CUPRINS

CUPRINS.....................................................................................................................................1 INTRODUCERE.......................................................................................................................1 CAPITOLUL I.............................................................................................................................2 ORGANIZAREA CONTABILITII MANAGERIALE...........................................................2 1.1 Noiunea de cost.................................................................................................................2 1.2 Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul..................................................................6 1.3 Locurile de cheltuielei .....................................................................................................19 1.4 Purttorii de costuri .........................................................................................................24 1.5 Factorii organizrii contabilitii de gestiune...................................................................26 1.6 Principiile de organizare a contabilitii de gestiune.........................................................31 CAPITOLUL II..........................................................................................................................32 METODE MODERNE DE CONTABILITATE MANAGERIAL..........................................32 2.1 Metoda ABC(Activity Based Costing).............................................................................33 2.2 Metoda costurilor variabile (direct costing)......................................................................39 2.3 Metoda target costing sau costul-tinta (TC) .................................................................45 CAPITOLUL III.........................................................................................................................54 APLICARE METODEI DIRECT-COSTING LA SC COPPETI SRL.......................................54 3.1 Prezentarea general a SC COPPETI SA..........................................................................54 3.2 Descrierea activitii curente i obiectul de activitate......................................................55 3.3 Organizarea structural....................................................................................................55 3.4 Diagnosticul viabilitatii economico-financiare al SC Coppeti S.A .................................57 3.5 Indicatori de masurare a performantei economic-financiare.............................................63 3.6 Calculul costului efectiv...................................................................................................64 CAPITOLUL IV........................................................................................................................70 IMPLEMENTAREA METODEI DIRECT-COSTING IN CADRUL SC COPPETI SRL.........70 CONCLUZII..............................................................................................................................80 BIBLIOGRAFIE........................................................................................................................81

INTRODUCERE
ntreprinderea este plasat ntr-un mediu concurenial, ntr-un lan al valorilor ntre furnizori, pe de o parte i distribuitori sau clieni pe de alt parte. Tensiunile externe care acioneaz asupra acestaeia trebuie preluate n interiorul ei. Pentru a face fa concurenei, ntreprinderile aloc din ce n ce mai multe resurse pentru cercetare, pentru realizarea produselor de calitate care presupune obinerea unor autorizri suplimentare. Armonizarea cu normele europene de calitate, de protecia mediului presupune cheltuieli suplimentare care se vor reflecta n cheltuielile indirecte ale ntreprinderii.n
1

continuare, ponderea lor va crete n raport cu totalul cheltuielilor, iar repartizarea lor va trebui s se fac asupra produselor n care se regsesc cel mai mult. Aceasta evoluie a cheltuielilor rezult din necesitatea lansrii pe piaa a noi produse, a noi tehnologii din nevoia de comunicare cu mediul extern ,extrem de complex i dinamic ceea ce presupune eforturi mari de adaptare. n aceste condiii ntreprinderile pentru a face fa concurenei solicit metode noi de calculaie a costurilor care s reueasc, ntr-o manier flexibil, fructificnd informaii din pia, s gaseasc prghiile din interior pentru identificarea locurilor, a activitilor consumatoare de resurse i apoi a posibilitilor de reducere a costurilor. Am ales s prezint una din metodele de calculaie a costurilor i anume metoda direct costing,n cadrul societii Coppeti S.R.. Firma a urmat traseul afacerilor mici, ncepute modest dar cu un suces n cretere. Activitatea a nceput modest, cu utilaje de producie mic, dar care prin seriozitate i devotament, au dus la o dezvoltare fireasc a afacerii. S.C. Coppeti S.R.L. a proiectat un sistem de management care are n centrul su clientul i nevoile sale, satisfacia clientului fiind barometrul care ne va arta permanent gradul n care am reuit ndeplinirea scopului organizaional.

CAPITOLUL I ORGANIZAREA CONTABILITII MANAGERIALE

1.1 Noiunea de cost Consumul de resurse este reflectat de dou noiuni distincte: cost i cheltuial. Dac n ceea ce privete determinarea cheltuielilor n literatura de specialitate autohton i n legislaia contabil se regsesc definiii clare, situaie care deriv i din caracterul obligatoriu al desfurrii contabilitii financiare, n ceea ce privete noiunea de cost n teoria i practica economic prerile cu privire la semnificaia i coninutul economic al acesteia sunt mult mai eterogene.

Noiunea de cost provine, din punct de vedere etimologic, de la verbul de origine latin constare, care nseamn a stabili, a fixa. Ulterior sensul s-a modificat, conturndu-se noiunea de costa, semnificnd consumul ocazionat de producerea unui obiect. Apoi, s-a ajuns la noiunea de cost, folosit n acelai sens, n literatura de specialitate din ar i strintate. Semnificaia i definiiile noiunii de cost s-au modificat n timp, pe msura evoluiei tiinelor microeconomice. Schmalenbach, printele teoriei costurilor, consider c noiunea de cost se definete drept un consum de bunuri evaluat i corelat cu o performan. Acesta subliniaz c un bun consumat i evaluat nu poate fi exprimat n costuri dac consumul nu este corelat cu un rezultat, deci costurile nu pot exista fr performana corespunztoare . Elementele eseniale subliniate de aceast concepie sunt evaluarea obligatorie, sugerndu-se cuantificarea n expresie bneasc, precum i corelaia obligatorie cu o performan, cu finalitatea activitii organizaiei obiectul furnizat de organizaia de afaceri clienilor si. De asemenea se observ c aceast corelaie a costurilor cu performanele este de natur cauzal, costul reprezentnd cauza, iar rezultatul efectul. Paul Heyne face distincia dintre costurile pltite i costurile de oportunitate. Costurile pltite reprezint preurile care au fost onorate i care nu au nici o relevan n luarea deciziilor, organizaia de afaceri fiind incapabil s le mai influeneze n vreun fel. Costurile de oportunitate, denumite i costurile anselor sunt costuri marginale, ateptate s rezulte din luarea deciziilor respective. Heyne definete costul total drept costul ansei, care include nu numai plile fcute de organizaia de afaceri ctre teri pentru mrfurile i serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun for de munc, teren, capital pe care firma i-l livreaz ei nsi1. Heyne crede c lucrurile nu au costuri deloc. ... Numai aciunile au costuri i aciunile pot determina costuri diferite pentru diferii oameni2. n literatura modern nord-american de specialitate3 se consider c noiunea de cost reprezint valoarea cantitii de moned sau a echivalentului cantitii de moned sacrificat (consumat) pentru obinerea de bunuri i servicii care se concretizeaz (se traduc) n beneficii prezente sau viitoare pentru ntreprindere. Aceast definiie accentueaz exprimarea n expresie monetar a costului sacrificrii unei pri din resursele de care dispune organizaia de afaceri. Sacrificiul adic costul este puternic corelat cu efectul dorit, care const n
1

Heyne P. Modul economic de gndire mersul economiei de pia, Ed. Didadctic i Pedagogic, Bucrureti, 1991, p. 206; 2 idem, p. 45; 3 Hansen, D.; Mowen, Maryanne Cost Management, Thomson Learning, 2000; Drury C. Costing. An indtroduction (4th edition), Thomson Learning, 2001;

obinerea de noi valori de ntrebuinare, prin valorificarea crora s se obin rezultat, adic profit. i literatura romneasc de specialitate abund n definiii ale noiunii de cost. n cele ce urmeaz se vor prezenta cteva dintre ele. ntr-o lucrare a autorilor Ristea, Possler i Ebbeken 4, costul este definit n urmtoarea manier: Costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate la i recunoscute de o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune . Aici, costul este abordat utiliznd conceptul de cheltuial, elementul specific care se poate remarca n acest caz este accentul deosebit pus pe corelaia cu un obiect de cost, fie acesta o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad pentru care se calculeaz costul. n aceeai lucrare, autorii susin, c noiunea de cost este caracterizat prin trei elemente: consum de resurse (de valori), legtur cu realizrile (rezultatele, performanele) i evaluarea n expresie bneasc. C. Olariu5 definete costurile drept expresia bneasc a consumului de mijloace de producie i de munc vie n vederea obinerii unui produs, lucrare sau serviciu , reflectnd, n acest fel, alturi de ali indicatori, gradul de eficien al ntreprinderii. Datorit aspectelor multiple care concur la formarea sa, costul este considerat drept cel mai sintetic indicator al activitii economice a ntreprinderii. Aceast definiie exprim sintetic aceleai idei ca i interpretrile date mai sus noiunii de cost, adic cuantificarea costului n expresie monetar, precum i corelaia cu produsul, lucrarea sau serviciul pentru care acesta se realizeaz. Aceast corelaie este privit din punct de vedere cauzal, adic costul reprezint cauz, iar produsul reprezint efect al acestuia. Dezavantajul acestei concepii, n raport cu modul de utilizare a noiunii de cost n practica economic modern, l reprezint restricionarea sferei de aplicare a noiunii de cost doar la activitile de producie care au loc n cadrul ntreprinderii, considerndu-se c activitatea de aprovizionare i cea de desfacere genereaz exclusiv cheltuieli. Un alt aspect pe care l subliniaz autorul este faptul c, costul nu poate i nu trebuie s fie rezultatul unei calculaii, ci este determinat de apariia obiectiv generat de consumul de valori care l-a ocazionat. Aceast afirmaie este ct se poate de adevrat, ns aplicabilitatea ei n practic este extrem de dificil, dat fiind faptul c evidena, calculaia, analiza i controlul costurilor reprezint activiti desfurate n cadrul unui sistem informaional creat i operat de oameni.

4 5

Ristea, M.; Possler, L.; Ebbeken, K. Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, 2000, p. 14; Olariu, C. - Costul i calculaia costului, E.D.P., 1977, p. 27-31;

Pentru a completa definiiile de mai sus, este util integrarea n demersul de definire a noiunii de cost a conceptului de lan al valorii, formulat pentru prima dat de Michael Porter de la Harvard University, reprezentnd un instrument de identificare a modalitilor de creare a unei valori superioare pentru consumator n cadrul unei organizaii de afaceri (Figura nr. 1.1)
Infrastructura firmei Managementul resurselor umane Dezvoltarea tehnologic Aprovizionare
Intrri de bunuri Operaiuni (producie) Ieiri de bunuri Marketing i vnzri Servicii postvnzare

Activiti de sprijin

Activiti primare
Figura nr. 1.1. Reprezentarea generic a lanului valorii (adaptat dup: Porter M. Competitive Advantage. Creating and Sustaining Superior Performance, Ed. Free Press, 1985)

Orice organizaie cu scop lucrativ reprezint o sum de activiti desfurate n scopul proiectrii, produciei, lansrii pe pia, comercializrii i susinerii prin activiti promoionale a unui produs (serviciu), care este considerat drept furnizor de valoare consumatorului final. Conceptul de lan al valorii evideniaz existena a nou activiti de importan strategic pentru organizaie, activiti care stau la baza procesului de creare a valorii prin consum de resurse. Activitile sunt grupate pe cele primare, n numr de cinci (intrri de materiale, procese de transformare a acestora, ieiri din ciclul de producie, vnzri ale produselor/serviciilor precum i servicii post-vnzare de reparaii i ntreineri) i patru activiti de sprijin (aprovizionarea cu toate elementele necesare activitii din exteriorul ntreprinderii, dezvoltarea tehnologic care este realizat de fiecare activitate primar n parte, dup cum i asigurarea resurselor umane necesare fiecrei activiti primare, ultima fiind cea de administrare a ntreprinderii utiliznd infrastructura acesteia). Utilitatea conceptului de lan al valorii n definirea noiunii de cost este evident: resursele sunt consumate n scopul obinerii de produse/servicii n toate activitile ntreprinderii, conducnd n manier agregat la crearea de valoare pentru consumatorul final, ns obinerea acestei noi valori de ntrebuinare este realizat datorit contribuiei fiecreia din cele nou activiti din componena lanului valorii. Prin urmare, atta timp ct fiecare

dintre activitile identificate creaz valoare prin consum de resurse, acest consum este corelat cauzal cu efectul produsul sau serviciul obinut. Avnd n vedere cele expuse mai sus, definirea noiunii de cost trebuie s in cont de urmtoarele elemente definitorii: bneasc; perspectiva temporal: sistemul informaional de calculaie a costurilor este preocupat att de constatarea costurilor unor produse, servicii, lucrri deja finalizate, dar i de furnizarea de informaii ct mai exacte referitoare la costurile viitoare, informaii utilizate n diferite situaii decizionale, planificri, bugetri etc. n acest fel, n cadrul unei organizaii de afaceri preocuparea pentru determinarea costurilor are dou orientri: una spre trecut (calculaia costurilor istorice, postcalculaiile) i alta spre viitor (antecalculaii), comparaiile dintre cele dou fiind i o form de control a consumului de resurse, dar i a preciziei calculaiilor previzionale realizate; domeniu (sfer) de aplicare: costurile se refer la toate activitile care element de corelare: costurile sunt inerent corelate cu noile valori de contribuie la crearea valorii pentru consumatorul final; ntrebuinare (produse, servicii, lucrri) la obinerea crora contribuie, i care, prin transfer la consumator, conduc la realizarea unor performane (sau rezultate); principiu de corelare: costurile sunt corelate cu valorile de ntrebuinare la crearea crora contribuie, adic cu performanele, printr-o corelaie bazat pe principiul cauzalitii (de tip cauz efect); perspectiv a abordrii ntreprinderii : noiunea de cost caracterizeaz activitatea ntreprinderii prin intermediul unei abordri introspective, aceasta fiind privit ca un sistem de creare a valorii i de furnizare a acesteia ctre consumatorii finali. Acest tip de abordare este specific contabilitii interne, de gestiune. n concluzie, costurile reflect consumuri de resurse, att trecute ct i viitoare, care genereaz noi valori de ntrebuinare, fiind corelate, pe baza principiului cauzalitii, cu performanele rezultate n urma transferului acestor valori la consumator, i care se refer la toate activitile care contribuie la procesul de creare a valorii, abordnd ntreprinderea, prin excelen, n mod introspectiv. 1.2 Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul coninut: costurile reprezint consumuri de resurse, evaluate n expresie

Pentru studierea problematicii complexe a cheltuielilor de producie, contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor procedeaz la gruparea cheltuielilor care determin structura acestora potrivit unor criterii tiinifice strict necesare i n aceali timp convenabile pentru atingera elurilor sale: contabilitii cerinele muncii bugetare i postcalcul; coninutul economic al cheltuielilor; componena cheltuielilor; importana cheltuielilor n procesul de producie; raportul n care se gsesc cheltuielile fa de volumul fizic al produciei; modul de repartizare sau de includere al acestora n costuri; cerinele muncii bugetare i postcalcul; necesitile asigurrii structurii costurilor. de gestiune i calculaia costurilor, abordarea tiinific a metodelor de

Clasificarea cheltuielilor dup criteriile menionate asigur nelegerea obiectivului contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, bugetarea i calculul costului efectiv pe produs, urmrirea reducerii costurilor de producie. Din punct de vedere al cerinelor de bugetare i postcalcul cheltuielile de producie se grupeaz dup natura lor economic pe elemente primare, iar dup destinaie pe articole de calculaie. Scopul acestei grupri este de a asigura costurilor o anumit structur, numr i nomenclatura poziiei de cheltuieli care determin structura costurilor. Conform acestei clasificri, sunt difereniate deoarece i criteriile pe care se bazeaz i scopul urmrit difer de la o clasificare la alta. Astfel, clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se face dup o nomenclatur unic ( are la baz coninutul sau natura lor economic). Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se face dup o nomenclatur difereniat pe ramuri de activitate industrial. n Romnia, att gruparea pe elemente primare ct i cea dup destinaie pe articole de calculaie, se fac pe baza unor reglementri ale Ministerului Finanelor n ceea ce privete Regiile Autonome. n contabilitatea financiar, cheltuielile dup natur se grupeaz n: cheltuieli de exploatare:- cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri, cheltuieli cu lucrrile i servicii executate de teri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri;
7

cheltuieli cu taxele, impozitele i alte vrsminte asimilate; cheltuieli cu personalul. cheltuieli financiare; cheltuieli extraordinare Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele Cheltuieli cu impozitul pe profit.

n costul produciei nu se reflect cheltuielile financiare i cheltuielile extraordinare , cu excepiile aminntite. Gruparea cheltuielilor de producie pe elemente primare permite separarea cheltuielilor materiale de cele cu munca vie, dar prin totalizarea lor se obine totalul general al cheltuielilor ntreprinderii pe o perioad de gestiune (trimestru, an), se obine costul ntregii producii a ntreprinderii. Aceast clasificare are numeroase utilizri, att n ntreprindere, ct i la verigile superioare. La nivelul ntreprinderii, prin aceast clsificare se asigur: calculul costului ntregii producii i a altor indicatori bazai pe costuri; stabilirea ponderii fiecrui element de cheltuieli studierea structurii costurilor; stabilirea raportului dintre munca actual i cea trecut; calcularea unei serii de indicatori la nivelul ramurilor i a ntregii economii naionale. Fiind simpl, clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente primare poate s arate structura economic a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar nu arat nimic n legtur cu destinaia cheltuielilor respective, drept pentru care utilizm nomenclatura cheltuielilor pe articole de calculaie. Aceasta are o form minimal care se regsete n toate unitile care calculeaz costuri i este format din urmtoarele articole de calculaie: 1. 2. 3. 4. Materii prime i materiale directe; Materiale recuperabile i refolosibile sau deeuri (se scad); Salarii directe; Contribuiile la asigurri i protecia social aferente salariilor directe.
8

n totalul cheltuielilor de

producie, artnd gradul de folosire a muncii trecute i actuale n ntreprindere;

I. Total cheltuieli directe. 5. 6. Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor; Cheltuieli generale ale seciei. II. Total cheltuieli indirecte de producie (comune sau de regie ale seciei). I+IITotal cost producie. 7. 8. Cheltuieli generale de administraie; Cheltuieli de desfacere. Total cost complet al produciei. Spre deosebire de clsificarea cu elemente primare de cheltuieli care este unic pentru toate ntreprinderile industriale, clasificarea pe articole de calculaie este mai elastic, completndu-se dup caz cu noi poziii, n funcie de o serie de factori: Astfel, importana i ponderea cheltuielilor n structura costurilor; gradul de similitudine economic a cheltuielilor i destinaiile acestora; specificul ramurii industriale; particularitile tehnicii i organizrii produciei; gradul de ptrundere a progresului tehnic n ramura dat etc. ntreprindderile care aparin industriei constructoare de maini folosesc i

urmtoarele articole de calculaie: produse i semifabricate din cooperare; uzura SDV-urilor cu destinaie special; cheltuieli cu activitatea de service; alte cheltuieli speciale; sau n calculaia efectiv: semifabricate din producie proprie.

De exemplu, siderurgia apar o serie de articole de calculaie:

reparaii capitale; combustibil tehnologic; energie tehnologic.

Alte exemple: industria uoar: materiale auxiliare directe;

9

minerit: amortizri directe.

Totalul cheltuielilor de producie pe elemente primare trebuie s fie egal cu totalul cheltuielilor de producie ale ntreprinderii dup articole de calculaie din aceeai perioad de gestiune. Ponderea fiecrei poziii n parte n totalul cheltuielilor de producie e diferit de la o nomenclatur la alta. Gruparea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie prezint importan deoarece: servete la calculul costului efectiv pe unitate de producie i bugetului din elaborarea bugetului de venituri i de cheltuieli; elaborarea bugetului de costuri n structur pe centre de costuri; separarea cheltuielilor pe procese economice cele care privesc procesul la calculul i analiza a o serie de indicatori privind costurile pe produse. cadrul fiecrei ntreprinderi;

de producie i cele care se refer la procesul de administrare sau de desfacere; Folosirea clasificrii cheltuielor de producie pe articole de calculaie n scopurile menionate impune pe lng respectarea nomenclaturii sale i asigurarea unui coninut unitar al articolelor de calculaie de ctre toate ntreprinderile care fac uz de aceast clasificare n aceast form. Aceasta a impus reglementarea coninutului diferitelor articole de calculaie prin acte cu caracter normativ. n afar de nomenclatura articolelor de calculaie practicat de ntreprinderile romneti, exist i alte nomenclaturi folosite n alte ri, care au n general numr redus de costuri. De exemplu: - cheltuieli cu materiile prime, materialele i prestaiile directe; cheltuieli pentru manopera sau salariile directe; cheltuieli generale de producie; cheltuieli de administraie; cheltuieli de desfacere.

n unele cazuri, nomenclatura articolelor de calculaie se poate reduce la numai 3 articole de calculaie: materii prime; manoper direct; cheltuieli de regie,

sau chiar la dou articole de calculaie:

10

cheltuieli de prelucrare i desfacere; valoarea materialelor consumate.

Fiecare dintre aceste nomenclaturi ale articolelor de calculaie prezint avantaje i dezavantaje. O nomenclatur mai larg a articolelor de calculaie are avantajul c ofer conducerii ntreprinderii, organelor de decizie un volum mai mare de informaii, ceea ce se materializeaz n decizii mai eficiente, dar are dezavantajul c pentru obinerea informaiilor respective trebuie utilizat un volum ridicat de munc i uneori ntrzie adoptarea deciziilor. n contradicie, o nomenclatur mai redus are avantajele i dezavantajele inverse.

o in raport cu evolutia volumului fizic al productiei, cheltuielile de productie se impart in doua mari categorii:
A cheltuieli variabile

cheltuieli conventional-constante (fixe) Cheltuielile variabile sunt cele care se modifica in sensul cresterii sau scaderii lor o data

cu modificarea volumului fizic al productiei. In categoria cheltuielilor variabile se incadreaza, de exemplu cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale directe, cheltuielile cu consumul de combustibil, energie, apa, aburi in scopuri tehnologice, cheltuielile cu salariile de baza ale muncitorilor direct productivi, CAS-ul si protectia sociala aferenta salariilor respective samd. Matematic tratate, costurile variabile fiind dependente de volumul productiei se pot scrie ca o functie a volumului productiei pe baza acestei relatii: Chv=f(Q). In ceea ce priveste
Ch vu = f ( Q) Q

cheltuielile variabile unitare, avem: Cheltuielile conventional-constante sunt cele a caror marime ramane relativ neschimbata in raport de evolutia volumului productiei sau se schimba in proportii neinsemnate. In aceasta categorie se cuprind, de exemplu, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe atunci cand acestea se calculeaza in cote proportionale in timp, pentru cele cu chiriile platite pentru mijloacele fixe luate in chirie, salariile personalului TESA de la nivelul sectiilor si al intreprinderii in ansamblul ei, CAS si protectia sociala aferenta salariilor respective, cheltuilei cu furniturile de birou, posta, telegraf, telefon, radio, cele cu abonamente la carti, reviste, prime de asigurare etc. Marimea cheltuielilor fixe depinde in mare masura de factorul timp. , fapt pentru care ele se exprima ca o functie de timp: Chf=f(t) si se calculeaza numai pe total.

11

Pentru estimarea cifrelor, a comportamentului cheltuielilor fixe fata de evolutia volumului productiei care le-a ocazionat, se utilizeaza indicele de variabilitate a cheltuililor. In cazul unei cheltuieli oarecare de productie, indicele de variabilitate se calculeaza pe baza

C1 * 100 100 C0 Iv = Q1 * 100 100 Q0

SAU

C1 C 0 * 100 C0 Iv = Q1 Q 0 * 100 Q0

uneia din urmatoarele relatii: Acest coeficient/indice de variabilitate se calculeaza ca raport intre modificarea procentuala a cheltuielii in cauza si modificarea absoluta a volumului fizic al productiei. El nu ramane in permanenta acelasi, ci se modifica in timp sub influenta volumului fizic al productiei care poate sa creasca sau sa scada, a felului, al caracterului de baza al consumului productiv in cauza. Pe langa volumul fizic al productiei, mai trebuie luati in considerare si alti factori care influenteaza caracterul variabil sau fix al cheltuielilor de productie, si anume: productie. Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli fata de modificarea volumului fizic al productiei cu ajutorul indicelui de variabilitate se pot deosebi, atat in cazul cheltuielilor variabile, cat si in cazul cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli, ale caror particularitati nu pot fi neglijate in adoptarea deciziilor privind conducerea laturii valorice a procesului de productie. Cheltuielile variabile Analizand cheltuielile variabile din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, in cadrul acestora se pot distinge mai multe categorii: (i) (ii) (iii) (iv) (v) cheltuieli variabile proportionale cheltuieli variabile progresive cheltuieli variabile degresive cheltuieli variabile regresive cheltuieli variabile flexibile durata perioadei de timp in cadrul careia se analizeaza cheltuielile de productie caracterul insusi al cheltuielii de productie

Volumul fizic ramane totusi factorul hotarator care influenteaza caracterul cheltuielii de

12

Cheltuielile variabile proportionale sunt acele cheltuieli de productie si de desfacere care se modifica o data cu modificarea volumului fizic al productiei in acelasi sens si cu aceeasi amplitudine (direct proportional). Din aceasta categorie fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime si semifabricate cumparate sau din productie proprie, cheltuieli cu ambalajele pentru productie si pentru desfacere, amortizarea mijloacelor fixe atunci cand se determina in cote proportionale pe unitate de produs, cele cu salariile muncitorilor de baza atunci cand sunt platiti in acord, CAS-ul si protectia sociala aferenta acestor salarii. In literatura de specialitate, aceste cheltuilei se intalnesc si in categoria generala de cheltuieli tehnologice, de baza, specifice. Indicele de variabilitate al acestor cheltuieli este egal cu 1 si exprima faptul ca cresterea procentuala a chetuielilor este egala cu cresterea procentuala a volumului fizic al productiei. Desi pe total cheltuielile variabile proportionale variaza proportional cu volumul fizic al productiei, pe unitate de produs ele sunt fixe ceea ce inseamna ca in structura costului unitar ele sunt invariabile. Reprezentarea grafica a cheltuielilor fixe se prezinta in felul urmator: Termenii de costuri variabile, costuri fixe, costuri semivariabile i costuri semifixe sunt utilizai, n general, pentru a descrie modul cum costurile reacioneaz la modificarea nivelului activitii ntreprinderii. O asemenea subclasificare a costurilor este ntlnit i n cartea de contabilitate autohton, ns ceea ce am observat este faptul c noiunile de costuri semivariabile i costuri semifixe sunt prezentate succint. Din acest motiv voi ncerca s fac o prezentare ct mai detailat a costurilor semifixe i semivariabile, artnd i evoluia n timp a unor astfel de costuri. Costurile variabile sunt acele costuri ca se modific direct proporional cu modificarea volumului fizic al produciei; altfel spus, dac producia se va dubla, se vor dubla i costurile variabile totale. Costurile variabile includ: consumurile de materii prime i materiale directe, consumurile de energie i ap, salariile muncitorilor direct productivi din seciile de baz i contribuiile de natur social aferente acestor salarii .a.. Grafic, evoluia costului variabil unitar este constant indiferent de volumul produciei iar evoluia costului variabil total este liniar.

13

Actionand la anumite intervale de timp, acesti factori intrerup brusc proportionalitatea cheltuielilor de productie, si in primul rand a celor de baza, determinand evolutia lor in salturi ascendente si descendente. Grafic, aceasta evolutie se poate reda astfel: In actiunea lor, factorii care influenteaza nivelul cheltuielilor variabile proportionale se completeaza dar si se contracareaza reciproc. Totusi, actiunea continua si preponderenta consecventa a unor factori care duc la cresterea cheltuielilor de baza determina modificarea completa a caracterului lor si le fac sa evolueze progresiv. Cheltuieli fixe (conventional-constante) Aceste cheltuieli sunt costuri ale caror indice de variabilitate este egal cu 0. In general, cheltuielile fixe sunt dependente de capacitatea de productie si nu de volumul fizic de productie. Structura si compozitia totalului acestor cheltuieli difera de la o unitate la alta in functie de factorii care determina capacitatea unitatii respective si de apartenenta intreprinderii la o anumita ramura industriala. La formarea cheltuielilor fixe participa: masinile si utilajele, cheltuielile cu intretinerea structurii, precum si o serie de alte cheltuieli legate de organizarea si administrarea productiei si a intreprinderii in ansamblu. In literatura de specialitate, se considera ca cheltuielile fixe reprezinta un fenomen economic modern generat de intreprinderile dotate masiv cu masini si utilaje, intreprinderi carora le sunt specifice asemenea cheltuieli. Desi cheltuielile fixa ar trebui sa ramana constante, indiferent de utilizarea capacitatii de productie a intreprinderii, practic, in cadrul acestor cheltuieli, se disting doua categorii: cheltuieli fixe propriu-zis
14

 cheltuieli relativ fixe Cheltuielile fixe propriu-zis sunt cele a caror marime ramane constanta, indiferent daca in cadrul unei capacitati de productie data, volumul fizic al productiei creste sau scade. In aceasta categorie de cheltuieli intra: amortizarea calculata in functie de timp, cheltuielile de posta, telefon atunci cand exista abonament, cheltuielile cu chiria mijloacelor fixe, primele de asigurare, taxele de metrologie, de salubritate, cheltuielile cu intratinerea si repararea mijloacelor de calcul atunci cand exista contract de prestari servicii etc. Aceste cheltuieli fixe propriu-zise sunt ocazionate de simpla existenta a intreprinderii, motiv pentru care sunt inevitabile, chiar cand intreprinderea nu produce => au un caracter rigid. Cheltuielile relativ fixe sunt cele care manifesta o sensibilitate mai mare fata de modificarea volumului fizic al productiei, respectiv in raport de masura in care este utilizata capacitatea de productie a intreprinderii. In aceasta categorie intra salariile persoanalului TESA pe sectii si al intreprinderii pe ansamblul sau, CAS-ul si protectia sociala aferenta acestor salarii, cheltuieli ci protectia mediului inconjurator, alte cheltuieli administrativgospodaresti, cheltuieli cu furniturile de birou etc. Cota de cheltuieli fixa care revine pe unitate de produs depinde de suma lor totala si de volumul fizic al productiei, iar grafic ele se reprezinta in felul urmator: Costurile fixe sunt acele costuri care rmn constante indiferent de variaia volumului fizic al produciei. Costurile fixe includ: amortizarea mijloacelor fixe, cheltuieli cu chirii, salariile personalului TESA, cheltuieli generale de administraie (telefon, fax, furnituri de birou, ziare, securitate, prime de asigurare .a.). Grafic, costurile fixe totale sunt constante pentru orice nivel al activitii, n timp ce costul fix unitar descrete proporional odat cu nivelul activitii. Trebuie menionat, ns, c, dei costurile fixe totale nu sunt influenate de modificarea volumului fizic al produciei, ele pot varia ca urmare a influenei altor factori (ex: o ntreprindere pltete n fiecare lun, pentru o anumit perioad, chiria pentru un spaiu nchiriat; dac ntreprinderea decide ca durata contractului de nchiriere s fie mai mare, cheltuielile totale cu chiriile vor crete, ceea ce determin o cretere a cheltuielilor fixe totale).

15

Pe baza acestor grafice se pot trage urmatoarele concluzii: cheltuielile fixe totale raman la acest nivel indiferent de volumul fizic al productiei cheltuielile fixe unitare scad pe masura ce volumul fizic al productiei creste, ceea ce inseamna ca ele au o pondere variabila in costul unitar al productiei Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie i al necesitilor de informare ale utilizatorilor, acestea se grupeaz n: cheltuieli integral ncorporabile n costuri, fiind reprezentate de acele

cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar i preluate n costuri ntr-o sum identic cu cea nregistrat n contabilitatea financiar. n acest caz, ele formeaz aa-numitul cost complet tradiional, care include forat toate cheltuielile i pierderile nregistrate n contabilitatea financiar. Nivelul acestuia nu permite redarea condiiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv suportate nerelevnd, totdeauna, performanele sau lipsurile gestiunii. cheltuieli parial ncorporabile n costuri, sunt acele cheltuieli ncorporabile n costuri la o valoare diferit de cea nregistrat n contabilitatea financiar, care mai sunt denumite cheltuieli calculate de substituie. La acest nivel, obiectivul principal al contabilitii de gestiune este de a substitui cheltuielilor calculate conform criteriilor fiscale, cheltuieli care corespund realitii

16

economice i tehnice. Diferenele dintre valoarea cheltuielilor din contabilitatea financiar i cea preluat n contabilitatea de gestiune sunt denumite diferene de ncorporare. cheltuieli nencorporabile, sunt nregistrate n contabilitatea financiar, dar nu

se includ n costuri deoarece nu reliefeaz exploatarea normal a ntreprinderii. Referindu-se la asemenea categorie de cheltuieli, Planul Contabil francez (1982) nu precizeaz care sunt acestea, deoarece conductorul ntreprinderii are libertatea de a le determina, dar numai n msura n care ideea de baz const n luarea n consideraie a cheltuielilor curente i nlturarea a tot ceea ce este anormal. Astfel, n aceast grup se cuprind: cheltuieli extraordinare privind operaiile de gestiune i capital; cheltuieli financiare, cu excepia dobnzilor aferente creditelor bancare impozitul pe profit; costul subactivitii.

la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie;

Costul subactivitii se poate determina conform relaiei:

nivelul real de activitate Costul subactivitii = Cheltuieli fixe 1 nivelul normal de activitate

Costul subactivitii afecteaz n mod direct rezultatul final al exerciiului, iar stabilirea nivelului de activitate se poate efectua n funcie de volumul produciei, gradul de utilizare a capacitii de producie, etc. n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al produciei. Din punct de vedere practic, determinarea nivelului normal de activitate nu este uor de realizat datorit dificultii definirii criteriilor de apreciere i a laturii subiective implicate de aceasta. cheltuieli supletive, denumite i cheltuieli calculate sau suplimentare.

Aceste cheltuieli nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar, dar se pot include n costurile unor ntreprinderi. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii pentru care contabilitatea financiar nu recunoate statutul de cheltuieli din motive fiscale i care, totui, reprezint remunerarea unor factori de producie ce concur la buna funcionare a ntreprinderii. n cadrul acestora se disting dou elemente: - pentru factorul munc: remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale n ntreprinderile individuale, care din punct de vedere al costurilor este normal s se ncorporeze, iar valoarea ce trebuie reinut pentru aceast cheltuial se poate calcula avnd n
17

vedere remuneraiile categoriilor de personal din alte ntreprinderi cu aceeai importan i care sunt incluse n cheltuielile contabilitii financiare. Aceasta permite compararea costurilor realizate de aceste ntreprinderi. - pentru factorul capital: remuneraia capitalurilor proprii adugat remuneraiei capitalurilor mprumutate (ce se regsesc n cheltuielile financiare) permite determinarea costului tuturor capitalurilor utilizate, indiferent de originea lor; amortizarea terenurilor (recuperarea investiiilor efectuate cu achiziionarea i amenajarea de terenuri), ntruct contabilitatea financiar nu recunoate aceste cheltuieli. n acest mod se va putea compara costul unui acelai bun realizat de ntreprinderi cu o structur financiar diferit. Aceste cheltuieli nu apar n contul de rezultate. n concluzie, n literatura economic de specialitate apar diferene ntre concepia economitilor teoreticieni i cea a economitilor practicieni. Astfel, sub aspect pur contabil, costul include n componena sa, numai acele elemente de cheltuieli msurabile n bani, efectuate de ctre ntreprindere pentru materiile prime i materialele consumabile, combustibili, energie; n structura costului se includ i acele cheltuieli care nu presupun plata efectiv ctre teri, cum este consumul de munc al ntreprinztorului firmei, precum i remuneraia capitalului propriu. n acest caz, avem de a face cu costul complet economic care are o sfer de cuprindere mai mare dect costul contabil, incluznd n structura sa cheltuielile contabilitii financiare, dar dup ajustarea unora dintre ele, la care se adaug alte cheltuieli n vederea obinerii unei mai bune expresii economice a costurilor. Deci, determinarea unui cost complet economic care s rspund obiectivelor de gestiune intern urmrete ca: a) nu toate cheltuielile i pierderile nregistrate n contabilitatea financiar s fie preluate n contabilitatea analitic, realizndu-se astfel o delimitare a cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; b) n cadrul contabilitii de gestiune s poat fi ncorporate n costuri cheltuieli nenregistrate n contabilitatea financiar (aa-numitele cheltuieli supletive); Dup natura lor economic, cheltuielile se mpart n: cheltuieli cu factorii materiali de producie , denumite i c) unele cheltuieli ncorporabile s se regseasc n contabilitatea de gestiune la un nivel diferit fa de cel nregistrat n contabilitatea financiar.

cheltuieli materiale care reprezint expresia valoric a consumurilor de active fixe i active circulante. n aceast categorie intr consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilii, piese de schimb, uzura obiectelor de inventar, energia i apa, cheltuielile cu
18

lucrrile i serviciile executate de teri, cheltuielile cu amortizrile imobilizrilor corporale i necorporale etc. aferente acestora; cheltuieli de regie, n care se includ cheltuielile cu energia pentru nclzitul i iluminatul seciilor de producie i serviciilor funcionale, chiriile, diferite comisioane, primele de asigurare, transporturi etc. 3. n funcie de stadiile de fabricare i comercializare a unui produs sistemic , adic un ansamblu de stadii, n general, legate ntre ele prin fazele de intrare n stoc a bunurilor i de ieire din stoc a acestora. Astfel se disting: n primul stadiu intermediar: aprovizionarea. cheltuielile cu fora de munc care sunt reprezentate de

eforturile fcute de ntreprindere pentru plata salariilor, cheltuielile cu protecia social

Costul de achiziie al materialelor = preul de cumprare al materiilor prime i materialelor + cheltuieli accesorii de cumprare ale materiilor prime i materialelor. Cheltuielile accesorii de cumprare pot fi diferite comisioane, cheltuieli de transport pltite terilor, asigurare, descrcare, transport, cheltuieli cu recepia i descrcarea, taxe fiscale nedeductibile (comision vamal , taxe vamale, accize) etc. al doilea stadiu intermediar: producia

Costul de producie al produselor finite (lucrrilor executate sau serviciilor prestate) = costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate + cheltuielile directe de prelucrare (n special, cheltuielile cu salariile directe) + cheltuielile indirecte de producie repartizate raional (proporional cu gradul de utilizare a activitii). al treilea stadiu intermediar: distribuia

Costul de distribuie sau de desfacere al produselor = cheltuielile directe i indirecte efectuate de la terminarea produselor fabricate pn la ajungerea acestora la client. stadiul final: vnzarea

Costul complet al produciei vndute = costul de producie + costul de distribuie

1.3 Locurile de cheltuielei

Sistemul de control al costurilor este eficient dac este conceput n funcie de structura organizatoric a ntreprinderii n cauz, n aa fel nct s existe o legtur direct ntre
19

diferitele verigi organizatorice i costurile de producie pe care acestea le ocazioneaz, le controleaz i asupra crora i pot exercita influena. Problema repartizrii costurilor pe sectoare de responsabilitate se pune deci numai pentru cheltuielile controlabile sau imputabile, de care persoanele respective pot rspunde efectiv. Din aceast categorie fac parte n primul rnd cheltuielile directe (materiile prime i salariile), care se evalueaz iniial conform reetei de fabricaie pe baza standardelor de consumuri specifice de materiale i for de munc i ulterior pe baza datelor contabile efectiv nregistrate. Locul de cheltuieli sau centrul de costuri poate fi definit ca expresia organizat a unitilor productive i funcionale din cadrul unei ntreprinderi, unde iau natere i pe care se colecteaz cheltuielile ocazionate de activitatea acestora6 . Din punct de vedere al particularitilor tehnologiei de producie, n industria de medicamente locurile de cheltuieli se pot dezvolta n analitic pn la nivelul liniilor automate de fabricaie sau a instalaiilor n care se desfoar o faz de fabricaie ce cuprinde o gam de operaii succesive. n principiu, locurile de activitate, denumite i centre de responsabilitate, reprezint simultan i centre de costuri. Ele se identific cu structurile ntreprinderii crora li se ncredineaz o funciune, o activitate, un proces, o lucrare, un proiect, un obiectiv etc., i pentru care se pot delimita cheltuieli. De regul, pentru fiecare structur organizatoric (secie, laborator, instalaie, linie de exploatare, serviciu, proiect etc.) se poate crea un centru intern de gestiune. n acelai timp, nu este exclus i situaia delimitrii unor centre de costuri care s nu corespund unor reguli organizatorice ale ntreprinderii. Aceste centre au un caracter predominant funcional i sunt considerate seciuni calculatorii sau de control bugetar. Instrumentul de planificare i control al centrelor de gestiune l reprezint, de regul, bugetul de costuri. Raionalizarea calculaiei prin renunarea la stabilirea lunar a costului pe produs, n favoarea calculaiei pe locuri sau centre de cheltuieli la nivelul cheltuielilor directe, vine n sprijinul orientrii mai pronunate a acesteia n raport cu particularitile tehnologiei i organizrii produciei ntreprinderii. n acest sens se menioneaz c n ntreprinderile cu producie de mas primeaz calculaia pe locuri de cheltuieli7. Purttorii de costuri reprezint produsele, lucrrile i serviciile delimitate ca realizri ale ntreprinderii, circumscrise obiectului sau de activitate. Prin compararea costurilor cu preurile
6 7

Oprea Clin, Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune si Calculatia costurilor, Ed, Genicod, Bucuresti 2002 Oprea Clin, Gh. Crstea, op. cit. ,pag,365

20

de vnzare sau cu preurile interne de cesiune, n cazul, consumurilor intermediare, se determin rezultatul analitic pe purttori de costuri. ntre cele dou structuri folosite n calculaia costurilor i a rezultatelor exist un schimb de informaii. Astfel, centrele de responsabilitate reprezint o treapt intermediar n delimitarea i decontarea cheltuielilor pe purttori de costuri, dup cum costurile i preurile purttorilor de valoare reprezint un suport informaional n evaluarea cheltuielilor i veniturilor dimensionate prin buget. Cheltuielile indirecte care se efectueaz i se nregistreaz la nivelul centrelor de costuri n cadrul ntreprinderii de medicamente, sunt exemplificate n urmtorul tabel: Delimitarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor cheltuieli)
Centru cost I. n seciile principale produciei ale de secie. Cheltuielile efectuate n cadrul instalaiilor au caracter direct fa de locurile de cheltuieli dar sunt indirecte fa de produsele rezultate: (consum de materiale auxiliare, piese de schimb, energie, combustibili, uzura SDV-urilor cu destinaie special, salariile inginerilor, tehnicienilor, maitrilor, protecia mediului, protecia muncii, amortizarea mijloacelor fixe, alte cheltuieli indirecte ale seciei). Cheltuielile activitilor auxiliare au caracter diferit din punct de vedere al II. seciile auxiliare n calculaiei n funcie de caracterul produciei auxiliare: - la producia omogen toate cheltuielile se pot raporta i identifica pentru producia obinut; - la producia neomogen numai o parte a cheltuielilor sunt directe i se nregistreaz n analitice pe comenzi n cadrul seciei respective, iar restul cheltuielilor sunt indirecte, colectndu-se ntr-un cont de cheltuieli comune ale seciei, de unde se repartizeaz asupra comenzilor; raportate la producia de baz toate III. cadrul administrativ n cheltuielile activitii auxiliare au caracter indirect. Cheltuielile sectorului adminstrativ au caracter indirect att fa de instalaiile de producie ct i fa de produsele obinute. Ele se repartizeaz asupra costului produselor obinute n funcie de criterii convenionale. Aici amintim toate cheltuielile generale de administraie i conducere efectuate de ntreprindere. de Natura cheltuielilor Cheltuielile indirecte de secie se pot evidenia cu ajutorul a dou articole de calculaie: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli generale

de costuri (locuri de

sectorului

21

IV. sectorul desfacere

n de

Cheltuielile sectorului desfacere se refer la procesul de desfacere a produselor medicamentoase fiind o parte, directe iar alt parte, indirecte: salariile personalului din sectorul desfacerii, contribuiile datorate la bugetul statului aferente salariilor, cheltuielile de publicitate, de marketing, amortizarea mijloacelor fixe aferente desfacerii etc.

Organizarea pe centre de costuri a ntreprinderii trebuie s fie nsoit de criterii i metode de evaluare pe baza crora s se poat determina clar aportul fiecrui centru la reducerea cheltuielilor de producie. In funcie de baza de constituire, centrele de costuri sunt de dou feluri: centre de costuri operaionale i centre de costuri funcionale. Centrele de costuri operaionale sau reale sunt acelea n cadrul crora se execut operaiile tehnologice de fabricaie propriu-zis, operaiile de aprovizionare i desfacere, deci se poate cuantifica din punct de vedere cantitativ i calitativ activitatea acestora. Centrele operaionale se mpart la rndul lor n: principale, dac se constituie pentru seciile de baz i, secundare, dac se constituie pentru activitile auxiliare. Centrele de costuri funcionale, sunt acelea n cadrul crora se execut activiti de organizare, conducere i administrare a procesului de producie, de aprovizionare i de desfacere. Una dintre problemele majore cu care se confrunt centrele de costuri funcionale este cuantificarea eficacitii cheltuielilor. Spre exemplu, departamentul de marketing poate s nu prezinte un buget excedentar n ceea ce privete cheltuielile cu publicitatea, dar asta nu nseamn c ele au fost efectuate eficient, neexistnd certitudinea c reclama nu a fost direcionat ctre un segment de populaie mai puin sensibil, sau c nu a transmis un mesaj inadecvat. Determinarea eficienei i eficacitii cheltuielilor discreionare este una dintre cele mai dificile sarcini ale controlului managerial. In cazul activitii de organizare, conducere i administrare a activitii din industria se impune stabilirea unui numr optim de centre de costuri, sub aspectul eficienei economice innd cont de tendinele opuse care exist ntre necesitile de informare, pentru adoptarea deciziilor i costul acestor informaii. Se poate aprecia c delimitarea cheltuielilor la nivel de centre de costuri prezint unele avantaje evidente, care pot fi luate n considerare atunci cnd se dorete un control eficient al costurilor, i anume: - stabilirea cu anticipaie a cheltuielilor de producie care sunt considerate ca efective, permite determinarea rezultatelor financiare corespunztoare volumului de activitate prevzut pentru perioada viitoare;
22

- organizarea i simplificarea sistemului informaional, la toate nivelele din ntreprindere, mrindu-i operativitatea prin informarea la timp a tuturor treptelor ierarhice, inclusiv conducerea ntreprinderii asupra cheltuielilor efective, a abaterilor i implicit a deciziilor luate; - localizarea controlului cheltuielilor chiar n sarcina responsabililor cu conducerea diverselor procese economice din cadrul ntreprinderii de medicamente, ceea ce permite efectuarea unui control operativ i eficace; - simplificarea activitii de postcalcul prin renunarea la calculaia lunar efectiv. - posibilitatea utilizrii diferitelor sisteme de contabilitate de gestiune i de calculaie a costurilor. Metodologia general de calculaie a costurilor const din ansamblul operaiunilor de afectare a cheltuielilor directe i de repartizare a cheltuielilor indirecte care conduc la determinarea costurilor complete prin parcurgerea urmtoarelor etape principale de lucru: 1. nregistrarea cheltuielilor directe n conturile de costuri ale produselor, lucrrilor i serviciilor crora le sunt afectate; 2. nregistrarea cheltuielilor indirecte n raport cu produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate n conturile de centre de costuri, n raport cu care sunt considerate cheltuieli directe; 3. repartizarea pe centre de analiz sau centre de costuri a cheltuielilor dublu-indirecte, respectiv att fa de produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate, ct i fa de centrele de analiz a costurilor prin utilizarea unor chei de repartizare adecvate; 4. calculul i decontarea prestaiilor reciproce dintre diferitele centre de costuri care intr n sistemul prestailor reciproce; 5. repartizarea costurilor din conturile de centre de costuri n conturile de costuri ale produselor, lucrrilor i serviciilor crora le sunt atribuite pe baza unor criterii de repartizare raional alese. Oponenii sistemului costurilor complete formuleaz de regul trei aprecieri critice la adresa acestuia: prima se refer la volumul mare i uneori complexitatea calculelor de afectare i repartizare a costurilor care pot ntrzia obinerea unor informaii importante cu privire la nivelul i structura costurilor; a doua apreciere critic se refer arbitrariul i subiectivismul n alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte care fac, deseori, iluzorie precizia calculelor de repartizare i n consecin afecteaz realitatea i exactitatea costurilor calculate; ultima apreciere critic ar fi aceea c sistemul costurilor totale genereaz o instabilitate a nivelului costurilor calculate n cazul n care capacitile de producie i/sau comercializare
23

sunt incomplet folosite sau cnd gradul de utilizare a acestora variaz sensibil de la o perioad la alta. Adepii sistemului costurilor totale contracareaz, cel puin la aceast ultim critic, apelnd la tehnica clasificrii cheltuielilor ncorporate n costuri n cheltuieli operaionale i cheltuieli de structur. Aceast clasificare permite ca, n caz de neutilizare integral a capacitilor de producie i/sau comercializare, cota-parte din cheltuielile de structur aferente capacittilor neutilizate, denumit cost al subactivitii, s fie exclus din cheltuielile de producie i/sau comercializare. Determinarea costurilor complete cu imputarea raional a cheltuielilor de structur prezint un dublu interes i anume: pune n eviden costul subactivitii, respectiv al neutilizrii integrale a capacitilor de producie, pe de o parte, iar pe de alt parte, evit denaturarea valorii stocurilor, n sensul supraevalurii i respectiv, a rezultatului economico financiar al perioadei, n sensul subevalurii, deoarece cota-parte din cheltuielile de structur corespunztoare subutilizrii capacitilor de producie este considerat cheltuial excepional i afecteaz direct contul de rezultate ale exerciiului. Imputarea raional a cheltuielilor de structur asigur o apropiere a acestora de costurile normate pentru ntreprinderile care folosesc costuri prestabilite i controlul costurilor reale prin bugete de cheltuieli i o stabilitate a costurilor unitare pentru ntreprinderile care nu folosesc controlul bugetar al cheltuielilor. Doctrina i practica calculaiei costurilor scot n eviden faptul c alegerea metodelor, procedeelor i tehnicilor posibile de utilizat n calculaia costurilor este supus influenei hotrtoare generat de tehnologia i organizarea produciei. Sistemul informaional al costurilor se poate organiza dup mai multe metode, variante i forme de organizare cum ar fi: metoda global, metoda pe faze de calculaie i metoda pe comenzi. Integrnd calculaia costurilor n obiectul contabilitii de gestiune, apreciem c organizarea acesteia trebuie grefat pe aceste metode de calculaie, validat pe scar larg de practica economic. 1.4 Purttorii de costuri

Purttorii de costuri constituie n calculaie, entitile pentru care se organizeaz planificarea i urmrirea analitic a cheltuielilor de producie, prin identificare, grupare i apoi repartizarea acestora. Purttorii de costuri ndeplinesc la rndul lor mai multe funcii:

24

 de identificare a cheltuielilor specifice i n anumite condiii de preluare a celor comune care se colecteaz initial pe sectoare. de control a volumului activitii desfurate de ntreprindere. n calitate de purttoare de costuri, producia poate fi luat n considerare fie n ansamblul su, fie la nivelul unei singure uniti de produs, semifabricat sau lucrare. Forma cea mai reprezentativ a purttorilor de costuri este ns unitatea de produs sau comanda executat pentru ca punctul final al calculaiei este tocmai determinarea costurilor care revin pe o asemenea unitate celulara a produciei. O atenie deosebit trebuie s se acorde n calculaie la stabilirea purttorilor de costuri, gradului de finisare a produciei, fcndu-se astfel distincie ntre producia terminat i cea neterminat, aceasta din urm putnd fi ea nsi un purttor de costuri. Determinarea matematic a costurilor pe purttori nu este posibil fr comensurarea cantitativ a produciei realizate cu ajutorul unei uniti de msur omogen, unitate care servete pentru a exprima cantitativ producia care face obiectul calculaiei. Cel mai semnificativ lucru ramne faptul c modul de organizare al acestei seciuni a contabilitii depinde de gradul de satisfacere cu informaii a managerului de la fiecare nivel organizatoric al unitii, prin oferirea unor informaii operative strict necesare n procesul decizional. Acest lucru este posibil de realizat printr-o codificare corespunzatoare a structurii de producie i organizatorice, ct i prin dezvoltarea n analitic a conturilor de cheltuieli din contabilitatea de gestiune i din contabilitatea financiar, care s asigure toate informaiile solicitate. Organizarea contabilitii de gestiune, presupune i dezvoltarea n analitic a conturilor de gestiune, n special a conturilor de calculaie din grupa 92 Conturi de calculaie i trebuie s aib n vedere urmtoarele aspecte eseniale: a) Stabilirea i normalizarea nivelurilor respective poziiilor din structura de producie care devin centre de costuri i codificarea acestora. Prin centru de cost se ntelege orice subunitate a societii care are ca obiect de activitate producerea de produse, semifabricate sau executarea unor lucrri sau prestaii pentru teri, sau pentru alte secii interne unde se fac i se colecteaz cheltuieli i se stabilesc costuri de producie n vederea agregrii corecte a costurilor produselor finite. Centru de cost poate fi: o uzin, o fabric, o secie, un atelier sau un serviciu funcional care colecteaz cheltuieli indirecte. Modul de codificare i structura codului (semnificaia cifrelor) este important n structura informaiilor contabile la diferite nivele organizatorice.
25

b) n cadrul centrelor de costuri, evidenierea cheltuielilor trebuie s se fac pe centre de responsabiliti, care de regul au corespondena n structura de producie privind: - fluxul productiv-tehnologic, - ntreinerea mecanic i tehnologic, - sector de gospodrie general a seciei, - protecia muncii i a mediului, etc. c) Evidena analitic a cheltuielilor, trebuie s fie n msur s asigure toate datele necesare analizei de detaliu a costurilor de producie i a celorlalte cheltuieli la nivelul centrului de cost i al centrelor de responsabiliti, n vederea asigurrii informaiilor i datelor necesare actului de decizie i completrii drilor de seam statistice n totalitatea lor.

1.5 Factorii organizrii contabilitii de gestiune

Organizarea lucrrilor privind calculaia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: obiectul de activitate, structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a produciei, tehnologia de fabricaie, gradul de integrare a produciei, caracterul etc. n scopul determinrii costurilor unitare astfel nct bunurile, lucrrile, serviciile s poat fi evaluate i recunoscute n contabilitatea financiar, iar preurile de vnzare s poat fi stabilite i verificate, precum i pentru analiza costurilor i a eficienei activitii, n contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasific n: costuri de achiziie; costuri de producie; costuri de prelucrare; cheltuieli ale perioadei. Profilarea ntreprinderii (specificul activitatii desfasurate) presupune stabilirea obiectului de activitate principal al acesteia i orientarea activitii ei n scopul asigurrii resurselor materiale i umane corespunztoare realizrii obiectului su. Profilul ntreprinderii, obiectul de activitate al acesteia, necesit anumite procese tehnologice diferite, ntr-o ntreprindere industrial, dintr-o turism, etc. Profilul, obiectul de activitate al ntreprinderii i pune amprenta nu doar pe procesele de munc ce au loc, dar i n ceea ce privete rezultatele n care se concretizeaz diferitele activiti: bunuri materiale, prestri de servicii, distribuirea bunurilor etc. n consecin, sunt total diferite obiectele de calculaie sau purttorii de costuri. Structura organizatoric a activitii de producie (exploatare) i administrative a ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de
26

ramur sau alta, ntr-o ntreprindere agricol, ntr-o

ntreprindere de construcii, i total diferite ntr-o ntreprindere de transport, de comert, de

cheltuieli influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei costurilor ndeosebi sub aspectul localizriii cheltuielilor, al ealonrii lucrrilor de calculaie. Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli, adic pe secii de baz i auxiliare, pe uniti prestatoare de servicii etc., pe sectorul de administraie general a ntreprinderii etc. i n acest fel vor fi evideniate n conturile sintetice i analitice de gestiune. Aadar, n funcie de acest factor sunt delimitate de cele ce , n literatura de specialitate, sunt cunoscute sub denumirea de zone de cheltuieli, respectiv centre de responsabilitate. Pentru exercitarea i exploatarea dreptului de proprietate s-au concretizat dou forme de organizare economic a ntreprinderii, personal i societar. ntreprinderea personal este forma organizatoric de exploatare a proprietii n care o singur persoan particip cu ntregul capital, conduce direct i rspunde cu ntreaga avere pentru obligaiile asumate. ntreprinderea societar sau social, denumit i societate comercial, se constituie prin aportul sau investiia de capital a dou sau mai multe persoane fizice i/sau juridice n vederea nfptuirii de acte de comer. Privit ca entitate gestionar, o ntreprindere folosete resursele economice controlate pentru a produce bunuri i servicii capabile s satisfac dorinele i nevoile clienilor. Totodat, clienii sunt pregtii s plteasc pentru bunurile i serviciile primite i deci s contribuie la fluxul de numerar al ntreprinderii, numerarul nsui aducnd beneficii prin rulajul su i prin antrenarea celorlalte resurse. Pentru a concura pe pia i a realiza profit, ntreprinderea concepe o strategie, prin intermediul planificrii activitilor de afaceri. Aceast strategie poate fi pe termen lung, mediu i scurt, cu precizarea c nfptuirea strategiei pe termen lung presupune stabilirea de obiective pe termen scurt i mediu. Planificarea activitilor de afaceri i realizarea obiectivelor subordonate acestor activiti sunt condiionate de existena unor informaii n msur s releve factorii interni i cei externi. n acest sens, se precizeaz c punctele forte i cele slabe reprezint factorii interni care afecteaz o organizaie, iar oportunitile i riscurile, factorii externi. Pentru conceperea unei strategii, precum i a sistemului informaional corespunztor, trebuie pornit de la cele dou laturi ale ntreprinderii: a) latura externa, care descrie n principal raporturile cu mediul extern, respectiv cu ceilali ageni economici; b) latura interna, care se refer la impactul intern al acestor raporturi, precum i la evenimentele ce survin n interiorul ntreprinderii.
27

Aceste dou laturi caracterizeaz aceeai realitate economic, aceea a activitii ntreprinderii, descris sub dou aspecte total diferite: Latura externa trateaz tranzaciile realizate de ntreprindere, considerat ca un tot, cu ceilali ageni economici (clieni, furnizori, investitori, stat). Aceste relaii cu terii, ordonate logic dup natura lor, prezint un caracter obiectiv propice unei normalizri (standardizri). Totui, pentru a sintetiza periodic consecinele economice ale acestor operaii, latura global face apel la date analitice (variaii de stoc, cost de producie, producie stocat etc.). Dar latura global nu are ca obiect analiza direct a activitii responsabililor operaionali ai ntreprinderii, aceast analiz nefiind necesar pentru nevoile utilizatorilor externi de informaii contabile. Latura interna sau analitica dimpotriv, are ca obiectiv analiza rentabilitii activitii ntreprinderii, att la nivel de ansamblu, ct i la nivelul diverselor elemente care o compun. Aceast analiz face apel la conceptele interne, al cror coninut este stabilit n funcie de propriile convenii ale fiecrei ntreprinderi (de exemplu costul produselor vndute) i care se gsesc, deci, n afara oricrei normalizri (standardizri). Un sistem informaional subordonat unei astfel de laturi servete ca suport i ca instrument pentru descentralizarea fiecrui centru de responsabilitate. Aceste dou laturi, reciproc ireductibile i reprezentnd expresii diferite ale aceleiai realiti, au raiunea lor de a fi, pentru c fiecare rspunde nevoii de informaie proprii fiecrui utilizator i nu pot fi dezvluite dect prin calculaia i managementul costurilor care trebuie s asigure reflectarea cifric, n uniti monetare a structurilor, funciilor i proceselor ntreprinderii. Tipul si modul de organizare a produciei care reprezinta factori cu implicatii si volumul productiei

profunde asupra organizarii contabilitatii de gestiune si calculatia costurilor. Tipul de productie concretizat prin deosebirile existente in nomenclatura fabricate diferentiaza intreprinderile industriale in trei mari categorii: a.intreprinderi cu productie de masa; b. intreprinderi cu productie de serie; c.intreprinderi cu productie de unicate. Tipul de productie si modul de organizare al acesteia determina metoda de calculatie care se foloseste. Astfel, in cazul productiei de mas se utilizeaza de regula metoda pe faze. La intreprinderile cu productie individuala se foloseste metoda pe produs sau grupe de produse, iar in unelee cazuri metoda de calculatie pe comenzi, daca productia in cauza este urmarita dupa aceleasi criterii.
28

In cazul intreprinderilor de serie se poate aplica metoda pe faze (productie de serie mare) sau metoda pe comenzi (productie de serie mica sau mijlocie). La o astfel de productie se poate aplica si metoda tarif-ora-masina specifica unitatilor prelucratoare. Acolo unde obiectivele urmarite de conducere impun si urmarirea unor anumiti indicatori se poate aplica si metoda standard-cost, pentru determinarea operativa a abaterilor sau metoda direct-costing, pentru calculul unor indicatori de eficienta necesari adoptarii deciziilor conducerii pe linia dirijarii procesului de productie. Modul de organizare a productiei imprima calculatiei costurilor un caracter periodic (productia de masa in flux) sau neperiodic (productia pe comenzi de unicate). Tehnologia produciei, ca subansamblu al operaiilor succesive, prin intermediul crora materiile prime sunt transformate n produse finite sau prin care se execut lucrri sau servicii, constituie un important factor de influen asupra organizrii contabilitii cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor. Din punctul de vedere al tehnologiei sale, producia ntreprinderii industriale poate fi simpl sau complex. Producia simpl const fie n extragerea din natur a unor bunuri materiale, fie n preluarea succesiv a materiei prime, produsul finit obinndu-se dup parcurgerea ultimei faze de prelucrare. Caracteristice produciei simple sunt tipurile de producie de mas i de serie mare, fabricaia fiind organizat n flux continuu sau pe loturi mari. Producia complex cuprinde, n sfera sa, acele procese de producie n care produsul finit se obine prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese tehnologice independente, desfurate n paralel, n locuri diferite. Caracteristice produciei complexe i sunt tipurile de producie individual i de serie mic sau mijlocie. Sub influena particularitilor tehnologiei produciei i ale organizrii produciei, se stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie de acestea, metodele de calculaie corespunztoare. Prin obiect de calculaie se ntelege o unitate, lucrare sau lot de producie pentru care se previzioneaz cheltuieli i n funcie de care se organizeaz evidena analitic a cheltuielilor, gruparea i ordonarea informaiilor cu ajutorul conturilor, n vederea determinrii mrimilor lor efective. Astfel, la ntreprinderile cu producie simpl, deci cu organizarea fabricaiei n flux continuu sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda global sau metoda pe faze. La ntreprinderile cu producie complex, fabricaia fiind organizat pe unicate sau pe loturi mici i mijlocii, se va aplica metoda de calculaie pe comenzi.
29

Specificul proceselor tehnologice, durata ciclului de fabricaie, volumul i complexitatea produselor fabricate, ponderea i circuitul semifabricatelor determin folosirea unor metode de eviden i de calculaie a costurilor, adecvate condiiilor specifice n care are loc fabricaia i desfacerea medicamentelor. Dac din procesul de producie apar ns mai multe feluri de produse asemntoare sau cu valori de ntrebuinare diferite atunci procedeul diviziunii simple nu mai are relevan. Se pot folosi urmtoarele procedee: procedeul cantitativ, procedeul rezidual, procedeul valorii rmase, procedeul indicilor de echivalen. Se tie c n cazul produciei de mas, simpl, cu o nomenclatur de produse redus, contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia preului de cost este organizat n general pe fazele procesului tehnologic, iar n cadrul acestora pe feluri sau grupe de produse. Calculaia se poate adnci pn la nivelul articolelor de calculaie. n producia de mas cu caracter complex, cu o gam variat de produse semifabricate, produse pariale, cuplate, specific i industriei chimice si de medicamente, cheltuielile de producie sau se pot delimita direct pe fiecare produs cuplat fiind necesar adaptarea altor procedee de calcul a costului de producie. n general aplicarea metodei pe faze ridic multe probleme, ntre care importana hotrtoare o reprezint determinarea numrului fazelor de calculaie care s constituie obiecte de calculaie a preului de cost. Acest lucru se realizeaz mprirea procesului tehnologic n faze de calculaie. Sectorizarea procesului tehnologic, respectiv stabilirea punctelor de delimitare ntre faze, are o importan deosebit, deoarece d posibilitatea urmririi distincte a produciei obinute, a cheltuielilor ocazionate i a stabilirii responsabilitilor. Determinarea corect a fazelor de calculaie are o influen pozitiv asupra delimitrii exacte a cheltuielilor de producie pe purttori de cost, permind evaluarea ct mai aproape de realitate a produselor pariale ce se transloc de la o faz la alt. Aceast problem se rezolv uor atunci cnd produsul finit sau semifabricatul se poate identifica la nivelul unei faze de calculaie. n cadrul proceselor tehnologice complexe din industria de medicamente, unde fazele tehnologice sunt numeroase se ridic problema ncadrrii fazelor tehnologice n faze de calculaiei. Faza de calculaie este folosit n contabilitatea de gestiunea ca loc de cheltuial, caracterizat printr-un anumit specific al bugetrii, evidenei, formrii i controlului cheltuielilor i nu coincide dect rar cu naiunea de faz n sens tehnologic. Legat de aceast problem, se ridic dou aspecte importante: - n cadrul unei faze de calculaie se pot ncadra una sau mai multe faze tehnologice;
30

- ns, din punct de vedere organizatoric, o faz de calculaie poate s corespund unei anumite secii de producie, sau n cadrul unei secii de producie se pot grupa mai multe faze de calculaie. Aceast trstur este n funcie de condiiile concrete de organizare a produciei din cadrul ntreprinderilor cu producie de mas. Prin activitatea de bugetare a cheltuielilor se impun unele direcii n organizarea i conducerea seciilor: - necesitatea i posibilitatea identificrii cu uurin i ct mai exact a cheltuielilor de producie i separarea elementelor destinate constituirii cheltuielilor fiecrei secii. - posibilitatea fiecrei secii precum i efectuarea controlului gestiunii, independent de obiectul de calculaie a preului de cost. Secia este deci un comportament de ordin funcional cu incidene n activitatea de conducere a unitilor economice, care are rolul de a servi ca instrument pentru planificarea i calcularea cheltuielilor i a costului de producie de pe o parte, iar pe de alt parte este locul unde sunt atribuite i controlate responsabilitile unei persoane de conducere. Metodele i tehnicile de management adoptate ntr-o ntreprindere pot influena, de asemenea, organizarea contabilitii de gestiune, ndeosebi n ceea ce privete opiunea pentru o metod de calculaie de tip clasic, care necesit dou rnduri de calculaie antecalculaia i postcalculaia, determinnd posterior eventualele abateri de costuri, sau pentru metoda care s asigure accentuarea caracterului previzional i cresterea operativitii informaiilor, a controlului costurilor. Tot n acest sens trebuie menionat posibilitatea ntreprinderii de a opta ntre o metod de calculaie de tipul costului total ( full costing) sau a uneia de tipul costului parial (direct costing).

1.6 Principiile de organizare a contabilitii de gestiune Determinarea ct mai exact a costului produciei n industria de medicamente presupune ca, n organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor, s se in cont de anumite principii i anume: principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie, principiul delimitrii cheltuielilor de exploatare n spaiu, principiul separrii cheltuielilor care privesc producia de restul cheltuielilor efectuate de ntreprindere, principiul delimitrii costului subactivitii, principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie i principiul documentrii. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie, reprezint forma de manifestare n domeniul costurilor a principiului independenei exerciiului, impune ca fiecrei perioade de gestiune s i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea
31

desfurat n perioada pentru care se determin costul produciei. Ca urmare a aplicrii acestui principiu n organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor apar, alturi de cheltuielile curente, unele cheltuieli nregistrate n avans sau de repartizat pe mai multe exerciii financiare, precum i unele cheltuieli previzionate. Principiul delimitrii cheltuielilor de producie n spaiu presupune n primul rnd delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de fabricaie propriu-zise (n seciile de baz i n cele auxiliare), cheltuieli de administraie i cheltuieli de desfacere, folosindu-se pentru evidena lor, dup caz, conturile de stocuri i cele de calculaie. n al doilea rnd, principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu mai presupune localizarea cheltuielilor pe secii de producie, ateliere, linii tehnologice, centre de producie i responsabilitate. Aceast localizare se realizeaz la nivelul centrelor operaionale sau funcionale de costuri, att n antecalculaie, ct i n postcalculaie. n acest scop se vor folosi analitice corespunztoare sectoarelor de cheltuieli n cadrul centrelor de costuri mai nainte menionate. Principiul separrii cheltuielilor care privesc producia de restul cheltuielilor efectuate de ntreprindere urmrete delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costurile de producie (cheltuielile de exploatare), de cheltuielile ocazionate de celelalte activiti desfurate n ntreprindere. Potrivit acestui principiu, nu se includ n costuri, n principal, cheltuielile financiare i cele extraordinare. De asemenea costul subactivitii nu trebuie s se includ n costul produselor, ci s afecteze direct rezultatul exerciiului. Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie necesit evaluarea cu exactitate a produciei neterminate, pentru asigurarea unei corecte calculaii a costurilor efective ale produciei finite. Stabilirea i, mai ales, evaluarea corect a produciei neterminate are implicaii pentru determinarea ct mai exact a costurilor produciei terminate, ct i pentru realitatea rezultatelor economicofinanciare prezentate n documentele contabile de sintez.

CAPITOLUL II METODE MODERNE DE CONTABILITATE MANAGERIAL

32

2.1 Metoda ABC(Activity Based Costing)

Schimbrile survenite n mediul economic, modernizarea tehnologiei (automatizare i robotizare), nevoia de informaii pertinente n procesul decizional, atingerea obiectivelor de performan au condus la o regndire a calculaiei costurilor n contextul unui nou management. Managementul economic are nevoie de o mai bun cunoatere a mecanismelor de formare a performanei. Este evident c acest lucru nu se poate face din exterior, ci rezult prin corelarea eforturilor personalului operaional i de conducere. Din aceast perspectiv, nivelurile de analiz care se impun sunt procesele i activitile. Gestiunea pe activiti se bazeaz pe: - analiza activitiilor i proceselor ce particip la livrarea produselor ctre clieni; - punerea n eviden a modului de formare a costurilor; - analiza valorii adugate produselor pe activiti. Metoda ABC este rezultatul unor cercetri justificate prin: - nevoia de a elimina risipa; - identificarea relaiilor cauz-efect ntre cheltuieli i produse; - alocarea raional a cheltuielilor asupra produselor i nu de o manier global i imprecis; - integrarea n calculul costului a diferenelor de cheltuieli impuse de personalizarea produselor. Problema fundamental a calculaiei costurilor o constituie costurile indirecte i alocarea acestora pe obiecte de cost (produse, servicii). Metodele tradiionale de calcul a costurilor rezolv acest lucru prin utilizarea unei baze de absorbie (ore-main, oremanoper, salarii directe), mai mult sau mai puin aleatoare. Metodele tradiionale de calcul de cost utilizeaz modele de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe o atribuire uniform, pe o mediere grosier n ceea ce privete consumul de resurse de ctre produs (sau obiectul de cost), n timp ce acest consum se realizeaz n mod diferit, de o manier neuniform: subevaluarea costului (undercosting) -; un produs consum multe resurse, ns din calcule rezult un cost redus; supraevaluarea costului (overcosting) -; un produs consum puine resurse, dar din calcule rezult un cost ridicat; subvenionare (subsidization) -; un cost calculat greit pentru un produs nseamn un cost greit pentru un alt produs.
33

Pentru a evita aceste erori, ntreprinderile caut s rafineze sistemul de cost. Prin aceast rafinare trebuie s asigure o apreciere mai bun a consumului neuniform de resurse. Creterea concurenei i progresele din tehnologia informaiei au accelerat aceste procese de rafinare. Metoda ABC reprezint una din modalitile de rafinare a sistemului de cost. Cauzele apariiei calculaiei costurilor de proces Drept cauze ale apariiei costurilor de proces pot fi considerate: 1. Poziiile strategice ale ntreprinderilor s-au schimbat foarte mult n ultimii ani. Aceasta datorit schimbrilor n mediul ntreprinderii, schimbri la care au contribuit esenial dezvoltrile n tehnologia calculatoarelor. Odat cu introducerea sistemelor CIM (Computer Integrate Manufacturing) au aprut modificri importante n toate domeniile i sectoarele ntreprinderii. 2. n cadrul deciziilor ntreprinderii n prim plan se situeaz aspecte noi, cum ar fi: pregtirea i asigurarea de informaii despre costuri referitoare la o multitudine de obiecte a calculaiei costurilor; reducerea mrimilor loturilor de fabricaie; determinarea unui numr optim al variantelor produselor; determinarea costurilor pentru comenzi specifice; controlul eficienei economice n sectoarele tot mai numeroase i mai importante ale costurilor comune indirecte. 3. Sistemele tradiionale de calculaie a costurilor sunt orientate spre sectoarele efective de producie. Costurile comune indirecte se repartizeaz asupra produselor prin intermediul unor mrimi de referin, care n actualele condiii tehnologice, nu reprezint o expresie a ocazionrii (de exemplu salariile indirecte). Trsturile calculaiei costurilor de proces Exist mai multe definiii ale metodei ABC, date de diferii autori sau de diferite cabinete de consultan Dup Horvart/Mayer, calculaia costurilor de proces se definete astfel: Calculaia costurilor de proces poate fi neleasa ca o nou abordare a calculaiei n vederea creterii transparenei costurilor n sectoarele de activiti indirecte, a asigurrii unui consum eficient al resurselor, evidenierii utilizrii capacitii, mbuntirii calculaiei pe produs i evitrii, n acest fel a unor decizii strategice greite. Din aceast definiie rezult clar sarcinile i obiectivele calculaiei costurilor de proces. Trstura de baz a acestei calculaii const n ideea de a nu mai repartiza costurile comune, indirecte de exploatare asupra produselor prin intermediul unor cote inexacte i arbitrare, ci n concordan cu apelarea efectiva a produselor, obiecte ale calculaiei la
34

activitile ntreprinderii. Dup natura ei, calculaia costurilor de proces este o calculaie a costurilor totale, deoarece deconteaz asupra produselor nu numai costurile individuale directe, ci i pe cele comune indirecte. Acest concept al costurilor totale se bazeaza pe faptul c pe termen lung aproape toate costurile sunt variabile i deci au relevan decizional. Etapele calculaiei costurilor n metoda ABC sunt: Etapa 1. Identificarea activitilor i a costurilor aferente Activitatea reprezint un eveniment sau tranzacie purttoare de costuri i care se comport ca un factor tipic n formarea costurilor dintr-o ntreprindere. Activitatea mai poate fi definit ca o misiune specifica sau un ansamblu de sarcini de aceeai natur efectuate pentru a aduce un plus de valoare la fabricarea produsului. Exemple de activiti: ntreinere echipamente; comenzi de cumprare; controlul calitii; transport; recepia materialelor; inventarierea. Numrul de activiti dintr-o ntreprindere depinde de complexitatea operaiilor. Cu ct operaiile sunt mai complexe cu att crete numrul de activiti purttoare de costuri. Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate Inductorii de cost denumii i stimulatori de costuri reprezint mrimile de referin pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezint cauza variaiei consumurilor de resurse i servete ca instrument de msura a volumului prestaiilor furnizate. Inductorii de cost trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie uor de identificat i utilizat; s fie cauza variaiei consumurilor de resurse; s nu influenteze comportamentele personalului; s fie usor accesibili. Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare Toate activitile pentru care s-au identificat aceiai inductori de cost se regrupeaza ntrun centru de regrupare. n acest fel se uureaza calculul costului renunnd la un tratament

35

individual al fiecrei activiti. n acest moment se poate calcula costul unitar al inductorului cunoscnd: -costul centrului de regrupare format din totalul costului activitilor componente; -volumul total al inductorului. Cost unitar inductor = Cost centru regrupare X Volum total inductori. Etapa 4. Calculul costului complet n aceast etap se calculeaz costul de producie al diverselor componente ale produselor. Costul de producie va cuprinde cheltuielile directe i o doz din cheltuielile centrelor de regrupare (indirecte). n general costul de producie se calculeaz pe trei componente: 1) cost funcie de volum de producie care se refer la consumul de materii prime, manopera direct, ore funcionare utilaje; 2) cost lot cauzat de organizarea produciei care se refer la cost comenzi de fabricaie, cost control calitate etc.; 3) cost pies sau subansamble datorat existenei ca atare i care se refer la dosarul tehnic, proiectare, reproiectare, stocare de informaii etc. Etapa 5. Calculul costului de producie al produselor fabricate Aceast etap reunete elementele: costul pieselor i subansamblelor; costul altor materii prime; manopera direct; costul funcionrii utilajelor; costul activitilor consumate de produsele fabricate. Costul activitii consumate se determin dup relaia: Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizai consumat la fabricarea unui produs Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vndute Acest etap presupune suplimentarea costului de producie cu o parte din costul de administraie i desfacere, parte stabilit prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor activiti. Posibilitile oferite de metoda ABC i care nu se regsesc la metodele tradiionale ar fi: identificarea celor mai profitabili clieni, produse, canale de distribuie; determinarea contribuabililor reali la performanele financiare;
36

previzionarea corect a costurilor i resurselor legate de volumul produciei i structura organizaional; identificarea cauzelor performanelor slabe; urmrirea activitilor i proceselor. Prin metoda ABC ntreprinderile i pot mbunti eficiena i reduce costurile

fr s sacrifice valoarea pentru clieni. Efectele calculaiei costurilor de proces n principal, calculaia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt considerate avantaje informaionale strategice. Efectul de alocare: n cadrul calculaiei costurilor de proces, costurile indirecte comune se repartizeaz pe produse n raport cu apelarea resurselor ntreprinderii. Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de costurile de producie ale produsului ci, de exemplu, de activitatea de publicitate i promovare, deci de procese care sunt ocazionate n legatur cu acestea. Efectul de alocare const n diferena dintre costurile comune indirecte, repartizate conform tradiionalei calculaii prin suplimentare i cele repartizate conform ocazionrii prin intermediul cotelor de costuri de proces. Efectul de complexitate: Efectul de complexitate exprim n mod deosebit faptul c att complexitatea, ct i bogia de variante sunt factori determinani i centrali ai costurilor comune indirecte. n cadrul produselor formate ntr-un numr mai mare de componente, este nevoie de mai multe activiti care ocazioneaz costuri comune indirecte. Aceste produse vor fi ncrcate i cazul calculaiei prin suplimentare nsa aceasta poate duce la decizii greite n politica de marketing i de preuri. Efectul de degresiune: Calculaia prin suplimentare, n conformitate cu repartizarea proporional a costurilor comune, deconteaz cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile de proces pe unitatea de produs se diminueaz ns odat cu creterea cantitii lor. De exemplu costurile comune de distribuie se nasc independent de cantitile comandate. Calculaia costurilor de proces ca funcie ajuttoare a managmentului costurilor comune indirecte. Concluziile tuturor studiilor arat c metoda ABC are o bun notorietate, c ntreprinderile preiau mcar parial ideile sale, chiar dac sunt puine organizaii care le aplic complet.

37

Funcia calculaiei costurilor de proces n cadrul gestiunii costurilor comune indirecte are n vedere: formarea de indicatori privind productivitatea; comparaii de tip admisibil -; efectiv i analize de eficien economic; managementul punctelor i locurilor de intersecie; formarea preurilor de decontare; analiza lanului de creare a valorii; integrarea n planificarea anual curent.

Metoda ABC consider c toate activitile sunt principale n determinarea costurilor produselor (activiti de producie, aprovizionare , desfacere, marketing, cercetare-dezvoltare, gestiunea calitii, logistic intern, gestiunea produciei, informatic i service). Premisele de baz ale metodei ABC, de fapt logica din spatele acestei metode este urmtoarea : obiectele de cost consum activiti; activitile consum resurse; consumul de resurse este cel care genereaz costuri; ntelegerea relaiilor cauzale este baza unui management de succes.

Metoda ABC se concentreaz asupra unui ciclu de producie , pornind de la premisa c pentru producerea unui obiect de cost se execut anumite activiti, activiti care la rndul lor sunt consumatoare de resurse. Metoda recunoate relaia cauzal dintre activiti i apariia costurilor. Avantajele recunoscute de ntreprinderi ale acestei metode sunt: posibiliti de reducere a costului, schimbarea deciziilor de marketing, msurarea performanei, modelare prin costuri, timp ce principalele probleme n aplicarea metodei ABC sunt legate de identificarea activitilor i a inductorilor de cost. Principala reticen pare a fi dat de prezentarea metodei ca un panaceu, cci oamenii de afaceri au nvat c n gestiune nu exist reete, n plus metoda rmne dificil de aplicat cnd unele ntreprinderi au probleme cu descoperirea costurilor ascunse, cnd altele manifest interes pentru indicatorii fizici, iar majoritatea utilizeaz doar indicatori pur financiari. Concluziile tuturor studiilor arat c metoda ABC are o bun notorietate, c ntreprinderile preiau mcar parial ideile sale, chiar dac sunt puine organizaii care le aplic complet. Aportul important al metodei ABC const n modul n care sunt tratate cheltuielile
38

indirecte. Pe principiul stabilirii unei cauzaliti ntre obiectul de cost i resurse, produsele consum activiti care consum resurse. Cheltuielile fixe (de structur) sunt cheltuieli, ns n acelai timp sunt i resurse care sunt utilizate. Trebuie fcut vizibil mobilizarea acestor resurse pentru a realiza cel mai bun uzaj. Aceast vizibilitate se asigur prin considerarea lor ca fiind variabile n raport cu inductorul de cost. 2.2 Metoda costurilor variabile (direct costing) Preocuprile pe linia gsirii unor metode de calculaie care s asigure determinarea operativ a costului produciei i stabilirea unor indicatori cu putere sporit de informare necesari fundamentrii deciziilor pentru conducerea eficient a activitii economice a ntreprinderilor au condus la apariia metodei direct-costing. Esena acestei metode const n separarea net a cheltuielilor de producie i de desfacere n raport cu caracterul lor fa de variaia volumului fizic al produciei i desfacerii n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe i luarea n considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile; cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al ntreprinderii. ntemeietorii metodei direct-costing sunt considerai Ionathan N. Hariss, care a elaborato sub form de sistem nchegat i a aplicat-o pentru prima dat n practica economic din S.U.A. n anul 1934 i G. Charter Harrison, care a elaborat-o i aplicat-o independent de primul, tot n S.U.A., n cursul anului 1935. Ulterior, metoda direct-costing a fost preluat i aplicat de o serie de ri europene, ca Germania, Frana, Anglia, Italia etc. Punnd la baza calculrii costului unitar al produciei numai cheltuielile variabile, n literatura de specialitate metoda direct-costing mai este cunoscut i sub denumirea de metoda costurilor variabile. n conceptul ei, cheltuielile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttorii de cheltuieli, deoarece se consider c numai ele depind de fabricarea i desfacerea acestora, ntruct cresc sau descresc n raport cu mrimea sau micorarea volumului produciei i desfacerii.Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli ale perioadei, care se efectueaz indiferent de volumul produciei i privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde, fiind n funcie de timp. Din acest motiv, ele se programeaz i se urmresc global sau n raport cu un numr redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate i nu se includ n costul fiecrui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare brute. n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs de execuie i produse finite existente la sfritul perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile.
39

Costul unitar (Ctu) se calculeaz, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea cheltuielilor variabile totale (Ctv) la cantitatea de producie finit obinut ( Qf), dup urmtorul model sintetic:
Ctu = Ctv . Qf

Prin metoda direct-costing ns, nu se urmrete, n primul rnd, determinarea costului unitar pe fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza rentabilitii totale, la nivelul ntregii ntreprinderi. Pe fiecare produs n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit sau profitul brut sau, aa cum se mai numete n literatura de specialitate, marja, limita brut sau contribuia de acoperire etc. Contribuia brut unitar la profit (Cbu) se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare unitar (Pvu) i costul unitar (Ctu) calculat n funcie de cheltuielile variabile, dup urmtorul model: Cbu = Pvu - Ctu. Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntregii ntreprinderi, adic a profitului sau pierderii (Pr/Pd), se nmulete cantitatea vndut din fiecare produs n perioada respectiv (Qv) cu contribuia brut unitar la profit a produselor n cauz i se obine contribuia brut total la profit (Cb), din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada respectiv (Chf). Modelul de calcul este urmtorul: Pr/Pd = (Qv1Cbu1 + Qv2Cbu2 + ... + QvnCbun) Chf = = ( QvCbu )i Chf = Cb Chf ,
i =1 n

unde: i - produsele l, 2, ..., n. ntr-o form mai concentrat, acest model de determinare a profitului sau pierderii, prin deducerea din volumul total al desfacerilor la pre de vnzare ( D), adic din cifra de afaceri, a cheltuielilor variabile totale aferente produselor vndute i a cheltuielilor fixe din perioada respectiv, poate fi redat astfel: D Chv = Cb; Cb Chf = Pr/Pd. Prin aceast metod se determin costuri pariale, deoarece se iau n considerare doar costurile variabile. Se elimin astfel posibilitatea denaturrii costurilor datorit includerii n acestea a cheltuielilor fixe prin repartizarea dup criterii convenionale. n categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe i o parte din cele indirecte (numai cele variabile).

40

Metoda costurilor variabile d posibilitatea s se analizeze corelaiile dintre cheltuielile fixe i variabile, producie, vnzri i profit i s se furnizeze informaii necesare managementului ntreprinderii n adoptarea deciziilor. Aceast analiz a relaiei dintre cost, pre i volum de producie se studiaz cu ajutorul metodei punctului de echilibru sau a pragului de rentabilitate . Acesta reprezint acel nivel al vnzrilor la care veniturile obinute acoper numai costurile totale, profitul fiind zero. Pentru calculul pragului de rentabilitate se pornete de la definiia de mai sus, adic de la egalitatea dintre total vnzri (cifra de afaceri) i total costuri (suma costurilor variabile i fixe): Ca = Cv + Cf n cazul produciei omogene, cifra de afaceri se exprim prin produsul dintre cantitatea fizic de produse vndute (qv) i preul de vnzare (pv), iar costurile variabile prin produsul dintre cantitatea fizic de produse vndute i costul variabil unitar (cv). nlocuind n relaia se obine: qv pv = qv cv + Cf Din relaie se poate deduce punctul de echilibru (q0) exprimat n uniti fizice, i anume: q0 = pv cv n cazul unei producii neomogene se determin pragul de rentabilitate n uniti valorice, sau cifra de afaceri critic (Ca0). Pornind tot de la relaia (5.1) se obine:
Cf Cf Cf Cf = = Ca Cv Cv Ca r 1 Ca Ca
Cf

Ca0 = Ca Cv

Ca =

n care prin r s-a notat ponderea (rata) cheltuielilor variabile n totalul cifrei de afaceri, rat ce se consider constant. Pragul de rentabilitate poate fi redat i grafic, astfel:

C zona profitului P (+) Ct

Ca

41

zona pierderilor (-)

Cf

Ca0

Ca

Figura 2.1 Reprezentarea grafic a punctului de echilibru

Rezultatele analizei efectuate cu ajutorul pragului de rentabilitate permite o optimizare a profitului n funcie de factorii care l determin, i anume: preul de vnzare; volumul fizic al vnzrilor; cheltuielile variabile; cheltuielile fixe; structura produciei. Metoda direct costing simplificat Aceast variant a metodei direct costing se caracterizeaz prin aceea c marja brut (contribuia brut la profit) se calculeaz pe produse, iar cheltuielile fixe se scad pe total ntreprindere din contribuia brut la profit. Relaia de calcul este urmtoarea: Mb =
p

q ( p
i i= 1

vi

cvi )

n care: Mb reprezint marja brut; qi cantitatea de produse i vndut; pvi preul de vnzare al produsului i; cvi costurile variabile unitare ale produsului i; i = 1,..., n sortimentele de produse fabricate i vndute. Una din mbuntirile aduse acestei metode o reprezint adncirea calculaiei i analizei cheltuielilor de producie, n raport cu caracterul lor, pe principalele procese economice, iar n cadrul acestora pe componentele lor de baz. Astfel, cheltuielile variabile pe produs se calculeaz i se analizeaz separat pe procesele care le ocazioneaz, permind calculul contribuiei la profit nu numai pe produs ci i pe procesele respective.
42

Cheltuielile fixe sunt determinate i ele pe fiecare proces care le ocazioneaz i influeneaz contribuia brut la profit pe total ntreprindere. O astfel de delimitare a cheltuielilor permite o analiz aprofundat a cheltuielilor de producie i desfacere n scopul asigurrii eficienei ntregii activiti. Astfel, contribuia brut la profit se calculeaz distinct pentru producie i pentru desfacere. Contribuia brut la profit din producie se determin ca diferen ntre valoarea vnzrilor la pre de vnzare i totalul cheltuielilor variabile de producie. Contribuia brut la profit dup vnzare se determin ca diferen ntre contribuia brut la profitul obinut din producie i totalul cheltuielilor variabile de desfacere. Metoda direct costing evoluat Potrivit acestei metode contribuia brut la profit, determinat pe total ntreprindere ca o sum global, se defalc n funcie de posibilitile de decontare a cheltuielilor fixe n mai multe trepte fr a apela la repartizarea lor pe baz de coeficieni. Astfel, volumul cheltuielilor fixe nerepartizate se reduce, referindu-se doar la cele generale de administraie. n cadrul acestei variante costurile fixe se mpart n dou categorii, n funcie de posibilitatea repartizrii lor pe produse, astfel: cheltuieli fixe (de structur) specifice, care pot fi determinate direct pe produs; cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli generale de structur8), care nu pot fi determinate direct pe produse. n funcie de aceast clasificare a costurilor fixe se calculeaz dou marje a costurilor variabile, i anume: marja brut a costurilor variabile (Mb), calculat conform relaiei ; marja semibrut a cheltuielilor de structur specifice (Msb), care se calculeaz cu relaia: Msb =
p

q ( p
i i= 1

vi

cvi cfs )

Aplicarea acestei metode presupune o succesiune de calcule prezentate n tabelul urmator: Succesiunea operaiilor specifice metodei direct-costing evoluat
Indicatori Produse, lucrri i servicii(PLS)

Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo Deva, 1995, pag. 31

43

Total Cifra de afaceri (Ca)

PLS1 Ca1

Cai
i =1 n

.. . .. .

PLSi Cai

.. . .. .

PLSn Can

Costurile (Cv)

variabile

Cvi
i =1 n

Cv1

.. .

Cvi

.. .

Cvn

Marja brut a costurilor variabile (Mb) Cheltuielile specifice (Cfs) fixe

Mbi
i =1
n

Mb1

.. .

Mbi

.. .

Mbn

C
i= 1 n

Cfs1
fsi

.. .

Cfsi

.. .

Cfsn

Marja (Msb)

semibrut

Msbi
i= 1

Msb1

.. .

Msbi

.. .

Msbn

Cheltuieli fixe indirecte (generale de structur Cgs) Rezultatul exploatare din

Cgs

Re

Decontarea cheltuielilor fixe se face parcurgnd urmtoarele trepte: la nivelul produsului; la nivelul locului de cheltuieli; la nivelul seciilor; la nivelul sectoarelor; la nivelul ntreprinderii. Decontarea cheltuielilor fixe se face astfel: cheltuielile fixe de producie: pe produse, grupe de produse, secii sau cheltuielile de desfacere pe produse, grupe de produse i pe ntreprindere; cheltuielile generale de administraie numai pe total ntreprindere.

ateliere, sectoare de activitate;

O a doua mbuntire adus metodei direct costing este introducerea standardelor i a bugetelor de cheltuieli n cadrul acestei metode de calculaie. Aceasta are drept scop ntrirea controlului gestiunii costurilor, prin crearea centrelor de responsabilitate. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe n metoda direct costing

44

Aceast variant a metodei direct costing se caracterizeaz prin aceea c se utilizeaz forma calculaiei n trepte. Astfel, cheltuielile fixe ale fiecrei trepte sunt repartizate pe purttori sub form de cote procentuale n raport cu contribuia brut la profit sau cu cheltuielile variabile. Un rol important n cadrul acestei metode l are este constituirea structurilor organizatorice (centrelor de responsabilitate) la nivelul crora se colecteaz cheltuielile fixe i se calculeaz contribuia brut la profit. n aceste condiii contribuia brut a unui produs, calculat la nivelul fiecrei verigi organizatorice (centru de responsabilitate) trebuie s acopere numai cheltuielile fixe pe care le-a provocat. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe presupune parcurgerea urmtoarelor dou etape: a) Stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecrei trepte (Pcfn), conform relaiei: Pcfn =
Cfn 100 Cbn 1

n care: Cf reprezint volumul cheltuielilor fixe; Cb contribuia brut la profit; n treapta n. b) Determinarea profitului unitar i total pe produs prin repartizarea cheltuielilor fixe neidentificate pe produs n etapa anterioar i scderea acestora din contribuia brut la profit. Calculul cotei de cheltuieli fixe ale treptei n ce revine pe fiecare produs i (Ccfni) se face cu relaia: Ccfni = Cb(n-1)i * Pcfn n care: Cb(n-1)i reprezint contribuia brut la profit a treptei (n-1) pentru produsul i.Deci, cheltuielile fixe se repartizeaz la fiecare treapt n parte asupra produsului, iar contribuia brut la profit din prima treapt, prin acoperirea cheltuielilor fixe ale treptelor urmtoare devine din ce n ce mai mic, ajungndu-se n final la profit. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe mbin principiile metodei direct costing cu cele ale calculaiei totale. Aceasta datorit faptului c repartizarea succesiv a cheltuielilor fixe pe trepte duce n final la o sum tot mai mic a acestor cheltuieli care nu sunt repartizate pe produs. 2.3 Metoda target costing sau costul-tinta (TC)

45

Costul-tinta sau costul obiectiv reprezinta un concept de gestiune a costurilor, dezvoltat si utilizat de intreprinderile japoneze inca din anii 70.Face parte dintr-o abordare globala a managementului nascut in Japonia, fiind utilizat mai ales in industria de automobile. In anii 1950, managementul japonez era slab dezvoltat, avand tot mai multe vizite de studiu in SUA.Intr-un raport din 1955,efectuat in urma unei vizite,se mentioneaza ca s-a descoperit la o firma din Texas un sistem cost-tinta, calculat ca pret minus profit, urmat de stabilirea de standarde pe fiecare sectie. Acesta este un sistem standard-cost.In controlul bugetar,se analizeaza diferenta dintre costul-tinta si costul anual(fara a se fixa un cost standard).In cadrul acestor doua tipuri de cost-tinta(cel bugetar si cel ce implica fixarea de costuri standard,acesta din urma fiind denumit TC traditional) controlul se exercita prin feedback.Japonezii au rafinat aceste concepte in special in perioadele de criza din anii 70,inventand metode de reducere a costului si crestere a calitatii (just-intime,kanban),actionand printr-un demers proactive.Acesta reprezinta principala diferenta dintre TC traditional si TC japonez. In definirea conceptului de target costing pornim de la opiniile a doi autori japonezi si o opinie a unuia american: Sakurai(1989): costul-tinta este un instrument de gestiune a costurilor care permite reducerea costului total al unui produs pe intreg ciclul sau de viata,datorita departamentelor productie, cercetare-dezvoltare, marketing, contabilitate ; Tanaka(1991) descrie astfel sistemul de cost de la Toyota: el nu reprezinta o metoda de inginerie utilizata pentru o mai buna estimare a costului,ci o activitate strans legata de calitatea totala a procesului si o parte a demersului global de imbunatatire a functiilor si calitatii unui produs parallel cu reducerea costului; Cooper(1992) arata ca obiectivul de cost-tinta consta in identificarea costului de productie al unui produs, astfel incat, odata vandut, acesta sa genereze marja asteptata. La baza acestui concept au stat urmatoarele schimbari majore: pietei; introducerea noilor metode de organizare a productiei(cum este Just-In-Time); introducerea unor tehnologii noi bazate pe automatizare(de exemplu,sistemele necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a raspunde mai bine nevoilor

CIM Computer-Integrated Manufacturing Systems). Obiectivele TC sunt: orinteaza intreprinderea si gestiunea sa pe piata;
46

 asigura o gestiune dinamica a costurior; sustine gestiunea costurilor in faza de conceptie printr-o legatura strategica departamentul de cercetare-dezvoltare si piata; aduce ameliorari in termeni de motivare a personalului(autocontrol, responsabilitate individuala,incitare). In Japonia, adaptarea metodelor de analiza a costurilor s-a facut punandu-le in legatura cu un management al resurselor umane mai participativ. De altfel, intreprinderile japoneze au dezvoltat sinergiile interne intre diferitele functiuni. In acest context,s-a dezvoltat cu rezultate probante,o noua logica industriala. Transpunerea acestui management novator in tarile europene este posibila,cu conditia de a nu-l reduce la aspecte tehnice.Aceasta inseamna ca nu este suficienta aplicarea noilor instrumente, mai adaptate contextului industrial actual. Este necesara, in egala masura, asocierea la aceste inovatii tehnice a noii practice manageriale,care mizeaza mai mult pe cooperarea intre diferitele functiuni, pe incurajarea initiativelor, pe comportamentul si implicarea membrilor participanti din intreprindere. Costurile reale ale produsului depinde de deciziile luate in momentul conceptiei.De aceea,viziunea asupra costului produsului trebuie sa o integreze pe cea de cost pe parcursul vietii.Ameliorarea costului prin just-in-time sau calitatea totala au generat castiguri de productivitate, insa potentialul ramas este redus, cautandu-se, asadar, posibilitati de crestere a performantei in amontele ciclului de viata. Descrierea metodei Target Costing Principiile de baza ale metodei Target Costing sunt urmatoarele: calculul si analiza costurilor se face pe produs. Fiecare produs constituie legatura naturala intre piata si intreprindere,constituind,pentru aceasta,sursa ei de profit; calculul si analiza costurilor se realizeaza pe durata ciclului de viata a produsului.Costul-tinta opereaza, in principal, chiar de la conceptia produsului si poate fi revizuit in cursul diferitelor etape ale ciclului de viata al produsului.Metoda costurilor-tinta se bazeaza pe constatarea ca in medie 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la conceptia sa. Din acel moment,marjele realizate pe produs,in timpul duratei sale de viata,sunt in principal legate de stapanirea costurilor din faza de studio,de proiect. Posibilitatile de a exercita o influenta notabila asupra costurilor se diminueaza mult,dupa depasirea fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stapanire a costurilor nu poate fi operata in mod valabil decat in amontele productiei,prin respectarea obiectivelor de costuri determinate cel intre

47

mai devreme posibil.Factorul timp este deci a doua dimensiune luata in considerare de metoda costurilor-tinta. Viabilitatea unui produs se masoara in raport cu piata sub doua aspecte principale:satisfacerea clientelei si un pret care trebuie sa fie competitiv.Pretul de vanzare nu mai reprezinta suma dintre costul produsului si o marja(profit).In conceptia metodei,pretul de vanzare este o limita peste care nu se trece datorita concurentei.Costurile trebuie astfel sa ramana chiar de la conceptia produsului, in mod constant,sub acest invelis care este pretul de vanzare.Daca acest obiectiv nu poate fi respectat,produsul va fi considerat neviabil.Este vorba deci de stapanirea costurilor unui produs pe toata durata ciclului sau de viata. Costul-tinta poate fi astfel definit ca un cost de productie estimat,calculat dupa un pret de vanzare concurential previzionat.Prin deducerea din pretul pietei a unei marje(profit) asteptate se obtine costul care nu trebuie depasit.Acest cost-tinta este deci un cost previzional,determinat in perioada de conceptie a produsului.El reprezinta caracteristici diferite in raport cu costul standard care este mai mult un cost previzional anual determinat dupa conceptia produsului,dupa ce particularitatile produsului si elementele sale specifice au fost determinate.Costul-tinta se poate determina in diferite moduri, in functie de piata vizata,de gradul de concurenta si de tipul de produs fabricat. Formula generala de calcul este urmatoarea: Costul-tinta = Pretul de vanzare concurential Marja asteptata Considerand toate elementele de calcul ca obiective, tinte de atins, relatia se poate exprima si astfel: Costul-tinta = Pretul-tinta Profitul-tinta Variabila pe care intreprinderea nu o poate controla este pretul de vanzare.El rezulta din starea actuala sau previzionala a fortelor concurentiale care actioneaza pe segmentul de piata vizat. Acest pret este rezultanta unui compromis din examinarea diverselor restrictii: nevoile si veniturile clientelei potentiale; particularitatile produsului; capacitatea de productie pe termen lung; preturile practicate de concurenta. Marja-tinta (profitul-tinta) poate fi stabilita dupa o rata normala constanta pe tip de piata (rata marjei intreprinderii sau a concurentilor sai, obiectivele pe termen lung privind rezultatul etc.). Costul-tinta se situeaza deseori intre urmatoarele tipuri de costuri:

48

 costul admisibil. Acst cost corespunde opticii pietei si unei logici functionale de realizare a produsului.Este determinat in functie de concurenta,prioritar dupa considerente comerciale; costul estimat, corespunzand unei logici organice de constructie a produsului este determinat in functie de mijloacele de productie actuale si de tehnologiile utilizate.Acest cost trebuie sa fie unul (cat mai) complet, adica sa includa tot ceea ce este atribuibil produsului (lucru usor de realizat de ajutorul metodei ABC), tinand cont de complexitatea sa, de modul de productie si de distributie (este necesara utilizarea unui mod de repartizare a cheltuielilor sensibil la acesti factori). Compararea lor permite pilotarea conceperii si planificarii produsului,ajutand la identificarea mijloacelor de convergenta,fie actionand asupra parametrilor tehnici,fie asupra functionalitatii produsului. Pentru evaluarea costului-tinta se pleaca de la specificatiile functionale ale produsului si de la o analiza prospectiva a pietei (orizontul de timp pe care se situeaza comercializarea produsului,curba cererii functiunilor ce pot fi dezvoltate) realizata cu ajutorul studiilor de piata(nevoi,tehnologii,strategiile concurentilor).Pretul urmarit se refera la intreaga durata de viata a produsului,de aceea este vorba mai degraba despre o familie de preturi. Firmele cresc valoarea produsului prin cresterea functionalitatii sale,mentinand pretul constant sau reducand pretul pentru aceeasi functionalitate. Orice produs are mai multe elemente de functionalitate, fiecare functiune necesintand o crestere a pretului fata de produsul de baza.Aportul metodei target costing este dat de vectorul pret-functionalitate impus de piata,la care intreprinderea trebuie sa se conformeze.De fapt, pretul-tinta insumeaza remunerarile unei serii de functionalitati pe care produsul trebuie sa i le aduca clientului.Sunt insa doua elemente discutabile.In primul rand,clientul,sau,mai general,piata,defineste pretul ce va fi platit pentru produs si stabileste functile sale.Apoi,prin extindere,exista o piata pentru acelasi produs(de exemplu,automobilele)care poate avea mai multe optiuni,iar intreprinderea poate alege ce functie a produsului sa inlocuiasca; insa pretul care corespunde functiunilor inlocuite este decis de piata(consumator). Poate fi stabilita urmatoarea relatie intre costul-tinta si tipurile de costuri amintite: Costul-admisibil < Costul-tinta < Costul-estimat Costul-tinta reprezinta astfel un compromis intre doua evaluari externe,constituind insa un obiectiv realist si motivat pentru diferitele parti implicate din intreprindere. Aceasta evaluare va fi revizuita in mod progresiv pentru a o apropia pe cat posibil de costul admisibil, pe masura ce diferitele etape de conceptie a produsului vor fi parcurse sau diferitele perioade ale ciclului de viata al produsului vor fi atinse
49

Controllingul costurilor tinta Costul-tinta poate fi obtinut facand suma unor costuri-tinta partiale care, la randul lor constituie costuri angajate de diferite functiuni ale intreprinderii pentru fabricarea si vanzarea unui produs. O alta abordare presupune determinarea costului-tinta ca o suma a costurilor de productie ale diferitelor componente ale produsului.Metoda ABC poate contribui la simplificarea si accelerarea acestor calcule,dar si alte metode de tipul analizei valorii pot fi utilizate. Costul-tinta reprezinta o baza de negociere intre diferitele functiuni ale intreprinderii pentru a se asigura viabilitatea pe termen lung a noului produs, deci competivitatea sa. Metoda costurilor-tinta face astfel parte dintr-un demers global, care vizeaza reducerea costurilor de-a lungul procesului de ameliorare continua a tehnologiilor si proceselor de fabricatie presupunand,in acelasi timp, un nou stil de management al resurselor umane si competente sporite.Reducerea continua a costurilor trebuie sa priveasca toata intreprinderea, ceea ce presupune un stil de management adaptat. In mod concret,este vorba despre urmatoarele aspecte: stapanirea diferitelor faze ale vietii produsului; analiza costurilor incepand de la faza de conceptie a produselor, in functie de caracteristicile lor si de preturile de vanzare posibile (ajustari intre caracteristicile unui produs, costul sau si pretul sau de vanzare concurential); asigurarea, in mod progresiv, ca toate produsele vor fi profitabile pe durata ciclului lor de viata (urmarirea costurilor in timpul acestui ciclu prin compararea intre previziuni ci realizari,prin raportarea la pretul de vanzare concurential); reducerea termenelor de conceptie a produselor; diminuarea coturilor de dezvoltare si asigurarea unei amortizari mai rapide; o mai buna organizare a relatiilor cu furnizorii si colaboratorii; mobilizarea si motivarea tuturor competentelor din interiorul intreprinderii printr-o abordare transversala favorizand o mai mare competitivitate. Din aceasta perspectiva sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi integrate in managementul unei intreprinderi: 1. 2. luarea in considerare a mediului(pietele si concurenta); integrarea competentelor diferitelor functiuni ale intreprinderii;

50

3. produselor); 4. curente.

previziunea efectelor prezente asupra rezultatelor viitoare (conceptia crearea de legaturi mai stranse intre planificare si controlul activitatilor Metoda costurilor-tinta nu exclude insa urmarirea costurilor din momentul

productiei.Dar mizele se situeaza, mai degraba, in amonte si este fundamentala concentrarea, pentru aceasta etapa de conceptie, a tuturor eforturilor de stapanire a costurilor, chiar daca incertitudinile sunt mai mari.In avalul conceptiei produselor, programele de reducere a costurilor vor putea fi reunite implemantand un sistem global de stapanire a costurilor(Total Cost Management System). Target costing asigura o legatura intre trecut si viitor, fiind bazat pe un lant temporal inversat: se pleaca de la un viitor(piata,pret),sunt proiectate rezultatele in probleme curente(de concepere,alegere),care sunt rezolvate prin prisma experientei trecute.TC trebuie sa fie atins in perioada de design pentru ca deciziile de engineering sa intalnesca dorintele pietei.TC arata ca majoritatea deciziilor referitoare la conceperea produselor nu se bazeaza intotdeuna pe principiul costului minim,ci pe un design pe care poate sa-l suporte organizatia(se utilizeaza acele solutii care sunt suficient de bune,nu neaparat cele mai bune). Faza de proiectare este foarte importanta pentru produse (afecteaza calitatea, functionalitatea, costul si profitul produsului), constituind un factor de diferentiere pe piata, deoarece, in conditiile intensificarii concurentei, proiectarea ofera una din cele mai eficiente posibilitati de pozitionare a produsului: proiectantul trebuie sa stie cat de mult sa investeasca in caracteristici, calitate, stil; din punctul de vedere al firmei, un produs bine proiectat va fi usor de realizat; proiectarea poate aduce produsul in atentia cumparatorului,poate contribui la cresterea calitatii,a valorii si la reducerea costului. Intreprinderile care aplica TC utilizeaza ABC pentru: a alege cele mai ieftine activitati pentru un anumit nivel de functionare(de exemplu, Hewelett Packard); a examina impactul diferentelor alternative de design asupra activitatilor si resurselor consummate(de exemplu,Tektronix). Utilizarea TC supune echipa de design unei presiuni uriase.Obiectivul comun al echipei este atingerea costului-tinta.Nu exista posibilitatea renegocierii costului; produsul nu va fi lansat decat daca echipa va atinge costul-tinta, care nu reprezinta altceva decat ceea ce
51

astepta

clientii

si

ceea

ce

considera

aportorii

de

capitaluri

drept

rentabilitate

satisfacatoare(putem considera in acest sens ca TC este o metoda care vegheaza asupra performantei viitoare a organizatiei).In acest scop,se exercita presiuni asupra echipei de design sa utilizeze instrumente care sa o ajute sa atinga costul-tinta.Cele mai importante intrumente care sunt utilizate in acest sens sunt tear down analysis,value analysis si reengineering.Practic, se identifica activitatile care nu genereaza valoare pentru client(nonvalue added activities) si se incearca eliminarea acestora.

52

53

CAPITOLUL III APLICARE METODEI DIRECT-COSTING LA SC COPPETI SRL

3.1 Prezentarea general a SC COPPETI SA Denumire societate : SC COPPETI SA Numr nmatriculare la Oficiul Naional al Registrului Comerului: J40/901/07.03.1993 Cod fiscal : 430830, atribut fiscal: R Forma societii : societate pe aciuni Sediul societii : Bucureti, sector 6, Str. Morii nr. 25. Scurt istoric Societatea Comercial COPPETI S.A. este persoan juridic romn, avnd forma juridic de societate pe aciuni desfurndu-i activitatea n conformitate cu dispoziiile legale n vigoare i cu prevederile actului constitutiv. Complexul de morrit i panificaie COPPETI a fost construit n perioada 1991-1992, fiind pus n funciune n august 1993 Construcia Complexului cuprinde urmtoarele capaciti: Fabric de pine Secie specialiti Fabric de biscuii Fabric de paste finoase Moar de gru Secie microproducie 100t/zi 1,5t/zi 20t/zi 20t/zi 240t/zi 16t/zi

Institut de cercetare pentru industria alimentar Incinta a fost proiectat n vederea realizrii unor fluxuri scurte i continue cu

gruparea instalaiilor tehnologice i a consumatorilor energetici cu zone corespunztoare funciunilor: zone destinate depozitrii materiilor prime; zone de producie; zone utiliti (ramp splare auto, gospodrie ap, gospodrie carburani, ateliere ntreinere i reparaii, gospodrie deeuri);
54

administraie. n incinta societii se afl mai multe secii de producie i secii anexe produciei:

Moar porumb, Fabric de pine, Gospodrie ap, Gospodrie combustibil, Magazie materiale, Pavilion administrativ, etc.. SC COPPETI SA a dobndit dreptul de proprietate asupra imobilului din str. Sergent Cutieru Alexandru nr.25 n baza Certificatului de Atestare a Dreptului de Proprietate asupra terenurilor seria M07, nr.2317 emis la data de 5.01.2006 de Ministerul Agriculturii i Alimentaiei n temeiul Legii nr. 15/1990 avnd o suprafa de 37.444,40 mp, suprafa aflat n proprietatea exclusiv a societii. 3.2 Descrierea activitii curente i obiectul de activitate SC COPPETI SA are ca activitate principal fabricarea produselor de panificaie i patiserie, activitate care se desfoar n fabrica de pine. Pe lng activitatea de panificaie n urma creia se obin produse de calitate superioar, SC COPPETI SA desfoar i activiti de producie a finii de porumb i a sortimentelor derivate din aceasta: mlai extra pentru consum; mlai extra pentru producia de produse expandate; mlai pentru bere; mlai furajer. Structura i evoluia capitalului social n luna martie 2005 SC COPPETI SA a fost privatizat prin cumprarea aciunilor deinute de Fondul Proprietii de Stat, reprezentnd 70% din valoarea capitalului social, de ctre SC Dobrogea SA i SC Overseas Group Impex SRL. Acest capital a fost majorat n anii 2005 i 2006 ajungnd la 12.391.825 lei , subscris i vrsat integral. Aciunile societii se tranzacioneaz pe piaa RASDAQ, iar evidena acionarilor este inut de un registru independent, privat, autorizat. Fiecare aciune subscris i vrsat de acionari confer acestora dreptul la un vot n adunarea general a acionarilor, dreptul de a alege i a fi ales n organele de conducere, dreptul de a participa la distribuia profitului, conform legii i prevederilor actului constitutiv al societii. Obligaiile societii sunt garantate cu capitalul social al acesteia, acionarii rspunznd n limita valorii aciunilor ce le dein. Patrimoniul societii nu poate fi grevat de datorii sau de alte obligaii personale ale acionarilor. SC COPPETI SA nu deine participaii la alte societi. 3.3 Organizarea structural Organizarea structural const n gruparea funciunilor, aciunilor, atribuiilor i sarcinilor n funcie de anumite criterii i repartizarea acestora n subdiviziuni organizatorice,
55

n scopul realizrii lor, pe grupuri de persoane, n vederea asigurrii unor condiii ct mai bune pentru ndeplinirea obiectivelor unitii economice. Rezultatul organizrii structurale l reprezint structura organizatoric. Structura organizatoric se definete ca ansamblul posturilor, al subdiviziunilor organizatorice i al relaiilor dintre acestea astfel constituite i reglementate nct s asigure premisele organizatorice necesare obinerii performanelor prestabilite.9 Pentru SC COPPETI SA structura organizatoric se prezint n urmtorul mod: Adunarea general a acionarilor coordoneaz Consiliul de administraie (care este format din cinci administratori) i Comisia de cenzori (care este format din trei cenzori). Preedintele consiliului de administraie este i directorul general al societii. Directorului general i este subordonat compartimentul Management Calitate Mediu. Acestui compartiment i se subordoneaz directorul comercial, directorul tehnic, directorul economic, compartimentul Juridic, compartimentul Resurse Umane, compartimentul Protecia Muncii PSI, compartimentul Paz i Ordine, Cabinetul Medical. Directorului comercial i sunt subordonate: compartimentul Marketing, compartimentul Vnzri, compartimentul Logistic, compartimentul Magazine Proprii, compartimentul Transporturi. Directorului tehnic i sunt subordonai Inginerul ef de Producie i Inginerul ef al Serviciului Mecano - Energetic . Totodat directorului tehnic i se subordoneaz i compartimentul CTC Laborator. Compartimentului Producie i sunt subordonate cele trei secii : Moar, Patiserie i Brutrie. Secia Moar are n componen trei formaiuni de lucru i silozul de fin. Secia Patiserie este compus din trei formaiuni de lucru . Seciei Brutrie i se subordoneaz trei formaiuni de lucru i silozul de cereale. Compartimentului Mecano Energetic i sunt subordonate Atelierul Electric i atelierul Mecanic. Directorului economic i sunt subordonate compartimentul Control Financiar General, compartimentul Financiar Contabil, compartimentul Pre de Cost Analiz Economic i compartimentul Informatic. n prezent societatea are n proprietate 15 magazine de vnzare a pinii i produselor de panificaie. Activitatea de comercializare a produselor de panificaie se desfoar n municipiul Bucureti i zonele limitrofe. SC COPPETI SA a obinut Certificatul de nregistrare pentru Marca nr. 39871, pentru urmtoarele clase de produse/servicii realizate:
9

Moga. T., Rdulescu. C., Fundamentele managementului, Editura ASE, Bucureti, 2004, pag 62

56

 produse din fin, pine, specialiti, patiserie, zaharoase, paste finoase, vafe expandate, ngheat, drojdie, sare, cafea, ceai, zahr; producere, cultivare, produse agricole, produse animale i produse horticole; activitate de comercializare, publicitate, reclam; activitate de transport cu mijloace proprii; tratare materiale, mcinare gru, mcinare porumb, decorticare.

3.4 Diagnosticul viabilitatii economico-financiare al SC Coppeti S.A Situaia economico-financiar a firmei n vederea realizrii studiilor de diagnosticare se va evidenia situaia economicofinanciar a societii comerciale n dinamic, i anume pe un interval de timp de 5 ani, cu scopul de a formula concluzii bine fundamentate sub forma punctelor forte, a punctelor slabe i a recomandrilor. Referitor la SC COPPETI SA, abordarea n dinamic a situaiei economicofinanciare nregistrate n perioada 2010-2012 se evideniaz printr-o serie de indicatori economici (de volum i eficien) i indici grupai n tabelul urmtor:
Situaia principalilor indicatori economici
Nr.c rt. 2012/201 1 298.145 100,0 100,0 -1.801.625 186,1 159,2 -1.801.625 186,1 159,2 1.836.114,4 193,8 105,1 2.506.378 206,3 110,4 1.638.910,9 204,0 100,2 670.263,6 262,8 128,0 101.600 157,1 275,7 1.719.57 161, 13 6,7 8 2,4 156.131, 103,7 101,5 3 118.299, 100,0 100,0 5 274.430, 102,0 100,9 8 1.183,56 204,9 122,5 4 2012 2011/2010 586.337 205,4 168.432, 337,8 6 296.196, 186,1 4 121.708 116,4 102,3 41,2 167,9 125,0

Indicator 1 Capital social 2 Capital propriu 3Capital permanent 4 Venituri totale 5 Cheltuieli totale 6 Cifra de afaceri 7 Pierdere 8 Investiii 9 Active totale 1 Mijloace fixe Terenuri Active fixe Ron Ron Ron Ron

UM Ron Ron Ron Ron Ron Ron Ron Ron Ron

2010 298.145 608.107,9 -608.107,9 901.336 1.100.539,5 802.064,8 199.203,5 23.457,5 802.464, 5 148.316,7 118.299,5 266.616,2 471.454,9 279.003,3 100.557,5 94.808,5 83.637,3

2011 298.145 -1.131.711,3 -1.131.711,3 1.746.748,5 2.270.351,9 1.636.227,5 523.603,4 36.850 1.298.372, 4 153.758,2 118.299,5 272.057,7 965.816,3 573.033,3 2.999.233, 5 176.444,2 97.355,6

0 1 1 1 2 1Active circulante 3 1Stocuri- total, din care Ron 4 5 6 1 Produse finite Ron 1 Materii prime, Ron materiale 1 Producie neterminat Ron

57

7 1 8 1 9 2Datorii pe termen scurt 0 2Numr de salariai 1 2 2 2 3 2 4 5 6 2 Rotaia stocurilor rotaii/an 2Durata recuperrii zile creanelor 2Rata lichiditii % 7 patrimoniale 2 Lichiditatea parial % 8 2 Solvabilitatea % 9 3 Rata datoriilor % 0 Productivitatea Ron/sal muncii Salariul mediu Ron/sal Fond de salarii Ron pers. Ron Datorii totale Ron Creane Ron 191.468,4 1.410.572,4 1.410.572,4 230 258.605 2181,05 1170,16 2,87 87 33,4 13,6 175,7 348.386,9 2.430.083,7 2.430.083,7 254 391.947,3 6441,84 1543,1 2,85 78 39,7 16,1 187,16 593.451, 181,9 4 3.521.201,7 35212017 231 172,3 172,3 110,4 170,3 144,9 144,9 90,9 128,7 110,1 141,5 97,8 169,2 84,6 105,0 109,4 -

504.419, 151,6 9 7094,85 295,4 2183,64 131,9 2,79 132 33,6 16,9 204.77 106,5 99,3 89,6 118,9 118,4

Analiza viabilitii economice Informaiile din tabelul indicatorilor pun n lumin elementele negative, problemele cu care s-a confruntat n dinamic activitatea firmei. Situaia este valabil att la indicatorii cantitativi (eforturi, efecte) ct i la indicatorii calitativi, ai eficienei, acetia nregistrnd scderi continue, cauzate i de greutile cu care se confrunt firma de civa ani. Problema este c firma dispune totui de potenial intern tehnic, tehnologic, uman, material nevalorificat la capacitate maxim. Printre cauzele majore ar putea fi menionate dificultile tranziiei, adaptarea greoaie la cerinele pieei, insuficientul sprijin legislativ acordat firmelor sau instabilitatea acestui cadru etc. Analiza care se va efectua urmrete determinarea potenialului de viabilitate economic a societii n vederea formulrii de recomandari, de mare importan pentru reproiectarea sistemului de management. Analiza veniturilor La nivelul S.C. "COPPETI " S.A., suma veniturilor care are drept corespondent n anii analizati productia marfa si ncasata, reflecta att dinamica activitatii fizice ( volumul fizic al productiei ), ct si influenta preturilor, determinate de inflatie si alti factori conjuncturali ai timpului si pietei.
58

n perioada diagnosticta, pe baza informatiilor prinvind gestiunea patrimonialfinanciara, situatia veniturilor se prezinta astfel:
Dinamica veniturilor ( 2010 - 2012) lei
Nr. C rt. 1 2 3 4 5 Venituri totale din care: exploatare financiare exceptionale Ponderea veniturilor din exploatare TOTAL % 738361 736200 2161 99,71 % 57266564 55808831 1430676 27057 97,45 % 97700137 94616329 2960614 123194 96,84 % 13232 12852 137002 170,6 169,5 206,9 455,3 Indicatori 10 20 2012 2012 % fata de 2010 2012

ncepnd din anul 2010, potrivit noilor reglementari, veniturile totale sunt structurate pe 3 mari categorii: a) venituri din exploatare, provenite din vnzari de marfuri, productia vnduta, imobilizata si stocata, subventii de exploatare, alte venituri din exploatare, reprezentnd creante recuperate de la clienti si diversi debitori. b) venituri financiare ( dividente ncasate, dobnzi aferente creantelor imobilizate, venitul net realizat din vnzarea titlurilor de plasament, diferente de curs valutar ); c) venituri exceptionale ( donatii primite, drepturi de personal sau anulari de provizioane ). Din datele prezentate n tabel rezulta ca veniturile au nregistrat cresteri spectaculoase fata de anul 2010 de aproape 97 miiiarde, att pe seama cresterii veniturilor din exploatare ( + 93.880 miiiarde ), ct si pe seama veniturilor financiare ( + 2958,4 miiiarde ). Contributia cea mai mare la depasirea veniturilor totale a avut-o veniturile din exploatare, tinnd seama de faptul ca ponderea acestora este de 96,84% n totalul veniturilor. Sporirea veniturilor s-a datorat n principal efectelor inflatiei, prin nivelul preturilor de vnzare practicate, deoarece volumul fizic al productiei a nregistrat o dinamica relativ modesta. n anul 2012 veniturile au crescut cu 70,6% respectiv cu 40433 miiiarde, ca urmare a cresterii veniturilor din exploatarecu 69,5% si dublarii veniturilor financiare ( + 106,9% ), care nsa au o pondere mica ( 3,16% ). Analiznd cauzele sporirii veniturilor din exploatare s-a constatat ca aceste rezultate favorabile s-au datorat cresterii ntr-un ritm mai rapid al desfacerilor fata de ritmul productiei. ntre cauze se nscriu:
59

- ritmicitatea productiei, realizarea unor produse corespunzatoare din punct de vedere calitativ, fapt reflectat - de altfel - si de nivelul scazut al stocurilor de produse finite ( ce reprezentau la 31.XII.l996 0,18% din activele societatii ) si binenteles inflatia, care a diminuat puterea de cumparare a populatiei si inundarea pietei interne cu produse importate, mai ieftine, dar de slaba calitate, care a ngreunat activitatea de desfacere, ducnd la crearea stocurilor n general si a stocurilor de produse finite n special. Cresterea ntr-un ritm mai lent a veniturilor din exloatare a determinat modificari strucutrale n ceea ce priveste ponderea ocupata de categoriile de venituri n totalul acestora. Astfel, a crescut ponderea veniturilor financiare de la 2,55% la 3,16% si a veniturilor exceptionale de la 0,13% la 0,45% scaznd corespunzator ponderea veniturilor din exploatare de la 97,45% la 96,84% Analiza cheltuielilor Cu scopul de a aprecia eficiena ntreprinderii, dar i pentru a contura o bun i viabil strategie este necesar s fie urmrite, calculate i dimensionate corect cheltuielile. n funcie de volumul, structura i dinamica lor se poate ntocmi corespunztor analiza diagnostic. Informaiile privind cheltuielile au fost extrase din bilanul contabil, contul de profit i pierderi i alte documente. Este redat n continuare situaia privind dinamica cheltuielilor n perioada considerat:
Realizri Nr.crt. Categorii de cheltuieli (mii lei) 2 2010 2011 2012 011/ 2 010 1 Cheltuieli materiale - total 2 3 4 5 6 7 8 9 Cheltuieli cu personalul - total Impozite, taxe i vrsminte asimilate Lucrri i servicii executate de teri Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele Cheltuieli de exploatare total Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Total cheltuieli 415.314,6 378.847,3 9.177 83.243,8 13.862 900.444,7 942.167,3 579.737,5 25.068,3 198.013,3 12.874,6 1.487.006, 226,8 157,83 3 6 696.017 153,0 120,06 3 29.821,1 197.021,8 15.839 273,1 118,96 6 237,8 99,49 7 92,87 123,03 011 012/ 2 2

1.757.993, 2.425.705, 1137,98 7 2 95,24 44.744,5 59.347,2 12.233,5 132,6 20,61 4 155.350,3 45.301,1 68.439,3 291,6 15,11 1 60 1.100.539, 2.270.351, 2.506.378 2110,4 5 9 06,29

Cheltuielile de exploatare au nregistrat o evoluie ascendent, cu o cot de peste 70% din totalul cheltuielilor, valoarea maxim atingndu-se n 2012 (24257052 mii lei, respectiv 96,78%). La amplificarea cheltuielilor de exploatare au avut o contribuie nsemnat cheltuielile materiale i cele cu personalul care nsumeaz peste 85% din aceste cheltuieli. Cheltuielile materiale s-au modificat n sensul creterii volumului i structurii (de la 46,12% n 2006 la 61,3% n 2012). Printre cauzele principale ale majorrii cheltuielilor materiale se evideniaz: lipsa de comenzi i materii prime; costuri foarte mari pentru achiziionarea de materii prime, consumul de combustibil, energie electric (se impune efectuarea de investiii n utilaje i instalaii pentru reducerea acestor costuri); nregistrarea de cheltuieli cu repararea i acoperirea parial a halelor de producie; starea tehnic precar a utilajelor i instalaiilor ce determin produse lipsite de performane calitative; modificarea gamei sortimentale de ctre partenerii externi, fapt ce implic formarea unor stocuri corespunztoare pentru satisfacerea cerinelor clienilor. Cheltuielile cu personalul se nscriu pe acelai trend de cretere precum cheltuielile materiale, dei ca pondere n totalul cheltuielilor de exploatare tind s se reduc (28,69% n 2012 fa de 42,07% n 2010). Pentru reducerea cheltuielilor cu resursa uman se poate aciona printr-o mai bun corelare a nivelului salariilor cu productivitatea muncii. Celelalte categorii din cadrul cheltuielilor de exploatare nu reprezint mai mult de 15%, nregistrnd o evoluie fluctuant, doar cheltuielile cu impozitele i taxele datorate i mresc ponderea n perioada analizat cu peste 0,20%. Sintetiznd, situaia cheltuielilor de exploatare pe elemente componente poate fi ilustrat astfel:
Evoluia structural a cheltuielilor de exploatare n perioada 2010-2012

2012

61.31

28.69

10

2011

53.6

32.98

13.42

Cheltuieli materiale Cheltuieli cu personalul

2010

46.12

42.07

11.81

Alte cheltuieli de exploatare

0%

50%

61

100%

Valoarea (%)

Figura nr 3.1

Cheltuielile financiare au nregistrat o evoluie fluctuant, cu procente sub 5% din totalul cheltuielilor (4,06%-2010, 0,49%-2012). Valoarea ridicat a acestor categorii de cheltuieli din 2010 se explic prin faptul c societatea, din lips de lichiditi a trebuit s apeleze la credite bancare ale cror dobnzi au ncrcat substanial cheltuielile financiare, majoritatea mprumuturilor contractate fiind pe termen scurt, greu de suportat de activitatea curent a firmei. La cauzele generatoare de cheltuieli financiare se adaug i diferenele nefavorabile de curs valutar la importurile de materii prime, volumul mare al unor dobnzi penalizatoare, ca urmare a neachitrii n termenul legal a obligaiilor fa de diveri furnizori. Cheltuielile extraordinare nregistreaz aceeai evoluie oscilant constatat i n cazul cheltuielilor financiare, cu valori supradimensionate n 2011 (453.011 ron, respectiv 19,5%) din totalul cheltuielilor i valori mai reduse n rest (155.350,3 ron 2010 i 68.439,3 ron 2012). Cauzele care au determinat sporirea cheltuielilor extraordinare sunt majorrile i penalitile de ntrziere pe care societatea trebuie s le plteasc pentru neachitarea n termenul legal a obligaiilor fa de furnizori, bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale, bugetul local i bugetele fondurilor speciale. O influen determinant asupra nivelului ridicat al cheltuielilor extraordinare au avut-o returnarea unor produse necorespunztoare calitativ datorit defectelor care genereaz cheltuieli suplimentare cu transportul la sediul societii, cheltuieli cu manopera (pentru repararea i recondiionarea produselor returnate), staionri i comisioane vamale, rabat acordat pentru o serie de produse declasate de beneficiarii externi. Analiza rentabilitii In diagnosticul general al potentialului si performantelor economico-financiare ale societatii un cadran special, cu mare putere probatorie, il reprezinta eficienta integrala a utilizarii resurselor, care - practic profitabilitatii. In legatura cu corelatia dintre rentabilitate si eficienta economica trebuie avut in vedere ca eficienta economica , este mai cuprinzatoare decat rentabilitatea. Pentru exprimrea ratei rentabilitatii se utilizeaza modelele cu putere informatica diferita care oglindesc eficienta diferitelor laturi ale activitatii economice a intreprinderii. Indicatorii construiti in functie de capitalul avansat sau ocupat, exprima predominant interesele investitorilor, in timp ce indicatorii construiti in functie de sursele consumate, exprima, in principal, interesele managerilor societatii comerciale. - se circumscrie ca forme diferite de exprimare a

62

Dup cum s-a evideniat i la analiza cheltuielilor, firma nu mai nregistreaz profit (de peste 3 ani de zile), astfel c activitatea desfurat nu este una rentabil. Situaia societii referitoare la rezultatul exerciiului face obiectul tabelului urmtor:
Realizri 2011 1.721.399 ,3 1.757.993 ,7 -36.594,4 24.344,6 59.347,2 -35.002,6 1.004,6 453.011 452.006,4 1.746.748 ,5 2.270.351 ,9 523.603,4

Nr.crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Elemente de bilan VENITURI DIN EXPLOATARE CHELTUIELI DE EXPLOATARE Rezultatul exploatrii VENITURI FINANCIARE CHELTUIELI FINANCIARE Rezultatul financiar VENITURI EXTRAORDINARE CHELTUIELI EXTRAORDINARE Rezultatul excepional VENITURI TOTALE CHELTUIELI TOTALE REZULTATUL BRUT

2010 893.670,8 900.444,7 -6.773,9 7.665,2 44.744,5 -37.079,3 155.350,3 -155.350,3 901.336 1.100.539, 5 -199.203,5

2012 1.790.053 ,9 2.425.705 ,2 635.651,3 46.060,5 12.233,5 33.827 68.439,3 -68.439,3 1.836.114 ,4 2.506.378 670.263,6

Conform tabelului, n 2012 s-a nregistrat pierderea cea mai mare de 670.263,6 lei. Elementele care au determinat aceasta situaie ar putea fi rezumate astfel: administrarea dezastruoas economico-financiar, lipsa organizrii, a disciplinei tehnice i administrative, lipsa proiectrii, urmririi i raportrii produciei, lipsa analizelor economico-financiare, a analizelor de calitate a produselor i a produciei, lipsa tehnicilor de marketing i management la toate nivelurile; distrugerea, degradarea i nstrinarea activelor societii; acumularea de datorii la bugetul de stat i asigurarile sociale, practicarea unei contabiliti defectuoase; neurmrirea ncadrrii cheltuielilor n preuri; 3.5 Indicatori de masurare a performantei economic-financiare Analiza cifrei de afaceri Introducerea n analiza diagnostic a indicatorilor " cifra de afaceri cu care se opereaza ncepnd cu 1 ianuarie 2010, creaza noi valente n cuantificarea potentialului economic al societatilor comerciale. O societate nu poate supravietui, respectiv dezvolta, ntr-o economie

63

libera si concurentiala dect n masura n care este capabila sa raspunda ntr-o maniera durabila nevoilor pietei. A raspunde nevoilor pietei presupune identificarea corecta a dorintelor clientilor, a motivatiilor reale ale acestora, respectiv asigurarea promta a unei oferte de produse si servicii adecvate, Totodata, functionarea stabila si eficienta a unei forme n sistemul economic de piata este conditionata de satisfacerea criteriului eficacitatii n alocarea si exploatarea potentialului intern ( material, uman, financiar ) al acesteia. Pe baza informatiilor financiar-contabile ale anilor urmatoarele valori: 2010 = 736. lei 2011 = 55.578 lei 2012 = 94.201 lei Se remarca curba ascendenta a cifrei de afaceri la 31.XII. 2012, nregistrndu-se o crestere a acesteia de 12 ori fata de anul 2010 si cu 69,5 fata de anul precedent. Pentru evaluarea potentialului economic al societatii este de subliniat ca cifra de afaceri evolueaza pozitiv, n aceasta evolutie regasindu-se si influenta cresterii productiei fizice vndute. Analiza cifrei de afaceri trebuie sa se raporteze permanent la pozitia startegica a ntreprinderii. O ntreprindere care dispune de o pozitie strategica puternica va fi mai dinamica si mai profitabila dect alte ntreprinderi din acelasi domeniu, iar o ntreprindere fara forta strategica, va avea, mai devreme sau mai trziu, rezultate negative sau mediocre. 3.6 Calculul costului efectiv Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie presupune urmatoarele etape: 1. Repartizarea cheltuielilor comune de productie ale fazelor, care se face separat pentru cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor si pentru cheltuieli generale ale sectiei. 2. Repartizarea cheltuielilor de administratie si desfacere. 1. In cadrul SC Coppeti SRL , pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de productie pe faze se foloseste procedeul suplimentarii. Din punct de vedere teoretic, aceasta presupune urmatoarele etape: 2010- 2012, cifra de afaceri, 2010,sa nregistrat determinata n functie de metodologia practicata de la 1 ianuarie

64

Alegerea unui criteriu sau al unei baze de repartizare comuna cu natura tuturor produselor care constituie obiecte de calculatie, dar diferite ca marime (nivel) pentru fiecare din ele.

Calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat (Chr) la baza de repartizare in cazul fiecarui produs folosind formula: Chr

Ks =

B
j= 1

unde: K s - coeficientul de suplimentare; Ch r - cheltuieli de repartizat; B j - baza de repartizare corespunzatoare produsului; n - numarul de produse. Calculul cotei de cheltuieli C, care revine unui produs oarecare j se determina folosind formula: Cj = Bj * Ks In contabilitate cheltuielile de intretinere si functionare a utilajelor (CIFU) se tin separat. Acestea se compun din : cheltuieli curente efectuate cu forte proprii; cheltuieli cu reparatii curente efectuate cu tertii; cheltuieli cu reparatiile capitale executate cu forte proprii; cheltuieli cu reparatii capitale efectuate cu tertii; amortismente; alte cheltuieli. Pentru repartizarea cheltuielilor cu intretinerea si functionarea utilajului, ca baza de repartizare se considera salariile directe, inclusiv CAS si CFS aferente acestora. Se calculeaza un coeficient KCIFU astfel:
Cheltuieli.cu.ntrentreea.i. funcunci ea.utilajului Salarii.directe + CAS + CFS
124.406,44

K CIFU =

K CIFU = 109.935,40 = 1,131632 Coeficientul determinat se inmulteste cu baza de repartizare obtinandu-se cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor pe faze.
65

La produsul paine alba:

CIFU = 43.988,31*1,131632 = 49.778,58lei

La produsul paine cereale: CIFU = 65.947,09*1,131632 = 74.627,86lei Cheltuielile generale ale sectiei specifice sectiei Paine se compun din salarii indirecte inclusiv CAS-ul si CFS-ul acestora, amortismentele utilajelor indirecte, cheltuielile cu poluarea, cheltuielile efectuate de laboratorul CTC aferent, cheltuieli cu protectia muncii, alte cheltuieli. Pentru repartizarea cheltuielilor generale ale sectiei, baza de repartizare o constituie tot manopera directa. Se calculeaza urmatorul coeficient:
CHELTUELI ..GENERALE.. ALE..SECTIEI SALARII ..DIRECTE + CAS + CFS

K CGS =

481.87,98 K CGS = 109.935,40 = 0,43833

Coeficientul astfel determinat se aplica la baza de repartizare, obtinandu-se cheltuielile generale ale sectiei: La produsul Paine alba: CGS = 43.988,31 * 0,43833 = 19.281,39lei La produsul Paine cereale: CGS = 65.947,09 * 0,43833 = 28.906,58lei Situatie de repartizare a CIFU si CGS
PRODUS Paine alba Paine cereale TOTAL SALARII DIRECTE + CAS + CFS 43.988,31 65.947,09 109.935,40 CIFU 49.778,57 74.627,85 124.406,42 CGS 19.281,39 28.906,58 48.187,97 CGS (total) 69.059,97 103.534,45 172.594,42

In contabilitate se vor inregistra cheltuielile indirecte pe total, respectiv cele translocate din faza I in faza II si cele inregistrate in faza II efectiv. Rezulta ca vom avea urmatoarele: La P alba: CIFU = 59.997,86+49.778,57=109.776,44lei

CGS = 23.238,99+19.281,39= 42.520,39lei La P cereale: CIFU = 35.009,75+74.627,86=109.637,61lei CGS = 13.560,94+28.906,59= 42.467,53lei Inregistrarea contabila este urmatoarea:

66

921Cheltuielile Paine alba CIFU Paine alba CGS

923Cheltuieli indirecte de productie

304.401,97lei --------------1.976,44lei 42.520,39lei 109.637,61lei 42.467,53lei

activitatii de baza

Paine cereale CIFU Paine cereale CGS

2. Repartizarea cheltuielilor de administratie si de desfacere. Pentru repartizarea acestor cheltuieli se calculeaza coeficientul KCGA si KCGD dupa formulele:
CGA KCGA = Total .cheltuieli.directe CGD KCGD = Total .cheltuieli.directe

Se poate observa ca baza de repartizare o constituie totalul cheltuielilor directe, adica cheltuieli materiale directe inclusiv CAS si CFS aferente acestora.
3.940,37 KCGA = 626.349,63 = 0,006291 = 0,63%

Coeficientul astfel determinat se aplica la bazele de repartizare astfel: La paine alba: CGA = 331.607,93 * 0.006291 = 2.086,14lei La paine cereale: CGA = 294.741,50 * 0.006291 = 1.854,22lei Se inregistreaza in contabilitate cheltuielile de administratie translocate din faza I in faza II. Astfel vom avea: La Paine alba: CGA = 7.642,13 + 2.086,14 = 9.724,87lei La Paine cereale: CGA = 4.487,17 + 1.854,22 = 6.341,39lei Formula contabila prin care se inregistreaza CGA este: 921Cheltuielile = 924Cheltuieli ----------------9.724,87lei 6.341,39lei 16066,26lei activitatii de baza

generale de administratie Paine alba Paine cu cereale

67

272,64 626.349,63
KCGD = = 0,004107 = 0,41% Aplicat acest coeficient la bazele de repartizare, rezulta: La paine alba: CGD = 331.607,93 * 0,004107 = 1.362,01lei

La paine cereale: CGD = 294.741,50 * 0,004107 = 1.210,50lei Inregistrarea contabila a cheltuielilor de desfacere se face cu formula contabila: 921Cheltuielile activitatii de baza Paine alba Paine cereale = 924Cheltuieli de desfacere 2572,63lei ----------------1362,01lei 1210,50lei

Determinarea cantitativa si valorica a productiei neterminate Desfasurarea normala a fabricatiei presupune in permanenta existenta unei cantitati de productie aflata in prelucrare la locurile de munca purtand denumirea de productie neterminata. Aceasta productie lipseste in mod fizic doar acolo unde fabricatia se desfasoara instantaneu sau are o durata foarte scurta. Spre a determina costul productiei finite se pune problema separarii din total a costurilor aferente productiei neterminate. Asa este cazul intreprinderilor cu productie de masa. Determinarea corecta a costurilor privind productia neterminata, conditioneaza nu numai exactitatea calculului costului productiei finite ci si a altor indicatori privind eficienta activitatii intreprinderii. In cazul SC Coppeti SRL, metoda folosita pentru determinarea productiei neterminate este inventarierea, metoda ce presupune urmatoarele etape: Pregatirea inventarierii, ce consta in: prin: cantarire;
68

receptia productiei terminate pana la data inventarierii si depunerea ei la magazia sau depozitul de produse finite; aranjarea in loturi omogene si etichetarea loturilor de productie neterminata.

2. Constatarea cantitatilor de productie neterminata, care se efectueaza de o comisie tehnica

masurare; numararea produselor aflate la locurile de munca; inscrierea in liste de inventariere.

Evaluarea stocurilor de productie neterminata inscrisa in listele de inventariere se efectueaza in raport cu gradul de finisare tehnica. Acest grad se stabileste sub forma procentuala de catre comisia tehnica de inventariere cu ocazia constatarii faptice a stocurilor de productie neterminata. Calculul se efectueaza pe structura articolelor de calculatie, iar evidenta productiei neterminate se tine pe faze. Pe baza antecalculatiilor, produselor finite obtinute le corespund urmatoarele cheltuieli: - pentru produsul Paine alba: 880 * 2.120 = 1.865.600lei - pentru produsul Paine cu cereale : 520 * 2.460 = 1.279.200lei Calculul costului unitar Calculul costului unitar se realizeaza prin cumularea cheltuielilor pe fiecare sort de produs finit, prin adaugarea soldului productiei neterminate la inceputul lunii sau deducerea soldului productiei neterminate de la sfarsitul lunii si prin raportarea la cantitatea obtinuta din fiecare produs.Pe baza calculelor efectuate putem determina calculul costului unitar efectiv pe cele doua produse finite, Paine alba si Paine cu cereale, care se realizeaza astfel:
ARTICOL DE CALCULATIE Productia fabricata Materii prime si materiale directe Salarii directe PAINE ALBA 880 tone 1.162.378,11 + 287.619,62 = 1.449.997,73 37.424,45 + 68.844,66 7.297.77 + 13.424.71 374.24 + CFS (1%) 314.20 = 688.44 6.126.94 = 31.420,21 = PAINE CU CEREALE 520 tone 682.093,38 + 228.794,61 910.887,99 22.267,90 + 47.105,06 = 69.372,96 4.342.24 + 9.185.49 = 13.527.73 222.68+ 471.05 = 693.73

CAS (19.5%)

69

CAPITOLUL IV IMPLEMENTAREA METODEI DIRECT-COSTING IN CADRUL SC COPPETI SRL

SC Coppeti SRL foloseste pentru determinarea rezultatului financiar brut metoda direct-costing sau metoda costurilor variabile. Aceasta metoda consta in separarea cheltuielilor de productie si de desfacere in raport de variatia volumului fizic al productiei si desfacerii in cheltuieli variabile si fixe si luarea in considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al intreprinderii. In conceptul acestei metode, cheltuielile variabile se identifica si se colecteaza direct pe purtatorii de cheltuieli (respectiv pe produs) deoarece se considera ca numai ele depind de fabricarea si desfacerea acestora, deoarece cresc si descresc in raport cu marirea sau micsorarea volumului productiei si desfacerii.
70

Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structura sau ale perioadei, cheltuieli ce se efectueaza indiferent de volumul productiei si privesc in ansamblu capacitatea intreprinderii de a produce si a vinde. De aceea ele se programeaza si se urmaresc global si nu se includ in costul fiecarui produs, ci se reduc direct din rezultatele financiare brute. Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la cantitatea de productie rezultata (Qf), dupa urmatorul model: Ctu =
Chv Qf

Folosind aceasta metoda se urmareste pe langa determinarea costului pe fiecare produs in parte si calcularea rentabilitatii totale, la nivelul intregii intreprinderi. Pe fiecare produs se calculeaza numai contributia bruta la beneficiu (marja bruta). Contributia bruta unitara la beneficiu (Cbu) se calculeaza ca diferenta intre pretul de vanzare unitar (Pvu) si costul unitar (Ctu), calculat in functie de cheltuielile variabile astfel: Cbu = Pvu Ctu Determinarea rezultatului financiar total la nivelul intregii intreprinderi consta in inmultirea cantitatii vandute din fiecare produs in perioada respectiva (Qv) cu contributia bruta unitara la beneficiu. Astfel se obtine contributia totala la beneficiu (Cb), din care se scade totalul cheltuielilor fixe din perioada respectiva (Chf). Modelul de calcul este urmatorul: B/P = (Qvi * Cbui) Ch unde: i = produsele 1,2,3,,n. Calcularea indicatorilor metodei direct-costing se prezint astfel : 1. Punctul de echilibru: Determinarea aritmetica: ___ Cb Cbu = ___
465.159,18 1400 Cbu = = 332,25 lei

Qv
i =1

97.792,38 Pe = 332,25 = 294,3 tone

71

Cele 294,3 tone care constituie punctul de echilibru nu pot fi insa considerate sui generis, ci au la baza o anumita structura stabila prin programul de productie si de desfacere care in situatia noastra va fi dupa cum urmeaza: Paine alba = 294,3 * 62,9 = 185,1 tone Paine cereale = 294,3 * 37,1 = 109,2 tone Deci numai respectand aceasta structura, sectia poate avea punctul de echilibru situat la 294,3 tone.
PRODUS Paine alba Paine cu cereale TOTAL VOLUM FIZIC AL PRODUCTIEI Absolut (tone) 880 520 1400 Relativ (%) 62,90 37,10 100,00

Graficul de prezentare a punctului de echilibru arata astfel :

Cheltuieli totale (lei)

P 6.610.440.00 0. 977.923.80 0 e Cheltuieli fixe (tone)

Volumul desfacerilor

0 294
72

1400

EXPLICATII 1. VOLUMUL DESFACERII LA PRET DE VANZARE Paine alba 880 * 2120 Paine cu cereale 520 * 2460 TOTAL 2. VOLUMUL DESFACERII LA COST PROGRAMAT Paine alba 880 * 1.866,04 Paine cu cereale 520 * 2.186,73 TOTAL 3. BENEFICIILE (+) SAU PIERDERILE (-) PLANIFICATE (1-2) Paine alba 880 * 253,86 Paine cu cereale 520 * 273,27 TOTAL 4. CHELTUIELILE VARIABILE Paine alba 880 * 1.811,96 Paine cu cereale 520 * 2.086,75 TOTAL 5. CONTRIBUTIA LIMITA LA BENEFICIU (1-4) Paine alba Paine cu cereale TOTAL 6. CHELTUIELI FIXE TOTALE 7. BENEFICIILE (+) SAU PIERDERILE (-) EFECTIVE (5-6)

SUME TOTALE 1.865.600 1.279.200 3.144.800 1.642.116,20 1.137.097,50 2779213,7 223.483,80 142.102,50 365.586,30 1.594.528,32 1.085.112,50 2.679.640,82 271.071,68 194.087,50 456.159,18 97.792,38 367.366,80

2. Factorul de acoperire (Fa) acesta se calculeaza in procente, fie raportand contributia bruta la beneficiu (Cb) la volumul total desfacerilor la pret de vanzare (D) si apoi inmultind cu 100, fie raportand cheltuielile fixe (Chf) la volumul desfacerilor (la pret de vanzare) la nivelul punctului de echilibru (d) si inmultind cu 100.
Cb 465.159,18 Fa = D * 100 = 3.144.800 * 100 = 14,79 %

Cu cat acest indicator va fi mai mare cu atat si beneficiul va fi mai ridicat. Aceasta inseamna ca conducerea sectiei si a intreprinderii sa-si faca o politica de fabricatie si desfacere catre produsul cu factorul de acoperire cel mai ridicat. Pentru produsele noastre factorul de acoperire este urmatorul:
271.071,68 Paine alba = 1.865.600 * 100 = 14,53 %

194.087,50 Paine cu cereale = 1.279.200 * 100 = 15,71 %

73

Sectia a optat in cursul lunii pentru o productie mai mare la Paine alba fata de cea luata in consideratie la inceputul lunii. Acest lucru a dus la diminuarea rentabilitatii potentiale pentru Paine cu cereale. Aceasta rezulta si din compensarea beneficiilor planificate pe fiecare produs. La Paine alba beneficiul planificat pe produs este de 273,27 lei/tona. Din analiza celor doi indicatori (beneficiul planificat si factorul de acoperire) rezulta ca sectia si conducerea au adoptat o politica gresita de productie. Cunoscand factorul de productie antedeterminat, pe cale inversa, determinam : - volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru (d), pe baza relatiei:
Ch f

d = Fa

97.792,38 = 14,79 * 100 = 661.206

- si a pretului de productie dupa relatia:

D d 3.144.800 661.206 3.144.800 Ks = D * 100 = * 100 = 78,98 %

Acest indicator ne arata ca vanzarile pot sa scada cu 78,98% pentru ca sectia sa nu intre in zona pierderilor. Scaderea vanzarilor cu 78,98% aduce sectia in situatia punctului de echilibru, dupa care orice scadere ne duce la pierderi. 3.Coeficientul de siguranta dinamic se poate calcula si cu formula:
367.366,8 B Ks = Cb * 100 = 465.159,18 * 100 = 78,98 %

4. Intervalul de siguranta. Pentru a vedea marja pana unde putem scadea vanzarile, dar exprimate in cifre absolute putem calcula: Is = D d = 3.144.800 661.206 = 2.683.594 lei Deci, in mod absolut vanzarile pot sa scada cu 2.683.594 lei pentru ca sectia sa nu intre in zona pierderilor. SC Coppeti SRL
74

Programul cheltuielilor cu materialele directe Martie 2012 Faza I PAINE

Denumire material Apa Ameliorator Faina Drojdie Sare Praf de ou Ulei Unitate de masura mc tona tona tona tona tona mc 833 667 1.084 833 180 917 0 6,00 00 TOTAL MATERIALE DIRECTE 2.897.905,20 1.020,0 6.120,00 Cantitate unitar 3,40 105,00 170,00 700,00 200,00 2.200,0 2.832,20 70.035,00 182.418,00 583.100,00 36.000,00 2.017.400,00 Pret Valoare totala

SC Coppeti SRL Programul cheltuielilor cu materialele directe Martie 2012 Faza II Paine alba
Denumire Unitate de Cantitate 416,50 333,50 542,00 416,50 90,00 458,50 3,00 Pret unitar 3,40 105,00 170,00 700,00 200,00 2.200,00 1.020,00 Valoare totala 1.416,10 35.017,50 92.140,00 291.550,00 18.000,00 1.008.700,00 3.060,00 1.449.883,60 material masura Apa mc Ameliorator tona Faina tona Drojdie tona Sare tona Praf de ou tona Ulei mc TOTAL MATERIALE DIRECTE

SC Coppeti SRL Programul cheltuielilor cu materialele directe Martie 2012 Faza II Paine cu cereale
Denumire Material Apa de masura mc 416,50 Unitate Cantitate Pret unitar 3,40 Valoare totala 1.416,10

75

Ameliorator Drojdie Faina Sare Praf de ou Ulei Cereale

tona tona tona tona tona mc tona

333,50 542,00 416,50 90,00 458,50 3,00 6,00 00

105,00 170,00 700,00 200,00 2.200,00 1.020,00 105.000,

35.017,50 92.140,00 291.550,00 18.000,00 1.008.700,00 3.060,00 630.000,00 2.079.883,60

TOTAL MATERIALE DIRECTE

SC Coppeti SRL Programul cheltuielilor cu salariile directe Martie 2012 Faza I Paine
Denumire operatii Unitatea de masura ora ora ora ora ora Norma timp 3.096 2.268 3.348 2.232 1.548 1.044 de Tarif orar 3,87 3,6075 5,0475 5,0475 5,0475 3,6925 Total manopera 11.981,52 81.81,81 16.899,03 11.266,02 7.813,53 3.854,97 59.996,88 20.998,908 2.999,844 83.995,632

Preparare aluat Malaxare aluat Portionare aluat Coacere Extragere din cuptor Ambalare ora TOTAL SALARII DIRECTE CAS 19.5% CFS 1%

TOTAL MANOPERA DIRECTA

SC Coppeti SRL Programul cheltuielilor cu salariile directe Martie 2012 Faza II Paine alba
Denumire operatii Unitate de masura ora Norma de timp 798 1.368 4.602 Tarif orar 4,0275 4,8650 4,1100 Total manopera 3.213,945 6.655,32 18.914,22 28.783,485 10.074,2198 1.439,1742

Transport la sectia CTC CTC ora Ambalare ora TOTAL SALARII DIRECTE CAS 19.5% CFS 1%

76

TOTAL MANOPERA DIRECTA

40.296,8790

SC Coppeti SRL Programul cheltuielilor cu salariile directe Martie 2012 Faza II Paine cu cereale
Denumire operatii Unitate de masura ora ora Norma de timp 4.168 2.388 1.704 3.870 Tarif orar 4,9375 4,0275 4,8650 4,1100 Total manopera 20.579,50 9.617,67 8.289,96 15.905,70 54.392,83 19.037,4905 2.719,6415 76.149,9620

Amestec cereale Transport la sectia CTC CTC ora Ambalare ora TOTAL SALARII DIRECTE CAS 19.5% CFS 1%

TOTAL MANOPERA DIRECTA

SC Coppeti SRL Ponderea cheltuielilor generale ale sectiei n manopera directa 2011 - mii lei Trim. I II III IV To tal 6 Total manopera directa 317,9562 213,1370 269,0400 321,4604 1.121,595 Cheltuieli generale ale sectiei 501,2752 336,0744 424,2491 506,6495 1.768,248 2 Ponderea cheltuielilor generale ale sectiei n total manopera directa 501,2752 / 317,9562 = 1,57655 336,0744 / 213,1370 = 1,57680 424,2491 / 269,0400 = 1,57690 506,6495 / 321,4604 = 1,57609 1.768,2482/1.121,5956=1,57655

SC Coppeti SRL Ponderea cheltuielilor generale de administratie i desfacere n manopera directa 2011 - mii lei 77

Tr im. I II III IV To tal

Total cheltuieli directe 4.835,1030 3.241,1135 4.091,2410 4.888,2365 17.055,6940

Cheltuieli generale de administratie i desfacere 42,6455 29,2025 50,7725 47,5625 170,1830

Ponderea cheltuielilor de administratie i desfacere n total cheltuieli directe (42,6455 / 4.835,1030) * 100 = 0,882% (29,2025 / 3.241,1135) * 100 = 0,901% (51,2725 / 4.091,2410) * 100 = 0,241% (47,5625 / 4.888,2365) * 100 = 0,973% (170,1830/17.055,6940)*100= 0,998%

SC Coppeti SRL Situatia de translocare a cheltiuelilor directe i indirecte din faza i n faza II
EXPLICATII Total cheltuieli materiale directe Total cheltuieli manopera Cheltuieli generale ale sectiei Cheltuieli generale de administratie PAINE ALBA 1.745.131,3645 * 800 / 1400 = 9.972.17,9.225 83.995,6320 * 800 / 1400 = 47.997,5040 132.423,3136 * 800 / 1400 = 75.670,4649 18.291,2700 * 800 / 1400 = 10.452,1543 PAINE CU CEREALE 1.745.131,3645 * 600 / 1400 = 747.913,4420 83.995,6320 * 600 / 1400 = 35.998,1280 132.423,3136 * 600 / 1400 = 56.752,8487 18.291,2700 * 600 / 1400 = 7.839,1157

SC Coppeti SRL Fia de antecalculatie PAINE ALBA 800 tone

Cantitate / Pret Valoare totala Explicatii U.M. Norma unitar Materii prime Materiale directe translocate din faza I n faza II asupra produsului Paine alba Faina Amelioratori Drojdie Apa Sare Gaze Energie electrica Energie termica Cheltuieli transport kg kg kg mc kg mc kwh gcal lei/to 1.200 150 180 1.200 19.200 131 426.000 1.596 5,8125 3,1875 0,7000 1,4720 0,2315 301,5215 0,2005 72,4250 -

747.913,4420 6.975,0000 478,1250 126,0000 1.766,4000 4.444,8000 39.499,3165 85.285,2000 115.590,3000 8.412,0000 1.011.840,5835

aprovizionare na TOTAL MATERIALE DIRECTE

78

Salarii directe Cheltuieli cu manopera directa translocate din faza I n faza II asupra produsului Paine alba Amestec cereale Transport la sectia CTC ora 4.168 2.388 1.704 3.870 4,9375 4,0275 4,8650 4,1100 35.998,1280 20.575,9000 9.617,6700 8.289,9600 15.905,7000 19.037,4905 2.719,6415 112.148,0900 1.123.988,6735 56.752,8487 120.054,2226 1.300.795,7448 7.839,1157 3.400,7710 1.312.035,6315 2.186,7260 136.964,3685 12,5% 1.476.000,0000 2.460,0000

ora CTC ora Ambalare ora CAS 19.5% CFS 1% TOTAL MANOPERA DIRECTA TOTAL CHELTIUELI DIRECTE Cheltuieli generale ale sectiei translocate

din faza I n faza II asupra

produsului Paine cu cereale CHELTUIELI GENERALE ALE SECTIEI N FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE ALBA COST SECTIE Cheltuieli generale de administratie translocate din faza I n faza II asupra produsului Paine alba CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRATIE I DESFACERE N FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE ALBA COST COMPLET COST COMPLET UNITAR ANTECALCULAT PROFIT RENTABILITATE COST COMPLET (inclusiv beneficiu) PRET DE VNZARE

SC Coppeti SRL Fia de antecalculatie PAINE CU CEREALE

600 tone
Cantitate / Pret Explicatii U.M. Norma unitar Materii prime Materiale directe translocate din faza I n faza II asupra produsului Paine cu cereale Cereale Faina Amelioratori Drojdie Apa Sare Gaze combustibile kg kg kg kg mc kg mc 5.400 1.200 150 180 1.200 19.200 131 0,2500 5,8125 3,1875 0,7000 1,4720 0,2315 301,5215 Valoare totala 747.913,4420 1.350,0000 6.975,0000 478,1250 126,0000 1.766,4000 4.444,8000 39.499,3165

79

Energie electrica

kwh

426.000

0,2005 72,4250 -

85.285,2000 115.590,3000 8.412,0000 1.011.840,5835

Energie termica gcal 1.596 Cheltuieli transport lei/to aprovizionare na TOTAL MATERIALE DIRECTE Salarii directe Cheltuieli cu manopera directa translocate din faza I n faza II asupra produsului Paine cu cereale Glazurare paine Transport la sectia CTC ora 4.168 2.388 1.704 3.870

35.998,1280 4,9375 4,0275 4,8650 4,1100 20.575,9000 9.617,6700 8.289,9600 15.905,7000 19.037,4905 2.719,6415 112.148,0900 1.123.988,6735 56.752,8487 120.054,2226 1.300.795,7448 7.839,1157 3.400,7710 1.312.035,6315 2.186,7260 136.964,3685 12,5% 1.476.000,0000 2.460,0000

ora CTC ora Ambalare ora CAS 19.5% CFS 1% TOTAL MANOPERA DIRECTA TOTAL CHELTIUELI DIRECTE

Cheltuieli generale ale sectiei translocate din faza I n faza II asupra produsului Paine cu cereale CHELTUIELI GENERALE ALE SECTIEI N FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE CU CEREALE COST SECTIE Cheltuieli generale de administratie translocate din faza I n faza II asupra produsului Paine cu cereale CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRATIE I DESFACERE N FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE CU CEREALE COST COMPLET COST COMPLET UNITAR ANTECALCULAT PROFIT RENTABILITATE COST COMPLET (inclusiv beneficiu) PRET DE VNZARE

CONCLUZII
n noul mediu economic costurile partiale si-au extins sfera conceptuala, cuprinzand n opinia multor specialisti, pe langa costurile variabile, costurile directe, si categorii de costuri care, alta data, erau considerate exclusiv apanajul costurilor complete . Largirea sferei conceptuale a costurilor partiale da acestora posibilitatea de a satisface cerintele din ce in ce mai diverse si mai profunde ale managementului, in conditii de

80

concurenta, de eficienta maxima si de castigare a suprematiei in cadrul ramurii, activitatii, domeniului in cauza. n sfera metodelor bazate pe conceptul costurilor partiale se nscriu metoda directcosting, cunoscuta si sub numele de metoda costurilor variabile si metoda costurilor directe. Elemente ale metodei direct - costing au fost relevate de catre economistul german Schmalenbach, pe la sfarsitul secolului al XIX-lea prin cercetarea comportamentului cheltuielilor n raport cu volumul productiei si elaborarea a doua feluri de calculatie : o calculatie simpla a cheltuielilor si o calculatie a valorii de exploatare . n opinia specialistului german, esenta acesteia o reprezinta mpartirea costurilor n fixe si proportionale, cu imputarte asupra unitatii de produs, doar a cheltuielilor proportionale nu si a celor fixe. Metoda direct-costing se mai numeste si metoda costurilor variabile, intrucat costul produsului cuprinde doar cheltuielile variabile, nu si pe cele fixe. Acesta este motivul pentru care specialistii americani si autorii lucrarilor de specialitate renunta tot mai mult la termenul de direct-costing, nlocuindu-l cu costuri variabile. Metoda costurilor variabile, n forma sa de baza are o serie de caracteristici care o individualizeaza si i-au conferit statutul de metoda. Metoda se bazeaza pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe si indirecte) asupra fiecarui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizarii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei.

BIBLIOGRAFIE

Baciu A. Costurile,Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001 Bbi V., Epuran M. Bazele Contabilitii, Noul sistem contabil. Editura de Vest, Timisora Crstea Ch., Oprea C. Calculaia costurilor,Editura Didactic i Pedagocic, Bucureti,1980. Criste H. Contabilitatea i Calculaia n Conducerea ntreprinderii, Editura
Mirton,Timioara, 1997. 81

 Drgan C. Sistemul informaional n domeniul costurilor de producie, Editura Dacia,1998. Ebbeken K., Possler L., Rstea M. Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora ,
2000.

Epuran M., Grosu C., Bbi V. Contabilitatea i controlul de gestiune, Editura

Facla,Timioara.

Gheorghiu Al. Analiza economic financiar la nivel microeconomic,Editura

Economic,Bucureti, 2004.

Olariu C. Costul i calculaia costurilor, Editura Didactica i Pedagogic, Bucureti, 1997. Oprea Clin Contabilitate managerial, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2008 Prtea P. I. Managementul contabilitii romneti, Editura Intelcredo, Deva, 1999. Pirvu C., Ionescu I. Sistemul informaional al costurilor i managementul ntreprinderii, Revista Finane Publice i contabile, nr 11-12 ,Bucureti ,2002. Paul Diaconu Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003 Rstea M. Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2001. Russu C. Management, Editura Expert, Bucureti, 1993. Sandu M., Popescu J., Bdi R. Imputarea raional a cheltuielilor fixe, Gestiunea i
contabilitatea firmei, nr. 8, Bucureti, 2004.

Sorin Briciu Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2006 Stancu I. Gestiunea Financiar, Editura Economic, Bucureti, 1994.

82