CONTABILITATEA MANAGERIAL suport de curs, master, specializarea Managament Financiar-Bancar

Cuprins 1. Rolul contabilitii manageriale n realizarea funciilor manageriale 2. Noi dimensiuni ale informaiei de tip cost i luarea deciziei 2.1. Luarea deciziei-elemente introductive 2.2. Utilizarea informaiei de tip cost n luarea deciziilor 2.3. Costul ciclului de via 2.4. Target Costing 2.5. Kaizen Costing sau gestiunea continu a costului 2.6. Costurile aferente procesului decizional 2.7. Costurile ascunse ale organizaiei 3. Managementul strategic al costurilor 4. ABC ABM un tandem ce domin gestiunea modern 4.1. Metoda costurilor bazate pe activiti 4.2. ABC i deciziile de management 4.3. Managementul pe baza activitilor 5. Influena tehnologiilor avansate de producie asupra contabilitii manageriale 6. Alte metode de calculaie a costurilor 6.1. Metoda costurilor retrocalculate 6.2. Metoda de calculaie throughput sau contabilitatea ieirilor 7. Contabilitatea costurilor de producie n noul mediu operaional JIT 7.1. Implementarea unui mediu operaional JIT 7.2. Alocarea cheltuielilor de producie n noul mediu operaional JIT 8. Tendine contemporane n contabilitatea costurilor de producie 8.1. O perspectiv internaional 8.2. O perspectiva romneasc

1. Rolul contabilitii manageriale n realizarea funciilor manageriale Conturarea unei viziuni curente i de perspectiv asupra dimensiunilor teoretice i aplicative ale contabilitii nu poate fi realizat fr investigarea locului i rolului acesteia n sistemul tiinelor i al practicii economico-sociale. Diversificarea activitilor productive, cunoaterea, stpnirea i dirijarea proceselor economice, impun msuri pentru perfecionarea continu a mecanismelor de conducere i funcionare a agenilor economici. Perpetua preocupare pentru nsuirea, dezvoltarea i aplicarea n practic a principiilor moderne de conducere a determinat nemijlocit, mutaii cantitative i calitative n concepia de abordare, realizare i folosire a surselor generatoare de informaii, ntre care se nscrie i contabilitatea. Organizaiile economice sunt deosebit de complexe, relaiile lor cu alte sisteme fiind foarte diversificate. n mute ri, inclusiv Romnia, contabilitatea care ofer informa ii utilizatorilor externi se numete contabilitate financiar; iar cea care ofer informaii de utilitate intern este contabilitatea managerial sau contabilitatea de gestiune intern sau contabilitate analitic. Contabilitatea managerial a devenit, astzi, cea mai important surs de informaii privind activitatea economic att la nivelul firmei ct i la nivelul economiei naionale. Astfel, apare necesitatea implementrii unor variante dezvoltate de contabilitate managerial care s permit obinerea unei acuratei mai mari a informaiei contabile i n mod deosebit s favorizeze apariia unor noi sisteme informaionale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor interni. Pn nu demult, sistemul informaional al contabilitii manageriale a fost examinat ca o cutie neagr, discutndu-se rolul lui pentru entitile economico-sociale, dar cile prin care el i exercit acel rol nu au fost clarificate. Profesorul Henry Bouquin propune urmtoarea definiie a contabilitii manageriale: un sistem de informaii contabil care are n vedere s ajute managerii i influen eaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate consumate i finalitile urmrite.1 Managerii administreaz viitorul i raporteaz n mod constant prezentul la acesta 2. Nevoia de informaie este provocat, n general, de deciziile de luat. Oricum ar fi, informaiile produse trebuie s respecte cele trei criterii enunate de Emery:3 1) o informaie are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea incertitudinii viitorului; 2) o informaie suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv;

3) o informaie are valoare dac ea contribuie la modificarea sensibila consecinelor unei decizii. Prezentarea contabilitii manageriale n serviciul deciziei nseamn obligaia de a descrie concepia acestei decizii. Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al celebrelor lucrri consacrate sistemelor de decizie, a prezentat ntr-o anchet de nceput ceea ce ateapt managerii de la contabilitatea managerial4: s permit o constatare (score keeping): lucrurile merg bine sau ru?; s atrag atenia (attention directing): de ce probleme trebuie s se intereseze?; s ajute la soluionarea problemelor (problem solving): dintre diferitele soluii, care este cea mai bun?. De fapt, contabilitatea managerial, fiind orientat cu precdere spre furnizarea de informaii managerilor, se pliaz pe cele trei funcii-cheie ale managementului, astfel: planificarea: n acest proces contabilitatea managerial ajut la fixarea obiectivelor viitoare (planificare strategic) furniznd informaii necesare pentru luarea deciziilor referitoare la sistemele de fabricaie adoptate, politica de preuri a firmei, politica comercial, ct i n estimarea capitalului investit. n procesul de bugetare, rolul contabilitii manageriale este deosebit de important oferind date cu privire la evoluia trecut a produciei, vnzrilor etc. n plus, ea stabilete procedurile de bugetare, le coordoneaz i ajut la articularea funcional, general a sistemului de bugete. n fine, ea cumuleaz diferite bugete ntr-un buget general (adic bugetul principal) pentru afaceri i prezint acest plan spre a fi aprobat de managerul de la cel mai nalt nivel ierarhic; organizarea: interaciunea contabilitii manageriale i a procesului organizatoric se poate prezenta astfel: identificarea elementelor unei structuri organizatorice i o mai bun nelegere a metodelor de stabilire a autoritii i distribuirii responsabilitii este esenial pentru determinarea necesarului de informaii dintr-o entitate economic. n schimb, informaiile necesare definesc structura datelor colectate ia activitilor de prelucrare din sistemul informaional al contabilitii manageriale. 5 De aceea, determinarea structurii datelor colectate, prelucrate i activitile de raportare din sistemul informaional al contabilitii manageriale s fie aproape paralele cu structura organizatoric a entitii economico-sociale pe care o deservesc. Rezult c, n timp ce structura organizatoric definete liniile de delegare a autoritii i responsabilitile dintr-o entitate economic, asigurnd cadrul general de planificare, dirijare i controlare a activitilor pentru atingerea unor obiective (de exemplu: maximizarea profitului etc.), contabilitatea managerial reprezint proiectarea i implementarea unui sistem informaional contabil pentru o definire i consolidare a acestor relaii; controlul: contabilitatea managerial ajut (sprijin) procesul de verificare a modului ia msurii n care obiectivele propuse au fost sau nu ndeplinite realiznd raportrile
4

Bouquin, H., Comptabilit de gestion, 3 e dition, Editura Economic , Paris, 2004, pp. 11-12 2 Bouquin, H., Op.cit., p.45 3 Emery, F.E., Organizational Planning and Control Systems: Teory and Technology, New York, Macmillan, 1969, p.91
1

Simon, H.A., .a., Centralization vs. Decentralization in Organizing the Controllers Departament, New York, Controllership Foundation, 1954, rd. Houston, Scholars Book Co, 1978 5 Oprea, D., Premisele i consecinele informatizrii contabilit ii, Editura Graphix, Iai, 1994, p.42

care trebuie s arate cum sunt realizrile actuale fa de scopurile propuse. Controlul 6, ca funcie de baz a conducerii dintr-o organizaie economic, implic urmrirea modului de implementare a politicilor, evaluarea performanelor realizate la nivelurile din subordine i corectarea eventualelor dereglri, n timp ce contabilitatea managerial, ca instrument al controlului de gestiune, furnizeaz informaiile pe care se poate baza studiile i raionamentele ce permit analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Astfel spus, contabilitatea managerial asist funcia de control a managementului identificnd activitile cu probleme ale firmei. Literatura de specialitate consemneaz c vizavi de structura organizatoric, n cazul ntreprinderilor moderne, comunicarea i motivaiile personale (individuale) sunt foarte importante n stabilirea rolului pe care contabilitatea managerial l are n realizarea funciilor manageriale. Procesul bugetar include toate nivelurile managementului, prin urmare, el constituie o cale important de comunicare ntre managerii de la nivelurile superioare pn la cele mai de jos niveluri ale structurii organizatorice n ceea ce privete obiectivele propuse i punerea n practic a acestora, iar cnd bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate ntregului personal implicat. n acest context, dac informaia coninut n buget este distorsionat (fiind generat de o defectuoas comunicare ntre diferitele subuniti ale organizaiei) sau dac mesajele sunt pierdute, incorecte sau denaturate, vagi sau neclare, decizia luat va fi cu siguran eronat. Motivaiile personale (individuale) constau n potenialele conflicte dintre scopurile individuale i cele ale entitilor economico-sociale. Implicarea managerilor de la toate nivelurile structurii organizatorice n elaborarea bugetelor i stabilirea obiectivelor fa de care s fie evaluat performana, constituie un factor mobilizator. De asemenea, descentralizarea autoritii lurii deciziilor la subunitile divizionare produce managerilor respectivi o mai mare motivaie n realizarea la cote maxime a sarcinilor7. Concluzionnd, scopul contabilitii manageriale este de a face din informaiile i tehnicile sale un instrument de orientare, un tablou de bord, un consilier pentru stabilirea condiiilor n care o entitate economico-social i desfoar activitatea n interior, precum i n contextul macroeconomic. Altfel spus, informaiile contabilitii manageriale constituie sursa cea mai important, baza de date a conducerii n procesul decizional. Informaiile contabilitii manageriale ofer managerilor posibilitatea alegerii programelor optime i fixarea unei anumite linii de politic economic. La acestea se adaug tendina actual a informa iei contabile de a deveni mai operativ prin automatizarea calculelor de gestiune. Crearea sistemelor informaionale pentru conducere, raionale i eficiente, permit apropierea informaiei economice n general, i a celei contabile n special, de cerinele managementului modern8. Se constat, sublinia profesorul H. Bouquin, c dei aceast contabilitate (contabilitatea managerial) produce informaii care trebuie diversificate pentru multe categorii
6 7

Oprea, D., Op.cit., p.23 Oprea, D., Op.cit., p.48 8 Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea i exigenele managerilale n contextul economiei de pia, n Buletinul tiinific al Universitii G. Bacovia Bacu, 1998,pp.47-48

de manageri, acestea sunt folosite n moduri diferite. n consecin, ele sunt considerate, n diversitatea lor, mai mult complementare dect concurente. Este superflu ntrebarea dac un cost complet este mai util dect un cost parial-ambele sunt utile dac sunt bine folosite i duntoare n caz contrar9. 2.2. Noi dimensiuni ale informaiei de tip cost i luarea deciziei Sesiznd diferitele definiii date costurilor, Bourke afirm c10: nu exist un unic concept al costului valabil n toate circumstanele. Avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un neles practic numai n relaie cu obiectivele specifice pentru care este realizat evidena lor. Noiunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate n mod absolut, pentru c ele, n mod normal, necesit ca analizele i estimrile s fie fcute n contextul unei anumite situaii i ntr-un anumit interval de timp. Sistemul informaional al costurilor joac un rol important n fiecare organizaie, n procesul elaborrii deciziilor. De fapt, n literatura de specialitate american rolul costurilor a fost descris ca un manager informaional. O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor. Dei la atingerea obiectivelor unei organizaii concur mai multe sisteme de control (controlul produciei, controlul calitii, controlul stocurilor), sistemul informaional al costurilor este important deoarece monitorizeaz rezultatele celorlalte. Analiza detaliat a cheltuielilor, calcului costului de producie, cuantificarea pierderilor, estimarea eficienei muncii depuse ofer o baz solid pentru controlul financiar. Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau planificrii activitilor viitoare. Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor ap rea n viitor, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i produc ie, precum i a unor politici de preuri. Un factor deloc de neglijat l constituie eficiena sistemului informaional al costurilor. Astfel, dac informaia oferit de acesta nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la astfel de situaii, sistemul trebuie s satisfac urmtoarele cerine: este sistemul adecvat pentru organizaie din punctul de vedere al modului de producie a bunurilor i/sau de prestare a serviciilor? rapoartele, situaiile, rspunsurile la ntrebri, analizele care se constituie ca ieiri ale sistemului conin informaii relevante scopului propus? aceste ieiri apar la intervale regulate i destul de mici nct s li se asigure eficiena? sunt aceste rapoarte, situaii, analize, rspunsuri la ntrebri adresate persoanelor responsabile cu luarea deciziilor?

10

Bouquin, H., Op. cit. ,p.24 Bourke, P.F., What does it cost? The Australian Accountant, aprilie, 1969, p.175

informaia prezentat este relevant i suficient de detaliat i exact pentru scopul urmrit? Din parcurgerea acestor cerine rezult c fiecare sistem informaional al costurilor va fi unic, datorit faptului c el va trebui s rspund cerinelor unei anumite organizaii. n general, contabilitatea managerial acoper o sfer de aciune mai largi folosete tehnici mai avansate dect calculaia costurilor. Totui, o cerin de baz pentru contabilitatea managerial este existena unui solid sistem informaional al costurilor, capabil s-i furnizeze date fundamentale. Dincolo de aceste consideraii, reinem c att contabilitatea managerial n ansamblul ei, ct i sistemul informaional al costurilor sunt ndreptate spre oferirea de informaii, adesea cu un grad nalt de detaliere, n sprijinul planificrii, controlului, fundamentrii deciziilor, punnd accentul pe costul produselor, activitilor, funciilor. Modul de funcionare a sistemului informaional al costurilor este sintetizat n figura nr.2.1 . Asociaia American de Contabilitate (AAC) definete contabilitatea costurilor, n 1959, ca: aplicarea unor tehnici i concepte adecvate n prelucrarea datelor economice dintr-o perioad ulterioari a celor previzionare ale unei ntreprinderi pentru a ajuta managementul n stabilirea planurilor pentru obiective economice realizabile i n luarea de decizii raionale n vederea realizrii acestor obiective. Contabilitatea costurilor include metodele i conceptele pentru planificarea efectiv, alegerea dintre diferitele alternative de aciune i control c tre evaluarea performanelor. Studiile sale presupun gsirea cilor prin care informaiile contabile pot fi acumulate, sintetizate, analizate i prezentate n relaii(le) cu anumite probleme, decizii i sarcinile de zi cu zi ale managementului. Definiia accentueaz faptul c rolul contabilitii costurilor const n asigurarea unor informaii pertinente pentru managementul firmei.

Figura nr.1. Privire general asupra sistemului informaional al costurilor (Sursa: Lucey., T., Costing, 4 th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.4)

2.1. Luarea deciziei-elemente introductive Procesul decizional este o aciune ce are loc la toate nivelurile organizaiei acoperind att perspectiva pe termen scurt, ct i cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii, iar la un numr semnificativ de decizii este necesar contribuia unei analize financiare sau a uneia cantitative, dup caz, astfel nct s se ajung la formularea de concluzii ra ionale. De aceea, practica contabilitii manageriale este profund implicat n procesul decizional. Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecie ntre alternative viitoare nesigure.11 Etapele unui proces decizional sunt urmtoarele: a) definirea obiectivelor, deoarece o organizaie poate avea obiective multiple i acolo unde aceast situaie exist aceste obiective trebuie enunate ntr-o manier coerent. Acolo unde este posibil acestea (adic obiectivele) trebuie s fie cuantificate utilizndu-se modelarea matematic n vederea crerii funciilor obiectiv. Definirea obiectivelor va determina o evaluare iniial asupra constrngerilor i limitrilor produsului. Dac o anumit constrngere poate limita valoarea funciei obiectiv, aceasta poart denumirea de factor limitativ. De exemplu, obiectivele organizaiei pot impune maximizarea cifrei de afaceri, dar aceasta poate fi restricionat de necesitatea meninerii indicatorului profitului pe capitalul angajat de minim 15%; b) determinarea alternativelor, adic sunt selectate mai multe alternative, din care este aleas decizia final. Exist posibilitatea ca cea mai bun soluie s fie aleas dintre alternativele propuse, dar nu ntotdeauna. n aceast situaie, alternativele propuse trebuie respinse i vor fi definite alte alternative din care se va alege solu ia optim . Alternativele atractive nu trebuie asumate direct, ci mai nti trebuie testate. De un real ajutor n acest proces este dezvoltarea unui sistem informaional eficient care selecteaz informaia din surse interne i externe pentru a se evita pierderea anumitor oportuniti. n anumite situaii pot aprea cazuri cnd organizaia nu are alternative i, deci, nu mai apare condiia absolut necesar n procesul decizional -aceea de selecie a alternativelor. Ca urmare, se va amna luarea deciziei pn n momentul n care se formeaz alte alternative. Ideal ar fi ca setul de alternative s fie o list exhaustiv, ns din cauza deficienelor informaionale acest lucru este aproape imposibil. Efectul generat de acest fenomen poart numele de soluie optimal (n sensul teoretic al cuvntului); c) evaluarea alternativelor n lumina obiectivelor, presupune efectuarea de comparaii cantitative ntre alternativele existente, astfel nct decidentului s i se furnizeze o informa ie pertitenti documentat financiar n scopul lurii unei decizii optime. Pentru atingerea acestui obiectiv contabilul manager trebuie s utilizeze o serie ntreag de concepte i tehnici cum ar fi12: 1 determinarea costurilor i veniturilor relevante din punct de vedere economic; 2 utilizarea diverselor reguli i metode decizionale; 3 utilizarea probabilitilor n analiza decizional;
11
12

4 construcia arborilor decizionali; 5 analiza cost-volum-profit; 6 alocarea resurselor; 7 utilizarea programrii liniare; 8 evaluarea proiectelor de investiii. d) luarea deciziei de aciune, adic etapa n care se face opiunea ntre alternative. Un factor important n luarea deciziei este atitudinea decidentului fa de risc, deoarece atitudinile acestuia oscileaz de la cutarea riscului pn la adversitatea fa de risc. Ca urmare, dispunnd de aceleai informaii, diveri decideni vor lua cu siguran decizii total diferite. Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al celebrelor lucrri consacrate sistemelor de decizie, a clasificat deciziile n dou categorii: a. decizii programative, adic decizii relativ structurate, cu o sfer de aplicare clar definitia cror reguli de realizare sunt cunoscute i sunt orientate ctre un singur obiectiv (de exemplu: decizia de aprovizionare, bazat pe regulile de gestiune a comenzilor n cadrul sistemului de control al stocului); b. decizii nonprogramative, adic decizii pentru care regulile de realizare i procedurile nu au fost nc stabilite. n acest caz, se recurge la o serie de modele decizionale aa nct decizia s poat fi luat ct mai uor. O parte important n evaluarea alternativelor este cea referitoare la evaluarea riscului i incertitudinii. Deciziile n condiii de incertitudine reprezint un factor de o importan capital n management. De exemplu, este posibil ca, din varii motive, costul estimat de 100 milioane pentru un spectacol n aer liber s se ridice n realitate la 120 de milioane. Se poate ntmpla ca, prin nlocuirea unui subansamblu nevralgic al unui utilaj n curs de fabricaie cu un subansamblu reproiectat, costul respectivului utilaj s creasc sensibil. Se poate ca o evoluie neateptat a preurilor la memoriile RAM (s-a ntmplat n toamna anului 1999) s provoace o adevrat explozie a preurilor la calculatoarele personale. Un bun manager trebuie stie s acioneze prompt i la obiect n condiii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un model de decizie. Practic, un asemenea model se constituie ntr-o metod formal de sprijin al deciziei, adesea bazat pe tehnici cantitative. Modelul decizional include urmtoarele elemente13: un criteriu de alegere (funcie obiectiv), care este obiectivul ce poate fi cuantificat. De obicei, acest obiectiv este reprezentat de minimizarea costului; un set de decizii alternative n urma crora se poate atinge obiectivul; un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste evenimente, luate mpreun, trebuie s aib un caracter exhaustiv (s acopere toate situaiile posibile); luate individual, ele trebuie s fie disjuncte; un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariie a unuia dintre evenimentele relevante;
13

Diaconu, P., Op. cit., p. 187 Diaconu, P., Op. cit., p.189

Horngren, C.T., Foster, G., Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 7th edition, Prentice Hall, 1991, p.647

un set de rezultate posibile, care msoar, n termenii funciei obiectiv, consecinele estimate ale diferitelor combinaii posibile de aciune i evenimente. Fiecare astfel de rezultat depinde de un eveniment anume i de o aciune specific. O ilustrare a modelului deciziei n condiii de incertitudine este oferit n figura nr. 2.

Figura 2. Model de decizie n condiii de incertitudine (Sursa: Horngren, C.T., Foster, G., Op. cit., p.648) Regulile ce stau la baza lurii deciziilor sunt: a) valoarea monetar estimat; b)regula maximin; c) regula maximax; d)regula regretului minimax. a) n ce msur aceste decizii alternative prezint relevan pentru contabil? Rspunsul este evident: contabilitatea, care prin definiie opereaz cu ajutorul etalonului bnesc, are nevoie de un indicator care s arate n ce msur o decizie (sau un scenariu) ar fi mai avantajoas dect alta. Acest indicator este valoarea monetar estimat. El se calculeaz ca medie ponderat a rezultatelor (exprimate n bani) cu probabilit ile fiec ruia dintre aceste rezultate. De asemenea, acesta fiind un proces de mediere, poate fi folosit acolo unde alternativele avute n vedere degaj dou sau mai multe rezultate, n mod obiectiv sau subiectiv, iar rezultatelor pot s li se atribuie o probabilitate. Fiind o tehnic de sintez, valoarea monetar estimat prezint o serie de avantaje, ntre care: calcule facile i uor de neles; ia n considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele; reprezint ntreaga distribuie ntre o singur valoare;

ofer posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii ntr-un proces de evaluare. Limitele acestei tehnici de sintez sunt: prin reprezentarea ntregii distribuii printr-o singur valoare sunt omise (ignorate) alte caracteristici ale distribuiei (de exemplu intervalele); presupunnd c decidentul este neutru, n caz de risc el va trata n mod egal cele dou alternative. b) Regula maximin, numiti cea mai bun dintre variantele rele este o regul decizional preventiv, bazat pe maximizarea minimizrii pierderii care poate aprea. c) Regula maximax, numiti regula cea mai bun dintre variantele bune este o regul optimist, maximizeaz maximum ce poate fi obinut. d) Regula minimizrii regretului, ce presupune minimizarea regretului maxim care ar rezulta din alegerea unei anumite strategii. Aceast regul impune alctuirea ( stabilirea) unui tabel al regretelor. De reinut c, regretul este pierderea oportunitii prin luarea unei anumite decizii n anumite condiii. Regula maximin, maximax i cea a regretului minimax sunt considerate reguli decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetar estimat. Deoarece pierderea este opusul ctigului, este de prevzut (ateptat) ca noiunile de pierdere de oportunitate14 i valoarea monetar estimat s fie n legtur. n aceast situaie, pierderea oportunitii ponderat cu probabilitatea ca aceasta s se petreac va da pierderea de oportunitate ateptat (POA). Aceasta poate fi utilizat pentru a se ajunge la aceeai valoare ca i n cazul valorii monetare estimate (VME), cu condiia c la maximum VME i va corespunde minimul de POA. Minimiznd POA obinem aceeai decizie ca i n cazul cnd vom maximiza VME. De remarcat c, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului s se orienteze asupra contextului i alternativelor, fiind capabil s ia o decizie optim. n practic, ns, este improbabil ca deciziile recomandate s fie n mod absolut adoptate n toate cazurile. Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela i la arborii decizionali. Aceasta este o metod grafic ce reprezint o secven de decizii inter-relaionale i rezultate ce pot asista decidentul n procesul decizional. Conceptul de valoare monetar estimat mai poate fi utilizat i pentru optimizarea nivelului de afaceri, adic pentru a calcula nivelul stocului sau profitului maxim cnd cererea este subiect al variaiilor aleatoare ntr-o perioad. ntotdeauna trebuie s facem distincie ntre o decizie bun i un rezultat bun, deoarece una poate exista fr cellalt i viceversa. Raionamentul n condiii de incertitudine nu garanteaz c ntotdeauna vom obine cel mai bun rezultat. Este posibil ca ghinionul s produc rezultate neprevzute chiar dac s-au luat decizii bune. Decizia se bazeaz doar pe informaia disponibil n momentul lurii ei, iar o decizie bun nseamn maximum de protecie mpotriva rezultatelor nefavorabile.
14

*** n teoria economic se afirm c la baza lurii unei decizii st costul de oportunitate. Acesta este definit ca fiind valoarea urmtoarei celei mai bune alternative, sau astfel spus ncasrile nete pierdute prin neacceptarea celei mai bune alternative disponibile.

n multe cazuri, un manager n pragul lurii unei decizii poate culege informaii adiionale, dar nu trebuie uitat un amnunt important: informaiile suplimentare induc costuri suplimentare. Dar nu trebuie s absolutizm: n practic, niciodat managerii nu se confrunt cu o singur decizie, iar sistemul informaional furnizeaz o palet larg de informaii. De aceea, abordarea cost-beneficiu trebuie focalizat spre efectul colectiv al deciziilor dintr-o firm. De exemplu, un sistem informatic complex i costisitor pentru contabilitate poate oferi suficiente date i chiar funcionaliti pentru ntocmirea bugetelor. n situaii mai simple (s zicem stabilirea necesarului de aprovizionare), o aplicaie ieftin implementat pe un microcalculator sau chiar un model conceput de utilizator ntr-un mediu de dezvoltare uzual pot oferi suficiente date pentru fundamentarea deciziei, n condiii de eficien economic. Concluzionnd, alegerea unui sistem informaional depinde de specificul deciziilor. Mai exact, ea depinde de informaia existent, de tabelul sau arborele de decizie implementat, de costul sistemului informaional i de condiia de optim urmrit de cel care ia decizia. 2.2. Utilizarea informaiei de tip cost n luarea deciziilor Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau planificrii activitilor viitoare. Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor ap rea n viitor, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i produc ie, precum i a unor politici de preuri. n contabilitatea managerial, categoria de cost este folosit n diferite scopuri. Logica este generat de faptul c exist o mulime de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate, clasificate n funcie de necesitile managementului15. Cost management nseamn mai mult dect msurarea i raportarea costurilor. Este o filozofie,o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai mult valoare la un cost mai mic 16. Este o filozofie a mbuntirii deoarece promoveaz ideea cutrii de moduri de aciuni pentru ca organizaia s ia decizii potrivite, n scopul crerii de valoare. Este o atitudine proactiv, deoarece costurile nu se ntmpl pur i simplu, ci sunt un rezultat al anumitor decizii. Nu trebuie doar s calculm costul, ci trebuie s fim parteneri n luarea deciziilor legate de costuri. Este un set de tehnici care formeaz sistemul de calcul de cost care func ioneaz pentru a ajuta la luarea deciziilor, la ndeplinirea scopului i a activitilor organizaiei. Andrew Carnegie (1872-1902), fondatorul giganticei oelrii americane Carnegie Steel Company, consider c eforturile managerilor trebuie s se ndrepte ctre costuri deoarece, dac ei puteau controla costurile, profiturile aveau s apar singure.

Sistemul informaional al costurilor se articuleaz cu contabilitatea managerial, mai bine zis este parte integrant a acesteia. n esen, rolul sistemului informaional al costurilor const n stabilirea de bugete, costuri standard i costuri efective ale operaiilor, proceselor, activitilor ori produselor i n analiza salariailor, profitabilitii sau folosirii fondurilor. 17 Dei iniial (acum mai bine de un secol) calculaia costurilor privea exclusiv activitile productive, astzi ea s-a extins i la activitile neproductive, precum domeniul financiarbancar, instituiile guvernamentale, aezminte de ocrotire a sntii etc. Sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului informaional financiar-contabil dintr-o organizaie. Astfel, informaii privind criteriile de performan financiar eman de la acest sistem. Cteva astfel de informaii i posibilele lor utilizride ctre managementul organizaiei sunt prezentate n tabelul nr.1. Tabelul nr.1: Posibiliti de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre management

15

Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, p.19 16 Hilton, R.H., Maher, M.W., Selto, F.S., Cost Management-Strategies for Busines Decision, McGraw Hill Irwin, 2003, pp.7-8

17

Lucey, T., Costing, 4th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.1

pe baza costului se decide achiziionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs i este influenat natura relaiilor cu clienii; costurile pot reprezenta o baz pentru fundamentarea preurilor; prin analiza costurilor se identific nevoile de mbuntire a produselor, a designului sau a procesului de producie. Luarea deciziei este o sarcin dificil, costurile fiind un factor de baz al deciziei. Pentru aceasta se calculeazi se utilizeaz mai multe categorii de costuri. Ca urmare, pentru a lua o decizie, sunt importante ntotdeauna patru informaii privind costurile, i anume19: a) Care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat? b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia (a decide nseamn a renuna)? c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele? d) Cum se poate aciona asupra lor? a) n momentul lurii deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimb n funcie de soluia reinut, pe universul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza lurii deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante). Un cost este pertinent(relevant) dac este elaborat la momentul potrivit, pentru decidentul potrivit i cu o precizie satisfctoare pentru acesta.20 Deci, costul pertinent (sau relevant) numit i cost previzional, este costul suplimentar antrenat de luarea deciziei. Un cost care este prezent ntr-o alternativ (soluie), dar lipsete din celelalte este un cost diferen ial. Metoda diferenial este esenial n luarea deciziei i poate fi utilizat att pentru luarea deciziei pe termen scurt ct i pe termen lung. Costurile care pot fi evitate, influenate, sunt relevante pentru decizie. Un cost evitabil este acela ce poate fi eliminat n ntregime sau n parte ca rezultat al alegerii unei alternative din mai multe, n elaborarea deciziei 21. Exist, nsi costuri neevitabile, numite i costuri inevitabile sau indiferente22, sau nepertinente23, care nu difer de la o alternativ la alta. Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se mai poate aciona pentru fundamentarea unei decizii viitoare. n literatura de specialitate au fost i sunt i n prezent preocupri n direcia folosirii unei terminologii adecvate n domeniul costurilor pertinente. Aceste costuri pot fi determinate apelnd la: 1 costurile calculate n perioada de gestiune precedent; 2 aceleai costuri actualizate; 3 tarifele concureniale;
19

Dup opinia profesorilor R.S. Kaplan i A.A. Atkinson, informaia de tip cost este important pentru manageri din cel puin trei motive18:
18

Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting, third edition, Pretice Hall Internatinal, 1998, p.222

Bouquin, H., Comptabilit de Gestion, 3 e dition, Editura Economica, Paris, 2004, p.39 20 Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.132 21 Cristea, H., Op. cit., p.329 22 Pntea, I.P., Managementul contabilitii romneti, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p.609 23 Bouquin, H., Op. cit., p.41

4 costurile calculate n urma unei analize tehnico-economice; 5 aceleai costuri calculate n legtur cu un buget de exploatare i rezultnd din acesta. Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat att de posibilitatea cunoaterii cmpului de aplicare a costului, ct i de identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting urmtoarele categorii de costuri: 1) cost reversibil i cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci cnd nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui indiferent de soluia adoptat. n cazul contrar va fi, deci, reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibil , n timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare este reversibil. 2) cost controlabil i cost administrat. Un cost este controlabil atunci cnd decidentul are o putere total asupra apariiei acestui cost (de exemplu: angajarea unui salariat). Costul administrat apare atunci cnd este impus decidentului din exteriorul ntreprinderii (de exemplu: cheltuieli sociale, fiscale, redevene). Ponderea costurilor controlabile crete, n principal, pe seama cheltuielilor salariale; 3) costuri determinate i costuri discreionare. Un cost este determinat atunci cnd exist o relaie clar ntre el i efectul obinut (de exemplu: consumul de materii prime care este n funcie de producia obinut). Un cost este discreionar atunci cnd relaia sa cu rezultatul este mai discret, adic va fi greu de gsit o corelaie ntre sarcinile administrative i consumul de furnituri de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite i costuri obligatorii (datorit obligaiilor contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor discreionare poate fi schimbat cu uurin (publicitate, volumul sponsorizrii). 4) costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost trecut) i nu poate fi evitat, indiferent de aciunea pe care managerul se decide s o desf oare. Acest cost este dependent de cinci factori: absentism, accidente de munc, rotaii de personal, calitatea serviciilor/ produselor i productivitatea direct. Un cost este vizibil atunci cnd decidentul poate cunoate volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse n aceasta; 5) costuri interne i costuri externe. Costurile externe (externalizate) sunt costurile care se transfer unor teri -spre exemplu: cheltuielile cu protecia mediului au un caracter social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile interne, formate din cheltuielile de producie aferente ntregii activiti a ntreprinderii. Din aceast succint prezentare a costurilor rezult c autoritatea decidentului este limitat la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile, reversibile i determinate. Dimpotriv, decidentul nu influeneaz dect foarte puin asupra costurilor administrate i externalizate. Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitat. Figura nr. 3. ncearc s rezume costurile inerente oricrei uniti patrimoniale, luate sau nu n calcul de contabilitatea analitic24. De reinut c, dei costurile ireversibile nu trebuie luate n considerare n momentul lurii deciziei deoarece nu se poate reveni aspra lor, nu se poate subestima importana costului lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obine n viitor (dac nu pot fi revndute, costul lor de oportunitate este zero).
24

Alazard, C., Spari, S., Contrle de gestion, 2 e dition, Dunod, Paris, 1994, p.104

Fig. nr. 3. Managerul i costurile Costul de oportunitate sau de alegere este preuirea pe care o entitate economic o acordanelor la care renun atunci cnd se face alegerea. El este pierderea rezultat din renunrile pe care le implic orice opiune. Managerii ncearc, din ce n ce mai mult, s

10

integreze costurile de oportunitate n analiza economic a problemelor de gestiune; este vorba mai ales de costurile de oportunitate social, precum apariia unui conflict sau degradarea climatului social, ca surse de pierderi. Costul de oportunitate se analizeaz, deci, mai mult ca o pierdere probabil de resurse, dect ca un cost propriu-zis. n identificarea costurilor evitabile (difereniale) specifice unei decizii de luat, managerul abordeaz analiza costurilor, parcurgnd urmtorii pai25: 1) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativ considerat; 2) eliminarea costurilor ataate; 3) eliminarea costurilor care nu difer ntre alternative; 4) elaborarea deciziei pe baza costurilor rmase. Acestea sunt costuri difereniale sau evitabile. Precizm c, nelegerea comportamentului costurilor, a contribuiei marginale (mrime egal cu diferena dinte cifra de afaceri i costul marginal) i a principiilor calcului marginal, n general, reprezint o provocare pentru orice manager care dorete o decizie pertinent. Costul marginal este definit ca fiind diferena dintre ansamblul cheltuielilor de fabricaie necesare unei producii date i suma cheltuielilor necesare aceluiai volum al produciei, plus sau minus o unitate26. Deci, costul marginal a aprut din necesitatea explicrii reaciei costurilor n raport cu modificrile volumului fizic al produciei i al preurilor, fiind cunoscut i sub denumirea de cost adiional sau cost diferenial. Cu precdere ntr-un mediu concurenial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal. b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia? Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii n detrimentul alteia. Profesorul Henri Bouquin afirm c orice decizie constituie un sacrificiu i orice sacrificiu reprezint un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul n termeni reali pe care l suport un subiect economic care procedeaz la o alegere ntre mai multe aciuni posibile.27 c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup luarea deciziei? Pentru a alege o soluie, trebuie testat n fiecare caz comportamentul costurilor. Cunoaterea comportamentului costurilor n ntreaga lui complexitate teoretici practic reprezint un instrument de baz la ndemna managerilor i este folosit pentru creterea performanei entitii economice. Termenul de comportament al costului se refer la msura n care costurile dintr-o entitate economic rspund la o schimbare n activitile care au loc n acea entitate. O nelegere a structurilor comportamentale ale costului i abilitatea de a prevedea comportamentul costului ntr-o anumit situaie sunt eseniale pentru planificarea, luarea deciziilor i controlul activitii i cere o nelegere a relaiilor intrri ieiri, altfel spus ntre resursele utilizate i rezultatele obinute.

25 26

Cristea, H., Op. cit., p.330 Mikol, A., .a., Comptabilit analytique et contrl de gestion, Dunod, Paris, 1991, p.105 27 Bouquin, H., Op. cit., p.46

Se poate afirma c, o cretere a volumului fizic al produciei determin o cre tere a costului total. La o micorare, ns, a volumului produciei ntr-o anumit proporie, costurile scad ntr-o msur mai mic dect cea n care ele au crescut atunci cnd volumul produc iei a sporit n proporia respectiv. Este foarte important, din acest punct de vedere, clasificarea costurilor n variabile i fixe. Costurile variabile permit calculul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei. Mrimea marjei asupra costului variabil este o informaie preioas pe care managerul o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori vnzrile pentru cele rentabile i a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care marja asupra costului variabil este negativ). Alte dezvoltri ale acestei clasificri mpart costurile n: costuri variabile, costuri fixe specifice (directe) i costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite determinarea att a unei marje asupra costului variabil ct i a unei marje asupra costurilor specifice. Marjele denumite pe costurile specifice indic nce msur produsele/serviciile contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigur, deci, prin acest calcul o analiz mai pertinent a rentabilitii diferitelor produse ct i evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete. d)Cum se poate aciona asupra costurilor? Posibilitatea de a aciona asupra unui cost nseamn a influena asupra cauzelor de declanare a procesului ( activitilor) pe care le consum n organizarea acestui proces, asupra nevoilor la care rspunde aceast organizaie i costurilor de capacitate pe care ea le antreneaz28. Nu se va putea aciona n viitor asupra unor costuri decise n trecut (asupra celor ireversibile). Creterea volumului costurilor ireversibile reduce cmpul de aciune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate nainte ca ele s existe, din momentul deciziei care le va declana. Astfel, s-a observat c , n anumite sectoare productive, momentul n care se poate aciona asupra costurilor este cel al concep iei produsului. O dat declanat procesul de producie, costurile vor fi angajate (adic costuri determinate de o decizie anterioar), fr a se putea aciona asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbri majore ale politicilor firmelor. Ca urmare, toate aceste consideraii au condus la aplicarea unor metode de calculaie a costurilor cum ar fi: Target Costing i Kaizen Costing. Informaiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic. De asemenea, acest demers arat capacitatea sistemului informaional al costurilor de a furniza informaii relevante care servesc mai multor scopuri, i anume: 1) utilizarea lor n contabilitatea financiar (costul de achiziie, costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere i costul perioadei); 2) utilizarea n luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil); 3) aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei (costuri ascunse, costuri controlabile, costuri externalizate). Cea mai mare parte a acestor costuri afecteaz calitatea produselor vndute, imaginea firmei i, deci, performana acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru manageri n luarea deciziilor.
28

Bouquin, H., Op. cit., pp.55-56

11

Profesorul H. Bouquin consider c sunt trei ntrebri care definesc carta conducerii, i anume29: 1) Ce costuri trebuie observate? 2) Pe ce orizont? 3) Pentru a le compara cu ce? Pentru un produs dat, varietatea pieelor i, n fiecare pia, cea a cheltuielilor, pot influena costurile i nevoile de finanare n multiple moduri. Ele pun n joc activitile comerciale, logistice i de service a clientului, de stocare i cu consecine asupra funciei financiare prin intermediul condiiilor de plat a clienilor. Analiza costurilor de producie-piee i clientele poate genera diverse situaii, i anume: dac ntreprinderea urmrete o strategie de dominaii prin costuri, aceasta se poate manifesta asupra costurilor din afara produciei; dac ea urmrete o strategie de difereniere, dezvoltarea serviciilor propuse clienilor poate crete uor costurile care le sunt corelate; legea de omogenitate a costurilor conform creia costul unui produs nu este o informaie semnificativ pentru management dect dac nu este sensibil diferit n viziunea clienilor crora le este vndut sau a reelelor de distribuie pe care le tranziteaz; n celelalte cazuri, analiza costului unui produs trebuie s acioneze mai departe i s sintetizeze diferenele generate de diversitatea clienilor i reelelor. Are sens costul unitar al produsului P vndut clientului C prin intermediul reelei R, nu costul mediu al produsului P. Exemplu: O ntreprindere care fabric componente electronice poate interveni asupra pieelor diverse, cum sunt automobilul, bunurile de mare consum, jucriile, armamentul i n aceste piee, aflndu-se n faa unor clieni de dimensiuni foarte diferite. Problemele de gestiune a costului i a valorii pe ntreaga durat de via a produsului sunt schematizate ca n figura nr. 4.30 Aceast schem (vezi fig. 4.) descrie evoluia analizei costului din momentul planificrii iniiale a unui produs pn la eliminarea acestuia de pe pia. Contabilitatea de gestiune tradiional este ancorat n anuitatea bugetari financiar, fr a ine cont de ntreaga durat de via a produsului. Noile arme ale managementului modern (calitatea total, analiza i gestiunea pe activiti) implic o gestionare a costului global. Imai Masaaki, teoreticianul metodei kaizen costing spune c industria japonez datoreaz competitivitatea pe pia mondial unui mod de gndire orientat spre proces 31. Este vorba despre o coeren ntre viziunea n termeni de activitate i cea de savoir (know-how), o convergen ntre gestiune, analiza muncii, planificare i calitate. Aceast concepie se bazeaz pe tehnicile de optimizare a costului, ncepnd de la faza de concepie i continund cu ntregul ciclu de via, nu doar pe meninerea (controlul) costurilor. Instrumentele utilizate sunt
29

regrupate sub denumirile: costul ciclului de via (LCC Life Cycle Costing), costul int (TC Target Costing), gestiunea continu a costului (KC Kaizen costing)32. n cadrul ciclului de via al unui produs exist trei faze importante: faza de planificare, faza produciei i faza de abandonare. Life cycle costing33 se utilizeaz mai ales n faza de planificare pentru a estima costul produsului pe perioada sa de via. Target costing se utilizeaz n faza de planificare pentru a alege designul produselor i proceselor care s permit producerea la un anumit cost, genernd un nivel acceptabil al profitului (dedus din preul pieei) la un volum al vnzrilor i la funcionalitatea ateptat. Kaizen costing se orienteaz spre identificarea oportunitilor de mbuntire a costului pe parcursul perioadei de fabricaie. Fiecare dintre aceste metode are o perspectiv distinct i un sens diferit.

32

Bouquin, H., Op. cit., p.192 2 Ibidem, p.192 30 Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit., p.223 31 Lorino, P., Le contrle de gestion stratgique. La gestion par les activits, Dunod, Paris, 1997, pp.46-47

Pe parcursul acestei lucrri am preferat utilizarea multor termeni n varianta lor original (englez). Limbajul de gestiune al ultimelor decenii este format din termeni n limba englez, iar practica (cazul ncercrilor de traduce n limba francez) demonstreaz c traducerea poate denatura sensul original al termenilor. 33 Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit, p.222

12

2.3. Costul ciclului de via O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor. A controla costurile devine o problem primordial pentru factorii responsabili dintro organizaie. S nu uitm c, nainte de toate, contabilitatea de gestiune se constituie ntr-un sistem informaional. Ori, un sistem informaional i atinge scopul dac rezultatele oferite sunt adecvate obiectivelor i nevoilor formulate de utilizatorii si. Aadar, sistemul informaional al costurilor va oferi decidenilor costul cel mai bun, cel mai adecvat problemelor de gestiune ce trebuie soluionate. Dar ce se nelege prin cel mai bun cost pentru o organiza ie? Nu este neap rat costul cel mai sczut, ci acela care survine n locul i la momentul oportun, care parvine utilizatorului oportun i care ofer precizia dorit de acesta. Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitilor trecute este numai o latur a contabilitii de gestiune. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor sau de cele neateptate34, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri. Contientizarea necesitii gestionrii produselor i din punct de vedere strategic s-a bazat pe faptul c acestea sunt procese care cristalizeaz eforturi din toate fazele de pe ntreaga durat de via a produsului (definire, concepere, lansare, fabricare i abandonare). Practic, produsul reprezint baza unei gestiuni a ciclului de via, n cadrul cruia se angajeaz resurse i se efectueaz alegeri tehnice pe mai muli ani. Prin urmare, optimizarea performan ei se reduce la optimizarea ciclului de via care devine obiect de gestiune. Ciclul de via al unui produs sau al unui proces genereaz o evoluie a structurii costurilor pe care le consum i viziunea instantanee risc s fie superficial.35 Gestiunea ciclului de via a unui produs presupune:36 integrarea fazelor ciclului de via pentru pilotajul ntreprinderii; gestionarea impactului economic (cost, termene, calitate) din amonte spre aval, de la concepie la realizare (prin simulri); gestionarea fazelor tranzitorii (lansri sau abandonri de produse). Conceptul privind costul produsului pe baza ciclului lui de via (Life-Cycle Costing sau LCC) const n acumularea costurilor activitilor care survin n cursul ntregului ciclu de via al unui produs, de la conceperea sa pn la abandonarea lui de ctre productor i consumator37. Aceast concepie global asupra costurilor nu este de dat recent, dar ea s-a
34 35

Fig. 4. Fazele ciclului de via al unui produs

Bouquin, H., Comptabilit de gestion, 3 e dition, Economica, Paris, 2004, p.192 2 Bouquin, H., Op. cit, p.193 36 Lorino, P., Le contrle de gestion stratgique. La gestion par les activits, Dunod, Paris, pp.131-132 37 Berliner, C., Brimson, J. A., Cost management for todays advanced manufacturing. The CAM-1 Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988

13

rspndit n ultima vreme. Se pare c ea a fost dezvoltat n anii 60 de ctre Ministerul Aprrii al SUA, care deinea controlul asupra ntregului proces al ciclului de via al armelor: cercetare, dezvoltare, concepie, fabricare, instalare, utilizare, ntreinere, casare, adic tot attea etape care genereaz costuri, adesea interdependente i legate de legi diferite de evoluie. Tehnica LCC a rmas mult timp preocuparea ntreprinderilor care lucrau pe baz de proiecte, apoi, n anii 80 industriaii din sectoarele de vrf au nceput s se intereseze de costurile ciclului de via, n multe cazuri, ei s-au regsit n faa unor situaii care erau adesea asemntoare celor determinate de gestiunea proiectelor: durata de via a produsului uneori foarte redus (14 luni n micro informatic) dar cheltuieli de concepie ridicate; importana deosebit pe care o are capacitatea de producie a ntreprinderii de a lansa rapid un produs nou, fr a compromite viitorul prin evoluii costisitoare (preul de vnzare concurenial scade mai rapid dect costul; lansarea tardiv face s se piard cele mai bune oportuniti); importana esenial a asigurrii concepiei produsului ntr-o manier performant, cunoscnd costurile industriale viitoare, n condiiile unei durate scurte de via, ce nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie s fie, aadar, optimizate nainte de a se produce. Au aprut numeroase situaii n care costurile determinate de fabricaia i vnzarea unui produs reprezint o parte din ce n ce mai limitat n totalul cheltuielilor, cele din amonte i aval (dup vnzare, meninerea disponibilitii pentru piese de schimb) devenind relativ mai mpovrtoare. Necesitatea aplicrii LCC este dat de urmtoarele aspecte:38 viziunea asupra ntregului ciclu de via al produsului ofer informaii despre cost care nu sunt vizibile din periodizarea anual; este imposibil compararea ntr-un an a unui produs nou cu un produs aflat n faza de maturitate, ceea ce face imposibil gestiunea produselor utiliznd instrumente tradiionale; un produs reprezint un angajament al ntreprinderii fa de clienii si, iar LCC ofer posibilitatea respectrii acestui angajament pe toat durata ciclului de via al produsului, oferind informaii despre activiti i resursele necesare; ajut la identificarea costului de mediu39 i la gestionarea acestuia40. Chiar i atunci cnd produsele au o durat de via relativ lung s-a constatat c sistemele informaionale contabile au tendine s se intereseze de natura cheltuielilor n

momentul n care ele apar; important este ns, s fie influenat decizia care determin aceste cheltuieli. Graficul din figura nr. 5. a devenit astfel foarte cunoscut. Se observ pe grafic c 95% din totalul costurilor generate de un produs de-a lungul vieii sale reprezint partea ce poate fi determinat nainte de intrarea n fabricaie, n timp ce numai 20% din acest total sunt costuri efectiv evideniate. Dac se are n vedere aceast abordare rezult c, un bun manager nu trebuie s se concentreze asupra fazelor de fabricaie i de vnzare, ci trebuie s intervin asupra finalizrii i conducerii funciilor n amonte fa de faza de fabricaie.

Fig. nr. 5. Decalajul dintre aciunea asupra costurilor i constatarea lor Aplicarea conceptului LCC va permite managerului: administrarea costurilor determinate n ntreprindere, de propriile produse; administrarea costurilor pe care le genereaz la utilizatori (clieni). Aceste dou aspecte sunt complementare. Primul aspect, administrarea costurile determinate n ntreprindere, are n vedere urmtoarele: calcularea i optimizarea unui cost complet naintea lurii deciziei de lansare a produsului respectiv; analiza evoluiei costurilor pe parcursul ciclului de via (vezi figura nr. 6.)41 ce trebuie s conduc la nelegerea relaiilor care ntrein n timp costurile activitilor, pentru c o economie imediat poate fi n viitor o pierdere. Este vorba de identificarea secvenelor de activiti critice: aceasta implic o adaptare a sistemului informaional al contabilitii de gestiune la
41

Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.132 39 * Autorii arat c organizaiile suport costuri de mediu n timpul i dup faza de producie, legate n principal de deeuri, piese din dezasamblare, costuri care fac parte din LCC i afecteaz profitabilitatea. 40 Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced management accounting, third edition, Prentice Hall International, 1989, p.238
38

Berliner, C., Brimson, J.A., Cost management for todays advanced manufacturing. The CAM-1 Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988, p.205

14

evoluia prioritilor de-a lungul ciclului de via al unui produs. Curba LCC are forma literei S rsturnate i reflect evoluia unui produs pe parcursul celor patru faze: lansarea, creterea, maturitatea i declinul, n momentul lansrii unui produs trebuie s se estimeze ct mai corect forma grafici lungimea fiecrei perioade, pe de o parte, pentru c acest demers conduce la o anticipare a profiturilor viitoare, iar, pe de alt parte, deoarece exist forme foarte diferite ale graficului LCC, iar ncrederea ntr-o form standard poate genera surprize din punct de vedere financiar.

termeni de servicii aduse. Presupunem c acest client este dispus s plteasc pentru produsul X 600 de dolari datorit unei utiliti pe care el o consider superioari c furnizorul ajunge la un cost de 300 de dolari pentru produsul X. El dispune de ceea ce Forbis i Mehta numesc avantaj concurenial , ce corespunde diferenei dintre preul pn la care produsul va fi preferat (600 de dolari) i costul su complet (300 de dolari). Dac presupunem c preul este de 475 de dolari, cel al lui X fiind de 300 de dolari, cumprtorul este supus unei incitri la cump rare de 125 de dolari n favoarea lui Y. Dac ar fi s reprezentm grafic acest calcul al incit rii la cumprate conform exemplului propus de Forbis i Mehta, am obine schema din figura nr. 7.42 Generaliznd cele exemplificate mai sus, putem estima implicaiile strategice pe care le poate avea o astfel de analiz dac asociem studiului lanul valorii productorului i utilizatorului. Astfel, din punctul de vedere al productorului, analiza costurilor ciclului de via pune accent pe costurile declanate de activitile care se situeaz n amonte fa de producie i sunt, n mod general, trate de contabilitatea financiar drept costuri ale perioadei.

Fig. 6. Evoluia costurilor pe parcursul ciclului de via al unui produs Cel de-al doilea aspect al LCC, administrarea costurilor pe care le genereaz la utilizatori, va permite ntreprinderii s-i examineze produsul su din punctul de vedere al consumatorului. Produsul n aceste condiii nu mai este privit ca o surs de venit pentru ntreprindere, ci ca obiect generator de costuri viitoare din momentul n care a p r sit ntreprinderea. O extindere a demersului LCC pune, astfel, n eviden costurile care, pentru utilizator, se adaug preului pltit vnztorului. O abordare interesant a analizei costului ciclului de via este propus de John Forbis i Nitin Mehta prin urmtorul exemplu: un produs Y cost pe ansamblul duratei de via 1000 de dolari la utilizatorul su, format din 300 de dolari cost de cumprare, 200 de dolari cost de instalare, 500 de dolari cu diverse costuri de utilizare ulterioar. Un alt produs X, pe care cumprtorul l compar cu Y, l face pe acesta s suporte cheltuieli de instalare de numai 100 de dolari i cheltuieli de ntreinere de 400 de dolari. Clientul, aadar, este gata s pl teasc pentru produsul X cu 200 de dolari mai mult ca pentru Y, considernd produsele echivalente n

Fig. 7. Calculul incitrii la cumprare conform Forbis i Mehta1 Dar nu trebuie s absolutizm: n practic, majoritatea costurilor ciclului de via sunt costuri angajate la proiectarea produsului, realizarea prototipului, programare, proiectarea procesului de fabricaie i achiziionarea de echipamente. Mai exact, aceasta a impus necesitatea de a asigura un control strict n faza de proiect, deoarece multe costuri sunt, .,btuten cuie din acest moment. Deci, sistemul informaional contabil este chemat s ajute la calcularea sau estimarea exact a costului noului produs, la controlul costurilor produsului n ciclul de via ct i la monitorizarea cheltuielilor efectuate i asumate n etapele de nceput ale ciclului de via al produsului.

42

Forbis, J.L., Mehta, N.T., Value based strategies for industrial products, Business Horizons, 1981 30

15

n esen, LCC este foarte util, mai ales n mediile n care exist un nivel ridicat al cheltuielilor de planificare i dezvoltare sau unde rata abandonului este ridicat. Concluzionnd, LCC asigur o bun vizibilitate din punct de vedere contabil asupra costului de producie i asupra celui de mediu ajutnd, astfel, managerii n luarea deciziilor, n nelegerea consecinelor fabricrii produsului ct i n identificarea domeniilor n care eforturile de reducere a costurilor sunt dezirabile. 2.4. Target Costing Metoda costurilor-int (TC= Target Costing) este larg utilizat de companiile japoneze. TC urmrete s afle un cost int maxim admisibil pentru produs, pornind de la prospectarea pieei nainte ca produsul s fie proiectat i introdus n fabricaie. Activitatea de proiectare caut s se ncadreze n acest cost int. Costurile int sunt determinate de factorii externi de pia. Ca urmare, efii compartimentului de marketing trebuie s fixeze un pre int la un nivel care s permit firmei s obin un segment de pia dorit i un volum de vnzri propus. Apoi se deduce o marj de profit dorit, pentru a se determina costul int maxim permis pentru un produs. Acesta este un cost care pe termen lung trebuie s fie atins. Folosind modelul TC, o echip de designeri, ingineri, specialiti n marketing i producie, alturi de contabilul managerial, depun eforturi pentru a obine un produs care s satisfac pe termen lung lung cerinele costului int. ntregul proces al metodei TC se poate prezenta ca n figura nr. 8.

Figura nr. 8. Schema metodei TC Raportat la ingineria valorii43, modelul TC reprezint un demers formalizat orientat spre analiza funcional a raportului valoarepre-profitcost. Analizat ca un concept unitar i nchis al managementului prin costuri, TC se caracterizeaz prin estimarea valorilor ca funcii, a preurilor de vnzare, a costurilor complete i a profitului pe ansamblul ciclului de via al produsului.

Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor i tehnicilor de analiza valorii n principalele etape de proiectare i dezvoltare ale produselor, n scopul prevenirii i eliminrii unor cauze generatoare de costuri inutile.
43

16

Un asemenea management este caracterizat de urmtoarele trsturi44: se menine pe parcursul ntregului ciclu de via al produsului; pune accent asupra costurilor deja din faza de dezvoltare-proiectare a produsului; se bazeazi folosete informaia de preuri dinspre pia i pleac de la informaia de costuri orientate spre pia; se bazeaz pe o bugetare a funciilor produsului; baza de evaluare o reprezint costurile complete. Tratate ca un demers al managementului, costurile-int se bazeaz pe regula potrivit creia piaa dicteaz preurile de vnzare i nu costurile firmelor (sau companiilor) .n consecin, formula general de calcul a costului-int este urmtoarea:

Dup P. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt45: orientarea de ansamblu a ntreprinderii i n special a gestiunii sale ctre pia; legtur strategic datorat unui demers orientat spre pia; susinere a gestiunii costurilor n primele faze de concepie a produsului; gestiune a costurilor dinamice, deoarece costurile-int sunt constant relevante; ameliorri n termeni de motivaie, deoarece comportamentele sunt direct influenate de constrngeri ale pieei i nu de obiective abstracte valabile pentru toat ntreprinderea. n aplicarea metodei costurilor-int se impune parcurgerea unor anumite etape, dup cum urmeaz: a. fixarea preului-int prin tehnici de studiu a pieei (de exemplu, metoda scenariilor) i viznd ntreaga durat a ciclului de via al produsului.Ca urmare, preul-int are o determinare strategic, un caracter dinamic i capt mai multe forme i niveluri n raport de segmentele de pia dorite de firm ct i de evoluia n timp a cererii i ofertei; b. fixarea marjei (profitului)-int avnd n vedere strategia firmei pe termen mediu i portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. Marja-int va oscila n mod egal pe durata ciclului de via al produsului i reprezint, deci, curba de evoluie a marjelor care
44

trebuie evideniate (innd cont de rentabilitatea ateptat a produsului i de ipotezele privind volumul desfacerilor); c. stabilirea costului-int prin deducerea din preul pieei a unei marje (profit) dorit. Acest cost-int nu se determin la nivel global, ci n mod analtic, pe feluri de costuri int pariale, n funcie de componentele i subansamblele produsului, ct i de diferitele funciuni ale firmei pentru fabricarea i vnzarea unui produs. Pentru descompunerea costului-int pot fi utilizate dou familii de metode: descompunerea organic este o metod ce const n atribuirea costului-int subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, innd cont de structura sa fizic; descompunerea funcional este o metod ce se bazeaz pe analiza produsului, innd cont de nevoile repetate ale clientului, adic fiecare funcie reprezint o nevoie a clientului pe care produsul trebuie s o satisfac. Rezult c, n acest stadiu se optimizeaz relaia valoare-cost tradus prin capacitatea firmei de a realiza produsul cerut, cu funcionalitile precise, innd seama de costurile-int. Formele folosite n evaluarea costului-int sunt urmtoarele: evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) exprim costul calculat ca diferen ntre preul de vnzare i marja dorit, pe baza relaiei:

evaluarea costului-int, innd seama de posibilitile de micare progresiv a cursului fazelor industriale, datorit programelor de reducere a costurilor n timp (Kaizen Costing). Costul-int poate fi fixat la un nivel uor superior costului admisibil, pe baza relaiei: Costul-int = Costul int + Costurile de reducere admisibil i optimizare evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe baza datelor din contabilitate (n cazul perfecionrii produselor existente) sau pe baza datelor de proiectare ( n cazul proiectrii de noi produse). Costul estimat este un cost construit pe toat durata ciclului de via al produsului. Prin nsumarea costului completestimat al productorului cu costul de posesie al utilizatorului se obine costul global pe ciclul de via al produsului, ca n figura nr. 9.

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, p.379 45 Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Manuel Applications, Dunod, Paris, 1998, p.615

17

Figura nr. 9. Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de via al produsului Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipuri de metode n funcie de stadiul de elaborare a proiectului noului produs, i anume46: metoda corelaiei sau analogic este singura metod care poate fi luat n considerare n stadiul iniial i presupune compararea produselor existente i reinerea celor mai semnificative puncte pe baza crora se pot face analogii; metoda parametrilor solicit accesul la o baz de date construit pe experienele trecute i pe un anumit domeniu. n cazul n care se dispune de mai multe informaii tehnice despre produs, atunci pot fi utilizate baremuri, tabele de costuri sau modele care stabilesc o legtur statistic ntre parametrii tehnici i costuri; metoda analitic necesit o cunoatere detaliat a produsului, a cifrelor i condiiilor viitoare de realizare, de exemplu: timpi-main, numr de ore de asamblare etc. Toi aceti indicatori de activitate vor putea fi valorificai datorit informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune privind trecutul, prezentul i viitorul noului produs. La metodele de mai sus se adaug: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC, metoda ingineriei valorii i metoda integrat ( integrarea ingineriei de estimare a costurilor cu algoritmul ABC i cu costul-int n dinamic). Cel mai adesea, innd seama de competenele firmei n momentul calcului, evaluarea costului produsului face s apar un cost estimat superior costului-int precedent. n acest context, unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta n a reduce diferen a dintre costul estimat i costul-int, adic de a gsi soluii i deci de a pune n practic schimb rile sistematice de optimizare a relaiei valoare-cost privind produsul . Target-costing const, deci, n a arta drumul dintre costul estimat i costul-int, aa cum se observ din figura nr.10.:
46

Figura nr. 10. Principiul general al costului-int dup Toyota n acest context, rolul contabilitii manageriale este de a realiza estimri de cost pentru diferite prototipuri de produs, ca i de a evalua i monitoriza costurile dup nceperea procesului de producie. Importana modelului TC este aceea c fixeaz atenia asupra stadiului de proiectare a produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt blocate sau ntlnite n prima parte a ciclului de via al produsului. Odat ce produsul este lansat n fabricaie sunt mult mai greu de realizat reduceri semnificative de cost, dei cteva dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele de nvare n timp). De menionat c, n aceste condiii costurile-int, care sunt o form a costului ciclului de via al produsului, sunt un exemplu de control feed -forward. Concurena de pe marile piee cu micri rapide, sofisticate, poate fi, deci, combtut doar prin folosirea mediilor AMT47. Aceasta duce la creterea capacitii de producie a firmei obinndu-se bunuri de nalt calitate, cu costuri mici i realizndu-se astfel un nivel nalt de satisfacere a clienilor. Firmele trebuie s fie inovative i flexibile, capabile s obin produse cu ciclul scurt de via, oferind o mai mare varietate de produse, n timp ce menin sau reduc costurile. De asemenea, ele urmresc reducerea timpilor cu reparaiile i stocurile avnd cea mai mare flexibilitate posibil a produciei -AMT le ajut s fac aceasta. Concluzionnd, metoda costurilor-int (Target-Costing) se nscrie ntr-un demers managerial strategic al produselor, n cadrul cruia purttorul de costuri este analizat pe toat durata ciclului su de via i n mod deosebit n faza sa de concepie. Obiectivul urm rit de target-costing a fost formulat astfel: mbuntirea situaiei rezultatelor legate de produs printro reducere a costurilor standard n direcia unor costuri- int conforme cu situaia concurenial.

Iacob, C., Drcea, R. M., Contabilitate analitici de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998, pp.293-294

47

AMT= Advanced Manufactoring Technology, adic tehnologia de producie avansat

18

2.5. Kaizen Costing sau gestiunea continu a costului Unii autori inspirndu-se din kaizen-ul japonez (procesul de reducere al costurilor produselor existente), pledeaz pentru revizuire continu a standardelor. Dar se pare c n industria automobilului din Japonia s-a instalat un demers care ignor conceptul costului standard aa cum se arat n exemplul lui Daihatsu, conform cruia standardele sunt utilizate n principal n scopurile contabilitii financiare, ceea ce confirm anchetele japoneze. (Monden, 1989; Sakurai i Huang, 1989; Sakurai, 1990)48. Kaizen Costing (KC) ia locul Target Costing (TC) n procesul de producie i reprezint manifestarea ntoarcerii la surs, n amonte, spre cauzele performanei i originile productivitii, lucru posibil ntr-o viziune transversali efectund o analiz a proceselor conform ABC49. Activitatea de kaizen costing presupune ca interesul echipei de planificare dup ce a fixat i implementat designul produsului i al procesului s se ndrepte spre operaionalitatea procesului i spre desfurarea acestuia n modul cel mai eficient. Acest instrument ndreapt atenia organizaiei spre lucrrile pe care managerii sau operatorii sistemului existent le pot face pentru a reduce costurile. KC i TC sunt asemntoare prin faptul c urmresc o int, ns se i deosebesc: 1) prin modul de stabilire (urmrire) a intei respective, i anume: -la TC se pornete de la consideraiile clienilor, -n timp ce KC se bazeaz pe profitabilitatea obiectivelor impuse de manageri; 2) prin modul de utilizare i anume: TC este utilizat de echipa de design nainte ca produsul s fie lansat n fabricaie, - KC este utilizat de personalul din producie n timpul fabricrii produsului respectiv. Aplicarea metodei KC presupune mbuntirea procesului de fabricaie (producie) prin: dezvoltarea sistemului de lansare n fabricaie; setarea mainilor; creterea (mrirea) performanelor mainilor pentru a reduce pierderile (risipa); formarea i motivarea personalului; ncurajarea personalului s caute i s identifice schimbrile care ar conduce la mbuntirea costului. Se observ c, n atenia KC nu este produsul, ci procesul de producie iar n acest proces dimensiunea cea mai important este cea organizaional, capacitatea de a comunica. Profesorul H. Bouquin sublinia Kaizen Costing are loc n faza de fabricaie a produselor existente. Daihatsu2 concepe kaizen-ul ca fiind unul dintre cele ae valene ale procesului de planificare (el nsui aferent unui plan pe cinci ani), care comport de altfel dispozitive clasice:
48 49

1) plan care definete vnzrile, costurile variabile i marjele; 2) plan de aprovizionri cu materii prime i piese; 3) plan de raionalizare a uzinei i de reduceri prevzute de costuri variabile (partea esenial a kaizenului); 4) plan de utilizare a mnii de lucru; 5) plan de investiii; 6) plan de costuri de capacitate a uzinei i cheltuieli generale (publicitate, dezvoltare, mentenan). Ca i Toyota (Monden i Hamada, 1991; Monden i Lee, 1993; Tanaka, 1994), acionarul su Daihatsu practic direct costingul n uzinele sale, pentru a motiva operatorii la reducerea costurilor la care se angajeaz. Standardul anului viitor este costul realizat la finele anului precedent. El permite calcularea prin extrapolare, pe baza obiectivelor de vnzare a marjei bugetate (plan 1). Planurile (2) i (3) determin reducerea ateptat a costurilor variabile (rata de kaizen, redat grafic n figura nr. 11.), celelalte trei planuri definesc costurile fixe prevzute i se ajunge astfel la calculul profitului bugetat. De reinut c, mna de lucru este tratat drept cost fix, ceea ce nu nseamn c acest kaizen nu se referi la aceasta. Kaizenul nu este practicat dect dup o perioad de obinuin, atunci cnd este lansat un nou model de produc ie; este perioada apreciat, necesari suficient pentru ca un proces de nvtare s se deruleze i s aib efecte. Kaizenul ncepe atunci cnd curba costului unitar atinge asimptota.

Fig. 11. Kaizenul (Sursa: Bouquin, H., Op.cit., p.279) Avantajul aplicrii KC este dat de cunotinele tehnice folosite mpreun de mai multe departamente i de utilizarea unor instrumente de gestiune globale, transversale (ABC, Senchmarking). Cultura tradiional, care include rezervele (slack) bugetare i partiionarea firmei n teritorii autonome reprezint o frn n aplicarea TC i KC. Pentru a depi aceast situaie trebuie utilizate instrumente care s necesite dialogul (transversale), o organizare

Bouquin, H., Op.cit., p.279 Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.142

19

transversal (pe proiecte, inginerie simultan50, echipe pluridisciplinare), o cultur de ntreprindere orientat spre client, un sistem de motivare i gestionare a carierei care s privilegieze soluiile colective. Criticile la adresa TC i KC se refer, n primul rnd, la stresul la care este supus personalul prin aplicarea lor. Ca rspuns la aceast critic, unele organizaii au redus gradul de performan ateptat din partea acestor metode. De reinut c, aceste metode de reducere continu a costului, prin natura lor, sunt stresante. Ca urmare, trebuie evitate tensiunile create de dictatura marketingului i unele dificulti cum sunt: segmentarea excesiv a pieei; costurile ridicate ale comunicrii; presiunile asupra furnizorilor. Kaizenul nu nlocuiete principiile costurilor standard (pentru acest motiv, termenul de int l nlocuiete pe cel de standard). Urmrirea i analiza abaterilor se face prin aplicarea unei tabele de conversie ntr-o producie de referin. 2.6. Costurile aferente procesului decizional Contabilitatea de gestiune ncearc s pun la dispoziia managerilor informaiile necesare lurii deciziilor n deplin cunotin de cauz. Pentru evaluarea proiectelor aflate n discuie: ntreruperea fabricrii unui produs, nlocuirea echipamentului existent, implementarea unui nou produs etc., se efectueaz studii speciale n vederea determinrii costurilor i veniturilor relevante (unii autori le numesc costuri i venituri marginale), adic acele costuri i venituri care rezult n urma execuiei proiectului respectiv. Costurile i veniturile care nu depind de o anume decizie nu trebuie luate n considerare la evaluare acelei decizii. Ca urmare, n determinarea costului aferent deciziei se iau n calcul doar resursele consumate suplimentar. Desfurarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natur uman, materiali informaional. Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este similar producerii bunurilor i serviciilor, ea necesitnd anumite costuri i, prin efectele implementrii practice, aducnd firmei profituri sau pierderi. n procesul decizional managerii trebuie, deci, s foloseasc acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei sau opiunii decizionale. Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante. De exemplu, costul unei maini achiziionate cu ctva timp nainte ca proiectul s fie gndit, dar care urmeaz s fie folosit la realizarea proiectului, este un cost irelevant. Maina va fi acolo indiferent dac proiectul va fi sau nu pus n practic, ceea ce nseamn c banii pltii pentru achiziionarea ei au fost deja achiziionai. Rezult c, atunci cnd este vorba de estimarea valorii fluxului de lichiditi sau de evaluarea proiectelor, costurile investite sunt irelevante, dar nu ntotdeauna51. Procesele decizionale se difereniaz att din punct de vedere al complexitii, ct i din punct de vedere al duratei de desfurare. Din aceast perspectiv, costurile implicate de derularea proceselor decizionale pot fi determinate utiliznd o metodologie adaptat n
50

permanen la particularitile proceselor decizionale. Astfel, n timp ce n cadrul firmelor mari exist posibilitatea diviziunii activitilor manageriale, n cazul firmelor mici toate sau marea majoritate a deciziilor manageriale sunt adoptate de ctre un singur manager. Ca urmare, descentralizarea procesului de adoptare a deciziilor n cadrul firmelor de dimensiuni mari va fi benefic pentru creterea eficienei managementului, determinnd eliminarea n mare msur a distorsiunilor i ntrzierilor n transmiterea/recepionarea informaiilor n diferite sectoare ale firmelor. Din punct de vedere al duratei de desfurare a proceselor decizionale analiza costurilor trebuie efectuat distinct. Astfel, analiza costurilor pe termen lung presupune studiul evoluiei costurilor pe un orizont de timp n care toi factorii de producie sunt variabili, pe cnd analiza costurilor pe termen scurt implic studiul comportamentului costurilor pe un orizont de timp n care unii factori de producie sunt fici52. Pentru a ilustra conceptul de costuri aferente deciziilor s presupunem c, n derularea proceselor sale o firm are dou posibiliti pentru a obine 300 de buci din semifabricatul N, i anume: achiziionarea acestui semifabricat de la un furnizor ; producerea semifabricatului prin fore proprii. n cazul achiziionrii celor 300 de buci de semifabricat N, firma trebuie s achite furnizorului 1.500 u.m. pe bucat . Aceast aprovizionare acoper necesarul firmei pe 3 luni. n cel de-al doilea caz, costurile estimate (prestabilite) pentru obinerea unei buci de semifabricat sunt cele sintetizate n tabelul nr. 2., iar producia anual este de 1.200 buci. Tabelul nr. 2. Costuri estimate pentru fabricarea unei buci de semifabricat

*** reprezint realizarea n paralele a fazelor care n mod tradiional se desfurau secvenial. 51 Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998, p.17

Comparnd costul celor 300 de buci din semifabricatul N, n cele dou situa ii, obinem datele din tabelul nr. 3. Dup cum se observ din situaia ntocmit, cheltuielile fixe, care trebuie acoperite indiferent dac firma achiziioneaz semifabricatul din exterior sau nu, sunt irelevante. De asemenea, existnd nelegerea cu sindicatele, potrivit creia reducerile de personal se fac cu un preaviz de 3 luni, firma va suporta n acest interval cheltuielile cu salariile de 90.000 u.m., oricare ar fi decizia luat. Salariile care se pltesc reprezint deci, un cost irelevant. Tabelul nr. 3. Comparaia ntre costul din producia proprie i cel din cumprri
52

Mrcine, V., Decizii manageriale, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.198

20

Nr. crt. 1 2 3 4 5 6

Explicaii

Materii prime i materiale directe Salarii directe Cheltuieli variabile indirecte Cheltuieli fixe Cost de achiziie TOTAL

Valoare (u.m.) Din producie Din cumprri proprie 270.000 90.000 90.000 45.000 180.000 180.000 450.000 585.000 720.000

claritate c alternativa achiziionrii de la furnizor a semifabricatului N va reprezenta alegerea cea mai bun. Tabelul nr. 5. Date comparative privind valoarea din producie proprie i cea din cumprri

Datele comparative privind costul lurii deciziilor, n cele dou situaii, sunt redate n tabelul nr. 4. Tabelul nr. 4. Date comparative privind costul lurii deciziilor

Dup cum se observ din situaia ntocmit, alternativa de a fabrica cele 300 de buci de semifabricate este mai ieftin cu 135.000 u.m. dect alternativa de a le achizi iona. Ca urmare, ea va reprezenta alegerea cea mai bun. Dac, managerul ar fi trebuit s estimeze costul aferent deciziei nainte ca firma s fi produs vreodat semifabricatul N, atunci ar fi trebuit s se includ n costul aferent deciziei att cheltuielile cu salariile directe, ct i cheltuielile fixe. n acest caz, alternativa de a le achiziiona ar fi cea mai bun. Datorit faptului c procesele decizionale pe termen scurt (3 luni n exemplul prezentat) decurg n mod firesc din cele pe termen lung, vom extinde orizontul temporal din exemplul de mai nainte la 5 ani. Concret, presupunem c n prima variant firma studiat a negociat un contract pe termen lung cu furnizorul la costul de 1.500 u.m./semifabricat, cu livrarea a 1.200 buci de semifabricat pe an. n cel de-al doilea caz, cheltuielile cu salariile directe de 360.000 u.m. pe an i cheltuielile fixe de 720.000 u.m. pe an vor trebui luate n calculul costurilor aferente lu rii deciziei de a produce semifabricatul N n cadrul firmei. De asemenea, utilizarea n alte scopuri a capacitii de producie s-ar putea efectua abia dup 2 ani. Comparnd costurile n cele dou situaii, obinem datele din tabelul nr. 5. Dup cum se observ din situaia ntocmit, pe termen lung, o parte din cheltuielile cu salariile directe i cu cheltuielile fixe devin costuri aferente deciziei. De asemenea, reiese cu

Contabilitatea de gestiune ar trebui, deci, s ajute conducerea unei firme n luarea deciziilor i rezolvarea problemelor cu care se confrunt. De asemenea, ar trebui s-i ajute pe manageri s-i foloseasc la maximum timpul i priceperea n ndeplinirea obligaiilor ce le revin. Cu toate acestea, multe dintre informaiile transmise de contabilitatea de gestiune au la baz o judecat subiectiv (de exemplu, evaluarea factorilor calitativi sau a ipotezelor referitoare la mediul economic). Contabilitatea de gestiune nu reprezint totul pentru procesul decizional, ea fiind doar unul dintre instrumentele de care managerii se pot servi pentru a lua decizii n deplin cunotin de cauz. 2.7. Costurile ascunse ale organizaiei Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau planificrii activitilor viitoare. Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitilor trecute este numai o latur a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor ap rea n viitor, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri. n scopul unei mai bune desfurri a activitii i obinerii unor rezultate optime, strategiile de schimbare utilizate de o firm trebuie s se bazeze pe potenialul uman i s fac subiectul unei evaluri economice. Pe lng rezultate pozitive firma poate s nregistreze i

21

pierderi de energie, resurse materiale i umane, acestea numindu-se costuri ascunse. Un management eficient se poate realiza doar prin punerea de acord a dimensiunii economice i sociale a firmei, prin intermediul metodei costurilor -performante ascunse53. Costurile ascunse sunt puin sau deloc identificate de sistemul informaional clasic, determinate fiind de cauze cunoscute, vizibile dei mrimea lor este invizibil deoarece este inclus n alte costuri. Niciodat nu se poate izola mrimea real a unui cost ascuns. Dac un cost vizibil poate fi denumit, msurat i urmrit (supravegheat), un cost ascuns nu are nici una din aceste caracteristici. Totui, identificarea i supravegherea acestor costuri e foarte important pentru c ele au un impact direct asupra performanei firmei54. Prin natura activitilor desfurate, firmele acumuleaz cheltuieli excesive de funcionare, contraperformane, productivitate insuficient etc., adic costurile ascunse. Disfunciunile generate de anomalii, perturbaii sau abateri ntre funcionarea cerut firmei i cea constatat sunt clasificate n ase categorii, i anume: condiiile de munc; organizarea muncii; gestionarea timpului; comunicarea coordonarea urmrirea obiectivelor; formarea integrat; organizarea strategic. Toate aceste ase categorii constituie att variabile explicative ale funcionrii ct i surse de soluionare pentru disfunciunile diagnosticate n firm. Costurile ascunse sunt dependente de cinci factori55: absentism, accidente de munc, rotaia personalului, calitatea produselor i productivitatea direct. ns, nici o firm nu evalueaz, de exemplu, totalul costurilor datorate absenteismului. n acest caz, ar fi necesar ca managerul firmei s aib n vedere pe lng salariile pltite absenilor i pe cele cuvenite eventualilor nlocuitori ai acestora, pierderile produse la locul de munc din cauza lipsei lor de experien ct i a ndeplinirii cu ntrziere a sarcinilor asumate de acetia. Costurile ascunse sunt traducerea monetar a activitilor de regularizare, iar pentru evaluarea lor sunt identificate cinci componente, i anume: suprasalarii (componenta 1) generate, de exemplu, de absenteismul care va determina abateri de salarii atunci cnd o activitate va fi realizat fie de o persoan cu un salariu mai mare dect cea nlocuit, fie de un personal suplimentar;

supratimpii (componenta 2) ce corespund unor activiti de regularizare cum ar fi: formarea unui nlocuitor, convorbiri telefonice etc.; supraconsumul (componenta 3) generat de cantitile de produse consumate obinute din producia proprie i evaluate la costul lor efectiv suportat de firm; non producia (componenta 4), adic subactivitatea generat de defectarea utilajelor, accidente de munc etc; non creaia de potenial (componenta 5), generat de lipsa de orientare spre investiii, deoarece cei implicai au fost acaparai n regularizarea disfunciunilor i nu au dispus de timpul necesar unor anumite activiti pe termen lung.

Optica prin care este vzut modelul de evaluare a costurilor ascunse poate fi urmrit n tabelul nr. 6. Se observ c, fiecruia dintre cei cinci indicatori i sunt asociate cele cinci componente ale costului ascuns, corespunznd regularizrilor efective realizate de firm. De asemenea, modelul mai conine nu numai cantitatea disfunciunii (de exemplu numrul erorilor), ci i costul regularizrii sale, adic, costul retuului. Ideea de baz a modelului este una simpl: stabilirea unei legturi ntre: pe de o parte, costurileperformante ascunse i, pe de alt parte costurileperformante vizibile identificate de firm prin contul su de rezultate (vezi figura nr.12). Tabelul nr. 6. Modelul general de calcul al costurilor ascunse

53

Metoda costuri performante ascunse a fost propus n anul 1973 de H. Savall i apoi dezvoltat n cadrul ISEOR (Institutul economico-social al ntreprinderilor i organizaiilor) prin numeroase experiene practice i prin cele peste 100 de teze de doctorat pregtite n cadrul acestui institut. 54 Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economica, Bucureti, 2003, p.228 55 Savall, H., Zardet, V., Vers un nouveau contrle de gestion plus actif : lapport de lautocontrle de gestion, Revue internationale de gestion, sept. 1996

22

Sursa: Prelucrare dup Savall, H., -Les cots cachs et lanalyse socio-conomique des organisations, Encyclopdie de Gestion, Economica, Paris, 1997, p.720 Prin rezultatele obinute, costurile ascunse sunt foarte importante pentru firme i de aceea au aprut soluii pentru diminuarea acestora. De aceea, firmele trebuie s aplice o intervenie socio-economici s caute cauzele acestor disfunciuni. Personalul are un rol foarte important n reducerea costurilor ascunse, dezvoltarea potenialului uman reprezentnd o sarcin strategic pentru firm. Toi angajaii firmei sunt posibili generatori de costuri ascunse, deoarece toi pot provoca disfunciuni. Salariaii trebuie s fie contieni de faptul c disfunciunile i regularizarea lor consum resurse i energie i de aceea prevenirea i controlul56 au un rol important. Activitile umane de regularizare, exprimate funcie de timp, se evalueaz monetar prin contribuia orar la marja costurilor variabile, rezultnd supratimpi ce corespund unor activiti de regularizare (convorbiri telefonice de exemplu) non-producie datorat accidentelor, stocurilor discontinue i suprasalarii. Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil, nefcnd parte din vreo analiz a conturilor de cheltuieli i de venituri. Aceasta se bazeaz pe determinarea foarte precis a
56

disfunciunilor i consecinelor lor, ct mai din interior, de ctre cei n cauz. Ca urmare, decizia managerului unei firme de a culege informaii adiionale (datorate disfunciunilor) va induce costuri suplimentare, ncorporate n cheltuielile firmei, dar difuzate ntre diferite conturi de cheltuieli (clasa 6 -Conturi de cheltuieli). De asemenea, pot fi afectate i toate conturile de venituri (clasa 7 -Conturi de venituri) deoarece ele evalueaz non-venituri 57: totalul acestor costuri este redus prin existena non-veniturilor care diminueaz contul de rezultate. Exemplul urmtor ne va arta cum. Considerm urmtoarea situaie: La nceputul anului, firma stabilete un buget prognozat, astfel: Venituri 800.000 lei - cheltuieli 760.000 = Profit 40.000 lei n cursul anului se mresc cheltuielile i scad veniturile datorit disfunciunilor, iar contul de rezultat efectiv se prezint astfel: -Venituri 800.000 lei; -Cheltuieli 760.000 lei; -Deficit 10.000 lei. Astfel, costurile ascunse se ridic la 40.000 lei (non-venit). Cheltuielile variabile reprezint 30% din cifra de afaceri. Cheltuielile economisite sunt de 30% * 40.000 lei = 12.000 lei Dac nu ar fi fost supracheltuieli legate de disfuncionaliti, cheltuielile efective ar fi trebuit s fie: 760.000 lei 12.000 lei = 748.000 lei Supracheltuielile = 770.000 lei 748.000 lei = 22.000 lei Astfel, costurile ascunse se ridic la: 40.000 lei + 22.000 lei = 62.000 lei n sprijinul celor menionate mai sus st figura nr. 12, ce prezint schematic att contul de rezultate ct i modul de evideniere a costurilor ascunse.

57

Controlul prin observaia direct este necesar n mediul economic actual, de aceea personalul trebuie pregtit pentru a lua deciziile necesare n timpul procesului de producie, fr s atepte tradiionala analiz a abaterilor

Non-veniturile sunt costuri ascunse ce nu apar n costurile vizibile i reprezint lipsa de producie (de vnzare i de facturare) ce va determina pierderi de marj brut din cauza difunciunilor. Producnd o scdere a performanelor financiare (a produsului), prevzut n prognozele de vnzri, aceasta categorie de costuri este denumiti costuri virtuale sau ale oportunitii

23

Fig. nr. 12. Evidenierea costurilor ascunse cu ajutorul contului de rezultate Literatura de specialitate precizeaz faptul c, din suma iniial dintr-un an, costurile ascunse se situeaz ntre 25 i 85 %. n ciuda avantajelor incontestabile legate de calculul unui cost performant ascuns mai suplu, metoda costuri-performante ascunse este dificil de pus n practic. Greutile rezid n determinarea foarte precis a disfunciunilor i a consecinelor lor, n faptul, deci, c metoda pstrez o mare doz de arbitrar. De aceea, puine firme ajung s o utilizeze n practic. Concluzionnd, metoda costuri-performante ascunse, numiti metod socioeconomic, ncearc s reconcilieze dimensiunea economici cea social a firmei, avnd ca obiect un management mai eficient. Conceptul de costuri -performante ascunse permite firmei s descopere mari resurse interne, marje de manevr pentru creterea performanelor sale economice, fr sa-i scad performana sociali fr surse suplimentare exterioare de finanare58. Demersul de gestionare a costurilor ascunse trebuie inclus n pilotajul pe termen scurt al firmei (indicatori n tabloul de bord) pentru a se putea sesiza rapid efectele semnificative. Chiar i astzi se manifest n acest domeniu o uoar inerie, perfecionarea metodei costurilor -performante ascunse constituind o permanent provocare pentru contabilitatea managerial. 3. Managementul strategic al costurilor59 n condiiile concrete ale economiei romneti, majoritatea agenilor economici prezint un sistem informaional al contabilitii costurilor integrat n sistemul informaional al contabilitii generale pornind de la nivelul unei secii de producie unde se colecteaz i se nregistreaz informaiile care ulterior sunt centralizate i prelucrate la nivelul firmei. Firmele romneti continu s foloseasci n perioada de tranziie procedee i metode de calculaie a costurilor specifice unei economii centralizate bazate pe: premisa utilizrii simultane i nentrerupte (la maximum) a tuturor capacitilor individuale de producie; o politic de preuri controlat central i administrativ; responsabiliti difuze n care unii membri ai personalului sunt rspunztori i pentru ceea ce nu pot controla. n cazul costurilor, responsabili sunt considerai contabilii manageriali i nu cei care le genereaz; calcularea costurilor pe produs ulterior realizrii acestuia, ntr-o manier constatativ i inoperativ; uniformizarea profitabilitii produselor prin colectarea unor categorii largi de cheltuieli ntr-un cost comun i alocarea lor nedifereniat pe produse. Deficienele generale ale sistemului informaional al costurilor utilizat n marea majoritatea a firmelor romneti sunt urmtoarele:
58

1) organizarea produciei i contabilitatea costurilor sunt conduse separat ceea ce genereaz fixarea unor obiective diferite, adesea divergente; 2) colectarea i repartizarea cheltuielilor indirecte pe baz de chei care sunt de cele mai multe ori neconcludente sau inexacte; 3) decalajele mari ntre colectarea informaiilor referitoare la costuri i finalizarea analizelor conduce la imposibilitatea practic a stabilirii i implementrii unor msuri operative de reducere a costurilor; 4) nu se fac delimitri a cheltuielilor de producie n variabile i fixe, ceea ce conduce la reducerea eficienei analizei costurilor i la difuzia responsabilitilor. Toate rile care se dezvolt, deci, i Romnia sunt permanent preocupate att de costuri, ct i de mijloacele utilizate pentru stpnirea i reducerea lor. Ca urmare, lucrrile de specialitate din acest domeniu, ct i experiena practic acumulat pn n prezent pot contribui efectiv la mbuntirea mentalitii contabililor manageriali i la realizarea unei optici mai realiste n legtur cu gestiunea i strategia costurilor. Dintotdeauna, strategia este arta de a ctiga rzboiul. Ea se aplic firmei, n msura n care aceasta lupt mpotriva concurenilor cnd supravieuirea sa este n pericol. Dicionarul de neologisme definete strategia ca fiind arta de a folosi cu dibcie toate mijloacele disponibile n vederea asigurrii succesului ntr-o lupt 60. Aceast definiie vag nu ne ofer nici un element util pentru firm, cu excepia unuia foarte important: strategia se situeaz naintea luptei. Prin urmare, dac gestiunea este arta randamentului, strategia este arta eficacitii. Pentru transpunerea optim n practic a strategiei, se impune operarea restructurrii firmei. Aceasta presupune alegerea, repartizarea i organizarea resurselor umane, materiale i bneti necesare realizrii strategiei generale, evideniind structuri difereniate i mecanisme referitoare la urmtoarele subsisteme61: sistemul contabil i de control al gestiunii; patrimoniul i puterea de decizie pentru pilotare. Subordonat restriciilor financiare ce condiioneaz autonomia i supravieuirea sa, firma nu poate fi gestionat fr aparatul de msurare economic. Pentru aceasta, trebuie abandonat limbajul tehnic n favoarea celui economic. De asemenea, pentru conectarea pozitiv la modificrile mediului firma trebuie s dovedeasc pe lng patrimoniu, capacitate de angajare i putere de decizie i control ierarhic al activitilor (curajul deciziilor dificile, lidership-ul oamenilor i responsabilizarea resurselor). Dac sunt asigurate cele dou condiii prealabile, un management strategic eficient la toate nivelurile necesit parcurgerea strict a patru etape. n concepia autorilor americani Shank i Govindarajan acestea sunt: a. formularea strategiilor; b. comunicarea acestor strategii n cadrul organizaiei;

Vezi Savall, H., Les cots cachs et lanalyse socio-conomique des organisations, Encyclopdie de Gestion, 2e dition, Economica, Paris, 1997, p.708 59 SCM = Strategic cost management

60

Marcu, F., Maneca, C., Dicionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureti, 1978, p.110 61 Ciobanu, I., Managementul strategic, Editura Polirom, Iai, 1998, p.130

24

c. dezvoltarea acestor strategii;

i implementarea de soluii tactice pentru realizarea

d. dezvoltarea i implementarea mijloacelor de control pentru monitorizarea succesului etapelor de implementare i, deci, a realizrii obiectivelor strategice. De asemenea, economitii americani Shank i Govindarajan dezvolt n lucrarea intitulat Strategic cost management: the new tool for competitive advantage i conceptul de management strategic al costurilor. Costul fiind legat de ntregul act de producie i de conducere al firmei este justificat interesul crescnd al managementului n elaborarea unei strategii n domeniul costurilor. Managementul strategic al costurilor este rezultatul combinrii a trei componente principale: 1 analiza lanului valorii; 2 analiza poziionrii strategice; 3 analiza surselor de cost. 1. Conceptul de lan al valorii const n detalierea diferitelor etape de elaborare a unui produs corespunztor unui domeniu de activitate, de la materia prim pn la service-ul postvnzare. Aceasta este metoda cea mai pertinent de dirijare eficient a costurilor. Cunoscnd valoarea pe care o activitate o aduce consumatorului, se caut s i se asigure aceeai valoare cu resurse inferioare, deci o mai bun productivitate obinut printr-o mai bun coordonare a elementelor lanului. n acest caz, analiza este mai fin deoarece vizeaz maximizarea diferenei dinte intrri i ieiri (cu alte cuvinte maximizarea valorii adugate). 2. Conceptul de poziionare strategic presupune gsirea rspunsului la ntrebarea: ce rol joac managementul costurilor ntr-o firm? n cadrul managementului strategic al costurilor (SCM), rolul analizei costului difer n funcie de modalitatea aleas de firm n lupta de concuren. a) Astfel, o firm poate concura prin costuri mici. Aceste strategii se bazeaz pe postulatul conform cruia firma cea mai competitiv are cele mai mici costuri sau, altfel spus, minimizarea costurilor firmei se fundamenteaz pe avantajul su concurenial (atragerea clientelei prin preuri mici). b) Pe de alt parte, o firm poate concura prin oferirea de produse superioare (difereniere). Ca urmare, firma care caut strategia diferenierii se va strdui s ating performana optim n ceea ce privete costurile specifice legate de unicitatea ofertei sale gestionnd corect costurile partajate restante1. 3. Cea de-a treia component a managementului strategic al costurilor este analiza surselor de cost, deoarece acestea (adic sursele de cost) i nu volumul produciei explic cel mai bine comportamentul costurilor. Ca urmare, Porter2 i Riley3 au ncercat s stabileasc o list complet a surselor de cost, iar n cadrul acesteia o grupare a surselor de cost n dou categorii, i anume: surse structurale i surse de executare. Prima categorie, adic sursele structurale se refer la structura economic a firmei i depind de: scara, raza de cuprindere, experiena, tehnologia i complexitatea produciei. Fiecare factor structural implic din partea firmei alegeri care vor determina creteri sau reduceri n costul produsului. Astfel:

Scara. Prin ea se fixeaz ct de mare trebuie s fie investiia n producie, proiectare i marketing; Raza de cuprindere. Ea privete gradul de integrare pe vertical, ntruct integrarea orizontal se leag mai mult de scar; Experiena. Se are n vedere de cte ori, n trecut, a mai fcut firma ceea ce dorete s realizeze n prezent; Tehnologia. Se iau n considerare procedeele tehnologice folosite n fiecare pas din lanul valoric al firmei; Complexitatea. Aceasta se refer la ct de larg va fi gama de produse/servicii oferite clienilor. A doua categorie de surse de cost o formeaz sursele de executare. Acestea se refer la abilitatea de a executa bine operaiunile. Spre deosebire de sursele structurale, pentru fiecare surs de executare, mai mult nseamn ntotdeauna mai bine. Principale surse de executare includ: fora de munc (participarea forei de munc la mbuntirea continu a activitii); managementul calitii totale (sperane i realizri n privina calitii produselor i proceselor); utilizarea capacitii (n funcie de scara aleas pentru construirea capacitilor de producie); eficiena organizrii n spaiu a uzinei (Ct este de eficient?); configurarea produselor (Eficiena designului); exploatarea legturilor cu furnizorii i/sau clienii, dup cum indic lanul valoric al firmei. Arta strategiei const n realizarea, n fiecare din domeniile de activitate n care firma este prezent, a unui avantaj concurenial determinant, adic decisiv, durabil i parabil. n cazul strategiei costului acest avantaj este asigurat de firma care are costul total cel mai sczut. Strategiile diferenierii au ca avantaj concurenial caracterul unic al ofertei firmei. Att n strategia costului, ct i n cea a diferenierii noiunea de cost este prezent , dar modul de abordare este diferit. Succesul introducerii de noi produse pe pia este esenial pentru cele mai multe firme. Aducerea pe pia a noilor produse mai rapid dect concurenii permite companiei s ctige o parte de pia i nva mai rapid de la clieni cum s mbunteasc produsul; timpii de reacie la modificrile pieei vor fi din ce n ce mai mici pentru firmele ce vor s fie performante. Informaiile eronate oferite de sistemul informaional al costurilor (n sistemele clasice, tradiionale) duc la luarea deciziei eronate la nivelul managementului strategic, la aceasta contribuind i ntrzierile n raportri datorate ciclului tipic de control tradiional.

25

Ca o concluzie la cele mai de sus, oricare ar fi sursele de cost reinute, ideile de baz asupra SCM sunt urmtoarele62: 1) n analiza strategic, volumul nu explic cel mai bine comportamentul costurilor; 2) n sens strategic, este mai util s se explice poziia costurilor n termeni de opiuni structurale i aptitudini de execuie care contureaz poziia competitiv a firmei; 3) nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele r mn mereu importante; 4) pentru fiecare surs de cost, exist o anumit schem de analiz de cost, foarte important, pentru nelegerea poziionrii unei firme.

62

Hlaciuc, E., Op.cit., pp.172-173

26

4. ABC ABM un tandem ce domin gestiunea modern 4.1. Metoda costurilor bazate pe activiti Promotorii iniiali ai ideii utilizrii modelului ABC (Activity Based Costing) au fost profesorii R.S. Kaplan i R. Cooper63, ce au elaborat numeroase studii i lucrri, considerate de referin n acest domeniu. Calculaia costurilor pe activiti (ABC) reprezint o metod de abordare a repartizrii cheltuielilor, prin care se identific principalele activiti operaionale, se clasific toate cheltuielile pe activiti, se reduc sau se elimin activitile negeneratoare de valoare i repartizeaz cheltuielile utiliznd ca baz activitatea care le genereaz. ntre metodele de calculaie tradiionale i ABC exist cteva asemnri, dar i deosebiri ce sunt redate n figura nr. 13.

Figura nr. 13. Distincia dintre metoda tradiionali ABC Aa cum se observ din figura nr. 13, ambele metode includ n costul produsului costurile directe, n timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem de alocare n dou etape. Dar, n cea de a doua etap a procesului de alocare a cheltuielilor indirecte la metoda ABC apare o diferen vizibil. Astfel, n sistemul tradiional cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produse folosind cel mult dou baze de absorbie: ore-munci/sau ore-main, n timp ce sistemele ABC folosesc mai multe baze de repartizare (numr operaii, numr de comenzi etc). Ca urmare, bazele de repartizare ABC vor impune costuri de producie mai reale, n special, acolo unde cheltuielile indirecte dein o pondere mai mare. Contabilitatea bazat pe activiti -modelul ABC -se sprijin pe dou principii fundamentale, i anume64: 1. produsele consum activiti sau altfel spus, produsele cer activiti. Costurile activitilor se transfer produsului corespunztor generatorilor sau inductorilor de cost;

63

Kaplan, R.S., Advanced management accounting, Englewood Cliffs, Prentice Hall, 1982;Cooper, R., Kaplan, R.S., How Cost Accounting Distorts Product Costs, Management Accounting, Institute of Management Accounting, aprilie 1988; Cooper, R., Kaplan, R.S., The desing of cost management systems: Text cases and readings, Prentice Hall, 1991; Kaplan, R.S., Contribution margin analysis: No longer relevant/strategic cost management: The new paradigm, Journal of Management Accounting Research, 1990; Cooper, R., Five steps to ABC, Systems design Accountancy, 1990; Cooper, R., Activity based costing for improved product costing, in Brinker B., Handbook of Cost Management, New York, Warren, Gorham and Lamont, 1994 etc.

64

Keiser, A.M., Comptabilit analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p.196

27

2. activitile (i nu produsele) consum resursele sau valori ce reprezint factori productivi, costurile reprezentnd, de fapt, expresia cuantificat, n termeni monetari, a acestor resurse sau factori productivi consumai de activiti. ABC are un flux de procedee bine definit, un set de pai (patru) care stabilesc procesul de desfurare a calculaiei i anume: pasul 1: identificarea i analiza activitilor ce constituie baza de repartizare a cheltuielilor. Ca urmare, se alctuiete modelul pe activiti al firmei sau al unei pri a acesteia aleas pentru revizuire de echipa de proiectare. Un model pe activiti poate fi prezentat ca un arbore pentru a descrie activitile firmei i relaiile dintre ele. La fiecare nivel al modelului se definesc trei pn la cinci activiti care cuprind toate funciile de la acel nivel. Rezult c cartografierea activitilor realiniaz resursele i efortul managerial ctre funciile reale ale firmei i nu ctre structura elementelor organizaionale. pasul 2: colectarea costurilor, adic determinarea i delimitarea ntre activitia tuturor cheltuielilor relevante care fac parte din modelul i procesele selectate, pentru a sprijini calculul costurilor acestora. n noul mediu de producie, n care se utilizeaz calculaia costurilor pe activiti, obiectivul const n identificarea i eliminarea costurilor care nu sunt necesare i nu doar ncercarea de a le reduce prin intermediul unor procedee de control al costurilor. ns, nainte de a putea elimina un cost sau de a-l contabiliza n mod adecvat, trebuie s se cunoasc fenomenul care a produs costul respectiv -care l-a generat. Deci, n aceast etap, informaiile culese trebuie s permit identificarea factorilor de cauzalitate, care justific cel mai bine consumurile de resurse de ctre fiecare activitate, adic a inductorilor de resurse (resource drivers). De asemenea, trebuie remarcat faptul ci acum este necesar determinarea costului resurselor nainte de perioada de gestiune la care se refer. Ca urmare, sistemul bugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate va trebui s fie relevant pentru modelul ABC. pasul 3: identificarea factorilor care determin costul unei activiti, denumii inductor de cost (cost drivers) i calculul costurilor unitare pe inductori. Activitile identificate i analizate la primul pas, sunt regrupate la nivelul centrelor de responsabilitate dup acelai inductor de resurse n centre de regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de regrupare este n mod evident echivalentul unui centru de cost tradiional. Cu toate acestea, ntre centrele de regrupare i cele de cost apare o deosebire fundamental. Aceasta const n faptul c centrele de regrupare nu mai sunt reprezentate de compartimentele de producie sau prestri de servicii, ci de activiti. Acum atenia este ndreptat spre activitate, prilej cu care sunt examinate componentele activitii. Ca urmare, pe baza costurilor activitilor din fiecare centru de regrupare se determin costul unitar al fiecrui inductor, conform relaiei:

Costul unui inductor =

Dimensionarea volumului fiecrui inductor de cost presupune cuantificarea unor informaii tehnice asupra condiiilor de fabricaie a produselor obinute de o firm. pasul 4: afectarea costurilor activitilor de purttori de valoare (produse, lucrri sau servicii). Metoda ABC se bazeaz pe principiul potrivit cruia activitile genereaz costuri, iar purttorii de valoare sunt cei care creeaz cererea pentru respectivele activiti. Este necesar identificarea diferitelor activiti i crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecare activitate generatoare de costuri. Activitile pot fi extrem de variate. n cazul n care activitile sunt specifice pentru un anumit produs (serviciu sau lucrare), costurile acestora pot fi atribuite (sau alocate) direct produsului respectiv.Dac, ns, activitile consumate corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie repartizate purttorilor de valoare, n funcie de costul unitar al inductorului pe fiecare activitate i volumul produciei fabricate. O activitate reprezint un ansamblu de sarcini sau aciuni ce pot fi atribuite unui grup de persoane sau unei persoane, unui grup de maini sau unei maini. Aceasta ar fi o definiie general a acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul coincide parial cu definiia general. Totui, modelul ABC utilizeaz un concept de activitate mai agregat. R. Cooper clasific activitile n trei categorii i anume: 1) activiti la nivel de produs -ce sunt desfurate de fiecare dat cnd unitatea de produs este realizat. Sunt consumate n proporie direct cu numrul de uniti produse; cheltuielile din aceast categorie includ materiale directe, salarii directe, energia i cheltuielile consumate proporional cu orele de prelucrare pe main, cum ar fi amortizarea i ntreinerea mainii. Activitile la nivel de produs consum resurse proporional cu numrul de unit i executate; 2) activiti la nivel de lot -cum ar fi repararea unei maini. Acestea sunt realizate de fiecare dat cnd un lot de bunuri este produs. Costul activitilor la nivel de lot variaz dar este fix pentru toate unitile din lot; 3) activiti de susinere a produsului -ce sunt realizate pentru a susine produsele din linia de fabricaie, adic pentru a permite ca produsele individuale s fie realizate i vndute. Resursele consumate de aceste activiti sunt dependente de numrul (cantitatea) de uniti sau loturi de produse realizate. Cheltuielile activitii de susinere a produsului vor tinde, deci, s creasc pe msur ce numrul de produse fabricate crete. Ideea de baz a sistemului ABC este de a concentra atenia pe factorii care cauzeaz (genereaz) costurile, cunoscui drept inductori de cost (cost-drivers). Acetia pot fi definii drept activiti ce sunt n mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar dificulti n alegerea inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizeaz c: nu exist reguli simple care duc la selecia inductorilor de cost. Inductorii de costuri ndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienilor utilizai n procesele de repartizare tradiionale. Totui, ele nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de

Costul resurselor pe activitati Volumul inductorului

28

costuri pot stabili o relaie cauzal mai exact ntre produse i consumul de activiti. n alegerea inductorilor de costuri trebuie s se in seama, dup cum spunea H.T. Johnson , c oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai activitile care genereaz costuri. Metoda ABC prezint urmtoarele avantaje: 1) este destul de flexibil pentru a repartiza costurile pe produse, clieni, arii de rspundere managerial; 2) furnizeaz o informaie pertinent a costului variabil pe termen lung, care este relevant pentru luarea deciziilor la nivel strategic; 3) cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs, n fabricile moderne existnd un numr n cretere a activitilor neproductive; 4) furnizeaz msuri financiare utile (coeficieni, criterii de cost) i msuri nefinanciare. Printre limitele metodei ABC se numr: 1) dificultatea de a colecta informaii exacte privind unele activiti ce depesc limitele departamentale; 2) volumul mare de munc att n faza de implementare, ct i n cea de aplicare a ei; 3) alte prioriti n strategia firmei.

29

4.2. ABC i deciziile de management Din perspectiva unei economii de pia dezvoltat, contabilitatea managerial trebuie s furnizeze informaii, n msur s permit luarea celor mai bune decizii de c tre fiecare manager. Aceste informaii furnizate de contabilitatea managerial pot fi utilizate la diferite nivele, att n interiorul firmei, ct i n exteriorul acesteia, ca de exemplu: de a lansa un nou produs sau de a crea o nou activitate; de a abandona o activitate sau un produs; de a seleciona clienii sau comenzile; de a nlocui un material; de a controla gestiunea prin simpla supraveghere a evoluiei valorilor constatate; de a controla gestiunea prin compararea valorilor constatate cu cele prestabilite i nu n ultimul rnd de a controla gestiunea prin participarea activ a responsabililor de gestiune. Metoda ABC constituie un nou i potenial rspuns al contabilitii manageriale la cerinele pe care trebuie s le respecte informaia n scopul lurii deciziilor n concordan cu principiile de organizare a unei gestiuni moderne. n condiiile generalizrii multiplelor posibiliti tehnice i tehnologice de care dispuneau ntreprinderile, sistemele costurilor bazate pe activiti au nceput s prezinte un interes tot mai mare pentru lumea managerilor. Complexitatea crescnd a proceselor productive, desfurarea acestora n locuri diferite i lipsa mijloacelor tehnice i a informaiilor adecvate pentru a msura aceste activiti, alturi de alte motive au fost factorii care au dus la scderea interesului contabilit ii manageriale fa de activiti considerate ca nucleu de calcul al costurilor i cre terea interesului fa de diferite segmente ale structurii organizatorice ce apar ca responsabile ale gestiunii. Aa se justific punctul de vedere tradiional al contabilitii costurilor, pe seciuni sau departamente. n privina sistemului ABC un progres remarcabil s-a realizat n rile anglo-saxone i n Japonia. Esena novatoare a metodei ABC se regsete n urmtoarele idei: 1) unul din conceptele cheie, ce confer nsui numele metodei, se refer la activiti. Ca urmare, este necesar cunoaterea activitilor desfurate de o firmi clasificarea lor corespunztoare; 2) activitile consum resurse sau valori ce reprezint factori productivi, costurile reprezentnd de fapt expresia cuantificat, n termeni monetari, a acestor resurse sau factori productivi consumai de activiti; 3) nu produsele consum resursele ci activitile utilizate de produsele i serviciile obinute de o firm. Altfel spus, produsele cer activiti. Costurile activitilor se transfer produsului (serviciului) corespunztor generatorilor de costuri (inductorilor de cost sau determinanilor de cost). n acest context, metoda ABC face legtura dintre cheltuieli i activitile derulate. Pentru utilizarea metodei ABC este nevoie s se identifice65: 1) toate activitile din lanul valoric al unui produs (serviciu sau lucrare);
65

2) cauzele care au determinat efectuarea cheltuielilor aferente activitilor respective. Analiza procesului valoric (process value analysis -PVA) reprezint procesul de identificare a tuturor activitilor i de asociere a acestora cu evenimentele care creeaz sau genereaz nevoia de activiti i cu resursele consumate. n analiza procesului valoric, managementul utilizeaz o tehnic de identificare a acelor activiti care adaug valoare produsului i a acelora care nu contribuie dect la creterea costului2. Analiza procesului valoric i determin pe manageri s examineze mai critic toate fazele existente ale proceselor lor de producie. Prin eliminarea activitilor i cheltuielilor negeneratoare de valoare i prin atribuirea mai facil a cheltuielilor, costurile de producie sunt n mod normal reduse i cu mult mai exacte. Aceste dou rezultate servesc la mbuntirea deciziilor manageriale i la creterea profitabilitii. Modelul ABC d rspuns subiectivitii inerente procesului de repartizare a cheltuielilor indirecte. Procedeele de repartizare bazate pe relaia strns ntre realizarea diferitelor activiti i produse, par a elimina n mare msur aceast subiectivitate. Se impune, ns, gsirea unor uniti de msuri control corespunztoare pentru a stabili operativ aceast relaie ntre activiti i produse. ntr-un discurs inut n cadrul Conferinei Europene a Contabililor de la Maastricht, n aprilie 1991, R. S. Kaplan a afirmat c metoda ABC nu este un simplu sistem de calcula ie a costurilor pe produse. n opinia sa, ea ar putea fi considerat mai curnd un sistem de consum al resurselor. Potrivit unei alte opinii66 calculaia costurilor pe activiti poate furniza unele informaii utile pentru gestionarea eficient a costurilor prin metoda managementului pe activiti (ABM). ABC-ul este pentru ABM -afirma Turney P. -ca parbrizul pentru automobil: i permite s se orienteze, dar nu nlocuiete vehiculul. ABC ofer informaii, iar ABM le utilizeaz n diferite analize care vor aduce mbuntiri continue. Dac se utilizeaz informaiile de tip ABC managerii pot obine, printre altele, i reducerea costurilor. Cel mai bun mod de a reduce costurile -unul din punctele esen iale ale ABM -este schimbarea modului de a gndi asupra consumului de resurse. Metodele convenionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau gre pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu nseamn neaprat i reducerea activitilor aferente. Sistemul ABC servete deciziilor de management i n ceea ce privete utilizarea resurselor. Ea oblig conducerea unei firme s se concentreze asupra acelor aspecte care creeaz cererea pentru resurse, n vederea redistribuirii sau eliminrii resurselor excedentare. Prin folosirea metodei ABC se ncearc estimarea consumului de resurse pentru fiecare produs n parte. Metoda ABC poate fi folositi n analiza rezultatelor obinute Dac, de exemplu, numrul de cereri de aprovizionare este surs de cost pentru un numr de activiti de achiziie, recepie i contabilitate, atunci este posibil s se compare resursele care ar trebui consumate pentru prelucrarea unui numr dat de cereri cu resursele efectiv consumate.

Needles Jr., B.E., .a., Op.cit., p.1196 2 Ostrenga, M.R., Activities:The Focal Point of Total Cost Management in Management Accounting, Institute of Management Accountants, februarie, 1990, p.43

66

Burch, J.G., Cost and Management Accounting : A Modern Approach, West Publishing Co., 1994

30

Axndu-se pe activitile care cauzeaz costuri indirecte i influennd costurile directe produse pe baza criteriilor de cost, ABC permite ca o mare parte din costurile indirecte s fie puse n legtur cu producia. n sistemele tradiionale de calculaie cele mai multe costuri indirecte nu pot fi n legtur cu producia dect n cel mai arbitrar mod. Aceasta este o caracteristic ABC care presupune o mare acuratee. Ca urmare, se pot obine costuri pe produs precise pe termen mediu i lung. Este relevant aceast informaie n luarea deciziilor cu caracter strategic viznd gestiunea portofoliului de produse. Printre avantajele folosirii metodei ABC reinem i evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor i costurile pentru control. Integrat altor metode, precum cea a costurilor standard, metoda ABC poate furniza o baz fiabil pentru orientarea politicilor de stabilire a preurilor de vnzare. De exemplu, un cost obinut prin ABC pentru un produs de serie mic indic un cost ridicat, ceea ce va determina stabilirea unui pre de vnzare mai mare. Pe de alt parte, determinarea costului pentru acelai produs pe baza costului standard ar putea ar ta o marj brut foarte bun -ceea ce va ncuraja producerea lui. Ca urmare, n procesul de luare a deciziilor privind acest produs se va ine seama de concluzia mai rafinat de tip ABC care arat c nu este indicat s se pun un accent prea mare pe acest produs. Reiese cu claritate din prezentarea de mai sus c diferitele posibiliti oferite de metoda ABC i care vizeaz domeniul managementului performanei se refer la: 1) analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, prin diminuarea numrului de componente sau prin limitarea seriilor specifice; 2) responsabilizarea decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru activitile de susinere; 3)o mai bun stpnire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare la modificrile produselor existente; 4) determinarea de indicatori necesari managementului ntr-un demers al calitii totale i cunoaterea costului acestei activiti. O serie de alte observaii readuc n discuie metodele tradiionale i pledeaz pentru implementarea unora noi. Astfel: 1) dac n anii 70 costurile directe ajungeau pn la 90% din costurile totale, acum ele reprezint circa 30%; 2) dac n obiectul calculaiei se regsete un procentaj de 75% din cheltuielile de personal directe, acestea nu mai reprezint astzi dect 10% din costurile totale (materialele nseamn 55%, iar cheltuielile indirecte 35%); 3) dac n urm cu circa 20-30 ani firmele erau interesate s afle costul de producie, astzi circa 70% din costurile totale sunt costuri cu proiectarea i cu serviciile post-vnzare, de care metodele tradiionale nu in seama. Cu alte cuvinte, se contureaz o categorie nou, anume costul ciclului de via. Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School, subliniind nsemntatea cunoaterii costurilor pentru managementul firmei, ca i faptul c o calitate mai mare nseamn un cost mai mic, afirma n urm cu civa ani c pentru a fi competitiv pe

termen lung, o companie trebuie s ofere clienilor o valoare mai sau o valoare comparabil la un cost mai sczut, sau ambele67. Un exerciiu ABC poate semna mult cu un exerciiu_bugetar cu baz zero. Ambele au drept scop identificarea activitilor i costul susinerii acestor activiti. Pn acum, ABC a pus accentul pe identificarea costului activitilor i pe consecinele diferitelor strategii de produse posibile. Totui, adoptarea ABC pentru alocarea i controlul resurselor este doar un nceput. Este clar c dac putem stabili resursele necesare unui anumit mix de produse, atunci aceast analiz poate fi folosit pentru a decide alocarea resurselor n cursul stabilirii bugetului. Brimson68, sugereaz c rapoartele de management al costurilor trebuie realizate prin traversarea centrelor de responsabilitate clasice. El prezint o analiz a cheltuielilor fixe pe centre, poluri de costuri ale activitilor (indiferent dac cheltuielile apar la achiziie, controlul produciei, financiar etc.). Logica analizei lui Brimson este c managerul clasic de centru de responsabilitate nu poate, n general, s rspund pentru costurile raportate ca fiind sub competena sa. De exemplu, directorul aprovizionrii trebuie s consume resurse suficiente pentru prelucrarea cererilor care ajung la sectorul de achiziii -alte sectoare sunt responsabile pentru generarea normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite compararea resurselor consumate cu nivelul de activitate care a dus la consumul acestora. i analiza poate fi extins . Brimson a mers mai departe, dezvoltnd mijloace de evaluare a eficienei prin compararea resurselor consumate cu nivelul activitii. Se pot stabili unitide msur de genul costul pe cerere prelucrat care se vor compara cu standardele oferite de ABC. Cte costuri sunt necesare? Plecnd de la constatarea c n cadrul unei ntreprinderi avem de a face cu func ii diferite i cu cereri de informaie diferit, Kaplan69 ajunge la concluzia c un sistem de cost nu este suficient. Concluzia sa se ntemeiaz pe datele cuprinse n tabelul 7.

67

Porter, M.E., What Is Strategy ?, Harvard Business Review, November/ December, 1996, p.62 68 Brimson, J., Cost management for competitive advantage. Presentation to the management Accounting Research Conference, Aston University, ianuarie, 1990, p.51 69 Kaplan, R.S., On cost system isnt enough, Harvard Business Review, ianuariefebruarie, 1988, pp.61-66

31

Tabelul 7. Funcii diferite, cereri diferite

sistemele existente urmresc de obicei recuperarea cheltuielior fixe pe baza materialelor i orelor de munci de utilizare a minilor. Ele nu pot face fa surselor de cost multiple i, deci, vor trebui nlocuite sau combinate cu alte sisteme; evaluarea stocului poate fi o problem din dou puncte de vedere. n primul rnd, dac unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non-productive, acel element de cost trebuie eliminat din raportarea financiar. n al doilea rnd, dac partea fix ar fi semnificativ, evaluarea gradului de ndeplinire a activitilor printr-o mulime de surse de cost ar fi un comar. (O firm de tip just-in-time a evitat complet aceast problem, aducnd producia n curs la un anumit nivel la care cheltuielile fixe erau neglijabile).

Preocuparea pentru integrarea necesitilor contabilitii financiare n materie de costuri cu cele ale contabilitii manageriale constituie unul dintre avantajele metodei ABC. Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC, reinem: Evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea inginerilor care, nelegnd logica ABC, nu doresc s se determine i costuri dup metode tradiionale, chiar de tip standard. Evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor i costurile pentru control. De exemplu, un cost obinut prin ABC poate s arate c un produs de serie mic are un cost ridicat, ceea ce va duce la stabilirea unui pre mai mare. Determinarea pe baza costurilor standard ar putea arta c produsul de serie mic are o marj brut foarte bun -ceea ce ar putea ncuraja producerea lui. ntre cele dou determinri apare astfel un conflict. Evident, n procesul de luare a deciziei privind produsul respectiv vom ine seama de concluzia mai rafinat de tip ABC care arat c nu este indicat s se pun un accent prea mare pe acest produs. Se pot obine costuri pe produs precise pe termen mediu i lung. Este important ca costurile standard folosite pentru pregtirea cotaiilor s fie obinute prin ABC fr ca n determinarea acestora s se apeleze la alte metode de tip standard. Dac se utilizeaz standarde de cost obinute prin ABC, trebuie avute n vedere urmtoarele elemente:

Exist deci un numr de considerente de care trebuie s se in cont cnd se decide dac se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza n paralel i un sistem de costuri standard pentru raportrile financiare. Recomandarea lui Kaplan potrivit creia pot fi adoptate mai multe sisteme de calculare a costului trebuie aplicat cu o anumit rezervi n orice caz s fie adaptat condiiilor specifice. Analiza ABC poate fi adoptat att pentru deciziile de alocare a resurselor, ct i pentru controlul costurilor prin analiza abaterilor. Aceste utilizri ale ABC n managementul costurilor au fost evideniate de Brimson. O problem ce trebuie rezolvat cu discernmnt o reprezint numrul de costuri pe produs necesare spre a fi determinate. n acest context, exist motive ntemeiate de a separa costurile produsului pentru evaluarea stocului de costurile produsului pentru fixarea strategiei, dup cum existi argumente n favoarea dezvoltrii unui sistem integrat, unic. Decizia de a avea doar costuri ABC sau costuri standard i costuri marginale depinde de context i de tipurile de decizie ce urmeaz a fi luate. n concluzie, ABC este o adugire valoroas la arsenalul tehnic al contabilului managerial. Argumentul n favoarea sa este de obicei: nemulumirea fa de costurile de absorbie tradiionale (care, n multe ri, se concentreaz pe necesitile contabilitii financiare) i fa de costurile marginale, potrivite doar deciziilor pe termen scurt. 4.3. Managementul pe baza activitilor70 ABM nu trebuie considerat o iniiativ izolat, ci o iniiativ ntre multe altele pe care trebuie s le adopte orice organizaie ce dorete o poziie pe piaa interna ional . Acest nou proces a fost denumit management pe baza activitilor sau ABM. Componentele ABM pot fi prezentate ca n figura 14.

70

ABM Activity Based Management

32

Cooper i Kaplan consider c managementul activitilor pe baza costurilor cuprinde toate aspectele lanului valoric al firmei: (1) aprovizionare, (2) producie, (3) marketing i vnzri, (4) distribuie i (5) cheltuieli generale i administrative. Modul cum utilizeaz ABM datele oferite de ABC este sintetizat n figura nr.15.

Figura nr. 14. Componentele ABM ABM urmrete dou scopuri, comune tuturor firmelor, i anume: 1 mbuntirea valorii de utilitate primit de clieni; 2 mbuntirea profiturilor prin creterea valorii de mai sus, adic mbuntirea valorii aciunilor. Aceste obiective se ndeplinesc prin punerea accentului pe dirijarea activitilor. Clienii au nevoi simple. Ei solicit produse i servicii care s rspund unei anumite nevoi. Ei vor calitate, deservire, preuri rezonabile i promptitudine. ndeplinirea acestor cerine e una, dar ndeplinirea lor n mod profitabil e cu totul altceva. Nu este suficient s le spui acionarilor c produsele sau serviciile oferite clienilor sunt de cea mai bun calitate sau c ace tia sunt ntotdeauna mulumii. Investitorii vor ca investiia lor s le aduc un profit. Cele dou obiective nu se contrazic, deoarece ambele slujesc pe termen lung interesele firmei. Rentabilitatea firmei este importanti pentru clieni, deoarece ei doresc colaborare pe termen lung (care nu se va ntmpla dac firma nu este rentabil ). Dirijarea activitilor este un proces de mbuntire continu a tuturor aspectelor ntreprinderii. Ea implic o nencetat cutare a oportunitilor de mbuntire, cutare care nseamn studierea atenti metodic a activitilor ce trebuie realizate i a modului de desfurare a lor.

Figura nr.15. Cum utilizeaz ABM datele oferite de ABC Sursa: Prelucrare dup Common cents: The ABC performance breakthrough, Costs Technology, 1992, p.56 ABM nu este un sistem de costuri, nu este un nou program de rulat pe un computer, ci un sistem de conducere global care tinde s reuneasc sub aceeai umbrel schimbrile generate de ABC n management i care pregtesc mai bine firma pentru concuren a global (Campi71). Aceste schimbri includ: 1 managementul calitii totale ; 2 Just-in-time; 3 satisfacerea total a clienilor; 4 concurena pe baza timpului; 5 motivarea angajailor; 6 fabrici specializate; 7 procese de flux continuu; 8 fabricaie celular. Dac firmele care adopt ABC nu neleg nevoia de alte iniiative conexe, implementarea nu va reui! Multe firme au adoptat iniiative manageriale izolate sau necoordonate, cum ar fi ABC, Just-in-time sau Controlul Total al Calitii, fr a acorda atenie
71

Campi, J., ABM: its not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992

33

contextului mai larg n care trebuie privite aceste iniiative, eseniale pentru competitivitatea internaional; doar ABM poate oferi un asemenea cadru (Campi 72). Atingerea competitivitii globale presupune restrngerea activitilor care reduc capacitatea firmei de a fi receptiv la nevoile clienilor. ABM implic o nou concepie despre ntreaga comportare n afaceri a firmei. nseamn detaarea de concepia tradiional, funcional asupra structurii firmei i realizarea unei imagini asupra funcionrii firmei din punct de vedere al eficienei activit ilor i procesului de munc (Johnson73). ABM trebuie s influeneze mentalitatea ntregii organizaii i presupune reeducarea angajailor, de la director la muncitor, dup o concepie centrat pe excelen. ABM nu trebuie gndit ca un proiect pilot sau o realocare a costurilor ci - a a cum afirm Pryor -ca un proces permanent. Componentele ABM sunt: 1) analiza activitilor; 2) alctuirea bugetului pe baza activitilor; 3) evaluarea performanelor; 4) reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC; 5) reproiectarea procesului de producie. 1) Analiza activitilor va folosi managerilor care insist s ia decizii doar pe baza unor informaii complete (Booth). Ea poate fi utilizat pentru a desprinde informaiile necesare lurii deciziilor n urmtoarele sectoare: strategiile de pre; managerul poate aciona n consecin abia dup ce se stabilesc informaiile referitoare la produs i la rentabilitatea activitii cu clientul. evaluarea investiiilor; costul calitii; costul complexitii; analiza permite nelegerea clar a modului cum se produc costurile directe i indirecte i permite optimizarea gamei de produse, precum ia gamei de clieni; costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorit unor activiti inutile, care pot fi eliminate; mbuntirea standardelor de deservire a clienilor; standardele pot fi mbuntite de ctre conducere n urma unor analize ncruciate asupra activitilor. Pentru efectuarea propriu-zis a analizei activitilor a fost elaborat o tehnic de analiz n ase etape. Ele sunt prezentate n figura 16. Pe lng analiza costurilor, aceast tehnic oferi date n legtur cu atributele non-financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt reprezentate de precizie i posibilitatea de verificare. Totui, volumul mare de date ce trebuie manipulat impune utilizarea bazelor de date.
72

2) Alctuirea bugetului pe baza activitilor (ABB). Planificarea i bugetul sunt dou instrumente care pot susine mbuntirea continu a afacerilor. Cercetrile efectuate de Brimson i Fraser2 le-au permis acestora s releve faptul c de obicei planificarea are n vedere problemele la un nivel prea nalt i c ea rmne departe de buget. Pe de alt parte, ei au descoperit c, n practic, alctuirea bugetului este mai mult un exerciiu de previziune financiar dect un demers bazat pe alocarea i utilizarea eficient a resurselor. Contabilitatea managerial a pus prea mult accent pe abaterile costurilor i prea puin pe realizarea produciei i evaluarea performanelor. Ca urmare, ocaziile de reducere a costurilor nu sunt exploatate deplin. De aceea, a fost elaborat o nou metod de planificare, de alctuire a bugetului i de control denumit ABB (alctuirea bugetului pe baza activitilor). Este un concept care provine din metode de alctuire a bugetului cu baz zero i respectiv, calitatea total, la care s-au adugat ideile de baz ale ABC( figura nr. 17).

Campi, J., ABM: its not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992, p.25 73 Johnson, H.T., Activity based management, The Engineering Economist, vol. 36, nr.3, 1991

34

Figura nr. 17. Procesul ABB Sursa: Dup Brimson i Fraser, Mamagement accounting (UK), ianuarie 1991, p.25 Obiectivul cheie al ABB este ntrirea-prin analiza activitilor -a relaiei dintre alctuirea bugetului i planificare. Din planul strategic trebuie s rezulte un set de obiective coerente pentru fiecare seciune a ntreprinderii. n el se vor regsi obiective financiare detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele financiare vor include inte referitoare la segmentul de pia, dezvoltare, calitate, satisfacerea clienilor. n cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, n cascad, pn se ajunge la acel nivel de detaliere care privete fiecare activitate din cadrul firmei i pe care trebuie s l ating managerii responsabili de acea activitate.Dac bugetul este alctuit n mod tradiional pot s apar numeroase probleme, ca cele sintetizate n tabelul nr. 8.

35

Tabelul nr. 8. problemele aprute cnd bugetul este alctuit n mod tradiional

3) Evaluarea performanei. Rapoartele convenionale privind rezultatele financiare ale unei firme, att interne (buget, abateri), ct i externe (declaraii de venit sau fluxuri de monetar) seamn cu scorul de la fotbal. Tabela arat dac pierzi sau ctigi, dar nu spune ce faci bine sau ru n joc. Jocul cu ochii pe tabela de scor nu aduce succesul. n mod tradi ional, rapoartele financiare (interne i externe) au fost privite ca nite tabele de scor. Rolul rapoartelor/drilor de seam contabile a fost limitat la a oferi informaii periodice, ulterioare evenimentelor, despre rezultatele financiare. Totui, succesul nu se dobndete cu ochii pe tabel, ci atacnd, gndind, micndu-te. Deoarece concurena a crescut n industrie, managerii au cutat noi surse de informaii asupra factorilor -cheie care contribuie la succes i asupra modului n care pot fi evaluai aceti factori. Totui, evalurile de ordin financiar reflect rezultatele deciziilor din trecut, nu pai concrei pentru a supravieui n mediul concurenial de astzi. Firmele ncearc s pun din nou accentul pe studierea poziiei mingii n loc de supravegherea tabelei de scor. nainte ca performana s poat fi evaluat eficient -afirma J. Campi -ea trebuie clar definit. Acest efort de definire trebuie determinat de strategia pe care dorete s-o adopte firma. Firmele trebuie s poat evalua att eficiena financiar, ct i cea non-financiar. Utilizarea eficient a indicilor de performan trebuie s reduc n final dependena firmei de rapoartele financiare produse. Stabilind standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe creterea continu n calitate a proceselor i a activitii lor. mbuntirea continu se obine i prin recompensarea salariailor nu doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci i avnd n vedere mbuntirea activitilor desfurate de acetia, care contribuie la avansarea strategiei

organizaiei i mbuntesc procesul specific firmei. Aceasta duce n final la rezultate financiare mai bune. Prin implementarea ABM, ntreprinderea poate oferi salariailor posibilitatea s participe substanial la succes prin mbuntirea activitilor pe care le desfoar. 4) Reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC. Cel mai bun mod de a reduce costurile unul din punctele eseniale ale ABM -este schimbarea modului de a gndi asupra consumului de resurse. Metodele convenionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducere de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau gre pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu nseamn neaprat i reducerea activitilor aferente. Turney reine cinci idei de baz referitoare la reducerea costurilor prin administrarea activitilor, i anume: a) reducerea timpului i efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta se face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului; b) eliminarea activitilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clieni i nu sunt eseniale pentru buna funcionare a firmei; c) acolo unde e posibil alegerea, selectarea activitilor cu costuri reduse nc din faza de proiectare ; d) activitate trebuie s rspund mai multor necesiti, cu excepia cazurilor cnd ea nu este necesar dect ntr-un singur scop; e) eliminarea resurselor neutilizate. Costurile pot fi reduse doar dac resursele ce pot fi economisite sunt repartizate n alt parte sau sunt eliminate din firm. Se poate utiliza ABC pentru evaluarea resurselor neutilizate i puin utilizate, pe tipuri i cantiti. Reducerile de cost pe baza acestor date devin apoi baze de realocare. 5) Reproiectarea procesului de produie (RPP). Este un nou instrument de management din SUA. A reproiecta nseamn a schimba fundamental modul cum se lucreaz, pentru a se obine mbuntiri radicale ale rezultatelor din punct de vedere al vitezei, costului i calitii. RPP mai este numit inovarea procesului sau reproiectarea fundamentala procesului. La ntrebarea cheie: Cum am face dac am putea ncepe de la zero?, r spunsul trebuie s fie de forma: F aa, i nu altfel!. Utilizarea creativ a tehnologiei informaiei este esenial nu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci i pentru a ncepe de la zero, l snd deoparte tradiiile i prejudecile i reinventnd organizarea muncii. Principala lucrare n. acest sens aparine lui Hammer i Champy1, intitulat Reproiectarea corporaiei. RPP va deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai n procesul de analiz a activitilor, dar n special n demersul de realocare a resurselor neconsumate. Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem semnala nc de pe acum tendina de a se ncorpora n ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urm ri n mod specific prin fiecare tehnic, nelegerea comportamentului costurilor este vital pentru succesul n lupta cu concurena. Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai mari provoc ri. Aceasta se explic prin faptul c o bun parte din datele folosite n ABM sunt ne-financiare i de aceea este necesar ca ntreaga organizaie s contribuie la colectarea lor. Concluzie Reprezentarea ntreprinderii prin procesele sale a condus n mod natural la aprecierea costurilor activitilor i proceselor, la performanele obinute n contrapartid. Aceasta extinde

36

perspectiva: se trece de la un simplu calcul al costurilor la managementul cuplului costperforman, de la ABC la ABM (vezi figura nr. 18.)74

Fig. nr.18. Articularea dintre ABC i ABM Se trece, de asemenea, de la analiza costurilor la controlul de gestiune n leg tur direct cu strategia. 5. Influena tehnologiilor avansate de producie asupra contabilitii manageriale n literatura economic a rilor avansate, ndeosebi n ultimul deceniu, au proliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de puine ori, n afara aspectului de noutate, au n

74

Aceast reprezentare este inspirat din schema prezentat de Turnez (1991, p.81) care pare s fi fost primul (capitolul 4, p.77-93) care a artat c analiza activitilor conduce la identificarea proceselor n care intervin acestea. Lucarea lui Turney rmne expunerea cea mai clari mai complet a demersului pe baz de activiti n toate dimensiunile i implicaiile sale.

plus i o deosebit finalitate prin prisma eficienei nregistrate de firmele care le-au pus n practic. O adevrat revoluie s-a nregistrati n calculaia costurilor, mai ales datorit preocuprilor comune ale specialitilor din domeniul contabilitii i calculaiei costurilor cu cei din marketing, i nu numai cu ei. Explozia de tehnologie avansat concretizat, n cazul nostru, n tehnologie de producie avansat (AMT = Advanced Manufactoring Technology) revoluioneaz calea pe care produsele sunt realizate, n special, la cei care se numesc productori de talie mondial (WCM = World-Class Manufacturers). Pentru cei cu o bogat experien n economia de pia noiunea de tehnologie de producie avansat (AMT), care cuprinde tehnologia de producie automatizat, proiectarea i producia asistat de calculator (CAD = Computer-Aided Design / CAM= Computer-Aided Manufacture), sistemele flexibile de producie (FMS = Flexible Manufacturing Systems), robotica, controlul total al calitii (TQC = Total Quality Control), managementul calitii totale(Total Quality Management), precum i noile elemente ale managementului produciei care include sistemele de planificare computerizat a necesarului de aprovizionare (MRP = Materials Requirement Planning), Just-ln-Time (JIT= exact la timp) i altele, constituie noiuni care aparin firmei n ntregime de la muncitor pn la top manager, nsemnnd succesul sau insuccesul de pia, adic existena ei n continuare sau falimentul. n totalitate, conceptele enumerate au, ns, legtur directi cu domeniul calculaiei costurilor. Argumentele aduse de un numr mare de academicieni consultani, industriai i alii, arat c sistemele tradiionale de calculaie a costurilor ide msurare a rezultatelor sunt inadecvate i nerentabile pentru firmele care folosesc AMT-ul. Contabilitatea managerial tradiional produce, afirm profesorul R.S. Kaplan, ... pur i simplu msuri greite. Ele orienteaz compania n direcie greit, recompenseaz managerii pentru periclitarea afacerii i nu prevd nici o soluie de mbuntire. Cel mai bun lucru pe care l putem face este s le dezactivm, chiar s le stopm!. Bazele noiunii AMT fiind conturate se pot examina deficienele reclamate de abordrile tradiionale ale metodelor de calculaie a costurilor cnd sunt aplicate la firmele ce folosesc AMT-ul. Aceste deficiene sunt att de mari, nct, unii specialiti au afirmat c o mare parte a metodelor tradiionale de calculaie a costurilor se bazeaz pe principii incorecte i realizeazpierderi de informaii, n special, cnd se aplic ntr-un mediu AMT. Principalele probleme ridicate, n acest caz, sunt urmtoarele: absorbia costurilor: metodele tradiionale de calculaie a costurilor produciei folosesc procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe coeficieni de absorbie dependeni de volumul produciei (ore/munc direct sau ore/main). Aceste procedee sunt considerate improprii ntr-un mediu AMT; comportamentul costurilor: contabilitatea managerial tradiional clasific cheltuielile n fixe i variabile, n funcie de dependena fa de volumul produciei. ntr-un mediu AMT o mare parte a cheltuielilor indirecte sunt dependente de o serie de factori, alii dect volumul produciei. Tradiional, variaia multor cheltuieli pe termen lung a fost pe

37

1. 2. 3. 4.

scar larg ignorat. n mediul AMT cheltuielile cu salariile sunt n proporie descresctoare n costurile totale, nct, tratamentul i abordarea cheltuielilor indirecte devin din ce n ce mai importante; costurile standard: metoda costurilor standard i analiza abaterilor costurilor sunt folosite pe scar larg n tehnicile de control tradiional, dar folosirea lor n mediile AMT i JIT este pus sub semnul ntrebrii. Ezitrile sunt determinate att de filosofia general ct i de abordarea detaliat a metodei costurilor standard. Ideea de performan este, n acest caz, dependent de atingerea standardelor prestabilite, deci, contrar filosofiei continuei mbuntiri din AMT. De asemenea, multe fluctuaii individuale ale costurilor i pierd relevana n ntregime cnd AMT-ul este folosit. De exemplu, variaiile costului de achiziieau maipuin importan atunci cnd ele sunt determinate de contracte pe termen lung, deoarece, n acest caz, numai calitatea i sigurana furnizorului sunt factori determinani. Dar, aprovizionrile cantitative pentru a obine costuri mici la materiale, contrazice filosofia AMT care susine meninerea nivelului de stoc aproape zero; msuri financiare pe termen scurt: multe dintre informaiile furnizate de contabilitatea managerial tradiional ofer date pentru evaluarea performanelor financiare pe termen scurt (costuri, eficien etc). Toate acestea sunt obinute, ns, la finele perioadei de gestiune i sunt prea puin utilizate. n contrast, AMT-ul pune accentul pe ceea ce este disponibil mai rapid, obiectivul fiind mbuntirea efectului investiiilor; aceasta se realizeaz prin creterea veniturilor (prin calitate, livrare etc), reducerea costurilor i a cererii de investiii; metode de calculaie a costurilor: contabilitatea tradiional a costurilor folosete urmrirea secvenial a materiilor prime n diferite etape de fabricaie prin producia n curs de execuie (WIP = Work-In-Progress) pn la stadiul de produs finit. Utiliznd sistemul JIT aceasta devine inutil, costisitoare i neinformativ deoarece fluxul produciei din fabric are o desfurare continu cu stocuri aproape zero i comenzi foarte. De asemenea, sistemul JIT se concentreaz mai nti pe ieiri i apoi pe operaiile anterioare. Astfel, contabilitatea costurilor i sistemele de nregistrare pot fi foarte mult simplificate. Dac toate criticile enumerate mai sus sunt temeinic fundamentate atunci se desprinde clar ideea c schimbrile i dezvoltrile n contabilitatea managerial au loc, de obicei, pentru a atinge solicitrile mediilor AMT. Ca urmare, s-au impus metode i procedee moderne de prelucrare a informaiilor costurilor, dintre care amintim: metoda costurilor bazate pe activiti (ABC = Activity Based Costing); metoda de calculaie throughput (TA = Throughput Accounting); metoda costurilor retrocalculate (BFA = Backflush Accounting); Metoda costurilor-int (TC = Target-Costing).

6. Alte metode de calculaie a costurilor 6.1. Metoda costurilor retrocalculate O metod simplificat de calculaie a costurilor este aceea a sesizrii amnate numit backflush costing (sau Backflush Accounting = BFA), adic metoda costurilor retrocalculate sau contabilitatea prin reflux. Promotorii iniiali ai ideii utilizrii contabilitii prin reflux au fost FOSTER,G. i HORNGREN, C.T. ce au elaborat numeroase studii, dintre care: 1. JIT: Cost Accounting and Cost Management Issues, Management Accounting, June 1987; 2. Cost Accounting, A Managerial Emphasis, EnGlewood Cliffs, Prentice-HAll, 7e ed., 1991. Exist numeroase situaii intermediare ntre cele dou cazuri tipice, producia pe loturi i producia continu deoarece: pe de o parte, pentru c ntreprinderile utilizeaz procese care asociaz dou modaliti de lucru: producia continu de modele de bazi apoi personalizarea acestora; pe de alt parte, pentru c anumite modaliti de gestionare a produciei nu sunt relevante pentru cele dou situaii extreme. Este cazul unei producii care presupune lansri pe loturi. ns, aceste loturi nu primesc toate ansamblele de activiti sau operaiile elementare pe care este capabil s le furnizeze fiecare din entitile solicitate. Exemplu. Confecionarea de mbrcminte face apel la tratamente pe loturi, care sunt totui difereniate dup tipurile de calitate avute n vedere pentru loturile fabricate: operaiunile de verificare se modific, tehnicile de asamblare de asemenea. n acest caz, specializarea mijloacelor entitii este neeconomici dificil, deoarece ncepe cu personalul pe activiti. Pe de alt parte, este imposibil din raiuni practice s se msoare numrul de uniti de lucru ale fiecrei activiti pe care lotul tratat le-a consumat. Prestaia consumat pe fiecare produs, nefiind omogeni varietatea nefiind msurabil, se opteaz n general pentru o estimare forfetar 75, prin standarde aproximative a costului fiecrei operaii sau activiti elementare consumate pe lot. Urmrirea presupune a compara de regul costurile alocate cu produsele i costurile reale ale centrelor de activitate. Aceast tehnic este denumit de Horngren i Foster operations costing (1991). Din punct de vedere metodologic, legtura cu metoda ABC este destul de clar. Un al doilea caz intermediar este cel al procesului de producie care poate fi supus unui demers n costuri standard, dar n care sesizarea consumurilor reale ale fiec rui stadiu, pentru fiecare lot dat n fabricaie este dificil sau destul de costisitoare pentru interesul prezentat. BFA (Backflush Accounting) este definit ca fiind un sistem al contabilitii costurilor care folosete un demers invers fluxului de producie, pornind de la contravaloarea
75

forfetar= fixat dinainte la o sum global i uniform; n paual

38

bunurilor vndute n raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor vndute i asupra stocurilor. n esen, BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile sistemului JIT (de exemplu, volumul produciei n curs de execuie ce urmeaz a fi prelucrat este meninut la un nivel minim). Principiul acestui sistem este de a declana operaii contabile, mai ales aducerea la zi a stocurilor, nu pe msura consumurilor, ci mai trziu, n momentul n care produsele finite sunt terminate sau vndute. Toate costurile de producie sunt considerate ca fiind ale perioadei i imputabile vnzrilor. Pentru ca un astfel de demers s nu conduc la concluzii greite, trebuie ca probabilitatea unei abateri a costurilor fa de standarde s fie ct mai mic. De asemenea, stocurile de produse finite i n curs de execuie trebuie s fie constante sau neglijabile. Dac ele prezint o anumit variaie, nu mai exist nici o relaie simpl ntre vnzrile unei perioade i costurile constante, deoarece unele din aceste costuri intereseaz stocurile unitilor n curs sau finite i nevndute. n acest caz, nceperea calculelor refluxului costurilor trebuie situat n amonte: principiul este de a instala declanarea costurilor fa de un stadiu n amonte i pentru care nu exist variaii importante de stocuri. Se opteaz pentru nceperea calculelor costurilor la finele perioadei de fabricaie dac exist stocuri de produse finite dar nu n curs de execuie, la terminarea unei serii de activiti intermediare dac exist stocuri de producie n curs de execuie n aval de aceste activiti. Efectuarea acestor calcule n repetate rnduri ne apropie de metoda refluxului sesizrilor tradiionale. Gestiunea produciei conform principiului JIT verific ipotezele celor dou metode intermediare. Astfel, operations costing va utiliza o serie de operaii desfurate de un personal nespecializat. Pe de alt parte, metoda costurilelor retrocalculate -backlush costing, va putea ignora stocul de produse finite, ct i consumurile unei perioade de vnzri. Aceste dou metode, n special a doua, care poate integra uor principiile primei, sunt frecvent adoptate de ntreprinderile care lucreaz n JIT, aa cum o arat exemplul lui Harley-Davidson (Turk,1990;Calvasina, 1989). Ele constituie prin reducerea prevederilor contabile permise, unul din elementele reducerii costurilor asociat JIT. Aa cum afirma controlorul de gestiune de la Harley-Davidson: ,,Nimeni din uzin nu obine credit pentru o anumit lucrare dect dac produsul pentru care lucreaz nu a p r sit linia de fabricaie si nu se transform ntr-o motocicleta gata pentru vnzare. Raiunea este c nu servete la nimic dac un grup face o munc magnific pentru un rezervor de benzin n timp ce ceilali nu sunt capabili s ridice la timp aprtorile de noroi. (...) Am cutat s eliminm individualismul att ct putem. Aceast tehnic mobilizeaz toi angajaii pentru efectuarea livrrilor la timp, elimin incitaiile la stocuri i la obinerea timpului alocat, simplific calculul costurilor rebuturilor ce sunt evaluate numai la nivelul costului materiilor prime. (DAmore si Miller, 1988, p.173). Se observ, astfel, legtura dintre contabilitate i gestiunea procesului de producie. Exist mai multe variante ale metodei BFA, cea mai utilizat fiind aceea n care conturile de materii prime i de producie n curs sunt nlocuite cu un singur cont - Contul de materii prime i producie n curs (RIP = Raw and In Process). Toate costurile de transformare (manoperi materile) vor fi alocate costului produsului finit i nu produciei n curs de execuie. Dintre avantajele metodei BFA menionm urmtorele:

este simpl, materiile prime i producia n curs de execuie nefiind urmrite separat, ca n metodele tradiionale de calculaie; utilizeaz un numr redus de documente primare; sistemul poate s descurajeze managerii n producia pe stocuri, deoarece aceast activitate nu adaug valore rezultatului.

6.2 Metoda de calculaie throughput sau contabilitatea ieirilor Dugdale i Jones76 (1996) leag apariia contabilitii ieirilor de dezvoltarea teoriei constrngerilor (theory of constraints) dezvoltat de ctre Goldratt i Cox. Principalele elemente ale acestei teorii sunt identificarea constrngerilor unui sistem, luarea unei decizii referitoare la modul n care aceste constrngeri trebuie exploatate i subordonarea tuturor celorlalte elemente deciziei anterioare. Cel mai bun exemplu n domeniul afacerilor l constituie acela al unui manager care realizeaz c principala constrngere a companiei sale este s produc bani i pentru a atinge acest obiectiv trebuie maximizate ieirile. Limita superioar a ieirilor este ns dat de valoarea ultimelor resurse din lanul productiv. n consecin, atenia trebuie orientat asupra acestor resurse (considerate i resurse cheie). Pentru ca ele s poat funciona continuu (n contextul n care exist o cerere extern), anumite rezerve de stocuri (stocuri tampon) trebuie amplasate n apropierea acestor resurse. In plus, verificarea subansamblurilor se realizeaz exact nainte ca acestea s intre n prelucrare n resursele-cheie, evitndu-se ca acestea din urma s-i iroseasc capacitatea (potenialul) procesnd subansambluri defecte. Lucrurile nu stau ns la fel cu celelalte resurse (echipamente aferente departamentelor din stadiile incipiente ale produciei). A le utiliza pe acestea la capacitate maxim (mai ales atunci cnd resursele-cheie lucreaz sub capacitate datorit cererii externe sczute) nu nseamn altceva dect a produce stocuri i a genera costuri. De aceea, produc ia acestor resurse (altele dect cele cheie) trebuie sincronizat cu producia resurselor-cheie. Punnd n aplicare aceste idei, nivelul stocurilor va rmne constant numai pentru stocurile tampon solicitate de resurs-cheie, scznd pentru stocurile din restul companiei. Accentul este practic pus pe resursele-cheie (care genereaz ieirile), n timp ce toate celelalte resurse trebuie coordonate cu acestea indiferent dac sunt sau nu utilizate la capacitatea normal. Scopul lor este s alimenteze resursele-cheie i nu s produc stocuri. Resursele-cheie sunt protejate de rezervele de stocuri amplasate n apropierea lor, astfel nct, dac apar probleme n procesul de producie anterior proceselor din resursa-cheie, aceasta i poate continua exploatarea utiliznd stocurile tampon. mbuntirile care decurg dintr-o astfel de perspectiv sunt totui atenuate de tehnicile i schemele de gndire tradiionale. Astfel, numeroase resurse vor prezenta rate de utilizare deteriorate i se vor caracteriza prin costuri foarte ridicate ale subutilizrii. n plus, n contul de profit i pierdere, o parte din costurile indirecte de producie nu vor mai putea fi absorbite de producia n curs genernd profituri mai mici. Singurul avantaj l constituie creterea cash-flow-urilor prin focalizarea pe maximizarea ieirilor sistemului i reducerea costurilor.

76

Drury, C., .a., Management Accounting Handbook, Second Edition, Londra, 1996

39

Toate acestea l-au determinat pe Goldratt s afirme c tehnicile tradiionale de contabilitate sunt inamicul numrul unu al productivitii. Goldratt consider c interesul primordial al unui manager este s rspund la trei ntrebri simple: Ci bani genereaz compania? Ci bani sunt investii n companie? i Ci bani sunt necesari pentru a exploata compania?. Acestor ntrebri, Goldratt le contrapune trei indicatori: ieirile -rata la care un sistem genereaz bani prin intermediul vnzrilor -definite ca vnzri -costul materialelor directe, active sau capital angajat i costurile totale de fabricaie care includ toate costurile de transformare (manopera directi costurile indirecte de producie)77. Cu aceste noi concepte profitul net se determin ca: Profit net = Ieiri -Costuri totale de fabricaie, n timp ce eficiena investiiilor (ROI -Return on Investments) se calculeaz ca:

Iesiri - Costuri totale de fabricatie Capital angajat

Deseori atacat c nu aduce nimic nou n gndirea contabil, Goldratt ncearc de fapt s induc o schimbare paradigmatic n gndirea managerial. Partajnd profitul net n ieiri i costurile totale de fabricaie, el propune o reierarhizare a prioritilor manageriale. n mod tradiional, focalizarea se concentra asupra reducerii costurilor de producie, apoi sporirea ieirilor i, n final, reducerea capitalului angajat (n special reducerea stocurilor) n schimb, viziunea lui Goldratt avantajeaz n primul rnd maximizarea ieirilor, apoi reducerea stocurilor lsnd pe ultimul loc reducerea costurilor de fabricaie. ns, conform lui Lucey (1992), Dugdale i Jones (1996) principalele elemente ale contabilitii ieirilor au fost promovate de Gallowaz i Waldron (1998). Logica lor este c n forma sa tradiional contribuia (vnzri -costuri variabile) nu reprezint un indicator relevant al profitabilitii ntruct factorii capacitii i rata produciei sunt ignorai. TA este un sistem de msurare a rezultatelor finale si de calculare a costului produciei. Se afirma ca el completeaz principiile JIT si atrage atenia spre adevraii factori determinani ai profitabilitii, cum ar fi influenta modificarea volumului produciei bazat pe comenzi sau pull-through. Producia pull-through (determinat) reprezint un sistem n care comenzile clientului declaneaz cumprarea materiilor prime i programarea produciei pentru bunurile cerute. Spre deosebire de acest sistem, procesul de producie tradiional utilizeaz metoda push-through 78, prin care produsele sunt fabricate pe termen lung si depozitate nainte de primirea comenzilor de la clieni. n cadrul produciei pull-through, firma achiziioneaz materiile prime i subansamblele pe msura necesitii. n cadrul metodei pull-through (produciei bazate pe comenzi)79, comenzilor primite de la clieni determin volumul produciei sau altfel spus, produciei bazat pe piaa sau

sistemul de fabricaie tip client. n aceste condiii, sunt meninute nivelele sczute ale stocurilor, ns este nevoie de o reglare mai frecvent a utilajelor, rezultnd mai multe ntreruperi ale activitii. Procesele de producie lungi, considerate n trecut mai eficiente din punct de vedere al costurilor, nu mai sunt oportune n mediul JIT; bunurile nu sunt produse pentru a fi stocate. TA este definit ca fiind: o metod de msurare a rezultatelor care raporteaz producia i celelalte rezultate la intrri. TA calculeaz costul de producie n raport cu modul n care fiecare produs consuma resurse. TA are la baza trei concepte: conceptul 1-cu excepia costurilor de materiale directe pe termen scurt, cele mai multe costuri (inclusiv manopera) sunt fixe. Aceste costuri fixe pot fi grupate sub denumirea de costuri totale de fabricaie (TFC = Total Factory Costs); conceptul 2 cu JIT nu trebuie lsat s atepte nici un client, deoarece nivelul ideal al stocului este zero. n acest caz, neutilizarea capacitii forei de munc va fi inevitabil n cteva operaiuni, exceptnd cea care este necesar n acel moment. Lucrnd pe baza ieirilor va crete doar volumul produciei n curs de execuie (WIP)80 sau nivelul stocurilor de produse finite, crend un nonprofit. Aceast situaie nu poate fi ncurajat. Dup unii autori, dac o resurs nu poate fi consumat n ntregime din cauza capacitii limitate a unei trangulri, atunci ea trebuie dirijat, astfel nct, s poat fi util la un moment dat, n anumite condiii. Rezult c, profitul este invers proporional cu nivelul stocurilor. Relaia de calcul este, deci, urmtoarea:

1 Pr ofit = f sau Profit = Ieiri Costuri totale de fabricaie MRT

n care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezint timpul de rspuns al produciei. conceptul 3 -rentabilitatea este determinat de rapiditatea cu care produsele finite pot fi obinute pentru a satisface comenzile clienilor. Producia stocat nu va permite obinerea de profit, dar mbuntind intrarea unei trangulri, se va mri posibilitatea ca cererea clientului s poat fi satisfcuti astfel se va mbunti profitabilitatea. Indicele TA sau rata ieirilor se determin dup formula:

Indice TA =

Venit pe ora de fabricatie (sau minut) Cost pe ora de fabricatie (sau minut)

n terminologia original Goldratt denumete capitalul angajat prin stocuri (inventory), iar costurile totale de fabricaie prin costuri de exploatare (opera ional expenses). 78 Producia push-through - producia n cutare de pia sau system de fabricaie de tip productor
77

79

Producia pull-through - producia bazat pe pia sau sistemul de fabricaie tip client 80 WIP-Work in process

40

care:

Venit/Ctig

pe

ora

de

fabricaie

= Productivitatea muncii % = Cost throughput/Costul total efectiv al muncii (sau costuri ataate fortei de munc)

Vnzri - Costul materialelor directe Timp petrecut n resursa cheie

ieirilor. Resurs cheie este ultima resurs din lanul productiv fiind limita superioar a

n TA intrrile sunt definite ca vnzri, mai puin costurile materiale, n contrast cu contribuia vnzrilor din care se scad toate costurile variabile (materiale, salarii i variabile indirecte). De asemenea, n TA toate costurile, exceptnd cele materiale, sunt fixe n raport cu Cost / ora de fabricatie = Costuri totale de fabricatie /Timpul disponibil pentru resursa veniturile pe termen scurt. cheie Cu toate c, profesorii Kaplan i Shank au criticat metoda TA pentru accentul su pe termen scurt, TA poate fi, ns, utili n mediile JIT. Astfel, TA contribuie la direc ionarea Deci, indicele TA trebuie s fie mai mare dect 1(TA>1), deoarece n cazul c el este ateniei spre condiionri i orienteaz managementul spre a se concentra pe elementele cheie subunitar produsul va fi nerentabil pentru firm (companie). n aceast situaie, compania n realizarea de profituri, reducerea stocurilor i reducerea timpului de rspuns la solicit rile trebuie s analizeze posibilitatea retragerii lui de pe pia. Prin utilizarea contabilitii clientului. ieirilor valoarea nu mai este creat nainte ca produsele s fie vndute. Astfel, produsele finite Cteva concluzii referitoare la contabilitatea ieirilor sunt evideniate n cele ce care nu sunt vndute nu produc venituri i vor diminua rata ieirilor. Aceast situaie i va urmeaz. n primul rnd, asemnarea ntre contabilitatea ieirilor i metodele de calculaie a determina pe manageri s utilizeze resursele cheie numai pentru producerea bunurilor pentru costurilor pariale a fcut pe muli autori s considere contabilitatea ieirilor ca pe o variant care exist cerere pe pia. De asemenea, indicele TA poate s fie considerat n termeni a acestora. Ideea pe care se bazeaz contabilitatea ieirilor este c toate costurile, exceptnduabsolui. Aceast variant permite compararea venitului total din intrri cu TFC-ul iar relaia de le pe cele cu materialele directe, sunt fixe pe termen scurt. Unii autori au criticat vehement calcul ia forma: orientarea short-terminist a abordrii contabilitii ieirilor ns aceast abordare s-a dovedit Venit din intrri totale(Vnzri - Costul materialelor directe) extrem de util n special n mediile caracterizate de utilizarea sistemelor JIT. Mai mult, scopul Indice TA = TFC(toate costurile, dar altele dect cele materiale) contabilitii ieirilor nu este neaprat acela de a aduce nouti din punct de vedere metodologic, ci mai degrab de a rspunde necesitilor informaionale rezultate din reierarhizarea prioritilor manageriale. Un bottlenecks este o activitate care impune o restricie asupra unei linii de producie sau asupra unei fabrici, ca de exemplu, capacitatea unei maini cheie. Uneori pot fi, ns, i 7. Contabilitatea costurilor de producie n noul mediu operaional JIT condiionri aleatorii. n acest caz, timpul efectiv pe resursa cheie este folosit i nu timpul efectiv pe condiionarea ntmpltoare. 7.1. Implementarea unui mediu operaional JIT TA sugereaz ca repartizarea tuturor cheltuielilor indirecte asupra costurilor de producie s se fac n funcie de modul de utilizare resurselor n resursa cheie. n acest caz, Integrarea organic a informaiei contabile n mecanismul decizional presupune costul throughput se determin folosind relaia: dezvoltarea funciei active a contabilitii, concretizat prin elaborarea previziunilor, a Cost Throughput = Minute standard de ieiri x Costuri totale de strategiilor i politicilor economice ale ntreprinderii. fabricaie/ De la informaia static, cert, cu privire la o anumit stare a fenomenului economic (costul ieirilor) (folosirea resursei condiionate) minut n resurs se trece, astfel, spre modelarea evoluiei viitoare a acestuia. cheie Apariia noilor metode de gestiune -mai ales a celor din domeniul produciei-ca ia noilor tipuri de organizaii i conduceri oblig la reconsiderarea permanent a sistemelor de Rezult c rata de rentabilitate poate fi calculat astfel: informaie existente. Rata de rentabilitate % = Cost Throughput/TFC actual (%), n special contabilitatea de gestiune se confrunt azi cu noi probleme cauzate de n care : TFC actual reprezint costuri totale de fabricaie. sistemele de gestiune a produciei de inspiraie japonez. De asemeni, necesitatea unei evaluri Aceasta va scdea sub 100% dac: tot mai exacte i la toate nivelurile de responsabilitate a performanei ntreprinderii n realizarea ieirile efective sunt mai mici dect cele bugetate (dac este o condiionare dublei sale funcii (economici social) oblig controlorii de gestiune la urmrirea costurilor ntmpltoare sau o calitate necorespunztoare); numite ascunse, deoarece nu sunt evideniate n sistemele de contabilitate clasic. n opoziie costurile efective de fabricaie depesc pe cele bugetate. cu sistemele tradiionale, tinznd spre o producie de mas, cu un personal specializat, care cel Productivitatea muncii poate fi, deci, msurat astfel: mai adesea ndeplinete sarcini mrunte i repetitive, apar azi noi sisteme provenite din principii japoneze de gestiune, fondate n principal pe noiunile de adaptabilitate i flexibilitate.

41

Este mai ales cazul JIT (Just-in-time), conform cruia producia este tras (din aval), deci de comenzile clienilor, i nu este mpins din amonte, conform unei programri bazate n parte pe previziunile vnzrilor, ajustate de stocul produselor finite, cu riscul (inerent pentru aceast metod tradiional) unei creteri excesive a stocurilor, cu consecine financiare serioase, mai ales dac produsele finite i componentele nu sunt standardizate. Sistemul JIT, foarte bine potrivit n industria prelucrtoare de tip repetitiv, angajeaz fabricaia nu dup un program, ci pornind de la comenzile primite de la clieni, ceea ce permite: -ameliorarea eficacitii comerciale; -reducerea stocurilor (obiectiv: stoc zero), ca i a pierderilor de munc, materiale i materii prime i, deci, diminuarea costurilor de producie i de stocare , adic o cre tere a marjelor; -diminuarea nevoii de fond de rulment, deci creterea rentabilitii capitalurilor. Sistemul JIT pare s fi fost folosit ntia oar de Toyota, extinzndu-se ulterior la numeroase companii japoneze. Succesul acestora pe pieele internaionale a atras atenia multor companii occidentale devenite interesate de cheia unui astfel de succes. JIT s-a dovedit a fi unul din factorii eseniali n reuita firmelor japoneze. Dei JIT a fost considerat de companiile occidentale numai o tehnic de reducere a stocurilor, acest sistem a fost ulterior perceput ca un fenomen mult mai larg care afecteaz profund ntreaga structur organizaional. Exist un consens ntre specialiti c dincolo de reducerea stocurilor, obiectivul JIT este eliminarea total a risipei din toate etapele procesului de fabricaie (din stadiul de proiectare pn la livrare) printr-un proces de ameliorare continu (continuous improvement). JIT constituie o micare profund (nu o simpl metod cum las s se cread unele analize), nscut la sfritul celui de-al doilea rzboi mondial, cnd Japonia ncerca s-i lanseze economia inspirndu-se din sfaturile marilor specialiti americani n calitate. JIT se nate ntr-un mediu specific, cel nipon, caracterizat de existena valorilor colective i de simul colectiv al responsabilitii, de rolul activ de susinere al statului. Particularitile contextului n care s-a dezvoltat vor face ca unii s susin c JIT nu ar putea fi transferat n alte locuri din motive culturale. Totui, din 1980, datorit concuren ei japoneze, ntreprinderile americane i europene de automobile ncep s integreze principiile JIT. JIT este un proces de ameliorare permanent prin nvare, lucru valabil i pentru operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, ct i pentru conceperea i amplasarea lor. Principiul este pe msur, adic prelucrarea comenzii clientului n conformitate cu nevoile sale, fr a face mai mult dect cere el. Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producie, trebuie suplimentat activitatea sistemelor continue, fr a rupe fluxul; trebuie mbuntite calitatea, echipamentele i procedeele, oricare ar fi sistemul. Etalarea calitii este o metodologie de concepere a produsului care, plecnd de la o definiie funcional a necesitii, dezvolt n mod repetitiv caracteristicile funcionale, apoi funciile tehnice, componentele, procedeul i, n sfrit, produsul, pentru a controla calitatea concepiei, performanei, conformitii i deservirii, ca i costul. O alt competen a necesitii clientului care trebuie plasat pe primul plan, ns fr a fi supraevaluat, este termenul de livrare. Cnd mai multe aciuni trebuie conduse n paralel i

condiioneaz demararea unei alte aciuni, cea mai lung dintre primele determin posibilitatea angajrii aciunii urmtaore. Deci este inutil s se nceap, n lipsa unui motiv special, o operaie ct de curnd posibil, chiar dac exist posibilitatea unei ntrzieri. Trebuie judecat n funcie de termenul ultim, termenul de livrare ctre clientul extern. ntreprinderile orientate pe principiul Just in Time ncearc s valorifice experiena firmelor japoneze n spiritul unei mai bune competitiviti. Imitarea unei reele n sine nu poate constitui un succes. Trebuie fixate criterii foarte precise. Exist dou tipuri de preocup ri ce corespund celor dou concepii privind JIT. Just in time permite creterea capacitii de reacie a sistemului de produc ie la cerea comercial. n spiritul acestui demers, ntreprinderea caut s amelioreze reacia sistemului de producie, permind un rspuns mult mai rapid la variaiile cererii cantitative i calitative. Pentru a putea reaciona rapid, trebuie diminuat ineria oricrui sistem printr-o reproiectare a ciclurilor de fabricaie. n formlele de organizare tradiionale acestea prezint frecvent durate de sptmni sau chiar luni. nseamn c sistemul nu d un rspuns unei variaii a cererii dect dup acest termen. Reducerea ciclurilor se exprim printr-o reducere a stocurilor la toate nivelele, respectiv a stocurilor de materii prime, ceea ce presupune c furnizorii livreaz ritmic. Va avea loc o diminuare a stocurilor de producie n curs de execuie i o reducere a timpului de trecere prin toate atelierele. aceste modificri vor conduce n final la micorarea stocurilor de produse finite, ceea ce nseamn o mobilitate sporit a fabricaiei. Reducerea stocurilor este un obiectiv subordonat reducerii ciclurilor. Exist o relaie liniar ntre cicluri i nivelele medii ale stocurilor. Determinarea variaiei unui factor se reduce de fapt la determinarea variaiei altuia n acelai sens i n aceea i propor ie. Dar adesea este mult mai uor de exprimat obiective n termeni de reducere a stocurilor deoarece acestea sunt mai vizibile i mai uor controlabile dect duratele. Pentru a reduce stocurile, trebuie eliminai factorii (elementele) care condus la majorarea stocurilor cum ar fi defectele de calitate, defeciunile utilajelor, timpii de reglaj etc. Ameliorarea performanei la fiecare din aceste nivele nu este un obiectiv n sine, ci mai curnd o condiie necesar pentru care se pot reduce stocurile i respectiv ciclurile (vezi figura nr. 19).

42

Fig. 20. A doua abordare JIT Rezult astfel n mod natural o ameliorare a productivitii globale a sistemului, a calitii produselor i a competitivitii ntreprinderii. Noile metode de producie din ntreprinderile cu tehnologii moderne i managementul JIT demonstreaz nevoia de schimbare n managementul tradiional i sistemele de contabilitate de gestiune. n aceast concepie este evident c responsabilitatea acestor schimbri revine contabililor de gestiune. Companiile care vor s adopte un mediu operaional JIT trebuie s-i revizuiasc activitatea curent de exploatare i s introduc noi modaliti de fabricare a produselor. La baza acestor metode noi stau cteva concepte fundamentale, i anume: simplitatea este favorabil; calitatea produsului este esenial; mediul de lucru trebuie s urmreasc o perfecionare continu; un nivel ridicat al stocurilor reprezint o imobilizare de resurse i poate masca o munc necalitativ; orice activitate sau funcie care nu adaug calitate produsului trebuie s fie redus sau eliminat; bunurile trebuie produse numai atunci cnd sunt necesare; muncitorii trebuie s fie multilateral calificai i s participe la creterea calitii i eficienei produselor.

Fig.19. Primul demers JIT Criteriul de evaluare JIT este, n acest caz, termenul de reacie al sistemului de producie la variaiile cererii. Ameliorarea performanelor va necesita investiii care vor fi comparate cu avantajul comercial generat de timpul de rspuns mai scurt. JIT constituie un mijloc de a elimina disfuncionalitile i de a reduce risipa din sistemele de producie, ceea ce va conduce la ameliorarea performanei globale(vezi figura nr.2.20).2 ntr-adevr, obiectivul JIT implic o reducere a stocurilor. Reducerea stocurilor determin apariia mai multor probleme cum ar fi defectele, rebuturile, retu urile. Randamentele sczute ale mainilor provoac opriri ale produciei. A determina reducerea stocurilor n mod voluntarist contravine nlturrii cauzelor acestor disfuncionaliti.

43

Pentru introducerea unui mediu operaional JIT -mediu bazat pe aceste concepte -compania trebuie s creeze un sistem operaional care s conin urmtoarele elemente: 1. Meninerea unui nivel minim al stocurilor. 2. Crearea unui sistem de planificare i programare a produciei pull-through. 3. Achiziionarea materiilor prime i fabricarea produselor n funcie de necesiti, n loturi de mrimi mici. 4. Reglarea rapidi necostisitoare a utilajelor. 5. Crearea unor celule de lucru flexibile. 6. Formare unei fore de munc multilateral calificat. 7. Meninerea unor nivele ridicate ale calitii produselor. 8. Introducerea unui sistem eficient de reparaii curente preventive. 9. ncurajarea perfecionrii continue a mediului de lucru. 1) Meninerea unor nivele minime ale stocurilor Unul dintre obiectivele mediului de operare JIT const n meninerea unui nivel minim al stocurilor. Spre deosebire de mediul tradiional, n care subansamblele, materiile prime i materialele consumabile sunt achiziionate cu mult nainte i stocate pn n momentul n care seciile de producie au nevoie de ele, ntr-un mediu JIT materiile prime i subansamblele sunt achiziionate i recepionate numai atunci cnd este nevoie. Prin urmare, este nevoie de mai puine instrumente de control al stocurilor, personal i evidene contabile. 2) Crearea unui sistem de planificare i programare a produciei pull-through Producia pull-through (determinat) reprezint un sistem n care comenzile clientului declaneaz cumprarea materiilor prime i programarea produciei pentru bunurile cerute. n cadrul produciei pull-through compania achiziioneaz materiile prime i subansamblele pe msura necesitii. 3) Achiziionarea materiilor prime i fabricarea produselor n funcie de necesiti, n loturi de mrimi mici n cadrul metodei pull-through, volumul comenzilor primite de la clieni determin volumul produciei. Sunt meninute niveluri reduse ale stocurilor, ns este nevoie de o reglare mai frecvent a utilajelor, rezultnd ntreruperi mai multe ale activitii. 4) Reglarea rapidi necostisitoare a utilajelor prin amplasarea utilajelor n locuri mai eficiente i programarea produselor similare pe grupe comune de utilaje, timpul necesar pentru reglare i instalare poate fi minimizat. n plus, muncitorii devin mai experimentai i mai eficieni dac se efectueaz reglri mai frecvente. 5) Crearea unor celule de lucru flexibile Mediul de operare JIT permite reducerea timpului necesar pentru fabricarea unui produs de la cteva zile la cteva ore sau de la cteva sptmni la cteva zile. n numeroase cazuri, timpul poate fi redus cu peste 80% prin reanjarea utilajelor, astfel nct cele necesrae pentru derularea unor operaiuni succesive s fie instalate mpreun. Acest grup de utilaje formeaz o celul de lucru flexibil, o linie autonom de producie care poate realiza toate operaiunile necesare n mod eficient i continuu. 6) Formare unei fore de munc multilateral calificat n cadrul celulelor de lucru flexibile dintr-un mediu JIT, muncitorii ar putea fi nevoii s opereze simultan cteva tipuri de utilaje diferite. Prin urmare, ei trebuie s-i formeze noi

aptitudini profesionale. Numeroase celule de lucru sunt conduse de un singur operator, care, de exemplu, poate avea atribuii privind reglarea i reutilarea echipamentelor. Pe scurt, un mediu de operare JIT necesit angajarea unei fore de munc multilateral calificate. 7) Meninerea unor nivele ridicate ale calitii produselor Operaiunile JIT genereaz produse de calitate nalt, deoarece acestea sunt fabricate din materii prime calitative, iar pe tot parcursul procesului de producie sunt efectuate verificri. Mediul JIT ncorporeaz operaiunile de inspectare n activitatea continu de producie. Operatorii de utilaje din mediul JIT verific produsele pe msur ce acestea parcurg procesul de producie. Acest procedeu de inspectare integrat, combinat cu nivelul calitii materiilor prime, genereaz produse finite de nalt calitate. 8) Introducerea unui sistem eficient de reparaii curente preventive Atunci cnd o companie i reorganizeaz echipamentele n celule flexibile, fiecare utilaj dintr-o celul devine parte integrant a acesteia. Dac se defecteaz un utilaj, ntreaga celul i ncetzeaz activitatea. Deoarece produsele nu pot fi transferate spre alt utilaj n timp ce utilajul defect se afl n reparaie, operaiunile JIT impun aplicarea unui sistem eficient de reparaii curente preventive. Operatorii de utilaje trebuie s profite de perioadele de ntrerupere a activtii pentru a realiza reparaiile curente. 9) ncurajarea perfecionrii continue a mediului de lucru Mediul JIT promoveaz corectitudinea din partea lucrtorilor, care se consider parte component a unei echipe, datorit faptului c sunt profund implicai n procesul de producie. n plus, fiecare muncitor este ncurajat s fac sugestii pentru mbuntirea proceselor de producie i asamblare. n concluzie, introducerea unui mediu de operare JIT are drept rezultat mai mult dect reducerea nivelului stocurilor sau timpului de producie. Operaiunile JIT genereaz n mod eficient produse de calitate mai nalt. Fiecare aciune derulat de operatorii de utilaje, de personalul de reglare i de managerii companiei este orientat spre realizarea unor produse calitative. Orice persoan care este implicat n fabricarea unui produs urmrete s-i utilizeze la maxim capacitile. Cea mai eficient modalitate de difereniere a mediului de operare tradiional de mediul JIT const n anliza i compararea fluxului produselor i a planului (schemei) procesului de producie. Pentru a studia procesul de producie tradiional, vom analiza metodele de producie ale unei companii specializate n dispozitive de fixare. n fabrica sa, aceasta produce uruburi, nituri, cuie pentru nclminte i dispozitive speciale de fixare. Figura nr. 21. prezinta schema fabricii. Materiile prime ajung la fabric sub forma unor bobine de srm de diferite grosimi.Srma este introdus ntr-un aparat de modelare, care taie srma pe lungimnile necesare i i formeaz capul. Piesele brute sunt apoi colectate n nite containere mobile mari pentru a putea fi depozitate temporar, pn sunt transportate n secia urmtoare. Operaiunea urmtoare este filetarea urubului. n acest moment, dei produsul are forma unui urub, este nevoie de prelucrare suplimentar nainte ca acesta s poat fi considerat produs finit. urubul s-ar putea s trebuiasc s fie ascuit, iar toate uruburile trebuie splate pentru a se ndeprta uleiul i alte

44

materiale n exces. Pentru a determina dac produsul corespunde normelor tehnice, acesta trebuie verificat.

Fig. nr. 21. Schema unei fabrici care utilizeaza mediul de operare tradiional Pe tot parcursul procesului, produsele sunt stocate i transportate n containere mari de la o opraiune la alta. La sfrit, ele sunt transportate n depozitul de produse finite pentru a fi vndute i expediate. n desfurarea acestui flux operaional sunt prezentate o serie de activiti negeneratoare de valoare. Cele mai evidente sunt zonele i activitile de depozitare a materiilor prime i a produselor finite. Timpul necesar pentru transportarea produselor ntre secii i timpul de ateptare rezultat sunt de asemenea activiti negeneratoare de valoare. n sfr it, departamentul de verificare nu adaug valoare produsului, dei contribuie la costul acestuia. Numeroase servicii auxiliare sunt costisitoare i majoreaz costul produselor fr a le crete valoarea de pia. Schema unei fabrici care opereaz ntr-un mediu de producie JIT este foarte difert de cea a unei fabrici tradiionale. Echipamentele sunt plasate astfel nct s formeze linii de producie mici, autonome, denumite celule de lucru sau insule. Fiecare celul are un set complet de utilaje care fabric un produs de la nceput pn la sfrit. Operatorii contribuie la proiectarea proceselor de producie i identifici repar utilajele care au nevoie de ntreinere curent. n plus personalul este ncurajat s delimiteze zonele ineficiente. Pentru a compara schema de producie tradiional cu cea dintr-un mediu de operare JIT lum n considerare figura nr. 22.

45

Legend: M= modelare; D= decupare, A=ascuire, S= operaiuni suplimentare pentru uruburi speciale Fig. 22. -Schema unei fabrici care utilizeaz mediul de operare JIT Astfel, n locul unor secii mari, coninnd zeci de utilaje similare, celulele operaionale ncep i finiseaz produsul n timp minim. Fiecare din cele ase titluri simbolizeaz o celul opraional distinct. n subdiviziunea A, utilajele au fost reorganizate pentru a forma celule de lucru JIT. Materiile prime sunt recepionate pe msura necesit ii i sunt descrcate n zona de depozitare adiacent sciei de modelare, decupare, filetare i ascuire. n locul transportrii produselor n curs de execuie de la o secie la alta n conteinere, srma este introdus n seciile de modelare n mod automat. Piesele brute sunt transportate pe band rulant spre operaiunile consecutive. n cazul n care caracteristicile tehnice ale comenzii impun prelucrare suplimentar, cum ar fi cea termic sau placarea, sistemul computerizat de gestiune transport produsele spre zonele respective. Ambalarea reprezint faza final. Comanda de uruburi este executat n cteva ore, comparativ cu cele cteva zile sau sptmni necesare atunci cnd o comand parcurge i ateapt fiecare operaiune departamental . Subdiviziunea B din figura nr. 22. prezint trei sisteme de producie flexibile. Un sistem de producie flexibil (flexible manufacturing system -FMS) reprezint un set integrat de utilaje i sisteme computerizate, proiectate pentru a realiza automat o serie de operaiuni. Materiile prime sunt introduse la un capt al echipamentului FMS, iar de la cellalt capt sunt preluate produsele finite. Unele aspecte ale schemei de producie din figura nr. 22. sunt similare cu cele caracteristice amplasrii tradiionale prezentate n figura nr. 21. De exemplu, serviciile auxiliare cum ar fi centrul de instrumente i matrie i departamentul de reparaii curente li capitale rmn n apropierea operaiunilor de producie. Facilitile de prelucrare termic sunt foarte costisitoare, iar produsele sunt n continuare prelucrate pe loturi, astfel nct ambele subdiviziuni utilizeaz aceleai echipamente pentru prelucrarea termic. Celelalte componente din figura nr. 22. au fost reorganizate pentru a rspunde necesitilor procesului de produc ie JIT. Planificarea produciei, controlul calitii i gestiunea stocurilor au fost reduse i mutate n zona birourilor manageriale; n schema JIT, aceste funcii trebuie s fie mai aproape de zona informatic dect de procesul de producie. n general, numeroase funcii auxiliare sunt prea costisitoare de meninut i nu fac dect s majoreze costul produsului. n exemplul nostru, n aceast categorie se ncadreaz deprtamentul de analiz a duratei i fluxului produciei. Atunci cnd o companie trece la un mediu de operare JIT, o serie de activit i sunt fie reduse, fie eliminate. 7.2. Alocarea cheltuielilor de producie n noul mediu operaional JIT Atunci cnd firmele trec de la un mediu tradiional la noul mediu de producie, preocesul de producie se modific. Cu toate acestea, contabilul de gestiune r spunde tot de evaluarea costurilor i controlul operaiunilor. ns modificrile intervenite n operaiunile de producie afecteaz modul n care sunt determinate costurile i indicatorii utilizai pentru monitorizarea performanelor.

46

Atunci cnd companiile adopt un nou mediu de producie, ele combin de obieci mediul tradiional JIT cu echipamentele automatizate. Drept rezultat, crete numrul de oremaini se diminueaz numrul de ore de munc direct. Dimensiunea acestor modificri depinde de gradul de automatizare. Operaiunile JIT sunt inplementate prin reorganizarea echipamentelor i utilajelor existente; tehnicile JIT pot fi aplicate i atunci cnd operaiunile nu sunt automatizate. Numeroase companii utilizeaz un sistem parial automatizat -for de munc direct care opereaz echipamente semiautomate, combinate cu utilaje digitale controlate prin intermediul computerelor. Utilajele digitale computerizate (computer numerically controlled-CNC) reprezint uniti autonome de echipamente controlate prin intermediul computerelor, ce cuprind utilaje operaionale, hardware i software pentru proiectare asistat de computer i roboi. La cealalt extrem a spectrului automatizrii, opus unui singur utilaj digital computerizat, se afl producia integral computerizat (computer integrted manufacturing-CIM), un ansamblu de faciliti de producie complet computerizat, n care toate fazele procesului de producie sunt programate i derulate n mod automat. Cu ct operaiunile se apropie mai mult de un sistem CIM, cu att este mai mare diferen a dintre numrul de ore-maini numrul de ore de munc direct utilizate n procesul de producie. Pe lng modificarea numrului de ore de munc direct n favoarea numrului de ore-main, se modifici caracteristicile forei de munc pe msur ce compania adopt noul mediu de producie. Muncitorii direci nu mai contribuie doar la prelucrarea produsului; ei sunt responsabili de numeroase sarcini ce erau clasificate n trecut drept munc indirect. n decursul timpului, contabilii s-au bazat foarte mult pe numrul de ore de munc direct pentru determinarea costului unitar al produselor. Din cauza reducerii semnificative a numrului de ore de munc directi a cheltuielilor privind fora de munc direct, numeroi specialiti consider c n noul mediu de producie trebuie s se utilizeze metode diferite de repartizare a cheltuielilor. Acetia afirm c tehnicile tradiionale de calculaie a costurilor de producie s-au uzat moral, motivnd prin argumentele urmtoare: 1) operaiunile JIT au modificat numeroase relaii i modele de evoluie a costurilor asociate produciei tradiionale; 2) automatizarea a condus la nlocuirea orelor de munc direct cu orele main; 3) procesele i sistemele computerizate au amplificat capacitatea contabilului de a identifica aceste costuri asupra activitilor specifice care le genereaz. Existena celulelor de lucru JIT i a obiectivului reducerii sau eliminrii activitilor negeneratoare de valoare determin schimbarea modului n care se face alocarea cheltuielilor ntr-un mediu de operare JIT, comparativ cu mediul de producie tradiional. Pentru a vedea modul n care sunt alocate cheltuielile n cadrul operaiunilor JIT, vom porni de la cele cinci secvene temporale care formeaz procesul de producie tradiional, pe care le vom compara cu operaiunile JIT: 1) timp de prelucrare; 2) timp de inspectare(verificare); 3) timp de transportare; 4) timpde ateptare; 5) timp de depozitare. n calculaia costurilor din cadrul mediului JIT, cheltuielile asociate timpului efectiv de prelucrare sunt grupate n dou categorii: cheltuieli privind materiile prime i cheltuieli de

transformare. Cheltuielile de transformare includ cheltuielile totale privind fora de munc direct i cheltuielile generale efectuate de un departament, celul de lucru JIT/FMS sau alt centru de activitate. Cheltuielile care pot fi alocate celorlalte patru categorii de timp nu sunt necesare procesului de producie i sunt fie reduse, fie eliminate prin msuri de control al costurilor. Cheltuielile de verificare(inspectare), de exemplu, sunt diminuate semnificativ, deoarece aceast funcie este realizat de operatorul celulei de lucru. Cheltuielile asociate cu transportul produselor n curs de fabricaie de la o secie la alta sunt reduse datorit reorganizrii schemei de producie. Majoritatea costurilor generate de timpul de ateptare sunt reduse sau eliminate prin utilizarea celulelor de lucru. Cheltuielile de depozitare sunt de asemenea diminaute semnificativ sau eliminate. Atunci cnd procesul de producie JIT opereaz la capacitate optim, materiile prime i subansamblele sunt recepionate de la furnizori n timp util pentru a fi utilizate n celule de lucru, bunurile circul continuu prin celulele de lucru, iar produsele finite sunt ambalate i expediate imediat ctre clieni. Astfel, o mare parte a costurilor generate n trecut de depozitarea bunurilor sunt eliminate n sistemul JIT. Costurile de producie indirecte care nu sunt eliminate trebuie tratate n continuare ca i cheltuieli generale privind producia i atribuite celulelor de lucru ca parte a cheltuielilor de conversie. Contabilitatea costurilor de producie n mediul JIT este sintetizat n tabelul nr. 10. Cheltuielile de producie se clasific n dou categorii: -cheltuieli privind materiile prime; -cheltuieli de transformare. Cheltuielile de producie sunt atribuite celulelor de lucru. Apoi se utilizeaz metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie pentru determinarea costurilor unitare de producie.

47

Tabelul nr. 10. Calculaia costurilor de producie n mediul JIT

asupra produselor executate pe parcursul zilei. Activitatea de raportare detaliat, constnd n completarea unor documente de tipul fiei de lucru, nu face parte din procesul de producie JIT simplificat. n mediul de operare JIT, cheltuielile indirecte au o legtur foarte slab cu numrul de ore de munc direct. Principalul indicator utilizat este timpul de prelucrare, care reprezint timpul necesar pentru ca un produs s parcurg ntregul proces de producie. Prin urmare, numrul de ore-main devine mai important dect numrul de ore de munc . Pentru repartizarea cheltuielilor de transformare asupra produselor, de exemplu, prin metoda calculaiei pe faze se utilizeaz indicatori ai vitezei de circulaie a produselor. n plus, pentru determinarea cotelor de repartizare a cheltuielilor de conversie se utilizeaz capacitate teoretic (corespunztor uneiutilizri continue i ntr-un ritm constant al tuturor instalaiilor aparinnd unei uniti patrimoniale). (Un obiectiv fundamental al mediului JIT const n realizarea unei producii ct mai apropiate de capacitatea teoretic.) Monitorizarea computerizat sofisticat a celulelor de lucru permite identificarea direct a numeroaselor cheltuieli asupra celulelor n care sunt fabricate produsele. Dup cum arat tabelul nr. 11, o serie de cheltuieli care n trecut erau considerate indirecte i repartizate asupra produselor pe baza unor indicatori ai forei de munc sunt acum considerate cheltuieli directe ale celulei de lucru. Ele pot fi repartizate direct celulei de producie JIT. Tabelul nr. 11. Comparaie ntre cheltuielile directe i indirecte -modificri determinate de JIT

Sursa-Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabiliti, traducere, Levichi, R., Editura Arc, Chiinu, 2001, p.1187 ntr-o companie de producie tradiional numrul de ore de munc direct sau cheltuielile privind fora de munc direct reprezint cele mai frecvente baze utilizate pentru repartizarea cheltuielilor generale privind producia asupra produselor. Cheltuielile cu munca sunt cea mai important component a costului produselor finite i principala surs a cheltuielilor generale privind producia. Prin urmare, cea mai mare parte a cheltuielilor generale privind producia sunt repartizate asupra produselor pe baza numrului de ore de munc direct sau a cheltuielilor privind fora de munc direct. Datorit faptului c celulele de lucru flexibile automatizate diminueaz gradul de utilizare a forei de munc directe, aceasta trebuie nlocuit prin ali indicatori n procesul de repartizare a cheltuielilor asupra produselor finite n noul mediu de producie. Vom descrie urmtoarele dou modificri: 1. nlocuirea fiei de lucru cu alte modaliti de cuantificare a produciei; 2. nsumarea cheltuielilor privind fora de munc directi a cheltuielilor generale privind producia i contabilizarea numai a cheltuielilor de transformare. Fia de lucru este un document fundamental ntr-un sistem de producie tradiional. Timpul de lucru este acumulat pe msur ce produsele trec de la o operaiune la alta. Dup ce comanda este finisat, fia de lucru reflect timpul de lucru total consumat pentru realizare comenzii respective. Aceste informaii permit contabilului s determine costul forei de munc directe i s repartizeze cheltuielile generale privind producia, iar cheltuielile sunt repartizate

Sursa: Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabiliti, traducere, Levichi, R., Editura Arc, Chiinu, 2001 Dac se utilizeaz costurile standard, produselor li se atribuie costuri determinate n funcie de cotele prestabilite pentru cheltuielile privind materiile prime i cheltuielile de transformare. n mediul de operare JIT, fiecare celul fabric produse similare pentru a

48

minimiza timpul necesar pentru reglarea utilajelor. Prin urmare, cheltuielile privind materiile prime i cheltuielile de transformare ar trebui s fie aproape egale pe produs i pe celul . Cheltuielile privind gestiunea materiilor prime, ntreinerea, materialele consumabile operaionale i supervizarea pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe msur ce sunt generate. Amortizarea este repartizat n funcie de unitile de output i nu n funcie de timp. Deci, i aceste cheltuieli pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe baza numrului de uniti produse. Cheltuielile privind chiria spaiilor, primele privind asigurarea bunurilor i impozitele pe proprietate rmn cheltuieli indirecte i trebuie repartizate pe celule de lucru, pentru a fi incluse n categoria cheltuielilor de transformare. 8. Tendine contemporane n contabilitatea costurilor de producie 8.1. O perspectiv internaional Legitimitatea metodelor tradiionale de calculaie a costurilor, concepute n mare majoritate n prima jumtate a secolului al XX -lea este pus astzi n discuie att de teoreticienii contabili, ct i de organismele profesionale (n special nord-americane). Cele mai multe critici vizeaz desincronizarea evident a contabilitii de gestiune n raport cu mediul de producie. Economiile vestice (vom include aici i Japonia i Coreea de Sud) sunt bazate n majoritate pe tehnologii nalte, producia industrial caracterizndu-se printr-un grad de automatizare ridicat. Sintagma Advanced Manufacturing Technology nseamn deopotriv proiectare asistat de calculator (CAD81), planificarea computerizat a necesarului de aprovizionare (MRP82), folosirea unor sisteme de producie controlate de calculator (CAM 83), controlul total al calitii (TQC84) etc. Vrful de lance al acestei familii este prototipul digital (tehnologia CATIA, spre exemplu), prin care costurile dezvoltrii unui produs nou (automobil, avion) sunt estimate, n diferite variante, nc din faza de proiectare pe calculator, activitatea nsi de proiectare revenind la un cost mai avantajos. n astfel de condiii, structura costului nu mai este similar celei din epoca industriilor coului de fum85, cum inspirat le numea Alvin Toffler. Cmpul de activitate organizaional care nglobeaz contabilitatea de gestiune a evoluat n patru faze succesive, i anume: Prima faz -nainte de 1950, preocuparea principal a fost determinarea costurilor complete i controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare a bugetelor i de contabilitate a costurilor complete. A doua faz -Din 1965, interesul se deplaseaz spre producia informaiei necesare planificrii i controlului de gestiune, recurgndu-se la tehnici cum ar fi analiza decizionali contabilitatea de responsabilitate.
81

A treia faz -Dup 1985, atenia se deplaseaz spre reducerea risipei resurselor utilizate n funcionarea ntreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor i tehnicilor de management al costurilor. A patra faz -dup 1995, interesul este de a crea sau produce valoare prin utilizarea eficace i eficient a resurselor, prin tehnici care s permit analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru acionar, prin inovare organizaional. Dei aceste faze sunt distincte, trecerea de la una la alta a fost ntotdeauna progresiv i evolutiv. Fiecare faz a evoluiei necesit o adaptare la un nou ansamblu de condiii la care sunt supuse organizaiile, prin integrarea, remanierea i mbogirea tehnologiilor. Astfel, fiecare faz este o combinaie ntre vechi i nou, vechiul fiind remaniat pentru a se adapta la nou ia rspunde ateptrilor mediului de conducere. Diagrama urmtoare prezint cele patru faze de evoluie a contabiltii de gestiune(vezi figura nr. 23.)

Computer Aided Design 82 Materials Requirement Planning 83 Computer Aided Manufacture 84 Total Quality Control 85 Toffler, A., Powershift -Puterea n micare, Ed. Antet, Bucureti, 1995

Fig. nr. 23. Evoluia contabilitii de gestiune Ca rspuns la schimbrile tehnologice, teoreticienii i practicienii au trecut la elaborarea unor metode noi de calculaie a costurilor, dintre care menionm: metoda Just-in-Time, care sete concomitent o metod de fabricaie dar i de contabilizare a costurilor;

49

metoda costurilor bazate pe activiti (Activity Based Costing -ABC), care pe de o parte caut s efectueze o repartizare mai just a cheltuielilor indirecte n costurile de producie, iar pe de alt parte propune s stabileasc o relaie ntre costurile indirecte i activitile care le induc; metoda costurilor retrocalculate (Backflush Accounting -BFA) folosete un demers invers fluxului de producie, pornind de la contravaloarea bunurilor vndute, n raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor vndute i asupra stocurilor; metoda costurilor - int (target costing) urmrete s afle un cost maxim admisibil pe produs, pornind de la prospectarea pieei nainte ca produsul s fie proiectat.

management incapbil de a face fa motenirii fostelor ntreprindrei de stat; slabul interes pentru costurile induse de prevenirea deteriorrii mediului nconjurtor, care constituie de ani buni o preocupare major a economiilor vestice.

Metodele de fabricaie utilizate de firmele japoneze i de cele din noile ri industrializate (n special tigrii sud-est asiatici) s-au dovedit superioare din punct de vedere al productivitii i competitivitii fa de cele utilizate n Europa de Vest i America de Nord, dei prerile comentatorilor sunt mprite. Incontestabil este ns faptul c japonezii au fost pionieri n domeniul tehnicilor flexibile de planificare a produciei. Ei au aplicat pe scar larg (uzinele Toyota) metodele de fabricaie bazate pe fluxuri comandate din aval n amonte, n spe metoda Just-in-Time, n varianta japonez Kanban. 8.2. O perspectiva romneasc Problema competitivitii, vzut prin prisma cost-calitate, nu constituie un motiv de mndrie pentru economia romneasc. Faptul c dup 1990 preurile unor produse au crescut de mai bine de 1000 de ori nu poate fi pus doar pe seama inflaiei. Aceste preuri s-au liberalizat (parial sau total), disp rnd sistemul preurilor administrate. Prin urmare, orice productor caut s-i stabileasc preul de vnzare pe baza costului de producie, iar dac acesta din urm este ridicat, e uor de ghicit cum va fi preul. O parte nsemnat a firmelor romneti se confrunt cu probleme deloc neglijabile i deja arhicunoscute: tehnologie nvechit, cel mai adesea mare consumatoare de resurse materiale, productoare de pierderi ; costuri salariale mari, datorate supradimensionrii schemei de personal, folosirii ineficiente a timpului de lucru, nivelului de automatizare, sczut pentru era post-industrial; productivitate a muncii mult mai redus dect n sectoarele similare din rile dezvoltate; cerere sczut pentru produsele oferite, rezultnd aa-zisa producie pe stoc; datorii mari la bugetul de stat i fa de alte firme, greu de rambursat datorit blocajului financiar;

n atare condiii, costurile ridicate vor zdrnici orice tentativ a ntreprinderii de a obine profit. Cu toate acestea, ntreprinderi cu pierderi colosale supravieuiesc prin politici sociale, pe cnd altele, pentru a-i acoperi costurile mari, i ridic preurile propagnd infla ia mai departe. Piaa nu poate combate nc aceast tendin prin mecanismul cererii i al ofertei, dect n rare cazuri. n firmele romneti, calculaia costurilor pstreaz n majoritate un caracter conservator, n sensul c metodele folosite sunt aceleai ca acum 30 de ani, de i caracterul produciei a cunoscut i la noi unele schimbri. Din punct de vedere metodologic, calculaia are la baz aproape exclusiv metoda pe faze ori metoda pe comenzi, combinate msi cu alte tehnici, la latitudinea agentului economic. Se practic un antecalcul la nivel de secie ori atelier, completat cu un postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate. Din cte cunoatem la ora actual, nu exist preocupri pe scar larg pentru implementarea unor metode de calculaie de factur recent, cum ar fi Just-in-Time sau ABC. De vin sunt n primul rnd deficienele structurale din economia romneasc, precum i lipsa unui management al calitii totale, iar puterea de cumprare sczut a consumatorilor transform conceptul de stoc zero ntr-un mit intangibil. n firmele romneti se pune accent pe latura constatatoare (post-factum) al calculaiei, dar costul se foloete mai puin ca un element de previziune. Problema nu rezid n inexistena informaiilor care s alctuiasc un tablou de bord al ntreprinderii, ci n faptul c adesea, importana acestor informaii nu este perceput cum sar cuveni. n plus, informaiile brute nu sunt suficiente: sunt necesare retratri i corel ri ale acesteia. Pentru un sistem informaional bine pus la punct, importana sistemului informatic nu poate fi negat. Dar acesta este n multe cazuri inadecvat. Nu lipsa aplica iilor (n Romnia, soluii informatice pentru calculaia costurilor exist de la jumtatea anilor 70) constituie o problem, ci neintegrarea acestora. Ori, sistemele informatice din firmele romneti sunt n marea majoritatea a cazurilor sisteme neintegrate. Ca o cale spre normalitate, semnalm apariia n firmle romneti a unor grei din domeniul aplicaiilor informatice de gestiune. Vorbind de informatic economic se vorbete inevitabil de baze de date (Oracle, Informix, SQL Server), iar sistemele informa ionale de la nivel tactic dispun de sisteme de tip Enterprise Resource Planning, precum MFG/Pro (Dacia Piteti) ori BaaN.

50

Dincolo de costurile implementrii (s ne reamintim c informaia cost, dar i produce valoare), folosirea unor asemenea sisteme nseamn pentru o firm o cale de reducere a costurilor. Celebrul Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School, sublineaz nsemntatea cunoaterii costurilor pentru managementul firmei, ca i faptul c o calitate mai mare nseamn un cost mai mic. Astfel, Porter afirma n urm cu civa ani c pentru a fi competitiv pe termen lung, o companie trebuie s ofere clienilor o valoare mai mare sau o valoare comparabil la un cost mai sczut, sau ambele.

51