P. 1
Standarde internationale de raportare financiara

Standarde internationale de raportare financiara

|Views: 182|Likes:
Published by calman_daniel877052
curs contabilitate
curs contabilitate

More info:

Categories:Types, School Work
Published by: calman_daniel877052 on Feb 03, 2013
Copyright:Attribution Non-commercial

Availability:

Read on Scribd mobile: iPhone, iPad and Android.
download as PDF, TXT or read online from Scribd
See more
See less

05/03/2013

pdf

text

original

UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

PROGRAMUL DE STUDII UNIVERSITARE DE MASTERAT – Finanţe, Bănci, Asigurări

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară în contextul procesului de armonizare contabilă internaţională
- suport de curs –

Titular de curs: Conf.univ.dr. Victoria BOGDAN

Oradea 2009

CUPRINS
Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională • Globalizarea pieţelor financiare şi de capital • Utilitatea informaţiilor financiar-contabile pe pieţele de capital • Nevoia de transparenţă contabilă internaţională • Contradicţia între culturile contabile naţionale Capitolul 2. Conceptul de armonizare contabilă • Delimitări conceptuale privind obiectul normalizării contabile • Nevoia de normalizare contabilă • Necesitatea şi rolul normalizării şi armonizării contabilităţii consolidate • Organizaţii implicate în procesul normalizării şi convergenţei contabile Capitolul 3. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională • Fondul problemei • Corelaţia clasificare contabilă – armonizare contabilă • Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de normalizare Capitolul 4. Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă • Cadrul contabil conceptual • Reţeaua de norme sau standarde contabile • Reglementările contabile. Dreptul contabil • Planul de conturi general • Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă • Politicile de contabilitate • Instituţia normalizării contabile Capitolul 5. Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de Uniunea Europeană • Procesele decizionale şi realizările UE în domeniul armonizării contabile

• Directivele contabile europene – construirea unei politici de informare • Identificarea unui cadru contabil european – abordare juridică Capitolul 6. Strategii de armonizare contabilă adoptate de IASB • Premise ale elaborării strategiilor de armonizare contabilă internaţională • Etape ale procesului strategic de normalizare şi armonizare contabilă internaţională elaborat de IASB Capitolul 7. Situaţiile financiare conform referenţialului IAS/IFRS • IAS 1 , IAS 7, IFRS 1 Capitolul 8. Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor conform referenţialului internaţional • IAS 16, IAS 38, IAS 36, IAS 40, IFRS 5 • IAS 17, IAS 2, IAS 18 • IAS 8, IAS 12, IAS 33 • IAS 20, IAS 21, IAS 37 • IAS 23, IAS 33 • IAS 19, IFRS 2 Capitolul 9. „Războiul rece” al referenţialelor contabile • Un inventar al principalelor diferenţe între IAS/IFRS şi US GAAP • Consideraţii privind procesul convergenţei standardelor naţionale cu cele internaţionale • Armonizarea în contextul convergenţei contabile Bibliografie

Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională Mondializarea economiilor, cu predilecţie a pieţelor financiare, determină cu acuitate nevoia de comparabilitate a situaţiilor financiare, fapt care implică o accelerare a procesului de armonizare a normelor, regulilor şi practicilor contabile, la nivel internaţional. Începută încă din secolul al XVI-lea şi aprofundată în secolul al XIX-lea, mişcarea de integrare a economiilor s-a dezvoltat, o dată cu crearea GATT, după cel de al doilea război mondial, şi s-a accentuat, la începutul anilor ‘80, concomitent cu dezvoltarea noilor tehnologii de telecomunicaţii şi cu declanşarea valului de dereglementare financiară. Înainte de a avansa în terenul controversat al armonizării contabile, să vedem cum putem distinge oferta de cererea de capitaluri, la nivel internaţional. După Benoît Lebrun, internaţionalizarea pieţelor financiare se produce în două modalităţi: • o piaţă financiară locală poate să atragă investitorii străini; • întreprinderile locale pot căuta să obţină fonduri pe o piaţă financiară străină. În primul caz, oferta de capitaluri se deplasează în străinătate. Investitorul este satisfăcut, cel puţin pentru început, de practicile contabile locale. El se adaptează la nivelul transparenţei informaţionale oferite de ţara pentru care optează. Percepţia securităţii care asigură practicile contabile locale se reflectă în nivelul mai mult sau mai puţin ridicat al indicatorului „indicele câştigului”, calculat ca raport între cursul acţiunii şi beneficiul aferent unei acţiuni, observat pe aceste pieţe. Astfel, indicii câştigului foarte ridicaţi pe pieţele financiare germane şi japoneze se explică, mai ales, prin prudenţa contabilă cu care estimează că întreprinderile acestor ţări îşi întocmesc conturile lor. În al doilea caz, cererea de capitaluri este cea care se internaţionalizează. Emitentul trebuie să se plieze exigenţelor informaţionale ale pieţelor unde el şi-a formulat cererea. Fireşte, în această situaţie, problemele contabile se pun de o manieră mult mai marcată, profundă decât în cadrul internaţionalizării ofertei de capitaluri. Spre deosebire de mişcarea de integrare a economiilor, eforturile de armonizare contabilă internaţională au debutat, în mod real, acum mai bine de un sfert de secol, o dată cu înfiinţarea IASB în anul 1973. Astăzi armonizarea este considerată un proces ireversibil, deşi unii o consideră un vis imposibil şi inutil sau o utopie. Adepţii armonizării contabile, aşteaptă de la aceasta, în mod deosebit, o mai mare eficienţă a pieţelor financiare şi o contribuţie la fixarea regulilor jocului concurenţei globale. Nu puţine au fost şi mai sunt încă obstacolele şi etapele de trecut. Armonizarea contabilă internaţională, după cum remarca Ch. Hoarau, dorită în principal de actorii „pieţei globale de capitaluri, este marcată de modelul anglo-saxon şi se confruntă cu mediul economic, social şi cultural al diverselor sisteme contabile”. Armonizarea contabilă internaţională în opinia prof. Feleagă N. (1997) poate să fie definită ca un proces politic care vizează reducerea diferenţelor între practicile contabile, la nivel mondial, în vederea asigurării compatibilităţii şi comparabilităţii lor.

Cât priveşte gestionarea procesului de armonizare la nivel internaţional, organizarea, evoluţia şi realizările în această direcţie sunt asociate cu demersurile şi acţiunile Organismului internaţional de normalizare contabilă, dar gradul de penetrabilitate al normelor IASB trebuie totuşi relativizat, căci practica a numeroase întreprinderi multinaţionale arată că, totodată influenţa normelor americane este profundă. Cine se introduce în „atmosfera epocii”, înţelege că în actualul „război al normelor contabile”, majoritatea ţărilor dezvoltate şi a societăţilor mari optează pentru normele IASB, care s-ar constitui într-un fel de paravan în faţa ameninţării hegemoniei americane. Cu toate acestea este important să reţinem că normele americane şi cele IASB vehiculează aceeaşi concepţie a contabilităţii, conform căreia obiectivul său este de a furniza informaţii utile luării deciziilor de către investitorii bursieri. Presiunile în favoarea armonizării contabile internaţionale sunt generate de organismele profesionale contabile naţionale, membre ale IASB, dar mai ales de actorii pieţei internaţionale de capitaluri şi de organismele de reglementare bursieră, regrupate în sânul Organizaţiei internaţionale a comisiilor de valori mobiliare (IOSCO). Dincolo de interesele lor naţionale, aceste organisme, investitorii instituţionali şi marile întreprinderi membre ale comunităţii financiare internaţionale au câteva interese esenţiale comune: o mai mare eficienţă a pieţelor de capitaluri, o mai bună alocare a resurselor pe plan mondial şi o reducere a costurilor tranzacţiilor care presupun mobilitatea capitalurilor. Consecinţă a unei realităţi economice şi culturale, modelul contabil este dincolo de utilitatea tehnică, un mijloc de afirmare a unei identităţi, dar mai ales un model social. Prin urmare, răspunsul adus de americani finalităţii contabilităţii este în acord cu faptul că, 4/5 din activitatea economică a ţării este regizată financiar de sistemul bursier. Situaţie care nu o regăsim şi în ţările Europei continentale, unde protecţia creditorilor este la fel de importantă, dacă nu mai importantă decât informaţia oferită acţionarilor. La acestea se mai adaugă şi presiunea exercitată de cerinţele informaţionale ale salariaţilor. Chiar americanii recunosc că, în domeniul contabil nu există în mod necesar un singur răspuns pentru o problemă dată, cu atât mai mult cu cât utilitatea situaţiilor financiare pentru investitorii bursieri nu pare să fie confirmată de practică. 1.1. Globalizarea pieţelor financiare şi de capital Creşterea considerabilă a activităţii în cadrul pieţelor financiare din ultima perioadă a fost determinată de accentuarea mobilităţii internaţionale a capitalului. Fenomenul are un puternic impact asupra economiilor naţionale, sistemului monetar internaţional şi abilităţii firmelor şi a naţiunilor de a atrage fonduri din exterior. O mare deschidere a avut loc îndeosebi în cadrul acelor burse de valori, puternic internaţionalizate, în care societăţile şi guvernele au fost capabile să investească în afara graniţelor. Aceste pieţe au cunoscut o creştere masivă şi au beneficiat de o modificare de fond a activităţii. Geneza acestor fenomene s-a datorat unei serii de factori2 interconectaţi:

2

DuŃescu, A., InformaŃia contabilă şi pieŃele de capital, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.19

1) inovaţiile întreprinse în domeniul managementului de risc, concentrate în sfera instrumentelor financiare, la care se adaugă volatilitatea accentuată a dobânzilor şi ratelor de schimb în perioada anilor ’70; 2) contribuţia rapidă şi decisivă a noilor tehnologii în telecomunicaţii, care au determinat o reducere substanţială a costului de acces pe noile pieţe şi al diversificării portofoliului; 3) adaptarea concomitentă de către guvernele ţărilor dezvoltate a ideologiei pieţei libere, ceea ce a dus la limitarea sau anularea reglementărilor restrictive; 4) creşterea fluxurilor internaţionale de capital, având drept consecinţă imediată majorarea deficitului extern al unor ţări sau a surplusului altora (este bine cunoscută situaţia finanţării deficitului Statelor Unite prin achiziţiile japoneze de dolari americani şi euroobligaţiuni); 5) creşterea rolului instituţiilor şi organizaţiilor pe pieţele de capital şi diminuarea participării directe a investitorilor individuali. În pofida acestor realizări, piaţa mondială de capital este imperfectă, ca urmare a riscurilor privind ratele de schimb, riscurilor naţionale şi existenţei controlului asupra schimburilor comerciale. Din cauza acestor bariere, încă prezente, ţările mai puţin dezvoltate sunt, în cel mai fericit caz, participante marginale în cadrul acestor pieţe, putând obţine împrumuturi numai de la alte concerne sau agenţii internaţionale, cum ar fi Fondul Monetar Internaţional şi Banca Mondială. Ţările dezvoltate economic participă intens, atât ca furnizori cât şi ca utilizatori de fonduri, în timp ce ţările mai puţin dezvoltate participă doar ca utilizatori de fonduri. Globalizarea pieţelor de capital şi gradul tot mai înalt de integrare s-au făcut simţite încă din anii ’60, o dată cu apariţia şi dezvoltarea pieţei euroobligaţiunilor şi încercării de introducere a monedei unice europene, totuşi contabilitatea uniformă nu a devenit presantă decât către anii ’80 şi ’90. “Dezvoltarea sistemului euromonedei a fost poate cea mai importantă inovaţie financiară din perioada postbelică …, comparabilă, ca importanţă, cu descoperirea cocsului, pentru industria fierului şi a oţelului sau a motorului cu aburi în dezvoltarea căilor ferate … “ (Podolsky, 1986). Globalizarea economică în faza incipientă atrage pe pieţele financiare numai participanţi sofisticaţi, buni cunoscători ai fenomenelor economice şi familiarizaţi cu particularităţile pieţelor naţionale. În prezent, majoritatea burselor de valori arată preponderenţa investitorilor mai puţin sofisticaţi, ca participanţi operativi în întreaga lume, ceea ce poate însemna începutul maturizării pieţei financiare mondiale. Ţinând seama de tendinţele spre o mondializare crescătoare, societăţile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform, şi aspiră la o funcţionare economică eficace. Dacă întreprinderile sunt obligate să-şi întocmească situaţiile financiare conform mai multor referenţiale contabile, în mod cert diferite, pentru a-şi informa investitorii pe diferitele pieţe financiare în care ele operează, sau pentru alte scopuri naţionale, această stare este în detrimentul acestora, penalizându-le din punct de vedere financiar, ele având sentimentul că îşi irosesc resursele. Evoluând într-un cadru multinaţional, apare ca evidentă dorinţa unor întreprinderi de a-şi creşte capitalul în mai multe ţări. Atragerea lor spre diferitele pieţe financiare este dată şi de concurenţa tot mai acută între aceste pieţe, dornice să majoreze “partea” lor în activitatea mondială.

schimbarea locului de muncă.1 Categoriile de utilizatori ai informaţiilor financiar – contabile UTILIZATORI Acţionarii Creditorii Salariaţii DECIZII PE BAZĂ DE INFORMAŢII Cumpărarea. reducerea sau păstrarea constantă a nivelului creditelor şi împrumuturilor acordate. cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii conturilor suplimentare. pentru care informaţia financiar – contabilă este necesară şi importantă în luarea deciziilor: Tabelul nr. procesul de lărgire a Uniunii Europene. Utilitatea informaţiilor financiar – contabile pe pieţele de capital În încercarea de a reflecta modul în care bursele de valori asimilează informaţia financiar – contabilă. pieţele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea normelor contabile internaţionale ca o formă de realizare a unei concurenţe mai eficace. într-un cuvânt “internaţionalizarea” a generat contabilitatea internaţională care s-a impus în zilele noastre prin preocupările sale de armonizare internaţională a regulilor şi practicilor contabile. Cerinţe de mărire a salariului. . vânzarea sau deţinerea de acţiuni. definiţie potrivită realităţilor economice şi financiare contemporane. pentru introducerea pe o piaţă străină constituie actualmente o frână. un număr însemnat de cercetători au produs dovezi empirice asupra înţelegerii şi utilizării surselor de informaţii de către analiştii financiari. La nivel mondial. Pentru a putea dezvolta caracteristicile informaţiilor financiare trebuie identificaţi întâi utilizatorii acestora şi tipul de informaţie cerută de fiecare categorie de beneficiari în parte. 1. Organizaţii guvernamentale şi Majorarea taxelor şi impozitelor. Majorarea. în elaborarea recomandărilor făcute investitorilor. Clienţii Cumpărarea produselor firmei. Globalizarea crescătoare a pieţelor de capitaluri. În tabelul următor sunt prezentate diferitele categorii de utilizatori. permiţând luarea de decizii de către utilizatori” îl reprezintă contabilitatea. Potrivit Asociaţiei Americane de Contabilitate. măsurare şi comunicare a informaţiilor economice. examinarea impactului firmei obşteşti în mediul înconjurător. “procedeul de identificare. Contabilitatea internaţională caută actualmente să-şi definească “frontierele” şi conţinutul plecând de la normalizarea contabilă internaţională.Concurenţa între pieţele de capitaluri influenţează autorităţile naţionale de control spre o evoluţie a mentalităţilor favorabilă recursului la normele contabile internaţionale. mondializarea tot mai evidentă a economiilor.2. Aceasta reflectă motivul esenţial pentru care informaţia contabilă este cerută în cadrul unei economii de piaţă şi evidenţiază importanţa procesului de comunicare.

Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile din conturile anuale ale aceleiaşi societăţi. Pe de altă parte. Conform standardelor internaţionale de contabilitate atributele calitative ale informaţiilor contabile trebuie să fie: relevanţa. prezente şi viitoare sau în corectarea evoluţiilor precedente. Pentru ca . cea mai largă şi importantă categorie de potenţiali beneficiari o formează investitorii. informaţia contabilă să nu conţină nici o eroare sau elemente de subiectivism şi să ofere o imagine fidelă a fenomenelor sau proceselor reflectate. oferind suportul necesar în evaluarea evenimentelor trecute. Relevanţa informaţiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor în luarea de decizii. La toate acestea se mai adaugă şi conflictele de interese dintre diferite grupuri de utilizatori. Distincţia dintre informaţiile valabile şi cele inutile este crucială. dacă nu chiar imposibilă. pentru a nu deveni o arie de cercetare sterilă. informaţia contabilă trebuie să fie neutră. acţiunea fiind viabilă dacă evenimente similare sunt prezentate în acelaşi mod. 3) utilizatorii pot fi siguri de veridicitatea informaţiei. Inteligibilitatea sau uşurinţa cu care utilizatorii înţeleg informaţia contabilă trebuie să devină o calitate esenţială a documentelor contabile de sinteză. alimentată de eterogenitatea acestora. credibilitatea. Cu alte cuvinte. care să cuprindă toate informaţiile potenţial utile. Evaluarea impactului economic şi social al firmei. Recunoaşterea intereselor legitime ale diferitelor grupuri de utilizatori ridică întrebarea dacă este de dorit producerea unor conturi anuale exhaustive. comparabilitatea şi inteligibilitatea. pentru a evalua poziţia financiară şi performanţele acestora. într-un anumit interval de timp şi să extragă tendinţe privind poziţia financiară şi performanţele respectivei entităţi. reali sau potenţiali.Managerii Publicul Determinarea nivelului până / de la care operaţiunile pot fi întreprinse. conţinutul şi forma de prezentare a conturilor anuale neputând fi reduse “până la cel mai mic numitor comun”. însă este general acceptată ideea că. Credibilitatea presupune ca. Utilizatorii trebuie să aibă de asemenea posibilitatea de a compara conturile anuale ale diferitelor societăţi. este o misiune dificilă. Ideea de a încerca satisfacerea directă a nevoii de informaţie financiar – contabilă a tuturor utilizatorilor. Solomon precizează că această caracteristică apare atunci când: 1) adevărul şi numai adevărul a fost reflectat. 2) când întregul adevăr a fost reflectat. Utilizatorii informaţiilor publicate în documentele anuale de sinteză sunt numeroşi şi formează o populaţie variată. Un factor important în această privinţă este maniera de prezentare a conturilor anuale. legată de nivelul educaţional al utilizatorilor de informaţii. completă şi să reflecte substanţa şi efectul evenimentelor şi nu convenienţele legale. obiectivă. apare şi o altă problemă. profesia contabilă trebuind să se preocupe cu precădere de furnizarea de informaţii adecvate.

” O posibilă soluţie ar fi creşterea rolului analiştilor financiari şi a intermediarilor instituţionali. însă trebuie ţinut seama de faptul că nivelul ideologic al conturilor anuale nu poate scădea până la cel mai mic numitor comun. Analiştii instituţionali reprezintă poate cel mai informat şi articulat grup de utilizatori de informaţie. care “întunecă” mesajul esenţial şi face ca reacţia utilizatorului să fie diferită de cea scontată de emitent.). Pe de altă parte se presupune că şi utilizatorii. al analiştilor financiari tinde să se adâncească datorită complexităţii şi limbajului tehnic specific al conturilor anuale. viteza de rotaţie a activelor etc. fiind totuşi superior altor categorii de utilizatori industriali. datele contabile sunt agregate şi clasificate în cel mai adecvat mod cu putinţă. Unul dintre motivele esenţiale pentru care informaţia financiar–contabilă publicată pare să fie puţin utilizată este neînţelegerea sa din punct de vedere conceptual şi semantic. la cât de uşor.această prezentare să-şi atingă scopul. Altă posibilitate ar fi simplificarea informaţiilor contabile. Mai apare însă. Informaţia contabilă trebuie să fie de asemenea cuantificabilă monetar. Nevoia de transparenţă contabilă internaţională Transparenţa informaţiilor financiar-contabile ne trimite cu gândul la gradul de comprehensibilitate a acestora de către utilizatorii. în acest sens: “Cel mai bun serviciu pe care contabilitatea îl poate face pentru investitorul mediu este acela de a produce informaţii mai multe şi mai adecvate. ştiind că aşa cum sugera Buzby. 1. conturile anuale devenind documente elaborate de contabili pentru contabili.S. la rândul lor. limpede pot fi acestea . şi problema abilităţii contabilului de a comunica cu succes informaţia produsă. care să le permită evaluarea corespunzătoare a informaţiilor cuprinse în conturile anuale: “ … utilizatorii trebuie să aibă un nivel rezonabil de cunoştinţe care să le permită studierea informaţiilor cu rezonabilă diligenţă (Comitetul Internaţional de Standarde Contabile – I. destinate analistului financiar”. Un alt studiu întreprins de Lee şi Tweedie (1981) vine să arate că nici nivelul de înţelegere al acestora nu este cel scontat. Acestor calităţi esenţiale se mai adaugă şi altele cum sunt: consistenţa informaţiilor şi publicarea detaliată a tuturor elementelor considerate a fi de interes pentru utilizatori.C. dar care arată eşuarea acţiunii de comunicare din partea contabililor. tot mai acerbă.A. iar concurenţa dintre utilizatorii acestora. ceea ce impune ajustări periodice datorită instabilităţii manifestate în acest domeniu. Rolul intermediarilor şi în special. Această din urmă dificultate ar putea fi soluţionată prin elaborarea unor note informative care să prezinte pe scurt principalele informaţii de larg interes precum profitul. informaţiile contabile devenind tot mai sofisticate şi abundente. care să “decodifice” informaţiile şi să le facă accesibile publicului larg. celor care o doresc precum şi cea legată de abundenţa de informaţii. cifra de afaceri. Lee şi Tweedie concluzionează în preambulul cercetării lor empirice întreprinse în 1981: “ … concluzia generală a acestui studiu este aceea că informaţiile financiar – contabile prezentate de companii sunt în general puţin înţelese şi utilizate … Este probabil o concluzie puţin surprinzătoare.3. trebuie să aibă un anumit nivel de educaţie.

Restul cercetătorilor. următoarele căi identificate de Benoît Lebrun şi citate în articolul intitulat „Armonizarea contabilă internaţională”: • regulile contabile aplicate de întreprinderea care obţine fonduri pe o piaţă străină sunt admise pe această piaţă.însuşite de către analişti şi alţii. Presiunile internaţionale pentru realizarea comparabilităţii normelor contabile şi a transparenţei acestora rezultă din diverse interese şi se adresează unor grupuri largi de participanţi şi organizaţii. bâjbâială sau angoasă generată de incertitudinea stăpânirii termenului vehiculat. din punct de vedere teoretic. satisfăcând cerinţele şi necesităţile de informare ale unei palete cât mai vaste şi variate de utilizatori. facilitează realizarea unor comparaţii mai eficiente a profitabilităţii companiilor. şi dincolo de inteligibilitate profesia contabilă caută dindărătul „culiselor” pregătirii conturilor şi capacitatea de divulgare a datelor. pendulând între noţiunile amintite mai sus care cel mai adesea se confundă între ele atunci când dimpotrivă ar trebui să se lumineze aspectele privitoare la concept şi arie de cuprindere. în ţara de provenienţă a acestei întreprinderi şi în cea în care doreşte să investească capitalurile. cererea uneori limitându-se la tablouri de corespondenţă întocmite care permit retratarea conturilor întocmite după normele locale (regionale) în conturi modificate conform noilor norme. În ceea ce ne priveşte ne situăm în tabăra celor care caută încă răspunsuri la foarte multe semne de întrebare ridicate. • piaţa financiară străină pretinde întreprinderii ca ea să-şi întocmească situaţiile financiare conform normelor în vigoare în ţara în care se situează această piaţă. Este mult mai facil şi la îndemână să uniformizezi prin reglementări decât să armonizezi raportându-te la principii contabile general acceptate. normalizare şi armonizare contabilă. conform comisiei operaţiunilor bursiere. decantând semnificaţia oricărui argument firav prins din coada condeiului sau din abilitatea gândului. . Astfel cei cu adevărat interesaţi şi motivaţi în căutările lor de „marea provocare”. să ne fi iertată remarca îndrăzneaţă dar nu izbutesc decât să „încerce marea cu degetul” . care o reprezintă armonizarea sunt conştienţi şi o afirmă cu toată convingerea că această implică o poziţie mult mai flexibilă în raport cu standardizarea şi normalizarea care sunt ambele centrate pe uniformitate. în condiţiile concrete de spaţiu şi de timp şi de conturare a liniilor definitorii ale conceptului pentru a se evita orice confuzie. sunt posibile. cu rezultate pozitive asupra beneficiilor economice. Cu toate că multe studii şi articole de specialitate au abordat incitantul subiect al armonizării contabile. Acest concurs de împrejurări şi de realităţi economice face necesară realizarea unei armonizări contabile. puţine sunt cele care încearcă dar şi reuşesc cu „tărie” şi convingător să traseze liniile de demarcaţie între standardizare. Situaţiile financiare ale corporaţiilor internaţionale constituie o preţioasă sursă de informaţii care trebuie exploatată şi canalizată în scopul atingerii unor multitudini de obiective. Aceste presiuni sunt împinse „la rampă” de convingerea conform căreia îmbunătăţirea şi ridicarea nivelului de comparabilitate. Pentru a satisface nevoia de transparenţă contabilă cerută de internaţionalizarea pieţelor. în special prin recunoaşterea mutuală a normelor. ambiguitate.

Totodată. opozabil celui internaţional. se realizează o respectare a identităţilor naţionale. Recunoaşterea reciprocă a normelor contabile s-a dovedit empiric că ar conduce la creşterea emisiunilor internaţionale. armonizarea internaţională a fost resimţită ca o modalitate de implementare a concepţiei contabile americane. Se pare că singura ţară care a avut forţa utilizării acestei căi este Statele Unite. propagarea şi propulsarea unei concepţii contabile cu mai multă agresivitate a existat dintotdeauna. apelul din ce în ce mai • . în exclusivitate pe baza unui joc de norme internaţionale. Aceasta a doua cale nu este posibilă decât dacă ea se rezumă la o singură piaţă. liberalizarea economiilor. atât de lezate uneori de procesul de armonizare sau cel de convergenţă al normelor. cu siguranţă sub alte faţete şi recunoaştem astfel de intruziuni culturale încă de la Schmalenbach încoace. pare astăzi definitiv condamnată.armonizarea contabilă internaţională: conform acestei căi. Cea de a doua modalitate de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă se referă la piaţa financiară străină. Ce s-ar întâmpla dacă fiecare piaţă financiară ar impune unui emitent propriile sale reguli ? Ar fi capabilă întreprinderea multinaţională să suporte imensele costuri administrative legate de prezentarea conturilor în raport de o multitudine de reguli contabile diferite ? În pofida acestor atuuri deţinute. conform normelor ţării în care operează această piaţă. Să admitem însă. atunci când aceştia utilizează reguli contabile locale care nu asigură o transparenţă suficientă. Această cale sau modalitate de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă. conduce în opinia lui Hoarau la difuzarea în lume a concepţiei anglo-saxone privind finalităţile informaţiei contabile. Acest sentiment a fost cu atât mai mult întărit cu cât s-a descoperit gradul de apropiere destul de ridicat între normele IASB şi cele americane. Eu nu văd nimic malefic şi ucigător în această tendinţă. datorită primei de risc pe care investitorii ar plăti-o emitenţilor. Dezvoltarea armonizării contabile internaţionale. dominaţia financiară americană tinde să se atenueze o dată cu răspândirea ştirilor în lumea întreagă despre marile scandaluri financiare de pe Wall Street. multă vreme în Europa continentală. Deşi este o chestiune de deschidere spre nou şi de adaptare a unor atitudini. Fără a fi partizanii conceptelor contabile americane. Utilizându-se prima cale de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă. fenomen explicabil prin două motive logice şi convergente: • autorităţile pieţei financiare americane însărcinate cu securitatea pieţei nu pot să aplice emitenţilor străini alte reguli decât cele impuse întreprinderilor americane. toate pieţele financiare ar trebui să admită conturile pregătite şi publicate pe baza referenţialului IASB sau a celui american. după ceea ce este verificat deja şi poate mult mai flexibil. recunoaşterea mutuală a normelor contabile. transparenţa şi comparabilitatea conturilor. calităţi esenţiale necesare protecţiei investitorilor. Să nu uităm că sunt maeştrii conceptualizării contabilităţii şi în ultimul secol cel puţin şi-au ajustat şi perfecţionat cadrul general conceptual după necesităţile impuse de piaţa financiară şi de capital. Forţa pieţei financiare americane a permis să se impună emitenţilor străini reguli contabile americane. Dar ar avea inconvenientul de a nu asigura în condiţii optime. pardon. • chiar întreprinderile americane nu ar putea admite ca emitenţii străini să nu fie supuşi aceloraşi restricţii ca ale lor. care cere emitentului să-şi întocmească situaţiile financiare.

Normele IASB sunt tot mai mult preferate de companiile internaţionale după recentele scandaluri care au zguduit lumea financiară şi contabilă americană. La acestea se mai adaugă şi miza politică la care se pretează acest fenomen: creşterea credibilităţii IASB este sinonimă cu o pierdere de putere pe care ar presupune-o hegemonia contabilă americană. sub aspect tehnic a normelor IASB. prin intermediul OICVM. treptat. vădit manifestată ci este inteligent camuflată. totuşi în acest moment se poate observa că această prezumţie este foarte departe de adevăr. Aşa s-a întâmplat în 1994. pe termen lung. explozia economică a unor ţări din Asia determină o multipolarizare a pieţelor financiare. puterea de normalizare contabilă americană. diferenţele sunt atât de majore încât includ şi diferenţele fundamentale. spre exemplu Marea Britanie şi Franţa sau Statele Unite şi Mexic. Statele Unite şi Canada – diferenţele sunt relativ puţine şi relativ minore. dar în opinia noastră acest lucru nu înseamnă că războiul a fost câştigat şi victoria revendicată. compatibile dar şi convergente. oficial FASB îşi manifestă susţinerea eforturilor IASB. Dar cum bine ştim e mai uşor să câştigi o bătălie decât să îţi păstrezi titlul de învingător. În câteva puţine cazuri. puterea americană poate delimita limitele normelor IASB. arbitrând meciul referenţialelor pentru obţinerea supremaţiei. Contradicţia între culturile contabile naţionale Deşi unii ar fi înclinaţi să creadă că evenimentele istorice au produs mutaţii similare în cadrul evoluţiei sistemelor contabile. reprezentată de FASB. în favoarea celor mai dinamice. o constituie armonizarea contabilă internaţională. Şi vom vedea că „centru de greutate” al deciziilor de resort se mută astfel pe un teren „neutru” cum este Europa. A treia cale ce poate fi exploatată în scopul satisfacerii nevoii de transparenţă. În ciuda existenţei unor similitudini se poate spune că există tot atâtea sisteme contabile câte ţări există pe glob deoarece nu se pot găsi două sisteme în întregime identice. Este o luptă ciudată pentru supremaţie cu răsturnări de situaţii „peste noapte” şi cu o permanentă antrenare în perfecţionarea normelor aflate în competiţie care astfel devin tot mai comparabile. în cele mai multe cazuri însă. privatizarea masivă a unor sectoarelor publice. printre care: oare recunoaşterea internaţională actuală a normelor contabile americane poate să satisfacă. Cea mai elocventă probă a credibilităţii IASB a fost opoziţia mereu crescătoare întâmpinată de acest organism din partea singurului său competitor serios. 1. Bineînţeles autorităţile naţionale şi cele europene nu puteau să nu se implice în această bătălie a greilor.4. ansamblul emitenţilor mondiali. în ultimul timp. În această direcţie s-au canalizat eforturi tot mai susţinute. chiar adevărate polemici s-au iscat. sau această recunoaştere internaţională ar trebui să fie transferată. organismului internaţional de normalizare ? Fireşte întrebarea a suscitat. vii dezbateri. cum sunt Marea Britanie şi Irlanda. Tendinţa este de reechilibrare a pieţelor financiare. refuzându-le omologarea. reprezentanţii americani sunt foarte puternici. s-au născut în acelaşi timp o multitudine de întrebări. Opoziţia nu apare pe faţă. Şi acestea ca urmare a credibilităţii în creştere. opinii controversate. În cadrul organismului. când OICVM a declarat zece norme contabile internaţionale ca fiind neacceptabile. Războiul se poartă atunci. . respingând patru dintre ele şi solicitând revizuirea celorlalte şase.evident la finanţarea de tip bursier. Mai mult. în interiorul cărui organism.

extinderea şi stricteţea normelor contabile. Este influenţat de. clasifica şi reglementa un domeniu al cunoaşterii umane. satisfacerea necesităţilor investitorilor.. şi la rândul său. D. Dicţionarul explicativ al limbii române. dependente între ele şi formând un întreg organizat prin care se încearcă a se defini. 1998. norme. În unele ţări musulmane spre exemplu3 în care doctrinele religioase nu permit dobânzile. Editura Augusta. guvernului sau a altor utilizatori. sociocultural şi chiar religios. influenţează numeroşi factori. Însă factorii economici nu constituie singura influenţă importantă asupra dezvoltării unui sistem contabil. în acest domeniu se va regăsi o paletă de diferenţe în normele şi practicile contabile utilizate. procedeelor. Astfel deosebirile referitoare la ponderea sectorului privat. aceasta poate fi privită ca un factor moderator care ori amplifică influenţa celorlalţi factori. reguli. gradul de industrializare. pag.Diferenţele pot exista la toate nivelurile sistemului contabil. reglementează clasificarea materialului într-un domeniu de ştiinţe… sau face ca o activitate practică să funcţioneze potrivit scopului urmărit. orientând întreaga activitate în direcţia realizării unor obiective bine definite. importantă. 3 Cosma. modalitatea de normalizare. proceduri. Diferenţele naţionale ale sistemelor contabile rezultă în mare parte din condiţiile economice diferite. metodelor şi tehnicilor de lucru prin intermediul cărora are loc obţinerea. tehnici. Diferenţele şi în importanţa relativă acordată diferitelor principii contabile. de la utilizarea strictă a sistemului costurilor istorice până la sistemul costurilor curente complete. care formează sistemul politic. Timişoara. Dacă se consideră ca exemplu contabilitatea activelor. principiilor. creditorilor. prezintă următoarea definiţie a termenului sistem: „ ansamblu de elemente (principii. ori contribuie la reducerea influenţelor exercitate de aceştia. concepţiilor. un rol important exercitând şi ceilalţi factori ai mediului extern şi cei industriali. Contabilitatea în lumea interdependenŃelor globale. legală (guvernamentală) sau realizată de organizaţiile profesionale sau alte grupuri. Toate acestea ne ajută să înţelegem reglementările (normele) contabile ale unei ţări şi totodată obiectivele contabilităţii. Ţările pot astfel adopta metode diferite de evaluare. ar influenţa totodată metodele contabile utilizate. legislativ. stocarea şi transmiterea informaţiilor financiar-contabile. ori definiţii bazate pe substanţa economică a acestuia. educaţional. prelucrarea. rata inflaţiei sau nivelul creşterii economice implică sisteme contabile distincte deoarece aşa cum contabilitatea unei mici întreprinderi este diferită de cea a unei corporaţii internaţionale tot aşa centrele contabile dintr-o ţară subdezvoltată cu o economie preponderent bazată pe agricultură diferă de cele ale unui stat dezvoltat puternic industrializat. se înţelege un ansamblu coerent de principii. ediţia 1975. dependente între ele şi formând un întreg organizat. Ţările pot de asemenea adopta definiţii diferite ale unui activ – utilizând şi forma juridică. Sistemul contabil este rezultatul unui proces complex. Prin sistem în general. reguli.28 . fiscal.” Aşadar având în vedere conceptul de sistem în general.. etc. Cultura unei ţări este în acelaşi timp. suntem în măsură să definim sistemul contabil ca un ansamblu organizat al teoriilor. forţe etc. financiar. care pune ordine într-un domeniu de gândire teoretică. sistemul contabil al acestora nu va cuprinde proceduri contabile referitoare la acestea.).

cererea şi oferta sunt toate determinate pe piaţă.Reglementare fiscală .Factorii menţionaţi anterior cu influenţele lor exercitate asupra unui sistem contabil pot fi reuniţi şi prezentaţi într-o modalitate sintetizată. Diferenţele în sistemele politice se vor reflecta în modalităţile diferite în care economia este organizată şi controlată. în majoritatea ţărilor occidentale dezvoltate. Vietnam.. influenţele majore asupra sistemului contabil sunt exercitate de instituţiile ţării respective – în particular modul cum aceasta îşi organizează sistemul politic şi economic. preţurile. sistem care includea şi Uniunea Sovietică şi Europa de Est înaintea căderii comunismului. InfluenŃele externe care includ: .Politice şi economice . Japonia şi Australia este sistemul liberal democratic. Contabilitatea în aceste sisteme va îndeplini două roluri – de a contribui la planificarea centralizată şi de a contribui la controlarea economiei. Cel mai răspândit sistem politic în Europa Occidentală. iar 4 Roberts C.Factorii demografici şi geografici InstituŃii .Profesiunea contabilă Reglementarea contabilă În timp ce toţi aceşti factori sunt importanţi. în care producţia. 1998 .CorporaŃii financiare . Al doilea sistem politic după importanţă este cel egalitar-autoritar. Cuba. juridic. Acestea mai apoi vor influenţa obiectivele sau rolul contabilităţii.ComerŃul . financiar şi nu în ultimul rând profesional. în care preţurile... Coreea de Nord. America de Nord. considerat de către unii analiştii ai vremurilor pe care le trăim cu toţii. Sistemele politice egalitar – autoritare tind să coexiste cu sistemele economice de planificare centralizată. Weetman P. Ceea ce este în mod particular important pentru contabilitate este cum fiecare sistem îşi organizează relaţiile sale economice.Reglementare legislativă . în următoarea figură4. cererea şi oferta vor fi determinate în mod centralizat şi planificat. decisiv în stabilirea reglementărilor şi practicilor contabile este sistemul politic al unei ţări. Sistemul politic şi economic Unul dintre factorii determinanţi.Penetrarea pieŃelor Cultura societăŃii Cultura contabilă SISTEMUL CONTABIL Practici contabile InfluenŃele interne/ecologice care sunt exercitate de: . Gordon P. International Financial Accounting – A comparative approach.InvestiŃiile . care include ţări precum China. Sistemele politice liberal – democratice sunt asociate cu sistemele economice capitaliste.

a cărei majoră preocupare o reprezenta protejarea intereselor acţionarilor minoritari şi introducea noi reguli privind obligativitatea acordării dividendelor. Gordon P. Australia. pag. equity. 2 – eme edition. Evident. iar Réne Radiere6 după ce arată că importante nu sunt regulile de drept. particularităţi marcante şi o evoluţie deosebită de cel dintâi. 1966. distinge următoarele Roberts C. Inflaţia continuă să reprezinte însă o serioasă problemă pentru multe ţări. London. Astfel două caracteristici ale acestor organizaţii economice sunt în mod particular importante pentru explicarea regulilor şi practicilor contabile: • Complexitatea organizaţiilor economice • Structura industrială a unei ţări. Dreptului britanici se alătură dreptul SUA. Weetman şi Gordon5 două grupuri de sisteme de drept se regăsesc în ţările liberal democratice: . cresc şi problemele ridicate de utilizarea costului istoric. Multe dintre ţările dezvoltate au suferit de inflaţie şi au avut tendinţa de a privi contabilitatea de inflaţie cu suspiciune şi drept rezultat regăsim aplicarea strictă a sistemului costului istoric în majoritatea ţărilor Europei Continentale şi a Americii de Nord. au avut rate anuale ale inflaţiei de peste 100% în ultimii ani. al lumii sovietice. pag. Pe măsură ce rata inflaţiei creşte.common – law. când inflaţia atinge asemenea niveluri. necodificat şi prezentând particularitatea coexistenţei a trei sisteme de reglementări paralele . spre exemplu. O trăsătură economică importantă care influenţează contabilitatea este tipologia organizaţiilor de afaceri care domină economia. în curând devine irelevant. statute – law. chinez tradiţional. cazul cel mai spectaculos fiind al Indiei. Chile şi Brazilia. Common – law nu este nici el unitar. Conform lui Réne David. care are o structură proprie. Dreptul romano – germanic (continental) şi cel de common – law formează două mari sisteme de drept deosebite. hindus. 1998. costul istoric al unui activ. policopiat. Mexic.2 6 Radiere R. Strassbourg. nici o ţară din acest sistem nu a ajuns chiar atât de departe. Introduction au droit compare. Noua Zeelandă) s-au îndepărtat de dreptul metropolei.sistemul romano – germanic. .. Măsurile de reglementare contabilă au făcut şi ele parte din seria de măsuri economice anti – inflaţioniste care au fost adoptate de Brazilia.230 5 . Acelaşi lucru s-a întâmplat şi cu state din Africa sau Asia. În practică. cât principiile superioare ale civilizaţiilor. foste colonii britanice.. astfel că guvernul reglementează şi controlează măcar câteva aspecte ale pieţei şi comportamentului participanţilor pe piaţă.sistemul de “common – law”.guvernul nu intervine. care în 1976 introducea o nouă Lege a companiilor. Sistemul juridic Potrivit analiştilor Roberts. caracterizat prin descendenţa sa romană şi tendinţa de codificare.. International Financial Accounting. se poate vorbi de un sistem de drept islamic.. A comparative Approach. Dreptul dominioanelor britanice (Canada – cu excepţia provinciei Quebec. Un exemplu interesant este cel al Braziliei. Un alt factor economic important care influenţează contabilitatea este inflaţia. Weetman P.

unul de common – law ( în care include drepturile Regatului Unit. ori celor tradiţionale ? Întrepătrunderea acestor sisteme au dus la unele formule originale. Întrebarea care se ridică. japonez etc. .164 şi 173) ale Tratatului Comunităţii Economice Europene. câtă vreme în alte ţări ea exercită o influenţă redusă sau chiar deloc. Revenind la clasificarea care aparţine analiştilor Roberts. prin urmare o foarte mare libertate este acordată conducătorului întreprinderii în prezentarea documentelor. ale SUA. în mod evident. Siria. Ţările anglo – saxone sunt ţări în care tradiţia şi cutuma joacă rolul esenţial în locul dreptului scris. Spre exemplu dreptul musulman. chinez tradiţional. ca izvoare primare principale. pe care întreprinderile sunt obligate să îl aplice. ale diferitelor ţări ale Commonwealth . dreptul complementar. alături de principiile şi reglementările dreptului tradiţional. Sistemul reglementărilor fiscale În unele ţări fiscalitatea este un factor important care influenţează contabilitatea. ar fi căror sisteme contabile aparţin aceste state ? Celor europene ori de inspiraţie common – law. cât şi de alte reguli cuprinse în documentele adaptate de către instituţiile comunitare în aplicarea acestor tratate. Weetman şi Gordon. spaniol). unele dintre ele chiar nescrise: principiile generale de drept sau jurisprudenţa Curţii de Justiţie. Egipt) care au adaptat reglementări moderne fără a înlătura dreptul islamic.grupe de sisteme: continental (în care include drepturile francez. juridice şi financiare ale întreprinderii. caracteristica procedurilor contabile anglo – saxone constă în absenţa unui plan contabil generalizat. de la care s-au inspirat tehnicile contabile actuale. care după revoluţia Junilor Turci. german. Este cazul unor state islamice (Irak. sub rezerva ca situaţiile financiare să ofere o imagine fidelă (exactă şi precisă) a aspectelor economice. Algeria. Sunt cunoscute totodată şi alte sisteme de drept. îşi fac apariţia tot mai frecvent şi elemente aparţinând altor sisteme. Şi în materie contabilă. receptând codurile elveţiene. normele de drept a căror provenienţă se află în afara ordinii juridice comunitare. Preponderenţa izvoarelor dreptului comunitar european este dată atât de tratatele institutive. provenit din actele convenţionale încheiate între statele membre pentru aplicarea tratatelor. cum sunt cele ebraic. hindus. rigid. Sistemele de drept care au la bază elemente de inspiraţie religioase şi tradiţionale au suferit aceleaşi evoluţii. cel mai cunoscut şi mai răspândit datorită numărului mare de subiecte aplicabile şi în care. evoluţia a fost identică. precis. a îndepărtat dreptul islamic. aplicabile în ordinea juridică comunitară (art. În ţări precum Franţa şi Germania rapoartele publice contabile sunt utilizate ca bază pentru determinarea pasivelor fiscale. provenind din relaţiile externe ale comunităţilor.ului) şi în sfârşit unul al ţărilor socialiste. conform izvoarelor dreptului contabil anglo – saxon. Dreptul comunitar este dat de ansamblul regulilor de drept. pe de altă parte în SUA şi Marea Britanie rapoartele contabile publicate sunt ajustate în scopuri fiscale şi sunt prezentate diferit faţă de rapoartele către acţionari. asupra regulilor şi practicilor raportate. cum a fost cazul Turciei.

Tendinţa de dezvoltare a finanţării de tip bursier n-a modificat însă în profunzime comportamentul firmelor mici şi mijlocii. În această zonă. 2) necesităţile de informare financiară a investitorilor pe pieţele de capitaluri.42 .. Totuşi. normele elaborate de acestea nu sunt obligatorii având doar o valoare recomanditivă. irlandeze şi olandeze caracterizate prin următoarele: 7 Feleagă N. De regulă. b) În Europa continentală numărul de firme a căror acţiuni sunt cotate la bursă este relativ limitat. de unde şi cererea mai redusă de informaţii contabile din partea investitorilor. franceze. la nivel european continental. care se bazează în continuare pe o finanţare familială şi bancară a capitalurilor. pag. Conturile anuale întocmite au scopuri fiscale. după un sistem de tip dualist: pe de o parte cenzorii au atribuţii de audit legal şi pe de altă parte experţii contabili şi fiscali au atribuţii de audit contractual. belgiene şi spaniole să fie obligate să-şi întocmească şi să-şi prezinte conturile consolidate. pot fi identificaţi doi factori tradiţionali care influenţează doctrinele şi practicile contabile. profesia contabilă liberală fiind puternic ataşată puterii publice. în ultimii ani a crescut apelul acestora la economisirea publică. finanţarea firmelor făcându-se prioritar de către sistemul bancar. în acest context administraţia fiscală este cea care deţine rolul central în fixarea raportului ”confidenţialitate – transparenţă”. fapt care a generat ca tot mai multe firme germane. Sisteme contabile comparate.franceze caracterizată prin următoarele: a) Administraţia fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate şi nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal. Editura Economică. d) Profesia contabilă liberală în ţările Europei continentale este organizată în general. În raport de modul de acţiune şi interacţiune a acestor factori pot fi definite două zone de influenţă la nivel comunitar. decât cele înregistrate efectiv în contabilitate.Se apreciază7 că. în conformitate cu normele contabile internaţionale. motiv pentru care marja de libertate lăsată de reglementările în vigoare este redusă. 2) Zona tradiţională de influenţă a pieţelor de capitaluri dominată de practicile contabile britanice. iar practicile contabile ale ţărilor europene necomunitare. Aceste zone sunt: 1) Zona tradiţională de influenţă fiscală dominată de practicile contabile germano. cu riscuri minime de eroare pot fi ataşabile celor două zone. americane. de aplicabilitate naţională a căror modificare este caracterizată de imobilism chiar şi atunci când cadrul legislativ şi reglementar îşi propune să creeze un echilibru pe piaţa cererii de informaţii contabile din partea tuturor categoriilor de utilizatori. Aceasta generează tendinţa de utilizare a unor metode contabile care vizează minimizarea profitului contabil publicat pentru a se reporta “presiunea fiscală”. e) În zona Europei continentale conturile anuale consolidate nu constituie o prioritate. c) Sistemele contabile din zona de influenţă franco-germană sunt puternic normalizate prin texte de lege şi reglementare. şi anume: 1) gradul de apropiere a relaţiilor “contabilitate – fiscalitate”. 1995.

sistemul legislativ în întregul său şi organizaţiile profesionale sunt toate influenţate de cultură. în beneficiul pieţelor de capitaluri. de regulă “profitul net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile bursiere. Deoarece o astfel de informare a investitorilor este dificil conciliabilă cu o gestiune fiscală optimală. de exemplu. de oameni care le păstrează şi de cei care le utilizează. Dar cultura totodată are o influenţă directă asupra . ea însăşi se organizează. şi de regulă. Totuşi acestea nu sunt reguli general valabile căci oamenii adesea au în comun multe gusturi similare. independentă de autorităţile publice şi joacă un rol prioritar în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor contabile. oameni diferiţi gândesc şi acţionează în feluri diferite. întocmirea şi publicarea conturilor anuale consolidate este o tradiţie foarte apreciată de investitori. Aceste conturi fiind întocmite în mod prioritar. direct de nevoile practicii. controlate şi finanţate. convingeri şi atitudini diferite. Regulile contabile sunt în mod similar fixate de oameni iar contabilitatea este condusă la rândul ei de oameni. la ilustrarea principiilor contabile generale. Atât normele contabile cât şi contabilitatea vor fi influenţate de oameni care le creează. iar în altele cum ar fi.a) Legislaţia fiscală are influenţe limitate asupra practicilor contabile curente. c) Textele legislative şi / sau reglementare cu incidenţe asupra contabilităţii se rezumă. Evident. ponderea tendinţelor tradiţionale în sistemele de contabilitate reprezintă un factor inhibator. Ei au gusturi diferite. În linii generale. dar fără a fi obligatorii. în unele ţări ca Regatul Unit şi Irlanda având o aplicabilitate obligatorie. Olanda trebuie să primească girul cercetărilor universitare. convingeri şi atitudini asemănătoare. Diferenţele culturale dintr-o societate sunt reflectate în modalităţile în care societatea. şi investitorilor în special. informaţia privată. rezultatul contabil nu este poluat cu elemente fiscale. de regulă. cu alte cuvinte. nu afectează conţinutul şi modul de prezentare a informaţiei contabile către public. Într-un asemenea mediu. întreprinderile vor avea tendinţa să maximizeze rezultatele contabile publicate. b) Pieţele de capitaluri. fiind. dar nevoia de armonizare contabilă la nivel regional şi mondial favorizează procesul de dezvoltare a contabilităţii cu noi dimensiuni. felul în care companiile sunt organizate şi conduse. respectiv bursele de valori mobiliare sunt extrem de sensibile la informaţia contabilă publicată de firme. agreate mult de practică. întreprinderea în special sub influenţa pieţelor financiare va tinde să facă alegeri mai flexibile şi deci mai puţin prudente. Dacă revenim la modelul schematic de prezentare a influenţelor exercitate de mediul instituţional şi extern asupra unui sistem contabil. e) În sistemele contabile naţionale aparţinând acestei zone tradiţionale de influenţă. de regulă. vom observa cum. sistemele contabile sunt deconectate de fiscalitate. Modul în care sistemul economic este organizat. contabilitatea este influenţată de cultura unei societăţi şi în acelaşi timp de cultura de grup adică cultura profesiei contabile. dezvoltă şi perfecţionează. Normele sau standardele elaborate de profesia contabilă ţin cont. Analiza culturală a valorilor contabile Instituţiile unei ţări sunt organizate şi conduse de oameni. d) Profesia contabilă este. în general.

de exemplu. Hofstede constată astfel că britanicii stau la coadă ori de câte ori trebuie să aştepte. un compartiment al unui vagon. Este şi motivul pentru care Hofstede defineşte cultura naţională ca o medie. practicilor de conducere şi motivării participării salariaţilor la gestiunea firmelor. 2) distanţă ierarhică mare sau mică (large versus small power distance). în timp ce suedezii nu sunt atât de “deranjaţi”. Acestea se referă la: 1) individualismul opozabil colectivismului (individualism versus collectivism). Definirea trăsăturilor caracteristice ale unei culturi naţionale trebuie să ne conducă să înţelegem că fiecare individ este programat mental de aceeaşi manieră. Influenţează pregătirea informaţiilor contabile. în timp ce belgienii nu procedează la fel. dar şi cu cei care aparţin altor naţiuni. Revue francaise de gestion. În cercetările sale. Geert Hoftstede. determinând în acelaşi timp într-o mai mică sau mai mare măsură tipologia normelor elaborate şi a practicilor ce urmează a fi aplicate. regiuni sau grupuri. adică acea condiţionare pe care o împărţim cu ceilalţi membri ai naţiunii. Aceste programe mentale sunt greu de modificat. Cultura influenţează deci atât normele şi valorile acestor sisteme cât şi comportamentul grupurilor aflate în interacţiune şi în cadrul relaţiilor dintre sisteme. cât şi prelucrarea acestora în vederea oferirii lor către utilizatori şi auditori. regiunii. 3) control puternic sau slab asupra incertitudinii (strong versus weak uncertainty avoidance). În esenţă. o sală de aşteptare la medic sau un lift. Hofstede8 defineşte cultura naţională ca “un fel de medie a credinţelor şi valorilor în jurul căreia se situează membrii săi”. sursa principală care alimentează aceste diferenţe este reprezentată de limbaj şi tot ceea ce derivă din el. în timp ce francezii nu excelează în acest sens. Olandezii salută stăinii care intră într-un spaţiu limitat şi închis ca. Paleta de surse este însă infinit mai complexă. Relativite culturelle des practiques et theories de l’organisation. realizate în aproximativ 50 de ţări care au constituit în fapt un recensământ sistematic al diferenţelor dintre diferite culturi naţionale şi o analiză laborioasă a consecinţelor specificităţii acestora asupra organizării firmelor. în timp ce olandezii nu au obiceiul respectării acestei reguli. deoarece acestea se pot combina în toate modalităţile posibile şi în acelaşi timp. opozabilă feminităţii (masculinity versus feminity). Hofstede utilizează o terminologie formată din patru criterii diferite. septembrie – octombrie. Analiza culturală în domeniul teoriilor şi practicilor organizaţiilor este rodul demersurilor cercetărilor întreprinse de sociologul francez Geert Hofstede care între anii 1967 – 1978 a prelucrat 116. pentru a descrie culturile naţionale. 4) masculinitatea. Hofstede a plecat de la observarea diferenţelor de programare mentală dintre membrii diferitelor naţiuni. pe care le numeşte dimensiuni. chiar dacă nu există vehicule în apropiere. dacă individul nu este detaşat de cultura sa.contabilităţii. cele patru dimensiuni ale culturii naţionale sunt relativ independente unele de celelalte. ea este o programare mentală colectivă. Elveţienii se “oftică” atunci când un străin comite o eroare de circulaţie. 1987 8 . Austriecii aşteaptă semaforul să treacă pe culoare verde pentru a traversa strada. grupului.000 de chestionare.

deoarece peste tot în lume raportul dintre influenţa profesiei contabile pe de o parte şi controlul legal al exercitării acesteia pe de altă parte se pune mai mult sau mai puţin tranşant. 2) Uniformitate – flexibilitate (uniformity versus flexibility). pag. Editura Intelcredo. de exemplu. control fiscal şi satisfacere a nevoilor informaţionale macroeconomice. practicile lor contabile fiind “regizate” de un Plan Contabil General ca principal instrument de normalizare contabilă. Este de asemenea. În schimb. În acest context unele sisteme contabile naţionale.15. Elveţia sunt adeptele unor abordări foarte conservatoare.16 . Regatul Unit. Ţări ca Franţa şi Spania excelează în acest sens. 3) Conservatorism – optimism (conservatism versus optimism).Studiul lui Hofstede a fost subordonat analizei consecinţelor asupra teoriei şi practicilor managementului. specialiştii englezi Lee H. Cercetările empirice atestă faptul că unele ţări cum ar fi Japonia. 1996.. în special din Europa continentală sunt tributare “uniformităţii”. Franţa. Germania. apărând o necesitate mai evidentă pentru flexibilitate. o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece comparabilitatea datelor contabile este o cerinţă fundamentală a tuturor sistemelor naţionale de contabilitate. În alte ţări cum ar fi Statele Unite şi Regatul Unit priorităţile aparţin comparabilităţii companiilor în timp şi spaţiu. care presupune alternativa dintre o prioritate a judecăţilor profesionale pentru susţinerea unei reglementări contabile şi o prioritate a controlului asupra aplicabilităţii normelor contabile elaborate cu sau fără consultarea profesioniştilor – contabili. care presupune alternativa dintre un control al incertitudinii elementelor viitoare şi libertatea de asumare a riscurilor. formulează9 patru valori dihotomice ale culturii contabile şi anume: 1) Profesionalism – controlul legal (professionalism versus statutory control). Olanda sunt mult mai receptive la asumarea riscurilor viitoare. de exemplu în Regatul Unit modalitatea de acţiune pentru realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionistului – contabil care poate solicita informaţii contabile suplimentare indiferent dacă “demersul său informaţional” întăreşte sau încalcă legea. în Franţa sau Germania. deci puternic standardizate şi / sau normalizate şi practicile contabile flexibile adaptabile circumstanţelor în care se găsesc şi evoluează societăţile comerciale. Radebough şi Sidney J. rolul profesionistului contabil trebuie să se rezume strict la verificarea aplicabilităţii corecte a normelor contabile. Gray. care presupune alternativa dintre preferinţă pentru confidenţialitate şi limitare a comunicării informaţiilor contabile numai pentru cei direct implicaţi în actele de 9 Pop A. Aceasta este o valoare culturală contabilă semnificativă. Contabilitate comparată şi aprofundată. Astfel. care propune alternativa dintre practicile contabile uniforme. 4) Discreţie – transparenţă (secrecy versus transparency). practicile lor fiind încărcate de “constituiri şi anulări de provizioane” în timp ce altele ca Statele Unite. Plecând de la valorile sociale definite de Geert Hofstede. Aceasta este o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece principiul prudenţei în materie de evaluare contabilă are consecinţe multiple şi complexe.

Gray constată în continuare că valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate profesională sau legală trebuie să fie “profesionalismul” şi “uniformitatea”. sub rezerva confirmărilor viitoare de către cercetările empirice aprofundate.40 .I. Sisteme contabile comparate. pag. Gray în cercetările sale întreprinse în vederea clasificării sistemelor contabile analizează şi reprezintă schematic10 legăturile dintre valorile sociale. apreciem că se caracterizează prin cote înalte de control legal. I. Aceasta apare tot mai mult ca o valoare culturală contabilă semnificativă datorită necesităţilor tot mai mari de informaţii contabile a managerilor şi obligaţiilor morale a profesioniştilor – contabili de a furniza informaţiile necesare actelor de decizie unei palete cât mai largi de utilizatori. Acestea pot fi combinate rezultând următoarea clasificare a zonelor de cultură contabilă. cele culturale şi practicile fundamentale ale acestor sisteme. pe de o parte şi caracteristicile de măsurare şi de comunicare. Control legal Ţările asiatice dezvoltate mai puţin dezvoltate Flexibilitate Uniformitate Ţările asiatice (foste colonii) Europa nordică Ţările Anglo – saxone Profesionalism Pentru formularea judecăţilor de valoare care definesc abordarea sa bazată pe valorile culturale.. el marchează o distincţie utilă în zona practicilor. EdiŃia a II-a. Actualul sistem contabil din România. vol. între autoritate şi impunere fie prin controlul legal.conducere şi finanţare a întreprinderii şi o publicitate totală sau cvasitotală a informaţiei contabile. Gray a utilizat concluziile analizelor statistice ale lui Hofstede. În acest sens. pag. Totuşi. Editura Economică. EdiŃia a II-a. pe de altă parte. vol. uniformitate şi confidenţialitate. Editura Economică..39 Feleagă N. în măsura în care normele contabile naţionale o admit “discreţia” sau “confidenţialitatea” trebuie să fie atitudinea fundamentală normală a profesionistului – contabil. fie prin mijloacele profesiei. Plasarea României în sistemul de judecăţi formulate de Gray îi aparţine profesorului Niculae Feleagă care îşi motivează alegerea făcută astfel11: “eroarea percepţiei nu poate 10 11 ROMÂNIA Ţările latine mai Orientul apropiat Japonia puţin Ţările africane Ţările germanofone Ţările latine mai dezvoltate Feleagă N. Sisteme contabile comparate. conservatorism.

dezvoltării sistemului contabil românesc. în acest context ? Acestea sunt doar câteva întrebări care ne încearcă gândul şi spiritul şi care îşi vor găsi posibile răspunsuri într-o secţiune dedicată de noi. În altă ordine de idei. ţările latine mai puţin dezvoltate etc. cunoscut fiind gradul înalt de rigiditate al noului sistem contabil şi demersul exclusiv public al normalizării contabile. Feleagă. îndreptându-se către „profesionalism” şi poate ceva mai lent şi către „flexibilitate”. antiteză între conservatorism şi optimism. şi cu Normele Contabile Internaţionale.. marcat de explozia fără precedent a tehnologiei comunicaţiilor? Care sunt noile valenţe şi dimensiuni ale contabilităţii româneşti. există şanse reale şi obiective. fundamentate pe practica întreprinderilor româneşti ca.să fie prea mare. Confidenţialitate ROMÂNIA Ţările latine Ţările germanofone mai puţin dezvoltate Ţările asiatice mai puţin dezvoltate Ţările africane Optimism Ţările asiatice (foste colonii) Ţările nordice Conservatorism Orientul apropiat Japonia Ţările Anglo – saxone . în condiţiile demarării programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu Directivele europene dar pentru o categorie tot mai largă de întreprinderi. ţara noastră să migreze din cadranul în care a fost plasată în urma studiului dezvoltat de profesorul N. Unde se plasează profesia contabilă în acest tablou? Care este caracterul fundamental al normalizării contabile acum la început de mileniu III. de măsurare şi de comunicare financiară. cu Japonia. Aceste valori se referă la stările de opoziţie. rezultat şi din absenţa “de facto” a profesiei contabile în procesul de concepere şi de aprobare a normelor.” Mă întreb dacă astăzi. se poate constata că grupul de ţări asiatice este legat mai strâns de grupul germanofon decât cel anglo – saxon. pe de o parte. Revenind la concluzia lui Gray. pe de altă parte. zonele de cultură contabilă anglo – saxonă şi nord europeană contrastând cu ţările latine dezvoltate. precum şi între discreţie (confidenţialitate) şi transparenţă. Gray focalizează clasificările sale pe analiza relaţiei între valorile contabile semnificative şi practicile de evaluare.

cultura şi deci implicit subcultura de grup. Întreprinderile din lumea anglo – saxonă distribuie dividende într-o măsură mai mare decât cele germane sau japoneze. Astfel. cu o situaţie financiară sănătoasă. în cazul nostru cea contabilă. şi satisfăcător. nu se poate compara indicele de îndatorare al unei întreprinderi germane sau japoneze cu cel al unei societăţi americane sau britanice. referitoare la valorile şi practicile contabile. diversitatea sistemelor sau modelelor contabile. în general. Contabilitatea este de cele mai multe ori aproape . noul sistem contabil românesc poate fi caracterizat prin valori înalte ale confidenţialităţii şi conservatorismului.U. sau chiar ridicat. În această direcţie suntem de aceeaşi părere cu sociologul Hofstede care sublinia faptul că la nivelul unei naţiuni. influenţele juridice şi ale fiscalităţii. juridic. respectiv britanice. aceste diferenţe de comportament financiar se manifestă şi pe planul politicii de distribuire a profitului. în Europa continentală. zonei “ţări anglo – saxone – ţări nordice” i se adaugă grupul asiatic al fostelor colonii. evoluează lent. ar putea demonstra în ce măsură valorile culturale influenţează dezvoltarea practicilor contabile. cel mai frecvent se avansează următorii factori explicativi: modalităţile de finanţare a întreprinderilor. social şi nu în ultimul rând cultural. accentele de discreţie.A. Influenţa dreptului şi a fiscalităţii permite diferenţierea sistemelor sau modelelor contabile în: • modelul german caracterizat prin reglementarea riguroasă a regulilor contabile şi alinierea contabilităţii la dispoziţiile fiscale. Spre exemplu. Această situaţie face dificile comparaţiile între ţări. pe plan internaţional. un indice de distribuţie de 4% din capital este perceput ca slab în S. validarea concluziilor abordării sale ar fi obligat la colectarea de date relevante şi fiabile. care definesc sistemele contabile. Feleagă. în Japonia. Analizele lui Gray considerăm a fi de mare valoare pentru cercetarea contabilă internaţională. • modelul anglo-saxon care promovează autoritatea normelor contabile rezultate din uzanţe. Modalităţile de finanţare diferă de la o ţară la alta. valorile de referinţă nu sunt identice. Am văzut că. în ţările anglo – saxone. Astfel.Transparenţă Prin introducerea în analize a dimensiunilor valorilor culturii contabile şi a practicilor de evaluare / măsurare şi de comunicare. ne putem aştepta ca o întreprindere germană sau japoneză să prezinte o rată de acoperire a dobânzilor mult sub nivelul celor ale societăţilor americane. Ansamblul de zone culturale aflat sub spectrul “optimism – transparenţă” intră în contrast cu zonele culturale definite de cadranul “confidenţialitate – conservatorism”. uneori împinse până la secretomanie şi inerţie nu au dispărut. De asemenea. Cu toate că s-a optat pentru o altă deschidere de data aceasta către mai mare flexibilitate. În mod concret. În opinia profesorului N. Gray constată că. precum şi rolul şi poziţia statului în determinarea obiectivelor informaţiei contabile şi în procesul de normalizare. ele dezvoltate şi sprijinite de instrumentele cercetării empirice. se explică esenţialmente prin contextul economic. Germania şi. deoarece în virtutea modalităţilor diferite de finanţare. şi acest aspect a fost de foarte mulţi autori evocat. de data aceasta. Tot în acest context. în Germania sau în Elveţia. emisiunea de acţiuni este mult mai frecventă. politic. împrumuturile bancare constituie sursa de finanţare prioritară a întreprinderilor în timp ce.

îndeosebi Franţa? Este îndeobşte cunoscut că în Franţa. fără să fie penalizate fiscal. firmele au tendinţa să promoveze estimări şi metode care diminuează rezultatul. Fiscul condiţionează uneori acordarea unei reduceri de impozit de contabilizarea într-o formă specială a operaţiunilor. prin care conturile societăţilor germane să poată deveni comparabile cu cele ale societăţilor din alte ţări comunitare. spre exemplu corespund frecvent maximului admis de fisc. întrebarea care se ridică fireşte. ţinând seama numai de aceste considerente contabilitatea unei societăţi britanice sau americane este net superioară faţă de cea a unei societăţi germane. este unde se plasează lumea latină. În aceste condiţii. În Franţa incidenţa fiscalităţii este consemnată în conturi specifice. În procesul normalizării contabile. comportând o definiţie precisă a terminologiei. culturile naţionale s-au grupat în aşa fel încât se situează pe două poziţii net opuse. Influenţa fiscală poate conduce şi la înregistrarea în conturi a unor operaţiuni fără justificare economică. • prudenţa – cultul pentru o prudenţă dusă la extrem. Această concepţie este. Duratele de amortizare. O primă concepţie se caracterizează prin enunţarea unor norme contabile detaliate. chiar excesivă. administraţia fiscală a autorizat întreprinderile să-şi deducă din beneficiul impozabil o fracţiune din creşterea costurilor de reînnoire a stocurilor. unde contabilizarea unei operaţii nu condiţionează tratamentul său fiscal. a fost repus în cauză cu ocazia publicării tablourilor de corespondenţă cu normele americane (US GAAP) a întreprinderilor care doresc să-şi mărească gradul de credibilitate şi comparabilitate internaţională a rezultatelor lor. Mişcarea de armonizare contabilă internaţională a antrenat o accentuare a dualităţii modelului contabil francez şi o reducere a funcţiilor sociale ale contabilităţii. Dincolo de cei doi poli – anglo-saxon şi german – care creează un adevărat şoc al culturilor contabile. cu condiţia constituirii unui provizion în sumă echivalentă. provizioanele de natură fiscală sunt astfel menţionate într-o rubrică specială. Aceste două extreme se combină în grade diferite în sistemele contabile din alte ţări. Pentru a minimiza impozitul. Rezumând. să prezinte un rezultat care să satisfacă investitorii de capital. opţiunile contabile sunt puternic influenţate de fiscalitate. vorbind despre peisajul financiar francez şi cultura sa contabilă. Totuşi şi influenţa acestui vector pare să cunoască o serie de modificări după cum subliniază Feleagă (1996): • fiscalitatea – concordanţa riguroasă între prezentarea contabilă consolidată şi obligaţiile fiscale a început să devină mai suplă. Provizioanele sunt excesive în raport cu deprecierile şi riscurile reale. În ţările anglo-saxone.independentă de fiscalitate. se poate afirma că. situaţia este inversă: societăţile pot. nu putem să facem abstracţie de faptul că ele sunt componente ale unui peisaj european. în general marcată de angajamentul direct al statului care impune norme contabile fie într-o formă autoritară. a nomenclaturii foarte aprofundate a conturilor – plan de conturi – şi a modulelor uniforme pentru prezentarea situaţiilor financiare. De pildă. în cultura contabilă franceză de normalizare s-a . o formulare a principiilor şi a metodelor de înregistrare. fie cel mai de dorit pe o bază de înţelegere cu profesioniştii contabili. cultura contabilă este dominată de vectorul „fiscalitate-prudenţă”. în cazul Germaniei. Acest aspect reprezintă. În ţările care utilizează modelul german. după părerea noastră abia începutul unui proces de lungă durată. Şi în sfârşit.

În esenţă. a 26 Richard. deoarece planul contabil impune un cadru normativ detaliat prin „legile contabile” şi reglementările contabile. după ce elaborarea lor a dat loc unei largi colaborări între administraţia de stat şi profesioniştii contabili. Faut – il abroger le Plan Conptable General ? .U. Jaques. totuşi conceptul de sistem a fost foarte mult utilizat nu numai în clasificările contabile internaţionale ci şi în demonstrarea şi definirea proceselor de normalizare şi armonizare contabilă. Varianta aceasta a normalizării preponderent publice are avantajul asigurării producerii unei informaţii contabile omogene. Astfel. Criteriile de clasificare nu au fost întotdeauna riguroase. cât şi a organismelor de reglementare a acestor pieţe. alegerea criteriilor şi parametrilor în raport de care s-a realizat gruparea ţărilor au dat naştere numeroaselor controverse. ea manifestă în acelaşi timp şi o uniformitate şi o rigiditate care face mai dificilă adaptarea cadrului contabil la nevoile specifice privind unele sectoare ale economiei sau la evoluţiile economice rapide cum sunt: internaţionalizarea pieţelor de capitaluri.26 E dificil să decantezi lucrurile atunci când există o mare diversitate şi complexitate a fenomenului studiat. definindu-se normele generale de contabilizare. Capitolul 2. 1993 . întrucât administraţia deleagă acestora o misiune de reflecţie şi recomandări. în măsura în care fenomenul se pretează la aşa ceva. Punerea în aplicare.A. cu titlu ilustrativ în S. cu atât mai mult internaţional. în acest context a normalizării atrage o răspundere mai mare a profesioniştilor contabili. Juillet – Aont. inovaţiile financiare. RFC 247. care la rândul său este rezultatul asociaţilor profesioniştilor contabili. Conceptul de armonizare contabilă Se poate vorbi de o mare bogăţie şi varietate a fenomenului contabil european. sursa majoră a normalizării este asigurată de lucrările Organismului american de normalizare contabilă (FASB). Demersurile ştiinţifice întreprinse în domeniul clasificării sistemelor contabile au pus fără îndoială în evidenţă acest fapt. prin decrete şi hotărâri. O a doua concepţie este reprezentată de varianta normalizării contabile existentă în ţările influenţate de doctrina contabilă anglo-saxonă. ea se caracterizează prin enunţul principiilor contabile şi al unui cadru conceptual. în mod deosebit în cadrul „Consiliului naţional al contabilităţii”. În pofida diversităţii întreprinderilor.adoptat o asemenea concepţie. Studiul nostru îşi va propune o delimitare cât mai riguroasă. Totuşi ea lasă largi posibilităţi de alegere a modalităţilor de aplicare detaliată a acestor norme. inflaţia etc. care este emanaţia unei fundaţii de drept privat. Profesorul Jaques Richard opina că: „practic nu se poate vorbi de sisteme contabile datorită marii diversităţi a elementelor care stau la baza construcţiei sistemului”. a actorilor de pe pieţele financiare.

regulile şi practicile contabile ? Cert este că. chiar utopic sună această din urmă frază la o primă lectură fugară a ei. sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile şi a se da aceleaşi interpretări evenimentelor şi tranzacţiilor. Armonizarea contabilă internaţională este procesul prin care regulile sau normele naţionale.S. dar trebuie minimalizate riscurile de neînţelegere căci. Această definiţie este cea mai frecvent întâlnită de noi. Practic. pe plan mondial. la un ansamblu de ţări. în prezent. în totalitate sau parţial. normalizarea contabilă comportă elaborarea de reguli sau de norme aplicabile.obiectului armonizării contabile internaţionale.B. La nivel internaţional. Marele val de mondializare şi globalizare a economiilor. altfel spus să minimalizeze diferenţele între practicile contabile naţionale şi chiar să creeze un limbaj comun pentru toate întreprinderile din lume. Destul de pretenţios şi măreţ. uneori divergente. agenţiile de rating) reprezentând o interfaţă a mediului de afaceri. contabilitatea se confruntă cu cel mai profund proces de armonizare determinat îndeosebi de noua configuraţie a relaţiilor economice şi financiare internaţionale intrate într-un proces de globalizare generalizată sub impulsul circulaţiei capitalurilor în cadrul pieţei internaţionale de capital şi în care valenţele informaţiei contabile trebuie să satisfacă toate categoriile de participanţi la aceste fluxuri (investitorii. atunci când se urmăreşte fixarea obiectului de studiu. Dar lucrurile nu se produc la întâmplare ! Astăzi. în materie financiară existenţa unui risc implică o primă de risc care ar fi de altfel pusă în sarcina utilizatorilor de capital. diferite de la o ţară la alta. care trebuie respectate cu ocazia prezentării conturilor anuale şi a situaţiilor financiare. organism specializat în elaborarea şi publicarea de norme contabile internaţionale. Ea şi-a propus ca obiectiv să sigure acceptarea şi aplicarea acestor norme la nivel mondial. dar se fac eforturi susţinute pentru normalizarea – armonizarea contabilităţii. să le facă obligatorii şi să sancţioneze nerespectarea lor. toate eforturile ar fi în van. Instituţia prin care se realizează normalizarea contabilă internaţională este „Comisia internaţională a standardelor contabile” (International Accounting Standards Board: I. Normalizarea contabilă internaţională presupune existenţa de autorităţi capabile să elaboreze reguli sau norme.A. în mai toate lucrările şi studiile cercetate şi care devine opozabilă celei care se focalizează pe sistemul contabil. dacă obiectivele nu ar fi atât de precise şi limbajul nu ar fi cerut de actorii operanţi pe piaţa informaţiilor financiar-contabile pentru o mai facilă şi eficientă comunicare. ca şi a pieţelor financiare impune comparabilitatea conturilor din întreaga lume.). Dar vom mai reveni asupra obiectului armonizării contabile şi cu alte reflecţii. creditorii. Cu alte cuvinte ce este supus armonizării în contabilitate? Sistemele contabile fac obiectul procesului complex al armonizării sau normele. Cert este însă că. la un ansamblu de întreprinderi sau la câte un ansamblu de specialişti ai profesiei contabile. Nimeni nu se gândeşte să repună în discuţie mondializarea. Trebuie să se dispună deci de un referenţial comun. nu se poate vorbi de un sistem contabil universal. Marii împrumutători şi marii investitori au nevoie să înţeleagă şi să compare situaţia financiară şi performanţele întreprinderilor. indiferent care este sistemul juridic şi contabil la care sunt supuse de localizarea sediului lor. contabilitatea este chemată să răspundă acestor mutaţii la .

fiind supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor financiare. constituia un grup interguvernamental de experţi. Grupul de experţi estimează de altfel că.U. cu scopul de a arăta trăsăturile caracteristice. constituită din ţări în curs de dezvoltare. considerabile şi atunci se pun două probleme principale: sub egida cărui organism sau căror organisme se vor efectua tentativele de armonizare ? Care concepţie contabilă va predomina. va determina tot mai mult naţiunile să încerce apropierea sistemelor lor contabile.E.N.B.A. în special informaţiile relative la măsurile luate pentru protecţia mediului sunt insuficiente.U. care regrupează ţările occidentale cele mai industrializate. Această apropiere este deja cerută cu insistenţă de investitorii internaţionali care vor să poată compara. mai ales creşterea investiţiei internaţionale directe.N. în ceea ce priveşte publicarea informaţiilor contabile. sau alte organisme reprezentative ale Naţiunilor Unite sau Comunităţii Europene ca şi organizaţii internaţionale sau guvernamentale.. Delimitări conceptuale privind obiectul armonizării contabile Diversitatea sistemelor contabile în lume este deci. când libera circulaţie a capitalurilor. 2. dar neglijează nevoile altor utilizatori. un fapt uşor de constatat. în special.. publicând. alte voci se ridică. Adoptate de guvernele ţărilor membre „principiile directoare” adresează întreprinderilor multinaţionale un ansamblu de recomandări care vizează. În 1982.1. Mizele sunt. Majoritatea ţărilor membre O. O. un document. O.D.N. unul dintre obiectivele acestuia fiind să vegheze asupra intereselor ţărilor în curs de dezvoltare. pentru ca toate societăţile să cunoască deopotrivă o tratare echitabilă. De asemenea. Procesul de armonizare contabilă se realizează într-un mod concertat atât ca urmare a organismelor care îşi fac prezenţa tot mai pregnant ca expresie a afirmării profesiei contabile liberale şi a necesităţii normalizării pornind de la centrele satisfacerii practicii contabile cât şi prin participarea organismelor de supraveghere a pieţei de capital. În rândul tuturor „polilor” sau „centrilor” de normalizare contabilă.C. prea adesea.care este expusă economia mondială.). Putem să ne gândim în mod rezonabil că evoluţia economică marcată de internaţionalizarea pieţelor şi de activitatea întreprinderilor. din multe puncte de vedere. Într-adevăr. a devansat O. rezultatele aceleiaşi întreprinderi erau sensibil diferite. oportunităţile plasării capitalului. Comitetul Internaţional de Normalizare Contabilă (I.U. consideră într-adevăr că societăţile multinaţionale nu furnizează suficiente informaţii şi nu le permit să controleze activitatea din propriile ţări. serviciilor şi a forţei de muncă. mai multe studii comparative au arătat că. asemănările sau deosebirile esenţiale care trebuie luate în considerare pentru orice încercare de armonizare.S. rolul marcant îl joacă astăzi. capătă putere de postulat. în 1976. garantat şi după criterii echivalente. normele întocmite de ţările anglo-saxone sunt formulate în scopul de a fi uşor acceptate de către oamenii de afaceri. . după metodele folosite de la o ţară la alta. în numele respectării egalităţii în concurenţă. dat fiind că cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume – cea anglo-saxonă şi cea franceză continuă să se opună ? Mai multe organizaţii internaţionale vor să aducă o contribuţie activă la stabilirea normelor internaţionale. Grupul consideră că.

. la acest nivel.B. îl au organizaţiile profesionale internaţionale. consideră că. Comunitatea europeană urmăreşte îndeaproape dezvoltarea internaţională a contabilităţii.F. precum şi mediile universitare.S. Ele nu pot evolua decât pe baza propunerii Comisiei europene şi a unui consens politic al statelor membre”. Forul nu este un organism de normalizare. După preşedintele său „proiectul I. .A. Lipsită de orice constrângere.S. Gilbert Gelard. preponderenţa primei puteri economice mondiale. armonizarea poate progresa dacă se va concentra pe situaţiile financiare. deja existente. instaurarea unui Forum consultativ al contabilităţii cuprinzând reprezentanţi ai organismelor de normalizare contabilă ale statelor membre. la nivel european nu s-a mai manifestat nici un semn de progres pe linia regulilor contabile de bază şi a prezentării informaţiilor financiare.ului (Finnancial Accounting Standards Board).A. încercând în acelaşi timp să-şi păstreze propria identitate.B. modificările directivelor ar fi trebuit să fie rezervate numai cazurilor în care s-ar fi adus o fundamentare juridică. (International Federation of Accountants).B.A. şi I. După adoptarea şi transpunerea directivelor a IV-a. rigidităţile şi insuficienţele directivelor europene. care continuă să fie punctul de . scopul său principal este de a consilia Comisia europeană asupra problemelor contabile şi de a căuta soluţiile cele mai bune de armonizare.B. Totodată regulile contabile trebuie să reflecte o realitate economică şi financiară în continuă schimbare. deoarece se reproşează. care s-ar fi adăugat normelor naţionale şi normelor internaţionale. Şanse mai mari de reuşită ar fi avut soluţia creării unui organism european de normalizare contabilă. Dar această dorinţă întâmpină rezistenţă.A. respinsă totuşi din teama de a nu se ajunge la elaborarea unui al treilea nivel de norme. Ele erau deja incomplete din start. un rol din ce în ce mai activ în procesul complex al armonizării contabile. activităţilor şi politicii acestor întreprinderi. în general. în primul rând I. a VII-a. Aceasta nu face decât să evidenţieze. analizând reforma contabilă a societăţii franceze opina astfel „textele directivelor europene sunt deja texte vechi. prin completarea cu soluţii tehnice pentru problemele care nu erau tratate. organismul de normalizare american.S. În acest scop. reprezentanţi ai preparatorilor şi utilizatorilor de conturi.mai buna informare a publicului asupra structurii. aceasta are ca obiectiv armonizarea normelor contabile ale statelor membre în cadrul unui program de armonizare a dreptului societăţilor. a VIII-a.B. ea a decis în 1990. I. aplicarea în practică a acestor principii se bazează în mod esenţial pe sprijinul partenerilor sociali. În ceea ce priveşte Comunitatea europeană.S. acestea trebuie să fie flexibile şi adaptabile la diverse circumstanţe. al cercurilor de afaceri şi al sindicatelor care sunt asociate la elaborarea lor.C. Mai mult o revizuire de o asemenea anvergură ar fi solicitat foarte mult timp.ului că suferă influenţa F. presupune unirea identităţilor naţionale sau regionale într-un consens general”. deoarece consensul nu era realizat în cazurile mai dificile. Dimpotrivă. Totuşi. aceasta nu putea să aibă sorţi de izbândă. I. Cât priveşte soluţia actualizării directivelor. pentru a căuta să negocieze anumite puncte din directive. directivele reprezentau un instrument foarte rigid. profesia contabilă. c. negociate în anii 1970.A. căci unele state membre ar fi profitat de oportunitate.A. ca atare. Cunoscând limitele.S.

Ca şi cadrul F. Concepţia franceză a normalizării contabile se vrea mai „împăciuitoare” între diferitele părţi interesate. relevanţa. concepţia lor poartă clar amprenta liberalismului.A.referinţă pentru pieţele capitalului. Urmărind în logica sa crearea unei doctrine internaţionale şi inspirându-se precis din primele lucrări ale F. Dacă aceste două mari concepţii s-au apropiat la sfârşitul anilor ’80. datorii. Viitorul armonizării internaţionale a contabilităţii se va desfăşura deci. există mai ales două concepţii ale satisfacerii nevoilor utilizatorilor care se opun şi care rezultă din diferenţele culturale şi de civilizaţie. 2.A. ele rămân fundamental opuse. adică se acordă puţină consideraţie pentru implicaţiile asupra colectivităţii naţionale. În acest joc la scară planetară nu se pot neglija nici rolul şi influenţa marilor cabinete de „audit” internaţionale.S.B. de origine anglo-saxonă.caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare (inteligibilitatea. . Fie la nivel naţional. marile firme multinaţionale şi statele naţiunilor puternic industrializate. fie la cel internaţional.evaluarea structurilor situaţiilor financiare. el se divide în patru părţi: . organizaţiile politice internaţionale. credibilitatea. mai ales în Franţa. cât şi în ceea ce priveşte metodele de evaluare. rezultatele şi modificările poziţiei financiare). cel puţin pe două planuri esenţiale: 1.S. unde întreţine opoziţia dintre concepţia anglo-saxonă şi cea continentală. Anglo-saxonii dau prioritate informaţiilor necesare luării deciziilor de către investitori. a publicat în 1989. . lăsându-se o mai mare responsabilitate profesioniştilor în aprecierea situaţiilor financiare. Prezentarea acestui cadru a provocat multe discuţii în mediile interesate. pe drept cuvânt. un „cadru pentru pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare”. convenţii. regulile contabile nu rezultă.S. într-un raport de forţe între organizaţiile profesionale. atât în materie de concepte. venituri şi cheltuieli). pentru contabilitatea franceză. în principal. . Boussard „elaborarea regulilor contabile este un proces politico-strategic complex în care fiecare parte îşi apără interesele”. cheltuielile sunt clasificate după natură în contabilitatea franceză şi după funcţii în contabilitatea anglo-saxonă.structurile situaţiilor financiare (active. oferind un cadru mai formalist. comparabilitatea). care îşi vehiculează modelul şi reuşesc să şi-l impună în ceea ce.B. am putea numi o competiţie internaţională.A.obiectivele situaţiilor financiare (poziţia financiară. interpretare sau aplicare a normelor de contabilitate şi de informare financiară. pentru un proiect de cadru teoretic contabil. ci după cum punctează D.B. normalizarea anglo-saxonă nu este codificată într-un plan naţional. este realizat după aceeaşi structură şi aceleaşi idei.A.. ţinerea a două contabilităţi separate: generală (sau financiară) şi analitică (sau de gestiune). unul tehnic şi altul instituţional. ceea ce implică. I. . Este vorba întrucâtva de ambiţia de a produce convenţii fundamentale la care să se refere orice elaborare. cel al I. Dincolo de aceste două aspecte.S. pentru metodele şi ideile în materie de management. dintr-o savantă elaborare ştiinţifică. capitaluri proprii.B.

în anul 1919. dar apar şi cazuri particulare care nu pot fi soluţionate după o singură normă. după care trebuie să se conducă cineva sau pe baza cărora se face o apreciere. normele sunt dispoziţii obligatorii fixate prin lege sau prin uz. • elaborarea unui plan de conturi şi a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaţii. armonizarea îşi va delimita clar obiectul şi frontierele numai raportându-se la procesele menţionate.A. • stabilirea modului de prezentare a acestor situaţii financiare. Italia. În anul 1941. Iugoslavia. definirea legăturilor precise între nevoile de gestiune specifice fiecărei întreprinderi. interdependent şi logic legată la normalizarea şi reglementarea contabilă. Cehoslovacia. de înregistrare. de grupare şi de prezentare a informaţiilor contabile. Au apărut astfel preocupări pentru normarea contabilităţii în Franţa. România. legislaţie şi contabilitate naţională se armonizează „prezentarea documentelor de sinteză. Operaţiunile repetitive se soluţionează după aceeaşi normă. Obiectivele principale ale normalizării contabilităţii sunt: • determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile generale.Revenind la ceea ce ne-am propus cu privire la delimitarea obiectului armonizării contabile. Astfel. Jean Francois Casta defineşte normalizarea contabilă ca fiind procesul prin care se armonizează „prezentarea documentelor de sinteză. Unul dintre primele planuri îl constituie cel al Uniunii Fabricilor de Maşini din anul 1930. Astfel prin elaborarea acestui cadru unitar de conturi. După cel de al doilea război mondial s-a intensificat acţiunea privind normarea contabilităţii şi în alte ţări. primele preocupări teoretice privind normalizarea contabilităţii au avut loc la sfârşitul secolului al XIX-lea în S. Dar ce înţelegem prin normă contabilă şi care este obiectul normalizării ? Normele sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau prin uz. Normele contabile sunt reguli precise de evaluare. Normalizarea contabilităţii are ca obiect definirea de principii. reguli şi norme generale bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi utilizatorii asigurând înţelegerea informaţiilor contabile în timp şi spaţiu.U. Norvegia. • definirea informaţiilor conţinute în situaţiile financiare. metodele contabile şi terminologia”. Sau într-o altă formulare. luând ca bază sistemul zecimal Dewey utilizat în Statele Unite. În Europa. Suedia. în cadrul marilor trusturi şi concerne. în această incursiune ştiinţifică se impune a ne introduce treaptă cu treaptă pentru a înţelege cum s-au născut primele tentative de armonizare şi ce şi-au propus acestea să armonizeze. luând ca bază cadrul general de conturi al profesorului Schmalembach. bazat pe sistemul zecimal de simbolizare. care impun emiterea de noi norme. România s-a situat printre primele ţări europene preocupate îndeaproape de normalizarea contabilităţii. comunicarea şi înţelegerea informaţiei contabile. care impun o anumită ordine recunoscută ca obligatorie sau recomandabilă. Austria. Ungaria. comerciale şi de bănci. profesorul Ion Evian. metodele contabile şi terminologia”. . elaborează primul cadru unic de conturi pentru întreprinderile industriale şi comerciale. profesorul E.. Fiind organic. Acestea impun un limbaj comun pe baza căruia se asigură comparabilitatea. Schmalembach elaborează primul cadru unitar de conturi în Germania. Anglia. În ţara noastră primele planuri de conturi cu caracter individual s-au folosit de către societăţile industriale. Polonia etc.

este de fapt normarea contabilităţii. în care profesia contabilă liberală joacă un rol decisiv în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor (Marea Britanie). ale profesioniştilor contabili şi ale utilizatorilor.A. în cei peste douăzeci de ani care au trecut de la studiul menţionat. Normalizarea şi reglementarea au ca funcţie principală definirea informaţiei contabile. să elaboreze un ansamblu de principii contabile general admise (US GAAP). şi anume FASB.E. care trebuie să fie difuzată de întreprinderi şi care trebuie să asigure un fel de reglare între interesele divergente ale producătorilor. pornind de la raportul dintre aportul public şi cel privat: • o abordare de tip politic. în care predomină intervenţia statului în procesul de normalizare contabilă (Franţa şi Germania). care cu trecerea timpului şi ca urmare a fenomenelor de globalizare şi extindere a pieţelor de capitaluri s-au accentuat ajungându-se până la declanşarea războiului pentru câştigarea supremaţiei în materie de contabilitate. devenind un sistem de informare privind întreprinderea şi pentru întreprindere. Rezultă deci că normarea contabilităţii este componenta cea mai „standardizată a unui proces mai larg” şi anume a procesului de normalizare a contabilităţii. Normalizarea contabilităţii permite: • controlul şi centralizarea informaţiilor. tentativele de armonizare. în care normele elaborate de profesia contabilă liberală sunt impuse prin intervenţia publică (S. Desigur. a mandatat un organism privat al profesiei contabile. în care normele sunt compromisul participării sindicatelor muncitoreşti.Ultimul obiectiv reprezintă forma cea mai restrictivă de normalizare. • fundamentarea riguroasă a deciziilor de către utilizatorii informaţiilor contabile.E. • o abordare mixtă.). la început destul de firav şi modest. Foarte contestate la început aceste tentative şi încercări de armonizare . s-au manifestat. unde Comisia Valorilor Mobiliare (S. evoluţia normalizării contabile franceze trădează o asimilare a unor elemente ale teoriei şi practicilor anglo-saxone. înregistrare. standardizarea şi armonizarea tehnologiilor contabile de culegere. profesiei contabile şi asociaţiilor patronale (cazul Olandei unde Comitetul de Reflecţie Tripartită prin negocieri multiple elaborează reglementările contabile).C.U. şi induse de voinţa organismelor internaţionale implicate. • creşterea încrederii între partenerii sociali care folosesc un limbaj contabil standardizat şi inteligibil. L.) – care joacă un rol de reglementare în publicarea informaţiei financiar-contabile a societăţilor cotate la bursă. • o abordare de tip pragmatic. Normalizarea contabilităţii contribuie la ameliorarea. De fapt încă prin integrarea dispoziţiilor Directivei a IV. Daley şi G. grupare şi prezentare a informaţiilor contabile.a în legislaţia franceză se produce o primă mutaţie de fond: contabilitatea se degajă de caracterul său instrumentalist în serviciul prioritar al statului. În anul 1982. Pornind de la contradicţiile între culturile contabile naţionale.A. Mueller au identificat patru abordări în procesul de normalizare contabilă. • o abordare mixtă.

o formă de minimalizare a diferenţelor între regulile şi practicile contabile naţionale. revizii. o societate germană care îşi întocmeşte conturile consolidate conform normelor IASB. alteori de „apropiere” şi „coordonare” a reglementărilor contabile. în principal şi s-au identificat şi suprapus cu demersurile IASB în materie de normalizare şi armonizare contabilă. Gélard că: „armonizarea are o mare valoare educativă”. fără să fie necesar să întocmească conturi conform normelor britanice sau americane. realitate vie pe care o trăim şi suntem conştienţi cu toţii de necesitatea ei. observăm că în realizarea procesului de armonizare se poate vorbi de o etapizare sau de diverse grade de realizare a armonizării. De pildă. în ascensiune bruscă a fenomenului ar fi generat cu siguranţă panică în sânul actorilor internaţionali ce operează pe piaţa informaţiilor contabile. devenind astăzi o certitudine. fără a mai fi retratate şi deci acceptate în această formă de către autorităţile bursiere ale diferitelor ţări. O evoluţie fulminantă. de obstacolul identităţii în numeroase ţări. interpretabil. conţinutul noţiunii fiind interpretat diferit de diverşi autori. ar trebui să fie acceptată la bursele din Londra sau New York. şi domeniul contabil tehnocrat devine unul modelabil. ale căror promotori sunt Franţa şi Germania. Astfel. Categoric ea se manifestă sub forma unui proces care este în evoluţie graduală. ducând în final la condamnarea definitivă la ineficienţă. . eforturile pe linie de armonizare s-au concentrat asupra conturilor consolidate. G. inutilitate şi risipă de resurse. obiective. armonizarea contabilă internaţională s-a impus treptat. Ea se va realiza mai bine dacă nu se va pretinde că este exhaustivă. De altfel. ameliorări aduse normelor regionale în scopul utilizatorilor de informaţii contabile. furnizând un teren comun de înţelegere. în pofida caracterului lor controversat şi extrem de complex. Văzută ca o apropiere a sistemelor contabile. Pe plan regional şi chiar mondial coexistă mai multe culturi contabile. Concret aceste acţiuni întreprinse trebuiau să conducă la stabilirea conturilor consolidate după normele IASB. e şi firesc că s-a întâmplat aşa. treptată şi care incită în continuare la vii dezbateri. creând confuzie şi probabil regretabile erori. două dintre ele fiind deosebit de marcante şi influente. provoacă în permanenţă raţionamentul profesionistului contabil. ea nu va fi niciodată complet terminată”. invită la dialog şi la permanenta antrenare. căci nu este prea clar şi sigur cum trebuie să ne armonizăm. ancorare în spiritul vremurilor trăite. Ea împiedică adâncirea rupturii dintre ţări. principii. o reconciliere a diferitelor culturi contabile. anticipând viitorul. Subscriem la părerea reputatului specialist francez. putem afirma că termenul de armonizare are diverse accepţiuni. având o evoluţie sinuoasă. flexibil pe bază de postulate. un ansamblu de acorduri încheiate între principalele organisme implicate în crearea unui limbaj unitar comun. Pe undeva.contabilă. Pentru a conchide la cele prezentate în ideile de mai sus. discret. Faptul că ea poartă şi „vălul misterului”. Aşadar. între regulile contabile şi cele fiscale. uneori are semnificaţia de „unificare”. Lovindu-se în derularea sa. o formă de compromis la care au ajuns principalii piloni ai blocurilor contabile opozabile. şi anume: • cultura contabilă şi sistemul de contabilitate vest-european. denumit şi continental. cu trecerea timpului s-au dovedit a fi imperios de necesare. ne captează desăvârşit menţinându-ne spiritul şi gândul tânăr şi neobosit.

În acest scop. de marii investitori internaţionali „care vor să poată compara. armonizarea contabilităţii. chiar a culturii contabile a diferitelor ţări sau grupuri de ţări. În acest sens. reglementare şi administrative ale statelor membre referitoare la următoarele categorii de societăţi: societăţi pe acţiuni. armonizarea contabilă presupune „ potrivirea desăvârşită a elementelor unui întreg”. art. dar şi în contextul unei „bune înţelegeri între colectivităţi” în scopul satisfacerii cerinţelor utilizatorilor de informaţii financiare şi contabile. Considerăm însă că. Fără aceasta nu ar exista normalizarea”. însăşi „buna înţelegere” a acestor organisme şi acţiunea concertată a acestora pentru finalizarea unor obiective intră în sfera de cuprindere a acestui proces în plină expansiune mondială. sistemul contabil nu poate fi decât cel european. dar nu numai. garantat şi după criterii echivalente.cultura contabilă şi sistemul contabil anglo-saxon ale căror promotori sunt Marea Britanie şi Statele Unite. uneori divergente care pentru a fi „potrivite desăvârşit”. în principal. iniţierea unui proces de armonizare. care are ca obiect promovarea dreptului de constituire. Sub influenţa celor două blocuri de putere contabilă.” Totodată. documentele UE referitor la Directivele contabile prevăd: „Armonizarea contabilă face parte din programul armonizării dreptului societăţii. a cărei opţiune este pentru intrarea în Uniunea Europeană. umorul şi energia să adopte. 1: „Măsurile de coordonare indicate de prezenta directivă se aplică dispoziţiilor legislative. Sau aşa cum se prevede în mod direct în Directiva a IV-a a UE privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale. La fel. ceea ce nu se poate realiza dacă firmele nu sunt supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor economico-financiare. Pentru ţara noastră. societăţi cu răspundere limitată. mai ales în perioada postbelică. diferite de la o ţară la alta. sistemele contabile naţionale prezintă mari divergenţe. Această armonizare este cerută. aşa cum este plămădit prin Directivele contabile. considerăm că sunt reprezentate de regulile şi practicile contabile naţionale. În acest sens elementele întregului. de apropiere a sistemelor contabile. oportunităţile plasării capitalului”. Cei care au curajul. recunoaşterea şi evaluarea elementelor ce compun situaţiile financiare. Această armonizare este realizată prin directive. în alegerea şi proiectarea unui sistem de contabilitate nu se poate pierde din vedere sintagma:…”Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun şi toate sunt infinit variabile. societăţi în nume colectiv şi societăţile în comandită simplă. normele contabile create de un organism naţional de normare nu se pot situa înaintea normelor bazate pe Directivele contabile. ceea ce a generat. Directivele contabile vizează protecţia nu numai a investitorilor ci şi a terţilor în scopul garantării unui nivel egal de protecţie a fiecăruia. Normele contabile au fost integrate cu legislaţia fiecărui stat membru. şi derivând din normalizarea contabilă care are ca obiective: determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile general admise. sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile. Derulându-se la nivel mondial ca rezultat al globalizării şi financiarizării din ce în ce mai accentuate. să construiască şi • . Aceste norme trebuie să fie interpretate în referinţă cu Directivele contabile aplicabile. modalitatea de prezentare a rapoartelor financiare şi adoptarea în acest sens a celui mai potrivit instrument de normare contabilă. pe plan regional s-au constituit mai multe organisme internaţionale guvernamentale şi neguvernamentale al căror obiectiv este contribuţia activă la armonizarea contabilităţii.

în lumina referenţialelor menţionate mai sus. Obiectivul de mai sus. în măsura în care invocă Standardele Internaţionale de Contabilitate. cu recunoaştere internaţională. necesare şi esenţiale. recunoaşte aceste conflicte. nu sunt excluse incompatibilităţile dintre Directiva a IV-a şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. sistemul ales nu trebuie să fie nici prea flexibil şi nici prea rigid. potrivit căruia UE oferă sprijin în adoptarea IAS . în măsura în care acestea rămân compatibile cu Directivele europene. spre asimilarea adecvată şi completă a tuturor prevederilor din directive. acela de a europeniza contabilitatea comunităţii. prin analiza diagnostic organizată în acest sens. în lumina evoluţiei pe plan internaţional în domeniul contabilităţii”. descoperindu-şi singur slăbiciunile dar şi „punctele tari”. reforma sistemului contabil românesc la început de mileniu III este şi va fi marcată de perfecţionare şi dezvoltare. Documentul proiect FEE „Comparaţie între Directivele CEE în domeniul contabilităţii şi IAS.aceea a raportului dintre naţional – european . Fără a ocoli naţionalul şi europeanul privind principiile.urilor. de facto şi de jure. În acest sens. iar în răgazul dintre cele două extreme trebuie încurajat raţionamentul profesional în adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzacţiilor economice şi evenimentelor”. ridică problema de principiu . . 82/1991 nu se poate face decât prin implementarea adecvată şi în totalitate a Directivelor contabile europene. sistemul contabil românesc în componentele sale. Astfel. Directivele europene prin strategia lor. raportate la normele contabile internaţionale. acceptă şi oferă sprijin în adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a altor standarde de contabilitate. s-a fixat ca prim obiectiv pe termen scurt. De asemenea. În ceea ce priveşte poziţia UE faţă de domeniul contabilităţii aceasta se bazează pe un protocol adoptat în 1995. răspunsul îl dă însuşi Ministerul Finanţelor Publice prin instituţia normalizării contabile. nu poate fi decât cel al implementării în mod adecvat a tuturor prevederilor Directivelor europene în normele şi reglementările contabile naţionale. Continuarea reformei contabile începută prin adoptarea Legii contabilităţii nr. însuşindu-şi propriul instrument principal de normalizare şi armonizare. în contextul actual al lărgirii UE.să aplice un sistem de contabilitate au o singură şansă. De asemenea. regulile şi procedurile contabile. completarea regimului contabilităţii în vederea finalizării implementării Directivei a IVa UE şi continuarea procesului de armonizare cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. într-un cuvânt armonizare care trebuie să se deruleze prin raportare la Standardele Internaţionale de Contabilitate. în jurul căruia „se ţese mai apoi totul”. aşa cum se arată şi în programul Ministerului Finanţelor. Aceasta. orice sistem de contabilitate „se caută pe sine”. În concluzie. dar numai în măsura în care acestea devin compatibile cu ceea ce este european. a ajuns la concluzia firească că. fiind deschis către perfecţionare şi dezvoltare.internaţional privind normalizarea şi armonizarea contabilităţii. pe lângă scopul principal. Dacă sistemul contabil din România este în concordanţă cu Directivele europene. Drumul ce urmează a fi parcurs. Practic de aici încolo începe un proces îndelungat de reevaluare. să-l aleagă şi să nu permită schimbarea prea deasă a acestuia. este în conformitate cu prevederile Directivelor europene. în „Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România”. revizie şi ameliorare.

a cărei esenţă conduce pe termen lung. • tentativă de extindere spre o armonizare mondială. dar mai ales. la nivel internaţional. în scopul de a se ajunge la crearea pieţei unice şi la libera circulaţie a persoanelor. De fapt. consider că este suficient să privim cu „ochii mileniului III” cele două fenomene care cu toate că se petrec pe fundalul internaţionalizării pieţelor de capitaluri şi-au „cimentat” semnificaţia şi câştigat cognoscibilitatea. Normalizarea şi armonizarea sunt două procese indispensabile şi uneori. indiferent de nivelul de dezvoltare al ţărilor în cadrul ONU (Organizaţia Naţiunilor Unite). Pentru a sublinia acest dinamism. şi uneori. reconcilierea referenţialelor contabile. la nivel mondial. Susţinută în principal de comunitatea financiară internaţională. Comisia Operaţiunilor Bursiere subliniază necesitatea asigurării armonizării internaţionale în termenii următori: „Internaţionalizarea crescândă a pieţelor financiare presupune ca din ce în ce mai mult să fie asigurată o mai bună comparabilitate a conturilor societăţilor din diferite ţări. Această evoluţie s-a accentuat puternic în cursul ultimilor ani. Se remarcă câteva trepte sau nivele diferite în această evoluţie a procesului: • mişcare de armonizare în sânul ţărilor occidentale dezvoltate. şi resimţim în ultimul timp o evoluţie progresivă a trecerii de la armonizarea europeană la armonizarea internaţională. compararea productivităţii medii a personalului între grupurile unei ţări şi cele dintr-o altă ţară când de fapt societăţile din aceste ţări nici măcar nu sunt constrânse să indice în rapoartele lor anuale nici efectivele de personal. Armonizarea internaţională se impune din ce în ce mai mult. compromisuri politice şi culturale. social şi cultural al diferitelor sisteme contabile. culminând cu manifestări de afirmare a suveranităţii şi identităţii naţionale. nici costurile cu acesta ?” . lacunele relevate în informaţia contabilă difuzată de unele dintre acestea. divergenţele între situaţiile financiare stabilite în conformitate cu normele internaţionale de către fiecare ţară. variaţiile unei norme naţionale de la un an la altul. Desigur este important să adăugăm că ambele concepte sunt în evoluţie şi dezvoltare şi prin urmare trebuie analizate şi tratate în context ca şi concepte dinamice. complementare. membre ale OCDE (Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică). S-au întreprins eforturi importante şi susţinute. • un aport direct al profesioniştilor contabili care a avut ca răspuns crearea şi dezvoltarea IASB. adunând acum şi alte valenţe cum sunt: convergenţa normelor contabile. în ultimele decenii pentru normalizarea regulilor contabile. a veniturilor şi a capitalurilor. la o anumită uniformitate a normelor şi practicilor naţionale. cu mediul economic. Primul vizează conceperea normelor. compatibilitatea între diferitele norme. se confruntă cu o varietate a obiectivelor atribuite situaţiilor financiare.Nevoia de armonizare contabilă Normalizarea internaţională este de natură a facilita într-o proporţie considerabilă schimburile economice şi industriale pe plan internaţional. iar cel de al doilea. fac ca şi comparaţiile să devină imposibile: ca spre exemplu. mişcarea de armonizare contabilă. • mişcare de armonizare în sânul Uniunii Europene.

Totuşi. ea nu a devenit presantă. Un alt factor important este reprezentat de procesul de lărgire a Uniunii Europene. Aspiraţia lor către o contabilitate uniformă s-a manifestat de mai multe zeci de ani. cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii de conturi suplimentare. Armonizarea contabilă internaţională este cerută şi de tendinţa de privatizare a unor întreprinderi. depăşind astfel stadiul de societăţi naţionale. ca o formă de realizare a unei concurenţe mai eficace. Totodată. este în mod inevitabil. un consens asupra necesităţii acestor norme. renunţarea la un provincialism. Preţul de plătit pentru armonizarea internaţională ca o premisă a realizării normalizării. Aceasta trebuie să fie partajată în mod cinstit de către toate părţile. decât în anii ‘80 şi ‘90. Pe măsură ce noi ţări intră în UE şi noi societăţi îşi adaptează structurile lor pentru a obţine calificativul de societăţi europene. înainte de toate. concurenţa între pieţele de capitaluri influenţează autorităţile naţionale de control spre o evoluţie a mentalităţilor favorabilă recursului la Normele Contabile Internaţionale. recunoscute pe plan mondial este costisitoare. de asemenea că normalizarea şi armonizarea contabilă sunt necesare şi datorită diversităţii agenţilor economici care contribuie la definirea ofertei şi a cererii de informaţii contabile şi datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă şi cerere. La nivel mondial. fără a leza voit identitatea normelor contabile naţionale sau regionale: „Când ai o piaţă europeană ce operează cu o singură monedă. poate . pieţele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea IAS. Am văzut. Şi pentru cei care nu s-au lăsat încă convinşi de necesitatea armonizării contabile europene şi internaţionale. care de regulă sunt de dimensiuni prea mari. ţinând cont că fiecare ţară concepe şi se serveşte de un sistem compatibil cu propriile sale tradiţii. Această nevoie va exista. ai nevoie de o gândire europeană comună despre contabilitate şi despre reglementări contabile şi ale pieţelor financiare. Acţiunile exersate în direcţia adoptării normelor internaţionale acceptate. din proprietatea statului în sectorul privat. pentru a dărâma frontierele operabilităţii domeniului contabil. nu-mi rămâne decât să-l invoc pe Karel Von Hulle. Dar această renunţare nu trebuie să fie doar răspunsul faptic al unora. totuşi e mai greu de admis ca aceasta să modifice reguli şi norme proprii şi să disturbe obişnuinţele în gândire şi raţionament. Transferul unor societăţi din ce în ce mai numeroase. este uşor să subscrii la această necesitate de-a lungul a mai multor discursuri. asistăm la crearea unui număr din ce în ce mai mare de societăţi multinaţionale. reclamă noi necesităţi în materie de capitaluri private. o necesitate ce emană din cerinţele utilizatorilor de situaţii financiare. pentru a fi satisfăcute de pieţele de capitaluri ale unei singure ţări.Se impune a fi subliniat şi faptul că acceptarea ideii de a se angaja pe această cale. impun. Tendinţele economice şi financiare determină din ce în ce mai mult o internaţionalizare a normelor contabile. constituie o frână. În aceste condiţii este justificată doleanţa unor asemenea întreprinderi pentru crearea şi aplicarea concretă a unor norme contabile uniforme. armonizarea contabilă internaţională este mai întâi. Factorul esenţial al acestei presiuni a fost şi este mondializarea din ce în ce mai evidentă a economiilor. pentru introducerea pe o piaţă străină. a normelor universale. Şi o convingere fermă privind importanţa utilităţii lor ! După cum ne iniţiază Gilbert Gelard în Reflexion. Dincolo de aceste aspecte mai mult sau mai puţin subiective.

numeroase organisme interguvernamentale. şi mai ales. • trebuie să existe posibilitatea pregătirii şi prezentării informaţiilor de gestiune. pentru a argumenta în plus nevoia actuală. pag.nu azi. De exemplu. De-a lungul timpului s-au manifestat. economice. în acelaşi timp trebuie să permită autorităţilor fiscale să se sprijine pe documentele fiscale elaborate după normele specifice fiecărui sistem contabil. culturale. anumite temeri. legate de necesitatea şi utilitatea aplicării Normelor Contabile Internaţionale la nivel naţional. Prin urmare. practica utilizată în majoritatea ţărilor este „metoda FIFO” pe când în Marea Britanie se utilizează conceptul „cea mai mică valoare dintre cost – FIFO – şi valoarea realizabilă netă”. La cele prezentate de Karel Von Hulle. În această direcţie. 2001. pentru a răspunde schimbărilor la nivel internaţional şi naţional. să poată să compare situaţiile financiare ale unor firme localizate în ţări diferite şi să se asigure că informaţiile sunt relevante. inteligibile. stringentă de armonizare contabilă. DuŃescu A. ci într-un viitor apropiat. după funcţie. Totodată. Nu există altă alternativă decât să acţionăm împreună în Europa”. Aceştia ar dori. fără a se pierde din vedere un tablou de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal şi o oarecare supleţe pe care acesta trebuie să o aibă. doctrinei şi politicilor naţionale de contabilitate. ofertă elaborată într-un limbaj contabil universal înţeles. de asemenea.27 Investitorii şi analiştii financiari trebuie să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor străine ale căror acţiuni ar dori să le cumpere. O serie de argumente hotărâtoare în favoarea IAS se referă la accentuarea globalizării economiilor naţionale şi a integrării pieţelor financiare şi sistemelor informaţionale. Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea standardelor internaŃionale de contabilitate. Normele Contabile Internaţionale răspund acestor cerinţe. trebuie menţinută o structură de conturi standardizată la care se adaugă un nomenclator standardizat foarte bine adaptat condiţiilor concrete din regiunea respectivă. tacit sau explicit. • în ţările aflate încă în tranziţie. aş mai adăuga-o pe cea conform căreia pentru un sistem contabil modern sunt necesare cel puţin patru caracteristici principale: • informaţii financiar-contabile elaborate după normele internaţionale.12 . sociale şi chiar religioase şi-au pus amprenta asupra filozofiei. în ceea ce priveşte evaluarea stocurilor. ştiut fiind faptul că influenţele politice. • trebuie să fie produse informaţii fiscale conform normelor naţionale şi statisticii naţionale. Prin urmare. comparabile. inclusiv Uniunea Europeană sunt interesate de a proteja investitorii de diferitele sfere de influenţă. Bucureşti. companiile care doresc să acceadă pe anumite pieţe naţionale de capital vor fi 27 CECCAR. iar în Statele Unite conceptul „cea mai mică valoare dintre cost LIFO – şi costul curent de înlocuire”. Presiunea armonizării contabile vine atât de la cei care utilizează informaţiile contabile cât şi de la organismele naţionale de normalizare şi de reglementare a profesiei. atragerea capitalului internaţional se va baza şi pe oferta de informaţii relevante. „Produsele finite” ale contabilităţii elaborate într-o ţară sunt din ce în ce mai des utilizate şi în alte ţări.

ai căror numeroşi clienţi au cel puţin o filială sau sucursală într-o altă ţară. Dar în acelaşi context al inteligibilităţii fenomenului. Feleagă (1996). consolidarea şi auditarea situaţiilor financiare ale acestor companii ar genera costuri şi onorarii mai reduse.” Dacă vom înţelege natura diferenţelor existente. Organizaţiile interguvernamentale. care ar putea urmări şi controla mai uşor operaţiile companiilor multinaţionale. 2. Frecvent aceste demersuri sunt rodul unor instituţii internaţionale. Astfel. . vom avea arsenalul de argumente pregătit pentru a combate orice tentativă de subminare a necesităţii şi importanţei armonizării contabile. c) Organizaţii sindicale internaţionale. adică inteligibil. diferite societăţi umane se găsesc în epoci diferite. reunesc în principal următoarele instituţii: • Organizaţia Naţiunilor Unite (ONU). • Comunitatea economică europeană (UE). Avantajele utilizării IAS sunt resimţite mai pregnant de firmele care doresc să aibă acces la finanţare internaţională. precum şi o creştere a mobilităţii personalului. Organizaţii implicate în procesul normalizării şi armonizării contabile Ultimele decenii s-au caracterizat prin numeroasele acţiuni întreprinse. aşa cum vrem să arătăm noi că este armonizarea contabilă în derulare la nivel internaţional. în vederea armonizării standardelor şi a regulilor contabile. pentru a apropia sistemele de contabilitate atât de diferite de la o ţară la alta. Chiar şi firmele care nu pot fi caracterizate ca „multinaţionale” vor resimţi presiunea armonizării. Un alt grup implicat în armonizarea contabilă este cel al companiilor multinaţionale de contabilitate. atunci când el poate fi gândit ca reprezentând realizarea sau manifestarea unor intenţii. La nivelul autorităţilor fiscale există proceduri complicate cu privire la impozitarea veniturilor / profiturilor obţinute în străinătate. la aceeaşi dată. datorită metodelor diferite de determinare a bazei de impozitare în ţările de realizare. Pirenne: „ Sarcina noastră e să înţelegem de ce. Să nu omitem a preciza că astfel de organisme care-şi consacră munca şi activitatea normalizării ori armonizării contabile sunt din punct de vedere juridic distincte şi este vorba de organismele interguvernamentale şi organismele profesionale. armonizarea ar reprezenta un avantaj şi pentru guvernele naţionale. provenienţa lor şi decalajele în timp identificate în evoluţia unui sistem contabil. ca urmare a avantajelor fiscale sau cerinţelor fiscale expres prevăzute. organizaţii profesionale sau organizaţii sindicale internaţionale. evaluarea performanţelor. elaborarea. În consecinţă. După profesorul N. luarea de decizii în domeniul contabilităţii manageriale vor beneficia de pe urma armonizării. b) Organizaţii profesionale de contabilitate. a dată cu armonizarea contabilă. după cum sublinia H.obligate să elaboreze situaţii financiare care să corespundă practicilor din ţara respectivă. Un fapt este declarat înţeles. Numeroase aspecte legate de finanţarea investiţiilor. un inventar al organismelor va releva: a) Organizaţii interguvernamentale. Aceste autorităţi fiscale au fost cele care au creat o bună parte din aceste diferenţieri.3.

Într-o altă lucrare de aceeaşi factură. a creat precedente în studiul aprofundat al procesului sau cel puţin a incitat la dialog sau dezbateri. • Uniunea Europeană a Experţilor Contabili – Union Europeenne des Experts Comptables (UEEC). astăzi IASB). Reforma în Sistemul Contabil Românesc. printre care se numără: • Confederaţia internaţională a sindicatelor libere (CISL). • Asociaţia Interamericană de Contabilitate – Association Interamericana de Contabilidad (AIC).• Organizaţia de cooperare şi de dezvoltare economică (OCDE). • Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili – Federation Internationale des Experts Comptables (IFAC). • Asociaţia interamericană de contabilitate (AIC). • Confederaţia contabililor din Asia şi Pacific (CAPA). Farcane şi D. • Consiliul african de contabilitate. • Federaţia internaţională a experţilor contabili (IFAC). • Asociaţia naţiunilor din Asia de Sud-Est (ASEAN). Iar organizaţiile sindicale internaţionale. • Grupul de studii al Experţilor Contabili ai CEE – Groupe D”Etudes des Experts Comptables des CEE (GEEC). • Confederaţia europeană a sindicatelor (CES). ar fi de enumerat cel puţin următoarele: • Comisia internaţională de normalizare a contabilităţii (IASC. În rândul organizaţiilor profesionale de contabilitate. cuprind organismele de resort implicate în procesele amintite. ONU şi Uniunea Vamală şi Economică a Africii Centrale (UVEAC). OCDE. Cotleţ. autoriii N. • Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili Francofoni – Federation Internationale des Experts Comptables Francophones (FIDEF). ajung la concluzia că printre organismele interguvernamentale interesate de normalizarea contabilă trebuie citate: Comunitatea Europeană. • Comitetul Internaţional al Standardelor Contabile – International Accounting Standards Board (IASB). • Uniunea europeană a experţilor contabili economici şi financiari (UEC). • Confederaţia Contabililor din Asia şi Pacific – Confederation of Assean and Pacific Accountants (CAPA). • Confederaţia mondială a muncii (CMT). După aceiaşi autori organismele profesionale interesate şi implicate în procesele de normalizare şi armonizare contabilă sunt: • Federaţia Asiatică a Contabililor – Assean Federation of Accountants (AFA). Scopul prezentării unui asemenea inventar al organismelor implicate în armonizarea contabilă este de a selecta acele instituţii a căror activitate sau demers a lăsat urmări. Consiliul African de Contabilitate. .

A.Necesitatea armonizării contabile nu a trecut neobservată pe lângă diferitele instituţii care ocupă un loc important în domeniul contabil. cu sediul la Londra.C. ci încurajează utilizarea anumitor convenţii şi principii generale în construcţia raţionamentului profesional. pag. speţelor şi proceselor economice particulare. Ţările Nordice.. În prezent. I.14 şi urm.1.F. Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) şi Conferinţa Naţiunilor Unite pentru Comerţ şi Dezvoltare au contribuit. este un organism independent dar. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate („International Accounting Standards Committee”. Elveţia etc.S.A. prin mijloacele lor specifice. Marea Britanie şi Irlanda.A.). Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate – pilon puternic în susţinerea construcţiei limbajului contabil internaţional Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au apărut ca urmare a unui exerciţiu de imaginaţie. Olanda.B.S. Împărtăşim părerea distinsei cercetătoare. Banca Mondială etc. avocaţi şi bancheri şi colaborează îndeaproape cu organismele naţionale de reglementare contabilă. Africa de Sud.29 Standardele Internaţionale de Contabilitate nu oferă şabloane sau modele „tip”. membrilor activi ai pieţelor internaţionale de capital. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate s-a născut din dorinţa şi nevoia de a distila.S. a stabilit o relaţie profesională strânsă cu Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili ( I. la nivel internaţional. cu mandat pe doi ani şi jumătate. din 2000 IASB) a luat fiinţă în 1973 ca organism independent. fără să anihileze toate particularităţile naţionale.C. de a armoniza diferenţierile culturale şi caracteristicile socio – economice care „încarcă” sistemele contabile naţionale şi de a elabora un model conceptual unitar al situaţiilor financiare. Coordonarea I. Ramona Neag şi considerăm că cele mai importante iniţiative şi rezultate în acest sens aparţin IASB şi UE. Statele Unite şi Germania de Vest. cu comisiile valorilor mobiliare de pe pieţele internaţionale de capital.3. 29 CECCAR. Canada. 2001. precum şi a comunităţii oamenilor de afaceri. Alături de cele două organisme pilon. Japonia.S.. începând cu 1983. analiştilor financiari. . ci s-au dezvoltat o dată cu practicile generate pentru rezolvarea cazuisticii speciale.I. Mexic. cade în prezent în sarcina unui Consiliu Director. Malaiezia. Comitetul iniţial se compunea din membri ai organismelor profesionale contabile din nouă ţări: Australia. Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate. la acest proces complex ce priveşte şi dezvoltarea economiei mondiale. utilizându-se experienţa internaţională.B.).A. Franţa. I. 2. care cuprinde 14 reprezentanţi – persoane fizice – (12 membri permanenţi şi 2 membri provizorii) şi este condus de un preşedinte ales dintre reprezentanţii Consiliului. Astfel. prin reprezentanţii lor (India. DuŃescu A.A.B. cu Comisia Europeană. alături de aceşti membri fondatori mai activează alte şapte organisme internaţionale. experienţa contabilă specifică diferitelor ţări. în total 143 de organizaţii din 104 ţări. se bazează pe suportul profesional şi financiar al membrilor săi.

care apoi este distribuit profesioniştilor financiar – contabili şi tuturor celor afectaţi şi implicaţi. Termenul „de bază” reflectă mai bine opţiunea I.S. De asemenea. pentru noi grupări şi indivizi care provin din zone geografice diferite şi au diverse pregătiri. Cele mai mari avantaje de pe urma standardizării le au ţările în care întreprinderile au investitori. Prin urmare. În consecinţă.S.B. agricultură. sprijinirea finanţării obiectivelor I. prin intermediul multiplelor legături economice. sau cel puţin publicarea naturii şi semnificaţiei diferenţelor.S.A.A. în absenţa îndrumărilor practice ale autorităţilor.A. servicii. pentru a fi analizate şi comentate.S. Standardul finalizat trebuie aprobat de trei pătrimi din membrii I. obiectivul esenţial al Standardelor Internaţionale de Contabilitate îl reprezintă situaţiile financiare şi mai puţin tehnica înregistrărilor contabile. emiterea Standardelor Internaţionale de Contabilitate votate..A.B. pentru cele două alternative. unul dintre tratamente va fi considerat „de bază” iar celălalt „alternativ”. Scopul Comitetului pentru Standarde este mult mai larg decât acela de a publica şi promova respectivele standarde. filiale sau societăţi – mamă din străinătate. În anumite situaţii.A. cu privire la activitatea de elaborare a standardelor şi asupra implicaţiilor generate de aplicarea standardelor. Respectivele proiecte sunt distribuite membrilor I.B.B.B. Din anul 1997 a fost înfiinţat un Comitet pentru Interpretări care analizează aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent sau inacceptabil. altor persoane interesate să-şi spună opinia. În prezent au fost elaborate 41 de Standarde Internaţionale de Contabilitate care acoperă – din punct de vedere al reflectării în situaţiile financiare – o gamă largă de operaţii economice din cele mai diverse sfere de activitate: industrie. putem afirma că Standardele Internaţionale de Contabilitate au contribuit la dezvoltarea economiei naţionale şi au favorizat în special ţările în curs de dezvoltare.B.A.S. Publicarea IAS este precedată de proiecte de expunere. clarificate şi soluţionate. auditori. Aceste tratamente se reflectă nu la modele de contabilizare. stabilirea procedurilor operaţionale legate de activitatea membrilor săi. Opiniile sunt apoi colectate şi analizate şi este definitivată forma publicabilă a standardului.. promovarea şi îmbunătăţirea imaginii şi utilităţii Standardelor Internaţionale de Contabilitate. aceste proiecte de expunere sunt înmânate şi unor organizaţii guvernamentale. membrilor burselor internaţionale. ci la modul în care informaţia contabilă trebuie să fie prezentată în situaţiile financiare. fără a-i influenţa independenţa. Pentru ca un proiect să fie aprobat este nevoie de votul a cel puţin două treimi din membrii Consiliului. I. eventualele controverse fiind discutate. finanţe. iar din ianuarie 2001 a fost înfiinţat şi un Consiliu de Îndrumare a Standardelor care va furniza. şi-a propus să realizeze un progres substanţial în ceea ce priveşte uşurinţa şi siguranţa comparabilităţii situaţiilor financiare din diferite ţări.S. Standardele Internaţionale de Contabilitate permit două tratamente contabile pentru evenimente şi tranzacţii similare. o modalitate oficială de a sprijini şi informa I. pregătite de diferitele comisii ale Consiliului.Principalele atribuţii ale Consiliului sunt emiterea proiectelor de standarde care sunt distribuite spre analiză şi comentare celor implicaţi. .

vizând informarea celor interesaţi asupra principiilor. inclusiv 25 de interpretări în materie.B. acest lucru trebuie prezentat. între standardele contabile publicate ale majorităţii ţărilor. I. situaţiile fluxului de numerar etc.A. În procesul examinării de ansamblu a celor 41 de standarde de contabilitate internaţionale.. regulilor şi metodelor de contabilitate utilizate (I. Standardele Internaţionale de Contabilitate. elaborate de I. şi în lumina unor astfel de cunoştinţe elaborează un Standard Internaţional de Contabilitate în vederea acceptării acestuia pe scară largă.A. reglementările locale controlează. contabilizarea construcţiilor.B. Obligaţiile asumate de membrii I.S. astăzi. I. I. 276 .S.S. Standardele întocmite şi adoptate de I.S.S. Editura Augusta. ia cunoştinţă de proiectele de expunere sau de standardele contabile deja emise pe marginea fiecărui subiect. face tot ceea ce poate pentru a nu oferi Standardelor Internaţionale de Contabilitate un caracter atât de complex încât acestea să nu poată fi aplicate eficient la nivel mondial. b) standarde care tratează probleme cu caracter general. totalizând 41 de standarde. Prin urmare. 1 „Prezentarea situaţiilor financiare) sau 30 Cosma D.B.S.B. se prezintă. sunt revizuite în mod constant pentru a se putea lua în calcul stadiul actual şi necesităţile de actualizare. atât la nivelul formei. Acolo unde reglementările locale solicită devieri de la litera Standardelor Internaţionale. pag. principii.B. Standardele Internaţionale de Contabilitate promulgate de I. care reprezintă instrumente de referinţă (benchmark) în armonizarea la nivel mondial a situaţiilor financiare ale exerciţiului.S. alcătuiesc reguli contabile care vizează direct agentul economic – cum ar fi de exemplu reflectarea operaţiilor economice la costul istoric. emiterea situaţiilor financiare.A.Standardele de Contabilitate Internaţionale – caracterizare generală şi clasificare În interiorul graniţelor fiecărei ţări. se concentrează pe ceea ce este esenţial. într-un număr atotcuprinzător.A. într-un grad mai ridicat sau mai scăzut. nu înlocuiesc reglementările locale.S. reguli şi metode de reflectare în contabilitate a unor elemente patrimoniale şi care în esenţă.A. Înainte de înfiinţarea I. existau în mod frecvent diferenţe.B. în decursul a peste 30 de ani. în ordinea elaborării se pot constitui trei clase de standarde şi anume:30 a) standarde care tratează probleme concrete. 1998.S.A. domenii de operaţiuni patrimoniale ale societăţii comerciale (IAS – 41). conturilor consolidate.B.S. în ansamblul lor. vor depune toate eforturile în scopul convingerii autorităţilor că beneficiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt de necontestat. de ansamblu.B. a plasamentelor. Contabilitatea în lumea interdependenŃelor globale. Pentru a duce la bun sfârşit această sarcină de adaptare a standardelor existente şi pentru elaborarea de Standarde Internaţionale de Contabilitate care să trateze noi subiecte. cât şi al conţinutului.A. dovedesc faptul că acolo unde Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt respectate sub toate aspectele materiale.A.A.B. coordonând întocmirea situaţiilor financiare în anumite ţări. membrii locali ai I. determinarea şi oglindirea în costuri a amortismentelor imobilizărilor corporale şi necorporale. Astfel de reglementări locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele de reglementare şi/sau de organismele profesionale ale contabililor din respectivele ţări.A..

precum şi cele din agricultură). situaţiile financiare în economiile hiperinflaţioniste etc. care aparţine autorilor menţionaţi mai sus: PREZENTAREA ŞI TRANSPARENŢA INFORMAŢIILOR CONTABILE 1) • IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” • IAS 7 „Situaţiile fluxului de numerar” • IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei. de aşa manieră încât se oferă o imagine exhaustivă a conţinutului noţiunilor care reflectă obiectul standardului respectiv. regulilor şi metodelor contabile pe care se bazează prelucrarea informaţiei în contabilitate. se poate aprecia că acestea tratează pe segmente delimitate. după aspectele contabile la care se referă. financiar şi contabil. situaţii financiare consolidate. această grupare a normelor contabile internaţionale după şapte aspecte principale. O altă clasificare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de Contabilitate realizează tratarea completă a unor probleme (imobilizări. stocuri. unde acţionează numai anumite categorii de întreprinderi cu o specificitate deosebită – cum ar fi de exemplu societăţile bancare şi instituţiile financiare asimilate lor (I. în care conţinutul este de natură economică. c) în final. Pauline Weetman şi Paul Gordon în „International Financial Accounting – A Comparative Approach” elaborată în 1998. este cea propusă de autorii Clare Roberts.A. d) abordarea globală a problemelor tratate de Standardele Internaţionale de Contabilitate din punct de vedere economic. contabile. amortizări. La o primă lectură a celor 41 de Standarde de Contabilitate Internaţională şi făcându-se şi comparaţia cu instrumentele fundamentale ale contabilităţii se desprind următoarele concluzii: a) consacrarea prin standardele de contabilitate a principiilor.îmbracă caracterul de informaţii pe care trebuie să le furnizeze întreprinderea în situaţiile financiare.). erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” • IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere” • IAS 14 „Raportarea pe segmente” . 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare). În baza caracteristicilor distinctive enumerate mai sus şi luând cunoştinţă de întregul conţinut al Standardelor Internaţionale menţionate. financiare şi de alte diverse naturi îşi găsesc reflectarea corespunzătoare în documentul consacrat. b) cuprinderea în ansamblul standardelor de contabilitate internaţională a întregului patrimoniu juridic şi economic care constituie obiectul diferitelor clase din Planul de conturi general.S. impozit pe profit. c) în timp ce Planul de conturi general tratează elementele patrimoniale pe baza relaţiei intrări–ieşiri. cea de a treia categorie de standarde se referă la tratarea unor probleme globale ca o aplicabilitate concretă într-o anumită activitate. iar aspectele juridice. totalitatea elementelor patrimoniale ale diverşilor agenţi economici (inclusiv societăţile bancare şi de asigurări. Redăm în continuare. juridic.

autoarea A. recunoaştere şi evaluare” 4) RECUNOAŞTEREA ACTIVITĂŢILOR ECONOMICE • IAS 11 „Contabilitatea în construcţii” • IAS 18 „Venituri” • IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală” EVALUARE 5) • IAS 15 „Informaţii care reflectă efectele variaţiei preţurilor” • IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste” 6) CONTABILITATEA GRUPURILOR DE SOCIETĂŢI • IAS 21 „Efectele variaţiei – cursurilor de schimb valutar” • IAS 22 „Combinări de întreprinderi” • IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale” • IAS 28 „Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate” • IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţiune” 7) DOMENII SPECIALIZATE • IAS 26 „Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii”. Duţescu desprinde o altă clasificare a acestora: standarde referitoare la ciclul investiţional. datorii şi active contingente” • IAS 39 „Instrumente financiare.IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate” • IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” • IAS 34 „Raportarea financiară interimară” 2) RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ACTIVELOR • IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” • IAS 16 „Imobilizări corporale” • IAS 36 „Deprecierea activelor” • IAS 23 „Costurile îndatorării” • IAS 25 „Contabilitatea investiţiilor financiare” • IAS 38 „Active necorporale” • IAS 40 „Investiţii imobiliare” 3) RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA DATORIILOR • IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului” • IAS 12 „Impozitul pe profit” • IAS 17 „Leasing” • IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 37 „Provizioane. pe ciclurile de activitate ale întreprinderilor. • IAS 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare” • IAS 41 „Agricultura” Din analiza structurată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. standarde referitoare la ciclul de exploatare şi standarde care vizează ciclul de finanţare. • .

IAS 23. IAS 23. CICLUL INVESTIŢIONAL Standarde care se referă la: a) Imobilizări corporale: • IAS 16 „Terenuri şi mijloace fixe” • IAS 17 „Leasing” • IAS 40 „Investiţii imobiliare Alte standarde utilizate: IAS 36 „Deprecierea activelor”. IAS 12. IAS 15 „Informări care reflectă efectele variaţiei preţurilor”. IAS 36. IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere”. IAS 21. IAS 21. IAS 11.CICLUL DE EXPLOATARE Standarde care se referă la: a) Stocuri şi rotaţia acestora: IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” Alte standarde utilizate: IAS 20. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. datorii şi active contingente” b) Capitalurile proprii – imaginea forţei întreprinderilor • IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” Alte standarde utilizate: • IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului” • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. c) Capitalul uman şi efectele remuneraţiilor prezente şi viitoare: • IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” • IAS 26 „ Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii” III. IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”. IAS 22. IAS 23 „Costurile îndatoririi”. IAS 2. IAS 39. IAS 11 „Contractele de construcţii”. IAS 23. IAS 21. IAS 20. IAS 29. b) Imobilizări necorporale: IAS 38 „Active necorporale” Alte standarde utilizate: IAS 17. IAS 15. IAS 37 „Provizioane. . IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei. IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”. IAS 8. datorii şi active contingente”. IAS 33. IAS 12. IAS 19. IAS 14. IAS 37. IAS 20. IAS 29 b) Performanţele întreprinderii: IAS 18. IAS 12. IAS 12 „Impozitul pe profit”. IAS 14.CICLUL DE FINANŢARE Standarde care se referă la: a) Datorii – surse convenţionale şi neconvenţionale de finanţare • IAS 37 „Provizioane. IAS 8. IAS 36. IAS 18.Prezentăm în continuare această grupare a standardelor pe cicluri de activitate ale întreprinderilor: I. IAS 17. IAS 29. IAS 11. IAS 8. c) Investiţii financiare: • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” d) Deprecierea activelor: IAS 36 Deprecierea activelor II.

permanenta internaţionalizare a pieţelor financiare. dorinţa unor guverne europene de a întări forţa pieţelor naţionale de capital..E. C. în timpul negocierilor guvernamentale pentru directiva a şaptea europeană. Malaiezia. Într-o oarecare măsură I.Promovarea şi monitorizarea standardelor În ceea ce priveşte promovarea şi monitorizarea contabilă.B. Franţa şi Italia.. existenţa IAS 3 (înlocuit ulterior de IAS 27 şi IAS 28) referitor la contabilitatea grupurilor a reprezentat un punct de referinţă. Marea Britanie. în anumite circumstanţe (de exemplu. ţările Europei de Vest şi Japonia şi ţările cu economii finanţate prin pieţe de capital. Pe de altă parte. Un alt avantaj legat de adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate ar fi acela de evitare a alternativelor politice neatractive prin adoptarea de standarde britanice sau americane. examinarea trebuie să vizeze patru tipuri de ţări: ţări în curs de dezvoltare. Multe ţări sau organisme vest europene (Germania. Efectele indirecte se remarcă prin acceptarea generală a multor idei ale standardelor internaţionale. Ultimul grup de ţări include membrii fondatori ai I. are avantajul că este organismul internaţional de normalizare contabilă care are o influenţă esenţială atunci când se pune problema elaborării de standarde. Impactul internaţional al standardelor Efectele directe al Standardelor Internaţionale de Contabilitate în ţările europene se manifestă în două direcţii: unele organisme naţionale de normalizare contabilă au avizat utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.S.B. Spre exemplu. Franţa. dorinţa de a evita dominaţia Statelor Unite în domeniul contabilităţii. În acest sens.) au încercat să influenţeze deciziile în acest sens. pregătirea unor experţi europeni în marile cabinete multinaţionale de contabilitate şi audit. I. în elaborarea situaţiilor financiare (Elveţia. atât în Europa. cât şi în Japonia. Africa de Sud şi Olanda. Referitor la ţările în curs de dezvoltare (Nigeria. este văzut ca un organism care dă contabilităţii anglo – saxone o respectabilă dimensiune internaţională şi contribuie subtil la subminarea tradiţiilor contabile continentale. fără sau cu foarte puţine amendamente de ordin naţional. Cauzele schimbării de atitudine au fost: larga reprezentare a organismelor profesionale europene în I. Australia.E. ţări în tranziţie. este evident că aceste ţări au aparţinut sau au fost puternic influenţate de fostul Regat Unit al Marii Britanii. Germania).S.A. varianta preluării acestor standarde ca atare a reprezentat cea mai puţin costisitoare metodă de elaborare a standardelor naţionale. prin urmare.) succesul Standardelor Internaţionale de Contabilitate a fost cel mai spectaculos. Ţările în tranziţie din Europa de Est şi China au nevoie de o adaptare a economiilor lor la mecanismele de piaţă.B.A.A. respectiv Statele Unite. Respectivele ţări au adoptat aceste standarde aproape „ad literam”. În multe situaţii Standardele Internaţionale de Contabilitate au fost considerate incompatibile cu litera sau spiritul unor standarde europene şi japoneze.S. Singapore etc.A. pentru conturile consolidate) şi unele întreprinderi au ales să utilizeze – parţial sau total – respectivele standarde.B. Ideea publicării unor . întrebarea clasică a fost: „Care sistem contabil ar trebui adoptat ?”. Cu timpul această atitudine s-a modificat în favoarea ideii de a oferi pieţelor de capital informaţii care să prezinte o imagine fidelă a realităţilor economice.S. Ţările Europei de Vest şi Japonia au o atitudine ambivalentă faţă de Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Uniunii Europene i s-a încredinţat elaborarea directivelor a căror finalitate să fie obţinerea unei armonizări în dreptul societăţilor comerciale. pe 11 iunie 1983. este concludentă situaţia Directivei a 4-a. M. Poziţia Uniunii Europene în euroarmonizarea contabilă Tratatul de la Roma a exprimat ca obiectiv libera circulaţie a persoanelor. Un prim proiect a fost publicat de Comisia Europeană în anul 1971. cât şi crearea pieţei unice europene. tendinţa este clar definită: directivele europene specifice activităţii financiar – contabile se vor „ajusta” conform prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate.3. Conform art. 2. înainte să le adopte sau să le modifice pe cele proprii. demonstrează dificultăţile întâmpinate de Uniunea Europeană în acest domeniu. Astfel. Conţinutul multor standarde este asemănător sau chiar a fost influenţat de practicile contabile din aceste ţări.2. Versiunea finală a fost adoptată de Consiliu în 1978. cea care a fost contestată de multe state. Marea Britanie a dezvoltat cadrul contabil conceptual după apariţia celui din Standardele Internaţionale de Contabilitate. pe 25 iulie 1978. Astfel. bunurilor. Programul de armonizare europeană. în ţările membre ale Uniunii. şi nu numai. • Directiva a 7-a în materie de conturi consolidate. a capitalurilor şi a serviciilor în cadrul Uniunii. care includea şi euroarmonizarea contabilă a început cu mult entuziasm în anii 1970. apoi în 1974. Actualmente.B. Elmendorff. consolidate şi auditate pe pieţele de capital este direct asociată cu aceste ţări. De asemenea. graţie unor reglementări mult mai puţin restrictive. provenind de la ţări cu tradiţii diferite în acest domeniu.S. organismele de standardizare contabilă din Marea Britanie. Procesul lent de aplicare a directivelor. provoacă o modificare rapidă a conceptelor de bază iniţiale. fidele. nu în cele locale. scopul fiind constituirea unui veritabil teren uniform pentru toate societăţile comerciale europene. Canada sau Australia analizează atent Standardele Internaţionale relevante. în domeniul contabil au fost aprobate două directive cu impact semnificativ: • Directiva a 4-a privind conturile anuale ale întreprinderilor individuale.informaţii relevante.A. în 1991. Dintre ţările membre ale Uniunii. Influenţa există şi în sens invers: de exemplu. Numărul mare de ţări şi instituţii implicate în acest proces.. În concluzie. . Danemarca a fost prima ţară care a aplicat Directiva a 4-a în 1980. globalizarea economiei cere armonizarea contabilităţilor naţionale prin I. a adoptat un program de armonizare a dreptului societăţii comerciale. Comisia Europeană. Lucrările la Directiva a 4-a. Al doilea obiectiv l-a constituit evitarea constituirii de paradisuri fiscale susceptibile de a atrage sediile sociale ale întreprinderilor. viitorul se află acum în standardele globale. dar a mai slăbit din intensitate după 1980. Primul obiectiv l-a constituit eliminarea tuturor obstacolelor în calea liberei concurenţe. au început în anul 1969 printr-un studiu realizat de un grup prezidat de un german. la acea vreme. cea care constituie puterea executivă a Uniunii. fapt ce concură la obţinerea unui amestec de principii şi practici contabile. 54-3-g a Tratatului de la Roma. iar ultima a fost Italia. Comunitatea Economică Europeană.

Conferinţele sale. respectiv al celor treizeci de ţări membre. • să acorde o anumită protecţie auditorului contabil prin limitarea responsabilităţii sale – auditorul contabil îşi limitează responsabilitatea nu la reprezentarea fidelă a realităţii economice. În proiectul din 1974. • să permită utilizatorilor de informaţii contabile să ia decizii raţionale. în schimb a fost modificat acest aspect prin introducerea conceptului de imagine fidelă a situaţiei întreprinderii.3. şi care recomandau societăţilor multinaţionale să publice cifra de afaceri. Principalele sale realizări în acest domeniu leau constituit directivele în domeniul informaţiei sectoriale. • să servească ca arbitru între diferitele părţi care participă la viaţa economică şi în special. În ţările membre ale UE. OCDE organizează conferinţe specializate. reluând astfel tradiţia britanică în materie de pregătire şi întocmire a conturilor. 2. la care asistă reprezentanţii guvernelor şi delegaţii din partea unor organisme interesate. regrupează treizeci dintre cele mai bogate ţări ale lumii. pe baza informaţiilor contabile. Finalitatea acestor discuţii presupune obţinerea unui consens cu privire la problemele abordate. înfiinţată în anul 1961. OCDE are în structura sa un comitet a cărui activitate se desfăşoară în domeniul normelor contabile. Manifestarea interesului acestei organizaţii îndreptat spre contabilitatea internaţională a avut loc după anii 1970. unde oficialii pot schimba idei şi informaţii cu privire la anumite subiecte de actualitate. care nu sunt deschise observatorilor din afară. normalizarea contabilităţii are următoarele obiective: • să asigure reglementarea practicilor contabile şi astfel să determine ameliorarea contabilităţii. . etc. IFAC.3. şi anume „true and fair view”. • să permită consolidarea informaţiei contabile la nivelul grupurilor de societăţi. Rolul altor organisme în derularea procesului de armonizare Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) OCDE. se menţiona că în contabilitate trebuie respectate principiile contabile general acceptate. cu sunt: IASB. între producătorii informaţiei contabile şi auditorii care certifică calitatea informaţiei asigurând astfel credibilitatea socială a informaţiei contabile. Lucrările realizate sub patronajul OCDE nu fac însă obiectul unor astfel de difuzări. ci la o reprezentare a realităţii în conformitate cu normele contabile general recunoscute. fără îndoială intrării în Uniunea Europeană a Marii Britanii şi a Irlandei de Nord. publicate în 1976. • să creeze un climat de încredere între proprietarii de capital şi administratorii afacerilor. dar acest consens este realizat doar prin votul ţărilor participante. rezultatul exploatării şi investiţiile nete pentru fiecare zonă geografică şi fiecare sector de activitate.În proiectul din 1971. formează un forum. Această modificare se datorează. FEE. ţări care au reuşit impunerea tradiţiei lor contabile. • să permită elaborarea de statistici naţionale. inspirat în mare măsură din dreptul societăţilor germane.

ci asistarea ţărilor în domeniul contabil. Printre aceste instituţii se numără şi ONU. în principal. Obiectivul este asigurarea unei baze tehnice guvernelor din diferite ţări. a creat un comitet al cărui scop principal era analiza informaţiei sectoriale cu privire la activitatea desfăşurată de întreprinderi. . Dificultăţile în săvârşirea acţiunilor de armonizare sunt numeroase şi variate sub aspectelor problematicilor pe care le cuprind. care nu va putea fi surmontat decât o dată cu modificările de atitudine şi legislaţie. cu recomandări orientate spre acest gen de societăţi. constituind la Geneva. Atribuţiile sale principale constau într-o asistenţă tehnică permanentă şi în organizarea unei conferinţe anuale cu privire la probleme contabile de stringentă actualitate. Totodată. iar modelul ei cu privire la dubla impunere serveşte deseori ca bază de referinţă pentru convenţiile de evitare a dublei impuneri dintre ţări. recomandările acestui comitet au fost ignorate de mai toate ţările dezvoltate. ONU îşi manifestă în continuare interesul cu privire la acest subiect.urilor şi a standardelor de audit. Comitetul s-a constituit. din reprezentanţi ai ţărilor în curs de dezvoltare. sunt considerate deja clasice în fiscalitatea internaţională. Dihotomia generală dintre „acţionar / reprezentare fidelă” şi „creditor / conservatorism” reprezintă un alt obstacol suficient de important. Din nefericire. grupul de lucru din cadrul ONU. nu este elaborarea unor norme contabile. cu privire la companiile multinaţionale. Această organizaţie a creat grupuri de lucru menite să abordeze diverse probleme din domeniul contabil. Activitatea acestui secretariat se desfăşoară sub directa îndrumare a Conferinţei Naţiunilor Unite pentru Comerţ şi Dezvoltare. Rapoartele pregătite de către aceste grupuri de lucru sunt prezentate la conferinţa anuală şi sunt dezbătute de reprezentanţi ai unui număr de peste cincizeci de state. permiţând acestora luarea unor decizii în materie contabilă. El a publicat un document intitulat Concluzii legate de contabilitatea şi situaţiile financiare elaborate de către corporaţiile transnaţionale. un secretariat specializat în acest domeniu. Categoric.Acest organism este mult mai cunoscut prin intermediul lucrărilor sale în domeniul fiscalităţii. Astfel. ISAR urmăreşte problemele legate de adoptarea IAS . Concluzia desprinsă este că aportul acestor organizaţii la eforturile legate de armonizarea contabilă internaţională se limitează doar la un rol de informare şi influenţă. Prin urmare. denumit Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting – ISAR. Cel mai important obstacol în calea armonizării îl constituie dimensiunea diferenţelor actuale privind practicile contabile naţionale. În prezent. Aceste diferenţieri merg până la rădăcina problemei: modul de producere a informaţiei contabile. principalul beneficiar al eforturilor de armonizare realizate sunt ţările în curs de dezvoltare. De asemenea. se observă că scopul principal al acestor două organisme OCDE şi UNCTAD. în agenda de lucru a ONU intră şi organizarea conferinţei anuale a unui grup de experţi în domeniul standardelor contabile internaţionale şi al situaţiilor financiare. lucrările sale în domeniul preţului de transfer din anii 1979 şi 1995. acestea nutrind la şansa de a obliga societăţile multinaţionale să furnizeze informaţii ţărilor în care sunt stabilite. Conferinţa Naţiunilor Unite asupra Comerţului şi Dezvoltării Începutul anilor ’70 a marcat creşterea vădită a interesului anumitor instituţii pentru contabilitatea internaţională.

B. Editura Economică 1999.B.B. fapt care a condus la o lipsă de comparabilitate a informaţiilor. O armonizare contabilă internaţională pentru acest segment economic este o acţiune delicată şi dacă nu imposibilă. a emis norme elaborate de grupuri de lucru. a devenit opozabil referenţialului american (F. Astfel. astăzi pentru marile companii şi grupuri cotate pe pieţele financiare străine.S. în mod natural. vol. o normă internaţională precizând o prelucrare de referinţă. referenţialul I. o prelucrare alternativă. În ciuda acestor inerente obstacole. Dar pentru a fi evitate contestaţiile.. I. În ultimii ani. această limită poate să fie realizată.S.28 O altă limită obiectivă a armonizării este dată faptul că I.Nu este prea clar cum trebuie să „ne armonizăm” concret: producând şi raportând un singur set de documente (rapoarte) financiare sau două.C. cât şi în ţările foste comuniste. ele propuneau..B. utilizată pentru consolidarea de grup). pentru a fi similare cu cele ale altor ţări. în general. unul pentru nevoile interne (naţionale) şi altul pentru nevoile externe (internaţionale) ? O altă problemă care ar putea intra sub semnul întrebării.A.A. din teama de a-şi pierde reputaţia. recomandată de I.A. O limită obiectivă a armonizării contabile internaţionale este rezultatul dihotomiei „întreprinderi mari. Mai mult. I. care se referă la temerea că acestea nu vor fi capabile de a răspunde schimbărilor de circumstanţă sau atitudine. Dar deşi obiectivă. deoarece. atunci când. nu acelaşi lucru se poate spune şi despre întreprinderile mici şi mijlocii. la nivel naţional (de exemplu: problema conversiei situaţiilor financiare ale entităţilor externe prin metoda curentă sau metoda temporală.19 . atât în ţările membre ale Uniunii Europene.S. aceste norme erau comparate cu normele contabile emise de organizaţiile ţărilor anglo – saxone. aplicarea normelor sale fiind facultativă. este un normalizator fără putere coercitivă.S.A. La nivel naţional pot exista reticenţe cu privire la acceptarea compromisurilor legate de schimbarea practicilor naţionale.B. Ca atare. preferat acestuia din urmă. Alte preocupări vizează flexibilitatea / rigiditatea IAS. pentru întocmirea conturilor. Dacă întreprinderile mari sau grupurile sensibile la fenomenele de globalizare şi financiarizare sunt şi vor fi adepte ale întocmirii şi prezentării conturilor pe baza filozofiei I. până aproape de sfârşitul deceniului trecut. reticenţă care poate fi manifestată nu numai la nivelul unei ţări ci şi la nivelul unei companii. făceau apel la referenţialul contabil internaţional. această limită a fost eliminată prin reducerea substanţială a numărului de prelucrări. care reprezintă un segment important în ţesutul economic al fiecărei ţări. ediŃia a II-a. şi eventual.S. cel puţin este cea referitoare la conceptul naţional / naţionalism. societăţile.) şi din motive politice. ţinând cont de contextul lor istoric. deschise fluxurilor financiare la nivel mondial – întreprinderi mici şi mijlocii”. constituite în mod esenţial din autori asociaţi ai marilor cabinete.A. mai multe prelucrări contabile. cel puţin de lungă durată. Cât priveşte limitele armonizării contabile internaţionale. majoritatea organismelor naţionale de normalizare perfecţionează referenţialul lor contabil în raport cu filozofia şi prelucrările prevăzute în normele 28 Feleagă N. Sisteme Contabile Comparate.S. armonizarea contabilă câştigă teren iar Standardele Internaţionale de Contabilitate îşi întăresc tot mai mult poziţia în Europa. pag.A. acestea pot să fie analizate în majoritatea cazurilor.

motiv pentru care materialul utilizat pentru încropirea acestui studiu ar trebui să se bazeze pe consultarea unei vaste literaturi de specialitate care se găseşte interesată de această tematică. subiect care este după părerea noastră în mare măsură interdisciplinar. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională Studiul de faţă se referă la modalitatea în care procesele de normalizare şi standardizare în domeniul contabilităţii interacţionează sau se interpun cu acţiunile întreprinse în vederea armonizării legislaţiei europene în domeniul contabil. asupra felului în care evoluăm în procesul de armonizare contabilă la nivel naţional. pe care noi. Dar şi armonizarea are limitele sale. . procesul este ireversibil şi a te împotrivi nu duce la nimic constructiv. în contextul discuţiilor axate pe problematica. evoluţiilor în procesul de elaborare a Standardelor de Contabilitate Internaţionale. E un proces din care naţiunile cu certitudine nu au numai de câştigat. mai mult. secretar general al I.C.A. acţiune parţial înfăptuită deja cu sprijinul organismelor interesate de construirea unei baze reale şi eficiente de comunicare între companiile de interes internaţional.contabile internaţionale. ceea ce indirect.S. cât şi a celei internaţionale. care să fie asimilate de comunităţile fiecărei ţări. european sau internaţional.. Carsberg este aceea a importanţei depăşirii barierelor impuse de diferenţele naţionale în scopul creării unui limbaj uniform comun. asigură o atenuare a lipsei de putere coercitivă a organismului internaţional. standarde contabile naţionale. are bătăliile sale pierdute. Capitolul 3. menţiona că tendinţa manifestată pe plan mondial este aceea de creare a unui sistem (set) de standarde contabile internaţionale. poate chiar ar putea fi calificat drept un subiect inepuizabil. posteritatea. Ceea ce mai vreau să spun este că. Fondul problemei ce urmează a fi discutat este generos şi extrem de vast. în loc să fie create de către fiecare ţară. frecvent ridicarea unor semne de întrebare sau exclamare ne vor provoca şi incita în aprofundarea materialului. însă predomină materialele de specialitate consultate care se referă la domeniul contabilităţii. o putem aprecia ca fiind deopotrivă adecvată şi fascinantă. cu prilejul primei sale vizite întreprinse în România. Întrebare firească: au mai mult de câştigat sau mai mult de pierdut ? Este aceasta şi o problemă de identitate naţională? Unde se situează politicul în această ecuaţie cu atâtea necunoscute? O certitudine există. Sir Bryan Carsberg. Toate epocile fertile din punct de vedere politic au cunoscut sau au generat la scurt timp o reflecţie privind chestiunea identităţii. Ideea pe care vrem să o degajăm aici cu sprijinul celor subliniate de domnia sa Sir B. Scopul studiului este iniţierea unor analize ori discuţii.

în unitatea lor armonioasă. ceea ce creează o multitudine de semne de întrebare. Există în cadrul profesiei contabile dorinţa firească de a „perfecţiona” contabilitatea. deoarece ea nu recunoştea că grupuri de interese diferite au puncte de vedere diferite asupra contabilităţii. ca actor internaţional se va afla în centrul atenţiei noastre pe tot parcursul demersului nostru de cercetare a fenomenului. este posibilă dezvoltarea deductivă a regulilor de comensurare. Comunitatea Europeană. Bucureşti. când a început cercetarea în domeniul contabilităţii. măsurare contabilă care vor avea ca rezultat venitul real. pe parcursul anilor însă. etc. constituie perfecţiunea în genere. care.Este nevoie ca această incursiune în peisajul atât de complex şi frumos în acelaşi timp al contabilităţii internaţionale. Această direcţie de cercetare a fost denumită „the true income school”. a le minimaliza. ne vom prevala şi de filosofia lui Kant care considera: „în cadrul perfecţiunilor apar întotdeauna două elemente.1. Ea este şi a fost dintotdeauna o disciplină aplicată. Pe parcursul studiului se vor prezenta atât eforturile organismului internaţional privat de normalizare contabilă. Kant. pag. Este motivul principal pentru care ne vom îndrepta atenţia şi către o revizuire generală a proceselor globale şi îndeosebi asupra discuţiilor privind posibilitatea de a guverna aceste procese ce se află deja în derulare. economice. În încercarea noastră de a delimita ştiinţific raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică. se considera că. care este la ora „căutărilor” în vederea delimitării obiectivelor şi a frontierelor sale. a retuşa disparităţile se fac eforturi de reglare a lor. domenii neexploatate suficient. Logica generală. şi anume: diversitatea şi unitatea.”1 3. Fondul problemei La începutul secolului trecut. în sprijinul „perfecţionării” amintite au existat încercări de a dezvolta un 1 I. care se dezvoltă inductiv. Aceste aspecte au ca urmare diferenţele de soluţii adoptate în contabilitate pentru rezolvarea vreunei problematici. confuzii. neexistând nici un acord în privinţa obiectivelor contabile în cercetarea ştiinţifică întreprinsă. Simpla diversitate fără unitate nu ne poate mulţumi. În cadrul acestei profesii. chiar potenţează la rândul său anumiţi factori şi implicit aspecte ale vieţii politice. Pentru a diminua aceste diferenţe. contabilitatea nu este numai o „chestiune” tehnică ci ea este influenţată şi influenţează. a devenit din ce în ce mai clar faptul că domeniul contabilităţii nu este ca şi economia. să înceapă cu informaţii de bază care urmăresc plasarea contabilităţii în actualul context internaţional. preocuparea principală a unui grup predominant de cercetători a fost de a găsi un calcul corect pentru determinarea şi măsurarea venitului contabil. Oricum. Cu toate acestea rămân însă multe diferenţe existente care pot fi identificate la nivelul contabilităţii internaţionale şi care îşi vor găsi rezolvarea probabil într-un viitor mai apropiat sau îndepărtat. Vom observa cu uşurinţă în acest sens. fiind discutată o metodă propusă spre a fi utilizată normativ în procesul de armonizare contabilă aflat în plină desfăşurare. dar problema cea mai frecvent ridicată a fost aceea de a preciza şi identifica care sistem contabil este mai bun şi care este mai prost.. pe baza rigorii teoriei economice neoclasice. toate acestea servesc scopului de înfăptuire a armonizării contabile internaţionale. culturale. 92 . cât şi demersurile întreprinse în scopul armonizării contabile europene. 1985. Dimpotrivă. o modalitate fidelă de comensurare a acestuia.

care la rândul său a intervenit pe lângă Comitetul de Normalizare Contabilă.E.A. Acest lucru a fost descris îndeosebi în Statele Unite unde dezbaterile şi cercetarea contabilă în acest domeniu au fost întotdeauna active. ele au abordat chiar Congresul. profesia contabilă. aşa cum am văzut. într-un capitol anterior. datorită diferitelor tipuri instituţionale şi organizatorice ale ţărilor. Acelaşi Hofstede. sub supravegherea agenţiei de stat S. El a utilizat date care au fost trimise angajaţilor unei companii multinaţionale I. identificând în schimb culturile naţionale. doctrina şi factorii accidentali.. Cercetând acest domeniu a devenit evident de clar un lucru: contabilitatea s-a dezvoltat şi a evoluat diferit în diverse ţări. În societăţile individualiste. care a intervenit pe lângă Comisia Valorilor Mobiliare.S.. Diferitele obiective ale contabilităţii sunt accentuate în ţări diferite.1983). Ţările latine prezintă un grad mult mai ridicat decât al Germaniei iar Statele Unite se situează undeva la mijloc. preluate de S. În afară de Marea Britanie.B. pentru a evita cultura organizatorică de grup. . abordându-se cel mai adesea studiul pe ţări. cât şi cercetările mai aprofundate în domeniu. o rază de putere mai mare decât celelalte ţări vestice occidentale. dar nici una nu se situează la intensitatea maximă pe scara puterii. problemele economice sunt mai accentuate. având puterea centralizată şi subordonaţi instruiţi. Societăţile cu putere mai mare sunt organizate ierarhic.. consideră că această dimensiune este cea care face diferenţa între Germania. experţi şi în obiectivitate. în special datorită modalităţii diferite de organizare a societăţilor.B. Factorii culturali delimitaţi în studiul întreprins de Hofstede. Conform lui Hofstede. Contabilitatea a fost percepută tot mai mult ca fenomen „politic” cu consecinţe economice. existând încrederea în profesionişti. 1993). în vederea identificării şi explicării diverselor practici contabile regăsite în cadrul acestora. interesul individual este mai important decât interesul colectiv. regulile trebuie să fie în egală măsură valabile pentru toate grupurile. inflaţia. sarcina lor este mai importantă decât relaţia. standardele contabile sunt stabilite în primul rând pentru companii publice sau companii aflate pe lista comisiei. sistemul de finanţare. ţările scandinave prezintă şi ele un grad redus al acestei dimensiuni. Mai mulţi autori care au studiat şi scris pe această temă au descris modul în care marile companii au protestat vis-à-vis de standardele care au impus consecinţe economice negative pentru dezvoltarea acestora. având un grad ridicat de evitare a incertitudinii şi Marea Britanie unde se regăseşte un nivel redus de evitare a incertitudinii. Nobes (1984) prezintă şapte factori pe care îi consideră importanţi pentru explicarea diferitelor soluţii contabile adoptate în teoria şi practica acestor ţări: sistemul juridic. în special în anii ’70. nu consultaţi.cadru general care să fie aplicat deductiv. toate ţările capitaliste occidentale sunt societăţi individualiste. dar însăşi construcţia. şi desigur. s-au transformat în analize culturale care şi-au fondat cercetarea pe studiul efectuat de Hofstede (1980. După Hofstede. Astfel. arhitectura acestui cadru a fost descrisă în teorie ca fiind modelată inductiv (Archer. Îndeosebi începând cu anii ’80 s-au intensificat studiile cu privire la contabilitatea internaţională comparată. standardele contabile sunt rezultatul eforturilor de normalizare privată realizate de F. Cercetarea în domeniul contabilităţii internaţionale s-a diversificat şi extins. În Statele Unite. fiscalitatea. În societăţile cu un grad ridicat de evitare a incertitudinii se resimte nevoia acută de reguli exacte. Gray au fost descrise de noi şi analizate cu implicaţiile lor asupra procesului de armonizare contabilă.C. Multe dintre aceste studii.M. ţările latine şi Japonia dispun de o distanţă ierarhică.

a fost bursa din New York. iar restul ţărilor vestice se află la extremă. • probleme pentru utilizatori. astfel încât în acea perioadă normele contabile americane deveniseră „regulile de aur”. preţurilor. nu numai indirect.yorkeză. Cea mai mare piaţă financiară la vremea respectivă. problemele ridicate de percepţia şi aplicarea diferitelor principii contabile au devenit tot mai acute. Ţările scandinave şi Olanda sunt ţări feminine. cel puţin pentru perioada anilor ’80. de asemenea utilizate în mare măsură în general în Suedia (Artsberg. fapt care creează mult mai multă muncă şi uneori dificultăţi în alegerea regulilor. atât conform regulilor sau standardelor americane. în raport de ţara în care este geografic situată sau listată (cotată) compania. Diferenţele dintre soluţiile contabile adoptate în practică se regăsesc în măsurători diferite ale veniturilor. dimensiunea un pic ciudată de „masculinitate versus feminitate” nu are nimic de a face cu comportamentul de „băiat sau fată”. după ce a fost cotată la bursa new-yorkeză. prin decizii de investiţie. analiştii pe probleme de investiţii din Statele Unite. În societăţile feminizate. pentru capitalul străin. În societăţile masculinizate. Datorită răspândirii acestor companii multinaţionale. întrucât Suedia este o ţară mică dar cu companii mari şi puternice. au fost destul de surprinşi când compania germană Daimler-Benz (astăzi Daimler-Crysler). deoarece contabilitatea este baza deciziilor luate în privinţa negocierii salariilor. cu pondere mai mare a femeilor în cadrul forţei de muncă. stabilirii dividendelor. a fost aceea ca aceasta să raporteze rezultatele obţinute conform standardelor contabile americane. Cazul companiei este arhicunoscut şi a făcut deja istorie. Aceste diferenţe uimesc mai ales pe aşa zişii „specialişti” contabili care cred cu convingere: contabilitatea este o tehnică foarte profesionistă şi neutră. întrucât contabilitatea are consecinţe economice. iar în unele ţări este baza deciziilor luate de fiscalitate. standardele sau normele americane să devină pentru mulţi. cu atât mai puţine de contabilitate internaţională. întrucât pe aceeaşi perioadă de timp ea a raportat o pierdere de 949 milioane DM (586 milioane USD) în Statele Unite şi un câştig de 168 milioane DM în Germania. şi-a prezentat raportul anual din 1992. cei care trebuie să citească şi să interpreteze situaţiile financiare. Franţa şi Spania se situează la mijloc. • o problemă generală referitoare la „condiţiile nedrepte”. Odată cu internaţionalizarea tot mai pronunţată a pieţelor de capital. O condiţie pentru ca firma să fie cotată la bursa din New York. realizările sunt importante şi munca este cea care dă sens vieţii. atunci când nu este clar care set de norme este cel mai adecvat. Diferenţele dintre soluţiile contabile adoptate generează o serie de probleme. ci ne spune despre atitudinea în muncă şi trădează comportamentul în relaţiile dintre oameni. . La fel a fost în Suedia. ci şi direct. De exemplu. precum şi de stat în eforturile sale de redirecţionare şi stimulare a afacerilor. 1992). şi care adesea au puţine cunoştinţe de contabilitate sau foarte vagi. Aceasta a făcut ca. când şase companii suedeze au fost listate la bursa new .În sfârşit. conflictele în raporturile de muncă sunt soluţionate prin compromisuri şi negocieri. nicidecum după liberalizarea sectorului financiar în anii ’80. standardele contabile americane au fost. Acelaşi model a fost urmat de o serie de alte ţări. cât şi celor germane. Cele mai frecvent astfel de probleme menţionate sunt: • probleme pentru companiile care trebuie să-şi întocmească rapoartele financiare conform diferitelor standarde sau norme naţionale. regulile internaţionale.

B. Există de asemenea unele indicii despre natura politică a standardizării. dar în cadrul I.A. A armoniza înseamnă a prescrie schimbări.S. U.S. în care cineva câştigă şi cineva pierde. nu s-au aflat pe agenda de lucru a profesiei. U.B. în aşteptarea unui „junghi intelectual”. care este văzut ca fiind realizat sau necesar de realizat. Odată cu crearea I.S.A.E. plecându-se de la modelul deductiv-normativ. Nici U. sau intensificat eforturile depuse în vederea armonizării contabile.S. de tratamente contabile la nivel internaţional. anul înfiinţări I. şi F.B.S. unde este acceptată numai metoda achiziţiei. cercetările empirice demonstrând tot mai mult faptul că domeniul contabil are consecinţe economice. îndreptându-şi „ochiul critic” asupra relaţiei dintre clasificările contabile internaţionale şi procesul armonizării contabile.A. U.S. Întreaga problematică a armonizării în domeniul contabil a devenit şi mai complicată. promovând adesea opinii divergente asupra celei mai adecvate modalităţi de realizare a armonizării.E.S.S. aceste eforturi vor fi descrise şi vor concentra atenţia noastră în secţiuni următoare.A. în privinţa tratamentelor contabile aplicabile diferitelor structuri ale situaţiilor financiare. scopul urmărit fiind cel al unei mai aprofundate înţelegeri a procesului de normalizare şi armonizare în sine.B.S.B. Iniţiativa care a stat la baza creării I.B. . Au existat desigur critici formulate destul de vehement referitor la pretenţia de neutralitate.A.A. S-au efectuat studii în încercarea de a măsura nivelul armonizării contabile internaţionale. Demersul nostru de cercetare ştiinţifică va lua în schimb acum o turnură.uri. ea fiind o reacţie vis-àvis de influenţa americană asupra contabilităţii.B.Eforturile de normalizare depuse în încercarea de a reduce numărul de alternative. recomandă metoda achiziţiei. numeroase critici chiar au pretins că eforturile depuse în acest sens nu au generat nici pe departe efectele scontate. Această metodă nu este permisă în Suedia. până în anul 1973. situaţia fiind identică şi în cazul tratamentului contabil adoptat de IAS ..A.A.A. Se recunoaşte totodată un dezacord în privinţa nivelului de armonizare. Toate acestea creează o anumită nevoie de legitimitate pentru organismul internaţional de normalizare contabilă. a fost una britanică.E. datorită posibilităţii Finlandei de a utiliza metoda comuniunii de interese la întocmirea conturilor consolidate.B. pretinzând a fi un organism profesionist şi neutru.E.B. nu au reuşit să înfăptuiască armonizarea contabilă la un nivel satisfăcător.A. atunci când directivele contabile ale Comunităţii Europene au fost în cele din urmă încorporate în legislaţia ţărilor membre în anii ’80 şi ’90 şi a devenit evident faptul că F. şi-au redus treptat numărul de alternative. schimbări ale rezultatului contabil. dar şi I. şi nici I. a încercat încă de la începuturile existenţei sale să dobândească legitimitate. Întrucât acest studiu întreprins se referă la activitatea şi procesul de armonizare contabilă a principalelor organisme pilon I. Un exemplu al consecinţelor negative ale dizarmoniei contabile la nivel internaţional s-a observat atunci când sediul băncii MeritaNordbanken a fost stabilit în Finlanda în loc de Suedia..A. puţine studii empirice au încercat să argumenteze aceste considerente. Uniunea Europeană şi I.B. nu se bazează întotdeauna pe aceleaşi principii. dar concluzia trasă în urma analizelor a fost una singura: mai avem mult până să putem cu adevărat vorbi despre rapoarte financiare armonizate.S. I.B.S... în acest sens discutând despre normalizare. dar dă totodată unui stat membru opţiunea de a utiliza metoda comuniunii de interese.

explicându-se astfel eforturile mai reduse şi modeste privind clasificarea sistemelor contabile internaţionale în această perioadă. tabloul lui Mendeleev de clasificare a elementelor permite cunoaşterea proprietăţilor unui element prin locul pe care îl ocupă în tablou. Numeroase cercetări au încercat să clasifice ţările în diferite grupe. Clasificarea este rezultatul comparaţiei. o clasificare a ţărilor după sistemul contabil facilitează înţelegerea lor. de asemenea informaţii importante despre evoluţia sistemului contabil al unei ţări şi despre influenţa pe care o poate exercita o ţară asupra celorlalte. un instrument de comparare O clasificare oferă un mijloc de comparare a sistemelor contabile. Ţări aparţinând aceluiaşi grup au şanse mari să reacţioneze similar la acelaşi eveniment.armonizare contabilă În ultimul deceniu.: „gândesc. deci compar” ne va fi călăuză în mai toate analizele contrastante la care ne vom încumeta în demersul nostru. explicabilă şi chiar evidentă în împrejurările date. În consecinţă. fie prin studiul diverselor reglementări contabile naţionale. Ce interes putem găsi în clasificarea sistemelor contabile? descrierea unui fenomen complex În chimie. preocupările cercetătorilor în contabilitatea internaţională sau îndreptat spre măsurarea şi analiza gradului de realizare a procesului de armonizare contabilă internaţională. Cel care compară nu trebuie să caute doar o mai bună înţelegere a lucrurilor care îl înconjoară. comparatistul caută reguli şi încearcă să aducă la lumină cauzele generale ale fenomenelor studiate. Corelaţia clasificare contabilă . A compara este modul obişnuit de a gândi. . Dacă transpunem această idee în contabilitate. furnizând elemente ce caracterizează sistemul contabil al unei ţări fără să fim obligaţi să luăm la cunoştinţă ansamblul regulilor contabile care îl caracterizează. Ideea constă în punerea în evidenţă a similitudinilor sau a disparităţilor în sistemele contabile ale diferitelor ţări. O soluţie va avea mai multe şanse de reuşită dacă ea a dat rezultate într-o altă ţară din acelaşi grup. Maxima lui Descartes. dorinţa noastră este aceea de a face trecerea de la clasificări la procesul de armonizare. Urmărirea unei clasificări în timp furnizează. studiile de clasificare contabilă sunt utilizate în aprecierea dificultăţilor de realizare a politicii de armonizare contabilă internaţională. Prin următoarele încercări de cercetare în domeniu vom combate fractura pe care o observăm în analiza rolului clasificărilor contabile în delimitarea şi evaluarea strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaţional. un instrument de asistare a politicii de armonizare contabilă internaţională La nivel internaţional. asemenea clasificări pot da posibilitatea organismelor de normalizare să anticipeze problemele contabile şi să se inspire din soluţiile puse la punct de alte ţări din acelaşi grup. Lărgindu-şi câmpul de observaţie.2. Astfel.3. ţările apropiate vor fi mai uşor de armonizat din punctul de vedere al sistemului contabil ales decât ţările aparţinând unor clase opozabile. fie al practicilor contabile de întreprindere.

Seidler sau de American Accounting Association. Modelul „contabilitate independentă” Se identifică cu modelul în care contabilitatea este rezultatul practicilor întreprinderilor şi unde profesia joacă un rol primordial. Ţara ataşată acestui model este Olanda. Germania.70 Aceste prime clasificări au avut în comun considerarea sistemelor contabile drept rezultat al acţiunii factorilor care influenţează natura şi practicile contabile. politicile contabile naţionale condiţionează practicile contabile de întreprindere. Franţa şi Germania sunt ataşate acestui model. . Într-o asemenea abordare. De la modelele fundamentate pe obiectivele contabilităţii la modelele care susţin morfologia sistemelor contabile: anii 60 . Mueller. perioadă marcată de începuturile studiului sistemelor contabile comparate. prezentării şi publicării informaţiilor contabile.O asemenea analiză este posibilă însă doar în cazul în care clasificarea s-a făcut în scopul armonizării sistemelor contabile. Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniformă a măsurării. Modelul „contabilitate uniformă” Este acela în care contabilitatea este standardizată şi utilizată ca instrument de control de către administratorii întreprinderilor dar şi de către puterea publică. propune patru modele de dezvoltare a sistemelor contabile: Modelul macroeconomic Este acela în care contabilitatea serveşte intereselor naţionale. Caracteristicile sistemelor contabile selecţionate trebuie să fie semnificative în raport cu procesul de armonizare. cotele de amortizare pot fi corectate în vederea stimulării creşterii economice etc. Autorul relevă o serie de corelaţii în acest sens: veniturile ar putea să fie ajustate pentru a se putea promova stabilitatea economică în afaceri. caracterizată prin fundamentarea empirică a studiilor întreprinse. • Anii ’80-’90 care au constituit vârful cercetării contabile internaţionale. I. Sunt plasate aici Franţa. 1967. Mueller. Suedia şi Elveţia. Suedia. Modelul microeconomic Este acela în care contabilitatea serveşte intereselor întreprinderii. O expunere cronologică a modelelor de clasificare permite identificarea a trei perioade: • Anii ’60-’70. bazându-se pe obiectivele contabilităţii ţărilor cu economie de piaţă. întregii lumi anglosaxone.Un model fondat pe obiectivele contabilităţii În această primă tentativă de clasificare a sistemelor contabile. Un asemenea model este fundamentat pe conceptul de menţinere a capitalului fizic şi promovează evaluarea în costuri de înlocuire ca alternativă sau complement la evaluarea în costuri istorice. Această abordare este proprie Statelor Unite şi Regatului Unit al Marii Britanii şi. • Perioada anilor ’70-’80. Ele sunt rezultatul intuiţiei cercetătorului şi al cunoaşterii pe care acesta o are asupra sistemelor contabile existente. Este tipul de abordare adoptat de Mueller. prin extensie.

ale complexităţii afacerilor. Germania şi Suedia sunt date ca exemple în ambele modele. El identifică 10 grupuri de ţări. identificând trei sfere de influenţă: • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil britanic. A. zonele de influenţă dovedindu-se mult mai complexe decât cele care sunt sugerate prin model. lipseşte o evaluare empirică a deosebirilor privind practicile contabile. Seidler. • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil american. nu se indică prea clar în ce clasă pot fi plasate celelalte ţări. . în al doilea rând. o asemenea clasificare are puţine şanse să explice schimbările actuale în sistemele contabile. Acesta poate privilegia ţara în ansamblul său (orientare macroeconomică) sau doar întreprinderea (orientare microeconomică). A doua axă dă o măsură a gradului de flexibilitate a contabilităţii: uniformă şi relativ statică sau independentă şi flexibilă. În plus. ale sistemelor de drept etc. Influenţa tot mai mare a organismului internaţional de normalizare contabilă face ca zonele marcate de Seidler să nu mai fie aşa de bine delimitate. ci pe o abordare intuitivă a manierei în care contabilitatea este percepută în fiecare ţară. clasificarea nu se bazează pe practicile de întreprindere. absenţa ierarhiei este limita majoră a clasificării lui Mueller. • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil francez. Prima axă furnizează orientarea sistemului contabil.Această primă tentativă a lui Mueller de a clasifica sistemele contabile suportă câteva critici: în primul rând. Franţa. Consecinţa este imposibilitatea aprecierii locului pe care ţările îl ocupă unele în raport cu altele şi. precum şi pe factorii care au contribuit la dezvoltarea sa. 1968 . care nu reţine decât două axe. Cu toate acestea. Studiul lui Seidler se opune radical celui realizat de Mueller.Un model fondat pe cadrul economic al afacerilor În a doua sa tentativă de clasificare a sistemelor contabile. în timp ce altele cuprind un număr apreciabil de ţări. Mueller. Roberts remarca faptul că. ale climatului politic şi social. de aici îndoiala cu privire la aportul pe care această clasificare îl are la cunoaştere. deoarece el se focalizează exclusiv asupra factorilor externi de influenţă şi neglijează orice factor intern. acestea având tendinţa de a se suprapune. Ce poate fi imputat acestei clasificări este prezenţa cel puţin discutabilă în aceeaşi grupă a unor ţări precum Israel şi Mexic sau Germania şi Japonia.Un model fondat pe sferele de influenţă Seidler analizează procesul de „exportabilitate” a sistemelor contabile la nivel internaţional. 1967 . Sistemul contabil norvegian este mai apropiat de sistemul suedez sau de sistemul britanic? Această clasificare a constituit sursa altor clasificări. Forţa acestei clasificări este pusă sub semnul întrebării prin faptul că sunt grupe care se limitează la o singură ţară. Pentru Nobes. nu există o determinare clară între modelul macroeconomic şi modelul uniform. în ciuda exemplelor furnizate de Muller. precum cea a lui Oldham 1987. Mueller apelează la aprecieri ale nivelului de dezvoltare economică.

Nereţinând decât 100 de întrebări. 1978 –Un caz scolastic Studiul lui Da Costa.). nivelul de dezvoltare economică. ce permit a aprecia dacă practica: 1. 3. este urmată de toate întreprinderile. originea normelor contabile. este urmată de un număr redus de întreprinderi. numeroşi cercetători au dezvoltat clasificări care se fundamentează pe studii empirice ce apelează la metode statistice mai mult sau mai puţin elaborate. în general o analiză factorială ce vizează aducerea la zi a numeroase grupe de ţări cu practici contabile omogene. este urmată de majoritatea întreprinderilor. 2. realizarea unei regrupări a sistemelor ce prezintă o anumită omogenitate în ceea ce priveşte practicile contabile.O morfologie a sistemelor contabile În 1977. autorii notează răspunsurile pe o scară de 5 puncte.A. Da Costa. nu există sau nu este permisă. Studiul permite identificarea a şapte factori susceptibili să explice practicile contabile: • gradul de divulgare a informaţiei contabile. El se sprijină pe anchetele Price Waterhouse care recenzează principiile şi tratamentele contabile adoptate în 38 de ţări prin răspunsurile la chestionarele trimise corespondenţilor firmei de audit în lume. • măsurarea rezultatului. • reglementarea contabilităţii. o morfologie a sistemelor contabile. aplicarea normelor de etică. aceste clasificări diferă uneori de o manieră importantă. susceptibile să influenţeze fundamental un sistem contabil: sistemul politic. decât relaţiile de condiţionare între parametrii şi particularităţile sistemelor contabile.American Accounting Association (A. Bourgeois şi Lawson a fost primul în care s-a încercat. Aceste studii sunt axate în mod esenţial pe rezultatele anchetelor Price Waterhouse şi aplică. pe cale empirică.A. 4. educaţia şi formarea contabilă. În ciuda similarităţii abordărilor. conform propriei sale expresii. În baza acestei morfologii. A. • fiscalitatea. • franco-hispano-portugheză. A. clientul. sistemul economic. 5. II. numite parametri.A propune. 1977. . este urmată de aproape jumătate din întreprinderi. obiectivele contabilităţii financiare. aducând la zi opt variabile. identifică cinci zone de influenţă la nivel mondial: • britanică. Modele empirice în vogă: anii ’70-’80 La sfârşitul anilor ’70. • conservatorismul. • inflaţia.A.A. • germano-olandeză. Studiul a reuşit să explice mai degrabă motivele care au prevalat în alegerea diferiţilor parametrii. • comunistă.A. • americană.

iar prin tratamentul statistic caută să evite capcanele studiului lui Da Costa. Japonia şi ţările Americii de Sud. Nobes identifică două categorii de sisteme contabile: primul de inspiraţie microeconomică. el încearcă să poată acoperi insuficienţele clasificărilor existente în incapacitatea lor de a indica locul pe care îl ocupă un sistem contabil în raport cu celelalte. altele decât Regatul Unit. Frank. Argumentul invocat este că aceste reguli nu provin de la aceeaşi autoritate şi se supun. 1983 . • Modelul latino-american. El utilizează ansamblul datelor furnizate de anchetele Price Waterhouse. un grup de variabile legate de structura economică a ţării şi un alt ansamblu de variabile care reflectă modelele de schimburi comerciale între ţări. iar cel de-al doilea de inspiraţie . într-un caz şi a acţionarilor în celălalt caz. autorii reţin datele anchetelor din 1973 şi 1975. numeroase ţări migrând dintr-o grupă în alta. Nair şi Frank.Practici legate de factorii de mediu Studiul lui Frank se alimentează din două surse: cercetările lui Mueller şi cele realizate de Da Costa. El reţine astfel limba oficială a ţării ca expresie a culturii. III. • Modelul european-continental.Delimitarea practicilor de măsurare de cele care privesc divulgarea informaţiei Pentru a putea proceda la comparaţii care să dea o mai mare stabilitate rezultatelor. 1979 . însă numai din punct de vedere al practicilor de măsurare. Acest studiu confirmă rezultatele anterioare. Rezultatele sunt mai coerente.O clasificare ierarhică Atunci când Nobes prezintă modelul său de clasificare. Bourgeois şi Lawson.• orientarea spre pieţele financiare. Apelând la o cale deductivă. Se realizează o separare a datelor relative la tratamentul contabil de cele care privesc divulgarea informaţiei. Rezultatele sale sunt apropiate de cele ale lui Seidler. Nobes. Analiza factorială a permis identificarea doar a două grupe de ţări: primul grup este format din Regatul Unit şi din ţările Commonwealth. Autorii observă o puternică instabilitate a modelului în cei doi ani studiaţi. 1981. demersul autorilor nu a dat rezultatele aşteptate. Modelele evoluate: anii ’80-’90 Sunt considerate a fi cele mai evoluate întrucât clasificările realizate în această perioadă caută să umple lacunele studiilor existente deja şi inovează prin abordarea ierarhică sau cea culturală. Originalitatea studiului ţine de tentativa autorului de a lega practicile contabile identificate în fiecare grupă de factori de mediu. Deşi riguros la prima vedere. • Modelul american. Nobes pune pentru prima dată problema distanţei ierarhice. ţările europene. care chiar şi pe cale intuitivă le-am fi asociat cu greu: SUA. 1980 . autorul identificând patru grupe: • Modelul britanic al Commonwealth. iar cel de al doilea din ţări. prin urmare unei logici diferite: a fiscalităţii.

Gray emite ipoteza conform căreia între cultură şi contabilitate există o relaţie de determinare. 1980 nu este ales întâmplător. 2 2 . A doua categorie cuprinde specii larg influenţate de fiscalitate: Italia. testând modelul cu ajutorul practicilor societăţilor cotate. Olanda este considerată o specie aparte. Fiecare categorie este în continuare divizată în subclase. Clasificarea lui Nobes. în timp ce Germania şi Japonia formează fiecare un grup izolat. Nobes face apel la modelele statistice. deşi riguroasă prin studiul influenţei a 9 factori care pot să producă trăsături discriminatorii în contextul analizei practicilor de măsurare din 14 ţări dezvoltate. ele însele divizate în familii şi apoi în specii. O analiză tipologică a permis regăsirea exact a celor două clase enunţate de Nobes. Irlanda. 28.macroeconomică. într-un context mult diferit. autorii au elaborat propria lor bază de date. British Accounting Review. Noua Zeelandă şi Australia se caracterizează printr-un puternic pragmatism. ceea ce ar tinde să reflecte impactul armonizării europene. 1988 . C.A. Într-un alt demers ştiinţific al cercetărilor sale. În prima categorie. O a doua familie. Gray. nu însă şi la nivelul speciilor. inspirându-se din anchetele Price Waterhouse. El reproşează clasificărilor anterioare că au subestimat factorul cultural. Pentru a nu-şi asuma aceleaşi erori. de influenţă britanică.Consacrarea modelului lui Nobes La zece ani după ce Nobes şi-a prezentat modelul. comparability project and current financial reality: an empirical study of reporting in Europe”. Reţinând 4 valori contabile pe care el le consideră a fi legate de cultura unei ţări. Un grup latino-american şi un grup arab îşi fac apariţia iar Olanda migrează în grupul de influenţă britanic. Franţa. Au putut fi identificate 9 grupe. Doupnik şi Salter. Anul de referinţă. cărora le sunt ataşate diferitele ţări studiate. Recursul la clasificările contabile internaţionale se bazează pe postulatul formulat de Roberts: „… ţări apropiate vor fi mai uşor de armonizat din punct de vedere al sistemului contabil decât ţări aparţinând unor clase opozabile”2. cuprinzând Regatul Unit. fie pe calea standardizării acestor referenţiale. fie pe calea convergenţei între diverse referenţiale. S. Spania. Roberts. în timp ce Suedia este izolată într-o specie particulară. marcat de efectele politicii europene de armonizare contabilă.Un model fondat pe valorile culturale Bazându-se pe lucrările lui Hofstede din anii 1980. Doupnik şi Salter reuşesc să-l valideze. 1983. J. 1993. pe care plasează cele 9 grupe de ţări definite de Hofstede. „The I. Belgia. S-a cerut asociaţilor marilor firme de audit să calculeze procentul întreprinderilor care utilizează o anumită metodă contabilă şi dacă aceasta se fundamentează pe practicile de întreprindere sau pe reglementările în vigoare în ţara respectivă. Salter. O altă specie cu dominantă legală este constituită de Germania şi de Japonia.S. Atât cât s-a realizat de-a lungul timpului în procesul de armonizare contabilă s-a înfăptuit fie pe calea recunoaşterii mutuale. deoarece la această dată directivele europene nu pot afecta practicile contabile. acest număr explicându-se prin faptul că autorii au lucrat pe un număr mai mare de ţări. Kantor. pag. vol.C. Gray întocmeşte hărţi în două dimensiuni. nu a fost validată decât la nivelul claselor şi familiilor.

Chiar dacă situaţiile financiare necesită retratări. în cele mai multe din clasificări. Este vorba despre o apropiere de fond a diverselor norme contabile naţionale. şi ţine de statele membre să-şi definească în legislaţia naţională modalităţile de punere în practică a acestor principii. de asemenea.. Germania sunt principalii artizani ai acestui proces. G. Factorul politic a fost evident prioritar.A. 274. Gelard nu o împărtăşim întru-totul.A. Revue Francaise de Comptabilite. drept factori de diferenţiere. De asemenea. punând accentul pe un set de reguli şi principii recunoscute mutual. Une reforme necessaire de la normalisation comptable francaise: quelques prealables. lăsând adesea opţiuni. Alegerea unei armonizări pe calea directivelor este coerentă cu obiectivul recunoaşterii mutuale: directivele se limitează la enunţarea principiilor generale.Noţiunea de recunoaştere mutuală corespunde unui grad de armonizare relativ redus şi modest pentru că ea nu încearcă să elimine toate diferenţele existente între regulile contabile ale diferitelor ţări. Marea Britanie. Este vorba despre definirea unui cadru care limitează diferenţele susceptibile să existe şi de a postula că reglementările contabile naţionale sunt echivalente. Un anumit profil al sistemului contabil induce o anumită percepţie a factorilor de mediu consideraţi. Tocmai evoluţia lentă a acestor directive face ca diferenţele să subziste. ţările membre au participat la un astfel de proces de convergenţă: mărturie este introducerea în Franţa sau Germania a conceptului de imagine fidelă izvorâtă din practicile contabile britanice. Acest demers permite ca informaţiile contabile elaborate pe bază de reglementări sensibil diferite să fie considerate echivalente. recursul la armonizarea pe calea recunoaşterii mutuale se sprijină pe zonele de influenţă.3 Opinia exprimată de profesorul G.S. să fie ataşată căutării unei convergenţe. trebuie să o facem cu prudenţă. susţinerea din partea Comisiei Europene a lucrărilor I. favorizată prin presiunea exercitată de I. 3 G. Gelard. În opinia noastră. pag. când ne raportăm la directivele europene pentru a cunoaşte specificul unui sistem contabil.. Se poate identifica chiar o convergenţă între US GAAP şi normele IAS. ci au fost convenţional neglijate. având acceptul noţiunii de recunoaştere mutuală. dat fiind faptul că unele ţări au renunţat la anumite opţiuni ale directivelor europene în favoarea altora.O. Interesantă este analiza pertinenţei unor clasificări. Gelard referitor la cele menţionate susţinea că: „…Într-un fel directivele au stopat diferenţele. o reconciliere a principalelor referenţiale contabile. Acesta poate avea şi efecte perverse în procesul de cunoaştere a sistemelor contabile. Prima perioadă a strategiei I. 83-87 . Divergenţele care subzistă reflectă absenţa consensului politic încă de la începutul negocierilor.C. Dacă directivele europene împart sistemele contabile în sisteme ale Europei comunitare şi ale restului lumii. nr. pentru a fi comparabile. ar putea. O a doua cale posibilă de armonizare constă într-un proces de convergenţă a diverselor referenţiale contabile.B. cu atât mai mult cu cât ele au evoluat foarte greu”.O. diferenţele nu s-au şters. ele nu vor trebui să fie modificate pentru a penetra pe o piaţă financiară. Aplicând directivele contabile europene. şi participarea sa în calitate de observator poate fi văzută ca un răspuns la nevoia de convergenţă a normelor contabile.B.S.S. Franţa. diferenţiindu-se de altele din aceeaşi clasă în mod semnificativ. ianuarie. De aceea. care lasă o mare libertate opţiunilor.

juridice.B. ca în fiecare ţară sau regiune modalităţile de articulare a standardelor sau normelor internaţionale cu regulile locale. câtă vreme armonizarea pleacă de la recunoaşterea principalelor disparităţi existente la nivelul regulilor şi practicilor contabile în interiorul unei ţări ori regiuni sau între diferitele ţări şi culturi contabile.A. Cheia de boltă a acestei teorii este aceea a compatibilităţii metodelor de cercetare.S. O armonizare pe calea unificării normelor nu se va realiza la nivel european. politice. economice. Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de armonizare Clasificările contabile internaţionale nu au fost elaborate pentru a servi procesului de armonizare. Mai mult decât atât. Nu este vorba de standardizarea tuturor normelor. De altfel. financiare. ci doar a celor aplicabile întreprinderilor internaţionale. dată fiind diversitatea sistemelor contabile. Clasificările contabile pornesc de la premisa existenţei unei uniformităţi contabile în cadrul aceleiaşi ţări. care nu lasă loc intervenţiilor exterioare. prin urmare.Şi totuşi. în al doilea caz este vorba de norme naţionale croite pentru mediul de afaceri american.A. nu poate nici confirma dar nici infirma vreuna din clasificările contabile. să fie clar şi bine definite. care nu exclude curentul de convergenţă evocat mai sus.S. Nu este just să se lase organismelor de reglementare a pieţelor financiare dreptul exclusiv de a desemna corpul de norme de informare financiară cel mai adaptat. situată în aceeaşi grupă şi poate trece mai uşor prin acest proces. Ritmul de lucru al instanţelor Comunităţii Europene este puţin compatibil cu nevoile manifestate de grupurile multinaţionale şi de pieţele financiare. cum este cea realizată de I. Această „stare de fapt” a determinat schimbarea strategiei I. . În acelaşi timp însă şi clasificările contabile s-au fundamentat şi consolidat pe astfel de studii. s-a demonstrat în urma cercetărilor întreprinse că doar în puţine cazuri caracteristicile de diferenţiere a sistemelor contabile sunt şi cele reţinute în studiile care au avut drept scop analiza rezultatelor armonizării contabile internaţionale. ci doar standardele de referinţă din care derivă principalele practici contabile care servesc întreprinderilor cu vocaţie internaţională.B.. în jurul cărora o asemenea unificare ar putea să se realizeze. A treia cale posibilă constă în unificarea sau standardizarea normelor contabile. Aceasta deoarece armonizarea nu vizează sistemul contabil în întregul său. în ambele cazuri. sunt normele I. Cu toate acestea. Dacă totuşi clasificarea se sprijină pe caracteristici care sunt considerate esenţiale şi în cadrul procesului de armonizare o ţară poate învăţa din experienţele alteia. Rezultatele eforturilor de armonizare contabilă au la bază cercetări care se concentrează pe studiul şi analiza regulilor sau al practicilor contabile. Primul este un organism cu vocaţie internaţională.A. şi US GAAP. procesul de armonizare evoluează lent şi nu pare a fi în măsură să răspundă la nevoile imediate de finanţare internaţională a întreprinderilor. O armonizare pe calea unificării normelor. în opinia noastră se poate recunoaşte o relaţie de intercondiţionare între clasificările contabile şi procesul de armonizare. cum ar putea standardele internaţionale sau altele (cum ar fi cele americane) să fie inserate în asemenea sisteme atât în fond cât şi în formă? Această acţiune implică. în timp ce.B.S. deoarece costurile generate de competiţia între diferitele corpuri de norme ar risca să fie prea ridicate. la sfârşitul anilor ’80. Singurele referenţiale internaţionale recunoscute.

Kant. dacă aceste clauze nu sunt obligatorii. 18.5 Punct şi de la capăt. autorul reuşeşte să atingă sublimul în exprimarea logicii care este un canon:”…totul în natură. furnizează un mijloc pentru evaluarea influenţelor organismelor de normalizare asupra armonizării situaţiilor financiare. dimpotrivă. contribuţia acestuia este remarcabilă şi constă în elaborarea unei metodologii de apreciere a gradului de armonie. conform sensului dat de cercetător. Bucureşti. Tay şi Parker (1990) au aprofundat ulterior aceste definiţii aparţinând lui Van der Tas. Întrucât expunerea utilizării metodei indicilor Van der Tas a mai făcut obiectul preocupărilor noastre.6 Aceştia definesc armonia ca o stare de consens a întreprinderilor în jurul unor metode contabile şi armonizarea ca un proces care permite atingerea uniformităţii. Nedivulgarea informaţiei nu este luată în considerare la calculul indicilor. 64 6 Ş. ce poate fi delimitat prin sintagma „armonizare formală”. Logica generală. Ploaia cade după legile gravitaţiei. atunci nu putem spune decât că regulile respective nu ne sunt cunoscute”. obligatorii sau nu. şi nicăieri nu există vreo neregularitate. dar şi evoluţia acestuia în timp. acţiune numită şi „armonizare materială” pe cel al regulilor sau al normelor contabile. creşterii gradului de comparabilitate. Accounting and Business Research. Indicii C şi I elaboraţi de Van der Tas prezintă anumite deficienţe. ca stare de fapt. acelaşi tratament contabil unui eveniment dat. pag. • spontană. Measuring harmonisation of financial reporting practice. În genere. cât şi în cea vie. Armonizarea corespunde. Van der Tas. fie că ea a ales să-l elimine cu ajutorul unei metode adecvate. se petrece după reguli. Indicii lui Van der Tas4. Rolul clasificărilor contabile asupra proiectării şi evaluării strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaŃional. Absenţa unui element din bilanţ poate să însemne fie că întreprinderea nu dispune de un astfel de element. stăruind cu analiza asupra regulilor în genere. Aşa cum am mai apreciat. ceea ce înseamnă că un număr important de întreprinderi trebuie să aplice. dacă armonizarea observată nu poate fi atribuită introducerii clauzelor. 157-169 5 I. expertiza şi auditul afacerilor. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică. Vol. întreaga natură nu este nimic altceva decât o înlănţuire de fenomene supusă regulilor. Când credem să fi găsit aşa ceva. Revenind la filosofia kantiană care ne călăuzeşte reflecţiile în încercarea de a surprinde esenţa fenomenelor în sine. în opinia autorului armonizarea poate fi: • forţată. pasărea în cer se mişcă după reguli. valoarea indicelui I tinde spre zero şi dă iluzia unei totale absenţe a armoniei între ţări. iar deplasarea animalelor se face tot după reguli. şi au considerat diversitatea totală şi uniformitatea ca două extreme ale unui continuu. Dacă o metodă este puţin utilizată într-o ţară şi utilizată masiv în altele. atât în lumea fără viaţă.Van der Tas (1988) opune studiului armonizării practicilor. folosindu-se metoda indicilor. Bunea. Peştele în apă. În acest sens. atunci când clauzele obligatorii prescriu sau. cum ar fi spre exemplu tratamentul goodwill-ului. interzic aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile. în aceleaşi circumstanţe. L. nu vom reveni asupra prezentării acesteia dar ne vom concentra atenţia spre conturarea câtorva concluzii care se desprind din cele mai relevante studii efectuate care au vizat efectele armonizării contabile. • simulată. chiar dacă noi nu le cunoaştem întotdeauna. la o anumită dată. 1985. revista Contabilitatea. martie 2003 4 . pag.

condiţia realizării acestui obiectiv este reducerea numărului de metode. Determinarea unui indice nu poate să fie exclusiv justificat prin proprietăţile sale intrinseci. Accounting and Business Research. S.S. iar concluziile desprinse de cercetători îi determină să identifice trei nivele de uniformitate: • un singur tratament este permis. cu atât impactul asupra măsurării gradului de armonizare este mai puternic. pag. studiile fondate pe calculul indicilor nu argumentează suficient aspectele care susţin aceste calcule. Autorii citaţi se îndoiesc cu privire la utilitatea acestor studii pentru investitori sau pentru organismele de normalizare.. tratamente contabile alternative. 98. • mai multe tratamente sunt acceptate. Delvaille. 25.A. cu alte cuvinte sunt lipsite de un cadru teoretic de referinţă.8 Au fost avute în vedere 23 de norme şi rezultatele unei anchete a I. O alternativă la studiile efectuate şi enumerate de noi constă în studierea eforturilor în materie de armonizare pornind de la reglementarea contabilă. S. Aceste studii amintite relevă cel puţin două ipoteze. Armonizarea normelor ar trebui să conducă la o armonizare a practicilor contabile. Delvaille şi McLeay (1995) descompun indicele C în două componente.45% din normele studiate. şi se identifică o uniformitate absolută . ci trebuie să pornească de la o veritabilă interogare asupra diversităţii practicilor contabile.S. relevând o uniformitate circumstanţială . Rolul clasificărilor contabile asupra proiectării şi evaluării strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaŃional. • diferite tratamente sunt permise în funcţie de diferite circumstanţe şi obiective. nr. deşi ele nu au acelaşi impact pe piaţa financiară şi nu prezintă acelaşi interes pentru utilizatori. asupra 54 de ţări. O primă ipoteză ar fi aceea că cu cât numărul de întreprinderi care nu divulgă informaţii este mai mare. armonizarea normelor trebuie disociată de o uniformizare a canoanelor ori regulilor. Expertiza şi auditul afacerilor. 1995. prin armonizarea lor înţelegând crearea de modele sau ghiduri de urmat. După Gernon şi Wallance (1995). oricare ar fi circumstanţele şi obiectivul tranzacţiei. martie 2003 7 . 67-80 8 Ş. Archer. revista Contabilitatea. The Measurement of Harmonisation and comparability of Financial Statements Items: Within Country and Between Country Effects.B. Cea de a doua ipoteză poate fi formulată astfel: cu cât numărul metodelor diferite este mai mic. Cealaltă componentă (between country C index) permite măsurarea nivelului de comparabilitate între ţări şi astfel poate ţine cont de impactul măsurilor luate la nivel internaţional. cu atât gradul de armonizare va fi artificial ridicat. în condiţiile expansiunii pieţelor financiare.A.7 Prima componentă (within country C index) permite măsurarea nivelului de comparabilitate în interiorul fiecărei ţări şi astfel poate ţine cont de impactul normelor naţionale. Pe de altă parte. vol.Archer. P.15% din normele studiate. generând flexibilitate . de exemplu. atâta vreme cât există riscul atribuirii aceleiaşi importanţe unor elemente pentru care un indice prezintă aceeaşi valoare. McLeay.B.40% din normele studiate. Bunea. care nu le putem concepe independent de aplicarea lor sau in abstracto. Doogar şi Rueschhoff (2000) studiază flexibilitatea normelor contabile naţionale ca factor de conformitate cu normele I.

Un număr de 17 ţări sunt mai mult sau mai puţin conforme cu normele I. după Mueller sau categoria microeconomică aşa cum a fost ea stabilită de Nobes în 1983. în care statul joacă un rol important în procesul de reglementare.B.A.C.O.O. dacă avem în vedere faptul că gradul de flexibilitate redus al normelor naţionale nu explică numărul mare de ţări care au adoptat normele IAS. Cum să înţelegem interdependenţa dintre clasificarea contabilă şi armonizarea contabilă? Cu toate că în literatura de specialitate majoritatea autorilor care au studiat rezultatele eforturilor de armonizare contabilă internaţională nu s-au pronunţat în acest sens. normele internaţionale vor deveni obligatorii în cadrul U. nu sunt conforme normelor I. În perioada 1991-1995. I. în cele mai multe dintre regulile vizate.S. În 1993. Acest grup este constituit din ţările Europei continentale.A. Şi totuşi. normele internaţionale au suportat o serie de revizuiri şi ameliorări care au avut drept scop eliminarea unui anumit număr de tratamente alternative. cât şi de Mueller. avantajul fiind o compatibilitate metodologică care ar putea duce la rezultate care să confirme sau să infirme. Efectul obţinut a fost o diminuare a gradului de conformitate al normelor naţionale cu cele ale I.A. câtă vreme alţii au preferat să îşi construiască propria bază de date pentru a nu prelua eventualele erori.A.Rezultatele conduc la constatarea că o reglementare naţională este cu atât mai puţin conformă cu normele internaţionale cu cât aceasta comportă clauze de uniformitate absolută. . în mod evident o clasificare sau alta. cel puţin pentru întreprinderile cotate pe pieţele financiare. cu siguranţă că au ţinut seama de clasificările contabile măcar în momentul alegerii ţărilor care să facă parte din eşantionul studiat. Suedia şi China.B.1993) şi PriceWaterhouse (1995).. Unii dintre cercetători au folosit aceeaşi metodologie de cercetare. 14 din cele 33 de ţări aveau reguli naţionale conforme cu cele ale I.) să crească gradul de comparabilitate a acestora cu normele americane (US GAAP).S.. Pe de altă parte. armonizarea contabilă internaţională este o realitate ale cărei efecte s-au făcut resimţite şi în arhitectura sistemului contabil românesc.B. Baza de date a fost asigurată de anchetele Coopers & Lybrand (1991.E. Două ţări. Un studiu care confirmă clasificarea ierarhică elaborată de Nobes este cel realizat de Larson şi Kenny în anul 1999.S. Unii dintre aceştia au folosit aceleaşi baze de date cu cele utilizate pentru realizarea clasificărilor. în speranţa că piaţa americană de capital le va recunoaşte. dar şi de Japonia şi de anumite ţări din America latină şi acoperă categoria macroeconomică enunţată de Nobes.. care vizau regulile contabile din 33 de ţări.S. (organismul internaţional de reglementare a pieţelor de capital) recunoaşte aceste norme şi cere organismului internaţional de normalizare contabilă (I.S.S.B. Regăsim aici modelele bazate pe microeconomie cât şi modelele de contabilitate independentă. Până în anul 2005. Un scor previzibil dar şi paradoxal..B. Marea Britanie. ţările foste colonii britanice şi Olanda. în care oricum normele sunt puternic influenţate de profesia contabilă independentă. Acest grup era format din: Statele Unite. şi deci o dezarmonizare uşoară. ne place nu ne place. mai devreme sau mai târziu. Alţii au dezvoltat noi metodologii de cercetare pentru a obţine un supliment de informaţii sau o creştere a comparabilităţii informaţiei în timp şi spaţiu.A.

• clasificările contabile nu s-au reluat la intervale de timp care să permită comparaţia. iar dacă s-au reluat. • studiile privind armonizarea contabilă internaţională au mai degrabă un rol constatator. oferă anual o bază de date generoasă pentru efectuarea de clasificări din perspectiva procesului de armonizare contabilă şi nu numai. alta a fost metodologia sau baza de date utilizată. deoarece în timp aceste rezultate pot duce la o nouă configuraţie a sistemelor contabile. deşi acestea ar fi fost mai relevante dacă se proceda la disocierea practici de evaluare .A. Această ipoteză nu trebuie considerată „literă de lege” sau postulat. dacă vom studia clasificările contabile realizate la intervale mari de timp. şi mai puţin explicativ. deoarece: • clasificările contabile internaţionale nu au fost realizate din perspectiva procesului de armonizare.S. În pofida acestor argumente. • clasificările contabile şi studiile privind armonizarea atribuie unui sistem contabil un caracter uniform. • clasificările contabile fundamentate pe studiul practicilor contabile de întreprindere au la bază de fapt studiul normelor naţionale.întreprinderi cu vocaţie internaţională. spre exemplu.B.practici de informare financiară. • clasificările contabile nu reţin între caracteristicile de diferenţiere a sistemelor contabile decât foarte rar pe acelea vehiculate de studiile care privesc realizările procesului de armonizare. în opinia noastră nu trebuie neglijat un anumit feedback care există între aceste două categorii de cercetări în contabilitatea internaţională. El ar trebui să ofere şi o metodologie standardizată de analiză a rezultatelor acestui proces. . indicându-se motivele care frânează aplicarea normelor internaţionale într-o anumită ţară. va fi evidentă realizarea armonizării contabile internaţionale. • clasificările contabile se bazează pe informaţii care nu au fost culese în acest scop. I. precum şi întreprinderi cu vocaţie naţională .Este tot mai frecvent vehiculată ipoteza conform căreia.

serveşte la îndeplinirea obiectivelor. • politici de contabilitate. • dicţionarul de conversie contabilă. deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta. printr-un dispozitiv înţelegem un ansamblu de piese legate între ele într-un anumit fel şi care îndeplineşte o funcţie bine determinată într-un sistem tehnic. iar toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile (drept contabil). finalizarea proceselor şi obţinerea rezultatelor. • reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale). Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă Orişice sistem tehnic pentru a funcţiona are nevoie de un dispozitiv. angrenaj care reunind mai multe componente. • planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare. • sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil). se defineşte prin următoarele componente: • cadrul contabil sau cadrul conceptual. Toate instrumentele şi mecanismele folosite în normalizarea contabilităţii. . • ghiduri contabile profesionale.Capitolul 4. figurează sub apelaţia de dispozitivul normalizării contabilităţii. dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile. În aceste condiţii. Prin urmare.

provenind din diferitele culturi contabile. dar se particularizează mai ales prin faptul că doreşte să nu se adreseze în mod predominant unei singure categorii de utilizatori. cadrul contabil conceptual a făcut obiectul a numeroase dezbateri. Cadrul contabil conceptual Pentru că este ţinută de întreprinderi. • caracteristicile calitative ale informaţiei financiare. cadrul conceptual american răspunde unor probleme teoretice şi instituţionale ale normalizării americane. Părerea noastră vrea să întărească necesitatea adoptării unui cadru conceptual sau perfecţionarea sa continuă acolo unde acesta există deja. precum şi de organismul internaţional de normalizare şi armonizare contabilă. şi pentru că informaţia pe care ea o produce este destinată terţilor fără critică asupra ei. concluzia polemicilor dezvoltate. ce să înţelegem printr-un cadru contabil conceptual ? După majoritatea opiniilor formulate. numit şi „Cadru de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”. se inspiră din substanţa conceptuală a cadrului american. • criterii de recunoaştere şi metode de evaluare. s-a pus pentru prima dată. de conducătorii şi contabilii săi. „un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale. Australia. s-au avansat numeroase teze. În fiecare ţară. în Statele Unite. De o manieră generală. Marea Britanie. capabilă să asigure elaborarea de norme solide şi coerente. cadrul contabil conceptual reprezintă o teorie contabilă normativă. legate între ele. pentru a face faţă dinamicii la care se pretează domeniul contabil. este posibilă implementarea unui cadru conceptual de referinţă în diferite ţări ? Pentru a găsi răspunsuri la aceste întrebări. unele chiar îndrăzneţe. în opinia noastră este cea conturată de C.• instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii. Lamigou: „ideea existenţei unui cadru de referinţă nu a fost niciodată abandonată”. Conceput şi elaborat în perioada 1973-1985. În mod concret acesta constituie. 4. contabilitatea se vede supusă normelor şi regulilor al căror scop ultim este de a asigura credibilitatea şi fiabilitatea. cât şi „contra”. • elementele componente ale situaţiilor financiare. Problemele care se ridică pe viitor în contextul armonizării contabile internaţionale sunt: va putea răspunde un cadru conceptual la problemele complexe ridicate de acest proces? . avansându-se argumente atât „pro”. Ca piesă componentă a dispozitivului de normalizare şi armonizare contabilă. rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare”. publicat în iulie 1989. Dar înainte de toate. structura unui cadru contabil conceptual se prezintă astfel: • obiectivele informării financiare. Cadrul conceptual internaţional. Construirea şi utilizarea unui cadru conceptual. sistemele de normalizare şi reglementare diferă în privinţa rolurilor pe care le au în acest sens. idei. organismele profesionale private şi puterea publică. în funcţie de tradiţia sa contabilă şi de caracteristicile socio – economice – politice.1. în speţă . printre care cea a existenţei în toate ţările a unui cadru conceptual implicit. susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura. şi mai apoi stă la baza elaborării cadrelor contabile adoptate pe rând în: Canada.

În acest sens. şi publicat în decembrie 1999. numit şi „Enunţ de principii pentru informarea financiară”. Dacă apare un conflict între elementele de conţinut ale cadrului şi o normă contabilă internaţională. trebuie precizat că IASB. este cu siguranţă produsul cel mai fin în materie de conceptualizare a contabilităţii. cadrul conceptual britanic. Cu toate acestea. • sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale. • conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului. • sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform IAS şi pentru a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea. privind modul de elaborare a standardelor.uri şi în revizuirea celor existente. Întrucât asistăm la implementarea literei referenţialului internaţional. • caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare. Acelaşi cadru prevede că el nu este o normă contabilă internaţională şi deci nu reprezintă un standard de evaluare sau de înregistrare. defineşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi. • furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB. se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare . datorii. Obiectivele Cadrului general elaborat de IASB sunt: • sprijinirea IASB în elaborarea viitoarelor IAS . a creat un cadru care din punct de vedere conceptual abordează: • obiectivul situaţiilor financiare. pentru construirea limbajului comun de informare. • sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în conformitate cu IAS. IASB recunoaşte că.investitorii. În acelaşi timp însă. • definirea. obligaţiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. ceea ce denotă caracterul său „mai social”. standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS. având în vedere faptul că activitatea conducerii IASB. la nivel mondial. În esenţă. într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru şi prevederile unui IAS. capitaluri proprii. recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare (active. • sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu IAS. sintetizând tot ceea ce este bun din cadrele anterior elaborate dar purtând şi nota definitorie a eforturilor organismului britanic de normalizare (ASB) şi perfecţionare a ansamblului referenţialului său. ci unei palete largi de utilizatori. venituri şi cheltuieli). • sprijinirea IASB în promovarea armonizării reglementărilor. aşa cum o făcuse „predecesorul” lui. cadrul contabil conceptual.

• asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea situaţiilor financiare. • IAS sau IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate locale.urile sau IFRS – urile elaborate de IASB. După sfera de aplicare. termenul de standard are semnificaţia de normă (regles comptables) care are semnificaţia unei date de referinţă. De altfel. Armonizarea naţională sau locală la internaţionalul din IAS se realizează. Reţeaua de norme sau standarde contabile Într-o accepţiune generală. astfel încât standardele să nu devină prea complicate. • fiind un organism privat. În consecinţă. 4.şi la revizuirea celor existente. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată în conţinutul fiecărui standard. aşa cum se desprinde din strategia IASB. În limba franceză. atunci reprezentanţii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi a armonizării cu IASB. rolul şi importanţa lor constă în: • furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii. categoric prin convingerea autorităţilor locale. sunt elaborate de Uniunea Europeană. • standarde naţionale. pe o temă sau un anumit aspect contabil sau un sector de activitate instituţionalizat.2. fiecare standard este centrat pe un set de principii generale. standardele se pot clasifica în: • standarde internaţionale. noţiune agreată în contabilitatea anglo-saxonă. numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente. acest lucru trebuie specificat în note. regionale sau locale. Dacă însă standardele naţionale sau locale sunt mult diferite. capabile să armonizeze într-o măsură cât mai mare standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări. În ceea ce priveşte IAS . dificil de aplicat şi de adoptat la specificul contabilităţii fiecărei ţări. standardul contabil. Statutul IASB prevede că. • sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data specificată în textul standardului cu excepţia celor care se aplică retroactiv. elaborarea şi prezentarea informaţiei contabile în situaţiile financiare. astfel încât investitorii şi băncile internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii. fiind formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde. estimăm că se va diminua. atunci când rapoartele financiare naţionale sau locale sunt conforme cu IAS în toate elementele esenţiale. • standarde europene. IASB se concentrează asupra aspectelor esenţiale. reprezintă o regulă sau un ansamblu de reguli care reglementează înregistrarea şi evaluarea în contabilitate. Standardele Contabile Europene numite şi Directive. IASB nu are autoritatea de a adopta acorduri internaţionale de natură să oblige alinierea tuturor ţărilor la IFRS. aşa cum am mai .

accentul cade tot mai mult pe standarde globale şi nu pe cele locale. În actualul context contabil internaţional. . instrucţiunilor şi a altor acte normative referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii şi la întocmirea situaţiilor financiare sau a documentelor de sinteză şi de raportare. • bază de referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional. • adoptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare. Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în raport de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Directivele Contabile Europene. ordinelor. De asemenea. elaborarea şi adoptarea standardelor naţionale este un proces politico-strategic în cadrul căruia fiecare ţară îşi apără interesele. • izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naţionale. Această armonizare. În măsura în care normele sunt impuse prin texte legale şi reglementate. Directiva a VII-a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupurile de întreprinderi şi Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale.3. cât şi al unei reflecţii logice sau al unor rezultate empirice. Reglementările contabile. Reunirea şi ierarhizarea tuturor textelor privind reglementările contabile într-un ansamblu unitar conduc la un adevărat drept contabil. normelor. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ţărilor membre ale Uniunii Europene. Această acceptare poate fi forţată sau voluntară sau ambele în acelaşi timp. ele devin reglementări. Dreptul contabil Elaborarea de norme contabile este atât produsul acţiunii politice. Şi atunci cum rămâne cu tradiţia contabilă specifică fiecărei ţări sau regiuni. în consecinţă ele trebuie acceptate de părţile afectate. o percepem realizându-se gradual şi în funcţie de interesele fiecărei ţări. al tradiţiei contabile. al situaţiilor socio-economice şi al efectelor de dominare culturală pe plan internaţional. Pentru ce ? Pentru că ea este o decizie socială. Acesta cuprinde totalitatea legilor. 4.arătat. Normele fac să apese restricţii asupra comportamentelor. normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale. dar cu identitatea naţională ? Vor vrea ţările lumii să accepte standardele internaţionale doar pentru a facilita un limbaj uniform de comunicare pe care să-l înţeleagă mai toţi utilizatorii de informaţie financiarcontabilă ? De ce să se renunţe la normele naţionale ? Se justifică cu adevărat substituirea normelor locale cu cele globale ? Răspunsul îl găsim în armonizarea normelor naţionale cu cele internaţionale. iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de drept contabil. conceperea. Geografia contabilă a acestor standarde este refluxul simultan al identităţilor naţionale. IAS – urile sau IFRS – urile pot prezenta interes pentru normele naţionale sau locale în următoarele ipostaze: • adoptarea directă ca norme naţionale.

Se încadrează în categoria doctrină: răspunsurile ministeriale. Ar mai fi de adăugat şi diferenţierile care pot fi semnalate de la o cultură contabilă la alta. textele votate de Parlament (legile). directivele lasă instanţelor naţionale competenţa în materie de formă şi de mijloace de aplicare. textele reglementare (decrete şi hotărâri). Doctrina este constituită din interpretări sau avize referitoare la elementele asupra cărora textele legislative şi reglementare nu au făcut precizări. invocăm diferenţa care am remarcat-o între sursele dreptului contabil francez şi sursele dreptului contabil britanic. sursele dreptului contabil britanic se concentrează la trei piese de rezistenţă. fie. În timp ce reglementările au o întindere generală. acelaşi ril. ele pot modifica legile.Cadrul juridic al contabilităţii unei ţări este produsul unei noi ramuri a dreptului. • texte reglementare (decrete şi hotărâri). avizele şi luările de poziţii ale Comisiei de valori mobiliare. fie dispoziţii sub formă de decrete în Consiliul de stat. normele emise de organismul de normalizare contabilă. Decretele sunt promulgate de guvern şi conţin fie dispoziţii. • doctrină (alte surse). cu ocazia examinării recursurilor de litigii asupra cărora ele sunt sesizate. circularele administrative. fiind obligatorii prin toate elementele componente şi direct aplicabile în oricare dintre statele membre. de constituţie. în principiu. El se bazează pe un ansamblu de reguli ierarhizate şi definite după cum urmează: • tratate sau acorduri internaţionale (reglementări. sub formă de decrete simple. limitate. în ierarhia dar şi componenţa surselor dreptului contabil. în domeniul contabilităţii. în mod imperativ. prin finalitatea lor. au îmbrăcat forma de hotărâri ministeriale. jurisprudenţa şi doctrina contabilă. Legile sunt texte votate de Parlament. cu condiţia ca fiecare tratat sau acord să fie aplicat şi de celelalte părţi. că dispoziţiile legale au fost exact aplicate. Tratatele internaţionale au. În aceeaşi grupă de surse. Planul de conturi general Formalismul propriu ţinerii contabilităţii se realizează prin planul de conturi. Dacă ierarhia dreptului contabil francez este următoarea: tratatele internaţionale. şi anume: legea societăţilor comerciale. pregătite de ministere. o autoritate superioară legilor. Drept pildă. sub forma reglementărilor administraţiei publice. • elemente de jurisprudenţă (deciziile tribunalelor). Jurisprudenţa care rezultă nu are un caracter obligatoriu. etc. • texte legislative (legi şi ordonanţe). se plasează hotărârile care. Ele statuează numai problemele importante. . din momentul publicării lor. numită drept contabil. directive). Acesta defineşte toate conturile operaţionale folosite pentru înregistrarea situaţiei şi mişcării elementelor patrimoniale şi extrapatrimoniale.4. Fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulţimii elementelor patrimoniului este delimitat prin următoarele caracteristici: • denumire şi simbol cifric. 4. Deciziile tribunalelor au misiunea de a asigura. iar atunci când este cazul. Ordonanţele au. în sfârşit. recomandările diferitelor organisme. dar ierarhic sub decrete.

care a fost aprobat prin decizia ministerială din 27 aprilie 1982 şi a intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 1984. elaborate centralizat pe ramuri de activitate delimitate instituţional: agricultură. • conţinutul şi funcţia contabilă. industrie. cu aportul substanţial al profesiei contabile. oricare ar fi formele lor juridice.• încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare. care fixează un profil pentru companiile dintr- . Planul de conturi general este un produs guvernamental. Un plan contabil general este o construcţie coerentă elaborată. b) planuri contabile generale bazate pe principiul circuitului valorilor în ciclul „aprovizionare – producţie – desfacere” şi care vizează normalizarea contabilităţii de gestiune. Primul plan contabil. fiind standardizat la nivel naţional. • o listă de conturi reunite şi clasificate într-un sistem de conturi sau plan de conturi precum şi recomandări sau precizări privind utilizarea lor în funcţie de conţinutul lor economic şi funcţia contabilă. de regulă.G. Totodată. se apreciază că pentru elaborarea şi utilizarea planului de conturi se folosesc două concepte: plan de conturi general şi plan de conturi descentralizat.C. suntem datori să menţionăm că. Se întâlnesc frecvent. Ca urmare la lucrările executate de o comisie instituită de guvernul de la Vichy în anul 1942. care a influenţat normalizarea contabilităţii în numeroasele ţări. recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare. Revizuirea sa a dus la adoptarea Planului din 1957 care a fost în vigoare până în anul 1983. Între cele două categorii de planuri de conturi se pot situa şi planurile de conturi profesionale. În schimb. fiind elaborat în mod autonom de agenţii economici în raport de elementele descrise. În Franţa. Planul contabil general cuprinde: • un ansamblu de principii. precum şi corespondenţa cu alte conturi. comerţ. etc. a fost elaborat în anul 1928 de către economistul german Eugen Schmalenbach. O altă revizuire. Deci el este acelaşi pentru toţi operatorii sau agenţii economici. începută în anul 1970. ramura de activitate şi caracterul lor public sau privat. german: unul este un cadru de conturi „Kontenrahmen”. planul de conturi descentralizat se diferenţiază pe fiecare operator economic. În bună măsură. a fost elaborat primul Plan Contabil General din Franţa în anul 1947. imprimă un caracter unitar şi planurilor de conturi descentralizate. Planul Contabil General. • un vocabular contabil. De asemenea. constituie documentul fundamental de referinţă pentru toate întreprinderile industriale şi comerciale. există două sensuri ale P. procedee şi reguli privind organizarea contabilităţii. avea să conducă la Planul din 1982. Întrucât geneza Planului de Conturi General se plasează geografic în Germania. aceste elemente cuprinse în situaţiile financiare. este de regulă prezentată şi o monografie privind înregistrarea în conturi a principalelor operaţii economice şi financiare. urmând ca după validarea sa în practică să fie impus agenţilor economici prin reglementări normative. două tipuri de planuri contabile generale: a) planuri contabile generale bazate pe principiul priorităţii situaţiilor financiare anuale şi a funcţiei de informare externă şi care au o esenţă dualistă de organizare a contabilităţii cu cele două circuite: contabilitatea financiară şi contabilitatea internă de gestiune.

metodelor de calculaţie a costurilor. mai ales în situaţii de criză. la specificul unităţii patrimoniale. se manifestă o tendinţă de dezvoltare a modelelor contabile bazate pe principiul dualismului. codificare şi adaptare a listei de conturi. b) partea a II-a. 2) accelerarea concentrării întreprinderilor în mari grupuri industriale care a impus o serie de norme contabile comune pentru întreprinderile componente ale grupului.C. Ambele utilizează un sistem zecimal de clasificare a conturilor. care cuprinde. care cuprinde reguli şi metode de evaluare. Din anul 1945 nu mai este obligatorie folosirea unui anumit Kontenrahmen pentru un sector de activitate. francez. cuprinde reguli generale privind organizarea contabilităţii de gestiune. alegerea indicatorilor specifici analizei contabile. existând posibilitatea de opţiune a firmelor pentru oricare dintre ele. pe capitole şi secţiuni. reguli speciale cu privire la situaţii particulare. c) partea a III-a.un anumit sector. începând cu situaţiile financiare anuale şi continuând cu procedurile contabile de detaliu. un glosar de termeni contabili. de rezultate şi speciale. „Dispoziţii generale – terminologia şi planul de conturi”. normalizarea şi armonizarea contabilităţii. ele au un istoric interesant şi o puternică influenţă asupra P. Ideea elaborării unor planuri contabile detaliate. În zilele noastre în Europa Centrală şi de Est. Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă . iar celălalt este un Plan de conturi detaliat „Kontenplan”. 3) explozia gândirii şi cercetării ştiinţifice în materie de normalizare contabilă.G. aplicabile mai multor agenţi economici s-a accentuat spre finele secolului al XIX-lea sub influenţa a trei factori principali: 1) dezvoltarea pieţelor financiare care a determinat nevoia unei mai bune contabilizări a performanţelor firmelor. fiind structurat în trei părţi: a) partea I-a.5. care este obligată să o aplice. nomenclatoarelor de conturi şi soluţii de utilizare a acestora pentru gestiunea unităţii patrimoniale. compatibile atât variantei moniste cât şi celei dualiste. lista de conturi cu referiri la criteriile de clasificare. importantă ar fi conceperea unor planuri contabile generale. reguli şi metode de consolidare a conturilor. reguli de funcţionare a conturilor bilanţiere. dar cum practicile moniste şi dualiste au coexistat şi coexistă. întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale şi a conturilor consolidate. norme cu privire la principiile contabile. organizarea contabilităţii şi utilizarea programelor informatice în prelucrarea automată a informaţiei contabile. 4. Deşi planurile de conturi germane nu sunt obligatorii. dezvoltat în cadrul unei afaceri şi utilizat pentru nevoile proprii de informare. reguli de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare anuale. „Contabilitate de gestiune”. acesta din urmă este considerat de către doctrina contabilă cea mai bună construcţie de acest gen. „Contabilitate generală”.

De regulă. care să ofere suport profesiei contabile româneşti în procesul complex al armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. ghidurile conţin şi instrumentări şi precizări de detaliu privind „producţia” de informaţii. univ. Un ghid îl putem percepe sub forma unui îndrumar sau călăuze care are rolul de a orienta mişcările unui mecanism sau angrenaj. în condiţii de inoperabilitate. cum ar fi: recunoaşterea şi evaluarea. dr. financiare. ghidurile practice contabile dacă sunt elaborate la un nivel profesional au menirea şi de a oferi soluţii concrete de rezolvare a cerinţelor reglementărilor naţionale sau a IAS – urilor. Aceste lucrări sunt cu atât mai importante şi necesare. Indiferent de forma în care este concepută o asemenea carte. lucrare elaborată sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice. În ceea ce priveşte elaborarea ghidurilor contabile. De asemenea. Dicţionarele de conversie contabilă. scopul lor fiind acela de a facilita înţelegerea şi aplicarea în plan operaţional a conceptelor. în vederea adoptării unor politici şi programe proprii prin care să se asigure măsurile necesare de implementare a normelor naţionale sau internaţionale. cu cât profesia contabilă din regiunea sau ţara respectivă. prezentate mai înainte. ghidurile contabile profesionale. Prin conţinutul lor. Acestea însă se pot constitui în adevărate „abecedaruri”. sub egida CECCAR. principiilor şi a problematicii de ansamblu pe care le incumbă normele naţionale sau IAS – urile. de regulă de natură tehnică. Faţă de instrumentele sau piesele de normalizare contabilă.Particularităţile economice. întocmit în sprijinul reformei contabile din România. • Ghidul pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. şi anume: • Ghidul practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. îşi propune. În acest sens ghidurile pot veni în întâmpinarea profesiunii contabile care simte accentuat nevoia de a-şi lămuri anumite aspecte sau problematici controversate sau care se găsesc. dacă este elaborată într-un stil profesional să constituie bază pentru fundamentarea raţionamentului profesional în chestiuni majore. redactarea rapoartelor financiare şi comunicarea informaţiei. comerciale şi juridice ale ramurilor de contabilitate care impact de detaliu semnificativ în contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile profesionale. obiectivul esenţial al elaborării unei asemenea lucrări este foarte ambiţios. pentru administratorii unităţii şi consilierii săi. vor reprezenta lucrări monografice şi instrumentări privind normele şi reglementările contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entităţi care organizează şi conduc contabilitatea. Adriana Duţescu. din anumite motive. contabilizarea proceselor şi operaţiilor care au un impact semnificativ asupra activităţii întreprinderii. după caz. . în condiţiile de aplicare a raţionamentului profesional. două sunt cele care s-au remarcat prin soluţiile acordate sau prin maniera de redactare şi expunere a argumentelor armonizării cu IAS. ca un ghid de interpretare sau şi de elaborare de opţiuni sau soluţii. de prof. De multe ori. tocmai a intrat într-o nouă etapă de evoluţie sau se află într-un moment de răscruce în cadrul reformei demarate. ghidurile practice contabile. nu au caracter de reglementare. căci asistarea profesiei contabile într-un proces complex implică multe riscuri neprevăzute. sunt impuse de fenomenul globalizării economice mondiale.

politica de contabilitate se raportează şi subordonează sistemului de reglementare normativă. se înscrie în perimetrul expertizei contabile. Politicile de contabilitate În principiu. conducerea întreprinderii va face apel la judecata profesională în vederea dezvoltării unei politici contabile care să conducă la cele mai utile informaţii. La nivel naţional. În măsura în care aceste elemente devin norme aplicate imperativ prin texte legale. conducerea unităţii trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare. regulile şi procedurile specifice adoptate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. 4. în mod concret. venituri şi cheltuieli. datorii. în măsura în care ele nu contravin consideraţiilor anterioare. IAS 1 dezvoltă şase dintre cele mai importante principii şi baze ale referenţialului IASB. Operaţia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv. În acelaşi timp. în sistemul contabil al firmelor intrate sub incidenţa conturilor consolidate sau în cazul cotaţiilor la bursele străine impun elaborarea dicţionarelor de conversie contabilă. În exercitarea acestei judecăţi. În lipsa unei norme explicite şi a unei interpretări. Atunci când nu există cerinţe specifice. fazele de evaluare. adică nepărtinitoare. politica este elaborată şi asumată de către conducătorul de întreprindere. politici contabile precum: continuitatea activităţii. politica de contabilitate reprezintă opţiuni privind principiile. • definiţiile.Regulile şi procedurile de traducere a situaţiilor financiare locale sau naţionale. pentru destinatarii informaţiilor financiare. iar la nivel de întreprinderi. b) credibile în sensul că: • reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii. constatare şi de evaluare pentru active. politica de contabilitate este elaborată de instituţia normalizării. expuse în cadrul contabil conceptual al IASB. conducerea întreprinderii trebuie să ia în considerare: • dispoziţiile şi comentariile normelor contabile internaţionale. • reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma juridică. referitoare la ieşiri similare şi legate de problema în cauză. regulilor şi metodelor adoptate la nivel naţional sau la nivelul entităţilor contabile pentru înregistrarea contabilă şi pentru întocmirea situaţiilor financiare. informaţii care să fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor. Aşa cum reiese din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”. • sunt neutre. se constituie întro problemă cu date variabile. • sunt prudente. • poziţiile oficiale ale altor organisme de normalizare şi practicile admise ale sectorului de activitate. independenţa exerciţiilor şi contabilitatea de angajamente. criteriile de recunoaştere.6. convenţiilor. permanenţa metodelor de . politica de contabilitate reprezintă ansamblul principiilor. • sunt complete sub toate aspectele semnificative. auditului contabil sau analizei financiare.

a performanţelor şi a fluxurilor de numerar. Modificarea unei politici contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută de statutul. În acelaşi joc al situaţiilor financiare. în timp ce altele nu. secţiunea: Politici şi metode contabile. baza de evaluare adoptată. reguli de evaluare alternative. datorii. cât şi de la o ţară la alta. actualmente. evaluarea efectului asupra poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii. evaluare. după cum rezultă din IAS 1. Publicarea metodelor. după părerea noastră. În schimb. • politici contabile specifice. trebuie să facă parte din situaţiile financiare. sub diverse forme. suma dobânzilor incluse în costul de producţie al activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de fabricaţie. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. ajustările efectuate în vederea aplicării regulilor de evaluare alternative. ce influenţează în mod esenţial asupra evaluării şi luării deciziilor de către consumatorii de informaţii.. venituri. pot să nu fie declarate în situaţiile financiare. Divulgarea politicii de contabilitate trebuie efectuată în Notele explicative la situaţiile financiare. aplicabile unei întreprinderi se pot structura în următoarele categorii de abordare: • politici contabile generale: referitoare la probleme de fond ale organizării raportării financiare.prezentare. Pentru o contabilitate reglementată. metodele contabile nu sunt în întregime şi regulat relevate în situaţiile financiare. informaţiile comparative. Raportându-ne la referenţialul contabil internaţional şi norma sa. Această schimbare este agreată numai dacă îmbunătăţeşte relevanţa şi credibilitatea situaţiilor financiare. cheltuieli şi rezultate. influenţa asupra rezultatului. anumite metode contabile importante pot fi menţionate. etc. etc. IAS 8 „Profitul net. nu există întotdeauna reguli care . contractul de societate sau de un organism de elaborare a normelor contabile. precum şi cauzele acestor modificări trebuie dezvăluite în notele explicative la situaţiile financiare. menţionându-se: natura. mai mult sau mai puţin clar şi integral în interiorul aceleiaşi ţări. • adoptarea unei noi metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii noi sau care anterior au fost neimportante sau nesemnificative. care privesc: elementele afectate şi valoarea acestora la costul istoric. Într-o astfel de notă la conturile anuale se prezintă: abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de evaluare. capitaluri proprii. modificările politicii de contabilitate. sau dacă această modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor în cadrul situaţiilor financiare. importanţa relativă şi gruparea soldurilor. pierderea netă a perioadei. respectiv recunoaştere. prag de semnificaţie. Dar în ţările în care este cerută publicarea metodelor contabile importante. referitoare la particularităţile care privesc diferitele categorii specifice de active. implicit a poziţiilor contabile. Ele sunt publicate. necompensarea şi excepţiile sale. aferente raportării financiare. Politicile contabile. clasificare. politicile contabile. motivele. Aceeaşi normă precizează că. situaţiile următoare nu pot fi considerate schimbări ale politici contabile: • adoptarea unei metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii care au o substanţă diferită decât cele anterioare.

a mementoului practic de contabilitate şi a dicţionarului de conversie contabilă. a planului de conturi general. având scopul declarat de a elabora propuneri şi recomandări privind perfecţionarea şi aplicarea standardelor contabile. universitari. cu participarea unei game largi de „protagonişti” interesaţi de normalizarea contabilităţii: reprezentanţi ai M.F. face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei.F. devin obligatorii prin intervenţia statului. încă din anul 1992 s-a înfiinţat prin H. republicată. Conform articolului 4 din Legea contabilităţii nr. intră următoarele misiuni: • elaborarea şi menţinerea la zi a cadrului contabil general. iar în cadrul acestuia cu Direcţia Generală de Reglementări Contabile. dezvoltarea şi perfecţionarea contabilităţii este necesară o instituţie a normalizării care să prezinte credibilitate. al aceluiaşi articol.să asigure o metodă de publicare uniformă. Necesitatea unei mai mari uniformităţi în situaţiile financiare. mai precizează că. modelele situaţiilor financiare. Procesul actual de normalizare contabilă românească. adică o instituţie a profesiei contabile şi în sfârşit. de esenţă pragmatică. deoarece normele contabile emană sub influenţa puternică a instituţiilor statului. a standardelor sau normelor contabile naţionale.P. precum şi pentru unităţile care operează pe piaţa de capital se elaborează şi se emit de Banca Naţională a României. BNR. statul de regulă. Ministerul Finanţelor Publice elaborează şi emite norme şi reglementări în domeniul contabilităţii. de esenţă mixtă. În sfera preocupărilor unei asemenea instituţii. propuneri sau recomandări privind normele contabile. care funcţionează pe lângă M. planul de conturi general. unităţile de asigurarereasigurare. Colegiul Consultativ al Contabilităţii.F.G. normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. privind normele contabile internaţional recunoscute. procesul de normalizare contabilă românească continuă să aibă o puternică dominanţă publică. În ţara noastră o asemenea instituţie se identifică cu Ministerul Finanţelor Publice. cu avizul M. ca organism mixt. s-a accentuat o dată cu dezvoltarea grupărilor de întreprinderi şi extinderea relaţiilor financiare internaţionale.. Aliniatul 2. dar în acelaşi timp. 575/1992. în mod concret a Ministerului Finanţelor. Toate normele contabile elaborate de instituţia normalizării. este caracterizat printr-o natură publică. normele şi reglementările contabile pentru instituţiile de credit. adică o instituţie a statului. Curţii de Conturi şi altor organisme centrale. prin intervenţia sa. • elaborarea de norme destinate a fi omologate. Deşi. De asemenea. prin natura sa poate fi de esenţă statală sau publică. registrelor şi formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă. directori financiar-contabili. În acest din urmă caz. Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare. se mai adaugă . • avizarea doctrinară a tuturor propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice în domeniul contabilităţii. etc..7. 4. deleagă autoritatea normalizării unei instituţii a profesiei contabile.P. 82/1991. CECCAR. deoarece acest organism nu şi-a format şi publicat propria doctrină contabilă sub formă de avize. armonizarea. Instituţia normalizării şi armonizării contabile Pentru înfăptuirea obiectivelor privind normalizarea.P. O instituţie a normalizării contabile..

Securities and Exchange Commission (SEC). Este numai unul. cel puţin 20 pentru FASC şi 7 pentru FASB. . „Financial Accounting Standards Board”. aceste avize şi recomandări constituie o parte foarte importantă a activităţii sale. se află sub tutela statului. se bucură astfel. care reuneşte şi grupează: Legea contabilităţii nr.M. Acestui FASB îi revine stabilirea normelor contabile iar FASAC se limitează la consiliere privind natura şi urgenţa problemelor de tratat. FASB. dacă nu este acelaşi ca în Statele Unite.P.F. Totuşi. totuşi. prezentat în „Reglementări contabile pentru agenţi economici”. instrucţiunilor sau recomandărilor de ordin contabil propuse de administraţii sau servicii publice. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi O. prin delegarea SEC. în ceea ce priveşte societăţile ale căror titluri sunt cotate la bursă. Plasat sub autoritatea Ministrului însărcinat cu afacerile economice. celelalte două sunt Financial Accounting Foundation (FAF) şi Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC). comisii sau comitete create la iniţiativa puterilor publice. rolul profesiunilor. În Franţa. se pare. această putere aparţine legal Comisiei operaţiunilor de bursă americane. Şi în sfârşit pentru a mai ilustra încă o dată forţa comparaţiei. aceasta poate veghea la aplicarea legislaţiei relative la funcţionarea burselor americane de valori. De fapt. a modalităţilor unei bune practici contabile. nucleul dreptului contabil românesc este reprezentat de dispozitivul normativ. Misiunea sa cea mai cunoscută este aducerea la zi a Planului Contabil General dar totodată atribuţia sa constă şi în precizarea sub forma avizelor sau recomandărilor. este un organism consultativ cu responsabilitatea de a da avizul său prealabil tuturor reglementărilor. în abreviere FASB. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate.M. de puterea de normalizare. FASB nu are putere oficială în materie de reglementare contabilă. O. la divergenţe între SEC şi FASB. este departe de a fi minor şi tinde. să sporească. contrar aparenţelor. FAF finanţează FASAC şi FASB. armonizate cu directivele europene. organismele controlate direct sau indirect de către stat. nr. în fapt este organismul oficial de normalizare. Consiliul Naţional al Contabilităţii. Se poate ajunge astfel. republicată şi modificată. are puterea de a defini conţinutul şi prezentarea situaţiilor financiare difuzate de societăţile ale căror titluri sunt cotate. cu adevărat puternice. desemnează membrii lor. în calitate de organism de normalizare reprezentativ al profesiunilor. SEC nu a exercitat niciodată realmente puterea sa contabilă reglementară şi a lăsat profesiunilor grija definirii normelor îmbunătăţite.F. dintre cele trei organisme ale dispozitivului de normalizare american. normalizarea după cel de al doilea război mondial şi chiar mult înainte. Un alt exemplu se poate constitui în organismul american de normalizare contabilă. Actualmente. două dintre trăsăturile esenţiale ale contabilităţii britanice sunt participarea nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă precum şi reglementarea şi evoluţia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale. în acest caz exigenţele SEC sunt cele care prevalează. nr.P.că elaborarea reglementărilor contabile se face prin consultarea organismelor profesionale de profil. 82/1991. însă principalul. Creată în anul 1934.

de esenţă privată sau mixtă ? Vom căuta pe parcursul excursului nostru ştiinţific răspunsuri la această întrebare. astfel că şi contabilitatea va dobândi aceleaşi valenţe. Dependent de organismul de normalizare contabilă. ca parte integrantă a armonizării dreptului societăţilor. Pentru a-şi realiza obiectivele. Capitolul 5. dotată cu puterea de a emite norme. funcţionează performant având baze solide. contabilitatea este integrată dreptului: o celebră formulă franceză spune „contabilitatea este algebra dreptului”. În acest sens prin Legea societăţilor comerciale din anul 1989. principiul priorităţii realităţii economice asupra aparenţei juridice este adesea o anatemă. CCF dispune de două comitete importante: „Consiliul normalizării contabile”. 5. guvernul şi-a arogat dreptul să numească un consiliu responsabil cu reglementarea contabilă. îmi vine acum un singur răspuns bazat pe rezultatele analizelor încheiate. • în altele. şi „Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare”. Este cazul Regatului Unit al Marii Britanii şi Olandei. Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de U. Procesele decizionale şi realizările Uniunii Europene în domeniul armonizării contabile Armonizarea contabilă europeană a început în anul 1970. Întreaga activitate din domeniul afacerilor. Trebuie să recunoaştem că numeroşi factori influenţează natura normalizării contabilităţii dintr-o anumită regiune şi că de cele mai multe ori inclusiv tradiţia culturală contabilă are un cuvânt greu de spus. contabilitatea nu este considerată parte integrată a dreptului. întrebarea care se ridică este care instituţii sunt mai eficiente în activitatea lor: cele de natură publică. a cărui menire este de a controla aplicarea normelor. a propus în anii ’80. a cărui sarcină este să examineze acele texte ale Legii societăţilor comerciale sau ale normelor contabile care conduc la interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale.Comitetul de normalizare contabilă britanică. Pe loc. numit „Financial Reporting Council” (Consiliul Comunicării Financiare). adică norme contabile viguroase. un activ este recunoscut numai prin prisma dreptului de proprietate. care va fi instalat în anul 1990. Există o legătură importantă între armonizarea contabilă şi armonizarea dreptului societăţilor pentru că: • în unele ţări. . care este de fapt organismul britanic de normalizare contabilă. în care prevalează pragmatismul şi principiul primordialităţii realităţii economice în faţa formei juridice.E. normalizarea privată s-a soldat cu promovarea consolidării profesiei contabile liberale iar modelul contabil astfel închegat pare că. După această trecere în revistă a câtorva dintre cele mai reprezentative instituţii de normalizare contabilă care fiinţează în diferite ţări. Eforturile depuse de Comunitatea Europeană pe linia armonizării s-au concretizat în directive .care ar trebui să servească drept mediator între diferitele culturi.1. principiul prudenţei cunoaşte o aplicare excesivă. crearea unei entităţi independente de profesie. Prin urmare. fiinţează „Comitetul de urgenţă”. din zilele noastre se caracterizează prin internaţionalizare ori globalizare. inspirată după modelul american.

identificându-se diverse „discursuri” asupra globalizării. discuţia despre standardizarea culturală sau „americanizare” este în mare măsură legată de globalizarea economiei. Therborn (1998) a identificat şase valuri de globalizare. care a generat Războiul Rece şi lupta pentru dominaţia mondială între cele două superputeri. de mecanismele de reglare ale economiei şi în special de prăbuşirea sistemului de la Bretton Woods în anul 1973. Un aspect important în literatura despre globalizare este discuţia legată de întrebarea. Odată cu prăbuşirea bruscă a URSS. Este posibil a guverna procese globale? Pentru a discuta guvernarea fenomenelor şi a proceselor globale trebuie să ne punem următoarea întrebare: Ce anume generează aceste fenomene sau acţiuni? Globalizarea nu este un proces nou. Statele Unite şi fosta Uniune Sovietică. De exemplu. 1992). pag. precum şi la o diminuare egală a puterii pieţei. aspectele economice şi culturale capătă deodată un rol dominant. se poate spune că îşi dobândeşte forţa dintr-un discurs anti-american şi anti-capitalist. Dar totuşi. rolul statului naţional. globalizarea poate fi văzută ca şi „valuri care se intensifică în diferite perioade de timp” (Robertsons. Este greu însă de trasat o linie clară de demarcaţie între discursuri. Şi până şi mişcarea islamistă care este o globalizare religioasă de astăzi. Oricum. Odată cu destabilizarea pieţelor financiare la mijlocul anilor ‘80. într-un asemenea mod încât evenimentele locale sunt modelate de evenimente care au loc la distanţe mari şi invers”. politice cât şi culturale.şi la fel ca şi în cazul economiei. Acest al şaselea val a fost „pregătit” deja în timpul anilor ‘70. dacă lumea este o scenă sau un sistem. ducând la scăderea comerţului internaţional mondial şi întărirea puterii statale. critica adusă noii economii.9 Mulţi autori discută despre globalizare ca proces şi chiar ca o serie sau înlănţuire de procese. are sens să discutăm despre diferite modalităţi sau valuri de globalizare. comerţul cu diferite instrumente financiare a explodat realmente. După el. istoric vorbind. iar conceptul de „internaţional” poate fi destul de precis în utilizare. dimensiunea culturală şi dimensiunea ecologică. S-a mai spus că. care leagă localităţi aflate la mare depărtare. însă a fost un val preponderent politic. 1990. Odată cu computerizarea şi mai ales cu apariţia Internet-ului în anii ’90. căci acestea sunt dependente unele de altele şi reflectă diverse aspecte ale aceluiaşi fenomen. Se impune prin urmare nevoia de a considera globalizarea ca fiind ceva ce implică atât aspecte economice. Globalizarea a mai fost definită drept „… intensificarea relaţiilor sociale mondiale. Kelluer (1998) menţionează următoarele cinci astfel de „discursuri”: intensificarea economiei de piaţă. este relevant să vedem diferitele caracteristici specifice ale valului de globalizare cu care ne confruntăm în prezent. internaţionalizarea economiei a fost şi mai accentuată. Considerând lumea o scenă. Primele trei dimensiuni menţionate sunt axate pe economia mondială şi pe schimbările ce au loc în cadrul construcţiei sale. Această problemă o vom supune discuţiei în continuare. globalizarea este un 9 Giddens. a existat o perioadă de de-globalizare şi naţionalizare după primul război internaţional. Al cincilea val a început imediat după al doilea Război Mondial. înseamnă a avea o părere optimistă despre posibilitatea de a conduce. întrucât ne ajută să înţelegem că acest fenomen nu este unic pentru prezentul nostru şi că se poate învăţa foarte mult din istorie. 64 . însă şi cultura a fost în egală măsură afectată. în general se impune necesitatea guvernării acestor fenomene globale. care a avut ca urmare abandonarea sistemului etalonului internaţional-aur.

naţional şi/sau local există sau a existat şi este probabil să existe la nivel mondial?” Acestea sunt întrebări care se nasc în mod firesc atunci când se are în vedere procesul armonizării contabile internaţionale. în special în tradiţia teoriei sociale instituţionale promovează această concepţie.. aşa cum am mai punctat. care are un sens pozitiv (Kelluer. Dar. U. o dominare continuă a lumii industrializate deja dezvoltate. Oricum. ci şi distribuirea acesteia. având ca şi consecinţă standardizarea. desigur. În contabilitate acest lucru nu este contradictoriu. iar unii cercetători. ele contribuie la creşterea economică şi astfel la bunăstare . statele trebuie să se unească. devenind un proiect politic mai mult sau mai puţin considerat . şi Zona Asia-Pacific. cu consecinţe de mediu şi o posibilitate redusă de guvernare. şi ambele aspecte trebuie considerate în teoria normativă. extinzându-se astfel dincolo de aria economicului. U. dacă este posibil să fie monitorizate. Ceea ce susţinem aici este că reglarea economiei este necesară şi la fel şi normalizarea contabilităţii. Şi atunci. Mult timp Statele Unite au dominat lumea capitalistă. formează ordinea mondială (Wallerstein 1976). Argumentele pozitive sunt în majoritatea lor focalizate pe aspectele economice ale globalizării. Procesele globale sunt în general văzute ca rezultat al acţiunilor şi activităţilor desfăşurate în special în ţările capitaliste dezvoltate (Axtmann. U. 1998). a evoluat şi s-a dezvoltat într-un „capitalism reglementat”.U.A.E. care susţine o părere mai optimistă. trebuie să avem o teorie asupra cauzelor care generează aceste fenomene. însă credem de asemenea că economia nu înseamnă numai producerea bunăstării.E. şi „modernizare”. care are o conotaţie negativă. însă odată cu înfiinţarea U. însă ei au. există astăzi concurenţă în privinţa poziţiei dominante în rândul macro-zonelor: S..E. axându-se în acelaşi timp pe felul în care „sistemul”. Argumentele negative reprezintă efectele devastatoare asupra culturii locale. Cel puţin acest lucru se poate afirma şi considera ca fiind real cu privire la globalizarea economiei. propune să ne ridicăm următoarele întrebări: „Cât anume se poate vorbi de sistem. revenim la întrebarea: Cum guvernăm. 1998). din perspectiva guvernării. U. în timp ce nu condamnă în totalitate concepţia socială instituţională. se poate spune că reprezintă o piaţă internă suficient de mare pentru a-i asigura un rol dominant ca actor internaţional. sau reglementăm contabilitatea la nivel global? Pentru a guverna procese globale. o societate deschisă în care în special tehnologia informaţiei oferă tuturor accesul la informaţie şi la tot mai multă libertate culturală.concept relativ neutru. cel puţin comparativ cu concepte ca şi „imperialism”.inovaţii tehnologice care ne oferă şi asigură o viaţă mai confortabilă. Atât marxismul cât şi teoria economică a lui Adam Smith consideră globalizarea ca fiind inerentă şi inevitabilă sistemului economic. „acasă” şi ca actor internaţional Un paradox în era globalizării s-a considerat a fi acela că. Pentru a putea monitoriza procese globale. atitudini diferite în ceea ce priveşte rezultatul acestor procese.E. considerăm că există multe avantaje care pot fi dobândite din comerţul internaţional. În esenţă. generează mobilitate regională. Therborn. cât anume s-a putut vorbi în trecut şi cât se va putea vorbi pe viitor? Cât de multă interacţiune a actorilor formaţi la nivel regional. întrucât nu există ţară dezvoltată în care contabilitatea să nu fie normalizată. cuvântul „global” poate să indice lipsa posibilităţii de a conduce şi va avea ca urmare o concepţie pesimistă. care este neidentificat şi anonim.E.

• să armonizeze toate regulile destinate să asigure protecţia acţionarilor şi terţilor.E. Nu este de ignorat în aceste circumstanţe nici conflictul cu I. derivă din faptul că C.. acest lucru trebuie să aibă implicaţii la nivelul contabilităţii. trebuie atât să permită companiilor să lucreze la nivel internaţional. caracterizată de schimbările ce intervin brusc sau rapid şi distanţele geografice ample.A.E. a vizat coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la: • structura. După Gidlund (1999) gândirea elitistă trebuie să domine şi să înlăture procesele democratice în asemenea împrejurări. nu numai sub formă de proiect economic. deoarece în cadrul U. . societăţile cu responsabilitate limitată şi echivalentele lor. nu trebuie să aibă numai putere instrumentală de sancţionare. Totodată el consideră că s-ar putea să fie necesară mobilizarea acestora din urmă pentru a ajusta consecinţele sociale create de primele. astfel că procesele de creare a bunăstării cât şi consecinţele distribuirii bunăstării sunt luate în considerare în proiectul de armonizare contabilă demarat în sânul Comunităţii Europene. ci şi într-unul social poate fi văzută ca o mişcare înspre stabilirea legitimităţii.S. situaţiei financiare şi rezultatelor unei societăţi”.2. Aceste probleme nu sunt deloc simple şi uşor de rezolvat. Iar pentru a putea guverna într-o perspectivă mai de durată. dar şi putere legitimă. recunoaşte astfel tendinţa generală observată în procesele globale. U. Hyden (1997) a subliniat că atenţia trebuie focalizată şi asupra concurenţei dintre normele „formate de piaţă” şi normele stabilite prin procesele democratice.A. există deopotrivă susţinători pentru mai multă tehnocraţie cât şi partizani ai curentului care doresc decalarea întregului proiect european.E. care vede dezvoltarea contabilă numai ca rezultat al consideraţiilor profesioniste. Ea are o dublă misiune: • să răspundă unor nevoi de informare asupra întreprinderilor europene: informaţiile trebuie să fie comparabile şi echivalente.a.B. care să impulsioneze procesele democratice în desfăşurare.B. În perimetrul de aplicare a dispoziţiilor Directivei a 4-a sunt cuprinse: societăţile pe acţiuni.ambiţios. cât şi să îngrijească de consecinţele activităţii lor desfăşurate în cadrul Uniunii şi de dezvoltarea soluţiilor contabile.S. • publicarea documentelor de sinteză şi de raportare. Armonizarea prezentării conturilor are ca obiectiv primordial conferirea unei „imagini fidele a patrimoniului. Desigur. Directivele informare contabile europene construirea unei politici de Directiva a 4. Acest conflict trebuie soluţionat într-o manieră adecvată.E. Extinderea U. 5. din 25 iulie 1978. astăzi. • normele de evaluare. conţinutul şi formatul situaţiilor financiare anuale. I. Directiva autorizează însă statele membre să acorde derogări de la obligaţiile prevăzute pentru întreprinderile care nu îndeplinesc anumite criterii de mărime pe parcursul a cel puţin două exerciţii consecutive. Aspectele complicate ale proiectului dar şi ale procesului de armonizare contabilă din perspectivă europeană. oferind o protecţie echivalentă în toate ţările membre.

în locul societăţii individuale. cea de a doua fiind mai pregnant deschisă către analiza financiară. vizează armonizarea întocmirii conturilor consolidate. îmbrăcând forma de listă sau cont. publicarea şi controlul conturilor anuale. din 13 iunie 1983. prin posibilitatea derogării de la costul istoric şi utilizarea valorii de înlocuire sau a altor valori. • independenţa exerciţiilor. Spre exemplu. fie înaintea activului imobilizat. Armonizarea este explicată prin aceleaşi considerente ca şi în cazul conturilor individuale. evoluţia acesteia şi performanţele grupurilor. Se precizează însă că statele membre pot cere şi întocmirea altor situaţii. Este vorba despre: • nevoia de informare financiară a asociaţilor şi terţilor. în principal. fie ca element component al imobilizărilor necorporale. În plus. • profitul (pierderea) fie ca ultimă rubrică a activului. sub formă de listă sau de cont. • permanenţa metodelor. singura excepţie fiind entitatea de referinţă. Deşi principiul costurilor istorice rămâne regula de bază în evaluare. de exemplu. • conturile de regularizare. . fie separat. • contul de profit şi pierdere. Directiva a 7-a. • prudenţa. fie ca element component al activului circulant (pentru cele de activ) sau al datoriilor (pentru cele de pasiv). Directiva a 4-a delimitează principiile contabile generale în conformitate cu care trebuie efectuată evaluarea: • continuitatea activităţii. prin articolul 33 se acordă o mare libertate statelor în realizarea procesului de evaluare. • anexa (astăzi politicile contabile şi notele explicative). Ambele se caracterizează prin flexibilitate. iar celelalte se folosesc de clasificarea cheltuielilor după funcţiile întreprinderilor. • necompensarea.Conform directivei. Aceasta se manifestă. de a detalia sau regrupa diferite posturi. dar mai ales prin existenţa opţiunilor de încadrare în schemă a diferitelor elemente. cu date despre situaţia financiară. grupul. fie cu semnul „+”. • intangibilitatea bilanţului de deschidere. Directiva a prezentat două scheme pentru bilanţ: una sub formă de cont şi alta sub formă de listă. Pentru contul de profit şi pierdere. Două dintre ele utilizează clasificarea cheltuielilor după natură. • costul istoric. • asigurarea comparabilităţii şi echivalenţei acestor informaţii. se lasă posibilitatea de a înscrie: • cheltuielile de constituire. conturile sau situaţiile financiare anuale cuprind: • bilanţul. Directiva a 4-a prevede patru scheme. în Regatul Unit normele contabile solicită întreprinderilor întocmirea şi publicarea unui tablou de finanţare. Aceasta se manifestă atât prin posibilitatea oferită de articolul 4. „-” în structura capitalurilor proprii. Directiva a 4-a mai face precizări privind conţinutul raportului de gestiune.

asupra statelor europene care nu sunt membre? • Elaborarea unui cadru conceptual la nivel european ar reduce eforturile de armonizare. Cea mai importantă este Directiva a patra. proprietatea economică nici nu există sau. are doar o valoare teoretică. Studiile realizate au concluzionat că dacă în termeni de integrare a prevederilor Directivei a 4-a în legislaţiile ţărilor membre se poate vorbi de o armonizare a principiilor. Când cursul de închidere este utilizat. dacă există. încercând să găsim şi răspunsuri acolo unde credem că este de aşteptat şi de înfăptuit acest lucru: • În ce măsură se poate vorbi de un progres pe linia armonizării contabile europene? Este posibilă o „reconciliere culturală contabilă” în sânul Uniunii Europene? • În contextul politic internaţional actual.E. armonizarea contabilă a raportărilor financiare în cadrul U. este de „dorit” şi „posibilă”. Este cazul Germaniei. Întrucât am văzut care sunt cele mai importante slăbiciuni ale directivelor contabile europene. controlul şi publicarea acestora. locatorul să rămână proprietarul economic. În timp ce în ţările în care conturile se întocmesc într-o optică fiscală nu se face referinţă decât rareori la aceasta. fapt care se reflectă în coexistenţa unor soluţii opozabile. • Proprietatea nu este percepută în acelaşi fel în diversele ţări. Germania) şi cea a cursului de închidere. • Lipsesc precizările privind contabilizarea impozitului pe profit. • Armonizarea vizează sub aspectul tehnic şi principiile contabile. care este şi . Ea cere doar menţionarea în anexă a metodei utilizate. Conflictul cel mai important rezidă în alegerea între metoda costului istoric (de exemplu. oferind şansa de a „visa” măcar la o Europă contabilă? Am văzut aşadar că procesul armonizării contabile în cadrul Uniunii Europene este parte a armonizării legii companiilor şi este guvernat de cele trei directive principale: Directiva a patra care se referă la conturile individuale ale companiilor. Directiva a şaptea care vizează conturile consolidate ale societăţilor de grup şi directiva a unsprezecea referitoare la informaţiile care trebuie oferite de filialele companiilor. fac ca în cvasitotalitatea cazurilor. respectiv rapoartele financiare ale acestora. În multe ţări europene. în lumea anglo-saxonă impozitele amânate sunt contabilizate. Franţa) contul de profit şi pierdere. care deşi a introdus acest concept. în acelaşi timp? • Ce efecte are armonizarea contabilă a statelor din U. Aceasta duce la diferenţe privind reflectarea fiscalităţii amânate. sunt următoarele: • Directiva a 4-a nu face nici o referinţă asupra metodei de contabilizare a elementelor în devize. propunem în continuarea studiului şi a analizei noastre câteva teme de reflecţie. „Punctele nevralgice” ale armonizării prin directivele contabile europene.Acest dispozitiv face precizări privind: condiţiile şi modul de întocmire a conturilor consolidate şi a raportului de gestiune. Consecinţa acestei insuficienţe este utilizarea unei diversităţi de metode. criteriile fixate de Ministerul Finanţelor pentru atribuirea proprietăţii economice. Directiva a 4-a nu a reuşit să tranşeze această problemă. există diferenţe de interpretare a acestora de la o ţară la alta (principiul prudenţei). diferenţele de conversie afectează (cazul Regatului Unit) sau nu (de exemplu.E.

Dar. care. legislaţia aflându-se deja într-o stare depăşită. ce se înţelegea prin a fi „realizat ceva?” Reprezintă aceasta faptul că o companie a vândut ceva într-o tranzacţie. pe la mijlocul anilor ’80 au fost create multe instrumente financiare şi au început să fie tot mai mult utilizate pe pieţele financiare. Directiva a patra cuprindea însă principiile generale de evaluare şi se putea argumenta aplicarea acestora. 2. Oricum. p. Primii care au ratificat această directivă au fost Marea Britanie şi Danemarca în 1981. De exemplu. Este vorba despre curtea superioară supremă a Germaniei.Directiva a patra din Legea companiilor. BGH (Bundesgerichtshof). în anul 1991.10 „În cazuri excepţionale. pe lângă tranzacţiile noi care nu puteau fi prevăzute. acea prevedere va trebui anulată. A durat nu mai puţin de 26 de ani de la prima negociere până când ultimul stat a încorporat-o în sistemul său legislativ. în materie de drept civil care a apelat la Curtea Europeană şi a cerut interpretarea acestui principiu.baza celorlalte directive contabile şi care cuprinde principiile de bază ale evaluării şi specifică componenţa rapoartelor financiare. 5 . precum şi ce fel de informaţii trebuie să cuprindă acestea. art. Întrucât contabilitatea este tot mai mult privită acum ca un limbaj al afacerilor. Dar germanii au rezolvat „inconvenientele” acestui concept. Dar chiar şi aici apăreau probleme.Directiva a patra din Legea companiilor. De exemplu. Oricum în 1973. 2. dacă vor înţelege în mod special interpretarea britanică a conceptului de imagine fidelă şi atitudinea britanică privind reglementările contabile. pentru a se oferi o imagine reală şi corectă în înţelesul paragrafului 3…”11 Unii comentatori consideră că germanii nu vor accepta niciodată această formulare. presupunând că acele rapoarte întocmite în conformitate cu legislaţia sunt prin definiţie „reale şi corecte”. a fost puternic influenţată de gândirea economică germană. În privinţa Directivei a patra. Directiva a patra a fost votată de Consiliu în anul 1978 şi prima dată teoretică de intrare în vigoare a sa a fost anul 1980. este uşor de observat. pensiile şi subvenţiile guvernamentale. Marea Britanie alături de alte ţări s-a alăturat Uniunii Europene şi în cadrul celei de a doua propuneri revizuite ale comisiei din 1974. pasivelor. şi ultima a fost Italia. s-a petrecut o importantă schimbare care va marca cursul istoriei: conceptul britanic de „true and fair view” a fost introdus în cuprinsul directivei. sau poate o companie să înregistreze un venit doar pe baza faptului că există o creştere a valorii generale pe piaţă? Există după cunoştinţa noastră un singur caz adus în atenţia Curţii Europene. deoarece principiile puteau fi interpretate diferit în context internaţional. contului de profit şi pierdere ale unei companii”. 10 11 Comisia Europeană . prin simplul fapt că au ignorat paragraful 5 al Directivei şi nu l-au asimilat legislaţiei lor. directivele au fost criticate şi pentru că nu cuprindeau multe aspecte ce erau bine cunoscute la acea vreme.3 Comisia Europeană . ca de exemplu: convertirea valutelor străine. când aplicarea unei prevederi reglementate prin această Directivă nu este compatibilă cu obligaţiile stipulate în paragraful 3. poziţiei financiare. leasing-ul. care implică principiile contabile şi anume principiul realizării. art. au apărut pe parcurs multe probleme privind acest proces care s-a derulat lent. la modul general. Comisia a început consultările în anul 1965 iar în 1971 ia naştere şi prima propunere. p. Bineînţeles că toate acestea nu au fost cuprinse în directivele contabile ale Comisiei Europene. „Conturile anuale vor arăta o imagine adevărată şi fidelă asupra activelor.

în concluzie. ceea ce necesită în opinia noastră o oarecare îndemânare din partea utilizatorului care va trebui să facă singur toate ajustările pentru a reuşi să compare cifrele raportate de companii similare dar care provin din ţări diferite. multă implicare politică îndărătul multor articole scrise de diverse personalităţi.A. favorizând unul sau altul din modelele de armonizare. b.B.A. de a recomanda Comisiei. discutându-se aspecte practice ridicate de aplicarea acesteia în plan operaţional.. cât şi un număr de cerinţe de dezvăluire a informaţiilor în raportul managerilor sau în notele explicative la bilanţ şi contul de profit şi pierdere. iar funcţiile sale sunt specificate în articolul 52: „Un Comitet de Contact va fi format sub auspiciile Comisiei.E. după părerea mea.” Nu am găsit în urma cercetărilor întreprinse prea multă informaţie făcută publică.A. El a scris câteva articole despre armonizarea Comunitară în mod special şi despre cea internaţională în mod general. aspectul legal-juridic şi că normele I. completările sau amendamentele acestei directive. în urma conferinţei organizate de către Comisia U. oricum. destul de dificil să obţinem o imagine nuanţată despre care parte o influenţează pe cealaltă. Tehnica dezvăluirii informaţiilor nu rezolvă problema consecinţelor economice şi financiare inegale care odată cu acestea sunt rezultatul cuantificării veniturilor..B.E.U.E. cel puţin utilizatorului. nici un principiu general nu putea fi dedus din acesta.B.S. • Constituirea unui Forum Contabil Consultativ. profesionişti contabili şi academicieni. Răspunsurile la criticile aduse directivelor am considerat că pot fi sintetizate şi prezentate sub trei aspecte sau secţiuni principale: • Înfiinţarea unui Comitet de Contact.. la Bruxelles în ianuarie 1990. problemele legate de evaluare. Este. fără prejudiciu. reprezentanţi ai organizaţiilor europene ai principalilor utilizatori cât şi preparatori de conturi şi reprezentanţi ai organismelor de normalizare contabilă . Sunt discuţii pe rol între I. şi de asemenea profesor de contabilitate la K. prevederile art. în mare măsură. (Karel van Hulle este administratorul principal şi contabilul şef al Comisiei C. A patra directivă conţine forme standardizate ale conturilor anuale. cu privire la acest Comitet de Contact. cum au fost întocmite rapoartele financiare.Curtea Europeană restricţionează explicit interpretarea circumstanţelor foarte specifice cazului.E. 169 şi 170 ale Tratatului. Într-un articol scris de d-nul van Hulle. Comitetul de Contact a fost înfiinţat şi constituie parte a celei de a patra directive şi este compus din reprezentanţi ai guvernului şi ai Comisiei. • Discuţii cu I. nu pot fi acceptate în Europa dacă nu cumva vor fi înrădăcinate în procesul legal european. de a facilita. există. armonizarea aplicării acestei Directive prin intermediul întâlnirilor obişnuite.S. acesta raporta despre viitorul armonizării standardelor contabile în cadrul U. Se pare că inexistenţa unui consens asupra validării principiilor şi normelor trebuia „rezolvată” prin a arăta. totuşi acestea au îmbunătăţit conţinutul informaţional al rapoartelor financiare. şi U. Atât reprezentanţi ai guvernului. reprezentantul Comisiei.S. dacă este necesar. Funcţiile acestuia vor fi: a. Leuven) Reflecţiile mele personale cu privire la opinia domniei sale exprimată în aceste articole sunt acelea că accentuează prea mult procesul.. Chiar dacă directivele contabile nu au reuşit să îndrume cu succes. în anul 1992. dar probabil „vocea” acestuia va putea fi auzită prin d-nul van Hulle.

S. Spre surprinderea profesorului van Hulle.A.. incluzând stabilirea agendei de lucru.B.. viziuni şi atitudini în acelaşi timp.E. Dacă se realizează progrese fără adoptarea noii legislaţii.S. Comisia a încercat în acest sens să iniţieze discuţii cu lumea contabilă americană despre recunoaşterea reciprocă a conturilor anuale. la nivelul Comunităţii s-ar putea să nu se iniţieze noua legislaţie.B. a fost un studiu comparativ întocmit de F... 387-396 Armonizarea contabilă: o nouă strategie vis-a-vis de armonizarea internaŃională. se regăseşte propunerea ca U. astfel că rezultatele vor reflecta din ce în ce mai mult poziţia U.E.13 Primul şi poate cel mai semnificativ rezultat al acestei noi abordări.A.S. normele contabile internaţionale fiind menţionate în mod particular. 1992). şi este vorba în special de cei cotaţi la Bursa de valori din New York care nu acceptă standardele contabile europene.E. COM 95(98) . Comisia poate decide de asemenea încorporarea propunerii de la Forum într-o recomandare”. să asigure conformitatea. În loc să aducă amendamente directivei.E. asupra acestora poate fi mai apoi transmisă I.S.B. Decizia se va lua de la caz la caz pe baza consultării cu membrii Forumului şi ai Comisiei de Contact. Într-un alt articol. ca urmare a influenţării I.B. al normelor I. să sprijine. Aceasta este provocarea armonizării.”.naţională au participat la conferinţă.A. În anul 1995.S..A. Dar este de asemenea la fel de important ca U. Se crede însă la ora actuală în posibilitatea înregistrării unui succes mai răsunător din partea Comisiei.. Forumul este prezidat de Comisie. O poziţie unanim acceptată din partea U. dar tot cred că normele comunitare sunt cu mult mai bune decât cele care există acum în alte ţări. asupra căruia vom mai reveni pe parcursul demersurilor noastre de cercetare ştiinţifică.B.S.E. Fondul acestei noi abordări sau viziuni o constituie preocuparea specială vis-à-vis de „actorii globali” care au nevoie de capital. pentru a se afla dacă există divergenţe mari între cele două modele sau referenţiale de armonizare şi pentru a se descrie sistematic natura eventualelor diferenţe.” 12 O altă consecinţă a Conferinţei din 1990 a fost crearea Forumului Consultativ Contabil în sprijinul părţilor interesate de raportările financiare. Aceasta va permite Uniunii să câştige în mod progresiv o poziţie mai influentă asupra activităţii I. nr. pag.:…”pentru a se asigura iminenta implicare europeană în activitatea continuă din cadrul I. (Van Hulle. se spune: …”Comisia va trebui să decidă care statut se va acorda concluziilor trase în urma dezbaterilor din cadrul Forumului.E. 2. 1993.E.A.A.B. convergenţa acestor norme internaţionale cu directivele contabile şi cu Legea Comunitară. Comitetul de Contact va examina şi va căuta să stabilească o poziţie acceptată în viitoarele standarde preliminare publicate de I. pentru a facilita apropierea de activitatea Comisiei depusă pe linia armonizării contabilităţii. Comisia adoptă o nouă abordare sau chiar atitudine şi într-un comunicat de la comisie. S-a găsit că există doar două conflicte majore: este vorba 12 13 European Accounting Review. Desigur. Este de asemenea interesant a se observa cât de mândri sunt oamenii în privinţa propriilor lor reguli contabile şi de fapt cât de mare este mândria lor. influenţeze „procesul de armonizare internaţională”. „dar s-a găsit puţin interes din partea americanilor”. cu Directivele contabile europene ale U. rezultatul acestei conferinţe a fost că nimeni nu a mai dorit reducerea numărului de opţiuni sau alternative din Directiva a patra. S-ar putea să nu le placă. domnia sa şi-a exprimat indignarea privind dificultăţile întâmpinate de procesul armonizării contabile europene:…”Este corect a spune că standardele contabile încă diferă destul de mult de la ţară la ţară.

a o transfera unei profesii concurente-avocaţilor. Blaga. 14 5. se poate declara întreaga situaţie ca fiind cel puţin nesatisfăcătoare sau cum s-ar exprima poetul:…”şi tot ce-i neînţeles se schimbă-n neînţelesuri şi mai mari”. Este firesc ca un proces de interacţiune între oameni să presupună atât conflicte de interese cât şi o comuniune de interese şi la fel se întâmplă şi în cadrul cooperării europene. însă raţiuni juridice nu s-au aplicat expres. Gândirea judiciară este destul de frecvent întâlnită. între cele două referenţiale. „Eu nu strivesc corola de minuni a lumii”. Identificarea unui cadru contabil european . pag. L. Considerând numai diferenţierile la nivelul principiilor contabile şi aria de cuprindere sub aspect tematic mult mai vastă a IAS decât a directivelor U. În „tradiţia continentală” se obişnuieşte să se discute despre soluţiile contabile ca despre convenţii. mulţi contabili se vor teme de îndată ce vor auzi cuvântul lege şi metodă legală. Se regăsesc. întărind convingerile noastre că armonizarea nu este doar o sintagmă foarte în vogă în ultimele decenii sau chiar un trend. 1988. Iorga. un cadru care să genereze „o bază unitară” şi să permită obţinerea de soluţii contabile într-un mod mai constructiv. deoarece pe bună dreptate pentru ei aceasta înseamnă a preda iniţiativa. este un actor internaţional.abordare juridică Am afirmat anterior că U. Bucureşti. Editura Eminescu. Întrucât contabilitatea este un fenomen social reglementat. de asemenea diferenţe fundamentale între principiile contabile generale care descriu cele două referenţiale. Contabilitatea a fost şi este văzută în continuare ca şi un domeniu în care există numeroase interese şi prin urmare a fost ales modelul reprezentării şi a fost firesc să se reglementeze părţi ale contabilităţii. 10 14 . în drept. considerăm că această insuficienţă derivă din nesiguranţa ce poate fi recunoscută în privinţa obiectivelor armonizării contabile.E. „cea mai bună filozofie este cea a acţiunii”. nu este nici o utopie ci este o realitate aproape palpabilă.despre fondul comercial şi condiţiile de consolidare a conturilor de grup. Oricum însă.. Dar în domeniul contabilităţii nu s-a afirmat suficient de combativ şi hotărâtor. transformând-o astfel realmente într-un puternic actor internaţional. Aceasta fiind o concluzie foarte surprinzătoare.3.E. Parafrazându-l pe N. Legea are rolul de a codifica „acordurile” şi de a le oferi un temei juridic. Din această analiză a Comisiei de Contact se desprinde concluzia că nu sunt diferenţe semnificative între aceste două modele de normalizare şi armonizare. Se simte tot mai acut nevoia unei metode care să conducă la identificarea unui adevărat cadru contabil comun ori a unei doctrine care să impulsioneze normalizarea contabilă în plină derulare în Europa. de vreme ce ambele modele de armonizare conţin un număr de opţiuni care în practică sunt utilizate în mod diferit şi conduc la rezultate divergente. şi pare de asemenea să comporte reglementări juridice. Poezii antume. considerăm că o asemenea metodă este relevantă şi că gândirea contabilă va deveni mai structurată. astfel încât nu s-a observat prea multă acţiune. Ceea ce s-a subliniat până acum în literatura de specialitate în domeniul contabilităţii cu privire la armonizarea europeană este conflictul de interese. adică soluţii dezvoltate ca acorduri după un proces de „negocieri” între diferitele grupuri interesate. concretizată în acţiune. Ceea ce le trebuie europenilor pentru a face un pas înainte în procesul armonizării contabile credem că este o metodă mai structurată.

În demersurile noastre întreprinse.1991).pe care mulţi contabili le consideră ca o ameninţare. intrarea în Uniunea Europeană înseamnă că o ţară trebuie să-şi adapteze sistemul de drept pentru armonizarea acestuia cu procedurile stabilite în cadrul Comunităţii. dar există reguli de procedură. ei sunt gata să sugereze principii şi norme. Rawls a arătat că oamenii. O cale simplă de a susţine o metodă juridică este a spune că astăzi contabilitatea este reglementată juridic în Europa. Prin utilizarea unei metode juridice. A utiliza o metodă juridică nu înseamnă neapărat a pune forma juridică înaintea substanţei economice a evenimentelor. economia are de a face cu mai mult decât eficienţa „obtuză”. În ciuda acestui fapt. de armonizare nu există nici un cadru conceptual în sens anglo-saxon adoptat. Procesul de reglementare trebuie să fie unul deschis. o raţionalitate politică şi nu una economică. care să ajute la înţelegerea şi soluţionarea aspectelor contabile şi la emiterea judecăţilor de valoare într-o manieră mai structurată. la fel şi în ceea ce priveşte procedurile de interpretare a acestor reguli. În timp ce profesia juridică ne ajută să găsim sursele. asupra cărora s-a convenit. multe cercetări bazate pe literatura britanică. justeţe şi condiţii corecte de cooperare. legea trebuie să se clădească pe angajament şi astfel ea devine puternică. Raţionalitatea politică ia în considerare faptul că. dar şi necesară. Imaginea şi forma juridică a fost considerată prea critică şi deci lipsită de interes în tradiţia contabilă anglo-saxonă. Metoda juridică. izvoarele relevante care susţin acordurile sociale. se comportă diferit faţă de situaţiile când trebuie să ia decizii făţiş şi să le susţină în interacţiunea lor cu alţii. atunci când îşi păstrează anonimatul. Cum dictonul „pacta sunt servanda” s-a dovedit a fi o idee foarte rezonabilă în societate. şi acesta este primul pas spre a prelua controlul asupra consecinţelor economice ale contabilităţii. Iar această diferenţă contează. se acordă atenţie naturii politice a contabilităţii. Aceasta înseamnă că atât regulile cât şi procedurile de interpretare a regulilor sunt acorduri sociale. cum ar veni. cu o abordare constructivă a contabilităţii. legea este studiată prin rolul său ca mediu central de echilibrare a aşteptărilor sociale şi de facilitare a integrării. convenţii în sine. De fapt. Care principii sunt exacte şi care reguli se aplică este o chestiune pe care trebuie să o decidă actorii din acest domeniu. Aceasta este modalitatea logică de cooperare în societăţile complexe din punct de vedere politic şi interdependente economic. înseamnă că se impune necesitatea unei metode care să ia în considerare aceste aspecte. dreptul în esenţă şi în această ipostază nu se poate baza numai pe ameninţarea cu pedeapsa. Până şi Solomons (1978. Cei care urmează o raţionalitate politică sunt gata să acţioneze în interesul public dacă şi alţii o fac. nu este nevoie să punem sub semnul întrebării necesitatea unei metode juridice. Deosebirea constă mai degrabă în comportamentul care urmează un alt tip de raţionalitate. deoarece legea. aşa cum este ea propusă aici nu are drept rezultat nici unul dintre aceste lucruri. care pe termen lung conferă echitate. A considera contabilitatea ca un ansamblu de convenţii şi construcţii sociale. care este bine cunoscut . profesioniştii contabili trebuie să interpreteze conţinutul lor. Astăzi. aşadar o metodă juridică nu este doar relevantă. Metoda juridică poate fi un asemenea dispozitiv.E. Procedurile juridice sunt. întrucât pentru programul U. există de asemenea. În Europa este „potrivită” o metodă juridică. relaţia dintre drept şi contabilitate este mai controversată în Marea Britanie decât în restul Europei. precum şi reguli de conţinut.

. Opinia domniei sale se armonizează bine cu propriile noastre raţionamente în această chestiune.” Metoda juridică se referă la regulile de procedură şi poate fi utilizată indiferent dacă reglementarea este sub formă de lege sau nu. amestec între reglementarea publică şi cea privată. În societăţile moderne de astăzi calea aleasă a fost cea a unei combinaţii.E. exterior/interior. Bromwich are un argument puternic împotriva acestei opinii şi a „teoriei hărţilor”:…”oricum. regulile trebuie interpretate din principii iar principiile trebuie să fie definite din regulile specifice precizate în directive. Conform hermeneuticii. Dacă ne concentrăm pe contabilitate ca şi domeniu reglementat. cea a părţii/întregului. dar să avem totodată şi o concepţie. Multe elemente contabile nu pot fi observate în lumea reală. numeroase teorii contabile concurente nu sunt ipoteze referitoare la chestiuni empirice. Astfel. În afară de acestea. comune din cadrul U. nu suntem de acord nici cu Ordelheide (1996) care pretinde că regulile specifice pot fi interpretate separat de principiile generale (lex specialis se aplică înaintea lex generalis). Astfel.. care a fost şi este încă mult discutată în literatura de contabilitate. tragem aceleaşi concluzii ca şi cele ale lui Hyden pentru studiile de drept care pot să fie dogmatice/aplicate sau interpretativ/descriptive. Suntem de acord cu Miller & Power (1992) asupra faptului că în practică aceasta nu este o chestiune de „variante”. considerăm că regulile specifice ale directivelor trebuie interpretate din principiile contabile generale şi din obiectivele U. Ele vizează mai degrabă idei produse de om. Dacă vrem să înţelegem cum trebuie să interpretăm conţinutul directivelor europene astăzi.ceea ce în opinia noastră este situaţia Directivelor comunitare. există . Metoda juridică utilizată aici este metoda interpretării. trecut/viitor. şi nici cu dorinţa exprimată de Alexander & Archer (1998) de a avea o metaregulă care ar putea ajuta unilateral la înţelegerea specificului dezirabil.pentru că accentuează părerile profesionale. trebuie să cercetăm procesul istoric care a dus la dezvoltarea directivelor cu condiţiile sale. Asemenea argumente nu pot fi rezolvate doar prin a lua în considerare dovezile empirice. Archer (1993) este de părere că jurisprudenţa este utilă dacă reglementările sunt promulgate de către organizaţii private. Pentru a începe cu prima dimensiune. spre deosebire de hărţi. Dezbaterile cu privire la diferite sisteme de măsurare sau evaluare par a se concentra nu pe abilitatea ori capacitatea lor de a măsura empiric elementele. neutre asupra contabilităţii. există trei dimensiuni într-o interpretare: parte/întreg. iar metoda promovată în aceste rânduri ţine cont de aceasta. declaraţiile contabile sunt alcătuite în special din fenomene non-empirice. pe care statele membre trebuie să le urmeze. Aceste trei dimensiuni vor fi aplicate în studiul nostru pentru a selecta sursele de date relevante care ne pot ajuta să tragem concluzii asupra contabilităţii europene. Lehrberg (1996) afirmă că metoda juridică este extrem de valoroasă dacă legea sau alte surse de drept nu sunt contradictorii . A doua dimensiune a interpretării este dimensiunea timp. În cadrul acestei secţiuni nu ne ocupăm de chestiunea reglementării publice sau private. Condiţiile exterioare sunt regulile de procedură stipulate în acordurile reciproce. el făcând deosebirea între o „bază dogmatică-legală” şi „jurisprudenţă”.E. ci mai degrabă pe cât de utile se consideră a fi acestea. viziune asupra viitorului: care este obiectivul final şi suprem al armonizării comunitare? Cea de a treia dintre dimensiunile hermeneutice este exterior/interior. admite că aceasta are consecinţe economice.

Materialul secundar este alcătuit în special din documente promulgate. Selecţia surselor variază de asemenea între diverse zone substanţiale şi acest lucru este destul de firesc.E. • Practica tribunalelor Comunităţii Europene. rezoluţiile. iar argumentele provenite din intenţie legislativă sunt mult mai puţin întâlnite în Marea Britanie decât în oricare altă ţară. putem afirma că Curtea U. atunci reglementările obligatorii sunt cele mai relevante. principiile pot fi utilizate pentru a respinge sau anula justiţia scrisă. Însă Curtea U. Decretele. În caz de conflict între justiţia scrisă şi cea nescrisă. directivele şi rezoluţiile au caracter obligatoriu. cum sunt: decretele.condiţiile interne ale statelor membre.139).E. întrucât procedurile juridice sunt convenţii între părţile implicate şi se aşteaptă ca grupuri diferite să se implice în zone substanţial diferite. curtea de justiţie) sunt conduse de instituţii politice şi de voinţa politică în mare măsură. Întrebări care se nasc firesc. Principiile juridice generale sunt considerate ca sursă juridică în sine. nu există o ordine ierarhică clară între sursele de drept şi rolul Curţii supreme a U. Sursele de drept identificate la nivelul Uniunii Europene sunt următoarele: • Materiale. atunci este mai interesant de aflat acele soluţii care sunt într-adevăr convenţii. adică asupra cărora toţi pot fi de acord că ele sunt permise. completează teritoriul cercetării noastre: care a fost poziţia iniţială a statelor membre?. Materialul juridic scris poate fi împărţit în material primar şi material secundar. directivele sunt negociate în final de reprezentanţi ai guvernelor statelor membre. Dar dacă se utilizează metoda juridică pentru a decide asupra ceea ce s-a hotărât de fapt. dar poate fi utilizată ca şi ghid de interpretare al acesteia. este dominată de voinţa politică şi judecătorii acţionează adesea ca . care se bazează mai mult pe practică. cea a utilizării diverselor surse şi a efectuării diferitelor ponderi ale acestora. documente juridice scrise.. care sunt condiţiile în implementarea directivelor? Un aspect important al unei metode juridice este acela de a identifica ce surse pot fi utilizate pentru interpretări. ea nu poate anula justiţia primară. pentru că se resimte nevoia de a găsi linia de demarcaţie între ceea ce este permis şi ceea ce nu este permis. propunerile şi declaraţiile. este o instituţie centrală în cadrul proceselor politice. Dacă comparăm rolul curţii de justiţie a U. Trebuie de asemenea să reţinem că procesul juridic în U. decât a găsi limita maximă a permisivităţii. propunerile şi declaraţiile.E. Dacă metoda juridică trebuie folosită pentru soluţionarea conflictelor. Instituţiile administrative (incluzând tribunalul. este extrem de politic. pe când curtea americană ar trebui să exercite control juridic asupra proceselor politice. este diferit de rolul tribunalului în ţările care aplică dreptul civil. legiferate de instituţiile comunitare. De exemplu. În pofida acestui lucru. Tradiţia dreptului civil se bazează mai mult pe litera legii decât tradiţia dreptului cutumiar. Curtea U. (Hartley 1994. care are un rol bine stabilit. există o tendinţă bine conturată.E. datorită internaţionalizării. precis întrucât ambele curţi de justiţie au o poziţie centrală în cadrul sistemelor lor de drept. Nu în ultimul rând. directivele. nu. secundară.E. • Principii juridice generale. p. a acordat atenţie de asemenea şi reglementărilor care nu au un caracter obligatoriu. cu cel al curţii din SUA.E. Sistemele de drept europene sunt împărţite tradiţional în două mari grupuri: tradiţia dreptului civil şi cea a dreptului cutumiar jurisprudenţial. • Doctrină. Activitatea de pregătire este utilizată foarte puţin în dreptul cutumiar.

reprezentanţi ai ţărilor lor. de onoare ai expertizei legale juridice. . deşi nu sunt oficiali aleşi în această calitate. pe când judecătorii curţii americane sunt numiţi ca membri distinşi.

Capitolul 6. Strategii de armonizare contabilă adoptate de IASB Având în vedere internaţionalizarea pieţelor financiare, de unde necesitatea „dotării” marilor întreprinderi multinaţionale cu un ansamblu de norme, norme cu privire la care se năştea fireşte întrebarea, cine le va defini, problema care se punea era deci, cui să revină sarcina de a gestiona acest proces de elaborare, revizuire şi perfecţionare a normelor contabile. Comisia americană de valori mobiliare dorea ca standardele americane să devină elemente de referinţă, dar multe alte ţări doreau afirmarea mai evidentă a normelor internaţionale. Şi în interiorul Uniunii Europene, ca răspuns la întrebarea de mai sus, organismele de normalizare începeau să se agite. Nevoia de schimbare se făcea simţită tot mai acut. Ea venea atât din exteriorul cât şi din interiorul Uniunii Europene. Astfel, decizia Comisiei Europene de a accepta participarea în Comitetul consultativ al IASC din 1990, în calitate de observator, a fost întâmpinată favorabil de majoritatea statelor membre. Cu toate acestea însă, participarea Comisiei la lucrările IASC, s-a confruntat cu o serie de probleme. Frecvent, explicaţia pentru aceste greutăţi se găsea în faptul că, pentru multe dintre temele discutate de IASC, nu există un răspuns clar în directive. Toate organismele interesate au în ultimii ani pe prim planul agendei lor de lucru, necesitatea de a dinamiza procesul de armonizare în domeniul contabil. În acest sens problema cea mai stringentă era aceea a întreprinderilor multinaţionale iar una dintre soluţiile posibile era excluderea lor din câmpul de aplicare a directivelor, lăsânduli-se libertatea de a utiliza alte norme contabile. Soluţia nu era, totuşi lipsită de complexitate, deoarece trebuia să se clarifice, pe de o parte ce tip de societăţi ar intra în această categorie iar pe de altă parte, ce norme contabile să le fie autorizate, cele internaţionale, americane sau ambele. Mai mult, ea ar fi necesitat modificarea directivelor, fapt ce ar fi cerut o perioadă mai lungă şi renunţarea la abordarea omogenă, în materie de armonizare contabilă, abordare care fusese până acum piesa de rezistenţă a Uniunii Europene. Continuând aceeaşi idee, soluţia recunoaşterii mutuale a conturilor anuale, printr-un acord cu Statele Unite, nu trezea interes americanilor, deoarece normele lor erau, oricum recunoscute, ca să nu mai vorbim despre faptul că eterogenitatea directivelor nar fi permis să se dispună de un ansamblu de norme detaliate, care să răspundă exigenţelor acestora. După ce s-a renunţat la revizuirea directivelor, proiectul fiind considerat de prea mare anvergură şi costisitor, s-a eliminat totodată şi soluţia creării unui organism european de normalizare contabilă, pentru a nu da naştere la un al treilea nivel de norme, la nivel european s-a fixat prioritatea convergenţei normelor naţionale cu cele internaţionale şi s-a urmărit conformitatea între IAS – uri şi Directive. Responsabilii IASC s-au arătat disponibili să revadă orice normă care nu ar fi fost în conformitate cu Directivele. Examinarea normelor contabile internaţionale a fost încredinţată unui grup de lucru restrâns, care reunea experţi reprezentanţi ai statelor membre, grup prezidat de Comisia europeană. 6.1. Premise ale elaborării strategiilor de armonizare contabilă internaţională

În comparaţie cu modul de aplicare a Directivelor europene, IASC emite norme care nu sunt obligatorii. Pe de altă parte, în activitatea sa, IASC nu suferă, de o interfaţă politică, deci poate căuta cea mai bună soluţie tehnică la anumite aspecte contabile. În ceea ce priveşte scopul pentru care IASC a fost creat pot să apară unele îndoieli, fiindcă centrul de interes îl constituie conturile consolidate ale societăţilor multinaţionale cotate la bursă. IASC pretinde însă a fi în serviciul întreprinderilor comerciale din întreaga lume. Eforturile de armonizare întreprinse de acest organism se îndreaptă spre realizarea unui veritabil consens internaţional şi spre suprimarea barierelor create de autorităţile bursiere. Se invocă nu de puţine ori că acest comitet reprezintă o sursă de inspiraţie sau un punct de reper pentru normalizatorii naţionali. Acest lucru este foarte adevărat, dar IASB este prea adaptat întreprinderilor multinaţionale pentru a putea răspunde unor necesităţi ale unor economii în creştere. Prin urmare, IASB ar trebui luat ca referenţial şi nu ca o regulă de aplicat de către aceste ţări. Gilbert Gelard, referindu-se la IASC, sublinia: „Este o garanţie împotriva adoptării, la nivelul întregii comunităţi financiare, a normelor americane, făcute pentru americani, fără contrapropuneri echilibrate, ţinând cont de idei valabile care ar putea fi emise de neamericani”. Trebuie menţionat faptul că, începând cu anii ’80, IASC a adoptat o nouă politică de armonizare, definită printr-o mai mare implicare în realizarea unor norme contabile recunoscute de bursele de valori din întreaga lume. Astfel un acord între IASC şi IOSCO, încheiat în anul 1987 a condus la elaborarea unui program de ameliorare finalizat în 1989 şi al cărui scop era eliminarea în cea mai mare parte a opţiunilor existente la nivelul normelor şi de a se completa subiecte neacoperite din practică. Teoretic dar probabil şi practic, programul ar fi condus la acceptarea normelor de către IOSCO, fără a se ajunge la modificarea rolului IASC. Sau, cu alte cuvinte, IASC ar fi devenit un organism oficial de normalizare contabilă. Comparativ cu beneficiile mari rezultate în urma deschiderii către piaţa financiară americană, pentru societăţile europene cotate, după cum evaluează specialiştii, costul unui asemenea program era nesemnificativ. Şi pentru a întări cele menţionate anterior, acordul s-a constituit, de asemenea, într-un real stimulent pentru organismele naţionale de normalizare, în vederea alinierii cerinţelor normelor contabile ale IASC. Programul a fost însă abandonat, ca urmare a refuzului comisiei tehnice a IOSCO de a recunoaşte normele contabile revizuite. Şi redefinit ulterior în 1995. Un singur lucru este foarte clar aici. În absenţa înţelegerii dintre IASC şi IOSCO, câştig de cauză de regulă au avut normele contabile americane iar în aceste condiţii Comisia Europeană, aflată la ora maturităţii sale în materie de strategie de armonizare contabilă, a conştientizat că orientarea spre referenţialul internaţional ar putea fi o soluţie. Pentru a facilita utilizarea IAS – urilor şi în acelaşi timp asigurarea respectării directivelor se cer următoarele: • în vederea respectării normelor IAS existente, trebuie depăşit orice conflict între standarde (norme) şi directive; • în vederea respectării viitoarelor IAS, Uniunea Europeană va trebui să fie în măsură să asigure că acestea nu vor conţine conflicte fundamentale cu directivele europene. În prezent, în condiţiile recunoaşterii mutaţiilor structurale produse în contabilitatea internaţională ca urmare a fenomenelor de globalizare şi

internaţionalizare a pieţelor de capitaluri, premisele create în vederea elaborării unor noi strategii de armonizare contabilă sunt: • rezultatul acordului sau a înţelegerii dintre IASC şi IOSCO; • amendarea Directivei a 4-a, anunţată de Comisia Europeană pentru a facilita astfel utilizarea IAS; • reacţia pozitivă a anumitor ţări europene la nevoile unor societăţi cotate la bursele de valori, prin adoptarea unei noi legislaţii care se îndreaptă spre anumite reguli contabile acceptate internaţional; • introducerea monedei euro încurajează o mai mare transparenţă în contabilitate prin impunerea unui singur cadru contabil conceptual. IASC este singurul organism care asigură conceperea şi perfecţionarea de norme contabile, la nivel internaţional. Chiar dacă ONU şi OCDE au puterea să elaboreze norme, ele nu-şi asumă „de facto”, rolul normalizator şi se bazează pe lucrările IASC. După cum ştim, normele internaţionale, se referă în general la evaluarea, prezentarea şi comunicarea informaţiilor, relative la situaţiile financiare ale întreprinderii. Sub aspectul redactării lor, ele sunt de inspiraţie britanică, adică: destul de concise, vizând mai mult principiile decât regulile şi lăsând o marjă largă de manevră judecăţii profesionale. Această concepţie este opusă celei specifice normelor americane, emise de FASB, care sunt extrem de detaliate. Ceea ce îl face pe Gilbert Gelard, să afirme că: „nu trebuie să pui toţi anglo-saxonii în acelaşi coş”. Cu toate acestea, multe ţări europene au simţit că IASC a constituit în mare parte un front în favoarea SUA şi a Regatului Unit. În acest sens, reputatul profesor C. Nobes spunea: „Într-o oarecare măsură, IASC a fost văzut ca un cal troian ce ascundea inamicul anglo-american înăuntrul unei respectabile faţade internaţionale. Calul este condus în inima Europei şi de aici contribuţia sa subtilă la subminarea contabilităţii continentale tradiţionale.” Destul de „grele” aceste cuvinte ale renumitului profesor Nobes, în comparaţie cu viziunea optimistă a lui Gelard. De unde, revelaţia noastră de moment este că, armonizarea presupune şi o apropiere prealabilă a diferitelor moduri de a gândi, înainte de a acţiona. 6.2. Etape ale procesului strategic de normalizare şi armonizare contabilă internaţională, elaborat de I.A.S.B. IASC, astăzi IASB este o operă instituţională a profesiei contabile. Din anul 1983, membrii IASB includ toate organismele profesionale contabile, membre ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor. Să înţelegem deci că, normele contabile sunt opera contabililor. Sau mai bine să fim realişti ! Clemenceau spunea că, războiul este un lucru prea important pentru a fi încredinţat militarilor. Analizând critic procesul istoric de normalizare contabilă din Statele Unite, Bernard Colasse, releva că: „…normalizarea contabilităţii este, socialmente, prea importantă, pentru a fi încredinţată numai contabililor. În acest efort uriaş se înscriu, pe o poziţie privilegiată, investitorii şi statul, dar şi alţi utilizatori de informaţii contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar – bancar, sindicatele etc.” (citat preluat din N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol. II, Normele contabile internaţionale, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.16)

Desigur o etapizare a procesului istoric al armonizării contabile internaţionale, este o activitate extrem de complexă care cere foarte multă răbdare, rigurozitate dar şi migală. Precizia chirurgicală cu care trebuie disecat ştiinţific un asemenea subiect generos, a invitat pe mulţi cunoscători de contabilitate internaţională la un asemenea demers. Nu sunt puţin cei care s-au aplecat asupra subiectului în speranţa de a aduce ceva nou în cunoaşterea procesului de armonizare dar câţiva sunt cu adevărat cei care au înţeles despre ce este vorba. Nu ne propunem ceva atât de îndrăzneţ, dar în urma analizei aprofundate efectuate asupra procesului, constatăm că o parte din fazele unui asemenea proces de armonizare contabilă internaţională se suprapun etapelor strategice ale IASB, parcurse în realizarea rolului său normalizator şi armonizator. Astfel pentru a marca aceste etape, vom purcede la prezentarea unei retrospective a locului şi rolului IASB, în armonizarea contabilă internaţională între anii 1973 şi 2003. Etapa cuprinsă între anii 1973-1988: În căutarea consensului O caracteristică de bază a activităţii IASC este dată de abordarea consensuală şi caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. Rezultat al acestui demers, normele publicate între 1973 şi 1988 ofereau opţiuni destul de largi şi favorizau acceptarea lor de către un număr mare de întreprinderi. Utilizându-se acest joc al opţiunilor care figura în aceste norme, aceeaşi operaţie putea să fie contabilizată în mod diferit, respectându-se fără mari probleme zona conformităţii cu normele IASC. Din nefericire, este evident că un asemenea demers – căutarea consensului – se făcea în detrimentul obiectivului armonizării şi comparabilităţii situaţiilor financiare. Pentru a rezuma se poate spune că, primele norme internaţionale descriau toate practicile recunoscute în lumea occidentală, fiind eliminate cele care erau calificate ca prea deviate sau extravagante. Cu alte cuvinte, evocând cele zise de preşedintele organismului internaţional, în acea vreme: „ceea ce este important în normele IASC nu este ceea ce ele autorizează, ci ceea ce ele interzic”. Această etapă a procesului strategic de armonizare al IASC, s-a dovedit a fi o fază de pionierat, caracterizată de o abordare suplă, pe opţiuni, care a condus la norme internaţionale foarte populare, fiecare regăsindu-se în normă, nimeni nefiind exclus. Etapa cuprinsă între anii 1989-1993: În căutarea comparabilităţii Faza consensului a condus la o perioadă de lipsă de credibilitate. Un text care permite un lucru şi contrariul său este o normă ? Aceasta este întrebarea care a marcat perioada amintită. Din răspunsul negativ la această întrebare a apărut ideea de a nu reţine, dintre opţiunile existente, decât una, în numele asigurării comparabilităţii datelor. Şi măsura a fost luată. În ianuarie 1989, IASC a publicat, un proiect E 32 „Comparabilitatea situaţiilor financiare”, care viza tocmai reducerea numărului de opţiuni contabile. Proiectul a devenit realitate în noiembrie 1993, pentru că el a dat naştere la publicarea a zece norme revizuite, aplicabile pentru prima dată în exerciţiile deschise începând cu 1 ianuarie 1995. Normele contabile internaţionale, vor permite, începând cu acea dată, în unele cazuri, utilizarea a două prelucrări contabile pentru tranzacţiile şi evenimentele de aceeaşi natură, una din prelucrări fiind denumită „prelucrare de referinţă” iar cealaltă, „altă prelucrare autorizată” . Declaraţia de intenţie privind „Comparabilitatea situaţiilor financiare” din 1990, dădea explicaţia următoare:

„Consiliul s-a pronunţat că trebuia să fie utilizat semnul de „prelucrare de referinţă”, în locul expresiei propuse, „prelucrare preferenţială”, pentru cele câteva cazuri în care el continuă să autorizeze o alegere pentru prelucrarea contabilă a tranzacţiilor şi evenimentelor de aceeaşi natură. Expresia „prelucrare de referinţă” reflectă într-un mod mai exact intenţia Consiliului de a identifica un punct de referinţă, atunci când trebuie să se facă o alegere între mai multe alternative”. Obiectivul acestei etape strategice se pare că avea o notă politică: de a face standardele contabile internaţionale acceptabile pe toate pieţele financiare din lume. Perioada a fost marcată de mai multe reuşite decât cea precedentă iar procesul de armonizare contabilă internaţională raportat la realizările organismului a progresat şi a intrat în linie dreaptă, cea a armonizării în principal prin referire la standardele internaţionale. 1994 – Un an dificil pentru IASC Deoarece IASC era în plin proces de consolidare a rolului său de principal organism normalizator şi armonizator, alţi actori globali „binevoitori” interesaţi în subminarea poziţiei ocupate de IASC s-au opus destul de vehement unor norme ale organismului. Astfel, în timp ce IASC tocmai îşi publica unele standarde revizuite şi ameliorate, se năşteau incertitudini importante, referitoare la viitorul organismului internaţional în procesul de armonizare contabilă. Acestea s-au constituit în adevărate semne de nelinişte şi pentru procesul de armonizare în sine, care considerăm se suprapune în acest caz acestei perioade controversate şi zbuciumate traversate de IASC. IOSCO este unul dintre adversarii IASC – ului în această etapă, deoarece respinge o parte din standardele internaţionale. Această respingere s-a produs întrucât IOSCO în 1993, aprobase o listă de aspecte contabile esenţiale, pe care întreprinderile multinaţionale trebuiau să le trateze, în mod obligatoriu, în prospectele de emisiune de titluri şi în notele de informaţii. Cu ocazia conferinţei sale anuale din 1994, IOSCO a considerat însă că zece din standardele internaţionale, ce tratau astfel de aspecte contabile esenţiale, nu erau acceptabile. Opoziţia faţă de dispoziţiile unor proiecte de normă ale IASC, apare şi din partea întreprinderilor, şi se manifestă cu evidenţă în cazul normelor revizuite IAS 9 „Costurile activităţilor de cercetare şi de dezvoltare”, care ulterior este abrogată şi înlocuită de IAS 38 „Imobilizările necorporale” şi IAS 22 „Grupările de întreprinderi”. Posibilitatea publicării unei singure imagini a conturilor reglementate, se reduce în contextul utilizării standardelor. Dacă, până acum căutarea unui consens mai mare limita numărul de divergenţe între normele IASC şi cele naţionale, revizuirea normelor va introduce divergenţe noi, semnificative. După ce, în 1990 Uniunea Europeană, declarase că încurajează o acţiune concertată cu IASC, în vederea avansării procesului de armonizare internaţională, acum strategia europeană în materie contabilă dădea semne vădite de ezitare. Şi aceasta deoarece, UE lăsa să se înţeleagă că s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii, reproşând organismului internaţional în special elaborarea de standarde puternic inspirate din normele americane considerate inadaptabile contextului european. Sau un fel de „îmi iau jucăriile şi plec”, „mă descurc mult mai bine singur”, în traducere, poziţia luată de UE. 1995,” Soarele se iveşte printre nori”, adică semnele unei prime evoluţii pozitive

În prima parte a anului 1995, apar semnele dezamorsării stării de criză contabilă. Franţa şi Germania iau poziţii în favoarea standardelor internaţionale. Mai întâi, în Franţa se ia poziţie în favoarea normelor IASC, poziţie care se manifestă, în mod practic prin: • avizul organismului francez de normalizare contabilă, CNC, din ianuarie 1995, care acceptă ca revizuirea normelor IASC să poată antrena, în anumite condiţii, o schimbare de metode contabile în conturile franceze; • avizul favorabil al Comisiei franceze de valori mobiliare, din mai 1995, care pleda pentru aplicarea standardelor internaţionale revizuite. În caz contrar, în scurt timp, toate ţările lumii ar aplica standardele americane, ceea ce ar face să se prefere un prezent imperfect decât un prezent perfect dar inaccesibil. În ceea ce priveşte Germania: • în 1994, trei grupuri farmaceutice şi/sau chimice semnificative şi cu greutate, Bayer, Schering şi Hoechst, au adoptat standardele internaţionale; • Ministrul justiţiei a propus autorizarea întreprinderilor care doreau să se coteze pe pieţele financiare străine, să utilizeze normele IASC pentru conturile lor consolidate, în timp ce conturile individuale continuau să se întocmească în conformitate cu normele germane. Pragmatismul german era totuşi contestat de eventualitatea unei ilegalităţi vizavi de Directivele contabile europene. În sfârşit, în Statele Unite, Comisia americană de valori mobiliare, SEC, continuă să solicite, pentru conturile publicate conform standardelor internaţionale, un tablou de corespondenţe, cu imaginea generată de aplicarea standardelor americane, cu excepţia câtorva aspecte referitoare la: duratele de amortizare a diferenţelor din achiziţie, conversia situaţiilor financiare ale întreprinderilor care îşi prezintă conturile lor în moneda unei economii hiperinflaţioniste, tabloul de trezorerie. În iulie 1995, la Paris, IOSCO a ţinut cea de a douăzecea sa conferinţă anuală. Ca rezultat al acestei conferinţe, IOSCO şi IASC au încheiat un acord prin care stabileau o listă de domenii contabile, care până în anul 1999, urmau să facă obiectul unor norme noi internaţionale, sau al revizuirii de norme IASC deja existente. Obiectivul celor două organizaţii era şi este în continuare ca, situaţiile financiare întocmite în conformitate cu normele IASC, să poată fi utilizate şi recunoscute pe toate pieţele bursiere ale lumii, în special în Statele Unite, pentru emisiuni şi cotaţii transfrontaliere, fără nici o corespondenţă cu normele contabile naţionale ale ţărilor în care fiinţează diversele pieţe. De fapt, IOSCO trebuia să reexamineze, în 1999 sau 2000, ansamblul de standarde internaţionale, pentru a da acordul său cu privire la utilizarea lor, pentru toate cotaţiile şi emisiunile internaţionale. Decizia de a aştepta ca un ansamblu de norme să fie acceptat în 1999, şi nu să se adopte o abordare „normă cu normă”, era considerată ca având cele mai mari şanse de reuşită. Deoarece, consecinţele acordului IASC – IOSCO s-au făcut resimţite şi la nivel european, această etapă strategică de armonizare contabilă în care s-a aflat IASC, în

în disputa cu standardele americane sau în detrimentul unui eventual referenţial la nivel european. IASC la Forul său consultativ. aceeaşi abordare. la rândul ei. • implementarea efectivă a referenţialului IASC în Europa. problemele contabile susceptibile să facă obiectul prelucrărilor divergente sau inacceptabile. a acceptat să participe la lucrările Consiliului IASC ca observator şi a invitat. ţările Europei comunitare au manifestat cu claritate voinţa lor de a favoriza: • calea normelor IASC. organismul internaţional de normalizare dorea ca IOSCO să colaboreze mai mult în ameliorarea procesului de elaborare a normelor. practici nesatisfăcătoare. Interpretările acoperă: • atât probleme ajunse la maturitate. în mod obligatoriu. • cât şi probleme emergente. Asta a determinat Uniunea Europeană să-şi revizuiască atitudinea faţă de IASC şi să renunţe la a-şi crea un referenţial contabil de nivel european. în privinţa manierei de a duce la bun sfârşit acest acord. Rezultatul a fost fructuos şi validat de mediul de afaceri internaţional: la sfârşitul anului 1995. Această examinare este realizată în contextul standardelor contabile internaţionale existente şi al cadrului IASC. în cadrul standardelor internaţionale existente. şi deci a calităţii acestora. Prin urmare. IASC a ameliorat calitatea relaţiilor sale cu alţi parteneri. în absenţa instrucţiunilor. Comitetul abordează probleme a căror importanţă este suficient de generală. în acord cu normele IASC. prin participarea IOSCO în Comitetul consultativ al IASC. subiecte noi care se raportează la o nouă normă contabilă internaţională existentă. Înnoirea strategiei IASC . • în timp ce IASC. în urgenţă. suprapunându-se etapei de evoluţie în care s-a situat IASC. Pe de altă parte. dar care nu au fost examinate. Dincolo de conflictele cu IOSCO. Încurajate de pasul înainte realizat de acordul IASC – IOSCO. atunci când a fost elaborată norma.anul 1995. această examinare şi acordul asupra normelor publicate să fie implicite. Perioada cuprinsă între 1998 – 2000. deoarece: • IOSCO dorea să procedeze la o examinare independentă a fiecărei norme publicate de IASC. IASC şi IOSCO nu aveau. considera că. 1997 – Un an important în evoluţia strategiei de armonizare internaţională a IASC – Înfiinţarea Comitetului permanent de interpretare Consiliul IASC în anul 1997 a format un Comitet permanent de interpretare (Standing Interpretations Commitee: SIC) pentru a examina. rezolvându-se astfel problema majoră a incompatibilităţii standardelor internaţionale cu directivele europene. de asemenea. consultă comitetele naţionale similare. Comisia europeană. care au fost desemnate. Comisia îşi prezenta noua sa strategie: actualizarea directivelor şi evoluţia normelor la nivelul UE numai pentru marile întreprinderi. în special cu Uniunea Europeană şi unele întreprinderi europene. considerăm că poate fi asimilată şi validată şi ca o etapă a procesului de armonizare contabilă internaţională. în acest scop de către organismele membre. şi nu pe cele care vizează un număr mic de întreprinderi. SIC cu ocazia pregătirii interpretărilor. într-o primă etapă.

Acesta va avea competenţele necesare în numirea membrilor Comitetului şi va fi format din 19 membri: 6 din America de Nord.În anul 1997. acest grup de lucru a publicat un document pentru discuţii. Comitetul se va compune din 14 membri. 4 din Asia şi Pacific. 6 din Europa. În anul 2000. Pe ordinea de zi a reuniunii membrilor IASB de la Londra. • Revizuirea IFRS . Obiectivul urmărit este ca acest comite să reprezinte cea mai bună combinaţie între cunoştinţele tehnice deţinute şi experienţa în domeniul afacerilor. adică „International Accounting Standards Board”. fără ca interesele regionale sau o componenţă particulară să-l influenţeze. din 18-19 noiembrie 2003. concepută în 1999 şi pusă în aplicare începând cu anul 2000. activitatea IASB în cel de al 27-lea an de existenţă. interpretările date standardelor internaţionale. preşedintele IASB. documentul fiind publicat şi pe Internet. se aflau următoarele aspecte contabile. pregătindu-se astfel pentru noul mileniu care bătea la uşă încărcat cu provocări. pentru secolul al XXI-lea. • Contractele de asigurări. din partea Consiliului IFAC. domnul Stig Enevoldsen. prezentarea situaţiilor financiare pe internet. de către SEC şi FASB. pe site-ul web al IASC. şi 3 din restul lumii. • Instrumente financiare. Primii ani ai mileniului III – IASB angrenat în cursa reconcilierii referenţialelor naţionale cu referenţialul internaţional. Pe lângă Comitet vor funcţiona Comitetul interpretărilor şi un Comitet de consiliere (Standards Advisory Council). ce urmau a fi dezbătute şi amendate: • Grupări de întreprinderi. „IASC Current Trends and Future Perspectives”. a făcut o prezentare a problemelor curente şi de perspectivă ale IASB. probleme care reprezintă obiective care stau în faţa organismului de normalizare contabilă internaţională. speranţe. Comitetul IASC a aprobat raportul prezentat şi a fost unanim de acord cu noua structură propusă pentru IASC.urilor. şi va cuprinde două organisme principale: Trustul (Trustees) şi Comitetul (Board). În decembrie 1998. După cum sublinia domnia sa în alocuţiunea sa. IASC va fi organizat ca un organism independent. . SWP a publicat raportul său la sfârşitul anului 1999. care expune propuneri pentru reorganizarea organismului internaţional. Problemele ridicate şi supuse discuţiei la Berlin au fost cele referitoare la: noua structură a IASB. la sfârşitul mileniului. Reforma IASC şi redefinirea strategiilor sale de acţiune pentru a se accelera procesul de armonizare internaţională. Această susţinere a fost acompaniată de aprobarea venită din partea unor organisme naţionale de normalizare. „Structurarea IASC pentru viitor” (Shaping IASC for the Future). menit a găsi soluţii cu privire la noua strategie de urmat. „organismele de normalizare contabilă vor trebui să lucreze în comun pentru ca numeroasele norme contabile naţionale să conveargă spre un limbaj contabil global”. Europa. comitetul IASC a numit un grup de lucru: „Strategie” (Strategy Working Party). a justificat şi schimbarea denumirii şi a siglei din IASC în IASB. noile dezvoltări politice pe glob. pe 30 martie la Berlin. • Leasing. noile probleme. Nouă structură este definită de câteva axe. • Beneficiile angajaţilor. Noul organism menit a asigura fondurile necesare bunei funcţionări a IASC va fi Trustul.

recomandări pentru structura acestora şi cerinţe minime privind conţinutul situaţiilor financiare. Recunoaşterea. De asemenea la început de mileniu III. atât cu situaţiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente. a constituit concluzia studiului menţionat anterior. Situaţiile financiare conform referenţialului IAS/IFRS IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaţiilor financiare generale. sau a unui cod de conduită. IASB a elaborat un document denumit „Raportarea financiară pe Internet”. de la un mediu bazat pe prezentarea scrisă. în acest domeniu. aceasta nu împiedică prezentarea situaţiilor financiare consolidate în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a situaţiilor financiare ale societăţii-mamă în baza cerinţelor naţionale în cadrul aceluiaşi document. acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situaţiilor financiare. a celei mai bune practici. se constată o puternică modificare a modului de prezentare a situaţiilor financiare. evaluarea şi evidenţierea tranzacţiilor şi evenimentelor specifice sunt tratate în alte Standarde Internaţionale de Contabilitate. care a concluzionat faptul că. Acest Standard se aplică în egală măsura situaţiilor financiare ale unei întreprinderi individuale şi situaţiilor financiare consolidate pentru un grup de întreprinderi. pe plan internaţional. Totuşi. Pentru a realiza acest obiectiv. la un mediu digital. Acest Standard nu se aplică informaţiilor financiare interimare condensate. Situaţiile financiare generale sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document public. Capitolul 7. Scopul situaţiilor financiare . accentuându-se şi problemele pe care le ridică terminologia. atâta timp cât baza pentru întocmirea fiecărei situaţii este clar evidenţiată în notele privind politicile contabile. Necesitatea elaborării unei norme contabile. obiectivul urmărit a fost cel de a identifica la nivelul referenţialului posibilităţile de opţiune între alternativele contabile adoptate pentru a crea premisele facilitării reconcilierii normelor contabile naţionale cu normele internaţionale. Situaţiile financiare generale sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. La secţiunea privind revizuirea şi ameliorarea IFRS – urilor.• Prezentarea rezultatului global. pentru a asigura comparabilitatea. cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi. prezentarea informaţiilor financiare pe Internet devine ceva normal şi de aceea IASB trebuie să aibă în vedere acest aspect. În acest sens.

(c) o situaţie care să reflecte fie: (i) toate modificările capitalurilor proprii. reacţiei întreprinderii la modificările respective şi efectul acestora. utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. (c) capitalurile proprii. Responsabilitatea pentru situaţiile financiare Responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare revine consiliului de administraţie şi/sau altui organ de conducere al unei întreprinderi. altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari. inclusiv a modificărilor mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea. (b) contul de profit şi pierdere. precum şi a politicii de investiţii pentru a menţine şi îmbunătăţi aceste performanţe. inclusiv politica de dividende. (d) veniturile şi cheltuielile. Un astfel de raport poate include o analiză a: (a) principalilor factori şi influenţe care determină performanţa. performanţa şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. (b) datoriile. a momentului şi gradului de certitudine a generării numerarului şi echivalentelor de numerar. Aceste informaţii. ajută utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii şi. rezultatele gestiunii resurselor încredinţate conducerii întreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv. în afara situaţiilor financiare. şi (e) politicile contabile şi notele explicative. Obiectivul situaţiilor financiare generale este de a oferi informaţii despre poziţia financiară. Situaţiile financiare prezintă. împreună cu alte informaţii din notele la situaţiile financiare. politicii de îndatorare şi politicilor de gestionare a riscului. Componente ale situaţiilor financiare Un set complet de situaţii financiare include următoarele componente: (a) bilanţul. de asemenea.Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei financiare a unei întreprinderi şi a tranzacţiilor efectuate de aceasta. fie (ii) modificările capitalurilor proprii. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte. în special. (d) situaţia fluxurilor de numerar. (b) surselor de finanţare ale întreprinderii. situaţiile financiare oferă informaţii despre: (a) activele. inclusiv câştigurile şi pierderile. precum şi principalele incertitudini cu care se confruntă. şi (c) punctelor forte şi resurselor întreprinderii a căror valoare nu este reflectată în bilanţ conform Standardelor . şi (e)fluxurile de numerar ale întreprinderii. o analiză financiară efectuată de conducere care descrie şi explică caracteristicile principale ale performanţei financiare şi poziţiei financiare ale întreprinderii.

inclusiv tratamentul cerut de Standard. O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme eu Standardele Internaţionale de Contabilitate trebuie să evidenţieze acest Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.întreprinderile sunt încurajate să prezinte astfel de situaţii suplimentare atunci când conducerea crede că acestea vor ajuta utilizatorii în luarea deciziilor economice. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale întreprindem. capitalurilor proprii şi fluxurilor de numerar pentru fiecare perioadă prezentată. cu excepţia abaterii de la un Standard pentru realizarea unei prezentări fidele. sub toate aspectele semnificative. activelor. nici prin note sau material explicativ. Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară. În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei cerinţe dintr-un Standard ar induce în eroare şi. Astfel de situaţii ‚induc în eroare. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. Pentru a se asigura că situaţiile financiare sunt conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi că acestea îndeplinesc cerinţele utilizatorilor pe plan internaţional. recomandări privind modul de . Aplicarea corespunzătoare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. situaţii suplimentare. deoarece micşorează credibilitatea şi inteligibilitatea situaţiile financiare. Multe întreprinderi prezintă. prin urmare. în afara situaţiilor financiare. deşi este clar că nu sunt satisfăcute cerinţe semnificative de prezentare a informaţiilor sau chiar cerinţe contabile. în aproape toate cazurile. cu informaţii suplimentare prezentate atunci când este necesar. şi (d) impactul financiar al abaterii asupra profitului net sau pierderii nete. Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate. motivul pentru care tratamentul ar induce în eroare în circumstanţele respective şi tratamentul adoptat. are ca rezultat. . în special în sectoarele în care factorii de mediu sunt semnificativi şi atunci când angajaţii sunt consideraţi a fi un grup important de utilizatori. Situaţiile financiare au fost uneori descrise ca fiind „bazate pe” sau „conforme cu cerinţele semnificative ale” sau „în conformitate cu cerinţele contabile ale” Standardelor Internaţionale de Contabilitate. natura abaterii. Adeseori nu există alte informaţii. este necesară o abatere de la o cerinţă în scopul obţinerii unei prezentări fidele. întreprinderea trebuie să prezinte următoarele: (a) concluzia conducerii că situaţiile financiare prezintă fidel poziţia financiară. situaţii financiare care realizează o prezentare fidelă. nici prin evidenţierea politicilor contabile utilizate. (c) Standardul de la care s-a abătut întreprinderea.Internaţionale de Contabilitate. datoriilor. (b) conformitatea. acest Standard include cerinţa generală ca situaţiile financiare să ofere o prezentare fidelă. cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile. decât dacă satisfac toate căinţele fiecărui Standard aplicabil şi fiecărei interpretări aplicabile a Comitetului Permanent pentru Interpretări. cum ar fi rapoartele asupra mediului şi situaţiile asupra valorii adăugate.

este important ca utilizatorii să fie conştienţi că întreprinderea nu a respectat sub toate aspectele semnificative Standardele Internaţionale de Contabilitate. dispunând de informaţii corespunzătoare asupra necesităţii abaterii şi să calculeze ajustările necesare pentru a respecta Standardul. Deoarece circumstanţele care solicită o abatere sunt extrem de rare. după cum este cazul. De asemenea. credibile. de asemenea. Abaterea nu este justificată doar pentru că un alt tratament ar oferi. aplicarea unei cerinţe specifice dintr-un Standard Internaţional de Contabilitate ar putea avea drept consecinţă situaţii financiare care induc în eroare. o prezentare fidelă.respectare a ceratei privind prezentarea fidelă şi recomandări suplimentare pentru determinarea cazurilor extrem de rare în care este necesară o abatere. IASB va monitoriza situaţiile de neconformitate care sunt aduse în atenţia sa (de întreprinderi. În aproape toate cazurile. trebuie avute în vedere: (a) obiectivul cerinţei respective şi de ce anume obiectivul respectiv nu este realizat sau nu este relevant în circumstanţele respective. În cazuri extrem de rare. O prezentare fidelă solicită: (a) alegerea şi aplicarea politicilor contabile în conformitate cu paragraful 20. şi (c) furnizarea de informaţii suplimentare atunci când cerinţele din Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă impactul tranzacţiilor şi evenimentelor particulare asupra poziţiei financiare şi rezultatelor financiare ale întreprinderii. sub toate aspectele semnificative. comparabile şi inteligibile. raţionament. Este important ca acestora să li se ofere suficiente informaţii pentru a le permite să emită un. de exemplu) şi va lua în considerare necesitatea clarificării prin interpretări sau amendamente la Standarde. se cere o descriere foarte clară a circumstanţelor care determină o abatere. Politici contabile . pentru a justifica o abatere a situaţiilor financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. (b) prezentarea informaţiilor. Va fi cazul numai atunci când tratamentul cerut de Standard este în mod clar neadecvat şi astfel nu poate fi realizată o prezentare fidelă prin aplicarea Standardului sau numai prin prezentarea de informaţii suplimentare. Atunci când se apreciază necesitatea unei abateri de la o cerinţă specifică din Standardele Internaţionale de Contabilitate. de auditorii şi de organele de reglementare ale acestora. în sine. Existenţa unor cerinţe naţionale conflictuale nu este suficientă. o prezentare fidelă este realizată prin conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile. iar necesitatea abaterii va fi obiectul unei dezbateri considerabile şi al unui raţionament subiectiv. şi (b) modul în care circumstanţele întreprinderii diferă de acelea ale altor întreprinderi care urmează cerinţa respectivă. pentru a se asigura că abaterile rămân necesare numai în cazuri extrem de rare. inclusiv a politicilor contabile într-o manieră care oferă informaţii relevante.

pentru care întreprinderea nu îşi va mai putea continua activitatea. sunt luate în considerare toate informaţiile disponibile pentru viitorul previzibil. Continuitatea activităţii La întocmirea situaţiilor financiare. criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active. fără a fi limitat la această perioadă. Atunci când conducerea apreciază dacă prezumţia continuităţii activităţii este adecvată. întocmite pe baza continuităţii activităţii. Atunci când întreprinderea a avut o activitate profitabilă în trecut şi acces uşor la resurse financiare. cu excepţia caşului în care conducerea fie intenţionează să lichideze întreprinderea sau să înceteze activitatea. adică nepărtinitoare. venituri şi cheltuieli prevăzute ta Cadrul general al IASC. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza continuităţii activităţii. .. şi (b) credibile în sensul că: (i) reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii. şi (c) reglementările altor organisme de stabilire a Standardelor şi practicile acceptate în sector. care trebuie să fie de cel puţin 12 luni de la data bilanţului. conducerea trebuie să evalueze capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. numai in măsura în care acestea sunt consecvente cu literele a) şi b) ale acestui paragraf. (ii) reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor. (iv) sunt prudente. conducerea îşi foloseşte raţionamentul profesional la dezvoltarea unei politici contabile care să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor situaţiilor financiare ale întreprinderii. conducerea trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare. Importanţa acordată depinde de fiecare caz în parte. În exercitarea acestui raţionament profesional. incertitudinile respective trebuie evidenţiate. conducerea ia în considerare: (a) cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care se referă la aspecte similare şi conexe. şi nu doar forma juridică. împreună cu baza de întocmire a situaţiilor ‚financiare şi motivul . Atunci când nu există cerinţe specifice. (iii) sunt neutre.Conducerea trebuie să aleagă şi să aplice politicile contabile ale unei întreprinderi. fie nu are o altă alternativă. informaţii care să fie: (a) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor. În absenţa unui Standard Internaţional de Contabilitate specific şi a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. la efectuarea evaluării. Atunci când situaţiile financiare nu sunt. astfel încât situaţiile financiare să fie conforme cu toate cerinţele fiecărui Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil şi ale fiecărei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. (b) definiţiile. acest fapt trebuie evidenţiat. datorii. Atunci când. şi (v) sunt complete sub toate aspectele semnificative. conducerea are cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii întreprinderii de a-şi continua activitatea.

Contabilitatea de angajamente Întreprinderea trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare folosind contabilitatea de angajamente. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natură sau funcţie similară şi nu trebuie prezentate separat. Atunci când se face astfel de schimbări ale modului de prezentare. tranzacţiile şi evenimentele sunt recunoscute atunci când apar (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plătite). atunci el este agregat cu alte elemente fie în situaţiile financiare propriu-zise. fie în situaţiile financiare propriu-zise.se poate ajunge la concluzia că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată ară o analiză detaliată. Prag de semnificaţie şi agregare Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare. conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă şi anticipată. Dacă un element – rând nu este în mod individual semnificativ. Totuşi. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei asocieri (corelări) directe între costurile suportate şi obţinerea unor elemente specifice de venit. graficele de rambursare a datoriilor şi sursele potenţiale de refinanţare înainte de a fi sigură că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată. . Consecvenţa prezentării Modul de prezentare şi clasificare a elementelor în situaţiile financiare trebuie menţinui de la o perioadă la alta cu excepţia cazului când: (a) o schimbare semnificativă în natura activităţii întreprinderii sau o analiză a prezentării situaţiilor financiare demonstrează că schimbarea respectivă va avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor şi tranzacţiilor. cu excepţia informaţiilor privind fluxurile de numerar. În alte cazuri. O întreprindere trebuie să modifice prezentarea situaţiilor financiare doar dacă este probabilă utilizarea în continuare a acestei structuri revizuite sau beneficiul unei prezentări alternative este evident. aplicarea conceptului de corelare nu permite recunoaşterea elementelor în bilanţ care nu satisfac definiţia activelor sau a datoriilor. sau (b) o schimbare a prezentării este cerută de un Standard Internaţional de Contabilitate sau de o interpretare a Comitetului Permanent pentru Interpretări. O achiziţie sau cedare semnificativă ori o revizuire a prezentării situaţiilor finanţare poate sugera că situaţiile financiare trebuie prezentate diferit. Situaţiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacţii care sunt structurate prin agregare pe grupe în funcţie de natura sau funcţia lor. Etapa finală a procesului de agregare şi clasificare este prezentarea de date condensate şi clasificate care formează elemente – rânduri. întreprinderea îşi reclasifică informaţiile comparative în acord cu paragraful 38-40. În baza contabilităţii de angajamente. sunt înregistrate în evidenţele contabile şi sunt raportate în situaţiile financiare ale perioadelor la care se referă. fie în note. O modificare a prezentării în vederea conformităţii cu cerinţele naţionale este permisă atâta timp cât prezentarea revizuită este consecventă cu cerinţele acestui Standard. fie în note.

Atunci când. fie mărimea elementului ar putea fi factorul determinant De exemplu. Totuşi. în funcţie de circumstanţe. sunt evaluate împreună natura şi mărimea elementului respectiv. elementele mari care diferă ca natură sau funcţie sunt prezentate separat. În acest context. in plus faţă de perioada acoperită de situaţiile financiare: (a) motivul folosirii unei perioade diferite de un an. dar nu fac obiectul Standardelor. Când se apreciază dacă un element sau un cumul de elemente este semnificativ. fluxurile de numerar şi notele aferente nu sunt comparabile. în circumstanţe excepţionale. activele individuale de aceeaşi natură şi funcţie sunt agregate chiar dacă valorile individuale sunt mari. suficient de semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note. În plus. totuşi. (d) moneda de raportare. Fiecare componentă a situaţiilor financiare trebuie în mod clar identificată.Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în situaţiile financiare propriu-zise poate fi. fie natura. (b) dacă situaţiile financiare se referă la întreprinderea individuală sau la un grup de întreprinderi. . Pragul de semnificaţie implică faptul că nu trebuie respectate cerinţele specifice de prezentare ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate dacă informaţiile rezultate nu sunt semnificative. Situaţiile financiare trebuie prezentate cel puţin anual. Standardele Internaţionale de Contabilitate se aplică numai situaţiilor financiare. Structură şi conţinut Situaţiile financiare trebuie identificate şi separate In mod clar de alte informaţii din acelaşi document publicat. întreprinderea trebuie să prezinte. şi (e) nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situaţiile financiare. şi (b) faptul că sumele comparative pentru contul de profit şi pierdere. data bilanţului unei întreprinderi se schimbă fi situaţiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai lungă sau mal scurtă de un an. în funcţie de componenta respectivă a situaţiilor financiare. (c) data bilanţului sau perioada acoperită de situaţiile financiare. informaţia este semnificativă dacă neprezentarea sa ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea şi natura elementului judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. următoarele informaţii trebuie evidenţiate în mod special şl repetate atunci când sunt necesare înţelegerii corespunzătoare a Informaţiilor prezentate: (a) denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare. modificările capitalurilor proprii. şi nu altor informaţii prezentate în raportul anual sau alt document Prin anuare. este important ca utilizatorii să poată distinge informaţiile elaborate prin utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate de alte informaţii care pot fi folositoare utilizatorilor.

de exemplu ca urmare a achiziţiei sale de către o altă întreprindere. anumite întreprinderi preferă să raporteze. iar datoriile financiare includ datoriile comerciale şi pe cele similare. Bilanţ Fiecare întreprindere trebuie să determine.În circumstanţe excepţionale. De exemplu. dacă să prezinte sau nu activele curente şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung. întreprinderile prezintă valoarea stocurilor ce se aşteaptă a fi recuperată după mai mult de un an de la data bilanţului. Informaţiile privind data anticipată pentru recuperarea şi stingerea activelor şi datoriilor nemonetare cum sunt stocurile şi provizioanele sunt şi ele utile. Activele financiare cuprind creanţele comerciale şi similare. situaţiile financiare sunt întocmite în mod consecvent. Întreprinderile ar trebui să fie în măsură să emită situaţie financiare în termen de şase luni de la data bilanţului. din motive practice. care raportează bilanţul la o dată diferită. Termenele limită concrete sunt prezentate de legislaţie şi reglementările pieţei sub multe jurisdicţii. cum ar fi complexitatea activităţii unei întreprinderi. pe baza naturii activităţii sale. făcându-se distincţie între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulant şi acelea utilizate în activitatea pe termen lung a întreprinderii. Totuşi. Instrumente financiare: prezentare şi descriere. Informaţiile despre scadenţa activelor şi datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii. acoperind o perioadă de un an. o întreprindere poate fi obligată sau poate hotărî să schimbe data bilanţului său. cât şi după 12 luni de la data bilanţului. Indiferent de metoda de prezentare adoptată. solicită prezentarea scadenţei atât pentru activele financiare. Acest Standard nu împiedică această practică. În acest caz este important ca utilizatorii să fie conştienţi că valorile prezentate pentru perioada curentă şi sumele comparative nu sunt comparabile şi că este prezentat motivul pentru care s-a modificat data bilanţului. clasificarea separată în bilanţ a activelor curente şi imobilizate şi a datoriilor curente şi pe termen lung oferă informaţii utile. acest fapt evidenţiază activele ce se aşteaptă a fi realizate în cadrul ciclului curent de exploatare şi datoriile exigibile în cursul aceleiaşi perioade. De asemenea. pentru flecare element de activ şi datorie care combină sume ce se aşteaptă a fi recuperate sau achitate atât înainte. nu reprezintă un motiv suficient pentru a nu raporta la momentul oportun. . Utilitatea situaţiilor financiare este afectată dacă acestea nu sunt puse la dispoziţia utilizatorilor într-o perioadă rezonabilă de timp după data bilanţului. întrucât este puţin probabil ca situaţiile financiare rezultate să fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an. întreprinderea trebuie să prezinte valoarea ce se aşteaptă a fi recuperată sau achitată după mai mult de 12 luni. Atunci când întreprinderea furnizează bunuri sau prestează servicii in cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil. ca şi clasificări separate în bilanţ. cât şi pentru datoriile financiare. În mod normal. de exemplu. indiferent dacă activele şi datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente şi imobilizate pe termen lung. IAS 32. pentru o perioadă de 52 de săptămâni. Factori care există în mod constant.

cum ar fi datoriile comerciale şi cele către angajaţi şi alte costuri de exploatare. sau (b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. (b) întreprinderea intenţionează să refinanţeze datoria pe termen lung. Anumite datorii curente. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. sau (c) reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată. Valoarea oricărei datorii care a fost exclusă din datoriile curente conform acestui paragraf. şi (c) intenţia respectivă este susţinută de un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor. Informaţii ce trebuie prezentate în bilanţ . dar sunt exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului. Datoriile curente pot fi clasificate într-o manieră similară activelor curente. Întreprinderile trebuie să continue clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă ca datorii pe termen lung chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului dacă: (a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni. Exemple sunt: partea curentă din datoriile . chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului. dividendele de plătit. impozitul pe profit şi alte datorii necomerciale. sunt datorii pe termen lung.exploatare a activităţii. descoperirile de cont. sau (b) este deţinui. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente. Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului curent de exploatare. Datoriile purtătoare de dobândă prin care se finanţează pe termen lung fondul de rulment. şi nu sunt exigibile în 12 luni.purtătoare de dobândă. Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate. trebuie evidenţiate în notele la bilanţ.Activele curente Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când: (a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii. Datorii curente O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci când: (a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii. care este încheiat înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere. în principal. împreună cu informaţiile care vin să susţină această prezentare. fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de . în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului.

fie în note: (a) pentru fiecare clasă de capital social: (i) numărul de acţiuni autorizate. (d) provizioanele sunt analizate prezentându-se separat provizioanele pentru beneficiile de pensionare cuvenite angajaţilor şi alte elemente clasificate într-o manieră corespunzătoare activităţii întreprinderii. (l) Interes minoritar. (d) investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă. Imobilizări corporale. următoarele valori: (a) imobilizări corporale. şi (e) capitalurile proprii şi rezervele sunt analizate evidenţiindu-se separat diferite clase de capital vărsat. (k) datorii pe termen lung purtătoare de dobândă. (h) datorii comerciale şl similare. Atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau când o astfel de prezentare este necesară pentru a prezenta fidel poziţia financiară a întreprinderii. Întreprinderile trebuie să prezinte următoarele informaţii. (b) active necorporale. conform IAS 2. de exemplu: (a) activele corporale sunt clasificate după clasă aşa cum este descris în IAS 16. (c) active financiare (fără valorile de la d). (e) stocuri. (iv) o reconciliere a numărului acţiunilor existente la începutul şi la sfârşitul anului. (b) creanţele sunt analizate pe grupe de creanţe comerciale. depind de cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi de mărimea. J) şi g). (iii) valoarea nominală pe acţiune sau faptul că acţiunile nu au valoare nominală. fie în bilanţ. (ii) numărul acţiunilor emise şi vărsate integral. cel puţin. creanţe privind membrii grupului. (g) numerar şi echivalente de numerar. Prezentările diferă pentru fiecare element. Impozit pe profit. şi (m) capital emis şi rezerve. fie in note. Alte elemente-rânduri.Bilanţul trebuie să cuprindă elementele-rânduri care prezintă. (i) datorii şi active fiscale. aşa cum sunt ele cerute de IAS 12. 0) provizioane. materii prime şi materiale. producţie în curs de execuţie şi produse finite. fie în note Detaliile oferite în subclasificări. titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în bilanţ. preferinţele şl restricţiile ataşate clasei respective . natura şi funcţia sumelor implicate. (v) drepturile. fie în bilanţ. Informaţii ce trebuie prezentate fie în bilanţ. şi emise dar nevărsate integral. creanţe de la părţi afiliate. Stocuri în marfă. (c) stocurile sunt subclasificate. plăţile efectuate în avans şi alte sume. prime de capital şi rezerve. (f) creanţe comerciale şi similare.

trebuie să prezinte informaţii echivalente celor cerute mai sus. (b) rezultatele activităţii de exploatare. Efectele diferitelor activităţi. (g) elementele extraordinare. precum şi drepturile. evidenţiindu-se mişcările pe parcursul perioadei pentru flecare categorie de interes în capitalurile proprii. (e) cheltuielile cu impozite şi taxe.(vi) acţiunile proprii deţinute de întreprindere sau de filiale sau întreprinderi asociate . şi (i) profitul net sau pierderea netă a perioadei. Cont de profit şi pierdere Informaţii ce trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere Contul de profit şi pierdere trebuie să includă. (h) interesul minoritar. preferinţele şi restricţiile ataşate flecarei categorii de interes de capital. dar înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere. (c) costurile de finanţare. iar descrierile utilizate şi ordinea elementelor sunt modificate când este necesar pentru explicarea elementelor de performanţă. şl (d) valoarea dividendelor preferenţiale cumulative nerecunoscute. titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în contul de profit şt pierdere atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau atunci când o astfel de prezentare este necesară pentru prezentarea fidelă a rezultatelor financiare ale întreprinderii. (d) partea din profit şi pierdere aferentă întreprinderilor asociate şi asocierilor te participare. şi (vii) acţiunile rezervate pentru emisiune în baza contractelor de opţiuni şi a contractelor de vânzare. (b) descrierea naturii şi scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii. tranzacţii şi evenimente ale unei întreprinderi diferă ca stabilitate. (f) profitul sau pierderea din activităţi curente. Alte elemente – rânduri sunt incluse in contul de profit şi pierdere. cel puţin. Alte elemente-rânduri. (c) valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate după data bilanţului. Informaţii ce trebuie prezentate fie în contul de profit şi pierdere. fie în note . elemente-rânduri care ia prezinte următoarele valori: (a) veniturile din activităţile curente. iar prezentarea elementelor de performanţă ajută la înţelegerea performanţelor realizate şi la evaluarea rezultatelor viitoare. risc şi previzibilitate. cum ar fi parteneriatele. precum şi natura şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli. Factorii ce trebuie avuţi în vedere cuprind pragul de semnificaţie. O întreprindere fără capital social. inclusiv termenele şi sumele aferente. contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă.

. subclasificate pentru a evidenţia sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi în ceea ce priveşte stabilitatea. Cheltuielile sunt agregate în contul de profit şi pierdere conform naturii lor (de exemplu. distribuţiei sau activităţilor administrative. aşa cum este cerut de alte Standarde. Cea de-a doua metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după destinaţia cheltuielilor sau metoda „costului vânzărilor” şi clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a costului vânzărilor. o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor. O întreprindere trebuie să prezinte. în continuare. amortizarea. salariile. Totuşi. În unele jurisdicţii. declarate sau propuse. fie în contul de profit şi pierdere. Aceste informaţii sunt furnizate într-unul din două moduri posibile. cheltuielile de publicitate) şi nu sunt realocate pe diferitele funcţii din cadrul întreprinderii. o situaţie care să evidenţieze: (a) profitul net sau pierderea netă a perioadei. dar alocarea costurilor pe destinaţii poate fi arbitrară şi implică în mod considerabil utilizarea raţionamentului profesional. cheltuielile cu transportul. fie în note. Această metodă este simplu de aplicat ta multe întreprinderi mai mici. câştig sau pierdere care. creşterea produselor finite şi în curs de execuţie în cursul perioadei este prezentată imediat după veniturile din analiza de mai sus. Modificări ale capitalurilor proprii Întreprinderile trebuie să prezinte. potenţialul de câştig sau pierdere şi previzibilitatea. Această prezentare oferă deseori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură. inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu personalul. şi totalul acestor elemente. fie în contul de profit şi pierdere. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul stocurilor. deoarece nu este necesară nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcţionale. pentru perioada la care se referă situaţiile financiare. Prima metoda de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după natura cheltuielilor. fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. prezentarea utilizată nu trebuie să sugereze că astfel de valori reprezintă venituri. ca o componentă separată a situaţiilor sale financiare.Întreprinderile trebuie să prezinte. este recunoscut direct în capitalurile proprii. (b) fiecare element de venit şi cheltuială. achiziţiile de materii prime. fie pe destinaţia lor în cadrul întreprinderii. Întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie să prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor. Elementele de cheltuieli sunt. şi (c) efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile şi corecţia erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8. valoarea dividendelor pe acţiune. fie în notele la contul de profit şi pierdere.

În plus. modificarea globală a capitalurilor proprii reprezintă câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei. întreprinderile trebuie să prezinte. fie în note: (d) tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia. prime de capital şl fiecărei rezerve la începutul şl sfârşitul perioadei. fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii. acest Standard solicită o componentă distinctă a situaţiilor financiare care să evidenţieze câştigurile şi pierderile totale ale unei întreprinderi. cum ar fi aporturile de capital şi dividendele. cu excepţia cazului în care un Standard Internaţional de Contabilitate nu cere sau nu permite altceva. Modificările în capitalurile proprii ale întreprinderii între două date ale bilanţului reflectă creşterea sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul perioadei. precum şi a necesităţilor întreprinderii pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective. Note la situaţiile financiare Notele la situaţiile financiare ale unei întreprinderi trebuie: (a) Să prezinte informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şt despre politicile contabile specifice selecţionate şi aplicate pentru tranzacţii şl evenimente semnificative. oferind o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar. Alte Standarde cer ca pierderile şi câştigurile. precum şi modificările pe parcursul perioadei. Întrucât este importantă luarea în considerare a tuturor câştigurilor şi pierderilor la evaluarea modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi între două date ale bilanţului. Cu excepţia modificărilor rezultate din tranzacţiile cu acţionarii. Situaţia fluxurilor de numerar IAS 7 stabileşte cerinţe pentru prezentarea situaţiei fluxurilor de numerar şi informaţiile care trebuie prezentate. în baza principiilor particulare de evaluare adoptate şi prezentate în situaţiile financiare. IAS 8. Acest Standard afirmă că informaţiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situaţiilor financiare. şi (f) 0 reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii. prezentând distinct fiecare modificare. . cum ar fi deficitele şi surplusurile din reevaluare şi anumite diferenţe de curs valutar să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalurilor proprii împreună cu tranzacţiile de capital şi cu distribuţiile către proprietarii întreprinderii. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. (e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei ‚şl la data bilanţului. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalurile proprii. cere ca toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă să fie incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei.

(c) informaţii care stau la baza elementelor-rânduri prezentate în fiecare situa)ie financiară în ordinea în care este prezentat fiecare element-rânduri şi fiecare situaţie financiară. este important ca utilizatorii să cunoască baza (bazele) de evaluare utilizată (e) (costul istoric. În plus faţă de politicile contabile specifice utilizate în situaţiile financiare. dar care sunt necesare pentru o prezentare fidelă. Notele la situaţiile financiare trebuie prezentate într-un mod sistematic. Fiecare element din bilanţ. contul de profit şi pierdere. atunci când sunt reevaluate anumite active imobilizate. IAS 7 Situaţia fluxurilor de numerar . angajamente şi alte informaţii financiare.(b) Să prezinte informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de ‚ Contabilitate care nu sunt prezentate th altă parte în situaţiile financiare. Atunci când este utilizată mai mult de o bază de evaluare te situaţiile financiare. şi (d) alte prezentări. costul curent. (b) prezentarea bazei (bazelor) de evaluare şi a politicilor contabile aplicate. Prezentarea politicilor contabile Secţiunea politicilor contabile din notele la situaţiile financiare trebuie să descrie următoarele: (a) baza (bazele) de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare. contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar trebuie să facă trimitere la toate informaţiile aferente din note. cum ar fi angajamentele şi datoriile contingente. Notele la situaţiile financiare includ descrieri narative sau analize mai detaliate ale stimelor prezentate în bilanţ. este suficientă indicarea categoriilor de active şi datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare. Ele includ informaţiile cerute şi încurajate a fi prezentate de Standardele Internaţionale de Contabilitate şi alte prezentări necesare pentru o prezentare fidelă. inclusiv: (i) contingenţe. precum şi informaţii suplimentare. valoarea realizabilă. de exemplu. şi (ii) informaţii nefinanciare. şi (b) flecare politică contabilă specifică necesară pentru o înţelegere corespunzătoare a situaţiilor financiare. valoarea justă sau valoarea actualizată). şi (c) Să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare. situaţia fluxurilor de numerar şi situaţia modificării capitalurilor proprii. deoarece aceasta (acestea) formează baza de întocmire a situaţiilor financiare ca întreg. Notele sunt în mod normal prezentele în următoarea ordine care ajută utilizatorii la înţelegerea situaţiilor financiare şi compararea acestora cu situaţiile altor întreprinderi: (a) declaraţia conformităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (a se vedea paragraful 11).

punându-le la dispoziţie o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalent de numerar. aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite întreprinderi deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente. Atunci când este utilizată împreună cu restul situaţiilor financiare. Fluxurile de numerar sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia. prin intermediul situaţiei fluxurilor de numerar. Întreprinderile au nevoie de numerar. Întreprinderile au nevoie de numerar pentru a-şi desfăşura activităţile. extrem de lichide. Deciziile economice luate de către utilizatori impun o evaluare a capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente de numerar. Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaţii cu privire la istoricul mişcărilor de numerar şi de echivalent de numerar ale unei întreprinderi. . Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt. a-şi plăti obligaţiile şi pentru a asigura rentabilitate investitorilor. oricât ar fi de diferite principalele lor activităţi producătoare de venituri. investiţie şi finanţare. în consecinţă. structura sa financiară (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea sa). precum şt alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare. Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la stabilirea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale diferitelor întreprinderi. clasificând fluxurile de numerar din timpul perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare. în esenţă. Acest lucru se întâlneşte indiferent de natura activităţilor întreprinderii şi chiar dacă numerarul poate fi privit ca produs al societăţii. situaţia fluxurilor de numerar furnizează informaţii care permit utilizatorilor să evalueze modificările în activele nete ale unei întreprinderi. acest Standard cere tuturor întreprinderilor să prezinte o situaţie a fluxurilor de numerar. aşa cum ar putea fi cazul unei instituţii financiare. Utilizatorii situaţiilor financiare ale unei întreprinderi sunt interesaţi de modul în care întreprinderea generează şi foloseşte numerarul şi echivalentele de numerar. care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Definiţii Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. şi a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de numerar. Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderilor.Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei întreprinderi sunt utile utilizatorilor de situaţii financiare. De asemenea. precum şi capacitatea întreprinderii de a influenţa valoarea şi momentul de apariţie a fluxurilor de numerar. în vederea adaptării la circumstanţele şi oportunităţile în continuă schimbare. pentru aceleaşi motive. precum şi a momentului şi siguranţei concretizării acestora.

Investiţiile de capital nu sunt considerate echivalente de numerar. mai degrabă. echivalente de numerar. deseori. În general. decât pentru investiţii sau în alte scopuri. când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda. Fluxurile de numerar exclud mişcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar. investiţie şi finanţare. elementul dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare. care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. împrumuturile bancare sunt considerate activităţi de finanţare. în fondul lor economic. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar. drept activitate de finanţare. pentru a evalua relaţiile ce apar între activităţile respective. calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică de. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar. un plasament este. descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă a numerarului şi echivalentului de numerar. cât şi principalul. În aceste circumstanţe. iar elementul de capital. Activităţile de finanţare sunt activităţi care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor întreprinderii. investiţie şi finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii sale. în mod normal. Clasificarea în funcţie de activităţi furnizează informaţii ce permit utilizatorilor să stabilească impactul respectivelor activităţi asupra poziţiei financiare a întreprinderii. De exemplu. cu excepţia cazului în care sunt. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează. Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de numerar Situaţia fluxurilor de numerar trebuie să prezinte fluxurile de numerar din cursul perioadei. deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei întreprinderi. Numerar şi echivalente de numerar Echivalentele numerarului sunt păstrate. în anumite ţări. în cazul acţiunilor preferenţiale achiziţionate în cursul unei perioade scurte înaintea scadenţei lor şi cu o dată de răscumpărare specificată. Prin urmare. precum şi valoarea numerarului şi a echivalentelor de numerar. între disponibil şi descoperit. să zicem. de exemplu. Activităţi de exploatare Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţi de exploatare este un indicator cheie al măsurii în care activităţile întreprinderii au generat suficient flux de numerar . O întreprindere prezintă fluxurile sale de numerar din activităţile de exploatare. în scopul îndeplinirii angajamentelor pe termen scurt. trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei. investiţie şi finanţare. descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei întreprinderi. clasificate în activităţi de exploatare. acesta trebuie să fie uşor convertibil într-o sumă prestabilită de numerar şi să fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. şi nu din activităţile de exploatare. Totuşi. Aceste informaţii pot fi folosite.Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiţii. O tranzacţie poate include fluxuri de numerar care sunt clasificate diferit. de asemenea.

(d) plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor. din principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii. active necorporale şi alte active imobilizate. şi (g) încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau tranzacţionare. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se refera la costurile de dezvoltare capitalizate şi la construcţia. Fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt derivate. în primul rând. (f) plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit. (f) încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi daune. onorarii. (b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale. Activităţi de investiţie Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de investiţie este importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obţinerii de resurse menite a genera viitoare venituri şi fluxuri de numerar . Informaţiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de numerar din exploatare. (c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi şi de interese în asocierile în participaţie (altele decât plăţile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare). din tranzacţiile şi alte evenimente care intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. . Prin urmare. a imobilizărilor corporale. necorporale şi alte active imobilizate. comisioane şi alte venituri. a plăti dividende şi a face noi investiţii. în general. şi interese în asocierile în participare (altele decât încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate iui scopuri de plasament şi de tranzacţionare). cu excepţia cazului în care ele pot fi identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finanţare. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţie sunt: (a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale. împreună cu alte informaţii. fără a recurge la surse externe de finanţare. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt: (a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii. în regie proprie.pentru a rambursa împrumuturile. (c) plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii. (d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi. sunt folositoare în prognozarea viitoarelor fluxuri de numerar din exploatare. ele rezultă. (b) încasările în numerar provenite din redevenţe. anuităţi şi alte beneficii generate de poliţele de asigurare. a menţine capacitatea de funcţionare (producţie) a întreprinderii.

şi . forward. (b) plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile întreprinderii. (g) plăţile ta numerar aferente contractelor futures. prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară. în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. şi (e) plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui contract de leasing financiar. în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când încasările sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. (c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă. obligaţiunilor. prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar.(e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară). pe opţiuni sau swap. sau (b) metoda indirectă. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de finanţare sunt: (a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital. ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung. (d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate. şi (h) încasările în numerar aferente contractelor futures. a împrumuturilor. Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare O întreprindere trebuie să raporteze fluxurile de numerar din activităţi de exploatare folosind una dintre cele două metode: (a) metoda directă. amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare. de opţiuni şi swap. fluxurile de numerar aferente respectivului contract sunt clasificate în aceeaşi manieră ca şi fluxurile de numerar aferente poziţiei astfel acoperite. Când un contract reprezintă un instrument de acoperire a unei poziţii de risc identificabile. forward. Activităţi de finanţare Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de finanţare este importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de numerar viitoare aşteptate de către finanţatorii întreprinderii. datoriilor neasigurate. (f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare).

Pe baza metodei directe. activităţile clientului decât pe acelea ale întreprinderii. (b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea. Fluxurile de numerar provenite din flecare dintre următoarele activităţi ale unei instituţii financiare pot fi raportate pe o bază netă: . provizioanele. fluxul de numerar net din activităţi de exploatare este determinat prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele: (a) modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi datoriile din exploatare. Prin metoda indirectă. mai degrabă. Metoda directă furnizează informaţii care sunt folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. atunci când fluxurile de numerar reflectă. fie (b) prin ajustarea vânzărilor. şi (b) plăţile şi încasările In numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid. investiţie şi finanţare pot fi raportate pe o bază netă: (a) plăţile şi încasările în numerar efectuate în numele clienţilor. informaţiile privind clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar pot fi obţinute: (a) fie din înregistrările contabile ale întreprinderii. Alternativ. Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de investiţii şi finanţare Fluxurile de numerar provenite din următoarele activităţi de exploatare. şi (iii) alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiţii sau finanţare. sumele sunt mari. fluxul net de numerar din activităţile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirectă. profiturile nerepartizate ale întreprinderilor asociate şi interesele minoritare. a costului vânzărilor (dobânzi şi alte venituri similare şi cheltuieli cu dobânda şi alte cheltuieli similare pentru instituţiile financiare) şi a altor elemente în contul de profit şi pierdere cu: (i) modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare. prin evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul de profit şi pierdere şi pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor şi a creanţelor şi datoriilor din exploatare. şi (c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiţii şi finanţare. pierderile şi câştigurile în valută nerealizate. iar termenul de scadenţă este scurt. (ii) alte elemente decât numerarul. impozitele amânate. Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de numerar obţinute din activităţi de exploatare folosind metoda directă.elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări.

Fluxurile de numerar provenite din tranzacţiile efectuate în valută trebuie înregistrate în moneda de raportare a unei întreprinderi prin aplicarea cursului de schimb dintre moneda de raportare şi valută. Profitul şi pierderile nerealizate ce provin din variaţia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de numerar. investiţie şi finanţare. indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere. IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanţului atunci când se convertesc fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate. De exemplu. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. investiţie şi finanţare şi prezentate adecvat şi separat. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat într-o manieră consecventă de la a perioadă la alta. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb ce aproximează cursul actual. dacă există. Elemente extraordinare Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare trebuie clasificate ca provenind din activităţi de exploatare. finanţare şi include diferenţele. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare. Fluxurile de numerar exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu IAS 21. ca fiind generat fie de activităţi de exploatare. un curs de schimb mediu ponderat. şi (c) avansurile în numerar şi împrumuturile făcute clienţilor. ale acelor fluxuri de numerar care au fost raportate la cursul de schimb de la sfârşitul perioadei. Aceste prezentări vin în completarea prezentărilor separate privind natura şi valoarea elementelor extraordinare cerute de IAS 8. fie de investiţie sau de finanţare. Cu toate acestea. efectul variaţiei cursului de schimb valutar asupra numerarului şi echivalentelor de numerar deţinute sau datorate în valută este raportat în situaţia fluxului de numerar pentru a reconcilia numerarul şi echivalentele de numerar la începutul şi la sfârşitul perioadei. Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în situaţia fluxului de numerar. la înregistrarea tranzacţiilor în valută sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei sucursale din străinătate se poate folosi. (b) plasarea depozitelor la şi retragerea acestora de la alte instituţii financiare. pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura lor şi efectul pe care îl au asupra fluxurilor de numerar prezente şi viitoare ale întreprinderii. pentru o perioadă. Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de . asupra valorii în valută. Totuşi. Fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda de raportare şi valută. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. la data fluxului de numerar. precum şi rambursarea acestor avansuri şi împrumuturi .(a) încasările şi plăţile de numerar pentru acceptarea şi rambursarea depozitelor cu o dată fixă de scadenţă. Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare sunt prezentate separat în situaţia fluxului de numerar ca provenind din activităţi de exploatare. investiţie. Dobânzi şi dividende Fluxurile de numerar din dobânzi şi dividende încasate sau plătite trebuie prezentate separat. la data fluxului de numerar.

Atât dobânda plătită. Componente ale numerarului şi ale echivalentelor de numerar . Costurile îndatorării. la dividende şi avansuri. Totuşi. fluxurile de numerar aferente impozitelor respective sunt. fluxul de numerar din impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau finanţare. Investiţii în filiale. precum şi repartizările şi alte vărsăminte sau încasări apărute între această şi entitatea controlată în comun. Atât dobânda plătită. de obicei. investiţie şi finanţare. imposibil de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei de bază. Impozitul pe profit Fluxurile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare. Atunci când fluxurile de numerar din impozite sunt aferente mai multor clase de activităţi. respectiv. Totuşi. O întreprindere care prezintă interesul său într-o entitate controlată în comun (a se vedea IAS 31. nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de numerar de către alte întreprinderi. este prezentată valoarea totală a impozitelor plătite. Prin urmare. de exemplu. din investiţie. în timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţie şi finanţare. investitorul limitează informaţiile raportate în situaţia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate între el şi întreprinderea în care s-a investit. dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din finanţare şi. deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau a eficienţei investiţiilor.IAS 23. Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie) folosind consolidarea proporţională. drept fluxuri de numerar din exploatare. de obicei. cât şi dobânda şi dividendele încasate sunt clasificate de instituţiile financiare. Alternativ. Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri de numerar clasificate în situaţia fluxurilor de numerar ca activităţi de exploatare. drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare. întreprinderi asociate şi asocieri în participaţie Atunci când se prezintă o investiţie într-o întreprindere asociată sau filială pe baza metodei punerii în echivalenţă sau a costului. deoarece intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi investiţie. impozitele plătite sunt clasificate. cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din exploatare. atunci când este posibilă identificarea fluxului de numerar din impozite şi alocarea lui unei tranzacţii individuale care dă naştere unor fluxuri de numerar clasificate drept activităţi de investiţie sau finanţare. va include în situaţia consolidată a fluxurilor de numerar ponderea aferentă ei din fluxurile de numerar ale entităţii controlate în comun. adesea. O întreprindere care prezintă un asemenea interes folosind metoda punerii în echivalenţă include în situaţia fluxurilor de numerar fluxurile de numerar generate de investiţia sa în entitatea controlată în comun.

o întreprindere va indica politica adoptată în determinarea componentelor numerarului şi ale echivalentelor de numerar. o modificare în clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca făcând parte din portofoliul de investiţii ale întreprinderii. şi c) . Prezentarea situaţiilor financiare. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. „Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate” ca bază pentru contabilitate. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. şi rapoartele financiare interimare pentru o anumită parte a perioadei la care se referă situaţiile financiare conţin informaţii de înaltă calitate care: a) . IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară Standardul înlocuieşte SIC – 8. Definiţii ale termenilor utilizaţi • bilanţul contabil de deschidere IFRS Bilanţul contabil al unei entităţi (publicat sau nepublicat) la data de trecere la IFRS. Având in vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului şi a practicilor bancare utilizate în lume şi pentru a respecta IAS1. .sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate perioadele prezentate.asigură un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Efectul oricărei modificări în politica de determinare a componentelor numerarului şi echivalentelor de numerar.pot fi generate la costuri mai mici decât beneficiile utilizatorilor. b) . de exemplu.O întreprindere trebuie să evidenţieze componentele numerarului şi ale echivalentelor de numerar şi să prezinte o reconciliere a sumelor din situaţia fluxurilor sale de numerar cu elementele echivalente raportate în bilanţ. este raportat în conformitate cu IAS 8. şi asigură asupra faptului că: √ √ primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi.

• GAAP anterioare Baza de contabilitate pe care entitatea care aplică pentru prima dată IFRS a utilizat-o anterior adoptării IFRS. • valoarea justă Valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. de bună voie. • primele situaţii financiare IFRS Primele situaţii financiare pentru a căror întocmire o entitate adoptă Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Acestea includ: (a) Standardele Internaţionale de Raportare . La amortizarea ulterioară se va avea în vedere faptul că entitatea a recunoscut iniţial activul sau datoria la o valoare reprezentând acest cost estimat. • data de trecere IFRS Începutul primei perioade pentru care o entitate prezintă informaţii comparative integrale conform IFRS în primele situaţii financiare • costul estimat Valoarea utilizată ca alternativa pentru cost sau costul amortizat la o anumită dată. • entitate care aplică pentru prima dată IFRS O entitate care prezintă primele situaţii financiare IFRS • Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB). în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză.

printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve în respectivele situaţii financiare de conformare la IFRS. IFRS 1 prevede că o entitate trebuie să aplice toate IFRS în vigoare la data de raportare în cazul primelor situaţii financiare IFRS. (b) Standardele Internaţionale de Contabilitate. IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă IFRS ca NOUĂ BAZĂ A CONTABILITĂŢII IFRS 1 nu se aplică: în cazul modificării politicilor contabile de către o entitate care aplică deja IFRS.Financiară. . printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS. • data de raportare Sfârşitul celei mai recente perioade acoperite de situaţii financiare sau un raport financiar interimar O entitate va aplica IFRS 1 în următoarele cazuri: în momentul întocmirii primelor situaţii financiare IFRS. şi pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le întocmeşte în conformitate cu IAS 34 „Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primul set de situaţii financiare IFRS Primul set de situaţii financiare IFRS ale unei entităţi: este reprezentat de situaţiile financiare anuale pentru care entitatea adoptă IFRS ca bază a contabilităţii. În general. Principalele caracteristici ale aplicării IFRS 1: • • IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă pentru prima dată IFRS. şi (c) Interpretările Interpretarea emise de Comitetul pentru de Standardelor Internaţionale Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB.

aşa cum sunt aprobate de Uniunea Europeană. traduse şi publicate în limba română.IFRIC). Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi Interpretările aferente (Interpretările SIC .• În particular. (3) Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare . în România se continuă implementarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). în special dacă aplicarea retroactivă impune conducerii să evalueze condiţiile existente anterior. după cunoaşterea rezultatului unei anumite tranzacţii. în exerciţiul financiar al anului 2007.. publicat în Monitorul oficial nr. (2) prin Standarde Internaţionale de Raportare Financiară se înţelege Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). în special atunci când costul respectării acestei cerinţe este mai mare decât beneficiile utilizatorilor situaţiilor financiare. • IFRS prevede efectuarea unor prezentări care explică modul în care trecerea de la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat: √ √ √ situaţia financiară raportată a entităţii performanţa financiară şi fluxurile de numerar Aplicarea în România Potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 602/12 iulie 2006: (1) Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene. amendamentele ulterioare la acele standarde şi interpretările aferente. • IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS în unele cazuri. 1121/4 iulie 2006. standardele şi interpretările viitoare aferente. IFRS 1 impune entităţilor anumite condiţii la întocmirea Bilanţului IFRS 1 permite excepţii limitate de la îndeplinirea acestor condiţii în anumite contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS: cazuri specifice.

toate entităţile. data de trecere la aplicarea IFRS. inclusiv cele care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. pot aplica Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate. respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene. La aplicarea IFRS potrivit cerinţelor menţionate mai sus se aplică IFRS 1. (4) Instituţiile de credit continuă să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiare consolidate. întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele europene. Entităţile au obligaţia să menţioneze în bilanţul de deschidere IFRS. (5) Piaţa reglementată are înţelesul prevăzut la art. 125 din Legea nr. celelalte entităţi de interes public definite conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora.82/1991. ∗ Art. pentru necesităţi proprii de informare. cu modificările şi completările ulterioare. cu modificările şi completările ulterioare republicată defineşte persoanele juridice de interes public. În relaţia cu instituţiile statului. 907/2005∗ privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Aceasta reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative integrale în conformitate cu IFRS. Pentru anul 2007. 34 din Legea contabilităŃii nr. începând cu exerciţiul financiar al anului 2007.consolidate au obligaţia ca. (7) Situaţiile financiare obţinute prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară fac obiectul auditului financiar. Bilanţul de deschidere IFRS Bilanţul contabil de deschidere IFRS al unei entităţi este baza de plecare pentru contabilitatea ulterioară conform IFRS. Bilanţul de deschidere nu trebuie publicat în primele situaţii financiare IFRS. să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. . 297/2004 privind piaţa de capital. potrivit legii.

d) va aplica IFRS la evaluarea tuturor activelor şi datoriilor recunoscute. cu modificările şi completările ulterioare). iar bilanţul de deschidere IFRS va fi întocmit la această dată. . Ajustările generate de aplicarea pentru prima dată a IFRS se înregistrează în cadrul rezultatului reportat sau în altă categorie a capitalurilor proprii. În bilanţul de deschidere IFRS. întocmite pe baza reglementărilor contabile aplicate anterior.A.Exemplu. c) va reclasifica conform IFRS elementele care au fost recunoscute anterior conform GAAP (respectiv reglementările contabile naţionale aplicate. 16.. În toate aceste cazuri. o entitate: a) va recunoaşte toate activele sau datoriile a căror recunoaştere este cerută de IFRS. De regulă bilanţul de deschidere IFRS impune obţinerea de informaţii pe care raportările financiare. va recunoaşte diferenţa dintre cost şi valoarea justă a imobilizărilor corporale în rezerva de reevaluare.S. nu le cuprind. O entitate care a optat să prezinte informaţii comparative integrale pentru două exerciţii financiare anterioare va întocmi bilanţ de deschidere IFRS la data de 1 ianuarie 2005. data de trecere la aplicarea IFRS va fi 1 ianuarie 2006. - o entitate care trebuie să evalueze la valoarea justă titlurile de participare disponibile pentru vânzare. exemplu: OMFP 1752/2005. O entitate care întocmeşte situaţii financiare IFRS pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 dec. Exemplu: - o entitate care trebuie să derecunoască active întrucât nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de IFRS (ex: fond comercial eronat recunoscut în situaţiile financiare individuale). - o entitate care pentru anumite grupe de imobilizări corporale efectuează recunoaşterea la valoarea justă potrivit prevederilor I.2007 şi include informaţii comparative pentru un singur exerciţiu financiar anterior. reflectă valorile respective în rezultatul reportat. entităţile trebuie să identifice aceste diferenţe astfel încât să fie obţinute şi prezentate corespunzător cerinţelor IFRS. b) va exclude (derecunoaşte) acele elemente de active sau datorii care nu sunt permise conform cerinţelor IFRS. recunoaşte diferenţele respective în cadrul rezervei din evaluarea la valoarea justă.

creanţe şi datorii privind impozitele amânate (IAS 12). 39). alte active şi datorii care nu au fost recunoscute ca atare pe baza reglementărilor contabile anterioare b) derecunoaşterea activelor şi datoriilor care nu sunt permise conform IFRS - imobilizări necorporale de natura brevetelor. imobilizări necorporale achiziţionate (IAS 38). planuri de pensii şi beneficii determinate (IAS 19). instrumente financiare derivate (IAS. provizioane pentru obligaţii legale sau datoriilor cerută de IFRS implicite (IAS 37).Prezentăm în continuare câteva exemple privind efectele aplicării cerinţelor IFRS 1 la întocmirea bilanţului de deschidere: Posibile efecte ale aplicării IFRS 1 şi Cerinţe IFRS 1 a) recunoaşterea activelor - active şi pasive aferente contractelor de leasing financiar (IAS 17). licenţelor şi mărcilor de fabricaţie. alte active şi datorii recunoscute în situaţiile financiare care exced cerinţele IFRS . generate intern (IAS 38) - fond comercial eronat recunoscut (IFRS 3) provizioane pentru situaţii în care nu există obligaţii legale sau implicite.

) instrumente financiare care eronat au fost clasificate anterior în categoria capitalurilor proprii (IAS 21). etc. Politici contabile O entitate va utiliza aceleaşi politici contabile pentru: - Bilanţul de deschidere IFRS precum şi pentru toate perioadele prezentate în primele situaţii financiare IFRS. - clasificarea titlurilor de participare în funcţie de scopul şi perioada deţinerii. evaluarea instrumentelor financiare (IAS 39).). evaluarea creanţelor şi a datoriilor privind impozitele amânate (IAS 12). Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS în vigoare la data de raportare pentru primele sale situaţii financiare conforme cu IFRS. etc. evaluarea provizioanelor (IAS 37). IAS 18. etc. IAS 2. evaluarea creanţelor (IAS 11.c) clasificarea tuturor activelor şi pasivelor în conformitate cu IFRS - clasificarea unor imobilizări corporale deţinute pentru vânzare (IFRS 5. evaluarea obligaţiilor privind beneficiile angajaţilor (IAS 19.). etc. (IAS 1) d) evaluarea tuturor activelor şi pasivelor în conformitate cu IFRS - deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale IAS 36). cu anumite excepţii .

entităţii A i se permite. Exemplu: Data de raportare pentru primele situaţii financiare IFRS ale entităţii A este 31 decembrie 2007. inclusiv la 31 decembrie 2006. Ajustările generate de aplicarea noilor politici contabile trebuie recunoscute direct în rezultatul reportat (sau dacă este adecvat. Ca urmare. într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS. să aplice acel IFRS în primele sale situaţii financiare IFRS. echivalent. data trecerii sale la IFRS este 1 ianuarie 2006 (sau. contul de profit şi pierdere. şi întocmirea şi prezentarea bilanţului pentru 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006). dar permite aplicarea anticipată. situaţia modificărilor în capitalurile proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul în curs până la 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006) şi prezentarea informaţiilor (inclusiv informaţiile comparative pentru 2006). luând în considerare implicaţiile acestora asupra bilanţului de deschidere IFRS şi asupra raportărilor financiare privind perioadele următoare. Entitatea A trebuie să aplice IFRS în vigoare pentru perioadele ce se sfârşesc la 31 decembrie 2007 în: (a) (b) întocmirea bilanţului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2006. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu dacă acesta permite o aplicare anticipată. Politicile contabile pe care le utilizează o entitate pentru bilanţul de deschidere IFRS pot să difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeaşi dată ca urmare aplicării reglementărilor contabile naţionale. Entităţile trebuie să selecteze cu atenţie politicile contabile care urmează să fie aplicate pentru bilanţul de deschidere IFRS. Entitatea A decide să prezinte în acele situaţii financiare informaţii comparative doar pentru un an. .prevăzute de IFRS 1. Dacă un IFRS nou nu este încă obligatoriu. dar nu i se solicită. Entitatea A a prezentat situaţiile financiare conform principiilor contabile general acceptate anterioare în fiecare an la 31 decembrie. închiderea activităţii la 31 decembrie 2005).

√ activele şi pasivele achiziţionate sau preluate prin combinarea de întreprinderi sunt recunoscute în bilanţul contabil de deschidere IFRS al cumpărătorului. etc. Combinări de întreprinderi Combinările de întreprinderi care au fost recunoscute anterior datei de trecere la aplicarea IFRS nu trebuie retratate. imediat după operaţiunea de combinare de întreprinderi. Activele şi pasivele care nu au fost recunoscute în situaţiile financiare anterioare ale entităţii. . Exemple de scutiri opţionale de la aplicarea retroactivă: A. √ costul estimat IFRS al activelor şi pasivelor achiziţionate sau preluate reprezintă valoarea contabilă conform GAAP anterioare.) de către o subsidiară. mărcilor.Situaţii în care se poate opta la aplicarea retroactivă a IFRS IFRS 1 stabileşte două categorii de excepţii de la principiul că bilanţul de deschidere IFRS al unei entităţi trebuie să fie conform cu fiecare IFRS. aplicarea scutirii necesită efectuarea unor ajustări. excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă. De exemplu. de exemplu. o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS recunoaşte activele şi pasivele aferente unui contract de leasing financiar al unei filiale. întocmite conform GAAP. - scutirii opţionale de la aplicarea retroactivă. În situaţia în care se aplică scutirea: √ nu se modifică clasificarea combinării ca achiziţie sau uniune de interese. √ activele şi pasivele care sunt evaluate la valoarea justă conform IFRS sunt retratate la valoarea justă în bilanţul de deschidere IFRS. cu excepţia situaţiei în care IFRS nu permite recunoaşterea acestora. Totuşi. dar nu poate recunoaşte imobilizările necorporale generate intern (de natura brevetelor. Scutirile opţionale au fost stabilite cu scopul de a uşura într-o oarecare măsură întocmirea primelor situaţii financiare IFRS. sunt recunoscute în Bilanţul de deschidere IFRS dacă îndeplinesc condiţiile de recunoaştere. recunoaşte imobilizările necorporale achiziţionate de o subsidiară. activele disponibile pentru vânzare sau investiţiile imobiliare (dacă se optează pentru evaluarea la valoarea justă). la data combinării de întreprinderi.

Cu toate acestea. de exemplu. ajustate pentru a reflecta. Prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale sunt aplicabile şi în următoarele cazuri: . O entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru utilizarea reevaluării anterioare conform GAAP a unei imobilizări corporale la sau anterior datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevaluării. cu excepţia cazurilor în care imobilizările necorporale respective pot fi recunoscute separat în Bilanţul IFRS al entităţii achiziţionate. la data de trecere la aplicarea IFRS. fondul comercial nu este ajustat în funcţie de amortizarea anterioară a fondului comercial sau în vederea reclasificării unor imobilizări necorporale incluse în fondul comercial conform GAAP anterioare. Fondul comercial înregistrat direct în capitalurile proprii nu poate fi reluat. dar nu îndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute conform IFRS. cu toate că scutirea există. Valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat O entitate poate opta pentru măsurarea unei imobilizări corporale la data de trecere la IFRS la valoarea justă a acesteia şi poate utiliza respectiva valoare justă ca fiind costul estimat la data respectivă. cu condiţia ca: la data reevaluării valoarea reevaluată să fie comparabilă cu: - valoarea justă.De asemenea. sau costul sau costul amortizat conform IFRS. √ imobilizările necorporale care au fost recunoscute conform GAAP anterioare. modificarea indicelui general sau specific al preţurilor. √ ajustările prevăzute de IFRS privind activele şi datoriile contingente. B. valoarea contabilă a fondului comercial stabilită conform GAAP anterioare trebuie ajustată în următoarele situaţii: √ imobilizările necorporale care sunt recunoscute pentru prima dată în conformitate cu IFRS. indiferent dacă există sau nu un indiciu de depreciere a acestuia. Fondul comercial trebuie testat privind deprecierea conform prevederilor IAS 36.

chiar dacă utilizează abordarea de tip „coridor” pentru câştigurile şi pierderile actuariale ulterioare. Totuşi. C. D. o va aplica în cazul tuturor planurilor. Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS a calculat un cost estimat în conformitate cu GAAP anterioare pentru o parte sau toate activele şi pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea justă la o anumită dată ca urmare a unui eveniment precum privatizarea sau oferta publică iniţială. dacă o entitate optează să utilizeze modelul de cost prevăzut de IAS 40 „Investiţii imobiliare”şi imobilizări necorporale care îndeplinesc: - criteriile de recunoaştere ale IAS 38 „Active necorporale” (inclusiv măsurarea corectă a costului iniţial). Aplicarea retroactivă a acestei abordări impune unei entităţi să clasifice câştigurile şi pierderile actuariale de la iniţierea planului până la data de trecere la IFRS în două categorii. Beneficiile angajaţilor În conformitate cu IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”. În cazul în care o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această opţiune. atunci: - entitatea poate utiliza aceste evaluări la valoarea justă ca urmare a unor evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data estimării respective.√ √ investiţii imobiliare. respectiv recunoscute şi nerecunoscute. Diferenţe cumulative de conversie IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” prevede că o entitate trebuie: . o entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru recunoaşterea tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale la data de trecere la IFRS. şi criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existenţa unei pieţe active) În cazul altor active şi pasive entitatea nu va aplica prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale. o entitate poate opta pentru utilizarea unei abordări de tip „coridor” care permite nerecunoaşterea unor câştiguri şi pierderi actuariale.

să transfere. Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această excepţie.să clasifice ca o componentă separată a capitalurilor proprii unele diferenţe de schimb valutar.cea de-a doua categorie reprezintă componenta de capital propriu iniţială. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să îndeplinească aceste cerinţe în cazul diferenţelor cumulative de conversie care au existat la data de trecere la IFRS. Totuşi.. În cazul în care componenta de datorii nu mai este înscrisă în bilanţ. o entitate trebuie să clasifice separat părţile componente ale unui instrument compus în componente de datorii şi componente de capital propriu. atunci: √ √ diferenţele cumulative de conversie pentru toate operaţiunile externe sunt considerate zero la data de trecere la IFRS. E. Instrumente financiare compuse În conformitate cu IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere”. Totuşi. câştigurile şi pierderile aferente garanţiei contra riscului de schimb valutar) în contul de profit şi pierdere ca parte a câştigului sau pierderii aferente vânzării. în momentul vânzării unei filiale străine. diferenţele de conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv.prima categorie este inclusă în rezultatul reportat şi reprezintă dobânda acumulată aferentă componentei de pasiv. şi . şi . şi câştigul sau pierderea aferente unei vânzări ulterioare a unei filiale străine vor exclude diferenţele de conversie care au rezultat înainte de trecerea la IFRS şi vor include diferenţele de conversie ulterioare. . aplicarea retroactivă a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii în două categorii: . dacă este cazul. o entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să separe aceste două categorii în cazul în care componenta de pasiv nu mai este în sold la data de trecere la IFRS.

în funcţie de data de trecere a filialei la IFRS. filiala evaluează activele şi pasivele: la valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă. De exemplu.când politicile contabile utilizate în situaţiile financiare ale filialei diferă de cele din situaţiile financiare consolidate. Astfel. Scutirea permite filialei să evalueze activele şi pasivele fie la valorile contabile incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă. în timp ce filialei acesteia din România să i se impună aplicarea IFRS în situaţiile financiare locale la 31 decembrie 2007. dacă o filială aplică pentru prima dată IFRS după societatea mamă. sau pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala. întreprinderilor asociate şi asocierilor în participaţie Este posibil ca adoptarea IFRS de către societatea mamă şi de către filiale să aibă loc la date diferite.F. SAU Cazul 2 la valorile contabile prevăzute de celelalte IFRS. Este posibil ca aceste valori contabile să fie diferite de valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă. filiala va evalua activele si pasivele astfel: Cazul 1 în cazul în care nu s-au efectuat ajustări în scopul consolidării. în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS. în situaţiile financiare separate. . în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS. . Activele şi pasivele filialelor. în următoarele situaţii: . fie pe baza IFRS 1 aplicat la data de trecere la aplicarea IFRS. este posibil ca o societate nouă din Austria să întocmească primele situaţii financiare IFRS la 31 decembrie 2005.când excepţiile prevăzute de IFRS 1 determină efectuarea de evaluări care depind de data de trecere la IFRS.

contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor . În mod similar. chiar dacă aceste entităţi au existat anterior datei de trecere la IFRS sau deţineau active financiare şi pasive financiare care au fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior. aceasta va evalua activele şi pasivele la aceeaşi valoare în ambele situaţii financiare. cu excepţia ajustărilor de consolidare. Astfel. iar grupul poate aplica tratamentul alternativ permis. dacă o entitate care a adoptat pentru prima dată IFRS a derecunoscut activele financiare şi pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior într-un exerciţiu financiar care a început anterior datei de 1 ianuarie 2001.) Totuşi. dacă societatea mamă adoptă pentru prima dată IFRS pentru situaţiile financiare separate anterior sau ulterior adoptării IFRS pentru situaţiile financiare consolidate.estimări . ajustările conform metodei punerii în echivalenţă şi pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala. Derecunoaşterea activelor financiare şi pasivelor financiare O entitate care aplică pentru prima dată IFRS va aplica cerinţele privind derecunoaşterea stipulate de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurarea” începând cu data de intrare în vigoare a IAS 39.activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi întrerupte. dacă o entitate adoptă pentru prima dată IFRS ulterior adoptării IFRS de către filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea în participaţie). A. . şi va consolida toate entităţile cu scop special pe care le controlează la data de trecere la IFRS. nu va recunoaşte respectivele active şi pasive conform IFRS (decât dacă acestea se califică pentru recunoaştere ca urmare a unei tranzacţii sau eveniment ulterior).(De exemplu. păstrate după tranzacţia de derecunoaştere şi existente încă la data de trecere la IFRS. entitatea care aplică pentru prima dată IFRS: va recunoaşte toate instrumentele derivate şi dobânzile. . precum activele şi pasivele asociate efectuării serviciului datoriei. Totuşi. după ajustarea în scopul consolidării.derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare. Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS privind: . filiala poate utiliza tratamentul de bază prevăzut de IAS 16 „Imobilizări corporale”. în situaţiile financiare consolidate entitatea va evalua activele şi pasivele filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie) la aceleaşi valori contabile ca în situaţiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie).

În orice situaţii financiare care conţin sinteze istorice sau informaţii comparative conforme cu GAAP o entitate trebuie: . O entitate cu data trecerii la IFRS la sau după 1 ianuarie 2005 aplică IFRS 5 retroactiv. Active clasificate ca deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate care întrunesc criteriile de a fi clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS 5.va măsura toate instrumentele derivate la valoarea justă. o entitate: . performanţa financiară. D. fără a cuantifica acest ajustări O entitate va explica felul în care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat: √ √ situaţia financiară raportată. Cerinţe de prezentare şi descriere Informaţii comparative În conformitate cu IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”: primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include informaţii comparative pentru cel puţin un an conform IFRS.să marcheze în mod vizibil informaţiile conforme cu GAAP care nu sunt conforme cu IFRS .B. şi .va elimina toate pierderile şi câştigurile înregistrate în avans care au fost raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive.să descrie natura ajustărilor principale pe care le-a făcut conform cu IFRS. IFRS 6. O entitate nu va reflecta în Bilanţul de deschidere IFRS un tip de relaţie de acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39. IFRS 7. cu excepţia cazului în care există dovezi obiective că respectivele estimări erau eronate. Excepţii de la cerinţa de a retrata informaţiile pentru IAS 39. Estimări Estimările unei entităţi conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi conforme cu estimările efectuate la aceeaşi dată conform GAAP anterioare (după efectuarea ajustărilor pentru reflectarea tuturor diferenţelor în ce priveşte politicile contabile). la data de trecere IFRS. IFRS 4. C. Contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor Conform prevederilor IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurare”. şi .

Reconcilieri Primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include: √ reconcilieri între capitalurile proprii ale entităţii raportate conform GAAP anterioare şi capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date: √ √ data de trecere la IFRS. primele situaţii financiare IFRS ale entităţii vor prezenta următoarele: - cumulul respectivelor valori juste. prezentările pe care IAS 36 “Deprecierea activelor” le-ar fi impus dacă entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversările în perioada începând cu data de trecere la IFRS. Rapoarte financiare interimare Dacă o entitate prezintă un raport financiar interimar în conformitate cu IAS 34 “Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primele situaţii financiare IFRS. şi ajustarea totală a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare. şi dacă entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oară pierderile din depreciere la întocmirea Bilanţului de deschidere IFRS.√ fluxurile de numerar. investiţii imobiliare sau imobilizări necorporale în Bilanţul de deschidere IFRS. Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat – informaţii de prezentat Dacă o entitate utilizează valoarea justă ca fiind costul estimat în cazul unor imobilizări corporale. şi . pe lângă cerinţele IAS 34 se aplică şi următoarele cerinţe: Dacă entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioadă interimară comparabilă. fiecare astfel de raport financiar interimar va include reconcilieri ale: - capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfârşitul respectivei perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la data respectivă. o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru cea mai recentă perioadă din cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru aceeaşi perioadă. pentru fiecare post bilanţier din Bilanţul contabil IFRS iniţial. şi sfârşitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii conform GAAP anterioare.

- contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva perioadă interimară comparabilă (curentă şi a perioadei până la data respectivă) cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru perioada aferentă. .

Totusi. Elementele de imobilizari corporale pot fi achizitionate pentru siguranta sau din motive legate de mediu. daca piesele de schimb si echipamentele de service pot fi utilizate numai in legatura cu un element de imobilizari corporale. inregistrate ca stocuri si recunoscute in profit si pierdere atunci cand sunt consumate. Costul unui element de imobilizari corporale va fi recunoscut ca activ daca si numai daca : a) este posibila generarea catre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului. Imobilizarile corporale sunt acele elemente tangibile care : a) sunt detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii . Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor conform referenţialului internaţional IAS 16 „Imobilizări corporale” Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale. In mod similar . a valorii contabile si a cheltuielilor cu amortizarea si cu pierderile din depreciere suferite. Achizitia unor astfel de imobilizari corporale. piesele de schimb si echipamentul permanent sunt considerate imobilizari corporale cand o entitate preconizeaza sa le utilizeze mai mult de o perioada. desi nu creste in mod direct beneficiile economice viitoare . şi b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. ele sunt contabilizate ca imobilizari corporale. poate fi necesara unei entitati in obtinerea beneficiilor economice viitoare din alte active.Capitolul 8. Problema principala in contabilizarea imobilizarilor corporale este identificarea momentului de recunoastere a acestor active. pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative. b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil. Astfel de elemente de imobilizari corporale se califica pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea entitatii . Durata de viata utila este : a) perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate sau b) numarul de unitati de productie similare preconizate sa se obtina din activ de catre o entitate. in general. Piesele de schimb si echipamentul de service sunt.

Mai degraba acestea sunt recunoscute in profit sau pierdere o data ce apar. costuri de testare a functionarii corecte a activului . cum ar fi scaunele si galeriile . Valoarea contabila a acelor parti inlocuite este derecunoscuta in conformitate cu prevederile de derecunoastere din acest Standard. o entitate nu recunoaste la valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale costurile intretinerii zilnice a elementului respectiv. poate necesita inlocuirea de mai multe ori in timpul vietii avionului. Conform principiului de recunoastere a costului. un furnal poate necesita recaptusirea dupa un numar de ore de utilizare specificat. Costul este format din: a) pretul de cumparare . Un element al imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat initial la costul sau. b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locatia si conditia necesare pentru ca acesta sa poata opera in modul dorit de conducere. sau interiorul unui avion . Costurile intretinerii zilnice sunt in primul rand costurile de lucru si de consumabile si pot include costul componentelor mici. Despre amortizare si perioda de amortizare Asa cum mentionam intr-un articol anterior. dupa deducerea reducerilor comerciale si a rabaturilor. Valoarea amortizabila a unui activ va fi alocata pe o baza sistematica duratei sale de utilizare. obligatia pe care o dobandeste entitatea la achizitionarea elementului sau ca o consecinta a utilizarii elementului pe o perioada anumita in alte scopuri decat cele de a produce stocuri in timpul acelei perioade. Unele componente ale unor imobilizari corporale pot necesita inlocuirea la intervale regulate. onorariile profesionale. IAS 16 prescrie tratamentul contabil al imobilizarillor corporale. c) estimarea initiala a costurilor de demontare si mutare a elementului si restaurarea amplasamentului unde va fi mutat. etc.sa obtina beneficii economice viitoare din activele conexe in exces fata de ceea ce s-ar putea obtine daca acele elemente nu ar fi fost achizitionate. Durata de viata utila si valoarea reziduala ar trebui revizuite cel putin la sfarsitul exercitiului financiar si daca situatia reala difera de estimarea initiala . Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru ” reparatiile si si intretinerea ” elementului de imobilizari corporale. costuri de instalare si asamblare. mentionat intr-un paragraf anterior. incluzand taxele vamale si taxele nerecuperabile. Vom veni aici cu precizari suplimentare referitoare la amortizarea acestora. Exemple de costuri direct atribuibile : • • • • costuri initiale de livrare si manipulare. De exemplu.

In practica.modificarile vor trebui inregistrate ca o cheltuiala. Exista situatii in care terenul insusi poate avea o durata de utilizare limitata . Amortizarea inceteaza cel mai devreme la data cand activul este clasificat ca detinut pentru vanzare (in conformitate cu IFRS 5) si la data la care activul este derecunoscut. modificari in estimarile contabile si erori “. Conducerea entitatii poate decide cedarea activelor dupa o perioada specificata de timp sau dupa consumarea unei proportii specificate din beneficiile economice viitoare inglobate in activ. . Daca costul terenului contine si costuri de demontare. d) limitele legale sau similare privind utilizarea activului . Amortizarea unui activ incepe atunci cand acesta este diponibil pentru folosinta . cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente Din categoria exceptiilor mentionam terenurile. Prin urmare. de mutare si restaurare a amplasamentului . La stabilirea duratei de viata utile se iau in considerare urmatorii factori : a) utilizarea preconizata a unui activ. durata de viata utila a unui activ poate fi mai mica decat durata economica. c) uzura morala tehnica si comerciala care rezulta din modificarile sau imbunatatirile din productie sau din modificarile de pe piata pentru produsul respectiv. Acestea au o durata de viata nelimitata si prin urmare nu se amortizeaza. adica atunci cand se afla in locatia si conditia necesare functionarii sale intr-o maniera dorita de conducere. dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior. Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea lui reziduala. in conformitate cu prevederile din IAS 8 ” Politici contabile. Durata de viata utila reflecta utilitatea preconizata a activului pentru entitate. caz in care este amortizat intr-un mod care reflecta beneficiile care vor deriva din el. valoarea reziduala a unui activ este nesemnificativa si prin urmare nu se in considerare la calcularea amortizarii. b) uzura fizica preconizata care depinde la randul sau de o serie de factori operationali (de exemplu programul de intretineri si reparatii ). Estimarea duratei de viata utile este o problema de rationament a bazat pe experienta entitatii cu active similare. O crestere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afecteaza valoarea amortizabila a cladirii. acea portiune de activ de teren este amortizata pe perioada beneficiilor obtinute din inregsitrarea costurilor. intr-o estimare contabila. atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. Revizuirea duratei de viaţă utilă Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie revizuită periodic şi.

Cheltuielile ulterioare privind imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ numai atunci când acea cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ faţă de performanţa estimată iniţial. afecta durata de viaţa utilă a unui activ. prin urmare. cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieţei pot duce la diminuarea duratei de viaţă utilă a activului. atunci este necesara şi modificarea estimărilor contabile şi deci. dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate. incluzând sporirea capacităţii acesteia . durata de viaţă utilă şi. Politica întreprinderii poate duce la prelungirea duratei de viaţă utilă a activului sau la creşterea valorii sale reziduale. (b) modernizarea unor componente ale activelor imobilizate. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unul element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare. (c) adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a costurilor de exploatare estimate iniţial. cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţiale ale calităţii producţiei. de asemenea. De exemplu. sunt modificate pentru perioada curentă şi pentru perioadele viitoare. ce îmbunătăţesc parametrii de funcţionare ai acestuia în plus faţă de performanţa estimată iniţial. atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea schimbării metodei.Pe parcursul duratei de viaţă a unui activ. Revizuirea metodei de amortizare Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şt. Pe de altă parte. În aceste cazuri. adoptarea unei astfel de politici nu înseamnă că nu mai este necesară înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea. rata de amortizare. Exemple de îmbunătăţiri care duc la creşterea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viaţă utilă. Politica de reparaţii şi întreţinere practicată de întreprindere poate. se poate face constatarea că durata de viaţă utilă estimată nu este adecvată. . Totuşi. durata de viaţă utilă poate fi prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare privind activul.

De exemplu. atunci cheltuiala efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct. pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. atunci când mai degrabă restabileşte decât îmbunătăţeşte performanţele estimate iniţial. cheltuiala ulterioară efectuată pentru a readuce activul imobilizat în situaţia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizată. în aşa fel încât . De exemplu. Un astfel de exemplu poate fi achiziţionarea unei clădiri ce necesită renovări. o imobilizare corporală trebuie înregistrată la cost. acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli. cu condiţia ca valoarea contabilă să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului. pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza performanţelor estimate iniţial. Tratament contabil alternativ permis Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ. în acest caz. atunci când au loc. cheltuielile ulterioare sunt adăugate la valoarea contabilă a activului. Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. şi de posibilitatea recuperării acestei cheltuieli ulterioare. iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă. Tratamentul contabil adecvat în cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziţionării unei imobilizări corporale depinde de factorii care au fost luaţi în considerare la evaluarea iniţială şi la recunoaşterea elementelor aferente. Acelaşi lucru se întâmplă şi când preţul de achiziţie al activului reflectă deja obligaţia întreprinderii de a realiza cheltuieli în viitor pentru a aduce activul în stare de funcţionare. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte. Prin urmare. în cazul în care criteriile de recunoaştere din paragraful 7 sunt îndeplinite. costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru imobilizările corporale se înregistrează drept cheltuială. mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere. interiorul unui avion (scaunele şi tapiseria) necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei. Măsurarea ulterioară recunoaşterii iniţiale Tratament contabil de bază Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ. în măsura în care aceste cheltuieli pot fi recuperate din utilizarea în viitor a acestuia. De exemplu. Prin urmare. mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. un furnal necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare. când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale a ţinut cont deja de pierderea unor beneficii economice. o imobilizare corporală trebuie înregistrată Ia valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării.Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea imobilizărilor corporale sunt făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate.

. această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă. reevaluări anuale. atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative.valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului. în cazul in care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabila. De exemplu. atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată. necesitând. de obicei. din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut. O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare. Exemple de astfel de clase sunt următoarele: (a) terenuri. de obicei. să fie egală cu valoarea sa reevaluată. (b) terenuri şi clădiri. aflate în exploatarea unei întreprinderi. după reevaluare. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă. atunci este necesară o nouă reevaluare. mai puţin amortizarea corespunzătoare. nu este necesar să se facă reevaluări. astfel încât valoarea contabilă a activului. Pentru acestea. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate. Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este. Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. Reevaluări Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este. de regulă. (f) automobile. fie (b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire. mai puţin amortizarea corespunzătoare. La reevaluarea unei imobilizări corporale. de evaluatori autorizaţi. (d) nave (e) aeronave. valoarea lor de piaţă. valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări. prin urmare. orice amortizare cumulată la data reevaluării este: (a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului. Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative şi fluctuante ale valorii juste. reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat. (c) maşini şi echipamente.

Cu toate acestea. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. piese de schimb şi asamblare. Imobilizările corporale care sunt retrase din uz şi deţinute în scopul cedării sunt înregistrate la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz. Se considerată că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. şi (h) echipament de birotică. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt şi dacă aceste reevaluări pot fi mereu actualizate. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări. atunci când acesta este cedat sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia. această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „diferenţe din ‚reevaluare”. această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. în acest caz. Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor corporale trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului. valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluări. o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ.(g) mobilier. Cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere. o întreprindere . instalaţii. Cu toate acestea. o anumită clasă de active poate fi reevaluată permanent. şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. Casarea şi cedarea Un element al imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanţ. o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere. majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială. costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat şi nu se înregistrează nici un câştig sau pierdere. Cu toate acestea. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este schimbat pentru un activ similar. Cu toate acestea.

testează activul la depreciere pe baza IAS 36 Deprecierea activelor şi recunoaşte în consecinţă orice pierdere din depreciere. (b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii. IAS 38 Active necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar. Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul poate fi schimbat. Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată. ca rezultat al unor evenimente trecute. Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau altă sumă substituită costului în situaţiile financiare. în scopul producţiei de materiale. sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial. sau în scopuri administrative: (a) controlat de către întreprindere. Durata de viată utilă este fie: (a) perioada de timp de-a lungul căreia se aşteaptă ca activul să fie utilizat de întreprindere. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare. fie (b) numărul de produse sau unităţi similare care se aşteaptă să fie /obţinute de către întreprindere prin folosirea activului respectiv. de bunăvoie. O piaţă activă este o piaţă unde există toate condiţiile următoare: (a) elementele comercializate In cadrul pieţei sunt omogene. efectuată in perspectiva câştigului de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice. aparate. mai puţin valoarea sa reziduală. Valoarea reziduală este suma netă pe care o întreprindere se aşteaptă s-o obţină pentru un activ la finele duratei de viaţă utilă. şi (c) preţurile sunt disponibile publicului . înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. precum şi a unei mai bune înţelegeri. procese. Valoarea contabilă este suma la care un activ este recunoscut . Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. pentru a fi închiriat altora. după deducerea costurilor evaluate pentru vânzare. O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă. sau valoarea justă calculată pentru achiziţionarea unui activ la momentul achiziţiei sau producţiei. şi (b) de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare către întreprindere. Costul este suma de numerar sau echivalent numerar plătit. produse. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficii economice viitoare de la un activ necorporal va reieşi în mod normal din drepturile legale la care se poate face apel într-o instanţă. Un activ este separabil. În absenţa drepturilor legale. francize. dacă un activ necorporal este achiziţionat împreună cu un grup de active. poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective. liste de clienţi. Separabilitatea nu este în mod necesar o condiţie pentru identificabilitate. întrucât întreprinderea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod. exercitarea legală a unui drept nu este o condiţie necesară pentru control. chiar dacă un activ generează beneficii economice viitoare doar în combinaţie cu alte active. vinde. Totuşi. De asemenea. Exemple obişnuite de astfel de elemente sunt componentele software de calculator. Fondul comercial ce apare dintr-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei reprezintă o plată efectuată de cumpărător. producţii cinematografice. nu se califică pentru recunoaştere în situaţiile financiare.în bilanţ. dacă întreprinderea poate închiria. activul este identificabil dacă întreprinderea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activ. este mai dificil să se demonstreze controlul. fără a se lipsi de beneficii economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiaşi activităţi de obţinere de venituri. dar pentru care achizitorul este pregătit să efectueze o plată la momentul achiziţiei. dezvoltarea. Întreprinderile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii. de asemenea. menţinerea sau mărirea unor resurse necorporale. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial. individual. dacă un proiect intern tinde să creeze drepturi legale pentru întreprindere. clienţi consecvenţi. Definiţia unui activ necorporal solicită ca activul necorporal să fie identificabil pentru ari distinge clar de fondul comercial. cunoştinţe despre piaţă şi mărci înregistrate (inclusiv mărci şi titluri de publicaţii). care oferă posibilitatea întreprinderii să identifice activele necorporale. dacă întreprinderea are puterea de a obţine beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectivă şi. cum ar fi cunoştinţele ştiinţifice sau tehnologice. cote de import. De exemplu. . schimba sau distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia activelor necorporale achiziţionate sau din active care. proiectarea şi implementarea unor noi procese sau sisteme. licenţe. drepturi de ipotecă. drepturi de copyright. licenţe pentru pescuit. Control O întreprindere controlează un activ. natura acestor drepturi poate ajuta întreprinderea în identificarea unui activ necorporal corespunzător. dacă activul este separabil. care anticipează obţinerea unor beneficii economice viitoare. atâta timp cât o întreprindere poate identifica un activ prin alte metode. proprietăţi intelectuale. contracte cu distribuitori sau clienţi. după deducerea oricăror amortizări cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere. pentru achiziţia. tranzacţia poate implica transferul de drepturi legale. Similar. segment de piaţă şi drepturi de comercializare. patente. produs din resurse proprii.

Piaţa şi cunoştinţele tehnologice pot da naştere la beneficii economice viitoare. ca personalul să continue să-şi pună la dispoziţia întreprinderii abilităţile profesionale. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială a unui activ necorporal Un activ necorporal trebuie recunoscut dacă şi numai dacă: (a) se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obţinute de către întreprindere. Oricum. pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. segmentul de piaţă. folosirea proprietăţii intelectuale în procesul de producţie poate reduce costurile de producţie viitoare mai curând decât să crească veniturile viitoare. Beneficii economice viitoare Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-un activ necorporal pot include venit din vânzarea produselor sau servicii. este puţin probabil ca posedarea unui anumit talent managerial sau tehnic să îndeplinească definiţia unui activ necorporal. cunoştinţele sunt protejate de drepturi legale. O întreprindere poate avea o echipă de angajaţi experimentaţi şi poate fi capabilă să identifice efectele marginale asupra salariaţilor. Oricum. întreprinderea de obicei are control insuficient asupra beneficiilor economice ce ar putea rezulta din relaţiile şi loialitatea clientului pentru a considera că aceste elemente (portofoliul clienţilor. cum ar fi drepturile de copyright. O întreprindere controlează acele beneficii dacă. clienţii să continue să trateze cu întreprinderea. acordând mai multă importanţă dovezilor externe. Întreprinderea poate aştepta. De exemplu. Dintr-un motiv similar. reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de către întreprindere. Întreprinderea utilizează raţionamente pentru a evalua gradul de certitudine ataşat fluxului de beneficii economice viitoare care decurg din folosirea activului. şi (b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel . Întreprinderea va evalua probabilitatea beneficiilor economice viitoare folosind prezumţii rezonabile şi justificate care reprezintă cea mai bună evaluare realizată de către conducere a setului de condiţii economice care vor exista pe parcursul duratei de viaţă utile a activului. dacă nu este protejat de drepturi legale pentru a folosi şi a obţine aşteptatele beneficii economice viitoare şi nu întruneşte şi celelalte criterii ale definiţiei. . O întreprindere poate avea un portofoliu de clienţi sau un segment de piaţă şi aşteaptă ca. relaţiile cu clienţii. o întreprindere are control insuficient în legătură cu beneficiile economice viitoare provenite de la o echipă de personal calificat şi din pregătirea profesională pentru a considera că aceste elemente întrunesc definiţia unui activ necorporal. ale cursurilor de pregătire profesională ce conduc la obţinerea de viitoare beneficii economice. datorită eforturilor sale în construirea relaţiilor sale cu clienţii şi a loialităţii acestora. de obicei. în absenţa drepturilor legale de a proteja sau altfel de a controla relaţiile cu clienţii sau loialitatea clienţilor către întreprindere. de asemenea. loialitatea clientului) întrunesc definiţia de active necorporale. de exemplu. o restricţie impusă de un contract comercial sau din obligaţia de păstrare a secretului profesional impusă salariaţilor.

costul noului activ ‚este valoarea contabilă a activului cedat. Schimburi de active Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul. Active necorporale generate intern Uneori.Un activ necorporal trebuie măsurat iniţial la cost. Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost. Fondul comercial generat intern Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Astfel de cheltuială este deseori descrisă ca şi contribuind la fondul comercial produs din resurse proprii. ajustat cu valoarea oricărui numerar sau echivalent de numerar transferat. după depreciere. cheltuiala este suportată pentru a genera beneficii economice viitoare. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ din cauză că nu este o resursă identificabilă controlată de o întreprindere. Aceasta se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziţiei este sub formă de numerar sau alte active monetare. care este echivalent valorii juste a activului cedat. Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul unui activ similar care are o folosinţă similară în aceeaşi categorie de activitate şi care are o valoare justă similară. iar valoarea contabilă. de exemplu. integral sau parţial. Costul unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare. al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate. şi . În unele cazuri. valoarea justă a activului primit poate furniza dovada unor pierderi din deprecieri în activul cedat. Cheltuielile direct atribuibile includ. o pierdere din depreciere este recunoscută pentru activul cedat. În aceste împrejurări. dar nu rezultă în crearea unui activ necorporal care să întrunească criteriul de recunoaştere în acest Standard. unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ. comisioane profesionale pentru servicii legale. precum şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului pentru folosirea sa. de vreme ce procesul de însuşire a câştigurilor este incomplet. costul activului necorporal poate fi de obicei evaluat cu fidelitate. este transferată noului activ. nici un câştig sau pierdere nu este recunoscut(ă) în tranzacţie. În ambele cazuri. În loc. incluzând orice taxe de import şi impozite din vânzare nereturnabile. Costul unui astfel de element este măsurat la valoarea justă a activului primit. Un activ necorporal poate fi. vândut în schimbul unei contribuţii Ia capitalul social al unui activ similar. Este deseori dificil: (a) să se identifice dacă şi momentul din timp când există un activ identificabil care va genera probabile beneficii economice viitoare. este dificil a preciza dacă un activ necorporal generat intern se califică pentru recunoaştere. Oricum. Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat. de asemenea.

Cheltuiala de cercetare (sau în etapa de cercetare a unul proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuială. (b) intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut.(b) să se determine costul activului cu fidelitate. proiectarea. Pentru a preciza dacă un activ necorporal generat intern întruneşte criteriul pentru recunoaştere. evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite. procese. În consecinţă. această cheltuială este întotdeauna recunoscută ca o cheltuială. procese. IAS 38 are în vedere că. aparate. încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare. produse. costul de generare internă a unui activ necorporal nu poate fi separat de costul menţinerii sau sporirii fondului comercial generat intern al întreprinderii sau al funcţionării de zi cu zi. pe lângă respectarea reglementărilor generale pentru recunoaşterea şi măsurarea iniţială a unui activ necorporal. aparate. o întreprindere nu poate demonstra că există un activ necorporal care va genera probabile beneficii economice viitoare. sisteme sau servicii. şi (d) formularea. întreprinderea tratează cheltuiala în acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în etapa de cercetare. (c) cercetarea pentru alternative de materiale. Exemple de activităţi de cercetare sunt: (a) activităţi în scopul obţinerii de noi cunoştinţe. În consecinţă. în etapa de cercetare a unui proiect. Etapa de dezvoltare Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern ) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o întreprindere poate demonstra următoarele: (a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel. (c) abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal. produse. şi (b) fază de dezvoltare. o întreprindere desparte procesul de generare a acestuia în două faze: (a) fază de cercetare. atunci când este efectuată. (b) căutarea de evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe. o întreprindere va aplica reglementările şi îndrumările din paragrafele 40-55 de mai jos tuturor activelor necorporale generat intern. . În unele cazuri. Dacă o întreprindere nu poate distinge dintre etapa de cercetare şi etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal. atunci când este efectuată. Etapa de cercetare Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. sisteme sau servicii.

construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor. producând şi pregătind activul pentru folosinţa sa. Printre alte lucruri. să identifice un activ necorporal şi să demonstreze că activul va genera probabile beneficii economice viitoare. (b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă. financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii activului necorporal. întreprinderea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru însuşi activul necorporal. de exemplu. titlurile de publicare. Deprecierea activelor. generate intern. şi (d) proiectarea. Mărcile. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: (a) proiectarea. o întreprindere demonstrează disponibilitatea finanţărilor externe prin obţinerea unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finanţa planul.(d) modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare.necorporal în timpul dezvoltării sale. produsele. (e) existenţa resurselor tehnice. procesele. Dacă activul va genera beneficii economice numai în combinaţie cu alte active. Costul include. Costul unui activ necorporal generat intern Costul unui activ necorporal generat intern cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă. o întreprindere estimează beneficiile economice viitoare ce urmează a fi primite din activ folosind principiile din IAS 36. sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. o întreprindere poate. aşa cum este expus în IAS 36. utilitatea activului necorporal. . cu un plan de afaceri ce arată resursele tehnice. construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă. emblemele. în unele cazuri. construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele. folosirea şi obţinerea de beneficii din activul necorporal poate fi demonstrată. (c) proiectarea. Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea. Pentru a demonstra cum un activ necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. sau. dacă este aplicabil: (a) cheltuiala la materiale şi servicii folosite sau consumate în generarea activului necorporal. În etapa de dezvoltare a unui proiect. dacă este să fie folosit intern. liste de clienţi şi elemente similare în substanţă. şi (f) abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului . întreprinderea aplică conceptul unităţilor generatoare de numerar. Aceasta este din cauză că etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât etapa de cercetare. financiare şi alte resurse necesare şi abilitatea întreprinderii de a asigura aceste resurse. În anumite cazuri. nu trebuie să fie recunoscute ca active necorporale.

prime de asigurare şi chirie). administrative sau generale.(b) salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în generarea activului necorporal. numai rareori cheltuiala efectuată după recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat sau finalizat din resurse proprii va fi adăugată la costul unui activ necorporal. este deseori mai dificil de a atribui o astfel de cheltuială direct unui anumit activ necorporal decât activităţii în sine ca un întreg. Stocuri). (c) orice cheltuială care este atribuită direct la generarea activului. nu este posibil de a determina dacă există probabilitatea ca toate cheltuielile ulterioare să mărească sau să menţină beneficiile economice care vor intra în întreprindere din exploatarea acestor active. Alocarea cheltuielilor de regie este făcută pe baze similare acelora folosite în alocarea cheltuielilor de regie asupra stocurilor (a se vedea IAS 2. (b) ineficientele identificate în fazele de început şi pierderile din exploatare iniţiale apărute înainte ca un activ să realizeze performanţa planificată. şi (d) cheltuielile de regie care sunt necesare pentru a genera activul şi care pot fi alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă pentru activ (de exemplu. Costurile îndatorării. cu excepţia cazului în care: (a) este probabil că această cheltuială va permite activului să genereze benefică economice viitoare peste standardul de performanţă iniţial prevăzut. în multe cazuri. cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă. Următoarele nu sunt componente ale costului unui activ necorporal generat intern: (a) cheltuieli de regie pentru comercializare. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate. cum ar fi taxele pentru a înregistra un drept legal şi amortizarea patentelor şi a licenţelor care sunt folosite pentru a genera activul. În consecinţă. şi (b) această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului Dacă aceste condiţii sunt întrunite. În plus. şi (c) cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal recunoscut sunt recunoscute în cheltuieli. dacă acestea sunt necesare pentru a menţine activul la standardul său de performanţă iniţial stabilit. cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal. stabileşte criteriile pentru recunoaşterea dobânzii ca o componentă a costului activului necorporal generat intern. Natura activului necorporal este în aşa fel că. o alocaţie pentru deprecierea imobilizărilor corporale. Evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale Tratament contabil de bază . IAS 23.

astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului . în aşa fel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. o reevaluare suplimentară este necesară. a căror valoare justă înregistrează numai mişcări nesemnificative. Dacă un activ necorporal este reevaluat.După recunoaşterea iniţială. aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru activele necorporale. În scopul reevaluării pentru acest Standard. mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere. dacă nu este nici o piaţă activă pentru aceste active. Tratamentul contabil alternativ permis nu permite: (a) reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active. Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţia (volatilitatea) valorilor juste ale activelor necorporale supuse reevaluării. Oricum. sau (b) recunoaşterea iniţială a activelor necorporale la alte valori decât costul lor. sau (b) eliminată din valoarea contabilă netă a activului şi valoarea netă reexprimată la valoarea reevaluată a activului. un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluată. în operaţiunile unei întreprinderi. de aici necesitatea reevaluării anuale. în măsura în care reia o descreştere din reevaluare a aceluiaşi activ şi această descreştere din reevaluare a fost recunoscută anterior ca o cheltuială. Unele active necorporale pot suferi mişcări semnificative şi fluctuante în valoarea justă. O clasă de active necorporale este o grupare de active de natură similară şi folosite. Dacă valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă. mai puţin orice amortizare cumulată ulterior şi orice pierdere din depreciere cumulată ulterior. Oricum. o creştere în reevaluare trebuie recunoscută ca venit. scăderea trebuie recunoscută ca o cheltuială. valoarea justă trebuie determinată prin raportare la o viată activă. Dacă un activ necorporal este reevaluat. o pierdere din reevaluare trebuie . Elementele dintr-o clasă active necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor şi raportarea unor sume în situaţiile financiare care ar reprezenta o combinaţie de costuri şi valori la date diferite. orice amortizare cumulată la data reevaluării este fie: (a) reexprimată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă netă a activului. Tratament contabil alternativ permis După recunoaşterea iniţiată. majorarea trebuie inclusă în capitalurile proprii la poziţia surplusuri din reevaluare. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate. un activ necorporal trebuie contabilizat la cost. toate celelalte active din clasa sa trebuie reevaluate. Dacă valoarea contabilă a unui activ este scăzută ca rezultat al reevaluării. Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată ca rezultat al reevaluării.

Tot surplusul poate fi realizat la casarea sau cedarea activului. valoarea contabilă a activului este redusă pentru a reflecta această consumare. de exemplu. tehnologică sau de alte tipuri de uzură morală. incluzând: (a) uzura preconizată a activului de către întreprindere şi dacă activul ar putea fi condus eficient de către o altă echipă de management. (b) ciclurile de viaţă tipice pentru activ şi informaţiile publice privind evaluarea duratelor de viaţă utilă a unor active similare. Oricum. Amortizare Amortizare Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de Există o presupunere discutabilă că durata de viaţă utilă a unui activ necorporal nu va depăşi douăzeci de ani de la data când activul este pregătit pentru utilizare. precum şi intenţia şi capacitatea de a atinge un astfel de nivel. folosite într-o manieră similară. Pe măsură ce beneficiile economice concretizate într-un activ necorporal sunt consumate în timp. cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing corespunzătoare. Aceasta este realizată prin alocarea sistematică a valorii reevaluate a activului. (c) uzura tehnică. (f) nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare obţinerii de beneficii economice viitoare. o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere. valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului şi amortizarea care ar fi trebuit să fie recunoscută pe baza costului istoric al activului.suportată direct din surplusul de reevaluare corespunzător. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare. în măsura în care scăderea nu depăşeşte suma înregistrată în surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ. (e) acţiunile preconizate ale concurenţilor sau potenţialilor concurenţi. (d) stabilitatea sectorului în care operează activul şi schimbările care apar în cererea pentru produsele sau serviciile obţinute din acel activ. Trebuie luaţi în considerare mai mulţi factori în determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal. şi (h) dacă durata de viaţă utilă a activului este dependentă de durata de viaţă utilă a altor active ale întreprinderii. ca o cheltuială pe durata de viaţă utilă a activului. Transferul din surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu este făcut prin intermediul contului de profit şi pierdere. . (g) perioada de control asupra activului şi limite legale sau similare în folosirea activului. valoarea justă a activului sau valoarea recuperabilă. Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct la rezultatul reportat atunci când surplusul este realizat. Amortizarea este recunoscută fie că a fost sau nu o creştere în. mai puţin orice valoare reziduală. într-un astfel de caz.

Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal poate fi foarte lungă. determinată de aceşti factori. software-ul şi multe alte active necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. Metoda folosită pentru un activ este selectată şi bazată pe modelul preconizat al consumării beneficiilor economice şi este aplicată consecvent de ta o perioadă la alta. dar este întotdeauna finită.Dat fiind ritmul rapid de schimbări tehnologice. Aceste metode includ metoda liniară. (b) există dovada (bazată. Dacă acel model nu poate fi determinat în mod fidel. Acest Standard adoptă presupunerea că este puţin probabil ca durata de viaţă utilă a activelor necorporale să depăşească douăzeci de ani. pe experienţa trecută) că drepturile legale vor fi reînnoite. pe durata de viaţă utilă. Următorii factori. factorii juridici pot restricţiona perioada asupra căreia întreprinderea controlează accesul la aceste beneficii. Incertitudinea justifică evaluarea vieţii productive a unui activ necorporal pe o bază prudentă. şi (b) reînnoirea este aproape sigură. Durata de viaţă utilă este cea . Estimările asupra duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal în general prezintă cu atât mai puţină încredere. probabil că durata de viaţă utilă a acestora este scurtă. metoda degresivă şi metoda însumării cifrelor. indică faptul că reînnoirea unui drept de proprietate este practic sigur: (a) valoarea justă a unui activ necorporal nu se reduce. cu cât durata de viaţă utilă creşte. durata de viaţă utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare de perioada garantată de dreptul de proprietate. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială.mai scurtă din aceste perioade. dar nu justifică alegerea unei durate de viaţă utilă care este nerealist de scurtă. cu excepţia cazului în care alt Standard Internaţional de Contabilitate permite sau solicită ca aceasta să fie inclusă in valoarea contabilă a unui alt activ. printre alţii. trebuie folosită metoda liniară. pe măsură ce se apropie expirarea datei iniţiale sau nu se reduce mai mult decât costul reînnoirii dreptului respectiv. Pot fi şi factori economici şi factori juridici care să influenţeze durata de viaţă utilă a unui activ necorporal: factorii economici determină perioada asupra căruia beneficiile economice viitoare vor fi primite. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice ale activului sunt consumate de către întreprindere. şi (c) există dovada că toate condiţiile necesare pentru obţinerea reînnoirii dreptului legal (dacă este vreunul) vor fi satisfăcute. probabil. O gamă largă de metode de amortizare poate fi folosită pentru a aloca sistematic valoarea amortizabilă a unui activ. Dacă este realizat un control asupra beneficilor economice viitoare dintr-un activ necorporal. cu excepţia cazului în care: (a) drepturile de proprietate pot fi reînnoite. În consecinţă. prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă finită. dacă nu există o schimbare în modul preconizat al consumării de beneficii economice care să derive din .

Cu timpul. alta decât zero. De exemplu. prin ajustarea cheltuielii de amortizare pentru perioadele curente şi viitoare. Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere Pentru a determina dacă un activ necorporal este depreciat. Astfel de schimbări trebuie contabilizate ca modificări ale estimărilor contabile. beneficiile economice care decurg din activ pot să nu fie obţinute până într-o perioadă ulterioară. înseamnă că o întreprindere intenţionează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul duratei de viaţă economică. În aşteptarea derulării unor acţiuni privind alte componente ale planului de afaceri. Deprecierea activelor. O valoare reziduală. Alt exemplu este cazul în care folosirea drepturilor aferente unei licenţe este amânată. perioada de amortizare trebuie schimbată în concordanţă.acel activ. Profitul net sau pierderea netă a perioadei. pe baza IAS 8. valoarea reziduală este evaluată folosind preturi existente la data achiziţiei activului. Dacă este adoptat tratamentul contabil alternativ permis. In acest caz. Amortizarea este recunoscută. o nouă evaluare a valorii reziduale este făcută la data fiecărei reevaluări a activului folosind preţurile existente la acea dată. recunoaşterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare are nevoie să fie schimbată. poate deveni evident că o metodă de amortizare degresivă este mai potrivită decât o metodă liniară. Rareori. de obicei. Pe durata de viaţă unui activ necorporal poate deveni evident că evaluarea duratei sale utile de viaţă utilă nu este adecvată. dacă vreodată va exista o dovadă persuasivă pentru a sprijini o metodă de amortizare pentru activele necorporale care să rezulte într-o valoare mai mică a amortizării cumulate decât s-ar fi obţinut prin metodă liniară. Valoarea reziduală nu este crescută ulterior pentru a reflecta schimbări de preţ sau valoare. Dacă durata de viaţă utilă preconizată a activului este diferită în mod semnificativ de estimările precedente. Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie revizuite cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. Dacă a existat o schimbare semnificativă în modul preconizat de obţinere a beneficiilor economice din partea activului. o întreprindere aplică IAS 36. ca o cheltuială. De exemplu. pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârşitul duratei de viaţă utilă şi care a operat în condiţii similare cu acelea în care activul va fi folosit. modul în care beneficiile economice viitoare vor putea fi obţinute de o întreprindere prin folosirea unui activ necorporal se poate schimba. durata de viaţă utilă poate fi prelungită prin întreprinderea de cheltuieli ulterioare care pot duce la îmbunătăţirea condiţiei activului cu mult peste standardului iniţial de performanţă. Dacă se adoptă tratamentul contabil de bază. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. metoda amortizare trebuie schimbată pentru a reflecta acest nou mod. Acest Standard explică modul în care o întreprindere . De asemenea.

revizuieşte valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unui activ, precum şi momentul în care recunoaşte sau reia o pierdere din depreciere. Casări şi cedări Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanţ) la cedare sau atunci când nici un beneficiu economic viitor nu-mai este aşteptat din utilizarea şi cedarea sa ulterioară. Câştigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal trebuie să fie determinate ca diferenţă dintre încasările nete aferente cedării şl valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. Un activ necorporal care este retras din folosinţa activă şi deţinut în vederea cedării este menţinut la valoarea sa contabilă de la data la care activul este retras din folosinţa activă. Cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, o întreprindere testează activul pentru depreciere, conform IAS 36, Deprecierea activelor, şi recunoaşte orice pierdere din depreciere în concordanţă. IAS 36 Deprecierea activelor Valoarea activelor imobilizate corporale se consumă treptat, iar avantajele economice aferente acestora sunt puse faţă în faţă cu cheltuielile privind consumul lor, respectiv cu amortizarea. La un moment dat, se poate constata că avantajele economice asociate unui activ sunt mai mici decât cele estimate iniţial. În acest caz, o firmă nu mai poate prezenta în bilanţ activele sale la valoarea netă contabilă, ci trebuie să ţină seama de pierderea de valoare. Obiectivul IAS 36 „Deprecierea activelor” este de a stabili procedurile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a se asigura că activele sale nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă. Astfel, standardul are în vedere: • • • situaţiile în care o entitate trebuie să calculeze valoarea recuperabilă a activelor, luând în calcul indicatorii interni şi externi de depreciere; evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale, dar şi pentru unităţile generatoare de trezorerie;

recunoaşterea şi reluarea pierderilor din depreciere. Standardul IAS 36 se aplică activelor pe termen lung (nu şi activelor deţinute pe termen scurt), cu excepţia activelor financiare, a activelor pe termen lung deţinute în vederea vânzării şi a investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă. Definiţia conceptelor cheie din IAS 36 Conceptul Pierderea din Definiţia şi explicaţia Suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea

depreciere

Valoarea recuperabilă

Valoarea justă minus costurile de vânzare15

Valoarea de utilizare Unitatea generatoare de trezorerie Rata de actualizare

sa recuperabilă. Pierderea apare, aşadar, atunci când valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea netă contabilă a activului. Maximul dintre valoarea justă a activului minus costurile de vânzare (preţul net de vânzare) şi valoarea de utilizare. Dacă una din cele două valori este mai mare decât valoarea netă contabilă a activului, atunci activul nu este depreciat*. Suma care se poate obţine din vânzarea unui activ în cadrul unei tranzacţii defăşurate în condiţii obiective, prin voinţa unor părţi aflate în cunoştinţă de cauză, mai puţin costurile cedării (costurile suplimentare atribuibile direct cedării activului, cum sunt costurile de degajare a activului şi cele ocazionate de aducerea activului în stare de vânzare). Valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate, care se aşteaptă să fie generate ca urmare a utilizării activului în mod continuu, precum şi din cedarea acestuia la sfârşitul duratei de viaţă utilă. Cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active. În plus, sunt deduse datoriile aferente activelor, dacă există. Este o rată a rentabilităţii utilizată pentru a converti o sumă de bani, de plătit sau de încasat în viitor, în valoarea ei prezentă.

Exemplu: O firmă deţine un echipament care are o valoare contabilă netă de 250.000 lei. Valoarea de utilizare calculată în funcţie de beneficiile economice aduse de echipament pe durata de viaţă utilă este de 262.400 lei. În această situaţie, compania nu trebuie să mai estimeze preţul net de vânzare, deoarece valoarea de utilizare depăşeşte valoarea netă contabilă şi astfel activul nu este depreciat (situaţia este valabilă şi în cazul în care se cunoaşte preţul net de vânzare şi acesta este mai mare decât valoarea netă contabilă). Cum s-a determinat valoarea de utilitate? Presupunem că beneficiile economice aduse de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de actualizare este de 4% pe an. Durata de viaţă rămasă este de 6 ani. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.04) + 50.000/(1+0.04)2 +...+ 50.000 (1+0.04)6 = 262.400 lei (aproximativ) Indicii privind deprecierea activelor La închiderea exerciţiului financiar, o întreprindere trebuie să determine valoarea recuperabilă a activelor pentru care există indicii că ar putea fi depreciate.

Mai exact, o entitate verifică dacă există indicii ale deprecierii activelor, luând în calcul atât surse externe de informaţii, cât şi surse interne. Sursele externe de informaţii se referă la: declinul valorii de piaţă, modificările negative în climatul legal sau de afaceri care au un efect advers asupra întreprinderii, modificări în mediul tehnologic, care afectează valorile activelor aflate în uz, ratele de piaţă ale dobânzilor se majorează, ceea ce face ca valoare de utilizare a activului să fie poate mai mică decât valoarea netă contabilă16, valoarea contabilă a activelor este mai mare decât capitalizarea bursieră a companiei. Sursele interne aduc dovezi referitoare la învechire sau deteriorare fizică a activelor, modificări privind durata sau modul de utilizare a activelor, modificări care includ planuri de întrerupere sau restructurare a activităţii căreia îi aparţine un activ, precum şi dovezi care indică faptul că un activ are rezultate mai slabe decât cele aşteptate sau implică depăşiri semnificative ale costurilor. De exemplu, firma Y concurentă a firmei X dezvoltă o linie de fabricaţie care are ca scop obţinerea unor produse de aceeaşi calitate cu a firmei X, dar comercializate la un preţ mai scăzut, datorită faptului că are un consum mai redus de energie. În acest caz, există un indiciu că linia de fabricaţie a firmei X ar putea fi depreciată. Alte dovezi ale faptului că un activ ar putea fi depreciat pot să-şi aibă sursa în raportarea internă, şi anume: fluxurile de trezorerie necesare exploatării şi întreţinerii activului sunt semnificativ mai mari decât necesarul previzionat iniţial; valoarea actualizată a fluxurilor nete de trezorerie previzionate este semnificativ mai mică decât cea estimată; existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ, dar şi existenţa unor pierderi similare celor previzionate etc. În plus, valoarea recuperabilă trebuie estimată anual, chiar dacă nu există indicii de depreciere, pentru: active necorporale cu o durată de viaţă utilă nedefinită (deoarece, de regulă, acestea nu se amortizează) şi pentru active necorporale care nu sunt gata de utilizare (deoarece, abilitatea acestora de a produce avantaje viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare). Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere Aşa cum am menţionat anterior, o pierdere din depreciere apare atunci când valoarea netă contabilă este mai mare decât valoarea care se poate recupera prin vânzarea sau utilizarea activului în continuare. Valoarea care se poate recupera prin vânzare este dată fie de preţul dintr-un acord irevocabil de vânzare (dacă există), fie de preţul practicat pe o piaţă activă, fie de preţul tranzacţiilor recente cu active similare în acelaşi sector de activitate. Valoarea de utilitate (de utilizare) a activului se determină

prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activul respectiv în activitatea de exploatare (fără a lua în calcul modul de finanţare a imobilizării, respectiv cheltuielile financiare şi impozitul pe profit). În plus, se va lua în calcul starea actuală a activului, adică nu vor fi luate în considerare restructurările sau investiţiile viitoare care vor modifica nivelul de performanţă al activului. Un element important şi destul de dificil în actualizarea fluxurilor de trezorerie este cel al alegerii ratei de actualizare. De regulă, aceasta reflectă rata medie a dobânzilor bancare. De ce luăm în calcul două valori şi alegem valoarea maximă ca valoare recuperabilă? Răspunsul la această întrebare îl găsim dacă avem în vedere realitatea economică, în sensul că, în mod normal, dacă avantajele utilizării unui activ sunt mai mari decât cele aferente vânzării, o firmă va utiliza în continuare activul. În situaţia inversă, când încasările din vânzare sunt mai mari decât avantajele utilizării, logic este ca firma să cedeze activul. Recunoaşterea unei pierderi din depreciere presupune înregistrarea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere, cu excepţia cazului în care există o rezervă din reevaluare pentru activul respectiv, când va fi afectată rezerva respectivă până la epuizarea acesteia, iar restul afectează cheltuielile. După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustată în perioadele următoare, în vederea repartizării valorii contabile nete revizuite a activului, mai puţin valoarea reziduală, în mod sistematic, pe toată durata de viaţă utilă rămasă. Exemplu: O companie deţine un echipament, pentru care se cunosc următoarele informaţii: valoarea de intrare 400.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata de viaţă rămasă 10 ani; valoarea de utilizare estimată 260.000 lei; preţul de vânzare 284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 12.000 lei. Activul este depreciat? În caz afirmativ, calculaţi şi înregistraţi pierderea din depreciere. Valoarea netă contabilă = 400.000 – 120.000 = 280.000 lei. Valoarea recuperabilă = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000 lei. Pierderea din depreciere = 272.000 – 280.000 = 8.000 lei. Înregistrarea contabilă este:
Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea 8.000 imobilizărilor imobilizărilor corporale

În perioadele următoare, cheltuiala cu amortizarea contabilă va fi de: 272.000/10 ani = 27.200 lei şi nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.

Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate trebuie să folosească proiecţiile fluxului de numerar (înainte de impozitul pe profit şi de costurile de finanţare), precum şi o rată de actualizare, care reflectă evaluările pieţei curente ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice activului. Exemplu: O companie deţine un utilaj, pentru care se cunosc următoarele informaţii: valoarea contabilă 420.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata utilă de viaţă rămasă 6 ani; valoarea reziduală 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate din exploatarea continuă a utilajului 50.000 lei; rata de actualizare 5%; valoarea justă a bunului 160.000 lei; cheltuielile cu vânzarea 8.000 lei. Este depreciat activul? Dacă da, să se înregistreze pierderea aferentă deprecierii. Valoarea netă contabilă = 420.000 – 120.000 = 300.000 lei. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05)2+…+50.000/(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei. Valoarea recuperabilă = max [271.693; (160.000-8.000)] = max (271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din depreciere = 300.000 – 271.693 = 28.307 lei şi se înregistrează ca în exemplul precedent. De regulă, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru un activ individual. Atunci când acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu generează intrări de trezorerie decât în combinaţie cu alte active, entitatea determină valoarea recuperabilă pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine activul. Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar se determină în acelaşi fel ca cea a unui activ individual. Entitatea trebuie să identifice toate activele care au legatură cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizată. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie să fie alocată pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate, în următoarea ordine: fond comercial, dacă există, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ în valoarea contabilă totală. Exemplu: O firmă deţine o instalaţie (A) a cărei valoare contabilă netă este de 200.000 lei, despre care există indicii că este depreciată. Instalaţia nu generează fluxuri de numerar în mod independent, în sensul că ea este dependentă de un sistem de transport al produselor şi de locaţia în care este amplasată. Instalaţia de trasport (B) are valoarea contabilă netă de 220.000 lei, iar clădirea (ca locaţie) are valoarea contabilă netă de 190.000 lei. Valoarea recuperabilă estimată pentru această unitate generatoare de

trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere şi cum se înregistrează aceasta? Valoarea contabilă netă a UGT este de 610.000 lei mai mare decât valoarea recuperabilă estimată de 550.000 lei. Aşadar, deprecierea este de 610.000 – 550.000 = 60.000 lei şi se va repartiza astfel: instalaţia A: 60.000 x 200.000/610.000 = 19.672 lei instalaţia B: 60.000 x 220.000/610.000 = 21.639 lei clădirea: 60.000 x 190.000/610.000 = 18.689 lei Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:
Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea imobiliărilor = % 60.000 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor 18.689 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor 41.311

Valoarea contabilă a oricărui activ nu trebuie redusă sub cea mai mare valoare dintre valoarea justă minus costurile de vânzare, valoarea de utilizare şi zero. Reluarea unei pierderi din depreciere La fiecare dată a bilanţului, o entitate trebuie să analizeze dacă există indicii că o pierdere din depreciere, recunoscută într-o perioadă anterioară, nu mai există sau s-a diminuat. În condiţiile modificării estimărilor precedente, pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ va fi reluată. Important este faptul că valoarea contabilă a activului va creşte până la valoarea sa recuperabilă, dar fără a depăşi valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscută în contul de rezultate (ca venit), cu excepţia cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată, atunci când reluarea pierderii este tratată ca o creştere din reevaluare. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocată activelor unităţii în mod proporţional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca şi anterior, valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie nu trebuie să depăşească valoarea netă contabilă determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută în anii anteriori. Exemplu: O firmă deţine un utilaj, în următoarele condiţii, la 31.12.N: valoarea de intrare 200.000 lei; amortizarea cumulată 60.000 lei; durata de viaţă rămasă 10 ani; valoarea de utilizare determinată 130.000 lei; valoarea justă 142.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 6.000 lei. La 31 12 N+1, valoarea recuperabilă este estimată la: a). 118.000

600 lei.400 lei. marja profitului scade şi ea.000 = 4. Aprecierea este de 132. reluarea deprecierii nu trebuie să depăşească valoarea de 126.000 lei mai mică decât valoarea contabilă netă.000.000 – 60.000 = 4. deoarece scade profitul.400 lei.lei. 136.N+1: Situaţia a): Valoarea netă contabilă = 136. indicatorii de îndatorare cresc din cauza bazei valorice mai scăzute a capitalurilor proprii.000 – 60.000 – 136. Rezultă că noua depreciere este de 122. Valoarea recuperabilă = max [130. b).000 – 122.000 mai mare decât valoarea contabilă netă. valoarea netă contabilă în acest moment ar fi fost de 200.000/10 ani = 13. Valoarea recuperabilă = 132.000 – 14.00017 = 126.000.600 = 122. care se înregistrează similar exerciţiului financiar anterior.400 – 118.12. (142. care trebuie reluată. situaţiile financiare sunt afectate şi. implicit.000 – 13.600 imobilizărilor corporale imobilizărilor Interpretarea deprecierii activelor Atunci când sunt recunoscute pierderi din depreciere. adică aceasta este de: 126. Situaţia b): Valoarea netă contabilă = 136.000 lei.000 – 6. La 31. .000 lei şi se înregistrează astfel: Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea 4. Valoarea recuperabilă = 118.000 imobilizărilor imobilizărilor corporale Pentru perioadele următoare amortizarea va fi de: 136. Dacă activul nu era depreciat.400 lei.600 lei. deoarece baza valorică a activelor este mai scăzută.000 lei.000 lei. Să se determine deprecierea activului în timp şi să se prezinte înregistrările contabile. Aşadar.000)] = max (130.000 lei. 132.000 – 13.000) = 136.000 = 140. putem enumera: • • • indicatorii de rentabilitate cresc.12. N: Valoarea netă contabilă = 200. o serie de indicatori financiari.000 – 122. Ca exemple.400 = 3.000 lei.400 = 9.600 lei şi se înregistrează astfel: Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru deprecierea 3. La 31.600 = 122. Pierderea din depreciere = 140.

un activ depreciat este cuprins într-o UGT. Aplicabilitatea standardului vizează activele imobilizate. Activele necurente deţinute pentru vânzare şi abandonurile de ativităţi conform IFRS 5 IFRS 5 abordează problema activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării. Pentru ca vânzarea să fie foarte probabilă. încetarea amortizării activelor deţinute în vederea vânzării. Baza conceptuală a IFRS 5 O companie trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau grup de active) ca deţinut în vederea vânzării atunci când valoarea sa contabilă se recuperează mai degrabă prin vânzare decât prin folosirea în continuare a acestuia. un activ depreciat este ataşat altei UGT şi ea depreciată. uneori. Sau. nu mai apare evidenţiată deprecierea în contabilitate. Trebuie totuşi menţionat că pierderile din depreciere nu afectează în mod direct fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere fiscal). iar vânzarea sa trebuie să fie foarte probabilă. în sensul că. tocmai pentru a afecta rezultatul într-o anumită direcţie. în felul acesta. prezentarea separată în situaţiile financiare a acestor active şi a rezultatelor aferente. dar şi a capitalurilor proprii etc. Totuşi. să fi iniţiat un program activ de căutare a unui cumpărător şi de finalizare a planului. În plus. care pe ansamblu nu este depreciată şi. se remarcă: • • • evaluarea imobilizărilor deţinute în vederea vânzării la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă. minus costurile de vânzare.• • • capitalurile proprii ale acţionarilor scad şi ele. activul trebuie să fie pregătit pentru vânzarea imediată în starea sa prezentă. Printre aspectele mai importante vizate de acest standard. trebuie ca managementul să-şi fi exprimat angajamentul faţă de un plan de vânzare a activului şi. în plus. cu excepţia celor financiare şi a investiţiilor imobiliare. . profitabilitatea viitoare crescută şi valorile scăzute ale activelor tind să crească rentabilitatea viitoare a activelor. cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind să aibă ca efect creşterea profitabilităţii viitoare a firmei. precum şi a abandonurilor de activităţi. pierderile din depreciere indică faptul că fluxurile de numerar viitoare din exploatare pot fi mai mici decât cele prognozate anterior. În acest scop. alteori. trebuie să menţionăm că deprecierea UGT ridică probleme.

simultan: • • • • • conducerea îşi exprimă angajamentul faţă de un plan de vânzare. împreună ca grup. trebuie ca acesta să răspundă următoarelor criterii. costurile de vânzare vor fi actualizate. face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al afacerii. Motivul este clar: costul lor se recuperează prin vânzare şi nu prin utilizare. inclusiv active curente care nu intră în sfera de aplicare a IFRS 5. Creşterile valorii actualizate a costurilor de vânzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere drept cost de finanţare.O activitate este considerată a fi întreruptă atunci când aceasta reprezintă o componentă a unei entităţi care a fost fie casată. iar diferenţa majoră faţă de celelalte imobilizări este dată de faptul că acestea nu se amortizează. Tratamente contabile prevăzute de IFRS 5 Activele imobilizate deţinute în vederea vânzării trebuie evaluate la minimul dintre valoarea contabilă netă şi valoarea justă. în cadrul unei tranzacţii singulare. Exemplu: . în plus. Şi în acest caz. activul respectiv va fi clasificat ca destinat cedării. fie clasificată ca deţinută pentru vânzare şi care: reprezintă un segment major al afacerii sau o zonă geografică de operaţiuni. vânzarea este foarte probabilă şi se aşteaptă să fie realizată în cel mult un an de la data clasificării. mai puţin costurile de vânzare. dar ca urmare a unor factori care nu se află sub controlul întreprinderii. Într-un asemenea grup de active pot fi incluse orice fel de active şi datorii. există un program activ şi alte măsuri pentru identificarea unui cumpărător. activul este promovat la un preţ rezonabil şi este puţin probabil ca planul să se modifice semnificativ sau să se aibă în vedere vreun plan pentru anularea vânzării. de exemplu). Un grup de active destinat cedării este un grup de active (şi datorii asociate) ce urmează a fi cedate prin vânzare sau prin altă modalitate (prin schimb. Există situaţii în care vânzarea poate să aibă loc în mai mult de un an. dacă există suficiente dovezi că entitatea este în continuare angajată în planul de vânzare a activului. Pentru ca un activ imobilizat să fie clasificat ca destinat cedării. activul este pregătit pentru pentru vânzarea imediată în starea sa actuală. este o sucursală achiziţionată exclusiv cu intenţia revânzării.

ceea ce face ca acesta să nu fie clasificat ca destinat vânzării).O companie intenţionează să cedeze unul din depozitele sale. totuşi. dar fără a depăşi pierderea din depreciere cumulată care a fost recunoscută anterior (de fapt. va fi clasificat în continuare ca destinat vânzării). dar compania deţinătoare nu reduce preţul (preţul fiind mai mare decât valoarea justă a activului. Situaţia 4: Depozitul nu este liber şi. stocurile depozitate sunt de asemenea natură încât au produs pagube mediului înconjurător. Situaţia 3: În depozit există stocuri care necesită o perioadă de peste un an pentru a fi transferate (în acest caz. acesta nu mai poate fi clasificat ca activ destinat vânzării). condiţiile pieţei s-au deteriorat. transfer în starea actuală – în bilanţ. în contabilitate este înregistrată o pierdere din depreciere. Atunci când valoarea justă minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea netă contabilă pentru un activ destinat cedării. separat rezultatul şi fluxul de trezorerie generate de activul ce urmează a fi casat. clădirea apare ca activ destinat vânzării). Un activ (grup de active) care urmează să fie abandonat (casat) nu trebuie clasificat ca deţinut în vederea vânzării. astfel încât a iniţiat un plan de căutare a unui cumpărător. dar există un angajament ferm de achiziţie a unui cumpărător. Situaţia 2: În depozit există stocuri. depozitul nu este disponibil pentru o vânzare imediată. Situaţia 7: Acelaşi caz cu cel precedent. astfel încât firma a fost nevoită să reducă preţul (activul fiind promovat la un preţ rezonabil. care se angajează să remedieze el pagubele (spaţiul poate fi cedat în starea în care se găseşte. Situaţia 6: Depozitul a fost clasificat ca destinat cedării în cursul exerciţiului curent. fără a depăşi valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat). Vânzarea poate avea loc în orice moment. Remedierea pagubelor produse mediului la care este obligată de către autorităţi durează mai mult de un an (întârzierea transferului face ca activul să nu fie calsificat ca destinat vânzării). Entitatea va prezenta. În exerciţiul financiar următor vânzarea n-a avut loc. în plus. dar care pot fi transferate în scurt timp în altă locaţie (eliberarea are loc în scurt timp – activ destinat vânzării). Presupunem că apar mai multe situaţii: Situaţia 1: Clădirea a fost eliberată şi în orice moment poate fi vândută (vânzare imediată. Exemplu: O companie deţine o instalaţie pe care intenţionează să o cedeze. deoarece valoarea sa contabilă nu va fi recuperată prin vânzare. iar acţiunile pentru găsirea unui cumpărător au fost iniţiate. Aceasta va fi reluată în cazul unei creşteri ulterioare a valorii juste. cumpărătorul a fost gasit – activ destinat vânzării). Situaţia 5: Acelaşi caz ca cel precedent. .

000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare = 240.000 lei Evaluarea se va face la min (164. 148.000 lei.000) = 160.000 lei.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200.000) = 148.000 lei Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor imobilizărilor corporale 12.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160. cheltuielile cu vânzarea sunt estimate la 22.400.000 = 148.000 şi.600 lei.Valoarea netă contabilă = 200.000 – 15.000 lei. c).000 lei. iar costurile de vânzare – 15.000 – 16.600 = 164.000 lei.000 = 160.000 lei Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune înregistrările: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200. 224. valoarea justă este estimată la 180.Valoarea contabilă a instalaţiei este de 200. activul nu este vândut în cursul exerciţiului. iar la noua dată bilanţului. Deprecierea de: 160.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare = 164.000 = 160. valoarea justă minus costurile de vânzare = 180. iar rata de actualizare este de 10%. costurile de vânzare – 16.000 lei .000 = 12.000 La închiderea exerciţiului următor.000 Amortizarea instalaţiei 40.000 – 16. iar amortizarea cumulată de 40. Valoarea justă a instalaţiei – 164.400 lei Valoarea netă contabilă = 160.000. Valoarea netă contabilă = 200.000 = 224.000. b).000 lei Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160.000 Amortizarea instalaţiei 40.000 lei.000 b).000) = 148.000 – 40.000 lei.000 lei.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160.000 = 148. Valoarea justă a instalaţiei – 240.000 – 12.000 lei. a). La data bilanţului apar următoarele situaţii: a). 148. costurile de vânzare – 16. Valoarea justă a instalaţiei – 164.000 – 148.000 – 40. vânzarea se va realiza peste un an.

000 – 16. Interpretarea prevederilor IFRS 5 În situaţiile financiare.000 *10% = 2.000 lei Evaluarea instalaţiei se face la min (160.000/(1+0. instalaţia destinată cedării va fi prezentată la valoarea de 160.000 + 12. se înregistrează şi cheltuielile ocazionate de trecerea timpului (20.000 şi Deprecierea de: 160. activul destinat cedării este prezentat în bilanţ la valoarea de 142. .000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare actualizate = 164. la închiderea acestui exerciţiu financiar.000 – 40.000 – 22.000 lei.000 = 16.400 lei Înregistrarea contabilă este: Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru deprecierea 12. pe de altă parte.000 lei (160. Câştigurile sau pierderile aferente activelor imobilizate vândute sau abandonate vor fi prezentate disticnt în contul de rezultate. pierderea de valoare va fi reluată. pe de o parte şi activităţile abandonate.000 – 20.000 = 144.000 – 2.Activul nu mai este depreciat.1) = 164.000 lei Cheltuieli cu deprecierea instalaţiei destinată cedării = Ajustări pentru depreciere 16.000 = 160.400 – 148.000 imobilizărilor corporale imobilizărilor În bilanţ.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160. de 12. dar în limita deprecierii existente.000 La sfârşitul exerciţiului financiar. valorile aferente activităţilor întrerupte sunt prezentate separat de cele ale activităţilor care se continuă.000 – 144. şi nu de 164.000).000.000) = 144.000 lei (160. 144.000 Amortizarea instalaţiei 40.000 – 12.000 = 16. Aceasta ajută analistul financiar să facă distincţia între activităţile continue şi profitabilitatea viitoare.000).000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200. c).000 lei): Cheltuieli financiare = Ajustări pentru depreciere 2000 Astfel. Valoarea netă contabilă = 200.

d) o clădire care este nu este folosită. (dacă o întreprindere nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de proprietar. pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. c) proprietăţi ce sunt construite sau îmbunătăţite cu scopul de a fi folosite ulterior ca investiţii imobiliare. Contractele de construcţie. Stocuri. de distribuţie de bunuri şi servicii sau cu scop administrativ) – tratate de către IAS 16. Mai jos sunt prezentate exemple de proprietăţi imobiliare care nu sunt investiţii imobiliare şi care nu trebuie să facă obiectul acestui standard: proprietăţi ocupate de către proprietar (adică proprietăţi deţinute pentru a) utilizarea lor în activitatea de producţie. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială Investiţiile imobiliare trebuie recunoscute ca active numai atunci când: . Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare sau imobile de plasament: a) terenuri deţinute. mai degrabă. în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului. IAS 16 se aplică acestor categorii de proprietăţi până în momentul definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii. fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Imobilizări corporale. atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului). decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt.IAS 40 Imobile de plasament Definiţii Investiţiile imobiliare (imobilele de plasament) se definesc ca fiind acele proprietăţi imobiliare (terenuri sau clădiri – sau părţi din clădiri – sau ambele) deţinute de proprietar (sau de către locatar în baza unui contract de leasing) pentru a le închiria sau pentru a beneficia de pe urma creşterii lor în valoare şi nu pentru: • a fi utilizate în producţia de bunuri. moment în care proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică standardul de faţă. d) proprietăţi construite sau îmbunătăţite în numele unor terţe părţi – tratate de către IAS 11. Totuşi. b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. sau • a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional. c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de întreprinderea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional. b) proprietăţi deţinute pentru vânzarea în activitatea curentă – tratate de către IAS 2. prestarea de servicii sau în scopuri administrative. acest standard este aplicabil pentru investiţiile imobiliare existente care sunt reîmbunătăţite cu scopul de a fi în continuare utilizate ca investiţii imobiliare.

Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale Standardul permite unei întreprinderi să aleagă între două tratamente contabile: Modelul bazat pe valoarea justă După recunoaşterea iniţială. în plus faţă de standardul de performanţă iniţial. şi nu la o dată anterioară sau viitoare. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială. În lipsa preţurilor curente de pe o piaţă activă. în mod rezonabil. ajustate astfel încât să reflecte acele diferenţe. o întreprindere poate lua în considerare informaţii provenite din mai multe surse. valoarea sa de piaţă. Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie inclus(ă) în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare. de regulă. la cost. cu excepţia cazului în care întreprinderea nu are capacitatea de a determina această valoare justă. la data bilanţului. Celelalte cheltuieli trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere. stare sau localizare diferită (sau care se supun unor contracte diferite de leasing sau de altă natură). Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero. o întreprindere trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară utilizând tratamentul de bază prezentat în IAS 16. Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (ex. adică cel mai probabil preţ care se poate obţine. Valoarea justă a proprietăţii imobiliare trebuie să reflecte stadiul actual al pieţei şi împrejurările existente la data bilanţului. o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă. incluzând: • preţurile curente de pe o piaţă activă a proprietăţilor imobiliare cu natură. onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice. Întreprinderea trebuie să continue aplicarea IAS 16 până la momentul cedării investiţiei imobiliare. proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică acest standard. în perioada în care ele apar. În rarele cazuri în care nu se poate determina o valoare justă. La acea dată. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugate la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare atunci când există probabilitatea că vor fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare. Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. o întreprindere aplică IAS 16. taxele de transfer a proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare). .a) este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investiţiei imobiliare să fie generate către întreprindere. şi b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod rezonabil O investiţie imobiliară trebuie evaluată iniţial. Valoarea justă a investiţiei imobiliare este. pe piaţă. Până la acea dată.

Dacă o întreprindere a evaluat anterior o investiţie imobiliară la valoarea justă. incluse în categoria investiţiilor imobiliare. atunci întreprinderea trebuie să continue evaluarea acestor investiţii imobiliare la valoarea justă.preţurile recente de pe pieţe mai puţin active. în condiţiile pieţei curente. Modelul bazat pe cost După evaluarea iniţială. chiar dacă tranzacţiile de piaţă comparabile devin mai puţin frecvente sau preţurile pieţei devin disponibile cu o oarecare întârziere. o întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază din IAS 16. evidenţiată de: (a) începerea utilizării de către proprietar. De exemplu: a) echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiţionat sunt adesea parte integrantă a clădirii şi sunt. în general. în perspectiva vânzării. susţinute de termenii oricăror contracte existente de leasing sau de altă natură şi (acolo unde este posibil) de probe externe. pentru un transfer de la alte proprietăţi imobiliare la investiţii imobiliare. mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere. amânate sau înregistrate în avans. valoarea justă a mobilierului. o întreprindere va evita dubla evidenţiere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute în bilanţ ca active sau datorii distincte. atunci valoarea justă a biroului include. bazate pe estimări relevante ale fluxurilor de numerar viitoare. • . deoarece întreprinderea le recunoaşte distinct pe acestea ca activ sau datorie. cu aceeaşi localizare şi aflate în aceeaşi stare. şi • previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar. o întreprindere nu va recunoaşte mobilierul ca fiind activ separat. cu ajustări care să reflecte orice modificări survenite în condiţiile economice de la data tranzacţiilor care au fost efectuate la acele preţuri. Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiţiei imobiliare. deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. şi nu sunt recunoscute separat ca imobilizări corporale. cum ar fi chiriile de pe piaţa curentă aferente proprietăţilor imobiliare similare. b) dacă un birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior. pentru un transfer de la investiţie imobiliară la alte proprietăţi imobiliare. (c) încheierea utilizării de către proprietar. Pentru a determina valoarea justă a investiţiilor imobiliare. pentru un transfer de la investiţie imobiliară la stocuri. precum şi utilizarea ratelor de actualizare care reflectă incertitudinile cu privire la valoarea şi durata fluxurilor de numerar. adică la cost. până la momentul cedării (sau până la momentul la care proprietatea imobiliară devine proprietate imobiliară utilizată de proprietar sau întreprinderea începe îmbunătăţirea acesteia cu scopul vânzării ulterioare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii). Transferuri Transferuri la sau de la categoria de investiţie imobiliară trebuie făcute numai atunci când există o modificare a utilizării. c) valoarea justă a investiţiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaţional. în general. (b) începerea procesului de îmbunătăţire.

m. amortizare cumulată 4. în baza IAS 16. pentru un transfer de la stocuri la investiţii imobiliare..m.(d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte. la fel ca pe o reevaluare. în conformitate cu IAS 40. orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau în pierderea netă aferentă perioadei. dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare. Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare utilizate de proprietar sau stocuri. la 1 august N. Atunci când o întreprindere definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii imobiliare. b) un stoc trece la investiţii imobiliare (de la IAS 2 la IAS 40) (+) si (-) de valori rezultate afectează contul de profit şi pierdere. cu reflectarea plusurilor şi minusurilor de valoare în contul de profit şi pierdere Reguli specifice pentru transferuri: a) daca un activ este transferat de la imobilizări la investiţii imobiliare (de la IAS 16 – valoare amortizabilă la IAS 40 – valoare justă ) este evaluat la valoarea justă şi (+) sau (-) de valori rezultate în momentul transferului se înregistrează ca o reevaluare. costul proprietăţii.000 u. societatea l-a închiriat altor societăţi. sau (e) definitivarea procesului de construcţie sau îmbunătăţire. în baza IAS 16. astfel încât imobilul a devenit imobil de plasament. pentru un transfer de la proprietatea imobiliară în curs de construcţie sau îmbunătăţire (acoperită de IAS 16) la investiţie imobiliară. ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste. Întreprinderile trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată. . şi invers daca o investiţie imobiliară trece în activitatea întreprinderii (de la IAS 40 la IAS 16) valoarea justă devine cost ce se va amortiza. Tratamente contabile pentru transferuri: 1) reflectarea în bilanţ a investiţiilor imobiliare la cost – amortizarea cumulată – deprecierile de valoare 2) reflectarea imobilizărilor ca investiţii imobiliare la valoarea justă. Exemplu: Până pe 1 august N. construită în regie proprie şi care va fi înregistrată la valoarea justă.000 u. o întreprindere trebuie să aplice IAS 16 până la data modificării utilizării. 10. în scopul contabilizării ei ulterioare conform IAS 16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării. imobil care se află în proprietatea sa.000 u. valoarea de intrare.. La această dată. întreprinderea a ocupat un imobil cu birouri. Să se contabilizeze schimbarea clasificării imobilului. Dacă o proprietate imobiliară utilizată de proprietar devine o investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă. orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei. 14. Pentru un transfer de la stocuri la investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă.m. şi valoarea sa justă. se cunosc următoarele informaţii privind imobilul: valoarea justă. Pe 1 august N.

.12.000-4.N.000 • recunoaşterea imobilului de plasament. şi evaluarea acestuia la 31. şi a diferenţei dintre valoarea justă a imobilului de plasament şi valoarea sa contabilă [14. valoarea justă la 1. la 1. Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă. Se cunosc următoarele informaţii privind clădirea: cost de achiziţie: 20.000 u. dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp. Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. La 31.000): Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament 200 IAS 17 Leasing Definitii Leasingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului. Să se contabilizeze schimbarea clasificării activului.200 u. în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi.12.000 – (10.N. sau nu.000 20. valoarea justă a clădirii este 21. generează următoarea înregistrare contabilă: Imobile de plasament = % Stocuri de mărfuri Venituri din imobile plasament 21.N. ca element de capitaluri proprii: = % Clădiri Rezerve din reevaluare 14. se recunoaşte variaţi valorii juste (21.Schimbarea clasificării imobilului la 1 august N generează următoarele înregistrări contabile: • anularea amortizării cumulate.000 de La 31. la 1 noiembrie N. ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste.11.12. în mare măsură. în conformitate cu IAS 40.200-21. evaluat la valoarea justă.11.N: 21.000 Imobile de plasament Exemplu: Societatea are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri.000 u. Pe 1 noiembrie N. . toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului.m.000 1.m.m.000)]. managerii au decis ca una dintre clădirile achiziţionate în vederea vânzării să fie închiriată terţilor. Schimbarea clasificării activului.N.000 6. prin imputare asupra valorii de intrare a clădirii: Amortizarea clădirilor = Clădiri 4.000 8. în cele din urmă. Titlul de proprietate poate fi transferat.

. costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia. astfel încât.orice valoare reziduală garantată locatorului fie de către: (i) locatar.. Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de leasing sau data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. Data începerii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul îşi poate exercita dreptul de folosinţă al bunului. la începutul contractului de leasing. la începutul contractului de leasing. (c) în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing privind acelaşi bun sau unul echivalent. sau (iii) o terţa parte independentă. Este data recunoaşterii iniţiale a contractului de leasing. Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing.Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar: (a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă. continuarea lui este certă. sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data începerii duratei contractului de leasing. (ii) o parte afiliata locatarului. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Totuşi. de către locatar. dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care operaţiunea devine exercitabilă.orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului. fie (b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori. atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de cumpărare. La această dată: a) leasingul este clasificat ca operaţional sau financiar. sau (d) în momentul plătirii. opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă. excluzând chiria contingentă. sau (b) în cazul locatorului . b) în cazul leasingului financiar. Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze. cu sau fără plată suplimentară. a unei sume suplimentare. de bună voie. într-o măsură rezonabilă. într-o măsură rezonabilă. Durata de viaţă economică este fie: (a) perioada de-a lungul căreia se estimează ca un bun este utilizabil economic de către unul sau mai mulţi utilizatori. împreună cu: (a) în cazul locatarului . la începutul contractului de leasing. capabilă din punct de vedere financiar să satisfacă aceasta garanţie. încât. (b) cu permisiunea locatorului. există certitudinea rezonabilă ca opţiunea va fi exercitată. Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. între părţi aflate în cunoştinţă de cauza.

rata pe care. în mare măsură. nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului. la începutul contractului de leasing. Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau. în orice situaţie). dacă nu transferă. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă. şi cu o garanţie similară. în mare măsură. toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. ratele dobânzilor practicate pe piaţă). dacă transferă. din punct de vedere financiar. şi (b) în cazul locatorului. determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de leasing şi (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing şi costurile iniţiale directe ale locatorului. Valoarea reziduală garantată este: (a) în cazul locatarului. Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing financiar. Clasificarea contractelor de leasing O operaţiune de leasing este considerată ca fiind leasing financiar. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă. dacă aceasta nu este determinabilă. altul decât trecerea timpului (de exemplu. pentru aceeaşi perioadă. Tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar . de către locator. locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta. şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului.Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne. Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinata. toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. cu excepţia costurilor apărute în cazul producătorilor şi dealerilor de leasing. Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care. de la începutul duratei contractului de leasing. să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie. O operaţiune de leasing este considerată leasing operaţional. a cărei realizare. din punctul de vedere al locatorului. un procentaj din vânzări. Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing. Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing. dar este stabilită în funcţie de un factor. indici de preţ. gradul de utilizare. pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere. Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre: (a) investiţia brută în leasing (b) investiţia netă în leasing. fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului. Costurile directe iniţiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing. la începutul contractului de leasing. fără a fi limitată la acesta. actualizată cu rata de dobândă implicită a contractului de leasing.

000 b) Înregistrările de închidere a exerciţiului financiar 2004.000 7-Jan-06 10.000 2. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing.000 EURO.110. Dobânda conform scadenţarului este de 6.000 30.000 0 La 31. Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului precum şi unor cheltuieli financiare. trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Exemplu Societatea ZARO SRL achiziţionează în luna februarie 2004 de la o societate de leasing un autoturism în regim de leasing financiar pe o perioada de 3 ani la un preţ de 30. în fiecare perioadă contabilă.12.01.000 EURO. dacă aceasta din urmă este mai mică.000 1. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing. astfel încât să se obţină o rata periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă.000 EUR *37. se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing. dacă aceasta se poate determina.000 30. iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS 16 Imobilizări corporale. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contr de leasing.000 EUR *3.000 3.12. activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia. cursul valutar este de 40. Plăţile de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei neachitate.2004 şi 07. Menţionaţi poziţiile bilanţiere în care se înregistrează datoriile aferente leasingului la 31.000 7-Jan-07 10.500 EUR.2005. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate. Cursul de la data achiziţiei a fost de 37. a) Efectuarea înregistrărilor aferente achiziţiei imobilizării 2133 Mijloace transport de 167 1. Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active.000 Lei/EURO.000 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 30. Răspuns: 665 167 90.00 6.2004. Ratele se plătesc conform următorului scadenţar: Scadenţ Rata Dobânda a 7-Jan-05 10.000 .000 Lei/EURO respectiv 40.Operaţiunile de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor La data începerii duratei contractului de leasing locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing. în caz contrar.

320. 2) Reconcilierea plăţilor minime de leasing şi valoarea lor actuală: Maturitate Pe termen scurt (mai puţin de 1 an) Pe termen lung (intre 1 şi 5 ani) Plăţi nete minime de leasing Valoarea obligaţiei de leasing Mai puţin de 1 an Intre 1 şi 5 ani Mai puţin: dobânzi aferente perioadelor viitoare Plăţi nete minime de leasing 31 2004 Decembrie 520.000 EUR * 40. c) Prezentarea notelor explicative aferente leasing-ului: 1) Valoarea netă a mărfurilor achiziţionate în leasing financiar este 925 milioane lei. la o valoare egală cu investiţia netă în leasing.000 10/12*1/5*1. Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar.110.000 31 Decembrie 2004 520.000 Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorii trebuie să recunoască în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe. acesta din urmă reprezentând . Costurile iniţiale directe majorează valoarea creanţei.000 (120. Ratele de încasat se tratează. ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent.000) 1.000 920.000 800.000 Distincţie între datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt. privind mijloacelor de transport.320. de către locator.Cheltuieli Alte privind împrumuturi şi diferenţele de datorii asimilate curs valutar 666 1687 Cheltuieli Dobânzi privind dobânzile aferente altor împrumuturi şi datorii pe termen lung 6811 2813 Cheltuieli Amortizarea de exploatare instalaţiilor.000 3.000 185. animalelor amortizarea şi plantaţiilor imobilizărilor 120.000 1.

pe durata contractului de leasing. .recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale. Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie să se facă pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare. Toate taxele. Din clauzele principale prezentate se poate constata că. Tratamentul contabil al contractelor de leasing operaţional Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing. iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 şi IAS 38.contractul conferă locatarului opţiunea de a cumpăra bunul. în conformitate cu natura acestora. dacă locatarul respectă termenele de plată şi sunt îndeplinite condiţiile contractului de leasing. impozitele şi alte cheltuieli care afectează obiectul contractului de leasing vor fi suportate de către locatar.000 euro. Costurile. Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorul trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ.500 euro 4 ani La sfârşitul contractului de leasing. .000 euro 36 luni 1. în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. beneficiarul are dreptul să cumpere echipamentul la valoarea lui reziduală de 2.durata contractului de locaţie acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului. Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară. cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului. inclusiv amortizarea. contractul se încadrează. Costurile directe iniţiale suportate special pentru obţinerea venitului dintr-un leasing operaţional fie se amână şi se alocă la venituri pe durata contractului de leasing proporţional cu venitul înregistrat din chirie. Exemplu de leasing financiar: Contractul de leasing cuprinde următoarele informaţii: Preţ echipament Durata leasingului Dobânda Valoarea ratelor Durata de viaţă utilă este de 10.500 euro 6. din prisma IAS 17 „Leasing”. sunt recunoscute drept cheltuieli. fie se recunosc în contul de profit şi pierdere ca o cheltuială în perioada în care se efectuează. suportate pentru obţinerea venitului din leasing. chiar dacă la sfârşitul contractului poate să nu apară transferul de proprietate. în categoria leasingului financiar având în vedere faptul că: .

000 euro. în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing. Termenul de leasing.C. cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea trebuie amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing.500 euro. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar.000 euro. ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. în rate egale de 1. Plăţile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere în contabilitatea utilizatorului.valoarea plăţilor nu acoperă în mare măsură valoarea justă a bunului primit în locaţie. orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. . Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă.contractul nu conferă locatarului dreptul de a cumpăra bunul la sfârşitul contractului. Valoarea totală a contractului este de 18. Analizând datele prezentate mai sus în concordanţă cu IAS 17„Leasing”. contractul se încadrează în categoria leasingului operaţional întrucât: . orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă. acest leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului. plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt.Pentru utilizator. Exemplu de leasing operaţional S. Tranzacţii de vânzare şi de leaseback O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui bun de către vânzător şi închirierea către vânzător a aceluiaşi bun în regim de leasing. conform contactului. pierderea egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată imediat. precum şi unor cheltuieli financiare. este de 3 ani. BIC ROM SA. preia în baza unui contract de leasing un utilaj necesar desfăşurării producţiei. Contextul aferent acestui montaj este sugerat de următoarea schemă de principiu: . contractul de leasing nu conţine nici o clauză prin care beneficiarul să opteze pentru cumpărarea utilajului la sfârşitul contractului de leasing. De asemenea. este mai mică decât valoarea contabilă a bunului. pe durata estimată de utilizare a bunului. surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului. În cazul unui leasing operaţional. dacă valoarea justă. interdependente. plăţile urmând să se facă trimestrial. întrucât sunt negociate împreuna. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă. de obicei. Valoarea de piaţă a echipamentului la momentul semnării contractului de leasing este de 40. orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător.

situaţia reală a întreprinderii nu se modifică. rezolvă o posibilă problemă de trezorerie. în varianta unei locaţii simple. Tranzacţia este atractivă deseori datorită avantajelor fiscale induse şi pentru că îi oferă finanţare locatarului. prin încasarea imediată a preţului de vânzare a bunului. generate de un astfel de montaj. prin această operaţie. După cum am prezentat anterior.Vânzarea bunului Întreprinderea I concomitent cu reluarea bunului în locaŃie Avantajele întreprinderii I: păstrează bunul. a unui plus de Niculae Feleaga. ea utilizând în continuare activul. pag. Problema avantajelor şi eventualelor dezavantaje. îşi asigură rentabilitatea investiţiei sale (veniturile din dobânzi). Liliana Malciu: Politici şi opŃiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting). Cumpărătorul-locator beneficiază atât de pe urma plăţilor de chirii ridicate. acest montaj poate fi utilizat de întreprinderi pentru cosmetizarea imaginii lor financiare. rentabilitatea nu se poate asigura decât atunci când suma chiriilor încasate este superioară preţului de vânzare. atunci când jocul între cele două tipuri de contracte de locaţie este speculat pentru „împodobirea bilanţului”18. Mai întâi are loc o vânzare a activului şi apoi un contract de leasing pentru acelaşi bun. Rezultatul unui preţ de vânzare aşa de mare este o plată periodică de chirie mai mare pe parcursul perioadei de leasing. de obicei. se va discuta în contextul unor cazuri concrete. în anul vânzării. Avantajele întreprinderii II: în varianta unei locaţii-finanţare. Vânzătorul-locatar beneficiază de pe urma preţului ridicat de vânzare pentru că obţine un câştig din vânzare mai mare. 424 18 Întreprinderea II . contract în care vânzătorul iniţial devine locatar şi cumpărătorul locator. prin redevenţele încasate. astfel structurată încât preţul de vânzare al activului să fie mai mare sau egal cu valoarea curentă de piaţă. De altfel. beneficiind de utilizarea lui. cât şi de o bază mai largă a deprecierii. Se menţionează că nu există un transfer fizic al bunului. care de obicei sunt mai mari decât deprecierea luată anterior în considerare. Operaţia de lease-back permite însă constatarea la rezultate. prin analiza unor anumite aspecte ale contabilităţii creative (bad accounting). Este evident că. Într-un astfel de context este foarte importantă luarea în considerare a faptului că au loc două tranzacţii economice distincte. O tranzacţie de vânzare şi de leaseback este. precum şi deductibilitatea plăţilor de leasing. Aceste tranzacţii pot apărea atunci când vânzătorul-locatar are probleme legate de cash flow sau finanţare sau pentru că poate obţine o serie de avantaje fiscale în urma unei asemenea tranzacţii. operaţia de lease-back constă în vânzarea unui activ şi preluarea imediată a acestuia în locaţie.

valoare contabilă 40. Astfel. natura contractului: leasing operaţional. pe trei ani. majorarea ratei îndatorării. preţul de vânzare este inferior valorii juste.000 u. chiria anuală 17. prevederile normei IAS 17 încearcă să limiteze posibilităţile de ameliorare a rezultatului.000 u. se evită constatarea unei datorii şi. va fi neutralizat de chiriile viitoare. ea poate utiliza una dintre următoarele două modalităţi: 1) Recurge la un împrumut bancar. prin recurgerea la operaţii de lease-back. în valoare de 30. în unele cazuri.. decât finanţarea bancară.000 u.58%. Din analiza celor doua variante de finanţare asupra ratei îndatorării19 se observă o rată a îndatorării în cazul finanţării prin lease-back de 0% pentru toată durata de finanţare. Pentru a face faţă acestei situaţii. Societatea „Z" se află în dificultate financiară.m. rezultatul din cesiune este recunoscut integral în exerciţiul vânzării.. iar pentru anul al III-lea de 0%. voi compara consecinţele operaţiei de leaseback asupra rezultatului cu consecinţele recurgerii la un împrumut garantat pentru imobilizarea în cauză. pentru anul al II-lea de 22. societatea va fi tentată să prevadă în contract clauze care îi permit încadrarea acestuia în categoria locaţie-exploatare. Consecinţele operaţiilor de lease-back asupra contului de profit şi pierdere şi asupra bilanţului au făcut din acestea o modalitate de finanţare mai atractivă.063 u. Pentru a exemplifica cele afirmate. Pe acest fond. rată anuală a dobânzii este de 10%. plusul (minusul) de valoare degajat de operaţia de vânzare nu trebuie considerat un beneficiu (o pierdere) al (a) exerciţiului în care are loc vânzarea. Împrumutul este garantat cu un mijloc fix cu valoarea contabilă de 40.m. . în cazul în care: preţul de vânzare şi redevenţele au fost stabilite la valoarea justă. rezultatul din cesiune este recunoscut integral în exerciţiul vânzării. amortizare calculată 10.89%.000 u..m.m. preţul de vânzare este superior valorii juste. norma internaţională LAS 17 stabileşte că modul de contabilizare depinde de natura contractului de locaţie. prin încadrarea contractului de închiriere în categoria leasingului operaţional.m. prin recurgerea la operaţii de lease-back. pe când în cazul finanţării printr-un împrumut bancar rata îndatorării pentru anul I de finanţare este de 56.000 u. în consecinţă.m.000 u.valoare care. Dacă este vorba despre o locaţie-finanţare. ci trebuie etalat pe durata contractului. Pentru a stopa „împodobirea" situaţiilor financiare. amortizarea calculată fiind de 10. stabilind în acest scop o serie de prevederi. durata contractului de închiriere 3 ani. Astfel. în realitate... Dacă este vorba despre o locaţie-exploatare. În plus. Deoarece soluţia de contabilizare prezentată conduce la mărirea ratei îndatorării. 19 Rata îndatorării reprezintă raportul dintre total datorii şi capitaluri proprii.m.. 2) Realizează o operaţie de lease-back cu un mijloc fix în următoarele condiţii: preţ de vânzare 60. rezultatul provenit dintr-un preţ de vânzare excesiv se etalează pe durata contractului. contabilizarea depinde de mărimea preţului de vânzare şi de mărimea redevenţelor.. unele organisme de normalizare au inclus în norme prevederi privind contabilizarea acestora. exceptând situaţia în care este vorba despre o pierdere care va fi compensată în viitor de redevenţe inferioare preţului pieţei.

mai puţin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc. materiale şi servicii. b) în curs de producţie pentru a fi vândute în perioadele următoare. precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. folosite pentru producţia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. raportarea la valoarea justă creează teren favorabil pentru netezirea rezultatului.Aparent. c) sub forma de materii prime şi materiale consumabile. poate reprezenta o scuză pentru întreprinderile care. în funcţie de interes. a sporit vigilenţa analiştilor financiari. tehnica finanţării prin lease-back îşi conservă încă o parte din eficacitate. prevederile normei IAS 17 limitează posibilităţile de ameliorare a rezultatului. prin recurgerea la operaţii de lease-back. Este suficient ca întreprinderea să aibă o atitudine mai pesimistă sau mai optimistă în estimarea valorii juste pentru a schimba total datele problemei. În plus. costuri de transport. Aceste costuri pot fi: a) Costurile de achiziţie a stocurilor care cuprind preţul de cumpărare. doresc recunoaşterea imediată sau amânarea recunoaşterii unui profit sau a unei pierderi. ci dintr-o bună gestiune. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cheltuielile afectate achiziţiei şi prelucrării. IAS 2 Stocuri Definiţii Pentru a încadra un element în categoria stocurilor trebuie să verificăm dacă acesta corespunde definiţiei prezentată de standard: Stocurile sunt active: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia. Acest lucru este posibil deoarece anexa nu precizează care este natura locaţiilor. Deşi. sarcina analiştilor financiari este îngreunată de faptul că există cazuri. taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale). nu descompune vânzările de imobilizări în „vânzări normale” şi „vânzări lease-back” şi nici nu furnizează informaţii privind valoarea justă a preţurilor de vânzare şi a redevenţelor. În realitate însă. Altfel spus. Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea . Evaluarea iniţială Evaluarea reprezintă desemnarea unei expresii monetare unui element în vederea prezentarii în situaţiile financiare. în varianta locaţie-exploatare. manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite. Valoarea netă realizabilă este preţul de vânzare estimat a fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. în care utilizarea finanţării de tip lease-back nu decurge din dorinţa întreprinderilor de a degaja un rezultat artificial. Reducerile comerciale. rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie. invocarea valorii juste. în ultimii ani.

cum ar fi costurile cu manopera directă. precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său. fie în momentul finalizării procesului de producţie. de exemplu. poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi de produs pe baza folosirii reale a facilităţilor productive. ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: . ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie. pentru fiecare produs în parte. De asemenea. în condiţii normale. În aceste cazuri. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot fi deconectate. în medie. astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare. generată de transformarea materialelor în produse finite. c) Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei.recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. fixă şi variabilă. rezultate din achiziţia recenta a stocurilor. majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă. aplicate cu consecvenţă. Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaţii normale de producţie. acesta se aloca pe baza unei metode raţionale. Prin natura lor. de exemplu. de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane. cum sunt: amortizarea. De exemplu. Ca urmare. Este cazul. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor. indiferent de volumul producţiei. întreţinerea secţiilor şi utilajelor. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Alocarea se poate baza. Un proces de producţie poate aduce la obţinerea simultană a mai multor produse. ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul produsului principal. valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs este diminuata. al produselor cuplate sau în cazul în care un produs este principal şi altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută. pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs.

în condiţii normale. ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. Costul stocurilor supuse prelucrării se determină prin însumarea cheltuielilor directe cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie. taxele de import si alte taxe (daca intreprinderea nu le recupereaza ulterior de la autoritatilor fiscale). ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. În anumite circumstanţe. costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Taxa pe valoarea adaugată este inclusa în costul de achiziţie doar dacă nu este deductibilă fiscal. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ. Aceasta poate fi aproximată pornind de la nivelul actual de producţie. inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea. Pentru importuri: costul de achizitie al stocurilor cuprinde pretul de cumparare. şi d) costurile de desfacere. precum şi regiile corespunzătoare. având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modifică în funcţie de volumul de activitate al întreprinderii. remiza si risturnu-ul) sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie. de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane. IAS 2 insistă asupra distincţiei dintre cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. din manopera şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută. Gradul de utilizare a capacităţii de producţie se determină prin raportarea capacităţii efective la capacitatea normală de producţie. Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul îndatorării. Tratamentul reducerilor comerciale trebuie să fie coerent cu prevederile IAS 18 „Venituri din activităţile ordinare”. Reducerile comerciale (rabatul. IAS 2 nu mai permite includerea în costul de achiziţie a diferenţelor de curs valutar ce rezultă ca urmare a unei achiziţii recente de stocuri exprimată într-o monedă străină. Modalităţile de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale. Cheltuielile fixe sunt cheltuieli care rămân relativ constante în timp. manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise. c) regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. costurile de transport. Costul stocurilor unui prestator de servicii Costul stocurilor unui prestator de servicii constă. manipulare si alte costuri direct atribuibile achiziţiei. în primul rând. anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie.a) pierderile de materiale. indiferent de cum variază volumul producţiei. b) cheltuielile de depozitare. fixe şi variabile. dar nu neapărat proporţional cu acesta. în medie. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea . cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie.

elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau produse cel mai recent. Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curentă. fungibile. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de produse care au scopuri sau utilizări similare. valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. de regulă. metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc este metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat (CMP). până la valoarea realizabilă netă. Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt. este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. stocuri care sunt produse sau comercializate în aceeaşi zonă geografică. în funcţie de circumstanţele în care se găseşte întreprinderea. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărei intrări. În aceste cazuri. indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor şi trebuie să ia în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit după finele . Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. De obicei. Practica diminuării valorii stocurilor sub cost. Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) presupune ca primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi. Stocurile încorporate într-un alt activ imobilizat realizat în regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ. Evaluarea la ieşire Atunci când stocurile sunt vândute. Costul stocurilor nu este recuperabil dacă aceste stocuri au suferit deteriorări. Evaluarea bilanţieră Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă.costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. prin urmare. au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. etc. precum şi cu costurile de vânzare. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat în condiţiile normale de activitate. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care a avut loc stornarea. diminuat cu costurile necesare finalizării lor. În unele cazuri poate fi mai adecvată gruparea elementele similare sau conexe.

Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate. Tehnici de măsurare a costurilor la preţ standard Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor. TVA colectată de întreprindere în contul statului nu este un venit. În caz contrar. Tehnici de măsurare a costurilor la preţ cu amănuntul Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe. valoarea realizabilă netă a stocurilor ce urmează a fi livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual. IAS 18 nu tratează veniturile care rezultă din: • contractele de locaţie (IAS 17) • dividendele pentru investiţii puse în echivalenţă potrivit IAS 28 . eficientei şi capacităţii de producţie. în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei. de asemenea. producătoare de dobânzi. a) b) prestarea serviciilor. manoperei. Astfel. scopul pentru care stocurile sunt deţinute. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută. redevenţe şi dividende. astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egala cu cea mai mică valoare dintre val de intrare şi val realizabilă netă revizuită. IAS 18 Veniturile activităţilor ordinare Venituri ce intră sub incidenţa normei IAS 18 IAS 18 trebuie aplicat pentru contabilitatea veniturilor provenite din: vânzarea bunurilor. valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă. costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă. şi c) utilizarea de către alţii a activelor entităţii. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. în funcţie de condiţiile actuale. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna. La încheierea exerciţiului se determină valoarea realizabilă netă şi se verifică dacă aceasta este inferioară costului stocurilor pentru a se înregistra o depreciere. dacă este necesar.perioadei.

deci sunt excluse din categoria veniturilor. Veniturile din vânzarea bunurilor sunt recunoscute atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • riscurile şi beneficiile semnificative ce decurg din proprietatea bunului sunt transferate cumpărătorului. Pentru acesta doar comisionul încasat de la comitent îndeplineşte criteriile pentru a fi recunoscut ca venit. pentru că în acest caz suma finală ce va fi încasată include şi un element de finanţare. • mărimea veniturilor poate fi măsurata în mod rezonabil. prin urmare nu pot fi înregistrate în veniturile comisionarului. comisionarul poate încasa sume în numele comitentului. De asemenea. în cazul relaţiei de comisionar. dar aceste sume nu reprezintă creşteri ale capitalurilor proprii. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. Valoarea justă reprezintă suma la care este tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. rezultat în cursul activităţilor obişnuite ale unei entităţi atunci când acest flux se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii ale entităţii. dividende Venitul din activităţi curente este: fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciţiu financiar. valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât numerarul primit sau de primit. • • . Diferenţa dintre valoarea justă şi suma nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca fiind venit din dobânzi. redevenţe.contractele de asigurare (IFRS 4) modificarea valorii juste a activelor şi datoriilor financiare şi cesiunea lor (IAS 39) • modificări în valoare a altor active curente • recunoaşterea iniţială şi modificările în valoarea justă a activelor biologice (IAS 41) • câştigurile din derecunoaşterea imobilizărilor corporale (IAS 16) Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din vânzarea de bunuri. Evaluarea veniturilor din activităţi curente Veniturile din activităţi curente trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. mijlocul de plată este sub formă de numerar sau echivalente de numerar. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat în mod obiectiv. Următoarele situaţii trebuie tratate distinct: În cazul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amânată (de exemplu atunci când se acordă un credit furnizor pe o perioadă mai lungă). dobânzi. de bunăvoie. prestări de servicii. • nu mai există control efectiv din partea entităţii asupra bunurilor vândute. iar în acest caz valoarea veniturilor este suma numerarului sau a echivalentelor de numerar primită sau ce urmează a fi primită. Sumele colectate în numele terţilor nu îndeplinesc criteriile aplicabile veniturilor (adică nu reprezintă un flux de beneficii economice pentru societate şi nu rezultă în creşterea capitalurilor proprii). În cele mai multe situaţii. altele decât creşterile rezultate din contribuţiile din partea participanţilor la capital.

redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente. . Prestări de servicii Veniturile asociate unei tranzacţii ce implică prestarea serviciilor sunt recunoscute în măsura gradului de execuţie a tranzacţiei la data bilanţului. De exemplu: serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce trebuie executate. pe baza randamentului efectiv al activului). • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. dividende Veniturile din dobânzi. proporţia costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate ale tranzacţiei. Stadiul de execuţie a tranzacţiei poate fi determinat utilizând metoda care evaluează cel mai rezonabil serviciile executate. conform realităţii economice a contractului.• • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate.dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a i se plăti aceste dividende. . redevenţe. 39 (IAS 39) (Notă: Versiunea anterioară a lui IAS 18 prevedea că dobânzile trebuie recunoscute periodic.dobânzile trebuie recunoscute folosind metoda dobânzii efective. Dobânzi. Metoda procentului de execuţie se referă la recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei tranzacţiei şi presupune recunoaşterea veniturilor în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Baze de recunoaştere a veniturilor: . în mod proporţional. • costurile apărute cu ocazia tranzacţiei şi costurile necesare pentru finalizarea tranzacţiei pot fi evaluate în mod rezonabil. respectând prevederile Standardul Internaţional de Contabilitate nr. redevenţe. costurile tranzacţiei pot fi măsurate în mod rezonabil. venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. . dividende sunt recunoscute atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. Când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod rezonabil. • stadiul de finalizare a tranzacţiei la data bilanţului poate fi evaluat în mod rezonabil. • mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil. Rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea serviciilor poate fi estimat în mod rezonabil atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil.

13). folosind rata stabilită prin legile fiscale în vigoare la data bilanţului (IAS 12. în ceea ce priveşte: • Diferenţele temporare deductibile . Stabileşte principii şi oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecinţelor fiscale prezente şi viitoare legate de: • Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanţul contabil al unei entităţi. o întreprindere trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat. cât şi impozitul amânat. aplicând cota de impozit aplicabilă perioadei respective (IAS 12. Aria de aplicabilitate În conformitate cu prevederile acestui standard. • Datoriile şi creanţele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit şi trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente şi anterioare. în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile. • Tranzacţiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit şi pierderi sau direct în capitalurile proprii.46). decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale. Impozitul pe profit curent.Definiţii Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat. Elemente cheie .IAS 12 Impozitul asupra rezultatului Obiectivul standardului Prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit. în condiţiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăţi viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent. trebuie calculat la valoarea recuperabilă/de plată de la/către autorităţile fiscale. recuperabile în perioadele contabile viitoare. • Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosită pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca şi activ (IAS 12. Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciţiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent. cu anumite excepţii prevăzute de standard. indiferent dacă este o creanţă sau o datorie. Impozitul amânat Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitore. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă.12).

În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca şi creanţă cu impozitul pe profit amânat.: constituirea rezervei legale) • Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată. respectiv stinsă. De asemenea impozitul amânat poate să apară atunci când: • Există valori deductibile sau impozabile în viitor. dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta în bilanţ • Există pierderi fiscale neutilizate. respectiv cea prevăzută de legislaţia fiscală.: cheltuieli protocol. situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat. Această cotă poate fi deja utilizată la determinarea impozitelor amânate la finele anului . creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplică pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată. pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanţului. de la aceeaşi cotă de impozitare. de regulă. penalităţi de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex. • Diferenţe temporare deductibile: vor genera sume deductibile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/datoriei va fi încasată/decontată.• • Reportarea pierderilor fiscale nefolosite Reportarea creditelor fiscale nefolosite Diferenţa temporară este diferenţa între valoarea economică (contabilă) a unei creanţe sau datorii din bilanţ şi baza lui fiscală. În acest sens. în condiţiile în care există şi probabilitatea realizării de profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă. Diferenţele temporare pot fi: • Diferenţe temporare impozabile: vor genera sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/ datoriei va fi încasată/decontată. Totuşi. pentru situaţiile financiare ale anului 2004 impozitele amânate se vor calcula aplicând cota de impozit de 16% la nivelul diferenţelor temporare rezultate la finele anului. cheltuieli nedeductibile fiscal (ex. Impozitul amânat (creanţă sau datorie) apare atunci când: • Exista diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscală a unei creanţe sau datorii • Aceste diferenţe sunt reversibile (temporare) • Creanţele sau datoriile respective fac obiectul impozitării Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi: • Permanente. Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau a acelei datorii în scopuri fiscale. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amânat.

şi credite fiscale nefolosite în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din care să fie deductibilă diferenţa temporara să fie disponibil cu următoarea excepţie: (IAS 12. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul devine suficient. O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru o pierdere fiscală neutilizată cât şi pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate. Recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat.15): Datorii care provin din recunoaşterea fondului comercial. (IAS 12. care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau fiscal. şi profitul impozabil să fie disponibil. Există trei excepţii de la recunoaşterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat. O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile. pierderi fiscale neutilizate.44). Valoarea contabilă a creanţelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la închiderea exerciţiului şi diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare.24) Fond comercial negativ care a fost tratat ca şi venit amânat prin IAS 22 (înlocuit de IFRS 3) Recunoaşterea iniţială a unui activ/datorii. 94/2001. filiale. întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute în măsura în care este probabil ca diferenţa temporară să se reia într-un viitor previzibil. 138/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. reconcilierea dintre rezultatul contabil şi cel fiscal va fi prezentată în notele la situaţiile financiare anuale (Nota 10 „Alte informaţii”). alta decât cea prevăzută iniţial şi care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau impozabil Creanţele cu impozitul pe profit amânat pentru diferenţe temporare deductibile ce rezultă din participaţii în sucursale. (IAS 12. Recunoaşterea impozitului amânat Recunoaşterea datoriei cu impozitul amânat. după cum urmează (IAS 12. deoarece prin OUG nr. asupra . IAS 12 menţionează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile. pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal. Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiţii în care întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenţei şi este posibil ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil.37).2004. Datorii care provin din recunoaşterea iniţială a unui element de activ/pasiv altul decât din consolidare. iar diferenţa temporară să fie utilizată. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabila la 1 ianuarie 2005) este cunoscută noua cotă de determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizată în perioadele următoare.

precum şi natura şi suma atribuită ca şi impozit pe profit acestor dividende.elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării . (IAS 12. impozitul pe profit poate fi rambursat dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende.61).cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal. Creanţa/ datoria privind impozitul pe profit amânat nu poate fi actualizată.34). mai puţin în situaţiile în care provine din: ( IAS 12. Dacă impozitul se referă la o achiziţie. până ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu. în vederea determinării impozitului pe profit curent. după caz. IAS 10Evenimente după închiderea exerciţiului recomandă prezentarea şi interzice estimarea unor dividende propuse sau declarate după închiderea exerciţiului.sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil.51).52). impozitul pe profit se calculează la un procent mai mare sau mai mic dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende. Recunoaşterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit. (IAS 12. însă înainte de aprobarea situaţiilor financiare. potrivit prevederilor legale fiscale . În alte legislaţii.82) Măsurarea creanţei/datoriei cu impozitul pe profit amânat Creanţa/datoria privind impozitul pe profit amânat se determină prin înmulţirea diferenţelor temporare cu cota de impozit ce se aşteaptă a fi aplicată în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată. (IAS 12. care sunt reportate din perioada precedentă . trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data achiziţiei în conformitate cu IFRS 3 – Combinări de întreprinderi.(afectând astfel fondul comercial) Implicaţiile fiscale ale dividendelor În anumite legislaţii. Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale. IAS 12 sugerează prezentarea implicaţiilor fiscale ale unor astfel de dividende. Dacă impozitul se referă la elemente contabilizate direct în capitalurile proprii atunci şi acesta trebuie contabilizat direct în capitalurile proprii (IAS 12.elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratării .58) • O tranzacţie sau eveniment care este contabilizat direct în capitalul propriu • O tranzacţie contabilizată ca şi achiziţie. se referă la următoarele aspecte: .cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate. pe baza cotei de impozit care a fost adoptată sau cvasiadoptată până la închiderea exerciţiului curent ( IAS 12. asupra rezultatului contabil. anual. Impozitul pe profit curent sau amânat trebuie recunoscut ca şi venit sau cheltuială şi inclus în profitul net al perioadei. Distribuţii viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursări de impozit plătit nu pot fi anticipate în măsurarea impozitului pe profit amânat indiferent dacă acesta este creanţă sau datorie.

cheltuieli cu impozitul pe profit . dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate către autorităţile române sau străine.alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare . prevăzute expres în acte normative speciale Urmare a aplicării celor două metodologii de lucru. care sunt reportate pentru perioada următoare ..alte venituri neimpozabile.cheltuieli de protocol.dividende primite de la altă persoană juridică română . cheltuieli sociale şi alte cheltuieli care depăşesc limita legală .pierderi din surse externe.69-70) • Datorie din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca şi non-curent) ( IAS 12.Diferenţe permanente +/Diferenţe temporare Prezentare şi descriere în Notele la situaţiile financiare Impozitul pe profit curent.71).cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada următoare .sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor.impozitul pe venitul realizat în străinătate .69) • Creanţa din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca şi non-curent) ( IAS 12. confiscări. altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoanele rezidente .alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal .74) Informaţii ce se prezintă în Note la situaţiile financiare: • Creanţa cu impozitul pe profit curent ( IAS 12. creanţa sau datorie trebuie compensat în bilanţ numai dacă compania are dreptul şi intenţia să regularizeze acest lucru şi dacă sunt sub jurisdicţia aceleiaşi autorităţi fiscale .cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile .69) • Datorie cu impozitul pe profit curent ( IAS 12. Impozitul pe profit amânat. calculate pe fiecare sursă de venit . creanţa sau datorie trebuie compensat în bilanţ numai dacă compania are dreptul şi intenţia să regularizeze acest lucru. a rezervelor peste limitele prevăzute de lege .( IAS 12.cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal.(IAS 12. se poate concluziona că rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina şi astfel: Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/.77) .69-70) • Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din activităţi curente ( trebuie prezentat în contul de profit şi pierdere) ( IAS 12.cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal .amenzi.alte venituri neimpozabile . legislaţia fiscală în vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent şi IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amânat.

82) Exemple de calcul şi înregistrare a impozitului pe profit amânat: Exemplul 1 – Mijloace fixe: durata de viaţă utilă estimată este mai mare decât durata normală de funcţionare prevăzută în legislaţie În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu valoarea de 100. durata normală de funcţionare stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. referitor la elementele înregistrate direct în capitalurile proprii ( IAS 12.000 Datorie totala cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară impozabilă)2.81) • Explicarea relaţiei dintre cheltuială/venitul cu impozitul şi taxa care ar fi reieşit aplicând impozitul curent la profitul sau pierderea contabilă (poate fi prezentat ca o reconciliere între taxe) (IAS 12.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.m. întreprinderi asociate sau de tip joint-venture ( IAS 12. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării.81) • Impozitul referitor la activităţile extraordinare ( IAS 12.81) • Schimbările în procentele aplicate ( IAS 12.81) • Taxa referitoare la discontinuitatea activităţii ( IAS 12. situaţia imobilizării corporale respective este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul perioadei de viaţă utilă estimată de 5 ani.81) • Detalii asupra creanţelor cu impozit pe profit amânat (IAS 12. Potrivit exemplului de mai sus. ( IAS 12.81) • Pentru fiecare tip de diferenţă temporară şi pierdere sau credit fiscal neutilizat.000-50. iar cea fiscală este de 25.000) 50. pierderi fiscale neutilizate.500 . la doi ani după achiziţie).m.500 Datorie iniţială cu impozitul amânat Cheltuieli cu impozitul amânat 2.81) • Sume referitoare la diferenţele temporare deductibile.000)60.000 – 40. şi credite fiscale neutilizate ( IAS 12.79) • Impozitul pe profit curent sau amânat consolidat. din punct de vedere fiscal.. 15/1994 este de 4 ani.000 u.000 Diferenţă temporară impozabilă 10. amortizarea contabilă anuală este de 20. suma referitoare la creanţa sau datoria fiscală amânată recunoscute în bilanţ şi respectiv orice cheltuială/venit cu acest impozit recunoscut în contul de profit şi pierdere ( IAS 12.81) • Implicaţiile fiscale ale dividendelor după data închiderii exerciţiului ( IAS 12. filiale.m. societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172).• Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit.000 u.000 u.500 La momentul retratării.81) • Diferenţe temporare asociate cu participaţiile în sucursale. 1172 = 4412 2.

iar cheltuiala cu impozitul amânat în contul 6912.La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectivă a OMFP nr.000 2. înregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amânat – rezultate din modificarea cotei de impozit – se face pe seama conturilor de capitaluri.000 impozabilă Datorie totală cu impozitul 2.000 Diferenţa temporară 10.000) 40.000 Diferenţă temporară impozabilă 15.500 amânat Datorie iniţială cu impozitul amânat Cheltuiala cu impozit amânat 2.000= 900.500 Ajustările la datoria iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducere 900 Asupra ratei de impozitare.400 2. situaţia imobilizărilor corporale respective.000 15. 84/2001).000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100. 138/2004 va fi 16 %.000) 25.500 (Venit din în debit contului impozitul 1172 amânat) 2004 40.000 sfârşitul anului Baza fiscală 50. (venit) 9 % x 10. 5.500 2005 20.200 (100) 800 în contul 800 6912 în contul 6912 (900) în creditul contul 1173 (3.G.200 2.000 20. se înregistrează în debit cont 6912) În anul 2004. se înregistrează în credit cont 1173 Cheltuiala cu impozitul amânat aferentă creări şi reluării diferenţelor temporare. este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100. în cazul nostru începând cu anul 2005 cota impozitului pe profit conform O. până la stingerea diferenţelor temporare. 4412 = 1173 900 6912 = 4412 800 Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul anilor.400 2006 3. nr.000-75. 1173 (prevederile IAS 12). 20 .000 *) 20(16 % x diferenţa temporară impozabilă) 2.000 25.000 – 60.400 Datorie totală cu impozitul amânat Datorie iniţiala cu impozitul amânat 2.200) în contul 791 Exemplul 2 – Mijloace fixe: durată de viaţă utilă mai mică decât durata normală de funcţionare Se utilizează cota de impunere pe profit aprobată a fi utilizată în perioada următoare.U. se prezintă astfel: Anul 2003 Valoarea contabilă la 60.000 x 16 %= 800.000 3.

armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. iar cea fiscală este de 12.600 Creanţă iniţială cu impozitul amânat 3.750 Ajustările la creanţa iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducerea asupra ratei de impozitare.000 15. durata de viaţă utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr.000-60. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul unei perioade de viaţă utilă estimată la 5 ani.000-40.000 75.500 Diferenţă temporară deductibilă 22.350 Venit din impozitul amânat.000-25.200.500 x 16 %= 1.m.500 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării. societatea a recunoscut o creanţă privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172).000) 40.. la doi ani după data recunoaşterii ca activ al echipamentului respectiv). dacă au fost îndeplinite condiţiile din IAS 12.750) La momentul retratării. se înregistrează în debit cont 1173 1. 7. Potrivit acestui exemplu. situaţia se prezintă astfel: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.350.750 (3.500 Creanţă totală cu impozitul amânat (16 % x diferenţa temporară) 3.200 Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel: Anul 2003 2004 . amortizarea contabilă anuală este de 20.000) Diferenţă temporară deductibilă Creanţă totală cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară) Creanţă iniţială impozitul amânat Venituri din impozitul amânat 60. situaţia echipamentului respectiv este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă cumulată 100. 9 % x 15.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100. din punct de vedere fiscal. finele primului an de aplicare efectivă a reglementărilor contabile.000 3.000= 1. 4412 = 1172 3.000-37.000 u. 15/1994 este de 8 ani.750 La data de 31 decembrie 2004.000 u.200) Înregistrarea în contabilitate a impozitelor amânate în anul 2004 1173 = 4412 4412 = 791 1.500) 62.În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu o valoare de 100.m. se înregistrează în credit cont 791 (1.000) Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.350 1.

500 3.2003 s-au vândut la un preţ de 6. Diferenţele temporare pot să apară şi în cazul în care.250.12.000 Cheltuiala cu impozitul amânat 31.600 3.250. 1173) Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.000 22.2004.12.Valoarea contabilă la sfârşitul anului Baza fiscală Diferenţa temporară deductibilă Creanţa totală cu impozitul amânat Creanţa iniţială cu impozitul amânat Cheltuiala (venituri) din impozitul amânat 60.2004.000 lei/buc.12.200) (în credit ct 1172) (în credit ct.Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi cu IAS. Exemplu – Scăderea din evidenţă a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acelaşi exemplu de la retratarea stocurilor) Până la 31. La data de 31.veniturile din vânzarea produselor finite 4111 = 701 6. cu ocazia reevaluării. 791) Cheltuiala din ajustarea creanţei iniţiale cu reducerea 1. 24 (12) din Legea nr.000 . conform art.750) (1.750 (3. impactul asupra impozitului amânat se evaluează conform comentariilor anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2. O situaţie relevantă de calcul al impozitului pe profit amânat este şi atunci când societatea aplică deducerea suplimentară de 20 % din valoarea de intrare a imobilizării corporale la momentul achiziţiei.000 75. 571/2003.350 cotei de impozitare (în debit ct.000 62. iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.500 15.750 3.000.000 . situaţia impozitului amânat se prezintă astfel: Bază contabilă a stocului retratat Bază fiscală Diferenţa temporară deductibilă Creanţa totală cu impozitul amânat Creanţa iniţială cu impozitul amânat 31. Exemplul 3 – Stocuri . sumele ajustate la retratarea stocurilor se vor include pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit curent la momentul scăderii din evidenţă a stocurilor asupra cărora s-au efectuat ajustări.000. Într-un asemenea caz.000 40. după caz.000. este revizuită durata de viaţă utilă şi se estimează a fi diferită de durata normală de funcţionare rămasă stabilită conform legislaţiei fiscale. stocurile existente la 31.

În contextul acestui Standard. asistenţa guvernamentală nu include beneficii oferite indirect prin acţiunile guvernului care influenţează condiţiile economice generale.000.000 5.750.000.000 1.000.000. la agenţiile guvernamentale şi la alte instituţii similare locale.000.000.000) Profit net 6.000 Extras din declaraţia fiscală 6. Asistenţa guvernamentală reprezintă asistenţa întreprinsă de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei întreprinderi sau unei categorii de întreprinderi care îndeplinesc anumite criterii.250.000 IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public IAS 20 se aplică în contabilitatea şi prezentarea subvenţiilor guvernamentale..000 281.000.875. Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern.000.scăderea din evidenţă a produselor finite. în perioadele trecute sau viitoare.250.875.000 . cum ar fi provizioanele pentru infrastructura în zonele în dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale întreprinderilor concurente.000 250.125. precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă guvernamentală.000 1. la costul de producţie 711 = 345 4. Se exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate . sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul îndeplinirii.înregistrarea impozitului amânat 6912 = 4412 31.000 843.125.000.000.000.000 4.000 Calculul şi înregistrarea impozitului curent Venituri impozabile Cheltuieli deductibile Profit impozabil Impozit pe profit (25 %) 6911 = 4411 250.000. naţionale sau internaţionale.000. a anumitor condiţii legate de activitatea de exploatare a unei întreprinderi.000 Situaţia profitului contabil Extras din situaţia financiară a contului de profit şi pierdere Venituri Cheltuieli Profit contabil Cheltuiala cu impozitul curent şi amânat (25 % x 1. Definiţii Guvernul se referă la guvernul propriu-zis.000.

Aceste subvenţii nu trebuie creditate direct în conturile de capital şi rezerve.000 RON. Prezentarea subvenţiilor aferente activelor • Subvenţiile guvernamentale pentru active. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă. pot exista condiţii suplimentare care să restricţioneze tipul sau amplasarea activelor. pe o bază sistematică. • Subvenţiile guvernamentale se recunosc. Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat de bunăvoie. trebuie prezentate în bilanţ. De asemenea. sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cale pentru active. de a înregistra atât activul cât şi subvenţia la valoarea nominală. Uneori se poate utiliza o soluţie alternativă. fără costuri financiare viitoare aferente. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă. trebuie recunoscută ca venit al perioadei când devine creanţa de înregistrat.atribui în mod rezonabil o anumită valoare. Subvenţii guvernamentale nemonetare • O subvenţie guvernamentală poate lua forma unui transfer de active nemonetare. drept venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa. precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale unei întreprinderi. nu se recunosc până când nu există suficientă siguranţă că: (a) întreprinderea va respecta condiţiile ataşate acordării lor. sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat întreprinderii. Înregistrarea acesteia în contabilitate se va face printr-una din următoarele metode: . • O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate. o întreprindere beneficiază de o subvenţie guvernamentală de 10. Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere. În acest caz este normal a se determina valoarea justă a activului nemonetar şi a se contabiliza atât subvenţia cât şi activul la valoarea justă. Activul va fi depreciat prin metoda liniară pe o durată de 10 ani. Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora în anumite condiţii prestabilite. să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate. Aspecte principale • Subvenţiile guvernamentale. fie ca venit amânat. şi (b) subvenţiile vor fi primite. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile a activului.000 RON. în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat în mod obiectiv. cum ar fi pământul sau alte resurse pentru uzul întreprinderii. Exemplu: Pentru achiziţionarea unui activ în valoare de 100.

000 100. În măsura în care suma rambursată depăşeşte aceste credite amânate.000 Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe 10. Amortizarea suplimentară acumulată care s-ar fi recunoscut până la 9. sau (b) se pot deduce în raportarea cheltuielilor aferente.000 Înregistrarea venitului din subvenţie (concomitent cu amortizarea mijlocului fix): Venituri amânate din subvenţii = Venituri din subvenţii 1.000 Deducerea subvenţiei din valoarea contabilă a activului: Înregistrarea activului la achiziţie din care s-a dedus valoarea subvenţiei: Mijloace fixe = Numerar (Banca) Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe Prezentarea subvenţiilor aferente veniturilor • Subvenţiile legate de venit pot fi prezentate: (a) în creditul contului de profit şi pierdere. suma rambursată se recunoaşte imediat ca o cheltuială. fie cu titlu general cum ar fi „Alte venituri”. • Rambursarea unei subvenţii aferente veniturilor se referă în primul rând la creditele amânate neamortizate acordate ca urmare a subvenţiei. sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă. Rambursarea subvenţiilor guvernamentale • O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile (conform IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei.000 90. fie separat. sau dacă nu există astfel de credite. • Rambursarea unei subvenţii aferente activelor se înregistrează prin creşterea valorii contabile nete a activului. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile).000 .(a) Prezentarea subvenţiei ca venit amânat: Înregistrarea activului la achiziţie: Mijloace fixe = Numerar (Banca) Înregistrarea subvenţiei la primire: Numerar = Venituri amânate 10.

IAS 21 Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine Recunoaştere iniţială O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care necesită decontarea în valută. inclusiv tranzacţiile rezultate. b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri. contractează sau achită datorii exprimate în valută prin alte modalităţi decât cele enumerate mai sus. aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină. data recunoaşterii unei tranzacţii trebuie să fie data la care sunt transferate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate. Preţul a fost cotat ca “preţ la vedere pentru combustibil la data încărcării acestuia pe . Prezentarea informaţiilor • Este necesar să fie prezentate următoarele informaţii: (a) politica contabilă adoptată pentru subvenţiile guvernamentale.momentul respectiv ca o cheltuială în absenţa subvenţiei. documentul justificativ care este adesea utilizat este documentul de transport ştampilat de autorităţile vamale. la data efectuării tranzacţiei. iar sumele ce urmează a fi plătite sau încasate sunt exprimate în valută. O tranzacţie este recunoscută în momentul în care există probabilitatea ca aceasta să genereze beneficii economice viitoare către sau dinspre întreprindere. şi (c) condiţii neîndeplinite şi alte situaţii neprevăzute legate de asistenţa guvernamentală care a fost reflectat în situaţiile financiare. sau c) achiziţionează sau cedează active. pe baza unui contract de cumpărare de combustibil. la cursul de schimb dat de BNR pentru ziua respectivă. Valoarea rezultată în lei este utilizată pentru a înregistra tranzacţia contabilă. (b) natura şi extinderea subvenţiilor guvernamentale recunoscute în situaţiile financiare. Aşadar tranzacţiile trebuie transformate din valută în lei la data la care este recunoscută tranzacţia. Elementul esenţial este momentul în care este recunoscută tranzacţia. precum şi o specificare a celorlalte forme de asistenţă guvernamentală care au adus întreprinderii beneficii directe. Societăţile din România contabilizează tranzacţiile doar atunci când există un document justificativ al unei terţe părţi care susţine tranzacţia. trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială. Exemplu (a) Pe data de 15 octombrie. se stabileşte că societatea este responsabilă pentru transportul şi asigurarea bunurilor. inclusiv metodele de prezentare adoptate în situaţiile financiare. atunci când o entitate: a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în valută. După cum s-a menţionat mai sus. În cazul în care se achiziţionează un activ dintr-o ţară străină. O operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare.

folosirea cursului mediu pentru o anume perioadă de timp este necorespunzătoare. Valoarea obţinută este de 37.navă”.000 euro. situaţie în care se apelează la raţionamentul profesional pentru a se decide momentul în care trebuie transferate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate. sau este justificată. Contractul a fost semnat în momentul în care el a fost încărcat în cisterne. Conform prevederilor IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” conversia sumelor din euro în lei se face cu ajutorul cursului de schimb de la data efectuării tranzacţiei. Exemplu La 1 decembrie N. din motive practice. societatea din România înregistrează o creanţă şi un venit evaluate în lei.000 euro). un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună se aplică tuturor tranzacţiilor efectuate în acea perioadă. şi data ştampilei vamale de pe documentele de transport. iar societatea din România întocmeşte situaţii financiare la 31 decembrie N. de asemenea. O parte din combustibil a fost folosit ca şi combustibil pentru navă. Prin urmare. Pe lângă volatilitatea cursului de schimb. vânzătorul a deţinut titlul de proprietate asupra uleiului.70 lei/euro) la suma în valută (10. însă. (b) Pe 15 octombrie pe baza unui contract de cumpărare ce are ca obiect combustibil s-a stabilit că vânzătorul este responsabil pentru transportul şi asigurarea bunurilor. o societate românească vinde mărfuri unui client din Austria la un preţ de 10. Astfel. contractele nu sunt chiar atât de explicite. Acest lucru s-a întâmplat după ce combustibilul a trecut prin vamă la data de 15 noiembrie. dar intermitente în timp.70 lei/euro. utilizarea sa este inadecvată când întreprinderea realizează tranzacţii de valoare mare. Aşadar valoarea creanţei şi a venitului se determină prin aplicarea cursului de schimb de la data tranzacţiei (3. în cazul unui flux continuu de tranzacţii cu valori mici. → Riscurile şi avantajele au fost transferate pe data de 15 noiembrie care este. → Riscurile şi avantajele au fost transferate pe 15 oct. Preţul a fost cotat ca fiind “preţ la vedere pentru combustibil la data descărcării acestuia de pe navă în containerele societăţii”. în acest scop este deseori folosit un curs care aproximează cursul actual de la data efectuării tranzacţiei. b) elementele nemonetare înregistrate la cursul istoric şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării .000 lei. Diferenţele dintre contractele prezentate la punctele (a) şi (b) sunt clare. Până în momentul în care el a trecut de pe vas în containerele societăţii. În realitate. Revenind la problematica înregistrării tranzacţiilor în valuta. de exemplu. La data tranzacţiei cursul de schimb al monedei europene este de 3. Încasarea contravalorii mărfurilor vândute urmează să aibă loc pe 15 ianuarie N+1. aplicarea acestui tratament ar putea depinde şi de frecvenţa şi de valoarea tranzacţiilor înregistrate. Dacă totuşi cursurile de schimb fluctuează în mod semnificativ. Raportarea la data bilanţului La fiecare dată a bilanţului: a) elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de închidere.

creanţa de 10.000 lei. cursul de schimb al monedei europene este de 3. Exemplu . Se observă că venitul din vânzarea mărfurilor nu este afectat de variaţia cursului de schimb (el rămâne înregistrat la 37.80 lei/euro). sumele astfel determinate pentru elementele în valută sunt apoi convertite în moneda de raportare.80 lei/euro. c) elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective. un contract de a primi (sau furniza) un număr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entităţii sau o cantitate variabilă de active în care valoarea justă ce trebuie primită (sau furnizată) este egală cu un număr fix sau determinabil de unităţi monetare este un element monetar. Caracteristica esenţială a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaţia de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare: ■ pensii şi alte beneficii ale angajaţilor ce trebuie plătite în numerar. Exemplu Dacă avem în vedere datele din exemplul precedent şi considerăm că.000 lei). Aceste active sunt evaluate. „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare". Valoarea contabilă a unui element este determinată în conformitate cu standardele internaţionale de contabilitate relevante. ■ imobilizări corporale.tranzacţiei. chiria plătită în avans).000 lei (a crescut cu 1. cost amortizat sau valoare justă (în funcţie de categoria în care este încadrat). ■ imobilizări necorporale. ■ provizioane care urmează a fi stabilite prin furnizarea unui activ nemonetar. ■ stocuri. Similar. Indiferent dacă valoarea contabilă se determină având ca bază costul istoric sau valoarea justă. ■ fondul comercial. în timp ce suportarea riscului variaţiei cursului de schimb este rezultatul unei decizii financiare. anumite instrumente financiare şi imobilizări corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la costul istoric. Spre exemplu. la 31 decembrie N.70 lei/euro la 3. deşi cursul evoluează de la 3.000 euro valorează acum 38. valoarea venitului determinată la data tranzacţiei nu trebuie ajustată ca urmare a deciziei financiare de a amâna încasarea până la 31 ianuarie N+l. la cost. în valută. în conformitate cu prevederile normei IAS 39. Caracteristica esenţială a unui element nemonetar este absenţa unui drept de a primi (sau a obligaţiei de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare: ■ sume plătite în avans de bunuri şi servicii (de exemplu. Vânzarea mărfurilor este rezultatul unei decizii operaţionale. dacă presupunem că o societate deţine active financiare în valută. Din acest motiv. De exemplu. şi apoi se recurge la conversia valorii obţinute în moneda de raportare. ■ provizioane ce pot fi stabilite în numerar.

curs valutar la data vânzării 2. cursul valutar din data achiziţiei 1 EUR = 3. ■ un teren achiziţionat la un cost de 100.12. prin încheierea unui contract forward prin care să se vândă 10.62 RON.N 3.65 RON şi 2.N cursul valutar este de 1 EUR = 3.12.85 2.73 2.000 EUR 7.12.650 7.000 euro la un curs fix sau prin orice altă modalitate de acoperire.500 USD. monetar El.000 €.500 USD x 2. cursul valutar la data achiziţiei 1 EUR = 3.000 €.N la 125000€. cursul valutar la data vânzării 3.N aceste elemente? Elemente Utilaj Teren Mărfuri Creanţe 1 Creanţe 2 Disponibilităţi în valută Valoare 80.500 USD.000 €.95 RON. curs valutar 1 USD = 2. la sfârşitul anului N se constată că este depreciat pentru 10% din valoarea stocului.650 lei (7.95 3.85 lei/€ = 481. nemonetar El. monetar * Teren: 125 000 € x 3.500 USD 9. ele urmând astfel sa afecteze rezultatul entităţii. activele unei întreprinderi cuprind: ■ un utilaj achiziţionat pe data 10.12.250 lei ** Mărfuri: 19. nemonetar El.685** 34. terenul a fost reevaluat la 31. ■ stoc de mărfuri cumpărat la 30 septembrie N.ajustare 10% = 17.000 € in N-4. nemonetar El. Modul de contabilizare a operaţiunilor de acoperire a riscului de curs valutar face obiectul unei alte norme şi anume IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi .500 USD 2.85 RON şi 1 USD = 2.375 7.75 3.250* 17. Diferenţele de curs valutar aferente elementelor monetare trebuie recunoscute în două momente: a) la data bilanţului b) la data decontării. La ce valori se vor prezenta în bilanţul încheiat la 31.65 3.80 2. ■ în contul de la banca 2.000 481.75 RON. cost de achiziţie 80. La data de 31. cost de achiziţie 7. ■ creanţe 9.700 Analiza El.000 EUR 100.000 EUR 2. monetar El.000 EUR Curs la data Curs valutar achiziţiei la 31.80 RON.685 lei Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar Prelucrarea de referinţă Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.85 Valoare în bilanţ 300.62).N-2 din import.04. Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la data bilanţului: În contextul exemplului precedent.73 RON. riscul variaţiei cursului valutar poate fi evitat prin solicitarea decontării imediate (la data tranzacţiei).La închiderea exerciţiului N.62 3.

000 lei. Încasarea a 10.51 lei.505 €. cursul valutar a fost 1 € = 3. evaluată iniţial la 37.000 … Contul de profit şi pierdere Venituri din vânzarea mărfurilor ………. Cursul valutar la data achiziţiei a fost de 3.10 lei 8.505 €.000 lei.47 lei/€ = 64. afectează rezultatul contabil din două exerciţii (cu 1. Clienţi în valuta ………. Plata furnizorului extern se efectuează astfel: ■ în N-2 s-a plătit 8.505 € x (3.000 lei.000 … 1. Existenţa unui risc de variaţie a cursului neacoperit trebuie reflectată prin recunoaşterea unor diferenţe de curs valutar.35 lei): 2131 „Echipamente tehnologice” = 404 „Furnizori de imobilizări” 64. … 38. Venituri din diferenţe de curs Rezultat (înainte de impozitare) 37.47 lei/ € .42 lei/€: 8.. cursul de schimb pentru euro este de 3. cursul valutar a fost 1 € = 3.evaluare”. la un curs valutar de 3. Diferenţa de 1.35 lei 8.000 b) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la data decontării: Pe 15 ianuarie N+l. ■ la 31 decembrie N-2.087.47 lei/€.000 lei în exerciţiul N+l).48 lei.000 lei afectează contul de profit şi pierdere (se recunoaşte un venit financiar). Capitaluri proprii şi datorii … ……….000 lei) şi stingerea creanţei (înregistrată la valoarea de 38.42 lei/ €) = 425.000 €.512.47 lei/€ = 29. ■ în N s-a plătit 5.000 38.42 lei/ € = 29.42 lei. Acest câştig de 2. Exemplu În N-2 entitatea ALFA a achiziţionat din import un echipament în valoare de 18. data decontării creanţei.50 lei.000 lei).212. Rezolvare a) Achiziţia echipamentului in N-2 (18.000 Rezultat (înainte de impozitare) … ……….505 € x 3.35 b) Efectuarea primei plăţi în N-2. 38. Impactul acestei recunoaşteri asupra situaţiilor financiare este următorul: Bilanţ Active ………. cursul valutar a fost 1 € = 3.000 €. ■ în N-l s-a plătit 5. Efectul cumulat al tranzacţiei în valută constă în încasarea unei creanţe de 39.505 € x 3.3.49 lei.90 lei/euro. ■ la 31 decembrie N-l.505 € x 3. realizat din tranzacţia în valută.. cursul valutar 1 € = 3.25 lei .000 lei în exerciţiul N şi cu 1.000 euro va determina creşterea disponibilităţilor în devize (care convertite în lei la data decontării reprezintă 39.212. cursul valutar a fost 1 € = 3.

de curs valutar” 29.000 € x 3.51 lei/ € .000 € x 3.000 € x (3. la un curs valutar de 3.50 lei/ € = 17.3.XII.51 lei/€ = 17.10 425.550 17.500 lei 5.Curs valutar la data achiziţiei) = 10.500 17.50 lei/ € .512.000 € x (3.3.51 lei/ € .25 c) Prezentarea datoriei în bilanţul de la sfârşitul anului N-2: Datoria rămasă x (Curs valutar 31.400 100 e) Prezentarea datoriei în bilanţul de la sfârşitul anului N-l: 5.N-2 .404 „Furnizori de imobilizări” = % 5124 „Conturi la bănci în valută” 765 „Venituri din dif.000 € x (3.48 lei/€ = 17.49 lei/€: 5. face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă trebuie clasificate în situaţiile financiare ale întreprinderii ca fiind capitaluri proprii până în momentul cedării investiţiei nete.000 € x ( 3.550 lei 5.47) = 100 lei 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 404 „Furnizori de imobilizări” 100 d) Plata efectuată în N-l la un curs valutar de 3. .087.000 € x 3. din punct de vedere economic.48 lei/ €) = 150 lei 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 404 „Furnizori de imobilizări” 150 f) Plată efectuată în N.50 lei/€: 5. moment în care diferenţele trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli.35 29.400 lei 5. de curs valutar” 17.48 .450 lei 5.450 100 Investiţia netă într-o entitate externă Diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu un element monetar care.49 lei/ €) = 100 lei 404 „Furnizori de imobilizări” = % 5124 „Conturi la bănci în valută” 765 „Venituri din dif.48 lei/ €) = 100 lei % 404 „Furnizori de imobilizări” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 17.3.000 € x 3.49 lei/ € = 17.3.

la 1 septembrie N: 3 lei/euro. caracterul unei finanţări permanente. cu livrarea pe 1 martie N+l (cursul forward este de 3.la 1 septembrie N.000 euro filialei sale germane F. . pe 1 noiembrie N.000 Aspecte privind acoperirea riscului variaţiei cursului de schimb valutar Tranzacţiile exprimate în valută (de exemplu.000 euro.la 31 decembrie N: 3. Companiile încheie tranzacţii în monedă străină care le expun profitul şi fluxurile de trezorerie viitoare la volatilitate ca urmare a riscului de curs valutar. de fapt. acordarea împrumutului (2.70 lei/euro.000 euro x (3.000 euro pentru 21. acoperirea priveşte efectul de compensare a câştigurilor şi pierderilor din două tranzacţii care reacţionează opus la riscul acoperit.75 lei/euro. Exemplu Pe 1 noiembrie N. societatea românească M a acordat un împrumut de 2. Înregistrările contabile operate de ALFA sunt următoarele: . Exemplu La 1 septembrie N. Este foarte important să se facă distincţie între conceptul economic de acoperire şi ce înseamnă acoperire din punct de vedere contabil.Din punct de vedere economic.000.000 . Societăţile pot recurge la acoperirea acestor poziţii expuse.3)]: 2671 „Sume datorate de filiale” = 107 „Rezerve din conversie” 200.1 lei/euro. În termeni economici.1 . Cursul de schimb la 1 noiembrie N este de 3. este asimilat investiţiei nete în străinătate un element monetar pentru care decontarea nu este planificată şi nu există şanse de a se deconta într-un viitor previzibil. constatarea diferenţelor de curs [2. la 31 decembrie N este de 3.65 lei/euro. o companie trebuie să monitorizeze expunerea la risc şi să ia măsuri pentru menţinerea acestuia în limite rezonabile.600 lei. ALFA încheie un contract forward prin care vinde 6. Acest împrumut are. iar la 1 martie N+l de 3. În contabilitatea societăţii M se vor înregistra: .000.000 euro x 3 lei): 2671 „Sume datorate de filiale” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 6. Cursul monedei europene a suportat următoarea evoluţie: .la 31 decembrie N.000. Exemple simple pot fi reprezentate de un împrumut contractat de o societate într-o monedă în care sunt exprimate vânzările sale sau de încheierea unui contract forward pe cursul de schimb pentru a acoperi variaţia acestuia asupra creanţelor şi datoriilor exprimate în monedă străină. Pentru a-şi asigura succesul.6 lei/euro).000. vânzări şi cumpărări de mărfuri) implică expunerea creanţelor şi datoriilor la variaţia cursului de schimb. Pentru a se acoperi împotriva riscului variaţiei cursului de schimb. societatea ALFA cu sediul în România vinde mărfuri unei societăţi germane la preţul de 6.

75 lei/euro – 3.000 euro x (3.la 1 noiembrie N.000 euro x 3.200 21.la 31 decembrie N.900 300 . . actualizarea creanţei în euro şi contabilizarea diferenţei de curs valutar. exercitarea contractului forward: 462 „Creditori diverşi/Broker” 21 = % 765 „Venituri din diferenţe de curs 22.la 31 decembrie N.la 1 noiembrie N.75 -3.000 euro la cursul forward (6.600 900 .la 1 martie N+1.500 21.000 euro x 3.000 euro x 3. 6.500 lei).75 lei/euro = 22.500 ..la 31 decembrie N.000 euro x 3.200 300 În planul de conturi din OMF 2374/2007 nu s-au creat conturi pentru reflectarea instrumentelor financiare derivate. se înregistrează o creanţă faţă de brokerul cu care s-a încheiat contractul forward de 6. care va fi amortizat liniar pe durata contractului: % 461 „Debitori diverşi/Broker” xxx „Discount din forward”21 = 462 „Creditori diverşi/Broker” 22. diferenţa de curs din contractul forward: 462 „Creditori diverşi/Broker” = 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 300 . vânzarea mărfurilor la extern (6. 900 lei/2 luni: 668 „Alte cheltuieli financiare” = xxx „Discount” 450 . 6. încheierea contractului forward: Aferent contractului forward.000 euro la cursul zilei (6.6 lei/euro = 21.la 1 martie N+1. încasarea creanţei în devize.600 lei) şi o datorie de 6.70) lei: 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 4111 „Clienţi” 300 . Diferenţa dintre cursul forward şi cursul zilei (3.6 lei/euro) va determina recunoaşterea unui discount. amortizarea discount-ului pentru partea aferentă exerciţiului N. de curs valutar” = 4111 „Clienţi” 22.75 lei): 4111 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 22.65 lei: % 5124 „Conturi la bănci în valută” 665 „Cheltuieli din dif.

900 5121 „Conturi curente la bănci” 21. prin urmare. Se precizează însă că. se precizează că.600 . b) când achiziţia unui activ este considerată „recentă". Referitor la primul aspect. 900 lei/2 luni: 668 „Alte cheltuieli financiare” Tratamentul alternativ permis Diferenţele de curs care rezultă dintr-o depreciere severă a monedei. pentru a include pierderile din diferenţe de curs valutar aferente datoriilor în valoarea contabilă a unui activ aferent. criza traversată de valută din cauza restricţiilor de schimb impuse de guvern sau de banca centrală. împotriva căreia nu există posibilitatea practică de acoperire şi care afectează o datorie ce nu poate fi rambursată.capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate". În concluzie.amortizarea discount-ului pentru partea aferentă exerciţiului N+1. opţiunile sau alte instrumente financiare). Această situaţie poate apărea doar foarte rar. trebuie să se demonstreze faptul că valuta necesară decontării datoriei nu a fost disponibilă întreprinderii raportoare şi că a fost imposibilă acoperirea riscului de schimb (de exemplu. încasarea creanţei faţă de broker: = 461 „Debitori diverşi/Broker” 21. urmează să fie considerate ca parte a costului său de achiziţie. În ceea ce priveşte achiziţia „recentă" de active. aceasta se referă la achiziţii care au loc în timp de 12 luni. cu ajutorul instrumentelor derivate. Condiţiile aplicării tratamentului alternativ permis sunt detaliate de interpretarea SIC 11 „Schimb valutar . simultan cu lipsa instrumentelor de acoperire împotriva riscului.valutar” 5124 „Conturi la bănci în valută” la 1 martie N+1. Această interpretare analizează următoarele aspecte: a) în ce condiţii datoria „nu poate fi decontată" şi nu „se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire împotriva riscului". prin această încorporare. . de exemplu. raţiunea aplicării tratamentului alternativ permis este aceea potrivit căreia pierderile din diferenţe de curs valutar trebuie incluse în valoarea contabilă a unui activ doar dacă respectivele pierderi sunt o consecinţă de neevitat a cumpărării activului şi. înaintea devalorizării sau deprecierii accentuate a monedei de raportare. Dacă o întreprindere a putut să îşi deconteze datoria sau să se asigure împotriva riscului pierderilor valutare în orice moment înainte de apariţia devalorizării sau a deprecierii 22 = xxx „Discount” 450 Calculul valorii recuperabile cade sub incidenŃa normei IAS 36 „Deprecierea activelor”. cum ar fi contractele forward. sunt incluse în valoarea contabilă a activului respectiv. legată de achiziţia recentă a unui activ cu preţ exprimat în valută. valoarea contabilă ajustată a activului nu trebuie să depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului22.

De asemenea.la 1 octombrie N: 2. Exemplu La 1 octombrie N.000 OMF 94/20.accelerate.2001 precizează că. pierderea apărută la o dată ulterioară a putut fi evitată şi.000 b) la 31 decembrie N. situaţie în care valoarea contabilă a activului este retratată de la data achiziţiei.000 – 1.000 lei): % = 2131 „Echipamente tehnologice” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 404 „Furnizori de imobilizări” 500. .50 lei): 2131 „Echipamente tehnologice” = 404 „Furnizori de imobilizări” 1.600.000 150. în valoare de 500. Valoarea recuperabilă a activului la 31 decembrie N: 1.50 lei/euro.000 lei = 500.50 lei – 1. tratamentul alternativ permis de IAS 21 nu poate fi aplicat. Presupunem că în luna decembrie N.000 .350. achiziţia echipamentelor industriale (500.000 lei). înregistrarea diferenţelor de curs (500.12. întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de interpretarea SIC 11.000 lei. Cursul monedei europene a suportat următoarea evoluţie: .000 lei) şi parţial în cheltuielile exerciţiului curent (500. societatea X se află în imposibilitatea de a procura valuta necesară decontării datoriei.250. Datorită restricţiilor de schimb impuse de guvern.000 350.02.N. SIC 7 „Introducerea monedei euro" prevede că tratamentul nu este aplicat de ţările membre ale Uniunii Economice şi Monetare. deoarece el este incompatibil cu stabilitatea cerută a monedelor de participare.000 = 350. de la un furnizor francez.000 euro x 2. nu trebuie capitalizată.000 euro. parţial în valoarea contabilă a echipamentelor tehnologice (1.50 lei/euro. moneda naţională a suferit o depreciere accentuată.600. societatea românească X a achiziţionat echipamente tehnologice.000 = 150. . în România. Datoria faţă de furnizor este scadentă la 31.la 31 decembrie N: 3.000 euro x 3. În contabilitatea societăţii X se vor înregistra următoarele: a) la 1 octombrie N.250.250. IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste” (paragraful 23) precizează că tratamentul alternativ permis din IAS 21 nu este adecvat pentru o întreprindere care publică situaţii financiare exprimate în moneda unei economii hiperinflaţioniste. prin urmare.

efectuează cheltuieli. modificarea cursului de schimb afectează. variaţia cursului de schimb dintre moneda de raportare şi moneda ţării în care se desfăşoară activitatea din străinătate are un efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare (întreprinderea raportoare). în primul rând. Tranzacţiile efectuate cu întreprinderea raportoare nu au o pondere însemnată în cadrul activităţilor efectuate. O activitate în străinătate care face parte integrantă din activităţile întreprinderii raportoare reprezintă o extindere a activităţii acesteia din urmă. în special. De exemplu. eventual. De asemenea. străinătate are un grad mare de autonomie faţă de întreprinderea raportoare. În această situaţie. Tranzacţiile se efectuează. IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” prin paragraful 26 prezintă unele indicii ce diferenţiază o entitate externă de o activitate din străinătate care face parte integrantă din activităţile întreprinderii raportoare: Entitatea externă (străină) Activitatea din străinătate ce reprezintă o prelungire a activităţii întreprinderii raportoare în străinătate Deşi întreprinderea raportoare poate controla Activitatea din străinătate are un grad redus de activitatea din străinătate. în cea mai mare parte. Astfel. variaţia cursului de schimb afectează. inclusiv în moneda de prezentare a societăţii raportoare. o astfel de activitate se poate limita la vânzarea bunurilor importate de la întreprinderea raportoare şi remiterea încasărilor către aceasta. activitatea din autonomie faţă de întreprinderea raportoare. Astfel. fie în entităţi externe (străine). investiţia netă a întreprinderii raportoare în entitatea externă şi mai puţin elementele monetare şi nemonetare deţinute de entitatea externă. Într-o asemenea situaţie. . entitatea externă acumulează lichidităţi şi alte elemente monetare. cu întreprinderea raportoare. elementele monetare individuale ale activităţii din străinătate şi mai puţin investiţia netă efectuată de întreprinderea ce prezintă situaţiile financiare. În schimb. generează venituri şi. operaţiunile din străinătate se clasifică fie în activităţi din străinătate ce fac parte integrantă din activităţile întreprinderii care prezintă situaţiile financiare. negociază împrumuturi exprimate în monedă locală.Situaţii financiare ale operaţiunilor din străinătate Clasificarea activităţilor din străinătate Metoda folosită pentru conversia situaţiilor financiare ale unei operaţiuni desfăşurate în străinătate depinde de modul în care aceasta este finanţată şi administrată de către întreprinderea care prezintă situaţiile financiare (întreprinderea raportoare). ea poate să realizeze tranzacţii în monede străine.

.Activităţile sunt finanţate. Cheltuielile cu forţa de muncă. . în cea mai mare parte. în principal.vânzările lui F sunt obţinute din vânzări în afara spaţiului european. în lei. Activitatea din străinătate depinde. de finanţarea furnizată de întreprinderea raportoare. se poate afirma că societatea F este o entitate externă. . Activitatea din străinătate se bazează.tranzacţiile cu M nu reprezintă o pondere importantă în totalul tranzacţiilor derulate de F. în principal. Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii raportoare sunt influenţate direct de operaţiile cotidiene aferente activităţii din străinătate. Exemplu Societatea germană M a investit în societatea românească F.cheltuielile cu salariile.activităţile lui F sunt finanţate. Exemplu Societatea franceză X are o reprezentanţă Y în România pentru vânzarea de produse electronice. Având în vedere caracteristicile prezentate anterior. Reprezentanţa Y comercializează doar produse create de către X şi îi . în cea mai mare parte. Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii raportoare nu sunt influenţate de operaţiile cotidiene aferente activităţii din străinătate. în principal.societatea M controlează societatea F. din operaţiuni proprii şi din împrumuturi contractate pe plan local. Activitatea din străinătate se realizează în alte monede decât moneda întreprinderii raportoare (activitatea din străinătate vizează o piaţă situată în exteriorul ţării. şi nu în euro.fluxurile de trezorerie ale societăţii M nu sunt influenţate semnificativ de activităţile curente ale filialei din România. Activitatea din străinătate vizează o piaţă situată în ţara unde se află întreprinderea raportoare. materialele şi alte componente ale produselor şi serviciilor activităţii din străinătate sunt efectuate în monedă locală şi mai puţin în moneda societăţii raportoare. Se cunosc următoarele informaţii privind relaţiile dintre cele două societăţi: . materialele şi alte componente ale produselor realizate de F sunt plătite. în care se află întreprinderea raportoare). pe produse şi servicii furnizate de întreprinderea raportoare. dar operaţiile lui F se desfăşoară cu un grad semnificativ de autonomie. . . din activitatea proprie sau din împrumuturi locale şi mai puţin de întreprinderea raportoare.

în unele situaţii. Alegerea metodei de conversie Situaţiile financiare ale activităţii din străinătate trebuie să fie convertite în moneda întreprinderii raportoare în vederea încorporării lor în situaţiile financiare consolidate. în principiu.stocurile sunt convertite pe baza cursului existent în momentul efectuării costurilor aferente acestora. de exemplu. . Clasificarea unei activităţi din străinătate se poate efectua. . . în această situaţie. pe baza elementelor prezentate mai sus.metoda cursului istoric. Această încorporare urmează procedurile de consolidare prevăzute de IAS 27 „Situaţii financiare consolidate şi contabilizarea investiţiilor în filiale" şi IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie". . este necesar să se reducă valoarea contabilă a unui activ în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare. Elementele nemonetare sunt convertite pe baza cursului de schimb istoric (curs existent la data contabilizării acestora). chiar dacă această ajustare nu a fost necesară în situaţiile financiare ale operaţiei în străinătate. Deşi IAS 21 nu precizează în mod explicit. pentru conversia situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate se utilizează următoarele metode: . Metoda cursului istoric este metoda utilizată pentru conversia situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate ce face parte integrantă din activitatea întreprinderii raportoare. . IAS 21 face următoarele referiri cu privire la această metodă: .costul şi amortizarea imobilizărilor se convertesc utilizându-se cursul de schimb de la data achiziţionării activului. Este evident că o modificare a cursului de schimb leu/euro are efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie şi afectează mai degrabă elementele monetare individuale deţinute de către Y decât investiţia netă a lui X în Y. cursul folosit este cel de închidere).metoda cursului de închidere. Uneori. Fără ca IAS 21 să prezinte în mod explicit metodele de conversie.situaţiile financiare ale activităţii din străinătate ce face parte integrantă din activitatea societăţii raportoare trebuie convertite ca şi cum operaţiile din străinătate ar fi ale întreprinderii raportoare însăşi. Elementele monetare sunt convertite pe baza cursului de închidere (cursul de la sfârşitul exerciţiului financiar). conversia operaţiunilor în străinătate care sunt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare are la bază distincţia dintre elementele bilanţiere monetare şi nemonetare. atunci când valoarea realizabilă netă a unui stoc este determinată în valută. dacă activul este exprimat la valoarea justă se utilizează cursul de la data evaluării. clasificarea unei activităţi din străinătate ca entitate externă sau ca parte integrantă a activităţii întreprinderii raportoare poate fi neclară. această valoare este convertită folosindu-se cursul de schimb existent la data determinării acestei valori (de obicei.valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă a unui activ este convertită pe baza cursului de schimb existent atunci când a fost determinată valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă netă. se foloseşte raţionamentul profesional pentru realizarea clasificării. dar.remite acesteia câştigurile din vânzare.

trebuie să se ţină cont de următoarele aspecte: . în vederea încorporării acestora în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare. cu excepţia cazului în care entitatea externă raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste. .Amortizare Titluri imobilizate Stocuri şi producţie neterminată: . . Deoarece în cazul utilizării metodei cursului istoric activitatea din străinătate este considerată o continuare a activităţii societăţii raportoare. diferenţele de conversie sunt considerate câştiguri sau pierderi de schimb din tranzacţii care. Metoda cursului de închidere este metoda utilizată pentru conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe. atât monetare.Evaluate la cost .Schematic. sunt contabilizate sub formă de venituri sau cheltuieli. elementele bilanţiere sunt convertite pe baza următoarelor cursuri: Elemente bilanţiere Imobilizări necorporale şi corporale: . IAS 21 menţionează că pentru conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe. pentru conversia veniturilor şi cheltuielilor se utilizează un curs mediu al perioadei. în practică. în condiţiile utilizării metodei cursului istoric. cât şi nemonetare trebuie convertite pe baza cursului de închidere.Valoare brută . situaţie în care veniturile şi cheltuielile sunt 23 Rezultatul este determinat prin diferenŃă. din motive de omogenitate. în consecinţă. Excepţie se face în cazul cheltuielilor privind amortizările şi provizioanele pentru depreciere care. trebuie să fie convertite pe baza aceluiaşi curs de schimb utilizat pentru activul corespondent. Totuşi.Evaluate la valoarea de piaţă Cheltuieli înregistrate în avans Capitaluri proprii23 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Datorii Venituri înregistrate în avans Subvenţii pentru investiţii Curs de închidere Curs istoric X X X X X X X X X X X X X X Veniturile şi cheltuielile trebuie să fie convertite pe baza cursului de schimb existent în ziua în care a avut loc tranzacţia care le-a generat.Evaluate la valoarea realizabilă netă Creanţe Investiţii financiare pe termen scurt: .elementele de venituri şi cheltuieli ale entităţii externe trebuie convertite pe baza cursurilor de schimb existente la data efectuării tranzacţiei.Evaluate la cost .activele şi datoriile entităţii externe.

se prezintă astfel: Bilanţul societăţii Y la 31 decembrie N . Exemplu de conversie a situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate Societatea X. Această metodă presupune ca: a) în bilanţ: i) să se folosească cursul de închidere pentru conversia tuturor posturilor bilanţiere. ca element distinct al capitalurilor proprii. până în momentul cedării investiţiei nete.toate diferenţele de curs valutar trebuie să fie incluse în categoria capitalurilor proprii. aflată într-o ţară din Uniunea Europeană. menţionăm că acestea sunt convertite pe baza cursului istoric. Deşi IAS 21 nu face nici o referire la conversia capitalurilor proprii. o diferenţă de conversie ce reprezintă diferenţa între capitalurile proprii exprimate la cursul de închidere şi capitalurile proprii exprimate la cursul istoric. Conform normei IAS 27. înscrisă la capitalurile proprii. o diferenţă de conversie ce reprezintă diferenţa între rezultatul determinat pe baza cursului mediu şi rezultatul determinat pe baza cursului de închidere. Dacă entitatea externă are o dată de raportare diferită de cea a societăţii mamă. Bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale societăţii Y.N. atunci cursul de închidere utilizat este cursul de schimb de la data la care raportează entitatea externă. b) în contul de profit şi pierdere: cheltuielile şi veniturile să fie exprimate (convertite) pe baza unui curs mediu. ca element distinct al capitalurilor proprii. Dacă acesta variază semnificativ între cele două date. v) diferenţa de conversie. ii) să se efectueze conversia capitalurilor proprii pe baza cursului istoric. să fie repartizată între grup şi interesele minoritare.convertite la cursul de închidere. atunci sunt necesare ajustări.mii euro (EUR) Activ Valori Capitaluri proprii şi datorii Valori . respectiv metoda cursului de închidere. iii) să se determine. intervalul dintre cele două date nu poate însă depăşi 3 luni. cu sediul în România. iv) să se înscrie. la 31.12. deţine o participaţie de 100% în capitalul filialei Y. normele referitoare la consolidarea conturilor prevăd o singură metodă de conversie a situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate. În ţara noastră. cu excepţia capitalurilor proprii. .

200) (50) (150) 100 - Societatea Y a fost înfiinţată în exerciţiul N-2. cursul de la sfârşitul anului N. a) Conversia situaţiilor financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) în condiţiile utilizării metodei cursului istoric (presupunem că activitatea din străinătate face parte integrantă din activitatea întreprinderii raportoare): Utilizarea acestei metode presupune începerea conversiei conturilor filialei cu bilanţul.950 Total capitaluri proprii şi datorii 1.30 3.500 (1. cursul de la sfârşitul exerciţiului .00 3. cursul mediu N.65 3. Cursul monedei europene (EUR) a avut următoarea evoluţie în raport cu leul (ROL): Data Cursul RON/EUR 3. cursul mediu N-l.35 3.Imobilizări (valoare brută) Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi 1. cursul din momentul achiziţionării stocurilor N. .65 3.20 3.000 (100) 400 300 350 Capital social Rezerve Rezultat Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 600 200 100 400 100 550 Total activ 1. cursul de la sfârşitul anului N-l. data achiziţionării imobilizărilor N-l.Rezervele de la sfârşitul exerciţiului N au fost constituite din rezultatele exerciţiului N-2 (75) şi N-l (125).50 3. diferenţele de conversie fiind prezentate la nivelul contului de profit şi pierdere.950 Contul de profit şi pierdere al societăţii Y la 31 decembrie N .80 N-2.mii euro (EUR) Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Costul mărfurilor vândute Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciţiului •> Valori 1. data înfiinţării societăţii N-2. Stocurile au fost achiziţionate în cursul exerciţiului N.

300 (330) 1. .80 3.500 (1.000 x 3.50 432.950 6.80 3.50 = 240.50) 50 432.50 1. Conversia contului de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Diferenţe de conversie** Rezultatul exerciţiului Valoarea în EUR (mii) 1.65 5.380) (165) (547.800 677.140 1.80 Valoarea în RON (mii) 3. ** Rezultatul se calculează ca diferenţă.000 (100) 400 300 350 Cursul de conversie 3.900 * Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.520 380 2.090 Total capitaluri proprii şi datorii 1. astfel încât rezultatul din contul de profit şi pierdere să fie egal cu cel din bilanţ.500 lei.65 3.30 3.30 3.65 3.80 3.30 3. astfel încât să se obţină egalitatea bilanţieră.80 1.200) (50) (150) 100 Cursul de Valoarea în conversie RON (mii) 3. acestea se calculează ca diferenţă.65 3.000 x 3.950 6.00 3.475 (4.50 ** Diferenţele generate de conversia situaţiilor financiare ale filialei din străinătate sunt reflectate în contul de profit şi pierdere.330 Total activ Capitaluri proprii şi datorii Capital social Rezerve* Rezultat** Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 1.20 + 125.000 + 437.500 = 677.Conversia bilanţului Posturi bilanţiere Activ Imobilizări Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi Valoarea în EUR (mii) 1.460 1.900 600 200 100 400 100 550 3.

00 7.80 3.330 Total activ Capitaluri proprii şi datorii Capital social Rezerve* Rezultat Diferenţe de conversie** Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori 1.20 + 125.65 3.65 5.50) 365 Conversia bilanţului Posturi bilanţiere Activ Imobilizări Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi Valoarea în EUR (mii) 1.140 1. .000 + 437.090 3.65 3.380) (182.500 lei.50 365 577.950 600 200 100 400 100 550 3.520 1.80 Valoarea în RON (mii) 3.50 = 240.80 3.800 (380) 1.80 3.950 7.80 3.520 380 2.500 = 677.000 (100) 400 300 350 Cursul de conversie 3.80 3.80 Total capitaluri proprii şi datorii 1.50 1.200) (50) (150) 100 Cursul de Valoarea în conversie RON (mii) 3.000 x 3. conversia conturilor filialei începe cu contul de profit şi pierdere. Conversia contului de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciţiului Valoarea în EUR (mii) 1.80 3.410 * Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.b) Conversia situaţiilor financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) în condiţiile utilizării metodei cursului de închidere (presupunem că activitatea din străinătate îmbracă forma unei entităţi externe): Atunci când se utilizează această metodă.000 x 3.50) (547.500 (1.800 677.410 1.475 (4.65 3. diferenţele de conversie fiind prezentate ca un post distinct în cadrul capitalurilor proprii.65 3.

** În cazul utilizării metodei cursului de închidere.18 precizează că elementele monetare care din punct de vedere economic fac parte din investiţia netă a unei întreprinderi reprezintă o extindere sau o reducere a investiţiei nete a întreprinderii în entitatea externă. în cazul unei cedări parţiale. Diferenţele de curs rezultate în urma conversiei situaţiilor financiare ale entităţii externe îşi au originea în: . (c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor. Costurile îndatorării pot include: (a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung. Deoarece IAS 21. (d) cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17. IAS 23 Costurile îndatorării Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte costuri suportate de o entitate în legătură cu împrumutul de fonduri.modificările survenite în capitalurile proprii ale entităţii externe. în exemplul prezentat). . trebuie să fie recunoscută ca un venit sau ca o cheltuială. numai proporţia corespunzătoare din diferenţele de conversie acumulate este inclusă în câştigul sau pierderea din cedare. rambursarea capitalului social sau abandonarea. şi . valoarea cumulată a diferenţelor de curs valutar. In consecinţă. diferenţele de conversie generate de conversia situaţiilor financiare ale filialei sunt prezentate în cadrul capitalurilor proprii. Cedarea unei entităţi externe În momentul cedării unei entităţi externe. ce sunt legate de entitatea externă şi care au fost înregistrate la capitalurile proprii. . nici o parte a câştigului sau pierderii amânate aferente diferenţelor de curs nu este recunoscută în momentul reducerii. în timp ce activele şi datoriile sunt convertite pe baza cursului de închidere. (b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor.conversia investiţiei nete în entitatea externă de la deschiderea exerciţiului la un curs de schimb diferit de cel la care aceasta a fost anterior raportată.conversia veniturilor şi cheltuielilor la cursurile de schimb de la data efectuării tranzacţiilor (un curs mediu. Încorporarea situaţiilor financiare ale unei entităţi externe în cele ale întreprinderii raportoare se face prin procesul de consolidare. astfel încât să se obţină egalitatea bilanţieră. O întreprindere poate ceda participaţia sa într-o entitate străină prin vânzare. Ele se calculează ca diferenţă. Leasing. totală sau parţială. Insă o reducere a valorii contabile a unei entităţi externe nu constituie o cedare parţială. a acelei entităţi. este justificat ca variaţiile acestor elemente monetare ce determină o diminuare a investiţiei nete să constituie un motiv pentru ajustarea diferenţelor de curs valutar aferente entităţii externe respective raportate în capitalurile proprii. Un activ cu ciclu lung de producţie este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.

Costurile îndatorării ce pot fi capitalizate: Costurile îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării. de asemenea. Alte complicaţii apar în timpul utilizării împrumuturilor exprimate în sau legate de monede străine. precum şi acele stocuri care sunt fabricate în mod curent sau altfel produse în cantităţi mari pe o bază repetitivă de-a lungul unei scurte perioade de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de producţie. Exemple de active cu ciclu lung de producţie sunt stocurile care necesită o perioadă substanţială de timp pentru a le aduce la stadiul de vânzare. sau secţii producătoare. în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. unităţi producătoare de energie şi investiţii imobiliare. când grupul îşi desfăşoară activitatea în economii hiperinflaţioniste. Când o entitate împrumută fonduri special în scopul obţinerii unui anumit activ cu ciclu lung de producţie. construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de producţie sunt acele costuri care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. de exemplu. când un grup foloseşte o gamă de instrumente pentru a împrumuta fonduri cu rate variabile ale dobânzilor şi dă cu împrumut respectivele fonduri pe diferite baze altor entităţii din grup. Dificultăţi apar. Tratament contabil alternativ permis Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei. . când activitatea de finanţare a unei entităţi este coordonată central. construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. O asemenea dificultate apare. Alte investiţii. este dificilă determinarea valorii costurilor îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţionării unui activ cu ciclu lung de producţie şi este necesară exercitarea raţionamentului profesional. costurile îndatorării asociate în mod direct acelui activ cu ciclu lung de producţie pot fi uşor identificate. În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie.(e) diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută. Prin urmare. şi din fluctuaţii ale cursurilor de schimb valutar. Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată în conformitate cu acest Standard. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investiţia temporară a acelor împrumuturi. Nu sunt active cu ciclu lung de producţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea prestabilită sau pentru vânzare. Poate fi dificil de identificat o relaţie directă între împrumuturile specifice şi un activ cu ciclu lung de producţie şi de determinat împrumuturile care ar putea fi altfel evitate. Tratament contabil de bază Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut.

De exemplu. transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă. valoarea contabilă este redusă sau amortizată în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate. fondurile sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producţie. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producţie includ doar acele cheltuieli care au generat plăţi de numerar. asemenea activităţi exclud deţinerea unui activ când nu are loc nici o activitate de producţie sau de dezvoltare care să modifice condiţia activului. care nu sunt rambursate în timpul perioadei. În măsura în care fondurile sunt împrumutate în general şi folosite în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie. Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producţie peste valoarea recuperabilă Când valoarea contabilă sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producţie depăşeşte valoarea sa recuperabilă sau valoarea net realizabilă. Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor entităţii. În determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade. (b) se generează costurile îndatorării. Totuşi.Reglementările financiare pentru un activ cu ciclu lung de producţie pot conduce la obţinerea de către o entitate a unor fonduri împrumutate şi la apariţia de costuri ale îndatorării înainte ca o parte sau totalitatea fondurilor să fie folosite pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. valoarea reducerii sau a amortizării este repusă în conformitate cu alte Standarde Internaţionale de Contabilitate. inclusiv costurile îndatorării anterioare capitalizării. orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu împrumuturile. În anumite situaţii. costurile îndatorării apărute . cum ar fi activităţile asociate cu obţinerea avizelor anterioare începerii construcţiei fizice. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate trebuie determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Ele includ o muncă tehnică şi administrativă anterioară începerii construcţiei fizice. Valoarea cheltuielilor capitalizate într-o perioadă nu trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în timpul acelei perioade. În astfel de circumstanţe. şi (c) sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii prestabilite sau a vânzării lui. Activităţile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare cuprind mai mult decât construirea fizică a activului. Cheltuielile sunt diminuate cu orice sume progresive primite şi subvenţii primite în legătură cu activul. Media valorii contabile a activului de-a lungul perioadei. este în mod normal o aproximare rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare în acea perioadă. Perioada de începere a capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie să înceapă în momentul în care: (a) se realizează cheltuielile pentru acel activ. altele decât împrumuturile făcute special pentru a obţine un activ cu ciclu lung de producţie.

Totuşi. costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în scopul construirii de clădiri este deţinut fără nici o altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare. capitalizarea continuă în timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei prelungite în timpul căreia creşterea nivelului apei amână construirea unui baraj. chiar dacă unele lucrări administrative de rutină pot continua încă. cu excepţia contractelor oneroase. capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe în mod normal pe parcursul unei perioade în care se desfăşoară importante lucrări tehnice şi administrative. datoriilor şi activelor contingente şi că sunt prezentate suficiente informaţii în cadrul notelor la situaţiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura. Contractele executorii sunt acelea în cadrul cărora nici una dintre părţi nu si-a îndeplinit obligaţiile asumate sau în care ambele părţi au îndeplinit doar parţial şi echivalent obligaţiile. capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe când o pauză este o parte necesară a procesului de aducere a unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore. cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri.în timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate în timpul perioadei în care se desfăşoară activităţi legate de amenajare. datoriilor şi activelor contingente. dacă asemenea creştere este obişnuită pe parcursul perioadei de construcţie în zonele geografice implicate. Prezentul Standard nu se aplică în cazul contractelor executorii . din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului. atunci când construcţia fizică a activului este terminată. atunci se consideră că a fost încheiată cea mai mare parte a activităţilor. oportunitatea şi valoarea lor. De asemenea. Oricum. De exemplu. Standardul nu se aplică instrumentelor financiare care constituie obiectul IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. Un activ este în mod normal finalizat în scopul utilizării sale prestabilite sau al vânzării. Întreruperea capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea activului respectiv. Astfel de costuri sunt costurile cu deţinerea activelor parţial finalizate şi care nu se capitalizează. datorii eventuale şi active eventuale Obiectivul acestui Standard este de a se asigura că baza de evaluare şi criteriile de recunoaştere adecvate sunt aplicate provizioanelor. IAS 37 trebuie aplicat de către toate întreprinderile în procesul de contabilizare a provizioanelor. (b) celor care constituie obiectul altui Standard Internaţional de Contabilitate. Costurile îndatorării pot fi realizate în timpul unei perioade prelungite în care se întrerup activităţile necesare pregătirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare. IAS 37 Provizioane. cu excepţia: (a) celor rezultate din contracte executorii. Încetarea perioadei de capitalizare Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.

decât dacă sunt oneroase. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaşterea veniturilor. Contracte de asigurări). se vor aplica prevederile acestuia din urmă şi nu ale IAS 37. de exemplu. În situaţia în care un tip special de provizion. deprecierea activelor şi creditele neperformante. Prin urmare. Leasing). Definiţii Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. (c) operaţiuni de leasing (a se vedea IAS 17. Prezentul Standard nu se referă la recunoaşterea veniturilor. Alte Standarde Internaţionale de Contabilitate specifică dacă cheltuielile sunt considerate active sau costuri. de asemenea. deoarece IAS 17 nu conţine cerinţe specifice pentru leasing-urile operaţionale care devin oneroase. Impozitul pe profit). acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor şi nu constituie obiectul prezentului Standard. Contracte de construcţii). IFRS 5 „Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi în curs de întrerupere”. a cărei stingere se aşteaptă să determine o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice ale întreprinderii. Eveniment angajat: evenimentul care generează o obligaţie legală sau implicită. prezentul Standard nu limitează şi nici nu solicită capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion. astfel încât întreprinderea trebuie sa onoreze obligaţia respectivă. activ sau datorie contingentă cade sub incidenţa altui Standard Internaţional de Contabilitate. Standardul defineşte provizioanele ca fiind obligaţii cu exigibilitate sau valoare incerte. Totuşi. În situaţia în care o acţiune de restructurare se înscrie în definiţia unei activităţi în curs de întrerupere. Datoria: este o obligaţie curentă a unei întreprinderi. identifică circumstanţele în care venitul este recunoscut şi furnizează recomandări practice în ceea ce priveşte aplicarea criteriilor de recunoaştere. Prezentul Standard nu modifică cerinţele IAS 18. în cazul în care o întreprindere oferă garanţii contra unui tarif. (d) beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19. În unele ţări. (e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4. (b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12. Standardul se aplică provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activităţile în curs de întrerupere). anumite tipuri de provizioane se regăsesc în Standardele referitoare la: (a) contracte de construcţii (a se vedea IAS 11. De exemplu. Venituri din activităţi curente. Obligaţie legală: este obligaţia care rezultă . în contextul unor elemente precum amortizarea. termenul „provizion” este utilizat. poate solicita prezentări suplimentare. rezultată din evenimente anterioare. în astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard. IAS 18. Beneficiile angajaţilor).

apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte. care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. sau (c) alt efect al legii. sau (ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată cu suficientă credibilitate. dar care nu este recunoscută.(a) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit). sau (b) o obligaţie curentă. întreprinderea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi. Recunoaştere Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: (a) o întreprindere are o obligaţie curenta (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior. sau (b) modalitatea în care este realizată activitatea. (b) din legislaţie. şi (c) poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligaţiei. Active contingente O întreprindere nu trebuie să recunoască activele contingente. Restructurare: un program planificat şi controlat de managementul întreprinderii şi care modifică semnificativ. fie: (a) nivelul activităţii realizate de întreprindere. întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi. Obligaţii contingente O întreprindere nu trebuie să recunoască o obligaţie contingentă. . Contract oneros: un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract. şi (b) ca rezultat. Obligaţie implicită: obligaţia care rezultă din acţiunile unei întreprinderi în cazul în care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare. Obligaţie contingentă este: (a) o obligaţie posibilă. Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure. apărută ca urmare a unor evenimente trecute. deoarece: (i) nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care să afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligaţii. prin politica scrisă a firmei sau printr-o declaraţie suficient de specifică. care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. (b) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă.

000) + (5% x 4. Întreprinderea va testa aceste active.000. în conformitate cu IAS 36. se vor înregistra costuri de reparaţie de 4 milioane. obligaţia contractuală curentă trebuie înregistrată şi evaluată ca un provizion. În cursul lunii decembrie 2000. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore. Deprecierea activelor. În cazul în care nu mai este probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice.Evaluare Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.000.000) = 400. costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare.000 Rambursări În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului. Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiţia unei datorii şi nici criteriile generale pentru recunoaşterea provizioanelor. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. se vor înregistra costuri de reparaţie de 1 milion.Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active se pot deprecia. întreprinderea îşi mută activitatea într-o fabrică nouă. Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează ca dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte. Valoarea estimată a costului cu reparaţiile este: (75% x 0) + (20% x 1. provizionul trebuie anulat. 20% vor înregistra defecte minore şi 5% defecte majore. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. Conform contractului de leasing. În contul de profit şi pierdere. pentru stingerea unei obligaţii. Dacă la toate produsele vândute se identifica defecte majore. la data bilanţului. Exemplu: Contract oneros O întreprindere desfăşoară o activitate profitabilă producând într-o unitate închiriată printr-un contract de leasing. Contracte oneroase Dacă o întreprindere are un contract oneros. perioada de . Exemplu O întreprindere vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care acoperă costurile reparaţiilor generate de defecte de producţie ce apar în primele şase luni de la data cumpărării. Modificări în provizioane Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curentă. rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că suma va fi primită dacă firma îşi onorează obligaţia.

pentru restructurare. ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare. Ieşirile de resurse necesare onorarii obligaţiei . Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane. b) demararea implementării planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare a indus aşteptări referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurării. cu excepţia cazului în care sunt legate de un contract oneros.Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a plăţilor inevitabile de redevenţe Restructurare O obligaţie implicită de restructurare apare numai în cazul în care o întreprindere: a) dispune de un plan oficial. este probabil să apară ieşiri de resurse. Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare. şi anume. contractul nu poate fi anulat şi nici fabrica nu poate fi reînchiriată unui alt beneficiar. Concluzie . Exemplu . iv) cheltuielile implicate. Obligaţia curenta generată de un eveniment anterior care obligă Evenimentul care obligă îl constituie semnarea contractului de leasing care generează o obligaţie legală. Câştigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului. (b) marketing. şi (b) nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. sau (c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie. iii) numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii. Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare.închiriere mai durează încă patru ani. care să stipuleze cel puţin: i) activitatea sau partea de activitate la care se referă. şi v) data la care se va implementa planul de restructurare. chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării.Provizion restructurare a) Închiderea unei unităţi de producţie – Implementarea restructurării . cele care sunt simultan: (a) generate în mod necesar de procesul de restructurare. atribuţiile şi posturile acestora.Când contractul de leasing devine oneros. detaliat.

. (b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariţiei acestor ieşiri.e. necesare onorarii obligaţiei . Nu sunt necesare informaţii comparative. b) Închiderea unei unităţi de producţie . Înainte de data bilanţului (31 decembrie 2004) decizia nu a fost comunicată nimănui dintre cei afectaţi de aceasta şi nu s-a întreprins nimic pentru implementarea deciziei.Comunicarea /implementarea restructurării se realizează înainte de data bilanţului La 12 decembrie 2004. La 12 decembrie 2004. iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării. deoarece induce aşteptarea că unitatea de producţie va fi închisă. începând de la acel moment.Nu se recunoaşte nici un provizion.Se recunoaşte un provizion.sunt probabile. O întreprindere trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane: (a) o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra ieşiri de resurse. (b) provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei. Prezentarea informaţiilor Pentru fiecare clasă de provizioane. o întreprindere trebuie să prezinte: (a) valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei. şi (e) creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului în timp şi modificările datorate evoluţiei ratei de actualizare. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă . la 31 decembrie 20004 pentru cea mai bună estimare a costurilor aferente închiderii unităţii de producţie. (d) sumele nefolosite şi reluate în timpul perioadei. o obligaţie implicită. Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment. menţionându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată. Ieşirile de resurse. şi (c) valoarea oricăror rambursări preconizate. Concluzie . fapt care generează. deci nu există nici o obligaţie. Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate de producţie. (c) sumele utilizate (i. În cazul în care este necesar a fi furnizate informaţii adecvate. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă Evenimentul care obligă îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clienţilor şi angajaţilor. inclusiv creşterea provizioanelor existente. concretizate în beneficiile economice. cele apărute şi plătite din provizion) în timpul perioadei.Nu a avut loc nici un eveniment care obligă. au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare. întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare.nu se realizează înainte de data bilanţului. Concluzie . Pe 20 decembrie. Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate care realiza un anumit produs.

pentru acţiunile cotate. 1999).Cu excepţia situaţiei în care posibilitatea apariţiei unei ieşiri de resurse este înlăturată. şi (c) posibilitatea unei rambursări. anglo-saxone.. Există în schimb şi anumite diferenţieri între cele două standarde.m. Ceea ce este important pentru investitori este câştigul obţinut din investiţia făcută. o întreprindere trebuie să prezinte. IASB şi-a propus să uniformizeze modalitatea de calcul al rezultatului pe acţiune. cât şi pentru cel al rezltatului diluat (diluted EPS). metodă care a fost treptat preluată de toate organismele de reglementare şi normalizare contabilă. Rezultatul pe acţiune. dacă este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare. în timp ce IAS 33 nu solicită decât publicarea rezultatului pe acţiune EPS pentru rezultatul net (Feleagă N. Dacă de exemplu.. la aceeaşi dată. să fie publicate mărimile relative la diferitele componente ale rezultatului. FASB a emis standardul FAS 128 „Rezultatul pe acţiune” (Earnings per share). Majoritatea informaţiilor cu privire la calculul.m. care se aplică întreprinderilor care activează în zona pieţelor financiare. prezentarea şi publicarea indicatorului „rezultatul pe acţiune” prevăzute de IAS 33 sunt comparabile cu cele stipulate în standardul FAS 128. care va permite o mai bună comparare a indicatorilor de performanţă ai diferitelor întreprinderi în cadrul aceleiaşi perioade. aceasta nu înseamnă că Y este de două ori mai profitabilă decât X.000 u. Sfera de aplicabilitate a IAS 33 şi comentarii privind unele definiţii din standard . la data bilanţului. atât pentru calculul rezultatului pe acţiune de bază (basic EPS). o scurtă descriere a naturii datoriei contingente şi. precum şi a indicatorilor aceleiaşi întreprinderi de la o perioadă la alta. cu precădere.000 u. Cea mai importantă diferenţă între cele două standarde constă în faptul că FAS 128 solicită. Rezultatul pe acţiune este unul dintre indicatorii cu cea mai mare vechime şi cei mai des utilizaţi şi menţionaţi în analizele financiare întocmite pentru situaţiile financiare ale întreprinderilor. utilizarea acestui indicator era deja generalizată şi se agrease o metodă de calcul al rezultatului pe acţiune ce îndeplinea cerinţele de consistenţă şi compatibilitate. poate varia foarte mult influenţat de piaţă. ca cifră de sine stătătoare. acesta din urmă fiind organismul american de normalizare contabilă. pentru toate clasele de datorii contingente. Până spre sfârşitul anilor ’60. iar o companie Y are 16. o companie X are un rezultat pe acţiune de 8. Obiectivul acestui standard constă în stabilirea principiilor necesare pentru determinarea şi prezentarea rezultatului pe acţiune. pentru că preţul pe acţiune. nu este extrem de util. (b) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul ieşirii resurselor. inclusiv de IASB care în ianuarie 1997 aproba şi publica IAS 33 „Rezultatul pe acţiune”. IAS 33 Rezultatul pe acţiune Politica contabilă a IASB în materie de determinare şi interpretare a rezultatului pe acţiune al întreprinderii este pusă în aplicare prin intermediul IAS 33. IAS 33 a fost elaborat de IASB în strânsă legătură cu FASB.

care poate opera ca bază de comparaţie a performanţei financiare pentru companiile listate care operează în acelaşi sector de activitate. În plus. cât şi orice alte contracte ce pot genera emisiuni de acţiuni ordinare către cel ce deţine instrumentul financiar se clasifică drept acţiuni ordinare pentru scopul acestui standard. pentru investitor este important câştigul obţinut pe investiţia făcută. pe baza drepturilor la dividende. rezultatul trebuie împărţit pe aceste clase. Indicatorul preţ/rezultat pe acţiune poate fi astfel un indicator complementar util în urmărirea creşterilor potenţiale de câştig. O întreprindere ale cărei acţiuni ordinare sunt cotate la o bursă de valori trebuie să publice doi indicatori: • rezultatul pe acţiune de bază (basic earnings per share) • rezultatul pe acţiune diluat (diluted earnings per share) IAS 33 foloseşte termenul specific de „acţiuni ordinare”. iar acest lucru se poate măsura cu ajutorul indicatorului preţ/rezultat pe acţiune. iar rezultatul pe acţiune trebuie calculat separat pe fiecare clasă. . Evaluarea rezultatului pe acţiune de bază Rezultatul pe acţiune de bază (basic earnings per share) se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului. IAS 33 nu discută tratamentul acţiunilor ordinare ale entităţii care face raportarea şi care sunt deţinute de un membru al grupului. toate acţiunile ordinare vor fi incluse în calcului mediei ponderate a numărului de acţiuni. dar care doresc să prezinte acest indicator în contul de profit şi pierdere vor utiliza metodologia de determinare a rezultatului pe acţiune în conformitate cu prevederile standardului. este limpede. Conform. din unul din exemplele ilustrative ale IAS 33. că acţiunile de trezorerie (acţiuni emise şi deţinute de companie) sunt prezentate ca o deducere din acţiunile în circulaţie şi deci nu sunt luate în considerare la calculul mediei ponderate a acţiunilor în circulaţie. IAS 33 defineşte în mod indirect acţiunile ordinare potenţiale ca „instrumente financiare sau alte contracte care pot îndreptăţi titularul la acţiuni ordinare”. În plus. Deşi chestiunea nu este adresată în mod explicit în prevederile standardului. mosul în care acţiunile se califică pentru alocarea de dividende având şi el impact asupra calculului. FRS 14. prevederile acestui standard se aplică atât pentru companiile listate în cadrul Bursei de Valori. încă din februarie 2000. astfel că un preţ/rezultat pe acţiune cu valoare mare indică o creştere potenţială semnificativă a câştigurilor companiei: Preţ/rezultat pe acţiune = Preţul curent de piaţă al unei acţiuni/Rezultatul pe acţiune Societăţile care nu vor intra în sfera de aplicare a IAS 33.IAS 33 se aplică societăţilor ale căror acţiuni ordinare sau potenţiale sunt tranzacţionate sau în curs de tranzacţionare pe pieţele de capital. cât şi pentru cele cotate pe RASDAQ. Astfel. IAS 33. prevederea fiind stipulată de SIC 24 „Câştigul pe acţiune – Instrumente financiare şi alte contracte care pot fi decontate pe acţiuni”. Comitetul pentru interpretarea IAS specifica faptul că toate instrumentele financiare. întrucât în cazul în care există mai multe clase de acţiuni ordinare. Spre deosebire de standardul britanic echivalent.

.000/10...... = Profit atribuibil acţionarilor societăţii mamă:.000 u.. EPSILON SA..Interese minoritare.. au fost emise încă 4..m... pentru a asigura comparabilitatea datelor....... ea a publicat un rezultat pe acţiune de 5 u.... • pentru acţiuni preferenţiale 15.000 u.. – 15... Exemplul 1 La S. Numărul de acţiuni ordinare în circulaţie a fost de 9.. Evaluarea rezultatului pe acţiune diluat Rezultatul pe acţiune diluat (diluted eranings per share) se calculează prin ajustarea rezultatului pe acţiune de bază cu efectul tutoror acţiunilor comune potenţiale .m. Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie în cursul lui N = 9......16. este necesar să se recalculeze rezultatul pe acţiune de bază aferent exerciţiului N-1.000 acţiuni Rezultatul pe acţiune de bază = 65. Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la numărul de acţiuni aflate în circulaţie la începutul exerciţiului a emisiunilor noi de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii....... în exerciţiul N-1.....4.000.. Rezultatul pe acţiune de bază pentru N-1 = Rezultatul net al acţiunilor ordinare în N-1/Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie în N Rezultatul pe acţiune de bază pentru N-1 = 9.m...m..000 = 6.... = Profit din activităţile ordinare după impozitare:. din care au fost excluse interesele minoritare.. ..000 u.m.... Întrucât s-a modificat numărul de acţiuni....000/10.. = 65..m.......m..... ...12.. În cazul în care în cursul unui exerciţiu se modifică numărul de acţiuni ordinare aflate în circulaţie societatea trebuie să publice din motive de comparabilitate rezultatul pe acţiune de bază recalculat pentru exerciţiul precedent.. se cunosc următoarele informaţii privind exerciţiul financiar încheiat la 31.. La începutul exerciţiului N.000 u.000 u.....m. Rezultatul net al exerciţiului aferent acţiunilor ordinare = 80..000 = 4.000 u.80..000 de acţiuni ordinare....000 u.. existau în circulaţie 9.m. Ponderarea se face în funcţie de factorul timp.....N: Profit din activităţile ordinare înainte de impozitare:.N.. Dividendele în valoare de 40.5 u. La 30.09.100.000 u.000 + 4....m. Presupunem că.......Impozit pe profitul din activităţi ordinare:... Exemplul 2 Fie societatea din exemplul precedent..000 x 3/12 = 10. elementele extraordinare şi dividendele preferenţiale..000 u. au fost repartizate astfel: • pentru acţiuni ordinare 25...m..000 u..Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei.m..000 = 45...5 u.000 u.........C.000 x 5/10.84...000 de acţiuni ordinare........m....m..

IAS 33 utilizează metoda „if converted” fără a o denumi într-un anume fel.A. şi • toate celelalte elemente care nu ar putea fi incluse în rezultat dacă emisiunea de acţiuni potenţiale nu ar fi avut loc. în mod separat. Acţiunile ordinare potenţiale trebuie să fie considerate ca diluante dacă şi numai dacă..000. Cota de impozit pe profit este de 16%.diluate care s-au aflat în circulaţie în cursul anului.07. Metoda „if converted” Utilizată pentru titlurile convertibile prin transformarea lor în acţiuni comune.000 u. societatea avea în circulaţie 100. Efectele acţiunilor ordinare antidiluante nu se iau în considerare la calculul rezultatului pe acţiune diluat. presupunând că veniturile exercitării opţiunilor sau DS-urilor sunt folosite de societate în vederea răscumpărării de acţiuni ordinare.m. s-a stabilit că pe 01. etc. precum şi o metodă asemănătoare cu cea americană „treasury stock method”. în exerciţiul N-1 a emis 10.000 acţiuni ordinare. se urmăreşte fiecare serie de acţiuni. numărul de acţiuni ordinare se măreşte ca urmare a creşterii numărului de acţiuni ordinare care ar fi puse în circulaţie în cazul conversiei tuturor acţiunilor comune potenţiale diluate. Mai mult. • dobânzile aferente obligaţiunilor convertibile în acţiuni ordinare.m. conversia lor în acţiuni ordinare ar avea ca efect reducerea rezultatului net pe acţiune al activităţii ordinare aflate în stare de continuitate. OMEGA S. dacă aceasta este posterioară Metoda „treasury stock” Utilizată pentru opţiuni.000 = 2.000/100.N+1 fiecare 100 obligaţiuni pot fi convertite în 103 acţiuni. la deschiderea exerciţiului sau atunci când are loc emisiunea lor. drepturi de subscriere.m. Când se analizează dacă acţiunile ordinare potenţiale sunt diluante sau antidiluante.000 u./acţiune Calculul rezultatului pe acţiune diluat . Standardul american FAS 128 utilizează două metode în vederea determinării rezultatului pe acţiune diluat: metoda „dacă sunt convertite” (if converted method) şi metoda „acţiunilor răscumpărate” (treasury stock method). rezultatul net al perioadei se majorează cu următoarele elemente nete de impozit: • dividendele ce revin acţiunilor preferenţiale în cazul conversiunii acestora în acţiuni ordinare.000 u. Valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1. La data emisiunii obligaţiunilor.000 obligaţiuni convertibile în acţiuni ordinare. Rezultatul net al exerciţiului N aferent acţiunilor ordinare a fost de 200. Astfel. De asemenea. de la cele mai diluante la cele mai puţin diluante.000. Exemplul 3 S. IAS 33 precizează că se vor reţine pentru calculul rezultatului pe acţiune diluat doar acţiunile potenţiale ordinare care au un efect diluant. fiecare serie de acţiuni ordinare potenţiale se ia în ordine.C. La începutul exerciţiului N. iar dobânda nominală 10%. Rezultatul pe acţiune de bază = 200.

.. Exemplul 4 Se cunosc următoarele informaţii privind societatea ALFA..400.......10..000...000/110. = 4..m........300 = 1........ În N-1 şi N nu s-au exercitat opţiuni..57 u. ...rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare: 2..000 acţiuni Rezultatul pe acţiune diluat = 2....... se calculează numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă iar diferenţa dintre numărul de acţiuni emise şi numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă se tratează ca o emisiune de acţiuni ordinare... Prin urmare.....Rezultatul net al exerciţiului..... Acest lucru a reprezentat la vremea respectivă un element de noutate şi modernitate pentru mediul contabil românesc..000 x 16%)........... Acţiunile ordinare gratuite sunt diluante şi intră în calculul rezultatului pe acţiune diluat. ultimele rubrici ale ..000 acţiuni./acţ...000 obligaţiuni x 103/100...000 Numărul total de acţiuni ordinare efective şi potenţiale = 500...m.......200..........300 Număr total de acţiuni potenţiale.... Pentru asemenea contracte...000 u.000 + 25...M..în N-1 au fost emise opţiuni pentru cumpărarea a 100.840......000/525..... în exerciţiul N: .m/acţiune Controverse privind utilitatea indicatorului „rezultatul pe acţiune” pentru întreprinderile româneşti O..000 = 4.m...000 de acţiuni ordinare..... Durata de exercitare a opţiunilor: 4 ani....m.000 x 1.400.000 u... De aceea..m. fără plată (gratuite)...000 u.......400......F...110.../500.000 x 10%) – (1....P.......840.....000 u.000 acţ...........100....... Rezultatul net diluat...........840.........m....m....000........ nr....200...000 u....8 u.....000 – 75..... + Dobânda economisită netă (10. waranturi...........m...... Acţiuni ordinare în circulaţie..............000 x 30/40 = 75.........300 Rezultatul pe acţiune diluat pentru exerciţiul N = 200..000 Acţiuni potenţiale 10........000 = 525. Rezultatul aferent acţiunilor ordinare = 2..valoarea justă medie a unei acţiuni în N: 40 u......) preţul de exercitare este de regulă mai mic decât valoarea justă a acţiunilor...m.......... În cazul unei emisiuni de drepturi (opţiuni..............000 = 25..... Numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă = 100.........820..........000 acţiuni Numărul de acţiuni gratuite (diluante) = 100........numărul mediu ponderat de acţiuni ordinare în circulaţie: 500.. o asemenea emisiune de drepturi include un element de gratuitate........... ... etc..... 94/2001 a ţinut cont de prevederile IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” şi a introdus acest indicator ca ultimă rubrică în formatul de prezentare al contului de profit şi pierdere......... . la un preţ unitar de 30 u.....85 u..

Cu toate acestea în condiţiile extinderii şi dezvoltării pieţelor de capital în România. Probabil. sau a valorii consumului periodic al unui activ care rezultă din evaluarea statutului actual şi beneficiilor viitoare aşteptate de la acesta. Multe companii prezintă adesea alţi indicatori de analiză financiară. Alegerea normalizatorului contabil este una. în mod special pentru cele cotate la bursă. aplicate de o întreprindere. opţiunea normalizatorului este legată şi de părerea analiştilor financiari cum că nu este posibil să se distileze performanţa unei organizaţii complexe într-un singur indicator. în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. o opţiune facultativă ce poate fi cuprinsă în Notele explicative la situaţiile financiare. prezentarea unui asemenea indicator de performanţă cum este cel prevăzut de IAS 33 devine pentru întreprinderile româneşti. în mod special acţiunile cu emisiune potenţială nu au încă aplicabilitate în contextul mediului de afaceri românesc. în opinia noastră. În mod surprinzător. este imposibil de aplicat retrospectiv o schimbare într-o politică contabilă sau să se realizeze o re-raportare retrospectivă pentru corectarea unei erori dacă: (a) efectele aplicării retrospective sau re-raportarea retrospectivă nu sunt determinabile. Pieţele de capitaluri sunt extrem de sensibile la informaţia contabilă publicată de companii prin intermediul indicatorului „profit net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile bursiere. IAS 8 Politici contabile. Considerăm conţinutul IAS 33 prin prevederile sale rezonabil şi ar trebui să se dovedească fezabil pentru companiile româneşti. şi a unei obligaţii asociate cu un astfel de element. O schimbare în estimarea contabilă este o ajustare a valorii contabile a unui activ sau unei datorii. De asemenea este adevărat că unele dintre problemele mai complexe. . mai puţin fericită. schimbări de estimări şi corectări de erori 1. baze convenţii. utlizarea unui atare indicator devine imperativă şi suntem convinşi că acest standard îşi va dovedi necesitatea. Delimitări conceptuale Politicile contabile sunt principii.contului de profit şi pierdere din Ordinul 94/2001 prezentau rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiune diluat. In cazul unei anumite perioade precedente. 1752/2005 care aprobă regelementările contabile conforme cu Directivele Europene. cum ar fi rentabilitatea capitalurilor şi gradul de îndatorare. reguli şi practici specifice. Aplicarea unei cerinţe este impracticabilă atunci când o entitate nu o poate aplica după ce s-a făcut orice efort în acest sens. Astfel ultima rubrică din actualul cont de profit şi pierdere al întreprinderilor româneşti este profitul sau pierderea netă a exerciţiului financiar. Explicaţia este una simplă. normalizatorul contabil român renunţă la prezentarea indicatorului menţionat mai sus. În concluzie. Schimbarea în estimarea contabilă ce rezultă din noi informaţii sau din noi dezvoltări nu constituie o corectare de eroare. prin Ordinul nr.

neglijenţă în prelucrare. schimbări de estimări contabile şi corectările de erori contabile. măsurate sau dezvăluite. interpretări defectuoase a faptelor şi fraude. respectând principiul permanenţei metodelor. Erorile sunt omisiuni sau inexactităţi comise în situaţiile financiare ale unei entităţi. şi (ii) ar fi fost disponibile când situaţiile financiare pentru perioada precedentă au fost autorizate de a fi emise pe baza altor informaţii. (Feleagă L. atunci când situaţiile financiare ale acestor perioade au fost publicate. plecând de la data de la care aceasta (ajustarea) este luată în cont. Aplicarea retrospectivă înseamnă corectarea recunoaşterii. Feleaga N. schimbarea trebuie să fie aplicată retrospectiv .. 2005). Metoda prospectivă constă în aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare. 2005) Prelucrări contabile Standardul IAS 8 tratează trei probleme importante ale prelucrării contabile şi anume cazurile de: schimbări de politici contabile.(b) aplicarea retrospectivă sau re-raportarea retrospectivă necesită presupuneri privind intenţia conducerii din perioada respectivă. Astfel de erori includ greşeli matematice. (Malciu L. sau (c) aplicarea retrospectivă sau re-raportarea retrospectivă necesită estimări semnificative ale sumelor şi este imposibilă distingerea obiectivă a informaţiilor privind acele estimări care: (i) oferă dovezi privind circumstanţele existente la datele respective când acele sume vor fi recunoscute. măsurării şi dezvăluirii sumelor de elemente ale situaţiilor financiare ca şi cum eroarea din perioada precedentă nu ar fi existat. greşeli în aplicarea politicilor contabile. Dacă o întreprindere efectuează o schimbare de politici contabile care rezultă fie din aplicarea unui standard care nu include prevederi tranzitorii. Astfel că întreprinderea trebuie să utilizeze aceleaşi politici contabile care vor fi adoptate pentru fiecare exerciţiu. cu privire la una sau mai multe perioade precedente. care provin dintr-o neadaptare de a folosi sau dintr-o utilizare nesatisfăcătoare ce: (a) era disponibil. în întocmirea şi prezentarea acestor documente de sinteză. performanţelor sale şi fluxurilor de trezorerie presupuse de diversele activităţi. în mod raţional. (b) ar fi putut să fie obţinută şi luată în cont. pentru a identifica tendinţele poziţiei ei financiare. pe o anumită perioadă. O schimbare de politici contabile trebuie să fie efectuată numai dacă ea este impusă printr-o reglementare sau de către un organism de normalizare contabilă sau dacă o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor incluse în situaţiile financiare ale întreprinderii. ca şi când aceasta ar fi fost aplicată de la început.. fie din decizia întrepriderii. Feleagă N. Metoda retrospectivă constă în aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare. Schimbări de politici contabile Utilizatorii trebuie să fie în măsură să compare situaţiile financiare ale unei întreprinderi.

iar la închiderea exerciţiului N-1.800 . o schimbare în politica contabilă ar trebui aplicată retrospectiv cu excepţia cazului în care aceasta este imposibil să determine efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al schimbării..5. în N-1.6.m.072 u.920 u.6 .700 .752 u.5.174.000 u.4 27.m. Contul de profit şi pierdere al exerciţiului N prezintă un rezultat contabil. în exerciţiile anterioare lui N-1. managerii au decis să schimbe politicile contabile şi să contabilizeze dobânzile la cheltuieli.m... Întreprinderea nu a început să amortizeze clădirea deoarece aceasta nu este încă dată în funcţiune.000 .460 u. Contul de profit şi pierdere publicat în exerciţiul N-1 se prezintă astfel: Rezultat contabil înainte de deducerea dobânzilor şi a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobânzile Rezultatul contabil înainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net 37.340 . Cota de impozit pe profit este de 16%. rezultatul nerepartizat era de 42. cheltuieli cu dobânzile exerciţiului curent 6. înainte de deducerea cheltuielilor cu dobânzile şi a cheltuielilor cu impozitul pe profit. Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul N şi pentru exerciţiul N-1 (retratat) se prezintă astfel: Rubrici Rezultat contabil înainte de deducerea dobânzilor şi a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobânzile Rezultatul contabil înainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net N 63.m.300 56.Aplicarea retrospectivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul de deschidere al fiecărei componente de capital afectate.000 u. Dobânzile capitalizate au fost de: 5.m. Presupunem că nu există alte componente ale capitalurilor proprii cu excepţia capitalului social şi a rezultatelor nerepartizate. pentru perioada cea mai veche prezentată.752 La începutul exerciţiului N-1.6. În cursul exerciţiului N. de 63. şi cheltuieli cu impozitul pe profit 9. . Capitalul social al societăţii X este de 21.460 32. 73.072 47.800 37.000 u. Exemplul 1 Întreprinderea X construieşte o clădire pentru nevoi proprii.165. şi 10.9. Ei consideră că noua politică conduce la o mai mare transparenţă a costurilor finanţării şi face situaţiile financiare a lui X comparabile cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.300 u.m. ca şi când noua metodă ar fi fost totdeauna aplicată.800 .m.m.628 N-1 (retratat) 37.048 31. Totuşi. Dobânzile împrumuturilor relative la această construcţie au fost până în prezent capitalizate.

172. ele sunt considerate cheltuieli ale exerciţiului curent.12.000 .2 27. .722.6 80.350. societatea a schimbat politicile referitoare la tratamentul costurilor împrumuturilor. Schimbarea de politici contabile s-a realizat retrospectiv şi informaţiile comparative pentru N-1 au fost retratate. În prezent.8 53.000 .8 47. sau b) adoptarea iniţială a unei politici contabile în recunoaşterea evenimentelor sau tranzacţiilor care se derulează pentru prima oară sau care anterior au avut un efect neînsemnat.000 21. Efectele schimbării asupra exerciţiului N-1 şi asupra exerciţiilor anterioare lui N-1 sunt: Informaţii Efectul asupra exerciţiului N-1 Cresc cheltuielile privind 5.6 62.N1 (10.920 – 10.557.586.557.920 – 10.2 27.6 Scade rezultatul exerciţiului 4.9.460)x 84% O schimbare în politica contabilă nu trebuie confundată cu adoptarea unei noi politici contabile.2 rezultatul nerepartizat la 31.628 128.350.9.8 (10.920+5.165. la rândul ei.759. Următoarele nu reprezintă schimbări în politica contabilă: a) adoptarea sau alterarea iniţială a unei politici contabile necesară datorită evenimentelor sau tranzacţiilor care sunt clar diferite în substanţă de cele care au avut loc anterior.442.920x16%) Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 ajustate Rezultatul exerciţiului N-1 = Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N-1 Rezultatul exerciţiului N = Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N Capital social 21.000 35. În exerciţiile anterioare.442.8 47. s-a procedat la capitalizarea costurilor împrumuturilor.4 Informaţii Efectul asupra exerciţiilor anterioare lui N-1 Scade rezultatul exerciţiului 9.8 Total 63.Situaţia variaţiei capitalurilor proprii. se va prezenta după cum urmează: Rubrici Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 Efectul schimbărilor de politici (10.460 dobânzile Scad cheltuielile cu impozitul 873.000 Rezultat nerepartizat 42.165.628 110.8 Informaţii furnizate în notele explicative: În exerciţiul N. Managerii consideră că noua politică conduce la o mai mare transparenţă a costurilor finanţării şi face situaţiile financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.920x16%) Scad activele imobilizate şi 13.000 21.8 21.722.

estimarea creanţelor incerte. In loc.34 stabileşte că “o estimare poate avea nevoie de revizuire dacă schimbările apar în circumstanţele pe care a fost bazată estimarea sau ca rezultat al unei informaţii noi sau unei experienţe mai mari . Totuşi atunci când circumstaţe noi pun în discuţie estimarea iniţială se poate proceda la o schimbare de estimare contabilă.01. IAS 8 stipulează că efectul unei schimbări într-o estimare contabilă va fi recunoscut în perspectivă prin includerea acesteia în profit sau pierdere în: (a) perioada schimbării. dacă schimbarea afectează doar acea perioadă. probabil având termen mai lungi sau structuri de cost mai uşor de estimat. provizionării şi deprecierii activelor. atunci noua politică contabilă nu reprezintă neapărat o schimbare în politica contabilă. dar pot să fie numai estimate. Schimbările de estimări contabile sunt greu de acceptat. Conducerea întreprinderii a estimat o durată de utilitate de 5 ani. În mod normal. conducerea reexaminează durata de .000 u. Diferenţa dintre o schimbare în politică şi adoptarea unei noi politici pentru evenimente economice diferite nu este întotdeauna uşor de sesizat.m.N-2. inerente în activităţile unei întreprinderi. Dacă nu a exista nicio schimbare în natura acestor contracte. Diferenţierea între schimbările din politicile contabile şi schimbările din estimările contabile ar putea cauza anumite dificultăţi în evaluarea de asigurări. pentru acest program.” Uneori. in principiu. Totodată.. să presupunem că o companie a folosit metoda terminării lucrărilor şi apoi adoptă metoda procentajului de avansare pentru noile contracte. sunt estimări. furnizarea unor informaţii adecvate. Exemplul 2 Întreprinderea X a achiziţionat un produs program. înseamnă că este vorba de o schimbare a politicii contabile (care ar trebui aplicată retroactiv la contractele existente anterior. schimbarea este tratată ca o schimbare de estimare contabilă.. estimarea presupune judecăţi bazate pe informaţiile cel mai recent disponibile şi cele mai fiabile. Dar dacă noile contracte sunt substanţial diferite de contractele precedente. este dificil să se distingă între o schimbare de politici contabile şi o schimbare de estimare contabilă. multe rubrici ale situaţiilor financiare pot să nu fie măsurate cu precizie. sau (b) perioada schimbării şi perioadele viitoare. Având în vedere evoluţia progresului în domeniul informaticii. solicitându-se.000 u. dacă schimbarea le afectează pe amândouă. la sfârşitul duratei sale de utilitate. de exemplu. totodată. la un preţ de 7. după cum vom discuta în următoarea secţiune). Totodată un terţ s-a angajat să cumpere acest produs. având în vedere incertitudinea tipică riscului asigurării. după 2 ani. În astfel de cazuri. schimbarea aparentă de politică rezultă din aplicarea unei politici la un set nou de circumstanţe economice.. la 01. a duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice viitoare procurate de imobilizările corporale şi necorporale. la un cost de achiziţie de 112. Acele măsurători.m. Poate fi necesară. unul din domeniile în care judecăţile referitoare la estimări ocupă un loc central îl constituie şi întreaga problematică a amortizării. Schimbările de estimări contabile Ca rezultat al elementelor nesigure. IAS 39. datorită acţiunii principiului permanenţei metodelor.De exemplu.

utilitate a activului şi estimează că durata reziduală cea mai adecvată este de 2 ani. reraportarea bilanţurilor de început ale activelor.500 u. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale” 31.000 -7. sau (b) dacă eroarea a apărut înainte de cea mai devreme perioadă precedentă.000) = 70. întreprinderea calculează şi contabilizează o amortizare de: (112.000) / 2 = 31. individual sau colectiv.m. Totuşi. acestea sunt corectate înainte de publicarea situaţiilor financiare aprobate. pasivelor şi capitalului propriu pentru cea mai devreme perioadă precedentă prezentată. o entitate va trebui să corecteze retrospectiv erorile perioadei precedente în primul set de situaţii financiare autorizate pentru a fi emise după descoperirea acesteia prin: (a) retratarea sumelor comparative pentru perioadele precedente prezentate în care a apărut eroarea. Erorile perioadei precedente Cu excepţia cazului în care este imposibil de determinat efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al erorii. În fiecare din exerciţiile N şi N+1 întreprinderea va înregistra cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor. Erorile pot fi legate de recunoaşterea. Estimările privind valoarea reziduală nu se modifică.m. Notele explicative (anexele) trebuie să ofere o informare completă privind natura efectului erorii. Omisiunile sau raportarea eronată a articolelor sunt materiale dacă ar putea.000 u.000 u. Exemplul 3 . să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. mai mare dar şi rezultatele exerciţiului viitor N+1. evaluarea şi prezentarea unui element al situaţiilor financiare sau informaţia oferită în legătură cu acesta.m. Unele dintre erorile observate în concordanţă cu IAS 8 au o valoare mică şi. erori fundamentale sunt uneori descoperite doar în următorii ani fiscali. de (70. Acţiunea schimbării de estimare contabilă se face întotdeauna prospectiv şi nu retrospectiv.m.500 u.000) / 5 = 21. Pentru exerciţiile N-2 şi N-1.000-7. Dacă erorile au fost descoperite în timpul anului fiscal când au avut loc.000(x2) Valoarea netă contabilă a imobilizării rămasă după al doilea an va fi: (112.500(x2) Concluzie: Schimbarea de estimare contabilă a afectat rezultatul exerciţiului curent N pentru că mărimea cheltuielilor e cu 10.00042. în timpul anului fiscal este folosită de obicei o formulă complementară de corectare. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale” 21.

Profit acumulat de Rezultatele anilor deschidere dacă anteriori retratate eroarea nu a fost pentru a corecta eliminată eroarea. atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează a fi plătite în viitor. Este vorba de o eroare mică şi corectarea ei se face în exerciţiul astfel: 6811 „Cheltuieli de exploatare = privind amortizarea imobilizărilor” 2812 „Amortizarea construcţiilor” 120 Concluziile analizei noastre sunt prezentate în următorul tabel: Sumarul schimbărilor contabile şi modalităţi de raportare Tipul de schimbare contabilă Abordarea contabilă recomanda tă Politica contabilă Corectarea Situaţii ulterioară cu comparative şi care a fost rezultatele anilor identificată anteriori Profit acumulat de deschidere retratate în toate perioadele precedente afectate. În exerciţiul N+1 se constată eroarea din planul de amortizare conform căreia amortizarea anuală este de 110. Standardul cere unei întreprinderi să recunoască: (a) o datorie.380 u.m. Profit acumulat de deschidere doar pentru perioada curentă Ajustarea din urmă necalculată sau raportată Rezultatele anilor anteriori retratate la a nouă politică Politica contabilă Situaţie obişnuită Retroactiv Capacitatea de retratare doar a bilanţurilor de deschidere Estimare contabilă Retroactiv Rezultatele anteriori neschimbate anilor rămân Prospectiv Eroare contabilă Retroactiv Rezultatele anilor anteriori rămân neschimbate Noi estimări aplicate doar contabilităţii pentru perioadele curentă şi viitoare. IAS 19 Beneficiile angajaţilor Obiectivul acestui standard este de a descrie contabilizarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la beneficiile angajaţilor.500 u. şi .m.În exerciţiul N s-a întocmit un plan de amortizare a unei clădiri conform căruia amortizarea anuală era de 110.

(b) beneficii post-angajare. Acest standard se aplică tuturor beneficiilor angajaţilor. cum ar fi indemnizaţii. dacă nu sunt plătibile în totalitate în termen de douăsprezece luni după încheierea perioadei. Beneficiile angajaţilor includ: (a) beneficii pe termen scurt. salarii şi contribuţii la asigurările sociale. care includ plăţi în urma plecărilor pe termen lung din serviciu cu sau fără garantarea păstrării postului respectiv. cum ar fi pensiile. Beneficiile angajaţilor includ beneficii furnizate fie angajaţilor. grupuri de angajaţi sau reprezentanţi ai acestora. (c) alte beneficii pe termen lung. Acest standard nu tratează raportarea planurilor de beneficii ale angajaţilor (a se vedea IAS 26. cum ar fi societăţile de asigurări. cazare. sau (c) prin acele practici neoficiale care dau naştere la o obligaţie implicită. atunci când întreprinderea consumă beneficiile economice ce apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat în schimbul beneficiilor. sau alte planuri cu mai mulţi angajatori. planuri de prime şi compensaţii amânate. incluzându-le şi pe acelea ce sunt furnizate: (a) în baza unor planuri oficiale sau alte contracte oficiale între o întreprindere şi angajaţi individuali. maşini şi bunuri sau servicii gratuite. Deoarece fiecare categorie identificată mai sus de Ia (a) la (e) are caracteristici diferite. prin care întreprinderile sunt solicitate să contribuie la planuri naţionale. şi asistenţă medicală post-angajare. asigurări de viaţă post-angajare. concedii de odihnă anuale plătite şi concedii medicale plătite. Activităţile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaţilor. jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung. beneficii pentru perioade cu indisponibilităţi pe termen lung şi. participări la profit. (b) în baza unor dispoziţii legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate. fie persoanelor dependente de acestea şi pot fi achitate prin plăţi (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) făcute fie în mod direct angajaţilor. alte beneficii de pensionare. Un angajat poate presta . planuri de prime şi participări la profit (dacă se plătesc în douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei) şi beneficii nemonetare. sau altora. Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii). Arie de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea beneficiilor angajaţilor.(b) o cheltuială. acest standard stabileşte cerinţe separate pentru fiecare categorie. Un exemplu de o obligaţie implicită este situaţia în care o modificare a practicilor neoficiale ale unei întreprinderi ar produce o deteriorare neacceptabilă a relaţiei întreprinderii cu angajaţii ei. de stat. soţilor acestora. sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi. ale sectoarelor de activitate. copiilor sau altor persoane dependente. (d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă. (cum ar fi asistenţa medicală. (e) compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii.

în baza cărora o întreprindere plăteşte contribuţii fixe într-o entitate separată (un fond) şi nu va avea nici o obligaţie legală sau implicită de a plăti contribuţii suplimentare dacă fondul nu deţine suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor aferente serviciului prestat de angajat în perioadele curente sau anterioare. Planurile cu mai mulţi angajatori sunt planuri de contribuţii determinate (altele decât planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele decât planurile de stat) care: (a) pun în comun activele cu care au contribuit diferite întreprinderi care nu se află sub control comun. şi (b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaţilor mai multor întreprinderi. Planurile de contribuţii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare. Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile post-angajare. ocazional sau temporar. Planurile de beneficii post-angajare sunt contracte oficiale sau neoficiale. Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare. bazându-se pe faptul că atât contribuţia. Pentru scopul acestui Standard. Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor sunt beneficii ale angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participaţiilor ta capitalurile proprii) care sunt datorate. Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care sunt plătibile după încheierea contractului de angajare. în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. cât şi nivelurile beneficiului sunt determinate fără a se ţine seama de identitatea întreprinderii care angajează personalul în cauză. în baza cărora o întreprindere furnizează unuia sau mai multor angajaţi beneficii postangajare. termenul de angajaţi include directorii şi alţi membri ai personalului de conducere. altele decât planurile de contribuţii determinate. beneficiile pentru încheierea contractului şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care nu sunt datorate în totalitate în . cu o jumătate de normă.servicii către o întreprindere lucrând cu normă întreagă. permanent. Definiţii Beneficiile angajaţilor sunt toate formele de contraprestaţii acordate de o întreprindere în schimbul serviciului prestat de angajaţi. în totalitate.

dividendele şi orice alt venit ce derivă din activele planului. de bunăvoie. Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt beneficii ale angajaţilor ce se plătesc fie ca rezultat al: (a) deciziei unei întreprinderi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare. . de fapt). în baza cărora fie: (a) angajaţii au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere (sau de societatea-mamă a acesteia). în baza cărora o întreprindere oferă compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii pentru unul sau mai mulţi angajaţi. Valoarea justă: este suma la care poate fi tranzacţional un activ sau decontată o datorie. după sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. ce apare pentru că beneficiile sunt cu o perioadă mai aproape de achitare. Planurile de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt contracte oficiale sau neoficiale. sau (b) a deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj în schimbul acelor beneficii.termen de douăsprezece luni. mai puţin orice costuri pentru administrarea planului şi mai puţin orice impozit de plătit prin însuşi acest plan. împreună cu câştiguri şi pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului. Cheltuielile cu dobânzile reprezintă creşterea înregistrată în timpul unei perioade în valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat. sau (b) valoarea obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. ce rezultă din serviciul angajatului în perioada curentă. şi (b) efectele schimbărilor în ipotezele actuariale. Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda. Beneficiile legitime ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor ce nu sunt condiţionate de angajări viitoare. Costul serviciilor curente reprezintă creşterea valorii actualizate a unei obligaţii privind beneficiul determinat. Compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajaţilor. fără scăderea oricăror active ale planului. Câştigurile si pierderile actuariale cuprind: (a) ajustări din experienţa (efectele diferenţelor între ipoteze actuariale anterioare şi ceea ce s-a întâmplat. a plăţilor viitoare previzionate cerute pentru a stinge obligaţia ce rezultă din serviciul angajatului în perioadele curente şi anterioare. Valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat este valoarea actualizată.

pentru că nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaţia sau costul şi nu există nici o posibilitate de apariţie a unui câştig sau a unei pierderi actuariale. Dacă valoarea deja plătită depăşeşte valoarea neactualizată a beneficiilor. de exemplu. Recunoaştere şi evaluare Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o întreprindere în timpul unei perioade contabile. cazarea. după deducerea oricărei valori deja plătite. Mai mult. sau altor beneficii pe termen lung ale angajaţilor. şi (b) ca şi cheltuială. Costul serviciilor anterioare poate să fie pozitiv (dacă beneficiile sunt introduse sau îmbunătăţite) sau negativ ( dacă beneficiile existente sunt reduse). şi (d) beneficii nemonetare (cum sunt asistenţa medicală. sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi. Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor includ articole ca: (a) indemnizaţii.Costul serviciilor anterioare este creşterea valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiul determinat pentru serviciul angajatului în perioade anterioare. salarii şi contribuţii la asigurările sociale. Imobilizări corporale). Stocuri. (c) participări la profit şi prime de plătit în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. de exemplu. şi IAS16. ce rezultă în perioada curentă din introducerea sau schimbarea beneficiilor post-angajare. obligaţiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor sunt evaluate pe o bază neactualizată. la o reducere a plăţilor viitoare sau la o rambursare de numerar. întreprinderea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor. cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate recomandă sau permite includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea. (b) absenţe pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihnă anual plătit şi concediul medical plătit). atunci când absenţele se aşteaptă să aibă loc în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor este în general simplă. maşini şi bunuri sau servicii gratuite. Absenţe compensate pe termen scurt . aşteptate a fi plătite în schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuiala angajată). o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială plătită anticipat) în măsura în care plata anticipată va conduce. IAS 2.

când: (a) întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită pentru a face astfel de plăţi ca rezultat al evenimentelor anterioare. Absenţele compensate acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte. disponibilităţi pe termen scurt şi pe caz de boală. şi (b) în cazul absenţelor compensate neacumulate. dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. Dreptul la absenţe compensate se împarte în două categorii: (a) prin acumulare. când acestea au loc. şi (b) prin neacumulare. Măsurarea unor astfel de obligaţii implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi procente din profit. Când angajaţii prestează un serviciu care creşte dreptul lor la absenţe viitoare compensate. O întreprindere trebuie să evalueze costul absenţelor compensate acumulate ca fiind valoarea suplimentară pe care întreprinderea prevede să o plătească drept rezultat al dreptului nefolosit ce s-a acumulat la data bilanţului. angajaţii primesc procente din profit doar dacă ei rămân în întreprindere pentru o perioadă specificată. atunci. când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăţi. Pe baza unor planuri de participare la profit. când angajaţii prestează un serviciu ce măreşte dreptul lor la absenţe compensate viitoare.după cum urmează: (a) în cazul absenţelor compensate acumulate. O obligaţie actualizată există atunci. O întreprindere poate compensa angajaţii pentru absenţe din diferite motive. deşi posibilitatea ca angajaţii să poată pleca înainte de a folosi un drept nelegitim acumulat afectează evaluarea respectivei obligaţii. Planuri privind participarea la profit şi primele O întreprindere trebuie să recunoască costul previzional al participării la profit şi primelor cuvenite în conformitate cu paragraful 10. apare o obligaţie. angajaţii au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere) sau nelegitime (când angajaţii nu au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecare). conform paragrafului 10. şi numai atunci. şi numai atunci. îndeplinirea datoriei de jurat şi serviciu militar. Astfel de planuri creează o obligaţie implicită la fel ca serviciul prestat de angajaţi. Obligaţia există şi este recunoscută chiar dacă absenţele compensate sunt nelegitime.Întreprinderea trebuie să recunoască costul previzional al beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate. . şi (b) poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei. cum ar fi concedii. maternitate sau paternitate. Absenţele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate şi pot fi folosite în perioade viitoare. serviciu ce creşte valoarea de plătit dacă angajaţii rămân în serviciu până la terminarea perioadei specificate.

şi de angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unei societăţi de asigurări. Contractele prin care o întreprindere furnizează beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii post-angajare. Măsurarea obligaţiei implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi o primă. ci ca o cheltuială. de asemenea. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca clanuri de contribuţii determinate. Cu toate acestea. în unele cazuri. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor nu se fac în totalitate în termen de douăsprezece luni după sfârşitul perioadei în care angajaţii au prestat serviciul în cauză. o întreprindere are obiceiul de a plăti prime.O întreprindere poate să nu aibă o obligaţie legală de a plăti o primă. aşa cum derivă din termenii şi condiţiile principale. Astfel. când: (a) termenii oficiali ai planului conţin o formulă de determinare a valorii beneficiului. cum sunt pensiile. împreună cu venituri din investiţii. o întreprindere recunoaşte costul planurilor de participare la profit şi de prime nu ca distribuire a profitului net. cum sunt asigurările de viaţă post-angajare şi asistenţa medicală post-angajare. o întreprindere le tratează conform paragrafelor 144-152. şi (b) alte beneficii post-angajare. depinzând de substanţa economică a planului. şi . Întreprinderea poate face o estimare serioasă în legătură cu obligaţia ei implicită sau legală pe baza unui plan de participare la profit sau de atunci şi numai atunci. de exemplu: (a) beneficii de retragere. valoarea beneficiilor post-angajare primite de angajat este determinată de valoarea contribuţiilor plătite de o întreprindere (şi poate. În astfel de cazuri. În cazul planurilor de contribuţii determinate: (a) obligaţia legală sau implicită a întreprinderii este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond. sau (c) experienţa anterioară este foarte clară în ce priveşte valoarea obligaţiei implicite a întreprinderii. întreprinderea are o obligaţie implicită pentru că aceasta nu are o altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime. apărute din contribuţii. De aceea. O obligaţie derivată în baza unui plan de participare la profit şi de prime rezultă din serviciul angajatului şi nu dintr-o tranzacţie cu proprietarii întreprinderii. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor satisfac definiţia compensaţiilor sub forma participării la capitalurile proprii. O întreprindere aplică acest Standard tuturor contractelor de acest gen. aceste plăţi sunt alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor (ase vedea paragrafele 126131). fie ca planuri de beneficii determinate. fie ca implică sau nu stabilirea unei entităţi separate pentru a primi contribuţiile şi pentru a plăti beneficiile. (b) întreprinderea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru depunere a situaţiilor financiare. Beneficii post-angajare: distincţia între planuri de contribuţii determinate şi planuri de beneficii determinate Beneficiile post-angajare includ.

riscul actuarial (acela că beneficiile vor fi mai mici decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei (acela. prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaţie de afiliere cu . sau (c) acelor practici neoficiale ce dau naştere la o obligaţie implicită. Pe baza planurilor de beneficii determinate: (a) întreprinderea are obligaţia să furnizeze angajaţilor curenţi şi foştilor angajaţi beneficiile convenite. Când o întreprindere finanţează o obligaţie privind beneficiul post-angajare prin contribuţia la o poliţă de asigurare. Beneficii asigurate O întreprindere poate plăti prime de asigurare pentru a finanţa un plan de beneficii post-angajare. şi (b) riscul actuarial (acela că beneficiile vor costa mai mult decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei cad. obligaţia întreprinderii poate să crească. Planurile de beneficii post-angajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiaşi distincţii între contabilizare şi finanţare ca şi alte planuri finanţate. De exemplu. Dacă întreprinderea reţine o astfel de obligaţie legală sau implicită. o obligaţie implicită poate apărea atunci când o întreprindere are un istoric care dovedeşte că obişnuieşte creşterea beneficiilor foştilor angajaţi pentru a ţine pasul cu inflaţia. fie în mod indirect. a rentabilităţii specificate a contribuţiilor. asupra întreprinderii. fie în mod direct. Exemple de cazuri în care o obligaţie a întreprinderii nu este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond sunt cele în care întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită prin intermediul: (a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legat în mod exclusiv de valoarea contribuţiilor. atunci când sunt cuvenite. în mod indirect prin plan. Dacă experienţa actuarială sau investiţională sunt mai slabe decât se aşteaptă. mai puţin dacă întreprinderea va avea (fie în mod direct. (b) unei garanţii. în fond. chiar dacă nu are nici o obligaţie legală de a face acest lucru. în mod indirect prin plan. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurări nu au nevoie să se afle într-o relaţie directă sau automată cu obligaţia întreprinderii faţă de beneficiile angajaţilor. prin mecanismul de stabilire a (în mod direct. în baza căreia întreprinderea (în mod direct. Întreprinderea trebuie să trateze un astfel de plan ca pe un plan de contribuţii determinate. întreprinderea trebuie să trateze planul ca pe un plan de beneficii determinate. sau (b) să plătească contribuţii-sume suplimentare dacă asigurătorul nu plăteşte toate beneficiile viitoare ale angajatului raportate la serviciul acestuia în perioade curente sau anterioare. că activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile aşteptate) cad asupra angajatului.(b) în consecinţă. prin plan) o obligaţie implicită sau legală: (a) să plătească beneficiile angajaţilor în mod direct. fie în mod indirect printr-un plan.

sau fond. de exemplu. Recunoaştere şi evaluare Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei întreprinderi. garantează riscurile actuariale şi de investiţie asociate planului. cheltuiala . plata primelor nu echivalează cu un contract privind o contribuţie determinată. obligaţiile sunt măsurate pe o bază neactualizată. şi câteodată ale angajaţilor ei. depinde nu doar de poziţia financiară şi de performanţa investiţională a fondului. o reducere a plăţilor viitoare sau o rambursare de numerar. pentru că obligaţia întreprinderii raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care s-a contribuit în acea perioadă. întreprinderea. într-o entitate. obligaţiile sunt evaluate pe o bază neactualizată. Stocuri. o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială anticipată). IAS 2. în consecinţă. şi IAS 16. Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru că sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei şi cheltuielii. Plata beneficiilor finanţate. în timpul unei perioade. în măsura în care plata anticipată va conduce la. În consecinţă. de exemplu.asigurătorul) reţine o obligaţie legală sau implicită. Prin urmare. atunci când acestea sunt cuvenite. exceptând cazul când ele nu sunt cuvenite în totalitate în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. Beneficii post-angajare: planuri de contribuţii determinate Contabilizarea planurilor de contribuţii determinate este simplă. pentru că ele pot fi achitate mulţi ani după ce angajaţii prestează serviciul în cauză. din punct de vedere juridic. ci şi de abilitatea (şi dorinţa) întreprinderii de a îmbunătăţi orice deficit în activele fondului. după deducerea oricărei contribuţii deja plătite. Recunoaştere şi evaluare Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau pot fi. Imobilizări corporale). Mai mult. nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei sau cheltuielii şi nu există nici o posibilitate pentru pierderi sau câştiguri actuariale. şi (b) ca şl cheltuială. în fond. cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate cere sau permite includerea contribuţiei în costul unul activ (a se vedea. întreprinderea trebuie să recunoască contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuială angajată). În cazul în care contribuţia deja plătită depăşeşte contribuţia cuvenită pentru serviciu înainte de data bilanţului. şi pentru că există o posibilitate de câştiguri sau pierderi actuariale. separat de întreprinderea raportoare şi din care sunt plătite beneficiile angajatului. Mai mult. finanţate prin contribuţii ale unei întreprinderi. în totalitate sau parţial. ce este.

recunoscută pentru un plan de beneficii determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuţiei cuvenite pe perioada respectivă. O întreprindere trebuie să contabilizeze nu doar obligaţia ei legală, sub incidenţa clauzelor oficiale dintr-un plan de beneficii determinate, dar şi orice obligaţie implicită ce apare din practicile neoficiale ale întreprinderii. Practicile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită, dacă întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât plata beneficiilor angajatului. Un exemplu de obligaţie implicită este atunci când o modificare în practicile neoficiale ale întreprinderii ar cauza deteriorări inacceptabile ale relaţiei acesteia cu angajaţii. Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei întreprinderi să-şi încheie obligaţia ce-i revine în baza acelui plan. Totuşi, de obicei, este dificil pentru o întreprindere să anuleze un plan, dacă angajaţii sunt păstraţi. De aceea, în absenţa unei dovezi contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o întreprindere, care în mod curent promite astfel de beneficii, să continue să facă acest lucru pentru angajaţii ei în cursul perioadei de muncă rămase până la pensie. IFRS 2 Plăţile în acţiuni Obiectivul acestui standard este specificarea raportării financiare de către o entitate atunci când aceasta întreprinde o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni. În special se cere ca o entitate să reflecte în profitul sau pierderea sa, precum şi în poziţia sa financiară, efectele tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzacţiilor în care sunt acordate angajaţilor opţiuni pe acţiuni. Acest IFRS cere ca o entitate să recunoască tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni în situaţiile sale financiare, inclusiv tranzacţiile cu angajaţii sau alte părţi care vor fi decontate în numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entităţii. Nu există excepţii la acest IFRS, altele decât pentru tranzacţiile pentru care se aplică alte standarde. Acesta se aplică de asemenea transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societăţii-mamă sau instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entităţi în cadrul aceluiaşi grup ca şi entitatea către părţile care au furnizat bunuri sau servicii entităţii. Acest IFRS stabileşte principiile de evaluare şi cerinţele specifice pentru trei tipuri de tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni: 1. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entitatii, în care entitatea primeşte bunuri sau servicii drept contravaloare pentru instrumentele sale de capitaluri proprii (inclusiv acţiuni sau operaţiuni pe acţiuni); 2. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, în care entitatea achiziţionează bunurile sau serviciile angajând datorii către furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru sume bazate pe preţul (sau valoarea) acţiunilor sau altor intrumente de capitaluri proprii ale entităţii; şi

3. tranzacţii în care entitatea primeşte sau achiziţionează bunuri sau servicii şi termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii, acest IFRS cere ca o entitate să evalueze bunurile sau serviciile primite şi creşterea aferentă în capitalurile proprii directe, la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepţia cazului în care această valoare justă nu poate fi estimată credibil. Dacă enitatea nu poate estima credibil valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, entităţii i se cere să evalueze valoarea acestora şi creşterea corespunzătoare în capitalurile proprii indirect, în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. În plus: 1. pentru tranzacţiile cu angajaţii şi alte persoane care prestează servicii similare, entităţii i se cere să evalueze valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece în general nu este posibil să se estimeze în mod credibil valoarea justă a serviciilor primite din partea angajaţilor. Valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluată la data acordării. 2. pentru tranzacţiile cu alte părţi decât angajaţii (şi acele persoane care prestează servicii similare) există o prezumţie care poate fi combătută, conform căreia valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimată în mod credibil. Acea valoare justă este evaluată la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. În cazuri rare, dacă prezumţia este combatută, tranzacţia este evaluată prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. 3. pentru bunuri sau servicii evaluate prin raportarea la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, prezentul IFRS specifică faptul că acele condiţii pentru intrarea în drepturi, altele decât condiţiile de piaţă, nu sunt luate în considerare la estimarea valorii juste a acţiunilor sau opţiunilor la data relevantă a evaluării (aşa cum este specificat mai sus). În schimb condiţiile pentru intrarea în drepturi sunt luate in considerare prin ajustarea numărului de instrumente de capitaluri proprii incluse în evaluarea valorii tranzacţiei astfel încât, în cele din urmă, valoarea recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite drept contraprestaţie pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate se bazează pe numărul de instrumente de capitaluri proprii care, în cele din urmă, au intrat în drepturi. De aici pe o bază cumulativă nicio valoare nu este recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite dacă instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intră în drepturi datorită neîndeplinirii condiţiei pentru intrarea în drepturi (alta decât condiţia de piaţă). 4. acest IFRS cere ca valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate să se bazeze pe preţurile de piaţă, dacă sunt disponibile, şi să ia în considerare termenii şi condiţiile pe baza cărora acele instrumente de capitaluri proprii au fost acordate. În absenţa preţurilor de piaţă valoarea justă este estimată utilizând o tehnică de evaluare pentru a aprecia care ar fi fost preţul acelor instrumente de

capitaluri proprii la data evaluării într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză. 5. acest IFRS stabileşte de asemenea cerinţe în cazul în care termenii şi condiţiile unei opţiuni sau acţiuni se modifică (de ex. pretul opţiunii se modifică) sau dacă instrumentele acordate sunt anulate, răscumpărate sau înlocuite cu altă acordare de instrumente de capitaluri proprii. De ex., indiferent de orice modificare, anulare sau decontare a unei acordari de instrumente de capitaluri proprii către angajaţi, IFRS cere în general ca entitatea să recunoască cel puţin serviciile primite evaluate la valoarea justă la data acordării instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, acest IFRS cere unei entităţi să evalueze bunurile sau serviciile achiziţionate şi datoriile angajate la valoarea justă a datoriei. Până în momentul decontării datoriei, entităţii i se cere să reevalueze valoarea justă a datoriei la fiecare dată de raportare şi la data decontării, iar orice modificări ale valorii să fie recunoscute în contul de profit şi pierdere al perioadei. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni în care termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului de bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii, entităţii i se cere să contabilizeze această tranzacţie sau componentele acestei tranzacţii ca o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar dacă, şi în măsura în care, entitatea a angajat o datorie de a deconta în numerar (sau cu alte active), sau ca o tranzacţie cu plata în acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii dacă, şi în măsura în care, nu a fost angajată nici o astfel de datorie. Acest IFRS descrie diferite cerinţe de prezentare a informaţiilor pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă: 1. natura şi dimensiunea acordurilor de plată pe bază de acţiuni care au existat în timpul perioadei; 2. modul în care a fost determinată valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite sau valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate în timpul perioadei; şi 3. efectul tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni asupra profitului sau pierderii entităţii aferente perioadei şi asupra poziţiei sale financiare.

Capitolul 9. „Războiul rece” al referenţialelor contabile Comisia americană de valori mobiliare (S.E.C.), joacă astăzi un rol de primă importanţă în evoluţia contabilităţii americane şi chiar în „destinul” normalizării şi armonizării contabile internaţionale. Acţiunile S.E.C. vizează protejarea investitorilor individuali şi asigurarea integrităţii tranzacţiilor de titluri. Obiectivul de protejare a investitorilor este realizat prin grija pentru publicarea oricărei informaţii necesare luării unei decizii de investire. Pretenţiile ei extrem de numeroase, în materie de informare, sunt judecate necesare pentru a permite investitorului individual să realizeze comparaţii între diferitele oportunităţi de investire. Altfel spus, comparabilitatea informaţiilor financiare a fost, totdeauna, o grijă primordială a S.E.C.. Este posibil ca S.E.C., să fi dat un semnal nuanţat organizaţiei internaţionale a comisiilor de valori mobiliare (I.O.S.C.O.), indicând intenţiile sale de armonizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B., cu principiile US GAAP, în folosul pieţelor americane de capitaluri. Diferenţele şi conflictele potenţiale sunt numeroase, unele sunt evidente, altele sunt mai subtile. F.A.S.B. pare a fi plasat în centrul favorabil al controverselor viitoare. La prima vedere, se pare că S.E.C. refuză abordarea prin

care s-ar reduce numărul normelor contabile americane. De asemenea, se pare că S.E.C. nu poate şi nu vrea să priveze F.A.S.B. de susţinerea sa.24. Întrucât subiectul acestei părţi vizează direct dihotomia existentă între referenţialele principale, să punctăm că, printr-un referenţial contabil se înţelege ansamblul produselor rezultate din procesele de normalizare şi armonizare desfăşurate de organismele interesate. În ceea ce priveşte F.A.S.B., el şi-a reiterat recent susţinerea sa activă şi fermă în favoarea unei internaţionalizări a normelor contabile. În legătură cu obiectivele care le-a fixat pentru misiunile sale, F.A.S.B. a declarat fără nici un fel de ambiguitate că el are ca scop susţinerea promovării şi a ameliorării simultane a normelor referitoare la prezentarea informaţiilor financiare. În acest scop, în luna noiembrie 1996, F.A.S.B. a publicat un raport intitulat „The I.A.S.C.-US Comparison Project: A Report on the Similarities and Differences between I.A.S.C. Standards and US GAAP”. Personalul F.A.S.B. întreprinsese acest studiu în perspectiva unei armonizări, cunoscând că, înainte de şi pentru a putea armoniza, trebuia mai întâi să se recenzeze diferenţele care există între normele oficial publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. şi US GAAP, după care să sensibilizeze publicul asupra diferenţelor. F.A.S.B. estimase că acest proiect va constitui bază pentru lucrările de întreprins ulterior, în vederea realizării obiectivului său: promovarea elaborării şi adeziunea la norme contabile internaţionale de o calitate înaltă. Acest raport a permis relevarea a numeroase diferenţe între US GAAP şi IAS, dintre care multe au fost şi sunt tratate actualmente de I.A.S.B., în cadrul lucrărilor sale pentru revizuirea unui corp de norme, iar o altă parte dintre ele nu va fi cu adevărat modificată, deoarece este foarte probabil ca normele existente să fie considerate convenabile sub forma lor actuală. De la începutul până la sfârşitul raportului, F.A.S.B. lasă să se înţeleagă, prin mai multe expresii, că normele publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. nu sunt chemate să înlocuiască principiile aplicabile în cadrul naţional - şi în special principiile americane, fără ca, totuşi, să se limiteze la acestea. În diferitele publicaţii de specialitate, F.A.S.B. confirmă că el este gata să se angajeze în studierea proiectului de armonizare şi să participe la acesta. Textele revistelor relevă că F.A.S.B. are, de altfel, propriile dispute la nivel naţional, dispute care nu vor comporta nici o consecinţă asupra abordărilor internaţionale. Este evident că F.A.S.B. nu ştie cui să acorde întâietate, între fenomenele complexe manifestate în mediul american al afacerilor şi aspectele sofisticate legate de normele contabile americane, pentru care el are sarcina să furnizeze modalităţi de aplicare. Într-o lume perfectă, s-ar spune că ceea ce este bun pentru principiile americane de prezentare a informaţiilor (US GAAP), este la fel de bun şi pentru normele internaţionale. Dar nimeni nu ar îndrăzni să facă această generalizare grosieră şi rudimentară. În studiul său comparativ, F.A.S.B. relevă că o eventuală utilizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B. ridică numeroase întrebări, printre care: „Dacă normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi utilizate de investitorii străini, în ce măsură, în Statele Unite, prezentarea informaţiilor financiare ar fi diferită de cea care este solicitată, în prezent, pe pieţele de capitaluri americane? Informaţiile financiare furnizate vor fi mai bune sau
Feleagă N., Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II-a, vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 169.
24

mai rele, mai complete sau mai puţin complete, sau, în mod sensibil, aceleaşi cu cele pe care investitorii le primesc şi le cunosc actualmente? Dacă normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi acceptate pentru societăţile străine înscrise pe pieţele americane, care ar fi incidenţele privind informaţiile publicate de societăţile americane? Oare unele societăţi străine nu vor face presiuni pentru ca normele I.A.S.C./I.A.S.B. să fie acceptate şi de societăţile americane cotate la bursă? Dacă o normă I.A.S.C./I.A.S.B. diferă de o normă F.A.S.B., este oare de dorit ca F.A.S.B. să studieze cum să adapteze norma sa în cauză la norma I.A.S.C./I.A.S.B. corespondentă?” Un inventar al principalelor diferenţe între normele I.A.S.C. şi US GAAP, recenzate în proiectul de comparare realizat de F.A.S.B. (noiembrie 1996) Proiectul de comparare elaborat de F.A.S.B. a permis să se degaje mai multe diferenţe, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferenţe ţin cont de metoda contabilă generală, adoptată pentru structurile situaţiilor financiare, şi de natura ghidurilor furnizate pentru aplicarea metodei generale. Ele se împart în următoarele categorii: c. Metodă şi modalităţi similare de aplicare: F.A.S.B. insistă aici asupra faptului că „similar nu înseamnă identic”; d. Metodă similară dar modalităţi diferite de aplicare: F.A.S.B., semnalează aici dacă este cazul asupra absenţei ghidurilor prescrise pentru aplicarea normelor; e. Metodă diferită; f. Mai multe metode alternative permise; g. Diferenţă de existenţă: când unul dintre organismele de normalizare a tratat problema respectivă, iar celălalt nu a tratat-o; h. Diferenţă de existenţă - activităţi speciale: corespunde unui sector sau unei ramuri speciale, pentru care unul dintre organismele de normalizare a fixat norme, iar celălalt nu le-a fixat. Proiectul a recenzat 255 de diferenţe, repartizate în 5 din cele 6 categorii, astfel: • în categoria F nu au fost recenzate diferenţe; • cele mai multe diferenţe sunt afectate categoriei B, 79; • diferenţele categoriilor A şi C, cu câte 56 fiecare. Câteva dintre exemplele concrete privind diferenţele între IAS şi US GAAP, semnalate în proiectul de comparare al F.A.S.B.25, ar fi: • Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permisă, conform US GAAP, dar ea este permisă, uneori este obligatorie în normele I.A.S.C.. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare trebuie să fie înscrise la cheltuieli, din momentul în care acestea au fost angajate; • Contabilizarea pensiilor: US GAAP au fost adesea criticate în acest domeniu, deoarece textele americane aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere informaţional şi aplicarea lor pare foarte costisitoare;

25

Feleagă N., Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II- a, vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 170-172

referitoare la prezentarea informaţiilor şi la aplicarea principiilor. în timp ce F. a fixat în mod arbitrar pentru amortizarea fondului comercial o durată de 20 de ani. Tema în cauză ar trebui să facă obiectul normalizării americane. I.A.. în viziunea US GAAP.A.C. dar care va conduce. fundamentarea unei atare utilizări şi criteriile de observat pentru departajarea aplicării metodei achiziţiei de cea de punere în comun a intereselor. Grupările de întreprinderi şi activele necorporale: aceste probleme vizează utilizarea metodelor de punere în comun a intereselor.C. în anumite cazuri. fără îndoială. care nu a fost abordată în „studiul său comparativ”.S. dar acest subiect este conţinut în tot „ţesutul” care formează astăzi US GAAP.C.A. în principal de definiţia dată pentru „semnificativ şi important”. independent de sistemul de informare bazat pe valoarea justă. Totodată. Imobilizările corporale: diferenţele vizează mai ales reevaluările activelor care. IAS 20. F. cât şi de modalităţile de aplicare şi de prezentare a informaţiilor. cu toate că. Se speră ca această diferenţă să fie „aplanată”.B.• • • • • • • • • Schimbările contabile şi corectare de erori: este vorba. Totuşi.S. a fixat o durată de 40 de ani. prezentarea informaţiilor prin referenţialul I.A.S.C.A. IAS 18. Este de notat că F. la alte diferenţe în raport cu IAS. se pune problema legată de modalităţile de aplicare urmărite.S. este pe punctul de a aplica o nouă normă de consolidare şi ca urmare.S.A.S. . întreprinderi care utilizează pentru contabilizare orientările I. Este probabil ca diferenţele legate de prezentarea informaţiilor să fie foarte mari. Contabilizarea subvenţiilor publice: în timp ce I. poate norma americană fiind de două ori mai prudentă. deoarece practica subvenţiilor există deja pentru întreprinderile americane cotate. diferenţele se referă la problematica determinării fondului comercial şi a metodelor de amortizare ale acestuia. are în lucru o nouă normă privind rezultatul global. Costurile împrumuturilor şi capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile: în mod esenţial.S.B. numărul de diferenţe şi de variante care ar trebui să fie compatibilizate nu este mare. este actualmente mai puţin exhaustivă şi completă decât cea prevăzută prin US GAAP. pare să fie o candidată naturală la o modificare.A. Veniturile: ele fac obiectul unei norme distincte. Contabilizarea investiţiilor minoritare în filiale: cel mai adesea.B. diferenţele se referă la data la care aceste cheltuieli trebuie capitalizate şi la metoda adoptată. sunt permise conform normelor internaţionale şi interzise. De asemenea. a elaborat o normă în materie. acest subiect nu face obiectul unei norme în Statele Unite. şi alte diferenţe ar putea să apară. Contractele de construcţie pe termen lung: disparităţile se referă la metoda de calcul a veniturilor şi la recunoaşterea acestora. Eventualităţi şi evenimente posterioare închiderii exerciţiului: este vorba despre metodologia utilizată pentru estimarea provizioanelor necesare cât şi despre diferenţele referitoare la informaţii.

S..C.C.S.C. în vigoare la acea dată. F.B.A. la nivel mondial .A.B. Proiectul de comparare al F./I.) este că normele I.S. • Poziţia americană comună (S.S.Instrumentele financiare şi produsele derivate: actualmente. Până la sfârşitul anului 1997. care erau înscrise la ordinea de zi. asupra căruia F.B. • Participaţiile financiare în întreprinderile de tip „joint-venture”: este vorba despre un subiect destul de vechi. revizuiri şi expozee .A. sunt: • S.S. organismele americane în materie de contabilitate vor fi supuse la o probă de foc: măsura în care ele vor realmente să susţină normele internaţionale.S.. Coordonate ale comparaţiei între referenţialul contabil internaţional şi principalele referenţiale anglo .E.C. este departe de a fi asigurată.S.saxone Prestigioasa revistă britanică de specialitate Accountancy. şi F.S. • Acceptarea normelor I.B. deoarece o nouă normă era în curs de publicare. publica opţiunile exprimate de un număr de organizaţii. F. Principalele concluzii care se desprind.S. în folosul comunităţii financiare americane şi organismelor naţionale de normalizare.A. în anul în care F.B.. asociaţii şi companii internaţionale de mare semnificaţie politică. fără o reconciliere a acestora cu US GAAP? • . economică şi financiară la următoarea întrebare: Ar trebui ca emitenţii străini din Statele Unite să aibă voie să prezinte situaţiile financiare elaborate pe baza I.C.A.A.A.A.B. Pe de altă parte.S.A. în urma elaborării proiectului de comparare: există un număr relativ mare de diferenţe între US GAAP şi normele I.B. Eventuala lor acceptare ar putea crea o „dualitate de norme” pe pieţele americane de capitaluri. F.B. el a abandonat provizoriu o serie de măsuri proiectate pe termen scurt. în urma studiului comparativ întreprins de F.A. acesta este un subiect foarte sensibil în Statele Unite.sondaj. a elaborat acest proiect.A. aplicarea normei sale va antrena un număr considerabil de probleme controversate.B. nu a inventariat încă diferenţele pe această temă. nu emisese o normă pe această temă..B.A. Deşi. şi-au exprimat adeziunea lor la un spirit de cooperare.E.B. nu vor înlocui US GAAP.inclusiv în Statele Unite.S. în materie de normalizare. ca răspuns la efortul de armonizare întreprins de I.B. a procedat în acest mod concentrându-şi eforturile pentru perspectiva evidentă a terminării proiectului de comparare cât se poate de repede.C..C.C. Atunci când referenţialul contabil internaţional va fi fost pus la punct şi recunoscut.A.S..S.E. a avut multe probleme de analizat.S.. din septembrie 2000. şi aceasta pentru a comunica o estimare preliminară a numărului şi naturii diferenţelor.A.A.A. normă prin care băncile şi instituţiile financiare erau defavorizate.S. şi F. • Poziţia F.S.A.S. subiect care este în general bine definit şi prezentat de I. de către S.S.C. realizat în anul 1996 este repus parţial în cauză de noile realizări ale I.A.

La această întrebare. care suscită la ora prezentului interesul majorităţii cunoscătorilor de contabilitate adevărată şi corectă şi desigur zgândăre măcar imaginaţia „contabililor creativi” mânaţi în entuziasmul lor adesea de curiozitatea legată de „capra vecinului”.IAS. spre căutarea consensului între ele pentru a crea premisele întocmirii de către companii a unor situaţii financiare convergente. Pentru a înţelege mai profund mecanismele normalizării şi implicit ale armonizării contabile pe plan internaţional. a ramurilor.C. Mergând pe firul istoriei armonizării contabile internaţionale. dar reflectând apoi numai la ceea ce au ele în comun: trunchi. „…Văd de exemplu un molid. procesul de normalizare contabilă este marcat de lucrările a două organisme: Uniunea Europeană (U. şi făcând abstracţie de mărime.I. observ că sunt deosebite în privinţa trunchiului.S. Deşi la realizarea armonizării contabile pe plan internaţional concură mai multe organizaţii interguvernamentale şi organizaţii ale profesiei contabile. căci aceste trei operaţii logice ale intelectului sunt condiţiile esenţiale şi generale pentru producerea oricărei noţiuni în genere.A. „bâjbâielile” au fost nenumărate iar autorii studiilor de specialitate se împart 26 Kant I.).PA şi Arthur Andersen. vom purcede în studiul nostru comparativ încercând a căuta soluţii contabile care ar putea fi unanim acceptate ori a defini anumite noţiuni utilizând acelaşi limbaj. frunze.E.B.A. şi alţii. el a făcut obiectul „disecţiei” noastre ştiinţifice. din dorinţa de a surprinde măcar „din pana condeiului” principalele congruenţe şi diferenţe între acestea. „lumini şi umbre” între normele contabile internaţionale.) şi Consiliul pentru Standardele Contabile Internaţionale (I. 1985. obţin noţiunea de pom. Comparaţia şi analiza celor patru referenţiale vor cuprinde esenţialul problemelor contabile. pag. Subiectul fiind deosebit de incitant chiar provocator.A. încercând o abordare comparativă sumară. ramuri. ce îmi este cert în acest moment este obiectivul pe care îl avem fixat şi bine delimitat...3 % iar cele nefavorabile 21. mă întorc din nou la ideea de bază. pentru ca privirea actorilor globali să se mute dinspre un referenţial fie el I. Logica generală. Mă întreb de pe acum de relevanţa şi importanţa studiului pe care urmează să-l expun. canadiene şi respectiv britanice. A. Editura ştiinŃifică şi enciclopedică.A.S. o salcie şi un tei.B. neepuizat fiind. conturând pe cât posibil limitele unui eventual limbaj contabil comun care defineşte la ora actuală vocabularul. de la geneză şi corelaţiile identificate cu clasificările contabile şi până la controversatele expuneri cu privire la concept. reflecta şi abstrage. cele americane.B. Pentru a produce noţiuni pornind de la reprezentări trebuie.S. Celelalte organizaţii ori companii chestionate nu erau interesate cu adevărat de subiectul reconcilierii contabile şi nici nu vedeau importanţa acestuia.S.. PricewaterhouseCoopers. Demersurile noastre se vor focaliza asupra principalelor subiecte şi aspecte contabile. 147 . . Răspunsurile negative au venit din partea companiilor: Deloitte & Touche.E. care fac obiectul celor mai înflăcărate controverse internaţionale. Comparând mai întâi aceste obiecte unul cu celălalt.B. răspunsurile favorabile au reprezentat 78. A trebuit să se întâmple. ce s-a întâmplat cu Arthur & Andersen.”26 Urmând şi această filozofie kantiană. la punctul de plecare: comparaţia „jocul de lumini şi umbre” la care se pretează demersul nostru ştiinţific. F..7 % din total.. Bucureşti. de figura lor etc. Gândindu-mă la acea compatibilitate a normelor contabile în contextul convergenţei esenţei lor. să putem compara. a florilor etc. F. nu ne vom limita la studiul comparativ al normelor U.

între ei rămânând un spaţiu imens. Contrar altor opinii exprimate şi regăsite în literatura de specialitate. În opinia mea este o condiţie esenţială pentru înţelegerea procesului şi a evenimentelor adiacente. Investiţiile imobiliare trebuie reevaluate iar activele financiare trebuie prezentate la valoarea lor justă. Parafrazându-l pe un istoric rus: „…nu poţi înţelege actualul război dacă n-ai înţeles epoca. pentru linia obiectivă. consider că nu este suficientă o cunoaştere aprofundată a evenimentului istoric în desfăşurare. clădirile şi echipamentele precum şi investiţiile imobiliare pot fi reevaluate. . opţiunile. actorii. însă imobilizările necorporale. însă instrumentele financiare derivate nu sunt în general recunoscute la valoarea lor justă.C. în care apar mizele. Posibilă conciliere Reducerea prelucrărilor autorizate la două: bază (de referinţă) şi alternativ (altă prelucrare autorizată) şi acceptarea valorii juste pentru recunoaşterea şi prezentarea instrumentelor financiare ar constitui o posibilă soluţie în armonizarea acestor standarde contabile. pentru supremaţie. arbitrii.normele canadiene Se cere explicit ca entitatea să contabilizeze imobilizările corporale pe baza costului istoric. . că există un război al normelor/regulilor. Litera şi spiritul UK GAAP Asemănătoare IAS-urilor. modelabil pe bază de postulate. reguli. şi succesul procesului în ansamblu la nivel internaţional. Cine a înţeles însă că domeniul contabil este un teren de reflecţie. Putem deduce că reevaluările nu sunt permise. este obligatoriu ca cercetătorul de-a lungul elaborării studiului să rămână permanent antrenat în „atmosfera epocii”. principii. a învăţat totodată că acest domeniu este un joc social.C. cu excepţia unor active financiare şi a unor instrumente derivate ale acestora. Prevederile US GAAP Nu se admit reevaluări. similar normelor americane. este costul istoric. dar că în paralel este în derulare un proces de armonizare şi de normalizare contabilă internaţională. Recomandările Manualului I. am putea spune un vid. în general.firesc în „pro” şi „contra”. care sunt recunoscute la valoarea lor justă. la care se adaugă şi aparatajul tehnic. De asemenea instrumentele financiare derivate. ipoteze.A. anumite active agricole şi majoritatea valorilor trebuie reevaluate. Astfel am înţeles că normele şi regulile contabile sunt diferite de la ţară la ţară.” Cadrul contabil conceptual Costul istoric Prevederile IAS Prelucrarea de referinţă sau tratamentul de bază autorizat în evaluarea activelor.

cel elaborat de I. Posibilă conciliere Diferenţele între cele două referenţiale s-ar minimaliza. a căror acţiune concertată influenţează în mod direct procesul derulării armonizării contabile.C.C. Prevederile US GAAP.C.A. cu toate că entităţile pot prezenta situaţii financiare în monede diferite. noi am opta pentru un cadru contabil internaţional.C. cel puţin pentru întreprinderile cotate care să constituie ghidul retratării structurilor situaţiilor financiare.. Chiar dacă geneza unui cadru contabil conceptual şi filosofia sa aparţine culturii contabile americane. Prevederile UK GAAP Sunt similare GAAP-urilor SUA.B. însă anumite standarde precizează tratamentul adoptat. utilizând ca bază în evaluare moneda de raportare. prezentarea şi publicarea rapoartelor financiare. Sunt similare IAS-urilor. UK GAAP şi Manualului I.C. Nu se identifică repere specifice. conceptul „imaginii fidele” se suprapune standardelor.C. Adoptarea cadrului contabil general pentru prima dată Litera şi spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaţionale implementarea unui cadru conceptual pentru prima dată necesită pregătirea şi întocmirea situaţiilor financiare ca şi cum entitatea s-a raportat întotdeauna la IAS-uri. inspirat din „constituţia contabilă” americană dar modificat după cerinţele impuse şi de alte importante organisme internaţionale. în cazul adoptării unui cadru unic conceptual.S. situaţie în care este esenţial a se reda o imagine reală şi corectă a situaţiilor financiare. în acord cu referenţialul ales. Standardele americane şi cele canadiene stipulează necesitatea utilizării monedei funcţionale pentru întocmirea. Cerinţele US GAAP şi a Manualului I.A. Nu este . Situaţiile financiare Moneda de raportare Litera şi spiritul IAS Necesită evaluarea profitului.A.Suprapunerea imaginii fidele Filozofia IAS În cazuri foarte rare. Filozofia US GAAP şi a Manualului I. în cazul implementării acestora pentru întâia oară.A.

dolar. elementele cuprinse în „prima linie” în bilanţ sunt în general prezentate în ordinea descrescătoare a lichidităţii lor. situaţia câştigurilor şi pierderilor recunoscute. contul de profit şi pierderi.A. situaţia modificărilor capitalurilor proprii. Acestea trebuie să evidenţieze variaţiile beneficiilor nerepartizate şi a surplusului de aport. politici contabile şi note explicative. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Potenţială conciliere Propunerea noastră s-ar înscrie în spiritul IAS-urilor: tratamentul de referinţă ar consta în prezentarea poziţiei şi a performanţelor financiare ale entităţilor într-o monedă curentă de raportare iar o prelucrare alternativă să permită prezentarea structurilor situaţiilor financiare într-o altă monedă. Normele americane Sunt asemănătoare IAS-urilor. însă anumite elemente trebuie prezentate în prima parte a bilanţului. Structurile situaţiilor financiare Prevederile IAS Componenţa rapoartelor financiare este: bilanţul contabil pe doi ani. Manualul I. chiar nu este definit sau cunoscut conceptul unei monede de raportare şi prezentare.C. Indicaţiile US GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor.C. O situaţie a modificării capitalurilor proprii este în mod normal inclusă cu titlu de componentă a situaţiilor financiare canadiene.specificat. Dispoziţiile UK GAAP În practică sunt rare cazurile în care entităţile nu folosesc lira sterlină în raportarea poziţiei şi a performanţelor financiare atinse. de preferat o monedă stabilă: euro. . mai puţin bilanţul contabil. cu excepţia celor trei ani pentru raportare ceruţi de SEC pentru toate componentele. Formatul de prezentare al bilanţului Filozofia IAS Nu prevede un anumit format sau model de prezentare. etc. tabloul fluxurilor de trezorerie.

Prevederile UK GAAP Legea companiilor specifică diferite modele de prezentare ale bilanţului. cum ar fi: încadrarea juridică a companiei. precum şi în raport de alte criterii.C. structurile prezentate sunt în acord cu IAS. . şi cele ale Manualului I. Normele canadiene Sunt similare IAS-urilor şi nu recurg la a cere sau pretinde şi deci prefera o anumită „machetă de prezentare” a bilanţului. lăsându-se loc astfel flexibilităţii şi raţionamentului profesional. Indicaţiile UK GAAP Legea companiei specifică patru formate standardizate. în alegerea celei mai potrivite forme de publicare.C. doar că fondurile acţionarilor sunt necesare a fi analizate în elemente de profitabilitate.C. lăsând libertatea entităţilor de a-şi alege „macheta” de prezentare. mărimea sa.S. Normele canadiene Manualul I. deşi cheltuielile trebuie prezentate clasificate în raport de cele două criterii: după funcţii sau după natură. în funcţie de necesităţile de informare ale utilizatorilor de informaţie contabilă. Cheltuielile trebuie prezentate pe funcţii.A nu cere prezentarea contului de profit şi pierdere într-o manieră prestabilită. Se observă asemănarea izbitoare între prevederile referenţialului I.A.A. etc. Posibilă conciliere Problema diferenţelor care există între referenţialele studiate cu privire la acest subiect al formatului de prezentare pentru componenta majoră a situaţiilor financiare. Dispoziţiile US GAAP În Statele Unite. considerăm că şi-ar găsi soluţia în dereglementarea prezentării acestei componente a rapoartelor. puterea şi poziţia sa financiară. Formatul de prezentare a contului de profit şi pierdere Litera şi spiritul IAS Nu prevede un format standard. bilanţul.B. Anumite elemente trebuie totodată prezentate în prima parte a contului de profit şi pierderi. precum şi similaritatea cu standardele americane. Elementele.C. prezentarea contului de profit şi pierderi poate să se facă de o manieră simplă (single step) sau de o manieră evoluată (multiple step). în raport de modelul sub formă de cont sau listă verticală în care se poate prezenta contul de profit şi pierdere şi criteriul de clasificare a cheltuielilor. după funcţii sau după natură.

A. Dispoziţiile UK GAAP Prevăd ca astfel de elemente să fie prezentate prin intermediul notelor explicative. fiind limitate la situaţii care scapă controlului entităţii respective. Prezentarea acestor elemente se va face în prima parte a contului de profit şi pierderi sau în notele explicative. atât modelul de prezentare al acestor rapoarte. în prima parte a contului de profit şi pierdere. lăsând la latitudinea companiilor alegerea variantelor de prezentare. clasificate alături de elementele ordinare sau curente. soluţia noi o regăsim în dereglementarea formatului de prezentare pentru această componentă esenţială a rapoartelor financiare. cât şi importanţa acestora. încât necesită o raportare distinctă. prezentarea separată a elementelor care sunt de asemenea dimensiune. Litera US GAAP Asemănătoare IAS-urilor. sau dacă este cazul. Indicaţiile UK GAAP Normele contabile britanice nu recunosc elementele extraordinare. pentru a se explica performanţa entităţii respective. Manualul I. atât pentru necesităţile proprii de informare dar şi pentru investitori şi alţi utilizatori de informaţie prelucrată. Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene Similară IAS-urilor.Potenţială conciliere Ca şi în cazul bilanţului. Elementele excepţionale Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale nu întrebuinţează acest termen. incidenţă sau natură.C. Elementele extraordinare Prevederile IAS Normele contabile internaţionale consideră că astfel de elemente sunt foarte rare. . Politica contabilă adoptată de întreprindere să fie cea care trasează şi marchează.C. din nou în raport de necesităţile de informare. cum ar fi calamităţile naturale ori dezastrele. Câştigurile sau pierderile din datorii rambursate integral trebuie clasificate ca fiind extraordinare. de unde tragem concluzia că nu există incongruenţă între referenţialul internaţional şi cel canadian. pentru a reda o imagine fidelă. dar cer dezvăluirea. Nu face referire la aceste elemente. precum şi alte criterii importante. numai că astfel de elemente trebuie prezentate în prima parte a contului de profit şi pierderi.

Prevederile UK GAAP Potrivit normelor contabile britanice. o vedem rezolvată doar în contextul rezolvării diferenţelor de concept care există la nivelul acestor standarde. lasă libertatea prezentării rezultatului global.C. fie recurgând la una din cele două alternative autorizate şi de IAS. recunoscute ca o componentă principală a setului de situaţii financiare. de regulă se întocmeşte şi se prezintă declaraţia (situaţia) tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate.format de prezentare şi metodă Filozofia IAS Denumiri şi formate standard. dar se oferă o orientare specifică pentru elementele incluse în fiecare categorie.A. Conţinutul US GAAP Denumiri asemănătoare IAS-urilor. dar se observă în acelaşi timp o flexibilitate limitată a conţinutului.. fie într-o componentă distinctă a setului de rapoarte financiare.C. Poate fi utilizată metoda directă sau cea indirectă. permite prezentarea pentru totalul lor net a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituţii financiare. Dispoziţiile normelor canadiene Manualul I. metoda directă sau indirectă. Situaţia fluxurilor de trezorerie . Situaţia câştigurilor şi pierderilor contabilizate/rezultatului global Dispoziţiile IAS Normele contabile internaţionale dispun declararea câştigurilor şi a pierderilor recunoscute. Dispoziţiile UK GAAP Conţin denumiri mai standardizate decât cele regăsite în normele contabile internaţionale. „excepţional” şi care ţin de cultura contabilă şi filosofia fiecărui referenţial.Posibilă conciliere Problema divergenţelor evidente care există cu privire la conceptele de „extraordinar”.C. Se va utiliza pentru întocmire şi prezentare fie metoda directă fie cea indirectă. Autorizează în vederea întocmirii tabloului fluxurilor de numerar. Prevederile US GAAP şi a Manualului I. . fie evidenţiate în cadrului situaţiei modificărilor capitalurilor proprii. fie în cadrul contului de profit şi pierderi.A.C. Referenţialul american şi cel canadian.

lăsând de asemenea şi libertatea alegerii între cele două alternative în cazul metodei de întocmire şi prezentare a situaţiei fluxurilor de numerar.C. . a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituţii financiare. Filozofia US GAAP Conceptul de lichidităţi exclude soldul negativ al contului curent dar cuprinde cvasilichidităţi care au o scadenţă pe termen scurt. dividendele primite sau vărsate care sunt incluse în determinarea rezultatului net al exerciţiului trebuie să fie clasate drept fluxuri de trezorerie legate de activităţile de exploatare. Prevederile US GAAP Se cunosc scutiri limitate pentru anumite entităţi de investiţii. concilierea realizându-se în baza adoptării de către companiile cotate a cadrului contabil conceptual internaţional. Prevederile UK GAAP Normele britanice dispun cuprinderea soldului negativ al contului curent în conceptul de lichidităţi dar exclud eventuali echivalenţi ai acestora. Situaţia fluxurilor de trezorerie . cât şi echivalenţii de „cash”. Totodată. adică acele elemente care au o scadenţă sub trei luni.scutiri Litera şi spiritul IAS Nu sunt recunoscute scutiri. Excedentul fluxurilor de trezorerie reale faţă de totalurile constatate în rezultate este considerat ca o rambursare de capital şi este clasat după natura sa în fluxurile de trezorerie legate de activităţile de investiţii sau de finanţare. noi vedem soluţia în dereglementarea formatelor şi denumirilor.A. Permite prezentarea pentru totalul lor net.definirea conceptului de lichidităţi şi a echivalenţilor acestora Litera şi spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaţionale conceptul de lichidităţi include soldul negativ al contului curent. Manualul I. Situaţia fluxurilor de numerar . Dobânzile şi dividendele neincluse la rezultate trebuie să fie clasate după natura lor.Posibilă armonizare a standardelor de referinţă Ca şi în cazul celorlalte elemente componente ale situaţiilor financiare. Armonizarea prevederilor standardelor O vedem posibilă numai în contextul definirii clare a conceptului de lichidităţi şi cvasilichidităţi.C.

asemenea IAS-urilor. Prevederile normelor canadiene Nu există tratament alternativ.C. Corectarea erorilor fundamentale Litera şi spiritul IAS Regăsim prezente cele două tratamente autorizate de IAS 8: reformularea elementelor comparative sau includerea totalului rezultat din ajustări în contul de profit şi pierderi al anului curent. . Totodată. cât şi cuprinderea în venitul anului curent şi prezentarea de informaţii comparative.Dispoziţiile UK GAAP Se recunosc. se dezvăluie şi prezintă elementele comparative pro-forma şi se fac ajustări retrospective pentru elemente specifice. nedistribuit al anului precedent. Schimbări în politicile contabile şi corectarea erorilor fundamentale Modificări ale politicii contabile Filozofia IAS Normele contabile internaţionale autorizează atât reformularea comparaţiilor şi ajustarea profitului iniţial. Trebuie să se prezinte o descriere a modificărilor de politică contabilă. Nu recunoaşte scutirile. Posibilă conciliere Armonizarea prevederilor celor patru referenţiale studiate ar fi posibilă numai în condiţiile înţelegerii noţiunii de schimbare. modificările de politici contabile sunt aplicate retrospectiv şi cifrele comparative trebuie recalculate. în sensul modificării şi al impactului pe care îl generează în politicile contabile adoptate de entitate. Litera US GAAP În general se include rezultatul modificărilor în contul de profit şi pierderi al anului curent.C. însoţit de prezentarea elementelor comparative pro-forma în notele explicative. scutiri limitate pentru anumite filiale şi anumite fonduri comune. ca dividende acţionarilor. Pentru unele excepţii. Manualul I. Dispoziţiile UK GAAP Stipulează reformularea elementelor comparative şi a profitului anului precedent nedistribuit ca dividende cuvenite acţionarilor. pro-forma în notele explicative. potrivit referenţialului britanic.A.

mai degrabă. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Schimbări în estimările contabile Tratamentul recomandat de IAS Aceste modificări trebuie raportate în contul de profit şi pierderi al perioadei curente. cel al reformulării elementelor comparative.C..C. S-au semnalat însă propuneri recente similare IAS-urilor. Armonizarea standardelor O vedem posibilă şi realizabilă doar în condiţiile manifestării poziţiei şi altor organisme internaţionale interesate de reuşita acestui proces: I. Poziţia normelor canadiene Natura şi valoarea unei schimbări într-o estimare contabilă al cărei efect este semnificativ trebuie să fie menţionate.O. .Filozofia US GAAP Transmite soluţia aplicării unui singur tratament contabil.A. Situaţii financiare consolidate Definiţia filialei Litera şi spiritul IAS Definirea conceptului de filială sau companie subsidiară este bazată pe controlul exercitat asupra drepturilor de vot sau pe puterea în exercitarea unei influenţe considerabile. etc. Prevederile UK GAAP Sunt similare celor americane.E.C. Este de dorit.C.O. Filozofia US GAAP Definirea controlului sau a procentajului de interes prin deţinerea majoritară a drepturilor de vot sau prin raport contractual. S. Manualul I. autorizând un singur tratament contabil aplicabil rectificării erorilor fundamentale. decât obligatoriu să se furnizeze aceste informaţii. Retratarea greşelilor aduce cu sine o redresare a capitalurilor proprii şi cifrele prezentate la sfârşitul comparaţiei trebuie să fie recalculate.S. Nu există tratament alternativ..

Prevederile UK GAAP Solicită consolidarea „cvasi filialelor”. Filozofia referenţialului canadian Menţionează situaţii când nu este necesară întocmirea situaţiilor financiare consolidate.A. Norma generală cere ca o întreprindere să îşi consolideze toate filialele.C. Nu cere explicit prezentarea unor asemenea informaţii. Armonizarea standardelor Considerăm propunerile recente aduse în atenţia F. un progres pe linia concilierii contabile internaţionale şi ne exprimăm speranţa regăsirii unui numitor comun. Litera şi spiritul US GAAP Normele americane permit consolidarea pe bază de riscuri şi recompense. precizând totuşi că aceste situaţii financiare sunt conforme cu principiile contabile general recunoscute. Manualul I. interesul organismelor în armonizare cu privire la punct aspect fiind totodată un aspect semnificativ al problemei. cu excepţia faptului că sunt neconsolidate. . Activităţile desfăşurate de acestea nu mai constituie justificări pentru necuprinderea în perimetrul de consolidare.A.Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.S.. Entităţi care sunt excluse de la consolidare Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale prevăd excluderea de la consolidare numai în cazul în care există restricţii severe pe termen lung asupra drepturilor companiei mamă sau a filialelor achiziţionate şi date spre re-vânzare în viitorul apropiat.B.C. Se cunosc îndrumări specifice publicate pentru consolidarea acordurilor de leasing şi totodată anumite criterii specifice trebuie întrunite pentru realizarea transferurilor de capital financiar. Entităţi cu scopuri speciale Filozofia IAS Se permite consolidarea acolo unde substanţa sau esenţa relaţiei sau a legăturii indică controlul.

în opoziţie cu IAS şi standardele americane. considerată că există atunci când se deţine un procent de cel puţin 20% din drepturile de vot. Dispoziţiile UK GAAP Normele contabile britanice solicită dovada exercitării unei influenţe notabile.C.A.A. . cota parte din fiecare din activele sale. UK GAAP şi a Manualului I. autorizând utilizarea metodei valorilor extinse. cere ca un coîntreprinzător să înscrie. din venituri şi din cheltuieli stabilită conform metodei de consolidare proporţională Indicaţiile UK GAAP Sunt diferite de cele prezentate mai sus. Prevederile US GAAP şi ale normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. Aceleaşi norme solicită prezentarea distinctă a cotelor părţi din rezultatul de exploatare. Definirea conceptului de „asociere” Filozofia IAS Este bazată pe influenţa semnificativă sau notabilă. Prezentarea rezultatelor asocierii Recomandarea IAS Se utilizează metoda punerii în echivalenţă.C. ceea ce este un „punct” câştigat.C. Normele canadiene Manualul I. elementele excepţionale. după impozitare. indicându-se cotele părţi în rezultatul societăţilor puse în echivalenţă.Prevederile US. Prezentarea sau dezvăluirea celei mai semnificative asocieri Prevederile IAS Normele contabile internaţionale nu solicită aşa ceva. din pasive. rând pe rând la poziţiile corespunzătoare ale situaţiilor sale financiare. în lupta pentru concilierea contabilă internaţională dusă în interesul investitorilor. direct sau în mod indirect întro entitate şi afacerile derulate de aceasta. Sunt similare IAS-urilor. Filozofia US GAAP Presupune utilizarea aceleiaşi metode dar cu indicarea cotelor părţi în rezultatul societăţilor. precum şi impozitele determinate.C.

Prevederile US GAAP Studiul întreprins indică utilizarea cu preponderenţă a metodei punerii în echivalenţă. Manualul I. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare normelor americane. ei neadmiţând ca participaţiile care nu conferă majoritatea drepturilor de vot să fie consolidate prin integrare globală. în cazul de faţă semnalăm o divergenţă între cele două referenţiale anglosaxone. situându-se mai aproape de litera IAS-urilor. Dispoziţiile UK GAAP Indică utilizarea metodei punerii în echivalenţă. standardele americane au introdus obligativitatea furnizării de informaţii detaliate asupra capitalului asociaţilor cei mai semnificativi. în interesul companiilor cotate care cel mai adesea sunt şi supuse consolidării. există încă divergenţe referitoare la semnificaţia conceptului de control.Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene În antiteză cu litera IAS. deşi geografic şi politic sunt asociate frecvent cu opţiunile americane. chiar dacă ea nu este recunoscută ca metodă de consolidare. Totodată. Iată deci. ci de reevaluare a titlurilor. Concluzii desprinse în perspectiva unei armonizări a standardelor de referinţă La nivel internaţional.C. de unde necesitatea unei concilieri între referenţialele amintite. . normalizatorii americani au o concepţie mai restrictivă privind controlul. Autorizează în special metoda integrării proporţionale. astfel s-a văzut că spre deosebire de viziunea I. a activelor.S. iar britanicii în unele aspecte par şi mai conservatori. metoda consolidării prin integrare proporţională nu este permisă.A.B.. cât şi cea a punerii în echivalenţă. Prezentarea întreprinderilor de tip „joint-venture” Litera şi spiritul IAS Conform IAS 28 şi IAS 31 sunt permise în vederea consolidării atât metoda integrării proporţionale.C.A. datoriilor şi rezultatelor acestora.

A. Hiperinflaţie . Diferenţele de curs valutar se recunosc în situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. elementele monetare se evaluează la cursul de schimb existent în momentul întocmirii bilanţului iar cele nemonetare se raportează de regulă la costul istoric. la dispoziţia filialei. Tratamentul contabil al elementelor nemonetare este similar referenţialului internaţional. .Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine Companii individuale Recomandarea IAS A se efectua translatarea tranzacţiilor la cursul de schimb din data efectuării acestora. ceea ce se constituie din nou într-un „punct” câştigat în lupta pentru „câştigarea” concilierii contabile internaţionale.C. Normele canadiene Permit să fie convertite în timpul închiderii exerciţiului toate abaterile de achiziţie şi ajustările valorilor juste. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.entităţi străine Filozofia IAS IAS 21 şi IAS 29 autorizează ajustarea situaţiilor financiare locale ale entităţii străine. aparţinând unei entităţi străine. Entităţi străine care raportează situaţii financiare consolidate Filozofia IAS Constă în utilizarea cursului de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar pentru raportarea bilanţieră şi un curs de schimb mediu pentru întocmirea contului de profit şi pierdere. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Diferenţele de schimb valutar afectează capitalul sau se includ la câştiguri ori pierderi. la nivelele costului curent. înainte de efectuarea translatării. dar se pot utiliza cursurile de închidere pentru contul de profit şi pierdere.C. Litera şi spiritul US GAAP Prevederile normelor contabile americane sunt similare IAS-urilor. Dispoziţiile Manualului I. Solicită ca aceste câştiguri şi pierderi din schimb valutar să fie reportate şi amortizate pe durata de viaţă rămasă a elementului monetar pe termen lung.

Schimbarea intervenită în contabilitatea americană. modalitatea cea mai obişnuită de grupare este achiziţia.C. Nu este tratată problema grupărilor de întreprinderi realizate prin metoda punerii în comun a intereselor. este foarte mult restricţionată. În iunie 2001. fie cea a US GAAP-urilor. cumpărătorul. referitoare la tratamentul grupărilor de întreprinderi. organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 141 „Contabilizarea grupărilor de întreprinderi”. Filozofia US GAAP În baza referenţialului contabil american. Nu tratează situaţiile în care o economie încetează să mai fie hiperinflaţionistă. toate combinaţiile sau grupările de întreprinderi sunt achiziţii. ia sub control activul net şi activităţile unei alte întreprinderi. Potrivit acestei norme. prin care interzice contabilizarea grupărilor de întreprinderi prin metoda punerii în comun a intereselor. în schimbul unui transfer de active.A. în care una dintre întreprinderi. în mod implicit. al preluării unei datorii sau al emisiunii de titluri de capitaluri proprii. Solicită utilizarea metodei de achiziţionare pentru toate regrupările de întreprinderi. Totodată.C. aşteptări privind evoluţia referenţialului contabil internaţional în aceeaşi direcţie.Prevederile US GAAP Introduc retratarea situaţiilor financiare întocmite în moneda locală. folosind moneda de referinţă ca monedă funcţională. Indicaţiile Manualului I. o achiziţie este o grupare de întreprinderi. numită întreprindere achiziţionată. Filozofia UK GAAP Potrivit standardelor britanice se adoptă fie metoda autorizată de IAS. . Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. creează. Referenţialul canadian Solicită utilizarea metodei temporale. Grupări (combinări) de întreprinderi Tipologii Litera şi spiritul IAS Conform IAS 22 „Grupări de întreprinderi”. gruparea de întreprinderi rezultată prin punerea în comun de interese.

Modificări ulterioare ale costului de achiziţie Litera şi spiritul IAS Costul de achiziţie trebuie să fie ajustat atunci când o eventualitate ce afectează mărimea preţului de achiziţie se realizează posterior datei achiziţiei. Normele referitoare la planurile de restructurare sunt similare IASurilor. Pot avea loc unele închideri de întreprinderi şi datorii generate de restructurare. dacă sunt întrunite criteriile specifice referitoare la planurile de restructurare. care se referă în exclusivitate la entităţile achiziţionate. Atunci când decontarea contraprestaţiei pentru achiziţie este amânată. Acestea pot fi raportate la valoarea lor justă.Metoda costului de achiziţie Filozofia IAS Costul de achiziţie este mărimea lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi vărsate sau valoarea justă. Reluările provizioanelor constituite pentru achiziţii întotdeauna ajustează goodwill-ul. în schimbul controlului asupra activelor nete ale celeilalte întreprinderi. a părţii de interes a cumpărătorului în valorile juste ale activelor şi datoriilor . Normele canadiene Solicită ca aceste cheltuieli de înregistrare şi de emitere de acţiuni date „în schimb”. costul de achiziţie este valoarea actualizată a contraprestaţiei respective. la data operaţiei de schimb. astfel încât plata sumei în cauză este probabilă şi se poate efectua o estimare fiabilă a acesteia. pentru ajustarea valorilor juste afectând goodwill-ul. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. dacă sunt disponibile dovezi suplimentare ale valorilor. şi nu valoarea nominală a acesteia. Valorile juste ale elementelor pot fi ajustate faţă de goodwill. cu excepţia faptului că sunt permise foarte puţine provizioane legate de achiziţie. ocazionate în timpul unei achiziţii. a altor contraprestaţii consimţite de cumpărător. Orice excedent. plus orice costuri direct atribuibile achiziţiei. însă se observă o recunoaştere mai puţin stringentă a criteriilor cu privire la planificarea implementării planului. să fie tratate cu titlu de operaţie care se referă la capitalurile proprii. până la sfârşitul anului după achiziţie. Activele monetare acordate şi datoriile asumate sunt evaluate la valoarea lor justă la data operaţiei de schimb. Ajustările ulterioare care survin sunt recunoscute în contul de profit şi pierderi. la data schimbului. însă există reguli specifice pentru cercetarea şi dezvoltarea achiziţiilor în curs. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor prin faptul că se alocă o perioadă de un an după data achiziţiei.

interese minoritare Litera şi spiritul IAS Conform referenţialului internaţional. şi orice alt activ pe termen scurt. activele de impozite amânate.identificabile achiziţionate. criteriile de recunoaştere. trebuie să fie contabilizate ulterior. cu excepţia faptului că sunt permise foarte puţine provizioane pentru achiziţii. mai puţin activele financiare (altele decât participările contabilizate la valori de consolidare). Tratamentul contabil al provizioanelor pentru achiziţii este similar IAS-urilor. Metoda costului de achiziţie . Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor. posterior achiziţiei. Valorile contabile ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate trebuie să fie ajustate atunci când.A. care sunt achiziţionate dar nu satisfac. Solicită ca surplusul valorii juste a activului net dobândit la costul de achiziţie să fie repartizat astfel încât să se reducă proporţional valorile atribuite tuturor activelor dobândite. interesele minoritare la achiziţie trebuie recunoscute la valoarea justă a activelor nete sau la cota de pre-achiziţie care incumbă valoarea activelor nete. În celelalte cazuri. în momentul în care ele satisfac aceste criterii. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Nu sunt recunoscute până în momentul cunoaşterii şi determinării în mod credibil a valorii activelor. . indicaţii complementare permit estimarea mărimilor afectate acestor active şi datorii identificabile cu ocazia contabilizării iniţiale a achiziţiei. Identificarea sau schimbările ulterioare în valoarea activelor şi datoriilor identificabile Filozofia IAS Activele şi datoriile identificabile. Orice surplus rezidual trebuie să fie prezentat cu titlu de câştig extraordinar. reprezintă un fond comercial negativ. Filozofia US GAAP De regulă ele se raportează la cota de pre-achiziţie care incumbă valoarea activelor nete. datoriilor respective.C. la data achiziţiei. ajustările operate asupra activelor şi datoriilor identificabile trebuie să fie contabilizate la venituri sau la cheltuieli. până când excedentul este eliminat. Manualul I. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. faţă de costul de achiziţie. activele destinate să fie vândute. activele plătite în avans la regimurile de avantaje sociale viitoare.C.

prezentate separat pentru activele necorporale amortizabile şi neamortizabile.goodwill Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale prevăd capitalizarea şi amortizarea fondului comercial pe durata vieţii sale utile. ca şi când achiziţia ar fi avut loc la începutul perioadei efectuării comparaţiilor. Instituţiile publice trebuie de asemenea să prezinte informaţii cu privire la contul de profit şi pierderi pro-forma. Prevederile normelor contabile canadiene Solicită ca partea de drepturi minoritare să fie calculată pornind de la valori contabile care figurează în situaţiile filialei. precum şi alte detalii sunt conferite asupra alocaţiilor. sunt solicitate următoarele informaţii: un bilanţ consolidat care să arate valoarea atribuită fiecărei mari categorii de active şi de pasive luate în sarcină. dar trebuie prezentat şi un tabel cuprinzând: valorile contabile ale elementelor. în mod normal nu mai mult de 20 de ani. informaţii despre o serie de regrupări de întreprinderi terminate de-a lungul exerciţiului care sunt fără importanţă luate individual.Dispoziţiile UK GAAP Se raportează la cota parte a valorii juste a activelor nete. dar care sunt importante luate în ansamblul lor. informaţii despre orice repartizare a costului de achiziţie nedusă la termen. precum şi impactul asupra rezultatelor şi poziţiei financiare a achizitorului. ajustările valorilor juste şi valorile juste ale activelor şi datoriilor achiziţionate. Normele canadiene Conform Manualului I. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. . metoda contabilă folosită pentru achiziţie.A. dar oferă şi informaţii suplimentare referitoare la motivaţia achiziţionării.prezentarea informaţiilor Filozofia IAS Prezentările cuprind: nume şi descrieri ale entităţilor combinate sau grupate. valoarea totală a abaterii de achiziţie şi totalul deductibil fiscal. Metoda costului de achiziţie . cât şi data achiziţionării. rezumatul valorilor juste ale activelor şi datoriilor achiziţionate.C. Prevederile US GAAP Standardele contabile americane sunt similare IAS-urilor..C. valoarea totală atribuită şi valoarea atribuită fiecărei mari categorii de active necorporale. Metoda costului de achiziţie .

Întreprinderile vor efectua însă anual un test de depreciere a acestui activ. cel mai târziu până în 2005. Astfel. În conformitate cu noua normă. Pe urmele consensului Se observă convergenţa normelor americane cu a celor canadiene.C.A.Filozofia US GAAP În iunie 2001. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. bazat pe valoarea justă a unităţii de raportare. Cuvântul Manualului I. testul de depreciere va furniza utilizatorilor de date contabile mai multe informaţii decât un sistem arbitrar de amortizare. . Aceste două „tabere” opozabile vor trebui să cadă la înţelegere şi să stabilească un tratament uniform. apariţia unei cheltuieli cu deprecierea fondului comercial poate reprezenta un semnal important privind declinul afacerii. Totuşi standardele britanice sunt în acord cu normele internaţionale. Nu permite amortizarea unei abateri de achiziţie.C. Specialiştii consideră că. referitoare la tratamentul fondului comercial. aşteptări privind evoluţia referenţialului contabil internaţional în aceeaşi direcţie. în mod implicit. fondul comercial achiziţionat reprezintă un activ care nu se amortizează. care schimbă în mod radical tratamentul fondului comercial. deşi în anumite împrejurări se poate utiliza durata de viaţă nedeterminată. organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 142 „Contabilizarea fondului comercial şi a activelor necorporale”. O pierdere de valoare trebuie să fie constatată pentru o abatere de achiziţie atunci când valoarea justă a abaterii este inferioară valorii sale contabile. Modificarea intervenită în contabilitatea americană. dar nu acelaşi lucru îl putem spune despre armonizarea dintre IAS şi aceste standarde. adică a fondului comercial. dacă va fi corect aplicat. Aceasta trebuie să fie supusă unui test de depreciere la un nivel al întreprinderii numit unitate de exploatare. O pierdere de valoare nu trebuie să facă obiectul unor reluări dacă valoarea justă creşte ulterior. creează.

aceasta adoptă un ansamblu unic şi uniform de metode contabile. această fracţiune a fondului comercial negativ trebuie contabilizată la venituri. dar în acelaşi timp se produce recunoaşterea şi în contul de profit şi pierdere. pe de o parte. pentru exerciţiul în cursul căruia se produce gruparea şi pentru exerciţiile prezentate cu titlu comparativ. dar care nu reprezintă la data achiziţiei datorii identificabile. trebuie să fie contabilizată la venituri.Metoda costului de achiziţie . ca şi când ele ar fi fost grupate din momentul deschiderii primului exerciţiu prezentat. datoriile şi capitalurile proprii ale întreprinderilor care se grupează la valoarea lor contabilă. corectată numai cu retratările de omogenizare a metodelor contabile ale întreprinderilor ce se grupează şi de aplicare a .goodwill negativ Filozofia IAS În măsura în care fondul comercial negativ corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificate în planul de achiziţie al cumpărătorului. care nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate. în contul de profit şi pierderi. se reduc proporţional valorile juste atribuite activelor non-curente. Orice diferenţă între mărimea înregistrată drept capital emis plus orice complement de preţ sub formă de trezorerie sau sub forma altor active. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Potrivit normelor contabile americane. atunci când sunt contabilizate pierderile şi cheltuielile viitoare. Orice exces peste valoarea justă a unor asemenea active se recunoaşte în contul de profit şi pierdere pe perioada care este probabil a beneficia de ea. de maniera următoare: • mărimea fondului comercial negativ. cu anumite excepţii. entitatea grupată contabilizează activele. şi mărimea înregistrată în calitate de capital achiziţionat. pe de altă parte. pentru conectarea acestuia cu deprecierea activelor nemonetare. pe durata de utilitate rămasă a activelor amortizabile identificabile achiziţionate. Metoda punerii în comun a intereselor Filozofia IAS Atunci când se aplică metoda punerii în comun a intereselor. ce pot să fie evaluate în mod fiabil. Orice exces se recunoaşte în contul de profit şi pierdere ca şi câştig extraordinar. acesta trebuie contabilizat la venituri. la data achiziţiei. • mărimea fondului comercial negativ care depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate trebuie să fie contabilizată imediat la venituri. Dacă fondul comercial negativ nu corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificabile. trebuie să fie imputată asupra capitalurilor proprii. în mod sistematic. Prevederile UK GAAP Este autorizată recunoaşterea ca fond comercial negativ. elementele situaţiilor financiare ale societăţilor care se grupează trebuie să fie incluse în situaţiile financiare ale întreprinderilor grupate. În consecinţă. în contul de profit şi pierdere. Deoarece o punere în comun de interese conduce la o singură întreprindere grupată. care pot să fie evaluate în mod fiabil.

acestor metode la ansamblul exerciţiilor prezentate. Cu acest prilej, nu se contabilizează nici fond comercial, nici fond comercial negativ. De asemenea, efectele operaţiilor între întreprinderile ce se grupează, indiferent că ele se produc înainte sau după punerea în comun a intereselor, sunt eliminate cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare ale entităţii grupate. Prevederile US GAAP Normele americane interzic utilizarea acestei metode. Dispoziţiile UK GAAP Cuprind restricţii similare, dar nu chiar atât de drastice ca IAS. Normele canadiene Manualul I.C.C.A. nu aminteşte deloc această metodă. Recunoaşterea veniturilor Litera şi spiritul IAS Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apare un flux brut de beneficii economice primite de întreprindere, în cursul desfăşurării activităţilor normale, flux care se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât prin contribuţiile participanţilor la capital (IAS 18, par. 7). Veniturile au fost generate de creşteri de active sau diminuări de datorii, în cursul perioadei de referinţă. O altă condiţie esenţială pentru recunoaşterea veniturilor este evaluarea credibilă.27 Filozofia US GAAP Se cunosc patru criterii cheie, care trebuie îndeplinite simultan pentru ca veniturile să poată fi recunoscute şi mai apoi evaluate. În principal, criteriile de recunoaştere sunt similare IAS. Pot fi identificate însă şi îndrumări detaliate oferite pentru tranzacţiile specifice, în vederea unei mai uşoare recunoaşteri şi pentru facilitarea evaluării veniturilor. Prevederile UK GAAP În Marea Britanie nu există un standard specific dedicat contabilizării veniturilor, dar practica contabilă a acestora dovedeşte că aceasta urmează îndeaproape filosofia IAS. Litera Manualului I.C.C.A. Criteriile de constatare/recunoaştere a veniturilor sunt sensibil aceleaşi, doar că nu este vorba despre măsurarea costurilor relative la operaţie.

27

„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare”, par. 92-93

Contractele de construcţii Filozofia IAS Prin contract de construcţii se înţelege un „contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui grup de active…, intercorelate în ceea ce priveşte proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilitatea lor”. 28 Veniturile asociate contractelor de construcţii cuprind: valoarea iniţială a veniturilor stabilite prin contract, precum şi variaţiile în condiţiile de derulare a contractului, în limita sumei probabile a venitului, dacă acesta poate fi credibil evaluat29. Atunci când rezultatul unui contract de construcţii poate fi estimat în mod credibil, costurile şi veniturile trebuie recunoscute în funcţie de stadiul activităţii contractuale la data bilanţului. Procesul se bazează pe metoda procentului de execuţie a contractului. Conform acestei metode, stadiul atins de lucrările în curs se determină fie prin calculul proporţiei costurilor contractuale suportate pentru munca prestată la timp în totalul costurilor contractuale estimate, fie prin studii asupra muncii prestate, fie prin definitivarea proporţiei fizice a activităţilor contractuale. Metoda definitivării contractului limitează evaluarea lucrărilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate şi susceptibile a fi recuperate de la client. Metoda procentului de execuţie a lucrărilor este mai aproape de spiritul IAS, răspunzând mai bine principiului conectării cheltuielilor cu veniturile, fiind cea agreată de IAS 11. Metoda definitivării contractului se bazează pe principiul prudenţei. Prevederile US GAAP Sunt similare în multe privinţe IAS-urilor, fiind permisă şi utilizată şi metoda definitivării contractului. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Normele canadiene Nu există capitol comparabil cu IAS 11 în Manualul I.C.C.A.. Totuşi Manualul se ocupă de problematica contractelor de construcţii, dar nu într-o manieră similară cu referenţialul internaţional. Capitolul 3400 din Manualul I.C.C.A., nu are nici o dispoziţie asemănătoare referitoare la recunoaşterea rezultatelor contractelor de construcţii. Prin urmare, nici un venit şi nici o cheltuială nu sunt constatate înaintea terminării lucrării când întregul contract dobândeşte un grad de siguranţă considerabil în ceea ce priveşte măsura rezultatului câştigat. Recunoaşterea cheltuielilor Litera şi spiritul IAS Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apare o reducere de beneficii economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creşterii
28 29

IAS 11, par. 3 IAS 11, par. 11

unei datorii, în cursul desfăşurării activităţilor normale. Reducerea de beneficii viitoare se materializează prin diminuări ale capitalurilor proprii, altele decât prin distribuţiile către participanţii la capital30. O altă condiţie esenţială pentru recunoaşterea cheltuielilor este evaluarea lor credibilă. Potrivit Cadrului general al IAS, în categoria cheltuielilor se mai includ şi pierderile realizate, cum ar fi cele din dezastre sau din exproprieri de active, precum şi pierderile nerealizate, cum ar fi cele din modificarea valorii juste a unor active sau din modificarea cursului de schimb valutar. Pierderile se evidenţiază distinct în contul de profit şi pierdere. Prevederile US, UK GAAP şi a normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. Costurile îndatorării Filozofia adoptată de IAS Conform IAS 23, costurile îndatorării cuprind: dobânzile şi alte cheltuieli suportate de o întreprindere în legătură cu împrumuturile de fonduri. Conform tratamentului de bază stipulat de IAS 23, costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială a perioadei în care au apărut. Conform tratamentului alternativ, costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care sunt suportate, cu excepţia celor care sunt capitalizate. Astfel, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. Dispoziţiile US, UK GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor. Beneficiile angajaţilor Costurile legate de pensii Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale acordă atenţie şi aspectelor legate de remunerarea capitalului uman. În acest sens au fost elaborate două standarde: IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” şi IAS 26 „Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii”. Beneficiile angajatului se referă la toate formele de recompensare oferite de întreprinderi, în schimbul serviciilor prestate de angajaţi. Beneficiile pe termen scurt ale angajatului reprezintă beneficiile angajatului, care sunt datorate în întregime în cursul unei perioade de 12 luni, după sfârşitul exerciţiului financiar în care angajaţii au prestat aceste servicii. Beneficiile post-angajare (pensiile) sunt beneficiile angajaţilor, altele decât cele pentru încheierea activităţii sau compensări în acţiuni, care sunt plătibile după încheierea perioadei de angajare. Planurile de pensii sau beneficiile post-angajare reprezintă
30

„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare, par. 78-80”.

contractele oficiale sau neoficiale prin care o întreprindere asigură, pentru unul sau mai mulţi angajaţi, beneficii post-angajare, pensiile. Dispoziţiile IAS Sunt similare IAS-urilor, cu toate că există mai multe diferenţe mărunte sau minore, între cele două referenţiale. Indicaţiile UK GAAP Similare IAS-urilor sunt noile standarde adoptate de A.S.B., cu unele deosebiri. Surplusul sau deficitul beneficiului ce revine angajaţilor determinat în raport de activele ce figurează în planurile de pensii trebuie imediat recunoscut în Situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Normele canadiene Litera Manualului cu privire la acest aspect contabil nu se aplică avantajelor pe care le furnizează o entitate salariaţilor săi pe parcursul unei perioade active. Se concentrează totuşi, mai degrabă asupra problemelor de cognoscibilitate a avantajelor câştigate de către salariaţii activi care vor fi într-adevăr furnizate atunci când vor înceta să mai fie activi, şi dacă avantajele sunt drepturi dobândite sau se acumulează. Beneficii (compensări) în acţiuni, ale angajaţilor Litera şi spiritul IAS Beneficii (compensări) sub forma participării la capitalurile proprii sunt beneficii ale angajatului în care: • angajaţii sunt îndreptăţiţi să primească instrumente financiare de capital propriu, emise de întreprindere sau societatea mamă; • suma obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capital propriu, emise de către întreprindere. Sunt necesare dezvăluiri ale informaţiilor, dar nu se oferă îndrumare pentru recunoaştere şi evaluare. Filozofia US GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Se cunosc două metode alternative pentru determinarea costului compensărilor: valoarea intrinsecă, respectiv preţul de piaţă existent la data efectuării măsurătorilor mai mic decât contribuţia oricărui angajat sau valoarea justă a elementului, determinată folosind modelul preţului opţional. Se va recunoaşte costul cotelor de recompense sau opţiuni pe perioada performanţei sau a prestaţiei angajatului. Dispoziţiile UK GAAP Costul compensărilor se determină în raport de valoarea intrinsecă a acţiunilor. Se va recunoaşte acest cost al recompensărilor imediat, numai dacă nu există alte restricţii impuse de viitoare condiţii de asistenţă.

Active Active necorporale achiziţionate Filozofia IAS Potrivit IAS 38, par. 7 activele necorporale sunt definite ca fiind activele nemonetare identificabile, fără suport material şi deţinute în scopul utilizării în cadrul producţiei sau aprovizionării cu bunuri sau furnizării de servicii, pentru închiriere sau administraţie. Recunoaşterea unui activ necorporal se face numai dacă se estimează că beneficiile viitoare, atribuite respectivului activ, vor fi obţinute de entitate şi costul activului poate fi în mod credibil evaluat.31 Întreprinderea va estima obţinerea beneficiilor economice viitoare pe baza presupunerilor rezonabile şi care iau în considerare setul de condiţii economice care vor exista pe parcursul vieţii utile a activului. Se face apel la raţionamentul profesional pentru recunoaşterea unui asemenea activ, procedându-se la capitalizare numai dacă se întrunesc criteriile de recunoaştere. Activele necorporale trebuie amortizate pe durata vieţii lor utile, care în mod normal nu depăşeşte 20 de ani. Sunt permise reevaluări numai în cazuri rare. Dispoziţiile US GAAP Normele contabile americane prevăd capitalizarea elementelor nemateriale şi amortizarea activelor pe parcursul vieţii lor utile, recurgându-se şi la revizuirea acestor durate. Activelor necorporale li se poate atribui de asemenea o viaţă utilă nedefinită, acestea în asemenea situaţii netrebuind a fi amortizate ci revizuite cel puţin anual. Sunt permise reevaluările. Litera UK GAAP În linii mari normele britanice sunt asemănătoare IAS-urilor, deşi se poate folosi durata de viaţă nedeterminată în cazuri rare. Indicaţiile normelor canadiene Solicită ca activele necorporale să fie evaluate la cost istoric, şi nu permite nici un alt tratament alternativ. Solicită ca un activ necorporal să fie amortizat pe durata sa de viaţă utilă, numai să se considere nedeterminată durata sa de viaţă, în care caz el, trebuie să fie supus unui test de depreciere cel puţin în fiecare an. Se prevede ca un activ necorporal amortizabil să fie supus unui test de depreciere, conform dispoziţiilor care se referă la reducerile de valoare care indică că este necesar să se efectueze o estimare a valorii de acoperire nete în singurele cazuri când conjunctura indică faptul că fluxurile de trezorerie viitoare nete estimative aferente unei imobilizări corporale ar putea fi inferioară valorii sale contabile nete după deducerea provizioanelor pentru cheltuieli de amplasament a imobilizării şi a restaurării locurilor şi după deducerea impozitelor viitoare. Un activ necorporal neamortizabil trebuie să fie supus unui test de depreciere cel puţin în fiecare an, pe baza unei comparări a valorii juste şi a valorii sale contabile.
31

IAS 38, par. 19

Imobilizările necorporale generate intern Filozofia IAS Uneori, este dificil să se aprecieze dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată. În unele cazuri, costul pentru a genera intern o imobilizare necorporală nu poate fi distins de costul pentru menţinerea sau creşterea goodwill-ului generat intern sau de costul pentru conducerea afacerilor curente. Pentru a aprecia dacă o imobilizare necorporală generată intern satisface criteriile de contabilizare, o întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în: • o fază de cercetare; şi • o fază de dezvoltare. Termenii de „faza de cercetare” şi „fază de dezvoltare” au o semnificaţie mai largă în cadrul normei IAS 38. Dacă o întreprindere nu poate să distingă faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui proiect intern, ce vizează crearea unei imobilizări necorporale, ea tratează cheltuiala în numele proiectului ca şi când ar fi fost angajată numai cu ocazia fazei de cercetare. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscută ca o cheltuială, atunci când ea este angajată. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă toate criteriile sunt îndeplinite. Dispoziţiile US GAAP Normele contabile americane dispun capitalizarea unor costuri privind software-ul şi dezvoltarea paginilor web, spre deosebire de IAS-uri. Filozofia UK GAAP O entitate poate opta pentru capitalizarea activelor necorporale generate intern, altele decât cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, atunci când există o piaţă a acestora. Potrivit normelor britanice, criteriile de recunoaştere nu sunt la fel de stricte ca IASurile. Manualul I.C.C.A. Nu face referire la acest aspect legat de capitalizarea imobilizărilor necorporale generate sau obţinute din efort propriu. Contractele de leasing Clasificarea contractelor Litera şi spiritul IAS În pachetul de norme elaborat de organismul internaţional, norma IAS 17 „Contractele de locaţie” ne atrage atenţia asupra diferitelor politici şi opţiuni contabile, în contextul „marelui război” de supremaţie, între realitatea economică şi natura juridică a tranzacţiilor şi altor evenimente. Cazul cel mai frecvent evocat pentru exemplificarea

dezvoltate de formă. dar există cerinţe mult mai ample. Un contract de locaţie simplă. este orice contract de locaţie care nu răspunde definiţiei unui contract de locaţie-finanţare. numit şi contract de locaţie exploatare. pentru alocarea câştigurilor nete. reflectate în contabilitatea locatorului Filozofia IAS Pentru locator. El trebuie să contabilizeze în bilanţul său activele deţinute în virtutea contractului. pentru remunerarea investiţiei şi serviciile sale. se bazează pe gradul de imputare la locator sau la locatar a riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ închiriat. referitoare la investiţia netă reziduală a locatorului. De regulă. La sfârşitul contractului.finanţare. dar baza de evaluare diferă. Într-un contract de locaţie-finanţare. Contractele de locaţie . . poate să intervină sau nu transferul de proprietate. se utilizează metoda investiţiilor nete (post-impozitare). locatorul transferă cavsitotalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii legale. aşa cum se prevede în contractul de locaţie-finanţare.aplicării. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. Conform IAS 17. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. adoptată de norma IAS 17. în consecinţă el contabilizează încasările în numele locaţiei. redevenţele. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor. un contract de locaţie finanţare este un contract de locaţie care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. operaţia generată de o locaţie-finanţare este tratată ca o operaţie de investiţii. sau nu. şi să le prezinte în categoria creanţelor pentru mărimea corespunzătoare investiţiei nete. Clasificarea contractelor de locaţie. Indicaţiile UK GAAP Prezentarea este asemănătoare IAS-urilor. a principiului prevalenţei economicului asupra juridicului este cel al contractelor de locaţie-finanţare. repartizate în două componente: partea de recuperare a creanţelor şi veniturile financiare. însă se cunosc reguli specifice care se cer a fi urmate pentru determinarea efectului de levier. Contabilizarea veniturilor financiare trebuie să se efectueze pe baza unei formule care să traducă o rată constantă de rentabilitate periodică.

C. care sunt deţinute de proprietar sau locatar. Prevederile Manualului I. care pot fi calificate aici. Dispoziţiile US GAAP Potrivit normelor contabile americane. Necesită ca.alternative Se ridică problema realizării acordului între referenţialul internaţional şi cel american. pentru contractele de locaţie care se referă în acelaşi timp la un teren şi la o clădire. se cer frecvente evaluări ale întregii clase (sau grupe) de active corporale. fabrici şi echipamente Evaluare Filozofia IAS De regulă se utilizează costul istoric. terenuri şi clădiri sau părţi ale acestora. Investiţiile imobiliare Filozofia IAS Potrivit IAS 40 „Investiţii imobiliare”.Proprietăţi. Indicaţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. De asemenea. reevaluările nu sunt permise. prin astfel de imobilizări se înţeleg acele proprietăţi. dar sunt permise şi reevaluări. Conciliere contabilă . Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Considerăm alternativa propusă de normele contabile internaţionale justificată în condiţiile funcţionării economiei mondiale de astăzi şi sperăm în ajustarea normelor FAS după cele internaţionale. pentru a obţine câştiguri din închirieri sau pentru creşterea capitalului. când acestea sunt legate de construcţia anumitor active. Similar normelor americane. reevaluările nu sunt permise.A. Capitalizarea costurilor îndatorării Filozofia IAS Capitalizarea acestor costuri este permisă pentru acele active. acesta din urmă dovedindu-se mai restrictiv.C. recunoscându-se doar regula costului istoric. şi nu . în anumite circumstanţe. Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene Normele contabile americane introduc obligativitatea capitalizării costurilor îndatorării. să se considere separat terenul de clădire în vederea determinării fracţiunii relative a contractului fiecăruia urmând a fi tratat ca un contract de locaţie-finanţare sau ca un contract de locaţie-exploatare.

În ceea ce priveşte evaluarea.A. Totuşi. fie conform modelului costului. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanţ. care sunt independente de intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. Sunt permise reluările sau diminuările pierderilor de valoare. Atunci când se utilizează noţiunea de activ.C.A. iar modificările valorii juste vor genera cheltuieli sau venituri ale perioadei. ea se aplică în egală măsură unui activ considerat în mod singular şi unei entităţi generatoare de trezorerie. care impune calculul şi contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ. tratamentul de bază prevede evidenţierea la cost. a căror utilizare continuă generează intrări de trezorerie. Norma vizează deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale. Recunoaşterea investiţiilor imobiliare se face prin îndeplinirea criteriilor pereche pentru recunoaşterea imobilizărilor corporale. Prevederile US GAAP Tratamentul contabil aplicat investiţiilor imobiliare este acelaşi cu cel aplicat şi altor categorii de proprietăţi. Solicită ca aceste bunuri să fie evaluate conform metodei costului (mai exact. par. exceptând situaţia în care activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată. Cuvântul referenţialului canadian Nu există capitol în Manualul I.B. Modelul valorii juste implică evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare la valoarea justă. în care sunt incluse şi costurile de tranzacţionare32. (I. Modificările intervenite în valoarea justă se raportează în „Situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate”.pentru a fi utilizate în producţia sau comercializarea de bunuri şi servicii sau pentru a fi vândute în cadrul activităţii obişnuite. Filozofia UK GAAP Investiţiile imobiliare se recunosc în Marea Britanie la valoarea de pe „piaţa deschisă”. Ulterior recunoaşterii iniţiale.C.C. conform 32 IAS 40. Deprecierea activelor Litera şi spiritul IAS În aprilie 1998. bunurile deţinute în vederea închirierii unui terţ sunt cuprinse în definiţia imobilizărilor enunţată la capitolul 3061. după deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare. Aceasta din urmă reprezintă cel mai mic grup identificabil de active. Consiliul I. Astfel de reluări ale pierderilor de valoare ale activelor trebuie să fie contabilizate imediat la venituri.S. fără a se ţine cont de deprecierea acestora. a costului diminuat cu amortizarea cumulată şi cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere).S. 17 . iar valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al activului în cauză şi valoarea sa de utilitate.) a aprobat norma IAS 36 „Deprecierea activelor”. care să corespundă direct IAS 40. relativă la acest bun. evaluarea investiţiilor imobiliare se face fie conform modelului valorii juste.A. atunci când valoarea recuperabilă a acestuia este inferioară valorii sale contabile.

valoarea activelor cu durată lungă de viaţă pentru a se asigura că nu au intervenit evenimente sau schimbări. Litera normelor canadiene Nu există nici un capitol în Manualul I.S.B. pentru deprecierea tuturor activelor. capitolul 4210 „Întreprinderile de asigurare de viaţă . Filozofia US GAAP În 1995. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. în mod regulat.C. se procedează la revizuirea evaluării acestor bunuri. Este interzisă reluarea sau diminuarea pierderilor de valoare. care să aibă drept consecinţă imposibilitatea de a recupera valoarea netă contabilă.A. Conform normei.). Posibilă conciliere Instituirea unui acord între referenţialele studiate o vedem posibilă sau realizabilă numai în condiţiile raportării la un număr cât mai redus de norme. Dacă apar evenimente sau circumstanţe care indică faptul că valoarea netă contabilă poate să nu fie recuperată integral. publica norma FAS 121. întreprinderile americane trebuie să revizuiască. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă. Un oarecare număr din capitolele Manualului stabilesc norme cu privire la pierderea de valoare a activelor precise.C. conform normelor IAS 16 şi IAS 38. capitolul 3062 „Abateri de achiziţie şi alte active necorporale” enunţă norme cu privire la deprecierea abaterii de achiziţie (a fondului comercial) şi a activelor necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată. În acest sens.unei alte norme internaţionale. active destinate să fie menţinute în întreprindere sau să fie cedate. gata armonizată cu IAS 36. referenţialul american şi cel canadian opinăm că ar trebui să se ajusteze după referenţialul internaţional adoptând o singură normă care să autorizeze deprecierea activelor. dintre care următoarele: capitolul 3050 „Plasamente pe termen lung” prevede norme de constatare cu privire la pierderea de valoare a unui plasament. Organismul American de Normalizare Contabilă (F. Norma FAS 121 vizează cu predilecţie unele active necorporale identificabile şi goodwillul. capitolul 3061 „Imobilizări corporale” defineşte normele privitoare la reducerile de valoare a imobilizărilor corporale. care trata problema contabilizării deprecierii activelor pe termen lung şi a evaluării activelor pe termen lung destinate să fie vândute. care să regrupeze regulile referitoare la contabilizare şi informaţiile de prezentare. .A.consideraţii particulare” furnizează dispoziţii precise cu privire la diminuarea de valoare a portofoliilor deţinute de către întreprinderile de asigurare de viaţă.

instrumentele financiare derivate nu erau recunoscute în situaţiile financiare. presupune utilizarea metodei FIFO sau CMP. cu excepţia faptului că metoda LIFO nu este permisă. Manualul I.C. IAS 2 a prevăzut două prelucrări de determinare a costurilor: • prelucrarea de referinţă. ce implică utilizarea metodei LIFO pentru determinarea costurilor. Sunt recunoscute mai multe baze de evaluare pentru stocuri. Instrumente financiare Evaluare şi contabilizare Litera şi spiritul IAS În cazul contabilităţii bazate pe costul istoric.Stocuri Evaluare Filozofia IAS Conform IAS 2 „Stocuri”. de reflectarea unei imagini fidele asupra structurilor cuprinse în situaţiile financiare. aceste elemente trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare.A. Puţine dispoziţii privind repartizarea costurilor indirecte şi alte costuri ce pot fi imputate stocurilor se identifică. motivaţia utilizării uneia trebuie să fie indicată cu claritate. • prelucrarea alternativă. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Norma IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” precizează că toate activele şi pasivele. deoarece ele nu antrenează. trebuie înregistrate în bilanţ. Cu alte cuvinte soluţia adoptată de Manualul normelor canadiene se apropie cel mai bine. înaintea scadenţei. fluxuri financiare între contractanţi. în opinia noastră. Conform referenţialului contabil canadian trebuie utilizată metoda care permite cea mai bună estimare a costurilor. Se foloseşte de regulă metoda LIFO pentru determinarea costurilor. În . Armonizarea standardelor O soluţie pentru instituirea unui tratament contabil uniform al acestor categorii cum sunt stocurile considerăm că s-ar putea înfăptui dacă fiecare referenţial în parte ar autoriza explicit metoda care permite o cea mai bună estimare a costurilor. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor.C. inclusiv instrumentele derivate. pentru determinarea costurilor.

care sunt cuprinse în rezultatul global. ameliorate şi care să fi reconciliat punctele de vedere divergente ale principalelor referenţiale asupra acestui subiect. Norma de orientare care se referă la contabilitate. valoarea justă se calculează ca sumă actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie. Anumite rezumate ale deliberărilor Comitetului despre problemele noi tratează de asemenea probleme de contabilitate care ating instrumentele financiare speciale.B. fac parte din grupul de lucru mixt (GTM) care este pe cale să elaboreze o normă contabilă internaţională integrată şi armonizată despre instrumentele financiare. Investiţiile în active curente se vor recunoaşte la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă realizabilă. exceptând recunoaşterea anumitor câştiguri sau pierderi nerealizate la valorile disponibile spre vânzare. Litera normelor canadiene ICCA şi I. Conţine un anumit număr de cerinţe aplicabile acoperirii de elemente exprimate în devize străine. Pentru actualizare se va utiliza rata dobânzii pe piaţă. acest cost este măsurat la valoarea justă a contraprestaţiei oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru acesta (aceasta). în fapt.A. La ora actuală. Valoarea justă a sumei primite sau transferate se determină prin referire la preţul pieţei. în bilanţ.plus. Dispoziţiile UK GAAP Prevăd evaluarea instrumentelor financiare pe baza costului. Se precizează însă că. sau la costul curent. cum ar fi valoarea activelor nete. conţine cerinţe adiţionale cu privire la acoperiri de orice tip de risc. Norma de orientare cu privire la contabilitate NOC 12 “Cedări de creanţe” tratează decontabilizarea (anularea recunoaşterii) anumitor instrumente financiare. Înregistrarea iniţială se face la cost. în ultimele luni au făcut obiectul celor mai dese întâlniri şi discuţii. în mod concret prevederile IAS 39 şi IAS 32. nu există o normă globală care să prescrie principiile de recunoaştere şi de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. Să nu uităm că un cuvânt de spus în acest joc al revizuirilor şi amendărilor îl are şi Europa! Dar parcă tema standardului este mai predispusă către o reconciliere în sânul culturilor contabile anglo-saxone. Norma NOC 13 şi IAS 39 prezintă totuşi anumite diferenţe. tocmai în scopul elaborării pe viitor a unei norme revizuite. aferentă unui instrument similar. a valorii juste sau pe altă bază adecvată.S. Filozofia US GAAP Normele contabile americane sunt similare IAS-urilor. Manualul cuprinde un anumit număr de cerinţe în materie de constatare şi de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. Armonizarea standardelor Trebuie să facem remarca privitoare la faptul că instrumentele financiare. o întreprindere trebuie să recunoască. . un activ financiar sau o datorie financiară doar atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. Dacă preţurile pieţei nu sunt determinabile în mod fiabil. NOC 13 “Relaţii de acoperire”.

sau un alt activ financiar sau datorie financiară. a cărui valoare justă sau fluxuri de numerar se preconizează să compenseze modificările valorii juste sau a fluxurilor de numerar aferente unui element desemnat ca element acoperit. • se decontează la o dată stabilită în viitor (IAS 39. dacă sunt îndeplinite toate condiţiile următoare: • valoarea se modifică în funcţie de variaţiile unei rate specificate a dobânzii. totală sau parţială. preţului la mărfuri. Instrumentele financiare derivate şi operaţiunile de acoperire a riscurilor Filozofia IAS Instrumentul derivat este un instrument financiar a cărui valoare se modifică în funcţie de variaţiile unei rate specificate a dobânzii. comparativ cu alte contracte care reacţionează similar pe piaţă. Un instrument financiar trebuie diferenţiat de contractul de bază şi considerat ca un instrument derivat. pentru derecunoaşterea instrumentelor financiare. un instrument financiar. punându-se accent pe substanţa economică şi nu numai pe forma juridică.Derecunoaşterea activelor financiare Filozofia IAS Se recunosc sau nu. dacă este. din punct de vedere contabil. prin el însuşi. înseamnă un instrument derivat desemnat. 10). contractul de bază însuşi trebuie contabilizat: • conform IAS 32. În cazul în care un instrument derivat este distinct. . • nu necesită o investiţie netă iniţială sau o investiţie netă iniţială de valoare mică în comparaţie cu alte tipuri de contracte care au o reacţie similară la modificarea condiţiilor de piaţă. par. pe bază de riscuri şi avantaje. şi • în concordanţă cu alte Norme contabile internaţionale corespunzătoare. Este necesară izolarea legală a activelor chiar şi în cazul falimentului. preţului mărfurilor. ratei de schimb valutar sau alt element variabil similar şi care se decontează la o dată stabilită în viitor. preţului titlurilor. activele financiare pe bază de control. din punct de vedere contabil. înseamnă desemnarea unuia sau a mai multor instrumente de acoperire astfel încât modificarea valorii juste a acestora să constituie o compensare. Dispoziţiile UK GAAP şi a normelor canadiene Se recunosc sau nu activele financiare. Operaţiunea de acoperire a riscurilor. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. Necesită o investiţie iniţială mică. ratei de schimb valutar. Un instrument de acoperire împotriva riscurilor. preţului titlurilor. indicelui preţurilor sau indicele de credit sau alt element similar. a modificărilor valorii juste sau a fluxurilor de numerar ale unui element de acoperire. în cazul în care nu este un instrument financiar.

un provizion se înregistrează doar atunci când întreprinderea trebuie să facă faţă unui angajament de a transfera avantaje economice. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. şi când provizionul poate să fie estimat. Valoarea provizionului trebuie să reprezinte cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei actuale la data bilanţului. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. Pentru a recunoaşte un provizion. se va ţine cont de experienţa unor tranzacţii similare şi. . ca o consecinţă a unor evenimente trecute. cu excepţia faptului că întreaga ineficienţă a operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. de opiniile unor experţi independenţi. existând însă reguli pentru situaţii specifice. Conform normei IAS 37 „Provizioane.generalităţi Litera şi spiritul IAS Un provizion este o datorie a cărei mărime şi a cărei scadenţă sunt nesigure. este recunoscută în contul de profit şi pierdere. Normele canadiene Se limitează să încurajeze întreprinderea să îşi descrie obiectivele şi politicile în materie de gestiune a riscurilor financiare. pierderi probabile. în unele cazuri. exceptând faptul că întreaga ineficienţă a operaţiunilor de protecţie împotriva riscurilor se recunoaşte în contul de profit şi pierdere. existenţa unei obligaţii actuale trebuie să fie susţinută de manifestarea probabilă a unei reduceri de resurse care încorporează beneficii economice. cum sunt: costurile finale ale beneficiilor angajaţilor. datorii legate de mediu. O reducere a resurselor este considerată probabilă atunci când şansele de realizare sunt mai mari decât probabilitatea de nerealizare. active şi datorii contingente”. Prevederile US GAAP În esenţă sunt similare IAS-urilor. Pasive Provizioane . etc.Eficienţa activităţii de acoperire reprezintă gradul în care compensarea modificărilor în valoarea justă sau în fluxurile de numerar atribuibile unui risc acoperit se realizează prin instrumentul de acoperire. Pentru estimarea acestor costuri.

Manualul mai indică faptul că valoarea actualizată este utilizată în anumite situaţii deosebite (de exemplu. sau a datoriilor eventuale ori contingente. Manualul nu cuprinde nici o definiţie a termenului de “ provizion”. estimarea costului prestaţiilor de pensionare). .Litera Manualului I. Un provizion pentru restructurare este constatat atunci când întreprinderea este angajată în mod irevocabil în restructurare. utilizarea lor necesitând în prealabil obţinerea aprobării din partea manageriatului entităţii.C. şi din a cărei decontare va putea rezulta un transfer sau o utilizare de active. încât să inducă părţilor afectate (salariaţi.C. prestare de servicii sau orice altă cedare de avantaje economice. Vorbim despre angajare atunci când un plan de pensie aprobat va fi aplicat cât de repede posibil după data angajării şi. Prevederile normelor canadiene Indică faptul privitor la costurile de pensionare care trebuie să fie recunoscute la data angajării. se contabilizează valoarea minimă. dacă nici o valoare situată în interiorul acestei palete nu poate să fie considerată mai probabilă decât celelalte. prin care se vizează o schimbare esenţială a scopului activităţilor realizate de întreprindere sau a modalităţilor sale de exploatare. Provizionul pentru restructurare va fi estimat doar pe baza costurilor directe generate de restructurare. şi • nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. ţinând cont de termenul prevăzut pentru executarea completă a planului. cele care îndeplinesc concomitent două condiţii: • sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare.A. Dispoziţiile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Totuşi. şi • s-a demarat implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia au fost comunicate de asemenea manieră. Anunţarea planului sau a începerii punerii în aplicare nu sunt criterii de constatare cu titlu de datorie. dar nu tratează aplicarea ei în cazul datoriilor în general. Valoarea de contabilizat se întemeiază pe estimarea cea mai probabilă inclusă într-o paletă de valori estimative. şi anume. Provizioane pentru restructurare Filozofia IAS Restructurarea reprezintă un program elaborat şi controlat de către conducerea întreprinderii. pare puţin probabil ca să fie aduse schimbări importante în plan. clienţi şi furnizori) speranţa că întreprinderea va implementa procesul de restructurare. Acest fapt se întâmplă atunci când: • întreprinderea dispune de un plan detaliat pentru restructurare. el arată că printr-un pasiv se înţelege o obligaţie care îi revine entităţii ca urmare a operaţiilor sau a evenimentelor trecute.

Prevederile US. Diferenţa dintre valoarea contabilă a unei datorii stinse sau transferate altei părţi şi valoarea plătită pentru aceasta trebuie să fie inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei. Sunt similare IAS-urilor. Informaţiile care trebuie furnizate despre eventualităţi sunt de asemenea mai puţin ample decât cele cerute în virtutea IAS 37. anulată sau expirată (debitorul plăteşte creditorului în numerar sau cu alte active financiare.A. Manualul solicită să fie furnizate informaţii despre incertitudinea relativă la evaluarea anumitor elemente. care nu este integral sub controlul întreprinderii. Manualul nu prevede nici o excepţie pentru celelalte informaţii de furnizat referitor la eventualităţi şi la datorii. Ele trebuie să facă însă obiectul informării în notele explicative. o obligaţie actuală care rezultă din evenimente trecute atunci când fie pentru stingerea obligaţiei nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice. privitor la ansamblul activelor. Indicaţiile normelor canadiene Nu cere să fie furnizate. întreprinderea poate să se substragă de la obligaţia de a menţiona suma constatată dacă o astfel de menţiune poate avea repercursiuni negative importante asupra entităţii. informaţii care corespund celor prevăzute în IAS 37. adică atunci când obligaţia specificată în contract este descărcată. mărfuri sau servicii şi este legal exonerat de obligaţia iniţială de îndeplinire a obligaţiei).C. sau. UK GAAP şi a Manualului I. Datoriile eventuale şi activele eventuale nu trebuie contabilizate. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. care nu este integral sub controlul întreprinderii. fie mărimea obligaţiei nu poate fi evaluată în mod fiabil. Un activ eventual este un activ potenţial care rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur. Atunci când sunt furnizate informaţii despre incertitudinea relativă la evaluarea elementelor altele decât eventualităţile.C. .Datorii şi active eventuale Filozofia IAS O datorie eventuală este: o obligaţie care rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur. altele decât eventualităţile constatate în situaţiile financiare. Anularea recunoaşterii unei datorii financiare Litera şi spiritul IAS Derecunoaşterea sau anularea unei datorii financiare presupune scoaterea din bilanţul unei întreprinderi a unei datorii financiare numai atunci când aceasta este stinsă.

Proiectul. Pentru aplicarea metodei. deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului. Diferenţele temporare pot fi: • diferenţe temporare impozabile: aceste diferenţe vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare. Diferenţele temporare reprezintă diferenţe dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii. cu o prelucrare.S. metoda contabilizării impozitelor amânate a fost introdusă în anii ’60. Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală. care promova metoda reportului variabil (liability method). implicit o normă nouă.B.Impozitarea rezultatului Litera şi spiritul IAS În referenţialul internaţional. s-a decis să înlocuiască norma APB 11. diferenţa temporară este deductibilă. F. În cazul acestei metode. Când resursele ies din întreprindere. Ea va fi înlocuită în 1992 cu norma FAS 109. Conform metodei reportului variabil. Prevederile US GAAP În Statele Unite. se utiliza cota de impozit în vigoare. din bilanţ. ceea ce presupune că o schimbare a cotei de impozit antrenează o modificare a provizioanelor. această normă nu va fi aplicată. Această decizie a declanşat o lungă perioadă de discuţii şi de dezacorduri. şi baza sa fiscală. sau • diferenţe temporare deductibile: aceste diferenţe vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare. iar mărimea impozitului. ca urmare a aplicării normei APB 11. va deveni normă în 1987 (FAS 96). adică beneficiile economice impozabile. după care să înregistreze un provizion suficient. diferenţa era înregistrată la impozite amânate. atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS 12 „Impozitele asupra rezultatului”. se obţine o diferenţă temporară impozabilă. emis în 1983. Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin intermediul unei ieşiri de resurse ce încorporează beneficii economice. . Prin această metodă. depăşesc valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). Provizioanele sunt calculate în raport cu mărimea cotelor viitoare de impozit. pentru calculul efectului fiscal al diferenţelor temporare dintre regulile contabile şi regulile fiscale. În contul de profit şi pierdere se înregistrează cheltuiala reprezentând o valoare reziduală derivată din bilanţ. Întreprinderea trebuie să determine mărimea impozitului plătibil pe termen scurt şi mărimea impozitului plătibil pe termen lung. Această normă reţine o abordare bilanţieră. o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul impozabil al exerciţiilor respective. provizionul pentru impozite amânate era calculat plecând de la contul de profit şi pierdere: cheltuiala fiscală se determina pe baza beneficiului contabil. se propunea metoda reportului fix (defferal method). calculul se efectuează plecând de la bilanţ. Din cauza a numeroase obiecţii. pe baza beneficiului fiscal. dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală.A. Diferenţele ce apar între valoarea contabilă a datoriilor şi baza fiscală a acestora sunt deductibile. Invers.

Până la un anumit punct. ASB a trecut la revizuirea acestei norme. lipsite de soliditate. la impozitele cu privire la distribuiri şi la întreprinderile cu tarife reglementate. la impozitul minim de înlocuire. obligate deci să-şi calculeze rezultatul şi capitalurile proprii. Armonizarea standardelor Este şi acesta un subiect fierbinte care generează nu numai discordii între litera şi spiritul referenţialelor amintite dar totodată incumbă şi aspecte fiscale şi presupune o prealabilă reconciliere între contabilitate şi fiscalitate la nivel regional. Acum câţiva ani. şi abordarea pe bază de rezultat. De altfel. norma prevede dispoziţii privind subvenţiile publice nemonetare. Norma internaţională prescrie prelucrări implicate de două categorii de subvenţii publice: • subvenţiile referitoare la active.C.A Se referă la tratamentul aplicat impozitelor rambursabile. prin care subvenţia este înscrisă în contul de profit şi pierdere. deoarece. Dispoziţiile UK GAAP Norma SSAP 15 „Contabilizarea impozitelor amânate” impune ca suma cheltuielilor privind impozitul pe profit să fie contabilizată pe baza metodei reportului de impozit. Efectul acestei abordări apare mai clar în cazul întreprinderilor britanice cotate pe pieţele americane. provizioanele pentru impozite amânate constituie una dintre diferenţele majore între conturile întocmite conform normelor britanice şi cele întocmite conform normelor americane. reînnoind sistematic parcul lor de imobilizări. dispoziţia de a constitui provizioane numai pentru diferenţele temporare face cvasifacultativă crearea de provizioane pentru impozite amânate. pe baza căreia subvenţia este înscrisă direct la capitaluri proprii. Subvenţiile guvernamentale Filozofia IAS Problema contabilizării subvenţiilor publice şi a comunicării de informaţii privind ajutorul public face obiectul normei IAS 20. Manualul reproşează referenţialului internaţional că a elaborat IAS 12 fără să aibă în vedere şi particularităţile regimului fiscal canadian. • subvenţiile de exploatare. De asemenea. într-un singur exerciţiu sau în mai multe .Norma americană privind contabilizarea impozitului asupra beneficiului (FAS 109) sa constituit în bază de reflecţie şi de inspiraţie pentru norma contabilă internaţională corespunzătoare (IAS 12). mai ales că unele ţări considerau regulile britanice în materie. Noua versiune prevede ca să fie creat un provizion când se constată diferenţe temporare între beneficiul fiscal şi cel contabil. Contabilizarea subvenţiilor publice poate să se efectueze în conformitate cu una dintre următoarele două abordări: abordarea bilanţieră. Cuvântul Manualului I. conform regulilor americane. întreprinderile stabilizează diferenţa între beneficiul fiscal şi cel contabil.C.

• tratamentul alternativ: constă în deducerea subvenţiilor pentru investiţii din costul activului la a cărui finanţare îşi dau „concursul”. iar cheltuiala privind amortizările trebuie să fie calculată pe baza prevederilor normelor IAS 16 şi IAS 38. . în pasivul bilanţier. bunul primit de locatar. se va recunoaşte o datorie pe termen mediu sau lung. un contract de locaţie-finanţare generează o cheltuială privind amortizarea activului şi o cheltuială financiară. Dacă nu există o certitudine raţională ca locatarul să devină proprietarul activului la sfârşitul contractului de locaţie. activul trebuie să fie integral amortizat pe cea mai scurtă durată dintre durata de locaţie şi durata sa de utilitate. Sunt cerute următoarele informaţii: • în ceea ce priveşte ajutorul guvernamental cu referire la exerciţii viitoare. Imobilizarea şi datoria se înregistrează la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale. În felul acesta. care se reduc în mod corespunzător.exerciţii. operaţia de locaţie este tratată ca o operaţie de finanţare. totodată. Este vorba despre obligaţia de a efectua plăţile viitoare. Contabilizarea subvenţiilor referitoare la active poate să fie realizată prin una dintre următoarele două metode: • tratamentul de bază: constă în a considera subvenţiile ca fiind venituri decalate în timp (venituri în avans) şi în a le include în contul de profit şi pierdere în mod sistematic şi raţional. Pentru fiecare exerciţiu contabil. în numele locaţiei. suma reportată. incidenţa asupra rezultatului este măsurată prin intermediul cheltuielilor privind amortizările. care este o imobilizare corporală sau necorporală. Este ca şi când locatarul ar primi un împrumut de la locator. pe care le posedă locatarul. Prevederile normelor canadiene Solicită ca amortizarea suplimentară să fie constatată în manieră prospectivă. Politica de amortizare a activelor primite în locaţie trebuie să fie coerentă cu cea aplicabilă activelor amortizabile. Dispoziţiile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. în funcţie de durata de utilitate a activului subvenţionat. În caz contrar. trebuie să se înregistreze în activul bilanţului său. cât şi perioada şi metoda de amortizare a reportului. Contractele de leasing financiar În situaţiile financiare ale locatarului Litera şi spiritul IAS La începutul contractului de locaţie-finanţare. • valoarea capitalului ce a rămas ca datorie dintr-un împrumut-subvenţie şi condiţiile renunţării la rambursare. activul se va amortiza pe durata sa de utilitate. Norma IAS 20 pledează pentru cea de a doua abordare. solicitând contabilizarea subvenţiilor publice în contul de profit şi pierdere. Prin urmare.

Prevederile US.C. Cuvântul Manualului I. componentă esenţială a „averii nete”. Contabilizarea unei operaţii de vânzare a unui contract de locaţie depinde de tipologia contractului de locaţie. par. activitatea performantă a întreprinderii va genera profit. O condiţie . Suma de contabilizat cu titlul de vânzare este valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing (diminuată cu cheltuielile secundare). deoarece ele sunt negociate împreună. Filozofia US GAAP Se va amâna şi amortiza profitul până la anumite limite. la data constituirii. după deducerea tuturor datoriilor („Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”. UK GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor. concomitent printr-un contract de locaţie. numai că se va amâna şi amortiza profitul pe durata cea mai scurtă a contractului de leasing sau pe durata vieţii utile a activului. reprezintă sursele iniţiale de finanţare ale întreprinderilor.imaginea performanţei întreprinderilor Filozofia IAS Capitalurile proprii (activele nete) reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii. se va amâna şi amortiza profitul provenit din vânzări iar dacă se iveşte un leasing operaţional. Capitalurile proprii. Pentru un contract de leasing financiar. Tranzacţiile de vânzare „asortată” concomitent. cu o locaţie Filozofia IAS Tranzacţia de vânzare „asortată” concomitent cu o locaţie reprezintă un montaj financiar prin care proprietarul unui bun îl vinde unui terţ. Capitalurile proprii Capitalurile proprii . Plata în numele locaţiei şi preţul de vânzare sunt în general legate. Se vor recunoaşte imediat pierderile. În cazul unei tranzacţii imobiliare se vor lua în considerare criterii strict specifice.C. atunci recunoaşterea profitului depinde de demersurile vânzării comparativ cu valoarea justă a activelor.A. 49). Suma de contabilizat cu titlul de cost al vânzării este valoarea contabilă a bunului pentru cel care închiriază înaintea operaţiei de locaţie diminuată cu valoarea reziduală negarantată actualizată cu procentul de dobândă implicită al contractului. calculată la procentul de dobândă implicită al contractului. prin componenta capital social. Ulterior. pentru a-l relua.

deşi nu sunt obligate. din care au fost excluse interesele minoritare şi elementele extraordinare.esenţială a profitabilităţii.A. . permiţând anularea acţiunilor achiziţionate direct şi crearea rezervei de recuperare a capitalului. Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la numărul de acţiuni în circulaţie la începutul exerciţiului a emisiunilor noi de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii. prin majorarea capitalului social. întreprinderile au posibilitatea să emită acţiuni preferenţiale şi/sau comune. Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei. Atunci când întreprinderile au nevoie de fonduri suplimentare pentru finanţarea diferitelor obiective. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. . Atunci când se pune problema atragerii fondurilor necesare finanţării. furnizează informaţii privind rezultatul pe acţiune. şi un pas important pe linia cooperării între organismele de normalizare. prevederile celor două reglementări sunt similare.S.B. şi dividendele preferenţiale. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. care vor duce la majorarea capitalurilor proprii. Mai mult.F. Alte politici contabile şi de prezentare Rezultatul pe acţiune Litera şi spiritul IAS IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” se aplică întreprinderilor ale căror acţiuni ordinare sau potenţiale sunt cotate la o bursă de valori. IAS 33 şi FAS 128 reprezintă rezultatul unui prim proiect comun. Rezultatul pe acţiune de bază se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului.A.B. FAS 128 evidenţiază faptul că exceptând unele diferenţe privind informarea.S. pot apela la emisiuni de titluri de capital (acţiuni). Aceste întreprinderi trebuie să publice un rezultat pe acţiune de bază (nediluat) şi un rezultat pe acţiune diluat. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor. I. Filozofia US GAAP O comparaţie a standardului IAS 33 cu omologul său american. respectiv a performanţelor întreprinderii este menţinerea capitalului. precum şi întreprinderilor care. Ponderarea se face în funcţie de prorata temporis.

Totuşi. cum ar fi opţiunile de vânzare de pe poziţia vânzătorului. Tranzacţii ale părţilor afiliate . Cere ca întreprinderile să prezinte. Dispoziţiile normelor canadiene Nu se aplică regimurilor de remuneraţie a cadrelor. Întreprinderea care prezintă o activitate abandonată sau un element extraordinar pe durata unei perioade trebuie de asemenea să prezinte sumele pe acţiuni pentru aceste poziţii. În cazul relaţiilor de control.A. Prevederile US GAAP Sunt în esenţă similare IAS-urilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. se va prezenta informaţia indiferent de efectuarea tranzacţiilor. conturilor de cheltuieli şi altor plăţi similare care sunt făcute unor particulari pe parcursul normal al activităţilor. Solicită.Litera Manualului I. Solicită aplicarea metodei de răscumpărare de acţiuni inversată faţă de contractele în virtutea cărora întreprinderea care a publicat este obligată să-şi răscumpere propriile acţiuni. pe lângă prezentarea informaţiei asupra rezultatului pe acţiune pentru beneficiul net. prezentarea informaţiilor pentru beneficiu sau pierderea înaintea activităţilor abandonate şi elementelor extraordinare. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.prezentarea informaţiilor Filozofia IAS Acelaşi IAS 24 prevede dezvăluirea denumirii părţii (lor) afiliate sau relaţionate şi natura relaţiei.C. în chiar corpul situaţiei rezultatelor (contul de profit şi pierdere) şi cu aceeaşi importanţă. Totuşi există mai multe scutiri decât cele prevăzute de IAS. Cuprinde cerinţe privitoare la evaluarea operaţiilor dintre părţile afiliate.recunoaştere Filozofia IAS Potrivit IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate”. Tranzacţiile părţilor afiliate . .C. astfel de tranzacţii se vor determina în funcţie de nivelul controlului direct sau indirect şi a influenţei semnificative a unei părţi asupra celeilalte sau în raport de controlul comun exercitat de ambele părţi. cât şi tipul tranzacţiei. Se cunosc unele excepţii pentru situaţiile financiare individuale ale filialelor. rezultatele de bază pe acţiune şi rezultatele diluate pe acţiune calculate pentru beneficiul sau pierderea înaintea activităţilor abandonate şi elementele extraordinare şi pentru beneficiul net sau pierderea netă. excepţiile sunt mult diminuate decât în cazul Normelor contabile internaţionale.

Pentru a distinge un sector de activitate. . • natura procesului de producţie. regulile pe baza cărora întreprinderile trebuie să-şi prezinte informaţiile financiare structurate pe sectoare de activitate şi pe zone geografice fac obiectul normei IAS 14 „Informarea sectorială sau pe segmente”. Filozofia US GAAP Prevederile normei americane de resort se aplică entităţilor publice. • tipul sau categoria de clientelă.Litera normelor canadiene Nu solicită ca informaţiile să fie furnizate cu privire la relaţiile dintre înrudiţi atunci când există o situaţie de control dacă nici o operaţie nu a fost încheiată între părţile înrudite. se va privilegia. IAS 14 precizează că ţinând cont de originea şi natura riscurilor cu care se confruntă întreprinderea. pentru gruparea activităţilor pe zone geografice. Factorii discriminatorii care se iau în considerare. în vederea furnizării de informaţii. într-un mediu economic particular. care suportă riscuri şi care este definită de o rentabilitate specifică. atunci când riscurile şi rentabilitatea sunt legate. riscurile monetare. etc. • mediul reglementar. • procedeele de distribuire. Un sector de activitate este o componentă a întreprinderii. sunt următorii: asemănarea condiţiilor economice şi politice. proximitatea activităţilor. fie zonele geografice. Din punct de vedere al întreprinderii. Raportul pentru informarea sectorială se bazează pe segmente interne de operare. contractele de schimb. în raport cu alte sectoare ale întreprinderii. un segment este un sector de activitate sau o zonă geografică pentru care trebuie să se elaboreze informarea financiară cerută de normă. O zonă geografică este o componentă a întreprinderii. care produce bunuri şi prestează servicii. mai întâi. de bunurile şi serviciile produse/prestate de întreprindere. riscurile speciale ce afectează exploatarea anumitor regiuni. pot să fie utilizate următoarele criterii: • natura produselor şi serviciilor. apoi o informare pe zone geografice. Astfel. finalitate şi baza formatului Filozofia IAS Pe plan internaţional. regula îşi inversează termenii. relaţiile între diferitele exploatări ale diferitelor zone. care produce bunuri sau prestează servicii distincte. o informare pe sectoare de activitate şi. având caracteristici proprii. Raportarea sectorială sau pe segmente amploare. fie sectoarele de activitate. de natura şi originea rentabilităţii sale. informarea pe segmente este. în principal. în termeni de riscuri şi de rentabilitate. susceptibilă să fie identificată. Dacă riscurile şi rentabilitatea sunt corelate mai degrabă cu zonele geografice.

Indicaţiile UK GAAP referitoare la acest subiect Sunt similare IAS-urilor. • cumularea rezultatelor puse în echivalenţă. Raportarea pe segmente . Cere menţionarea următoarelor informaţii sectoriale care nu sunt cerute de IAS 14: dobânzi creditori. în numele participaţiilor sau întreprinderilor de tip „joint-venture” puse în echivalenţă. cheltuiala sau economisirea de impozite. . Raportul de informare sectorială este bazat pe clase de afaceri şi pe zone geografice. • cheltuielile cu amortizările incluse în cheltuielile segmentului. • investiţiile în imobilizări necorporale şi corporale. Raportarea pe segmente . elemente extraordinare. chiar dacă politicile interne diferă de politicile contabile ale grupului. • valoarea contabilă a activelor segmentului. informaţia de furnizat în legătură cu fiecare segment primar este formată din următoarele elemente: • veniturile segmentului. prin separarea veniturilor externe de cele provenite de la alte segmente. activităţi abandonate cât şi incidenţa cumulată a modificărilor de politici contabile. • rezultatul segmentului. pentru raportarea sectorială sau pe segmente. dacă sunt gestionate în acest mod. în situaţia în care cea mai mare parte din activităţile acestor entităţi sunt legate de segmentul în cauză. dobânzi debitori. Necesită prezentarea distinctă a sectoarelor ale căror activităţi sunt integrate vertical. să indice metoda reţinută şi să furnizeze o informare despre rezultatul consolidat înainte de impozitare.politici contabile Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale precizează că se vor utiliza politicile contabile de grup.Prevederile UK GAAP Fac referire la entităţile publice şi la cele private foarte mari. • alte cheltuieli decât cele cu amortizările incluse în cheltuielile segmentului.publicarea informaţiilor Filozofia IAS Conform IAS 14. Normele canadiene Întreprinderile trebuie să prezinte informaţia sectorială după o metodă reţinută pentru informaţiile transmise principalului responsabil al exploatării. elemente extraordinare. • datoriile segmentului. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Menţionează că se vor folosi politicile interne de raportare.

Se va acorda importanţă egală prezentărilor făcute în funcţie de clasa de afaceri.recunoaştere. Abandonul de activităţi . prezentare Litera şi spiritul IAS Prezentarea şi informaţiile ce trebuie furnizate în cadrul abandonului de activităţi fac obiectul normei IAS 35 „Abandonul de activităţi”. de exemplu. fie prin divizare. determinată prin referinţă la localizarea activelor. întreprinderea trebuie să furnizeze. • investiţiile sectorului de activitate. un abandon de activitate este o componentă a unei întreprinderi: • pe care întreprinderea. conform unui plan unic: o înstrăinează în întregime. atunci când activele acestor zone reprezintă cel puţin 10% din activele tuturor zonelor geografice. Deprecierile. • investiţiile efectuate în fiecare zonă geografică. • care reprezintă o linie de activitate sau o regiune geografică principală şi distinctă. dobânzile şi elementele extraordinare trebuie prezentate dacă se raportează sectorial intern. şi • . pentru fiecare sector de activitate ale cărui venituri externe reprezintă cel puţin 10% din veniturile întreprinderii sau ale cărui active reprezintă cel puţin 10% din activele sectoarelor de activitate. determinată prin referinţă la localizarea clienţilor. În conformitate cu această normă. Dispoziţiile UK GAAP Introduc obligativitatea publicării venitului. în mod individual ori opreşte exploatarea prin abandon. În cazul în care segmentul principal este zona geografică. fie prin aport de activ în beneficiul acţionarilor întreprinderii. atunci când activele acestor zone reprezintă cel puţin 10% din activele tuturor zonelor geografice. excepţie fac pasivele prezentate şi raportările geografice care nu sunt necesare.în ipoteza precedentă. • totalul activelor pe zonă geografică. mărimea totală a participaţiilor incluse în activele segmentului. • valoarea contabilă a activelor sectorului de activitate. Prevederile US GAAP Normele americane dispun dezvăluiri similare IAS-urilor. a rezultatelor şi activelor nete. de exemplu. amortizările. În cazul în care segmentul principal este sectorul de activitate. cedând-o în cadrul unei tranzacţii unice. întreprinderea trebuie să furnizeze următoarele informaţii referitoare la sectoarele secundare: • veniturile generate de vânzările externe. prin vânzarea individuală a activelor sale şi prin decontarea datoriilor. impozitele. cât şi de zona geografică. evaluare. o cedează pe bucăţi. pentru fiecare zonă geografică. următoarele informaţii: • veniturile externe ale sectorului de activitate. pentru segmentele primare. determinată prin referinţă la localizarea activelor. pentru care veniturile externe reprezintă cel puţin 10% din veniturile întreprinderii.

atribuibile activităţii pe care întreprinderea o abandonează. O întreprindere trebuie să furnizeze următoarele informaţii. referitoare la abandonul de activitate.care poate să fie distinsă pe plan operaţional şi în privinţa comunicării de informaţii financiare. cheltuielile şi rezultatul. Se va prezenta atât valoarea netă a impozitului. întotdeauna. întreprinderea estimează valoarea recuperabilă a activelor individuale sau unităţi generatoare de trezorerie aferente activităţii pe care ea o abandonează şi contabilizează o pierdere de valoare sau reia o pierdere contabilizată anterior. cât şi la venituri. Informaţiile privind abandonul de activităţi trebuie prezentate fie în notele explicative ale situaţiilor financiare. legate de un abandon de activitate. un abandon de activitate este o restructurare. precum „plan formalizat şi detaliat al procesului de abandon” şi „un anunţ de plan”. pentru a decide când şi cum se contabilizează şi se evaluează schimbările relative la active şi datorii. Normele care au implicaţii majore în aplicarea normei IAS 35 sunt IAS 37 şi IAS 36. O întreprindere trebuie să aplice principiile de contabilizare şi de evaluare enunţate în alte norme contabile internaţionale. fie în alte componente ale situaţiilor financiare. în contul de profit şi pierdere. Potrivit normei IAS 36. cât şi a rezultatului net obţinut din abandonul de activităţi. • fluxurile nete de trezorerie în cursul exerciţiului atribuibile activităţilor de exploatare. Această normă prezintă comentarii privind unele dispoziţii ale normei IAS 35. De asemenea. în situaţiile financiare ale exerciţiului în cursul căruia are loc prezentarea iniţială: • o descriere a activităţii pe care ea o abandonează. cheltuieli şi fluxuri de trezorerie. Un abandon de activitate nu trebuie să fie prezentat ca un element extraordinar. Acesta se va prezenta. • sectoarele geografice sau de activitate de care aparţine activitatea abandonată. • valoarea contabilă a activelor şi datoriilor care vor fi cedate. referitoare la exerciţiul în cauză. În conformitate cu norma IAS 37. cuprinse în rubrici care fac parte componentă din contul de profit şi pierderi. • data sau exerciţiul în cursul căruia se aşteaptă terminarea abandonului de activitate. această normă stabileşte în ce moment trebuie să fie contabilizat un provizion şi examinează cazul în care faptul generator al unei obligaţii pentru întreprindere se produce între sfârşitul exerciţiului şi aprobarea situaţiilor financiare. Filozofia US GAAP Se vor raporta abandonurile de activităţi ca elemente distincte. • veniturile. • . Aprobarea şi anunţarea unui plan al procesului de abandon de activitate constituie un indiciu că activele aferente activităţii pe care întreprinderea o abandonează ar putea să fi pierdut din valoare. de investiţii şi de finanţare ale activităţii pe care întreprinderea o abandonează. Excepţie se va face în cazul profitului sau a pierderii înainte de impozitare generat(e) de ieşirea activelor sau decontarea datoriilor aferente abandonului de activităţi. • data şi natura evenimentului generator al informării iniţiale.

cerinţele legislative şi procedurile urmărite la întocmirea şi finalizarea situaţiilor financiare. Nu se pretinde menţionarea datei de „demarcare”.A.C. Normele canadiene Necesită furnizarea unor informaţii legate de activităţile abandonate atunci când un plan oprit a fost adoptat din cauza lor. situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data iniţială a emiterii şi nu la data la care acţionarii le aprobă. Evenimentele care survin după data închiderii exerciţiului financiar Filozofia IAS Tratamentul contabil al acestor evenimente face obiectul normei IAS 10 „Evenimente posterioare închiderii exerciţiului”.C. Durata perioadei în timpul căreia evenimentele sunt luate în considerare depinde de structura administrativă a întreprinderii şi de procesul urmat în timpul stabilirii situaţiei financiare. care se produc între data închiderii exerciţiului şi data la care este autorizată publicarea situaţiilor financiare. componentele rezultatului curent legat de operaţiile discontinue. În unele cazuri. Orice pierdere netă este recunoscută la data determinării sale. Propunerile recente referitoare la acest subiect vizează atingerea unui nivel mai ridicat de transparenţă. Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului sunt acele evenimente. Nu conţine nici o exigenţă cu privire la o nouă prelucrare a informaţiilor date pentru perioadele anterioare astfel încât să distingem pasivele. În astfel de circumstanţe. Spiritul Manualului I. Rezultatele ce privesc activităţile abandonate trebuie să fie prezentate separat în cadrul contului de profit şi pierderi. . Rezultatele din exploatare estimativă pentru perioada cuprinsă între data de măsurare şi data de cedare sau de închidere sunt luate în calcul la determinarea câştigului (a pierderii nete) ce derivă din cedare. după ce acestea au fost deja emise. de pasivele referitoare la activităţile urmate şi la activităţile abandonate. Nu solicită ca informaţiile legate de fluxurile de trezorerie care decurg din activităţile abandonate să fie furnizate. Data la care este autorizată publicarea situaţiilor financiare diferă în funcţie de structura conducerii.Prevederile UK GAAP Se vor dezvălui în prima parte a contului de profit şi pierdere. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. întreprinderii i se cere să supună situaţiile financiare spre aprobarea acţionarilor. şi rezultatele de exploatare până la data determinării lor trebuie să fie prezentate separat de câştigul net (sau de pierderea netă). de dezvăluire a operaţiunilor legate de abandonurile de activităţi. Determinarea datei de „demarcare” e o problemă de judecată profesională. atât favorabile cât şi nefavorabile. chiar dacă acest plan nu a făcut încă obiectul unui anunţ.

pentru începutul lui 2005. Consideraţii privind procesul convergenţei normelor naţionale cu cele internaţionale În mai 2000. în ceea ce o priveşte. Filozofia US GAAP şi a referenţialului canadian Potrivit normelor contabile americane şi a celor canadiene. în speţă entităţile americane autohtone. care trebuie să le cuprindă astfel de rapoarte este specificat de bursa londoneză. Raportarea trimestrială este spre exemplu necesară pentru companiile cotate la bursă. www. Ea are de asemenea în vedere crearea unui mecanism de aprobare a acestor norme. Baza de raportare trebuie să fie conformă cu situaţiile financiare ale exerciţiului financiar complet şi să cuprindă elemente comparative.C. Comisia europeană a explicat. o aducere la zi a Directivelor contabile europene. această decizie marchează sfârşitul unei lungi perioade de incertitudine privind viitorul armonizării contabile internaţionale.O. pentru a da urmare mai ales nevoilor pieţelor de capitaluri pe cale de internaţionalizare. Prevederile UK GAAP Menţionează că raportările interimare sunt obligatorii pentru companiile listate la bursă.O. În calitate de „joc” unic de norme contabile. propunând. Universitatea din Lausanne.Raportarea financiară interimară Litera şi spiritul IAS Nu este obligatorie pregătirea situaţiilor financiare interimare. Foarte aşteptată. Comisia europeană şi-a exprimat preferinţa pentru IAS-uri. Conţinutul minim al rubricilor.net . Armonizarea contabilă internaŃională. 33 Stettler Alfred.S. Recunoaşterea acestui ansamblu de norme nu va împiedica totuşi formularea de cereri de reconciliere. viitoarea sa strategie referitoare la informaţia financiară în Europa. a recunoscut în mod oficial normele contabile internaţionale ca bază pentru o cotaţie transnaţională a valorilor mobiliare. I. atât la nivel politic cât şi tehnic. declaraţiile întocmindu-se semestrial. Trebuie să subliniem că aceste rezultate remarcabile sunt „fructul” unui lung proces de armonizare contabilă internaţională începută în anii 1970. trebuie întocmite în conformitate cu prevederile normelor contabile internaţionale.33 În iunie 2000. dacă astfel de documente se emit se prescrie conţinutul rapoartelor financiare interimare iar baza de raportare trebuie să fie conformă situaţiilor financiare aferente exerciţiului financiar complet. Acest „joc” unic de norme ar trebui să faciliteze acumularea de capitaluri şi să întărească protecţia investitorilor. de informaţii suplimentare sau de interpretări punctuale de poziţii pe care diferitele state ar putea încă să le cuprindă în reglementările lor despre burse. dar dacă ele se pregătesc. în acest interval de timp. aceasta din urmă constă în a recomanda aplicarea unui „joc” unic de norme contabile menite să favorizeze transparenţa contabilităţii societăţilor în Uniunea Europeană.ifad.

luându-se în discuţie posibilitatea implementării proiectului de revizuire a dreptului contabil. Fixarea numitorilor comuni conduce la găsirea unui acord asupra obiectivelor vizate de situaţiile financiare şi asupra mijloacelor utilizate pentru a le atinge. chiar ţările subdezvoltate în procesul lor de punere în practică a condiţiilor . Acestea sunt într-adevăr antrenate să-şi adapteze legislaţia. spre exemplu. dar şi la puterile publice.Armonizarea contabilă internaţională este un proces de armonizare care vizează să precizeze principiile şi normele contabile pentru pregătirea situaţiilor financiare în scopul îmbunătăţirii comparabilităţii situaţiilor financiare. Decizia I. Cadrele conceptuale contabile au contribuit în mod indiscutabil la avansarea armonizării contabile internaţionale. Istoria procesului de armonizare contabilă internaţională a arătat că numai luarea în considerare a diferitelor .A. cunoscut sub sigla LECCA. acceptabili de către diferitele naţiuni. Unii se tem totuşi să vadă semnificaţia rezultatelor obţinute la acest stadiu în termeni de punere în practică a normelor contabile „globale” redusă de intenţia Comisiei europene de a crea un mecanism de aprobare a normelor pentru piaţa europeană. destinatarii informaţiei financiare reţinuţi şi să se lege. o reuniune de experţi interguvernamentali ai normelor contabile internaţionale. Ea necesită determinarea numitorilor comuni în termeni de informaţie financiară. nu au dezvoltat un cadru teoretic contabil special pentru Elveţia.C.S. acest Comitet tehnic al I.B. conţinutul diferitelor norme contabile. printre multitudinea de destinatari potenţiali. Procesul de armonizare contabilă internaţională nu se va opri cu siguranţă aici.C. Obţinerea lor a fost posibilă datorită recurgerii la o abordare teoretică. în sensul utilităţii eforturilor întreprinse în termeni de armonizare contabilă./I.B. Să notăm aici că.S. departe de influenţele care au marcat adesea prin trecut conţinutul normelor contabile.cadru cele mai favorabile dezvoltării economice. Să arătăm totuşi că preparatorii de conturi în discuţie acoperă înainte de toate întreprinderile cotate. înţelege să folosească acest cadru conceptual drept bază pentru dezvoltarea unei norme pentru domeniul asigurărilor. îndeosebi Comitetul Internaţional de Normalizare a Contabilităţii (I.S. Ei apreciază într-adevăr că este vorba aici despre o deschidere spre IAS-uri „europene” diferite de IAS-urile “globale”.O. va întări şi mai mult convingerile lor. Organismele de normalizare contabilă elveţiene. Armonizarea contabilă nu este totuşi sinonimă cu normalizarea ori standardizarea contabilă în măsura în care ea admite variante de prelucrare contabilă atunci când obţinerea unei soluţii unice nu pare deloc posibilă la vederea „sensibilităţilor” naţionale sau regionale. în special la nivel internaţional.O. mai multe organisme de normalizare contabilă s-au angajat la astfel de demersuri teoretice. a arătat că armonizarea contabilă interesa din ce în ce mai mult ţările în curs de dezvoltare. deci un număr relativ mic în raport cu numărul mare de întreprinderi mici şi mijlocii.S. Ea se referă la mai mulţi actori. deci de către diferitele culturi. mai ales la cei care pregătesc şi care utilizează situaţiile financiare. Pe parcursul ultimelor decenii. a marcat totuşi pregătirea normelor contabile elveţiene. Ele au permis să se precizeze. de un cadru teoretic. În iulie 2000.A. noilor cereri internaţionale. la Geneva. Influenţa cadrelor recunoscute.) care a publicat „Cadrul de pregătire/întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare”.A. pentru a asigura coerenţa.

.B. funcţiona ca o instituţie privată bazată pe expertiza tehnică a membrilor săi benevoli care îşi reprezentau fiecare ţara. intrată în vigoare la 2 aprilie 2001. I.S. s-a prevăzut crearea pe plan politic a unui Comitet European de Reglementare Contabilă. Conform GAAP 2001. preşedintele Consiliului naţional francez al contabilităţii. întrucât această instituţie poate refuza o normă contabilă internaţională. Se poate vorbi deci de un mijloc defensiv. • Până în 2001.E.C. Reforma.E. este compus acum din 14 experţi independenţi salariaţi ai instituţiei pe o perioadă de 5 ani. format din 49 de membri. Să rememorăm principalele evenimente care au produs aceste mutaţii: • În iulie 2000. Anchetă internaţională despre convergenţa dintre normele naţionale şi normele contabile internaţionale O nouă anchetă internaţională pune în evidenţă diferenţe sensibile între principiile contabile naţionale şi Normele Contabile Internaţionale (IAS) sau IFRS-uri. compus din 12 membri. a văzut lumina zilei propunerea Parlamentului european şi a Consiliului U. căci utilizarea sa ar repune în discuţie obiectivele reformei.A.B. parţial sau integral. şi Comitetul consultativ de normalizare.B. Şi să nu uităm că primii ani ai mileniului trei au însemnat un pas important în procesul avansării armonizării contabile şi au conturat fin liniile unei „revoluţii culturale” în contabilitate. publicată de cabinetele mari de audit internaţional. Comitetul permanent de interpretare. afirmă Antoine Bracchi. concretizată ulterior sub forma Directivei 2001/65/CE din 27 septembrie 2001. şi a acţiunii concertate a organismelor implicate în acest proces.E. în acelaşi timp.E.A. însărcinat cu validarea IAS în sânul U.S. Puterea C.. În noua schemă a U. Consiliul ECOFIN al Uniunii Europene a dat startul noii strategii de reformare a contabilităţii prin aprobarea unei propuneri strategice a Comisiei de la Bruxelles referitoare la aplicarea Normelor Contabile Internaţionale de către societăţile cotate la bursele europene. începând cu 2005. le ridică se vor focaliza în jurul ideii de congruenţă a normelor regionale şi naţionale cu cele internaţionale. răspunsurile noastre la problemele pe care acest proces al armonizării. şi inspirându-se foarte mult din sistemul de funcţionare a F. poate fi asimilată cu o „armă nucleară”. Şi atunci care ar fi soluţia acestei ecuaţii cu mai multe necunoscute? Aşa cum pe parcursul descoperirilor noastre accentul s-a pus din studiile comparative contrastante pe cei doi termeni: compatibilitate şi convergenţă a normelor naţionale cu cele internaţionale.A. a schimbat profund structura de funcţionare a acestei instituţii.A. arată că progresele către o convergenţă a normelor naţionale .S. I. cu posibilitatea de a-şi reînnoi mandatul o singură dată. american: 19 trustees reprezentanţi. În februarie 2001. Ori nu poate fi avută în vedere o normă contabilă internaţională europenizată. păstrând caracterul privat.B..R. ai tuturor actorilor participanţi la informarea financiară. întrucât noţiunea de normă internaţională nu rămâne valabilă decât dacă tot referenţialul este aplicat fără excepţie. conform căreia. dar de interes public internaţional. societăţile europene ce fac apel la împrumutul public vor trebui să-şi stabilească şi să-şi prezinte conturile în spiritul referenţialului internaţional al I.„sensibilităţi” i-ar permite procesului să evolueze. această anchetă internaţională. dar şi ai diverselor zone geografice. atât de complex.S. Să punem pariu că lecţiile istoriei recente vor inspira de asemenea favorabil părţile la negociere în acest stadiu.

şi ar contribui la stabilitatea pieţei financiare şi la creşterea economică mondială.S. Cabinetele propovăduiesc un cadru mondial comun pentru informaţia financiară. a . a declarat recent că: „ punerea în practică a principiilor contabile mondiale este cel mai frumos cadou care poate să fie oferit investitorilor. De altfel. care a declarat legat de propunerea U. normalizatorii contabili. comisarul european însărcinat cu piaţa internă. din mai 2000 vine în această direcţie. Totuşi. iniţiativa Comisiei Europene este fără echivalent la nivel mondial”. naţionale sau internaţionale au fost aplicate pe parcursul pregătirii situaţiilor financiare. de a reglementa aplicarea IFRS: „utilizarea unuia şi aceluiaşi limbaj contabil va fi foarte benefică societăţilor europene cotate la bursă şi investitorilor pentru că ea va aduce o mai mare transparenţă şi o mai mare comparabilitate”. reaminteşte Olivier Azieres. responsabilul studiului mondial pentru Deloitte & Touch Tohmatsu şi purtător de cuvânt în Franţa al cabinetelor. să pregătească situaţiile lor financiare consolidate conform IAS/IFRS cel mai târziu până în 2005. preşedintele trusturilor I. necesitatea pentru utilizatorii oricărei informaţii financiare de a se asigura că înţeleg ce principii contabile. „Puterile publice.înspre Normele Contabile Internaţionale rămân temperate.E. Aşa s-a exprimat Paul Volcker.A. dar miza merită osteneala. Comisia europeană a propus un regulament care ar impune societăţilor cotate ale U. pentru care ancheta a pus în evidenţă abateri de la normele semnificative. prin anunţarea. care se bazează pe IAS-uri sau IFRS-uri de calitate. absenţa unui limbaj contabil şi financiar unic apare anacronic” arată Olivier Azieres.” Acest raport prezintă pentru fiecare din cele 62 de ţări studiate normele naţionale care nu autorizează sau care nu necesită utilizarea IAS sau IFRS. în jumătate din ţările studiate. şi mai ales de Frits Bolkestein. investitorii şi profesioniştii contabilităţii trebuie să se mobilizeze toţi pentru punerea în practică efectiv a unei convergenţe a normelor contabile cel mai repede posibil. Aproape o treime din cele 62 de ţări studiate au luat măsuri de convergenţă şi au organizat schimbări ale regulilor lor naţionale. nu au fost evidenţiate în acest an modificări de norme naţionale în vederea reducerii abaterilor. „Prin numărul şi importanţa societăţilor implicate.B. Proiectul Comisiei europene se caracterizează de asemenea. atunci când a declarat în iunie 2001 că: „dezvoltarea rapidă a pieţelor financiare mondiale internaţionale a făcut să fie încă şi mai de dorit.O.E.” Această dorinţă de a pune în practică norme contabile de calitate este de asemenea susţinută de multe alte instanţe. Punerea în practică a acestui cadru ar întări încrederea investitorilor oferind o transparenţă mai mare şi o mai mare comparabilitate a informaţiei financiare utilizate pentru deciziile de investiţie. chiar de acum înainte coerenţa internaţională a normelor contabile şi a împrejurimilor de audit. În februarie 2001.. Reducerea diferenţelor şi îmbunătăţirea transparenţei situaţiilor financiare vor necesita timp. cu câţiva ani înainte.O.” Este din ce în ce mai evident că IAS/IFRS constituie cea mai bună bază pentru o informaţie financiară naţională şi transfrontalieră comparabilă. Isaac Hunt. GAAP 2001 subliniază totodată. El cuprinde de asemenea o analiză a normelor sau a proiectelor de norme naţionale care vor intra în vigoare în viitor şi ar putea reduce diferenţele cu IAS. Recomandarea I.C. comisar al Securities and Exchange Commission.S. „La ora la care investiţiile internaţionale continuă să crească şi când informaţia financiară este accesibilă via Internet.

Pe acest teren de asemenea. Armonizarea în contextul convergenţei contabile .” În restul lumii. Ancheta trece în revistă cele 80 de măsuri contabile cheie (incluzând câteva informaţii şi semnalează situaţiile în care principiile naţionale de la 31 decembrie 2001 nu permit sau nu necesită utilizarea normelor contabile internaţionale IAS). numeroase guverne.calendarului prevăzut pentru a da caracterul obligatoriu al măsurii pentru grupurile cotate europene. autorităţi de control şi profesionişti ai contabilităţilor examinează de asemenea diferenţele principiilor lor contabile naţionale cu IAS şi mijloacele de a reduce aceste diferenţe. în numeroase ţări convergenţa normelor cu IAS va fi o sarcină de o mare amploare care va necesita în fiecare ţară un efort comun al guvernului.A. puteri politice şi profesionişti contabili. este evident că acţiunile cele mai semnificative vor trebui întreprinse la nivel naţional şi că acţiunile trebuie să fie planificate incluzând îndeosebi programele de sensibilizare şi de formare la nivelul mizelor proprii fiecărei ţări. Ancheta se integrează în lucrările Forumului Internaţional pentru Dezvoltare Contabilă (IFAD).F. din Asia până în America Latină. pentru a îmbunătăţi normele de informaţie financiară şi reglementarea pieţelor financiare la nivel mondial. în măsura în care normele IAS/IFRS sunt frecvent modificate şi amendate şi în care anumite principii naţionale evoluează de asemenea. să se poată răspunde aşteptărilor şi cerinţelor investitorilor. Olivier Azieres susţine că „GAAP 2001 permite să se facă bilanţul asupra stării de convergenţă a normelor contabile naţionale. Chiar dacă o mobilizare a fost iniţiată la nivel internaţional. al utilizatorilor şi al organismelor de normalizare. întreprinderi.C. al preparatorilor de situaţii financiare.” GAAP 2001 este o „situaţie a locurilor” şi punctelor de convergenţă a informaţiei financiare în decembrie 2001. al autorităţilor bursiere. „În interiorul Uniunii Europene. Consiliul naţional al contabilităţii îşi reexaminează actualmente programul de lucru pentru a integra în lucrările sale pregătirea scadenţei 2005.) şi de Banca Mondială în 1999. În numeroase ţări. pentru care s-a reţinut data de 31 martie 2002). Cantitatea şi semnificaţia diferenţelor semnalate în raportul GAAP 2001 atestă că. va necesita totuşi timp pentru a deveni o realitate concretă. Această abordare dă posibilitatea direcţiilor generale şi financiare a grupurilor europene să gestioneze tranziţiile necesare în bune condiţii. trebuie să dorim ca printr-un parteneriat eficace. Convergenţa regulilor nu va avea efecte benefice decât dacă normele sunt corect aplicate şi trainice. GAAP 2001 compară normele naţionale cu o „ţintă în mişcare”. acest demers va ameliora sensibil transparenţa şi comparabilitatea informaţiei financiare. Regulile naţionale şi normele internaţionale comparate în cadrul acestei anchete au fost cele în vigoare la 31 decembrie 2001 (cu excepţia Japoniei şi a Indiei. creat de Federaţia Internaţională a Contabililor (I. Raportul s-a interesat în mod deosebit de situaţiile stărilor financiare consolidate a societăţilor cotate. anumite ţări nu aşteaptă scadenţa 2005 şi au început să pună în circulaţie normele lor naţionale armonizate cu IAS/IFRS.” subliniază Olivier Azieres care precizează: ”În Franţa. Deşi procesul de reducere a diferenţelor este deja demarat.

acestea din urmă fiind subordonate autorităţilor americane. Practic aceste riscuri se concretizează în practicile contabile ale firmelor americane care conservă aplicarea US GAAP şi tentaţia tot mai mare a întreprinderilor neamericane de a intra în competiţie cu cele americane şi prin urmare a utiliza exclusiv regulile contabile americane. însă majoritatea cercetătorilor sunt de părere că IAS sunt cea mai bună opţiune pentru realizarea unei armonizări contabile internaţionale. în sensul că acesta din urmă se referă numai la situaţiile financiare de sinteză. Megan. Sigur că standardele americane au de partea lor precizia şi rigurozitatea tipică politicii americane. în detrimentul US GAAP. convergente. fereşte întreprinderile din întreaga lume de un aşa zis „colonialism contabil”. Conducerea întreprinderii este. există o serie de necesităţi informaţionale care sunt comune tuturor utilizatorilor. Deşi nu toate necesităţile informaţionale ale utilizatorilor pot să fie acoperite prin raportarea dată de situaţiile financiare publicate. 23 34 . din două motive:34 • principiile IAS nu sunt aşa de stricte precum cele ale US GAAP. Editura Orizonturi Universitare. spre deosebire de referenţialul american. Dar. tot mai accentuat acum la început de mileniu III? Considerăm că răspunsul se află în cunoaşterea riscurilor pe care le incumbă coexistenţa celor două referenţiale. interesată de informaţiile structurate în situaţiile financiare. Timişoara. Nu sunt de neglijat nici consecinţele pe care aceste riscuri le au asupra procesului de armonizare derulat prin IFRS-uri. CotleŃ. Disputa aprinsă pentru câştigarea supremaţiei în scopul întocmirii şi prezentării de situaţii financiare comparabile şi compatibile. ceea ce denotă caracterul său mai social. se nasc tot felul de întrebări cum ar fi: care este stadiul procesului de armonizare la nivel mondial? cum va fi armonizarea în viitor: o punere de acord a principalelor referenţiale contabile sau mai degrabă o impunere de norme? care sunt strategiile de viitor pentru accelerarea procesului de armonizare? Răspunsurile la întrebările lansate mai sus pot fi sistematizate în funcţie de principalele repere care caracterizează în ultimele luni de zile armonizarea contabilă. la nivel mondial se poartă între cele două referenţiale IAS şi US GAAP. pag. la rândul ei. fapt ceea ce face ca procesul de conversie de la normele naţionale la cele internaţionale să se realizeze mai uşor. inclusiv notele complementare. de ce se pune problema convergenţei. de luare de decizii şi de control. cel internaţional în primul rând se adresează unei palete largi de utilizatori. SituaŃiile financiare ale întreprinderii. căci determină D. anul 2005. dar ea are acces şi la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare care o ajută în procesele de planificare. 2003. Am mai observat că regulile americane sunt prea detaliate.În apropierea datei de încheiere a primei etape a armonizării contabile internaţionale. cotate amândouă ca fiind de talie internaţională. uneori chiar restrictive spre deosebire de IFRS-uri care se concentrează pe principii contabile şi aplicabilitatea lor. • independenţa IAS în comparaţie cu US GAAP. Aşa cum sperăm a reieşit din studiul nostru comparativ. O. Informarea realizată în conformitate cu cadrul american este mai largă decât cea realizată prin aplicarea referenţialului internaţional. şi nu numai a armonizării celor două referenţiale. Un asemenea reper sau vector supus analizei la „microscop” îl constituie aspectul convergenţei dintre IFRS-uri şi US GAAP-uri.

A. comparabilitatea internaţională a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare se poate realiza în mai multe modalităţi:35 • prin reconcilierea formală cu normele internaţionale..S.A.A. Op. pag. transformând datele obţinute conform normelor naţionale.S.S. Pe când. care elaborează standarde şi interpretări ale acestora care acoperă toate domeniile de interes. Proiectul de convergenţă al referenţialelor contabile pune în joc credibilitatea informaţiei financiare şi urmăreşte punerea de acord a prevederilor standardelor emise de F.B. • prin retratarea integrală a situaţiilor financiare. 35 D. Normele naţionale. iar cealaltă după cuvântul referenţialului internaţional. alinierea realizându-se după un model american sau după unul cu puternic caracter anglo-saxon. cum este cel internaţional. cit.B.fragilizarea reţelei de Norme Contabile Internaţionale şi implicit vulnerabilitatea întreprinderilor în faţa regulilor contabile care generează prin „războiul” lor. se manifestă într-o strânsă legătură cu mediul juridic. În unele state. Obiectivul pe termen scurt al acestui proiect. format din membri profesionişti din diverse ţări ale lumii. normele internaţionale sunt rezultatul unui organism internaţional privat dar şi de interes public. chiar dacă nu sunt folosite la scară internaţională.A.A. Obiectivul pe termen lung al strategiei de convergenţă contabilă este deja unul mult mai ambiţios căci presupune eliminarea diferenţelor rămase care se doresc a fi după 2005. este identificarea tuturor surselor de dezacord între cele două referenţiale. fiind subiectul unor dese intervenţii politice. Acordul care se prefigurează între I.. care se preconizează să fie îndeplinit în anul 2005. normele internaţionale de contabilitate vin în completarea reglementărilor naţionale din acest domeniu. în informaţii conforme standardelor internaţionale. care servesc drept instrument de echivalare.B. să mai punctăm progresul făcut în armonizarea europeană prin compatibilizarea Directivelor contabile europene şi amendarea lor cu prevederile referenţialului I. O. Procedura astfel aleasă. dimpotrivă se vor isca „furtuni cu ploaie grea”. presupune prezentarea a două situaţii contabile. Societăţile care nu sunt anglo-saxone s-ar putea să resimtă acest handicap. preluarea noţiunii de valoare justă în Directive şi reducerea numărului de prelucrări sau opţiuni autorizate. şi F.B.B. necesar în asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare ale diferitelor ţări. una elaborată după litera normelor naţionale.. cum este cazul US GAAP-urilor.S.S. de ordin minor.S. Megan. Şi amintim cu titlu de exemplu aici pentru întărirea celor spuse. cu cele elaborate de I. În acest caz. avantaje concurenţiale neloiale de partea unora. Să nu ne îmbătăm cu apă rece! Acest posibil acord nu va surmonta toate problemele. În ceea ce priveşte convergenţa IAS cu normele regionale sau naţionale. convergente care să ofere baze solide pentru întocmirea de situaţii financiare convergente. CotleŃ. 22 . În această direcţie nu trebuie omisă din raza strategică de acţiune pe firul convergenţei contabile. compatibile şi comparabile. economic al ţării respective.B.A. armonizarea şi convergenţa referenţialului naţional cu cel internaţional elaborat de I. în anul 2005 se pare că va urmări şi concertarea acţiunilor celor două organisme şi a sateliţilor lor în vederea publicării unor norme contabile noi..

un deziderat? Cine a încercat să „pună sub lupa cercetării ştiinţifice analitice” acest proces.A. deoarece utilizatorii sunt diferiţi în cazul conturilor individuale.S.B.S. în referenţialele naţionale. este o utopie. cu un fenomen puţin ciudat. convergenţa în cazul conturilor individuale este foarte dificilă. locale ori naţionale cu cele ale I.S. Acest fenomen se explică prin încorporarea încetul cu încetul a principiilor I. Care ar fi oare soluţia armonizării conturilor individuale cu referenţialul I. • .A.. procesul de convergenţă referitor la conturile consolidate nu ridică probleme fără soluţii.A. asemenea umplerii unor goluri de dimensiuni mici din masa unui corp sau a unui agregat de particule solide.? Am încercat să demonstrăm că este necesară convergenţa standardelor.S. legăturile cu fiscalitatea se manifestă mai puternic. sau precum ne întrebam referitor la armonizare până am ajuns să o trăim cu toţii. Şi aceste considerente. numit de unii specialişti: „fenomenul porozităţii”.A. în această etapă a armonizării contabile internaţionale.B. cu siguranţă. Evoluţiile previzibile ale procesului de convergenţă a normelor regionale.prin completarea informaţiilor furnizate de situaţiile financiare ale întreprinderilor întocmite conform normelor naţionale cu date care să explice diferenţele între tratamentul contabil local şi cel internaţional. s-a confruntat.B. Dacă în viziunea I.B. se bifurcă în acţiunile care au în centrul preocupărilor lor de armonizare conturile consolidate şi demersurile întreprinse pe linia armonizării conturilor întreprinderilor individuale. Dar este oare şi posibilă. menţinerea capitalului financiar sau fizic prevalează asupra performanţei întreprinderii şi de netăgăduit.

Albu L. Revista de drept contabil. Financial Accounting. În căutarea identităţii contabile naţionale … puncte de referinţă pentru dezvoltarea. economia de piaţă şi privatizarea în România. Financial Reporting: an accounting revolution.. . 2003 Bogdan V. Economistul nr. 5. Contabilitate comparată. Editura Fundaţiei România de Mâine. vol. 1993 Alexander D. 1991 Bănăţeanu G. 1994 Alfiri G. Gîrbină Sinteze.. Bucureşti. Prentice Hall International. nr. 1995 Bunea M. studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite)-IFRS. 8.. 2.. Editura Sedcom Libris.. 91-1. Probleme de structură în economia României. 2008 11. Bucureşti. mai 2004 Bogdan V. 4... Iaşi. in Industrial Policy in Eastern Europe. 7.. Strategii ale armonizării contabile europene. perfecţionarea.2004 Boulescu M. Ş. 6.1-3. Nobes An European Introduction to C. 1989 Bogdan V. 1998 Beaver W. Problems in the Structure of Romania’s Economy. Governing the Transition.. 3.. Avatarurile procesului de armonizare contabilă.M. Editura Universităţii din Oradea. 9. 10. Normalizare sau unicitate a bilanţului consolidat. articol publicat în. Sistemul modern de contabilitate. Prentice Hall International. Timişoara. Bucureşti. 1993 Augustin G. Kluwer Academic Publishers. Organizarea şi conducerea activităţii financiar-contabile a întreprinderilor mici şi mijlocii. ameliorarea şi revizuirea normelor contabile. Lucrări comunicate la simpozionul cu participare internaţională..07. Bochiş L.W..BIBLIOGRAFIE 1. Reforma. Georgescu G. Londra..H.. Editura CECCAR. 1661/14.

.O.. 25.. nr. Bucureşti.G.. J. International Accounting. 1992 Chirică L.. Europene. 1993 Colasse B. decembrie 2001 Delesalle E.. 27. Bucureşti. Editura Scrisul Românesc. Audit. L. Paris. Editura Economică. V. F. Contabilitatea şi utilizatorii săi. Theories comptables. 2000 Colasse B. Bucureşti. Economica.L.. 1999 Colasse B. 14. 1978 Consiliul Directiva a VII-a privind conturile Comunităţilor consolidate. Contabilitatea ştiinţă fundamentală şi Possler L.1972 Demetrescu C. Contabilitate generală. Craiova. aplicativă. 1999 Choi F. Prentice Hall. Volumul I. Edition.. Cosma D..O. 23.. Viorica.. J. .12. Editura Economică. L 195.. naţională şi internaţională. 2003 Demetrescu C.G. 28..A. Encyclopedie de comptabilité. 16. 19. 1983 Europene. La comptabilite du XXI siecle se prepare…. 2003 Delesalle E. nr. Editura Economică. Editura Ştiinţifică.. traducere. Contabilitatea în perspectivă. 91-3 Colasse B. 2002 Capron M.. Enciclopedie de gestiune. 39. concepte şi practici: abordare Dobtoţeanu C. 24. 17.. 1979 Dobroţeanu. L 22. 2000 Consiliul Directiva a IV-a privind situaţiile Comunităţilor financiare anuale ale societăţilor. 22. Istoria contabilităţii. Unde este vorba de un cadru contabil conceptual francez? Revista de Drept Contabil nr. Editura Augusta. 1994 Casta J.F. 26. Puchiţă V. Harmonisation comptable internationale. Bucureşti. Megan O. Editura Economică.. Timişoara. Situaţiile financiare ale întreprinderii. Contabilitatea în lumea interdependenţelor globale.. Ed. Curs complet de contabilitate şi fiscalitate. Third Meek G. Editura Humanitas. 15. 20.. 21. în Encyclopedie de comptabilite. nr... Timişoara. Delesalle Contabilitatea şi cele zece porunci. 1998 Cotleţ D. Editura Orizonturi Universitare. Frost C. Buletin APDC. Bucureşti. Economica. 18. Volumul I. 13. Paris. controle de gestion et audit.K.

1996 Feleagă N. 39. Editura Economică. Armonizarea contabilă din perspectiva Bursei de Valori Bucureşti I.net. Ionaşcu I. Băbăiţă V. 34. Bucureşti. Contabilitate financiară. 37. Contabilitate financiară. volumele IIV. Editura Economică. 8. Contabilitate şi control de gestiune. Bucureşti.. 7. 31. Grosu C. Timişoara. concept şi normalizare contabilă.. 1998 Feleagă N şi colectiv. 30.... Informaţia contabilă şi pieţele de capital.. Reforma în Sistemul Contabil Românesc. Dincolo de frontierele vagabondajului contabil. Sisteme contabile comparate. Editura Economică. volumele I şi II. Bucureşti. şi colectiv. Editura Routledge.houndstooth. februarie-martie 2000 Edwards J. Timişoara. http://www. 45. 1995 Feleagă N. 40. 38. Editura de Vest. Bucureşti. Contabilitate comparată.. Editura Economică. London and New York. Editura CECCAR. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.. Editura Economică. A history of financial accounting. 1992 Feleagă N. Controverse contabile... Editura Economică. 1999 Farcane N. 33.. 1995 Feleagă N. 1999 .29. 35. 42.R. Îmblânzirea junglei contabilităţii.. 32. Bucureşti. Bucureşti. 1998 Epuran M.. Bucureşti.. Dunn C. Bucureşti. Editura Orizonturi Universitare. 1989 Epuran M. 6. Bucureşti. Adevărul economic nr.. Bucureşti. 2001 Duţescu A. Accounting for change. volumele I şi II. 36. 1999 Feleagă N. E. Tratat de contabilitate financiară. 1997 Feleagă N. volumele I şi II. Editura Atheneu. Contabilitatea financiară. Ionaşcu I. volumele I-III. 2000 Duţescu A. III. 44. Editura Economică. Editura Economică.. Editura Economică.. Bucureşti. 41. Editura Economică. Bucureşti. 1993-1994 Feleagă N.. Sisteme contabile comparate ediţia a II-a. Cotleţ D.. Duţescu A. II. 43.. 1996 Feleagă N.

2002 Feleagă L. Iaşi. Malciu L. Politici şi opţiuni contabile. 2002 Feleagă N. 2001 The true and fair view overrride in the European Accounting Directives. 2003 Discuţii asupra influenţelor culturale în contabilitate: cazul modelului contabil patrimonial.. 55. Bucureşti. Feleagă N. principii. colaboratorii Ionaşcu I. ediţia a II-a.46.. Editura Mirton. Bucureşti. Ionaşcu I.. Hulle K. Bazele contabilităţii . 53. Timişoara. Revista franceză de contabilitate. 58. Editura Economică. Foltean F. 1999 Managementul structurilor multiculturale. 2003 Consideraţii doctrinale şi practici contabile privind transpunerea conceptului de proprietate în contabilitate în cazul contractelor de consignaţie şi leasing. Ineovan F. 51. nr.. Gestiunea şi contabilitatea firmei nr. 50. Hofstede G. 1996 şi Contabilitate financiară... 1999 . Ionaşcu I. 57. Gestiunea şi contabilitatea firmei nr. 2007 49.6. Software-ul gândirii (traducere).. 2003 Epistemologia contabilităţii. Editura Economică. concepte.. Editura Economică.. Editura Economică. 54.. 1997 Mutaţii şi tendinţe în contabilitatea contemporană. 3/2000 Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane. European Accounting Review. nr... 47.. 56. Malciu L. Horomnea E. Bucureşti. Oabordare europeană şi internaţională. Timişoara. Editura Economică. volumul I..1 şi 2.O abordare Bunea Ş. 1997 L’harmonisation comptable européenne. Feleagă N.10-11. standarde. 52. Hulle K. vol. 48. Ionaşcu I. Bucureşti. 711720. Contabilitate financiară.275..teorii. Editura Mirton. 59. revista Gestiunea şi contabilitatea firmei. Ionaşcu I. Editura Sedecom Libris. Marketing internaţional. europeană şi internaţională. Editura Economică. 1996 Tratat de contabilitate .. Bucureşti..

Editura Tribuna Manolescu M. Contabilitatea inflaţiei. 63. Logica generală. Contabilitatea operaţiunilor speciale. Editura A. 75. Editura Minerva. Critice.. Bucureşti. 69.. 1998 Malciu L.K. Editura Economică. Bucureşti. Normalizarea contabilităţii şi fiscalitatea întreprinderii. Deva. Bucureşti. Editura Economică. 2001 Maiorescu T. Bucureşti. Cererea şi oferta de informaţii contabile... 68. 1984 Malciu L. Bucureşti. 71.. 65. Ionaşcu I. Editura Lumina Lex. Editura ştiinţifică şi enciclopedică. Principiile marketingului.. 72. Bucureşti. Editura Mirton.. 1993 Neag R.791. Contabilitate creativă. Drept contabil.60. supliment săptămânal al ziarului Economistul nr. Editura Intelcredo. Drept european . Timişoara.) Limited. Creative financial accounting: its nature and use..evoluţie. 2002 Naser H.... ordine juridică. Editura Economică. 64. Mihai S. 1998 Murgescu B.. 1999 Malciu L.. 2003 Matiş D. Editura Economică. Economică. 66. 1996 Munteanu V. 2003 Munteanu R.. 67. Turcan Grupurile de societăţi. 2001 Istrate C. 1985 Kotler Ph. Reforma contabilităţii româneşti între modelele francez şi anglo-saxon.. Editura Teora. Prentice Hall International (U. Bucureşti. 61. Editura Economică. 1999 Legrand P.. Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei. Editura Oscar Print. Editura Polirom. 1998 Lepădatu Gh. 73. 77. Bucureşti. Editura All Educaţional. instituţii.. Economică. 62. 76.. Bucureşti.. 2000 Nişulescu E. Dreptul comparat (traducere).. A fi istoric în anul 2000. 70. .M. 1999 Kant I. 2000 Muţiu A. Studiu empiric privind impactul standardelor internaţionale de contabilitate asupra firmelor din Bucureşti cotate la Bursa de valori în „Economie teoretică şi aplicată”. 2000 Mateş D.K. 74. Iaşi. Contabilitate aprofundată. Bucureşti. Bucureşti...

2000 Olimid L. Editura Intelcredo. Editura Economică. Deva. Contabilitate comparată şi aprofundată... fiscalitate. Editura Intelcredo. 83. Deva. Editura Arc.. Olah Gh. 86. raportări. Comparative International Accounting.. Economie mondială.78... 1998 Olimid L. Editura Prentice Hall. 1999 Pântea P. Editura Universităţii din Oradea. Editura ASE. situaţii financiare.. Deva. Anderson H. 1999 Pastré O... Bucureşti.înfiinţare. Deva. Apres Enron et Vivendi: soixante reformes pour un nouveau gouvernement d’entreprise. Le capitalisme déboussole.. Editura Intelcredo. Patrimoniul ca obiect al contabilităţii – un concept desuet? Contabilitate şi expertiză nr.. Managementul contabilităţii româneşti. Sisteme contabile comparate. 90. Vigier M.I.Caldwell Ediţia a cincea..sinteze şi aplicaţii practice. 87. Bodea Gh. economici din România. 81. Coordonator. Contabilitatea financiară . 1999 Olimid L. 1999 Pop A.E. 85. şi Contabilitatea financiară a agenţilor colaboratorii. Bodea Gh. 1996 . Deva...W... Parker R. 80. 2000 J. 82. Calu D. Măsurarea rezultatului contabil. armonizată cu Directivele contabile europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. Ediţia a III-a. Microîntreprinderile în economia românească . 2001 Pântea P. Editura Intelcredo. 84. 2003 Pântea P. Editions La Découverte. 2000 Needles B. Principiile de bază ale contabilităţii. Bucureşti. Bodea Gh. 88. Editura Intelcredo.. 2003 Pântea P.4. Deva. Nobes C. ediţia a II-a. contabilitate. Editura Intelcredo... 2002 Pântea P. 79. Contabilitatea românească. 89.

1995 Fra Luca di’Borgo şi Doctrinele contabilităţii în cultura economică românească.. Constanţa. nr.). Pop A. Bucureşti. Lambru Contabilitatea întreprinderilor. Taudin C. 2005 Roberts A. Staicu C. Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. îndrumar practic actualizat şi completat cu unele reglementări prevăzute în OMFP 1994/2001 şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Tabără N. 30 . 20. Universitară. 2002 Ristea M. în Accountancy. Deva.. 96. Editura Fundaţiei Andrei Şaguna.. şi alţii. Contabilitatea financiară a întreprinderii. Editura Junimea. Bucureşti. 93.. Editura Tribuna Economică.. Bucureşti. 94. Bucureşti. vol.G.. Bucureşti. 2002 Possler L. Singleton Green B.. 6-7. 98. ianuarie 2002 Contabilitate financiară armonizată cu Directivele Europene. 2002 Evoluţia contabilităţii româneşti şi unele elemente de istorie a planurilor contabile-cadru în Europa.. nr.. de la 1900 până la 1945. 103. 97. Iaşi. 1991 The consequences of ENRON. 1994 Normalisation et mondialisation. Ediţia a V-a. 99. 2005 Editura Ristea M. 101. în expertiza contabilă nr. 2000 Ristea M. în Accountancy. Editura CECCAR. Normalizarea contabilităţii. aprilie 2002 In ENRON’s wake. Metode şi politici contabile de întreprindere. Cucui N. Rusu D. Buletin APDC. Contabilitate aprofundată. The very idea of clasification in International AccountingOrganisations and Society.. 102.. Editura Intelcredo. 100. 2002 Ristea M. (coord. 92. 95. Singleton Green B.. Dumitru C. Editura Universitară.. Gh. 7/8. bază şi alternativ. Editura Tribuna Economică.91..

252/2000 *** OMFP nr. 117. septembrie 2002. 306/2002. Editura Economică. 2001 ***H. 115. 116. nr. 114.104. Best Publishing România. 106. Editura Tribuna Economică. Ghid de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. 2001 *** OMFP nr. Monitor Oficial nr. 105. Editura Economică. 2001 *** Legea contabilităţii nr. Bucureşti. 107. 2000 Ţugui A. Tiron Tudor A.. nr. 82/1991. 61/2001. 19952003 . Accounting in the Bussiness Environment.P. Congresul al XII-lea al profesiei contabile din România. Credit şi Contabilitate. Bucureşti. 1994 CECCAR. 108. 109. Editura CECCAR. colecţia 1993-2003 *** Colecţiile revistelor de specialitate: Contabilitatea. 2003 MFP.F.G. Editura Continent XXI. 2000 Watts J. 113. Ediţia a II-a. 112. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale. MO nr. armonizate cu Directivele Europene *** Decizia MFP nr. coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu Directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate *** H. modificată şi completată prin OG nr. Revista Generală de Contabilitate şi Expertiză.F. 118. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe *** O. Editura Economică.. Contabilitatea inflaţiei.D. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune *** O.E. pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a VI-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Partea I.Comparaţie între Directivele contabile ale Uniunii Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. 121. 119. Tribuna Economică.1996 Zlătescu V. .M. Bucureşti.M. pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate.2001 *** Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001. Pitman Publishing. aprilie 1999 *** Monitorul Oficial al României. 120. Bucureşti. 94/2001. nr. Finanţe. Pearson Professional.G. 9/2003 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit. 110.02.P. Bucureşti. 111. 85/20.. expertiza şi auditul afacerilor.E. O contribuţie la evoluţiile internaţionale în contabilitate. 1827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări în domeniul contabilităţii *** Studiu F. Panorama marilor sisteme contemporane de drept. Consolidarea conturilor. nr.. Bucureşti.

pwcglobal.org www. Ediţia a 2-a revizuită şi reclasificată în conformitate cu Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili. 131.11. 2007 126.. 135. *** OMFP nr. *** MFP. 1080/30. *** Congresul profesiei contabile din România. publicat în Monitorul Oficial nr. 2004.com www.ro www. 1752/2005.ifad. 2002 123.be/secretariat/EFRAG. Editura CECCAR. 130. publicat în Monitorul Oficial nr. Bucureşti.htm www. elaborat şi revizuit de IFAC în noiembrie 2001. 2006 128. Editura CECCAR.C.2008 129. Bucureşti. Bucureşti. 2374/2007 privind modificarea şi completarea OMFP nr.ro . 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Editura CECCAR. *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Amortizare sau convergenţă în Standardele Internaţionale de Contabilitate?.2005 127.fee. 25/14. Editura Irecson. 134.net. 132.01. Ediţia a II-a. Bucureşti. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili.F. www. www.iasplus. Editura CECCAR.com www.122.contab-audit. Bucureşti.contab-audit. *** Codul etic naţional al profesioniştilor contabili. Ghid pactic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr.fasb. revăzută şi reclasificată în conformitate cu Codul etic I. 133.A. 124. *** OMFP nr. 2002 125.

You're Reading a Free Preview

Download
scribd
/*********** DO NOT ALTER ANYTHING BELOW THIS LINE ! ************/ var s_code=s.t();if(s_code)document.write(s_code)//-->