Obiectul i metoda contabilitii

n fundamentarea i caracterizarea unei tiine este esenial stabilirea obiectului ei de studiu i a metodei de cercetare. Acestea permit s se precizeze locul i poziia tiinei respective n ansamblul tiinelor, relaiile cu alte tiine nrudite, importana i utilitatea ei n procesul cunoaterii. 1. Obiectul contabilitii 1.1. Teorii cu privire la obiectul contabilitii Prima definiie a contabilitii aparine lui Luca Paciolo, formulat la Veneia n 1494 n lucrarea de matematic i geometrie Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionallit n care include i un tratat de contabilitate n partid dubl. El consider ca obiect al contabilitii tot ceea ce dup prerea negustorului i aparine pe lume, precum i toate afacerile mari i mrunte n ordinea n care au avut loc. Dei este primul tratat de contabilitate n partid dubl, Luca Paciolo nu este creatorul acestui sistem, el descrie doar modelul folosit de comercianii din Veneia i Florena. n jurul obiectului contabilitii, n evoluie istoric, s-au purtat numeroase discuii i controverse. Pornind de la definiia lui Luca Paciolo, s-a definit obiectul contabilitii, ca urmare a poziiei pe care s-au situat i a opticii adoptate de cercettori. Ideile din tratatul lui Luca Paciolo au influenat timp de peste trei secole lucrrile de contabilitate ale autorilor din diferite ri ale Europei, prin care acetia demonstreaz importana aplicrii principiilor contabilitii n toate domeniile vieii economice. n literatura contabil s-au conturat patru concepii privind obiectul contabilitii: concepia administrativ, juridic, economic i financiar. n concepia administrativ, care aparine colii italiene (E. Pisani, G. Massa, V. Gitti), obiectul contabilitii const n reflectarea i controlul valoric al faptelor administrative n vederea obinerii cu eforturi minime de efecte economice maxime. Concepia juridic, dominat de coala german (Fr. Hgli; R. Reisch, I. C. Kreibig) i preluat la noi n ar de profesorii G. Trancu, S. Iacobescu, A. Sorescu, consider obiectul contabilitii patrimoniul unei persoane fizice sau juridice, privit din punct de vedere juridic, adic a drepturilor i obligaiilor pecuniare (materiale) n corelaie cu obiectele (bunuri, valori) corespunztoare. n aceast concepie, contabilitatea este tiina nregistrrii egalitilor de schimb din patrimoniul unei persoane. Concepia economic, care cunoate o larg rspndire n colile de contabilitate din Europa (J.Fr. Schr, R.P. Coffy, E. Leautey, A. Guibbault, A. Gilbert, I. Evian, C . Panu, D. Voina), definete obiectul contabilitii ca circuit al capitalului privit sub aspectul destinaiei lui (capital fix i capital circulant) i al modului de dobndire (capital propriu,capital strin).

Concepia financiar consider obiectul contabilitii ca fiind cercetarea i soluionarea laturilor valorice ale existenei, micrii i transformrii resurselor patrimoniale, pe care le trateaz sub aspectul provenienei (resurse permanente i resurse temporare), i din punct de vedere al utilizrii (utilizri durabile i utilizri ciclice). n unele lucrri, proveniena resurselor este structurat i din perspectiva obligaiilor (obligaii fa de proprietari i obligaii fa de teri). Concepia financiar ctig tot mai muli adepi i este acceptat de marile curente i coli contemporane de contabilitate. Aceast concepie mpreun cu cea economic st la baza studiilor pentru elaborarea conveniilor i standardelor internaionale de contabilitate. Noi considerm c obiectul contabilitii l constituie reflectarea n expresie valoric a strii patrimoniului, a micrii i transformrii lui ca urmare a proceselor i fenomenelor economice i a rezultatelor obinute. Orice unitate economic i instituie bugetar se deosebete de altele prin patrimoniul pe care l posed. Patrimoniul este constituit din totalitatea drepturilor i obligaiilor de natur economic exprimate n bani, mpreun cu bunurile la care se refer, ale unei persoane fizice sau juridice indiferent de sursa de unde provin. 1 Pentru a exista un patrimoniu sunt necesare urmtoarele elemente interdependente: - subiectul de patrimoniu, adic o persoan fizic sau juridic, care i asum drepturi i obligaii, putnd exercita acte de dispoziie i de administraie asupra patrimoniului; - obiectul de patrimoniu, adic bunurile materiale i valorile bneti, care formeaz obiectul relaiilor de drepturi i obligaii. Deci, ntre relaiile de drepturi i obligaii, pe de o parte, i bunurile patrimoniale, pe de alt parte, stau persoanele fizice sau juridice n calitatea lor de subiecte de patrimoniu. Privite ca valori de utilitate, aceste bunuri, ca i componente ale patrimoniului, reprezint averea persoanelor fizice sau juridice. n activitatea economic averea unitii patrimoniale se exprim prin noiunea de active patrimoniale. Rezult c patrimoniul unei uniti sintetizeaz dou elemente principale: elemente patrimoniale de tipul activelor materiale i bneti exprimate valoric i uneori cantitativ i elemente patrimoniale de tipul relaiilor juridice de natur pecuniar pe care unitile le stabilesc n procese i fenomene economice, relaii concretizate n drepturi i obligaii. Deci, patrimoniul din punct de vedere structural include patrimoniul economic i patrimoniul juridic. Patrimoniul economic exprim totalitatea bunurilor deinute de o persoan fizic sau juridic, utilizate pentru desfurarea obiectului activitii sale, indiferent de apartenena bunurilor respective. Patrimoniul juridic exprim relaiile juridice, drepturile i obligaiile care se creaz n unitile patrimoniale ca urmare a existenei i folosirii patrimoniului economic. Relaiile juridice de natur pecuniar, ca importante componente ale patrimoniului, cuprind urmtoarele categorii de drepturi i obligaii: a) drepturile subiectului de patrimoniu:
1

M. Epuran, V. Bbi, Bazele contabilitii, Ed. De Vest, Timioara, 1997, pag. 34

- drepturile de proprietate asupra bunurilor i valorilor pe care le deine; - drepturile de crean asupra terelor persoane pentru bunurile i valorile transferate, ncredinate sau nstrinate; b) obligaiile subiectului de patrimoniu: - obligaiile interne, fa de asociai sau acionari pentru aportul la capitalul societii; - obligaii externe fa de tere persoane pentru bunuri i servicii primite, credite, munc prestat, impozite, taxe. Reflectnd patrimoniul unitilor, obiectul contabilitii l constituie evidena, calculaia i controlul strii, micrii i transformrii bunurilor economice ca urmare a proceselor economice n corelaie cu relaiile juridice corespunztoare. Starea bunurilor economice (materiale i bneti), a drepturilor i obligaiilor arat mrimea lor la un moment dat (prin indicatori ca stocuri, solduri). Micarea i transformarea bunurilor economice, a relaiilor juridice de natura drepturilor i obligaiilor, este condiionat de continuitatea procesului de producie, fiind abordat n contabilitate prin prisma intrrilor i a ieirilor de bunuri, respectiv de resurse, a transformrii unor bunuri i resurse n altele, precum i de procesele economice (aprovizionare, producie, desfacere) care transform intrrile n ieiri, modificnd starea lor iniial. De asemenea, n obiectul contabilitii se cuprinde i rezultatul final al acestor micri i transformri din cadrul unitilor patrimoniale exprimate n etalon bnesc. Efortul fcut de unitatea patrimonial pentru realizarea obiectului ei de activitate este msurat de contabilitate prin cheltuieli (C), iar efectul obinut prin venituri (V). Din compararea celor doi indicatori se formeaz rezultatul financiar (R) respectiv profitul sau pierderea: R=VC Contabilitatea este organizat n cadrul fiecrei uniti patrimoniale (regii autonome, societi comerciale, instituii publice, organizaii cooperatiste i alte uniti cu personalitate juridic) i a persoanelor fizice ce au calitatea de comerciani. Unitile patrimoniale organizate sub forma regiilor autonome i a societilor comerciale constituie uniti de baz ale economiei naionale. Regiile autonome ale statului (RA) se organizeaz i funcioneaz n ramurile strategice ale economiei naionale (industria de armament, energetic, mine i gaze naturale, transporturi feroviare etc.) stabilite de guvern.2 Sunt persoane juridice, funcioneaz pe baza gestiunii economice i autonomiei financiare, fiind proprietare a bunurilor din patrimoniu. n exercitarea dreptului de proprietate, regia autonom posed, folosete i dispune n mod autonom de bunurile din patrimoniu. Pentru acoperirea eventualelor pierderi poate obine de la bugetul de stat sau local subvenii. Societile comerciale (SC) indiferent de forma juridic n care sunt organizate i funcioneaz (societi n nume colectiv, societi n comandit simpl, societi n comandit pe aciuni, societi cu rspundere limitat), trebuie s-i constituie capitalul social cu ajutorul cruia s-i desfoare activitatea i s-i garanteze obligaiile asumate fa de teri. Formele de
2

Legea 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale.

organizare a societilor comerciale difer n principal n funcie de modul de constituire a capitalului i a limitelor rspunderii patrimoniale n raport cu terii, rezultate din contractul de societate al acestora. 3 Societile (asociaiile) cooperatiste sunt persoane juridice constituite pe principiul activitii comune a membrilor ei, avnd caracteristica unor societi de persoane care administreaz bunurile i muncesc mpreun dup reguli statutare de administrare i repartizare a rezultatelor. Instituiile publice (bugetare) sunt organizaii de stat create pentru realizarea unor activiti social-culturale, deci ele nu ndeplinesc o activitate economic direct productiv. Acestea se caracterizeaz prin faptul c veniturile i cheltuielile lor sunt prevzute n bugetul de stat sau local. Instituiile publice, ca uniti gestionare, desfoar n principal activiti administrative, social-culturale, tiinifice (nvmnt, sntate, cultur); activitatea lor nu genereaz venituri care s le asigure n ntregime autofinanarea, ele fiind finanate de la buget. Grupul de societi este un ansmblu constituit din mai multe societi, avnd fiecare personalitate juridic, unite ntre ele prin legturi diverse n virtutea crora una din ele, denumit societate mam, care le ine pe celelalte sub dependena sa, i exercit controlul i dreptul de decizie asupra ansamblului grupului. La nivelul grupului de societi, contabilitatea are ca obiect prezentarea rezultatului operaiunilor i situaia financiar a societii mame i a filialelor sale ca i cum grupul ar fi o singur societate cu mai multe sucursale i departamente. Necesitatea contabilitii consolidate (conturi consolidate) s-a ivit ca urmare a formrii grupurilor de societi n condiiile n care conturile sociale (contabilitatea) ale societii de la vrful grupului (societatea mam) nu poate furniza informaii suficiente, care s dea o imagine de ansamblu a activitii, rezultatelor i evoluiei grupului. Contabilitatea naional sau contabilitatea general a statului are ca obiect prezentarea printr-un sistem de conturi a ansamblului operaiunilor ce constituie activitatea economico social naional sub form de circuite i fluxuri, precum i a unor agregate macroeconomice privind evoluia economiei naionale. Prin contabilitatea naional se asigur informaii coerente necesare lurii deciziilor de politic economic, pentru fundamentarea previziunilor macroeconomice globale i pentru informarea celor interesai (utilizatorii) asupra evoluiei economiei naionale. 1.1.2. Elementele obiectului contabilitii Elementele obiectului contabilitii sunt structurate n trei mari categorii: - bunuri economice; - procese economice; - relaii juridice.

Legea nr. 31/1990. Legea societilor comerciale, republicat.

1.1.2.1. Bunurile economice Totalitatea bunurilor cu care lucreaz o unitate patrimonial reprezint averea acesteia, ale crei componente difer n funcie de obiectul principal al activitii ei. La unitile bancare care au ca obiect creditul, elementul primordial al averii l constituie banii, la unitile comerciale stocurile de mrfuri, la cele industriale care transform materiile prime i materialele n produse finite, elementele caracteristice ale bunurilor economice sunt materiile prime, materialele auxiliare, mainile i instalaiile, produsele finite. n afara elementelor de avere caracteristice fiecrei uniti n funcie de particularitile activitii ei, sunt elemente care se gsesc n patrimoniul tuturor unitilor, cum sunt: banii, cldirile, mobilierul, mijloacele de transport, efectele comerciale etc. n funcie de rolul pe care-l ndeplinesc n procesul de exploatare, de circuitul i rotaia lor, bunurile ce constituie activele unitilor patrimoniale se mpart n: active imobilizate i active circulante. 1.1.2.1.1. Active imobilizate Activele imobilizate se deosebesc de alte bunuri i valori prin importana lor i prin faptul c nu sunt fungibile, fiind destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitilor patrimoniale. Recuperarea i transformarea n bani a valorii lor se face ntr-un interval lung de timp. n funcie de natura lor, activele imobilizate sunt imobilizri necorporale (nemateriale), imobilizri corporale (materiale) i financiare. Imobilizrile necorporale nu se concretizeaz ntr-un bun material. Acestea includ cheltuieli ocazionate de constituirea sau dezvoltarea unitii patrimoniale (taxe i cheltuieli de nmatriculare, emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, prospectarea pieii i publicitate etc.), cheltuieli de cercetare dezvoltare, brevete, licene, mrci de fabric i comer, programe informatice create sau achiziionate etc. Imobilizrile corporale sunt constituite din bunuri (terenuri, mijloace fixe) atunci cnd sunt terminate i din imobilizri n curs (investiii n curs de execuie) cnd nu sunt terminate, concretizndu-se n cheltuieli efectuate pentru mrirea sau rennoirea imobilizrilor corporale. Imobilizrile financiare sunt formate din acele elemente de avere reprezentnd sume investite pe termen mai mult sau mai puin ndelungat n titluri de participare la capitalul altor uniti, mprumuturi acordate pe termen lung etc., n scopul obinerii de profit sau alte avantaje economice. Un rol important n obinerea bunurilor materiale, executrii de lucrri i prestrii de servicii l au imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe ale unitilor. Mijloacele fixe reprezint echipamente i maini utilizate pentru transformarea sau prelucrarea materialelor n cadrul procesului de producie n vederea producerii de bunuri sau executrii de lucrri i a celor pentru comercializarea mrfurilor, precum i cele folosite pentru

crearea condiiilor necesare desfurrii normale a procesului de producie i comercializare (cldiri, magazine, mijloace de transport etc.). Sunt considerate mijloace fixe acele echipamente i utilaje care ndeplinesc cumulativ dou condiii: au o durat normal de funcionare mai mare de un an i o valoare individual mai mare dect limita stabilit de lege. Mijoacele fixe se caracterizeaz printr-o durat lung de funcionare, lund parte direct sau indirect la mai multe cicluri de exploatare, prin transmiterea valorii lor treptat asupra produselor la a cror fabricare i comercializare particip, pe msura pierderii valorii de utilitate, fiind nlocuite dup uzura lor complet. Mijloacele fixe se regsesc n unitile patrimoniale sub forma construciilor (productive i neproductive); maini i utilaje care produc sau transform diferite feluri de energie, generatoare electrice, cazane de aburi, motoare electrice etc.; maini, utilaje i instalaii de lucru ce acioneaz direct asupra materiilor prime i modific nsuirile acestora: strunguri, raboteze, freze etc.; aparate i instalaii de msurare,control i reglare (ampermetre, barometre, voltmetre etc.); mijloace de transport; animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale; active corporale mobile neregsite n capitolele precedente. Dei diferitele mijloace fixe se pot grupa pe categorii i feluri, totui evidena lor nu se ine pe categorii sau feluri de mijloace fixe, deoarece fiecare mijloc fix se deosebete de celelalte, chiar cnd acestea sunt de acelai fel, printr-o serie de particulariti proprii, ca: felul construciei, valoarea de achiziie, gradul de uzur, data intrrii n unitate, numr de reparaii etc. De aceea, evidena analitic a miloacelor fixe se ine separat pe fiecare obiect n parte. Prin mijloc fix, ca obiect de eviden, se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile lui destinat s ndeplineascn mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. Acesta se caracterizeaz prin desvrirea construciei, individualizarea prilor componente, folosirea independent, izolarea n spaiu sau posibilitatea delimitrii de alte elemente de eviden. Operaiile economice privind mijloacele fixe oglindite de contabilitate sunt: intrarea mijloacelor fixe, calculul amortizrii i al provizioanelor constituite pentru deprecierea acestora, reparaiile i ieirea lor din unitile gestionare. 1.1.2.1.2. Activele circulante Activele circulante sunt destinate s asigure continuitatea procesului de producie i circulaie, fiind ntr-o permanent schimbare i transformare n cadrul unui circuit economic. Ele i schimb forma succesiv n fiecare faz a circuitului economic aprovizionare producie desfacere. Deci, pe parcursul circuitului economic, activele circulante se gsesc, concomitent, fie n sfera produciei, fie a circulaiei. n funcie de forma succesiv pe care o mbrac activele circulante n fazele circuitului economic, ele se grupeaz n active circulante materiale i active circulante bneti (trezorerie).

Activele circulante materiale (stocuri) au un coninut material, incluznd: stocurile de materii prime, materiale, semifabricate cumprate, combustibili, piese de schimb, obiecte de inventar, scule, dispozitive, verificatoare, anvelope, echipament de lucru, uniforme, echipamente i materiale de protecie, cazarmament, ambalaje, semifabricate din producie proprie, produse finite, utilaje i materiale pentru investiii, mrfuri i altele de natura acestora. Activele circulante din sfera produciei, spre deosebire de mijloacele fixe, se consum n ntregime ntr-un singur ciclu de exploatare, transferndu-i valoarea integral asupra produselor la fabricarea crora au participat. Consumndu-se integral ntr-un singur proces de fabricaie, pentru continuarea acestuia este necesar rennoirea continu a lor. n componena acestora intr materiile prime, materialele consumabile i semifabricatele cumprate. Materia prim constituie substana principal n componena produsului finit n care se regsete total sau parial n forma ei iniial sau transformat. Semifabricatele cumprate n cadrul cooperrii dintre uniti urmeaz s fie prelucrate n continuare n unitatea care le-a achiziionat, fiind asimilate materialelor. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, furaje, semine etc.) particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit. n procesul de producie materialele auxiliare se adaug materiei prime n scopul de a ajuta la transformarea ei, sunt consumate de echipamentele de lucru sau se folosesc pentru asigurarea funcionrii acestora. De regul, materialele auxiliare contribuie la desfurarea procesului de producie, fr a se regsi n produsul finit. Combustibilul ia parte direct sau indirect la procesul de producie. n funcie de destinaia lui, avem: combustibil tehnologic folosit n procesul tehnologic de modificare a materiilor prime (pcura folosit la nclzirea cuptoarelor); combustibil energetic utilizat la producerea energiei electrice necesare procesului de producie sau pentru punerea n micare a mainilor i combustibilul neindustrial sau gospodresc folosit la nclzitul birourilor, atelierelor etc. Piesele de schimb servesc pentru nlocuirea pieselor uzate n timpul efecturii reparaiilor la mijloacele fixe sau obiectele de inventar. Activele circulante pentru producie se gsesc n unitile patrimoniale fie sub forma stocurilor de materiale i obiecte de inventar pentru producie, fie a activelor n curs de transformare, adic a produciei neterminate i a semifabricatelor din producia proprie, ce urmeaz a fi prelucrate n continuare. Activele circulante materiale din sfera circulaiei cuprind produsele finite, semifabricatele i mrfurile aflate n depozite. Produsele finite reprezint bunuri materiale a cror proces de fabricaie s-a terminat, corespund normelor de calitate, au fost recepionate i s-au ntocmit documentele de predare la magazie. Semifabricatele sunt produse a cror proces tehnologic s -a terminat ntr-o secie (faz a fabricaiei), ntocmindu-se documentele de predare la depozit, urmnd a fi prelucrate n continuare pentru a intra n componena produselor finite sau vndute terilor. Mrfurile sunt bunuri pe care unitatea patrimonial le cumpr n vederea revnzrii.
7

Contabilitatea reflect operaiile economice privind intrarea i ieirea activelorcirculante materiale din depozitele unitii patrimoniale. Activele circulante bneti (trezoreria). n ultima faz a circuitului economic, activele circulante materiale din sfera circulaie se transform n active bneti, ca urmare a ncasrii lor de la clieni. Activele bneti sunt reprezentate prin numerarul aflat n caseria unitii, disponibilitile bneti existente n conturile de la bnci, carnete de cec, obligaiuni, aciuni, alte valori bneti (mrci potale i timbre fiscale, tichete de cltorie, bilete de tratament i odihn, efecte comerciale etc.). Contabilitatea oglindete operaiile economice care genereaz pli i ncasri n numerar, prin banc, din carnete de cec sau folosind efecte comerciale. Pe lng existena, micarea i transformarea bunurilor economice, obiectul contabilitii presupune i determinarea i nregistrarea deprecierii valorilor de utilitate ca urmare a exploatrii sau sub aciunea altor factori. Bunurile economice (imobilizri, active circulante materiale) sunt afectate n timp de aciuni ale unor factori depreciativi (uzura fizic, uzura moral, dezasortare, conjuncturi nefavorabile pe pia etc.). Procesele de depreciere, n cele mai multe cazuri, acioneaz sistematic, sunt tipice, astfel c se poate prevedea i determina prin calcul valoarea lor n vederea recuperrii sub forma amortizrii (uzura mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar). Alte deprecieri au caracter aleator, sunt atipice, ele se produc n anumite mprejurri, cade pild diminuarea valorii de utilitate a unor materii prime ca urmare a restructurrii produciei, scderea preurilor unor mrfuri etc. Pentru aceste deprecieri, n scopul recuperrii i lurii lor n calculul rezultatelor financiare ale gestiunii se estimeaz mrimea lor i se constituie rezerve, care sunt denumite n literatura contabil provizioane. 1.1.2.2. Procesele economice n obiectul contabilitii se nscriu i procesele economice desfurate de unitile patrimoniale pentru realizarea obiectului lor de activitate. Procesele economice sunt activiti i operaii specifice derulate sistematic n fazele circuitului economic care produc modificri i transformri cantitative n structura i valoarea patrimoniului unitii. Ele genereaz n gestiunea fiecrei uniti patrimoniale cheltuieli i venituri i prin diferena dintre acestea se determin rezultatul financiar al fiecrui exerciiu. Cheltuielile reprezint valoarea consumurilor de materii prime i materiale, costul mrfurilor, valoarea lucrrilor i serviciilor prestate de teri, manopera, executarea unor obligaii legale sau contractuale, impozite i taxe, precum i amortizrile i provizioanele. Veniturile reprezint valorile ncasate sau de ncasat din livrri de bunuri, executri de lucrri, prestri de servicii, din avantaje pe care unitatea a consimit s le primeasc, precum i cele aferente produciei stocate, din producia de imobilizri i din anularea (diminuarea) provizioanelor. Corespunztor celor trei stadii ale circuitului economic, coninutul proceselor economice l formeaz aprovizionarea, exploatarea i desfacerea.
8

Procesul de aprovizionare cuprinde activitile efectuate pentru procurarea bunurilor economice (imobilizri, materiale, mrfuri etc.) i obinerea lucrrilor i serviciilor de la teri necesare realizrii obiectului de activitate al unitii patrimoniale. Astfel, lansarea comenzilor i ncheierea contractelor de aprovizionare cu furnizorii, transportul bunurilor i obiectelor achiziionate, recepia lor cantitativ i calitativ la intrarea n unitate, depozitarea i gestionarea n perioada de stocare sunt principalele activiti ale procesului de aprovizionare. Procesul de aprovizionare genereaz cheltuieli cu preul de cumprare a imobilizrilor i stocurilor de active circulante materiale, cheltuieli de transport, ncrcare, descrcare, comisioane, taxe, cheltuieli cu recepia i stocarea. Toate aceste elemente de cheltuieli formeaz costul de achiziie al imobilizrilor i stocurilor procurate. Procesul de exploatare (producie) cuprinde ansamblul operaiunilor tehnologice i activitilor din seciile principale i auxiliare, precum i din alte structuri operaionale ale unitilor, realizate pentru obinerea produselor finite, semifabricatelor sau pentru executarea de lucrri i prestarea de servicii destinate pieei. n acest proces se fac cheltuieli cu consumul de materii prime i materiale, energie i ap, combustibili i piese de schimb, semine i alte materiale biologice; cheltuieli cu salariile i alte drepturi ale personalului; cheltuieli cu amortizarea, repararea i ntreinerea imobilizrilor (mijloacelor fixe) i altele. n procesul de expoatare se formeaz costul de producie al produselor finite i lucrrilor executate, precum i cel al produciei n curs de execuie. Totodat, procesul de exploatare genereaz venituri din producia de imobilizri, precum i venituri din produsele stocate i producia n curs de execuie. Procesul de desfacere include activitile i operaiile efectuate pentru comercializarea produselor finite i a mrfurilor. Acestea constau, n principal, din angajarea livrrilor pe baza comenzilor i contractelor ncheiate cu clienii, ambalarea i formarea loturilor de produse sau mrfuri, ntocmirea documentelor de livrare (aviz de expediie, factur), expedierea, transportul bunurilor livrate la clieni, ntocmirea altor formaliti legale sau contractuale. Tot prin acest proces se realizeaz valorificarea lucrrilor executate i serviciilor prestate pentru teri. Plasat la sfritul circuitului economic al unitii, procesul de desfacere, prin schimburile patrimoniale de la ieire pe care le realizeaz cu terii beneficiari ai produselor, mrfurilor, lucrrilor i serviciilor, este procesul care ocazioneaz cheltuielile de livrare (desfacere) i prin care se materializeaz toate veniturile din vnzri de bunuri (produse, mrfuri etc.), precum i veniturile din lucrri i servicii prestate. 1.1.2.3. Relaiile juridice n obiectul contabilitii se nscriu i relaiile juridice ca elemente ale patrimoniului, relaii generatoare de drepturi i obligaii (datorii).

Drepturile sunt relaii juridico-patrimoniale care consacr legitimitatea unei persoane fizice sau juridice de a poseda i folosi bunurile sau valorile pe care le deine. n patrimoniul unei persoane (juridice sau fizice) pot fi delimitate dou categorii de drepturi: - drepturi de proprietate; - drepturi de crean. Drepturile de proprietate sunt acele drepturi prin care se atest unei persoane recunoaterea social a posesiunii i folosinei unor bunuri i obiecte. Deci aceste drepturi defines poziia patrimonial a persoanei fa de obiecte i bunuri concret materiale. n structura patrimoniului, drepturile de proprietate sunt constituite din totalitatea bunurilor materiale (imobilizri i stocuri etc.) i bneti care nu sunt grevate de obligaii fa de teri, respectiv pentru care titularul de patrimoniu are deplin i necondiionat capacitate de posesiune i folosin. Drepturile de crean sunt drepturile unei persoane, atestate juridic, de a pretinde i primi de la tere persoane bunuri sau valori. Aceste drepturi definesc poziia patrimonial a unei persoane fizice sau juridice fa de alte persoane, poziie statuat n virtutea unor relaii i operaii comerciale, financiare sau reglementate prin lege.

n patrimoniul unitilor economice (societilor comerciale), drepturile de crean provin, n principal, din:

10

a) dreptul societii comerciale de a pretinde de la acionari sau asociai depunerea aportului la capitalul social subscris prin contractul de societate sau prin subscripie public; b) drepturile unitii patrimoniale de a pretinde clienilor si preul produselor i mrfurilor livrate sau tariful lucrrilor executate i serviciilor prestate la termenele stabilite prin contracte; c) drepturile unitii patrimoniale de a cere persoanelor crora le-a acordat sume de bani (avansuri) pentru a efectua diferite operaiuni (cumprturi, deplasri, lucrri etc.) justificarea i decontarea acestora; d) alte drepturi fa de tere persoane, salariai, organisme sociale i de stat generate de operaii contractuale sau legale. Drepturile de crean se instituie ca relaie juridicopatrimonial astfel: A. pe baza unor contracte sau reglementri legale care prevd angajamente ale unor tere persoane fa de unitatea patrimonial (angajamentele asociailor de subscriere la capitalul social; angajamente ale unor instituii finanatoare de a acorda subvenii etc.). Acest gen de drepturi de crean afecteaz patrimoniul unitii n sensul creterii drepturilor patrimoniale de crean (deci nu creeaz un drept real de proprietate) i a surselor de provenien a creanelor (capitalul social, fonduri etc.).

Drepturile de crean se transform, devin drepturi de proprietate dup ce persoanele asupra crora unitatea are drepturi de a pretinde i-au onorat angajamentele prin cedarea bunurilor sau valorilor corespunztoare. Astfel, asociaii care au subscris la capitalul social aduc n patrimoniu aportul n bani sau n natur (cldiri, mrfuri etc.) i se primesc subveniile sub form bneasc sau mijloace fixe. n urma acestor operaii, drepturile de crean se sting i se instituie, n echivalent, drepturile de proprietate asupra bunurilor, banilor sau a altor valori intrate n patrimoniu. Se realizeaz prin aceasta modificri n structura patrimoniului, respectiv n structura drepturilor patrimoniale;

11

B. pe baza actelor care atest vnzarea unor bunuri sau executarea unor lucrri sau servicii de ctre unitatea patrimonial unor tere persoane (clieni), pn la data cnd de ncaseaz contravaloarea lor. Acest gen de drepturi de crean determin n principal modificri structurale n drepturile patrimoniale. Astfel drepturile de proprietate asupra bunurilor vndute devin drepturi de crean asupra persoanelor care le-au primit.

Obligaiile (datoriile) ca relaii juridice patrimoniale, exprim angajamentele contractuale sau legale ale unitii fa de diferite persoane fizice sau juridice cu privire la bunurile i valorile din patrimoniul su. Din perspectiv patrimonial, obligaiile pot fi considerate ca fiind surse de provenien a drepturilor patrimoniale, respectiv ale activelor economice privite ca drepturi de proprietate i ale drepturilor de crean. n structura patrimoniului se formeaz dou categorii mari de obligaii: A. obligaii fa de asociai sau acionari, numite i obligaii interne; B. obligaii fa de teri, numite i obligaii externe. Acestea delimiteaz sursele de provenien a drepturilor patrimoniale n surse proprii (interne) cele aferente obligaiilor interne i surse strine (externe) cele aferente obligaiilor externe. Aceste obligaii ale unitilor patrimoniale (societate comercial, regie autonom a statului) fa de asociai, respectiv investitori, formeaz, n cea mai mare parte a lor, sursele proprii ale acesteia, formate din: - Capitalul social constituit la nfiinarea societii i cel majorat ulterior prin aportul asociailor sau prin capitalizarea profitului. - Rezervele constituite, n principal, prin acumularea profitului sau din alte surse; - Primele legate de capital care sunt de emisiune, de aport i de fuziune; - Diferenele din reevaluarea activelor corporale i financiare; - Subveniile pentru investiii alocate de la bugetul de stat sau alte instituii; - Fondurile cum sunt: fondul de participare la profit constituit din profitul repartizat pentru formarea surselor de cointeresare i stimulare a salariailor;
12

 alte fonduri cu destinaie special pentru creterea finanrii activelor circulante, a baracamentelor i amenajrilor provizorii de antier i finanarea procurrii de noi imobilizri. Obligaiile fa de acionari sau asociai (interne) determin creteri patrimoniale, de regul, pe termen lung i constituie sursele de provenien a celor mai importante pri a activelor patrimoniale ca obiecte ale drepturilor de proprietate.

Obligaiile fa de teri (externe) sunt acele obligaii generate de activitile curente de exploatare i financiare n relaiile cu bncile, furnizorii, creditorii i statul n urma crora n patrimoniul unitii se formeaz angajamente (datorii) de naturi diferite: mprumuturi i surse atrase: mprumuturile provin din: - obligaii fa de bnci, pentru sumele de bani primite pe termen lung, mediu sau scurt, n vederea completrii surselor proprii de finanare; - obligaii fa de cumprtorii de obligaiuni (mprumutul obligatar) pentru creditele obinute din emisiunea i vnzarea de obligaiuni. mprumuturile sunt obligaii provenite de la teri (bnci, obligatari, etc.) pentru a fi folosite o anumit perioad de timp, dup care acestea se restituie (ramburseaz) nsoite de dobnd.

Sursele atrase sunt formate din: obligaiile fa de furnizori pentru valoarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de la acetia pn la data plii contravalorii acestor prestaii. n patrimoniu, nregistrarea obligaiilor fa de furnizori determin creteri patrimoniale;

13

 obligaii fa de salariai reprezentnd salariile datorate pentru munca prestat, pe intervalul de la data executrii lucrrilor i data plii salariilor. Prin munca prestat de salariai se creaz noi valori de utilitate, deci se obine o sporire a valorii patrimoniului;

obligaii fa de diverse organisme sociale i stat pentru contribuii, impozite i taxe legal datorate.
CRETERE (+) OBLIGAII FA DE - ORGANISME SOCIALE

BUGETUL STATULUI

Aceste obligaii sunt numite i surse atrase, ntruct n mecanismul gestiunii unitii prin ele se asigur temporar surse de provenien a unor bunuri i prestaii intrate n patrimoniu i folosite de la data primirii sau a stabilirii cuantumului lor i pn la data plii acestora. Pe acest interval de folosire a bunurilor i prestaiilor preluate de la furnizori, personal i ali creditori, unitatea patrimonial atrage i folosete temporar surse care aparin altor persoane fizice i juridice. 1.2. Metoda contabilitii Noiunea de metod este de origine greac i provine de la meta, care nseamn succesiune, schimbare, dup care i hodos, care reprezint drum i se poate traduce prin drumul pe care trebuie s se mearg pentru a se ajunge la un anumit rezultat, scop, adevr.
14

Metoda indic modul sistematic de cercetare, de cunoatere i de transformare a realitii obiective. Ea constituie un sistem logic mintal de cercetare a realitii cu ajutorul creia se stabilesc principiile, procedeele i instrumentele folosite pentru studiul obiectului cercetat. ntre obiectul i metoda unei tiine exist o strns interdependen i condiionare: obiectul arat ce trebuie studiat iar metoda cum trebuie studiat. Pentru realizarea obiectului su de studiu contabilitatea are o metod proprie de cercetare fundamentat pe anumite legi, principii i procedee specifice. 1.2.1. Principiile metodei contabilitii Principiile fundamentale ale contabilitii sunt: principiul dublei reprezentri a patrimoniului sau a egalitii bilaniere; principiul dublei nregistrri a operaiilor patrimoniale; principiul calculelor periodice de sintez; principiul patrimoniului nchis. Principiul dublei reprezentri se concretizeaz n reflectarea elementelor de avere ale patrimoniului sub dou aspecte: a) sub aspectul utilitii bunurilor adic al destinaiei sau alocrii n activitatea economic a elementelor de avere patrimonial, pentru care se folosete noiunea de active (imobilizri necorporale, corporale, financiare, active circulante bneti i materiale etc.); b) sub aspectul raporturilor de proprietate prin care se dobndesc bunurile economice ca obiect de drepturi i obligaii, adic sub aspectul modului de dobndire, provenien, pentru care se utilizeaz noiunea de surse sau pasive. n contabilitate aceleai elemente de avere patrimonial, privite ca un tot unitar, sunt reflectate i reprezentate sub dublul aspect.

Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic sub forma unei ecuaii, prin egalitatea: Valoarea bunurilor economice = Valoarea surselor de provenien, relaie cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei reprezentri. Aceast dubl reprezentare a patrimoniului se
15

realizeaz n cadrul unui echilibru permanent cu ajutorul bilanului care exprim starea patrimoniului la un moment dat. Principiul dublei nregistrri a operaiilor economice. Elementele patrimoniale se afl ntr-o continu micare i transformare n fazele circuitului economic. Astfel, pot avea loc intrri, respectiv ieiri de bunuri economice sau de surse, transformarea unor bunuri n altele, a unor surse n altele etc. Principiul dublei nregistrri are n vedere c orice operaie economic creaz un raport valoric de echivalen ntre bunuri i surse, ntre intrare i ieire. n esen, principiul dublei nregistrri const n nregistrarea concomitent cu aceeai sum cu ajutorul conturilor a creterilor i micorrilor care se produc n volumul i structura bunurilor economice i a surselor de provenien, cauzate de o operaie economic n condiiile meninerii egalitii cerut de principiul dublei reprezentri. Dubla nregistrare este determinat de dubla reprezentare prin faptul c i n timpul micrii i transformrii lor elementele patrimoniale sunt privite tot sub dublul aspect al utilitii, adic al destinaiei economice i al surselor de dobndire. Dubla nregistrare constituie o continuare cu alte mijloace (conturile) a tratrii operaiilor economice dup cerinele principiului dublei reprezentri a patrimoniului. Dubla reprezentare i dubla nregistrare, ca trsturi eseniale ale metodei contabilitii, sunt specifice acesteia, nefiind ntlnite la alte discipline economice. Principiul calculelor periodice de sintez. Cunoaterea situaiei economice i financiare, a rezultatelor obinute de unitile patrimoniale la sfritul unei perioade de gestiune impun efectuarea unor calcule periodice de sintez realizate cu ajutorul balanelor de verificare, bilanului, anexa la bilan i a contului de rezultate. Principiul patrimoniului nchis. Fiecare unitate patrimonial are obligaia de a organiza i conduce contabilitatea unitii. n desfurarea obiectului su de activitate unitatea intr n relaii cu alte uniti patrimoniale dar operaiile economice se reflect la fiecare unitate numai din perspectiva acesteia. Astfel, de exemplu, plata mijloacelor fixe cumprate este reflectat att n contabilitatea pltitorului (cumprtor) ct i n contabilitatea beneficiarului (vnztor) cu respectarea principiului dublei nregistrri: A. PLTITOR SCADE numerarul SCAD obligaiile fa de vnztor B. BENEFICIAR CRETE numerarul SCADE dreptul de crean asupra cumprtorului Dac nu s-ar respecta principiul patrimoniului nchis operaiunea s-ar reflecta astfel: A. PLTITOR scade numerarul B. BENEFICIAR crete numerarul.

16

Aceasta ar face imposibil delimitarea la nivel microeconomic a patrimoniului i rezultatelor fiecrei uniti. 1.2.2. Procedeele metodei contabilitii Principiile teoretice fundamentale ale contabilitii i gsesc aplicare i concretizare n practica social-economic, care face ca prin metod s se neleag att modul de a cerceta, de a studia fenomenele ce intr n obiectul ei, ct i totalitatea procedeelor i instrumentelor concrete utilizate pentru studierea practic a obiectului ei. Procedeul nseamn mijloc folosit pentru a ajunge la un anumit rezultat, mod de a proceda; mijloc, modalitate, procedur. Deci, procedeul arat modalitatea, maniera, felul de a proceda pentru atingerea unui scop, iar instrumentul constituie mijlocul concret de efectuare a lucrrilor necesitate de un anumit procedeu. Procedeele utilizate de contabilitate pentru realizarea obiectului de cercetare sunt procedee specifice i procedee comune i altor discipline economice. Procedeele specifice metodei contabilitii sunt: bilanul, contul i balana de verificare. Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii prin care se reflect situaia patrimoniului n ntregul su i rezultatele financiare (profit, pierdere) ale activitii unitii la un moment dat. El asigur nfptuirea principiului dublei reprezentri a patrimoniului, prezentnd la un moment dat, n expresie bneasc, patrimoniul sub aspectul destinaiei economice i a surselor de finanare a elementelor patrimoniale. Prezentnd starea patrimoniului la un moment dat, furniznd informaii generale, sintetice, privind situaia economic i financiar i relaiile unitii cu terii, informaii rezultate din centralizarea datelor contabilitii curente, bilanul este completat cu anexa la bilan i cu contul de profit i pierdere care explic i detaliaz anumite date cuprinse n bilan. Deoarece din bilan nu rezult micrile, modificrile, transformrile ce se produc n componena i structura bunurilor economice, a surselor lor de formare, ca urmare a operaiilor economice i financiare, a proceselor economice, contabilitatea folosete contul. Pentru fiecare bun, surs, proces economic sau faz a acestuia n contabilitatea curent se deschide cte un cont n care se nregistreaz existentul, creterile i micorrile elementului respectiv. Dei conturile se deosebesc dup coninutul lor economic, ele se condiioneaz reciproc, constituind n totalitatea lor sistemul de conturi prin care contabilitatea i realizeaz obiectul de studiu. Prin intermediul conturilor se asigur dubla nregistrare a operaiilor economice, n condiiile meninerii egalitii bilaniere. Dac bilanul furnizeaz informaii de ansamblu asupra patrimoniului la un moment dat, contul furnizeaz informaii de detaliu privind existena i micarea unui bun, surs sau proces economic. Deci, spre deosebire de bilan care ndeplinete funcia de generalizare a datelor din contabilitate, contul are rolul de particularizare a datelor.

17

Legtura dintre cont, care furnizeaz informaii de detaliu asupra unui bun economic, proces sau rezultat, i bilan, de unde rezult informaii generalizatoare privind ntreaga activitate a unitii, se realizeaz cu un alt procedeu al contabilitii, i anume balana de verificare. Balana de verificare d posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor efectuate n conturi prin egalitile pe care le conine, verificnd respectarea principiului dublei nregistrri. De asemenea, ea permite centralizarea datelor oglindite distinct n conturi (pe fiecare bun, surs sau proces economic) n vederea obinerii de informaii de ansamblu asupra ntregii activiti a unitii. Datele ei stau la baza ntocmirii bilanului, asigurndu-se astfel i realizarea principiului dublei reprezentri a elementelor patrimoniale. Prin centralizarea datelor cu ajutorul balanei de verificare se asigur informaii privind volumul modificrilor n structura patrimoniului att pentru perioada curent, ct i cumulat din perioadele precedente. Pe lng procedeele specifice, contabilitatea utilizeaz i procedee comune altor discipline economice, cum sunt: documentele, evaluarea, calculaia i inventarierea. n contabilitate nici o operaie economic nu se poate nregistra fr un document, adic un act scris care s consemneze i s justifice operaia economic respectiv. Documentele au o importan deosebit pentru verificarea realitii i legalitii operaiilor economice, controlul gestionar al bunurilor materiale i bneti, stabilirea responsabilitii n gestionarea patrimoniului unitilor etc. ntruct n obiectul contabilitii sunt cuprinse totalitatea elementelor care se pot exprima valoric, este necesar exprimarea bneasc a bunurilor, surselor, proceselor economice i a rezultatelor acestor procese, ceea ce impune folosirea unui alt procedeu al contabilitii, evaluarea. Evaluarea const n transformarea unitilor naturale, cu ajutorul preurilor i a tarif elor, n uniti valorice, n vederea aducerii la un numitor comun a elementelor patrimoniale. Ca procedeu al metodei contabilitii se ntreptrunde cu celelalte procedee, constituind un factor de care depinde aplicarea lor. Evaluarea este strns legat de calculaie, ntruct pentru nregistrarea n conturi a existenei i micrii elementelor patrimoniale este necesar determinarea cu exactitate a valorii acestora. ntre datele nregistrate n contabilitate i realitatea de pe teren pot s apar nepo triviri ca urmare a sczmintelor naturale n timpul pstrrii bunurilor economice, a erorii sau omiterii nregistrrii unor bunuri, a strii defectuoase a aparatelor de msurat, a neregulilor svrite n timpul gestionrii bunurilor etc. Aceasta impune utilizarea inventarierii pentru constatarea faptic a elementelor patrimoniale i punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea.

18