INTRODUCERE Contabilitatea poate fi considerat o art, dar ea este i o tehnic o tiin i un limbaj.

Bernard Colasse o catalogheaz ca o tehnotiin, adic rezultatul experienelor trecute ce au fost obinute n practic, mbinat cu rezultatele din urma activitii de cerecetare. Contabilitatea, n virtutea acceptrii ei ca tiin, face parte din grupul tiinelor exacte, dei nu puini sunt cei care susin ca informaia contabil, datorit caracterului su numeric, se plaseaz n perimetrul obiectivitii i exactitii. Cu toate acestea trebuie s acceptm c practica din domeniul contabilitii este o impletire a factorilor obiectivi cu cei subiectivi. Informaiile contabile sunt generate prin dou surse ce se difereniaz consistent la nivel calitativ, i anume: 1. Cele provenite din urma derularii tranzaciilor economice pe diferite piee de aciune. Acestea sunt urmrite din momentul declanrii factorului generator, pe parcursul exerciiului financiar i au un caracter riguros i obiectiv 2. Cele introduse la sfritul exerciiului financiar, ce sunt n marea lor majoritate rezultatul unor estimri, ca urmare a aplicrii politicilor contabile adoptate de entitatea n cauz. Experii contabili beneficiaz de o libertate n exercitarea profesiei astfel nct, de multe ori, prin alegerile facute el poate s treac peste regulile stricte existente. n astfel de momente putem considera ca intervine factorul subiectiv n contabilitate. Factorul subiectivism exist din cauza faptului c dreptul contabil naional ofer posibilitatea nregistrrii aceleeai operaii n diferite moduri. Ideal ar fi ca n urma nregistrrilor contabile s rezulte o imagine fidel, adic o descriere obiectiv a poziitei entitii, a poziiei sale financiare i a performanelor realizate. ncepnd cu data de 1.01.2010, agenii economici aplic Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate la nivel naional prin Ordinul 3055/2009 cu modificrile i completrile ulterioare. Acest Ordin abrog Ordinul ministrului finanelor publice 1752/2005, cu modificrile si completrile ulterioare. Att Ordinul 3055/2009 cu modificrile i completrile ulterioare,ct i Ordinul 1752/2005 conin prevederile ce trebuie s le conin politicile contabile aprobate de administratorii entitilor. Reglementri n ceea ce privete politicile contabile cuprinde i Legea 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile si completrile ulterioare, care afirm c aprobarea

politicilor contabile la nivelul entitilor economice vor fi aprobate de ctre administratori i nu de ctre directorii acestora. Politicile contabile aprobate i aplicate trebuie s se situeze n limitele legii existente, fr a se limita la respectarea legilor contabile. Aadar, pe terenul dreptului contabil internaional se d o lupt ntre Contabilitatea cea Bun Fair Accounting i Fata Morgana sau Contabilitatea cea Rea Bad Accounting [N. Feleag, L. Malciu, Op. cit.]1, care fardeaza conturile i e caracterizat prin subiectivitate i creativitate.

CAPITOLUL I POLITICILE CONTABILE

1

Niculae Feleaga, Liliana Malciu , Politici i opiuni contabile, Ed. Economica, 2002

1.1 Definirea politicilor contabile Conform dicionarului de contabilitate al Editurii Universitii din Oxford, politicile contabile sunt: bazele contabile specifice i utilizate n permanen de ctre o organizaie n ntocmirea situaiilor financiare, aceste baze sunt considerate i determinate de organizaie ca fiind cele mai adecvate pentru prezentarea cu fidelitate a rezultatelor i operaiilor sale financiare, politicile sunt focalizate pe subiecte specifice precum regimurile de pensii, goodwill-ul, costurile de cercetare i de dezvoltare, operaiile exprimate n monede strineetc.. Christopher Nobes, n a sa lucrare Pocket Accounting d o altfel de definiie politicilor contabile i anume: ,, Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, msurare i recunoatere (constatare) pe care o ntreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale. Aceste politici trebuie utilizate n mod permanent i trebuie s fie publicate. Raportul anual al unei ntreprinderi trebuie va include ,, o anex privind politicile contabile care au fost publicate n situaiile financiare. De exemplu, o publicare a politicilor contabile ar preciza dac ntreprinderea a utilizat metoda linear sau degresiv de amortizare, dac n evaluarea stocurilor a fost utilizat metoda FIFO sau CMP, cum au fost calculate i contabilizate provizioanele pentru plile viitoare de pensii. Standardul Internaional de Contabilitate 8 ,, Politici Contabile, Modificri ale Estimrilor Contabile i Eroridefinete politicile contabile ca fiind:

,, Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Astfel, politicile contabile reprezint punctul de plecare n ceea ce privete regulile contabile i aplicarea acestora. n vederea normalizrii contabile, IASB emite IFRS-uri cu privire la politicile contabile. Astfel, ,,Atunci cnd un IFRS se aplic n mod specific unei tranzacii, unui alt eveniment sau unei alte condiii, politica sau politicile contabile aplicate acelui element trebuie s fie determinat prin aplicarea respectivului IFRS.2

Standarde Internaionale de Raportare Financiar, IAS 8 pct 7, Editura CECCAR,Bucureti,2011,

Standardele Internaionale de Raportare Financiar stabilesc politicile contabile ce duc la situaii financiare ce ofer informaii relevante i fiabile privind acele tranzacii, evenimente i condiii pentru care acestea se aplic. n absena unui IFRS ce de refer la un anumit tip de problem, tranzacie sau eveniment, conducerea entitii trebuie s aplice raionamentul profesional n adoptarea i aplicarea unei politici contabile corespunztoare care s ofere informaii relevante i fiabile pentru utilizatorii acestora. Pe lng prevederile legale (Ordinul 3055/2009 cu modificrile si completrile ulterioare ce a nlocuit Ordinul 1752/2005, cu modificrile i completrile ulterioare, sau Legea 31/1990 privind societile comerciale republicat, cu modificrile i completrile ulterioare) ce oblig societile comerciale s elaboreze i s aplice un set de politici contabile, necesitatea elaborrii acestora este justificat i din motive practice sau organizatorice cum ar fi: 1. Asigurarea administratorilor c sunt respectate prevederile legale n domeniul contabilitii prin instituirea de reguli i tratamente contabile aprobate 2. Cerina ca administratorii s stabileasc prin proceduri interne condiiile n care se desfoar operaiunile derulate de entitate. Politicile contabile nu pot fi standardizate deoarece nici la nivel naional, nici internaional prin IAS 8, nu se ofer un ghid n aceast privin. Ordinul 3055/2009 precizeaz c politicile contabile aplicate de ctre o entitate pot fi sintetizate ntr-un manual de politici contabile sau sub forma unor documente ce trateaz acest problem la nivelul agenilor economici. Politicile contabile adoptate i aplicate trebuie s in seama de complexitatea activitii desfurate. Astfel, n cazul societilor cu activitate redus sau chiar nediversificat, politicile contabile vor face referire la tratamentele operaiilor uzuale cum ar fi: achiziii, salarii, vnzri, impozite i taxe. n cazul societilor cu o activitate complex se vor adopta politici contabile ce trateaz problematicile ct mai n detaliu, ba chiar mai mult, acestea vor fi completate cu proceduri interne. Manualul politicilor contabile este analizat/consultat de ctre auditorii financiari/statutari, auditorii interni, organele cu atribuii de control n domeniul financiarcontabil, personalul din departamentele financiar-contabile. Politicile contabile adoptate de o entitate constituie o parte integrant a situaiilor financiare anuale. Cu toate acestea, trebuie s se acorde o atenie sporit n elaborarea politicilor i a reglementrilor interne, ca acesta s nu devin un alt document formal pentru entitate.

Politicile contabile trebuie s aib neaparat o aplicabilitate practic la nivelul fiecarei entiti economice. 1.2 Importana i rolul politicilor contabile Situaiile financiare nu reprezint altceva dect o imagine struturat a poziiei financiare i a performanei pe care o entitate a atins-o. Obiectivul situaiilor financiare cu scop general este acela de a oferii informaii despre poziia financiar avut de o entitate la sfritul perioadei de raportare, despre performanele financiare obinute de aceasta, ct i despre fluxurile de numerar ale unei entiti. Aceste informaii sunt utile pentru o gam larg de utilizatori dintre care i amintim pe acionari, poteniali investitori, creditori, debitori .a.. Conform prevederilor legale cuprinse n Legea nr. 82/1991, rpublicat cu modificrile i completrile ulterioare, responsabilitatea principal de a ntocmi i prezenta situaiile financiare ale entitii la sfritul fiecrei perioade de raportare, revine administratorului. ,, Prin politicile contabile aprobate, administratorii gestioneaz i controleaz n acelai timp modul de derulare al operaiunilor economice, stabilesc baza de determinare a operaiunilor economice, stabilesc baza de determinare a informaiilor necesare acionarilor pentru fundamentarea deciziilor. Politicile contabile reprezint pentru administrator un mijloc de control deoarece, odat aprobate, personalul societii nu e poate abate de la acestea i orice form de control ulterior se va raporta la cerinele cuprinse n politicile contabile aprobate.3 Pentru personalul de execuie din cadrul compartimentului financiar-contabil al entitii, politicile contabile reprezint un cadru legal intern ce trebuie respectat cu sfinenie. Politicile contabile aprobate de administrator n prealabil, trebuie s respecte legislaia n vigoare i nu m refer doar la legislaia din domeniul contabilitii ci i la cea general. Acest set de reguli interne trebuiesc a fi elaborate de ctre persoane ce au cunotine economice dar i tehnice, n funcie de domeniul de activitate al fiecrei entiti economice. Totodat pentru elaborarea unor politici contabile fiabile pentru societatea n cauz trebuie s se in seama de strategia adoptat. Personalul cu pregtire tehnic trebuie s ofere ndrumri sau chiar s stabileasc reguli ce sunt transmise compartimentului economic, n vederea includerii acestora n politicile societii. Se pot lua ca exemplu urmtoarele:
Georgeta Petre, Alexandra Lazr, Elena Iancu, Monica Marinela Avram, Elisabeta Maria Duinea, Daniel Petre- Politici Contabile n condiiile aplicrii Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 cu modificrile i completrile ulterioare, ediia a 2-a revzut i adugit, Monitorul Oficial, Bucureti 2011, pag 15
3

Stabilirea limitei de la care un activ este ncadrat n categoria imobilizrilor corporale Stabilirea duratelor de via n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, amortizarea calculat i nregistrrile contabile Stabilirea metodelor de amortizare a imobilizrilor Stabilirea elementelor de calcul al costului de producie Stabilirea unor criterii tehnice, n funcie de care cheltuielile ulterioare cu imobilizrile corporale i necorporale sunt nregistrate n contul de profit i pierdere sau majoreaz valoarea acestora prin capitalizare.

Cum am mai menionat i mai sus n momentul n care se are n vedere stabilirea politicilor contabile, trebuie s se in seama i de strategia ce urmeaz s o adopte societatea. Astfel, n cazul n care societatea va urmri maximizarea profitului, politicile contabile vor cuprinde reguli care s conduc la cheltuieli ct mai mici n contul de profit i pierdere Dintre metodele folosite pentru diminuarea cheltuielilor amintim aici utilizarea metodei primul intrat-primul ieit sau FIFO, stabilirea unor durate de via mai ndelungate pentru imobilizri astfel nct cheltuielile cu amortizarea sa fie cat mai mici dar pe o perioada mai ndelungat, capitalizarea dobnzilor. Dac societatea alege o dezvoltare pe termen lung, prin investiii n imobilizri, acestea vor adopta metode care s faciliteze efectuarea de noi investiii prin o corelare cat mai riguroas a duratelor de amortizare a imobilizarilor cu modul de exploatare a acestora, nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile n contul de profit i pierdere al perioadei, alegerea metodei LIFO sau CMP pentru stabilirea cheltuielilor cu stocurile, .a.. Pentru stabilirea unor politici contabile fiabile, trebuiesc avute in vedere urmtoarele aspecte: A). necesitatea asigurrii continuitii aplicrii politicilor contabile Pentru ca situaiile financiare s-i ating scopul acestea trebuie s poat fi comparate n timp, ba mai mult acestea trebuie s fie comparate cu situaiile financiare ale altor entiti. B). Eventualitatea trecerii la aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ,,Dac exist o asemenea posibilitate, atunci va trebui s se urmreasc, pe ct posibil o armonizare a politicilor contabile adoptate n baza reglementrilor contabile conforme cu directivele europene cu cele adoptate n baza Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. Reglementrile contabile conforme cu directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene permit ca la calculul stocurilor sczute din eviden s se utilizeze metoda LIFO, pe cnd IAS Stocuri nu permite acest lucru. Dat fiind volumul mare de munc i importana

informaiei oferite de ,,costul stocurilor ieite i ,, valoarea de cost a stocurilor existente la sfritul perioadei, este necesar ca societatea comercial s ia o decizie i eventual s renune la metoda LIFO.4 C). Pentru a alege o politic contabil potrivit, este necesar ca managementul societii s fac estimri pe perioade mai mari de 3-5 ani. Totodat el trebuie s precizeze care sunt diferenele dintre rezultatele aplicrii unei politici sau a alteia. D). Apartenena societilor comerciale la un grup de societi sau ntocmirea de situaii financiare anuale consolidate. Dac un membru al grupului folosete alte metode contabile, n scopul ntocmirii situaiilor financiare consolidate trebuiesc fcute ajustrile corespunztoare Procedura formrii politicii de contabilitate privind un element bilanier const n alegerea unei variante din cteva, admise de actele legislative i normative, n justificarea metodei alese, pornind de la particularitile activitii ntreprinderii i acceptarea acesteia n calitate de baza pentru inerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare. Exemple de politici contabile sunt urmatoarele: 1. alegerea metodei de amortizare a imobilizarilor Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmatoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniar realizat prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numarul de ani ai duratei de utilizare economic a acestora; b) amortizarea degresiv, care consta n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un anumit coeficient, caz n care poate fi avut n vedere legislaia n vigoare; c) amortizarea accelerat, care const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmatoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. Deoarece amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului i, ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la
Georgeta Petre, Alexandra Lazr, Elena Iancu, Monica Marinela Avram, Elisabeta Maria Duinea, Daniel Petre- Politici Contabile n condiiile aplicrii Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 cu modificrile i completrile ulterioare, ediia a 2-a revzut i adugit, Monitorul Oficial, Bucureti 2011, pag 19
4

50%, rezult c metoda de amortizare accelerat este mai puin utilizat n scopuri contabile; d) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd natura imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare. 2. reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. Valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuit nainte acelui activ. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri: a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea neta, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. 3. capitalizarea dobanzii sau recunoaterea acesteia drept cheltuial Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi incluse dobanda la capitalul imprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate. 4. alegerea metodei de evaluare a stocurilor La ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: a) metoda primul intrat - primul ieit FIFO (bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe masura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic); b) metoda costului mediu ponderat CMP (presupune calcularea costului fiecrui element pe

baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi alculat periodic sau dup fiecare recepie. Perioada de calcul nu trebuie s depeasc durata medie de stocare ); c) metoda ultimul intrat - primul ieit LIFO (bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrari (lot). Pe masura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau costul de producie al lotului anterior, n ordine cronologic). 5. contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea: a) inventarului permanent (n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ, ct i valoric) sau b) inventarului intermitent (const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei). 6. corectarea erorilor nesemnificative Erorile nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se corecteaz pe seama rezultatului reportat. 7. capitalizarea surplusului din reevaluare Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din catig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Este cunoscut faptul c politicile contabile adoptate n cadrul procesului decizional de ctre conducerea entitii influeneaz dimensiunea rezultatului contabil, a elementelor bilaniere i, ca o consecin, valoarea indicatorilor economico-fianciari.

CAPITOLUL II ,,CONTABILITATEA CREATIV

2.1 Ce este contabilitatea creativ? Privind n trecut identificm cteva conjuncturi favorabile apariiei contabilitii creative, conjuncturi care in n primul rnd de dezvoltarea economic a statelor lumii dar n acelai timp de necesitatea entitilor economice de a-i crea o imagine favorabil ntr-un mediu economic din ce n ce mai concurenial i mai greu de supravieuit. Rmnnd n acest context istoric al apariiilor primelor precizri cu privire la practicile Contabilitii creative, observm c prima referire vis vis de aceast sintagm aparine printeluiContabilitii si anume Luca Paciolo. Cu peste 500 de ani n urm exista i atunci aceast dorin de a facecifrele s par mai ademenitoare sau dimpotriv, de la caz la caz. Astfel, Luca Paciolo idientifica n deja celebra De Artitmetica, primul manual de contabilitate, practici ale contabilitatii creative. Contabilitatea creativ a aprut n literatura anglo saxon, ncepnd cu anii 1970 cel mai adesea n lucrrile despre falimentul ntreprinderilor si cele ale lui Watts si Zimmerman (1978,1986, 1990) care pun bazele teoriei contabile pozitive. Acest curent de cercetare a fcut obiectul mai multor lucrri empirice ce cutau s explice alegerile contabile plecnd de la problematica costurilor politice la care se expun ntreprinderile. Ulterior Brown si Steele (1999) au selecionat un portofoliu de 12 tehnici contabile,combinnd de asemenea opiunile contabile cu deciziile de gestiune. n plus fa de costurile politice se pun n eviden importana sectorului de activitate si de risc de exploatare al firmei ca i determinani semnificativi ai contabilitii creative. n viziunea lui Colasse (1996) contabilitatea creativ este definit ca si un cumul de practici de informare contabil aflate la limita legalitii, practicate de anumite entiti economice cu scopul de a-i nfrumusea imaginea poziiei financiare si performanele economico-financiare. De asemenea, Colasse puncteaz faptul c aceste practici apar ca urmare a limitelor normalizrii dar i deoarece creativitateauman nu cunoaste limite. Reinem urmtoarea remarc :ar fi eronat s credem c reglementarea i normalizarea redau de o manier obiectiv portretul contabil al ntreprinderii. Ele dezvluie, n mod explicit, doar maniera n care acest portret a fost pictat. Pe de alt parte, ele las preparatorilor de conturi o

marj de manevr, n acelasi timp indispendabil si ireductibil, marja de manevr pe care ei o pot utiliza n funcie de consideraii ce deriv din politica financiar sau politica de comunicare a ntreprinderii(Colasse, citat de Raybaud Turillo si Teller, 1996). Aproximativ n aceeai manier definete i Trotman (1993) contabilitatea creativ, apreciind c este o tehnic de comunicare ce vizeaz ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor. Astfel, entitatea economic prezint investitorilor sau potenialilor investitori situaii financiare trecute prin filtrul unor tehnici care au capacitatea s genereze o imagine mai favorabil pe pia dar i iluzia unor rezultate mai atractive dect n mod normal. Definind contabilitatea creativ prin intermediul unei practici bine cunoscute de care face uz si anume netezirea rezultatelor (smothing income), Barnea, Ronen si Sadan (1976) apreciaz c aceasta si face simit prezena de fiecare dat cnd ctigurile au o fluctuaie foarte mare, nejustificat prin realitatea economic. O viziune complex asupra contabilitii creative este dat de Naser (1993) , n opinia cruiacontabilitatea creativ este: 1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile si, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare si divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit Unii autori definesc contabilitatea creativ ca un ansamblu de procedee care vizeaz modificarea nivelului rezultatului n scopul cresterii sau micorrii sau prezentarea situaiilor financiare, fr ca aceste obiective s se exclud reciproc (Stolowy 2000) Pentru alii contabilitatea creativ este reprezentat deansamblul de tehnici, opiuni si spaii de libertate lsate de textele contabile care, fr a se ndeprta de la norm si exigenele contabilitii, permit managerilor unei ntreprinderi schimbarea valorii rezultatului Contabilitatea creativ este utilizat i pentru consolidarea indicatorilor economicofinanciari ai entitilor economice, denaturnd ns coninutul informatic al acestora. Se apreciaz c n acest mod se altereaz consistena i veridicitatea informaiei contabile transmise de entitatea economic ctre mediul de afaceri. n ceea ce priveste interesul vis a vis de contabilitatea creativ. Feleag si Malciu (2002) apreciau c, contabilitatea creativ este definit ca un proces prin care profesionitii contabili si folosesc c unostinele n scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale.

Contabilitatea creativ vizeaz modificarea conturilor n scopul ameliorrii sau deteriorrii imaginii ntreprinderii. Paradoxal, contabilitatea creativ poate s se exercite si n absena unui obiectiv precis, atunci cnd un nou montaj, care nu a fost cercetat n scopuri contabile, e adoptat i cnd textele contabile nu au prevzut soluia pentru a-l trata (St. Bunea). 2.2. Motive pentru contabilitatea creativ Discuiile privind contabilitatea creativ s-au concentrat n principal pe impactul asupra deciziilor investitorilor de pe piaa bursier. Motivele directorilor companiilor listate pentru manipularea conturilor pot fi: Netezirea veniturilor. n general, companiile prefer s raporteze o tendin constant de cretere a profitului dect s arate profituri volatile cu o serie de creteri i descreteri dramatice. Aceasta se obine prin constituirea de provizioane mari n anii buni, astfel nct aceste provizioane sfie reduse, mbuntind profiturile raportate, n anii mai slabi. O alt tendin care apare adesea este numit contabilitatea big bath, n cadrul creia o companie care are o pierdere mare cauts i maximizeze pierderea raportat n acel an, astfel nct anii urmtori s par mai buni. O variant a netezirii veniturilor este manipularea profitului pentru a corespunde previziunilor. Fox (1997) aratcum la Microsoft politicile contabile sunt astfel stabilite, n cadrul regulilor contabile, nct rezultatele raportate sunt conectate la previziunile profiturilor. Cnd Microsoft vinde software, o mare parte a profitului este amnat pentru anii viitori pentru acoperirea costurilor cu modificrile poteniale (up grade) i cu asistena ulterioar acordat clienilor. Aceast politic contabil, perfect i foarte conservatoare, duce la o previziune uoar a veniturilor viitoare. Directorii companiilor pot aplica politica contabil de a majora venitul pentru a distrage atenia de la tiri nedorite referitoare la companie. Contabilitatea creativ poate menine sau crete preul aciunilor att prin reducerea nivelurilor aparente ale datoriilor (fcnd ca firma s par mai puin riscant), ct i prin crearea unei aparene privind tendina profitului.Aceasta ajut compania s atrag capital prin emisiunea de noi aciuni, s ofere aciunile proprii n ofertele de preluare i s reziste prelurii de ctre alte companii. Directorii pot utiliza contabilitatea creativ pentru a ntrzia difuzarea informaiilor ctre pia, avnd oportunitatea de a beneficia de cunoaterea intern.

Trebuie menionat c n cadrul unei piee eficiente, analitii nu vor fi pclii de cosmetizarea conturilor. Un alt set de motive pentru contabilitatea creativ apare datorit faptului c firmele sunt subiectul diverselor forme de drepturi contractuale, obligaii i constrngeri bazate pe sumele raportate n situaiile financiare. n continuare sunt prezentate astfel de exemple. 1. Este o practic obinuit ca acordurile de finanare s includ restricii privind suma ce poate fi mprumutat n funcie de mrimea capitalurilor proprii.Atunci cnd o companie are mprumuturi aflate lng aceast limit, apare motivaia s: aleag metodele contabile care sconduc la creterea profitului raportat; aranjeze finanarea ntr-o asemenea maniernct s nu fie reflectat ca o datorie n cadrul bilanului contabil. 2. Unele companii, cum ar fi companiile de electricitate i telefonie, se afl sub autoritatea unui organism guvernamental care stabilete sumele maxime care pot fi cheltuite. Dac aceste companii raporteaz profituri mari, atunci organismul guvernamental va proceda la micorarea preurilor. De aceea, aceste companii sunt interesate s aleag metodele contabile care tind s reduc profiturile lor raportate. 3. Schema de prime pentru director poate fi legat de nivelul profitului sau de preul unei aciuni a companiei. Dac este legat de preul unei aciuni, atunci este clar c directorii vor fi motivai s prezinte situaii financiare care s impresioneze piaa bursier. Dac primele(bonusurile) sunt legate de nivelul profitului raportat, atunci schema prevede c prima este un procent din profitul peste un nivel minim i este pltit pn la un nivel maxim. Astfel: dac profitul se afl ntre cele doulimite, directorii vor aplica metode contabile care s conduc profitul ctre limita maxim; dac profitul se aflsub limita minim, directorii vor aplica metode contabile care s maximizeze provizioanele nct, n anii urmtori, aceste provizioane sfie reluate la venituri i s mreasc profitul; similar, dac profitul se afl peste limita maxim, directorii vor cuta s reduc profitul la aceast limit, iar n anii urmtori profitul spoat fi majorat. 4. Atunci cnd o parte sau o divizie a unei afaceri este subiectul unui aranjament de mprire a profitului, atunci aceasta poate afecta metodele de contabilitate alese. 5. Fiscalitatea este, de asemenea, un factor n contabilitatea creativ, n situaiile n care profitul impozabil este msurat pe baza cifrelor contabile.

6. Cnd un nou manager preia conducerea unei uniti, exist motivaia de a constitui provizioane care asigur c orice pierdere apare ca o responsabilitate a conducerii precedente. 2.3. Perspectiva etic Revsine(1991) ia aprarea practicii contabilitii creative, cel puin pentru sectorul privat. El consider problema n relaie cu managerii i acionarii i argumenteaz c fiecare poate beneficia de pe urma standardelor contabile vagi, inexacte, care ofer managerilor libertatea n raportarea rezultatului. Revsine aduce n discuie beneficiile managerilor ca urmare a manipulrii rezultatului de-a lungul anilor, pentru a-i maximiza bonusurile. Este normal spresupunem ccei care negociaz contractele de angajare a managerilor anticipeaz astfel de comportamente i reduc pachetul de compensaii corespunztor, din moment ce managerii au posibilitatea de a aplica aciuni pentru atingerea beneficiilor. i acionarii beneficiazde pe urma faptului c managerii manipuleaz rezultatele raportate, din moment ce aceasta poate diminua aparenta volatilitate a rezultatelor, crescnd astfel valoarea aciunilor lor. Literatura de specialitate referitoare la intenia n alegerea politicilor contabile este revizuitla nivel macro de ctre organismele contabile de reglementare. Aceasta poate fi aplicat similar pentru intenia n alegerea politicilor contabile la nivelul micro al managerilor companiilor individuale. Pentru profesia contabil, contabilitatea creativpare a fi privitca fiind dubioas din punct de vedere etic. Un partener al Price Waterhouse observa: Cnd apare raportarea frauduloas, aceasta este identificat la niveluri de conducere aflate deasupra acelora pentru care sistemele de control intern sunt desemnate ca fiind eficiente. Ea implic adesea, utilizarea situaiilor financiare pentru a crea iluzia c entitatea este mai sntoas i mai prosper dect este n realitate. Aceast iluzie este, cteodat, nsoit de mascarea realitilor economice prin aplicarea eronat intenionat a principiilor contabile. (Conner, 1986) n USA, dou studii privind atitudinea fa de contabilitatea creativ au condus la diferene n atitudinile contabililor fa de contabilitatea creativ, depinznd de modul de apariie a acesteia: dac apare ca urmare a abuzului regulilor contabile sau a manipulrii tranzaciilor. Ficher i Rosenzweig(1995) au concluzionat c studenii la contabilitate au fost

mult mai critici dect practicienii contabili cu privire la manipularea tranzaciilor, n timp ce practicienii au fost mult mai critici dect studenii cu privire la abuzul regulilor contabile. Ficher i Rosenzweig ofer dou explicaii posibile pentru atitudinea contabililor: contabilii se raporteaz mai degrab la o abordare bazatpe reguli atunci cnd vorbesc de etic, dect la impactul asupra utilizatorilor de conturi; contabilii pot vedea abuzul regulilor contabile ca fiind n cadrul domeniului lor i de aceea, presupune judecata lor etic, n timp ce manipularea tranzaciilor cade n cadrul domeniului managerilor i deci nu este subiect al aceluiai cod etic. i Mechant i Rockness au gsit o diferenn atitudinile contabililor fa de contabilitatea creativ, depinznd de motivaia managementului. Contabilitatea creativbazat pe motivaia interesului propriu a atras un dezacord mai puternic dect n cazul n care motivaia era promovarea companiei.

Un contabil, un manager care iau atitudine fa de contabilitatea creativ sunt supui presiunilor. n cazuri extreme, neraportarea fraudelor poate conduce la ruinarea reputaiei. n acest sens, un contabil care ia atitudine poate argumenta: M va costa slujba, dar nu cred c voi mai obine alt slujb dac nu procedez etic. Schilit (1993) raporteaz un astfel de caz al unui contabil. Angajatorul (industria alimentar) s-a confruntat cu costuri substaniale privind plata vnztorilor cu amnuntul pentru a pune noi produse pe rafturile lor. Aceasta este o practic comun, iar costurile sunt tratate ca i cheltuieli n anii n care apar. Pentru a se ncadra n ratele financiare prevzute de acordurile de finanare, preedintele companiei a propus capitalizarea acestor costuri i amortizarea lor pe zece ani. Contabilul: a ntreprins cteva cercetri privind practica altor companii i i-a fost confirmatconvingerea c aceasta nu era un tratament contabil acceptat; a identificat mrimea costurilor care ar fi permis companiei s se nscrie n acelea i rate prevzute de acordul de finanare; a fcut cunoscut aceast problem auditorilor, spernd c acetia vor juca rolul poliistului ru i vor fora compania s treac pe cheltuieli costurile aflate n discuie. Principalul investitor al companiei a ncercat, fr succes, s conving auditorul s i permicapitalizarea costurilor. La scurt timp, contabilul a fost concediat pentru luarea acestei poziii. Seria de aciuni n acest caz presupune: verificarea dac metoda contabil propus este una neacceptat; cutarea de ci legale alternative pentru obinerea aceluiai rezultat i

prezentarea acestora ctre conducere ca variant alternativ; n ultim instan, raportarea abuzului ctre organismul adecvat.