1.

1 Notiunea de control al unei organizatii

Notiunea de control este utilizata n stiintele organizatiilor nca de la
nceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918)
au atribuit conducerii ntreprinderii si functia de control.
La nceput, prin controlul unei organizatii s-a nteles un
control-sanctiune, adica o forma de control care are drept scop de a
verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei actiuni (H.
Fayol, 1918).
Mai trziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii,
controlul a evoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de
a supraveghea a posteriori productia la acela de instrument al politicii
previzionale a ntreprinderii. Mutatiile din mediul de afaceri contemporan
(complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta,
globalizarea si dereglementarea crescnda a pietelor, schimbarea rapida a
tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei,
n sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea
sau macar influentarea unui sistem.
Problematica controlului
de gestiune
Orice organizatie (o ntreprindere producatoare de bunuri, o banca, un
spital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de
dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si
actiunilor, referential denumit control organizational (pentru o
ntreprindere se vorbeste de controlul ntreprinderii). Controlul este
universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la
toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei
structurari a controlului organizational. Astfel, dupa cmpul de actiune al
controlului, adica n functie de nivelurile de decizie si de actiune care
intervin ntr-o ntreprindere, distingem:
Astfel, controlul unei organizatii este definit ca un proces care
nainte de o actiune orienteaza, n cursul desfasurarii actiunii ajusteaza
si, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage
nvataminte utile (Boisselier, 1999).
l controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce
permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (n
sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare a
planurilor strategice, verificarea concordantei ntre planificarea
strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii ntreprinderii,
verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind
evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si
actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui
concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe
termen lung, ntre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei
existnd un decalaj de pna la 4-5 ani, fiind un control orientat catre
mediul extern al ntreprinderii.
l controlul de gestiune permite directiei ntreprinderii sa se asigure
daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an),
luate n diferite entitati ale firmei sunt coerente ntre ele si ca, pe
termen scurt, acestea concura la ndeplinirea obiectivelor strategice.
Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de
planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si
prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a
performantelor.
Din cte constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura ntre
controlul strategic si controlul de executie, fiind garantul trecerii de la
termenul lung la cel scurt si invers. Cele trei forme de control
organizational trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate ntre ele,
conform urmatoarei reprezentari:
1
Deci, controlul unei ntreprinderi a evoluat de la o formula
control-sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala
de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii i

1
Henri Bouquin, 25 ans de contrle de gestion. De la maturit aux doutes, n volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation, Claude Le Pen et al., Editions
Masson, 1995, p.77.
CONTROL STRATEGIC
CONTROL DE GESTIUNE
CONTROL OPERATIONAL
l controlul operational, care consta n asigurarea faptului ca
operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si
vizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este respectata
reteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala
(existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei,
n functie de valoarea vnzarii), activitatile administrative etc., fiind
un control orientat catre interiorul ntreprinderii. Controlul
operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la
un interval foarte scurt, de 1-6 luni.
influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile
organizatiei
2
. Astfel, controlul de gestiune se justifica ca un proces care
asigura coerenta ntre strategie si gestiunea curenta a unei ntreprinderi.
nsa, la nivelul unei ntreprinderi, n afara formelor de control care sunt
formalizate (controlul strategic, de gestiune si operational), pentru care
exista planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind
executia operatiilor elementare, un departament de control intern etc.,
exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt
educatia, cultura nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de
personalitate, apartenenta la o categorie sociala sau profesionala etc.,
factori care determina existenta unui control invizibil
3
. Acest control
invizibil face ca indivizii sa aiba comportamente diferite fata de aceeasi
situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod de
conducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le
considere inacceptabile etc.
1.2 Definirea si finalitatea controlului de gestiune
Conducerea moderna a oricarei ntreprinderi presupune stabilirea unei
strategii care sa permita ntreprinderii sa obtina, pe termen lung,
maximizarea avantajelor n urma actiunii ei ntr-un anumit mediu
economico-social. Controlul de gestiune a fost creat n marile
ntreprinderi pentru a verifica daca actiunile ntreprinse pe termen scurt se
nscriu n sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune
este destinat facilitarii pilotajului ntreprinderii de catre manageri n

2
R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat n 1965 o lucrare
considerata ca referinta pentru controlul de gestiune al ntreprinderilor, intitulata
Planning and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizata,
The Management Control Function, 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, James
S. Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9
th
edition, Irwin Inc., 1995,
p. 758-999.
3
Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2
e
dition, Ed. Economica, 1997,
p. 668.
deciziile lor operationale si pe termen scurt, n vederea realizarii
obiectivelor strategice ale firmei.
n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management
control, engl.; contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care
managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta,
eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din
aceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune nglobeaza un
proces ct si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni
ntreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile
de informare care faciliteaza procesul.
Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni
care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou
produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea unei
fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date
pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a
actiunilor corective ct si evolutia permanenta a contextului i pot conduce
pe manageri la reformularea acestor obiective.
n definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat n
sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul
obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina
eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum
minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o
cantitate data de resurse. Prin resursele ntreprinderii trebuie sa ntelegem
toti factorii antrenati n circuitul economic al ntreprinderii: active fixe,
stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic ct si resursele
umane.
Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge
obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient n
masura n care si realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridica problema
pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate n
raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Avnd
n vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu
urmatoarea definitie:
Cmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el
opereaza la nivelul ansamblului ntreprinderii, pe doua axe principale de
actiune si de responsabilitate:
- o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii
operationali, adica acei decidenti care ncorporeaza judecatile si
actiunile lor n sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de
actiuni pentru atingerea obiectivelor si si masoara performantele
plecnd de la acestea;
- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a
ntreprinderii, n special cei grupati n cadrul directiei financiare,
responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei.
Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile
pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor
sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul de
gestiune asigura coerenta ntre obiectivele strategice si deciziile
operationale.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii
utilizeaza diferite instrumente de informare, care pot orienta actiunea si
luarea deciziilor
4
:
? informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;
? studii economice punctuale;
? statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
? contabilitatea financiara si analizele financiare;
? contabilitatea de gestiune;

4
Michel Gervais, Contrle de gestion, 5e dition, Ed. Economica, 1994, p. 21.
Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze
instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a
actiona, realiznd coerenta economica globala ntre obiective,
mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare
util n pilotajul ntreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si
eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor
(Grenier, citat de Boisselier,1999).
? tablouri de bord;
? sistemul de bugete al ntreprinderii.
Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile
pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia
privind legatura ntre informatie, decizie si controlul de gestiune. n
general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un
decident n actiuni, n cadrul unei organizatii sau al unei parti a
organizatiei.
Teoria neoclasica a firmei defineste ntreprinderea ca unitate de
productie, n care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de
decizie, unde managerul decide numai n functie de un proces de
optimizare care vizeaza maximizarea profitului. n felul acesta se ajunge la
concluzia ca decizia este luata ntr-un context de rationalitate perfecta,
adica managerul ia decizia cea mai buna care i asigura maximizarea
utilitatii. nsa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii
constata ca, n realitate, diverse comportamente din cadrul ntreprinderii
pot fi destul de incoerente ntre ele. Modelul rationalitatii perfecte a
individului si, implicit, a managerului n actul decizional a fost serios pus
la ndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon
5
care introduce notiunea
de rationalitate limitata, explicata prin capacitatea cognitiva limitata a
indivizilor.
Prin capacitate cognitiva se ntelege potentialul pe care l poseda
individul pentru a percepe si ntelege informatiile pe care le primeste. ntr-
o prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul
de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este
disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu
exista. ntr-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu
cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta att contextul n care el
actioneaza ct si consecintele comportamentelor sale. n plus, elemente
care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica n afaceri, vrsta,
educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frne sau motoare
ntr-o decizie. De aceea, individului i este imposibil sa-si nteleaga perfect
situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta

5
Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetarile
sale privind luarea deciziilor n cadrul organizatiilor economice.
solutia optima, deci managerul nu poate masura cu exactitate
consecintele deciziilor sale, n special n ce priveste marimea utilitatii
finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este,
de asemenea, limitata printr-o divergenta ntre viziunea individului (n
cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a
ansamblului (organizatie sau ntreprindere) n care el actioneaza. Astfel,
individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate
la contextul n care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente
sau partial ineficiente n raport cu obiectivele propuse.
n felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care
devine unul limitat, nsa orientat catre un scop si coerent n raport cu
comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza ct si n raport cu
functionarea si obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau natiune) n
care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului
rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar
este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent,
att n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza
ct si n raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman
(ntreprindere sau natiune) n care el este realizat.
n conceptia lui Simon, rationalitatea este una procedurala, prin
opozitie la ideea de rationalitate substantiala, ntlnita n acceptiunea
clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin:
modelele de rationalitate procedurala se intereseaza de
rationalitatea proceselor de optiune, pe cnd rationalitatea
substantiala (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii;
este considerata ca procedurala metoda care se bazeaza pe
aspectul deliberativ al deciziei.
Contrar viziunii clasice, n care managerul cu un comportament rational
si maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai
multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale
induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni
este construit de actor, n cursul procesului de decizie. n felul acesta
decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de
posibilitati (formulate mpreuna cu controlorul de gestiune) si procesul de
alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului
decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa
se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare.
H. Simon descompune procesul luarii deciziei n trei etape:
identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si
ntelegerea problemei de catre cei interesati;
formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le
presupun, faza ce consta n inventarea, analizarea si dezvoltarea de
actiuni posibile;
alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.
O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata.
Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de
informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si
pe termen lung a ntreprinderii. nsa calitatea deciziei si obtinerea
performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de
gestiune. De aceea, pentru a fi utila n actul decizional, informatia
furnizata de controlul de gestiune trebuie sa ndeplineasca urmatoarele
caracteristici:
sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare ct mai buna a realitatii;
sa fie actuala, adica furnizata n timp util;
sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita
luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi
un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel nct acestea sa
fie utile n actul decizional;
sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;
sa fie accesibila pentru decidenti.
Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate
deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul ntre costul
informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care
trebuie sa fie superioara costului, nsa uneori dificil de masurat).
n acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care
permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate
procedurala, adica un instrument care permite gestionarului sa-si
construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, n
functie de un anumit context.
1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu si activitate
profesionala n cadrul unei organizatii
A. Pozitia disciplinara a controlului de gestiune
Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calcul
si de control, fiind limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoarece
astazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al
ntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o
ntreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline
6
:
Strategie si control de gestiune
Rolul controlului de gestiune n strategia ntreprinderii este vizibil la
doua niveluri:
? n momentul realizarii diagnosticului strategic cnd se stabilesc
punctele tari si punctele slabe, n special cele privind sistemul de
informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de
actiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;

6
Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 23-28.
Contabilitate
de gestiune
CONTROL
DE
GESTIUNE
Strategie
Resurse umane Gestiune financiara
Contabilitate financiara
? ca instrument de control, n timpul derularii planului stratrgic, el
pune n evidenta corectiile necesare, identificate n timpul supravegherii si
realizarii programului.
Controlul de gestiune si contabilitatea financiara
Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare
ntreprindere, fiind o obligatie legala; ea este construita avnd n vedere,
n primul rnd, nevoile informationale ale utilizatorilor externi de
informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este
utila si n actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea
de semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta,
n mod necesar, un caracter sintetic si reductor. nsa caracteristicile de
globalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitatea
generala au cteva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune
ntr-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au
vocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind n acest sens un
instrument de reglare-control n mna directiei generale a firmei, iar
anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt ndatorarea firmei,
rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important n
modelele de management strategic.
Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea
financiara dar, la rndul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile si
nregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilor
privind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea
informatiilor contabilitatii financiare n exercitarea controlului de gestiune
trebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii sunt
elaborate avnd n vedere o serie de conventii contabile (prudenta,
permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati n
obtinerea unei informatii pertinente n actul de gestiune, cum ar fi valoarea
economica a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui
stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie
o garantie de permanenta si de coerenta n timp a formei si semnificatiei
informatiilor furnizate de contabilitatea financiara.
n cazul ntreprinderilor mici si mijlocii, controlul de gestiune se
organizeaza n cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare,
daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste ntreprinderi, contabilitatea
financiara ndeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul de
gestiune. De exemplu, n absent a unui sistem de bugete, plecnd de la
informatiile contabilitatii financiare se pot ntocmi conturi anuale
previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional si un
tablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile
realizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza
abaterilor calculate se iau masuri corective. n felul acesta, contabilitatea
financiara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune,
care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor si a
problemelor firmei.
Control de gestiune si resurse umane
Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane,
prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele de
productivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influenta
asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentru
ntreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prin
obiective implica o mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere a
autocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie a
deciziilor pentru realizarea obiectivelor.
Controlul de gestiune si gestiunea financiara a ntreprinderii
Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale
ntreprinderii ct si gestiunea investitiilor realizate. nsa o previziune
financiara face apel la conceptele si instrumentele proprii gestiunii
financiare.
Controlul de gestiune si gestiunea productiei
ntre cele doua componente ale gestiunii unei ntreprinderi exista o
relatie strnsa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei ct
si a productiei fabricate. nsa, chiar daca administrarea productiei n plan
tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a
productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a
acesteia.
Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune
Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii
industriilor si concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela
procesul de formare a valorii n interiorul ntreprinderii. Informatiile
furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si sunt
destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce i
justifica si denumirea de contabilitate manageriala.
Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa
n controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: n
general, n contabilitatea de gestiune se integreaza att elemente de
contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, ct
si de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarirea
executiei acestora, care corespund cmpului de actiune al controlului de
gestiune. nsa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind si anumite
aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si un
management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele
privind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales n ce priveste
introducerea si masurarea impactului controlului asupra indivizilor.
n acest sens, contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe
cnd controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana
7
. De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a
controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de
gestiune.
Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli
(eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus,
efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul ntreprinderii.
De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat si
evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai
detaliata si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. nsa, n ultimul
timp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de

7
Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.
gestiune, pare sa fie pusa sub semnul ntrebarii datorita limitelor ei n
reflectarea procesului de formare a valorii ntr-o ntreprindere care
opereaza ntr-un mediu evolutiv. n prezent, firmele cunosc o perioada de
turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei si
capitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, cresterea
complexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi
forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vnzarii prin
sistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari
rapide n gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de
prelucrare a informatiei n contabilitatea de gestiune, informatie care tinde
sa devina costisitoare si chiar putin utilizabila n exercitarea controlului de
gestiune (de exemplu, schimbarile rapide n gama de produse si n
tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de
calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune).
Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a
raportului contabilitate control de gestiune. Pe de o parte,
contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi
proceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai
fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se
gaseste astazi prins ntre o functie contabila, care devine din ce n ce mai
performanta si functiunile personalului operational, care dispune direct de
informatii utile n luarea deciziilor, informatii care permit o actiune
instantanee. n consecinta, evolutia ntreprinderii implica si conceperea
unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia
contabila.
Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care
integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce n filosofia stiintei se
numeste o disciplina hibrida, rezultata din recombinarea unor
fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara,
sociologie etc. n sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un
domeniu mai nou de studiu si cercetare, ncadrabil totusi n sfera
contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor
sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana
aduc n cmpul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta
dezvoltari, cum sunt
8
:
? largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor,
publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau
organizatii non-profit;
? construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat
orientarilor strategice ale ntreprinderii, lund n considerare
variabilele introduse de analiza strategica pentru elaborarea
sistemelor informationale de gestiune;
? identificarea segmentelor strategice si a principalelor functii si
activitati, pentru stabilirea cadrului unui sistem de masurare a
rezultatelor;
? o abordare mai legata ntre strategia firmei si contabilitatea de
gestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilor
necesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment
de piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese si pe
produse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noi
clarificari);
? masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum
sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne si externe
etc.;
? revederea notiunii de performanta pentru a lua n calcul relatia
rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu si lung) ntr-o organizatie,
aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele de
protectia mediului natural, calitate, organizare etc.;
? o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate
la viziunea actuala a procesului de productie (livrare n timp real,
fara stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.);
? integrarea mai buna a aspectului animarea persoanelor, pentru a
depasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat la
productia de informatii contabile.

8
Vezi, n acest sens, Robert Teller, Comptabilit et contrle: Elments de rflexion pour
un tat de lart, n Annales du Management, tome I, Ed. Economica, 1992,
p.12 - 15.
n privinta cercetarii stiintifice n controlul de gestiune, desi exista
mai multe paradigme, se considera
9
ca pot fi identificate doua orientari
majore: paradigma structuralist-functionalista;
paradigma interpretativ-constructivista.
Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este
unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta
organizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-si adapta variabilele
interne n functie de constrngerile mediului, deci o modelare mai
completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. ntre
schemele teoretice cele mai elaborate ale scolii
structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control
prin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei
costurilor de tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurarea
acestui cost fiind problema esentiala.
Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice n controlul de gestiune,
care nglobeaza ipoteze, date cantitative si teste statistice ct si instrumente
de analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati
(Activity Based Management: ABM). n ultimul timp, cercetarile acestei
scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului ct si
relatia dintre strategia ntreprinderii si controlul de gestiune.
Cealalta mare orientare de cercetare n controlul de gestiune este de tip
interpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numit
interpretativ deoarece adeptii ei vad n fenomenele organizationale mai
putin realitati dect obiectul unei reprezentari, a unei interpretari din
partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista
deoarece i vede pe acesti actori n cautarea continua a unui sens pe care ei
l reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista se
opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt
domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte,
deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unui
proces de elaborare libere si nu determinate de legi naturale sau simple
aplicatii ale unei cunoasteri unice.

9
Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2
e
dition, Ed. Economica, 1997,
p. 679-684.
Cercetatorii care mbratiseaza constructivismul
10
ca abordare de
cunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iar
cunoasterea lor nu este dect o interpretare a unei realitati niciodata
cunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fie
explicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testare
empirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singura
care merita sa fie considerata ca fiind cunoastere stiintifica. Pentru
constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al
cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta
rezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau sensul reprezentarii,
deoarece, dupa formula lui J. Piaget Inteligenta organizeaza lumea
organizndu-se pe sine. n felul acesta, procesul de cunoastere stiintifica
este doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Daca
pozitivistii au pedalat n cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ n
controlul de gestiune, care sa puna n evidenta relatiile statistice ntre
diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitat
cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop
este ntelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori si sisteme ct si a
dinamicilor care le presupun.
Perspectiva constructivista se regaseste si n controlul de gestiune
deoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o
reprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentru
atingerea obiectivelor (n fond, informatia contabila este doar o constructie
intelectuala si nu realitatea, reprezentare foarte aproximativa a ceea ce
desemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata de
experienta profesionala si de valorile contabilului). n aceasta perspectiva,
P. Lorino
11
arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based Costing:
ABC), n loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor,
trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii
ntreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarile
organigramelor si care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor.

10
Pentru o abordare de tip constructivist a cercetarii si cunoasterii stiintifice n
contabilitate ne-am pronuntat n Epistemologia contabilitatii, Ion Ionascu, Editura
Economica, 1997.
11
Citat de Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, Ed. Economica, 1997, p.
682.
B. Organizarea si exercitarea controlului de gestiune
ntr-o ntreprindere
Organizarea controlului de gestiune
Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune ntr-o
organizatie economica depinde att de marimea firmei si specificul
activitatii, de competenta echipei manageriale ct si de cultura de
ntreprindere.
ntr-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera
functionala cu directia generala a firmei. n felul acesta, el si ndeplineste
rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a
actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din
partea structurii ierarhice. nsa aceasta situatie se transpune n practica n
functie de marimea ntreprinderii, dupa cum urmeaza:
ntr-un grup international
Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului,
la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem
de-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolul
sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale,
sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii
strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de
gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente
restrnse si vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite
de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, n
special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este
procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul
nsarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El
mbraca forma unui raport standard n care sunt retransmise grupului
anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli
si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta
economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza
n functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune ntr-un grup
international ntmpina anumite dificultati att datorita dispersiei
geografice a diferitelor unitati sau filiale ct si varietatii activitatilor
desfasurate de acestea, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-a
facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului,
conform principiului nu pune toate ouale ntr-un cos. Astfel, este
necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre
filiale sau unitati, sediul central conservnd numai controlul
angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia
deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea
bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii ntre
sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune
eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la
nivelul grupului. n acest scop, sistemele informationale si procedurile de
control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, n vederea
realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea
contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si sa
asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse n
diferite contexte nationale, subzista nca importante diferentieri datorate
particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta
informatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune ntr-un
grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatiei
din diferite contexte nationale. De aceea, n practica grupurilor
multinationale ntocmirea rapoartelor se face ntr-o moneda stabila si
comuna pentru toate entitatile cuprinse n sistemul de reporting. n plus, n
organizarea controlului de gestiune
ntr-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali
locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o
componenta umana importanta.
ntr-o ntreprindere mare
Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, n principiu, pe lnga
directia ntreprinderii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul unei
directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca
exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structura (serviciu sau
departament) aflata n subordinea directiei financiare sau contabile,
aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie
tehnica, cum sunt operatiile de ntocmire a situatiilor financiare, calculul
costurilor, elaborarea bugetelor etc., n detrimentul functiilor de asistare si
sprijin n luarea deciziilor. n schimb, daca controlul de gestiune este
integrat de o maniera ierarhica n organigrama firmei, acesta risca sa fie
perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea
controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere si sanctiune. De
aceea, ntr-o ntreprindere mare se recomanda organizarea controlului de
gestiune de o maniera functionala
12
:
Legenda: legatura ierarhica
legatura functionala
ntr-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat
directiei generale a ntreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar
intervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale ntreprinderii.

12
Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 31.
Directia generala
Control de gestiune
Aprovizionare Productie Distributie Administratie
ntr-o ntreprindere mica sau mijlocie
De regula, n ntreprinderile mici si mijlocii (IMM) controlul de
gestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza
n cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. n
multe ntreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putin
dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia
de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unele
nevoi informationale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlul
de gestiune este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii)
mpreuna cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este
controlul intern, denumit si audit intern
13
, organizat sub responsabilitatea
conducerii ntreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului si
calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern
urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii n vederea
mbunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri
la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, nregistrarea si controlul
executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor
dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului,
conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor.
Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit
financiar, la finele careia un profesionist, extern ntreprinderii, formuleaza
o opinie motivata privind informatiile prezentate n situatiile financiare
(bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii,
tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele).
ntre cele doua functiuni, controlul intern si controlul de gestiune,
exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal
deoarece vizeaza toate activitatile ntreprinderii si functioneaza pe lnga
conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. nsa obiectivele celor
doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este cel
care asigura conceperea sistemului informational al ntreprinderii si se

13
Pentru detalii vezi Jacques Renard, Thorie et pratique de laudit interne, Editions
dOrganisation, 3e dition, 2000.
intereseaza n special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul
intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,
respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii
informatiei contabile ct si respectarea normelor sau procedurilor interne
privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern si desfasoara
misiunile n cursul ntregului an, dupa o periodizare planificata, care tine
cont de anumite riscuri, nsa controlorul de gestiune are o activitate
dependenta de rezultatele ntreprinderii si de perioadele de ntocmire a
rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale.
n activitatea unei ntreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si
controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, n toate demersurile
sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune,
deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata
de controlorul de gestiune. n plus, rapoartele de audit intern furnizeaza
controlorului de gestiune informatii pertinente privind aprecierea
functionarii proceselor din ntreprindere n vederea elaborarii proiectiilor
sale . La rndul sau, n realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate
raporta la informatiile proprii controlului de gestiune n vederea stabilirii
unor puncte slabe.
Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului de
gestiune
n ntreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de
profesionisti ncadrati pe functia de controlor de gestiune. El este
responsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca la
fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un animator al decidentilor si
personalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea
performantei. n ce priveste conceperea sistemului informational si
participarea controlorului de gestiune la definirea structurii ntreprinderii,
acesta are ca atributii definirea sistemului informational n termeni de
misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controlorul de gestiune
concepe cadrul procesului bugetar al ntreprinderii prin elaborarea
procedurilor, ntocmeste tablourile de bord destinate personalului
operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propune
schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor etc.
De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna functionare a
sistemului informational care serveste la luarea deciziilor ntr-o
ntreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp, controlorul de
gestiune lucreaza singur (n marile ntreprinderi, controlorul de gestiune
poate lucra mpreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusi
el se afla ntr-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el l
frecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pe
directorul general nsa are relatii si cu persoane din afara societatii sau cu
responsabilii operationali. Altfel spus, controlorul de gestiune este un
interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator n cadrul
ntreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala
la nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controlorul
de gestiune trebuie sa asigure:
14
? punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate
gestiunii;
? formarea, eventuala, a aceastor responsabili;
? stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si
instrumentele pentru a se autocontrola);
? asistarea n luarea deciziilor.
n acest sens, controlorul de gestiune poate influenta cultura de
ntreprindere formata din ansamblul de valori si atitudini specifice
personalului unei organizatii, valori care apar si se construiesc progresiv
n cadrul colectivitatii, reflectnd experienta grupului. Dar, ntr-o oarecare
masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate,
15
realizndu-se astfel un control prin cultura de ntreprindere. De aceea,
virtutea esentiala a controlorului de gestiune de astazi este comunicarea.
Administratorii si personalul operational apreciaza nainte de toate calitati
cum ar fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gndirii,
capacitatea de a lucra n echipa
16
.

14
Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 32.
15
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. Coresi, 1999 p. 25.
16
Raymond Danziger, 25 ans de contrle de gestion: lhomme et la fonction, n volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation, Claude Le Pen et al., Editions
Masson, 1995, p.101.
Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief
Financial Officer), controlorul de gestiune (contrleur de gestion, fr.,
controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatii
contabile si de control de gestiune fiabile; el coordoneaza un ansamblu
semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca ntreprinderea este
mica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si
planuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita a
profilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentata
astfel: el trebuie sa merite ncredere si sa faca proba rigorii (control
intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica
(informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici,
studii,...)
17
. n exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de
catre manageri, controlorul de gestiune se poate afla ntr-o situatie critica
fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de
alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul
operational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sau
n ntreprindere, aspect care include att formarea profesionala ct si
orientarea comportamentelor.
Prin prezenta sa, controlorul de gestiune trebuie sa-i motiveze pe
responsabili si personalul operational n obtinerea performantei,
realizndu-si astfel rolul de animator n cadrul unei organizatii
economice. Deci, controlorul de gestiune are o pozitie speciala ntr-o
ntreprindere sau dupa o anumita expresie un rol important si dificil
(Boisselier, 1999), care i solicita att competenta profesionala ct si
anumite calitati umane. nsa exercitiul meseriei de controlor de gestiune
creeaza un personaj putin frustrat deoarece controlorul de gestiune este
persoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a
decide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela n care
controlorul se substituie managerului sau celalalt, cnd responsabilul
devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.
n general, se considera ca o persoana nu face cariera n controlul de
gestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o etapa ntre doua
promovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier n
cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul

17
Raymond Danziger, op. cit., p. 92.
unui departament tehnic poate sa devina controlorul de gestiune al unei
divizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale n strainatate. Durata
acestui parcurs variaza n functie de politica societatii si de calitatile
individului
18
.
C. Controlul de gestiune si teoriile organizatiilor
Controlul de gestiune, att ca disciplina de studiu ct si ca practica
profesionala, a evoluat n strnsa legatura cu teoriile organizatiei, ncepnd
cu scoala clasica a teoriei organizatiei de la nceputul secolului al XX-
lea, reprezentata de F. W. Taylor, H. Fayol si M. Weber, care au definit
organizarea stiintifica a muncii, modelul birocratic de conducere si
marile principii de administrare a ntreprinderilor. Aceasta scoala a
influentat controlul organizatiei prin: introducerea controlului actiunilor
prin stabilirea de standarde si masurarea abaterilor (control sanctiune),
elaborarea de proceduri si reguli de control la nivelul firmei si
recunoasterea controlului ca o functie n cadrul ntreprinderii. Mai trziu,
controlul de gestiune va fi influentat de scoala relatiilor umane, care a
permis luarea n considerare a factorului uman n functionarea
ntreprinderii si, implicit, n exercitarea controlului de gestiune.
Una din teoriile recente care are o influenta asupra controlului de
gestiune
19
este teoria contractuala a firmei, formata dintr-un ansamblu de
reflectii teoretice si ipoteze care au ca obiectiv sa explice existenta si
functionarea firmei. Aceasta teorie include doua curente mai importante:
analiza bazata pe costurile de tranzactie si teoria de agentie.
Teoria contractuala a firmei s-a construit n jurul notiunii de agentie,
fiind o preluare a termenului american agency, care semnifica
delegare. Aceasta teorie analizeaza legaturile care privesc relatiile ntre
una sau mai multe persoane, numite principal, care ncredinteaza gestiunea
intereselor sale unei alte persoane, numita agent. Deci, o relatie de agentie
implica delegarea unei anumite puteri de decizie. n termeni juridici, o
asemenea relatie se numeste relatie de mandat, nsa notiunile de mandat si

18
Raymond Danziger, op. cit., p. 102.
19
Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 48-51.
agentie nu sunt identice deoarece, ntr-o relatie de agentie nu este
obligatorie semnarea unui act juridic ntre cele doua parti.
Conform acestei teorii, ntreprinderea este considerata un ansamblu
de contracte (sau nod de contracte), formale si neformalizate, ntre
partile care contribuie la functionarea ei. Explicatiile furnizate de teoria de
agentie rezulta din faptul ca interesele partilor (adica ale principalului si
agentului) pot fi divergente si, n plus, informarea nu poate fi perfecta,
datorita mai multor cauze, ndeosebi asimetriei informarii partilor.
Asimetria informationala este situatia n care partile unei relatii (de
agentie) nu beneficiaza de aceleasi informatii. Deoarece fiecare din partile
implicate de o relatie de mandat cauta sa-si maximizeze propria utilitate,
problema ce se pune este ca agentul (adica mandatarul) sa aiba un
comportament care sa nu afecteze interesele principalului (adica ale
mandantului). n acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligatii si
de control asupra mandatarului, care implica anumite costuri, numite
costuri de agentie, care includ (Boisselier, 1999):
- costuri de supraveghere si de stimulare (cum este cazul unui
sistem de cointeresare a salariatilor prin sistemul primelor sau
participarii la profit), cu scopul orientarii comportamentului
agentului;
- costuri de obligare, suportate de catre agent si care reprezinta, ntr-
un fel, pretul pe care acesta l suporta pentru a garanta actiunile sale
fata de principal (de exemplu, contractarea unei asigurari de
raspundere civila de catre agent);
- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) ntre rezultatul
actiunii agentului n contul principalului si rezultatul pe care
agentul l putea obtine daca actiona astfel nct sa maximizeze
efectiv utilitatea principalului (care este un cost de oportunitate).
La nceput, teoria de agentie s-a aplicat att la relatiile ntre actionari si
manageri ct si la cele ntre actionarii si creditorii ntreprinderii nsa, mai
apoi, si la relatia dintre manageri si salariati. Deoarece delegarea
constituie unul din modurile de gestiune a organizatiei dintre manageri si
salariati, teoria de agentie prezinta un interes deosebit pentru controlul de
gestiune, n special prin costurile care sunt ocazionate de aceasta delegare.
Se considera ca primele doua categorii de costuri de agentie sunt n
legatura cu exercitarea controlului: costurile de supraveghere si de
stimulare si costurile de obligare. Controlul constituie un element esential
att n functia de supraveghere ct si n cea de incitare (stimulare), prin
introducerea, de exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alta parte,
controlul furnizeaza mandatarului instrumentele pentru justificarea
actiunilor si rezultatelor sale. De altfel, orice forma de incitare (stimulare)
bazata pe delegarea si responsabilizarea salariatilor se ncadreaza n
schema teoriei de agentie.
ntr-o optica contractuala, ntreprinderea poate fi definita ca o retea de
centre de responsabilitate, managementul general delegnd diferitelor
structuri resurse si responsabilitati, adica o anumita autonomie a deciziei de
gestiune. Astfel, ntr-o ntreprindere compartimentata n centre de
responsabilitate, se pot identifica
20
:
- centrele de cost standard, care corespund n general structurilor
de productie (uzine, sectii si ateliere) al caror responsabil nu
controleaza dect productivitatea;
- centrele de cheltuieli discretionare corespund cel mai adesea
serviciilor administrative a caror activitate este greu masurabila;
- centrele de ncasari sau de cifra de afaceri, reprezentate de
serviciile de vnzari, unde responsabilul gestioneaza politica de
vnzari si costurile comerciale (de distributie);
- centrele de profit, care se ntlnesc la un nivel destul de ridicat al
ierarhiei marilor ntreprinderi, unde responsabilul dispune de o
mare delegare a puterii, exclusiv decizia de investitii;
- centrele de investitii, care corespund unor centre de profit, n care
responsabilul are n plus controlul investitiilor, situndu-se la
nivelul cel mai ridicat al ierarhiei.
Teoria de agentie poate fi considerata ca o noua abordare n controlul de
gestiune care ar putea furniza o baza conceptuala pentru modelarea si o
mai buna ntelegere a relatiilor dintre controlor si controlat. De asemenea,
aceasta teorie ar putea fi utilizata n elaborarea de instrumente noi pentru
exercitarea controlului de gestiune si pentru stimularea performantei.

20
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. Coresi, 1999, p. 30.