CONTABILITATE FINANCIAR

SUPORT DE CURS - UZ INTERN-

CAPITOLUL 1 INTRODUCERE N STUDIUL CONTABILIT

II

1.1 SISTEMUL UNIT

ILOR PATRIMONIALE PENTRU CARE SE ORGANIZEAZA CONTABILITATEA

Conform Legii contabilit ii, obliga ia de a organiza i conduce contabilitatea proprie revine regiilor autonome, societ ilor comerciale, organiza iilor cooperatiste, societ ilor bancare, institu iilor publice de subordonare central sau local , funda iilor, sindicatelor, altor organiza ii obteti, precum i persoanelor fizice care presteaz activit i independente sau efectueaz acte de comer i sunt nmatriculate la Registrul Comer ului. Acestea sunt entit i patrimoniale denumite unit i patrimoniale. n func ie de specificul activit ii desf urate, contabilitatea este organizat pentru urm toarele categorii de unit i patrimoniale: a. unit i economice sunt persoane juridice care dispun de patrimoniu propriu, adecvat profilului de activitate, avnd drept obiect producerea de bunuri, circula ia m rfurilor, banilor i titlurilor de valoare, servicii bancare, lucr ri executate, prest ri de servicii de transport i asigurare. Specific acestor unit i patrimoniale este faptul c se conduc dup principiul gestiunii economice, respectiv ii acoper cheltuielile din veniturile proprii i realizeaz profit. Dup forma juridic de constituire i func ionare, unit ile economice se prezint astfel: - regii autonome sau societ i na ionale se nfiin eaz pentru domenii strategice ale economiei na ionale i anume producerea de energie electrica, industria de armament, transporturi feroviare, exploatarea resurselor subsolului; - societ i comerciale pe ac iuni sunt unit i economice la care capitalul social este mp r it n ac iuni, iar proprietarii acestora, persoane fizice sau juridice, poart numele de ac ionari; obliga iile sociale sunt garantate cu patrimoniul, iar ac ionarii r spund n limita capitalului subscris. Ac iunile sunt titluri negociabile, adic pot fi transmise liber altor persoane, f r a fi necesar acordul celorlal i ac ionari. - societ i comerciale cu r spundere limitat sunt unit i economice la care capitalul social este divizat n p r i sociale, iar proprietarii acestora, persoane fizice sau juridice, poart numele de asocia i; obliga iile sociale sunt garantate cu patrimoniul, iar asocia ii r spund numai n limita particip rii lor la capitalul social. n principiu, p r ile sociale sunt transmisibile altor persoane doar cu acordul celorlal i asocia i i nu reprezint titluri negociabile. - societ i cooperatiste sunt unit i economice care reunesc persoane ce administreaz bunurile comune i muncesc mpreuna, dup reguli de administrare i repartizare a rezultatelor stabilite conform statutului de func ionare. Dup forma de proprietate, unit ile economice pot fi: - de stat sau publice;
2

- private sau particulare; - cu capital mixt, de stat i privat, autohton sau str in. b. institu ii publice (bugetare) sunt institu ii de stat nfiin ate pentru desf urarea unor activit i neproductive, cu caracter social-cultural i pot fi: - n administra ia public : guvern, prefecturi, primarii; - n invatamnt: universit i, licee, scoli generale; - n s n tate: policlinici, spitale, dispensare; - n cultura: teatre, muzee, filarmonici, biblioteci, c mine culturale; - n armata: unit i militare, inspectorate de politie i jandarmerie. c. organiza ii obteti sunt constituite pe principiul asocierii sau particip rii libere i reprezentate de partide politice, sindicate, culte, funda ii, asocia ii profesionale. Organiza iile obteti ii acoper cheltuielile de func ionare prin contribu ia membrilor, sponsoriz ri, venituri proprii din unele activit i economice.

1.2 SISTEMUL INFORMATIONAL ECONOMIC Existenta i dezvoltarea societ ii omeneti se bazeaz pe procesul de producere a bunurilor materiale (activit i productive). Progresul societ ii impune insa i desf urarea unor activit i social-culturale, educative, administrative (activit i neproductive). Pentru a asigura condi ii de viata din ce n ce mai bune, este necesar creterea produc iei materiale, respectiv accesul la produse i servicii diversificate i de calitate, n volumul optim individului sau comunit ii. Creterea produc iei se bazeaz n primul rnd pe cercetarea tiin ific din domeniul tehnic respectiv prin apari ia de noi produse, metode, tehnologii. Un domeniu care contribuie substan ial la creterea produc iei l reprezint organizarea i conducerea tiin ific a produc iei. n condi iile unei activit i economice complexe, caracterizate prin apari ia unor unit i economice mari i foarte mari, din necesita i practice s-a diferen iat procesul de execu ie de procesul de conducere a activit ii. Pe plan teoretic, aceasta s-a concretizat n apari ia ,,managementului sau ,,stiintei conducerii. Dac procesul de execu ie, folosind tehnologii specifice obiectului de activitatea a unit ii economice, are drept scop fabricarea de bunuri, execu ia de lucr ri sau prestarea de servicii, procesul de conducere are drept scop reglarea desfasurarii procesului economic, controlul comport rii sistemului economic, innd seama de perturba iile care l afecteaz , urm rindu-se men inerea sau schimbarea unei anumite st ri. Procesul de conducere coordoneaz elementele constitutive ale procesului economic, integrndu-le intr-un efort comun i unitar n vederea realiz rii obiectivelor organismului economic. Pentru dirijarea procesului economic sunt necesare informa ii care, folosind mijloace tehnice adecvate, trebuie culese, prelucrate i transmise, ansamblu care alc tuiete un sistem informa ional economic. S-a trecut astfel de la conducerea intuitiva, bazata pe informa ii disparate, la conducerea tiin ific , respectiv la elaborarea deciziilor numai n urma studierii analitice a proceselor tehnice, economice i organizatorice, lucru posibil numai n condi iile unui sistem informa ional economic care sa asigure furnizarea tuturor informa iilor necesare. Studierea organismelor economice din punct de vedere informa ional este realizata de cibernetica economic . O particularitate a organismelor economice o constituie faptul c deciziile de reglare a proceselor economice sunt luate deliberat pe baza informa iilor. Informa ia reprezint o comunicare, o tire despre un eveniment, obiect, proces, o persoana etc. capabila sa aduc elemente noi pentru utilizatori. Sistemul informa ional economic poate fi definit ca un ansamblu de oameni (analiti programatori, operatori, contabili, statisticieni), de mijloace (calculatoare, echipamente multimedia, sateli i) i procedee (programe, scheme logice, algoritmi,
3

organigrame) folosit pentru culegerea, p strarea, prelucrarea, transmiterea, analiza i valorificarea informa iilor economice. Sistemul informa ional economic, din punct de vedere func ional, poate fi structurat n trei componente: X eviden a economic care furnizeaz informa ii privind opera iile i procesele economice efectuate intr-un anumit loc i timp; X planificarea i prognoza economic care furnizeaz informa ii privind dinamica i propor iile fenomenelor economice intr-o perioada viitoare; X legisla ia economic pe baza c reia se organizeaz evidenta economic i se elaboreaz prognozele. Evidenta economic reprezint componenta cea mai importanta a sistemului informa ional economic, ntruct furnizeaz cea mai mare parte a informa iilor care se prelucreaz i vehiculeaz n cadrul sistemului informa ional economic. 1.3 CONTABILITATEA - COMPONENTA PRINCIPALA A SISTEMULUI INFORMATIONAL ECONOMIC 1.3.1 Particularitati ale contabilit ii

Evidenta contabila este o forma a evidentei economice c reia, pe plan teoretic, ii corespunde stiinta contabilit ii. Contabilitatea reprezint componenta cea mai importanta a evidentei economice i totodat a sistemului informa ional economic. Locul evidentei contabile n cadrul sistemului informa ional economic este determinat de volumul foarte mare de informa ii pe care le furnizeaz , aproximativ 2/3 din total, precum i de calitatea acestora. Principalele caracteristici ale contabilit ii sunt: are un caracter global n sensul c urm rete toate opera iunile, fenomenele i procesele determinate de activitatea unui agent economic sau unei institu ii publice; are un caracter unitar n sensul c se organizeaz dup reguli unice elaborate de Ministerul Finan elor, obligatorii pentru to i agen ii economici i institu iile publice; n contabilitate se pot nregistra numai opera iunile economice efectuate pentru care s-au ntocmit documentele justificative corespunz toare; se bazeaz pe un principiu fundamental, i anume principiul dublei reprezent ri a patrimoniului, ceea ce determina specificul obiectului i metodei contabilit ii. 1.3.2 Func iile contabilit ii Pentru realizarea obiectivelor sale, contabilitatea ndeplinete urm toarele func ii: a. Func ia de nregistrare i prelucrare a datelor const n consemnarea, potrivit unor principii i reguli proprii, a proceselor i fenomenelor economice ce apar n cadrul unit ilor patrimoniale i se pot exprima valoric. b. Func ia de informare consta n furnizarea de informa ii privind structura i dinamica patrimoniului, a situa iei financiare i rezultatelor ob inute n scopul fundament rii deciziilor. Contabilitatea are o func ie de informare interna (pentru conducerea unit ii) i o func ie de informare externa (a ter ilor). Contabilitatea furnizeaz informa ii privitoare la gospod rirea resurselor materiale, financiare i de munca, dinamica produc iei ob inute, costurile de produc ie, veniturile realizate, etc. Prin reflectarea tuturor activit ilor desf urate, datele contabilit ii permit stabilirea eficientei economice. c. Func ia de control gestionar consta n verificarea cu ajutorul informa iilor contabile a modului de p strare i utilizare a valorilor materiale i b neti, de gospod rire a resurselor, controlul respect rii disciplinei financiare etc. d. Func ia juridic - datele furnizate de contabilitate i documentele de evidenta servesc ca mijloc de proba n justi ie, pentru a dovedi realitatea unor opera ii economice i a stabili
4

r spunderea patrimonial pentru pagubele produse. e. Func ia previzionala - informa iile furnizate de contabilitate sunt utilizate la stabilirea tendin elor viitoare ale fenomenelor i proceselor economice, la fundamentarea programelor, la elaborarea bugetelor unit ii patrimoniale.

1.3.3 Principiile contabilit ii Pentru a da o imagine fidel patrimoniului i rezultatelor financiare, reglement rile i legisla ia contabil prev d c organizarea contabilit ii sa se realizeze pe baza urm toarelor principii: principiul continuit ii activit ii presupune ca unitatea patrimonial sa-i continue n mod normal func ionarea intr-un mod previzibil, neexistnd nici un eveniment care ar mpiedica activitatea n viitor, deci care ar impune restrngerea substan iala a activit ii. principiul permanen ei metodelor impune continuitatea n tot cursul exerci iului, precum i de la un exerci iu la altul, n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor prin documentele de sinteza, n vederea asigur rii comparabilit ii informa iilor. n cazuri justificate se admite schimbarea metodelor de evaluare, f cndu-se men iuni n notele explicative anexate bilan ului privind influen a asupra situa iei patrimoniale i financiare i a rezultatului exerci iului. principiul pruden ei este legat de evaluarea patrimoniului i urm rete ca patrimoniul i rezultatele exerci iilor viitoare sa nu fie influen ate de deprecierile, riscurile sau pierderile probabile din activitatea exerci iului curent sau anterior. Ca urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor i a elementelor de pasiv. Dac faptele se justifica, se nregistreaz n contabilitate cheltuieli i pierderi previzibile, sub forma provizioanelor, considerate ca avnd caracterul unor rezerve, decontabile n viitorul mai mult sau mai pu in ndep rtat. principiul independen ei exerci iului (perioadei de gestiune) presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activit ii unit ii patrimoniale pe m sura angaj rii acestora i trecerii lor la rezultatul exerci iului la care se refera, f r a se ine seama de data ncas rii sumelor sau a efectu rii pl ilor. principiul evalu rii separate a elementelor de activ i de pasiv n vederea stabilirii sumei totale corespunz toare unei pozi ii din bilan , se va determina separat suma sau valoarea corespunz toare fiec rui element individual de activ sau pasiv. principiul intangibilit ii bilan ului la deschiderea unui exerci iu financiar impune ca bilan ul de deschidere a unui exerci iu sa corespunda bilan ului de nchidere a exerci iului precedent, fiind interzisa modificarea elementelor patrimoniale de la sfritul anului care trebuie reportate la nceputul anului viitor. principiul necompens rii potrivit c ruia se impune nregistrarea distinct n bilan a elementelor de activ i a celor de pasiv i n contul de profit i pierdere a veniturilor i a cheltuielilor, nefiind admis vreo compensare intre ele, cu excep ia unor situa ii prev zute prin lege. principiul prevalen ei economicului asupra juridicului informa iile prezentate n situa iile financiare trebuie sa reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzac iilor, nu numai forma lor juridic . principiul pragului de semnifica ie orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat separat n cadrul situa iilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natura sau func ii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat . Informa iile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influen a deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situa iilor financiare. Pragul de semnifica ie depinde de m rimea elementului sau erorii, judecate n mprejur rile specifice ale omisiunii sau declar rii greite.

CAPITOLUL 2 OBIECTUL I METODA CONTABILIT

2.1. PATRIMONIUL OBIECT AL CONTABILIT

II
II

Categoria economic i juridic prin care contabilitatea exist i ii materializeaz func ionalitatea n cadrul mecanismelor de gestionare a resurselor societ ii este cea de patrimoniu. Contabilitatea a ap rut din necesitate de a r spunde n planul cunoaterii i gestiunii la problema gospod ririi i dezvolt rii patrimoniului. Existenta patrimoniului este cauza existentei ns i a contabilit ii. Prin patrimoniu se n elege totalitatea bunurilor, a valorilor economice pe care le gestioneaz un agent economic precum i totalitatea drepturilor i obliga iilor (cuantificabile n bani) pe care acesta i le asuma. Sintetic, patrimoniul unei firme se prezint astfel:
PATRIMONIU

BUNURI DETINUTE

UNITATEA PATRIMONIAL

DREPTURI I OBLIGATII

Patrimoniul sub aceasta forma de prezentare reflecta ecua ia de echilibru intern, adic : Bunuri economice = Drepturi + Obliga ii

Aceasta dubla determinare include, pe de o parte bunurile economice ca purt toare ale valorii, iar pe de alta parte cuprinde drepturile i obliga iile ca expresie a raporturilor de proprietate. n condi iile n care proprietarul este separat de ntreprinz tor ( administrator, manager) ecua ia de mai sus devine :
Bunuri economice = Obliga ii fa de proprietar + Obliga ii fa de ter i

Sub aspect conceptual bilan ul contabil poate fi definit ca o reprezentare a utiliz rilor i resurselor de care dispune firma la un moment dat. Aceasta reprezentare se face sub forma unei egalit ii ce reflecta echilibrul valoric intre utilizarea resurselor denumite active patrimoniale i provenien a resurselor denumite pasive patrimoniale.
Utilizarea resurselor = Provenien a resurselor

Pornind de la aceasta egalitate rezulta ecua ia generala a patrimoniului aa cum este ea

7

studiata n contabilitate:
ACTIVUL PATRIMONIULUI = PASIVUL PATRIMONIULUI

Pe baza raporturilor de schimb de mai sus, contabilitatea are capacitatea informa ional de a stabili situa ia patrimoniului i de a calcula rezultatul ob inut. Situa ia patrimoniului este descrisa prin prisma raporturilor de proprietate n care se afla subiectul de drept, ecua ia specifica fiind de forma: Activul Patrimoniului Sau Activul Patrimoniului = Obliga ii + Situa ia neta sau Patrimoniul net - Obliga ii = Situa ia neta sau Patrimoniul net

Definit prin prisma capitalului , ecua ia ia forma : Activul Patrimoniului Obliga ii = Capitalul propriu

La nivelul obiectului contabilit ii , echilibrul specific este descris prin prisma cheltuielilor i a veniturilor Cheltuielile desemneaz valorile pl tite sau de pl tit n contrapartida cu stocurile, lucr rile i serviciile cump rate, obliga iile consim ite a fi pl tite la bugetul statului i alte organisme publice, precum i amortiz rile i provizioanele. Veniturile sunt constituite n mare parte din valorile care sunt primite sau urmeaz a fi primite de unitatea patrimonial , de obicei ca echivalent al formarii bunurilor materiale, serviciilor i lucr rilor. Deci ecua ia rezultatului este de forma:
Cheltuieli Rezultat = Venituri

Prin reunirea celor dou ecua ii, cea a situa ie patrimoniului i cea a rezultatului, se poate scrie egalitatea fundamentala a contabilit ii :
Activ + Cheltuieli = Pasiv + Venituri

2.2 REFLECTAREA PATRIMONIULUI PRIN BILANTUL CONTABIL Pentru ntocmirea bilan ului, Ministerul Finan elor elaboreaz modele de situa ii i norme metodologice privind bilan ul i celelalte componente pentru regiile autonome, societ ile comerciale i institu iile publice. Pentru societ ile bancare, modelele i normele metodologice se elaboreaz de Banca Na ional cu avizul Ministerului de Finan e. La ntocmirea bilan ului contabil trebuie respectate urm toarele reguli: - posturile de bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situa ia
8

real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului. Nu sunt admise compens ri ntre conturile ce se nscriu n bilan i respectiv ntre conturile de venituri i cheltuieli din contul profit i pierderi. Bilan ul propriu-zis este un tablou care cuprinde n form sintetic i n expresie valoric mijloacele economice patrimoniale, sursele de constituire a acestora precum i rezultatul activit ii unei unit i patrimoniale la un moment dat. n practic se cunosc dou scheme de bilan , una sub form de tablou cu dou p r i: partea stng numit activ i partea dreapt , pasivul, numit i schema orizontal de bilan i modelul sub forma listei verticale sau schema bilan ului vertical. Bilan ul sub form de tablou cu dou p r i pune n eviden egalitatea existent ntre resurse i utiliz ri, iar modelul de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii, capitaluri, rezerve i alte componente, finalitatea fiind prezentarea situa iei nete a patrimoniului Activul bilan ului cuprinde urm toarele grupe principale de elemente: Activele imobilizate (imobiliz ri necorporale, corporale, financiare); Active circulante (stocuri, crean e titluri de plasament , disponibilit ii sau alte valori); Conturi de regularizare de activ(cheltuieli nregistrate n avans, diferen e de conversie-activ, alte elemente tranzitorii i de regularizare de activ); Prime de rambursare a obliga iunilor. Pasivul bilan ului cuprinde : Capitalurile proprii (capitalul social sau individual, primele legate de capital i diferen ele de reevaluare, rezervele, rezultatul reportat nerepartizat, rezultatul exerci iului, fonduri proprii, subven ii pentru investi ii i provizioane reglementate); Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; Datoriile (mprumuturi i datorii asimilate, furnizori i conturi asimilate, datorii fa de personal, datorii fa de bugetul statului i asigur rile sociale, creditorii i alte datorii); Conturi de regularizare i asimilate de pasiv (venituri nregistrate n avans, diferen e de conversie pasiv, alte elemente tranzitorii i de regularizare). n cele dou p r i ale bilan ului, elementele patrimoniale sunt sistematizate pornind la conturile contabile pe grupe, capitole, posturi etc. dup criterii subordonate necesita ilor muncii de informare i analiz economic pentru unitatea patrimonial dar i pentru ob inerea unor lucr ri de sintez . Ordonarea posturilor de bilan se face n func ie de nivelul lichidit ii activului (lichiditate = capacitatea mijloacelor economice de a fi transformate n bani ) i exigibilit ii pasivului (exigibilitate = termenul sau data la care o anumit datorie este scadenta la plat ) Astfel posturile bilan iere din activ sunt aezate n ordinea cresc toare a lichidit ii (de la cele mai pu in lichide activele imobilizate - la cele cu lichiditate absolut disponibilit ile b neti ), iar posturile de pasiv sunt dispuse de la cele mai pu in exigibile (capital) la cele foarte exigibile (datoriile curente). Activul i pasivul bilan ier suport un dublu criteriu de ordonare: - criteriu major pentru active, natura economic a acestora iar pentru pasive natura lor juridic ; - criteriul minor pentru active lichiditate (cresc toare) a acestora, iar pentru elementele de pasiv, exigibilitatea lor Fiec rui post bilan ier i corespund unul sau mai multe conturi contabile iar elementele patrimoniale sunt reflectate n bilan la valoarea lor net = valoarea brut (intrare ) (amortizarea + provizioane) ntocmirea corect a bilan ului cu respectarea tuturor principiilor metodologice impuse de cerin ele practice i regulile generale de organizare financiar - contabil fac din acest document o bogat surs de informa ii pentru analiza i controlul situa ie economico-financiare, pentru verificarea respect rii legisla iei fiscale i bugetare, dar nu n acelai timp i pentru fundamentarea deciziilor cu privire la orientarea activit ii pentru ridicarea competitivit ii i profitului.

2.3. CONTUL CA INSTRUMENT DE URMARIRE A STARII I MISCARII ELEMENTELOR PATRIMONIALE DIN BILANT

2.3.1 Con inutul i structura contului Bilan ul reflect situa ia elementelor patrimoniale la un moment dat. Modific rile generate de efectuarea unor opera iuni economice intr-o perioad dat pot fi reflectate prin ntocmirea unor bilan uri succesiv (realizate n ordinea cronologica a desf ur rii opera iunilor). Aceste opera iuni economice genereaz ins cheltuieli i venituri care nu sunt reflectate n bilan . Bilan ul contabil surprinde doar rezultatul final al unui exerci iu financiar i nu consemneaz etapele intermediare care genereaz acel rezultat respectiv ob inerea veniturilor i efectuarea cheltuielilor. Apare astfel cea mai importanta limit a bilan ului contabil care impune ca i o necesitate utilizarea conturilor. Contul reprezint procedeul specific uzual al metodei contabile cu ajutorul c ruia se asigur reflectarea n expresie valoric uneori i cantitativ n ordine cronologic i sistematic a existentei mic rii i a situa iei finale pe elemente patrimoniale. Pentru fiecare element patrimonial se va deschide cte un cont care va urm ri starea ini ial i evolu ia elementului respectiv. Contul are o forma balan ier (este un tablou cu dou serii de calcule) i anume: pe de o parte avem starea ini iala la care ad ugam creterile i pe de alta parte avem starea ini iala i micor rile. Si Si C M

Caracteriznd pe ansamblu putem spune c un cont ndeplinete mai multe func ii: func ia de informare : n mod cronologic a existentei i mic rii fiec rui element patrimonial n parte func ia de control: pentru faptul c ofer informa ii pe baza c rora se verifica individual fiecare element patrimonial func ia de calcul prin care se atesta c se pot efectua anumite calcule utilizate pentru determinarea unor indicatori financiari. Elementele unui cont sunt: Titlul contului indica denumirea elementului patrimonial a c rui evidenta o ine contul respectiv Debitul care n mod conven ional reprezint partea stng a contului Creditul care n mod conven ional reprezint partea dreapta a contului Starea ini ial (soldul ini ial) reflect existentul elementului patrimonial la nceputul perioadei. Un cont poate sa aib func ia de activ sau de pasiv i n raport de acest lucru va avea un sold ini ial debitor ( conturile de activ) sau sold ini ial creditor (conturile de pasiv) Rulajele curente reprezint totalul sumelor nregistrate n debitul (rulaj debitor) i creditul unui cont(rulaj creditor) Total sume debitoare (TSD) sau creditoare (TSC) cuprind soldul ini ial la care se adaug rulajele curente Soldul final (Sf) reprezint diferen a dintre total sume la un anumit interval de timp sau ori de cte ori este nevoie. Pot exista urm toarele situa ii de solduri finale: Sold final debitor (SFD) : atunci cnd total sume debitor > total sume creditor Sold final creditor: atunci cnd total sume debitor < total sume creditor Sold final = 0 (acest cont este soldat) atunci cnd total sume debitor = total sume creditor Forma cea mai simpla de prezentare a unui cont este cea a literei T.
10

2.3.2 Clasificarea conturilor Dup con inutul economic conturile pot fi : conturi de mijloace : conturile care in evidenta activelor imobilizare, a stocurilor, a produc iei n curs de execu ie, a produselor finite , a trezoreriei i a drepturilor asupra ter ilor conturi de procese: sunt acele conturi care in evidenta cheltuielilor i a veniturilor conturile de surse : sunt acele conturi care in evidenta capitalurilor, a rezultatelor, a obliga iilor Dup func ia contabila: conturi de activ : vor reflecta un element patrimonial de activ conturi de pasiv: vor reflecta un element patrimonial de pasiv conturi bifunc ionale : vor juca cnd un rol de activ cnd de pasiv n func ie de opera ia pe care o reflecta sau de soldul pe care l au. Dup sfera de cuprindere : conturi sintetice care in eviden a elementelor patrimoniale generice. Exemplu: numerarul din casierie: casa conturi analitice: sunt acele conturi care explica conturile sintetice Func ia ca scop permite clasificarea conturilor n - conturi de bilan ( de la clasa 1 pana la clasa 5) - conturi de procese ( de rezultate clasa6 i 7) conturi de ordine i evidenta ( clasa 8) conturi de gestiune interna (clasa 9) 2.3.3 Dubla nregistrare Reflectarea simultana a unei opera iuni economico- financiare constnd n debitarea unui cont i creditarea altui cont poart numele de dubla nregistrare. Leg tura ce se stabilete intre ele dou conturi reprezint corespondenta conturilor iar conturile nregistrate se numesc conturi corespondente. O opera ie economico-financiara se nregistreaz n contabilitate pin formule contabile. Formula contabila se reprezint prin urm toarea rela ie : Contul care se debiteaz = contul care se crediteaz suma unica debit i credit

Dac formulei contabile ii vom ataa i documentul n care se reflecta transformarea patrimonial care a avut loc i eventual o explica ie se ob ine articolul contabil: 2.3.4 Reguli de func ionare a conturilor Eviden ierea, nregistrarea n contabilitate se face prin debitarea i creditarea conturilor, adic prin nregistrarea unor sume n debitul sau n creditul conturilor.

ACTIV clasa 2 : Conturi de active imobilizate clasa 3 : Conturi de stocuri i produc ie n curs de execu ie clasa 4 : Conturi de ter i : - numai crean e clasa 5 : Conturi de trezorerie - numai activele de trezorerie

PASIV Clasa 1 : Conturi de capitaluri Clasa 4 : Conturi de ter i datoriile Clasa 5 : Conturi de trezorerie - pasive de trezorerie

Func ionarea conturilor:

11

D CONT DE ACTIV C ncepe sa func ioneze prin a se - se crediteaz cu ieirile, reducerile i DEBITA diminu rile de activ se debiteaz cu existentele de activ (sold ini ial) se debiteaz cu creterile, sporurile i major rile de activ Pot sa aib sold final debitor sau zero CONT DE PASIV C - se debiteaz cu ieirile, reducerile ncepe sa func ioneze prin a se i diminu rile de pasiv CREDITA se crediteaz cu existentele de pasiv (sold ini ial) se crediteaz cu creterile, sporurile i major rile de pasiv Pot sa aib sold final creditor sau zero D

CONTURI BIFUNCTIONALE - se debiteaz i se crediteaz dup reguli specifice, fie cu regula conturilor de activ fie cu regula conturilor de pasiv , n func ie de indicatorii pe care ii calculeaz sau ii controleaz . Pot sa aib att sold final debitor cat i sold final creditor.

2.4 REPERE PRIVIND UTILIZAREA I INTELEGEREA PLANULUI DE CONTURI

Totalitatea conturilor utilizate de c tre contabilitate pentru realizarea obiectului ei constituie sistemul de conturi. Ca urmare a num rului mare de conturi i a variet ii lor este necesar clasificarea conturilor. Aceasta permite ncadrarea conturilor intr-un num r redus de clase sau grupe, uurnd n elegerea con inutului economic i a func iei conturilor, cunoaterea leg turilor reciproce dintre grupele respective, precum i n elegerea leg turilor reciproce dintre conturi i bilan . Planul de conturi este un tablou care cuprinde toate conturile pe care le folosesc obligatoriu unit ile patrimoniale pentru organizarea contabilit ii. Att planurile de conturi ct i metodologia (instruc iunile) de aplicare a acestora sunt elaborate de Ministerul Finan elor Publice. Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene (2) Reglementarile prevazute la alin. (1) cuprind Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IVa Comunitatilor Economice Europene si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene. Persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a doua dintre urmatoarele 3 criterii, denumite in continuare criterii de marime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro; - numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 50 intocmesc situatii financiare anuale care cuprind: - bilant; - cont de profit si pierdere;
12

- situatia modificarilor capitalului propriu; - situatia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situatiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de marime prevazute la Mai sus intocmesc situatii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilant prescurtat; - cont de profit si pierdere; - note explicative la situatiile financiare anuale simplificate. Optional, ele pot intocmi situatia modificarilor capitalului propriu si/sau situatia fluxurilor de trezorerie. n structura sa cea mai generala conturile sunt sistematizate pe clase omogene, adic : a) Clasa conturilor de bilan ( de la Clasa 1 la Clasa 5) sunt acele conturi specifice nregistr rii opera iilor produc toare de modific ri patrimoniale i calcul rii pe baza soldurilor acestora a structurii bilan iere b) Clasa conturilor de procese ( Clasa 6 i Clasa 7 ) nregistreaz opera ii generatoare de cheltuieli i venituri, justificnd astfel originea rezultatului ob inut. Specific acestor dou clase de conturi este faptul c nu au sold la Sfritul lunii. Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid prin contul 121 Profit i pierdere care este un cont de rezultate:
c) D clasa 6 C D clasa 7 C

Cheltuieli D 121 Profit i pierdere C Cheltuieli Pierdere dac V<C Venituri Profit dac V>C

Venituri

Exista insa unele elemente patrimoniale care nu trebuie sa afecteze rezultatul exerci iului curent, deci aceste conturi vor trebui sa aib sold final la Sfritul exerci iului financiar. Aceste conturi sunt: 471 Cheltuieli nregistrate n avans respectiv 472 Venituri nregistrate n avans Mai sunt dou conturi impropriu numite de cheltuieli, care sunt de fapt nregistrate n clasa 2: 201 Cheltuieli de constituire 203: Cheltuieli de cercetare -dezvoltare Concluzie: cnd avem o cheltuiala sau un venit acestea vor fi c utate n clasele 6 respectiv 7, iar pentru cazurile excep ionale prezentate mai sus vom stabili propriile repere de orientare clasa 2 sau clasa 4) d) clasa conturilor speciale (clasa 8) cuprinde conturile de valori extra-patrimoniale: - conturi n afara bilan ului, angajamente acordate i/ sau primite - conturi de nchidere i deschidere a posturilor bilan iere anuale d) Clasa conturilor interne de gestiune (clasa 9) prin intermediul c rora se realizeaz contabilitatea analitica, contabilitatea de gestiune i contabilitatea costurilor.
13

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA CAPITALURILOR

3.1. ROLUL, CONTINUTUL I STRUCTURAREA CAPITALURILOR

Capitalul este o categorie economic care comport o tripl tratare, i anume: Accep iunea economic , conform c reia capitalul exprim resursele materiale care prin asociere cu ceilal i factori de produc ie, natur i munc particip la ob inerea de bunuri economice cu scopul de a ob ine profit. Accep iunea financiar , conform c reia capitalul este o resurs care genereaz n timp profit. Accep iunea juridic , conform c reia capitalul este privit ca un drept ntre aportan i i ansamblul bunurilor existente n patrimoniul unei unit ti. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al ac ionarilor sau asocia ilor n activitatea unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor. Indiferent de m rimea i natura societ ii comerciale el condi ioneaz constituirea juridic a unei societ i comerciale, exprim garan ia partenerilor antrena i n tranzac ii cu unitatea economic , condi ioneaz angaj rile de ereditate, motive pentru care trebuie specificat n toate documentele care circul n afara ntreprinderii. Capitalul unei unit ti este folosit i n calculul unor indicatori economico financiari. Capitalul societ ilor comerciale constituie component a pasivului patrimoniului destinat de a finan a de o manier durabil activul patrimonial. Pe considerentul c capitalurile r mn la dispozi ia unei entit i economice pe o perioad mai mare de timp de un an, ele sunt cunoscute i sub denumirea de capitaluri permanente. Privite ntr-o accep iune mai larg , capitalurile reprezint expresia valoric a aporturilor asocia ilor la constituirea patrimoniului (pozi iei financiare) societ ii comerciale. Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind: 1. capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris i cel v rsat, n cazul societ ilor comerciale; patrimoniul regiei i cel public, n cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerci iului; 2. provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; 3. subven ii pentru investi ii; 4. capitalurile str ine, reprezentate de: mprumuturi de obliga iuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobiliz rile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate i dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Fat de aceast structurare a capitalurilor permanente n situa iile financiare, componenta bilan , acestea sunt recunoscute la diferite posturi bilan iere. De exemplu, subven iile pentru investi ii sunt plasate la venituri n avans, mprumuturile cu termenul de peste un an la posturile bilan iere datorii ce trebuie pl tite ntr-o perioad mai mare de un an; iar patrimoniul public, n afara capitalurilor proprii, dar cuprinse n totalul capitalurilor.

3.2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

14

La societ ile de persoane capitalul social este constituit din valoarea p r ilor sociale depuse de asocia i, iar la societ ile de capitaluri din valoarea ac iunilor de inute de c tre ac ionari. Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport social de c tre asocia i sau de aport n natur sau n bani de c tre ac ionari. La constituirea societ ilor comerciale pe ac iuni trebuie v rsat cel pu in 30% din capitalul subscris, iar n cazul constituirii prin subscrip ie public cel pu in 50%, diferen a urmnd a se v rsa n cel mult 12 luni de la nmatriculare. Spre deosebire de societ ile comerciale la care apare capitalul social, la regiile autonome apare denumirea de patrimoniu propriu i public al statului aflat n proprietatea acestora i respectiv n administra ia regiilor autonome. Patrimoniul propriu al regiei este expresia valoric a elementelor patrimoniale care la constituirea regiei sunt trecute n proprietate acestora, pe cnd patrimoniul public, reprezint bunurile proprietate public date de c tre stat n administrarea regiei autonome. Referitor la capitalul social al societ ilor comerciale, acesta se formeaz la constituirea societ ilor comerciale, se modific prin cretere sau majorare pe parcursul desf ur rii activit ii i se lichideaz la ncetarea activit ii acestora. Capitalul social, n func ie de situa ia n care se afl , att n contabilitatea curent ct i n situa iile financiare (bilan ) i prezint sub dou forme i anume: capital subscris nev rsat i capital subscris v rsat. Capitalul social nu este rezultatul unor opera iuni contabile, iar ca m rime el este diferit la constituirea societ ilor comerciale n func ie de forma juridic a acestora: la societ ile comerciale n nume colectiv i la cele n comandit simpl nu este stabilit o anumit limit a capitalului social, iar aporturile pot fi i sub forma drepturilor de crean ; la societ ile comerciale pe ac iuni i cele n comandit pe ac iuni, m rimea capitalului social nu poate fi mai mic de 90.000 lei, iar num rul ac ionarilor n aceste societ i nu poate fi mai mic de 2 persoane fizice sau juridice; la societ ile comercial cu r spundere limitat , capitalul social minim este de 200 lei i se divide n p r i sociale cu valoarea minim nominal de 10 lei. Num rul asocia ilor nu poate fi mai mare de 50, iar p r ile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile. n nume colectiv (SNC) cu un capital social subscris de 10.000 lei, din care 50% se v rsa (prin depunere n conturi bancare) la nfiin are (nmatricularea societ ii la Registrul Comer ului), iar 50% n termen de 6 luni de la nmatriculare, prin depune la casieria societ ii. Pasul 1: nregistrarea capitalului social subscris:
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul = 1011Capital subscris nev rsat 10.000

( Se constituie o societate comercial

Pasul 2 : nregistrarea , prin banca, a primei transe :

5121 Conturi la b nci n lei = 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul 5.000

i concomitent nregistrarea:
1011 Capital subscris nev rsat = 1012 Capital subscris v rsat 5.000

Pasul 3 : nregistrarea ncas rii prin casa a celei de-a doua transe:
531 Casa n lei = 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul 5.000

i concomitent nregistrarea:
15

1011 Capital subscris nev rsat

1012 Capital subscris v rsat

5.000

Aporturile n numerar sunt obligatorii la constituirea oric rei forme de societate. Societatea comercial pe ac iuni constituit prin subscrip ie public poate fi considerat societate deschis , conform Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori. nfiin area societ ilor comerciale bancare sunt condi ionate de aporturi la constituire de cel pu in 50 milioane lei, conform Normei nr. 16/02.09.2002. a BNR, publicat n M. Of. nr. 683/16.09.2002. nfiin area societ ilor de valori mobiliare sunt condi ionate de aporturi de cel pu in 0,20 ; 0,40 sau 0,80 milioane lei, conform Regulamentului nr. 3/2000 a CNVM, cu complet rile i modific rile ulterioare, n func ie de activit ile pentru care sunt autorizate Indiferent de tipul (forma) de societate constituit , aporturile la capitalul social nu sunt purt toare de dobnd . Ac iunile unei societ i comerciale se pot evalua la: Valoarea nominal determinat ca raport ntre m rimea capitalului social i num rul de ac iuni emise Valoarea contabil (matematic ) calculat ca raport ntre activul net contabil (ANC) i num rul de ac iuni, conform rela iei: ANC = Activ total Datorii Active fictive Activele fictive sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire; Activele de regularizare; i Primele privind rambursarea obliga iunilor. Valoarea de emisiune (de pia a) pre ul la care se pun n vnzare ac iunile emise.

3.3 CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE CAPITAL Pentru reflectarea n contabilitate a opera iunilor cu capital social, in planul de conturi general s-a prev zut n clasa I a deconturi, contul 101 Capital. Modificarea capitalului social al unei societ i comerciale este atributul adun rii generale extraordinare a ac ionarilor sau asocia ilor n urma public rii n M. Of. Al Romniei. 3.3.1 Modalit i de majorare a capitalului social 3.3.1.1.Cresterea capitalului prin emisiunea de ac iuni noi sau prin majorarea valorii nominale a ac iunilor existente. Aceast modalitate duce la o sporire efectiv a capitalului societ ii comerciale, fiind agreat , deoarece este mai eficient dect angajarea de credite bancare ori de mprumuturi obligatare.

( Se considera o societate a c rei capitaluri proprii sunt constituite din: capital social : 4000 lei
rezerve 800 lei, num r de ac iuni 40.000 buc. Societatea decide sa majoreze capitalul s u cu 1.000 lei prin emiterea a 10.000 ac iuni noi a c ror valoare nominal este de 0,1 lei/ac iune, prin subscrierea numai a vechilor ac ionari. Sa se determine valoarea matematica contabila a unei ac iune nainte i dup majorarea capitalului. Sa se reflecte n contabilitate opera iunea de majorare a capitalului prin emisiune de noi ac iuni
16

Valoarea nominal a unei ac iuni = 4000/40.000 = 0,10 lei/ac iune Valoarea matematica contabila unei ac iuni= 4.800 / 40.000 = 0,12 lei/ac iune Dup emisiune : capital social = 4.000 +1.000 =5.000 lei, Rezerve = 800 lei Valoarea matematica contabila a unei ac iuni dup emisiune = 5.800/50.000 ac iuni = 0,116 lei/ac iune Este lezat ac ionarul? Raportul de paritate = Nr ac iuni vechi/nr. ac iuni nou emise = 40.000 /10.000 = 4/1, deci fiecare ac ionar primete pentru 4 ac iuni vechi pe care le de ine o noua ac iune Ac ionarul a de inut 4 ac iuni *0,12 lei/ac iune = 0,48 lei i acum de ine 5 ac iuni *0,116 lei/ac iune =0,58 lei deci nu e lezat
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul = 1011Capital subscris nev rsat 1.000

Dac noile ac iuni sunt emise la pre ul de emisiune 1.200 lei/ac iune cum se va reflecta n contabilitate opera iunea?
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul = 1012Capital subscris v rsat 1041 Prime de emisiune 1.000 200

3.3.1.2. Creterea capitalului prin aport n natura

( Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de

2133 Mijloace de transport =

3.200 lei se emit 3000 ac iuni la valoare de 1 leu/ac iune. n baza raportului ntocmit de comisia de evaluare se face nregistrarea:
% 1012Capital subscris v rsat 1041 Prime de emisiune 3.200 3.000 200

3.3.1.3. Creterea capitalului prin incorporarea rezervelor

( Din rezervele existente se incorporeaz

1068 Alte rezerve =

n capitalul social 400 lei

1012Capital subscris v rsat 400

3.3.1.4. Creterea capitalului prin conversia obliga iunilor n ac iuni

( Se transforma 10.000 obliga iuni n 5000 ac iuni, n condi iile n care valoarea nominal
unei obliga iuni este de 0,1 lei, iar valoarea nominal a unei ac iuni este de 0,18 lei Prima de emisiune = (10.000 *0,1) (5000*0,18 ) = 100 lei
161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni = % 1012Capital subscris v rsat 1041 Prime de emisiune 1.000 900 100

3.3.2 Modalitati de reducere a capitalului social Reducerea capitalului social poate avea loc din diverse motive, cum ar fi acoperirea pierderilor din exerci iile financiare anterioare, pentru a restabili echilibrul dintre activul real i capitalul nominal, ca i ntre valoarea nominal i valoarea de pe pia a ac iunilor. Opera iunea este n favoarea ac ionarilor sau a asocia ilor, deoarece existenta pierderilor nu permite distribuirea de dividende.
17

Reducerea capitalului social poate fi realizat numai n baza hot rrii AGA extraordinar i numai dup trecerea a dou luni din ziua public rii n M. Of. al Romniei a respectivei hot rri. Hot rrea trebuie s respecte minimul de capital social prev zut de reglement rile legale. Modalit ile de reducere a capitalului social sunt multiple, i pot consta n: micorarea num rului de ac iuni sau de p r i sociale; reducerea valorii nominale a ac iunilor sau a p r ilor sociale; dobndirea propriilor ac iuni, urmat de anularea lor, urmare a constat rii existentei unui capital mai mare dect cel necesar desf ur rii normale a activit ii, ori a regl rii pre ului pe pia a ac iunilor. O societatea pe ac iuni prezint urm toarea situa ie :Capital social 3000, Rezerve 600, Num r ac iuni 10.000. AGA hot r te sa r scumpere la pre ul de 0,32 lei/actiune i sa anuleze 10% din ac iuni. nregistr rile contabile vor fi: r scump rarea ac iunilor proprii:
109 Ac iuni proprii = 5121Conturi la b nci n lei 320

Anularea ac iunilor: Valoarea nominal a unei ac iuni: 3.000/10.000 = 0,30 lei/ac iune
% 1012 Capital subscris v rsat 1068 Alte rezerve = 109 Ac iuni proprii 300 20

Sau
% 1012 Capital subscris v rsat 668 Alte cheltuieli financiare = 109 Ac iuni proprii 320 300 20

alt modalitate de reducere a capitalului social este scutirea total sau par iala a ac ionarilor sau

asocia ilor de v rs mintele datorate.

O societate comercial achizi ioneaz 6000 ac iuni proprii la un pre de 0,95 lei/ac iune i 4000 ac iuni la un pre de 1,02 lei/ac iune cu plata prin virament bancar, n condi iile n care valoarea nominal a unei ac iuni este de 1 leu/ac iune . Ulterior AGA hot r te anularea ac iunilor Pasul 1: Achizi ionarea cu plata prin virament bancar: Total ac iuni r scump rate = 600 * 0,95 + 400*1,02 = 5700 lei + 4080 lei = 9780 lei
109 Ac iuni proprii = 5121Conturi la b nci n lei 9780

Pasul 2 :Anularea ac iunilor la valoarea nominal de 10.000 x 1 = 10.000 lei, cu un ctig financiar de 220 lei
1012 Capital subscris v rsat = % 109 Ac iuni proprii 778 Alte venituri financiare 10.000 9780 220

(de asemenea, pot apare cazuri de micorare a capitalului social ca urmare a retragerii unor
asocia i sau ac ionari din societate, c rora li se restituie sumele cuvenite, f r ca m rimea capitalului social s r mn sub valoarea prev zuta de reglement ri. n aceast situa ie, n contabilitate se opereaz urm toarele nregistr ri:
18

Pasul 1: diminuarea capitalului social corespunz tor sumelor cuvenite ac ionarilor sau asocia ilor retrai:
1012Capital subscris v rsat = 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul 100

Achitarea obliga iilor fa de ac ionari:

456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul = 5121Conturi la b nci n lei 100

3.4. CONTABILITATEA PRIMELOR LEGATE DE CAPITAL Primele legate de capital sunt considerate forme de cretere a capitalului social. Acestea sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului sintetic 104 Prime legate de capital, Prime de emisiune 1041, care apar n cazul noilor emisiuni de ac iuni sau p r i sociale, i se stabilesc ca diferent ntre valoarea de emisiune a noilor ac iuni sau p r i sociale, mai mare, i valoarea nominal , mai mic , a acestora. Din punct de vedere economic prima e emisiune este corelata cu rezerva de capital existenta la data lans rii noilor ac iuni sau p r i sociale, avnd menirea de a asigura condi ii de egalitate la ob inerea viitoarelor dividende att pentru ac ionarii sau asocia ii noi cat i pentru cei mai vechi.
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul = % 1011 capital subscris v rsat 1041 prime de emisiune

Prime de fuziune, se calculeaz ca diferent ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune i suma cu care a crescut capitalul social al societ ii absorbante. Fuziunea societ ilor comerciale poate avea loc prin absorb ie sau prin reuniune. dar indiferent de aceasta, stabilirea dimensiunii primei de fuziune presupune parcurgerea urm torilor pai de lucru: a) Determinarea valorii matematice sau contabile a unei ac iuni la societatea absorbit i la cea absorbant , conform rela iei: Valoarea _ contabila _ sau Activul _ net _ aportat matematica _ a _ unei _ actiuni = Numarul _ de _ actiuni _ emise a) Stabilirea raportului de paritate prin raportarea valorii matematice a unei ac iuni a societ ii absorbite la valoarea matematic a unei ac iuni de la valoarea absorbant , conform rela iei:
Valoarea _ matematica _ a _ unei _ actiuni

(Raportul _ de _ paritate ) = a _ societatii _ absorbite

Valoarea _ matematica _ a _ unei _ actiuni a _ societatii _ absorbante

b) Determinarea num rului de ac iuni ce trebuie emis de c tre societatea absorbant pentru societatea absorbit care se poate stabili prin raportarea m rimii aportului net adus de c tre societatea absorbit la valoarea matematic a unei ac iuni la societatea absorbant , conform rela iei:

19

 Numarul _ de _ actiuni _ emise Aportul _ adus _ de _ societatea _ absorbita = de _ catre _ societatea _ absorbanta pentru _ aportul _ societatii _ absorbite Valoarea _ matematica _ a _ unei _ actiuni la _ societatea _ absorbanta

sau, prin nmul irea num rului de ac iuni ale societ ii absorbite cu raportul de paritate, conform rela iei:

Numarul _ de _ actiuni _ emise Numar _ de _ actiuni Raportul _ de de _ catre _ societatea _ absorbanta = al _ societatii _ absorbite paritate pentru _ aportul _ societatii _ absorbite d) Determinarea primei de fuziune prin nmul irea num rului de ac iuni emise de c tre societatea absorbant pentru aportul adus de societatea absorbit , cu diferen a dintre valoarea matematic a ac iunilor societ ii absorbante i valoarea nominal a ac iunilor societ ii absorbante, conform rela iei:
Numar _ de _ Valoarea _ matematica Valoarea _ no min ala actiuni _ emise (Pr ima _ de _ fuziune) = _ de _ catre _ contabila _ a _ actiunilor a _ actiunii _ societatii societatea _ societatii _ absorbante absorbite absorbanta sau, prima de fuziune se stabilete ca diferen a ntre aportul net al societ ii absorbite i produsul dintre num rul de ac iuni emise de c tre societatea absorbant pentru aportul societ ii absorbite i valoarea nominal a ac iunilor societ ii absorbante, conform rela iei:
Numarul _ de Valoarea _ Activul _ net actiuni _ emise no min ala _ a aportat _ de Pr ima _ de de _ societatea actiunilor fuziune = _ catre absorbanta societatii societatea _ absorbita pentru _ aportul societatii _ absorbite absorbante

( Exemplu privind fuziunea societ

ilor comerciale

Pozi ia financiara conform bilan urilor contabile de fuziune ale S.C ,,A, absorbanta, i ,,B absorbita se prezint astfel: Societatea Comercial ,,A (absorbanta): - construc ii 1.000 lei; - amortizarea construc iilor 300 lei; - materiale consumabile 2.000 lei; -provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile 200 lei; - clien i 500 lei;
20

-provizioane pentru deprecierea crean elor clien i 100 lei; - conturi la b nci n lei 1.100 lei; - capital subscris v rsat 2.000 lei ( 200 ac iuni x 1 leu); - alte rezerve 500 lei; - furnizori 1.500 lei; Societatea Comercial ,,B (absorbita):

- construc ii 800 lei; - amortizarea construc iilor 200 lei; - materii prime 500 lei; - clien i 187,5 lei; -provizioane pentru deprecierea crean elor clien i 27,5 lei;

- conturi la b nci 240 lei; - capital social subscris v rsat 1.250 lei (125 ac iuni x 10 lei); - alte rezerve 100 lei; - clien i creditori 250 lei;

ntocmi i bilan urile de fuziune ale celor dou societ i. n vederea fuziunii construc iile au fost evaluate astfel: - pentru societatea ,,A la 900 lei; - pentru societatea ,,B la 700 lei; Se cere: a) nregistra i rezervele din reevaluarea construc iilor; b) determinarea activului net a celor dou societ i; c) stabilirea componentei activului net; d) determinarea valorii contabile a ac iunilor; e) determinarea raportului de schimb a ac iunilor celor dou societ i; f) determinarea num rului de ac iuni ce se vor emite de societatea ,,A; g) determinarea capitalului social i primei de fuziune la societatea ,,A; h) nregistrarea n contabilitate a celor dou societ i, a opera iunilor de fuziune. Bilan ul celor dou societ i Bilan societatea ,,A
Construc ii (1000-300) Materiale consumabile (2000-200) Clien i (500-100) Conturi la b nci Total 700 1.800 400 1100 4000 Capital social (200 ac iuni) Alte rezerve Furnizori lei 2000 500 1.500

Total

4000

Bilan societatea ,,B Construc ii (800-200) Materii prime Clien i (187,5-27,5) Banca Total 600 500 160 240 1500 Capital subscris v rsat (125 x 10) Alte rezerve Clien i creditori 1250 100 150

Total

1500

a) nregistrarea rezervelor de reevaluare

S.C. ,,A 212 Construc ii S.C. ,,B 212 Construc ii = = 105 Rezerve din reevaluare 105 Rezerve din reevaluare 200 100

b) Determinarea activului net:

Elemente patrimoniale Construc ii S.C. ,,A 900 21 S.C. ,,B 700

Materiale consumabile Materii prime Clien i Conturi la b nci TOTAL 1 ACTIV Datorii (se scad): - Furnizori - Clien i creditori TOTAL 2

1800 400 1100 4200 1500 1500 2700 150 150 1450 500 160 240 1600

c) Componenta activ net:

Elementele patrimoniului Capital v rsat Alte rezerve Rezerve din reevaluare TOTAL S.C. ,,A 2000 500 200 2700 S.C. ,,B 1250 100 100 1450

d) Determinarea valorii contabile sau matematice a unei ac iuni: Vc Sc A = Activ net: Num rul de ac iuni = 2.700:200=13,5 lei/ac iune Vc Sc B = 1.450:125 = 11,6 lei/ac iune e) Calculul raportului de schimb: Rs = 11,6:13,5 = 0.86 100 ac iuni SC ,,B = 86 ac iuni SC ,,A f) Determinarea num rului de ac iuni ce se vor emite: Num rul de ac iuni = 0.86 x 125 = 107 ac iuni g) Determinarea capitalului social i a primei de fuziune: Capitalul social (Ks) = 107 x 10 lei = 1.070 Prima de fuziune (Pfz) = 1.450 1.070 = 380 h) nregistrarea n contabilitate:
La SC ,,A

- preluarea activului net (Ks + Pfz):

456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul = % 1012 Capital social subscris v rsat 1042 Prime de fuziune/divizare 1.450 1.070 380

- preluarea posturilor de activ:

% 212 Construc ii 301 Materii prime 4111 Clien i 5121 Banca n lei = 891Bilant de deschidere 1.827,5 900 500 187,5 240

- preluarea elementelor de pasiv:

891Bilant deschidere de = % 281 Amortiz ri privind imobiliz rile corporale 491Provizioane pentru deprecierea crean elor clien i 419 Clien i creditori 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul 22 1.872,5 200 27,5 150 1.450

La SC ,,B - cedarea activului net (pasivului):

% 1012Capital social subscris v rsat 1068 Alte rezerve 105 Rezerve din reevaluare = 456 Decontari cu asocia ii privind capitalul 1.450 1.250 100 100

- cedarea posturilor de activ:

892 Bilan de nchidere = % 212 Construc ii 301 Materii prime 4111 Clien i 5121 Banca n lei 1.827,5 900 500 187,5 240

cedarea posturilor de pasiv:

= 892Bilant de nchidere 1.827,5 200 27,5 150 1.450

% 281 Amortiz ri privind imobiliz rile corporale 491Provizioane pentru deprecierea crean elor clien i 419 Clien i creditori 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

Prin lichidarea SC ,,B, s-a majorat capitalul SC ,,A cu valoarea activului net de inut de societatea ,,B (absorbita).

( Exemplu privind lichidarea societatilor comerciale

Pozitia financiara a Societatii Comerciale ,,A inainte de inceperea lichidarii propriuzise se prezinta astfel: - constructii 3000 lei; - amortizarea constructiilor 1000 lei; - m rfuri 2000 lei; - ajust ri pentru deprecierea m rfurilor 200 lei; - clienti 250 lei; - clienti incerti 50 lei; - ajust ri pentru deprecierea clientilor incerti 20 lei; - conturi la banci in lei de 920; - capital social 2000; - rezerve legale 100 lei; - provizioane 200 lei; - furnizori de imobilizari 2700 lei; Opera iile de lichidare efectuate de lichidator s-au derulat dup cum urmeaz : - construc iile au fost vndute cu 2500 lei, T.V.A. 19%; - m rfurile au fost vndute cu 1700 lei, inclusiv T.V.A. 19%; - din crean ele fa de clientii incer i s-au ncasat 24 lei; - pentru ncasarea nainte de termen a clien ilor s-au acordat sconturi n suma de 5 lei; - pentru plata nainte de termen a datoriilor fa de furnizori s-au primit sconturi in valoare de 600 lei; - cheltuielile efectuate cu lichidarea societ ii au nsemnat 500 lei; ntocmi i bilan ul de deschidere al lichid rii. Contabiliza i opera iunile de lichidare a societ ii comerciale ,,A. ntocmi i bilan ul intermediar i final de lichidare. Bilant de deschidere a lichidarii
23

Construc ii (3000-1000) M rfuri (2000-200) Clienti Clien i incer i (50-20) Conturi la b nci Total

2000 1.800 25 30 920 5000

Capital social Rezerve legale Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Furnizori de imobilizari

2000 100 200 2700

Total

5000

I. a) Vnzarea construc iilor:

461Debitori diversi = % 7583Venituri din vanzarea activelor si alte opera ii de capital 4427 TVA colectat 2975 2500 475

b) Descarcarea gestiunii:
% 2812 Amortizarea constru iilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte opera ii de capital = 212 Construc ii 3000 1000 2000

c) Incasare debitori:
5121Conturi la b nci in lei = 461Debitori diversi 2975

d) Inchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:

7583Venituri din vanzarea activelor si alte opera ii de capital 121 Profit i pierdere = = 121Profit i pierdere 2500

6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital

2000

II. a) Vanzarea m rfurilor:

411Clienti = % 707 Venituri din vanzarea m rfurilor 4427TVA colectat 1700 1428,60 271,40

b) Descarcare gestiune:
607 Cheltuieli privind m rfurile = 371M rfuri 2000

c) Trecerea provizionului la venituri:

397Ajustari pentru deprecierea m rfurilor = 7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 200

d) Incasare clienti:
5121Conturi la b nci in lei = 4111 Clienti 1700

e) Inchidere conturi de venituri si cheltuieli:

24

% 707 Venituri din vanzarea mafurilor 7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 121 Profit si pierdere =

121 Profit si pierdere

1628,60 1428,60 200

607 Cheltuieli privind m rfurile

2000

III. a) Incasare clienti incerti si evidentierea sumei nerecuperate:

5121Conturi la b nci in lei = = 4118 Clienti incerti sau in litigiu 4118 Clienti incerti sau in litigiu 24 26

6588 Alte cheltuieli de exploatare

b) Trecerea provizionului la venituri:

491 Ajustari pentru deprecierea crean elor clienti = 7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 20

c) Inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri:

7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 121Profit si pierdere = = 121Profit si pierdere 20

6588 Alte cheltuieli de exploatare

26

IV. a) Incasare clienti certi cu acordare scont de 5lei:

% 5121Conturi la b nci in lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate = 411 Clien i 250 245 5

b) Inchidere conturi de cheltuieli:

121Profit si pierdere = 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 5

V. a) Plata furnizorului cu evidentiere scont primit:

404 imobilizari Furnizori de = % 5121Conturi la b nci in lei 767 Venituri din sconturi obtinute 2700 2100 600

b) Inchidere conturi venituri:

767Venituri din sconturi obtinute 121Profit si pierdere 600

VI. a) Trecerea provizionului la venituri:

151 Provizioane = 786 Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare 200

b) Inchideri conturi de venituri:

7862 Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare = 121Profit si pierdere 200

VII. a) Evidentierea achitarii cheltuielilor cu lichidarea:

25

628 Alte cheltuieli cu servicii executate de terti

5121Conturi la b nci in lei

500

b) Inchidere conturi cheltuieli:

121Profit si pierdere = 628Alte cheltuieli cu servicii executate de terti 500

VIII. a) Regularizare T.V.A:

4427 475 271,40 746,40

4427TVA colectat

4423 TVA de plat

746,40

b) Achitare T.V.A:
4423 TVA de plat = 5121 Conturi la b nci in lei 746,40

IX. a) Inregistrare impozit profit ( 16% x 417,60 = 67) 691Cheltuieli privind impozitul pe profit = 441Impozit pe profit 67

b) Inchiderea conturilor de cheltuieli:

121Profit si pierdere = 691Cheltuieli privind impozitul pe profit 67

c) Achitare impozit profit:

441 Impozit pe profit = 5121Conturi la b nci in lei 67

Bilant intermediar de lichidare Conturi la banci 2.450,6 Capital social Rezerve legale Profit net (din lichidare) 2.000 100 350,60

Total

2450,6

2450,60

X. Inregistrarea operatiunilor de partaj: a)Lichidare capital social:

1012 Capital subscris varsat = 456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul 2000

b) Achitare:
456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul = 5121 Conturi la b nci in lei 2.000

XI. a) Lichidarea rezervelor legale:

1061 Rezerve legale = 456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul 100

b) Impozit pe profit ( 16%), aferent rezervelor legale:

26

456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul

441Impozit pe profit

16

c) Plata impozitului:
441Impozit pe profit = 5121 Conturi la b nci in lei 16

d) Inregistrare impozit pe dividende aferent rezervelor (84 x 16%)

456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul = 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 13,44

e) Plata impozitului pe dividende aferent rezervelor:

446Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate = 5121Conturi la b nci in lei 13,44

f) Plata rezerve nete:

456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul = 5121Conturi la b nci in lei 70,56

XII. a) Repartizarea profitului net actionarilor:

121Profit si pierdere = 456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul 350,60

b) Impozitare profit net (16%):

456Decontari cu privind capitalul actionarii/asociatii = 446Alte impozite, varsaminte asimilate taxe si 56,10

c) Achitare impozit:
446Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate = 5121Conturi la b nci in lei 56,10

d) Achitare profit net:

456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul 121Profit si pierdere 2000 2500 2.000 1428,60 26 200 5 20 500 600 200 4531 49.48,60 Sf. 417,60 = 5121Conturi la b nci in lei 294,50

5121Conturi la b nci in lei 920 2100 2975 500 1700 746,40 24 67 245 5.864 3413,40 Sf D 2450,60 2.000 16 13,44 70,56 56,10 294,50 2450,602450,60

Bilant final TOTAL ACTIV 0 TOTAL PASIV 0

27

 Prime de aport, care apar n cazul aporturilor noi n natur i care se determin ca diferen a ntre valoarea bunurilor aduse ca aport n natur de ac ionari sau asocia i i suma cu care a crescut capitalul social, nct aportantii bunurilor aduse s beneficieze de aceleai drepturi ca i pentru vechile ac iuni. Contabilizarea primei de aport se face cu contul 1043 Prime de aport fiind posibil , n contabilitate, urm toarea nregistrare:
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul = % 1011 capital subscris v rsat 1043 prime de aport

Prima de conversie a obliga iunilor n ac iuni poate s apar atunci cnd exist o asemenea clauz n contractul sau prospectul de emisiune a obliga iunilor i cnd pre ul de paritate este mai mare dect pre ul de conversie stabilit cu ocazia emisiunii obliga iunilor. Pre ul de paritate este raportul dintre valoarea de piat al obliga iunilor i pre ul de conversie al acestora. Pre ul de conversie este pre ul prestabilit al ac iunilor comune la care se efectueaz conversia obliga iunilor. Deci, conversia apare la solicitarea obligatarului, cnd valoarea de piat a ac iunii devine mai mare dect valoarea nominal a acestora, ap rnd astfel prima de conversie si cnd emitentul r scump ra obliga iunea. Contabilitatea primelor de conversie se conduce cu contul 1044 Prime de conversie a obliga iunilor n ac iuni , efectundu-se, n contabilitate, nregistrarea:
505 Obliga iuni emise i r scump rate = % 1011 capital subscris v rsat 1041 prime de conversie a obliga iunilor n ac iuni

Indiferent de felul sau natura primelor ap rute n contabilitatea societ ilor comerciale, ele pot fi ncorporate n capitalul social prin creditarea contului 1012 Capital subscris v rsat, sau trecute la rezerve, prin creditarea contului 1068 Alte rezerve.
3.5 CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Imobiliz rile corporale pot fi supuse reevalu rii, prezentndu-se n bilan la valoarea reevaluat i nu la cost istoric. Totodata se pot reevalua anual imobiliz rile corporale dac rata de infla ie cumulat pe ultimii trei ani consecutivi dep seste 100%. Reevaluarea imobiliz rilor corporale se face, de obicei, de evaluatori autoriza i, stabilindu-se valoarea actual sau valoarea just . Contabilitatea rezervelor din reevaluare se conduce cu ajutorul contului reevaluare
105 Rezerve din

O societate comercial a achizi ionat la 01.01.N-2 o cl dire, costul de achizi ie 20.000 lei, aplicnd regimul amortiz rii liniare i cunoscnd c durata normal de utilizare este de 50 ani. La 31.12.N-1 cl direa este reevaluat la 24.000 lei, valoare just . Se cere s se reflecte, n contabilitate, opera iunile ocazionate cu cl direa. : 1.nregistrarea amortiz rii aferente anului N-2
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 2812 Amortizarea construc iilor 400

2.nregistrarea amortiz rii aferente anului N-1

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor 28 = 2812 Amortizarea construc iilor 400

3. Contabilizarea diferentelor din reevaluare n condi iile modific rii costului istoric i a amortiz rii cumulate, recalculndu-se amortizarea cumulat pn la data reevalu rii, propor ional cu schimbarea valorii contabile brute a cl dirii reevaluate, n raport de 1.25. (24.000 lei : 19.200 = 1.25) Situa ia cl dirii reevaluate se prezint astfel (cazul 2):
1. 2. 3. Valoarea contabil brut . Amortizarea cumulat Valoarea contabil net (1-2) nainte de reevaluare 20.000 lei 800 lei 19.200 lei Dup reevaluare 25.000 lei 1.000 lei 24.000 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor 212 Construc ii

= =

2812 Amortizarea construc iilor % 105 Rezerve din reevaluare 2812 Amortizarea construc iilor

400 5.000 4.800 200

4. Contabilizarea diferentelor din reevaluare n cazul elimin rii amortiz rii cumulate din valoarea contabil brut , situa ie n care valoarea reevaluat devine noua valoare contabil brut . P strndu-se dimensiunile datelor din cazul ipotetic precedent, situa ia se prezint astfel (cazul 3):
1. 2. 3. Valoarea contabil brut . Amortizarea cumulat Valoarea contabil net (1-2) nainte de reevaluare 20.000 lei 800 lei 19200 lei Dup reevaluare 24.000 lei 0 lei . 24.000 lei

% 212 Construc ii 2812 Amortizarea construc iilor

105 Rezerve din reevaluare

4800 4.000 800

Rezult c , att n cazul 2 ct i n cazul 3 m rimea diferentelor din reevaluare este aceeai, respectiv, 4800 lei, pe cnd valoarea contabil brut difer , fiind de 25.000 lei n cazul modific rii costului istoric i a amortiz rii cumulate i de 24.000 lei n cazul elimin rii din reevaluare a amortiz rii cumulate. nregistrarea amortiz rii aferente exerci iului financiar N-1: 25.000 : 50 ani = 500 sau 24.000 : 48 ani = 500 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 2812 Amortizarea construc iilor 500

3.6 CONTABILITATEA REZERVELOR

Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. n principiu, rezervele au rolul de a proteja capitalul social, fiind posibil ca unele dintre acestea s se foloseasc pentru acoperirea unor pierderi sau pentru majorarea capitalului social, dar numai n condi iile hot rrii adun rii generale extraordinare a ac ionarilor sau asocia ilor. Dup modul de constituire i utilizare rezervele sunt reflectate cu ajutorul contului 106 Rezerve, structurndu-se astfel: 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1065Rezerve reprezentand surplusul din rezerve din reevaluare 1068Alte rezerve

29

3.6.1. Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor legale

Conform Legii nr. 31/1990, republicat , rezervele legale se formeaz prin prelevarea n fiecare an, din beneficiile brute ale societ ii, a cel pu in 5% pentru constituirea rezervelor legale, pn cnd acestea vor atinge minim a cincea parte din capitalul social. Se utilizeaz pentru: - Acoperirea pierderilor din exerci iile precedente conform hot rrii adun rii generale a ac ionarilor sau asocia ilor - Acoperirea pierderilor din exerci iul financiar expirat prezint la 31.12 .N urm toarea situa ie a conturilor : 1061 Rezerve legale, Capital social 50.000, profit nainte de nregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit: 10.000 lei Sa se calculeze i sa se nregistreze constituirea rezervei legale 10.000 *5% = 500 lei
129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 500

( O societate comercial

3.6.2. Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor statutare sau contractuale

Constituirea acestor rezerve se face pe seama profitului net, dac sunt prev zute n actul constitutiv al societ ii comerciale i dac adunarea general a ac ionarilor sau asocia ilor decide aceasta. Utilizarea rezervelor statutare sau contractuale se poate face pentru acoperirea pierderilor, majorarea capitalului social sau n alte scopuri hot rte de adunarea general a ac ionarilor sau asocia ilor. Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor statutare se conduce cu contul 1063 Rezerve statutare sau contractuale
3.6.3. Contabilitatea constituirii i utiliz rii altor rezerve

Societ ile comerciale pot constitui alte rezerve pe seama profiturilor nete, a primelor legate de capital, ori a profitului nerepartizat din exerci iile financiare precedente sau pe seama diferentelor dintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul particip rii n natur la capitalul social al altei persoane juridice. Utilizarea altor rezerve, are loc numai n baza hot rrii adun rii generale a ac ionarilor sau asocia ilor i se poate face pentru majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor realizate n exerci iile financiare precedente, acoperirea diferentelor dintre valoarea titlurilor de participare retrase sau cedate i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe sau a terenurilor care au constituit obiectul particip rii n natur la capitalul social al altor persoane juridice, ori n alte scopuri hot rte de c tre AGA. Contabilitatea constituirii i utiliz rii altor rezerve se conduce cu ajutorul contului 1068 Alte rezerve.

3.7. CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

Contul 117 Rezultatul reportat. Cont sintetic de gradul I, opera ional, cont bifunc ional. Soldul debitor reprezint pierderea neacoperit , iar cel creditor profitul nerepartizat.Este utilizat pentru a ine evidenta rezultatului sau a p rtii din rezultatul exerci iului a c rei repartizare a fost amnat de adunarea general a ac ionarilor sau asocia ilor. Soldul s u creditor exprim profiturile reportate, iar cel debitor pierderile reportate din exerci iile financiare anterioare, recunoscndu-se n bilan , n structura capitalurilor proprii, la postul Rezultat reportat, cu semnul plus n cazul profiturilor i cu semnul minus n cazul pierderilor.
30

3.8. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCITIULUI

Printre indicatorii contabilit tii moderne al turi de valoarea ad ugat (VA), excedentul brut din exploatare (EBE), capacitatea de autofinan are (CAF), rezerva managerial (RM) se prevede i rezultatul exerci iului (Re), care exprim performanta ntreprinderii. Rezultatul exerci iului unei entit ti economice exprim generic diferen a dintre veniturile ob inute i cheltuielile aferente. Ca urmare, rezultatul exerci iului se poate concretiza n profit, dac V > C, sau pierdere dac V < C, i este redat structural prin con inutul contului de profit sau pierdere, n calitate de component a situa iilor financiare. Pentru contabilizarea rezultatului exerci iului s-a rezervat grupa de conturi 12 Rezultatul exerci iului n cadrul c reia s-au instituit i nominalizat dou conturi, i anume: Contul 121 Profit sau pierdere, cont opera ional, bifunc ional, care ine evidenta profitului sau pierderii nregistrate ntr-un exerci iu financiar i care poate prezenta sold debitor sau creditor, nscriindu-se n postul bilan ului cu semnal plus sau minus; Contul 129 Repartizarea profitului, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de activ, cu ajutorul c ruia se conduce evidenta repartiz rii profitului realizat n exerci iul financiar, fiind recunoscut n pasivul bilan ului n structura capitalurilor proprii, la o pozi ie distinct . Referitor la repartizarea profiturilor aceasta se face : 1. pentru constituirea rezervei legale, conform prevederilor actului normativ men ionat; 2. pentru acoperirea pierderilor contabile din anii preceden i; 3. pentru constituirea altor rezerve ca surse proprii de finan are, aferente profitului rezultat din vnz ri de active, respectiv facilita i fiscale la impozitul pe profit; 4. pentru alte repartiz ri prev zute de lege; 5. pn la 10% pentru participarea salaria ilor la profit; 6. minim 50% din profitul contabil net ca v rs minte la bugetul de stat, n cazul regiilor autonome, ori sub form de dividende n cazul societ ilor ori companiilor na ionale i societ ilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; 7. profitul repartizat pentru rezervele legale (1) i cel privind v rs mintele la buget n cazul regiilor autonome, ori dividende n cazul societ ilor ori companiilor na ionale, ori cele ale societ ilor cu capital integral sau majoritar de stat, se repartizeaz la alte rezerve i se constituie cu surse proprii de finan are. n leg tura cu opera iunile contabile generate de folosirea 121 Profit i pierdere pot interveni urm toarele nregistr ri: nchiderea conturilor de venituri la sfritul fiec rei luni, cu soldul creditor al acestora, prin nregistrarea:
% 701 Venituri din vnzarea produselor finite ... 707Venituri din vnzarea m rfurilor ... 781Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare ... 7864Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante = 121 Profit i pierdere

nchiderea conturilor de cheltuieli la sfrit de lun cu soldurile debitoare ale acestora, prin nregistrarea:
121 Profit i pierdere = % 601 Cheltuieli cu materiile prime .... 698Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus

31

n creditul contului se mai nregistreaz , pierderea contabil reportat , prin nregistrarea:

117 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere

n debitul contului se mai nregistreaz la sfritul anului, profitul net realizat n exerci iul precedent i nesupus repartiz rii, reflectat prin nregistrarea:
121 Profit i pierdere = 117 Rezultatul reportat

De asemenea, se nregistreaz n debit, profitul net realizat n exerci iul precedent, care a fost repartizat pe destina ii, prin nregistrarea:
121 Profit i pierdere = 129 Repartizarea profitului

3.9. CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII

Subven iile reprezint , n principal, sume pentru investi ii alocate de la bugetul de stat sau local sau din alte surse nerambursabile, ori primite din afar de c tre unitatea patrimonial , condi ionata de cump rarea, construirea sau achizi ionarea de echipamente ori de alte bunuri de natura imobiliz rilor, ori pentru finan area unor activit i pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura investi iilor. Se includ n categoria subunit ilor pentru investi ii i valoarea bunurilor de natura imobiliz rilor primite cu titlul gratuit sau constatate n plus cu ocazia inventarierii. Subven iile ca active se constituie n contabilitate ca subven ii pentru investi ii i se recunosc n bilan ca venit amnat, iar n cazul restituirii acestora se reduce, n contabilitate, soldul venitului amnat cu m rimea sumei restituite. Contabilitatea subven iilor pentru active (investi ii) se conduce cu contul 131Subven ii guvernamentale pentru investi ii, 132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subven ii pentru investi ii 133 Dona ii pentru investi ii 134 Plusuri de inventar de natura imobilizarilor 138 Alte sume primite cu caracter de subven ii pentru investi ii Subven iile pentru active se reiau la alte venituri din exploatare pe m sura amortiz rii bunurilor respective, la o valoare egal cu m rimea amortiz rii, dac activul este amortizabil, ori prin trecerea la venituri a unei sume anuale calculate prin mp r irea valorii investi iei la 10 ani, dac investi ia rezultat din subven ii este neamortizabil . O societate comercial ii adjudeca prin licita ie i ncaseaz efectiv prin banca o subven ie guvernamental pentru investi ii n valoare de 5.000 lei, cu care achizi ioneaz o licen a la un pre negociat de 5.000 lei f r TVA i TVA 19%, care urmeaz sa fie amortizat liniar n 5 ani. contabilizarea ncas rii nemijlocite a subven iilor conform extrasului de cont:
5121 Conturi la b nci n lei = 131 Subven ii pentru investi ii 5.000

contabilizat valoarea licen ei achizi ionat din subven ie: % 205 Concesiuni, brevete, licen e, m rci comerciale, drepturi i active similare 4426 TVA deductibila = 404 Furnizori de imobiliz ri 5.950 5.000 950

contabilizat amortizarea licen ei procurate pe seama subven iilor pentru investi ii ( 5.000 : 5 ani = 32

1.000 lei):
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale drepturi i activelor similare 1.000

preluarea la venituri a m rimii subven iei amortizabile sau neamortizabile (conform calculelor) prin

nregistrarea:
131 Subven ii pentru investi ii = 7584 Venituri din subven ii pentru investi ii 1.000

3.10. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

Fenomenelor i proceselor economice le sunt inerente riscurile, impunndu-se constituirea provizioanelor. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au ca obiect acoperirea unor riscuri i cheltuieli viitoare care la data nchiderii unui exerci iu sunt determinate ca i cuantum, dar sunt neprevizibile ca moment de timp n care ar putea deveni exigibile. Ele privesc elemente patrimoniale a c ror realizare sau plat este incert , ori cheltuieli care devin exigibile n perioadele urm toare de gestiune. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigiile, amenzile i penalit ile, desp gubirile, daunele i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garan ie i alte cheltuieli privind garan ia acordat clien ilor, i c) alte provizioane n principiu, constituirea provizionului (Cp) are loc la sfritul exerci iului financiar, conform urm toarei rela ii:
Conturi de cheltuieli = Conturi de provizioane

La constituirea provizioanelor se au n vedere urm toarele aspecte: se constituie indiferent de rezultatul exerci iului; i, se constituie indiferent de deductibilitatea fiscal a acestora. De asemenea, anularea provizioanelor (Ap) are loc cnd provizionul r mne f r obiect, deci, cnd elementele pentru care s-au constituit sunt scoase din evident , aspect exprimat relationar astfel:
Conturi de provizioane = Conturi de venituri

De obicei, constituirea provizioanelor are ca motiva ie economic acordarea unui avantaj fiscal pentru agentul economic, cnd este deductibil fiscal, i anume amnarea la plat a impozitului pe profit.
3.10.1 Contabilitatea provizioanelor pentru litigii

Se constituie, de obicei, la sfritul exerci iului financiar pentru litigiile aflate n curs, dimensionate la nivelul valorilor aflate n litigiu. Conform legisla iei n vigoare acest tip de provizion nu este deductibil din punct de vedere fiscal, ns constituirea lui se impune pentru a stabili corect m rimea profitului contabil, i prin urmare, i a dividendelor care ar reveni pe o ac iune sau pe o parte social . Contabilitatea provizioanelor pentru litigii se conduce cu ajutorul contului 1511 Provizioane
33

pentru litigii.

Dac o societate comercial se afl la sfritul unui exerci iu financiar n litigiu cu un client pentru o suma de 5.000 lei ca urmare a execut rii unor lucr ri. n exerci iul financiar urm tor procesul este ctigat pentru jum tate din sum care se ncaseaz prin banca. trecerea dreptului de crean , cu ntreaga sum , asupra crean elor incerte, pn la judecarea procesului, se nregistreaz :
4118 Clien i incer i sau n litigiu = 4111 Clien i 5.000

contabilizat constituirea provizionului pentru litigii, la sfritul anului, pentru ntreg dreptul de

crean , se nregistreaz :
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1511 Provizioane pentru litigii 5.000

contabilizat hot rrea instan ei de judecat , n anul urm tor constituirii provizionului, prin ncasarea

a jum tate din valoarea crean ei n litigiu i trecerea la pierderi a jum tate din crean , se nregistreaz :
= 4118 Clien i incer i sau n litigiu

% 5121Conturi la b nci n lei 654Pierderi din crean e i debitori diveri

5.000 4.000 1.000

contabilizat anularea provizionului pentru litigii, n urm r mnerii lui f r obiect, prin pronun area

hot rrii judec toresti asupra litigiului, se nregistreaz :

1511 Provizioane pentru litigii = 7812 Venituri din exploatare din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 5.000

3.10.2 Contabilitatea provizioanelor pentru garan ii acordate clien ilor

n cazul livr rilor de bunuri, n special cele de natura mainilor, utilajelor, produselor, furnizorii acord clien ilor un anumit termen de garan ie, perioad n care remediaz defec iunile ap rute din vina furnizorilor, suportnd cheltuielile ocazionate. n aceast situa ie se permite constituirea de provizioane pentru garan ii acordate clien ilor, care sunt deductibile fiscal. Ca m rime, acestea se dimensioneaz prin aplicarea procentului de cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livr rilor pentru care se acord garan ii. n ramura construc iilor provizioanele de aceast natur se constituie la nivelul re inerilor f cute de c tre beneficiarul lucr rii de construc ii montaj. Contabilitatea provizioanelor pentru garan ii se conduce cu ajutorul contului 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor vinde n exerci iul financiar N produse finite n valoare de 50.000 lei f r TVA i TVA 19%, pentru care acorda garan ie de un an. Procentul mediu de cheltuieli cu remedierile livr rilor cu termen de garan ie realizate n exerci iul financiar precedent N-1 este de 2%. n exerci iul financiar N+1 pana n momentul ieirii din garan ie se efectueaz urm toarele cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garan ie livrate n exerci iul financiar N: a) piese de schimb 300 lei b) renumera ii ale executan ilor remedierilor :200 lei c) contribu ia unit ii la asigur rile sociale (200 x 19,5% ) = 39 lei d) Contribu ia unit ii la fondul pentru asigur ri de s n tate : ( 200 x 6% ) = 12 lei e) Contribu ia unit ii la fondul de omaj ( 200 x 2% ) = 4 lei n exerci iul financiar N :
34

(: O societate comercial

 Livrarea produselor finite c tre clien i:

4111 Clien i = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 59.500 50.000 9.500

Constituirea la sfritul exerci iului financiar N, a provizionului pentru garan iile acordate clien ilor, n baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor finite cu termen de garan ie ( 50.000 x 2% = 1.000 lei) 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor 1.000

n exerci iul financiar N+1: Contabilizat consumul de materiale de natura pieselor de schimb folosite pentru remedierea defec iunilor n perioada de garan ie, conform nregistr rii:
6024 Cheltuieli privind produsele de schimb = 3024 Piese de schimb 300

renumera iile executan ilor:

641 Cheltuieli cu salariile personalului contribu ia la asigur rile sociale: 6451 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale = 4311 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale 39 = 421 Personal salarii datorate 200

Contribu ia la asigur rile sociale de s n tate: 6453 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale de s n tate Contribu ia la fondul de omaj: 6452 Contribu ia unit ii pentru ajutorul de omaj = 4371 Contribu ia unit ii la fondul de omaj 4 = 4313 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale de s n tate 12

Contabilizat reluarea la venituri a provizionului pentru bunurile vndute cu garan ie, dup efectuarea remedierilor i expirarea perioadei de garan ie: 1511 Provizioane pentru litigii = 7812 Venituri din provizioane 1.000

3.10.3 Contabilitatea provizioanelor pentru dezafectarea imobiliz rilor corporale i alte ac iuni similare legate de acestea

Sunt deductibile din punct de vedere fiscal, i se constituie ndeosebi n domeniul exploat rii z c mintelor naturale, unde se impune i refacerea terenului n starea n care se g sea nainte de exploatarea z c mintelor naturale. Aceste provizioane se constituie n limita unei cote de pana la 1% din rezultatul financiar din exploatare, pe toata durata de func ionare a exploat rii z c mintelor naturale. Contabilitatea provizioanelor de aceast natur se conduce cu ajutorul contului 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobiliz rilor corporale i alte ac iuni similare legate de acestea, ocazionnd urm toarele nregistr ri contabile: Contabilizarea provizionului pentru demontarea, mutarea i refacerea terenului, conform nregistr rii:

35

% 21 Imobiliz ri corporale 2112Amenaj ri de terenuri 212 Construc ii 213 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii

= 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobiliz rilor corporale i alte ac iuni similare legate de acestea

Contabilizarea amortiz rii valorii imobiliz rilor pentru care s-a constituit acest provizion, se

nregistreaz :
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 281 Amortizarea privind imobiliz rile corporale (2811 2813)

Contabilizat reluarea provizionului constituit la venituri, la scoaterea din evident a imobiliz rilor, cnd se procedeaz i la refacerea terenului, reflectat, prin nregistrarea: 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobiliz rilor corporale i alte ac iuni similare legate de acestea = 7812 Venituri din provizioane

3.10.4 Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare

n conformitate cu prevederile IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente, standardul definete programul de restructurare ca fiind acel program planificat i monitorizat de managerul ntreprinderii prin care se modific , fie: scopul activit ii realizate de c tre ntreprindere, sau modalitatea n care este realizat activitatea. Provizionul pentru restructurare trebuie s includ numai cheltuielile directe rezultate din restructurare, care, conform IAS 37 trebuie s ndeplineasc urm toarele condi ii: s fie determinate n exclusivitate de restructurare, i s nu fie legate de activit ile curente ale ntreprinderii. Astfel, provizioanele pentru restructurare nu includ costurile, cum ar fi: recalificarea sau redistribuirea personalului la alte sucursale, marketing sau investi ii n noi sisteme i re ele de distribu ie. Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare se conduce cu contul 1514 Provizioane pentru restructurare. n procesul de restructurare a activit ii, consiliul de administra ie decide sa nceteze activitatea de produc ie a produselor A i B care se realizau n sec ia de produc ie dintr-o alta localitate. La data de 20.12.N Consiliul de Administra ie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clien ilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare iar personalul unit ii respective a fost informat asupra restructur rii. Totodat conducerea societ ii a luat decizia vnz rii cl dirilor apar innd sec iei de produc ie . Pentru aceasta nu s-au nregistrat provizioane pentru deprecieri. Valoarea contabila neta a cl dirilor sec iei este de 200.000 lei, pre ul de vnzare negociat fiind de 250.000 lei. n exerci iul financiar N+1 are loc vnzarea cl dirilor i se efectueaz pl ti compensatorii celor afecta i de restructurare n suma de 90.000 lei. ntruct sunt ntrunite condi iile pentru constituirea unui provizion (reprezentnd costuri cu personalul afectat de restructurare) societatea a procedat la nregistrarea unui provizion estimat la 10 lei. n exerci iul financiar N: Contabilizat provizionul pentru restructurare, conform nregistr rii:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1514 Provizioane pentru restructurare 10

n exerci iul financiar N+1: Contabilizarea vnz rii cl dirii afectate de planul de restructurare, se nregistreaz :
461 Debitori diveri = 7583Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital 250.000

i concomitent :
36

 Contabilizat scoaterea din evident a construc iilor afectate de programul de restructurare, se nregistreaz :
6583Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital = 212 Construc ii 200.000

Efectuarea pla ilor compensatorii n suma de 90.000 lei:

6588Alte cheltuieli de exploatare = 462 Creditori diveri 90.000

Contabilizat anularea provizionului constituit pentru restructurare dup realizarea planului de

restructurare, se nregistreaz :
1514 Provizioane pentru restructurare = 7812 Venituri din provizioane 10

3.10.5 Contabilitatea altor provizioane

n situa ia n care un provizion pentru riscuri i cheltuieli nu se ncadreaz n nici unul din provizioanele men ionate mai sus, ele se cuprind n categoria altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli. n acest scop s-a instituit contul 1518 Alte provizioane, n leg tura cu care pot apare urm toarele nregistr ri contabile: Contabilizat constituirea altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli , prin nregistrarea:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1518 Alte provizioane

Anularea altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli, r mase f r obiect, conform nregistr rii: 1518 Alte provizioane = 7812 Venituri din provizioane

3.11. CONTABILITATEA CAPITALURILOR MPRUMUTATE 3.11.1. Cadrul general al capitalurilor mprumutate

Capitalurile mprumutate privesc mprumuturile i datoriile care au termene de rambursare mai mare dect un an. Contabilitatea acestor mprumuturi i datorii asimilate se ine pe urm toarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obliga iuni i prime de rambursare a acestora; Credite bancare pe termen lung i mediu; Datorii legate de participa ii; Alte mprumuturi i datorii asimilate; i Dobnzile aferente acestora.
3.11.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni i a primelor de rambursare a acestora

Conform Legii societ ilor comerciale 31/1990, republicat , societ ile comerciale pe ac iuni pot emite obliga iuni, fie la purt tor, fie nominative, pentru o sum care s nu dep easc trei p trimi din capitalul v rsat i existent, conform ultimului bilan aprobat, f r ca valoarea nominal a unei ac iuni s fie mai mic de 25.000 lei.
37

Obliga iunile pot fi emise n form material , pe suport de hrtie, sau n form dematerializat , prin nscriere n cont, cu precizarea c obliga iunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal , asigurnd astfel posesorilor drepturi egale. n cazul emiterii obliga iunilor prin ofert public se emite prospectul de emisiune, conform Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori, nscrierile f cndu-se chiar pe prospectul de emisiune, fiind obligatorie v rsarea integral a valorii ac iunilor la subscriere. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni se realizeaz cu ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni. Contul permite contabilizarea opera iunilor cu urm toarele categorii de obliga iuni: 1. Obliga iuni obinuite sau ordinare care asigur de in torilor un venit fix sub form de dobnd , nscris n cuprinsul titlului. Exist i obliga iuni cu dobnd variabil , care reprezint un titlu de credit pe termen mediu de 5 7 ani i care nu se contabilizeaz cu contul 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni 2. Obliga iuni cu prim sau cu cupon zero reprezint un titlu de credit f r dobnda dar cu prima de rambursare. Prima reprezint diferen a dintre pre ul de emisiune mai mic i valoarea nominal a obliga iunii, i se restituie la scadent 3. Obliga iuni cu loterie care urm resc ob inerea unor ctiguri n urma tragerii la loterie, impunnd trat ri contabile diferite fat de obliga iunile obinuite sau cele cu prim . Pe lng societ ile pe ac iuni pot emite obliga iuni i regiile autonome i institu iile publice. Aa cum s-a precizat, obliga iunile au pe lng valoarea nominal (Vn) i o valoare de emisiune (Ve), care poate fi egal sau mai mic dect valoarea nominal , precum i o valoare de rambursare (Vr) care poate fi egal sau superioar valorii nominale. Diferen a dintre valoarea nominal mai mare i valoarea de emisiune mai mic reprezint prima de emisiune, iar diferen a dintre valoarea de rambursare mai mare i valoare nominal mai mic reprezint prima de rambursare. Conform uzan elor, att prima de emisiune ct i prima de rambursare se achit de in torului obliga iunii la r scump rarea acestora. De asemenea, preciz m c n conformitate cu Legea 52/1994, n Romnia, pn n prezent, emisiunea de obliga iuni se face numai pe pia a de capital reglementat , instituindu-se i simbolizndu-se n conturi de mprumuturi din obliga iuni n func ie de modul de garantare a lor, de exemplu: 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obliga iuni garantate de stat sau 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obliga iuni garantate de b nci.
Reflectarea n contabilitate a obliga iunilor obinuite, ordinare

pe ac iuni emite prin subscrip ie public obliga iuni ordinare, la 01.07.N cu termen de rambursare la 30.06.N+1, la valoarea nominal de 5.000 lei, cu o dobnd anuala de 20% pl tibila la data ramburs rii mprumutului din emisiunea de obliga iuni. n exerci iul financiar N: Pasul 1 : Contabilizat emisiunea de obliga iuni obinuite conform prospectului de emisiune, la valoarea nominal 5.000, se nregistreaz :
461 Debitori diveri = 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni 5.000

( O societate comercial

Pasul 2: Contabilizat ncasarea prin banc a valorii de emisiune a obliga iunilor, conform extrasului de cont, prin nregistrarea:
5121 Conturi la b nci n lei = 461 Debitori diveri 5.000

Pasul 3: Calculat i contabilizat cheltuielile cu dobnda pentru anul N, conform nregistr rii: Calculul dobnzii 5.000 lei 20 % = 500 lei; nregistrarea n contabilitate a dobnzii:
38

666 Cheltuieli privind dobnzile

= 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni

500

n exerci iul financiar N+1 : Pasul 1: rambursarea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni, precum i achitarea dobnzilor aferente att exerci iului financiar N cat i exerci iului financiar N+1:
% 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni 666 Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi la b nci n lei 6.000 5.000 500 500

Reflectarea n contabilitate a obliga iunilor cu prim sau cu cupon zero

pe ac iuni emite la 01.04.N conform prospectului de emisiune un pachet de obliga iuni cu prim sau cu cupon zero, avnd valoare de rambursare de 7.600 lei i o valoare de emisiune de 4.000 lei n exerci iul financiar N: Pasul 1: emiterea pachetului de ac iuni, cu cupon zero, conform prospectului de emisiune, prin nregistrarea:
% 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea bliga iunilor = 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni 7.600 4.000 3.600

( O societate comercial

Pasul 2: ncasarea valorii de emisiune a prospectului de obliga iuni, conform nregistr rii:
5121 Conturi la b nci n lei = 461 Debitori diveri 4.000

Pasul 3 amortizarea primelor de rambursare a obliga iunilor aferenta exerci iului financiar N ( 3600 lei : 18 luni x 9 luni = 1800 lei)
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga iunilor = 169 Prime privind rambursarea obliga iunilor 1.800

n exerci iul financiar N+1 : Pasul 1: Amortizarea primelor privind rambursarea obliga iunilor:
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga iunilor = 169 Prime privind rambursarea obliga iunilor 1.800

Pasul 2: rambursarea mprumutului din emisiuni de obliga iuni cu prim , conform nregistr rii:
161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni = 5121 Conturi la b nci n lei 7.600

Reflectarea n contabilitate a obliga iunilor cu loterie

O societate comercial pe ac iuni (regie autonom , institu ie public ) emite conform prospectului de emisiune, obliga iuni cu loterie, la valoarea nominal n sum x, care se r scump ra nainte de scadent la valoare y, mai mare dect cea nominal cu k, iar la tragerea la loterie se achit ctigul z.
39

 Contabilizat emisiunea parchetului de obliga iuni cu ctig, conform nregistr rii:

461 Debitori diveri = 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni

Contabilizat ncasarea valorii nominale a ac iunilor, conform extrasului de cont:

5121 Conturi la b nci n lei = 461 Debitori diveri

Contabilizat tragerea la sorti a obliga iunilor ctig toare, pentru ctigul z debitat prin cas , conform nregistr rii: 668 Alte cheltuieli financiare = 5311 Casa n lei

R scump rarea obliga iunilor la valoarea y, achitat prin banc , conform extrasului de cont: 505 Obliga iuni emise i r scump rate = 5121 Conturi la b nci n lei

Contabilizat anularea obliga iunilor emise i r scump rate, conform nregistr rii: % 161mprumuturi din emisiuni de obliga iuni 6642 Cheltuieli privind investi iile financiare cedate = 505 Obliga iuni emise i r scump rate

Reflectarea n contabilitate a obliga iunilor convertibile n ac iuni

contabilizat convertirea obliga iunilor n ac iuni, conform nregistr rii:

161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni = 456 Decont ri cu ac ionarii sau asocia ii privind capitalul contabilizat trecerea obliga iunilor r scump rate la capital, innd cont de paritate i prima de conversie, conform nregistr rii: 505 Obliga iuni emise i r scump rate = % 1012Capital subscris v rsat 1044 Prime de conversie a obliga iunilor n ac iuni

contabilizat anularea obliga iunilor r scump rate, convertite n ac iuni, prin nregistrarea:
= 505 Obliga iuni emise i r scump rate

456 Decont ri cu ac ionarii sau asocia ii privind capitalul

3.11.3. Contabilitatea mprumuturilor din credite bancare

Pentru completarea disponibilit ilor, o societate comercial poate apela la contractarea de credite pe termen lung sau mijlociu cu institu ii bancare specializate. Pentru urm rirea i controlul acestor credite primite de la b nci se utilizeaz contul 162 Credite bancare pe termen lung . Sunt considerate credite bancare pe termen lung cele care au un termen de exigibilitate de peste 1 an. societate comercial contracteaz i primete prin cont de disponibil la 01.07.N, cu scadenta la 31.12.N+1 un credit bancar de 10.000 lei, cu o dobnda de 20% pe an pl tibila n ultima zi bancara a fiec rui exerci iu financiar. Creditul bancar contractat nu poate fi restitui la 31.12.N+1 ci se restituie integral la 31.1.N+2 cu o dobnd penalizatoare de 0.01% pentru fiecare zi ntrziere. n exerci iul financiar N ncasarea creditului bancar prin cont de disponibil:
5121 Conturi la b nci n lei = 1621Credite bancare pe termen lung 40 10.000

(O

 Plata dobnzilor aferente exerci iului financiar N: (10.000 x 20% : 12 luni ) x 6 luni =1.000 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi la b nci n lei 1.000

n exerci iul financiar N+1 Plata dobnzilor aferente exerci iului financiar N+1: 10.000 x 20% = 2.000 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi la b nci n lei 2.000

Transferarea la 31.12.N+1 a creditelor pe termen lung i mediu la credite nerambursate la scadenta:

1621Credite bancare pe termen lung = 1622Credite bancare pe nerambursate la scadenta termen lung 10.000

n exerci iul financiar N+2 Rambursarea creditului restant

1622Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta = 5121 Conturi la b nci n lei 10.000

Plata dobnzilor, inclusiv a celor penalizatoare aferente exerci iului financiar N+2: (10.000 x 20% : 12 luni ) + (10.000 x 0.01% x 30 zile) =166,67 + 30 = 197,67 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi la b nci n lei 197,67

3.11.4. Contabilitatea altor mprumuturilor si datorii asimilate

Evidenta altor mprumuturi i datorii asimilate, cum sunt : depozite, garan iile b neti primite, datoriile privind concesiunile, brevetele, licen ele i alte datorii asimilate se ine de c tre unitatea patrimonial primitoare cu ajutorul contului :167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate"

( O societate comercial

achizi ioneaz la 01.01.N, printr-un mprumut de concesiune scadent la 31.12.N+1 un brevet n valoare de 4.000 USD. Dobnda negociata prin contract este de 10% pl tibila la scadenta mprumutului de concesiune. Cursurile valutare sunt: la 01.01.N : 3,10 lei/USD; la 31.12.N: 3,13 lei/USD; la 31.12 N+1: 3,18 lei/USD n exerci iul financiar N Achizi ionarea brevetului printr-un mprumut de concesiune: 4.000 USD x 3,10 lei/USD = 12.400 lei

205 Concesiuni, brevete, licen e, m rci comerciale, drepturi i active similare

= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

12.400

nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile aferente exerci iului financiar N: 4.000 USD x 10% x 3,13 lei/USD = 403,13 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile = 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 403,13

nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea brevetului, propor ional cu durata de utilizare : 12.400 : 2 ani = 6.200 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale drepturi i activelor similare 6.200

Actualizarea datoriei externe n func ie de cursul valutar la data de 31.12.N : 4.000 USD (3,13

lei/USD 3,10 lei/USD) = 120 lei

665 Cheltuieli din diferente de curs valutar =

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 41

120

n exerci iul financiar N+1 nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea brevetului, aferenta exerci iului financiar N+1: 12.400 : 2 ani = 6.200 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale drepturi i activelor similare 6.200

Scoaterea din patrimoniu a brevetului complet amortizat: 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale i altor drepturi i valori similare = 205 Concesiuni, brevete, licen e, comerciale, drepturi i active similare m rci 12.400

Plata la 31.12.N+1 a dobnzilor aferente mprumutului de concesiune :4.000 USD x 10 % x 2ani x

3,18 lei/USD = 2.544 lei, din care 403,13 lei a fost inclusa n cheltuielile exerci iului financiar N, deci aferent exerci iului financiar N+1 au mai r mas 2140,87 lei.
% 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile = 5124 Conturi la b nci n valuta 2.544 2140,87 403,13

Rambursarea la 31.12.N+1 a mprumutului de concesiune, inndu-se cont de valoarea nominal a

acestuia la nceputul exerci iului financiar N+1 : Valoarea nominal la 01.01.N+1 : 4000 x 3,13 lei/USD = 12.520 lei Valoarea de rambursare: 4.000 USD x 3,18 lei/USD = 12.720 lei Diferen a nefavorabila de curs valutar (b-a) 200 lei
% 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar = 5124 Conturi la b nci n valuta 12.720 12.520 200

42

CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA IMOBILIZ RILOR

4.1. CLASIFICAREA IMOBILIZ RILOR

Conform Legii contabilit ii nr. 82/1991, republicat , imobiliz rile sunt reprezentate de bunuri sau valori destinate s deserveasc o perioad ndelungat activitatea unit ii patrimoniale , fiind caracterizate prin: a) durata de utilizare este de regul mai mare de un an; b) nu se consum i nu se nlocuiesc la prima utilizare; c) nu i schimb forma pe parcursul utiliz rii; d) nu sunt, de obicei, destinate comercializ rii. Spre deosebire de defini iile patrimoniale ale imobiliz rilor IAS, clarific definirea imobiliz rilor corelat cu definirea activelor, respectiv: un activ este o resurs controlat de ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Pentru a fi recunoscut, nscris n bilan , ca un activ, o imobilizare trebuie s ndeplineasc dou condi ii, respectiv: posibilitatea de a realiza un beneficiu viitor, i s aib determinat un cost credibil.

4.2. REGULI GENERALE DE EVALUARE N BILANT

In bilan imobiliz rile sunt evaluate la: a) valoarea cu care se nscrie fiecare imobilizare n bilan este reprezentat de costul de achizi ie sau de costul de produc ie, dac nu s-a nregistrat nici un provizion pentru deprecierea acestora; b) dac imobiliz rile au durat de via limitat , costul de achizi ie sau de produc ie se va diminua n mod sistematic pe durata perioadei de func ionare a activului, prin calcularea amortismentelor corespunz toare; Deci, n bilan imobiliz rile se nscriu la valoarea contabil net , ob inut prin sc derea din valoarea de intrare sau contabil a valorii substractive, respectiv, a amortiz rii i provizioanelor pentru deprecieri. Conform IAS nr. 1 Prezentarea situa iilor financiare se agreeaz structurarea activelor n bilan , dup criteriul natur deosebindu-se: a) active curente i b) active imobilizate, ridicndu-se problema definirii, evalu rii, reevalu rii i recunoaterii.

4.3. EVALUAREA I REEVALUAREA IMOBILIZ RILOR

4.3.1. Evaluarea imobiliz rilor

43

Valoarea de intrarea sau valoarea contabil se diferen iaz n func ie de modalitatea de dobndire a lor, i anume: cele achizi ionate cu titlul oneros, la cost de achizi ie; cele ob inute din produc ie proprie, la cost de produc ie; cele intrate prin leasing opera ional, la valoarea rezidual plus taxele vamale dac locatarul este nerezident; cele intrate prin leasing financiar la minimul dintre valoarea just i valoarea actualizat a pl ilor minime de leasing; Valoarea just este suma la care poate fi tranzac ionat un activ sau decontat o intrare, de bun voie, ntre p r ile aflate n cunotin de cauz , n cadrul unei tranzac ii n care pre ul este determinat n mod obiectiv. Pl ile minime de leasing sunt acele pl i de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze, excluznd chiria contingent , costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va pl ti i care se vor rambursa acestuia. Cele intrate prin subven ii guvernamentale la valoarea subven iei, iar n cazul n care subven ia este reprezentat de transferul unui activ nemonetar, valoarea de intrare este dat de valoarea just ; n cazul schimbului de active valoare de intrare este dat de valoarea just a activului intrat, egal cu valoarea just a activului cedat (nu se admite, n prezent n Romnia); Imobiliz rile aduse ca aport sau primite cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea de aport, respectiv la valoarea de utilitate, care este dat de pre ul pie ei, de utilitatea imobiliz rii, de starea i locul unde acestea se afl . Valoarea de inventar la inventar imobiliz rile se evalueaz la: Valoarea actual sau valoarea de utilitate; Valoarea contabil net pentru imobiliz rile amortizabile pentru care sa calculat amortizare i s-au constituit provizioane. La nchiderea exerci iului se compar valoarea actual stabilit la inventar cu valoarea contabil , fiind posibile dou situa ii: 1. valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil , reprezentnd un plus de valoare, care conform principiului pruden ei nu se nregistreaz 2. valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil , rezultnd un minus de valoare care se trateaz astfel: sub form de amortizare dac deprecierea este ireversibil ; sub forma constituirii unui provizion dac deprecierea este reversibil . Conform IAS 16 Terenuri i mijloace fixe i IAS 36 Deprecierea activelor, deprecierea, pierderea de valoare comport un alt tratament contabil dect cel oferit, n prezent, de legisla ia romneasc , respectiv, deprecierea imobiliz rilor amortizabile este tratat ca i cheltuieli din depreciere, iar revenirea acesteia ca i un venit din aprecierea imobiliz rilor i nu ca i un provizion. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate economic estimeaz c o va ob ine pentru un activ las sfritul duratei de via util , dup deducerea prealabil a costurilor de cesionare previzionate. Valoarea rezidual este legat de stabilirea valorii amortizabile, ca baz de calcul a amortiz rii conform standardelelor interna ionale de contabilitate. 4.3.2. Reevaluarea imobiliz rilor

Constituie opera ia economic , n urma c reia valoarea de intrare sau contabil a unei imobiliz ri este nlocuit cu valoarea reevaluat sau valoarea actual a acesteia. Valoarea actual se stabilete n func ie de rata infla iei comunicat de Comisia Na ional de Statistic , cu posibilitatea de ajustare n func ie de condi iile concrete n care se g sete imobilizarea reevaluat . Reevaluarea imobiliz rilor corporale i financiare se face pe baza dispozi iilor administrative legale. Diferen a din reevaluare rezult din compararea valorii reactualizate, de utilitate sau de pia , cu
44

valoarea contabil , se nregistreaz la capitaluri n cazul plusurilor de valoare.

4.4. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILIT TII IMOBILIZ RILOR NECORPORALE

4.4.1. Recunoaterea imobiliz rilor necorporale

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, f r suport material i de inut pentru utilizare n procesul de produc ie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat ter ilor, sau pentru scopuri administrative. n bilan , un activ necorporal trebuie recunoscut dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i dac costul s u poate fi evaluat n mod credibil. Prin beneficii economice viitoare se n elege poten ialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalen e de numerar c tre persoana juridic . IAS 38 Active necorporale prevede ca toate cheltuielile pentru cercetare s fie recunoscute drept cheltuieli, atunci cnd sunt efectuate. De asemenea, IAS 38 precizeaz c urm toarele cheltuieli nu dau natere la un activ necorporal, ci se trateaz ca i cheltuieli cnd apar: a) Cheltuielile la nfiin area unui nou domeniu sau a unei societ i (costurile de constituire); b) Cheltuielile pentru specializ ri; c) Cheltuielile pentru publicitate i/sau pentru promovarea unui nou produs; d) Cheltuielile la mutarea sau reorganizarea unei p r i sau a ntregii societ i.
4.4.2. Evaluarea imobiliz rilor necorporale

Un activ necorporal se nregistreaz ini ial la costul de achizi ie sau de produc ie, iar dac acesta a fost raportat drept cheltuial nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare recunoaterii ini iale unui activ necorporal se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, ns acestea pot majora costul activului necorporal dac vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performan a prev zut ini ial i pot fi evaluate credibil. n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai pu in amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere.
4.4.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobiliz rilor necorporale

Valoarea amortizabil a unei imobiliz ri necorporale trebuie s fie alocat sistematic de-a lungul duratei sale de via util . Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituibil costului n situa iile financiare, din care s-a sc zut valoarea rezidual , aspect ce nu se aplic n Romnia. Durata de via util reprezint perioada pe parcursul c reia se estimeaz c ntreprinderea ca utiliza activul supus amortiz rii; sau num rul unit ilor produse sau a unor unit i similare ce se estimeaz c vor fi ob inute de c tre ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar . Ctigurile sau pierderile care apar odat cu casarea sau cedarea imobiliz rii necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat , inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i se recunosc ca venit sau cheltuial , n contul de profit i pierdere.
45

4.4.4. Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiin area sau dezvoltarea persoanei juridice, cum ar fi: cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cele privind emisiunea i vnzarea de ac iuni i obliga iuni; cheltuielile de prospectare a pie ei, de publicitate i diverse alte cheltuieli legate de nfiin area i extinderea activit ii entit ii economice. Aceste cheltuieli pot fi imobilizate sub forma cheltuielilor de constituire, cnd trebuie amortizate, pe o perioad de cel mult 5 ani, iar elementele de natura cheltuielilor se prezint detaliat n notele explicative. Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate se conduce cu ajutorul contului 201 Cheltuieli de constituire, cont sintetic de gradul I, cont de activ, fiind posibil s prezinte sold debitor ce exprim dimensiunea cheltuielilor de constituire existente la un moment dat. Reglement rile legale prev d c att timp ct cheltuielile de constituire nu sunt amortizate, deci, prezint sold, nu se pot distribui dividende, dac nu avem constituite rezerve cel pu in la dimensiunea cheltuielilor de constituire existente n sold. n contabilitate, n leg tur cu cheltuielile de constituire imobilizate sunt posibile urm toarele nregistr ri: depunerea de c tre ac ionari sau asocia i a sumelor necesare finan rii cheltuielilor de constituire, se nregistreaz :
5121 Conturi la b nci n lei = 462 Creditori diveri

achitarea cheltuielilor de constituire pe baza documentelor justificative de cas sau banc , se nregistreaz :
201 Cheltuieli de constituire = % 5311 Casa n lei 5121 Conturi la b nci n lei

calcularea i nregistrarea amortiz rii cheltuielilor de constituire, conform reglement rilor legale,

prin formula contabil :

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

contabilizarea scoaterii din eviden face prin nregistrarea: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

a cheltuielilor de constituire imobilizate amortizate complet, se

= 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor

4.4.5. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Cheltuieli cum sunt, de exemplu: proiectarea, construc ia i testarea produc iei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea echipamentelor i utilajelor care implic o tehnologie nou ; proiectarea, construc ia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru produc ia pe scar larg ; i proiectarea, construc ia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbun t ite. Conform IAS 38 Active necorporale, un activ necorporal provenit din dezvoltare este recunoscut numai dac o societate poate demonstra urm toarele: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, nct acesta, s se poat utiliza sau vinde; inten ia de a finaliza acel activ necorporal pentru utilizare sau vnzare; abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
46

 modul n care activul necorporal va genera posibile beneficii viitoare; existen a resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate, pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa, n vederea utiliz rii sau vinderii activului necorporal; abilitatea de a evalua cheltuiala atribuit activului necorporal n timpul dezvolt rii sale. Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare, se supun amortiz rii pe o perioad de cel mult 5 ani, cu precizarea c este interzis distribuirea de dividende, dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel pu in egal cu suma cheltuielilor de dezvoltare neamortizate. i se achita prin virament bancar reproiectarea tehnologica a produsului x n suma de 5.000 lei, efectuata de un institut de cercetare i proiectare, care urmeaz a fi amortizata n 5ani ncepnd cu anul N. Recep ia documenta iei de reproiectare tehnologica a produsului :
601 Cheltuieli cu materiile prime = 404 Furnizori de imobiliz ri 5.000

( Se recep ioneaz

nregistrarea amortiz rii anuale a cheltuielilor de dezvoltare (5.000 lei: 5 ani = 1.000 lei/an)
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 1.000

scoaterea din eviden a cheltuielilor de dezvoltare amortizate, n exerci iul financiar N+4 conform nregistr rii:
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare = 203 Cheltuieli de dezvoltare 5.000

n practic pot apare cazuri cnd cheltuielile de dezvoltare se concretizeaz ntr-un brevet, situa ie cnd, n contabilitate, se face nregistrarea:
205 Concesiuni, brevete, licen e, m rci comerciale, drepturi i active similare = 203 Cheltuieli de dezvoltare 5.000

4.4.6. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale i a altor drepturi i valori similare

Aceste active imobilizate pot fi aportate , achizi ionate sau dobndite prin alte modalit i, nregistrndu-se, n contabilitate, la valoarea de aport sau valoarea just , la costul de achizi ie sau la costul de produc ie. Concesiunea, n termeni juridici, poate fi definit ca o conven ie, un contract, prin care o persoan fizic sau juridic , denumit concesionar, dobndete dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii, de exercitare a unor activit i, din partea unui concedent, n schimbul unor beneficii. Deci, concesiunea este o imobilizare necorporal a c rei valoare este determinat de valoarea bunurilor sau serviciilor preluate cu titlu de concesiune. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale i ale altor drepturi i valori similare se conduce cu ajutorul contului 205, care are aceeai denumire. Este un cont de activ, cont sintetic de gradul I, opera ional.
: Se concesioneaz un z c mnt de substan e minerale pentru o perioad de 10 ani, pre ul concesiunii fiind negociat la 300.000 lei, iar redeven a anuala la 30.000 lei. Sa se nregistreze amortizarea anuala ncepnd cu exerci iul financiar N, plata prin viramente bancare a redeven ei anuale i scoaterea din evidenta a concesiunii la expirarea contractului de concesiune. contabilizat concesionarea dreptului de exploatare a z c mintelor la valoarea negociat : 205 Concesiuni, brevete, licen e, m rci comerciale, drepturi i active similare = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 47 300.000

 contabilizarea amortiz rii anuale a concesiunii (300.000 lei: 10 ani = 30.000 lei/an)
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale i a altor valori i drepturi similare 30.000

contabilizat achitarea redeven ei anuale conform Extrasului de cont i a prevederilor din contract, se nregistreaz :
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate scoaterea din eviden = 5121 Conturi la b nci n lei 30.000

a concesiunilor la expirarea termenului contractului de concesionare, se

nregistreaz :
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale i a altor valori i drepturi similare = 205 Concesiuni, brevete, licen e, comerciale, drepturi i active similare m rci 300.000

4.4.7. Contabilitatea fondului comercial

Fondul comercial reprezint , conform codului comercial, partea din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la men inerea sau dezvoltarea poten ialului activit ii al ntreprinderii. Acesta este reprezentat de clientel , vadul comercial, reputa ie, debueu, pozi ie geografic i altele. Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporal , care reprezint orice exces al costului de achizi ie peste interesul celui ce achizi ioneaz n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile achizi ionate la data tranzac iei de schimb. Fondul comercial negativ reprezint orice exces de la data tranzac iei de schimb, al interesului achizitorului n valorile juste ale activelor i ale datoriilor identificabile, mai mare, peste costul de achizi ie mai mic. Fondul comercial apare de regul la consolidare i se determin ca diferen ntre costul de achizi ie, mai mare, i valoarea just , mai mic , la data tranzac iei, a p r ii de active nete tranzac ionate de c tre o persoan juridic . n cazul n care fondul comercial este tratat ca i un activ, ca urmare a achizi iei de c tre o societate a ac iunilor altei societ i, se au n vedere urm toarele: valoarea fondului comercial achizi ionat trebuie amortizat sistematic; perioada de amortizare nu trebuie s dep easc durata vie ii utile. Contabilitatea fondului comercial se conduce cu ajutorul contului 207 Fond comercial. n contabilitate, n leg tur cu fondul comercial sunt posibile urm toarele nregistr ri contabile: de 300.000 lei f r TVA, a c rui valoare conform expertizei efectuata de un evaluator este de 275.000 lei.:
% 212Construc ii 207Fond comercial 4426TVA deductibil = 404 Furnizori de imobiliz ri 357.000 275.000 25.000 57.000

( achizi ionarea unui magazin comercial la un pre

( aportarea de c tre ac ionari a unei cl diri ca aport n natur

comercial, se nregistreaz :
% 212Construc ii 207Fond comercial 4426TVA deductibil = 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

pentru care s-a determinat i fond

357.000 275.000 25.000 57.000

48

4.4.8. Contabilitatea altor imobiliz ri necorporale

Se cuprind n aceast categorie de imobiliz ri programele informatice create de c tre unitate sau achizi ionate de la ter i, pentru necesit ile proprii de utilizare, precum i alte imobiliz ri necorporale. n principiu, programele informatice se amortizeaz pe o perioad care nu poate dep i 3 ani, chiar dac ele nu se scot din eviden i se utilizeaz n continuare. Contabilitatea altor imobiliz ri necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 Alte imobiliz ri necorporale, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de activ. un program informatic, realizat prin efort propriu, al c rui cost de produc ie a fost estimat la 600 lei, din care 200 lei a fost nregistrat ca imobilizarea necorporala in curs la finele exerci iului financiar N-1, amortizabil n 3 ani, dup care se scoate din evidenta. Recep ia programului informatic ob inut prin efort propriu se nregistreaz :
233 Imobiliz ri corporale n curs 208 Alte imobiliz ri necorporale = 721 Venituri din produc ia de imobiliz ri necorporale = 233 Imobiliz ri necorporale n curs 400 600

(: Se recep ioneaz

nregistrarea amortiz rii anuale a (600 lei: 3 ani = 200 lei/an)

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 2808Amortizarea altor imobiliz ri necorporale 200

scoaterea din evidenta a programului informatic la sfritul exerci iului financiar N+2, se nregistreaz :
2808Amortizarea altor imobiliz ri necorporale = 208 Alte imobiliz ri necorporale 600

: aportarea n natur de programe informatice de c tre ac ionari sau asocia i, conform subscrierilor n valoare de 800 lei, se nregistreaz : 208 Alte imobiliz ri necorporale = 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul 800

(: depunerea de c tre societate a programelor informatice ca aport la capitalul altor societ

valoare de 1.000, se nregistreaz :
Titluri de participare de inute la societ i din afara grupului = 208 Alte imobiliz ri necorporale 1.000

i n

4.5. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILIT TII IMOBILIZ RILOR CORPORALE

4.5.1. Recunoaterea i evaluarea imobiliz rilor corporale

Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz ca va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil . ncadrarea unui activ n categoria imobiliz rilor corporale presupune ndeplinirea urm toarelor condi ii: 1. sunt de inute de c tre persoana juridic pentru a fi utilizate n produc ia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate ter ilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
49

2. sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; i 3. au valoarea mai mare dect limita prev zut de reglement rile legale n vigoare (1800 lei incepand anul 2007) Ini ial o imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat la cost determinat n func ie de modalit ile de intrare, aa cum s-a precizat n capitolul imobiliz ri, iar cheltuielile ulterioare se recunosc , de regul , ca i cheltuieli n perioada n care s-au efectuat. Cheltuielile cu repara iile efectuate la imobiliz rile corporale, pentru a asigura utilizarea n continuare a acestora se recunosc ca i cheltuial , n perioada cnd se fac, dar n cazul efectu rii unor moderniz ri care au ca efect ob inerea de beneficii economice suplimentare, acestea se recunosc ca i componente ale activului. n bilan imobiliz rile corporale se prezint la cost, sau la o valoare substituibil acestuia, mai pu in amortizarea cumulat aferent i provizioanele cumulate din depreciere. Imobiliz rile corporale se supun reevalu rii, conform reglement rilor legale.
4.5.2. Organizarea evidentei operative i analitice a imobiliz rilor corporale Eviden a operativ a imobiliz rilor corporale se realizeaz la locurile de utilizare, respectiv: sec ii, ateliere, servicii, reprezentan e etc., cu ajutorul Listelor de inventariere i eviden a mijloacelor fixe. Aceste liste se ntocmesc de c tre departamentul contabilitate pe baza datelor din eviden a analitic , dup care se transmit responsabililor de la locurile de folosin pentru a nscrie i urm rii micarea imobiliz rilor corporale pe tot parcursul anului. Micarea imobiliz rilor corporale, n interiorul unit ii, are loc n baza documentului Bon de micare. Eviden a operativ de la locurile de gestiune servete nu numai gestion rii imobiliz rilor corporale, ci i inventarierii i regulariz rii rezultatelor acesteia, precum i pentru calculul i nregistrarea amortiz rii supra locurilor de folosin a imobiliz rilor corporale. Contabilitatea analitic a imobiliz rilor corporale se ine pe fiecare obiect de eviden . Prin obiect de eviden se n elege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile cestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o func ie distinct . n cadrul imobiliz rilor corporale, contabilitatea analitic se organizeaz distinct i anume: terenurile se eviden iaz pe urm toarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri f r construc ii, terenuri cu z c minte, terenuri cu construc ii i altele; pentru celelalte imobiliz ri corporale contabilitatea analitic se ine pe fiecare obiect de eviden ; pentru imobiliz rile corporale n curs se conduce contabilitate analitic distinct . 4 .5.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobiliz rilor corporale

Imobiliz rile corporale se supun amortiz rii pe durata de via util , conform cotelor de amortizare prev zute de reglement rile legale, aspecte ce urmeaz a se prezenta ntr-un subcapitol distinct n cadrul imobiliz rilor. Amortizarea imobiliz rilor corporale constituie o cheltuial pentru unitatea economic , cu precizarea c terenurile nu se amortizeaz . Imobiliz rile corporale se scot din eviden cu ocazia ced rii sau cas rii, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea lor ulterioar . Cu ocazia ced rii sau cas rii imobiliz rilor corporale se realizeaz ctiguri sau pierderi care trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere.
4.5.4. Compensa iile cu ter ii i reevaluarea imobiliz rilor corporale

In cazul distrugerilor totale sau par iale ale imobiliz rilor corporale, crean ele sau sumele compensatorii ncasate de la ter i, legate de aceste imobiliz ri, precum i achizi ionarea sau construc ia ulterioar de active noi se consider opera iuni economice distincte, care se nregistreaz separat n contabilitate. Deprecierile activelor se eviden iaz n momentul constat rii, iar dreptul de a ncasa
50

compensa iile se eviden iaz conform contabilit ii de angajamente. Printre cazurile de compensa ii ap rute n asemenea situa ii amintim: Sumele pl tite de c tre societ ile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobiliz ri corporale, determinate de dezastre naturale sau furt. Indemniza ii acordate de guvern, n schimbul unor imobiliz ri corporale, cum este cazul terenurilor expropriate. Imobiliz rile corporale pot fi reevaluate n baza reglement rilor administrative legale, cnd n bilan sunt prezentate la valoarea reevaluat , i nu la costul istoric. n principiu, reevaluarea imobiliz rilor se face la valoarea just determinat pe baza unor reevalu ri efectuate, de regul , de evaluatori autoriza i. Valoarea reevaluat se acord activului, n locul oric rei alte valori la care acesta a fost nregistrat, iar pentru calculul amortiz rii se va avea n vedere aceast valoare reevaluat . Reevaluarea elementelor dintr-o clas de imobiliz ri trebuie f cut simultan pentru a evita evaluarea selectiv i prezentarea n situa iile financiare a unor valori ce ar reprezenta o combina ie de costuri i valori calculate la date diferite. Reevalu rile trebuie f cute cu regularitate, nct valoarea contabil s nu difere substan ial de valoarea just de la data bilan ului. Dac un activ dintr-o clas nu poate fi reevaluat deoarece nu exist o pia activ , acel activ se prezint n bilan la cost mai pu in amortizarea cumulat i pierderea cumulat . O pia activ este acea unde sunt ndeplinite cumulativ urm toarele condi ii: Elementele comercializate sunt omogene; Pot fi g si i n permanen vnz tori i cump r tori interesa i; Pre urile sunt cunoscute de c tre public; Dac n urma reevalu rii activelor imobilizate corporale rezult o creterea fa de valoarea contabil net , aceasta este tratat ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descreterea anterioar recunoscut ca i o cheltuial aferent acelui activ, sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalu rii este o descreterea a valorii contabile nete, atunci acesta se trateaz ca i o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum corespunz toare la acel activ, surplus din reevaluare, sau ca o sc dere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen r mas se nregistreaz ca i o cheltuial .
4.5.5. Contabilitatea terenurilor i amenaj rilor de terenuri

Contabilitatea terenurilor i amenaj rilor de terenuri, cum ar fi: racordarea amenaj rilor la sistemul de alimentare cu energie, ap , lucr rile de acces, mprejmuirile, amenajarea lacurilor, b l ilor, etc., se conduce cu ajutorul contului 211 Terenuri i amenaj ri de terenuri. Terenurile nu se amortizeaz pe motiv c nu au o durat limitat de utilizare, iar pe m sura utiliz rii ra ionale a acestora i sporesc fertilitatea i valoarea, ns amenaj rile de terenuri se amortizeaz , folosindu-se contul 2811 Amortizarea amenaj rilor de terenuri, dar ambele se supun deprecierii, utiliznduse pentru acesta contul 291 Provizioane pentru deprecierea imobiliz rilor corporale.

(: Se achizi ioneaz
% 2111Terenuri 4426TVA deductibil

un teren de o persoan juridic cu suma de 10.000 lei plus TVA 19%.

= 404 Furnizori de imobiliz ri 11.900 10.000 1.900

( aportarea de terenuri de c tre ac ionari sau asocia i, conform subscrierilor, n valoare de 2.000
se nregistreaz :
2111Terenuri = 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul 2.000

51

(: contabilizarea terenurilor primite cu titlu gratuit evaluate la 5.000 lei, se nregistreaz :

2111Terenuri = 133 Dona ii pentru investi ii 5.000 contabilizat terenurile preluate n leasing financiar la o suma negociata de 10.000 lei conform

nregistr rii:
2111Terenuri = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 10.000

4.5.6. Contabilitatea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor i mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

4.5.6.1. Documente utilizate i sistemul de conturi folosite privind imobiliz rile corporale Primirea n gestiune a mijloacelor fixe, mai sus men ionate, se face pe baza documentelor justificative, cum ar fi: Proces-verbal de recep ie, ntocmit pentru utilaje care nu necesit montaj i nici probe tehnologice. Aa ar fi, de exemplu, mijloacele de transport, animalele de munc i planta iile, etc., i care se consider imobiliz ri la data achizi iei. Proces-verbal de recep ie provizorie, ntocmit n cazul utilajelor care necesit montaj, dar nu necesit probe tehnologice, precum i pentru cl dirile i construc iile care nu deservesc procese tehnologice, i care se consider puse n func iune la data termin rii montajului, respectiv la data termin rii construc iei. Proces-verbal de punere n func iune, care se completeaz n cazul utilajelor i instala iilor care necesit montaj i probe tehnologice, precum i pentru cl dirile i construc iile speciale care deservesc procese tehnologice. Aceste imobiliz ri se consider puse n func iune la data termin rii probelor tehnologice. Proces-verbal de recep ie final , care se ntocmete pentru sondele folosite n extrac ia i eiului, gazelor naturale i pentru sondele provenite din lucr ri geologice care au dat rezultate. Aceste imobiliz ri se consider puse n func iune la data intr rii n produc ie. 4.5.6.2. Contabilitatea intr rii mobiliz rilor corporale ntr-o societate comercial intrarea imobiliz rilor corporale se realizeaz prin mai multe modalit i, ns separat pentru cele ce apar in unit ii, fa de cele nerecunoscute n bilan ul acesteia. de c tre ac ionari sau asocia i sub forma unei cl diri evaluata la 18.500 lei i a unui mijloc de transport evaluat la 11.500 lei se nregistreaz :
Subscrierea mijloacelor fixe ca aport la capitalul social: 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul = 1011 Capital subscris nev rsat 30.000

( Subscrierea de aporturi n natur

Aportarea imobiliz rilor corporale (mijloace fixe), n urma evalu rii de c tre evaluatori autoriza i, se nregistreaz : % 212Construc ii 2133 Mijloace de transport = 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul 30.000 18.500 11.500

Trecerea capitalului subscris nev rsat la capital subscris v rsat, urmare a aport rii subscrierilor, se

nregistreaz :
52

1011 Capital subscris nev rsat

= 1012 Capital subscris v rsat

30.000

(Achizi ionat conform facturii fiscale planta ii n valoare de 10.000 lei plus TVA 19%
% 2134 Animale i planta ii 4426TVA deductibil = 404 Furnizori de imobiliz ri 11.900 10.000 1.900

( Recep ionat aparatura de m sur

propriu al unit ii, se nregistreaz :

i control cu o valoare de 8.000 lei , realizat prin efort

= 231 Imobiliz ri corporale n curs 8.000

2132 Aparate i instala ii de m surare, control i reglare

( Preluat utilaje tehnologice prin opera iunea de leasing financiar cu o valoare de 20.000 lei se
nregistreaz :
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instala ii de lucru) = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 20.000

( Cu ocazia inventarierii se constat (

n plus aparatur birotic evaluata la o valoare de 500 lei:

= 134 Plusuri de inventar de natura imobiliz rilor 5000

214 Mobilier, aparatur birotic , echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

Se primesc sub form de dona ie aparate pentru protec ia mediului evaluate la o valoare de 1.500 lei:
2132 Aparate i instala ii de m sur , control i reglare = 133 Dona ii pentru investi ii 1.500

4.5.6.3. Contabilitatea ieirilor de imobiliz ri corporale Modalit ile principale de ieire a imobiliz rilor corporale din gestiunea unei unit i economice o reprezint : casarea i cesiunea imobiliz rilor. Casarea imobiliz rilor corporale genereaz ca i documente justificative Procesul-verbal de scoatere din func iune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale. ntocmirea documentului are la baz : a) Nota privind starea tehnic a imobiliz rilor corporale propuse pentru a fi scoase din func iune; b) Devizele estimative de repara ii capitale; c) Actele de constatare ale onorariilor; d) Avizele organelor de specialitate. n momentul ieirii imobiliz rilor corporale din gestiune prin casare, valoarea de nregistrare a acestora poate s fie sau nu recuperat prin amortizare. Acoperirea valorii neamortizate se face pe seama sumelor rezultate n urma valorific rii valorilor materialelor recuperate. Diferen a r mas nerecuperat se poate include pe seama altor cheltuieli de exploatare pe maximum 5 ani, sau diminueaz valoarea capitalurilor proprii, conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat. Al turi de scoaterea din eviden a imobiliz rilor corporale prin casare, acesta are loc i prin cesionare. Cesionarea desemneaz toate modalit ile de ieire din ntreprindere a imobiliz rilor, pe lng cele casate, i anume: prin vnzare, dona ii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru ac ionarii sau asocia ii iei i din societate i diverse alte ieiri. Ca i n cazul cas rii, la cesionare apar cazuri particulare de compensare a cheltuielilor i veniturilor angajate excednd cadrul principiului necompens rii. Astfel, ctigurile i pierderile nete din casarea sau cesionarea imobiliz rilor corporale trebuie determinate ca diferen ntre ncas rile net i pl ile efectuate i valoarea contabil
53

net a activului, recunoscut ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. n cazul cas rii imobiliz rilor corporale, n contabilitate, sunt posibile mai multe situa ii, i anume: A. Scoaterea din eviden a unei imobiliz ri complet amortizat , se nregistreaz :
281 Amortizarea imobiliz rilor corporale (2810 2814) B. = 21 Imobiliz ri corporale (211 214)

a unui autoturism, a c rui valoare de nregistrare este de 50.000 lei, amortizat 40.000 lei, recuperndu-se piese de schimb n valoare de 2.000 lei i materiale diverse pentru 500 lei, cheltuielile cu salariile personalului ce a lucrat la casare 1.000 lei, diferen a se acoper pe seama altor rezerve. Pasul 1. Contabilizat recuperarea pieselor de schimb i a altor materiale, conform Procesului-verbal de scoatere din func iune a mijloace fixe, de declasare a unor bunuri materiale, se nregistreaz :

( Scoaterea din eviden

% 3024Piese de schimb 3028Alte materiale

= 7588 Alte venituri din exploatare

2.500 2.000 500

Pasul 2. contabilizat cheltuielile cu drepturile salariale ale personalului ocupat cu dezmembrarea mijloacelor de transport, conform nregistr rii:
641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate 1.000

Pasul 3. contabilizat diferen a dintre m rimea recuper rilor i cheltuielilor ocazionate de casarea mijlocului de transport (2.000 lei + 500 lei 1.000 lei = 1.500 lei)
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 281 Amortizarea privind imobiliz rile corporale Analitic: Amortizarea recuper rilor din dezmembr ri 1.500

Pasul 4. contabilizat scoaterea din eviden a mijlocului de transport casat, conform nregistr rii:
% 2813Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor 281Amortizarea privind imobiliz rile corporale 1068Alte rezerve = 2133 Mijloace de transport 50.000 40.000 1.500 8.500

Al turi de scoaterea din eviden a imobiliz rilor corporale prin casare, acesta are loc i prin cesionare. Cesionarea desemneaz toate modalit ile de ieire din ntreprindere a imobiliz rilor, pe lng cele casate, i anume: prin vnzare, dona ii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru ac ionarii sau asocia ii iei i din societate i diverse alte ieiri. Ca i n cazul cas rii, la cesionare apar cazuri particulare de compensare a cheltuielilor i veniturilor angajate excednd cadrul principiului necompens rii. Astfel, ctigurile i pierderile nete din casarea sau cesionarea imobiliz rilor corporale trebuie determinate ca diferen ntre ncas rile net i pl ile efectuate i valoarea contabil net a activului, recunoscut ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere.

( se cesioneaz

un utilaj tehnologic, n leg tur cu care se cunosc urm toarele date: Valoarea contabil de intrare : 16.000 lei Amortizare nregistrat : 12.000 lei Pre vnzare f r TVA: 7.000 lei

Opera iile ocazionate n contabilitate:

54

 Facturarea utilajului tehnologic

461 Debitori diveri = % 7583Venituri din vnz ri de active i alte opera ii de capital 4427 TVA colectat 8.330 7.000 1.330

ncasat prin banc valoarea utilajului tehnologic vndut, conform extrasului de cont: 5121 Conturi la b nci n lei Scoaterea din eviden = 461 Debitori diveri 8.330

a utilajului tehnologic
= 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instala ii de lucru) 16.000 12.000 4.000

% 2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor 6583Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital

( Se doneaz

o planta ie (ferm pomicol ) a c rei valoare contabil este de 40.000 lei, amortizare nregistrat 15.000 lei: Scoaterea din eviden a fermei pomicole donate:

% 2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor 6582Dona ii i subven ii acordate

2134 Animale i planta ii

40.000 15.000 25.000

Se constat calamitatea unei amenaj ri de terenuri, a c rei valoare este par ial amortizat :
= 2112 Amenaj ri de terenuri

% 2811Amortizarea amenaj rilor de terenuri 671Cheltuieli privind calamit ile i alte evenimente extraordinare

Se scot din eviden a echipamente birotic , par ial amortizate, urmare a constat rii lipsei acestora pentru care persoana responsabil este obligat la recuperarea prejudiciului. Imputarea (crearea dreptului) de crean asupra persoanei vinovate de producerea prejudiciului, aceasta fiind angajat a societ ii:
4282 Alte crean e n leg tur cu personalul = % 7588 Alte venituri din exploatare 4427TVA colectat

Scoaterea din eviden

a echipamentului de birotic :
= 214 Mobilier, aparatur birotic , echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

% 2814 Amortizarea altor imobiliz ri corporale 6583Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital

4.5.6.4. Contabilitatea imobiliz rilor corporale achizi ionate n leasing n accep iunea general a IAS 17 Leasing , leasingul include contractele de nchiriere a unui bun ce cuprind o clauz care ofer locatarului op iunea de a deveni proprietarul bunului la ndeplinirea condi iilor convenite n contract. n termeni juridici specifici, leasingul este un contract prin care locatorul transmite locatarului dreptul de a utiliza un bun n schimbul unei chirii (defini ie ini ial ) sau a unei pl i sau serii de pl i (defini ie revizuit ).
55

Opera iunile de leasing se clasific n: Leasing opera ional, dac nu transfer , n mare m sur , toate riscurile i beneficiile aferente titlului de proprietate; Leasing financiar, dac transfer , n mare m sur , toate riscurile i beneficiile aferente titlului de proprietate. Aplicarea acestor defini ii n circumstan e diferite, celor dou p r i, poate determina, uneori, ca acelai leasing s fie clasificat n mod diferit la locator i, respectiv, la locatar. Potrivit legisla ie romneti leasingul este contractul prin care o parte denumit locator / finan ator, transmite pentru o perioad determinat dreptul de folosin asupra unui bun al c rui proprietar este, celeilalte p r i, denumit utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei pl i periodice, denumit rat de leasing, iar la sfritul perioadei de leasing, locatorul / finan atorul se oblig s respecte dreptul de op iune al utilizatorului de a cump ra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a nceta raporturile contractuale. Utilizatorul poate opta pentru cump rarea bunului nainte de sfritul perioadei de leasing, dac p r ile convin astfel i dac utilizatorul achit toate obliga iile asumate prin contract. Opera iunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile, precum i bunuri mobile de folosin ndelungat , aflate n circuitul civil, cu excep ia nregistr rilor pe band audio i video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor i a drepturilor de autor . i legisla ia romneasc face distinc ie ntre leasingul financiar i leasingul opera ional.

LEASING OPERA IONAL DERULAT NTRE REZIDEN I

O societate de leasing (locator) ncheie cu un utilizator (locatar) un contract de leasing (care nu con ine op iunea de cump rare) pentru un mijloc de transport n urm toarele condi ii: - Valoarea de intrare (cost de achizi ie) a mijlocului de transport f r TVA 21.600 i TVA 19% - Durata normal de func ionare 5 ani iar durata contractului de leasing 3 ani. - Valoarea rezidual la expirarea contractului de leasing este de 40%, respectiv 8.640 lei (21.600 x 40%) - Rata lunar de leasing este 600 lei f r TVA, din care amortizare 360 lei (21.600 : 60 luni), iar beneficiul lunar negociat 240 lei (21.600 x 40% : 36 luni ) i TVA 19%. - Valoarea total a ratelor de leasing este de 21.600 lei (600x36 luni) - La expirarea contractului de leasing se convine vnzarea cump rarea mijlocului de transport la valoarea rezidual . n contabilitatea locatorului (societatea de leasing): Achizi ionarea mijlocului de transport de la furnizor, eventual ales de locator:
% 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobiliz ri 25.704 21.600 4.104

Achitarea facturii furnizorului:

404 Furnizori de imobiliz ri = 5121 Conturi la b nci n lei 25.704

Facturarea ratei lunare de leasing:

411 Clien i = % 706 Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i chirii 706.01 Venituri din redeven e reprezentnd amortizarea 706.02 Venituri din redeven e reprezentnd marja de profit 4427 TVA colectat 56 714 600 360 240 114

nregistrarea amortiz rii lunare a mijlocului de transport achizi ionat i predat utilizatorului:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor 360

Observa ie Formulele contabile 3 i 4 se vor repeta n toate cele 36 de luni, perioada contractului de leasing. Transmiterea (transferul) dreptului de proprietate conform contractului de vnzare cump rare, la valoarea rezidual stabilit ntre p r i, respectiv 8.640 lei, se nregistreaz :
461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital 4427 TVA colectat 10.281,60 8.640 1.641,60

6.) Scoaterea din eviden a locatorului a mijlocului de transport predat n leasing, dup expirarea contractului de leasing, innd cont de valoarea de achizi ie de 21600 lei i de m rimea amortiz rii calculat i nregistrat de 12.960 lei (360 x 36 luni):
% 2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital = 2133 Mijloace de transport 2.1600 12.960 8.640

n contabilitatea locatarului (utilizatorului): 1.) nregistrarea valorii totale a ratelor de leasing (600 x 36 luni):
Debit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 21.600

2.) Primirea facturii emise de societatea de leasing, proprietara bunului, reprezentnd rata lunar de leasing:
% 612 Cheltuieli cu redeven ele, loca iile de gestiune i chiriile 612.01 Cheltuieli cu redeven ele reprezentnd amortizarea 612.02 Cheltuieli cu redeven ele reprezentnd marja locatorului 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 714 600 360 240 114

3.) Diminuarea sumei nregistrate n contul de ordine i eviden respectiv, 600 lei:

cu m rimea ratei de leasing

Credit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

600

Observa ie Formulele contabile 2 i 3 se vor repeta n toate cele 36 de luni perioada contractului de leasing. n urma acestor nregistr ri utilizatorul a achitat integral ratele de leasing cuvenite locatorului, contul 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate soldndu-se.
4.) Dobndirea dreptului de proprietate asupra mijlocului de transport dup expirarea contractului de leasing, n baza contractului de vnzare cump rare, la valoarea rezidual , se nregistreaz :
% 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobiliz ri 10.281,60 8.640 1.641,60

57

5.) nregistrarea amortiz rii aferente perioadei contractului de leasing, respectiv 12.960 (360 x 36 luni):
6811Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor = 2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor 12.960

LEASING FINANCIAR DERULAT NTRE REZIDEN I

O societate de leasing (locator) ncheie cu un utilizator (locatar) un contract de leasing pentru un utilaj tehnologic n urm toarele condi ii: - Pre de cump rare (a utilajului tehnologic) f r TVA 108.000 lei i TVA 19%. - Perioada contractului de leasing este de 3 ani, iar durata normal de utilizare 5 ani. - Redeven a lunar este de 3.000 lei, din care amortizarea este de 1.800 lei (108.000 : 60 luni = 1.800 lei), iar dobnda lunar stabilit la nivelul celei interbancare este de 40%, respectiv 1.200 lei (1.20.000 x 40% : 36 luni), valori f r TVA i TVA 19%. - Valoarea total a ratelor de leasing este de 108.000 lei (3.000 x 36 luni). - Contractul de leasing financiar con ine clauza de cump rare a utilajului la expirarea duratei contractului de leasing la valoarea rezidual de 43.200 lei, respectiv 40% din costul de achizi ie. n contabilitatea locatorului (societatea de leasing): Achizi ionarea utilajului tehnologic de la furnizorul intern, ales de locatar, pe baza facturii:
% 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobiliz ri 128.520 108.000 20.520

Achitarea facturii furnizorului intern, pe baza extrasului de cont, se nregistreaz :

404 Furnizori de imobiliz ri = 5121 Conturi la b nci n lei 128.520

Predarea c tre utilizator (locatar) a utilajului tehnologic la costul de achizi ie conform procesului verbal de predare primire i a documentelor nso itoare la contractul de leasing, se nregistreaz :
2675 mprumuturi acordate pe termen lung = 2131 Echipamente tehnologice 108.000

nregistrarea dobnzii negociate prin contractul de leasing, sub form de sum fix de 1.200 lei, respectiv 43.200 lei, pentru ntreaga perioad de leasing, se nregistreaz :
2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung = 472 Venituri nregistrate n avans 43.200

nregistrarea valorii totale a ratelor de leasing, n afara bilan ului (3.000 x 36 luni = 108.000 lei):
Debit 8038 Alte valori n afara bilan ului Analitic: Bunuri predare n leasing financiar 108.000

Facturarea redeven ei lunare, conform prevederilor din contractul de leasing, se nregistreaz :

58

411 Clien i

% 706 Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i chirii 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 4427 TVA colectat = 706 Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i chirii

3.570 1.800 1.200 570 1.200

472 Venituri nregistrate n avans Concomitent:

Credit 8038 Alte valori n afara bilan ului Analitic: Bunuri predare n leasing financiar Precum i: 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 2675 mprumuturi acordate pe termen lung

3.000

1.800

ncasarea facturii reprezentnd redeven a i TVA aferent primei rate, se nregistreaz :

5121 Conturi la b nci n lei = 4111 Clien i 3.570

Facturarea, la sfritul perioadei contractului de leasing, a valorii reziduale, a echipamentului tehnologic, n baza contractului de vnzare cump rare:
461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital 4427 TVA colectat = 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 51.408 43.200 8.208 43.200

6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital

n contabilitatea locatarului (utilizatorului): Primirea utilajului tehnologic, conform contractului de leasing i a procesului predare primire, la valoarea de achizi ie de 1.08.000 lei, se nregistreaz :
2131 Echipamente tehnologice = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

verbal de

108.000

2) nregistrarea dobnzii datorate conform contractului de leasing, pentru utilajul tehnologic,

_ 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 1687 Dobnzi aferente altor m prumuturi i datorii asimilate 43.200

nregistrarea valorii imobiliz rii, inclusiv a dobnzii, n contul de ordine i eviden :

Debit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 151.200

nregistrarea facturii primite de la locator pentru redeven a i TVA aferent acesteia:

% 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 4426 TVA deductibil Credit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate = 404 Furnizori de imobiliz ri 3.570 1.800 1.200 570

3000

59

6811Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor 666 Cheltuieli privind dobnzile

2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor 471 Cheltuieli nregistrate n avans

1.800

12.960

Achitarea valorii facturii lunare pentru ratele convenite prin contractul de leasing financiar, inclusiv TVA, conform extrasului de cont (1.800 lei redeven a + 1.200 lei dobnda lunar + TVA 19% = 3.570 lei), se nregistreaz :
404 Furnizori de imobiliz ri = 5121 Conturi la b nci n lei 3.570

nregistrarea dobndirii dreptului juridic de proprietate la expirarea duratei leasingului financiar la nivelul valorii reziduale, inclusiv a TVA-ului aferent acestuia [43.200 + (43.200 x 19%) = 52.704 lei, precum i achitarea acesteia prin virament bancar:
% 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobiliz ri = 404 Furnizori de imobiliz ri 51.408 43.200 8.208 51.408 43.200

5121 Conturi la b nci n lei

Credit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

la expirarea acestuia locatarul (utilizatorul) datoreaz i taxele vamale calculate asupra valorii reziduale. De exemplu, n cazul unor taxe vamale de 10%, dac utilajul industrial provine din import, filiera de nregistr ri contabile (de la pct. 6) ar urma s fie completat astfel: a.) nregistrarea obliga iei de plat a taxei vamale (43.200 x 10%):
2131 Echipamente tehnologice = 446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate 4.320

b.) Plata taxei vamale prin virament bancar:

446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate = 5121 Conturi la b nci n lei 4.320

LEASING FINANCIAR DERULAT NTRE UN LOCATOR (SOCIETATE DE LEASING) NEREZIDENT I UN LOCATAR (UTILIZATOR) REZIDENT

ntr-o astfel de ipotez , intereseaz numai filiera nregistr rilor contabile din contabilitatea locatarului (utilizatorului). Exemplu ipotetic: Un locatar (utilizator) rezident ncheie un contract de leasing financiar cu un locator (societate de leasing) nerezident, pentru un utilaj industrial, n urm torii termeni contractuali: - Valoarea de intrare (cost de achizi ie) este de 54.000 $. - Durata normal de utilizare, conform reglement rilor romneti, este de 5 ani, iar durata contractului de leasing financiar este de 3 ani. - Rata lunar de leasing financiar este de 1.500 $, din care 900$ reprezint amortizarea, iar 600$ dobnda; cota de impozit pe veniturile nereziden ilor este de 10%, iar cota de TVA 19%. - Cursul valutar (de referin ) la data ncheierii contractului de leasing financiar este de 3 lei/$, deci valoarea total a ratelor de leasing financiar este de 162.000 lei (1.500$ x 36 luni
60

x 3 lei/$). - Valoarea rezidual la expirarea contractului de leasing financiar este de 21.600$, respectiv 64800 lei (21.600$ x 3 lei/$) - La expirarea contractului de leasing financiar utilajul industrial s fie cump rat de c tre locatar (utilizator) la valoarea rezidual ; taxa vamal fiind de 10%. n contabilitatea locatarului (utilizatorului):
1.) Preluarea utilajului tehnologic n leasing financiar conform contractului i a procesului verbal de predare primire:
2131 Echipamente tehnologice 471 Cheltuieli nregistrate n avans = = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 162.000 64.800

1687 Dobnzi aferente altor m prumuturi i datorii asimilate

nregistrarea valorii imobiliz rii, inclusiv a dobnzii, n contul de ordine i eviden :

Debit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 226.800

2.) nregistrarea facturii primite de la locator (societatea de leasing) pentru prima lun (1.500$) la un curs valutar de 3,10 lei/$ i a impozitului pe veniturile nereziden ilor, innd seama de urm toarele valori: a.) Valoarea nominal a facturii (1.500$ x 3,10 lei/$) b.) Valoarea nominal a ratei mprumutului de leasing financiar (900$ x 3 lei/$) c.) Valoarea nominal a dobnzii (600$ x 3 lei/$ x 10%) d.) Diferen a nefavorabil de curs valutar (a-b-c) e.) Impozit pe veniturile nereziden ilor (600$ x 3,10 lei/$ x 10%) care se achit n ziua primirii facturii prin virament bancar
% 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 665 Cheltuieli din diferen e de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 404 Furnizori de imobiliz ri = = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate = 5121 Conturi la b nci n lei =

4650 2700 1800 15 1,86

404 Furnizori de imobiliz ri

4.515 2.700 1.800 15 1.800 1,86 1,86

446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

Not Dac impozitul pe veniturile nereziden ilor se achit ulterior primirii facturii externe trebuie s se in cont de cursul valutar de la data pl ii (a se vedea rezolvarea de la leasingul opera ional).
1.) Diminuarea valorii totale a ratelor de leasing financiar cu valoarea nominal redeven ei aferente primei luni (1.500$ x 3 lei/$): Credit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 2.) Plata TVA-ului pentru redeven a aferent primei luni (1.500$ x 3,10 lei/$ x 19% = 883,50 lei): 4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la b nci n lei 883,50 4.500

3.) Plata facturii locatorului (societ ii de leasing) la un curs valutar de 3,05 lei/$:
61

a.) Valoarea nominal net a facturii [1.500$ - (600$ x 10%) = 1.440$ x 3,10 lei/$] b.) Valoarea de decontare (1.440$ x 3,05 lei/$) c.) Diferen a de curs valutar favorabil (a-b)
404 Furnizori de imobiliz ri =

4.464 lei 4.392 lei 72 lei

4.464 4.392 72

% 5124 Conturi la b nci n valut 765 Venituri din diferen e de curs valutar

Not Formulele contabile nr.2, nr.3, nr.4 i nr.5 se vor repeta, n func ie de cursurile valutare curente, pe ntreaga perioad a contractului de leasing financiar.
4.) nregistrarea dobndirii dreptului juridic de proprietate la expirarea contractului de leasing financiar, la cursul valutar de 3,20 lei/$, facturat de locator (societatea de leasing) n func ie de urm toarele valori: a.) Valoarea nominal a facturii locatorului (21.600$ x 3,20 lei/$) 69.120 lei b.) Valoarea rezidual nominal (21.600$ x 3 lei/$) 64800 lei c.) Diferen a nefavorabil de curs valutar (a-b) 2160 lei
% 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 665 Cheltuieli din diferen e de curs valutar = 404 Furnizori de imobiliz ri 69.120 64.800 4.320 64.800

Credit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

5.) nregistrarea pl ii, prin virament bancar a TVA-ului calculat asupra valorii reziduale (21.600$ x 3,20 lei/$ x 19% = 13.132,8 lei):
4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la b nci n lei 13.132,80

6.) nregistrarea obliga iei i a pl ii prin virament bancar a taxei vamale calculate asupra valorii reziduale (21.600$ x 3,20 lei/$ x 10% = 6.912 lei):
2131 Echipamente tehnologice = 446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate = 5121 Conturi la b nci n lei 6.912 6.912

446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

7.) Plata facturii locatorului (societ ii de leasing) viznd valoarea rezidual , la un curs valutar de 3,15 lei/$:

a.) Valoarea nominal a facturii (21.600$ x 3,10 lei/$) b.) Valoarea de decontare (21.600$ x 3,15 lei/$) c.) Diferen a nefavorabil de curs valutar (b-a)
% 404 Furnizori de imobiliz ri 665 Cheltuieli din diferen e de curs valutar =

66.960 lei 68.040 lei 1.080 lei

68.040 66.960 1.080

5124 Conturi la b nci n valut

4.5.7. CONTABILITATEA AMORTIZ RII IMOBILIZ RILOR

Imobiliz rile sunt procurate de c tre unit ile economice prin diverse modalit i pentru a le utiliza pe o perioad mai mare de timp cu scopul de a ob ine profit pe durata normat de utilizare. Urmare a folosirii lor, imobiliz rile corporale i necorporale se depreciaz ireversibil, calculndu-se i nregistrndu-se amortizarea acestora. n termeni restrni, amortizarea poate fi definit ca deprecierea ireversibil a imobiliz rilor
62

amortizabile, iar n contextul IAS 16, amortizarea este definit ca i alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util a imobiliz rii. Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituibil costului n situa iile financiare, din care s-a sc zut valoarea rezidual . Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va ob ine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate. n prezent, n Romnia nu se ine cont de m rimea valorii reziduale pentru calculul amortiz rii imobiliz rilor. Ca urmare, valoarea amortizabil a unei imobiliz ri necorporale sau corporale este egal cu valoarea sa contabil . Conform concep iei economice, amortizarea este o cheltuial , iar conform concep iei financiare amortizarea este o modalitate de rennoire a capitalului reinvestit, deci o resurs la dispozi ia ntreprinderii. Se supun amortiz rii imobiliz rile necorporale i corporale i nu se supun amortiz rii terenurile, imobiliz rile financiare i imobiliz rile n curs, cu unele excep ii. Conform legisla iei din ara noastr amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobiliz rilor amortizabile, f r a ine seama de valoarea rezidual . Amortizarea imobiliz rilor amortizabile se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n func iune i pn la data recuper rii integrale a valorii lor de intrare, conform duratelor de via util i condi iilor de utilizare a acestora, presupunnd cunoaterea urm toarelor elemente: Valoarea contabil sau de intrare care poate fi reprezentat de costul de achizi ie, costul de produc ie sau valoarea de utilitate, iar n unele cazuri chiar valoarea de nlocuire, sau o alt valoarea substituibil acestora. Durata de utilizare sau de via a imobiliz rii care se determin diferit de la o ar la alta i care n ara noastr este stabilit pe cale administrativ (HGR nr. 964/1998); Metodele de amortizare, aplicate de catre persoanele juridice din Romnia sunt: . Amortizare liniar ; . Amortizare degresiv , i . Amortizare accelerat Investi iile efectuate la imobiliz rile corporale luate cu chirie se amortizeaz dup acelai regim ca i imobilizarea la care s-a efectuat investi ia. Amortizarea imobiliz rilor corporale concesionate, nchiriate sau n loca ie de gestiune, se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de c tre persoana juridic care le are n proprietate.
A. Amortizarea liniar Regimul de amortizare liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite propor ional cu durata normat de utilizare a imobiliz rilor respective. M rimea amortiz rii liniare rezult prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare asupra valorii de intrare a imobiliz rii. Cota medie de amortizare anual se stabilete n procente, ca raport ntre 100 i durata normat exprimat n ani.

(: O societate comercial

de ine un utilaj tehnologic cu o valoare contabil de intrare de 1.000 lei i cu durata normat de utilizare de 5 ani. Calculul cotei medii de amortizare (Na) : 100 Na = = 20% 5ani Calculul amortiz rii anuale: 1.000 Aa = = 200 5ani
63

Aa = 1.000 x 20% = 200 lei/an Modelul amortiz rii utilajului tehnologic pe parcursul celor 5 ani se reprezint astfel:
Ani de utilizare N N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea de intrare 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 Amortizare anuala Cota % Suma 200 200 200 200 200 Amortizare cumulata 200 400 600 800 1.000 Valoarea ramasa lei 800 600 400 200 -

20 20 20 20 20

Duratele de utilizare normal a imobiliz rilor se stabilesc n ani i cotele medii anuale de amortizare sunt prev zute n Catalogul privind duratele normale de func ionare i clasificare a imobiliz rilor corporale, conform Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat i n active corporale i necorporale, modificate prin HGR nr. 964/1998.
B. Amortizarea degresiv Conform acestui regim de amortizare se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobiliz rii corporale i valori mai mici n ultima perioad de via a acesteia. Mecanismul amortiz rii degresive const n multiplicarea cotelor (normelor) de amortizare liniar cu unul dintre urm torii coeficien i: 1.5 pentru imobiliz rile corporale cu durata normal de utilizare cuprins ntre 2 5 ani; 2.0 pentru imobiliz rile corporale cu durat normal de utilizare cuprins ntre 5 10 ani; 2.5 pentru imobiliz rile corporale cu durat normal de utilizare mai mare de 10 ani. Amortizarea degresiv se poate aplica n dou variante, i anume: 1. prima variant (AD1) conform c reia amortizarea se calculeaz f r influen a uzurii morale; i 2. a doua variant (AD2) conform c reia amortizarea se calculeaz cu influen a uzurii morale. B1. Prima variant (AD1)

Determinarea amortiz rii anuale n regim de amortizare degresiv, prima variant , fat de regimul de amortizare liniar, se face diferit, i anume: pentru primul an de func ionare amortizarea anual se calculeaz aplicnd cota de amortizare degresiv la valoarea de intrare a imobiliz rii corporale n cauz ; pentru urm torii ani de func ionare, amortizarea se calculeaz aplicnd aceeai cot de amortizare degresiv la valoarea r mas , pn n anul de utilizare n care amortizarea anual rezultat din calcul este egal sau mai mic dect amortizarea anual stabilit prin mp r irea valorii r mase de recuperat la num rul de ani de utilizare care au mai r mas. ncepnd cu acel an i pn la expirarea duratei normale de utilizare se trece la regimul de amortizare liniar . intrare de 6500 lei i cu o durat de func ionare de 7 ani, care se amortizeaz n regim degresiv, prima variant : Nal = 100 : 7 = 14.28% NaD1 = 14.28 x 2.00 = 28.56% Situa ia calcul rii amortiz rii i nregistr rii acesteia n primul i ultimul an de utilizare se prezint astfel:
An N N+1 Modelul de calcul 6.500 x 28,56 % 4.643,60 x 28,56 % Amortizare anuala 1.856,40 1.326,21 64 Valoare ramasa 4.643,60 3.317,38

( n luna decembrie a exerci iului financiar N-1 se primete un mijloc de transport cu o valoare de

N+2 N+3 N+4 N+5 N+6

3.317,88 x 28,56 % 2367,94 x 28,56 % 1693,09 x 28,56 % < 1693,09/3

947,44 676,85 564,36 564,36 564,36

2.369,94 1.693,08 1.128,72 562,62 -

B2. A doua variant (AD2) Determinarea amortiz rii anuale dup metoda degresiv , varianta a doua (AD2), reflect i uzura moral . Spre deosebire de prima variant , permite amortizarea valorii de intrare a imobiliz rii corporale ntr-o perioad de timp mai mic dect durata normal de utilizare, iar diferen a de timp reprezint efectul uzurii morale. Pentru imobiliz rile cu durat normal de pn la 5 ani, nu se calculeaz influen a uzurii morale, iar pentru uurarea calculelor pentru aceast variant a amortiz rii degresive sunt prezentate n Anexa nr. 1 la Normele metodologice aprobate prin HGR nr. 909/1997, cotele medii de amortizare degresiv . Aplicarea metodei de amortizare degresiv , varianta 2 (AD2) presupune: 1. determinarea duratei de utilizare aferente regimului liniar recalculat n func ie de cota medie anual de amortizare degresiv (DUR), conform rela iei: 100 DUR = Cad

unde, Cad = cota de amortizare degresiv 1. determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se realizeaz amortizarea integral (DAI), conform rela iei: DAI = Dn DUR Unde, Dn durata normal de utilizare, conform HGR nr. 964/1998 3. determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se aplic regimul de amortizare degresiv (DAD), conform rela iei: DAD = DAI - DUR 4. determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se aplic regimul de amortizare liniar (DAL), conform rela iei: DAL = Dn - DAI 5. determinarea duratei de utilizare aferent amortizare (DUM), conform rela iei: uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz

DUM = Dn - DAI Pentru n elegerea practic a pailor ce se impun n implementarea variantei amortiz rii degresive doi (AD2), se va relua cazul exemplificat pentru amortizarea degresiv , prin versiunea (AD1) prezentat anterior:

( 1. determinarea duratei de utilizare aferent

regimului liniar, recalculat n func ie de rata medie anual de amortizare degresiv (DUR), calculat n ani ntregi: DUR = 100/28.56 = 3 ani 2. Determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se realizeaz amortizarea integral (DAI):
65

DAI = Dn DUR = 7 ani 3 ani = 4 ani 3. Determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se aplic regimul de amortizare degresiv (DRD): DRD = DAI DUR = 4 ani 3 ani = 1 an 4. Determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se aplic regimul de amortizare liniar (DAL): DAL = DAI DRD = 4 ani 1 an = 3 ani 5. Determinarea duratei de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz amortizare (DUM): DUM = Dn DAI = 7 ani 4 ani = 3 ani Situa ia calcul rii amortiz rii degresive (AD2), prin reluarea cazului ipotetic de la AD1
An N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 Modelul de calcul 6.500 x 28,56 % 4.643,60 : 3 4.643,60 : 3 4.643,60 : 3 Amortizare anuala 1.856,40 1.547,87 1.547,87 1.547,87 Valoare ramasa 4.643,60 3.095,73 1.547,87 -

Amortizarea accelerat

Acest regim de amortizare const n includerea n primul an de func ionare n cheltuielile de exploatare a unei amortiz ri de pn la 50% din valoarea de intrare a Amortiz rile anuale n exerci iile urm toare de utilizare normal a imobiliz rii se calculeaz la valoarea r mas de amortizat dup regimul liniar, prin raportarea acesteia la num rul de ani de utilizare r mas . Alegerea regimului de amortizare accelerat este atribut al Consiliului de administra ie al societ ii comerciale, ns numai pentru imobiliz rile corporale noi intrate n societatea comercial dup 01.06.2002. Exemplific m, modul de aplicare al regimului de amortizare accelerat, pe cazul ipotetic prezentat i pentru regimul de amortizare degresiv. n acest sens, reamintim c valoarea de intrare a mijlocului de transport n anul N-1, luna decembrie era de 6500 lei , iar durata normal de utilizare prev zut era de 7 ani. Situa ia de calcul a amortiz rii mijlocului de transport n regim accelerat
An N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 Modelul de calcul 6.500 x 50 % 3250 : 6 ani 3250 : 6 ani 3250 : 6 ani 3250 : 6 ani 3250 : 6 ani 3250 : 6 ani Amortizare anuala 3.250 541,66 541 541 541 541 541 Valoare ramasa 3.250 2708,33 2166,66 1625,00 1083,33 541,66 -

Analiza situa iei amortiz rii imobiliz rilor corporale n regim accelerat, pune n eviden c n primul an de func ionare al imobiliz rii se recupereaz jum tate valoarea de intrare n patrimoniu al imobiliz rii n cauz . Diferen a valorii de amortizat se recupereaz pe perioada r mas de utilizare normal , grevndu-se cheltuielile de exploatare cu o m rime egal pe ntreg intervalul. n leg tur cu amortizarea imobiliz rilor corporale, indiferent de regimul de amortizare aplicat de c tre o societate comercial , facem preciz rile: Imobiliz rile amortizabile se supun amortiz rii cu luna imediat urm toare intr rii n func iune; Imobiliz rile amortizabile amortizate integral nu se mai supun amortiz rii; Imobiliz rile de natura obiectelor de inventar neamortizabile, se pot recupera pe parcursul a 3 ani de la trecerea lor n aceast categorie; Diferen a dintre m rimea amortiz rii recalculate ca urmare a reevalu rii imobiliz rilor i m rimea acesteia nainte de reevaluare se regularizeaz pe seama rezervelor din reevaluare;
66

 Surplusul din reevaluarea imobiliz rilor corporale nu poate majora capitalul social, el se contabilizeaz la rezerve ca i component a capitalurilor proprii sau se trece pe m sura folosirii imobiliz rilor, ori la scoaterea lor din eviden asupra rezultatului reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; Conform legii nr. 15/1994, privind amortizarea capitalului imobilizat, nu se supun amortiz rii: o Minele trecute n conservare sau scoase definitiv din func iune, precum i sondele de i ei i gaze care nu sunt date n produc ie; o Imobiliz rile corporale ale agen ilor economici trecute n conservare pe o perioad mai mare de 30 de zile; o Lucr rile de mbun t iri funciare i de gospod rire a apelor, cu caracter general de servire, sau alte lucr ri de protec ie a mediului, de combatere a eroziunii solului, etc. o Imobiliz rile din patrimoniul public al regiilor autonome

4.5.8. CONTABILITATEA IMOBILIZ RILOR FINANCIARE

4.5.8.1. Prezentarea general a imobiliz rilor financiare

Imobiliz rile financiare sunt investi ii financiare, care constau n: a) titluri de participare; b) interese de participare de inute; c) alte titluri imobilizate i d) crean e imobilizate. Toate imobiliz rile financiare sunt generatoare de venituri financiare. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de ac iuni i alte titluri cu venit variabil de inute de o societate n capitalul altor societ i comerciale, a c ror de inere pe o perioad ndelungat este considerat util acestora. Interesele de participare reprezint drepturi de inute n capitalul altor societ i comerciale. Interesele de participare sunt de inute pe termen lung n scopul garant rii contribu iei la activit ile persoanei juridice respective. Interesele de participare cuprind investi ii n ntreprinderi asociate i investi ii strategice. O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societ i este o investi ie strategic . ntreprinderea asociat este considerat ntreprinderea n care investitorul are o influen semnificativ , de innd 20% pn la 50% din ac iunile cu drept de vot la ntreprinderea asociat . De inerea de participa ii n capitalul altor societ i, confer unit ilor de in toare: 1. o pozi ie de ac ionar semnificativ, cnd de ine ac iuni sau alte valori care reprezint cel pu in 5% din capitalul social al emitentului, care dau dreptul la cel pu in 5% din drepturile de vot n AGA; 2. o pozi ie de control dac de ine cel pu in 1/3 din ac iunile emitentului i 1/3 din drepturile de vot din AGA; 3. o pozi ie majoritar sau de control executiv dac de ine mai mult de 1 din ac iunile emitentului i din drepturile de vot din AGA. Dac o societate de ine controlul asupra altei societ i, aceasta din urm este filial pentru societatea care de ine controlul i care este cunoscut sub denumirea generic de societate mam . Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare opera ionale ale unei societ i pentru a ob ine beneficii din activitatea ei. Contabilitatea crean elor imobilizate, se ine pe urm toarele categorii: Crean e legate de participa ii care constau din acele crean e ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societ ilor la care de ine titluri de participare sau interese de participare; mprumuturi pe termen lung n care se nregistreaz sumele acordate ter ilor n baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii; Ac iuni proprii care se clasific ca i active imobilizate, n func ie de inten ia societ ii cu privire la durata de de inere de peste un an, stabilit cu ocazia achizi iei sau reclas rii; Alte crean e imobilizate care privesc garan iile, depozitele i cau iunile depuse de unitate la ter i. n contabilitatea curent imobiliz rile financiare, recunoscute ca active, se evalueaz la cost de
67

achizi ie sau valoarea determinat prin contractul de achizi ie acestora, iar cheltuiala necesar privind achizi ionarea imobiliz rilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerci iului. Ulterior, la data bilan ului, imobiliz rile financiare sunt prezentate la valoarea contabil , mai pu in provizioanele pentru depreciere cumulate. Provizioanele pentru deprecierea imobiliz rilor financiare se constituie ca diferen ntre valoare de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. 4.5.8.2. Contabilitatea titlurilor de participare Contabilitatea crean elor imobilizate se ine pe urm toarele categorii: Crean e legate de participa ii respectiv titlurile de participare i interesele de participare. Acestea sunt reprezentate de acele crean e ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societ ilor la care de ine titluri de participare, respectiv interese de participare. mprumuturi acordate pe termen lung reprezint sumele acordate ter ilor sub form de mprumuturi, n baza contractelor pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii. Ac iuni proprii de inute pe termen lung considerate active imobilizate i reflectate ca atare n func ie de inten ia societ ii ce privire la durata de de inere de peste un an, exprimat cu ocazia achizi iei sau reevalu rii. Alte crean e imobilizate cuprinde garan iile, depozitele, cau iunile depuse de unitate la ter i. Evaluarea crean elor imobilizate, n contabilitatea curent , se face la valoarea nominal sau contabil , iar n bilan la valoarea contabil mai pu in m rimea provizionului pentru deprecierea cumulat . Provizioanele pentru deprecierea crean elor imobilizate se constituie ca diferen ntre valoarea nominal sau contabil a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. achizi ioneaz 10.000 ac iuni la o filial din cadrul grupului, la valoare nominal de 1 leu/ac iune, achitndu-se 60% din valoarea acestora, diferen a se achit n urm toarele dou luni, comisionul b ncii ce a mijlocit tranzac ia este de 100 lei, dividende cuvenite la sfritul exerci iului financiar N+1 2.000 lei. Achizi ionarea titlurilor de participare de la filiale din cadrul grupului, cu achitarea par ial a acestora:
261 Ac iuni de inute la entit ile afiliate = % 5121 Conturi la b nci n lei 269 V rs minte de efectuat pentru imobiliz ri financiare 10.000 6.000 4.000

( O societate comercial

Achitarea ulterioar a valorii titlurilor de participare achizi ionate, conform extrasului de cont: 269 V rs minte de efectuat pentru imobiliz ri financiare = 5121 Conturi la b nci n lei 4.000

Achitat comisionul de intermediere a tranzac iei titlurilor de participare: 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Dividende cuvenite n anul N+1 5121 Conturi la b nci n lei = 7611 Venituri din ac iuni detinute al entit ile afiliate 2.000 = 5121 Conturi la b nci n lei 100

C. Contul 263 Interese de participare, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de activ, soldul s u reprezint imobiliz rile financiare sub form de interese de participare de inute. Cu ajutorul contului 263 se ine eviden a titlurilor sub forma intereselor de participare, pe care persoana juridic le de ine n vederea realiz rii unor venituri financiare, f r interven ia n gestiunea societ ilor la care
68

sunt de inute titlurile.

( O societate comercial

achizi ioneaz interese de participare de la o societate n sum de 3 lei, care reprezint 5% din capitalul societ ii emitente, pe care le achit prin virament bancar, iar n exerci iul N+2 le cedeaz la suma de 40.000 lei.

Achizi ionat interese de participare:

263 Interese de participare = 404 Furnizori de imobiliz ri 30.000

Achitat interese de participare, conform extrasului de cont: 404 Furnizori de imobiliz ri = 5121 Conturi la b nci n lei 30.000

Vnzarea n anul N+2 a ac iunilor de inute sub forma intereselor de participare 461 Debitori diveri Scoaterea din eviden = 7613 Venituri din interese de participare 40.000

a titlurilor de participare de inute ca interese de participare:

= 263 Interese de participare 40.000

664 Cheltuieli privind investi iile financiare cedate

D. Contul 265 Alte titluri imobilizate cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de activ, cu ajutorul c ruia se ine eviden a altor titluri de valoare de inute pe o perioad ndelungat . Alte titluri imobilizate, ca i celelalte titluri de participare (261, 263) pot fi de inute ca urmare a achizi ion rii lor de pe o pia financiar , ca urmare a aporturilor n natur sub orice form sau a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net n creditul contului se reflect ced rile de imobiliz ri financiare sub form de alte titluri imobilizate. Soldul contului reprezint alte titluri imobilizate existente.

( O societate comercial

achizi ioneaz titluri de participare la o societate, la valoarea de achizi ie 20.000 lei, achitate integral. La sfritul exerci iului financiar N, dividendele cuvenite sunt n sum de 3.000 lei, care se reinvestesc. n anul N+1 se cedeaz titlurile de participare la valoarea 25.000 lei. Achizi ionarea titlurilor de participare:

265 Alte titluri imobilizate

5121 Conturi la b nci n lei

20.000

Dividendele cuvenite pentru anul N, se reinvestesc

265 Alte titluri imobilizate = 7613 Venituri din interese de participare 3.000

Cedarea titlurilor de participare n anul N+1, la valoarea de 25.000: 461 Debitori diveri = 764 Venituri din investi ii financiare cedate 25.000

Scoaterea din eviden a titlurilor cedate:

664 Cheltuieli privind investi iile financiare cedate = 265 Alte titluri imobilizate 23.000

O societate comercial de ine imobiliz ri financiare, sub forma altor titluri imobilizate, ca urmare a aporturilor n natur de materii prime, n valoare de 50.000 lei. Dividendele cuvenite din profitul net, n sum de 9.000 lei sunt capitalizate, tiind c investi ia este strategic n afara grupului. Dobndirea altor titluri imobilizate ca urmare a aportului n natur de materii prime:
69

265 Alte titluri imobilizate

= 301 Materii prime

50.000

Capitalizarea dividendelor cuvenite pentru alte titluri de participare: 265 Alte titluri imobilizate = 7613 Venituri din interese de participare 9.000

acord unei filiale din cadrul grupului un mprumut n sum de 2.500 lei, cu o dobnd de 20% pe an. n anul N+1 se restituie suma acordat . Se fac opera iile n contabilitatea societ ii i a filialei: acordarea mprumutului, conform contractului de mprumut: la societatea comercial
2671Sume datorate de entit ile afiliate = 5121 Conturi la b nci n lei 2.500

( O societate comercial

la filial
5121 Conturi la b nci n lei = 1661 Datorii fa de entit ile afiliate 2.500

nregistrarea dobnzii cuvenite/datorate (2.500 x 20% = 500):

La societate:
2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entit ile afiliate = 763 Venituri din crean e imobilizate 500

La filial :
666 Cheltuieli privind dobnzile = 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entit ile afiliate 500

nregistrat plata, respectiv ncasarea dobnzii: La filial :

1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entit ile afiliate = 5121 Conturi la b nci n lei 500

La societate:
5121 Conturi la b nci n lei = 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entit ile afiliate 500

Contabilizat rambursarea / plata mprumutului n cadrul grupului:

La filial :
1661 Datorii fa de entit ile afiliate = 5121 Conturi la b nci n lei 2.500

La societate:
5121 Conturi la b nci n lei = 2671 Sume datorate de entit ile afiliate 2500

( O societate comercial

acord unei alte societ i comerciale un mprumut de 10.000 lei la data de 01.07.N, cu scaden a la 31.12.N+1, i cu o dobnd de 20% pl tibil la scaden . Acordarea mprumutului n anul N:
= 5121 Conturi la b nci n lei 10.000

2675 mprumuturi acordate pe termen lung

Calculat i nregistrat dobnda de ncasat (10.000 x 20% x 1 = 1.000): 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung = 763 Venituri din crean e imobilizate 10.000

Rambursarea mprumutului acordat n anul N+1, i ncasarea dobnzilor: 70

5121 Conturi la b nci n lei

= % 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 763 Venituri din crean e imobilizate

13.000 10.000 1.000 2.000

4.5.9. CONTABILITATEA AJUSTARILOR PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZ RILOR

Pentru deprecierile reversibile ale imobiliz rilor neamortizabile se constituie provizioane pentru a acoperi riscurile posibile s se produc n exerci iile financiare viitoare. Pentru imobiliz rile corporale i necorporale se constituie provizioane pentru depreciere numai dac valoarea stabilit la inventar a acestora este mai mic dect valoarea net contabil . Provizionul constituit pentru deprecierea imobiliz rilor, majoreaz cheltuielile, care sunt n totalitate nedeductibile din punct de vedere fiscal i se reiau la venituri cnd acestea nu mai au obiect, deducndu-se din masa impozabil . Pentru constituirea i anularea provizioanelor pentru deprecierea imobiliz rilor pe lng conturile de venituri i cheltuieli intervine i structura de conturi din grupa 29 Ajust ri pentru deprecierea sau pierderea de valoarea a imobiliz rilor n contabilitate, n leg tur cu deprecierea imobiliz rilor, sunt posibile urm toarele nregistr ri: contabilizarea provizioanelor pentru deprecierea imobiliz rilor necorporale, corporale i n curs:
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajust rile pentru deprecierea imobiliz rilor = % 290 Ajust ri pentru deprecierea mobiliz rilor necorporale 291 Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor corporale 293 Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor n curs

contabilizarea ajustarilor pentru deprecierea imobiliz rilor financiare: 6863 Cheltuieli financiare privind ajust rile pentru pierderea de valoare imobiliz rilor financiare = 296 Ajust ri pentru pierderea de valoare a imobiliz rilor financiare

reluarea la venituri a ajustarilor pentru deprecierea imobiliz rilor necorporale, corporale i a celor n curs, cnd r mn f r obiect: % 290Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor necorporale 291 Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor corporale 293 Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor n curs = 7813 Venituri din ajust rile pentru deprecierea imobiliz rilor

preluarea la venituri a ajustarilor pentru deprecierea imobiliz rilor financiare, r mase f r obiect:
296 Ajust ri pentru pierderea de valoare a imobiliz rilor financiare = 7863 Venituri din ajust rile pentru pierderea de valoare a imobiliz rilor financiare

CAPITOLUL 5
71

CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE

5.1. GENERALIT TI PRIVIND ACTIVELE CIRCULANTE

Un activ se consider ca i activ circulant, atunci cnd: a) Activul este achizi ionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializ rii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilan ului; b) Este reprezentat de crean e aferente ciclului de exploatare; c) Este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a c ror utilizare nu este restrictionat . Ciclul de exploatare n n elesul economic al unei persoane juridice l reprezint perioada de timp din momentul achizi iei materiilor prime i materialelor consumabile ce se proceseaz i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de Prin echivalente de numerar se n eleg investi iile financiare pe termen scurt, care se pot converti uor n numerar, cu riscuri nesemnificative. Structural, activele circulante cuprind: stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmita nc factura; crean ele; investi iile financiare pe termen scurt; i casa i conturile la b nci. n contabilitatea curent , activele circulante sunt evaluate la costul de achizi ie sau costul de produc ie, ori la valoarea nominal , fiind supuse procesului de depreciere, motiv ce impune posibilitatea constituirii de provizioane.

5.2. CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCTIEI N CURS DE EXECU IE

5.2.1. Definirea i structurarea costurilor

Conform Legii contabilit tii nr. 82/1991, republicat , stocurile sunt active circulante care: sunt de inute pentru a fi vndute pe parcursul desf ur rii normale a activit ii; sunt n curs de produc ie n vederea vnz rii pe parcursul desf ur rii activit ii; i sunt sub form de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de produc ie sau pentru prestarea de servicii. Deci, caracteristica esen iala a stocurilor este consumul acestora ntr-un ciclul de exploatare, respectiv fazele circuitului economic: aprovizionare, produc ie i desfacere. Dup faza circuitului economic i locul de gestionare al stocurilor, deosebim: stocuri pentru produc ie; stocuri de produse; stocuri de produc ie n curs de execu ie; stocuri de m rfuri i ambalaje, specifice n deosebi sferei comerciale, i stocuri aflate la ter i. Indiferent de faza circuitului economic sub care se afl , stocurile se diferen iaz tipologic, astfel: stocuri de materii prime care particip direct la fabricarea produselor i se reg sesc n produsul finit integral sau par ial, fie n starea lor ini iala sau sub o form transformat ; materialele consumabile, sub forma: materialelor auxiliare, combustibilului, materialelor pentru ambalat, pieselor de schimb, semin e i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile care ajut la procesul de fabrica ie sau exploatare f r a se reg si, de regul n produsul finit; materiale de natura obiectelor de inventar; produse, respectiv: o semifabricate, prin care se n eleg produsele al c ror proces tehnologic a fost terminat ntr-o sec ie
72

sau faz de fabrica ie i care trece n continuare n procesul tehnologic al altei sec ii sau faze de fabrica ie sau se livreaz ter ilor; o produsele finite care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabrica ie i nu mai au nevoie de prelucr ri ulterioare n cadrul unit ii, putnd fi depozitate n vederea livr rii sau expedierii direct clien ilor. Acestea au fost predate n magazia de produse finite, sau ntocmit documentele de predare i corespund din punct de vedere tehnic, fiind verificate de controlul tehnic de calitate. o rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile, reprezentate de bunurile care nu corespund calitativ scopului pentru care au fost fabricate. Animalele i pas rile, respectiv animalele nou n scute i cele inere de orice fel (vitei, miei, purcei, mnji, etc.) crescute i folosite pentru reproduc ie; animalele i pas rile la ngr at; coloniile de albine precum i animalele pentru produc ie, cum sunt cele pentru ln , lapte sau blan . Ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achizi ionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi p strate la ter i, cu obliga ia restituirii n condi iile prev zute de contract. M rfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cump ra n vedere revnz rii Produc ia n curs de execu ie, reprezentat de produc ia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare, impuse de tehnologia de fabrica ie, precum i produsele care au fost predate la magazia de produse finite, dar pentru care nu s-au ntocmit documentele de predare la magazie. De asemenea, se cuprind n produc ia n curs de execu ie i lucr rile i serviciile n curs de execu ie sau neterminate. Toate elementele de stocuri men ionate se cuprind n categoria activelor circulante, i care pot sau nu s fi intrat fizic n unitate, i care pot sau nu s fac parte din patrimoniul societ ii. Dac avem n vedere apartenen a stocurilor, putem deosebi: Stocuri aflate n gestiune, care fac parte din patrimoniu, indiferent c sunt n depozitele proprii sau n depozitele diverilor ter i, i Stocuri aflate n gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu, apar innd diverilor ter i. Privite din punct de vedere al provenien ei stocurilor, putem s deosebim: Stocuri provenite din cump r ri, i Stocuri provenite din produc ia proprie. Structurarea stocurilor din diferite puncte de vedere prezint important pentru evaluarea acestora, dar n mod deosebit i pentru contabilizarea corect a lor.
5.2.2. Evaluarea stocurilor

Conform Legii contabilit tii nr. 82/1991, republicat , este interzis de inerea de bunuri sub orice form , precum i efectuarea de opera ii economice, f r a fi nregistrate n contabilitate. Pentru a fi nregistrate n contabilitate, activele circulante de natura stocurilor i a produc iei n curs de execu ie trebuie evaluate. Evaluarea stocurilor are loc n diferite momente ale circuitului lor economic: 1. La intrarea n gestiunea unit ii patrimoniale, cnd evaluarea are n vedere modul de dobndire a stocurilor, i anume: materiile prime, materialele consumabile, m rfurile, ambalajele i alte stocuri procurate cu titlul oneros, se evalueaz la costul de achizi ie; produc ia n curs de execu ie, semifabricatele i produsele finite, ambalajele i alte materiale consumabile ob inute din produc ie proprie se evalueaz la cost de produc ie; animalele i pas rile se evalueaz la cost de achizi ie dac sunt procurate din afar , sau la cost de produc ie dac sunt ob inute din unitate; bunurile dobndite cu titlu gratuit sau provenite din dona ii se evalueaz la valoarea de utilitate n func ie de pre ul pie ei, starea i locul unde acestea se afl . Valoarea de utilitate exprim dimensiunea pre ului pe care un poten ial client l-ar accepta n func ie de utilitatea bunului pentru unitatea respectiv ; bunurile aduse ca aport n natur se evalueaz la valoarea de aport, stabilit , de obicei, prin evaluare de c tre evaluatori autoriza i. Conform IAS nr. 2 Stocuri stocurile trebuie evaluate la
73

valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net . Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile aferente achizi iei i prelucr rii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se g sesc. Valoarea realizabil net reprezint pre ul de vnzare estimat care ar putea fi ob inut pe parcursul desf ur rii normale a activit ii utilizatorului stocurilor, mai pu in costurile estimate pentru finalizarea bunurilor i a costurilor necesare ced rii acestora. Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al bunurilor i serviciilor produse i destinate unor comenzi distincte, trebuie determinate prin identificarea specific a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt bunurile de orice natur care nu se pot distinge n mod substan ial unele de altele. Dup specificul activit ii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, i: metoda costului standard, ndeosebi n activitatea de produc ie sau metoda pre ului cu am nuntul, n comer ul cu am nuntul. 2. La ieirea din gestiune stocurile se pot evalua la unul din urm toarele dou tratamente contabile, conform Standardelor Interna ionale de Contabilitate: a) tratamentul de baz , conform c ruia evaluarea ieirilor de stocuri se face prin: metoda primul intrat primul ieit (FIFO); metoda costului mediu ponderat (CMP) Conform metodei FIFO, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achizi ie sau de produc ie al primei intr ri, al primului lot, iar pe m sura epuiz rii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achizi ie al lotului urm tor, n ordine cronologic . Conform metodei CMP se calculeaz costul fiec rui element de stoc pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cump rate n timpul perioadei. Costul mediu ponderat poate fi calculat periodic, dup fiecare recep ie din stocul respectiv. b) tratamentul alternativ, conform c reia evaluarea ieirilor de stocuri are loc conform metodei ultimul intrat primul ieit (LIFO). Deci, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achizi ie al ultimei intr ri. Pe m sura epuiz rii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achizi ie sau de produc ie al lotului anteriori, n ordine cronologic . Ieirea din gestiune a stocurilor i a altor active fungibile, se evalueaz i nregistreaz , n contabilitate, prin aplicarea uneia dintre urm toarele metode: a) metoda primul intrat primul ieit (FIFO); b) metoda costului mediu ponderat (CMP); c) metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO); Metoda aleas de evaluare a ieirilor de stocuri trebuie aplicat consecvent, conform principiului permanentei metodelor, iar schimbarea ei trebuie justificat prin: motivarea schimb rii metodei; efectele sale asupra rezultatului. Trebuie aplicat aceeai metod de evaluare a stocurilor pentru toate stocurile care au natur i utilizare similar . n cazul evalu rii stocurilor la costul standard sau la pre ul de nregistrare, apar diferente ntre aceste evalu ri i costul efectiv de achizi ie, care trebuie eviden iate distinct n conturi rectificative (de diferen de pre ) i trebuie repartizate asupra conturilor de cheltuial n care s-a nregistrat i consumul de stocuri. Repartizarea diferentelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient de repartizare (K), care se calculeaz astfel: Diferentel e _ de _ pret _ aferente Soldul _ initial _ al _ _ int rarilor _ in _ cursul _ perioadei + cumulate _ de _ la _ inceputul diferentel or _ de _ pret anului x100 Coeficient _ de _ repartizar e( K ) = Soldul _ initial _ al _ Valoarea _ int rarilor _ in _ cursul 74 _ de + perioadei _ la _ pret _ de inregistra re stocurilor _ la _ pret inregistra re cumulat _ de _ la _ inceputul _ anului

Cu coeficientul (K) astfel calculat se nmul ete valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, rezultnd suma aferent diferentelor favorabile sau nefavorabile, care se nregistreaz n conturile corespunz toare n care au fost nregistrate bunurile ieite. Coeficien ii de repartizare a diferentelor de pre , pot fi calculate la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II, prev zute n planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. Metoda pre ului cu am nuntul se folosete n comer ul cu am nuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid , care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod . Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pre ul de vnzare al stocurilor, ns orice modificare a pre ului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. Produc ia n curs de execu ie se determin prin inventarierea produc iei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a opera iilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de produc ie.
A. Metoda costului mediu ponderat (CMP) Costul unitar mediu ponderat se calculeaz ca raport ntre valoarea total a stocului ini ial (i) plus valoarea total a intr rilor (Vi) i cantitatea existent n stocul ini ial (qs), plus cantit ile intrate (qi): S + Vi CMP = i qs + qi

La o croitorie se da urm toarea situa ie ini ial pentru materii prime : nasturi albi pentru c m i Existent n stoc la data de 01.11.2006: 100 buc la pre ul de 10 lei/buc n data de 05.11.2006 se achizi ioneaz un nou lot de 100 buc la un pre de 11 lei/buc n data de 14.11.2006 se dau n produc ie 120 buc n data de 19.11.2006 se achizi ioneaz 50 buc la un pre de 12 lei/buc n data de 30.11.2006 se dau n produc ie 70 buc
Folosind cele trei metode de evaluare a stocurilor: CMP, FIFO, LIFO s se determine valoarea stocului existent la date de 31.11.2006
DATA Micare (+ intr ri, - ieiri) Cantitate Pre (buc) +100 11

( Exemplu de calcul :

STOC
Valoare Cantitate 100 200 Pre (CMP) 10 1000+1100 100+100 =10.5 10.5 840+600 80+50 =11.07 11.07 valoare 1000 2100

01.11 05.11

+1100

14.11 19.11 30.11

-120 +50 -70

10.5 12 11.07

-1260 +600 -774.9

80 130 60

840 1439.1 664.6

B. Metoda prima intrare - prima ieire FIFO (FIRST N, FIRST OUT)

Potrivit acestei metode, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul primului lot intrat, respectiv al articolului care este mai vechi n stoc. Pe m sura epuiz rii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul lotului urm tor, n ordine cronologic . n acest context, stocurile sunt evaluate cu costurile ultimelor loturi achizi ionate.
75

DATA

01.09 04.09

Micare (+ intr ri, - ieiri) Cantitate Pre (buc) 100 10 +100 11

valoare 1000 +1100

Cantitate 100 100 100 200 80

STOC Pre (FIFO) 10 10 11 11

Valoare 1000 1000 1100 2100 880

14.09

-100 -20 +50

10 11 12

16.09

-1000 -220 -1220 +600

30.09

-70

11

-770

80 50 130 10 50 60

11 12 11 12

880 600 1480 110 600 710

C. Metoda ultima intrare - prima ieire LIFO (LAST N, FIRST OUT) Conform acestei metode, ieirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat, respectiv al articolului care este cel mai recent. Dup epuizarea ultimului lot, cantit ile ieite vor fi evaluate la costurile lotului anterior.
DATA Micare (+ intr ri, - ieiri) Cantitate Pre (buc) 100 10 +100 11 valoare 1000 +1100 Cantitate 100 100 100 200 80 STOC Pre (LIFO) 10 10 11 10 Valoare 1000 1000 1100 2100 800

01.09 04.09

14.09

-100 -20 +50

11 10 12

16.09

-1100 -200 -1310 +600

30.09

-50 -20

12 10

-600 -200

80 50 130 60

10 12 10

800 600 1400 600

D. Metoda costului standard Unit ile patrimoniale, n cadrul contabilit ii interne de gestiune, pot s determine costuri i pre uri prestabilite pentru a evalua stocurile, folosind costurile standard. Aceste costuri sunt costuri antecalculate sau costuri medii dintr-o perioada anterioar . n cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc anticipat costurile de nregistrare, cu ajutorul c rora se evalueaz i nregistreaz intr rile i ieirile. Diferen ele dintre costul de nregistrare (standard) i costurile efective de achizi ie sau de produc ie, se eviden iaz n conturi distincte. Pre urile standard folosite pentru nregistrarea n contabilitate a bunurilor este necesar s fie actualizate periodic, cel pu in odat pe an, n func ie de evolu ia pre urilor i de al i factori.

Intr-o economie stabila se recomanda metoda CMP sau FIFO, iar intr-o economie infla ionist sunt indicate metodele LIFO i FIFO.
5.2.3. Evidenta operativ i analitic a stocurilor

Evidenta operativ a stocurilor se conduce diferit i anume: pentru stocurile pentru produc ie, evidenta operativ se conduce numai cantitativ la locurile de
76

depozitare, cu ajutorul formularului Fis de magazie cod 1438, deschis pentru fiecare element stocabil, i n care gestionarul opereaz n baza documentelor justificative pentru fiecare intrare sau ieire de stoc reevalund noul stoc; pentru stocurile de produse (semifabricate, produse finite, produse reziduale) evidenta operativ se conduce similar cu cea pentru stocurile pentru produc ie; pentru stocurile de m rfuri i ambalaje, gestionate prin unit ile comer ului cu ridicata, evidenta operativ se conduce pentru fiecare sortiment de marf , la locul de depozitare, tot cu ajutorul fiselor de magazie; pentru stocurile de m rfuri i ambalaje, gestionate prin unit ile cu am nuntul, evidenta operativ se conduce global valoric pe fiecare unitate de desfacere cu am nuntul, respectiv, magazine, dar separat pentru m rfuri i ambalaje, cu ajutorul documentului Raport de gestiune; pentru stocurile de animale, evidenta operativ se conduce cu ajutorul formularului Fisa de evident a efectivelor de animale i a mic rii acestora, n care evidenta este detaliat pe specii de animale i pe categorii de vrst . pentru stocurile consumabile de natura obiectelor de inventar existente n depozit se folosete documentul Fisa de magazie, iar pentru cele date n folosin Inventarele individuale, cu precizarea persoanelor care le au n folosin a; pentru stocurile de produc ie n curs de execu ie se ntocmesc Inventare cu produc ia n curs de execu ie, n care aceasta este eviden iat cantitativ, cu identificare pe fiecare obiect de evident i calcul, dup care aceasta este evaluat dup unul din procedeele practicate de c tre unitate; pentru urm rirea realiz rii contractelor pentru aprovizion ri de stocuri se conduce la compartimentul Aprovizionare desfacere formularul Registrul pentru evidenta realiz rii contractelor (comenzilor) sau Fia de eviden a realiz rii contractelor cu furnizorii i separat cu beneficiarii. Dup nregistrarea n evidenta operativ a mic rilor de stocuri, la locurile de depozitare a stocurilor, se ntocmete de c tre gestionar, n cele mai frecvente situa ii, formularul Borderoul de predare a documentelor, la care se anexeaz documentele justificative naintndu-l la compartimentul gestion rii stocurilor, pentru calculul i nregistrarea n contabilitatea analitic i sintetic a stocurilor. Conform Legii contabilit tii nr. 82/1991, republicat , contabilitatea stocurilor, la compartimentul gestiunii stocurilor, se poate conduce cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea metodei inventarului permanent sau intermitent. Metoda inventarului permanent este obligatorie pentru ntreprinderile mari i op ional pentru IMM uri. Conform acesteia, n contabilitate, toate opera iunile de intrare i de ieire de stocuri se oglindesc cu conturile din clasa a 3 a, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a existen ei i mic rii cantitative i valorice a stocurilor. n acest caz contabilitatea analitic se conduce cu una din urm toarele metode: a) Metoda cantitativ valoric sau metoda fiselor de cont analitice, conform c reia evidenta operativ se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare cu ajutorul fiselor de magazie, deschis pentru fiecare element stocabil, iar contabilitatea analitic se conduce cantitativ valoric la compartimentul gestiunii stocurilor. La acest compartiment se deschide o Fis de cont analitic pentru valori materiale pentru fiecare element stocabil pentru care s-a deschis i fisa de magazie, la locul de depozitare. Controlul gestionar contabil al existentei mic rilor de stocuri se efectueaz sub dou modalit i: 1. prin confruntarea concordantei dintre datele cantitative din Fisele de cont analitic pentru valori materiale i datele nscrise tot cantitativ n Fisele de magazie, i 2. prin confruntarea concordantei dintre datele valorice din Fisele de cont analitic pentru valori materiale i totalurile balan elor de verificare analitice ale conturilor de stocuri. b) Metoda operativ contabil (pe solduri) conform c reia, la locurile de depozitare se conduce evidenta operativ cu ajutorul Fiselor de magazie, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate, n locul Fiselor de cont analitic pentru valori materiale se conduce formularul Fise centralizatoare a mic rilor valorice pe grupe de stocuri, n care nregistr rile se fac numai valoric (intr ri, ieiri, sold). Concordanta dintre stocurile scriptice din Fisele de magazie i datele contabilit tii gestiunii stocurilor se realizeaz prin intermediul
77

formularului Registru stocurilor. Registrul stocurilor se deschide anual i se conduce la compartimentul contabilit tii gestiunii stocurilor, n care lunar se centralizeaz pe grupe de elemente stocabile pentru care s-a deschis i Fisa centralizatoare a mic rilor valorice pe grupe de stocuri, toate stocurile scriptice din Fisele de magazie. Aceste stocuri se evalueaz potrivit procedeelor de evaluare adoptate de c tre unitate, nct pe fiecare grup de elemente stocabile n parte, stocul valoric din Registrul stocurilor trebuie s fie egal cu soldul din Fisa centralizatoare a mic rilor valorice pe grupa de stocuri. c) Metoda global valoric care se poate aplica atunci cnd nu exist obliga ia legal i cnd managerii unit ilor patrimoniale nu pretind inerea unei evidente cantitativ-valorice pentru stocurile ce fac obiectul unei gestiuni. Conform acestei metode, evidenta operativ a elementelor stocabile se realizeaz la locul de depozitare cu ajutorul Fiselor de magazie, iar la compartimentul contabilit tii gestiunii stocurilor se realizeaz numai evidenta global valoric cu ajutorul Fisei de cont pentru opera iuni diverse. Verificarea concordantei dintre stocurile existente la locurile de depozitare i soldul global valoric din Fisele de cont pentru opera iuni diverse se face periodic, prin: 1. evaluarea stocurilor scriptice din Fisele de magazie prin procedeele concordante cu evaluarea intr rilor i ieirilor i confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din Fisa de cont pentru opera iuni diverse, sau 2. inventarierea faptic a stocurilor, confruntarea lor cu stocurile scriptice din Fisele de magazie, evaluarea stocurilor faptice din listele de inventar i confruntarea sumei lor cu soldul global valoric din Fisa de cont pentru opera iuni diverse B. Metoda inventarului intermitent care poate fi aplicat la toate IMM, constnd n stabilirea ieirilor de stocuri din gestiune i nregistrarea acestora n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor, la finele perioadei, de obicei lunar. Conform acestei metode n cursul perioadei de gestiune nu se folosesc pentru micarea stocurilor conturile din clasa a 3 a, aceste mic ri se trec direct pe cheltuieli. Ieirile de stocuri se determin ca diferen a ntre valoarea stocurilor ini iale la care se adaug valoarea intr rilor din care se deduce valoarea stocurilor finale stabilite pe baza inventarierii, conform rela iei: E = i + I Sf Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune: folosirea costului efectiv de achizi ie pentru evaluarea stocurilor procurate din afar i a costurilor de produc ie pentru stocurile ob inute din produc ie proprie; n procesul de contabilizare i micare a stocurilor nu se folosesc conturile de diferente de pre ; nu se organizeaz contabilitatea analitic a stocurilor, ci numai controlul pentru existenta operativ a stocurilor.

5.2.4. Contabilitatea stocurilor pentru produc ie

5.2.4.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime Contabilitatea stocurilor de materii prime se realizeaz , n cazul aplic rii inventarului permanent cu ajutorul contului 301 Materii prime, dac evaluarea intr rilor de stocuri se face la cost efectiv de achizi ie. Dac evaluarea are loc la cost standard sau pre de nregistrare, se folosete al turi de contul 301 Materii prime i contul 308 Diferente de pre la materiile prime i materiale, cnd se ridic i problema repartiz rii diferentelor de pre pentru materiile prime i materialele ieite din gestiune i pentru cele r mase n stoc. Pe lng intr rile de materii prime de la furnizori pot avea loc i intr ri de materii prime i prin alte modalit i, cum ar fi: - intr ri de materii prime aflate la ter i; - aporturi n natur ale ac ionarilor i ale asocia ilor; - valoarea semifabricatelor i produselor finite re inute i consumate ca materie prim n aceeai unitate; - valoarea materiilor prime de la societ ile din grup; alte societ i legate prin participa iuni,
78

O societate comercial primete de la furnizori, pe baz de factur fiscal , materii prime despre care se cunosc urm toarele date: pre ul din factura furnizorului: 1.000 lei; cheltuieli de transport aprovizionare, cuprinse n factur : 100 lei; TVA deductibil 19%: 209 lei; costul standard : 1.500 lei; jum tate din stocul de materii prime se d n consum; evidenta stocurilor de materii prime se conduce prim metoda inventarului permanent Se cere: a) s se fac nregistr rile de intrare i de ieire din gestiune n condi iile evalu rii stocurilor de materii prime la cost de achizi ie, la cost standard i la pre de nregistrare sau factur ; b) s se calculeze coeficientul de repartizare a diferentelor de pre i s se nregistreze aceste diferente n contabilitate; c) s se fac nregistr rile n contabilitate i n cazul aplic rii inventarului intermitent.
INVENTAR PERMANENT

de la unitate sau subunitate; intr ri pe seama avansului de trezorerie; primiri de materii prime cu titlu gratuit; materii prime constate n plus la inventar; plus de materii prime din reevalu ri; ob inute din produc ia proprie sau rezultate prin diverse alte modalit i. De asemenea, ieirile de stocuri de materii prime, pe lng eliber rile n consum, pot avea loc i prin: vnz ri; lipsuri constate la inventar; pierderi din deprecieri; livr ri la societ i din cadrul grupului; altor societ i legate prin participa ii, unit ilor sau subunit ilor; dona ii i pierderi din calamnit i; trimise spre prelucrare la ter i sau n custodie, sau diverse alte modalit i de ieire. -

a) Recep ionat materii prime conform Notei de intrarea recep ie i a facturii fiscale:
EVALUARE LA COST DE ACHIZITIE % = 401 1.309 301 1.100 4426 209 EVALUARE LA COST STANDARD % = 401 1.309 1.500 301 -400 308 209 4426 EVALUARE LA PRET DE INREGISTRARE (FACTURA) % = 401 1.309 1.000 301 100 308 209 4426

b) Achitat factura furnizorului, conform Ordinului de plat i Extrasului de cont, prin nregistrarea: EVALUARE LA COST DE ACHIZITIE 401 = 5121 1.309 EVALUARE LA COST STANDARD 401 = 5121 1.309 EVALUARE LA PRET DE INREGISTRARE (FACTURA) 401 = 5121 1.309

c) Eliberat n consum jum tate din materiile prime achizi ionate, conform Bonurilor de consum ,

prin nregistrarea:
EVALUARE LA COST DE ACHIZITIE 601 = 301 550 EVALUARE LA COST STANDARD 601 = 301 750 EVALUARE LA PRET DE INREGISTRARE (FACTURA) 601 = 301 500

d) Calculul coeficientului de repartizare a diferentelor de pre (K), conform rela iei:

k308 = Si308 + Rc308 0 400 100 = 100 = 26,67% , Sid 301 + Rd301 0 + 1500
750 ( 26,67 %) = 200,025

79

k308 =

Si308 + Rc308 0 + 100 100 = 100 = 10% , Sid 301 + Rd301 0 + 1000

500 10 % = 50

EVALUARE LA COST DE ACHIZITIE

EVALUARE LA COST STANDARD 601 = 308 200,25

EVALUARE LA PRET DE INREGISTRARE (FACTURA) 601 = 308 50

INVENTAR INTERMITENT Recep ionat materii prime conform Facturii fiscale i a Notei de intrare recep ie:
% 6011 Cheltuieli cu materii prime 4426 TVA deductibila = 401 Furnizori 1.309 100 209

Stornarea stocului de materii prime neconsumat la sfritul perioadei (de obicei lunar), conform inventarului: 6011 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime 50

Trecerea pe cheltuieli a stocului de materii prime la nceputul lunii urm toare: .

6011 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime 50

n condi iile aplic rii inventarului permanent, se ob in produse finite, pre standard 1.200 lei, costul efectiv 1.100 lei. Jum tate din produsele finite se vnd conform facturii fiscale, pre de vnzare 900 lei, TVA 19%. Se doneaz produse pentru 200 lei i se trec n magazine proprii de vnzare cu am nuntul produse finite la pre standard 300 lei, adaosul comercial este de 30%, TVA 19%, i sunt calamitate produse n valoare de 100 lei. ob inut produse finite, conform Notelor de predare produse, evaluate la cost standard:
345 Produse finite = 711 Varia ia stocurilor 1200

calculat i nregistrat diferen a de pre la produsele finite ob inute conform fielor de postcalcul din contabilitatea de gestiune, i preluate n contabilitatea financiar : (1200 lei 1100 lei = 100 lei), n rou: 348 Diferen e de pre la produse = 711 Varia ia stocurilor 100

facturat jum tate din produsele ob inute ter ilor, conform facturii fiscale: 4111 Clien i = % 702Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 1.071 900 171

desc rcarea gestiunii de produse finite vndute, la cost standard:

711 Varia ia stocurilor = 345 Produse finite 600

calculul i nregistrarea diferen elor de pre , aferente produselor finite vndute:

o calculul diferen elor de pre :

80

K348 =

Sict348 + Rdct348 0 + 100 = 8.33 0 0 100 = 0 + 1200 Sict345 + Rdct345

o stabilirea m rimii diferen elor de pre aferente produselor finite vndute:

Suma _ absoluta _ a Rulaj _ creditor K 348 = 600 8.33 0 0 50 diferentelor _ de _ pret = cont _ 345 aferenta _ vinzarilor

nregistrarea diferen ei favorabile:

711 Varia ia stocurilor = 348 Diferen e de pre la produse 50

contabilizat produse finite donate, inclusiv diferen a de pre aferent : 200 lei x 8,33% = 16,66 6582 Dona ii i subven ii acordate = % 345 Produse finite 348 Diferen e de pre la produse 183,34 200 16,66

trecut produse finite n magazinul propriu de vnzare cu am nuntul, innd cont de adaosul

comercial i TVA aferent :

o calculul m rimii adaosului comercial: 300 lei x 30% = 90 lei o calculul TVA colectat : (300 lei + 90 lei) x 19% = 74,10 lei o contabilizat trecerea produselor la magazinul propriu de desfacere cu am nuntul:
371 M rfuri = % 345 Produse finite 378 Diferen e de pre la m rfuri 4428TVA neexigibil 464,00 300,00 90,00 74,10

desc rcarea gestiunii pentru diferen ele de pre aferente produselor finite trecute n magazinul

propriu de vnzare, se nregistreaz : 300 lei x 8,33% = 24,99 lei

711 Varia ia stocurilor = 348 Diferen e de pre la produse 24,99

contabilizat produsele finite calamitate: 671 Cheltuieli privind calamit ile i alte evenimente extraordinare =

100 lei x 8,33% = 8,33 lei

91,67 100,00 8,33

% 345 Produse finite 348 Diferen e de pre la produse

5.2.4.2. Contabilitatea stocurilor de materiale consumabile Ca i n cazul stocurilor de materii prime, unit ile economice pot folosi pentru contabilizarea stocurilor de materiale consumabile, metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent i pot evalua intr rile de stocuri la cost de achizi ie, cost standard sau la un pre de nregistrare i pot evalua ieirile din stoc conform tratamentului de baz (CMP i FIFO) sau conform tratamentului alternativ (LIFO). Componentele costului cuprind: costul de achizi ie include pre ul de cump rare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau intrarea n gestiune a bunului respectiv, cu precizarea c reducerile comerciale nu fac parte din costul de achizi ie. costul de produc ie cuprinde costul de achizi ie al materiilor prime i combustibililor, celelalte
81

cheltuieli directe de produc ie, precum i cota cheltuielilor indirecte de produc ie alocate n mod ra ional ca fiind legate de fabrica ia acestuia. Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de produc ie nregistrate peste cotele admisibile, cheltuielile de depozitare, cu excep ia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de produc ie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabrica ie, cheltuielile generale de administra ie, care nu particip la aducerea stocurilor n locul i forma final , precum i costurile de desfacere sunt costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, toate acestea sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care s-au Preciz m c n cazul activelor cu ciclu lung de fabrica ie pot fi incluse n costul bunurilor i dobnzile pl tite la creditele bancare contractate pentru achizi ia, construc ia sau produc ia acestuia, direct atribuite activului, pn la finalizarea sa, aferente aceleiai perioade. Prin active cu ciclul lung de produc ie se consider un activ care solicit n mod necesar o perioad substan iala de timp pentru a fi gata n vederea utiliz rii sau pentru vnzare. Valoarea realizabil net reprezint pre ul de vnzare estimat ce ar putea fin ob inut pe parcursul desf ur rii normale a activit ii, mai pu in costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnz rii. Contabilitatea opera iilor de intrare i de ieire a stocurilor de materiale consumabile are loc similar celor privind micarea stocurilor de materii prime, cu precizarea c se folosesc conturile corespunz toare de cheltuieli i de stocuri, iar cnd evaluarea acestora se face la alt cost dect cel efectiv de achizi ie, intervine i contul 308 Diferente de pre la materii prime i materiale. 5.2.4.3. Contabilitatea stocurilor de materiale de natura obiectelor de inventar Evidenta existentei, mic rii i folosirii materialelor de natura obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar. Acesta este un cont sintetic de activ, opera ional. n debitul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar se nregistreaz : valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achizi ionate, primite de la societ ile din grup, de la alte societ i legate de participa ii, de la unitate sau subunit i, cele aduse de la ter i; cele aportate n natur de ac ionari sau asocia i, cele constatate n plus la inventar, cele primite cu titlu gratuit, cele ob inute din produc ia proprie, etc. Soldul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar reprezint valoarea la pre de nregistrare a materialelor de aceast natur existent n stoc. Facem precizarea c exist i imobiliz ri de natura obiectelor de inventar, respectiv, cele care, n prezent, au o valoare mai mic de 1.500 lei, i a c ror valoare se recupereaz pe calea amortiz rii pe o perioad de cel mult 3 ani. De asemenea, reamintim c n cazul n care evaluarea materialelor de natura obiectelor de inventar se face la alt pre dect costul efectiv, intervine n filiera de nregistr ri i contul 308 Diferente de pre la materii prime i materiale, f r a prezenta particularit i fat de func ionarea lui pentru materii prime i materiale consumabile. n condi iile aplic rii metodei inventarului intermitent, contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar intervine numai la sfritul perioadei de gestiune (lun ) pentru a oglindi dimensiunile stocurilor din aceste valori, constate la inventar, urmnd ca n luna urm toare s fie trecute din nou asupra contului 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar. Se primete ca i aport n natur a materiale de natura obiectelor de inventar f cut de ac ionari sau asocia i, n suma de 700 lei:
303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul 700

Se ob in din produc ia proprie materiale de natura obiectelor de inventar n suma de 500 lei nregistreaz :
303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 345 Produse finite 82 capitalul 500 lei

Se dau n consum materiale de natura obiectelor de inventar : 500

= 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 500

603Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar

5.2.4.4 Contabilitatea produc iei n curs de execu ie Contabilitatea produc iei n curs de execu ie se realizeaz cu grupa de conturi 33 Produc ia n curs de execu ie, n cadrul c reia s-au nominalizat i simbolizat dou conturi, respectiv: 331 Produse n curs de execu ie 332 Lucr ri i servicii n curs de execu ie Ambele sunt conturi sintetice, opera ionale, conturi de activ. n debitul conturilor se nregistreaz , la sfritul perioadei, valoarea produc iei n curs de execu ie, stabilit prin metoda direct sau a inventarierii, ori prin metoda indirect sau contabil , Soldurile conturilor pot fi numai debitoare i reprezint valoarea produc iei i lucr rilor i serviciilor n curs de execu ie, evaluate la cost efectiv. Produc ia n curs de execu ie, stabilit prin metoda directa a inventarierii la data de 31.12.N evaluata la costuri de produc ie efective se prezint astfel:
Produse n curs de execu ie Lucr ri i servicii n curs de execu ie Total produc ie n curs de execu ie 31.12.N-1 15.000 2500 17.500 31.12.N 13.000 5.000 18.000

Sa se efectueze nregistr rile contabile aferente exerci iului financiar N: . Destocarea produc iei n curs de execu ie la nceputul exerci iului financiar N
711 Varia ia stocurilor = % 331 Produc ia n curs de execu ie 332Lucr ri i servicii n curs de execu ie 17.500 15.000 2500

Restocarea produc iei n curs de execu ie la sfritul exerci iului financiar : % 331 Produc ia n curs de execu ie 332Lucr ri i servicii n curs de execu ie = 711 Varia ia stocurilor

18.000 13.000 5.000

nchiderea contului 711 Venituri din produc ia stocata la sfritul exerci iului financiar N :
711 Varia ia stocurilor = 121 Profit i pierdere 500

Observa ie: Dac din varia ia stocurilor de produc ie n curs de execu ie ar rezulta un sold debitor al contului 711 Varia ia stocurilor , nchiderea acestuia s-ar face prin aceeai formula contabila, dar n rou. 5.2.4.5. Contabilitatea produselor

Conform Legii contabilit tii nr. 82/1991, republicat , n categoria produselor fabricate se includ: semifabricatele, pentru care s-a nominalizat contul 341 Semifabricate; produsele finite, pentru care s-a nominalizat contul 345 Produse finite i produsele reziduale pentru care s-a instituit i nominalizat contul 346 Produse reziduale. Produsele pot fi evaluate la cost efectiv sau la cost standard (prestabilit). Dac evaluarea lor se face la cost standard, diferen a ntre acest cost i cel
83

efectiv se oglindete cu contul 348 Diferente de pre la produse. Aceste diferente pot fi nefavorabile, cnd se nregistreaz n negru, sau favorabile, cnd se nregistreaz n rou, reflectnd dimensiunea stocurilor de produse din situa iile financiare. n contabilitate, n leg tur cu semifabricatele mai sunt posibile i alte situa ii de micare a acestora, cum ar fi: constat ri de plusuri sau de minusuri la inventar; semifabricate aduse de la ter i, primite de la societ ile din n practica unit ilor economice apar diverse alte situa ii de micare a produselor finite, reflectate n contul 345 Produse finite, care vor fi exemplificate la activit ile seminariale. Similar function rii conturilor 341 Semifabricate i 345 Produse finite, func ioneaz i contul 346 Produse reziduale, cu precizarea c are o sfer mai restrns de utilizare, iar n unele cazuri prev zute de lege, nu se calculeaz TVA pentru valorificarea acestora. Se ob in semifabricate, conform notelor de predare semifabricate, n volum de 1.000 lei, cost efectiv, din care jum tate se consum n fazele urm toare de fabrica ie, iar jum tate se vnd la pre ul de vnzare de 800 lei, TVA 19%. Unitatea conduce eviden a stocurilor dup metoda inventarului permanent. ob inerea semifabricatelor conform notelor de predare semifabricate:
341 Semifabricate = 711 Varia ia stocurilor 1.000

trecerea n consum, n fazele urm toare de fabrica ie, a jum tate din semifabricatele ob inute, conform bonului de consum:
711 Varia ia stocurilor = 341 Semifabricate 500

vnzarea semifabricatelor, conform facturii fiscale, se nregistreaz : 4111 Clien i = % 702Venituri din vnzarea semifabricatelor 4427 TVA colectat 952 800 152 desc rcarea gestiunii pentru semifabricatele vndute, se nregistreaz : 711 Varia ia stocurilor = 341 Semifabricate 500

ncasarea valorii semifabricatelor vndute, se nregistreaz : 5121 Conturi la b nci n lei = 4111 Clien i 952

5.2.4.6. Contabilitatea stocurilor aflate la ter i

Contabilitatea stocurilor aflate la ter i se conduce cu grupa de conturi 35 Stocuri aflate la ter i, conturi de activ, opera ionale, reflectnd existenta i micarea stocurilor de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produselor, animalelor, m rfurilor i ambalajelor aflate la ter i. vnzare, avnd preturi de nregistrare standard de 4,50 lei. Ulterior se readuc n unitate i se recep ioneaz intrarea lor n gestiune. Trimiterea produselor finite la expozi ie:
354 Produse aflate la ter i = 345 Produse finite 84 4,50

( Se trimit produse finite la o expozi ie f r

 Recep ia produselor finite returnate de la expozi ie: 345 Produse finite = 354 Produse aflate la ter i 4,50

TVA de 20.000 lei, ambalate n navete PVC evaluate la pre uri de nregistrare standard de 1500 lei i diferen e de pre n minus ( costuri de achizi ie efective mai mici dect pre urile de nregistrare) 150 lei. Se vnd i se deconteaz n numerar, m rfurile vndute de consignatari, la un pre de vnzare f r TVA de 30.000 lei i TVA 19%, i se restituie ambalajele (evaluate la pre urile de nregistrare standard ini iale) Trimiterea m rfurilor la ter i pentru vnzarea n consigna ie:
357 M rfuri n custodie sau consigna ie la ter i = 371M rfuri 20.000

( Se trimit m rfuri la ter i spre vnzare n consigna ie, evaluate n costuri de achizi ie f r

Trimiterea ambalajelor la ter i:

358 Ambalaje aflate la ter i = % 381Ambalaje 388 Diferente de pre la ambalaje 1.350 1500 150

Decontarea , n numerar a m rfurilor vndute de c tre consignatari:

5311 Casa n lei = % 707Venituri din vnzarea m rfurilor 4427 TVA colectat 35.700 30.000 5.700

Includerea n cheltuielile privind m rfurile , a costurilor efective de achizi ie a m rfurilor vndute de c tre consignatari:
607 Cheltuieli privind m rfurile = 357 M rfuri n custodie sau consigna ie la ter i 20.000

Returnarea ambalajelor de c tre consignatari:

% 381Ambalaje 388 Diferente de pre la ambalaje = 358 Ambalaje aflate la ter i 1.350 1500 150

5.2.4.7. Contabilitatea m rfurilor

M rfurile sunt active circulante destinate vnz rii. Ele pot fi procurate din afara unit ii, din produc ie proprie, ori achizi ionate ca stocuri pentru produc ie, dar vndute apoi ca m rfuri. Evaluarea m rfurilor se poate face la cost de achizi ie, la pre cu ridicata i la pre de vnzare cu am nuntul. n principiu, circuitul material al m rfurilor const din trecerea acestora de la unit ile produc toare la unit ile comerciale cu ridicata i/sau cu am nuntul, i de aici la consumatorul final. Se deosebesc dou forma ale circula iei m rfurilor, i anume: a) circula ia cu ridicata, cnd evaluarea lor se face, de obicei, la cost de achizi ie, sau la pre cu ridicata. n acest caz evidenta operativ se conduce, de obicei, la locurile de depozitare cu ajutorul Fiselor de magazie, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate se conduce evidenta analitic , cu ajutorul Fiselor de cont analitic pentru valori materiale sau dup o alt metod de contabilitate analitic , iar contabilitatea sintetic cu contul 371 M rfuri b) circuitul cu am nuntul, cnd evaluarea se face la pre de vnzare cu am nuntul. n acest caz,
85

evidenta operativ se conduce cu ajutorul Raportului de gestiune, iar contabilitatea analitic dup metoda global valoric , cu ajutorul Fiselor de cont pentru opera ii diverse. Dac unitatea de vnzare cu am nuntul are n structur i depozit de repartizare este obligatorie conducerea contabilit tii analitice, dup metoda cantitativ valoric sau operativ - contabil pe sold. Contabilitatea sintetic a m rfurilor din unit ile cu am nuntul se conduce cu ajutorul conturilor 371 M rfuri, 378 Diferente de pre la m rfuri i 4428 TVA neexigibil . n cazul adopt rii metodei inventarului intermitent, pentru evidenta stocurilor de m rfuri, micarea acestora nu se conduce cu ajutorul contului 371 M rfuri, ci direct cu contul 607 Cheltuieli privind m rfurile. Contul 371 M rfuri intervine numai la sfritul i nceputul lunii pentru a oglindi valoarea m rfurilor r mase n stoc i trecute apoi pe cheltuieli.

Se cump ra m rfuri n valoare de 60.000 lei f r TVA, i TVA 19% care se revnd (cu ridicata) la un pre de 75.000 lei f r TVA i TVA 19%. Se descarc gestiunea de m rfuri. nregistrarea cump r rii de m rfuri
% 371M rfuri 4426TVA deductibila 401 Furnizori = 71.400 60.000 11.400

nregistrarea adaosului comercial:

371M rfuri = 378 Diferente de pre la m rfuri 15.000 nregistrarea vnz rii m rfurilor 411 Clien i % = 707 Venituri din vnzarea m rfurilor 4427 TVA colectat 89.250 75.000 14.250

Desc rcarea gestiunii % 607 Cheltuieli privind m rfurile 378 Diferente de pre la m rfuri

371M rfuri =

75.000 60.000 15.000

Se achizi ioneaz m rfuri n valoare de 10.000 + TVA , care se vnd la pre ul de am nunt. Adaosul comercial practicat 25% . Se ncaseaz pe baza de monetar 2.000 lei. Se descarc gestiunea de m rfuri. nc rcarea gestiunii
% 371M rfuri 4426TVA deductibila 401 Furnizori = 11.900 10.000 1.900

Nota de calcul :
1) pre de cump rare f r TVA 2) adaos comercial (rd1 *25%) 3) TVA neexigibil (rd1+rd2)*19% 4) pre de vnzare inclusiv TVA(rd1+rd2+rd3) 10.000 lei 2.500 lei 2.375 lei 14.875 lei

371M rfuri

% = 378 Diferente de pre la m rfuri 4428 TVA neexigibil

4.875 2.500 2.375

nregistrarea vnz rii m rfii: 86

531 Casa n lei =

% 707 Venituri din vnzarea m rfurilor 4427 TVA colectat

2.000 1.680,67 319,33

Desc rcarea gestiunii:

Calcul coeficient de adaos :

k378 = Si378 + RC378 0 + 2500 100 = 20% 100 = ( SiD371 + RD371 ) ( SI 4428 + RC4428 ) (0 + 14.875) (0 + 2.375) 0 + 2500 SIC378 + RC 378

Calculul adaosului aferent m rfurilor vndute: Adaosul aferent m rfurilor vandute = total venit ( cont 707) * K 378 = 1680,67 *20% = 336,13
% 607 Cheltuieli privind m rfurile 378 Diferente de pre la m rfuri 4428 TVA neexigibil 371 M rfuri = 2.000 1600 336,13 319,33

(: Aceeai problema
urmeaz :

n situa ia n care soldurile ini iale ale conturilor se prezint dup cum

SiD 371 = 1700 lei; SIC 378 = 480 lei; SIC 4428 = 360lei
k378 = Si378 + RC378 480 + 2500 100 = 21,5% 100 = ( SiD371 + RD371 ) ( SI 4428 + RC 4428 ) (1.700 + 14.875) (360 + 2.375)

Calculul adaosului aferent m rfurilor vndute: K = total venit ( cont 707) * K 378 = 1.680.67 *21.5% = 361,34
% 607 Cheltuieli privind m rfurile 378 Diferente de pre la m rfuri 4428 TVA neexigibil 371 M rfuri = 2.000 1.319,33 361,34 319,33

5.2.4.8 Contabilitatea ambalajelor Ambalajele sunt active circulante destinate p str rii i circul rii bunurilor. n aceast categorie se includ ambalajele refolosibile care se pot achizi iona sau fabrica i care se pot afla n unitate sau la ter i. Evaluarea ambalajelor se poate face la cost standard, la cost efectiv sau de produc ie. Ambalajele sunt de o mare diversitate impunndu-se structurarea lor, deosebindu-se: 1. dup posibilitatea folosirii lor, distingem: a. ambalaje refolosibile, i b. ambalaje care nu se mai pot refolosi dup prima utilizare 2. dup provenien a lor deosebim: a. ambalaje indigene, i b. ambalaje din import 3. dup rota ia ambalajelor, distingem: a. ambalaje de natura imobiliz rilor; b. ambalaje de natura activelor circulante, care la rndul lor pot fi:
87

b1) ambalaje de natura obiectelor de inventar; b2) ambalaje de transport sau de circula ie, i b3) ambalaje de natura materialelor de ambalat, cuprinse n categoria materialelor consumabile. 4. dup modul de facturare, deosebim: a. ambalaje de transport, facturate separat de pre ul m rfurilor, i b. ambalaje de transport cuprinse n pre ul m rfurilor; 5. dup modul de circula ie, distingem: a. ambalaje care circul dup principiul vnz rii cump r rii, i b. ambalaje care circul dup principiul restituirii. 6. dup apartenen , putem deosebi: a. ambalaje cuprinse n patrimoniul unit ii, indiferent de locul unde se g sesc, reflectate cu conturi patrimoniale b. ambalaje ce nu apar in patrimoniului unit ii, reflectate cu conturile speciale n afara bilan ului. Structura ambalajelor dup criteriile mai sus men ionate prezint important deosebit pentru gestionare, urm rire i control i mai ales pentru contabilizare. Contabilitatea ambalajelor de transport se conduce cu ajutorul contului 381 Ambalaje, dac se evalueaz la cost efectiv de achizi ie sau de produc ie, iar dac evaluarea se face la pre de nregistrare sau standard, se utilizeaz i contul 388Diferente de pre la ambalaje. Dac ambalajele de transport circul pe principiul restituirii intervin i conturile 409 Furnizori - debitori i contul 419 Clien i creditori. Aceste conturi avnd cifra 9 pe ultima treapt de simbolizare au func ie invers dect cel din grupa din care fac parte. n cazul materialelor de ambalat costul lor se suport de unitatea de desfacere a m rfurilor cu am nuntul, dac se folosete la vnzarea cu bucata de c tre cump r tor, dac vnzarea se face brut /net , cnd odat cu plata m rfii, se achit i valoarea ambalajului, considerndu-se realizare pentru unitate. conform unei facturi 100 kg hrtie de ambalat, la un pre de cump rare f r TVA de 1 leu/kg i TVA 19%, care se recep ioneaz la depozitul de repartizare. Ulterior se transfera la un magazin de desfacere cu am nuntul, n care vnzarea se face bruto/neto la un pre mediu de vnzare a m rfurilor de 5 lei/kg. La inventar se constata ca s-a utilizat ntreaga cantitate de material de ambalat din care : - 20 kg s-au folosit pentru vnzarea cu bucata - 80 kg s-au folosit pentru vnz ri bruto/neto la un pre mediu de vnzare a m rfurilor de 55.000 lei/kg . Recep ia materialelor de ambalat n depozitele de repartizare, la pre ul de cump rare (100kg x 1 lei/kg =100 lei)
% 3023 Materiale pentru ambalat 4426 TVA deductibila = 401 Furnizori 119 100 19

( Se aprovizioneaz

Trasferarea materialelor de ambalat la magazinul de desfacere cu am nuntul, la pre ul mediu antecalculat de vnzare a m rfurilor ( 100kg x 5 lei/kg = 500 lei) 371 M rfuri = % 3023 Materiale pentru ambalat 378 Diferen e de pre la m rfuri 500 100 400

Stornarea de la m rfuri i nregistrarea cheltuielilor cu materiale de ambalat folosite pentru vnz ri cu bucata (20kg x 5 lei 20 kg x 1leu/kg = 80 lei)
% 3023 Materiale pentru ambalat 378 Diferen e de pre la m rfuri = 371 M rfuri 100 20 80

88

6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat

3023 Materiale pentru ambalat

20

nregistrarea n gestiunea magazinului de desfacere cu am nuntul a diferen ei aferente materialelor de ambalat din pre ul mediu antecalculat i cel efectiv de vnzare a m rfurilor (80kg x 5,50 lei/kg 80 kg x 5 lei/kg = 40 lei) 371 M rfuri = 378 Diferen e de pre la m rfuri 40

nregistrarea pe cheltuielile magazinului de desfacere cu am nuntul a materialelor de ambalat vndute bruto/neto:

% 607 Cheltuieli privind m rfurile 378 Diferen e de pre la m rfuri = 371 M rfuri 440 80 360

5.2.4.9 Contabilitatea ajust rilor pentru deprecierea stocurilor i a produc iei n curs de execu ie Ajust rile pentru deprecierea stocurilor i produc iei n curs de execu ie se inregistreaz , de regul , la sfritul exerci iului financiar, pe baza inventarierii acestora. Deprecierea stocurilor i a produc iei n curs de execu ie apare ca diferen a ntre preturile de intrare sau costurile istorice i valoarea lor de pia , de utilitate, stabilit de c tre comisia de inventariere, mai mic . Ajustarea pentru deprecierea stocurilor i a produc iei n curs de execu ie este expresia respect rii principiului prudentei, asigurnd o informare corect a utilizatorilor de informa ii asupra dimensiunii reale a acestor elemente patrimoniale. Contabilitatea deprecierii acestor elemente patrimoniale se conduce cu grupa de conturi 39 Ajust ri pentru deprecierea stocurilor i a produc iei n curs de execu ie. Conturile sunt conturi opera ionale, cu func ie de pasiv, creditndu-se cu m rimea provizioanelor constituite sau majorate prin debitul contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajust rile pentru deprecierea activelor circulante, i se debiteaz cu diminuarea sau anularea provizioanelor r mase f r obiect, prin creditul contului 7814 Venituri din ajust rile pentru deprecierea activelor circulante. Soldul creditor al conturilor de provizioane men ionate, reprezint dimensiunea provizioanelor constituite la sfritul perioadei.

CAPITOLUL 6
89

CONTABILITATEA DECONT RILOR CU TER II

6.1. CONTINUTUL, STRUCTURA I ORGANIZAREA CONTABILIT TII DECONT RILOR CU TER II

Raporturile agen ilor economici cu alte persoane fizice sau juridice genereaz datorii i crean e. Datoriile cu ter ii, tratate n cuprinsul acestui capitol, sunt reprezentate de totalitatea obliga iilor pe termen scurt, inclusiv Decont rile ntre exerci iile financiare determinate de regulariz ri pentru care creditorul acord o presta ie sau un echivalent valoric. Ele constituie n acelai timp surse de finan are a activit ii unit ii. Crean ele pe termen scurt sunt reprezentate de drepturile de ncasat de la diverse persoane juridice i fizice. Datoriile i crean ele se reflect n contabilitate din momentul cre rii, pn n momentul achit rii (pl ii) respectiv ncas rii. Nu se includ n categoria Decont rilor cu ter ii, datoriile i crean ele generate de credite pe termen scurt primite sau acordate. Conturile care reflect astfel de datorii i create se cuprind n clasa conturilor de trezorerie sau n clasa conturilor de imobiliz ri, oglindind create i datorii pe termen lung. Decont rile cu ter ii reflect transferuri interpatrimoniale, dar i rela ii patrimoniale adiacente acestora, fiind caracterizate printr-o mare diversitate, care se creeaz i deconteaz n permanen , revenindu-i contabilit ii menirea de a face ordine n nregistrarea, urm rirea i stingerea drepturilor de crean i datorii. Decont rile cu ter ii exprim raporturi debitor-creditor, respectiv, pl i-ncas ri, crean datorie. Evaluarea datoriilor i crean elor ale persoanelor juridice se face, n contabilitate, la valoarea lor nominal din momentul gener rii. Datoriile i crean ele n valut se convertesc n lei la cursul valutar comunicat de BNR din momentul apari iei lor, nregistrndu-se, n contabilitate, la data efectu rii lor. Diferentele de curs valutar de la data nregistr rii lor i cel din momentul pl ii sau ncas rii se trateaz contabil ca i cheltuial sau venituri financiare. De asemenea, diferentele de curs valutar aferente datoriilor i crean elor , n valut , neachitate sau neincasate, la nchiderea exerci iului financiar sunt tratate contabil tot ca i cheltuieli sau venituri financiare. Spre deosebire de stocuri pentru produc ie i cele de produse, contabilitatea analitic a datoriilor i crean elor se conduce la compartimentul contabilit tii numai valoric, folosindu-se n acest sens formularul Fia de cont pentru opera ii diverse, deschis pentru fiecare persoan fizic sau juridic titular de datorii sau create. Contabilitatea sintetic a datoriilor i crean elor pe termen scurt i a conturilor de regularizare se conduce cu ajutorul conturilor clasei a 4-a din lista de conturi. Contabilitatea ter ilor trebuie s asigure evidenta datoriilor i crean elor unit ii n rela iile cu furnizorii, clien ii, personalul, asigur rile sociale, bugetul statului, unit ile din cadrul grupului, asocia ii/ac ionarii, debitorii i creditorii diveri. Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele primite de la clien i se nregistreaz n contabilitatea ter ilor, n conturi distincte, fiind considerate active nemonetare. Contabilitatea datoriilor i crean elor se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic . De exemplu, contabilitatea analitic a furnizorilor i clien ilor se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat , respectiv de ncasare. n situa iile financiare, respectiv, n bilan , crean ele se nscriu la litera B Active circulante. II, crean e, respectiv conturile de regularizare la litera C, cum sunt Cheltuieli n avans, cont 471, iar datoriile sunt oglindite la litera D Datorii ce trebuie pl tite ntr-o perioad de un an. Detalii despre crean e i datorii se prezint n cadrul Notelor explicative la situa iile financiare anuale, respectiv Nota nr.5 Situa ia crean elor i datoriilor. Pentru deprecierea crean elor reglement rile legale prev d posibilitatea constituirii provizioanelor.
90

6.2. CONTABILITATEA DECONT RILOR CU FURNIZORII I CLIENTII 6.2.1. Contabilitatea decont rilor cu furnizorii pe credit comercial i cambial

Cump r rile de bunuri i servicii de c tre un agent economic, de la furnizori interni sau externi, genereaz datorii din cump r ri destinate fie activit ii de exploatare, fie celei de investi ii. Dup modul de stingere a datoriilor din cump r ri, putem distinge: a) datorii din cump r ri pe credit comercial, care se achit pe baz de instrumente de decontare obinuite, i b) datorii din cump r ri pe credit cambial, cnd decontarea se face pe baz de efecte de comer . Contabilitatea datoriilor din cump r ri se conduce cu ajutorul grupei de conturi 40 Furnizori i conturi asimilate. Toate conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate sunt conturi cu func ie de pasiv, cu excep ia contului 409Furnizori debitori, cu cele dou conturi opera ionale de gradul II, care avnd cifra nou pe treapta a 3-a a simbolului contului au o func ie invers . n contabilitatea microntreprinderilor nu apar particularit i privind contabilizarea prin contul 401 Furnizori. Cump r rile de la furnizori genereaz datorii n lei dac provin de la furnizorii interni i n valut convertibil n lei, la cursul valutar de la data recep iei acestora, dac provin de la furnizorii externi. Cump r rile de la furnizori interni i externi privesc aprovizion rile de stocuri, pentru produc ie i/sau pentru comer , precum i serviciile, ct i cele pentru imobiliz ri, care sunt teveatizate, existnd foarte pu ine excep ii. Dac cump r rile de la furnizori privesc stocurile, n contabilitate se nregistreaz diferit n func ie de faptul dac unitatea aplic metoda inventarului permanent sau intermitent, precum i n func ie de modul de evaluare a stocurilor. Evaluarea stocurilor provenite din cump r ri, dup cum s-a mai precizat, se poate face la cost efectiv de achizi ie, la cost standard sau la un pre de nregistrare. Dac evaluarea cump r rilor de stocuri se face la alt pre dect costul efectiv de cump rare, pot interveni i conturile de diferente de pre , respectiv: 308 Diferente de pre la materii prime i materiale; 368 Diferente de pre la animale i p s ri; 378 Diferente de pre la m rfuri i 388 Diferente de pre la ambalaje, care se vor debita, cu suma n negru sau n rou, dup natura diferen ei. n cazul aprovizion rii stocurilor, n condi iile aplic rii metodei inventarului intermitent, valoarea provizion rilor la cost efectiv, se contabilizeaz , nemijlocit n conturile de cheltuieli ce exprim natura consumului. Dac furnizorul accept n contul dreptului de crean un efect de comer , creditul comercial se transform n credit cambial. Cele mai frecvente efecte de comer sunt: Biletul la ordin i Trata. Biletul la ordin este un titlu de credit prin care se constat angajamentul emitentului de a pl i el nsui beneficiarului sau la ordinul acestuia o sum de bani la o anumit dat . Biletul la ordin poate fi p strat pn la scadent , poate fi transferat altei persoane cu drept de crean sau poate fi scontat imediat la banc . n acest ultim caz, banca devine proprietara efectului de comer i va ncasa la scadent crean de la emitent. Trata este un titlu de credit prin care creditorul, respectiv tr g torul, d ordin debitorului s u, respectiv trasului, s achite la o anumit dat , scadent , unei a treia persoane numit beneficiar sau la ordinul acestuia, o sum de bani determinat . Creditul comercial cambial din punct de vedere contabil poate fi: a) credit comercial cambial primit, reflectat n contabilitatea cump r torului, i b) credit comercial cambial acordat reflectat n contabilitatea vnz torului. Contabilitatea efectelor de comer se conduce cu ajutorul conturilor: 403 Efecte de plat i 405 Efecte de plat pentru imobiliz ri

91

Societatea comercial Alfa (vnz tor) livreaz societ ii comerciale Beta (cump r tor) produse finite, pe care cump r torul le folosete ca materiale auxiliare, avnd pre ul de facturare f r TVA de 20.000 lei i TVA 19% . La ambele societ i eviden a stocurilor se ine prin inventar permanent. n contabilitatea financiar la furnizor (vnz tor) pre ul de eviden standard al produselor finite livrate fiind de 15.000 lei. Cump r torul emite n favoarea vnz torului un bilet la ordin care se deconteaz la scaden , rin viramente bancare. n contabilitatea vnz torului : Livrarea produselor finite :
411 Clien i = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 23.800 20.000 3800

Desc rcarea gestiunii de produse finite : 711 Varia ia stocurilor Acceptarea biletului la ordin : 413 Efecte de primit de la clien i = 4111 Clien i 23.800 = 345 Produse finite 15.000

ncasarea biletului la ordin, prin banca:

5121 Conturi la b nci n lei = 413 Efecte de primit de la clien i 23.800

n contabilitatea cump r torului : recep ia materialelor auxiliare

% 3021 Materiale auxiliare 4426 TVA deductibila = 401 Furnizori 23.800 20.000 3800

Emiterea biletului la ordin :

401 Furnizori = 403 Efecte de pl tit 23.800

Plata biletului la ordin, prin banc :

403 Efecte de pl tit = 5121 Conturi la b nci n lei 23.800

Agen ii economici pot livra bunuri, conform contractelor ncheiate i diverilor parteneri externi, cnd apar aspecte diferite fa de livr rile la intern, cum sunt cele privind valoarea facturat , diferentele de curs valutar, convertirea valutelor n lei, regularizarea TVA deductibil i altele. export m rfuri c tre un partener extern, n exerci iul financiar N, la pre ul extern 10.000 euro, la cursul valutar de 3,40 lei/euro. Costul de achizi ie a m rfurilor este de 20.000 lei, TVA 3800 lei. Se accept n acelai exerci iu financiar un efect de comer , la cursul valutar de 3,41 lei/euro i se primete efectul de comer la cursul valutar de 3,40 lei/euro. Cursul valutar la nchiderea exerci iului financiar N este de 3,47 lei/euro. La scadent n anul N+1 se ncaseaz efectul de comer , cnd cursul valutar este de 3,50 lei/euro. Societatea comercial conduce evidenta stocurilor dup metoda inventarului permanent. 1.Achizitionat m rfuri de la intern, conform Facturii fiscale i Notei de intrare-recep ie:
92

( O societate comercial

% 371 M rfuri 4426 TVA deductibila

401 Furnizori

23.800 20.000 3.800

2) Achitat m rfurile furnizorului intern, conform Ordinului de plat i Extrasului de cont:

401 Furnizori = 5121 Conturi la b nci n lei 23.800

Livrat m rfurile conform facturii externe beneficiarului: (10.000 euro x 3,40lei/euro = 34.000 lei)
4111 Clien i = 4111 Clien i 34.000

Destocarea m rfurilor vndute:

607 Cheltuieli privind m rfurile = 371 M rfuri 20.000

5. Acceptarea de c tre furnizor a efectului de comer , innd seama de cursurile valutare din momentul livr rii m rfurilor i al accept rii efectului: a) crean a extern la livrarea m rfurilor: 10.000 euro x 3,40 lei/euro = 34.000 lei b) crean a n momentul accept rii efectului: 10.000 euro x 3,410 lei/euro = 34.100 lei c) diferen a de curs favorabil ( b - a): 34.100 lei 34.000 lei = 100 lei
413 Efecte de primit de la clien i = % 411 Clien i 765 Venituri din diferente de curs valutar 34.100 34.000 100

6. Primirea efectului de comer . a) crean a extern la primirea efectului de comer : 10.000 euro x 3,45 lei/euro = 34.500 lei b) crean a extern din momentul accept rii efectului de comer 10.000 euro x 3,41 lei/euro = 34.100 lei c) diferen a de curs valutar favorabil : 10.000 euro x (34.500 34.100) = 400 lei
5113 Efecte de ncasat = % 413 Efecte de primit de la clien i 765 Venituri din diferen a de curs valutar 34.500 34.100 400

7. Calcularea i nregistrarea diferen ei de curs valutar la 31.12. an N: a) calcularea diferen ei de curs valutar 10.000 euro (3,47 3,45) = 200 lei nregistrarea diferen ei de curs valutar la 31.12.an N:
5113 Efecte de ncasat = 765 Venituri din diferen a de curs valutar

200

8. ncasarea efectul de comer la scadent : a) valoarea nominal a efectului de comer : 10.000 euro x 3,47 lei/euro = 34.700 lei b) valoarea efectului de comer la data ncas rii acestuia 10.000 euro x 3,50lei/euro = 35.000 lei c) diferen a de valoare pentru efectul de comer (b-a) 35.000 lei 34.700 lei = 300 lei
5124 Conturi la b nci n valut = % 5113 Efecte de ncasat 765 Venituri din diferen a de curs valutar 35.000 34.700 3000

n raporturile dintre furnizori i beneficiari, ca urmare livr rilor de bunuri i servicii, apar situa ii n care furnizorii acord beneficiarilor reduceri de pre uri sau reduceri financiare. Reducerile de pre uri apar ca urmare a raporturilor comerciale i constau n: a) Rabat care const ntr-o reducere de pre acordat de furnizori clien ilor s i pentru calitatea
93

inferioar a bunurilor livrate. b) Remiza const ntr-o reducere de pre acordat de furnizor clien ilor s u pentru considerente deosebite fat de acestea. ca de exemplu: permanenta clientului; profesia cump r torului; m rimea comenzilor clien ilor etc. c) Risturnuri care constau ntr-o reducere de pre acordat de furnizori pentru dep irea unui plafon valoric anual al cump r torilor. Rabatul sau remiza se poate acorda odat cu livrarea bunurilor. nct totalul facturii este mai mic cu rabatul i/sau remiza acordat beneficiarului sau ulterior livr rii, caz n care se ntocmete o factur n rou. Reducerile de pre sub form de rabat, remiz sau risturn sunt cunoscute sub denumirea de reduceri comerciale. a achizi ionat materii prime de la furnizori, conform facturii fiscale, n valoare de 20.000 lei, TVA 19 %, pentru care ulterior cump r torul primete un rabat de 1 % din pre ul de factur de furnizor. Se fac nregistr rile, n contabilitate, i ulterior se acord un risturn. n contabilitatea cump r torului se fac urm toarele nregistr ri: achizi ionat materii prime, conform facturii furnizorului:
% 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 23800 20.000 3.800

( O societate comercial

contabilizat factura fiscal n rou, pentru rabatul de 1 % acordat ulterior:

% 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 238 200 38

contabilizat risturnul de 1 % acordat ulterior de furnizor, conform facturii, n rou:

% 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 238 200 38

Spre deosebire de reducerile comerciale n raporturile economice dintre agen ii economici apar i reducerile financiare. Aceste reduceri financiare acordate de furnizori clien ilor s i apar n urma unor n elegeri nscrise ntre p r i, n sfera afacerilor, motive pentru care nu influen eaz m rimea TVA contabilizat anterior acord rii acestora. Aceste reduceri se cunosc n practica entit ilor economice sub denumirea de sconturi, contabilizndu-se, n contabilitatea cump r torului, ca i un venit financiar. n acest scop se folosete contul 767 Venituri din sconturi ob inute.

de 4.000 lei, TVA 19 %, care se achit de c tre cump r tor mai repede dect prevederile din contract, motiv pentru care furnizorul acord un discount de 2 %. n contabilitatea cump r torului, n acest caz, se fac urm toarele nregistr ri: contabilizat primirea i recep ia m rfurilor de la furnizor, conform facturii fiscale i a notei de intrare recep ie:
% 371 M rfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 4.760 4.000 760

( Se cump ra de la un furnizor m rfuri conform facturii fiscale, n sum

94

contabilizat achitarea valorii facturii fiscale a furnizorului, conform Ordinului de plat i a extrasului de cont, avnd n vedere discountul primit:
401 Furnizori = % 5121 Conturi la b nci n lei 767 Venituri din sconturi ob inute 4.760 4.668 95,20

6.2.2. Contabilitatea datoriilor comerciale din cump r ri pentru care nu s-au primit facturi

n practic pot apare situa ii, n cadrul rela iilor de vnzare-cump rare ntre parteneri, cnd livr rile de bunuri, lucr ri sau servicii nu sunt nso ite de facturi, ci doar de avize de nso ire sau de alte documente care nu confer transferul dreptului de proprietate. Astfel, de exemplu, pentru unele utilit i cu furnizare continu , cum ar fi: energia electric , gazele naturale, apa i altele, facturile simple sau fiscale, pot s fie emise dup expirarea perioadei de gestiune, luna calendaristic , ori sfritul anului. n cazul n care asemenea situa ii apar n cursul exerci iului financiar, ele se pot rezolva f r complica ii contabile rela iilor de furnizor-client, n sensul c se ateapt primirea facturii, care atest momentul apari iei creditului comercial primit. Dac astfel de situa ii apar la finele exerci iului financiar, iar cump r torul (beneficiarul) trebuie s -i nchid conturile curente contabile nainte de primirea facturilor se impune nregistrarea acestor rela ii de decontare n mod distinct, folosindu-se n acest scop contul 408 Furnizori facturi nesosite. n acest caz nici TVA nu este exigibil, contabilizndu-se cu ajutorul contului 4428 TVA neexigibil . furnizor livreaz la finele exerci iului financiar N produse finite n baza avizului de expedi ie la SC Delta cump r tor avnd pre ul de livrare 6800 lei f r TVA, TVA 19, pe care clientul urmeaz sa le comercializeze en-gros n calitate de m rfuri. Evidenta stocurilor la ambele firme se ine prin inventar permanent; costul de produc ie standard al produc torului fiind de 4.000 lei, iar clientul ine evide a stocurilor de m rfuri n preturi de cump rare f r TVA. n exerci iul financiar N+1 se ntocmete factura fiscala , care se deconteaz prin viramente bancare. nregistr ri contabile n anul financiar N: n contabilitatea vnz torului : Livrarea produselor finite :
418 Clien i facturi de ntocmit = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4428 TVA neexigibil 8.092 6800 1.292

( SC Gama

Desc rcarea gestiunii de produse finite :

711 Varia ia stocurilor = 345 Produse finite 4.000

n contabilitatea cump r torului : recep ia m rfurilor:

% 371 M rfuri 4428 TVA neexigibil = 408 Furnizori facturi nesosite 8.092 6800 1.292

nregistr ri contabile n anul financiar N+1:

95

n contabilitatea vnz torului : Emiterea facturii fiscale:

411Clienti = 418 Clien i facturi de ntocmit 8.092

i concomitent are loc transformarea TVA ului neexigibil n TVA colectat :

4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 1.292

ncasarea facturii:
5121 Conturi la b nci n lei = 411Clienti 8.092

n contabilitatea cump r torului : Primirea facturii fiscale:

408 Furnizori facturi nesosite = 401 Furnizori 8.092

i concomitent are loc transformarea TVA ului neexigibil n TVA colectat :

4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 1.292

Plata facturii facturii:

401 Furnizori = 5121 Conturi la b nci n lei 8.092

6.2.3. Contabilitatea decont rilor pe baza avansurilor acordate

n raporturile dintre agen ii economici apar i situa ii, n deosebi n cazul produc iei i livr rilor de bunuri complexe, cu ciclul lung de fabrica ie cnd cump r torul acord avans n contul bunurilor care urmeaz a fi fabricate i livrate de c tre furnizor. n asemenea situa ii cump r torul devine creditorul furnizorului, pe perioada dintre momentul acord rii avansului i momentul Decont rii valorii bunurilor ce formeaz obiectul tranzac iei comerciale, iar furnizorul devine debitor pentru avansul primit. Raporturile de decontare furnizor-client, generate de acordarea avansurilor comerciale se oglindesc separat, n contabilitate, cu ajutorul contului 409 Furnizori debitori, la cump r tor i cu contul 419 Clien i creditori, la furnizor. n cadrul contului 409 Furnizori debitori sunt opera ionale dou conturi, sintetice de gradul II, respectiv, 4091 Furnizori - debitori pentru cump r ri de bunuri de natura stocurilor i 4092 Furnizori debitori pentru prest ri de servicii i execut ri de lucr ri. Reamintim, de asemenea, c contul 409 Furnizori debitori se utilizeaz n contabilitatea cump r torului i pentru contabilizarea ambalajelor de circula ie care circul n regim de restituire, facturate de furnizor. Dac avansul comercial s-ar acorda pentru prest ri de servicii i execut ri de lucr ri se folosete contul 4092 Furnizori debitori pentru prest ri de servicii i execut ri de lucr ri, iar dac acesta se acord pentru achizi ionarea de imobiliz ri, intervin conturile 232 Avansuri acordate pentru imobiliz ri corporale, respectiv contul 234 Avansuri acordate pentru imobiliz ri necorporale. Dac avansurile acordate privesc activit i de import-export, care sunt exprimate n valut , conturile utilizate pentru reflectarea n contabilitate sunt aceleai, cu precizarea c apar fluxurile de diferent de curs valutar. Se acord unui furnizori un avans n sum de 10.000 lei, plus TVA 19 %, n contul cump r rilor de stocuri de piese de schimb. Se primete factura fiscal pentru piesele de schimb fabricate i livrate de furnizor n valoare de 50.000 lei TVA 19 %. S se fac toate nregistr rile contabile la cump r tor:
96

acordat avans furnizorului, n baza contractului ncheiat cu acesta, conform extrasului contului de mprumut.
% 4091 Furnizori debitori pentru cump r ri de bunuri de natura stocurilor 4426 TVA deductibil = 5191 Credite bancare pe termen scurt 11.900 10.000 1900

primirea stocurilor de piese de schimb de la furnizor, conform facturii fiscale se contabilizeaz :

% 3024 Piese de schimb 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori Analitic: Furnizorul X 59500 50.000 9500

regularizarea avansului acordat furnizorului, cu obliga ia fat de furnizor, se contabilizeaz :

% 401 Furnizori Analitic: Furnizorul x 4426 TVA deductibil = 4091 Furnizori debitori pentru cump r ri de bunuri de natura stocurilor 11.900 10.000 1900

d) decontat diferen a fat de furnizorul de piese de schimb, conform extrasului contului de mprumut pe termen scurt, prin nregistrarea: (59500 lei 11.900 lei = 47.600 lei)
% 401 Furnizori Analitic: Furnizorul x = 5191 Credite bancare pe termen scurt 47.600

6.2.4. Contabilitatea crean elor din vnz ri de bunuri i servicii pe credit comercial i cambial

Vnz rile de bunuri i servicii de c tre furnizori genereaz drepturi de crean asupra cump r torilor. Crean ele sunt active circulante n curs de decontare evalundu-se n contabilitatea curent la valoarea nominal , iar la nchiderea exerci iului la valoarea posibil de recuperat, impunnd, cnd este cazul, constituirea de provizioane pentru deprecierea acestora. Dup modul de lichidare a lor crean ele se structureaz n dou categorii: a) crean e din vnz ri pe credit comercial i b) crean e din vnz ri pe credit cambial. La baza nregistr rii drepturilor de crean pentru bunurile i serviciile livrate beneficiarilor interni stau facturile fiscale, exprimate n lei, iar pentru livr rile la extern facturile externe exprimate n valut i convertite n lei la cursul valutar de la data factur rii. Furnizorii de bunuri i servicii pot beneficia de la cump r tori de avansuri pentru care se identific TVA aferent, iar pentru livr rile la extern nu se cuprinde n factur extern TVA, el se recupereaz de la intern. n cazul n care furnizorul accept , n contul datoriei cump r torilor, efecte de comer sub forma Biletului la ordin sau Trat , creditul comercial acordat de furnizor devine credit cambial, folosindu-se n acest scop contul 413 Efecte de primit de la clien i. Drepturile de crean din livr ri de bunuri i prest ri de servicii neincasate n termen de c tre furnizori, ca urmare a solvabilit ii reduse a clien ilor sau a notific rii i ac ionarii acestora n judecat pentru recuperarea crean elor , dau dreptul furnizorului de a trece drepturile de crean n contul 4118 Clien i incer i sau n litigiu. Livr rile de bunuri i servicii f cute c tre clien i, pentru care nu s-au ntocmit facturile fiscale se contabilizeaz cu contul 418 Clien i facturi de ntocmit, iar TVA aferent acestora este considerat pn n momentul ntocmirii facturii ca i TVA neexigibil . Drepturile de crean generate de facturile externe ntocmite, se convertete n lei la cursul valutar de la data factur rii, iar la data ncas rii pot conduce la cheltuieli sau venituri din diferen a de curs valutar, n func ie de fluctua ia cursului valutar fat de cel de la data nregistr rii dreptului de crean . De asemenea, dac dreptul de crean n valut nu este ncasat la sfritul unui exerci iu
97

financiar, apar diferentele de curs valutar fat de cursul valutar de la 31.12 a anului expirat, toate tratate ca i venituri sau cheltuieli din diferen a de curs valutar. Se recep ioneaz m rfuri la valoarea din factura extern 1000 Euro, curs BNR la data factur rii 3,97 lei/Euro:
371 M rfuri = 401 Furnizori Analitic: Furnizorul x 39.700

achitarea valorii facturii furnizorului extern conform extrasului de cont, cnd cursul valutar este 3,98 lei/Euro:
401 Furnizori Analitic: Furnizorul x = 5124 Conturi la b nci n valut 39.800

achitarea valorii facturii furnizorului extern, conform extrasului de cont, cnd cursul valutar de la data pl ii este 4,00 lei/Euro
% 401 Furnizori Analitic: Furnizorul x 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar = 5124 Conturi la b nci n valut 40.000 39.700 300

achitarea valorii facturii furnizorului extern, conform extrasului de cont, cnd cursul valutar la data pl ii este 3,95 lei/Euro
401 Furnizori Analitic: Furnizorul x = % 5124 Conturi la b nci n valut 765 Venituri din diferen a de curs valutar 39700 39500 250

n cazul n care vnz torul ncaseaz crean a de la furnizor ntr-un termen mai mic dect cel prev zut n contract, acesta poate acorda cump r torului o cot procentual din dreptul de crean , cunoscut sub denumirea de scont acordat, reflectat cu contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate. societate comercial A, livreaz societ ii comerciale B produse finite, utilizate la cump r tor ca i materiale de natura obiectelor de inventar, tiind c costul efectiv al produselor finite este de 50.000 lei, iar pre ul de livrare 75.000 lei, TVA 19 %. Furnizorul accept din partea cump r torului un bilet la ordin pe care l depune apoi la banc , ncasndu-i valoarea bunurilor livrate. Se cere s se fac nregistr ri la furnizor i cump r tor. 1. facturarea produselor, respectiv primirea lor: a) la furnizor:
= 4111 Clien i % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 89.250 75.000 14.250

(O

b) la cump r tor:
% 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 89.250 75.000 14.250

2. Destocarea produselor finite livrate la furnizor:

711 Varia ia stocurilor = 345 Produse finite 98 50.000

3. Acceptarea biletului la ordin de c tre furnizor: la furnizor:

413 Efecte de primit de la clien i = 4111 Clien i 89.250

la cump r tor:
401 Furnizori = 403 Efecte de plat 89.250

4. Depunerea efectului de primit de la clien i la banc la furnizor:

5113 Efecte de ncasat = 413 Efecte de primit de la clien i 89.250

5. ncasarea, respectiv plata efectului de comer : la furnizor:

5121 Conturi la b nci n lei = 5113 Efecte de ncasat 89.250

la cump r tor:
403 Efecte de pl tit = 5121 Conturi la b nci n lei 89.250

n cazul n care vnz torul ncaseaz crean a de la furnizor ntr-un termen mai mic dect cel prev zut n contract, acesta poate acorda cump r torului o cot procentual din dreptul de crean , cunoscut sub denumirea de scont acordat, reflectat cu contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate, conform nregistr rii: Pentru problema de mai sus, ntruct clientul pl tete mai repede dect scadenta i se acorda un scont de 10% :
% 5121 Conturi la b nci n lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate = 4111 Clien i 89.250 80.325 8.925

ncasarea dreptului de crean cu ntrziere, cu perceperea de penalit i, conform prevederilor din contract, impune pentru acestea folosirea contului 7581 Venituri din desp gubiri, amenzi i penalit i, conform nregistr rii: Se ncaseaz penalit i de ntrziere de 10%
5121 Conturi la b nci n lei = % 4111 Clien i 7581 Venituri din desp gubiri, amenzi i penalit i 98.175 89.250 8.925

6.2.5. Contabilitatea crean elor comerciale incerte

Conform Reglement rilor contabile simplificate crean ele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate. Valoarea crean elor incerte se contabilizeaz cu contul 4118 Clien i incer i i/ sau n litigiu, reprezentate de drepturile de crean e nencasate n termen de la clien ii deveni i incer i, r u platnici, ndeosebi, cei notifica i, ac iona i n justi ie. Crean ele comerciale incerte pot proveni att din crean a clien ilor interni sau externi, iar n cazul declar rii acestora n faza de faliment se pot constitui provizioane care sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Crean ele incerte pot fi scoase din activul societ ii prin trecerea acestora asupra cheltuielilor,
99

nregistrndu-se ns n conturile de ordine i evident , fiind posibil reactivarea acestora. Crean ele comerciale incerte pot proveni att din crean a clien ilor interni sau externi, iar n cazul declar rii acestora n faza de faliment se pot constitui provizioane care sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Crean ele incerte pot fi scoase din activul societ ii prin trecerea acestora asupra cheltuielilor, nregistrndu-se ns n conturile de ordine i evident , fiind posibil reactivarea acestora.

( O societate comercial

livreaz unui client n exerci iul financiar N m rfuri, despre care se cunosc urm toarele: valoarea m rfurilor livrate 10.000 lei, TVA 19 %, pre ul de nregistrare 8.000 lei. Pn la sfritul exerci iului financiar N clientul nu achit valoarea m rfurilor, fiind declarat de instan a judec toreasca n stare de faliment. n exerci iul financiar N+1 se ncaseaz jum tate din valoarea m rfurilor livrate. Se cere s se fac nregistr rile n contabilitate i n cazul cnd se reactiveaz debitul i se ncaseaz . Facturarea m rfurilor c tre beneficiar:

4111 Clien i

% 707 Venituri din vnzarea m rfurilor 4427 TVA colectat

11.900 10.000 1900

Desc rcat gestiunea de m rfuri vndute: 607 Cheltuieli privind m rfurile = 371 M rfuri 8.000

Trecerea crean ei nencasate n exerci iul financiar N la crean e incerte, n baza hot rrii judec toreti: 4118 Clien i incer i sau n litigiu = 4111 Clien i 11.900

Contabilizat constituirea ajust rii pentru deprecierea crean elor clien i: 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajust rile pentru deprecierea activelor circulante = 491 Ajust ri pentru deprecierea crean elor clien i 11.900

ncasarea n anul N+1 a jum tate din dreptul de crean , conform Extrasului de cont: 5121 Conturi la b nci n lei = 4118 Clien i incer i sau n litigiu 5.950

Trecerea asupra cheltuielilor a jum tate din m rimea clien ilor incer i, n exerci iul financiar N+1, prin nregistrarea: % 654 Pierderi din crean i debitori diveri 4427 TVA colectat = 4118 Clien i incer i sau n litigiu 5.950 5.000 950

Anularea ajust rii ca urmare a r mnerii acestuia f r obiect: 491 Ajust ri pentru crean elor clien i deprecierea = 7814 Venituri din ajust ri pentru deprecierea activelor circulante 11.900

6.3. CONTABILITATEA DECONT RILOR CU PERSONALUL MUNCITOR, ASIGURAREA I PROTECTIA SOCIAL 6.3.1. Cadrul general al avantajelor acordate salaria ilor

Cu excep ia profesiilor liberale, practicate n deosebi de medici, avoca i, profesioniti

100

contabili care lucreaz n cabinete particulare precum i ntreprinz torii individuali, care, n principiu, nu i remunereaz munca, personalul muncitor beneficiaz , conform Noului cod al muncii (1.03.2003), pentru munca prestat , conform contractului individual sau colectiv de munc , ncheiat cu angajatorul, de drepturi b neti cunoscute sub denumirea generic de salarii. Contractul individual de munc este contractul n temeiul c ruia o persoan fizic , denumit salariat, se oblig s presteze munc pentru i sub autoritatea unu angajator, persoan fizic sau juridic , n schimbul unei remunera ii denumite salariu. Salariile constau din totalitatea veniturilor n bani sau n natur , ob inute de o persoan fizic ce desf oar activitate n baza unui contract individual sau colectiv de munc , indiferent de perioada la care se refer , de denumirea veniturilor sau forma sub care se acord , inclusiv indemniza iile pentru incapacitate temporar de munc , de maternitate i pentru concediu privind ngrijirea copilului pn la doi ani. Deci, salariul reprezint contrapresta ia muncii depuse de salariat n baza contractului individual de munc . Salariul cuprinde: salariu de baz ; indemniza ie; sporurile, precum i alte adaosuri. Salariul se stabilete prin negocieri individuale i/sau colective, ntre angajator i salaria i, i are caracter confiden ial. Salariul de baz minim brut pe tar garantat n plat , pentru un program normal de lucru, se stabilete prin hot rre a Guvernului, dup consultarea sindicatelor. Angajatorul nu poate negocia i stabili salarii de baz prin contractul individual de munc sub salariul de baz minim brut orar pe tar . Salariile se pl tesc n bani cel pu in o dat pe lun , n data stabilit prin contractul individual sau colectiv de munc , ori prin regulamentul intern. Plata salariului se poate efectua prin virament, ntr-un cont lunar sau n numerar prin casieria unit ii n cauz . Plata n natur a unei p r i din salariu, este posibil numai dac este prev zuta expres n contractul colectiv sau individual de munc .; Corelat cu munca salariat func ioneaz sistemul de asigur ri i protec ie social Func ionarea acestor sisteme de asigurare i protec ie social , presupune instituirea unui sistem de fonduri, pentru constituirea c rora particip angajatorul i angaja ii, salaria ii. Aceste sisteme de asigur ri i protec ie social pot fi grupate astfel: 1. Regimuri de contribu ii definite, conform c rora angajatorul i angaja ii pl tesc cotiza ii diferite unui anumit fond. Contribu iile patronatului reprezint cheltuieli curente de exploatare cu asigurarea i protec ia social , iar contribu iile angaja ilor apar ca o re inere din veniturile salariale efectuat de angajator, prin stopaj la surs , n formarea fondului. 2. Regimul de presta ii definite conform c rora angajatorul este obligat sau se oblig s pl teasc contravaloarea unor avantaje definitive acumulate de salaria i n raport cu perioada de munc prestat . n acest caz angajatorul nu contabilizeaz contribu iile sale la un fond, dar trebuie s contabilizeze constituirea rezervelor necesare presta iilor definite i s actualizeze, ori de cte ori, la nchiderea unui exerci iu financiar, excedentul dintre valoarea actualizat a obliga iilor i valoarea real a disponibilit ilor scade sub o anumit limit . IAS 18 Avantajele personalului se ocup cu aceast problem . n prezent, n Romnia func ioneaz un sistem de asigur ri i protec ie social bazat pe un regim de cotiza ii definite la urm toarele bugete: 1. Bugetul (contribu ia) sistemului public de pensii i alte drepturi de asigur ri sociale, la care angaja ii contribuie cu 9,5 %, prin stopaj la surs , iar angajatorul, cu o cot , n func ie de condi iile de munc , lundu-se ca baz , fondul brut de salarii i anume: pentru condi ii normale de munc 29 %; pentru condi ii deosebite de munc 34 %; pentru condi ii speciale de munc 39 %. Contributia datorata de angajatori pentru concedii si indemnizatii 0,85 % calculat la fondul de salarii, conform O.U.G. nr. 158/2005;
2. Bugetul (contribu ia) pentru asigur rile de omaj, care se alimenteaz prin contribu ia angajatorului n cot de 2 % din fondul brut de salarii, i 1 % contribu ia salariatului calculat la salariul de ncadrare. Contributia datorata de angajator la Fondul de garantare pentru plata crean elor salariale 0,25%, conform Legii nr. 200/2006 3. Bugetul (contribu ia) asigur rilor sociale de s n tate (BASS), alimentat cu contribu ia unit ii (angajatorului) de 6 % din fondul de salarii realizat i din cota de 6,5 % din salariu brut al angajatului i din sumele brute datorate colaboratorilor, cele cuvenite persoanelor ce se afl n concediu medical,
101

n concediu de maternitate, n concediu medical pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 7 ani. De asemenea, angajatorul calculeaz i vars contribu ia pentru accidente de munc i boli profesionale, n procent de 0,4 3,6 % din fondul de salarii realizat, n functie de clasa de risc, conform Legii nr. 346/2002
6.3.2. Contabilitatea cheltuielilor cu salariile acordate salaria ilor ( La o societate comercial n leg tura cu drepturile salariale, se cunosc urm toarele date: avansuri achitate 11.000 lei; salarii de ncadrare 26.000 lei; adaosuri 4.200 lei; contribu ia unit ii la asigur rile sociale 19,5 %, respectiv 6.644 lei; contribu ia personalului la asigur rilor sociale, 9,5 %, respectiv: 2.869 lei; contribu ia angajatorului pentru asigur rile sociale de s n tate, 7 %, respectiv, 2.114 lei; contribu ia angaja ilor pentru asigur rile sociale de s n tate, n procent de 6,5 %, respectiv, 1.963 lei; contribu ia unit ii la fondul de omaj, 3 %, respectiv, 906 lei; contribu ia personalului la fondul de omaj, n procent de 1 % la salariul de ncadrare, respectiv, 260 lei; contribu ia angajatorului pentru accidente n munc i boli profesionale, n procent de 0,5 %, respectiv, 151 lei; deduceri suplimentare 14.400 lei; salariu impozabil (26.000+4200) (2.869+1.963+260) = 25.108 lei impozit asupra salariilor 16 % : 25.108*16% = 4.017 lei; diverse re ineri n favoarea ter ilor 1.100 lei; rest de plat : 19.991 lei. S se fac toate nregistr rile generate de drepturile salariale ale personalului, tiind c nu se achit dup termenul de prescriere salarii pentru 220 lei. Ridicarea numerarului pentru plata avansului conform documentelor justificative:
581 Viramente interne = 5121 Conturi la b nci n lei 11.000

Intrarea numerarului n casieria unit ii:

5311 Casa n lei = 581 Viramente interne 11.000

Achitat avansul chenzinal, conform listelor de avans:

425 Avansuri acordate personalului = 5311 Casa n lei 11.000

Contabilizat drepturile salariale ale personalului, conform Statului de plat :

641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate 30200

Contabilizat contribu ia unit ii la asigur rile sociale (26.000 lei + 4.200 lei) x 22 % = 6.644 lei:
6451 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale = 4311 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale 6.644

Contabilizat contribu ia personalului la asigur rile sociale (26.000 lei + 4.200 lei) x 9,5 % = 2.869 lei:
421 Personal salarii datorate = 4312 Contribu ia personalului la asigur rile sociale 2.869

. Contabilizat contribu ia angajatorului pentru asigur rile sociale de s n tate (26.000 lei + 4.200 lei)
102

x 7 % = 2.114 lei, conform nregistr rii:

6453 Contribu ia angajatorului pentru asigur rile sociale de s n tate = 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigur rile sociale de s n tate 2.114

. Contabilizat contribu ia angaja ilor la asigur rile sociale de s n tate (26.000 lei x 6,5 % = 1.963)
421 Personal salarii datorate = 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigur rile sociale de s n tate 1.963

. Contabilizat contribu ia unit ii la fondul de omaj (26.000 lei +4.200 lei) x 3 % = 906 lei
6452 Contribu ia unit ii pentru ajutorul de omaj =4371 Contribu ia unit ii la fondul de Somaj 906

. Contabilizat contribuita personalului la fondul de omaj (26.000 lei x 1% = 260 lei), conform nregistr rii: 421 Personal salarii datorate = 4372 Contribu ia personalului la fondul de omaj 260

. Contabilizat contribu ia angajatorului pentru accidente n munc i boli profesionale (26.000 lei + 4.200 lei) x 0,5 % = 151 lei, prin nregistrarea:
6458 Alte cheltuieli privind asigur rile i protec ia social =4381 Alte datorii sociale 151

Contabilizat impozitul calculat asupra drepturilor salariale impozabile, respectiv 4.017 lei, prin nregistrarea:
421 Personal salarii datorate = 444 Impozit pe venituri de natur salarial 4.017

Contabilizat diverse re ineri n favoarea partenerilor externi, conform nregistr rii:

421 Personal salarii datorate = 427 Re ineri din salarii datorate ter ilor 1.100

Contabilizat re inerea avansului chenzinal, acordat la chenzina a I-a, 11.000 lei:

421 Personal salarii datorate = 425 Avansuri acordate personalului 1.100

Se ridic chenzina a II-a, conform cecului de numerar, i a extrasului de cont, 19.991 lei, respectiv soldul contului 421 Personal salarii datorate, conform nregistr rii:
581 Viramente interne = 5121 Conturi la b nci n lei 19.991

Intrarea numerarului n casieria unit ii:

5311 Casa n lei = 581 Viramente interne 19.991

Achitat chenzina a II-a conform Statelor de plat a salariilor, reflectat prin nregistrarea:
421 Personal salarii datorate = % 5311 Casa n lei 426 Drepturi de personal neridicate 19.991 19.771 220

Reluarea drepturilor salariale prescrise la venituri, conform nregistr rii:

426 Drepturi de personal neridicate = 7588 Alte venituri din exploatare 220

Contabilizat virarea obliga iilor sociale i fiscale, conform Ordinelor de plat i Extrasului de cont:

103

% 4311 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale 4312 Contribu ia personalului la asigur rilor sociale 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigur rile sociale de s n tate 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigur rile sociale de s n tate 4371 Contribu ia unit ii la fondul de omaj 4372 Contribu ia personalului la fondul de omaj 4381 Alte datorii sociale 444 Impozitul pe venituri de natur salarial 427 Re ineri din salarii datorate ter ilor

5121 Conturi la b nci n lei

20.024 6.644 2.869 2.114 1.963 906 260 151 4.017 1.100

Observa ii : . Pentru persoanele care se afl n concediu medical, n concediu de maternitate, n concediu medical pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 7 ani, Contribu ia angaja ilor la bugetul asigur rilor sociale se suport de la bugetul asigur rilor sociale de stat, tot n cot de 6,5 %, f r a putea dep i m rimea a dou salarii minime brute pe tar , reflectndu-se n contabilitate, prin nregistrarea:
4311 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale = 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigur rile sociale de s n tate

. Re inerile din drepturile salariale n favoarea persoanelor fizice sau juridice, urmare a popririlor, cump r rilor n rate, pensiilor alimentare, imputa ii n favoarea altor persoane juridice sau fizice, se contabilizeaz :
421 Personal salarii datorate 423 Personal ajutoare materiale datorate 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit = 427 Re ineri din salarii datorate ter ilor

. Re inerea impozitului pe venituri salariale impune urm toarea procedur de lucru, n prezent, n tara noastr : salariile brute datorate personalului muncitor se supun impozit rii, dup deducerea din acestea a cheltuielilor deductibile conform rela iei : Veniturile nete din salarii supuse impozit rii (VNS) = Veniturile brute din salarii (n bani sau n natur ) (VSB) -Deducerile din venitul brut (DVB) Deducerile din venitul brut se compun din: a) deduceri personale, reprezentate de: a1) Contribu ia angajatului la asigur rile sociale, n procent, de 9,5 %; a2) Contribu ia angajatului la asigur rile de s n tate, n procent de 6,5 %; a3) Contribu ia personalului la fondul de omaj, n procent de 1 % b) deducerea personal suplimentar care se calculeaz astfel: b1) prin nmul irea deducerii personale de baz cu coeficientul de 0,5 pentru otia, so ul, copii sau al i membrii de familie afla i n ntre inere; b2) prin nmul irea cu coeficientul 1,0 cu deducerea personal de baz , pentru invalizi de gradul I i pentru persoanele cu handicap grav; b3) prin nmul irea cu coeficientul de 0,5 a deducerii personale de baz , pentru invalizi de gradul II i pentru persoanele cu handicap accentuat. Persoanele aflate n ntre inere a c ror venituri dep esc sumele reprezentnd deducerile personale nu se consider persoane aflate n ntre inere, iar deducerile suplimentare nsumate nu pot dep i de trei ori deducerea personal de baz . Dup deducerea din veniturile brute din salarii a sumelor reprezentnd deducerea personal de baz i suplimentar se ob ine venitul din salarii supus impozit rii, de la acelai loc de munc . Baza de calcul a venitului supus impozit rii din salar se determin prin rotunjire la 1000 lei, n favoarea contribuabilului. M rimea impozitului pe salarii se determin prin aplicarea unor cote progresive de impozit asupra venitului din salarii impozabil, dup care se deduce din totalul obliga iilor b neti fat de angaja i.
104

% 421 Personal salarii datorate 423 Personal ajutoare materiale datorate 424 Participarea personalului la profit

= 444 Impozit pe venituri de natura salariilor

Evidenta operativ i analitic a Decont rilor cu personalul se realizeaz cu ajutorul Statului de plat i fiselor FF1 i FF2. n cazul avantajelor n natur acordate salaria ilor procedurile de calcul al drepturilor salariale i a re inerilor din acestea sunt aceleai, cu precizarea c n filierele de nregistr ri intervin i opera iile: a) achitarea datoriilor salariale prin acordarea avantajului n natur , de exemplu: b) produse finite, se nregistreaz :
421 Personal salarii datorate = 345 Produse finite

b) contabilizarea TVA aferent produselor finite acordate ca avantaj n natur , sau alte bunuri, se suport de angajator, nregistrndu-se:
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i v rs minte asimilate = 4427 TVA colectat

n cazul n care salaria ii unei unit i iau cu chirie un anumit spa iu din unitate, nchiriaz un utilaj sau folosesc un mijloc de transport n interes personal, n contabilitate pot interveni urm toarele opera iuni economice: a) oglindirea crean ei pentru chiria datorat :
4282 Alte crean e n leg tura cu personalul = % 706 Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat

b) re inerea crean ei de pe statul de plat se nregistreaz :

421 Personal salarii datorate = = 4282 Alte crean e n leg tura cu personalul

c) achitarea prin casieria unit ii sau prin virament a crean ei personalului angajat s-ar nregistra:
% 5311 Casa n lei 5121 Conturi la b nci n lei = 4282 Alte create n leg tura cu personalul

6.3.3. Contabilitatea datoriilor fat de personal i bugetele de asigur ri sociale i protec ie social pentru care nu s-au ntocmit state de plat

n derularea activit ii agen ilor economici pot apare cazuri cnd pentru unele datorii de natur salarial fat de personal nu s-au ntocmit state de plat pn la sfritul unui exerci iu financiar. n asemenea situa ii ar fi: sumele datorate personalului sub form de ajutoare, precum i opera iile ocazionate de garan iile gestionare re inute. Pentru contabilizarea acestora s-a instituit i nominalizat i contul 4281 Alte datorii n leg tura cu personalul. Astfel, conform Legii nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor i a HG nr. 2230/1969 privind gestionarea bunurilor materiale ale agen ilor economici i a autoritarilor i institu iilor publice, se prevede constituirea garan iilor gestionare i restituirea lor angaja ilor n cauz . Acest fapt genereaz n contabilitate urm toarele nregistr ri:
105

Contabilizarea sumelor re inute din drepturile salariale sau depuse de gestionari la casieria unit ii:
% 421 Personal salarii datorate 5311 Casa n lei = 4281 Alte datorii n leg tur cu personalul

Depunerea numerarului la banc sau la CEC pentru garan ia re inuta sau depus n numerar:
581 Viramente interne = 5311 Casa n lei

Intrarea numerarului n cont la CEC sau la o institu ie bancar , conform extrasului de cont, se nregistreaz :
5121 Conturi la b nci n lei = 581 Viramente interne

Eviden ierea dobnzilor cuvenite fiec rui gestionar pentru sumele constituite drept depozit, se nregistreaz :
5121 Conturi la b nci n lei = 4281 Alte datorii n leg tura cu personalul

Contabilizarea comisioanelor percepute de b nci la retragerea garan iilor, se nregistreaz :

4281 Alte datorii n leg tura cu personalul = 5121 Conturi la b nci n lei

Contabilizat restituirea garan iei, a dobnzii, mai pu in, comisionul re inut de b nci, se nregistreaz :
4281 Alte personalul datorii n leg tura cu = % 5121 Conturi la b nci n lei 5311 Casa n lei

6.3.4. Contabilitatea crean elor fat de personal i bugetele de asigur ri i protec ie sociale

n practic este posibil s apar crean e ale angajatului asupra salaria ilor sau asupra bugetelor de asigur ri i protec ie social . Aa ar fi de exemplu: sumele pentru chirii datorate de angaja i, sumele pentru avansuri acordate i nejustificate, sumele din salarii, din ajutoare de boal necuvenite; imputa ii; diverse alte debite asupra angaja ilor, inclusiv cota-parte din echipamentul de lucru suportat de personalul muncitor, ori din valoarea biletelor de tratament i odihn , a biletelor i tichetelor de c l torie, a diverselor altor valori acordate personalului. Astfel, conform reglement rile legale 50 % din valoarea echipamentului de lucru se suport de c tre angaja i, iar 50 % se acord de angajator ca avantaj n natur n favoarea angaja ilor.

6.4. CONTABILITATEA DATORIILOR I CREAN ELOR FAT DE STAT I ALTE ORGANISME PUBLICE

6.4.1. Caracterizarea general a decont rilor fat de stat i organismele publice i sistemul de conturi utilizat

Ca urmare a desf ur rii activit ii agen ii economice au obliga ia de a calcula, nregistra i

106

deconta impozite i taxe cu bugetul statului i cu organismele publice. Acestea pot s aib caracter fiscal, reprezentnd prelev ri obligatorii i gratuite impuse de stat din resursele contribuabilului (cum sunt impozitele) i caracter nefinal, care reprezint v rs minte din venitul net al regiilor autonome, diverse taxe ncasate de institu iile publice pentru serviciile prestate. De asemenea, pot s apar i unele crean e asupra bugetului i organismele publice, cum ar fi cele privind subven iile i v rs mintele f cute n plus. Unele din impozitele, taxele i contribu iile cu caracter fiscal sunt directe, fiind suportate de c tre cei ce le pl tesc, cum sunt: impozitul pe profit; impozitul pe venit; impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice nerezidente; impozite pe dividendele achitate de societ ile comerciale, i altele, iar altele sunt indirecte, cum ar fi: TVA; accizele; taxele vamale; penalit i; major ri etc. Pentru reflectarea datoriilor i crean elor fat de buget i alte organisme publice n lista de conturi s-a prev zut structura de conturi 441 Impozit pe profit/venit, n cadrul c reia s-au instituit i nominalizat conturi opera ionale grupate n dou categorii, i anume: A. Conturi de datorii, i anume: 4411 Impozit pe profit 4418 Impozitul pe venit 442 Taxa pe valoarea ad ugata , cu detalierea: o 4423 TVA de plat o 4427 TVA colectat o 4428 TVA neexigibil 444 Impozit pe venituri de natura salariilor 446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate 447 Fonduri speciale, taxe i v rs minte asimilate 448 Alte datorii i crean e cu bugetul statului B. Conturi de crean : 442 Taxa pe valoarea ad ugata; cu conturile opera ionale: o 4424 TVA de recuperat o 4426 TVA deductibil 445 Subven ii 448 Alte datorii i crean e cu bugetul statului
A Contabilitatea impozitului pe profit

Baza de calcul a profitului impozabil o constituie diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realiz rii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.

Cota de impozit pe profit care se aplic asupra profitului impozabil este de 16%. Impozitul pe dividende - Impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de impozit de 10% asupra dividendului brut pl tit c tre o persoan juridic romn, iar pentru dividendele platite persoanelor fizice impoaitul este de 16%, dividendele incasate de persoanele fizice fiind asimilate veniturilor din investitii. Obliga ia calcul rii, re inerii i vir rii impozitului pe profit sau pe venit revine fiec rui contribuabil. Obliga ia de plat a impozitului pe profit, calculat lunar, se nregistreaz :
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozit pe profit/venit

V rsarea impozitului pe profit conform ordinului de plat i a extrasului de cont se nregistreaz :

441 Impozit pe profit/venit = 5121 Conturi la b nci n lei

Dac ntr-o anumit lun impozitul pe profit este mai mic dect cel nregistrat n luna precedent ,
107

urmare a calcul rii cumulate a acestuia, diferen a se storneaz , prin nregistrarea, n rou:
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozit pe profit/venit

V rs mintele f cute n plus de impozit pe profit se reflect n debitul contului 441 Impozit pe profit/venit, reprezentnd o crean asupra bugetului de stat care se poate contabiliza asupra contului 4482 Alte crean e privind bugetul statului, i se poate recurge prin compensare cu datoriile din lunile viitoare sau prin restituire a sumei de la buget, n urma verific rii crean ei de organele administra iei financiare, suma este semnificativ i dreptul de crean este de lung durat . Contabilizarea impozitului pe venit la microntreprinderi, se nregistreaz :
698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus = 441 Impozit pe profit/venit

V rsarea impozitului pe venit conform ordinului de plat i extrasului de cont, se nregistreaz :

441 Impozit pe profit/venit = 5121 Conturi la b nci n lei

B. Contabilitatea taxei pe valoarea ad ugat

Taxa pe valoarea ad ugat este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea ad ugat se cuprind opera iunile care ndeplinesc cumulativ urm toarele condi ii: a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat ; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil ; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una dintre activit ile economice ca: activit ile produc torilor, comercian ilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activit ile extractive, agricole i activit ile profesiilor libere sau asimilate acestora. Cota standard a taxei pe valoarea ad ugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice opera iune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea ad ugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea ad ugat . Cota redus a taxei pe valoarea ad ugat este de 9% Evidenta operativ a TVA se conduce de c tre pl titorul de TVA cu ajutorul a dou jurnale: 1. Jurnalul pentru cump r ri, n care se nregistreaz toate cump r rile n baza facturilor fiscale sau a altor documente justificative, i 2. Jurnalul pentru vnz ri, n care se nregistreaz fiecare livrare pe baza valorii din facturile fiscale emise i a depunerilor la casierie, din care se separ TVA dac este cazul. Contabilitatea TVA se conduce cu contul 442 TVA, care se detaliaz pe urm toarele conturi opera ionale, sintetice de gradul II: 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil . TVA aferent cump r rilor se contabilizeaz n debitul contului 4426 TVA deductibil , iar cel aferent livr rilor n contul 4427 TVA colectat . Lunar are loc regularizarea TVA comparndu-se TVA colectat cu TVA deductibil , rezultnd TVA de plat pentru care se folosete contul 4423 TVA de plat sau TVA de rambursat, cnd intervine contul 4424 TVA de rambursat. Pentru cump r rile de bunuri i servicii cu plata n rate, precum i pentru cump r rile pentru care nu s-au primit facturi, TVA se consider neexigibil, contabilizndu-se cu contul 4428 TVA neexigibil. Pentru vnz rile de bunuri i servicii cu plata n rate sau pentru care nu s-au ntocmit nc facturile fiscale de transfer al dreptului de proprietate, precum i pentru m rfurile din magazinele de vnzare cu am nuntul TVA aferent se consider , de asemenea, neexigibil i se contabilizeaz cu contul 4428 TVA neexigibil .
108

Dreptul de deducere a TVA aferent pentru opera iuni cu drept de deducere, ct i pentru opera iuni scutite f r drept de deducere se determin prin aplicarea proratei. Prorata se determin ca raport ntre veniturile ob inute din opera iuni cu drept de deducere i veniturile totale din opera iuni cu i f r drept de deducere. TVA de dedus se stabilete prin nmul irea TVA deductibil cu prorata, care se calculeaz o singur dat pentru un an calendaristic, cu recalculare n luna decembrie a anului n curs. Diferen a dintre TVA deductibil i TVA de dedus se suport de entitatea economic , considerndu-se cheltuial pentru agentul economic. Pentru evaluarea crean elor i datoriilor pentru care prin contractele ncheiate ntre p r i se prevede ajustarea sumelor de ncasat sau de pl tit n func ie de cursul unor valute se evalueaz la sfritul exerci iului n func ie de evolu ia cursului valutar la acea dat , iar diferentele rezultate se eviden iaz pe seama veniturilor, respectiv a cheltuielilor de exploatare, dup caz, calculndu-se i TVA aferent.

( La sfritul perioadei de decontare a TVA ului, situa ia n conturile de TVA se prezint

TVA colectat ( soldul creditor al ct.4427) 50.000 lei TVA deductibila (soldul debitor al ct.4426) 42.000 lei TVA de recuperat ( soldul debitor al ct. 4424) 5.000 lei TVA de plata ( a-b-c) 3.000 lei
4427 TVA colectat = % 4426 TVA deductibila 4424 TVA de recuperat 4423 TVA de plata 50.000 42.000 5.000 3.000

astfel:

Plata obliga iei fiscale nete prin virament bancar

4423 TVA de plata = 5121 Conturi la b nci n lei 3.000

n situa ia n care pl titorii de TVA realizeaz att opera iuni impozabile cat i opera iuni scutite de taxa pe valoare ad ugata sau care nu intra n sfera de aplicare a taxei pe valoare ad ugata, dreptul de deducere se determina n raport cu participarea bunurilor i/sau serviciilor respective la realizarea opera iunilor impozabile.

( Situa ia TVA ului se prezint

astfel:

TVA aferenta vnz rilor : a1) opera iuni impozabile la intern : (32.000 x 19 %) = 6.080 lei a2) opera iuni scutite de TVA : (1.000 ) 0 lei TOTAL 33.000 lei 6.080 TVA aferenta cump r rilor ( 27.000 x 19% ) = 5.130 Se cere: Sa se calculeze i sa se nregistreze prorata din TVA deductibila devenita nedeductibil Sa se calculeze i sa se nregistreze decontul de TVA Determinarea i nregistrarea proratei din TVA deductibila devenita nedeductibila P TVA: Venituri totale Venituri din opera iuni neimpozabile x 100 = Venituri di opera iuni impozabile x100 = Venituri totale Venituri totale = 33.000 1.000 x 100= 97% 33.000

109

TVA devenita nedeductibila = TVA 4426 ( 1- P TVA ) = 5.130 x ( 100% 97% ) = 153,90 lei TVA ramasa deductibila = TVA 4426 - TVA N = 5.130 1.539.000 = 4.976,10 lei
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i v rs minte asimilate = 4426 TVA deductibila 153,90

Calcularea i nregistrarea decontului de TVA : TVA colectat (sold creditor 4427) 6.080 lei TVA r masa deductibila ( sold debitor 4426) 4.976,10 lei TVA de plata (a-b) 1103,90
4427 TVA colectat = % 4426 TVA deductibila 4423 TVA de plata 6.080 4.976,10 1.103,90

C. Contabilitatea decont rilor privind subven iile

Unit ile economice pot s beneficieze de subven ii din partea guvernului i a altor institu ii similare, locale, na ionale sau interna ionale. n principiu, subven ia este o finan are nerambursabil i nepurt toare de dobnd destinat acoperirii diferen ei dintre costurile mai mari i pre ul de vnzare mai mic sau pentru realizarea unor obiective de investi ii sau ac iuni precis delimitate. Subven iile sunt deci transferuri de resurse, care pot fi acordate sub form monetar sau nemonetar la valoarea just i nu se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran a ca: a) beneficiarul acestora va respecta condi iile pentru primirea subven iei i b) subven iile vor fi primite. Practic, se pot distinge urm toarele categorii de subven ii: 1. Subven ii pentru investi ii care constau n transferuri de capital primit de unitatea economic pentru realizarea de obiective de investi ii. 2. Subven ii pentru exploatare, respectiv pentru acoperirea diferentelor de pre la anumite bunuri sau servicii, care constau n transferuri curente de resurse. Acestea sunt subven ii pe produs, legate de politica preturilor maximale, mai mici de ct consumul de resurse sau subven ii destinate acoperirii pierderilor din desf urarea activit ii curente. 3. Subven ii guvernamentale primite ca i compensa ii ca urmare a pierderilor nregistrate datorit unor cheltuieli ocazionate de evenimente extraordinare. Reflectarea subven iilor n contabilitate difer n func ie de natura subven iilor, momentul primirii, ns indiferent de aceasta, se impune utilizarea urm toarelor conturi: 445 Subven ii, dac subven ia nu se ncaseaz n termenul prev zut, crendu-se crean a pentru primirea acestora; 131 Subven ii pentru investi ii, a c rui con inut i func ie a fost prezentat la capitolul de capitaluri, din prezentul curs , i 741 Venituri din subven ii pentru exploatare n contabilitate, n leg tura cu subven iile sunt posibile urm toarele nregistr ri: ncasarea subven iilor pentru investi ii n cadrul termenelor programate, se contabilizeaz :
5121 Conturi la b nci n lei = 131 Subven ii

ncasarea subven iilor pentru exploatare n termenele prev zute, se nregistreaz :

5121 Conturi la b nci n lei = % 7411 Venituri din subven ii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7417 Venituri din subven ii de exploatare aferente altor venituri

ncasarea subven iilor reprezentnd compensa ii urmare a unor evenimente extraordinare, se contabilizeaz :
5121 Conturi la b nci n lei = 771 Venituri din subven ii pentru evenimente extraordinare i altele similare 110

 Contabilizarea dreptului de crean e asupra organismelor care vor acorda subven ia indiferent de natura acesteia, se nregistreaz :
445 Subven ii = % 131 Subven ii pentru investi ii 741 Venituri din subven ii pentru exploatare cu conturile opera ionale 771 Venituri din subven ii pentru evenimente extraordinare i altele similare

Restituirea subven iilor pentru investi ii neutilizate, se contabilizeaz :

131 Subven ii = % 5121 Conturi la b nci n lei 462 Creditori diveri

6.5. CONTABILITATEA ALTOR DECONT RI PRIVIND FONDURILE SPECIALE I BUGET 6.5.1. Contabilitatea altor impozite, taxe i v rs minte asimilate

Datoriile privind alte impozite, taxe i v rs minte asimilate pot fi generate din: a) impozitul pe dividende cuvenit bugetului pentru sumele ce reprezint dividende distribuite ac ionarilor sau asocia ilor persoane fizice sau juridice, i care, n prezent, sunt n procent de 16 % aplicat asupra sumelor achitate drept dividende. Dac dividendele nu se distribuie pn la sfritul exerci iului n care AGA a hot rt distribuirea lor, impozitul pe dividende se pl tete pn cel trziu 31.12. a anului respectiv; b)accizele datorate bugetului de stat drept taxe pe consuma ie pentru anumite produse, datorndu-se bugetului de la data livr rii produselor sau de la data nregistr rii declara iei vamale de import; c) impozitul pe i eiul din produc ie proprie i pe gazele naturale, stabilit sub forma unei m rimi pe unitate de m sura; d)impozite i taxe locale, cum sunt cele privind: impozitul pe cl diri i terenuri proprietate a unit ilor economice, impozitul asupra mijloacelor de transport; diverse taxe pentru aviz ri i autoriz ri; pentru publicitate, afiaj, impozitul pe spectacole; tax pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; v rs minte din profitul net al regiilor publice i diverse alte impozite i taxe datorate bugetului statului sau bugetului local. Diversitatea mare a acestor alte impozite i taxe impune organizarea unei contabilit ii analitice pentru fiecare fel de impozit i tax datorate. Contabilitatea obliga iei de plat a altor impozite i taxe se realizeaz prin folosirea contului 446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de pasiv, detaliat n analitice dup necesit ile informative ale fiec rei entit i economice. realizeaz un profit contabil repartizabil de 50.000 lei propus pentru repartizarea integrala ca dividende. Dup aprobarea bilan ului contabil se nregistreaz re inerea impozitului pe dividende de 5, precum i plata dividendelor i a impozitului pe dividende prin viramete bancare: nregistrarea propunerii de repartizare a profitului contabil, n exerci iul financiar N:
129 Repartizarea profitului = 117 Rezultatul reportat 50.000

( O societate comercial

nregistrarea, n exerci iul financiar N+1, dup aprobarea bilan ului contabil, a dividendelor de plata i a impozitului pe dividende (50.000 x 16% = 8000):
111

117 Rezultatul reportat

% 457 Dividende de plata 446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate

50.000 42000 8000

Plata dividendelor i a impozitului pe dividende prin viramente bancare :

% 457 Dividende de plata 446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate = 5121 Conturi la b nci n lei 50.000 42000 8000

6.6. CONTABILITATEA DECONT RILOR INTRE ENTITATILE AFILIATE I CU ASOCIA II 6.6.1. Contabilitatea decont rilor ntre entit ile afiliate

Dac prin asocierea unor persoane fizice sau juridice care aduc aporturi n numerar sau natur se constituie societ ile comerciale, grupul reprezint un ansamblu de societ i comerciale legate prin rela ii de capital i management. ntr-un sens mai larg, grupul de ntreprinderi cuprinde o societate mam i toate filialele sale, filiala fiind societatea comercial controlat de c tre societatea mam . Fiecare component a grupului i p streaz autonomia i personalitatea juridic i economic , ridicndu-se problema ntocmirii bilan ului de consolidare. Societ ile comerciale ce formeaz grupul i pot acorda ajutoare materiale i financiare cu titlu rambursabil, genernd datorii i obliga ii. Pentru reflectarea acestora n contabilitate s-a constituit i nominalizat contul 451 Decont ri intre entit ie afiliate Contabilitatea Decont rilor dintre unit ile din cadrul grupului se nregistreaz reciproc i in aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea unit ii debitoare, ct i n a celei creditoare, apar innd aceluiai grup.

( O societate comercial

A din cadrul unui grup acord n anul N, unei alte societ i B din cadrul grupului un ajutor financiar pentru 100.000 lei, cu o dobnd de 15% pe an, restituindu-se n anul N+1 suma de 7000 lei din ajutorul acordat i dobnda cuvenit pentru anul N. Opera iuni contabile: contabilizat acordarea ajutorului financiar ntre cele dou societ i a. acordarea ajutorului financiar de c tre societatea comercial A, conform extrasului de cont:
= 5121 Conturi la b nci n lei 100.000

4511 Decont ri ntre entit ile afiliate

b. primirea ajutorului financiar la societatea comercial B, conform extrasului de cont

5121 Conturi la b nci n lei = 4511 Decont ri ntre afiliateAnalitic A entit ile 100.000

2. contabilizarea dobnzii calculate pentru ajutorul financiar: (100.000 x 15% = 1500 lei) a. dreptul de a ncasa dobnzi la societatea comercial A:
4518 Dobnzi aferente decont rilor ntre entit tile afiliate = 766 Venituri din dobnzi 1500

b. obliga ia de plat a dobnzii la societatea comercial B

666 Cheltuieli privind dobnzile = 4518 Dobnzi aferente decont rilor ntre entit tile afiliate 1500

decontarea n exerci iul financiar N+1 a sumei par iale din ajutorul acordat i integral dobnda
112

a. achitarea par iala a obliga iei i integral dobnda, conform extrasului de cont, la societatea comercial B:
% 4511 Decont ri ntre entit ile afiliate Analitic A 4518 Dobnzi aferente decont rilor ntre entit tile afiliate = 5121 Conturi la b nci n lei 8500 7000 1500

b. ncasarea par iala a ajutorului financiar i a dobnzii calculate, conform extrasului de cont la societatea A:
5121 Conturi la b nci n lei = 4511 Decont ri ntre entit ile afiliate Analitic A 4518 Dobnzi aferente decont rilor ntre entit tile afiliate 8500 7000 1500

6.6.2. Contabilitatea decont rilor privind interesele de participare

Ajutoarele financiare acordate n cadrul grupului pot fi reprezentate uneori i sub forma intereselor de participare. Interesul de participare se poate transforma ntr-o participare n ac iuni sau n inten ia de a achizi iona ac iuni. Deci, interesele de participare reprezint interesele de inute de o ntreprindere n ac iunile altei ntreprinderi. Interesele de participare sunt de inute pe termen lung n scopul garant rii contribu iei la activit ile ntreprinderii respective. Interesele de participare cuprind: a) investi iile n ntreprinderile asociate i b) investi iile strategice. ntreprinderea asociat reprezint ntreprinderea n care investitorul are o influent semnificativ i care nu este nici filial i nici afiliat i n care un investitor de ine ntre 20 pn la 50% din ac iunile cu drept de vot ale ntreprinderii asociate. O participare de 10% sau mai mult n ac iunile cu drept de vot ale altei societ i se consider c este o investi ie strategic . Contabilitatea Decont rilor privind interesele de participare se conduce cu contul 452 Decont ri privind interesele de participare. Decont rile privind interesele de participare presupun nregistr ri n contabilitatea investitorului i al unit ii asociate.

( O societatea comercial

A1, acord sub form de disponibil un ajutor financiar societ ii comerciale A2, incluznd un interes de participare de 50.000 lei, cu o dobnd de 10% pe an, care se i deconteaz n anul N+1, cnd se i convertesc interesele de participare n ac iuni. S se fac nregistr rile la societatea comercial A1 i A2. acordarea ajutorului sub forma intereselor de participare a. la societatea comercial A1:

a. la societatea comercial A1:

4531 Decont ri privind interesele de participare = 5121 Conturi la b nci n lei 50.000

b. la societatea comercial A2:

5121 Conturi la b nci n lei = 4531 Decont ri privind interesele de participare 50.000

2. calculul i nregistrarea dobnzii pentru ajutorul acordat: (50.000 x 10% = 5.000 lei) a. la societatea comercial A1:
4538 Dobnzi aferente decont rilor privind interesele de participare = 766 Venituri din dobnzi 5.000

b. la societatea comercial A2:

666 Cheltuieli privind dobnzile = 4538 Dobnzi aferente decont rilor privind interesele de participare 113 5.000

ncasarea, respectiv, decontarea dobnzilor n anul N+1: achitarea dobnzii de c tre societatea comercial A2:
4538 Dobnzi aferente decont rilor privind interesele de participare = 5121 Conturi la b nci n lei 5.000

b) ncasat dobnda la societatea comercial A1:

5121 Conturi la b nci n lei = 4538 Dobnzi aferente decont rilor privind interesele de participare 5.000

contabilizat convertirea intereselor de participare n ac iuni: la societatea comercial A2 se majoreaz capitalul social, prin emisiunea de noi ac iuni:
4531 Decont ri privind interesele de participare = 1012 Capital subscris v rsat 50.000

b. la societatea comercial A1, primirea ac iunilor:

261 Titluri de participare de inute la societ i din cadrul grupului = 4531 Decont ri privind interesele de participare 50.000

6.6.3. Contabilitatea decont rilor cu asocia ii

Datoriile i crean ele din rela iile din asocia i i societ ile comerciale pot proveni ca urmare a sumelor acordate de asocia i societ ii, din opera iuni de capital, precum i din dividende cuvenite asocia ilor. Contabilitatea Decont rilor cu asocia ii se realizeaz cu ajutorul conturilor: - 455 Sume acordate ac ionarilor/asocia ilor, cont de pasiv - 456 Decont ri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul, cont sintetic, opera ional, cu func ie de activ. 457 Dividende de plat , cont sintetic, opera ional, cont de pasiv, oglindind evidenta dividendelor acordate ac ionarilor sau asocia ilor, corespunz tor aportului de capital.

( Un asociat la o societatea cu r spundere limitat

acord societ ii un mprumut, conform contractului, 2.000 lei, cu o dobnd de 18% pe an. Dup expirarea anului N se restituie asociatului mprumutul acordat i i se achit dobnda cuvenit : depunerea de c tre asociat a sumei de 2.000 lei la casierie, conform chitan ei i contractului:
= 4551 Ac ionari/ Asocia iconturi curente 2.000

5311 Casa n lei

calculul i nregistrarea dobnzii cuvenite asociatului (2.000 lei x 18% = 360 lei)
666 Cheltuieli cu dobnzile = 4558 Ac ionari/ Asocia i dobnzi la conturi curente 360

3. rambursarea mprumutului i achitarea dobnzii c tre asociat, conform extrasului de cont:

% 4551Ac ionari/ Asocia iconturi curente 4558 Ac ionari/ Asocia i dobnzi la conturi curente = 5121 Conturi la b nci n lei 2.360 2.000 360

cu un capital social de 3300 lei se retrage un asociat din societate c ruia i se calculeaz p r i sociale cuvenite 180 lei. contabilizarea sumei cuvenite asociatului retras din societate:
1012 Capital subscris v rsat = 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul 180

( La o societate cu r spundere limitat

contabilizarea achit rii prin casierie a p r ilor sociale cuvenite asociatului retras din societate
114

456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul

= 5311 Casa n lei

180

6.6.4 Contabilitatea datoriilor i crean elor din opera iuni n participa ie

Pentru desf urarea n comun a unor afaceri societ ile comerciale se pot asocia, participnd cu o anumit cot la realizarea afacerii. Aa ar fi, de exemplu, desfacerea n comun a anumitor m rfuri, exploatarea produselor de carier , construc ia n comun a unor obiective de investi ii, etc. O asemenea asociere are la baz un contract de asociere n participa ie, iar rezultatele financiare ob inute se mpart ntre asocia i, propor ional cu procentul de participare la realizarea afacerii. Prin contractul de asociere n participa ie se stabilete i unitatea care are obliga ia de a conduce contabilitatea, n virtutea c reia transmite obligatoriu lunar Decontul de cheltuieli i venituri pentru fiecare din unit ile asociate n participa ie. Dup primirea cotei de cheltuieli i venituri, fiecare asociat n participa ie i calculeaz propriile rezultate financiare pentru ntreaga sa activitate. Contabilitatea opera iilor n participa ie se conduce cu ajutorul contului 458 Decont ri din opera ii n participa ie, cont sintetic de gradul I, bifunc ional, prin care se ine evidenta Decont rii veniturilor i a cheltuielilor din aceste opera ii, precum i a sumelor virate ntre co-participan i. n leg tura cu opera iunile n participa ie, n contabilitatea unit ilor participante pot interveni urm toarele nregistr ri: 1. plata, respectiv ncasarea cotei de participare la realizarea afacerii, coparticipate sunt societ ile comerciale A, care i conduce contabilitatea i societatea comercial B. a)ncasarea cotei de participare de la societatea comercial B:
5121 Conturi la b nci n lei = 4582 Decont ri din opera ii n participare activ

b. plata cotei de participare c tre A:

4581 Decont ri din opera ii n participa ie pasiv = 5121 Conturi la b nci n lei

2. transmiterea lunar , conform decontului de cheltuieli, corespunz tor cotei de participare: a. la societatea comercial A, care conduce contabilitatea:
4582 Decont ri din opera ii n participa ie activ = % Conturile de cheltuieli din clasa a 6 a, care au intervenit n opera iile n participa ie

b. primirea cotei de cheltuieli la societatea comercial B de ;la societatea A:

% Conturile de cheltuieli din clasa a 6 a, care au intervenit n opera iile n participa ie = 4581 Decont ri din opera ii n participa ie pasiv

transmiterea de venituri, conform decontului de venituri, de c tre societatea A c tre societatea B, propor ional cu cota de participare la afacere: a. transmiterea veniturilor la societatea B:
% Conturile din clasa a 7 a care au intervenit n opera iile n participa ie = 4582 Decont ri din opera ii n participa ie activ

b. primirea cotei de venituri de la societatea A, n contabilitatea societ ii B

115

4581 Decont ri din opera ii n participare pasiv

% Conturile din clasa a 7 a care au intervenit n opera iile n participa ie

Dup re inerea, respectiv transmiterea cotelor de venituri i de cheltuieli societ ilor care sunt coparticipante la afacere, se nsumeaz cheltuielile i veniturile la unit ilor respectiv cu cheltuieli proprii, rezultnd totalul cheltuielilor i veniturilor, dup care i stabilesc fiecare din acestea rezultatele , calculndu-i impozitele pe profit datorate.
6.6.5. Contabilitatea decont rilor cu debitorii i creditorii diveri

Pe lng crean ele i datoriile curente generate de vnz rile de bunuri i prest rile de servicii, Decont rile cu personalul pentru munca prestat , leg turile dintre unit i i subunit i, cele din cadrul grupului, etc., pot s ap ra i diverse alte crean e i datorii ntr-o multitudine de situa ii. Aa ar fi de exemplu: crean ele ap rute din imputa ii, din emisiuni de obliga iuni, din vnz ri de active imobilizate, din reactiv ri de debite sau diverse datorii, cum ar fi sumele ncasate i necuvenite; sumele datorate ter ilor reprezentnd desp gubiri i penalit i; datorii privind achizi ionarea titlurilor de plasament i diverse alte datorii. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri se conduce cu contul 461 Debitori diveri, cont de activ, detaliat pe fiecare debitor, respectiv contul 462 Creditori diveri, cont de pasiv, detaliat pe fiecare creditor.

( crean ele din imputa ii, conform deciziei de imputare, se contabilizeaz :

461 Debitori diveri Analitic: Debitor X = % 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat

contabilizarea sumelor ncasate de o societate comercial i necuvenite, se nregistreaz :

5121Conturi la b nci n lei = 462 Creditori diveri

contabilizarea sumelor datorate ter ilor din desp gubiri i penalit i, conform nregistr rii:
6581 Desp gubiri, amenzi i penalit i = 462 Creditori diveri

contabilizarea datoriei prescrise sau anulate:

462 Creditori diveri = 7588 Alte venituri din exploatare

6.6.6. Contabilitatea opera iilor de regularizare

n derularea activit ii agen ilor economici apar unele cheltuieli sau venituri care privesc exerci iile viitoare sau unele opera iuni care temporar se contabilizeaz n Anumite conturi, iar ulterior, dup clarificare, se trec la alte conturi. Toate aceste situa ii se cunosc i se cunosc n doctrina i practica contabil sub denumirea de conturi de regularizare. Aa ar fi de exemplu: cheltuielile i veniturile nregistrate n avans i care urmeaz a se ealona pe cheltuieli sau venituri, conform unor scaden are; ori eventuale sume n curs de clarificare care nu pot afecta o anumit cheltuial sau un anumit venit, etc. Contabilitatea opera iilor n curs de clarificare se realizeaz cu structura de conturi 47 Conturi de regularizare i asimilate, n cadrul c reia s-au simbolizat i nominalizat urm toarele conturi: 471 Cheltuieli nregistrate n avans, cont sintetic, opera ional, cont de activ. 472 Venituri nregistrate n avans, cont sintetic, opera ional, cont de activ.
116

( O societate comercial

achit prin virament bancar suma de 700 lei n anul N, suma pentru abonamentele la presa de specialitate pentru anul N+1. S se efectueze nregistr rile n contabilitatea unit ii economice pl titoare i a celei primitoare: contabilizarea achit rii / ncas rii sumei pentru abonamente: a. n contabilitatea unit ii care achit suma
% 471Cheltuieli nregistrate n avans 4428 TVA neexigibil = 5121 Conturi la b nci n lei 700,00 588,24 111,76

b. n contabilitatea unit ii care a primit suma n avans, se nregistreaz :

5121 Conturi la b nci n lei = % 472Venituri nregistrate n avans 4428TVA neexigibil 700,00 588,24 111,76

2. trecerea asupra cheltuielilor curente ale fiec rei luni, conform scaden arului, cota din cheltuieli, respectiv, venituri, n anul N+1, prin nregistrarea: a. n contabilitatea pl titorului:
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de c tre ter i = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 700

concomitent:
4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 111,76

b. n contabilitatea prestatorului de servicii:

472 Venituri nregistrate n avans = 704 Venituri din lucr ri executate i servicii prestate 588,24

concomitent:
4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 111,76

Contul 473 Decont ri din opera ii n curs de clarificare, cont sintetic, bifunc ional, cu ajutorul c ruia se conduce evidenta sumelor n curs de clarificare, impunnd cercet ri pentru a fi trecute pe anumite conturi. Aa ar fi, spre exemplu, sumele ncasate n conturile de la banc , dar necuvenite, lipsurile din gestiuni din motive necunoscute, etc.

( O societatea comercial

ncaseaz prin banc 1.000 lei, suma pentru care nu sunt anexate documente care sa permite identificarea pl titorului , ulterior se stabilete c suma apar ine altei societ i comerciale, virndu-se acesteia: contabilizarea sumei ncasate i necuvenite, conform extrasului de cont:
5121 Conturi la b nci n lei = 473 Decont ri din opera ii n curs de clarificare 1.000

virarea sumei beneficiarului, n urma clasific rii destinatarului:

473 Decont ri din opera ii n curs de clarificare = 5121 Conturi la b nci n lei 1.000

lipsa unor materiale de natura obiectelor de inventar n suma de1500, care n urma cercet rilor nu poate fi imputat , suportndu-se de unitate: constatarea lipsei pentru care nu s-a identificat responsabilitatea:
473 Decont ri din opera ii n curs de clarificare = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 117 1500

( Se constat

trecerea lipsei constate asupra cheltuielilor unit ii:

603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar = 473 Decont ri din opera ii n curs de clarificare 1500

6.6.7. Contabilitatea decont rilor n cadrul unit ii

Opera ii din Decont ri din cadrul unit ii apar cnd sunt organizate entit i economice sub forma combinatelor, trusturilor ori cnd n cadrul unei unit i economice sunt organizate decupaje, subunit i cu contabilitate proprie. Asemenea opera ii privesc mic rile interne de resurse, prest rile reciproce de servicii, reflectndu-se att n contabilitatea unit ii (subunit ii) pred toare, ct i n contabilitatea unit ii (subunit ii) primitoare, fiind de m rimi egale i derulate n aceeai perioad de gestiune, motiv pentru care n balan a de verificare a unit ii nu genereaz solduri debitoare sau creditoare. Contabilitatea Decont rilor n cadrul unit ii se conduce cu grupa de conturi 48 Decont ri n cadrul unit ii, constituindu-se i simbolizndu-se dou conturi opera ionale, i anume: 481 Decont ri ntre unitate i subunit i, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont bifunc ional. Cu ajutorul lui se conduce evidenta decont rilor ntre unitate i subunit ile sale f r personalitate juridic , dar care conduc contabilitate.

( Se transfer

de c tre o unitate economic unei subunit i cu evident proprie ambalaje de transport, evaluate la cost efectiv 600 lei 1. transferul ambalajelor de transport de la unitate la subunitate, conform Avizului de nso ire a m rfii, se contabilizeaz :
= 388 Ambalaje 600

481 Decont ri ntre unitate i subunit i Analitic: Subunitatea X

2. primirea ambalajelor la subunitate:

388 Ambalaje = 481 Decont ri ntre unitate i subunit i Analitic: Unitatea X 600

482 Decont ri ntre subunit i, cont sintetic de gradul I, opera ional, bifunc ional, detaliat n analitic pe fiecare subunitate. Cu ajutorul contului se conduce evidenta Decont rilor ntre subunit i, f r personalitate juridic , dar care conduc contabilitate proprie.

( Subunitatea A a unei societ

482 Decont ri ntre subunit i Analitic: Subunitatea B

i comerciale transfer la subunitatea B a aceleiai unit i semifabricate evaluate la cost efectiv 5.000 lei, conform avizului de nso ire a m rfii: a) livrarea semifabricatelor de c tre subunitatea A, se nregistreaz :
= 341 Semifabricate 5.000

b) primirea semifabricatelor la subunitatea B, se nregistreaz :

341 Semifabricate = 482 Decont ri ntre subunit i 5.000

6.7 CONTABILITATEA AJUSTARILOR PENTRU DEPRECIEREA CREAN ELOR

Crean ele agen ilor economici se pot deprecia reversibil sau ireversibil. n cazul deprecierii ireversibile, din diverse motive, ele se scad din contabilitate, trecndu-se pe cheltuieli. n cazul deprecierii reversibile a crean elor se pot calcula ajust ri, care n unele situa ii sunt deductibile fiscal. Ca m rime, ajust rile se stabilesc prin compararea valorii nominale cu valoarea actual a
118

acestora, fiind posibil majorarea, diminuarea sau anularea acestora. Contabilitatea ajust rilor pentru deprecierea crean elor se conduce cu grupa de conturi 49 Ajust ri pentru deprecierea crean elor. Inregistrarea ajustarilor pentru deprecierea reversibil a crean elor constituie o cheltuial contabilizat n contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajust rile pentru deprecierea activelor circulante, iar diminuarea sau anularea acestora se trateaz ca i un venit, contabilizat 7814 Venituri din ajust rile pentru deprecierea activelor circulante. n leg tura cu o crean depreciat reversibil, pentru care se constituie un provizion, f r a se putea ncasa, trecndu-se apoi pe pierderi, sunt posibile urm toarele nregistr ri n contabilitate: 1. trecerea crean ei curente la crean e incerte, prin nregistrarea:
4118 Clien i incer i sau n litigiu = 4111 Clien i

2.contabilizarea ajust rii pentru deprecierea clien ilor:

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajust rile pentru deprecierea activelor circulante = 491 Ajust ri pentru deprecierea crean elor clien i

3. contabilizarea pierderii din crean e prin trecerea acesteia pe cheltuieli, urmare a falimentului:
% 654Pierderi din crean e i debitori diveri 4426 TVA deductibil = 4118 Clien i incer i sau n litigiu

4. reluarea la venituri a provizionului pentru deprecierea clien ilor:

491 Ajust ri pentru deprecierea crean elor clien i = 7814 Venituri din ajust rile pentru deprecierea activelor circulante

5. contabilizarea reactiv rii crean ei clien i:

4111 Clien i = % 754 Venituri din crean e reactivate 4427 TVA colectat

119

CAPITOLUL 7 CONTABILITATEA TREZORERIEI

7.1 CONCEPTUL, CON INUTUL I ORGANIZAREA TREZORERIEI

Trezoreria cuprinde totalitatea mijloacelor de care dispune o entitate economic pentru a face fa pl ilor. Trezoreria este reprezentat de: numerarul din casierie, n lei sau n devize, din disponibilit ile din conturile deschise la b nci; de avansurile de trezorerie; de echivalentele de numerar, constnd n investi ii financiare pe termen scurt de natura: efectelor comerciale de ncasat; titlurilor de plasament cum sunt ac iunile i obliga iunile; alte valori cum ar fi: timbre fiscale, timbre potale; bonurile valorice de combustibil, tichetele de mas , inclusiv creditele pe termen scurt. Reamintim c echivalentele n lei sunt reprezentate de investi iile financiare pe termen scurt, care sunt uor convertite n mijloace b neti cu minimum de risc. Organizarea evidentei trezoreriei presupune solu ionarea problemelor privind: evaluarea elementelor componente ale trezoreriei; stabilirea documentelor folosite pentru evidenta existentei i mic rii trezoreriei organizarea evidentei operative a trezoreriei; conducerea contabilit tii analitice i a existentei i misc rii elementelor de trezorerie Disponibilit ile n lei se nregistreaz i evalueaz la valoarea nominal , iar cele n valut la valoarea nominal n devize, transformat n lei la cursul valutar al zilei, comunicat de BNR. Titlurile de plasament se evalueaz la intrarea n patrimoniu, la costul de achizi ie, care este reprezentat de costul de cump rare, sau la o valoare stabilit conform contractelor. Evaluarea titlurilor de plasament la nchiderea conturilor se face la valoarea de intrare, valoarea de inventar sau actual , stabilit pe baza cursului mediu al ultimei luni pentru titlurile cotate i pe baza valorii probabile pentru titlurile necotate. Evaluarea investi iilor financiare pe termen scurt, la nchiderea conturilor presupune compararea valorii de inventar cu valoarea de intrare a acestora aplicndu-se principiul prudentei. La nchiderea exerci iului financiar, diferentele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilit ilor n valut , a titlurilor de stat n valut , acreditive i depozite pe termen scurt n valut la cursul de schimb de la aceast dat i cursul de schimb de la data nregistr rii n contabilitate se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferen a de curs valutar. nregistrarea, n contabilitate, a opera iunilor financiare n lei sau n valut se efectueaz cu respectarea regulamentului opera iunilor de cas i a altor reglement ri emis de BNR n acest sens. ncas rile i pl ile n numerar se fac prin micarea efectiv a numerarului, consemnndu-se n Registrul de cas , care constituie evidenta operativ . Operarea n Registrul de cas are loc numai pe baza documentelor justificative, cum ar fi: dispozi ie de plat sau ncasare, emis de compartimentul financiar c tre casierie; chitan a; bon comand chitan a; borderoul vnz rilor zilnice; monetar; borderoul de achizi ie; liste de plat ; state de plat . ncas rile i pl ile f r numerar se fac, de obicei, prin institu ii bancare, utilizndu-se: ordin de plat , extras de cont, cec, biletul la ordin, cambia i altele. Dobnzile de pl tit sau cele de ncasat aferente exerci iului financiar n curs se nregistreaz n cheltuieli financiare, respectiv venituri financiare. Contabilitatea disponibilit ilor aflate n casierie, n b nci, precum i micarea acestora, generat de ncas ri i pla i, se ine n lei i n valut . Transferurile de disponibilit i b neti ntre
120

conturile la b nci precum i ntre conturile la i casieria persoanei juridice, se nregistreaz prin contul viramente interne. Contabilitatea analitic a trezoreriei se organizeaz pe gestiuni de p strare i micare a numerarului. Contabilitatea sintetic a trezoreriei se conduce cu clasa a 5 a de conturi, din care fac parte urm toarele grupe de conturi: 50 Investi ii financiare pe termen scurt, 51 Conturi la b nci, 53 Casa, 54 Acreditive, 58 Viramente interne i 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie.
7.2 CONTABILITATEA INVESTI IILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT

Investi iile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament a c ror de inere are ca scop final realizarea unui ctig n urma vnz rii, a opera iuni lor speculative. din cadrul grupului achizi ioneaz pachetul de 5.000 ac iuni la costul de achizi ie de 12,50 lei/ac iune, pe care ulterior le vinde pe pia a financiar , astfel: 4.000 ac iuni cu pre ul de 15 lei/ac iune i 1.000 ac iuni cu pre ul de 12,40 lei/ac iune, toate decontate prin virament bancar: contabilizat obliga ia de plat pentru ac iunile achizi ionate n cadrul grupului:
501Ac iuni de inute la entit ile afiliate = 462 Creditori diveri 62500

( cu scopul de a ob ine profit, o societate comercial

(5.000 ac iuni x 125.000 lei/ac iune = 62500 lei) achitarea pachetului de ac iuni achizi ionat:
462 Creditori diveri = 5121 Conturi la b nci n lei 62500

vnzarea a 4.000 de ac iuni cu pre ul de vnzare de 15 lei/ac iune: 4.000 ac iuni x 15 lei/ac iune = 60.000 lei 4.000 ac iuni x 12,50 lei/ac iune = 50.000 lei ctig din vnzarea ac iunilor = 10.000 lei
461 Debitori diveri = % 501Ac iuni de inute la entit ile afiliate 7642 Ctiguri din investi ii financiare pe termen scurt 60.000 50.000 10.000

vnzarea a 1.000 ac iuni cu pre ul de vnzare 12,40 lei/ac iune: 1.000 ac iuni x 12,50 lei/ac iune = 12.500 lei 1.000 ac iuni x 12,40 lei/ac iune = 12.400 lei pierdere din vnzarea ac iunilor = 1.000 lei
% 461 Debitori diveri 6642Pierderi privind investi iile financiare pe termen scurt = 501Ac iuni afiliate de inute la entit ile 12500 12.400 1.000

ncasarea valorii ac iunilor vndute: (60.000 lei + 12.400 lei = 72.400lei)

5121 Conturi la b nci n lei = 461 Debitori diveri 72.400

cump ra ac iuni proprii, prin societ i de servicii de investi ii financiare cu scopul de a regla pre ul acestora pe pia , respectiv 2.000 ac iuni la pre ul de 2,00 lei/ac iune, valoarea nominal 1,50 lei/ac iune,
121

( O societate comercial

comisionul societ ii intermediare 2% la cump rare. Ac iunile proprii r scump rate se anuleaz : 1. r scump rat ac iunile proprii: (2.000 ac iuni x 2,00 lei/ac iune = 4.000 lei)
109 Ac iuni proprii = 462 Creditori diveri 4.000

2.contabilizarea comisionului la cump rare: (4.000 lei x 2% = 80 lei)

627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate = 5121 Conturi la b nci n lei 80

3.achitat conform extrasului de cont valoarea ac iunilor proprii cump rate:

462 Creditori diveri = 5121 Conturi la b nci n lei 4.000

4. contabilizat anularea ac iunilor proprii: 2.000 ac iuni x 2,00 lei/ac iune = 4.000 lei 2.000 ac iuni x 1,50 lei/ac iune = 1500 lei Cheltuieli financiare = 1.000 lei
% 1012 Capital subscris v rsat 6642 Pierderi privind investi iile financiare pe termen scurt = 109 Ac iuni proprii 4.000 3.000 1.000

( O societate comercial

achizi ioneaz 1.000 ac iuni la costul de achizi ie de 0,40 lei/ac iune cu scopul de a le valorifica pe pia pentru a ob ine ctig. Se valorific integral ac iunile achizi ionate la valoarea de 0,48 lei/ac iune. Opera iune se realizeaz prin decontare n numerar. achizi ionat pachet de 1.000 ac iuni: 1.000 ac iuni x 0,40 lei/ac iune = 400 lei
= 462 Creditori diveri 400

508 Alte investi ii pe termen scurt i crean e asimilate

achitat n numerar ac iunile procurate:

462 Creditori diveri = 5311 Casa n lei 400

3. Valorificat pachetul de ac iuni, la pre ul de 4.800 lei/ac iune: 1.000 ac iuni x 4.800 lei/ac iune = 480 lei 1.000 ac iuni x 4.000 lei/ac iune = 400 lei Ctigul din opera iunile cu ac iuni = 80 lei
461 Debitori diveri = % 508 Alte investi ii pe termen scurt i crean e asimilate 7642 Ctiguri din investi ii financiare cedate 480 400 80

4.ncasarea valorii ac iunilor cedate: 1.000 ac iuni x 4.800 lei/ac iune = 480 lei
5311 Casa n lei = 461 Debitori diveri 480

O societate comercial pe ac iuni angajeaz un mprumut obligatar prin emisiunea obliga iunilor ordinare n sum de 12.000 lei. La scadent se r scump r obliga iunile pe care le i anuleaz , tiind c dobnda datorat este de 600 lei. contabilizarea prospectului de emitere a obliga iunilor:
461 Debitori diveri = 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni 12.000

ncasarea valorii obliga iunilor ordinare subscrise:

5311 Casa n lei = 461 Debitori diveri 122 12.000

contabilizarea r scump rarea obliga iunilor la scadent :

505 Obliga iuni emise i r scump rate = 5311 Casa n lei 12.000

contabilizarea cheltuielilor cu dobnda calculat i achitat prin contul de la banc :

666 Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi la b nci n lei 600

anularea obliga iunilor ordinare r scump rate:

161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni = 505 Obliga iuni emise i r scump rate 12.000

( O societate comercial

achizi ioneaz un pachet de ac iuni, printr-o societate de finan are de investi ii financiare, compus din 5.000 obliga iuni la costul de achizi ie de 4,00 lei/ac iune, pe care le revinde la pre ul de 4,50 lei/obliga iune, comisionul societ ii de finan are de investi ii financiare fiind de 1%. 1.contabilizarea valorii pachetului de obliga iuni cump rate: (5.000 obliga iuni x 4,00 lei = 20.000 lei)

506 Obliga iuni

= 462 Creditori diveri

20.000

2.achitarea valorii ac iunilor achizi ionate:

462 Creditori diveri = 5121 Conturi la b nci n lei 20.000

3. contabilizarea comisionului de 1% la cump rarea obliga iunilor: (20.000 lei x 1% = 200 lei)
627 Cheltuielile cu serviciile bancare i asimilate = 5121 Conturi la b nci n lei 2.000

4. contabilizarea vnz rii obliga iunilor: 5.000 obliga iuni x 4,50 lei/obliga iune = 22500 5.000 obliga iuni x 4,00 lei/obliga iune = 20.000 Ctig = 2500
461 Debitori diveri = % 506Obliga iuni 7642 Ctiguri din investi ii financiare pe termen scurt 22500 20.000 2500

5. contabilizarea comisionului achitat intermediarului pentru vnzarea obliga iunilor: 5.000 obliga iuni x 45.000 lei/obliga iune x 1% = 225 lei
627 Cheltuielile cu serviciile bancare i asimilate = 5121 Conturi la b nci n lei 225

7.3 CONTABILITATEA DECONT RILOR N NUMERAR I PRIN VIRAMENT N LEI I N VALUT

Decont rile n numerar se conduc cu ajutorul contului 5311 Casa n lei iar a celor n valut cu contul 5314 Casa n valut , fiind reglementate conform Regulamentului opera iunilor n numerar nr. 2/1991 emis de BNR. Mic rile n numerar la casierie sunt conduse cu ajutorul registrului de cas , condus separat pentru opera iunile n lei de cele n valut . Prin conturile deschise la b nci se realizeaz Decont rile f r numerar. Pentru disponibilit ile p strate n conturi la b nci se bonific dobnda la vedere, iar pentru pl ile f cute de b nci, n cadrul
123

limitei de creditare se percep dobnzi i se achit comisioane. Contabilitatea opera iunilor prin conturile deschise la b nci, se conduce cu contul 5121 Conturi la b nci n lei i 5124 Conturi la b nci n valut , intervenind i conturile de cheltuieli i venituri din diferente de curs valutar, n cazul derul rii opera iunilor n valut . Dac decontarea opera iunilor f r numerar se face conform efectelor de comer , intervin i conturile: 5112 Cecuri de ncasat; 5113 Efecte de ncasat; 5114 Efecte r mase spre ncasare.

( O societate comercial

pe ac iuni achit unui furnizor intern o datorie n valut de 1.000 Euro, la cursul de 3,50 lei/euro, la data gener rii obliga iei i de 3,60 lei/euro la data pl ii datoriei:

a) calculul sumelor de achitat: 1.000 Euro x 3,60 lei/euro = 3600 lei 1.000 Euro x 3,50 lei/euro = 3500 lei Diferen a de curs nefavorabil = 1.000 lei contabilizarea pl ii:
% 401Furnizori 665Cheltuieli din diferen a de curs valutar = 5124 Conturi la b nci n valut 3600 3500 1.000

O societate comercial livreaz unui client m rfuri, pre livrare 1.000 lei, f r TVA, i TVA 19%, acceptnd ulterior un efect de comer n contul dreptului de crean , pe care apoi l depune spre ncasare, percepndu-se de institu ia bancar un comision de 1% din pre ul de decontare. facturarea m rfurilor:
4111 Clien i = % 707Venituri din vnzarea m rfurilor 4427TVA colectat 1.190 1.000 190

acceptarea de c tre furnizor a unui bilet la ordin, se contabilizeaz :

413 Efecte de primit de la clien i = 4111 Clien i 1.190

depunerea efectului de comer la banc :

5113 Efecte de ncasat = 4113 Efecte de primit de la clien i 1.190

ncasarea biletului la ordin cu re inerea comisionului din pre ul de vnzare: 1.190 x 1% = 11,90 (lei)
% 5121 Conturi la b nci n lei 627Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate = 5113 Efecte de ncasat 1.190,00 1.178,10 11,90

7.4 CONTABILITATEA ALTOR VALORI

n categoria altor valori se cuprind: timbre fiscale i potale, biletele de tratament i odihn , tichetele i biletele de c l torie i diverse alte valori cum sunt i tichetele de mas . Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 Alte valori

( O societate comercial

procur pe baz de factur fiscal tichete i bilete de c l torie, n valoare

124

de 200 lei, TVA 19%, distribuind angaja ilor bilete de c l torie pentru 160 lei, care le i justific conform deconturilor ntocmite i aprobate de conducerea societ ii. achizi ionat tichete i bilete de c l torie:
% 5323Tichete i bilete de c l torie 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 238. 200 38

distribuit tichete i bilete de c l torie angaja ilor conform referatelor de necesitate:

542 Avansuri de trezorerie = 5323 Tichete i bilete de c l torie 160

justificarea biletelor de c l torie, conform decontului de cheltuieli:

624 Cheltuieli cu deplas ri, deta ri i transferuri = 542 Avansuri de trezorerie 160

cump r tichete de mas n valoare de 5.000 lei, comision 10 lei pe care le distribuie personalului angajat, r mnnd neutilizate tichete de mas n sum de 40 lei care se restituie: achizi ionat tichete de mas conform facturii fiscale
% 5328Alte valori 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter i 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 5.960 5.000 950 10

( O societate comercial

achitarea furnizorului, conform extrasului de cont:

401 Furnizori = 5121 Conturi la b nci n lei 5.960

distribuirea de tichete de mas personalului angajat:

604 Cheltuieli privind materiale nestocabile = 5328 Alte valori 5.000

retras tichete de mas neutilizate de angaja i, din diverse motive: 5328 Alte valori = 7588 Alte venituri din exploatare 40

7.5. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN SCURT

Pe lng creditele pe termen lung agen ii economici pot beneficia i de credite pe termen scurt, cunoscute de denumirea de credite de trezorerie. Acordarea acestor credite se face la solicitarea agentului economic, cu precizarea obiectului de creditare, ns numai pe baz de garan ii materiale. Din punct de vedere tehnic, creditele de trezorerie se pot acorda sub forma unui plafon de creditare, cunoscut sub denumirea de limit de creditare, prin contul 5121 Conturi la b nci n lei sau printr-un cont separat de mprumut, respectiv, contul 519 Credite bancare pe termen scurt n cazul n care creditul pe termen scurt se acord prin contul 5121 Conturi la b nci n lei, contul este bifunc ional, pentru eviden ierea dobnzilor s-a simbolizat contul 518 Dobnzi n creditul contului 5186 Dobnzi de pl tit se nregistreaz dobnzile datorate pentru creditele pe termen scurt angajate la b nci, iar n debit dobnzile pl tite pentru soldul creditor al contului 5121 Conturi la b nci n lei. n debitul contului 5187 Dobnzi de ncasat se nregistreaz dobnzile de ncasat pentru disponibilit ile aflate n conturile curente, iar n credit dobnzile ncasate. a solicitat i a ob inut aprobarea b ncii pentru o limit de creditare de 1.000 lei, utiliznd n primele sase luni numai 700 lei cu o dobnd de 20% pe an. Creditul angajat s125

( O societate comercial

a folosit pentru plata furnizorilor. S se fac nregistr rile i n situa ia n care societate nu a folosit linia de creditare aprobat , fiindc n primele sase luni societate a avut disponibilit i n cont, din ncas ri, de 400 lei, pentru care dobnda la vedere este de 6% pe an. utilizarea limitei de creditare pentru plata furnizorilor, pentru 700 lei:
401 Furnizori = 5121 Conturi la b nci n lei 700

calculul i nregistrarea dobnzii pentru limita de creditare folosit : 700 lei x 20% : 2 = 140 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile = 5186 Dobnzi de plat 140

creditarea dobnzii:
5186 Dobnzi de plat = 5121 Conturi la b nci n lei 140

n cazul n care societatea comercial nu utilizeaz limita de creditare ob inuta, pe motiv c are disponibil n contul curent, n contabilitate se fac nregistr rile: a)calcularea i nregistrarea dobnzii pentru disponibilul din cont: (400 lei x 6% : 2 = 12 lei)
5187 Dobnzi de ncasat = 766 Venituri din dobnzi 12

ncasarea dobnzii conform extrasului de cont, se nregistreaz :

5121 Conturi la b nci n lei = 5187 Dobnzi de ncasat 12

( O societate comercial

angajeaz un credit pe termen scurt, n urma instrument rii dosarului de creditare, printr-un cont special de mprumut, nsum de 50.000 lei cu o dobnd de 24% pe an, pe o perioad de 9 luni, dup care se restituie creditul i se pl tete dobnda calculat . Creditul ob inut este trecut n contul curent: angajarea creditului n urma instrument rii:
= 5191 Credit bancar pe termen scurt 50.000

5121 Conturi la b nci n lei

calcularea i nregistrarea dobnzii pentru nou luni:(50.000 lei x 24% : 12 luni x 9 luni = 9.000 lei)
666 Cheltuieli privind dobnzile = 5198 Dobnzi aferente creditelor pe termen scurt 9000

rambursarea creditului dup nou luni, conform extraselor de cont:

5191 Credit bancar pe termen scurt = 5121 Conturi la b nci n lei 50.000

achitarea dobnzii, conform extrasului de cont:

5198 Dobnzi aferente creditelor pe termen scurt = 5121 Conturi la b nci n lei 9.000

Dac societatea comercial ce a angajat creditul prin contul special de creditare nu ar fi restituit la termen creditul acesta, se contabiliza ca i un credit pe termen scurt nerambursat la scadent , conform nregistr rii:
5191 Credit bancar pe termen scurt = 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadent

Cu ocazia ramburs rii acestui credit, s-ar nregistra:

5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadent = 5121 Conturi la b nci n lei

126

CAPITOLUL 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR

8.1.ORGANIZAREA CONTABILIT TII CHELTUIELILOR SOCIET ILOR COMERCIALE

Desf urarea normal a activit ii oric rui agent economic presupune consum de resurse, cunoscute sub denumirea generic de cheltuieli. Conform reglement rilor contabile, pentru agen ii economici, editate de MPP, n anul 2002, cheltuielile constituie diminu ri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau sc deri ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora c tre ac ionari. Ar rezulta din definirea cheltuielilor c acestea includ pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desf ur rii activit ilor curente ale ntreprinderii. Astfel, cheltuielile care apar cu ocazia desf ur rii activit ilor curente ale ntreprinderii includ costul vnz rilor, salariile i adiacentele lor, amortiz rile care apar sub forma ieirilor sau sc derii activelor. Pierderile reprezint diminu ri ale beneficiilor economice, f r s difere ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Recunoaterea cheltuielilor n situa iile financiare are loc atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminu rii unui activ sau creterii unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor. Cheltuielile se recunosc n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i ob inerea elementelor specifice de venit, proces cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri. Uneori cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unor proceduri de alocare sistematic i ra ional , cnd se ateapt s se ob in beneficii viitoare n decursul mai multor perioade contabile. Aa ar fi de exemplu, imobiliz rile corporale sau necorporale, cnd cheltuielile sunt recunoscute asociat cu utilizarea lor, cnd cheltuiala este reprezentat de amortizare. n alte cazuri o cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere, cnd contul nu genereaz beneficii economice viitoare. De asemenea, o cheltuial se recunoate n contul de profit i pierdere cnd apare o datorie f r recunoaterea unui activ, cum este cazul datoriilor ap rute ca urmare a acord rii de garan ii pentru bunurile comercializate. Contabilitatea cheltuielilor se realizeaz n cadrul unei contabilit i de angajamente, constituindu-se cheltuial n momentul nregistr rii indiferent de momentul pl ii. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic , putndu-se deosebi: 1. cheltuieli de exploatare care se structureaz astfel: a. cheltuieli cu consumurile de resurse, constnd n consumul de stocuri; b. cheltuieli cu lucr rile i serviciile prestate de ter i sub diverse modalit i; c. cheltuieli cu personalul; d. alte cheltuieli de exploatare; 2. cheltuieli financiare, care cuprind: a. pierderile din crean ; b. cheltuieli privind investi iile financiare cedate; c. cheltuieli privind diferentele nefavorabile de curs valutar; d. dobnzi privind exerci iul financiar n curs; e. sconturi acordate clien ilor; f. pierderi din crean de resturi financiare; 3. cheltuieli extraordinare, care cuprind: a. cheltuieli cu calamit ile; b. cheltuieli cu furturi i sustrageri; c. cheltuieli cu expropriere i alte evenimente extraordinare; 4. cheltuieli cu amortiz rile, provizioanele, impozitele pe profit i alte impozite i taxe, reprezentate de: a. m rimea deprecierilor ireversibile ale deprecierilor corporale;
127

b. m rimea deprecierilor reversibile a elementelor de natura activelor; c. m rimea cheltuielilor pentru provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; d. m rimea cheltuielilor cu impozitele i taxele; Toate conturile opera ionale de cheltuieli din clasa a 6 a, sunt conturi cu func ie de activ, debitndu-se cheltuielile ocazionate i creditndu-se n cursul perioadei de gestiune, pentru opera iile n participa ie, cu sumele transmise pe baz de decont, iar la sfritul fiec rei luni soldurile acestor conturi se transfer asupra contului 121 Profit i pierdere, r mnnd f r sold n calitatea lor de conturi de rezultate.
8.2. ORGANIZAREA CONTABILIT TII VENITURILOR SOCIET COMERCIALE ILOR

Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intr ri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribu ii ale ac ionarilor. Din defini ia veniturilor rezult c ele includ att veniturile din activit tile curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Veniturile unei activit ti economice apar sub diverse denumiri, cum ar fi cele din vnzarea produselor finite, din vnzarea m rfurilor, ori din dividende sau chirii, pe cnd ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i deci, nu difer ca natur de venituri. Ele pot ap rea n urma ieirii activelor imobilizate, ori celor rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament. Recunoaterea veniturilor, n contul de profit i pierdere are loc atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminu rii unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor. n principiu, cnd veniturile provin din valorific ri de elemente patrimoniale de natura stocurilor se disting dou etape n procesul de realizare a veniturilor, respectiv, etapa livr rii cnd apare dreptul de crean i cea a transform rii dreptului de crean n bani. Contabilitatea veniturilor se conduce pe categorii de venituri, dup natura lor, i anume: 1. venituri din exploatare, n structura c rora se cuprind: a. venituri din vnzarea stocurilor, execut ri de lucr ri i/sau prest ri de servicii; b. venituri din varia ia stocurilor; c. venituri din produc ia de imobiliz ri; d. venituri din subven ii de exploatare; e. alte venituri din exploatare; 2. venituri financiare, cum sunt: a. venituri din imobiliz ri financiare; b. venituri din investi ii financiare pe termen scurt; c. venituri din crean e imobilizate; d. venituri din investi ii financiare cedate; e. venituri din diferente de curs valutar; f. venituri din dobnzi; g. venituri din sconturi acordate, i h. alte venituri financiare. 3. venituri extraordinare, cum ar fi: a. sume ncasate din exproprieri; b. daune primite de de in torii de poli e de asigurare; Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, cu clasa a 7 a de conturi La sfritul perioadei de gestiune conturile de venituri se soldeaz , nu se mai trec n bilan , soldul lor fiind preluat de contul 121 Profit i pierdere, ele fiind conturi de rezultate.

128

PLANUL DE CONTURI GENERAL

(1) Conturile sintetice din planul de conturi se pot dezvolta pe conturi analitice n func ie de necesit ile impuse de anumite reglement ri sau potrivit necesit ilor proprii ale fiec rei entit i. (2) Conturile pot avea functiune contabila de activ (A), pasiv (P) sau sunt bifunctionale (A/P). (3) Pentru organizarea contabilit ii de gestiune, conturile din clasa 9 Conturi de gestiune nu sunt obligatorii.

CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL SI REZERVE

101. Capital 1011. Capital subscris nevarsat (P) 1012. Capital subscris varsat (P) 1015. Patrimoniul regiei (P) 1016. Patrimoniul public (P) 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune (P) 1042. Prime de fuziune/divizare (P) 1043. Prime de aport (P) 1044. Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni (P) 105. Rezerve din reevaluare (P) 106. Rezerve 1061. Rezerve legale (P) 1063. Rezerve statutare sau contractuale (P) 1064. Rezerve de valoare justa (P) 1065. Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P) 1068. Alte rezerve (P) 107. Rezerve din conversie (A/P) 108. Interese minoritare5) 1081. Interese minoritare - rezultatul exercitiului financiar (A/P) 1082. Interese minoritare - alte capitaluri proprii (A/P) 109. Actiuni proprii 1091. Actiuni proprii detinute pe termen scurt (A) 1092. Actiuni proprii detinute pe termen lung (A)
11. REZULTATUL REPORTAT

1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29 (A/P) 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P) 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene (A/P)
12. REZULTATUL FINANCIAR EXERCITIULUI

121. Profit sau pierdere (A/P) 129. Repartizarea profitului (A)

13. SUBVENTII PENTRU INVESTITII

131. Subventii guvernamentale pentru investitii (P) 132. Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii (P) 133. Donatii pentru investitii (P) 134. Plusuri de inventar de natura imobilizarilor (P) 138. Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii (P)
15. PROVIZIOANE 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii (P) 1512. Provizioane pentru garantii acordate clientilor (P) 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea7) (P) 1514. Provizioane pentru restructurare (P) 1515. Provizioane pentru pensii si obligatii similare (P) 1516. Provizioane pentru impozite (P) 1518. Alte provizioane (P)
129

117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita (A/P)

16. IMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE 161. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 1614. Imprumuturi externe din emisiuni de obligatiuni garantate de stat (P) 1615. Imprumuturi externe din emisiuni de obligatiuni garantate de banci (P) 1617. Imprumuturi interne din emisiuni de obligatiuni garantate de stat (P) 1618. Alte imprumuturi din emisiuni de obligatiuni (P) 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung (P) 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta (P) 1623. Credite externe guvernamentale (P) 1624. Credite bancare externe garantate de stat (P) 1625. Credite bancare externe garantate de banci (P) 1626. Credite de la trezoreria statului (P) 1627. Credite bancare interne garantate de stat (P)

166. Datorii care privesc imobilizarile financiare 1661. Datorii fata de entitatile afiliate (P) 1663. Datorii fata de entitatile de care compania este legata prin interese de participare (P) 167. Alte imprumuturi si datorii asimilate (P) 168. Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate 1681. Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni (P) 1682. Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P) 1685. Dobanzi aferente datoriilor fata de entitatile afiliate (P) 1686. Dobanzi aferente datoriilor fata de entitatile de care compania este legata prin interese de participare (P) 1687. Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate (P) 169. Prime privind rambursarea obligatiunilor (A)

CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZARI 20. IMOBILIZARI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire (A) 203. Cheltuieli de dezvoltare (A) 205. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare (A) 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv (A) 2075. Fond comercial negativ (P) 208. Alte imobilizari necorporale (A) 21. IMOBILIZARI CORPORALE 211. Terenuri si amenajari de terenuri (A) 2111. Terenuri 2112. Amenajari de terenuri 212. Constructii (A) 213. Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii 2131. Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) (A) 2132. Aparate si instalatii de masurare, control si reglare (A) 2133. Mijloace de transport (A) 2134. Animale si plantatii (A) 214. Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale (A)
130

23. IMOBILIZARI IN CURS SI AVANSURI PENTRU IMOBILIZARI 231. Imobilizari corporale in curs de executie (A) 232. Avansuri acordate pentru imobilizari corporale (A) 233. Imobilizari necorporale in curs de executie (A) 234. Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale (A) 26. IMOBILIZARI FINANCIARE 261. Actiuni detinute la entitatile afiliate (A) 263. Interese de participare (A) 264. Titluri puse in echivalenta (A) 265. Alte titluri imobilizate (A) 267. Crean e imobilizate 2671. Sume datorate de entitatile afiliate (A) 2672. Dobanda aferenta sumelor datorate de entitatile afiliate (A) 2673. Crean e legate de interesele de participare (A) 2674. Dobanda aferenta crean elor legate de interesele de participare (A) 2675. Imprumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobanda aferenta imprumuturilor acordate pe termen lung (A) 2678. Alte crean e imobilizate (A)

2679. Dobanzi aferente altor crean e imobilizate (A) 269. Varsaminte de efectuat pentru imobilizari financiare 2691. Varsaminte de efectuat privind actiunile detinute la entitatile afiliate (P) 2692. Varsaminte de efectuat privind interesele de participare (P) 2693. Varsaminte de efectuat pentru alte imobilizari financiare (P)
28.AMORTIZARI PRIVIND IMOBILIZARILE 280. Amortizari privind imobilizarile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P) 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor similare (P) 2807. Amortizarea fondului comercial (P) 2808. Amortizarea altor imobilizari necorporale (P) 281. Amortizari privind imobilizarile corporale 2811. Amortizarea amenajarilor de terenuri (P) 2812. Amortizarea constructiilor (P) 2813. Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor (P) 2814. Amortizarea altor imobilizari corporale (P) 29. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZARILOR 290. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale 2903. Ajustari pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2905. Ajustari pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor

similare (P) 2907. Ajustari pentru deprecierea fondului comercial (P) 2908. Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari necorporale (P) 291. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale 2911. Ajustari pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor de terenuri (P) 2912. Ajustari pentru deprecierea constructiilor (P) 2913. Ajustari pentru deprecierea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor (P) 2914. Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari corporale (P) 293. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor in curs de executie 2931. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale in curs de executie (P) 2933. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale in curs de executie (P) 296. Ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare (P) 2961. Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate (P) 2962. Ajustari pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P) 2963. Ajustari pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P) 2964. Ajustari pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitatile afiliate (P) 2965. Ajustari pentru pierderea de valoare a crean elor legate de interesele de participare (P) 2966. Ajustari pentru pierderea de valoare a imprumuturilor acordate pe termen lung (P) 2968. Ajustari pentru pierderea de valoare a altor crean e imobilizate (P)

CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI SI PRODUCTIE IN CURS DE EXECUTIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME SI MATERIALE 301. Materii prime (A) 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare (A) 3022. Combustibili (A) 3023. Materiale pentru ambalat (A)
131

3024. Piese de schimb (A) 3025. Seminte si materiale de plantat (A) 3026. Furaje (A) 3028. Alte materiale consumabile (A) 303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A)

308. Diferente de pret la materii prime si materiale (A/P)

33. PRODUCTIA IN CURS DE EXECUTIE 331. Produse in curs de executie (A) 332. Lucrari si servicii in curs de executie (A) 34. PRODUSE 341. Semifabricate (A) 345. Produse finite (A) 346. Produse reziduale (A) 348. Diferente de pret la produse (A/P) 35. STOCURI AFLATE LA TERTI 351. Materii si materiale aflate la terti (A) 354. Produse aflate la terti (A) 356. Animale aflate la terti (A) 357. M rfuri aflate la terti (A) 358. Ambalaje aflate la terti (A) 36. ANIMALE 361. Animale si pasari (A) 368. Diferente de pret la animale si pasari (A/P) 37. M RFURI 371. M rfuri (A) 378. Diferente de pret la m rfuri (A/P) 38. AMBALAJE 381. Ambalaje (A) 388. Diferente de pret la ambalaje (A/P) 39. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR SI PRODUCTIEI IN CURS DE EXECUTIE

391. Ajustari pentru deprecierea materiilor prime (P) 392. Ajustari pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustari pentru deprecierea materialelor consumabile (P) 3922. Ajustari pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P) 393. Ajustari pentru deprecierea productiei in curs de executie (P) 394. Ajustari pentru deprecierea produselor 3941. Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor (P) 3945. Ajustari pentru deprecierea produselor finite (P) 3946. Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale (P) 395. Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti 3951. Ajustari pentru deprecierea materiilor si materialelor aflate la terti (P) 3952. Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terti (P) 3953. Ajustari pentru deprecierea produselor finite aflate la terti (P) 3954. Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terti (P) 3956. Ajustari pentru deprecierea animalelor aflate la terti (P) 3957. Ajustari pentru deprecierea m rfurilor aflate la terti (P) 3958. Ajustari pentru deprecierea ambalajelor aflate la terti (P) 396. Ajustari pentru deprecierea animalelor (P) 397. Ajustari pentru deprecierea m rfurilor (P) 398. Ajustari pentru deprecierea ambalajelor (P)

CLASA 4 - CONTURI DE TERTI 40. FURNIZORI SI CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori (P) 403. Efecte de platit (P) 404. Furnizori de imobilizari (P) 405. Efecte de platit pentru imobilizari (P) 408. Furnizori - facturi nesosite (P) 409. Furnizori-debitori 4091. Furnizori-debitori pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor (A) 4092. Furnizori-debitori pentru prestari de servicii si executari de lucrari (A)
132

41. CLIENTI SI CONTURI ASIMILATE 411. Clienti 4111. Clienti (A) 4118. Clienti incerti sau in litigiu (A) 413. Efecte de primit de la clienti (A) 418. Clienti - facturi de intocmit (A) 419. Clienti - creditori (P) 42. PERSONAL SI CONTURI ASIMILATE 421. Personal - salarii datorate (P) 423. Personal - ajutoare materiale datorate (P)

424. Prime reprezentand participarea personalului la profit (P) 425. Avansuri acordate personalului (A) 426. Drepturi de personal neridicate (P) 427. Retineri din salarii datorate tertilor (P) 428. Alte datorii si crean e in legatura cu personalul 4281. Alte datorii in legatura cu personalul (P) 4282. Alte crean e in legatura cu personalul (A)
43. ASIGURARI SOCIALE, PROTECTIA SOCIALA SI CONTURI ASIMILATE 431. Asigurari sociale 4311. Contributia unitatii la asigurarile sociale (P) 4312. Contributia personalului la asigurarile sociale (P) 4313. Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate (P) 4314. Contributia angajatilor pentru asigurarile sociale de sanatate (P) 437. Ajutor de somaj 4371. Contributia unitatii la fondul de somaj (P) 4372. Contributia personalului la fondul de somaj (P) 438. Alte datorii si crean e sociale 4381. Alte datorii sociale (P) 4382. Alte crean e sociale (A) 44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE SI CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit (P) 4418. Impozitul pe venit (P) 442. Taxa pe valoarea adaugata 4423. TVA de plata (P) 4424. TVA de recuperat (A) 4426. TVA deductibila (A) 4427. TVA colectata (P) 4428. TVA neexigibila (A/P) 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P) 445. Subventii 4451. Subventii guvernamentale (A) 4452. Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii (A) 4458. Alte sume primite cu caracter de subventii (A) 446. Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate (P)
133

447. Fonduri speciale - taxe si varsaminte asimilate (P) 448. Alte datorii si crean e cu bugetul statului 4481. Alte datorii fata de bugetul statului (P) 4482. Alte crean e privind bugetul statului (A)
45. GRUP SI ACTIONARI/ASOCIATI 451. Decontari intre entitatile afiliate 4511. Decontari intre entitatile afiliate (A/P) 4518. Dobanzi aferente decontarilor intre entitatile afiliate (A/P) 453. Decontari privind interesele de participare 4531. Decontari privind interesele de participare (A/P) 4538. Dobanzi aferente decontarilor privind interesele de participare (A/P) 455. Sume datorate actionarilor/asociatilor 4551. Actionari/asociati - conturi curente (P) 4558. Actionari/asociati - dobanzi la conturi curente (P) 456. Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul (A/P) 457. Dividende de plata (P) 458. Decontari din operatii in participatie 4581. Decontari din operatii in participatie pasiv (P) 4582. Decontari din operatii in participatie activ (A) 46. DEBITORI SI CREDITORI DIVERSI 461. Debitori diversi (A) 462. Creditori diversi (P) 47. CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE 471. Cheltuieli inregistrate in avans (A) 472. Venituri inregistrate in avans (P) 473. Decontari din operatii in curs de clarificare (A/P) 48. DECONTARI IN CADRUL UNITATII 481. Decontari intre unitate si subunitati (A/P) 482. Decontari intre subunitati (A/P) 49. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA CREAN ELOR 491. Ajustari pentru deprecierea crean elor clienti (P) 495. Ajustari pentru deprecierea crean elor decontari in cadrul grupului si cu actionarii/asociatii (P)

496. Ajustari pentru deprecierea crean elor -

debitori diversi (P)

CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE 50. INVESTITII PE TERMEN SCURT 501. Actiuni detinute la entitatile afiliate (A) 505. Obligatiuni emise si rascumparate (A) 506. Obligatiuni (A) 508. Alte investitii pe termen scurt si crean e asimilate 5081. Alte titluri de plasament (A) 5088. Dobanzi la obligatiuni si titluri de plasament (A) 509. Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt 5091. Varsaminte de efectuat pentru actiunile detinute la entitatile afiliate (P) 5092. Varsaminte de efectuat pentru alte investitii pe termen scurt (P) 51. CONTURI LA BANCI 511. Valori de incasat 5112. Cecuri de incasat (A) 5113. Efecte de incasat (A) 5114. Efecte remise spre scontare (A) 512. Conturi curente la banci 5121. Conturi la banci in lei (A) 5124. Conturi la banci in valuta (A) 5125. Sume in curs de decontare (A) 518. Dobanzi 5186. Dobanzi de platit (P) 5187. Dobanzi de incasat (A) 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt (P) 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenta (P) 5193. Credite externe guvernamentale (P) 5194. Credite externe garantate de stat (P) 5195. Credite externe garantate de banci (P) 5196. Credite de la trezoreria statului (P)

5197. Credite interne garantate de stat (P) 5198. Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)
53. CASA 531. Casa 5311. Casa in lei (A) 5314. Casa in valuta (A) 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale si postale (A) 5322. Bilete de tratament si odihna (A) 5323. Tichete si bilete de calatorie (A) 5328. Alte valori (A) 54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive in lei (A) 5412. Acreditive in valuta (A) 542. Avansuri de trezorerie (A) 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne (A/P) 59. AJUSTARI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate (P) 595. Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor emise si rascumparate (P) 596. Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor (P) 598. Ajustari pentru pierderea de valoare a altor investitii pe termen scurt si crean e asimilate (P)

CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind semintele si materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele
134

6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia si apa 606. Cheltuieli privind animalele si pasarile 607. Cheltuieli privind m rfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele

61. CHELTUIELI CU LUCRARILE SI SERVICIILE EXECUTATE DE TERTI 611. Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile 612. Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile si cercetarile 62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele si onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal 625. Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferari 626. Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE SI VARSAMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de masa acordate salariatilor 645. Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 6451. Contributia unitatii la asigurarile sociale 6452. Contributia unitatii pentru ajutorul de somaj 6453. Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate 6458. Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654. Pierderi din crean e si debitori diversi 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despagubiri, amenzi si penalitati 6582. Donatii si subventii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital
135

6588. Alte cheltuieli de exploatare

66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din crean e legate de participatii 664. Cheltuieli privind investitiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizarile financiare cedate 6642. Pierderi din investitiile pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferente de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobanzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare 67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare 68. CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE SI AJUSTARILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizarile si ajustarile pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT SI ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit si cu alte impozite care nu apar in elementele de mai sus

CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI NETA 701. Venituri din vanzarea produselor finite 702. Venituri din vanzarea semifabricatelor 703. Venituri din vanzarea produselor reziduale 704. Venituri din lucrari executate si servicii prestate 705. Venituri din studii si cercetari 706. Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 707. Venituri din vanzarea m rfurilor 708. Venituri din activitati diverse 71. VARIATIA STOCURILOR 711. Variatia stocurilor 72. VENITURI DIN PRODUCTIA DE IMOBILIZARI 721. Venituri din productia de imobilizari necorporale 722. Venituri din productia de imobilizari corporale 74. VENITURI DIN SUBVENTII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subventii de exploatare 7411. Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subventii de exploatare pentru materii prime si materiale consumabile 7413. Venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subventii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subventii de exploatare pentru asigurari si protectie sociala 7416. Venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subventii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subventii de exploatare pentru dobanda datorata 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din crean e reactivate si debitori diversi 758. Alte venituri din exploatare

7581. Venituri din despagubiri, amenzi si penalitati 7582. Venituri din donatii si subventii primite 7583. Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital 7584. Venituri din subventii pentru investitii 7588. Alte venituri din exploatare
76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizari financiare 7611. Venituri din actiuni detinute la entitatile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investitii financiare pe termen scurt 763. Venituri din crean e imobilizate 764. Venituri din investitii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizari financiare cedate 7642. Castiguri din investitii pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferente de curs valutar 766. Venituri din dobanzi 767. Venituri din sconturi obtinute 768. Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE SI AJUSTARI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781. Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor 7814. Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ 786. Venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare a activelor circulante

136

CLASA 8 - CONTURI SPECIALE 80. CONTURI IN AFARA BILANTULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri si garantii acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri si garantii primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi in afara bilantului 8031. Imobilizari corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite in pastrare sau custodie 8034. Debitori scosi din activ, urmariti in continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date in folosinta

8036. Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scadenta 8038. Alte valori in afara bilantului 804. Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805. Dobanzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate, neajunse la scadenta 8051. Dobanzi de platit 8052. Dobanzi de incasat
89. BILANT 891. Bilant de deschidere 892. Bilant de inchidere

CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE 90. DECONTARI INTERNE 901. Decontari interne privind cheltuielile 902. Decontari interne privind productia obtinuta 903. Decontari interne privind diferentele de pret 92. CONTURI DE CALCULATIE 921. Cheltuielile activitatii de baza

922. Cheltuielile activitatilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de productie 924. Cheltuieli generale de administratie 925. Cheltuieli de desfacere
93. COSTUL PRODUCTIEI 931. Costul productiei obtinute 933. Costul productiei in curs de executie

137

BIBLIOGRAFIE
Ristea, M i colectiv Ristea, M Ristea, M i colectiv Ristea, M Ristea M., Dima M. Ristea M Staicu, C Mate, D. Mate, D., Szabo, I., Costi, B., Bobitan, N., Costea, Mate, D., Chis, G., Neamtiu, Gh., Aslau, T., Mate, D., Pop, A.. Pop, A. Mati Dumitru , Feleag , N., Malciu, L. Feleag , N Feleag , N., Ionascu, I. Dutescu, A. Cristea ,H. Pntea, P. Contabilitatea ntreprinderii, vol. I , Editura M rg ritar, Bucureti, 1997 Contabilitatea societ ilor comerciale, vol. I, editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 1995 Contabilitatea societ ilor comerciale, vol.II, editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 1996 Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna Economic , Bucureti, 2000 Contabilitatea societ ilor comerciale, Bucureti, Editura Universitar , 2002 Normalizarea Contabilitatii, Ed. Economica, Bucuresti. 2002 Contabilitatea financiar armonizat cu directivele europene, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 2002 Normalizarea contabilit ii i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara, 2003 Contabilitatea financiara intre normalizare i armonizare, vol I i II , Editura Mirton, Timisoara, 2003 Contabilitatea agen ilor economici, Editura Ivan Krasko, 2002 Contabilitatea financiara a unit ilor patrimoniale. Con inut, reglementare i reflectare practica, Editura Societ ii culturale i tiin ifice Ivan Krasko Standardele Interna ionale de contabilitate , Ed Economic , Bucureti, 2001 Contabilitatea financiara romaneasca armonizata cu Directivele Contabile Europene i standardele Interna ionale de Contabilitate , Editura. Intelcredo Deva, 2002 Contabilitate financiara aplicata, Editura Intelcredo, Deva, 2000 Contabilitatea opera iunilor speciale, Deva, Editura Intelcredo, 2003 Politici i op iuni contabile, Editura Economic , Bucureti, 2002 Sisteme contabile comparate Normele contabile internationale, Ed. Economica, Bucuresti 2000, Tratat de Contabilitate, vol. I si II, Ed. Economica, Bucuresti 1998, Ghid privind intelegera si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate, Ed. CECCAR, Bucuresti 2002, Contabilitatea si Calculatiile in conducerea intreprinderii, Ed. CECCAR, Bucuresti. 2003 Contabilitatea romaneasca armonizata cu Directivele CEE, Ed. Intelcredo, Deva 2003 *** Legea Contabilitatii nr. 82/1991 republicata,cu modificarile si completarile ulterioare *** Standardele Internationale de Contabilitate, Ed. Economica 2002, *** Legea nr. 99 din 26 mai 1999 Ordinul Ministerului Finan elor nr. 686 din 25 iunie 1997 pentru aprobarea normelor privind nregistrarea n contabilitate a opera iunilor de leasing; *** Legea nr. 571/23.12.2003 privind Codul fiscal *** Legea societ ilor comerciale 31/1990, cu toate modificarile ulterioare *** O.U.G. nr. 158 din 17 noiembrie 2005 privind concediile si indemnizatiile de asigurari sociale de sanatate ***Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 91 din 22 noiembrie 2006, publicata n Monitorul Oficial nr. 958 din 28 noiembrie 2006 ***Legea nr. 487 din 27 decembrie 2006 a bugetului asigurarilor sociale de stat pe anul 2007, publicata n Monitorul Oficial nr. 1.047 din 29 decembrie 2006. *** OUG nr. 144/2005 pentru modificarea i completarea Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigur rilor pentru omaj i stimularea ocup rii for ei de munc ***Legea nr. 200/2006 privind constituirea i utilizarea Fondului de garantare pentru plata crean elor salariale, publicata in MO nr.453 din data de 25 mai 2006 *** Legea nr. 346 din 5 iunie 2002 privind asigurarea pentru accidente de munca si boli profesionale Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 454 din 27 iunie 2002, modificata prin OUG 107/24.10.2003 *** Legea nr. 487 din 27 decembrie 2006 a bugetului asigurarilor sociale de stat pe anul 2007, publicata n Monitorul Oficial nr. 1.047 din 29 decembrie 2006. Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 72 din 20 septembrie 2006 pentru modificarea si completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sanatatii, publicata n Monitorul Oficial nr. 803 din 25 septembrie 2006. Legea societ ilor comerciale 31/1990, modificataprin legea 441/2006 2002-2006: Adevarul Economic; Finante, Credit, Contabilitate; Economistul; Tribuna Economica; Contabilitatea, Expertiza si Auditul Afacerilor. 138

Reviste de specialitate

CUPRINS CAPITOLUL 1 .............................................................................................................................................2 INTRODUCERE N STUDIUL CONTABILIT II ..............................................................................2 1.1 SISTEMUL UNIT ILOR PATRIMONIALE PENTRU CARE SE ORGANIZEAZA CONTABILITATEA.....................................................................................................................................2 1.2 SISTEMUL INFORMATIONAL ECONOMIC .....................................................................................3 1.3 CONTABILITATEA - COMPONENTA PRINCIPALA A SISTEMULUI...........................................4 INFORMATIONAL ECONOMIC................................................................................................................4 1.3.1 Particularitati ale contabilit ii ............................................................................................................4 1.3.2 Func iile contabilit ii ..........................................................................................................................4 1.3.3 Principiile contabilit ii ........................................................................................................................5 CAPITOLUL 2 .............................................................................................................................................7 OBIECTUL I METODA CONTABILIT II .......................................................................................7 2.1. PATRIMONIUL OBIECT AL CONTABILIT II ..........................................................................7 2.2 REFLECTAREA PATRIMONIULUI PRIN BILANTUL CONTABIL ................................................8 2.3. CONTUL CA INSTRUMENT DE URMARIRE A STARII I MISCARII ELEMENTELOR PATRIMONIALE DIN BILANT................................................................................................................10 2.3.1 Con inutul i structura contului ..........................................................................................................10 2.3.2 Clasificarea conturilor........................................................................................................................11 2.3.3 Dubla nregistrare .............................................................................................................................11 2.3.4 Reguli de func ionare a conturilor......................................................................................................11 2.4 REPERE PRIVIND UTILIZAREA I INTELEGEREA PLANULUI DE CONTURI.......................12 CAPITOLUL 3 ...........................................................................................................................................14 CONTABILITATEA CAPITALURILOR ..............................................................................................14 3.1. ROLUL, CONTINUTUL I STRUCTURAREA CAPITALURILOR ...............................................14 3.2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL .................................................................................14 3.3 CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE CAPITAL....................................................................16 3.3.1 Modalit i de majorare a capitalului social ......................................................................................16 3.3.2 Modalitati de reducere a capitalului social ........................................................................................17 3.4. CONTABILITATEA PRIMELOR LEGATE DE CAPITAL..............................................................19 3.5 CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE ..............................................................28 3.6 CONTABILITATEA REZERVELOR..................................................................................................29 3.6.1. Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor legale ...................................................................30 3.6.2. Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor statutare sau contractuale ...................................30 3.6.3. Contabilitatea constituirii i utiliz rii altor rezerve ..........................................................................30 3.7. CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT .......................................................................30 3.8. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCITIULUI................................................................31 3.9. CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII........................................................32 3.10. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI........................33 3.10.1 Contabilitatea provizioanelor pentru litigii ......................................................................................33 3.10.2 Contabilitatea provizioanelor pentru garan ii acordate clien ilor...................................................34 3.10.3 Contabilitatea provizioanelor pentru dezafectarea imobiliz rilor corporale i alte ac iuni similare legate de acestea ..........................................................................................................................................35 3.10.4 Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare .........................................................................36 3.10.5 Contabilitatea altor provizioane .......................................................................................................37 3.11. CONTABILITATEA CAPITALURILOR MPRUMUTATE...........................................................37 3.11.1. Cadrul general al capitalurilor mprumutate ..................................................................................37 3.11.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni i a primelor de rambursare a acestora37 3.11.3. Contabilitatea mprumuturilor din credite bancare ........................................................................40 3.11.4. Contabilitatea altor mprumuturilor si datorii asimilate................................................................41 CAPITOLUL 4 ...........................................................................................................................................43 CONTABILITATEA IMOBILIZ RILOR ............................................................................................43 4.1. CLASIFICAREA IMOBILIZ RILOR ................................................................................................43 4.2. REGULI GENERALE DE EVALUARE N BILANT ........................................................................43
139

4.3. EVALUAREA I REEVALUAREA IMOBILIZ RILOR .................................................................43 4.4. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILIT TII IMOBILIZ RILOR NECORPORALE45 4.4.1. Recunoaterea imobiliz rilor necorporale ........................................................................................45 4.4.2. Evaluarea imobiliz rilor necorporale ...............................................................................................45 4.4.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobiliz rilor necorporale............................................................45 4.4.4. Contabilitatea cheltuielilor de constituire .........................................................................................46 4.4.5. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare .........................................................................................46 4.4.6. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale i a altor drepturi i valori similare ........................................................................................................................................................47 4.4.7. Contabilitatea fondului comercial .....................................................................................................48 4.4.8. Contabilitatea altor imobiliz ri necorporale.....................................................................................49 4.5. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILIT TII IMOBILIZ RILOR CORPORALE .....49 4.5.1. Recunoaterea i evaluarea imobiliz rilor corporale .......................................................................49 4.5.2. Organizarea evidentei operative i analitice a imobiliz rilor corporale ..........................................50 4 .5.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobiliz rilor corporale ..............................................................50 4.5.4. Compensa iile cu ter ii i reevaluarea imobiliz rilor corporale .......................................................50 4.5.5. Contabilitatea terenurilor i amenaj rilor de terenuri .....................................................................51 4.5.6. Contabilitatea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor i mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale ......................................................................................................................................................52 4.5.7. CONTABILITATEA AMORTIZ RII IMOBILIZ RILOR ..................................................................62 4.5.8. CONTABILITATEA IMOBILIZ RILOR FINANCIARE ....................................................................67 4.5.9. CONTABILITATEA AJUSTARILOR PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZ RILOR .....................71 CAPITOLUL 5 ..........................................................................................................................................71 CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE ............................................................................72 5.1. GENERALIT TI PRIVIND ACTIVELE CIRCULANTE .................................................................72 5.2. CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCTIEI N CURS DE EXECU IE.........................72 5.2.1. Definirea i structurarea costurilor ...................................................................................................72 5.2.2. Evaluarea stocurilor ..........................................................................................................................73 5.2.3. Evidenta operativ i analitic a stocurilor ......................................................................................76 5.2.4. Contabilitatea stocurilor pentru produc ie ........................................................................................78 CAPITOLUL 6 ...........................................................................................................................................89 CONTABILITATEA DECONT RILOR CU TER II .........................................................................90 6.1. CONTINUTUL, STRUCTURA I ORGANIZAREA CONTABILIT TII DECONT RILOR CU TER II.........................................................................................................................................................90 6.2. CONTABILITATEA DECONT RILOR CU FURNIZORII I CLIENTII .......................................91 6.2.1. Contabilitatea decont rilor cu furnizorii pe credit comercial i cambial .........................................91 6.2.2. Contabilitatea datoriilor comerciale din cump r ri pentru care nu s-au primit facturi ..................95 6.2.3. Contabilitatea decont rilor pe baza avansurilor acordate ...............................................................96 6.2.4. Contabilitatea crean elor din vnz ri de bunuri i servicii pe credit comercial i cambial ............97 6.2.5. Contabilitatea crean elor comerciale incerte ...................................................................................99 6.3. CONTABILITATEA DECONT RILOR CU PERSONALUL MUNCITOR, ASIGURAREA I PROTECTIA SOCIAL ...........................................................................................................................100 6.3.1. Cadrul general al avantajelor acordate salaria ilor .......................................................................100 6.3.2. Contabilitatea cheltuielilor cu salariile acordate salaria ilor ........................................................102 6.3.3. Contabilitatea datoriilor fat de personal i bugetele de asigur ri sociale i protec ie social pentru care nu s-au ntocmit state de plat ...........................................................................................................105 6.3.4. Contabilitatea crean elor fat de personal i bugetele de asigur ri i protec ie sociale...............106 6.4. CONTABILITATEA DATORIILOR I CREAN ELOR FAT DE STAT I ALTE ORGANISME PUBLICE...................................................................................................................................................106 6.4.1. Caracterizarea general a decont rilor fat de stat i organismele publice i sistemul de conturi utilizat ........................................................................................................................................................106 6.5. CONTABILITATEA ALTOR DECONT RI PRIVIND FONDURILE SPECIALE I BUGET ....111 6.5.1. Contabilitatea altor impozite, taxe i v rs minte asimilate ............................................................111
140

6.6. CONTABILITATEA DECONT RILOR INTRE ENTITATILE AFILIATE..................................112 I CU ASOCIA II ....................................................................................................................................112 6.6.1. Contabilitatea decont rilor ntre entit ile afiliate .........................................................................112 6.6.2. Contabilitatea decont rilor privind interesele de participare.........................................................113 6.6.3. Contabilitatea decont rilor cu asocia ii ..........................................................................................114 6.6.4 Contabilitatea datoriilor i crean elor din opera iuni n participa ie .............................................115 6.6.5. Contabilitatea decont rilor cu debitorii i creditorii diveri ..........................................................116 6.6.6. Contabilitatea opera iilor de regularizare ......................................................................................116 6.6.7. Contabilitatea decont rilor n cadrul unit ii .................................................................................118 6.7 CONTABILITATEA AJUSTARILOR PENTRU DEPRECIEREA CREAN ELOR.......................118 CAPITOLUL 7 .........................................................................................................................................120 CONTABILITATEA TREZORERIEI ..................................................................................................120 7.1 CONCEPTUL, CON INUTUL I ORGANIZAREA TREZORERIEI .............................................120 7.2 CONTABILITATEA INVESTI IILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT ...............................121 7.3 CONTABILITATEA DECONT RILOR N NUMERAR I PRIN VIRAMENT............................123 7.4 CONTABILITATEA ALTOR VALORI ............................................................................................124 7.5. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN SCURT.......................................125 CAPITOLUL 8 .........................................................................................................................................127 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR .........................................................127 8.1.ORGANIZAREA CONTABILIT TII CHELTUIELILOR ...............................................................127 SOCIET ILOR COMERCIALE............................................................................................................127 8.2. ORGANIZAREA CONTABILIT TII VENITURILOR SOCIET ILOR COMERCIALE ..........128 PLANUL DE CONTURI GENERAL ....................................................................................................129 BIBLIOGRAFIE ......................................................................................................................................138

141