiilor. diferenţele se referă la data la care aceste cheltuieli trebuie capitalizate şi la metoda adoptată. Contabilizarea subvenţiilor publice: în timp ce I.B. a fixat în mod arbitrar pentru amortizarea fondului comercial o durată de 20 de ani.A. la alte diferenţe în raport cu IAS.S. cât şi de modalităţile de aplicare şi de prezentare a informaţiilor. Veniturile: ele fac obiectul unei norme distincte. întreprinderi care utilizează pentru contabilizare orientările I.S. Eventualităţi şi evenimente posterioare închiderii exerciţiului: este vorba despre metodologia utilizată pentru estimarea provizioanelor necesare cât şi despre diferenţele referitoare la informaţii. cu toate că. Totodată. poate norma americană fiind de două ori mai prudentă.• • • • • • • • • Schimbările contabile şi corectare de erori: este vorba. are în lucru o nouă normă privind rezultatul global. se pune problema legată de modalităţile de aplicare urmărite. acest subiect nu face obiectul unei norme în Statele Unite. Contractele de construcţie pe termen lung: disparităţile se referă la metoda de calcul a veniturilor şi la recunoaşterea acestora. Tema în cauză ar trebui să facă obiectul normalizării americane. IAS 20.C. Imobilizările corporale: diferenţele vizează mai ales reevaluările activelor care. . prezentarea informaţiilor prin referenţialul I.S.S.

S.A.C. subiect care este în general bine definit şi prezentat de I.A. organismele americane în materie de contabilitate vor fi supuse la o probă de foc: măsura în care ele vor realmente să susţină normele internaţionale. F. la nivel mondial . a procedat în acest mod concentrându-şi eforturile pentru perspectiva evidentă a terminării proiectului de comparare cât se poate de repede.C.A.B. Atunci când referenţialul contabil internaţional va fi fost pus la punct şi recunoscut.A.A. Deşi..A.Instrumentele financiare şi produsele derivate: actualmente.B.C.S.A.C.C.C. şi F.S.B.A.sondaj. în urma elaborării proiectului de comparare: există un număr relativ mare de diferenţe între US GAAP şi normele I.S.. nu emisese o normă pe această temă.C. normă prin care băncile şi instituţiile financiare erau defavorizate. ca răspuns la efortul de armonizare întreprins de I.S. în folosul comunităţii financiare americane şi organismelor naţionale de normalizare. şi F.S. Pe de altă parte.. • Poziţia F.A.saxone Prestigioasa revistă britanică de specialitate Accountancy. în materie de normalizare. fără o reconciliere a acestora cu US GAAP? • . şi aceasta pentru a comunica o estimare preliminară a numărului şi naturii diferenţelor. F..B.B. în anul în care F.B. asociaţii şi companii internaţionale de mare semnificaţie politică.B. nu a inventariat încă diferenţele pe această temă.B.S.E.A.B.S. Eventuala lor acceptare ar putea crea o „dualitate de norme” pe pieţele americane de capitaluri.E.E... în urma studiului comparativ întreprins de F. revizuiri şi expozee . F. • Acceptarea normelor I. asupra căruia F. care erau înscrise la ordinea de zi. realizat în anul 1996 este repus parţial în cauză de noile realizări ale I.B.A. Principalele concluzii care se desprind. publica opţiunile exprimate de un număr de organizaţii.B.C. de către S.S.inclusiv în Statele Unite.S. nu vor înlocui US GAAP. el a abandonat provizoriu o serie de măsuri proiectate pe termen scurt.S.S.A./I. este departe de a fi asigurată. Coordonate ale comparaţiei între referenţialul contabil internaţional şi principalele referenţiale anglo . şi-au exprimat adeziunea lor la un spirit de cooperare.A.A.) este că normele I.A. sunt: • S. din septembrie 2000. a avut multe probleme de analizat.A. aplicarea normei sale va antrena un număr considerabil de probleme controversate.S. • Poziţia americană comună (S.S.S. în vigoare la acea dată. Până la sfârşitul anului 1997. economică şi financiară la următoarea întrebare: Ar trebui ca emitenţii străini din Statele Unite să aibă voie să prezinte situaţiile financiare elaborate pe baza I. a elaborat acest proiect. acesta este un subiect foarte sensibil în Statele Unite.S.S.S. • Participaţiile financiare în întreprinderile de tip „joint-venture”: este vorba despre un subiect destul de vechi.A. deoarece o nouă normă era în curs de publicare. Proiectul de comparare al F.B.A.C..

. şi alţii.B. să putem compara. „bâjbâielile” au fost nenumărate iar autorii studiilor de specialitate se împart 26 Kant I. el a făcut obiectul „disecţiei” noastre ştiinţifice. Pentru a produce noţiuni pornind de la reprezentări trebuie. care suscită la ora prezentului interesul majorităţii cunoscătorilor de contabilitate adevărată şi corectă şi desigur zgândăre măcar imaginaţia „contabililor creativi” mânaţi în entuziasmul lor adesea de curiozitatea legată de „capra vecinului”. procesul de normalizare contabilă este marcat de lucrările a două organisme: Uniunea Europeană (U. Deşi la realizarea armonizării contabile pe plan internaţional concură mai multe organizaţii interguvernamentale şi organizaţii ale profesiei contabile.PA şi Arthur Andersen.S.E. spre căutarea consensului între ele pentru a crea premisele întocmirii de către companii a unor situaţii financiare convergente. pentru ca privirea actorilor globali să se mute dinspre un referenţial fie el I. „lumini şi umbre” între normele contabile internaţionale. F.S. mă întorc din nou la ideea de bază. reflecta şi abstrage..3 % iar cele nefavorabile 21..S. frunze.A. . Mă întreb de pe acum de relevanţa şi importanţa studiului pe care urmează să-l expun. o salcie şi un tei.La această întrebare. PricewaterhouseCoopers. Comparaţia şi analiza celor patru referenţiale vor cuprinde esenţialul problemelor contabile. din dorinţa de a surprinde măcar „din pana condeiului” principalele congruenţe şi diferenţe între acestea.). nu ne vom limita la studiul comparativ al normelor U.. dar reflectând apoi numai la ceea ce au ele în comun: trunchi.I.B. ce s-a întâmplat cu Arthur & Andersen.IAS. care fac obiectul celor mai înflăcărate controverse internaţionale. vom purcede în studiul nostru comparativ încercând a căuta soluţii contabile care ar putea fi unanim acceptate ori a defini anumite noţiuni utilizând acelaşi limbaj. observ că sunt deosebite în privinţa trunchiului.A. încercând o abordare comparativă sumară. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică. Subiectul fiind deosebit de incitant chiar provocator. la punctul de plecare: comparaţia „jocul de lumini şi umbre” la care se pretează demersul nostru ştiinţific. căci aceste trei operaţii logice ale intelectului sunt condiţiile esenţiale şi generale pentru producerea oricărei noţiuni în genere.S. conturând pe cât posibil limitele unui eventual limbaj contabil comun care defineşte la ora actuală vocabularul. Celelalte organizaţii ori companii chestionate nu erau interesate cu adevărat de subiectul reconcilierii contabile şi nici nu vedeau importanţa acestuia.) şi Consiliul pentru Standardele Contabile Internaţionale (I. 147 . Demersurile noastre se vor focaliza asupra principalelor subiecte şi aspecte contabile.”26 Urmând şi această filozofie kantiană. a florilor etc.B.. Comparând mai întâi aceste obiecte unul cu celălalt. de figura lor etc.E. cele americane. şi făcând abstracţie de mărime. ramuri. F. de la geneză şi corelaţiile identificate cu clasificările contabile şi până la controversatele expuneri cu privire la concept.B. pag. neepuizat fiind. Logica generală. A. a ramurilor.7 % din total. Pentru a înţelege mai profund mecanismele normalizării şi implicit ale armonizării contabile pe plan internaţional. răspunsurile favorabile au reprezentat 78. 1985.A. obţin noţiunea de pom. Mergând pe firul istoriei armonizării contabile internaţionale. ce îmi este cert în acest moment este obiectivul pe care îl avem fixat şi bine delimitat. canadiene şi respectiv britanice.A. Răspunsurile negative au venit din partea companiilor: Deloitte & Touche. Bucureşti. „…Văd de exemplu un molid. Gândindu-mă la acea compatibilitate a normelor contabile în contextul convergenţei esenţei lor. A trebuit să se întâmple.C.

însă imobilizările necorporale. Astfel am înţeles că normele şi regulile contabile sunt diferite de la ţară la ţară. Prevederile US GAAP Nu se admit reevaluări. a învăţat totodată că acest domeniu este un joc social.C. arbitrii. Cine a înţeles însă că domeniul contabil este un teren de reflecţie. anumite active agricole şi majoritatea valorilor trebuie reevaluate.C. ipoteze. în care apar mizele. Recomandările Manualului I. Putem deduce că reevaluările nu sunt permise. clădirile şi echipamentele precum şi investiţiile imobiliare pot fi reevaluate. reguli. similar normelor americane. este obligatoriu ca cercetătorul de-a lungul elaborării studiului să rămână permanent antrenat în „atmosfera epocii”. însă instrumentele financiare derivate nu sunt în general recunoscute la valoarea lor justă. . la care se adaugă şi aparatajul tehnic. Contrar altor opinii exprimate şi regăsite în literatura de specialitate.” Cadrul contabil conceptual Costul istoric Prevederile IAS Prelucrarea de referinţă sau tratamentul de bază autorizat în evaluarea activelor. Litera şi spiritul UK GAAP Asemănătoare IAS-urilor. Posibilă conciliere Reducerea prelucrărilor autorizate la două: bază (de referinţă) şi alternativ (altă prelucrare autorizată) şi acceptarea valorii juste pentru recunoaşterea şi prezentarea instrumentelor financiare ar constitui o posibilă soluţie în armonizarea acestor standarde contabile. principii. . consider că nu este suficientă o cunoaştere aprofundată a evenimentului istoric în desfăşurare. Parafrazându-l pe un istoric rus: „…nu poţi înţelege actualul război dacă n-ai înţeles epoca. în general. că există un război al normelor/regulilor. pentru supremaţie. am putea spune un vid. opţiunile.firesc în „pro” şi „contra”. modelabil pe bază de postulate. De asemenea instrumentele financiare derivate. pentru linia obiectivă. care sunt recunoscute la valoarea lor justă. cu excepţia unor active financiare şi a unor instrumente derivate ale acestora.normele canadiene Se cere explicit ca entitatea să contabilizeze imobilizările corporale pe baza costului istoric. actorii. este costul istoric. între ei rămânând un spaţiu imens. Investiţiile imobiliare trebuie reevaluate iar activele financiare trebuie prezentate la valoarea lor justă.A. În opinia mea este o condiţie esenţială pentru înţelegerea procesului şi a evenimentelor adiacente. dar că în paralel este în derulare un proces de armonizare şi de normalizare contabilă internaţională. şi succesul procesului în ansamblu la nivel internaţional.

cu toate că entităţile pot prezenta situaţii financiare în monede diferite.A. însă anumite standarde precizează tratamentul adoptat. prezentarea şi publicarea rapoartelor financiare. conceptul „imaginii fidele” se suprapune standardelor. inspirat din „constituţia contabilă” americană dar modificat după cerinţele impuse şi de alte importante organisme internaţionale.C. Adoptarea cadrului contabil general pentru prima dată Litera şi spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaţionale implementarea unui cadru conceptual pentru prima dată necesită pregătirea şi întocmirea situaţiilor financiare ca şi cum entitatea s-a raportat întotdeauna la IAS-uri.C. în acord cu referenţialul ales. Prevederile US GAAP. Posibilă conciliere Diferenţele între cele două referenţiale s-ar minimaliza.A. a căror acţiune concertată influenţează în mod direct procesul derulării armonizării contabile.C. în cazul implementării acestora pentru întâia oară. Nu se identifică repere specifice.S. Prevederile UK GAAP Sunt similare GAAP-urilor SUA. Standardele americane şi cele canadiene stipulează necesitatea utilizării monedei funcţionale pentru întocmirea. cel elaborat de I. în cazul adoptării unui cadru unic conceptual. cel puţin pentru întreprinderile cotate care să constituie ghidul retratării structurilor situaţiilor financiare. Nu este . situaţie în care este esenţial a se reda o imagine reală şi corectă a situaţiilor financiare.Suprapunerea imaginii fidele Filozofia IAS În cazuri foarte rare.C. Filozofia US GAAP şi a Manualului I.A. Chiar dacă geneza unui cadru contabil conceptual şi filosofia sa aparţine culturii contabile americane.A. Situaţiile financiare Moneda de raportare Litera şi spiritul IAS Necesită evaluarea profitului. Sunt similare IAS-urilor. UK GAAP şi Manualului I. Cerinţele US GAAP şi a Manualului I.C. noi am opta pentru un cadru contabil internaţional..B.C. utilizând ca bază în evaluare moneda de raportare.

specificat. Dispoziţiile UK GAAP În practică sunt rare cazurile în care entităţile nu folosesc lira sterlină în raportarea poziţiei şi a performanţelor financiare atinse. de preferat o monedă stabilă: euro. etc. cu excepţia celor trei ani pentru raportare ceruţi de SEC pentru toate componentele. situaţia modificărilor capitalurilor proprii. elementele cuprinse în „prima linie” în bilanţ sunt în general prezentate în ordinea descrescătoare a lichidităţii lor. Formatul de prezentare al bilanţului Filozofia IAS Nu prevede un anumit format sau model de prezentare.C. tabloul fluxurilor de trezorerie. . chiar nu este definit sau cunoscut conceptul unei monede de raportare şi prezentare. politici contabile şi note explicative. Normele americane Sunt asemănătoare IAS-urilor. Indicaţiile US GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor. situaţia câştigurilor şi pierderilor recunoscute. Structurile situaţiilor financiare Prevederile IAS Componenţa rapoartelor financiare este: bilanţul contabil pe doi ani. însă anumite elemente trebuie prezentate în prima parte a bilanţului. Manualul I. Potenţială conciliere Propunerea noastră s-ar înscrie în spiritul IAS-urilor: tratamentul de referinţă ar consta în prezentarea poziţiei şi a performanţelor financiare ale entităţilor într-o monedă curentă de raportare iar o prelucrare alternativă să permită prezentarea structurilor situaţiilor financiare într-o altă monedă. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. dolar.A. Acestea trebuie să evidenţieze variaţiile beneficiilor nerepartizate şi a surplusului de aport. mai puţin bilanţul contabil.C. contul de profit şi pierderi. O situaţie a modificării capitalurilor proprii este în mod normal inclusă cu titlu de componentă a situaţiilor financiare canadiene.

Se observă asemănarea izbitoare între prevederile referenţialului I.C. bilanţul. Cheltuielile trebuie prezentate pe funcţii.Prevederile UK GAAP Legea companiilor specifică diferite modele de prezentare ale bilanţului.A. şi cele ale Manualului I.A. Indicaţiile UK GAAP Legea companiei specifică patru formate standardizate. puterea şi poziţia sa financiară. precum şi în raport de alte criterii. Posibilă conciliere Problema diferenţelor care există între referenţialele studiate cu privire la acest subiect al formatului de prezentare pentru componenta majoră a situaţiilor financiare. lăsând libertatea entităţilor de a-şi alege „macheta” de prezentare.B. după funcţii sau după natură. Elementele. în funcţie de necesităţile de informare ale utilizatorilor de informaţie contabilă. etc. deşi cheltuielile trebuie prezentate clasificate în raport de cele două criterii: după funcţii sau după natură.A nu cere prezentarea contului de profit şi pierdere într-o manieră prestabilită. structurile prezentate sunt în acord cu IAS. mărimea sa. precum şi similaritatea cu standardele americane.S. Formatul de prezentare a contului de profit şi pierdere Litera şi spiritul IAS Nu prevede un format standard. în raport de modelul sub formă de cont sau listă verticală în care se poate prezenta contul de profit şi pierdere şi criteriul de clasificare a cheltuielilor. considerăm că şi-ar găsi soluţia în dereglementarea prezentării acestei componente a rapoartelor. Normele canadiene Sunt similare IAS-urilor şi nu recurg la a cere sau pretinde şi deci prefera o anumită „machetă de prezentare” a bilanţului. prezentarea contului de profit şi pierderi poate să se facă de o manieră simplă (single step) sau de o manieră evoluată (multiple step).C. în alegerea celei mai potrivite forme de publicare. lăsându-se loc astfel flexibilităţii şi raţionamentului profesional. Anumite elemente trebuie totodată prezentate în prima parte a contului de profit şi pierderi. doar că fondurile acţionarilor sunt necesare a fi analizate în elemente de profitabilitate. cum ar fi: încadrarea juridică a companiei. . Normele canadiene Manualul I.C.C. Dispoziţiile US GAAP În Statele Unite.

Potenţială conciliere Ca şi în cazul bilanţului. sau dacă este cazul. numai că astfel de elemente trebuie prezentate în prima parte a contului de profit şi pierderi. precum şi alte criterii importante. atât pentru necesităţile proprii de informare dar şi pentru investitori şi alţi utilizatori de informaţie prelucrată. de unde tragem concluzia că nu există incongruenţă între referenţialul internaţional şi cel canadian.C. prezentarea separată a elementelor care sunt de asemenea dimensiune. pentru a se explica performanţa entităţii respective. Elementele extraordinare Prevederile IAS Normele contabile internaţionale consideră că astfel de elemente sunt foarte rare. incidenţă sau natură. cât şi importanţa acestora. Elementele excepţionale Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale nu întrebuinţează acest termen. încât necesită o raportare distinctă. . lăsând la latitudinea companiilor alegerea variantelor de prezentare. Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene Similară IAS-urilor. Câştigurile sau pierderile din datorii rambursate integral trebuie clasificate ca fiind extraordinare. clasificate alături de elementele ordinare sau curente. Dispoziţiile UK GAAP Prevăd ca astfel de elemente să fie prezentate prin intermediul notelor explicative. fiind limitate la situaţii care scapă controlului entităţii respective. dar cer dezvăluirea. Prezentarea acestor elemente se va face în prima parte a contului de profit şi pierderi sau în notele explicative. pentru a reda o imagine fidelă.A. Indicaţiile UK GAAP Normele contabile britanice nu recunosc elementele extraordinare. cum ar fi calamităţile naturale ori dezastrele. Politica contabilă adoptată de întreprindere să fie cea care trasează şi marchează. în prima parte a contului de profit şi pierdere. din nou în raport de necesităţile de informare. Nu face referire la aceste elemente. Litera US GAAP Asemănătoare IAS-urilor.C. Manualul I. soluţia noi o regăsim în dereglementarea formatului de prezentare pentru această componentă esenţială a rapoartelor financiare. atât modelul de prezentare al acestor rapoarte.

dar se observă în acelaşi timp o flexibilitate limitată a conţinutului. .A. lasă libertatea prezentării rezultatului global. o vedem rezolvată doar în contextul rezolvării diferenţelor de concept care există la nivelul acestor standarde. permite prezentarea pentru totalul lor net a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituţii financiare. de regulă se întocmeşte şi se prezintă declaraţia (situaţia) tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate.A. Dispoziţiile UK GAAP Conţin denumiri mai standardizate decât cele regăsite în normele contabile internaţionale. Situaţia fluxurilor de trezorerie . „excepţional” şi care ţin de cultura contabilă şi filosofia fiecărui referenţial. Prevederile UK GAAP Potrivit normelor contabile britanice. Se va utiliza pentru întocmire şi prezentare fie metoda directă fie cea indirectă. Conţinutul US GAAP Denumiri asemănătoare IAS-urilor. fie evidenţiate în cadrului situaţiei modificărilor capitalurilor proprii. Situaţia câştigurilor şi pierderilor contabilizate/rezultatului global Dispoziţiile IAS Normele contabile internaţionale dispun declararea câştigurilor şi a pierderilor recunoscute. Autorizează în vederea întocmirii tabloului fluxurilor de numerar. Dispoziţiile normelor canadiene Manualul I. Prevederile US GAAP şi a Manualului I. metoda directă sau indirectă.. fie în cadrul contului de profit şi pierderi.C.format de prezentare şi metodă Filozofia IAS Denumiri şi formate standard.C.C. recunoscute ca o componentă principală a setului de situaţii financiare. dar se oferă o orientare specifică pentru elementele incluse în fiecare categorie.C. fie recurgând la una din cele două alternative autorizate şi de IAS. fie într-o componentă distinctă a setului de rapoarte financiare. Referenţialul american şi cel canadian.Posibilă conciliere Problema divergenţelor evidente care există cu privire la conceptele de „extraordinar”. Poate fi utilizată metoda directă sau cea indirectă.

scutiri Litera şi spiritul IAS Nu sunt recunoscute scutiri.C. Prevederile US GAAP Se cunosc scutiri limitate pentru anumite entităţi de investiţii. a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituţii financiare. Excedentul fluxurilor de trezorerie reale faţă de totalurile constatate în rezultate este considerat ca o rambursare de capital şi este clasat după natura sa în fluxurile de trezorerie legate de activităţile de investiţii sau de finanţare.Posibilă armonizare a standardelor de referinţă Ca şi în cazul celorlalte elemente componente ale situaţiilor financiare. dividendele primite sau vărsate care sunt incluse în determinarea rezultatului net al exerciţiului trebuie să fie clasate drept fluxuri de trezorerie legate de activităţile de exploatare. Totodată.C. Situaţia fluxurilor de numerar . cât şi echivalenţii de „cash”. noi vedem soluţia în dereglementarea formatelor şi denumirilor. adică acele elemente care au o scadenţă sub trei luni. Armonizarea prevederilor standardelor O vedem posibilă numai în contextul definirii clare a conceptului de lichidităţi şi cvasilichidităţi.definirea conceptului de lichidităţi şi a echivalenţilor acestora Litera şi spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaţionale conceptul de lichidităţi include soldul negativ al contului curent. lăsând de asemenea şi libertatea alegerii între cele două alternative în cazul metodei de întocmire şi prezentare a situaţiei fluxurilor de numerar.A. . concilierea realizându-se în baza adoptării de către companiile cotate a cadrului contabil conceptual internaţional. Situaţia fluxurilor de trezorerie . Filozofia US GAAP Conceptul de lichidităţi exclude soldul negativ al contului curent dar cuprinde cvasilichidităţi care au o scadenţă pe termen scurt. Permite prezentarea pentru totalul lor net. Dobânzile şi dividendele neincluse la rezultate trebuie să fie clasate după natura lor. Prevederile UK GAAP Normele britanice dispun cuprinderea soldului negativ al contului curent în conceptul de lichidităţi dar exclud eventuali echivalenţi ai acestora. Manualul I.

Manualul I. ca dividende acţionarilor.C. asemenea IAS-urilor. Schimbări în politicile contabile şi corectarea erorilor fundamentale Modificări ale politicii contabile Filozofia IAS Normele contabile internaţionale autorizează atât reformularea comparaţiilor şi ajustarea profitului iniţial. se dezvăluie şi prezintă elementele comparative pro-forma şi se fac ajustări retrospective pentru elemente specifice. Trebuie să se prezinte o descriere a modificărilor de politică contabilă.Dispoziţiile UK GAAP Se recunosc. cât şi cuprinderea în venitul anului curent şi prezentarea de informaţii comparative. Posibilă conciliere Armonizarea prevederilor celor patru referenţiale studiate ar fi posibilă numai în condiţiile înţelegerii noţiunii de schimbare. Prevederile normelor canadiene Nu există tratament alternativ. Totodată. pro-forma în notele explicative. Dispoziţiile UK GAAP Stipulează reformularea elementelor comparative şi a profitului anului precedent nedistribuit ca dividende cuvenite acţionarilor.C. scutiri limitate pentru anumite filiale şi anumite fonduri comune. modificările de politici contabile sunt aplicate retrospectiv şi cifrele comparative trebuie recalculate. nedistribuit al anului precedent. Pentru unele excepţii.A. în sensul modificării şi al impactului pe care îl generează în politicile contabile adoptate de entitate. . Nu recunoaşte scutirile. potrivit referenţialului britanic. însoţit de prezentarea elementelor comparative pro-forma în notele explicative. Corectarea erorilor fundamentale Litera şi spiritul IAS Regăsim prezente cele două tratamente autorizate de IAS 8: reformularea elementelor comparative sau includerea totalului rezultat din ajustări în contul de profit şi pierderi al anului curent. Litera US GAAP În general se include rezultatul modificărilor în contul de profit şi pierderi al anului curent.

O. Schimbări în estimările contabile Tratamentul recomandat de IAS Aceste modificări trebuie raportate în contul de profit şi pierderi al perioadei curente. Poziţia normelor canadiene Natura şi valoarea unei schimbări într-o estimare contabilă al cărei efect este semnificativ trebuie să fie menţionate. Prevederile UK GAAP Sunt similare celor americane. Filozofia US GAAP Definirea controlului sau a procentajului de interes prin deţinerea majoritară a drepturilor de vot sau prin raport contractual. .C.S. Este de dorit.C. Armonizarea standardelor O vedem posibilă şi realizabilă doar în condiţiile manifestării poziţiei şi altor organisme internaţionale interesate de reuşita acestui proces: I.C. Nu există tratament alternativ. S-au semnalat însă propuneri recente similare IAS-urilor.. S. cel al reformulării elementelor comparative. Situaţii financiare consolidate Definiţia filialei Litera şi spiritul IAS Definirea conceptului de filială sau companie subsidiară este bazată pe controlul exercitat asupra drepturilor de vot sau pe puterea în exercitarea unei influenţe considerabile. mai degrabă.E. Manualul I.O.A. decât obligatoriu să se furnizeze aceste informaţii. Retratarea greşelilor aduce cu sine o redresare a capitalurilor proprii şi cifrele prezentate la sfârşitul comparaţiei trebuie să fie recalculate.Filozofia US GAAP Transmite soluţia aplicării unui singur tratament contabil.C.. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. autorizând un singur tratament contabil aplicabil rectificării erorilor fundamentale. etc.

Se cunosc îndrumări specifice publicate pentru consolidarea acordurilor de leasing şi totodată anumite criterii specifice trebuie întrunite pentru realizarea transferurilor de capital financiar..C. precizând totuşi că aceste situaţii financiare sunt conforme cu principiile contabile general recunoscute. Activităţile desfăşurate de acestea nu mai constituie justificări pentru necuprinderea în perimetrul de consolidare. Entităţi cu scopuri speciale Filozofia IAS Se permite consolidarea acolo unde substanţa sau esenţa relaţiei sau a legăturii indică controlul. cu excepţia faptului că sunt neconsolidate.A. Nu cere explicit prezentarea unor asemenea informaţii. interesul organismelor în armonizare cu privire la punct aspect fiind totodată un aspect semnificativ al problemei.B. Manualul I. .A.S. un progres pe linia concilierii contabile internaţionale şi ne exprimăm speranţa regăsirii unui numitor comun. Entităţi care sunt excluse de la consolidare Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale prevăd excluderea de la consolidare numai în cazul în care există restricţii severe pe termen lung asupra drepturilor companiei mamă sau a filialelor achiziţionate şi date spre re-vânzare în viitorul apropiat. Filozofia referenţialului canadian Menţionează situaţii când nu este necesară întocmirea situaţiilor financiare consolidate. Litera şi spiritul US GAAP Normele americane permit consolidarea pe bază de riscuri şi recompense. Norma generală cere ca o întreprindere să îşi consolideze toate filialele.C.Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Armonizarea standardelor Considerăm propunerile recente aduse în atenţia F. Prevederile UK GAAP Solicită consolidarea „cvasi filialelor”.

. Prezentarea rezultatelor asocierii Recomandarea IAS Se utilizează metoda punerii în echivalenţă. Prevederile US GAAP şi ale normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. Aceleaşi norme solicită prezentarea distinctă a cotelor părţi din rezultatul de exploatare. ceea ce este un „punct” câştigat. Prezentarea sau dezvăluirea celei mai semnificative asocieri Prevederile IAS Normele contabile internaţionale nu solicită aşa ceva. cere ca un coîntreprinzător să înscrie. Normele canadiene Manualul I. cota parte din fiecare din activele sale. în lupta pentru concilierea contabilă internaţională dusă în interesul investitorilor.C. autorizând utilizarea metodei valorilor extinse.A. Definirea conceptului de „asociere” Filozofia IAS Este bazată pe influenţa semnificativă sau notabilă. Dispoziţiile UK GAAP Normele contabile britanice solicită dovada exercitării unei influenţe notabile. din pasive.C. considerată că există atunci când se deţine un procent de cel puţin 20% din drepturile de vot.A. indicându-se cotele părţi în rezultatul societăţilor puse în echivalenţă. Sunt similare IAS-urilor. direct sau în mod indirect întro entitate şi afacerile derulate de aceasta. Filozofia US GAAP Presupune utilizarea aceleiaşi metode dar cu indicarea cotelor părţi în rezultatul societăţilor. după impozitare. în opoziţie cu IAS şi standardele americane. precum şi impozitele determinate. UK GAAP şi a Manualului I.Prevederile US. elementele excepţionale.C. rând pe rând la poziţiile corespunzătoare ale situaţiilor sale financiare.C. din venituri şi din cheltuieli stabilită conform metodei de consolidare proporţională Indicaţiile UK GAAP Sunt diferite de cele prezentate mai sus.

C. chiar dacă ea nu este recunoscută ca metodă de consolidare. Prevederile US GAAP Studiul întreprins indică utilizarea cu preponderenţă a metodei punerii în echivalenţă. de unde necesitatea unei concilieri între referenţialele amintite. situându-se mai aproape de litera IAS-urilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare normelor americane. ci de reevaluare a titlurilor. Concluzii desprinse în perspectiva unei armonizări a standardelor de referinţă La nivel internaţional. . Manualul I. există încă divergenţe referitoare la semnificaţia conceptului de control. Dispoziţiile UK GAAP Indică utilizarea metodei punerii în echivalenţă.A. a activelor. iar britanicii în unele aspecte par şi mai conservatori. normalizatorii americani au o concepţie mai restrictivă privind controlul.C.B.A. în cazul de faţă semnalăm o divergenţă între cele două referenţiale anglosaxone. în interesul companiilor cotate care cel mai adesea sunt şi supuse consolidării. astfel s-a văzut că spre deosebire de viziunea I. Iată deci. datoriilor şi rezultatelor acestora. Totodată.. Autorizează în special metoda integrării proporţionale.Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene În antiteză cu litera IAS. cât şi cea a punerii în echivalenţă.S. deşi geografic şi politic sunt asociate frecvent cu opţiunile americane. ei neadmiţând ca participaţiile care nu conferă majoritatea drepturilor de vot să fie consolidate prin integrare globală. Prezentarea întreprinderilor de tip „joint-venture” Litera şi spiritul IAS Conform IAS 28 şi IAS 31 sunt permise în vederea consolidării atât metoda integrării proporţionale. metoda consolidării prin integrare proporţională nu este permisă. standardele americane au introdus obligativitatea furnizării de informaţii detaliate asupra capitalului asociaţilor cei mai semnificativi.

Diferenţele de schimb valutar afectează capitalul sau se includ la câştiguri ori pierderi. elementele monetare se evaluează la cursul de schimb existent în momentul întocmirii bilanţului iar cele nemonetare se raportează de regulă la costul istoric.C. Entităţi străine care raportează situaţii financiare consolidate Filozofia IAS Constă în utilizarea cursului de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar pentru raportarea bilanţieră şi un curs de schimb mediu pentru întocmirea contului de profit şi pierdere. dar se pot utiliza cursurile de închidere pentru contul de profit şi pierdere. aparţinând unei entităţi străine. Diferenţele de curs valutar se recunosc în situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. .C.A.Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine Companii individuale Recomandarea IAS A se efectua translatarea tranzacţiilor la cursul de schimb din data efectuării acestora. înainte de efectuarea translatării. Tratamentul contabil al elementelor nemonetare este similar referenţialului internaţional. Solicită ca aceste câştiguri şi pierderi din schimb valutar să fie reportate şi amortizate pe durata de viaţă rămasă a elementului monetar pe termen lung. Hiperinflaţie . Normele canadiene Permit să fie convertite în timpul închiderii exerciţiului toate abaterile de achiziţie şi ajustările valorilor juste. ceea ce se constituie din nou într-un „punct” câştigat în lupta pentru „câştigarea” concilierii contabile internaţionale. Dispoziţiile Manualului I. la nivelele costului curent.entităţi străine Filozofia IAS IAS 21 şi IAS 29 autorizează ajustarea situaţiilor financiare locale ale entităţii străine. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Litera şi spiritul US GAAP Prevederile normelor contabile americane sunt similare IAS-urilor. la dispoziţia filialei.

C. Referenţialul canadian Solicită utilizarea metodei temporale. În iunie 2001. Grupări (combinări) de întreprinderi Tipologii Litera şi spiritul IAS Conform IAS 22 „Grupări de întreprinderi”. Filozofia UK GAAP Potrivit standardelor britanice se adoptă fie metoda autorizată de IAS. ia sub control activul net şi activităţile unei alte întreprinderi. Potrivit acestei norme. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. referitoare la tratamentul grupărilor de întreprinderi.C.Prevederile US GAAP Introduc retratarea situaţiilor financiare întocmite în moneda locală. prin care interzice contabilizarea grupărilor de întreprinderi prin metoda punerii în comun a intereselor. organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 141 „Contabilizarea grupărilor de întreprinderi”. creează. este foarte mult restricţionată. gruparea de întreprinderi rezultată prin punerea în comun de interese. în schimbul unui transfer de active. o achiziţie este o grupare de întreprinderi. Nu tratează situaţiile în care o economie încetează să mai fie hiperinflaţionistă. toate combinaţiile sau grupările de întreprinderi sunt achiziţii. în mod implicit. Filozofia US GAAP În baza referenţialului contabil american. în care una dintre întreprinderi. numită întreprindere achiziţionată. al preluării unei datorii sau al emisiunii de titluri de capitaluri proprii. Solicită utilizarea metodei de achiziţionare pentru toate regrupările de întreprinderi. modalitatea cea mai obişnuită de grupare este achiziţia. fie cea a US GAAP-urilor. . Totodată. aşteptări privind evoluţia referenţialului contabil internaţional în aceeaşi direcţie.A. Nu este tratată problema grupărilor de întreprinderi realizate prin metoda punerii în comun a intereselor. Indicaţiile Manualului I. cumpărătorul. Schimbarea intervenită în contabilitatea americană. folosind moneda de referinţă ca monedă funcţională.

Reluările provizioanelor constituite pentru achiziţii întotdeauna ajustează goodwill-ul. însă se observă o recunoaştere mai puţin stringentă a criteriilor cu privire la planificarea implementării planului. dacă sunt disponibile dovezi suplimentare ale valorilor. şi nu valoarea nominală a acesteia. pentru ajustarea valorilor juste afectând goodwill-ul. însă există reguli specifice pentru cercetarea şi dezvoltarea achiziţiilor în curs. Modificări ulterioare ale costului de achiziţie Litera şi spiritul IAS Costul de achiziţie trebuie să fie ajustat atunci când o eventualitate ce afectează mărimea preţului de achiziţie se realizează posterior datei achiziţiei. Acestea pot fi raportate la valoarea lor justă. să fie tratate cu titlu de operaţie care se referă la capitalurile proprii. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. plus orice costuri direct atribuibile achiziţiei. la data operaţiei de schimb. Atunci când decontarea contraprestaţiei pentru achiziţie este amânată. Activele monetare acordate şi datoriile asumate sunt evaluate la valoarea lor justă la data operaţiei de schimb. a altor contraprestaţii consimţite de cumpărător. cu excepţia faptului că sunt permise foarte puţine provizioane legate de achiziţie. Pot avea loc unele închideri de întreprinderi şi datorii generate de restructurare. dacă sunt întrunite criteriile specifice referitoare la planurile de restructurare. Ajustările ulterioare care survin sunt recunoscute în contul de profit şi pierderi. care se referă în exclusivitate la entităţile achiziţionate. în schimbul controlului asupra activelor nete ale celeilalte întreprinderi. a părţii de interes a cumpărătorului în valorile juste ale activelor şi datoriilor . Valorile juste ale elementelor pot fi ajustate faţă de goodwill.Metoda costului de achiziţie Filozofia IAS Costul de achiziţie este mărimea lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi vărsate sau valoarea justă. până la sfârşitul anului după achiziţie. Normele canadiene Solicită ca aceste cheltuieli de înregistrare şi de emitere de acţiuni date „în schimb”. astfel încât plata sumei în cauză este probabilă şi se poate efectua o estimare fiabilă a acesteia. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor prin faptul că se alocă o perioadă de un an după data achiziţiei. Orice excedent. costul de achiziţie este valoarea actualizată a contraprestaţiei respective. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. Normele referitoare la planurile de restructurare sunt similare IASurilor. la data schimbului. ocazionate în timpul unei achiziţii.

posterior achiziţiei. şi orice alt activ pe termen scurt. trebuie să fie contabilizate ulterior. Valorile contabile ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate trebuie să fie ajustate atunci când. . care sunt achiziţionate dar nu satisfac. Solicită ca surplusul valorii juste a activului net dobândit la costul de achiziţie să fie repartizat astfel încât să se reducă proporţional valorile atribuite tuturor activelor dobândite. faţă de costul de achiziţie. În celelalte cazuri.C. ajustările operate asupra activelor şi datoriilor identificabile trebuie să fie contabilizate la venituri sau la cheltuieli. interesele minoritare la achiziţie trebuie recunoscute la valoarea justă a activelor nete sau la cota de pre-achiziţie care incumbă valoarea activelor nete. cu excepţia faptului că sunt permise foarte puţine provizioane pentru achiziţii. datoriilor respective. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor. activele plătite în avans la regimurile de avantaje sociale viitoare. reprezintă un fond comercial negativ. Identificarea sau schimbările ulterioare în valoarea activelor şi datoriilor identificabile Filozofia IAS Activele şi datoriile identificabile.identificabile achiziţionate. activele destinate să fie vândute. mai puţin activele financiare (altele decât participările contabilizate la valori de consolidare). Tratamentul contabil al provizioanelor pentru achiziţii este similar IAS-urilor. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Nu sunt recunoscute până în momentul cunoaşterii şi determinării în mod credibil a valorii activelor.interese minoritare Litera şi spiritul IAS Conform referenţialului internaţional. Filozofia US GAAP De regulă ele se raportează la cota de pre-achiziţie care incumbă valoarea activelor nete. indicaţii complementare permit estimarea mărimilor afectate acestor active şi datorii identificabile cu ocazia contabilizării iniţiale a achiziţiei. în momentul în care ele satisfac aceste criterii. la data achiziţiei. Manualul I.A. Metoda costului de achiziţie .C. până când excedentul este eliminat. Orice surplus rezidual trebuie să fie prezentat cu titlu de câştig extraordinar. activele de impozite amânate. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. criteriile de recunoaştere.

. metoda contabilă folosită pentru achiziţie. sunt solicitate următoarele informaţii: un bilanţ consolidat care să arate valoarea atribuită fiecărei mari categorii de active şi de pasive luate în sarcină. dar trebuie prezentat şi un tabel cuprinzând: valorile contabile ale elementelor. dar care sunt importante luate în ansamblul lor.C. Prevederile US GAAP Standardele contabile americane sunt similare IAS-urilor. precum şi impactul asupra rezultatelor şi poziţiei financiare a achizitorului. în mod normal nu mai mult de 20 de ani. ca şi când achiziţia ar fi avut loc la începutul perioadei efectuării comparaţiilor. Instituţiile publice trebuie de asemenea să prezinte informaţii cu privire la contul de profit şi pierderi pro-forma. informaţii despre o serie de regrupări de întreprinderi terminate de-a lungul exerciţiului care sunt fără importanţă luate individual.Dispoziţiile UK GAAP Se raportează la cota parte a valorii juste a activelor nete. cât şi data achiziţionării.goodwill Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale prevăd capitalizarea şi amortizarea fondului comercial pe durata vieţii sale utile. Normele canadiene Conform Manualului I. prezentate separat pentru activele necorporale amortizabile şi neamortizabile.A. precum şi alte detalii sunt conferite asupra alocaţiilor. . Metoda costului de achiziţie . Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. dar oferă şi informaţii suplimentare referitoare la motivaţia achiziţionării. Metoda costului de achiziţie . valoarea totală a abaterii de achiziţie şi totalul deductibil fiscal.prezentarea informaţiilor Filozofia IAS Prezentările cuprind: nume şi descrieri ale entităţilor combinate sau grupate. rezumatul valorilor juste ale activelor şi datoriilor achiziţionate. ajustările valorilor juste şi valorile juste ale activelor şi datoriilor achiziţionate. valoarea totală atribuită şi valoarea atribuită fiecărei mari categorii de active necorporale. Prevederile normelor contabile canadiene Solicită ca partea de drepturi minoritare să fie calculată pornind de la valori contabile care figurează în situaţiile filialei.C. informaţii despre orice repartizare a costului de achiziţie nedusă la termen.

cel mai târziu până în 2005. Aceste două „tabere” opozabile vor trebui să cadă la înţelegere şi să stabilească un tratament uniform. fondul comercial achiziţionat reprezintă un activ care nu se amortizează. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Cuvântul Manualului I. Pe urmele consensului Se observă convergenţa normelor americane cu a celor canadiene. În conformitate cu noua normă. O pierdere de valoare nu trebuie să facă obiectul unor reluări dacă valoarea justă creşte ulterior. referitoare la tratamentul fondului comercial. în mod implicit. Astfel. dar nu acelaşi lucru îl putem spune despre armonizarea dintre IAS şi aceste standarde. O pierdere de valoare trebuie să fie constatată pentru o abatere de achiziţie atunci când valoarea justă a abaterii este inferioară valorii sale contabile. Specialiştii consideră că. Nu permite amortizarea unei abateri de achiziţie.C. care schimbă în mod radical tratamentul fondului comercial. aşteptări privind evoluţia referenţialului contabil internaţional în aceeaşi direcţie. dacă va fi corect aplicat. bazat pe valoarea justă a unităţii de raportare. adică a fondului comercial. apariţia unei cheltuieli cu deprecierea fondului comercial poate reprezenta un semnal important privind declinul afacerii.A. Întreprinderile vor efectua însă anual un test de depreciere a acestui activ. Totuşi standardele britanice sunt în acord cu normele internaţionale. organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 142 „Contabilizarea fondului comercial şi a activelor necorporale”.Filozofia US GAAP În iunie 2001.C. deşi în anumite împrejurări se poate utiliza durata de viaţă nedeterminată. Modificarea intervenită în contabilitatea americană. . creează. Aceasta trebuie să fie supusă unui test de depreciere la un nivel al întreprinderii numit unitate de exploatare. testul de depreciere va furniza utilizatorilor de date contabile mai multe informaţii decât un sistem arbitrar de amortizare.

În consecinţă. corectată numai cu retratările de omogenizare a metodelor contabile ale întreprinderilor ce se grupează şi de aplicare a . Metoda punerii în comun a intereselor Filozofia IAS Atunci când se aplică metoda punerii în comun a intereselor. aceasta adoptă un ansamblu unic şi uniform de metode contabile.Metoda costului de achiziţie . cu anumite excepţii. în contul de profit şi pierderi. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Potrivit normelor contabile americane. • mărimea fondului comercial negativ care depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate trebuie să fie contabilizată imediat la venituri. entitatea grupată contabilizează activele. Deoarece o punere în comun de interese conduce la o singură întreprindere grupată. la data achiziţiei. pe de altă parte. atunci când sunt contabilizate pierderile şi cheltuielile viitoare. elementele situaţiilor financiare ale societăţilor care se grupează trebuie să fie incluse în situaţiile financiare ale întreprinderilor grupate. Orice exces peste valoarea justă a unor asemenea active se recunoaşte în contul de profit şi pierdere pe perioada care este probabil a beneficia de ea. Orice diferenţă între mărimea înregistrată drept capital emis plus orice complement de preţ sub formă de trezorerie sau sub forma altor active. trebuie să fie imputată asupra capitalurilor proprii. ce pot să fie evaluate în mod fiabil. Dacă fondul comercial negativ nu corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificabile. dar care nu reprezintă la data achiziţiei datorii identificabile. acesta trebuie contabilizat la venituri. Orice exces se recunoaşte în contul de profit şi pierdere ca şi câştig extraordinar. se reduc proporţional valorile juste atribuite activelor non-curente. care nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate. pe de o parte. dar în acelaşi timp se produce recunoaşterea şi în contul de profit şi pierdere. ca şi când ele ar fi fost grupate din momentul deschiderii primului exerciţiu prezentat.goodwill negativ Filozofia IAS În măsura în care fondul comercial negativ corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificate în planul de achiziţie al cumpărătorului. datoriile şi capitalurile proprii ale întreprinderilor care se grupează la valoarea lor contabilă. pe durata de utilitate rămasă a activelor amortizabile identificabile achiziţionate. care pot să fie evaluate în mod fiabil. această fracţiune a fondului comercial negativ trebuie contabilizată la venituri. în contul de profit şi pierdere. în mod sistematic. şi mărimea înregistrată în calitate de capital achiziţionat. Prevederile UK GAAP Este autorizată recunoaşterea ca fond comercial negativ. pentru exerciţiul în cursul căruia se produce gruparea şi pentru exerciţiile prezentate cu titlu comparativ. pentru conectarea acestuia cu deprecierea activelor nemonetare. trebuie să fie contabilizată la venituri. de maniera următoare: • mărimea fondului comercial negativ.

acestor metode la ansamblul exerciţiilor prezentate. Cu acest prilej, nu se contabilizează nici fond comercial, nici fond comercial negativ. De asemenea, efectele operaţiilor între întreprinderile ce se grupează, indiferent că ele se produc înainte sau după punerea în comun a intereselor, sunt eliminate cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare ale entităţii grupate. Prevederile US GAAP Normele americane interzic utilizarea acestei metode. Dispoziţiile UK GAAP Cuprind restricţii similare, dar nu chiar atât de drastice ca IAS. Normele canadiene Manualul I.C.C.A. nu aminteşte deloc această metodă. Recunoaşterea veniturilor Litera şi spiritul IAS Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apare un flux brut de beneficii economice primite de întreprindere, în cursul desfăşurării activităţilor normale, flux care se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât prin contribuţiile participanţilor la capital (IAS 18, par. 7). Veniturile au fost generate de creşteri de active sau diminuări de datorii, în cursul perioadei de referinţă. O altă condiţie esenţială pentru recunoaşterea veniturilor este evaluarea credibilă.27 Filozofia US GAAP Se cunosc patru criterii cheie, care trebuie îndeplinite simultan pentru ca veniturile să poată fi recunoscute şi mai apoi evaluate. În principal, criteriile de recunoaştere sunt similare IAS. Pot fi identificate însă şi îndrumări detaliate oferite pentru tranzacţiile specifice, în vederea unei mai uşoare recunoaşteri şi pentru facilitarea evaluării veniturilor. Prevederile UK GAAP În Marea Britanie nu există un standard specific dedicat contabilizării veniturilor, dar practica contabilă a acestora dovedeşte că aceasta urmează îndeaproape filosofia IAS. Litera Manualului I.C.C.A. Criteriile de constatare/recunoaştere a veniturilor sunt sensibil aceleaşi, doar că nu este vorba despre măsurarea costurilor relative la operaţie.

27

„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare”, par. 92-93

Contractele de construcţii Filozofia IAS Prin contract de construcţii se înţelege un „contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui grup de active…, intercorelate în ceea ce priveşte proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilitatea lor”. 28 Veniturile asociate contractelor de construcţii cuprind: valoarea iniţială a veniturilor stabilite prin contract, precum şi variaţiile în condiţiile de derulare a contractului, în limita sumei probabile a venitului, dacă acesta poate fi credibil evaluat29. Atunci când rezultatul unui contract de construcţii poate fi estimat în mod credibil, costurile şi veniturile trebuie recunoscute în funcţie de stadiul activităţii contractuale la data bilanţului. Procesul se bazează pe metoda procentului de execuţie a contractului. Conform acestei metode, stadiul atins de lucrările în curs se determină fie prin calculul proporţiei costurilor contractuale suportate pentru munca prestată la timp în totalul costurilor contractuale estimate, fie prin studii asupra muncii prestate, fie prin definitivarea proporţiei fizice a activităţilor contractuale. Metoda definitivării contractului limitează evaluarea lucrărilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate şi susceptibile a fi recuperate de la client. Metoda procentului de execuţie a lucrărilor este mai aproape de spiritul IAS, răspunzând mai bine principiului conectării cheltuielilor cu veniturile, fiind cea agreată de IAS 11. Metoda definitivării contractului se bazează pe principiul prudenţei. Prevederile US GAAP Sunt similare în multe privinţe IAS-urilor, fiind permisă şi utilizată şi metoda definitivării contractului. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Normele canadiene Nu există capitol comparabil cu IAS 11 în Manualul I.C.C.A.. Totuşi Manualul se ocupă de problematica contractelor de construcţii, dar nu într-o manieră similară cu referenţialul internaţional. Capitolul 3400 din Manualul I.C.C.A., nu are nici o dispoziţie asemănătoare referitoare la recunoaşterea rezultatelor contractelor de construcţii. Prin urmare, nici un venit şi nici o cheltuială nu sunt constatate înaintea terminării lucrării când întregul contract dobândeşte un grad de siguranţă considerabil în ceea ce priveşte măsura rezultatului câştigat. Recunoaşterea cheltuielilor Litera şi spiritul IAS Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apare o reducere de beneficii economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creşterii
28 29

IAS 11, par. 3 IAS 11, par. 11

unei datorii, în cursul desfăşurării activităţilor normale. Reducerea de beneficii viitoare se materializează prin diminuări ale capitalurilor proprii, altele decât prin distribuţiile către participanţii la capital30. O altă condiţie esenţială pentru recunoaşterea cheltuielilor este evaluarea lor credibilă. Potrivit Cadrului general al IAS, în categoria cheltuielilor se mai includ şi pierderile realizate, cum ar fi cele din dezastre sau din exproprieri de active, precum şi pierderile nerealizate, cum ar fi cele din modificarea valorii juste a unor active sau din modificarea cursului de schimb valutar. Pierderile se evidenţiază distinct în contul de profit şi pierdere. Prevederile US, UK GAAP şi a normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. Costurile îndatorării Filozofia adoptată de IAS Conform IAS 23, costurile îndatorării cuprind: dobânzile şi alte cheltuieli suportate de o întreprindere în legătură cu împrumuturile de fonduri. Conform tratamentului de bază stipulat de IAS 23, costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială a perioadei în care au apărut. Conform tratamentului alternativ, costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care sunt suportate, cu excepţia celor care sunt capitalizate. Astfel, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. Dispoziţiile US, UK GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor. Beneficiile angajaţilor Costurile legate de pensii Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale acordă atenţie şi aspectelor legate de remunerarea capitalului uman. În acest sens au fost elaborate două standarde: IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” şi IAS 26 „Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii”. Beneficiile angajatului se referă la toate formele de recompensare oferite de întreprinderi, în schimbul serviciilor prestate de angajaţi. Beneficiile pe termen scurt ale angajatului reprezintă beneficiile angajatului, care sunt datorate în întregime în cursul unei perioade de 12 luni, după sfârşitul exerciţiului financiar în care angajaţii au prestat aceste servicii. Beneficiile post-angajare (pensiile) sunt beneficiile angajaţilor, altele decât cele pentru încheierea activităţii sau compensări în acţiuni, care sunt plătibile după încheierea perioadei de angajare. Planurile de pensii sau beneficiile post-angajare reprezintă
30

„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare, par. 78-80”.

contractele oficiale sau neoficiale prin care o întreprindere asigură, pentru unul sau mai mulţi angajaţi, beneficii post-angajare, pensiile. Dispoziţiile IAS Sunt similare IAS-urilor, cu toate că există mai multe diferenţe mărunte sau minore, între cele două referenţiale. Indicaţiile UK GAAP Similare IAS-urilor sunt noile standarde adoptate de A.S.B., cu unele deosebiri. Surplusul sau deficitul beneficiului ce revine angajaţilor determinat în raport de activele ce figurează în planurile de pensii trebuie imediat recunoscut în Situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Normele canadiene Litera Manualului cu privire la acest aspect contabil nu se aplică avantajelor pe care le furnizează o entitate salariaţilor săi pe parcursul unei perioade active. Se concentrează totuşi, mai degrabă asupra problemelor de cognoscibilitate a avantajelor câştigate de către salariaţii activi care vor fi într-adevăr furnizate atunci când vor înceta să mai fie activi, şi dacă avantajele sunt drepturi dobândite sau se acumulează. Beneficii (compensări) în acţiuni, ale angajaţilor Litera şi spiritul IAS Beneficii (compensări) sub forma participării la capitalurile proprii sunt beneficii ale angajatului în care: • angajaţii sunt îndreptăţiţi să primească instrumente financiare de capital propriu, emise de întreprindere sau societatea mamă; • suma obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capital propriu, emise de către întreprindere. Sunt necesare dezvăluiri ale informaţiilor, dar nu se oferă îndrumare pentru recunoaştere şi evaluare. Filozofia US GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Se cunosc două metode alternative pentru determinarea costului compensărilor: valoarea intrinsecă, respectiv preţul de piaţă existent la data efectuării măsurătorilor mai mic decât contribuţia oricărui angajat sau valoarea justă a elementului, determinată folosind modelul preţului opţional. Se va recunoaşte costul cotelor de recompense sau opţiuni pe perioada performanţei sau a prestaţiei angajatului. Dispoziţiile UK GAAP Costul compensărilor se determină în raport de valoarea intrinsecă a acţiunilor. Se va recunoaşte acest cost al recompensărilor imediat, numai dacă nu există alte restricţii impuse de viitoare condiţii de asistenţă.

Active Active necorporale achiziţionate Filozofia IAS Potrivit IAS 38, par. 7 activele necorporale sunt definite ca fiind activele nemonetare identificabile, fără suport material şi deţinute în scopul utilizării în cadrul producţiei sau aprovizionării cu bunuri sau furnizării de servicii, pentru închiriere sau administraţie. Recunoaşterea unui activ necorporal se face numai dacă se estimează că beneficiile viitoare, atribuite respectivului activ, vor fi obţinute de entitate şi costul activului poate fi în mod credibil evaluat.31 Întreprinderea va estima obţinerea beneficiilor economice viitoare pe baza presupunerilor rezonabile şi care iau în considerare setul de condiţii economice care vor exista pe parcursul vieţii utile a activului. Se face apel la raţionamentul profesional pentru recunoaşterea unui asemenea activ, procedându-se la capitalizare numai dacă se întrunesc criteriile de recunoaştere. Activele necorporale trebuie amortizate pe durata vieţii lor utile, care în mod normal nu depăşeşte 20 de ani. Sunt permise reevaluări numai în cazuri rare. Dispoziţiile US GAAP Normele contabile americane prevăd capitalizarea elementelor nemateriale şi amortizarea activelor pe parcursul vieţii lor utile, recurgându-se şi la revizuirea acestor durate. Activelor necorporale li se poate atribui de asemenea o viaţă utilă nedefinită, acestea în asemenea situaţii netrebuind a fi amortizate ci revizuite cel puţin anual. Sunt permise reevaluările. Litera UK GAAP În linii mari normele britanice sunt asemănătoare IAS-urilor, deşi se poate folosi durata de viaţă nedeterminată în cazuri rare. Indicaţiile normelor canadiene Solicită ca activele necorporale să fie evaluate la cost istoric, şi nu permite nici un alt tratament alternativ. Solicită ca un activ necorporal să fie amortizat pe durata sa de viaţă utilă, numai să se considere nedeterminată durata sa de viaţă, în care caz el, trebuie să fie supus unui test de depreciere cel puţin în fiecare an. Se prevede ca un activ necorporal amortizabil să fie supus unui test de depreciere, conform dispoziţiilor care se referă la reducerile de valoare care indică că este necesar să se efectueze o estimare a valorii de acoperire nete în singurele cazuri când conjunctura indică faptul că fluxurile de trezorerie viitoare nete estimative aferente unei imobilizări corporale ar putea fi inferioară valorii sale contabile nete după deducerea provizioanelor pentru cheltuieli de amplasament a imobilizării şi a restaurării locurilor şi după deducerea impozitelor viitoare. Un activ necorporal neamortizabil trebuie să fie supus unui test de depreciere cel puţin în fiecare an, pe baza unei comparări a valorii juste şi a valorii sale contabile.
31

IAS 38, par. 19

Imobilizările necorporale generate intern Filozofia IAS Uneori, este dificil să se aprecieze dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată. În unele cazuri, costul pentru a genera intern o imobilizare necorporală nu poate fi distins de costul pentru menţinerea sau creşterea goodwill-ului generat intern sau de costul pentru conducerea afacerilor curente. Pentru a aprecia dacă o imobilizare necorporală generată intern satisface criteriile de contabilizare, o întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în: • o fază de cercetare; şi • o fază de dezvoltare. Termenii de „faza de cercetare” şi „fază de dezvoltare” au o semnificaţie mai largă în cadrul normei IAS 38. Dacă o întreprindere nu poate să distingă faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui proiect intern, ce vizează crearea unei imobilizări necorporale, ea tratează cheltuiala în numele proiectului ca şi când ar fi fost angajată numai cu ocazia fazei de cercetare. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscută ca o cheltuială, atunci când ea este angajată. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă toate criteriile sunt îndeplinite. Dispoziţiile US GAAP Normele contabile americane dispun capitalizarea unor costuri privind software-ul şi dezvoltarea paginilor web, spre deosebire de IAS-uri. Filozofia UK GAAP O entitate poate opta pentru capitalizarea activelor necorporale generate intern, altele decât cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, atunci când există o piaţă a acestora. Potrivit normelor britanice, criteriile de recunoaştere nu sunt la fel de stricte ca IASurile. Manualul I.C.C.A. Nu face referire la acest aspect legat de capitalizarea imobilizărilor necorporale generate sau obţinute din efort propriu. Contractele de leasing Clasificarea contractelor Litera şi spiritul IAS În pachetul de norme elaborat de organismul internaţional, norma IAS 17 „Contractele de locaţie” ne atrage atenţia asupra diferitelor politici şi opţiuni contabile, în contextul „marelui război” de supremaţie, între realitatea economică şi natura juridică a tranzacţiilor şi altor evenimente. Cazul cel mai frecvent evocat pentru exemplificarea

în consecinţă el contabilizează încasările în numele locaţiei. El trebuie să contabilizeze în bilanţul său activele deţinute în virtutea contractului. La sfârşitul contractului. se utilizează metoda investiţiilor nete (post-impozitare). un contract de locaţie finanţare este un contract de locaţie care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. Clasificarea contractelor de locaţie. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. şi să le prezinte în categoria creanţelor pentru mărimea corespunzătoare investiţiei nete. poate să intervină sau nu transferul de proprietate. pentru alocarea câştigurilor nete. Contractele de locaţie . Indicaţiile UK GAAP Prezentarea este asemănătoare IAS-urilor. pentru remunerarea investiţiei şi serviciile sale. a principiului prevalenţei economicului asupra juridicului este cel al contractelor de locaţie-finanţare.finanţare. De regulă.aplicării. se bazează pe gradul de imputare la locator sau la locatar a riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ închiriat. însă se cunosc reguli specifice care se cer a fi urmate pentru determinarea efectului de levier. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. referitoare la investiţia netă reziduală a locatorului. Într-un contract de locaţie-finanţare. sau nu. aşa cum se prevede în contractul de locaţie-finanţare. reflectate în contabilitatea locatorului Filozofia IAS Pentru locator. dar există cerinţe mult mai ample. . repartizate în două componente: partea de recuperare a creanţelor şi veniturile financiare. dezvoltate de formă. Contabilizarea veniturilor financiare trebuie să se efectueze pe baza unei formule care să traducă o rată constantă de rentabilitate periodică. numit şi contract de locaţie exploatare. este orice contract de locaţie care nu răspunde definiţiei unui contract de locaţie-finanţare. adoptată de norma IAS 17. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor. operaţia generată de o locaţie-finanţare este tratată ca o operaţie de investiţii. Conform IAS 17. redevenţele. Un contract de locaţie simplă. dar baza de evaluare diferă. locatorul transferă cavsitotalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii legale.

Capitalizarea costurilor îndatorării Filozofia IAS Capitalizarea acestor costuri este permisă pentru acele active. terenuri şi clădiri sau părţi ale acestora. Dispoziţiile US GAAP Potrivit normelor contabile americane. care sunt deţinute de proprietar sau locatar. când acestea sunt legate de construcţia anumitor active. Similar normelor americane. reevaluările nu sunt permise. şi nu .Proprietăţi. recunoscându-se doar regula costului istoric. Prevederile Manualului I. Necesită ca. pentru contractele de locaţie care se referă în acelaşi timp la un teren şi la o clădire. fabrici şi echipamente Evaluare Filozofia IAS De regulă se utilizează costul istoric.C. dar sunt permise şi reevaluări. acesta din urmă dovedindu-se mai restrictiv. reevaluările nu sunt permise. De asemenea. prin astfel de imobilizări se înţeleg acele proprietăţi. să se considere separat terenul de clădire în vederea determinării fracţiunii relative a contractului fiecăruia urmând a fi tratat ca un contract de locaţie-finanţare sau ca un contract de locaţie-exploatare. Indicaţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. în anumite circumstanţe. Investiţiile imobiliare Filozofia IAS Potrivit IAS 40 „Investiţii imobiliare”. pentru a obţine câştiguri din închirieri sau pentru creşterea capitalului. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Considerăm alternativa propusă de normele contabile internaţionale justificată în condiţiile funcţionării economiei mondiale de astăzi şi sperăm în ajustarea normelor FAS după cele internaţionale. care pot fi calificate aici.C.A. se cer frecvente evaluări ale întregii clase (sau grupe) de active corporale.alternative Se ridică problema realizării acordului între referenţialul internaţional şi cel american. Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene Normele contabile americane introduc obligativitatea capitalizării costurilor îndatorării. Conciliere contabilă .

17 . Aceasta din urmă reprezintă cel mai mic grup identificabil de active. după deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare. care sunt independente de intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. Modificările intervenite în valoarea justă se raportează în „Situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate”. Atunci când se utilizează noţiunea de activ. Astfel de reluări ale pierderilor de valoare ale activelor trebuie să fie contabilizate imediat la venituri.A. (I. atunci când valoarea recuperabilă a acestuia este inferioară valorii sale contabile.) a aprobat norma IAS 36 „Deprecierea activelor”.B. tratamentul de bază prevede evidenţierea la cost. par. Consiliul I. iar valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al activului în cauză şi valoarea sa de utilitate.A. Norma vizează deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale. fie conform modelului costului. fără a se ţine cont de deprecierea acestora. a costului diminuat cu amortizarea cumulată şi cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere). Recunoaşterea investiţiilor imobiliare se face prin îndeplinirea criteriilor pereche pentru recunoaşterea imobilizărilor corporale. a căror utilizare continuă generează intrări de trezorerie. care să corespundă direct IAS 40.C.C. Ulterior recunoaşterii iniţiale. care impune calculul şi contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ. exceptând situaţia în care activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanţ. conform 32 IAS 40. iar modificările valorii juste vor genera cheltuieli sau venituri ale perioadei.S. Solicită ca aceste bunuri să fie evaluate conform metodei costului (mai exact. evaluarea investiţiilor imobiliare se face fie conform modelului valorii juste.C. relativă la acest bun.S. Cuvântul referenţialului canadian Nu există capitol în Manualul I. în care sunt incluse şi costurile de tranzacţionare32. Prevederile US GAAP Tratamentul contabil aplicat investiţiilor imobiliare este acelaşi cu cel aplicat şi altor categorii de proprietăţi. Deprecierea activelor Litera şi spiritul IAS În aprilie 1998. ea se aplică în egală măsură unui activ considerat în mod singular şi unei entităţi generatoare de trezorerie. Filozofia UK GAAP Investiţiile imobiliare se recunosc în Marea Britanie la valoarea de pe „piaţa deschisă”. Totuşi.pentru a fi utilizate în producţia sau comercializarea de bunuri şi servicii sau pentru a fi vândute în cadrul activităţii obişnuite. Modelul valorii juste implică evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare la valoarea justă. Sunt permise reluările sau diminuările pierderilor de valoare. În ceea ce priveşte evaluarea.A. bunurile deţinute în vederea închirierii unui terţ sunt cuprinse în definiţia imobilizărilor enunţată la capitolul 3061.

consideraţii particulare” furnizează dispoziţii precise cu privire la diminuarea de valoare a portofoliilor deţinute de către întreprinderile de asigurare de viaţă.S. publica norma FAS 121. capitolul 4210 „Întreprinderile de asigurare de viaţă . conform normelor IAS 16 şi IAS 38. Litera normelor canadiene Nu există nici un capitol în Manualul I.B. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Dacă apar evenimente sau circumstanţe care indică faptul că valoarea netă contabilă poate să nu fie recuperată integral. dintre care următoarele: capitolul 3050 „Plasamente pe termen lung” prevede norme de constatare cu privire la pierderea de valoare a unui plasament. Norma FAS 121 vizează cu predilecţie unele active necorporale identificabile şi goodwillul. care trata problema contabilizării deprecierii activelor pe termen lung şi a evaluării activelor pe termen lung destinate să fie vândute. care să regrupeze regulile referitoare la contabilizare şi informaţiile de prezentare. . Posibilă conciliere Instituirea unui acord între referenţialele studiate o vedem posibilă sau realizabilă numai în condiţiile raportării la un număr cât mai redus de norme.C. referenţialul american şi cel canadian opinăm că ar trebui să se ajusteze după referenţialul internaţional adoptând o singură normă care să autorizeze deprecierea activelor. Conform normei. pentru deprecierea tuturor activelor. Un oarecare număr din capitolele Manualului stabilesc norme cu privire la pierderea de valoare a activelor precise. care să aibă drept consecinţă imposibilitatea de a recupera valoarea netă contabilă. active destinate să fie menţinute în întreprindere sau să fie cedate.).A. întreprinderile americane trebuie să revizuiască. Organismul American de Normalizare Contabilă (F. se procedează la revizuirea evaluării acestor bunuri. în mod regulat. Filozofia US GAAP În 1995. gata armonizată cu IAS 36. capitolul 3061 „Imobilizări corporale” defineşte normele privitoare la reducerile de valoare a imobilizărilor corporale.unei alte norme internaţionale.A. capitolul 3062 „Abateri de achiziţie şi alte active necorporale” enunţă norme cu privire la deprecierea abaterii de achiziţie (a fondului comercial) şi a activelor necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată. valoarea activelor cu durată lungă de viaţă pentru a se asigura că nu au intervenit evenimente sau schimbări.C. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă. În acest sens. Este interzisă reluarea sau diminuarea pierderilor de valoare.

IAS 2 a prevăzut două prelucrări de determinare a costurilor: • prelucrarea de referinţă. în opinia noastră. cu excepţia faptului că metoda LIFO nu este permisă. Puţine dispoziţii privind repartizarea costurilor indirecte şi alte costuri ce pot fi imputate stocurilor se identifică. motivaţia utilizării uneia trebuie să fie indicată cu claritate. Instrumente financiare Evaluare şi contabilizare Litera şi spiritul IAS În cazul contabilităţii bazate pe costul istoric.C. trebuie înregistrate în bilanţ. În . instrumentele financiare derivate nu erau recunoscute în situaţiile financiare.Stocuri Evaluare Filozofia IAS Conform IAS 2 „Stocuri”. • prelucrarea alternativă. Conform referenţialului contabil canadian trebuie utilizată metoda care permite cea mai bună estimare a costurilor. Cu alte cuvinte soluţia adoptată de Manualul normelor canadiene se apropie cel mai bine. Norma IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” precizează că toate activele şi pasivele. înaintea scadenţei. Sunt recunoscute mai multe baze de evaluare pentru stocuri. deoarece ele nu antrenează. fluxuri financiare între contractanţi.A. Manualul I. ce implică utilizarea metodei LIFO pentru determinarea costurilor.C. aceste elemente trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare. pentru determinarea costurilor. Armonizarea standardelor O soluţie pentru instituirea unui tratament contabil uniform al acestor categorii cum sunt stocurile considerăm că s-ar putea înfăptui dacă fiecare referenţial în parte ar autoriza explicit metoda care permite o cea mai bună estimare a costurilor. Se foloseşte de regulă metoda LIFO pentru determinarea costurilor. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. inclusiv instrumentele derivate. de reflectarea unei imagini fidele asupra structurilor cuprinse în situaţiile financiare. presupune utilizarea metodei FIFO sau CMP. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.

aferentă unui instrument similar. acest cost este măsurat la valoarea justă a contraprestaţiei oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru acesta (aceasta). în fapt. . în bilanţ. Litera normelor canadiene ICCA şi I.B. La ora actuală. ameliorate şi care să fi reconciliat punctele de vedere divergente ale principalelor referenţiale asupra acestui subiect. fac parte din grupul de lucru mixt (GTM) care este pe cale să elaboreze o normă contabilă internaţională integrată şi armonizată despre instrumentele financiare. Investiţiile în active curente se vor recunoaşte la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă realizabilă. Norma NOC 13 şi IAS 39 prezintă totuşi anumite diferenţe. Înregistrarea iniţială se face la cost. Să nu uităm că un cuvânt de spus în acest joc al revizuirilor şi amendărilor îl are şi Europa! Dar parcă tema standardului este mai predispusă către o reconciliere în sânul culturilor contabile anglo-saxone. a valorii juste sau pe altă bază adecvată. în ultimele luni au făcut obiectul celor mai dese întâlniri şi discuţii. Dacă preţurile pieţei nu sunt determinabile în mod fiabil. NOC 13 “Relaţii de acoperire”. un activ financiar sau o datorie financiară doar atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. conţine cerinţe adiţionale cu privire la acoperiri de orice tip de risc. o întreprindere trebuie să recunoască.plus. Armonizarea standardelor Trebuie să facem remarca privitoare la faptul că instrumentele financiare. valoarea justă se calculează ca sumă actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie. exceptând recunoaşterea anumitor câştiguri sau pierderi nerealizate la valorile disponibile spre vânzare. sau la costul curent. Norma de orientare cu privire la contabilitate NOC 12 “Cedări de creanţe” tratează decontabilizarea (anularea recunoaşterii) anumitor instrumente financiare. Valoarea justă a sumei primite sau transferate se determină prin referire la preţul pieţei. Conţine un anumit număr de cerinţe aplicabile acoperirii de elemente exprimate în devize străine. nu există o normă globală care să prescrie principiile de recunoaştere şi de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. în mod concret prevederile IAS 39 şi IAS 32. Dispoziţiile UK GAAP Prevăd evaluarea instrumentelor financiare pe baza costului. Norma de orientare care se referă la contabilitate. Pentru actualizare se va utiliza rata dobânzii pe piaţă. Filozofia US GAAP Normele contabile americane sunt similare IAS-urilor. care sunt cuprinse în rezultatul global. Se precizează însă că. cum ar fi valoarea activelor nete. tocmai în scopul elaborării pe viitor a unei norme revizuite. Manualul cuprinde un anumit număr de cerinţe în materie de constatare şi de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. Anumite rezumate ale deliberărilor Comitetului despre problemele noi tratează de asemenea probleme de contabilitate care ating instrumentele financiare speciale.S.A.

preţului titlurilor. preţului mărfurilor. Un instrument de acoperire împotriva riscurilor. În cazul în care un instrument derivat este distinct. Necesită o investiţie iniţială mică. înseamnă desemnarea unuia sau a mai multor instrumente de acoperire astfel încât modificarea valorii juste a acestora să constituie o compensare. pentru derecunoaşterea instrumentelor financiare. a cărui valoare justă sau fluxuri de numerar se preconizează să compenseze modificările valorii juste sau a fluxurilor de numerar aferente unui element desemnat ca element acoperit. preţului la mărfuri. totală sau parţială. contractul de bază însuşi trebuie contabilizat: • conform IAS 32. preţului titlurilor. din punct de vedere contabil. activele financiare pe bază de control. dacă sunt îndeplinite toate condiţiile următoare: • valoarea se modifică în funcţie de variaţiile unei rate specificate a dobânzii. un instrument financiar. a modificărilor valorii juste sau a fluxurilor de numerar ale unui element de acoperire. Operaţiunea de acoperire a riscurilor. ratei de schimb valutar sau alt element variabil similar şi care se decontează la o dată stabilită în viitor.Derecunoaşterea activelor financiare Filozofia IAS Se recunosc sau nu. Instrumentele financiare derivate şi operaţiunile de acoperire a riscurilor Filozofia IAS Instrumentul derivat este un instrument financiar a cărui valoare se modifică în funcţie de variaţiile unei rate specificate a dobânzii. par. dacă este. • nu necesită o investiţie netă iniţială sau o investiţie netă iniţială de valoare mică în comparaţie cu alte tipuri de contracte care au o reacţie similară la modificarea condiţiilor de piaţă. înseamnă un instrument derivat desemnat. sau un alt activ financiar sau datorie financiară. punându-se accent pe substanţa economică şi nu numai pe forma juridică. ratei de schimb valutar. din punct de vedere contabil. . în cazul în care nu este un instrument financiar. Dispoziţiile UK GAAP şi a normelor canadiene Se recunosc sau nu activele financiare. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. Este necesară izolarea legală a activelor chiar şi în cazul falimentului. şi • în concordanţă cu alte Norme contabile internaţionale corespunzătoare. pe bază de riscuri şi avantaje. indicelui preţurilor sau indicele de credit sau alt element similar. Un instrument financiar trebuie diferenţiat de contractul de bază şi considerat ca un instrument derivat. 10). • se decontează la o dată stabilită în viitor (IAS 39. prin el însuşi. comparativ cu alte contracte care reacţionează similar pe piaţă.

exceptând faptul că întreaga ineficienţă a operaţiunilor de protecţie împotriva riscurilor se recunoaşte în contul de profit şi pierdere. cum sunt: costurile finale ale beneficiilor angajaţilor. se va ţine cont de experienţa unor tranzacţii similare şi. Prevederile US GAAP În esenţă sunt similare IAS-urilor. etc.generalităţi Litera şi spiritul IAS Un provizion este o datorie a cărei mărime şi a cărei scadenţă sunt nesigure. un provizion se înregistrează doar atunci când întreprinderea trebuie să facă faţă unui angajament de a transfera avantaje economice. Conform normei IAS 37 „Provizioane. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Valoarea provizionului trebuie să reprezinte cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei actuale la data bilanţului. în unele cazuri. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. datorii legate de mediu. şi când provizionul poate să fie estimat. Normele canadiene Se limitează să încurajeze întreprinderea să îşi descrie obiectivele şi politicile în materie de gestiune a riscurilor financiare. este recunoscută în contul de profit şi pierdere. pierderi probabile. de opiniile unor experţi independenţi.Eficienţa activităţii de acoperire reprezintă gradul în care compensarea modificărilor în valoarea justă sau în fluxurile de numerar atribuibile unui risc acoperit se realizează prin instrumentul de acoperire. existenţa unei obligaţii actuale trebuie să fie susţinută de manifestarea probabilă a unei reduceri de resurse care încorporează beneficii economice. Pasive Provizioane . Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Pentru estimarea acestor costuri. existând însă reguli pentru situaţii specifice. O reducere a resurselor este considerată probabilă atunci când şansele de realizare sunt mai mari decât probabilitatea de nerealizare. cu excepţia faptului că întreaga ineficienţă a operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor. active şi datorii contingente”. . ca o consecinţă a unor evenimente trecute. Pentru a recunoaşte un provizion.

sau a datoriilor eventuale ori contingente. şi • s-a demarat implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia au fost comunicate de asemenea manieră.Litera Manualului I. . Provizioane pentru restructurare Filozofia IAS Restructurarea reprezintă un program elaborat şi controlat de către conducerea întreprinderii. Valoarea de contabilizat se întemeiază pe estimarea cea mai probabilă inclusă într-o paletă de valori estimative.C. Manualul mai indică faptul că valoarea actualizată este utilizată în anumite situaţii deosebite (de exemplu. prestare de servicii sau orice altă cedare de avantaje economice.C. el arată că printr-un pasiv se înţelege o obligaţie care îi revine entităţii ca urmare a operaţiilor sau a evenimentelor trecute. Manualul nu cuprinde nici o definiţie a termenului de “ provizion”. clienţi şi furnizori) speranţa că întreprinderea va implementa procesul de restructurare. Acest fapt se întâmplă atunci când: • întreprinderea dispune de un plan detaliat pentru restructurare. utilizarea lor necesitând în prealabil obţinerea aprobării din partea manageriatului entităţii. prin care se vizează o schimbare esenţială a scopului activităţilor realizate de întreprindere sau a modalităţilor sale de exploatare. şi anume. Vorbim despre angajare atunci când un plan de pensie aprobat va fi aplicat cât de repede posibil după data angajării şi. cele care îndeplinesc concomitent două condiţii: • sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare. pare puţin probabil ca să fie aduse schimbări importante în plan. şi • nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. Un provizion pentru restructurare este constatat atunci când întreprinderea este angajată în mod irevocabil în restructurare. Anunţarea planului sau a începerii punerii în aplicare nu sunt criterii de constatare cu titlu de datorie. dar nu tratează aplicarea ei în cazul datoriilor în general. estimarea costului prestaţiilor de pensionare). încât să inducă părţilor afectate (salariaţi. Dispoziţiile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Provizionul pentru restructurare va fi estimat doar pe baza costurilor directe generate de restructurare.A. Totuşi. dacă nici o valoare situată în interiorul acestei palete nu poate să fie considerată mai probabilă decât celelalte. şi din a cărei decontare va putea rezulta un transfer sau o utilizare de active. ţinând cont de termenul prevăzut pentru executarea completă a planului. se contabilizează valoarea minimă. Prevederile normelor canadiene Indică faptul privitor la costurile de pensionare care trebuie să fie recunoscute la data angajării.

C. Prevederile US. mărfuri sau servicii şi este legal exonerat de obligaţia iniţială de îndeplinire a obligaţiei). altele decât eventualităţile constatate în situaţiile financiare. Diferenţa dintre valoarea contabilă a unei datorii stinse sau transferate altei părţi şi valoarea plătită pentru aceasta trebuie să fie inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei. Anularea recunoaşterii unei datorii financiare Litera şi spiritul IAS Derecunoaşterea sau anularea unei datorii financiare presupune scoaterea din bilanţul unei întreprinderi a unei datorii financiare numai atunci când aceasta este stinsă. Sunt similare IAS-urilor. privitor la ansamblul activelor. Manualul solicită să fie furnizate informaţii despre incertitudinea relativă la evaluarea anumitor elemente. fie mărimea obligaţiei nu poate fi evaluată în mod fiabil. Ele trebuie să facă însă obiectul informării în notele explicative. care nu este integral sub controlul întreprinderii. o obligaţie actuală care rezultă din evenimente trecute atunci când fie pentru stingerea obligaţiei nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice.Datorii şi active eventuale Filozofia IAS O datorie eventuală este: o obligaţie care rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur. care nu este integral sub controlul întreprinderii. întreprinderea poate să se substragă de la obligaţia de a menţiona suma constatată dacă o astfel de menţiune poate avea repercursiuni negative importante asupra entităţii.A. sau. adică atunci când obligaţia specificată în contract este descărcată.C. . Manualul nu prevede nici o excepţie pentru celelalte informaţii de furnizat referitor la eventualităţi şi la datorii. Indicaţiile normelor canadiene Nu cere să fie furnizate. Atunci când sunt furnizate informaţii despre incertitudinea relativă la evaluarea elementelor altele decât eventualităţile. anulată sau expirată (debitorul plăteşte creditorului în numerar sau cu alte active financiare. UK GAAP şi a Manualului I. Un activ eventual este un activ potenţial care rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur. Informaţiile care trebuie furnizate despre eventualităţi sunt de asemenea mai puţin ample decât cele cerute în virtutea IAS 37. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Datoriile eventuale şi activele eventuale nu trebuie contabilizate. informaţii care corespund celor prevăzute în IAS 37.

pentru calculul efectului fiscal al diferenţelor temporare dintre regulile contabile şi regulile fiscale. Prin această metodă. Întreprinderea trebuie să determine mărimea impozitului plătibil pe termen scurt şi mărimea impozitului plătibil pe termen lung. diferenţa era înregistrată la impozite amânate. În contul de profit şi pierdere se înregistrează cheltuiala reprezentând o valoare reziduală derivată din bilanţ. politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS 12 „Impozitele asupra rezultatului”. o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul impozabil al exerciţiilor respective.Impozitarea rezultatului Litera şi spiritul IAS În referenţialul internaţional. provizionul pentru impozite amânate era calculat plecând de la contul de profit şi pierdere: cheltuiala fiscală se determina pe baza beneficiului contabil. va deveni normă în 1987 (FAS 96). adică beneficiile economice impozabile. metoda contabilizării impozitelor amânate a fost introdusă în anii ’60. ca urmare a aplicării normei APB 11. Diferenţele temporare pot fi: • diferenţe temporare impozabile: aceste diferenţe vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare. dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală. Invers. În cazul acestei metode. se propunea metoda reportului fix (defferal method). Diferenţele temporare reprezintă diferenţe dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii. diferenţa temporară este deductibilă. calculul se efectuează plecând de la bilanţ.S. F. Această normă reţine o abordare bilanţieră. s-a decis să înlocuiască norma APB 11. după care să înregistreze un provizion suficient.A. Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin intermediul unei ieşiri de resurse ce încorporează beneficii economice. ceea ce presupune că o schimbare a cotei de impozit antrenează o modificare a provizioanelor. deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului. Ea va fi înlocuită în 1992 cu norma FAS 109. se utiliza cota de impozit în vigoare. sau • diferenţe temporare deductibile: aceste diferenţe vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare. depăşesc valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. pe baza beneficiului fiscal.B. iar mărimea impozitului. Proiectul. . şi baza sa fiscală. această normă nu va fi aplicată. Această decizie a declanşat o lungă perioadă de discuţii şi de dezacorduri. Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală. Provizioanele sunt calculate în raport cu mărimea cotelor viitoare de impozit. care promova metoda reportului variabil (liability method). Când resursele ies din întreprindere. atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). implicit o normă nouă. se obţine o diferenţă temporară impozabilă. Din cauza a numeroase obiecţii. emis în 1983. atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). Pentru aplicarea metodei. din bilanţ. Diferenţele ce apar între valoarea contabilă a datoriilor şi baza fiscală a acestora sunt deductibile. Conform metodei reportului variabil. cu o prelucrare. Prevederile US GAAP În Statele Unite.

De asemenea. De altfel. Armonizarea standardelor Este şi acesta un subiect fierbinte care generează nu numai discordii între litera şi spiritul referenţialelor amintite dar totodată incumbă şi aspecte fiscale şi presupune o prealabilă reconciliere între contabilitate şi fiscalitate la nivel regional. norma prevede dispoziţii privind subvenţiile publice nemonetare. • subvenţiile de exploatare. Până la un anumit punct. Dispoziţiile UK GAAP Norma SSAP 15 „Contabilizarea impozitelor amânate” impune ca suma cheltuielilor privind impozitul pe profit să fie contabilizată pe baza metodei reportului de impozit. Subvenţiile guvernamentale Filozofia IAS Problema contabilizării subvenţiilor publice şi a comunicării de informaţii privind ajutorul public face obiectul normei IAS 20.C. ASB a trecut la revizuirea acestei norme.A Se referă la tratamentul aplicat impozitelor rambursabile. întreprinderile stabilizează diferenţa între beneficiul fiscal şi cel contabil. Manualul reproşează referenţialului internaţional că a elaborat IAS 12 fără să aibă în vedere şi particularităţile regimului fiscal canadian. Acum câţiva ani. într-un singur exerciţiu sau în mai multe . lipsite de soliditate. şi abordarea pe bază de rezultat. Noua versiune prevede ca să fie creat un provizion când se constată diferenţe temporare între beneficiul fiscal şi cel contabil. la impozitele cu privire la distribuiri şi la întreprinderile cu tarife reglementate. reînnoind sistematic parcul lor de imobilizări.C. conform regulilor americane. provizioanele pentru impozite amânate constituie una dintre diferenţele majore între conturile întocmite conform normelor britanice şi cele întocmite conform normelor americane. deoarece. Efectul acestei abordări apare mai clar în cazul întreprinderilor britanice cotate pe pieţele americane.Norma americană privind contabilizarea impozitului asupra beneficiului (FAS 109) sa constituit în bază de reflecţie şi de inspiraţie pentru norma contabilă internaţională corespunzătoare (IAS 12). dispoziţia de a constitui provizioane numai pentru diferenţele temporare face cvasifacultativă crearea de provizioane pentru impozite amânate. obligate deci să-şi calculeze rezultatul şi capitalurile proprii. mai ales că unele ţări considerau regulile britanice în materie. la impozitul minim de înlocuire. Cuvântul Manualului I. Contabilizarea subvenţiilor publice poate să se efectueze în conformitate cu una dintre următoarele două abordări: abordarea bilanţieră. Norma internaţională prescrie prelucrări implicate de două categorii de subvenţii publice: • subvenţiile referitoare la active. pe baza căreia subvenţia este înscrisă direct la capitaluri proprii. prin care subvenţia este înscrisă în contul de profit şi pierdere.

iar cheltuiala privind amortizările trebuie să fie calculată pe baza prevederilor normelor IAS 16 şi IAS 38. • tratamentul alternativ: constă în deducerea subvenţiilor pentru investiţii din costul activului la a cărui finanţare îşi dau „concursul”. Pentru fiecare exerciţiu contabil. Prevederile normelor canadiene Solicită ca amortizarea suplimentară să fie constatată în manieră prospectivă. bunul primit de locatar. Dacă nu există o certitudine raţională ca locatarul să devină proprietarul activului la sfârşitul contractului de locaţie. Politica de amortizare a activelor primite în locaţie trebuie să fie coerentă cu cea aplicabilă activelor amortizabile. În caz contrar. care se reduc în mod corespunzător. operaţia de locaţie este tratată ca o operaţie de finanţare. activul trebuie să fie integral amortizat pe cea mai scurtă durată dintre durata de locaţie şi durata sa de utilitate. solicitând contabilizarea subvenţiilor publice în contul de profit şi pierdere. Prin urmare. • valoarea capitalului ce a rămas ca datorie dintr-un împrumut-subvenţie şi condiţiile renunţării la rambursare. suma reportată. activul se va amortiza pe durata sa de utilitate. În felul acesta. incidenţa asupra rezultatului este măsurată prin intermediul cheltuielilor privind amortizările. în funcţie de durata de utilitate a activului subvenţionat. Imobilizarea şi datoria se înregistrează la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale. pe care le posedă locatarul. Sunt cerute următoarele informaţii: • în ceea ce priveşte ajutorul guvernamental cu referire la exerciţii viitoare. Dispoziţiile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. . Este vorba despre obligaţia de a efectua plăţile viitoare. Norma IAS 20 pledează pentru cea de a doua abordare. în pasivul bilanţier. totodată. un contract de locaţie-finanţare generează o cheltuială privind amortizarea activului şi o cheltuială financiară. Contractele de leasing financiar În situaţiile financiare ale locatarului Litera şi spiritul IAS La începutul contractului de locaţie-finanţare. Contabilizarea subvenţiilor referitoare la active poate să fie realizată prin una dintre următoarele două metode: • tratamentul de bază: constă în a considera subvenţiile ca fiind venituri decalate în timp (venituri în avans) şi în a le include în contul de profit şi pierdere în mod sistematic şi raţional. cât şi perioada şi metoda de amortizare a reportului. care este o imobilizare corporală sau necorporală. trebuie să se înregistreze în activul bilanţului său. se va recunoaşte o datorie pe termen mediu sau lung. în numele locaţiei.exerciţii. Este ca şi când locatarul ar primi un împrumut de la locator.

Filozofia US GAAP Se va amâna şi amortiza profitul până la anumite limite. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor. prin componenta capital social. componentă esenţială a „averii nete”. atunci recunoaşterea profitului depinde de demersurile vânzării comparativ cu valoarea justă a activelor. deoarece ele sunt negociate împreună. Cuvântul Manualului I. Capitalurile proprii. pentru a-l relua. Suma de contabilizat cu titlul de vânzare este valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing (diminuată cu cheltuielile secundare). după deducerea tuturor datoriilor („Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”. calculată la procentul de dobândă implicită al contractului.imaginea performanţei întreprinderilor Filozofia IAS Capitalurile proprii (activele nete) reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii. cu o locaţie Filozofia IAS Tranzacţia de vânzare „asortată” concomitent cu o locaţie reprezintă un montaj financiar prin care proprietarul unui bun îl vinde unui terţ. la data constituirii. se va amâna şi amortiza profitul provenit din vânzări iar dacă se iveşte un leasing operaţional. 49). activitatea performantă a întreprinderii va genera profit.C. concomitent printr-un contract de locaţie. O condiţie . Capitalurile proprii Capitalurile proprii . Suma de contabilizat cu titlul de cost al vânzării este valoarea contabilă a bunului pentru cel care închiriază înaintea operaţiei de locaţie diminuată cu valoarea reziduală negarantată actualizată cu procentul de dobândă implicită al contractului. Se vor recunoaşte imediat pierderile.A. Plata în numele locaţiei şi preţul de vânzare sunt în general legate. Contabilizarea unei operaţii de vânzare a unui contract de locaţie depinde de tipologia contractului de locaţie.C.Prevederile US. numai că se va amâna şi amortiza profitul pe durata cea mai scurtă a contractului de leasing sau pe durata vieţii utile a activului. Tranzacţiile de vânzare „asortată” concomitent. În cazul unei tranzacţii imobiliare se vor lua în considerare criterii strict specifice. par. UK GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. reprezintă sursele iniţiale de finanţare ale întreprinderilor. Ulterior. Pentru un contract de leasing financiar.

A. furnizează informaţii privind rezultatul pe acţiune. care vor duce la majorarea capitalurilor proprii. permiţând anularea acţiunilor achiziţionate direct şi crearea rezervei de recuperare a capitalului. Rezultatul pe acţiune de bază se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului. I.S. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor.esenţială a profitabilităţii. deşi nu sunt obligate. Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la numărul de acţiuni în circulaţie la începutul exerciţiului a emisiunilor noi de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii. din care au fost excluse interesele minoritare şi elementele extraordinare. Aceste întreprinderi trebuie să publice un rezultat pe acţiune de bază (nediluat) şi un rezultat pe acţiune diluat. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. Atunci când se pune problema atragerii fondurilor necesare finanţării.S.B. întreprinderile au posibilitatea să emită acţiuni preferenţiale şi/sau comune. prin majorarea capitalului social.F.A. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. FAS 128 evidenţiază faptul că exceptând unele diferenţe privind informarea. Ponderarea se face în funcţie de prorata temporis. Mai mult. . Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei. Filozofia US GAAP O comparaţie a standardului IAS 33 cu omologul său american. pot apela la emisiuni de titluri de capital (acţiuni). şi dividendele preferenţiale. . prevederile celor două reglementări sunt similare. IAS 33 şi FAS 128 reprezintă rezultatul unui prim proiect comun. respectiv a performanţelor întreprinderii este menţinerea capitalului. precum şi întreprinderilor care. Alte politici contabile şi de prezentare Rezultatul pe acţiune Litera şi spiritul IAS IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” se aplică întreprinderilor ale căror acţiuni ordinare sau potenţiale sunt cotate la o bursă de valori. şi un pas important pe linia cooperării între organismele de normalizare.B. Atunci când întreprinderile au nevoie de fonduri suplimentare pentru finanţarea diferitelor obiective.

Se cunosc unele excepţii pentru situaţiile financiare individuale ale filialelor. cât şi tipul tranzacţiei. Cuprinde cerinţe privitoare la evaluarea operaţiilor dintre părţile afiliate. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. conturilor de cheltuieli şi altor plăţi similare care sunt făcute unor particulari pe parcursul normal al activităţilor. astfel de tranzacţii se vor determina în funcţie de nivelul controlului direct sau indirect şi a influenţei semnificative a unei părţi asupra celeilalte sau în raport de controlul comun exercitat de ambele părţi. în chiar corpul situaţiei rezultatelor (contul de profit şi pierdere) şi cu aceeaşi importanţă.C. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. pe lângă prezentarea informaţiei asupra rezultatului pe acţiune pentru beneficiul net. Dispoziţiile normelor canadiene Nu se aplică regimurilor de remuneraţie a cadrelor. Întreprinderea care prezintă o activitate abandonată sau un element extraordinar pe durata unei perioade trebuie de asemenea să prezinte sumele pe acţiuni pentru aceste poziţii.C. În cazul relaţiilor de control. Tranzacţiile părţilor afiliate . . prezentarea informaţiilor pentru beneficiu sau pierderea înaintea activităţilor abandonate şi elementelor extraordinare.Litera Manualului I. Tranzacţii ale părţilor afiliate . Prevederile US GAAP Sunt în esenţă similare IAS-urilor. excepţiile sunt mult diminuate decât în cazul Normelor contabile internaţionale. Solicită aplicarea metodei de răscumpărare de acţiuni inversată faţă de contractele în virtutea cărora întreprinderea care a publicat este obligată să-şi răscumpere propriile acţiuni. Totuşi. Solicită. Totuşi există mai multe scutiri decât cele prevăzute de IAS. cum ar fi opţiunile de vânzare de pe poziţia vânzătorului.A. Cere ca întreprinderile să prezinte.prezentarea informaţiilor Filozofia IAS Acelaşi IAS 24 prevede dezvăluirea denumirii părţii (lor) afiliate sau relaţionate şi natura relaţiei. se va prezenta informaţia indiferent de efectuarea tranzacţiilor.recunoaştere Filozofia IAS Potrivit IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate”. rezultatele de bază pe acţiune şi rezultatele diluate pe acţiune calculate pentru beneficiul sau pierderea înaintea activităţilor abandonate şi elementele extraordinare şi pentru beneficiul net sau pierderea netă.

într-un mediu economic particular. pentru gruparea activităţilor pe zone geografice. apoi o informare pe zone geografice. care produce bunuri sau prestează servicii distincte. în raport cu alte sectoare ale întreprinderii. etc. atunci când riscurile şi rentabilitatea sunt legate. pot să fie utilizate următoarele criterii: • natura produselor şi serviciilor. fie sectoarele de activitate. susceptibilă să fie identificată. • mediul reglementar. fie zonele geografice. se va privilegia. de natura şi originea rentabilităţii sale.Litera normelor canadiene Nu solicită ca informaţiile să fie furnizate cu privire la relaţiile dintre înrudiţi atunci când există o situaţie de control dacă nici o operaţie nu a fost încheiată între părţile înrudite. Raportul pentru informarea sectorială se bazează pe segmente interne de operare. riscurile monetare. O zonă geografică este o componentă a întreprinderii. Dacă riscurile şi rentabilitatea sunt corelate mai degrabă cu zonele geografice. Pentru a distinge un sector de activitate. Raportarea sectorială sau pe segmente amploare. în termeni de riscuri şi de rentabilitate. Filozofia US GAAP Prevederile normei americane de resort se aplică entităţilor publice. finalitate şi baza formatului Filozofia IAS Pe plan internaţional. în vederea furnizării de informaţii. un segment este un sector de activitate sau o zonă geografică pentru care trebuie să se elaboreze informarea financiară cerută de normă. proximitatea activităţilor. regulile pe baza cărora întreprinderile trebuie să-şi prezinte informaţiile financiare structurate pe sectoare de activitate şi pe zone geografice fac obiectul normei IAS 14 „Informarea sectorială sau pe segmente”. IAS 14 precizează că ţinând cont de originea şi natura riscurilor cu care se confruntă întreprinderea. Din punct de vedere al întreprinderii. sunt următorii: asemănarea condiţiilor economice şi politice. regula îşi inversează termenii. mai întâi. Astfel. contractele de schimb. • procedeele de distribuire. în principal. Factorii discriminatorii care se iau în considerare. Un sector de activitate este o componentă a întreprinderii. • tipul sau categoria de clientelă. informarea pe segmente este. riscurile speciale ce afectează exploatarea anumitor regiuni. • natura procesului de producţie. care produce bunuri şi prestează servicii. relaţiile între diferitele exploatări ale diferitelor zone. având caracteristici proprii. care suportă riscuri şi care este definită de o rentabilitate specifică. de bunurile şi serviciile produse/prestate de întreprindere. . o informare pe sectoare de activitate şi.

chiar dacă politicile interne diferă de politicile contabile ale grupului. • rezultatul segmentului. Raportarea pe segmente . • datoriile segmentului. Cere menţionarea următoarelor informaţii sectoriale care nu sunt cerute de IAS 14: dobânzi creditori. • alte cheltuieli decât cele cu amortizările incluse în cheltuielile segmentului. prin separarea veniturilor externe de cele provenite de la alte segmente. în numele participaţiilor sau întreprinderilor de tip „joint-venture” puse în echivalenţă. elemente extraordinare. activităţi abandonate cât şi incidenţa cumulată a modificărilor de politici contabile. • investiţiile în imobilizări necorporale şi corporale. • cheltuielile cu amortizările incluse în cheltuielile segmentului. elemente extraordinare. • cumularea rezultatelor puse în echivalenţă. informaţia de furnizat în legătură cu fiecare segment primar este formată din următoarele elemente: • veniturile segmentului. Indicaţiile UK GAAP referitoare la acest subiect Sunt similare IAS-urilor. în situaţia în care cea mai mare parte din activităţile acestor entităţi sunt legate de segmentul în cauză. să indice metoda reţinută şi să furnizeze o informare despre rezultatul consolidat înainte de impozitare. pentru raportarea sectorială sau pe segmente. • valoarea contabilă a activelor segmentului. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Menţionează că se vor folosi politicile interne de raportare.politici contabile Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale precizează că se vor utiliza politicile contabile de grup. Raportul de informare sectorială este bazat pe clase de afaceri şi pe zone geografice. dacă sunt gestionate în acest mod.publicarea informaţiilor Filozofia IAS Conform IAS 14. Raportarea pe segmente . cheltuiala sau economisirea de impozite. . dobânzi debitori. Normele canadiene Întreprinderile trebuie să prezinte informaţia sectorială după o metodă reţinută pentru informaţiile transmise principalului responsabil al exploatării.Prevederile UK GAAP Fac referire la entităţile publice şi la cele private foarte mari. Necesită prezentarea distinctă a sectoarelor ale căror activităţi sunt integrate vertical.

fie prin divizare. şi • . mărimea totală a participaţiilor incluse în activele segmentului. amortizările. Dispoziţiile UK GAAP Introduc obligativitatea publicării venitului. de exemplu. prin vânzarea individuală a activelor sale şi prin decontarea datoriilor. de exemplu. Deprecierile. atunci când activele acestor zone reprezintă cel puţin 10% din activele tuturor zonelor geografice.recunoaştere.în ipoteza precedentă. a rezultatelor şi activelor nete. cât şi de zona geografică. determinată prin referinţă la localizarea clienţilor. evaluare. Abandonul de activităţi . întreprinderea trebuie să furnizeze. • valoarea contabilă a activelor sectorului de activitate. pentru fiecare sector de activitate ale cărui venituri externe reprezintă cel puţin 10% din veniturile întreprinderii sau ale cărui active reprezintă cel puţin 10% din activele sectoarelor de activitate. următoarele informaţii: • veniturile externe ale sectorului de activitate. determinată prin referinţă la localizarea activelor. conform unui plan unic: o înstrăinează în întregime. în mod individual ori opreşte exploatarea prin abandon. În cazul în care segmentul principal este zona geografică. În conformitate cu această normă. pentru care veniturile externe reprezintă cel puţin 10% din veniturile întreprinderii. pentru fiecare zonă geografică. dobânzile şi elementele extraordinare trebuie prezentate dacă se raportează sectorial intern. • totalul activelor pe zonă geografică. impozitele. întreprinderea trebuie să furnizeze următoarele informaţii referitoare la sectoarele secundare: • veniturile generate de vânzările externe. În cazul în care segmentul principal este sectorul de activitate. • investiţiile efectuate în fiecare zonă geografică. fie prin aport de activ în beneficiul acţionarilor întreprinderii. Se va acorda importanţă egală prezentărilor făcute în funcţie de clasa de afaceri. un abandon de activitate este o componentă a unei întreprinderi: • pe care întreprinderea. • care reprezintă o linie de activitate sau o regiune geografică principală şi distinctă. atunci când activele acestor zone reprezintă cel puţin 10% din activele tuturor zonelor geografice. prezentare Litera şi spiritul IAS Prezentarea şi informaţiile ce trebuie furnizate în cadrul abandonului de activităţi fac obiectul normei IAS 35 „Abandonul de activităţi”. pentru segmentele primare. determinată prin referinţă la localizarea activelor. Prevederile US GAAP Normele americane dispun dezvăluiri similare IAS-urilor. o cedează pe bucăţi. excepţie fac pasivele prezentate şi raportările geografice care nu sunt necesare. cedând-o în cadrul unei tranzacţii unice. • investiţiile sectorului de activitate.

• data sau exerciţiul în cursul căruia se aşteaptă terminarea abandonului de activitate. în contul de profit şi pierdere. cheltuielile şi rezultatul. Se va prezenta atât valoarea netă a impozitului. atribuibile activităţii pe care întreprinderea o abandonează. De asemenea. Acesta se va prezenta. O întreprindere trebuie să aplice principiile de contabilizare şi de evaluare enunţate în alte norme contabile internaţionale. • sectoarele geografice sau de activitate de care aparţine activitatea abandonată. cuprinse în rubrici care fac parte componentă din contul de profit şi pierderi. fie în alte componente ale situaţiilor financiare. Un abandon de activitate nu trebuie să fie prezentat ca un element extraordinar. • . cât şi la venituri. Potrivit normei IAS 36. Excepţie se va face în cazul profitului sau a pierderii înainte de impozitare generat(e) de ieşirea activelor sau decontarea datoriilor aferente abandonului de activităţi. referitoare la exerciţiul în cauză. O întreprindere trebuie să furnizeze următoarele informaţii. • veniturile. Informaţiile privind abandonul de activităţi trebuie prezentate fie în notele explicative ale situaţiilor financiare. pentru a decide când şi cum se contabilizează şi se evaluează schimbările relative la active şi datorii.care poate să fie distinsă pe plan operaţional şi în privinţa comunicării de informaţii financiare. întreprinderea estimează valoarea recuperabilă a activelor individuale sau unităţi generatoare de trezorerie aferente activităţii pe care ea o abandonează şi contabilizează o pierdere de valoare sau reia o pierdere contabilizată anterior. Aprobarea şi anunţarea unui plan al procesului de abandon de activitate constituie un indiciu că activele aferente activităţii pe care întreprinderea o abandonează ar putea să fi pierdut din valoare. • valoarea contabilă a activelor şi datoriilor care vor fi cedate. legate de un abandon de activitate. precum „plan formalizat şi detaliat al procesului de abandon” şi „un anunţ de plan”. • data şi natura evenimentului generator al informării iniţiale. în situaţiile financiare ale exerciţiului în cursul căruia are loc prezentarea iniţială: • o descriere a activităţii pe care ea o abandonează. referitoare la abandonul de activitate. Filozofia US GAAP Se vor raporta abandonurile de activităţi ca elemente distincte. Această normă prezintă comentarii privind unele dispoziţii ale normei IAS 35. această normă stabileşte în ce moment trebuie să fie contabilizat un provizion şi examinează cazul în care faptul generator al unei obligaţii pentru întreprindere se produce între sfârşitul exerciţiului şi aprobarea situaţiilor financiare. de investiţii şi de finanţare ale activităţii pe care întreprinderea o abandonează. cât şi a rezultatului net obţinut din abandonul de activităţi. întotdeauna. cheltuieli şi fluxuri de trezorerie. Normele care au implicaţii majore în aplicarea normei IAS 35 sunt IAS 37 şi IAS 36. un abandon de activitate este o restructurare. În conformitate cu norma IAS 37. • fluxurile nete de trezorerie în cursul exerciţiului atribuibile activităţilor de exploatare.

după ce acestea au fost deja emise. chiar dacă acest plan nu a făcut încă obiectul unui anunţ. Nu conţine nici o exigenţă cu privire la o nouă prelucrare a informaţiilor date pentru perioadele anterioare astfel încât să distingem pasivele. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.Prevederile UK GAAP Se vor dezvălui în prima parte a contului de profit şi pierdere. Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului sunt acele evenimente. şi rezultatele de exploatare până la data determinării lor trebuie să fie prezentate separat de câştigul net (sau de pierderea netă). componentele rezultatului curent legat de operaţiile discontinue.C. Rezultatele din exploatare estimativă pentru perioada cuprinsă între data de măsurare şi data de cedare sau de închidere sunt luate în calcul la determinarea câştigului (a pierderii nete) ce derivă din cedare. În unele cazuri. întreprinderii i se cere să supună situaţiile financiare spre aprobarea acţionarilor. Determinarea datei de „demarcare” e o problemă de judecată profesională. Evenimentele care survin după data închiderii exerciţiului financiar Filozofia IAS Tratamentul contabil al acestor evenimente face obiectul normei IAS 10 „Evenimente posterioare închiderii exerciţiului”. Nu se pretinde menţionarea datei de „demarcare”. de pasivele referitoare la activităţile urmate şi la activităţile abandonate. situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data iniţială a emiterii şi nu la data la care acţionarii le aprobă. . Data la care este autorizată publicarea situaţiilor financiare diferă în funcţie de structura conducerii.A. Nu solicită ca informaţiile legate de fluxurile de trezorerie care decurg din activităţile abandonate să fie furnizate.C. cerinţele legislative şi procedurile urmărite la întocmirea şi finalizarea situaţiilor financiare. Normele canadiene Necesită furnizarea unor informaţii legate de activităţile abandonate atunci când un plan oprit a fost adoptat din cauza lor. care se produc între data închiderii exerciţiului şi data la care este autorizată publicarea situaţiilor financiare. Rezultatele ce privesc activităţile abandonate trebuie să fie prezentate separat în cadrul contului de profit şi pierderi. atât favorabile cât şi nefavorabile. Durata perioadei în timpul căreia evenimentele sunt luate în considerare depinde de structura administrativă a întreprinderii şi de procesul urmat în timpul stabilirii situaţiei financiare. de dezvăluire a operaţiunilor legate de abandonurile de activităţi. În astfel de circumstanţe. Orice pierdere netă este recunoscută la data determinării sale. Propunerile recente referitoare la acest subiect vizează atingerea unui nivel mai ridicat de transparenţă. Spiritul Manualului I.

În calitate de „joc” unic de norme contabile. Acest „joc” unic de norme ar trebui să faciliteze acumularea de capitaluri şi să întărească protecţia investitorilor. 33 Stettler Alfred. Consideraţii privind procesul convergenţei normelor naţionale cu cele internaţionale În mai 2000. aceasta din urmă constă în a recomanda aplicarea unui „joc” unic de norme contabile menite să favorizeze transparenţa contabilităţii societăţilor în Uniunea Europeană. www. Prevederile UK GAAP Menţionează că raportările interimare sunt obligatorii pentru companiile listate la bursă. în speţă entităţile americane autohtone. Conţinutul minim al rubricilor. Armonizarea contabilă internaŃională. dar dacă ele se pregătesc.O. declaraţiile întocmindu-se semestrial. trebuie întocmite în conformitate cu prevederile normelor contabile internaţionale. Raportarea trimestrială este spre exemplu necesară pentru companiile cotate la bursă.net . această decizie marchează sfârşitul unei lungi perioade de incertitudine privind viitorul armonizării contabile internaţionale. propunând. în ceea ce o priveşte. Comisia europeană şi-a exprimat preferinţa pentru IAS-uri.Raportarea financiară interimară Litera şi spiritul IAS Nu este obligatorie pregătirea situaţiilor financiare interimare. atât la nivel politic cât şi tehnic. Universitatea din Lausanne. dacă astfel de documente se emit se prescrie conţinutul rapoartelor financiare interimare iar baza de raportare trebuie să fie conformă situaţiilor financiare aferente exerciţiului financiar complet. o aducere la zi a Directivelor contabile europene. pentru a da urmare mai ales nevoilor pieţelor de capitaluri pe cale de internaţionalizare. în acest interval de timp.33 În iunie 2000. pentru începutul lui 2005.ifad. Filozofia US GAAP şi a referenţialului canadian Potrivit normelor contabile americane şi a celor canadiene. care trebuie să le cuprindă astfel de rapoarte este specificat de bursa londoneză. Comisia europeană a explicat.C. Ea are de asemenea în vedere crearea unui mecanism de aprobare a acestor norme. Foarte aşteptată. a recunoscut în mod oficial normele contabile internaţionale ca bază pentru o cotaţie transnaţională a valorilor mobiliare.S. Recunoaşterea acestui ansamblu de norme nu va împiedica totuşi formularea de cereri de reconciliere.O. I. viitoarea sa strategie referitoare la informaţia financiară în Europa. Trebuie să subliniem că aceste rezultate remarcabile sunt „fructul” unui lung proces de armonizare contabilă internaţională începută în anii 1970. de informaţii suplimentare sau de interpretări punctuale de poziţii pe care diferitele state ar putea încă să le cuprindă în reglementările lor despre burse. Baza de raportare trebuie să fie conformă cu situaţiile financiare ale exerciţiului financiar complet şi să cuprindă elemente comparative.

Istoria procesului de armonizare contabilă internaţională a arătat că numai luarea în considerare a diferitelor . Fixarea numitorilor comuni conduce la găsirea unui acord asupra obiectivelor vizate de situaţiile financiare şi asupra mijloacelor utilizate pentru a le atinge. pentru a asigura coerenţa. conţinutul diferitelor norme contabile. a marcat totuşi pregătirea normelor contabile elveţiene. Să arătăm totuşi că preparatorii de conturi în discuţie acoperă înainte de toate întreprinderile cotate.S. la Geneva.O. Decizia I.B. luându-se în discuţie posibilitatea implementării proiectului de revizuire a dreptului contabil.A.S. chiar ţările subdezvoltate în procesul lor de punere în practică a condiţiilor .cadru cele mai favorabile dezvoltării economice.C./I.S. printre multitudinea de destinatari potenţiali. acest Comitet tehnic al I. dar şi la puterile publice. nu au dezvoltat un cadru teoretic contabil special pentru Elveţia. Ei apreciază într-adevăr că este vorba aici despre o deschidere spre IAS-uri „europene” diferite de IAS-urile “globale”. Ea se referă la mai mulţi actori. Ea necesită determinarea numitorilor comuni în termeni de informaţie financiară. înţelege să folosească acest cadru conceptual drept bază pentru dezvoltarea unei norme pentru domeniul asigurărilor. Ele au permis să se precizeze. Acestea sunt într-adevăr antrenate să-şi adapteze legislaţia. îndeosebi Comitetul Internaţional de Normalizare a Contabilităţii (I. acceptabili de către diferitele naţiuni. mai multe organisme de normalizare contabilă s-au angajat la astfel de demersuri teoretice.A. Cadrele conceptuale contabile au contribuit în mod indiscutabil la avansarea armonizării contabile internaţionale. deci un număr relativ mic în raport cu numărul mare de întreprinderi mici şi mijlocii. Pe parcursul ultimelor decenii.) care a publicat „Cadrul de pregătire/întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare”. noilor cereri internaţionale. Obţinerea lor a fost posibilă datorită recurgerii la o abordare teoretică. a arătat că armonizarea contabilă interesa din ce în ce mai mult ţările în curs de dezvoltare.O.A. o reuniune de experţi interguvernamentali ai normelor contabile internaţionale. Procesul de armonizare contabilă internaţională nu se va opri cu siguranţă aici. Influenţa cadrelor recunoscute.B. În iulie 2000.C. spre exemplu. de un cadru teoretic. destinatarii informaţiei financiare reţinuţi şi să se lege. departe de influenţele care au marcat adesea prin trecut conţinutul normelor contabile. în sensul utilităţii eforturilor întreprinse în termeni de armonizare contabilă. în special la nivel internaţional. deci de către diferitele culturi. cunoscut sub sigla LECCA. va întări şi mai mult convingerile lor.S. mai ales la cei care pregătesc şi care utilizează situaţiile financiare. Unii se tem totuşi să vadă semnificaţia rezultatelor obţinute la acest stadiu în termeni de punere în practică a normelor contabile „globale” redusă de intenţia Comisiei europene de a crea un mecanism de aprobare a normelor pentru piaţa europeană.Armonizarea contabilă internaţională este un proces de armonizare care vizează să precizeze principiile şi normele contabile pentru pregătirea situaţiilor financiare în scopul îmbunătăţirii comparabilităţii situaţiilor financiare. Organismele de normalizare contabilă elveţiene. Să notăm aici că. Armonizarea contabilă nu este totuşi sinonimă cu normalizarea ori standardizarea contabilă în măsura în care ea admite variante de prelucrare contabilă atunci când obţinerea unei soluţii unice nu pare deloc posibilă la vederea „sensibilităţilor” naţionale sau regionale.

R. funcţiona ca o instituţie privată bazată pe expertiza tehnică a membrilor săi benevoli care îşi reprezentau fiecare ţara. Reforma.A. Puterea C.E. În noua schemă a U.A. În februarie 2001. american: 19 trustees reprezentanţi. şi Comitetul consultativ de normalizare.C. le ridică se vor focaliza în jurul ideii de congruenţă a normelor regionale şi naţionale cu cele internaţionale. format din 49 de membri. păstrând caracterul privat.S. concretizată ulterior sub forma Directivei 2001/65/CE din 27 septembrie 2001. Comitetul permanent de interpretare. Se poate vorbi deci de un mijloc defensiv. în acelaşi timp. cu posibilitatea de a-şi reînnoi mandatul o singură dată. această anchetă internaţională. I. parţial sau integral. a schimbat profund structura de funcţionare a acestei instituţii. atât de complex. Şi atunci care ar fi soluţia acestei ecuaţii cu mai multe necunoscute? Aşa cum pe parcursul descoperirilor noastre accentul s-a pus din studiile comparative contrastante pe cei doi termeni: compatibilitate şi convergenţă a normelor naţionale cu cele internaţionale.. poate fi asimilată cu o „armă nucleară”.E.S. societăţile europene ce fac apel la împrumutul public vor trebui să-şi stabilească şi să-şi prezinte conturile în spiritul referenţialului internaţional al I. Să punem pariu că lecţiile istoriei recente vor inspira de asemenea favorabil părţile la negociere în acest stadiu. publicată de cabinetele mari de audit internaţional. întrucât această instituţie poate refuza o normă contabilă internaţională.. • Până în 2001. Ori nu poate fi avută în vedere o normă contabilă internaţională europenizată. şi a acţiunii concertate a organismelor implicate în acest proces. dar de interes public internaţional.B.E.„sensibilităţi” i-ar permite procesului să evolueze.S. dar şi ai diverselor zone geografice.B. compus din 12 membri. Anchetă internaţională despre convergenţa dintre normele naţionale şi normele contabile internaţionale O nouă anchetă internaţională pune în evidenţă diferenţe sensibile între principiile contabile naţionale şi Normele Contabile Internaţionale (IAS) sau IFRS-uri. întrucât noţiunea de normă internaţională nu rămâne valabilă decât dacă tot referenţialul este aplicat fără excepţie. arată că progresele către o convergenţă a normelor naţionale .E. şi inspirându-se foarte mult din sistemul de funcţionare a F. preşedintele Consiliului naţional francez al contabilităţii.A. căci utilizarea sa ar repune în discuţie obiectivele reformei. începând cu 2005. a văzut lumina zilei propunerea Parlamentului european şi a Consiliului U.B. afirmă Antoine Bracchi..S. Să rememorăm principalele evenimente care au produs aceste mutaţii: • În iulie 2000. s-a prevăzut crearea pe plan politic a unui Comitet European de Reglementare Contabilă. Consiliul ECOFIN al Uniunii Europene a dat startul noii strategii de reformare a contabilităţii prin aprobarea unei propuneri strategice a Comisiei de la Bruxelles referitoare la aplicarea Normelor Contabile Internaţionale de către societăţile cotate la bursele europene. este compus acum din 14 experţi independenţi salariaţi ai instituţiei pe o perioadă de 5 ani. însărcinat cu validarea IAS în sânul U. Şi să nu uităm că primii ani ai mileniului trei au însemnat un pas important în procesul avansării armonizării contabile şi au conturat fin liniile unei „revoluţii culturale” în contabilitate. I. Conform GAAP 2001. ai tuturor actorilor participanţi la informarea financiară.B. conform căreia.A. răspunsurile noastre la problemele pe care acest proces al armonizării. intrată în vigoare la 2 aprilie 2001.

. dar miza merită osteneala.C. comisarul european însărcinat cu piaţa internă. Reducerea diferenţelor şi îmbunătăţirea transparenţei situaţiilor financiare vor necesita timp. „Prin numărul şi importanţa societăţilor implicate. necesitatea pentru utilizatorii oricărei informaţii financiare de a se asigura că înţeleg ce principii contabile. El cuprinde de asemenea o analiză a normelor sau a proiectelor de norme naţionale care vor intra în vigoare în viitor şi ar putea reduce diferenţele cu IAS.S. Recomandarea I. „La ora la care investiţiile internaţionale continuă să crească şi când informaţia financiară este accesibilă via Internet.” Această dorinţă de a pune în practică norme contabile de calitate este de asemenea susţinută de multe alte instanţe. iniţiativa Comisiei Europene este fără echivalent la nivel mondial”. chiar de acum înainte coerenţa internaţională a normelor contabile şi a împrejurimilor de audit. responsabilul studiului mondial pentru Deloitte & Touch Tohmatsu şi purtător de cuvânt în Franţa al cabinetelor. care a declarat legat de propunerea U. reaminteşte Olivier Azieres. Punerea în practică a acestui cadru ar întări încrederea investitorilor oferind o transparenţă mai mare şi o mai mare comparabilitate a informaţiei financiare utilizate pentru deciziile de investiţie. normalizatorii contabili. GAAP 2001 subliniază totodată. investitorii şi profesioniştii contabilităţii trebuie să se mobilizeze toţi pentru punerea în practică efectiv a unei convergenţe a normelor contabile cel mai repede posibil. În februarie 2001. şi mai ales de Frits Bolkestein. absenţa unui limbaj contabil şi financiar unic apare anacronic” arată Olivier Azieres. Isaac Hunt.înspre Normele Contabile Internaţionale rămân temperate.O. şi ar contribui la stabilitatea pieţei financiare şi la creşterea economică mondială. atunci când a declarat în iunie 2001 că: „dezvoltarea rapidă a pieţelor financiare mondiale internaţionale a făcut să fie încă şi mai de dorit. nu au fost evidenţiate în acest an modificări de norme naţionale în vederea reducerii abaterilor. naţionale sau internaţionale au fost aplicate pe parcursul pregătirii situaţiilor financiare. pentru care ancheta a pus în evidenţă abateri de la normele semnificative.E.” Acest raport prezintă pentru fiecare din cele 62 de ţări studiate normele naţionale care nu autorizează sau care nu necesită utilizarea IAS sau IFRS. Cabinetele propovăduiesc un cadru mondial comun pentru informaţia financiară. a .E. de a reglementa aplicarea IFRS: „utilizarea unuia şi aceluiaşi limbaj contabil va fi foarte benefică societăţilor europene cotate la bursă şi investitorilor pentru că ea va aduce o mai mare transparenţă şi o mai mare comparabilitate”.O. Aşa s-a exprimat Paul Volcker. a declarat recent că: „ punerea în practică a principiilor contabile mondiale este cel mai frumos cadou care poate să fie oferit investitorilor. cu câţiva ani înainte. din mai 2000 vine în această direcţie. De altfel. în jumătate din ţările studiate. Comisia europeană a propus un regulament care ar impune societăţilor cotate ale U. Proiectul Comisiei europene se caracterizează de asemenea. să pregătească situaţiile lor financiare consolidate conform IAS/IFRS cel mai târziu până în 2005. care se bazează pe IAS-uri sau IFRS-uri de calitate.A. Aproape o treime din cele 62 de ţări studiate au luat măsuri de convergenţă şi au organizat schimbări ale regulilor lor naţionale. preşedintele trusturilor I.” Este din ce în ce mai evident că IAS/IFRS constituie cea mai bună bază pentru o informaţie financiară naţională şi transfrontalieră comparabilă.B.S. comisar al Securities and Exchange Commission. „Puterile publice. prin anunţarea. Totuşi.

pentru a îmbunătăţi normele de informaţie financiară şi reglementarea pieţelor financiare la nivel mondial. În numeroase ţări. al utilizatorilor şi al organismelor de normalizare. al autorităţilor bursiere. Pe acest teren de asemenea. Convergenţa regulilor nu va avea efecte benefice decât dacă normele sunt corect aplicate şi trainice. Raportul s-a interesat în mod deosebit de situaţiile stărilor financiare consolidate a societăţilor cotate. Deşi procesul de reducere a diferenţelor este deja demarat. din Asia până în America Latină. Consiliul naţional al contabilităţii îşi reexaminează actualmente programul de lucru pentru a integra în lucrările sale pregătirea scadenţei 2005.A. creat de Federaţia Internaţională a Contabililor (I. Armonizarea în contextul convergenţei contabile . Regulile naţionale şi normele internaţionale comparate în cadrul acestei anchete au fost cele în vigoare la 31 decembrie 2001 (cu excepţia Japoniei şi a Indiei. Olivier Azieres susţine că „GAAP 2001 permite să se facă bilanţul asupra stării de convergenţă a normelor contabile naţionale. întreprinderi. pentru care s-a reţinut data de 31 martie 2002). Ancheta trece în revistă cele 80 de măsuri contabile cheie (incluzând câteva informaţii şi semnalează situaţiile în care principiile naţionale de la 31 decembrie 2001 nu permit sau nu necesită utilizarea normelor contabile internaţionale IAS). în numeroase ţări convergenţa normelor cu IAS va fi o sarcină de o mare amploare care va necesita în fiecare ţară un efort comun al guvernului. acest demers va ameliora sensibil transparenţa şi comparabilitatea informaţiei financiare. trebuie să dorim ca printr-un parteneriat eficace. va necesita totuşi timp pentru a deveni o realitate concretă.F. este evident că acţiunile cele mai semnificative vor trebui întreprinse la nivel naţional şi că acţiunile trebuie să fie planificate incluzând îndeosebi programele de sensibilizare şi de formare la nivelul mizelor proprii fiecărei ţări. numeroase guverne. GAAP 2001 compară normele naţionale cu o „ţintă în mişcare”.) şi de Banca Mondială în 1999. în măsura în care normele IAS/IFRS sunt frecvent modificate şi amendate şi în care anumite principii naţionale evoluează de asemenea. al preparatorilor de situaţii financiare. Ancheta se integrează în lucrările Forumului Internaţional pentru Dezvoltare Contabilă (IFAD). puteri politice şi profesionişti contabili. anumite ţări nu aşteaptă scadenţa 2005 şi au început să pună în circulaţie normele lor naţionale armonizate cu IAS/IFRS.C.” GAAP 2001 este o „situaţie a locurilor” şi punctelor de convergenţă a informaţiei financiare în decembrie 2001. autorităţi de control şi profesionişti ai contabilităţilor examinează de asemenea diferenţele principiilor lor contabile naţionale cu IAS şi mijloacele de a reduce aceste diferenţe. Această abordare dă posibilitatea direcţiilor generale şi financiare a grupurilor europene să gestioneze tranziţiile necesare în bune condiţii. să se poată răspunde aşteptărilor şi cerinţelor investitorilor. Chiar dacă o mobilizare a fost iniţiată la nivel internaţional.calendarului prevăzut pentru a da caracterul obligatoriu al măsurii pentru grupurile cotate europene. Cantitatea şi semnificaţia diferenţelor semnalate în raportul GAAP 2001 atestă că.” În restul lumii. „În interiorul Uniunii Europene.” subliniază Olivier Azieres care precizează: ”În Franţa.

la rândul ei. la nivel mondial se poartă între cele două referenţiale IAS şi US GAAP. tot mai accentuat acum la început de mileniu III? Considerăm că răspunsul se află în cunoaşterea riscurilor pe care le incumbă coexistenţa celor două referenţiale. convergente. Un asemenea reper sau vector supus analizei la „microscop” îl constituie aspectul convergenţei dintre IFRS-uri şi US GAAP-uri. Sigur că standardele americane au de partea lor precizia şi rigurozitatea tipică politicii americane. ceea ce denotă caracterul său mai social. din două motive:34 • principiile IAS nu sunt aşa de stricte precum cele ale US GAAP. de luare de decizii şi de control. 23 34 . în detrimentul US GAAP. spre deosebire de referenţialul american. O. Disputa aprinsă pentru câştigarea supremaţiei în scopul întocmirii şi prezentării de situaţii financiare comparabile şi compatibile. cotate amândouă ca fiind de talie internaţională. 2003. Conducerea întreprinderii este. pag. Informarea realizată în conformitate cu cadrul american este mai largă decât cea realizată prin aplicarea referenţialului internaţional. anul 2005. de ce se pune problema convergenţei. Editura Orizonturi Universitare. fereşte întreprinderile din întreaga lume de un aşa zis „colonialism contabil”. se nasc tot felul de întrebări cum ar fi: care este stadiul procesului de armonizare la nivel mondial? cum va fi armonizarea în viitor: o punere de acord a principalelor referenţiale contabile sau mai degrabă o impunere de norme? care sunt strategiile de viitor pentru accelerarea procesului de armonizare? Răspunsurile la întrebările lansate mai sus pot fi sistematizate în funcţie de principalele repere care caracterizează în ultimele luni de zile armonizarea contabilă. cel internaţional în primul rând se adresează unei palete largi de utilizatori. inclusiv notele complementare. Deşi nu toate necesităţile informaţionale ale utilizatorilor pot să fie acoperite prin raportarea dată de situaţiile financiare publicate. • independenţa IAS în comparaţie cu US GAAP. în sensul că acesta din urmă se referă numai la situaţiile financiare de sinteză. Timişoara. acestea din urmă fiind subordonate autorităţilor americane. dar ea are acces şi la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare care o ajută în procesele de planificare. există o serie de necesităţi informaţionale care sunt comune tuturor utilizatorilor. Am mai observat că regulile americane sunt prea detaliate. Practic aceste riscuri se concretizează în practicile contabile ale firmelor americane care conservă aplicarea US GAAP şi tentaţia tot mai mare a întreprinderilor neamericane de a intra în competiţie cu cele americane şi prin urmare a utiliza exclusiv regulile contabile americane. Megan. CotleŃ. însă majoritatea cercetătorilor sunt de părere că IAS sunt cea mai bună opţiune pentru realizarea unei armonizări contabile internaţionale. fapt ceea ce face ca procesul de conversie de la normele naţionale la cele internaţionale să se realizeze mai uşor. şi nu numai a armonizării celor două referenţiale. căci determină D. Dar.În apropierea datei de încheiere a primei etape a armonizării contabile internaţionale. Nu sunt de neglijat nici consecinţele pe care aceste riscuri le au asupra procesului de armonizare derulat prin IFRS-uri. interesată de informaţiile structurate în situaţiile financiare. Aşa cum sperăm a reieşit din studiul nostru comparativ. uneori chiar restrictive spre deosebire de IFRS-uri care se concentrează pe principii contabile şi aplicabilitatea lor. SituaŃiile financiare ale întreprinderii.

B. şi F. Obiectivul pe termen lung al strategiei de convergenţă contabilă este deja unul mult mai ambiţios căci presupune eliminarea diferenţelor rămase care se doresc a fi după 2005. preluarea noţiunii de valoare justă în Directive şi reducerea numărului de prelucrări sau opţiuni autorizate. să mai punctăm progresul făcut în armonizarea europeană prin compatibilizarea Directivelor contabile europene şi amendarea lor cu prevederile referenţialului I. presupune prezentarea a două situaţii contabile. În această direcţie nu trebuie omisă din raza strategică de acţiune pe firul convergenţei contabile. una elaborată după litera normelor naţionale.A. alinierea realizându-se după un model american sau după unul cu puternic caracter anglo-saxon..S. 22 . În ceea ce priveşte convergenţa IAS cu normele regionale sau naţionale.A. cu cele elaborate de I. În acest caz. format din membri profesionişti din diverse ţări ale lumii. normele internaţionale sunt rezultatul unui organism internaţional privat dar şi de interes public. care elaborează standarde şi interpretări ale acestora care acoperă toate domeniile de interes. În unele state.A. cum este cel internaţional. Acordul care se prefigurează între I..B. compatibile şi comparabile.A.S.S. 35 D. în anul 2005 se pare că va urmări şi concertarea acţiunilor celor două organisme şi a sateliţilor lor în vederea publicării unor norme contabile noi. Proiectul de convergenţă al referenţialelor contabile pune în joc credibilitatea informaţiei financiare şi urmăreşte punerea de acord a prevederilor standardelor emise de F. necesar în asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare ale diferitelor ţări.. Şi amintim cu titlu de exemplu aici pentru întărirea celor spuse. armonizarea şi convergenţa referenţialului naţional cu cel internaţional elaborat de I. Procedura astfel aleasă. iar cealaltă după cuvântul referenţialului internaţional.S.A.S. dimpotrivă se vor isca „furtuni cu ploaie grea”. este identificarea tuturor surselor de dezacord între cele două referenţiale. care se preconizează să fie îndeplinit în anul 2005.B. Obiectivul pe termen scurt al acestui proiect. • prin retratarea integrală a situaţiilor financiare. Megan.fragilizarea reţelei de Norme Contabile Internaţionale şi implicit vulnerabilitatea întreprinderilor în faţa regulilor contabile care generează prin „războiul” lor. se manifestă într-o strânsă legătură cu mediul juridic. Societăţile care nu sunt anglo-saxone s-ar putea să resimtă acest handicap. pag. normele internaţionale de contabilitate vin în completarea reglementărilor naţionale din acest domeniu. CotleŃ. transformând datele obţinute conform normelor naţionale. economic al ţării respective. comparabilitatea internaţională a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare se poate realiza în mai multe modalităţi:35 • prin reconcilierea formală cu normele internaţionale.S.A. avantaje concurenţiale neloiale de partea unora.B. Să nu ne îmbătăm cu apă rece! Acest posibil acord nu va surmonta toate problemele. cum este cazul US GAAP-urilor. Op. care servesc drept instrument de echivalare.B. de ordin minor.. convergente care să ofere baze solide pentru întocmirea de situaţii financiare convergente. O. Normele naţionale.B. Pe când. fiind subiectul unor dese intervenţii politice. cit. chiar dacă nu sunt folosite la scară internaţională. în informaţii conforme standardelor internaţionale.

. convergenţa în cazul conturilor individuale este foarte dificilă.S.A. menţinerea capitalului financiar sau fizic prevalează asupra performanţei întreprinderii şi de netăgăduit. Acest fenomen se explică prin încorporarea încetul cu încetul a principiilor I. • . Evoluţiile previzibile ale procesului de convergenţă a normelor regionale. sau precum ne întrebam referitor la armonizare până am ajuns să o trăim cu toţii.B. cu siguranţă. cu un fenomen puţin ciudat. deoarece utilizatorii sunt diferiţi în cazul conturilor individuale.A.S. se bifurcă în acţiunile care au în centrul preocupărilor lor de armonizare conturile consolidate şi demersurile întreprinse pe linia armonizării conturilor întreprinderilor individuale. Care ar fi oare soluţia armonizării conturilor individuale cu referenţialul I. Şi aceste considerente. în referenţialele naţionale.B. locale ori naţionale cu cele ale I.? Am încercat să demonstrăm că este necesară convergenţa standardelor. este o utopie.S. procesul de convergenţă referitor la conturile consolidate nu ridică probleme fără soluţii. asemenea umplerii unor goluri de dimensiuni mici din masa unui corp sau a unui agregat de particule solide. Dar este oare şi posibilă.B.A. s-a confruntat. numit de unii specialişti: „fenomenul porozităţii”.B.prin completarea informaţiilor furnizate de situaţiile financiare ale întreprinderilor întocmite conform normelor naţionale cu date care să explice diferenţele între tratamentul contabil local şi cel internaţional.S. un deziderat? Cine a încercat să „pună sub lupa cercetării ştiinţifice analitice” acest proces. legăturile cu fiscalitatea se manifestă mai puternic. Dacă în viziunea I. în această etapă a armonizării contabile internaţionale.A.

Organizarea şi conducerea activităţii financiar-contabile a întreprinderilor mici şi mijlocii. Prentice Hall International... Contabilitate comparată. Bucureşti. Reforma.. Nobes An European Introduction to C. 6.. Normalizare sau unicitate a bilanţului consolidat. articol publicat în. Timişoara. in Industrial Policy in Eastern Europe. 2003 Bogdan V.W.. Gîrbină Sinteze. 1994 Alfiri G. mai 2004 Bogdan V. vol. 5. 1993 Augustin G. Bucureşti. Editura Fundaţiei România de Mâine.. Iaşi. Lucrări comunicate la simpozionul cu participare internaţională.. 4.07.BIBLIOGRAFIE 1. Financial Reporting: an accounting revolution.2004 Boulescu M.. 1661/14. Prentice Hall International. Sistemul modern de contabilitate. Editura CECCAR.. Editura Universităţii din Oradea. 8.. 2.1-3... 91-1. Strategii ale armonizării contabile europene. 1993 Alexander D. Albu L. Governing the Transition.H. 1991 Bănăţeanu G. 2008 11. Londra. Kluwer Academic Publishers.M. . Georgescu G. Bochiş L. economia de piaţă şi privatizarea în România. perfecţionarea. 1995 Bunea M. 7. În căutarea identităţii contabile naţionale … puncte de referinţă pentru dezvoltarea. studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite)-IFRS. nr. Bucureşti. Revista de drept contabil.. 1989 Bogdan V. 1998 Beaver W. ameliorarea şi revizuirea normelor contabile. Ş. Financial Accounting. 3.. Avatarurile procesului de armonizare contabilă. 9. 10. Problems in the Structure of Romania’s Economy. Economistul nr. Editura Sedcom Libris. Probleme de structură în economia României.

1999 Choi F. 18. în Encyclopedie de comptabilite. La comptabilite du XXI siecle se prepare….. Editura Ştiinţifică. 2000 Colasse B.. Craiova. Edition.. Editura Orizonturi Universitare. Europene. Economica.. Editura Humanitas. 2003 Demetrescu C. Audit... 28. 1979 Dobroţeanu. Theories comptables. Prentice Hall. 23.O. Megan O. International Accounting. Buletin APDC. 26. 17. nr. Bucureşti. 1992 Chirică L. Third Meek G.G. 25. Puchiţă V. L.. Economica. Volumul I. Editura Economică.G. . 91-3 Colasse B. Cosma D. L 22.. Contabilitatea şi utilizatorii săi.. Bucureşti. Harmonisation comptable internationale. 2000 Consiliul Directiva a IV-a privind situaţiile Comunităţilor financiare anuale ale societăţilor. Enciclopedie de gestiune. J. 21. Unde este vorba de un cadru contabil conceptual francez? Revista de Drept Contabil nr. 19. Situaţiile financiare ale întreprinderii. naţională şi internaţională. Bucureşti. Editura Economică.. Contabilitatea în perspectivă.12. Delesalle Contabilitatea şi cele zece porunci. 13. Encyclopedie de comptabilité. concepte şi practici: abordare Dobtoţeanu C. nr.. Editura Economică.A. Istoria contabilităţii. 16.. controle de gestion et audit.K.. traducere. Bucureşti. Curs complet de contabilitate şi fiscalitate. aplicativă. Bucureşti. Timişoara. 22. Contabilitate generală.. 1983 Europene. Ed. Frost C. Paris. 27. 1978 Consiliul Directiva a VII-a privind conturile Comunităţilor consolidate. 14. F. 24. Paris..F.. 1999 Colasse B. V..1972 Demetrescu C.O...L. 2002 Capron M. Contabilitatea ştiinţă fundamentală şi Possler L. Editura Economică. 2003 Delesalle E. Volumul I. 20. nr. Editura Augusta. 1998 Cotleţ D. Timişoara.. 1994 Casta J.. Contabilitatea în lumea interdependenţelor globale. Viorica. 39. Editura Scrisul Românesc. J. decembrie 2001 Delesalle E. L 195. 1993 Colasse B. 15.

Sisteme contabile comparate ediţia a II-a. 1996 Feleagă N. februarie-martie 2000 Edwards J. concept şi normalizare contabilă. 7. 31. Duţescu A. Adevărul economic nr. Editura Economică. Accounting for change. Contabilitate financiară. 1995 Feleagă N. Editura Economică. Editura Economică. 2000 Duţescu A. Contabilitate financiară.houndstooth. Editura Economică.... Bucureşti. 38. Editura Routledge. http://www. volumele IIV. Bucureşti. Timişoara. 42. 39. 1998 Epuran M. 1995 Feleagă N. 45. Grosu C. II. 37.. Editura Economică... 1989 Epuran M. Bucureşti.29. 32. 1999 . Contabilitate comparată. 36.. Îmblânzirea junglei contabilităţii. Editura Economică.. 35. Sisteme contabile comparate. volumele I şi II. 1997 Feleagă N.. Contabilitate şi control de gestiune. Armonizarea contabilă din perspectiva Bursei de Valori Bucureşti I. 43. volumele I-III. Dunn C. Bucureşti. Editura Economică. Bucureşti. Controverse contabile. 30. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. 1996 Feleagă N..R. Informaţia contabilă şi pieţele de capital. Reforma în Sistemul Contabil Românesc. Editura Economică. Ionaşcu I. A history of financial accounting. Timişoara. Bucureşti. III. Editura Atheneu. 1998 Feleagă N şi colectiv. Bucureşti. 41.. volumele I şi II. 40. Bucureşti. Bucureşti. Editura Orizonturi Universitare. Cotleţ D. Contabilitatea financiară. Băbăiţă V. 2001 Duţescu A.. Ionaşcu I.... 8. 1992 Feleagă N... şi colectiv. Editura Economică.. 1993-1994 Feleagă N. Editura de Vest. 44. 33. 34. E.. 1999 Feleagă N.. Bucureşti. volumele I şi II. Editura Economică.net. Dincolo de frontierele vagabondajului contabil. Bucureşti. Editura CECCAR. London and New York. Bucureşti. Tratat de contabilitate financiară. 6. 1999 Farcane N.

Foltean F. Oabordare europeană şi internaţională. principii. Editura Economică. 2007 49. Timişoara. Politici şi opţiuni contabile. 2003 Consideraţii doctrinale şi practici contabile privind transpunerea conceptului de proprietate în contabilitate în cazul contractelor de consignaţie şi leasing. Contabilitate financiară. vol.. 55. Feleagă N. 2003 Discuţii asupra influenţelor culturale în contabilitate: cazul modelului contabil patrimonial. 2003 Epistemologia contabilităţii. 2001 The true and fair view overrride in the European Accounting Directives. 2002 Feleagă L. Software-ul gândirii (traducere). revista Gestiunea şi contabilitatea firmei.. volumul I. Bucureşti. standarde. Ionaşcu I.. 58.6.46. Horomnea E. Hulle K. 1996 Tratat de contabilitate . 56. Editura Sedecom Libris. 53. 1997 Mutaţii şi tendinţe în contabilitatea contemporană.10-11. Bucureşti.. Ionaşcu I. 50. concepte.. 1999 Managementul structurilor multiculturale. Ionaşcu I.. 1996 şi Contabilitate financiară. Editura Economică. Bucureşti. 59. Editura Economică.. 1997 L’harmonisation comptable européenne. nr. 711720.. 57. Feleagă N... Revista franceză de contabilitate.. ediţia a II-a. Ionaşcu I. colaboratorii Ionaşcu I.275. Editura Economică. 1999 . Timişoara. nr. 48. European Accounting Review.. Hofstede G. Iaşi. europeană şi internaţională. Editura Mirton. Editura Economică. Bucureşti.teorii.O abordare Bunea Ş. 47.1 şi 2. 52. Editura Mirton. Ineovan F. Editura Economică.. Gestiunea şi contabilitatea firmei nr. Bazele contabilităţii .. Malciu L. Gestiunea şi contabilitatea firmei nr. 54.. 3/2000 Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane. Hulle K. Malciu L. 51. Marketing internaţional.. 2002 Feleagă N. Bucureşti..

1993 Neag R. Editura Tribuna Manolescu M. Principiile marketingului. 67. 69. Drept contabil. 66. Contabilitate aprofundată. Editura Economică. 72... Reforma contabilităţii româneşti între modelele francez şi anglo-saxon. Ionaşcu I. Editura Minerva. Editura Economică.. Editura Polirom. Contabilitatea operaţiunilor speciale. Cererea şi oferta de informaţii contabile. 71. Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei. ..) Limited. Iaşi. Editura Lumina Lex. 77. Editura Teora. Editura Economică. 2000 Nişulescu E. Bucureşti... instituţii. Bucureşti. 1996 Munteanu V.. Dreptul comparat (traducere). 62. 68. 70. Editura Oscar Print. Editura A. Editura All Educaţional. 1999 Legrand P. 2001 Istrate C.. 1998 Murgescu B. Editura Economică... 2001 Maiorescu T.K.. A fi istoric în anul 2000. Bucureşti.791. Normalizarea contabilităţii şi fiscalitatea întreprinderii. Bucureşti. Bucureşti. Bucureşti. Editura Intelcredo. 61. 2003 Matiş D. supliment săptămânal al ziarului Economistul nr..M. 2002 Naser H... Economică. Bucureşti. 73.. Studiu empiric privind impactul standardelor internaţionale de contabilitate asupra firmelor din Bucureşti cotate la Bursa de valori în „Economie teoretică şi aplicată”. Bucureşti. 1999 Malciu L. Contabilitatea inflaţiei. 2003 Munteanu R. Deva. 1998 Malciu L.. Bucureşti. 63. 75. Mihai S. Critice. Drept european . Logica generală. 1984 Malciu L.. Editura Mirton. 65.60. 74. 76. Editura ştiinţifică şi enciclopedică. Economică. Creative financial accounting: its nature and use. 1998 Lepădatu Gh.K... Contabilitate creativă. ordine juridică. Editura Economică. Bucureşti... 2000 Mateş D. Turcan Grupurile de societăţi. 2000 Muţiu A. 1999 Kant I. Timişoara. Bucureşti. 64.. 1985 Kotler Ph.evoluţie. Prentice Hall International (U.

Apres Enron et Vivendi: soixante reformes pour un nouveau gouvernement d’entreprise.78. 1999 Olimid L.. armonizată cu Directivele contabile europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. Deva. Editura Intelcredo. Editura Intelcredo. fiscalitate.. Editura Intelcredo. Le capitalisme déboussole... Editura Intelcredo. Olah Gh. Parker R. 90. ediţia a II-a... 88. 2003 Pântea P. Managementul contabilităţii româneşti. 87... 89. 2000 J. Editions La Découverte. 2003 Pântea P.. 80. Editura Intelcredo. situaţii financiare. Deva. Editura ASE. Principiile de bază ale contabilităţii.. Sisteme contabile comparate. 2001 Pântea P. Bucureşti. Contabilitatea românească. Editura Universităţii din Oradea. Contabilitatea financiară ... Bodea Gh. Editura Prentice Hall. raportări. Bodea Gh.Caldwell Ediţia a cincea. Editura Arc. 1998 Olimid L. Nobes C. 1999 Pântea P. contabilitate. Deva. 2002 Pântea P. Măsurarea rezultatului contabil. şi Contabilitatea financiară a agenţilor colaboratorii. 85.. Microîntreprinderile în economia românească . Ediţia a III-a. Economie mondială. Editura Intelcredo. Coordonator.. 79. 2000 Needles B.4. 1999 Pastré O. Calu D. 1996 ... 82..E.W. Deva. Deva. Editura Economică.înfiinţare. Anderson H.I. Contabilitate comparată şi aprofundată. Vigier M. 86. 84. economici din România. 81. Deva. Bodea Gh.. 83. Comparative International Accounting.. 2000 Olimid L.sinteze şi aplicaţii practice. Bucureşti. Patrimoniul ca obiect al contabilităţii – un concept desuet? Contabilitate şi expertiză nr. 1999 Pop A.

91. 1994 Normalisation et mondialisation. Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. vol. Tabără N. Buletin APDC. de la 1900 până la 1945. Contabilitate aprofundată. 2005 Editura Ristea M. Rusu D.. Metode şi politici contabile de întreprindere.. 6-7. Ediţia a V-a.. 2002 Ristea M.. 92. 2002 Ristea M. 94. ianuarie 2002 Contabilitate financiară armonizată cu Directivele Europene. 95. 103. Editura Tribuna Economică. 1991 The consequences of ENRON.. în expertiza contabilă nr. 2002 Possler L. Universitară.. Lambru Contabilitatea întreprinderilor. îndrumar practic actualizat şi completat cu unele reglementări prevăzute în OMFP 1994/2001 şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. 1995 Fra Luca di’Borgo şi Doctrinele contabilităţii în cultura economică românească.. Pop A. Cucui N... Bucureşti. Iaşi. Bucureşti. 99.G. şi alţii. Editura Universitară. 100. în Accountancy. Singleton Green B. Taudin C. 2002 Evoluţia contabilităţii româneşti şi unele elemente de istorie a planurilor contabile-cadru în Europa. Contabilitatea financiară a întreprinderii. Singleton Green B. Editura Fundaţiei Andrei Şaguna. Bucureşti. Staicu C. Constanţa. Editura Junimea. 2000 Ristea M.. 30 .. Editura Tribuna Economică. în Accountancy.. Dumitru C. nr. 96. Deva. bază şi alternativ. 101. 20. nr. Editura CECCAR. Bucureşti.).. Normalizarea contabilităţii. 97. 93. 98. 7/8. Editura Intelcredo. (coord. The very idea of clasification in International AccountingOrganisations and Society. 102. Bucureşti. aprilie 2002 In ENRON’s wake. 2005 Roberts A. Gh..

Pitman Publishing. Bucureşti.E.M.P. 9/2003 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit. Partea I. 118. Editura Economică. Accounting in the Bussiness Environment. Finanţe. Tiron Tudor A. nr. Consolidarea conturilor. 113.D.E. Ediţia a II-a.G.2001 *** Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001. colecţia 1993-2003 *** Colecţiile revistelor de specialitate: Contabilitatea. 61/2001.. 110. 117. Revista Generală de Contabilitate şi Expertiză. . 1827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări în domeniul contabilităţii *** Studiu F. Ghid de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. expertiza şi auditul afacerilor.. modificată şi completată prin OG nr. Pearson Professional. pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate.104. 2003 MFP. Bucureşti. nr. 108. Bucureşti. 107. 120. Monitor Oficial nr. 19952003 . Editura Economică.F. Bucureşti.. 105. Panorama marilor sisteme contemporane de drept. coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu Directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate *** H. MO nr. O contribuţie la evoluţiile internaţionale în contabilitate. Contabilitatea inflaţiei. 106. 306/2002. 2001 *** OMFP nr. 82/1991. aprilie 1999 *** Monitorul Oficial al României. 252/2000 *** OMFP nr. Editura Economică. Credit şi Contabilitate.02.Comparaţie între Directivele contabile ale Uniunii Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. 115. 94/2001. armonizate cu Directivele Europene *** Decizia MFP nr.. Editura Continent XXI. 109. Best Publishing România.F. Congresul al XII-lea al profesiei contabile din România. 2001 *** Legea contabilităţii nr. septembrie 2002. Editura Tribuna Economică. 112.M. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale. 114.G. 1994 CECCAR. 85/20. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe *** O. pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a VI-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. nr. Bucureşti.P. 121. 119. 111. 2000 Watts J. 2000 Ţugui A. 2001 ***H.1996 Zlătescu V. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune *** O. nr. Bucureşti. Tribuna Economică. Editura CECCAR. 116.

1080/30. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili. 2007 126.ro www. Bucureşti. *** Codul etic naţional al profesioniştilor contabili. 2002 123.2005 127.11. 2374/2007 privind modificarea şi completarea OMFP nr. Editura CECCAR. 134. publicat în Monitorul Oficial nr. Ediţia a 2-a revizuită şi reclasificată în conformitate cu Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili.com www. Amortizare sau convergenţă în Standardele Internaţionale de Contabilitate?.ifad. 130. 132. 2006 128.. Bucureşti. publicat în Monitorul Oficial nr.org www. *** MFP.122. *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.fasb.01. 2002 125. 2004. Editura Irecson. 1752/2005. 25/14.F.A. *** OMFP nr.be/secretariat/EFRAG. Editura CECCAR. *** OMFP nr. www. Editura CECCAR.2008 129. Ghid pactic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. Bucureşti. Bucureşti. 135. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.contab-audit. Bucureşti.fee. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.iasplus.pwcglobal. revăzută şi reclasificată în conformitate cu Codul etic I.contab-audit. Editura CECCAR. 124.com www. Ediţia a II-a.C. elaborat şi revizuit de IFAC în noiembrie 2001. *** Congresul profesiei contabile din România. 133. 131. www.htm www.ro .net.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful