APLICATII CECCAR STAGIU AN III SEMESTRUL II 2013

POPESCU N. SILVIA


Aplicatiile reprezinta prezentarea rationamentului profesional in legatura cu
urmatoarele aspecte:




1. Studiu de caz privind evaluarea intreprinderii valoarea de rentabilitate.

Cunoscuta si sub denumirea de metoda capitalizarii veniturilor, valoarea de rentabilitate
se determina prin aplicarea la capacitatea beneficiara a ntreprinderii (CB) exprimata prin
profitul net, a unui multiplicator capitalistic.

Coeficientul multiplicator y poate avea diferite semnificaii:
a) Referina cea mai des utilizata o reprezinta rata neutra de plasament a
disponibilitailor pe piaa financiara, n aceste cazuri, coeficientul multiplicator y
capata valoarea l/i si semnificaia de termen de recuperare a investiiei, iar
valoarea ntreprinderii se determina pe baza formulei:


adica este direct proporionala cu capacitatea acesteia de a degaja profit, exprimata
prin profitul net i invers proporionala cu rata neutra de plasament a
disponibilitailor pe piaa financiara.
Daca, de exemplu, ntreprinderii de evaluat i se determina o capacitate beneficiara
de 800 mii. lei, iar dobnda la obligaiunile de stat este de 12%, valoarea de
rentabilitate calculata prin metoda capitalizarii veniturilor este de 6.666 mii. lei, rotund
6.700 mii. lei (V = 800 : 0,12); n acest caz, coeficientul multiplicator y,
reprezentnd inversul ratei neutre (l/i), este 8,33 i exprima termenul n care
investiia ce se face de cumparator (6.666 mii. lei) urmeaza sa fie recuperata pe
seama profiturilor nete pe care aceasta le va degaja (800 mii. lei anual).
A spune ca valoarea ntreprinderii este egala cu de 8,33 ori capacitatea acesteia de a
da profit (800 mii. x 8,33) sau cu capacitatea beneficiara capitalizata la rata neutra
(800:0,12) nseamna sa exprimam riguros acelai lucru.

i
CB
V =
y CB V =


b) Alta referina o constituie anuitatea obinuta prin actualizarea unei serii de
beneficii constante pna n anul n" i atunci y" devine a
n
:



Cunoscnd rata de actualizare (t) i perioada de referina (n), valorile lui a
n
se pot lua
direct din tabelele de matematici financiare.
In acest caz, valoarea ntreprinderii se stabilete prin relaia:

n exemplul anterior, daca seria de beneficii (n) se limiteaza la 10 ani, iar rata de actualizare (t)
o consideram 14%, a
n
are valoarea de 5,21, iar valoarea ntreprinderii, prin aceasta
metoda, va fi de 4.168 mii. lei, rotund 4.200 mii. lei.
Este de observat ca n situaia n care n" tinde spre infinit, formula de evaluare devine
cea de la literea a) de mai sus.

c) Alta referina n determinarea coeficientului multiplicator consta n aplicarea coeficientului
bursier (PER) la capacitatea beneficiara a ntreprinderii, situaie n care y = PER, iar
modelul matematic de evaluare a ntreprinderii devine:

Coeficientul bursier PER este frecvent utilizat n evaluari, metoda fiind simpla si rapida.
Price Earnings Ratio (PER) se determina ca raport ntre cursul bursier al aciunii i dividentul acesteia
i semnifica timpul n care se recupereaza investiia facuta n cumpararea unei aciuni, pe seama
dividendelor primite.
PER se calculeaza pe produs, pe ntreprinderi, pe ramura, zilnic si chiar pe ora i minut i se
publica n jurnalele si la bursele de valori.
Rata de plasament aferenta PER se determina prin raportul 1/PER si se compara cu rata
pieei n vederea luarii unei decizii cu privire la investiia n aciunile respective. Daca, de exemplu,
pentru o ntreprindere de mobila PER este 5, aceasta nseamna fie capitalizarea capacitaii
beneficiare (CB) la o rata de 20% (1/5), fie 5 ani de acumulare a capacitaii beneficiare; daca
dobnda pieei este de peste 20%, este puin probabil ca cineva este dispus sa investeasca n
aceasta ntreprindere.
sau
( )
t
t
a
n
n
+

=
1
1
1
n
a CB V =
PER CB V =
y MBA V = y CAF V =


Valoarea de rentabilitate a ntreprinderii se mai determina i pornind de la fluxul de
disponibilitai ce formeaza capacitatea de autofinanare (CAF), sau marja bruta de autofinanare
(MBA) la care se aplica un multiplicator (y) ce poate lua valoarea standard sau prin referire la alte
ntreprinderi.
Valoarea de rentabilitate limitata i valoarea de rentabilitate continua sunt derivate ale valorii de
rentabilitate i se obin astfel: Valoarea de rentabilitate limitata:


unde: CB = se exprima prin profiturile nete anuale viitoare limitate la un numar de ani iar Vr =
valoarea reziduala a ntreprinderii.
Valoarea de rentabilitate continua:


unde: CB = exprima profitul net mediu anual previzional;
i
CB
= valoarea de rentabililale.
Semnificaie: Prin preul tranzaciei vnzatorul dorete sa-si recupereze profitul cedai ca suma fixa
anuala si valoarea aclualizala a acesluia pe o durala delerminala.



2. Studiu de caz privind evaluarea intreprinderii valoarea de randament propriu-zisa.

Potrivit acestei metode care se bazeaza pe randamentul investiiei facute de cumparator,
exprimala prin dividendele pe care ntreprinderea i le varsa, valoarea ntreprinderii este direcl
proporionala cu capacilalea beneficiara a sa exprimala prin dividende *CB (D)+ i invers
proporionala cu randamentul aciunilor pe piaa (r).







( ) ( )

+
+
+
=
n n
i
Vr
i
CB
V
1 1
i
CB
CB V + =
r
D CB
V
) (
=


3. Studiu de caz privind evaluarea intreprinderii DCF.

Cash Flow nseamna fluxul de trezorerie disponibila pe care-1 degajeaza un activ sau o
societate. Exista mai multe interpretari care se dau coninutului cash flow-ului i, deci, si modului
de calcul al acestui indicator financiar; n toate cazurile, nsa, n determinarea marimii acestuia se
pornete de la capacitatea beneficiara exprimata prin profitul net (pn) la care se adauga toate
celelalte fluxuri create de agentul economic (amortismente (am) i provizioane cu caracter de
rezerva (pr)) i se scad nevoile de finanare a activitaii curente (investiiile pentru meninerea
potenialului actual al agentului economic (Ir) i variaia fondului de rulment normativ (ANFR)).



Exista mai multe metode de evaluare pe baza fluxurilor de disponibilitai (cash flow).
Metoda cea mai des utilizata poarta denumirea de Discounted cash flow" (DCF) care s-ar
traduce: flux de trezorerie redus att prin actualizare, ct si prin ntreruperea la anul n" de
prognoza cnd se calculeaza valoarea reziduala a activului sau a societaii respective. Potrivit
acestei metode, formula de evaluare este:


n care:
V(DCF) = valoarea activului sau a societaii prin metoda
fluxului de trezorerie redus;

CF = cash flow;
Vr = valoarea reziduala;
t = rata de actualizare;
n = ultimul an de prognoza.

Esena metodei consta n nsumarea fluxurilor de disponibilitai care ramn n fiecare an n
ntreprindere pna la anul n", cnd se apreciaza ca proprietarul ar trebui sa-si reconsidere modul
de abordare a afacerii sale; n acest an n" se stabilete valoarea reziduala a ntreprinderii.
Potrivit acestei metode, evaluarea ntreprinderii se face n funcie de perspectivele sale de
dezvoltare; este o metoda prin excelena futurista. Aceasta metoda utilizeaza principiul financiar
potrivit caruia valoarea unui activ este egala cu valoarea actuala a fluxurilor nete de disponibilitai
(cash flow) susceptibile de a fi degajate n viitor de catre activul respectiv. Actualizarea fluxurilor
nete se face pentru a ine cont de riscuri i de exigena de rentabilitate a cumparatorului
(investitorului).
NFR Ir pr am pn CF A + + =
( ) ( )

+
+
+
=
n
n n
t
Vr
t
CF
DCF V
1
1 1
) (


Aplicarea metodei se face n patru etape succesive:
a) Calculul fluxului de lichiditai nete istorice (minim trei ani anteriori). Aici se folosesc toate
constatarile din diagnos ticul general i sectorial, cu deosebire din cel financiar (vnzari,
costuri pe natura).
Fluxul de lichiditai nete istorice se poate calcula pornind de la profitul net caruia i se aduc
ajustari (cum s-a aratat mai sus) sau pornind de la excedentul brut de exploatare (EBE):
Ir NFR EBE CF A = impozitul pe profit + rezultatul financiar + active circulante
(nete)
b) Proiectarea fluxului de lichiditai nete pe o perioada ct mai lunga posibila, dar compatibila
cu orizontul de prognoza al ntreprinderii; aceasta presupune sa avem o buna nelegere a
fluxurilor trecute pentru a putea desprinde fluxurile viitoare ct mai fidel posibil, deci o buna
viziune a volumului vnzarilor, preurile, structura costurilor de
exploatare i a cheltuielilor de capital.
c) Determinarea ratei de actualizare graie careia este posibil de a readuce fluxurile nete viitoare
si valoarea reziduala n valori actuale.
Aceasta rata reprezinta expresia exigenei de profitabilitate a investitorului pentru investiia sa.
Ea se descompune ntr-o rata masurnd rentabilitatea pentru un activ fara risc i o prima de
risc sectoriala. Rata neutra este, n mod normal, aproximata la nivelul dobnzii platita
de stat la mprumuturile pe piaa financiara din ara respectiva; aceasta, nsa, n arile
unde noiunea de plasament fara risc este operaionala. Tot n aceste ari, unde plasamentul
fara risc este operaional, prima de risc sectoriala ncorporeaza doua elemente:
prima de piaa care reflecta rata medie de rentabilitate pe care o primete
investitorul deasupra ratei de plasament fara risc;
un coeficient multiplicator p care reflecta deprecierea titlului respectiv faa de media
pieei.
Conceptual, rata de actualizare depinde de: inflaia care poate eroda o ncasare viitoare;
costul banilor pe care i utilizeaza (costul capitalului); riscurile pe care le implica ncasarea (vii-
toare); ambiana generala, adica de ratele utilizate n mod obinuit n etapa respectiva.
Rata de baza care intra n componena ratei de capitalizare, de fructificare sau de actualizare se
mai numete i rata neutra, pentru ca se determina pornind de la dobnda pieei care are un
caracter obiectiv faa de agentul economic respectiv. Marimea acestei rate poate fi:
la nivelul ratei dobnzilor pentru obligaiunile emise de stat (considernd ca statul este cel mai
solvabil i sigur ca-i respecta obligaia plaii dobnzilor datorate);
la nivelul ratei de reescont (dobnzile datorate de bancile comerciale catre banca centrala a
statului pentru resursele puse la dispoziie);


la nivelul ratei medii a dobnzilor practicate de bancile comerciale (inclusiv CEC);
la nivelul mediei calculate la 2 sau la toate 3 marimile de la cele 3 poziii de mai sus;
rata de actualizare poate fi calculata si pe baza costului capitalului.
Determinarea valorii reziduale ce urmeaza sa fie adaugata la suma fluxurilor degajate de
ntreprindere. La sfritul perioadei proiectate, ntreprinderea poseda o anumita valoare
care trebuie estimata. Sunt cunoscute doua tehnici pentru determinarea acestei valori
reziduale:
o tehnica ce privilegiaza latura contabila: valoarea reziduala este egala cu activul net de la
sfritul perioadei (amputat de cheltuielile de lichidare) sau cu un multiplu al rezultatului
net din acest ultim an (acest multiplu se calculeaza prin comparare cu multiplii utilizai pe
piaa pentru ntreprinderi comparabile);
o tehnica ce privilegiaza latura economica zisa i tehnica de actualizare prin perpetuare:
valoarea reziduala a ntre prinderii este egala cu suma fluxurilor actualizate pe care
ntreprinderea va fi capabila sa le degajeze dincolo de perioada de prognoza; concret,
aceasta presupune o extrapolare a cash flow-ului din ultimul an de proiectare.
Aceasta ultima tehnica de extrapolare a cash flow-ului din ultimul an prognozat prezinta
avantajul de a neutraliza impactul investiiilor viitoare, considernd ca rentabilitatea investiiilor i
variaia necesarului de fond de rulment nu vor fi superioare costului capitalului.
Orizontul este n general estimat innd seama de toate constatarile din diagnostic i
marcheaza momentul cnd, de regula, proprietarul va provoca schimbari semnificative n viaa
ntreprinderii care sa-i permita meninerea, daca nu chiar revenirea pe curba vieii acesteia (scindari,
comasari, reprofilare, nnoire produse, investiii masive etc.).
Valoarea reziduala se calculeaza cel mai frecvent prin formula

adica, prin aplicarea unui multiplu rezidual Z" la cash flow-ul actualizat din ultimul an prognozat,
care depinde de sector. De regula Z" este cuprins ntre 3 i 6.
Multiplicatorul rezidual Z" se poate obine prin modelul CORDON, respectiv l/(K-g), unde K"
este coeficientul de ajustare pentru risc i g" rata de cretere a fluxurilor de numerar.
Daca, de exemplu, am utiliza un coeficient de ajustare pentru risc la nivelul ratei de 20%, iar rata de
cretere a fluxurilor de numerar g" este zero, multiplul rezidual va fi 5.
n legatura cu valoarea reziduala, se pot observa urmatoarele reguli:
V
r
este valoarea ntreprinderii la sfritul ultimului an n" luat n analiza;
cu ct anul n" este mai ndepartat i rata actualizarii mai mare, cu att valoarea reziduala se
micoreaza apropiindu-se de zero - i este chiar zero daca depaim 15-20 ani n prognoza;
n r
CF Z V =


cu ct n" este mai aproape i rata actualizarii mai redusa, cu att valoarea reziduala este mai
mare.
Evaluarea prin metoda actualizarii fluxurilor baneti, dei pare simpla, este foarte complexa n
aplicare, datorita: estimarii reale a fluxurilor previzionale; estimarii valorii reziduale; estimarii costului
mediu ponderat al capitalului sau ratei de actualizare care, pentru societaile necotate, ramne foarte
dificil de masurat i care trebuie eventual sa suporte corecii daca riscul economic sau financiar se
modifica prin achiziia propusa.
n ciuda limitelor sale, modelul DCF este cel mai utilizat n lumea financiara. Odata colectate
informaiile, este posibil un studiu aprofundat asupra ntreprinderii, innd cont de: strategia
ntreprinderii, riscurile pieii, structura financiara, rentabilitatea ntreprinderii etc., ceea ce
permite ca, prin adoptarea diferitelor ipoteze, modelul sa poata fi flexibilizat i adaptat la
ntreprinderi cu profiluri diferite.
Metoda prezinta n plus avantajul de a scoate n evidena principiile fundamentale ale evaluarii
ntreprinderii i de a fi considerata obiectiva pentru ca nu este supusa, concepional, problemelor de
ordin speculativ ale pieei financiare.
In concluzie, aceasta metoda de evaluare prin actualizarea fluxurilor viitoare de lichiditai
reprezinta tehnica de evaluare cea mai satisfacatoare din punct de vedere conceptual, dar cea mai
complexa n aplicare.



4. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente disponibilitatilor banesti.

Stabilii un tablou comparativ al evoluiei de la o nchidere la alta a soldurilor conturilor
bancare nscrise n balana generala, separai soldurile pozitive de cele negative i verificai
daca la prezenterea n bilan s-a respectat principiul necompensarii soldurilor;
Verificai daca soldurile la nchidere au fost corect preluate la deschiderea exerciiului
urmator;
Studiai lista persoanelor care sunt autorizate sa aprobe i sa efectueze micari an aceste
conturi: funcii, poziie ierarhica, incompatibilitai;
Identificai conturile fara micare i verificai justeea preluarii soldurilor;
Confruntai soldurile cu extrasele de cont bancare de la data chiderii i cu cele de la
deschidere, stabilii diferenele i explicaiile acestora:
Circularizai la banci i confruntai soldurile primite cu cele din extensie i din contabilitate; -
Controlai conversia la data nchiderii soldurilor n devize
Analizai procedurile interne de supraveghere i control ale casei; atenie la respectarea
principiilor de separare a funciilor;
Confruntai soldurile contabile cu jurnalul de casa sau orice alt document stabilit de
ntreprindere pentru inventarierea micarilor nscrise n jurnalul de casa;


Asigurai-va ca ntreprinderea controleaza periodic casa prin inventar fizic; separarea
funciilor ntre persoana care face sau valideaza inventarul fizic i cea care are sarcina curenta
de supraveghere a casei.
Studiai natura tranzaciilor prin casa;
Daca soldurile sunt mari i estimaica procedurile interne sunt insuficiente, procedai la
verificarea fizica a soldului de casa la data auditului;
Studiai, n timp, soldurile casei i asigurai-va ca nu sunt solduri creditoare;



5. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente creditelor bancare pe termen scurt.

Stabilii un tablou de micari ale mprumuturilor n timpul exerciiului, verificai soldurile
la deschidere, analizai noile mprumuturi acordate n timpul exerciiului, a
rambursarilor i soldurile la sfritul exerciiului.
Controlai, prin sondaj, corecta reflectare n contabilitate a clauzelor din contractele de
mprumut.



6. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente capitalului social.

Precizai forma juridica a societaii, numarul de aciuni sau pari sociale, structura
capitalului social, structura acionariatului.
Asigurai-va ca toate aciunile sau parile sociale au acelai regim juridic sau unele din
ele prevad dividende majorate, prioritare, fara drept de vot sau cu drept de vot dublu.
Analizai daca capitalul social conine o situaie de autocontrol; o situaie de autocontrol
exista atunci cnd o parte din capitalul social al societaii este deinut de filiale care se
afla direct sau indirect sub controlul societaii.
Verificai daca drepturile de vot aferente acestor aciuni de autocontrol sunt suprimate
n cadrul adunarilor generale (de notat ca drepturile pecuniare aferente acestor aciuni
de autocontrol sunt meninute).
Pentru societaile pe aciuni precizai daca capitalul social subscris a fost n ntregime
eliberat (varsat). Daca nu a fost dect parial varsat, verificai respectarea dispoziiilor
legale i consecinele asupra varsarii dividendelor.
n caz de reducere a capitalului social, analizai motivele:
Evaluai daca suma capitalurilor proprii este inferioara cotei de 50% din capitalul social;
Daca da, obinei hotarrea AGE prin care s-a hotart continuarea activitaii de
exploatare.



7. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente rezervelor si rezervelor din reevaluare.



Verificai daca rezerva legala la sfritul exerciiului precedent a fost deja constituita
conform normelor legale i statutare.
Asigurai-va ca nicio distribuire de dividende nu este prelevata asupra rezervei legale i
ca rezerva legala nu este utilizata cu ncalcarea dispoziiilor legale.
Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de rezervele legale.
Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de rezervele statutare.
Daca n cursul exerciiului au avut loc majorari, micorari de capital, verificai daca exista
rapoarte independente asupra acestor operaii (cenzori, experi contabili, auditori, etc.).



8. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente altor elemente de capitaluri proprii.

Daca capitalurile proprii sunt net deficitare i ali indicatori financiari(evoluia cifrei de
afaceri, rezultatele, nivelul ndatorarii, etc.) ridica dificultai semnificative, ntrebai-va
asupra riscului de punere n cauza a continuitaii exploatarii i asupra consecinelor care
deriva din aceasta;
Independent de problemele juridice, nu va pronunai asupra starii de sanatate a
ntreprinderii cu capitaluri proprii deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflecta nu
numai istoricul rezultatelor degajate de ntreprindere ci i o anumita politica de
finanare a nevoilor ntreprinderii precum i strategia de creare a valorii adoptata de
acionari sau asociai;
Luai copii ale documentelor juridice ale exerciiului: procese verbale ale reuniunilor
organelor de conducere (consilii de supraveghere, comitetul de direcie, consiliul de
administraie). Analizai-le i reinei faptele sau deciziile care au avut sau vor avea o
infuena semnificativa asupra viitorului societaii sau care permit o mai buna nelegere
a evoluiei activitaii n cursul exerciiului auditat. Pentru orice informaie semnificativa
analizai tratamentul contabil; cel mai adesea aceasta analiza a documentelor
menionate contribuie la identificarea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli omise n
bilanul auditat;
Luai copii ale proceselor verbale ale AGO sau AGE. Analizai modul de statuare asupra
repartizarii rezultatului contabil la sfritul exerciiului precedent: distribuirea de
dividende, punerea n rezerve etc.



9. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente cheltuielilor din exploatare.

Identificai principalele posturi de cheltuieli de exploatare referitoare la: cumparari de
materii prime, cumparari de marfuri, cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractarile,
nchirieri, energie, etc.
n cazul activitailor de producie determinai cheltuielile cuprinse n costul de producie
i identificai contrile n care s-au nregistrat;


Identificai cheltuielile pe baza de abonament a caror suma este predeterminata i
periodice (chirii, energie, anumite onorarii, etc.) i identificai conturile n care s-au
nregistrat; verificai corecta lor raportare la exerciiu, ct i exhaustivitatea;
Verificai respectarea principiului separarii exerciiilor, astfel:
Pentru cumpararile n stoc, verificarea se face prin validarea stocurilor la data nchiderii;
n acest caz, cheltuiala exerciiului depinde de nregistrarile privind variaia stocurilor.
Pentru cumpararile n stoc, daca stocurile au fost corect evaluate la nchiderea
exerciiului, cheltuiala exerciiului este inexacta n urmatoarele ipoteze:
o cumparari contabilizate n stoc la nchiderea exerciiului nu au fost n prealabil
contabilizate n cheltuieli; nregistrarea variaiei stocului anulnd o cheltuiala
necontabilizata, rezultatul este n mod fictiv majorat;
o livrari primite dupa nchiderea exerciiului, nefacnd parte (pe buna dreptate)
din stocul de la sfritul exerciiului, sunt contabilizate cu ntrziere n cheltuielile
exerciiului; n acest caz, rezultatul este n mod fictiv micorat;
Verificai jurnalul de cumparari al ultimei luni din exerciiu i al primei luni a exerciiului
urmator, selectai cteva cheltuieli contabilizate i confruntai facturile cu celelalte
documente de livrare (bonuri de lucru, bonuri de recepie, avize de expediie, scrisori de
trasura, contracte etc.) pentru a vedea daca se refera la exerciiul auditat sau nu;
Pe baza balanelor generale lunare, studiai evoluia lunara a sumelor reprezentnd
cumparari din timpul exerciiului i primele luni ale exerciiului urmator; n afara unei
activitai specifice a ntreprinderii (sezoniera) acest studiu poate conduce la concluzia
existenei unor iregularitai;
Prin procedura circularizarii externe, verificai soldurile contabile prin confruntarea cu
sumele comunicate de furnizori; pot rezulta cazuri de impact asupra rezultatului:
cheltuieli nenregistrate (facturi de primit, de exemplu);
Asigurai-va ca anumite sume, dei trebuiau contabilizate n imobilizari, au fost
contabilizate n cheltuieli cu cumpararile;
Alte cheltuieli de exploatare se refera, deseori, la redevene i royalitai varsate;
acordai o atenie particulara acestor posturi, pentru a nelege temeinicia operaiilor.



10. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente cheltuielilor financiare

Verificarea contabilizarii cheltuielilor cu dobnzile platite n sensul capitalizarii cheltuielilor cu
dobnzile angajate pentru realizarea unei investiii (imobilizari necorporale, imobilizari
corporale). Se va verifica modul de stabilire a cheltuielilor capitalizabile, data nceperii
capitalizarii, ntreruperea capitalizarii i data ncetarii capitalizarii. Verificarea tipurilor de
mprumuturi contractate: mprumuturi generale vs mprumuturi speciale.


11. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente cheltuielilor extraordinare.



Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar
diferite de activitaile curente i care, prin urmare, nu se ateapta sa se repete ntr-un mod
frecvent sau regulat.

Cheltuielile extraordinare sunt generate de:
a) Operaii de gestiune, adica de cheltuieli cu caracter excepional, dar efectuate n
legatura cu operaiile de gestiune curenta a firmei, cum sunt:
pierderi de stocuri datorate calamitailor;
pierderi din debite prescrise sau din debitori insolvabili i scoi din evidena;
valoarea despagubirilor, amenzilor i penalitailor datorate sau platite;
donaii i subvenii acordate sub forma de active circulante;
alte cheltuieli extraordinare privind operaiile de gestiune;
b) Operaii de capital - reprezentate de cheltuieli aferente activelor imobilizate corporale,
necorporale i financiare ieite din patrimoniu (ca de exemplu: valoarea neamortizata a
activelor corporale i necorporale ieite din patrimoniu, valoarea contabila a
imobilizarilor financiare ieite din patrimoniu) ct i alte cheltuieli extraordinare privind
operaiile de capital;
c) Amortizari i provizioane - respectiv cheltuieli extraordinare efectuate ca urmare a
amortizarilor i provizioanelor cu caracter excepional, cum sunt:
cheltuieli pentru constituirea provizioanelor reglementate;
cheltuieli privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sau pentru deprecieri,
cu caracter excepional;
cheltuieli extraordinare privind amortizarea imobilizarilor necorporale sau
corporale.



12. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente veniturilor din exploatare.

Examinai principiile transferului de proprietate n coerena cu constatarea veniturilor n
contabilitate. Faptul generator al unei vnzari depinde, n contabilitate, de natura activitaii
ntreprinderii:
Vnzarile de bunuri sunt, n principiu, contabilizate la data livrarii lor; prin excepie,
poate fi reinuta data punerii la dispoziie a bunurilor catre client sau data preluarii de
catre transportator (livrarile FOB);
Vnzarile de prestaii de servicii sunt, n principiu, contabilizate la data efectuarii
prestaiilor; prin excepie, n cazul contractelor pe termen lung (construcii) veniturile
contabile pot fi constatate n avans. Daca principiile de contabilizare n cifra de afaceri,
aplicate de ntreprindere, fac excepie de la cele prezentate mai sus, analizai
temeinicia; pentru orice anomalie identificata, apreciai consecinele asupra rezultatului
contabil anual, asupra situaiei nete la ncheierea exerciiului i identificai eventuale
riscuri fiscale.
Verificai daca ntreprinderea respecta principiul permanenei metodelor contabile de la
un exerciiu la altul, n nregistrarea cifrei de afaceri; n caz contrar, evaluai impactul


asupra rezultatului i daca obligaiile n materie de informare financiara au fost
respectate. Deseori, vnzarile de bunuri i prestarile de servicii sunt nsoite de condiii
de plata particulare: varsarea unor aconturi, plai la termen, etc.;
Verificai daca nregistrarea cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate n
materie de plata. Deseori, vnzarile de bunuri i servicii sunt nsoite de o clauza
referitoare la proprietate; verificai ca societatea respectaprincipiul nregistrarii cifrei de
afaceri de o astfel de clauza.
Verificai daca cifra de afaceri se contabilizeaza la net (fara taxe recuperabile) i
independent de eventuale rabaturi sau sconturi acordate clienilor, care trebuie
contabilizate distinct.
Verificai daca vnzarile efectuate n devize sunt contabilizate reinnd cursul de schimb
aplicabil la data efectuarii tranzaciei; nu trebuie sa afecteze cifra de afaceri contabila.

Verificarea cifrei de afaceri anuale i respectarii principiului separarii exerciiilor contabile.

innd cont de activitatea ntreprinderii, apreciai importana livrarilor sau prestaiilor n curs la
data nchiderii exerciiului; verificai coerena tratamentului contabil al acestora cu principiul
separarii exerciiilor.
- Obinei o detaliere a soldului contului Venituri constatate n avans i confruntai-l cu suma
figurnd n bilan i controlai daca este vorba de operaiuni aferente exerciiului urmator;
- verificai ca aceste venituri constatate n avans au fost contabilizate fara TVA. - Obinei o
detaliere a soldului contului Clieni facturi de emis i asigurai-va ca:
Vnzarile respective se refera efectiv la exerciiul ncheiat; Vnzarile respective nu au facut
deja obiectul unei contabilizari curente an contul de clieni, deci avem o dubla contabilizare;
pentru sigurana verificai, prin sondaj, facturarea efectiva a acestor operaiuni ulterior
nchiderii exerciiului.
- Asigurai-va de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor sau risturnurilor acordate
clienilor, daca sunt sume importante, prin diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta:
analizai rabaturile reducerile, risturnurile contabilizate posteror datei nchiderii exerciiului;
daca aceste reduceri se refera la operaiuni nregistrate n cifra de afaceri a anului ncheiat,
trebuie verificat daca s-au constituit provizioane la nchidere, pentru aceste reduceri;
Identificai rabaturile, reducerile i risturnurile acordate contractual clienilor; calculul
acestora poate fi facut n funcie de volumul afacerilor; asigurai-va de corecta nregistrare a
acestor angajamente; Daca activitatea ntreprinderii presupune acordarea regulata a acestor
reducer, apreciai evoluia anuala a raiouluirabaturi, risturnuri, reduceri/ cifra de afaceri i
explicai orice evoluie semnificativa. - Studiai jurnalul de vnzari n perioada dintre nchiderea
exerciiului i data realizarii auditului i asigurai-va ca aceste vnzari nu se refera la exerciiul
auditat. - Apreciaza evoluia cifrei de afaceri din ultimele 2- 3 luni ale anului, n comparaie cu
lunile anterioare i explicai orice evoluie neregulamentara. - Calculai pentru exerciiul auditat
o marja bruta, rezultnd din diferena ntre cifra de afaceri i principalele cheltuieli de
exploatare, in funcie de specificul activitaii ntreprinderii: cheltuieli de personal, costul
produciei sau costul achiziiei marfurilor. Calculai rata de marje degajata anual, raportnd
marja bruta la cifra de afaceri corespunzatoare. Descompunei evoluia anuala a marjei, att ca
rata ct i ca volum: - rata: (rata marjei(n) rata marjei (n-1) x cifra de afaceri anul n) - volum:


(cifra de afaceri an n cifra de afaceri an (n-1) x rata marjei n anul separaiei exerciiilor)
Explicai orice evoluie a ratei marjei de la un exerciiu la altul, care poate ascunde aspecte ale
respectarii principiului separaiei exerciiilor.



13. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente veniturilor financiare.

Verificarea veniturilor aferente activitatii financiare,in principal a dobanzii si diferentelor decurs
valutar tinand cont de gradul de indatorare.



14. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente veniturilor extraordinare.

Verificarea veniturilor afarente activitatii extraordinare,cu referire la evenimente care au un
caracter neprevizibil la inceperea exercitiului financiar.



15. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente rezultatului exercitiului.

1) Verificarea contabilizarii veniturilor si cheltuielilor dupa natura lor (Legea 82/1991)

2) Verificarea modului de contabilizare a subveniilor ( restituirea unei subvenii aferente
veniturilor se efectueaza fie prin reducerea veniturilor amnate daca exista, fie, in lipsa
acestora, pe seama cheltuielilor).

3) Verificarea modului de contabilizare a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare pentru care
exista
deducere suplimentara de 20%.

4) Verificarea modului de completare si trimitere a Declaraiei 101.

5) Verificarea calcularii si delimitarii cheltuielilor deductibile, cu deductibilitate limitata,
nedeductibile, a veniturilor neimpozabile.

6) Verificarea diferenelor temporare deductibile, impozabile in ceea ce privete rezultatul
fiscal.

7) Verificarea contabilizarii veniturilor si cheltuielilor generate din vnzarile de bunuri.

8) Verificarea veniturilor neimpozabile stabilite de intreprindere.



9) Verificarea metodelor contabile privind evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune (FIFO
sau CMP).

10) Verificarea modului de calcul si contabilizare a amortizarii prin metode agreate de Codul
fiscal astfel:
a) n cazul construciilor, se aplica metoda de amortizare liniara;
b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i
instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora,
contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau
accelerata;
c) n cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru
metoda de amortizare liniara sau degresiva.



16. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente rezultatului reportat.

Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului, este necesara separarea n timp a cheltuielilor i
veniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca sold din exerciiul precedent. n
sfera regularizarii cheltuielilor i veniturilor se cuprind:
operaiunile privind nregistrarea cheltuielilor de plata (facturi neprimite, documente de
plata nentocmite) i veniturile de realizat (facturi nentocmite pentru bunuri materiale i
prestaii furnizate);
operaiunile privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fara bunuri
materiale sau recepia prestaiilor (la cumparator) i veniturilor pentru facturile ntocmite
pentru expedierea bunurilor materiale sau recepia prestaiilor (la vnzator);
operaiunile privind regularizarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans (prestaii
care afecteaza doua exerciii);
operaiunile privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerciii.







17. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente impozitului pe profit.

Prin acest obiectiv, auditul i propune verificarea declaraiilor trimestriale i anuale i
deasemenea verificarea existenei deducerilor directe asupra cheltuielii cu impozitul pe profit
(sponsorizari).





18. Studiu de caz privind obiectivele de audit aferente distribuirilor de rezultat.

Contul de rezultate reprezinta totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor generate n
urma consumurilor de resurse de catre o ntreprindere n cursul unui exerciiu financiar.

Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigura daca:
- toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare;
- toate cheltuielile i cumpararile au fost corect nsumate i corect nregistrate; aceste cheltuieli
i achiziii au fost tranzacii reale n activitatea entitaii auditate. Sumele evideniate n situaiile
financiare sunt conforme cu instrumentarile tehnice contabile;
- toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar aln faza de planificare a
auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura i structura cheltuielilor precum i forma
de evidena a acestora: manuala sau computerizata.

Riscurile concrete ale fiecarui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat i procedurile
adoptate pentru analiza riscurilor. n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile
de cumparari, auditorul apreciaza calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor erori
de sistem sau frauda.

Auditorul realizeaza un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor asupra
soldurilor i rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice i teste de detaliu, cu scopul de a
lua n considerare riscurile de frauda ce pot aparea n legatura cu creditorii i furnizorii.
Riscurile de frauda pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizata prin testele
de audit. Spre exemplu: pentru un eantion de facturi se verifica natura bunurilor i serviciilor
achiziionate i modul cum sunt utilizate.

Exista riscul ca aceste bunuri i servicii sa fie utilizate n interesul personal al unor salariai, i nu
pentru nevoile firmei. Controlul de autorizare a plailor efectuate poate descoperi anumite plai
catre furnizori fictivi fara aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea
cheltuielilor, existena lor i exhaustivitatea.

Este necesar ca auditorul sa selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau
parial stornate din jurnalul de cumparari fara nici o explicaie. Se urmarete daca ulterior
aceste facturi au fost nregistrate i achitate fara sa existe ordine de plata sau ieiri de numerar
prin casa. Astfel de riscuri afecteaza deconturile de TVA, plaile efectuate.

Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit, sa examineze daca:
- toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare;
- toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i daca reprezinta tranzacii
reale ale societaii auditate.



Auditorul analizeaza daca sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite,
taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plata. Examineaza daca bazele
de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate i nregistrate.
Alaturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaza erorile constatate i daca auditorul
recomanda efectuarea coreciilor corespunzatoare ca fiind justificabile.

Auditorul analizeaza situaia comparativa a conturilor de venituri i cheltuieli pe baza soldurilor
intermediare de gestiune i stabilete concluziile ce se impun. Dupa ce s-a calculat rezultatul
bilanier, se procedeaza la nregistrarea operaiunilor de distribuire a profitului. Ca regula,
distribuirea profitului se efectueaza n conformitate cu prevederile Ordonanei Guvernului nr.
70, Legii contractului de management nr. 66/1993, Hotarrii Guvernului nr. 263/1994 i
Hotarrii Guvernului nr. 484/1995.

n cazul societailor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se
repartizeaza n conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 i Ordonanei Guvernului nr.
26/1995, iar la societaile comerciale cu capital privat, potrivit hotarrilor Adunarii Generale a
Acionarilor sau Asociailor. Totodata, n distribuirea profitului, este necesar ca acesta sa fie
abordat n mod structural i nu global.



19. Studiu de caz privind regimul fiscal al achizitiilor intracomunitare de bunuri.

Conform Codului Fiscal, in cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri, faptul generator
intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrari de bunuri similare, n statul
membru n care se face achiziia.

n cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii
facturii prevazute n legislaia altui stat membru la articolul echivalent art. 155 alin. (14) sau,
dupa caz, la data emiterii autofacturii prevazute la art. 155 alin. (8) ori n cea de-a 15-a zi a lunii
urmatoare celei n care a intervenit faptul generator, daca nu a fost emisa nicio
factura/autofactura pna la data respectiva.

In Proiectul Hotarre pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotarrea Guvernului nr. 44/2004 publicat n
data de 19.10.2012 se aduc cateva precizari suplimentare. Astfel, exista o relaie clara ntre
faptul generator n cazul unei livrari intracomunitare de bunuri i faptul generator n cazul unei
achiziii intracomunitare de bunuri, care intervin n acelai moment, respectiv n momentul
livrarii de bunuri.

Pentru a evita orice neconcordana ntre livrarile intracomunitare de bunuri, scutite de TVA,
care se includ n declaraia recapitulativa pentru astfel de livrari, n statul membru de origine, i
achiziiile intracomunitare, evideniate n decontul de TVA i n declaraia recapitulativa pentru
achiziii intracomunitare, prevazuta la art. 1564 din Codul fiscal, n Romnia, momentul


exigibilitaii afost stabilit fie la data emiterii facturii, fie n a 15-a zi a lunii urmatoare celei n
care a avut loc faptul generator daca nu a fost emisa nicio factura/autofactura pna la data
respectiva att pentru livrarile intracomunitare, ct i pentru achiziiile intracomunitare.

Daca furnizorul opteaza pentru emiterea facturii anterior faptului generator de taxa pentru
livrarea intracomunitara de bunuri efectuata n condiiile art. 143 alin. (2) din Codul fiscal,
inclusiv n cazul ncasarii de avansuri, exigibilitatea taxei aferente achiziiei intracomunitare la
beneficiar intervine la data emiterii facturii, conform art. 135 alin. (2) din Codul fiscal.
Daca beneficiarul nu a primit o factura de la furnizor pna n a 15-a zi a lunii urmatoare celei n
care a avut loc faptul generator are obligaia sa emita autofactura prevazuta la art. 1551 alin.
(1) din Codul fiscal. Pentru determinarea taxei utilizeaza cursul de schimb prevazut la art. 1391
din Codul fiscal, respectiv cel din data emiterii autofacturii. n situaia n care, ulterior emiterii
autofacturii, beneficiarul primete factura de la furnizor, care este emisa la o data anterioara
datei autofacturii, acesta are obligaia de a ajusta baza de impozitare n funcie de cursul de
schimb n vigoare la data emiterii facturii de catre furnizor.

Exemplul 1. Factura pentru livrarea intracomunitara este emisa n luna urmatoare celei n care
se efectueaza livrarea :
Alt stat
Livrare intracomunitara scutita de TVA
Data livrarii: 25.01.2013
Data facturii: 12.02.2013
Faptul generator: 25.01.2013
Exigibilitatea: 12.02.2013
Livrarea este inclusa n declaraia recapitulativa i decontul de TVA aferente lunii februarie
2013.
Romnia
Achiziie intracomunitara supusa TVA i taxabila
Faptul generator: 25.01.2013
Exigibilitatea: 12.02.2013
Achiziia intracomunitara se evideniaza n declaraia recapitulativa i decontul de TVA aferente
lunii februarie 2013

Exemplul 2. Factura pentru livrarea intracomunitara este emisa n aceeai luna n care se
efectueaza livrarea intracomunitara.
Alt stat
Livrare intracomunitara scutita de TVA
Data livrarii: 25.01.2013
Data facturii: 29.01.2013
Faptul generator: 25.01.2013
Exigibilitatea: 29.01.2013
Livrarea este inclusa n declaraia recapitulativa aferenta lunii ianuarie i se evideniaza n
decontul de TVA din luna ianuarie 2013.
Romnia


Achiziie intracomunitara supusa TVA i taxabila
Faptul generator: 25.01.2013
Exigibilitatea: 29.01.2013
Achiziia intracomunitara este inclusa n declaraia recapitulativa aferenta lunii ianuarie i se
evideniaza n decontul de TVA din luna ianuarie 2013.

In ce priveste obligatiile de raportare pentru persoanele care efectueaza achizitii
intracomunitare de bunuri, acestea sunt:
declaratia recapitulativa (390 VIES) care se depune la organele fiscale pana in a 25-a zi a
lunii urmatoare celei in care se incheie perioada de raportare in care s-au realizat
livrarile, conform OPANAF 3162/2011;
decontul de TVA (formularul 300) care se depune la organele fiscale pana in a 25-a zi a
lunii urmatoare celei in care se incheie perioada de raportare (luna sau trimestrul
calendaristic ori o alta perioada fiscala aprobata de organele fiscale) conform OPANAF
3665/2011;
declaratia Intrastat (doar daca se depaseste plafonul 300.000 lei pentru introduceri
intracomunitare de bunuri), conform Ordin INS 1183/2011.Declaratia se depune pana in
a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care s-au realizat achizitiile intracomunitare de
bunuri.



20. Studiu de caz privind regimul fiscal al livrarilor intracomunitare de bunuri.

Livrarea intracomunitatra de bunuri din Romania catre un alt stat membru UE este
reglementata de Codul fiscal la art. 128 alin. (9) ca fiind o livrare de bunuri, in intelesul alin. (1)
care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru in alt stat membru de catre furnizor
sau de persoana catre care se efectueaza livrarea ori alta persoana in contul acestora.

In conformitate cu art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal aceste operatiuni sunt incluse in
categoria celor scutite cu drept de deducere daca sunt prezentate documente justificative si
sunt indeplinite cumulativ urmatoarele doua conditii:
livrarea intracomunitara de bunuri este catre o persoana inregistrata in scopuri de TVA
in celalalt stat membru si comunica codul de inregistrare furnizorului din Romania;
bunurile sunt transportate din Romania in statul membru al beneficiarului.

In aceasta situatie, beneficiarul va efectua o achizitie intracomunitara de bunuri pentru care va
datora TVA in tara aplicand mecanismul taxarii inverse. Se prezuma ca in acest caz, clientul dvs.
va comunica un cod valabil de TVA emis de autoritatile din alt stat membru.

Din analiza celor doua articole, art. 128 alin. (9) si art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, rezulta
faptul ca este necesara indeplinirea celor doua conditii din perspectiva taxei, indiferent care ar
fi conditia de livrare din contractul existent intre parti. Astfel, nu se precizeaza cine anume este
obligat sa realizeze transportul sau expeditia, in vederea scutirii de taxa dar este obligatoriu sa


existe dovada efectuarii transportului. In lipsa justificarii transportului din Romania in Ungaria,
autoritatile pot colecta TVA la livrare.

Justificarea scutirii de TVA pentru livrarile intracomunitare a fost aprobata de OMFP 2222/2006,
cu modificarile si completarile ulterioare: Art. 10. - (1) Scutirea de taxa pentru livrarile
intracomunitare de bunuri prevazute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal , cu modificarile si
completarile ulterioare, cu exceptiile de la pct. 1 si 2 ale aceleiasi litere a), se justifica pe baza
urmatoarelor documente:

a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal , cu
modificarile si completarile ulterioare, si in care sa fie mentionat codul de inregistrare in scopuri
de TVA atribuit cumparatorului in alt stat membru;

b) documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru;
si, dupa caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vanzare/cumparare, documentele
de asigurare.

Prin dovada transportului se intelege prezentarea documentului de transport:
- in original daca transportul este in sarcina furnizorului sau
- in copie/fotocopie, daca transportul este in sarcina cumparatorului.

Documetele specifice de transport, in functie de tipul transportului, prevazute de art. 1 alin. (4)
sunt:
a) in cazul transportului auto: copie de pe carnetul TIR sau de pe documentul de tranzit
comunitar T, in cazul unui transport intracomunitar, documentul de transport international;
b) in cazul transportului feroviar: scrisoarea de trasura, documentul de transport international
pe caile ferate, care sa poarte stampila statiei de expeditie, documentul de transmitere a
vagonului la calea ferata vecina, care sa confirme iesirea marfii din tara;
c) in cazul transportului multimodal cale ferata-naval: scrisoarea de trasura si foaia de
conosament".

Justificarea scutirilor prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) si art. 1441 din
Codul fiscal se face in momentul in care este emisa o factura pentru operatiunea in cauza.
Pentru acele operatiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici sa fie in posesia
documentelor de justificare a scutirii in momentul emiterii facturii, prezentarea documentelor
pentru justificarea scutirii de taxa se va face in termen de maximum 90 de zile calendaristice de
la data la care a fost emisa factura .

Daca factura nu este emisa in termenul prevazut de lege, termenul de 90 de zile mentionat
anterior va incepe din data la care a intervenit faptul generator de taxa pentru operatiunea in
cauza.



In cazul in care nu sunt prezentate documentele de justificare a scutirii la data efectuarii
controlului, organele de inspectie fiscala au dreptul de a suspenda inspectia fiscala pana la data
prezentarii acestora. Suspendarea inspectiei fiscale nu poate depasi termenul prevazut anterior
si se va face cu respectarea prevederilor legale in vigoare (Codul de procedura fiscala).

Potrivit art. 155 alin. (5) lit. k) din Codul fiscal , in cazul in care nu se datoreaza taxa, factura
cuprinde informatii cu privire la dispozitiile aplicabile din prezentul titlu sau din Directiva 112
sau orice alta mentiune din care sa rezulte ca livrarea de bunuri sau prestarea de servicii face
obiectul unei scutiri sau a procedurii de taxare inversa;

Pentru livrari intracomunitare se emite factura fara TVA cu mentiune scutit cu drept de
deducere.

Factura (invoice) se intocmeste in limba romana sau in orice limba oficiala a statelor membre
ale Uniunii Europene, urmand ca la solicitarea organelor de control sa fie tradusa in limba
romana. Pentru inregistrarea in jurnalele de vanzari, baza impozabila va fi convertita in lei
utilizand cursul de schimb valutar comunicat de B.N.R. de la data emiterii facturii sau cursul
valutar comunicat de banca prin care se realizeaza tranzactia, conform art. 139^1 alin. (2) Cod
fiscal.

Momentul exigibilitatii TVA pentru livrari intracomunitare de bunuri scutite de TVA conform art.
143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal intervine in a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a
intervenit faptul generator (livrarea) sau la data emiterii facturii daca emiterea are loc inainte
de a 15-a zi a lunii urmatoare in care s-a efectuat livrarea, conform art. 134 din Codul fiscal.

Este important de subliniat faptul ca livrarea intracomunitara de bunuri este scutita de TVA
doar in situatia in care cumparatorul furnizeaza vanzatorului un cod de inregistrare valabil in
scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru al Uniunii
Europene.Verificarea valabilitatii codurilor de inregistrare, furnizate vanzatorilor din Romania
de catre cumparatori din alte state cade in sarcina vanzatorului. Persoanele inregistrate in
scopuri de TVA in Romania pot verifica codurile de inregistrare si datele de identificare pe
pagina de internet a Comisiei Europene, prin transmiterea unei solicitari, prin posta electronica
sau prin transmiterea unei solicitari in scris, prin posta sau direct la registratura directiilor
generale ale finantelor publice judetene.

In ce priveste obligatiile de raportare ale furnizorului din Romania pentru livrarile
intracomunitare scutite de TVA, trebuie amintite:
- declaratia recapitulativa (390 VIES) care se depune la organele fiscale pana in a 25-a zi a lunii
urmatoare celei in care se incheie perioada de raportare in care s-au realizat livrarile, conform
OPANAF 3162/2011;
- decontul de TVA (formularul 300) care se depune la organele fiscale pana in a 25-a zi a lunii
urmatoare celei in care se incheie perioada de raportare (luna sau trimestrul calendaristic ori o
alta perioada fiscala aprobata de organele fiscale) conform OPANAF 3665/2011;
- declaratia Intrastat (doar daca volumul livrarilor intracomunitare realizate de furnizorul din


Romania depaseste plafonul de declarare de 900.000 lei), conform Ordin INS
1183/2011.Declaratia se depune pana in a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care s-au realizat
livrarile.



21. Studiu de caz privind regimul fiscal al achizitiilor intracomunitare prestari de servicii.

Printre serviciile care se ncadreaza n aceasta categorie enumeram:
- transportul de bunuri,
- transportul intracomunitar de bunuri,
- servicii de intermedire,
- servicii de natura intangibila precum: consultana, publicitate, leasing cu bunuri mobile
corporale, telecomunicaii, servicii furnizate pe cale electronica, servicii de avocatura, serviciile
birourilor de studii, management, .a.,
- lucrarile asupra bunurilor mobile corporale constnd, printre altele, n prelucarea, repararea
bunurilor, evaluarea bunurilor mobile corporale. Aceste servicii sunt denumite achiziii
intracomunitare de servicii, pentru care instituiile publice au urmatoarele obligaii:
- sa comunice prestatorilor care nu sunt stabilii n Romnia, dar sunt stabilii n alte state
membre, codul lor de nregistrare n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal. n aceste
condiii vor primi facturi fara TVA de la prestatori;
- vor verifica daca serviciile pot beneficia de scutirile prevazute la art. 141,143,144,1441 din
Codul fiscal;
- daca nu beneficiaza de scutire, atunci instituiile publice care sunt nregistrate conform art.
153 din Codul fiscal vor aplica taxare inversa conform art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, iar cele
care sunt nregistrate conform art. 153 din Codul fiscal vor depune decontul special de
TVAprevazut la art. 156 din Codul fiscal. Necomunicarea codului de TVA nu le va exonera de
obligaia plaii TVA n Romnia;
- pentru calcularea bazei impozabile n lei i a TVA datorate n Romnia se va utiliza cursul din
data exigibilitaii taxei, conform art din Codul fiscal, - vor depune declaraia recapitulativa
prevazuta din Codul fiscal, pe modelul stabilit prin ordin al preedintelui ANAF, pna pe
data de 25 a lunii urmatoare celei n care a intervenit exigibilitatea TVA. n situaia n care
serviciul primit beneficiaza de o scutire de TVA, acesta nu trebuie raportat n declaraia
recapitulativa.



22. Studiu de caz privind regimul fiscal al livrarilor intracomunitare prestari de servicii.

Regula generala :
- n cazul serviciilor prestate de persoane impozabile catre alte persoane impozabile, locul de
impozitare va fi locul n care beneficiarul are sediul activitaii economice, sediul fix, domiciliul
stabil sau reedina obinuita. n aceste situaii se va aplica mecanismul taxarii inverse.
- n cazul serviciilor prestate de persoane impozabile catre persoane neimpozabile, locul de


impozitare va fi locul n care prestatorul i are sediul activitaii economice, sediul fix, domiciliul
stabil sau reedina obinuita de la care sunt prestate serviciile.
Exista excepii de la regula de baza. Pentru aceste servicii, locul impozitarii se va determina n
funcie de reguli specifice.
n determinarea locului impozitarii cu TVA n cazul anumitor servicii, precum serviciile accesorii
transportului, lucrarile asupra/evaluarile bunurilor mobile corporale i transportul local de
bunuri, atunci cnd sunt prestate catre beneficiari persoane impozabile din afara UE, se va ine
cont de locul utilizarii i exploatarii efective a serviciilor.



23. Studiu de caz privind regimul fiscal al retururilor de bunuri in si din spatial
intracomunitari.

Comparativ cu Ordin nr. 3417/2009, noul ordin reglementeaza tratamentul fiscal cu aplicarea
masurilor de simplificare /fara aplicarea masurilor de simplificare pentru aceleasi 8 cazuri, cu
urmatoarele completari pe care le vom prezenta in cele ce urmeaza:

Primul caz: Prezentare

(1) Furnizorul A din statul membru 1 vinde bunurile catre persoana impozabila B din statul
membru 2. Bunurile se expediaza din statul membru 1.
(2) La sosirea bunurilor n statul membru 2, B refuza bunurile, iar acestea sunt returnate
furnizorului.

S.M. 1 S.M. 2

A ---------------- bunuri --------------> B
^ |
| |
| |
| |
| |
|_________________ bunuri ________________|


Tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA, fara aplicarea masurilor de simplificare

Atunci cnd B refuza bunurile cumparate, de exemplu, pentru ca acestea sunt deteriorate
sau pentru ca bunurile nu corespund cerinelor cumparatorului, nu are loc un transfer al
dreptului de a dispune de bunuri n calitate de proprietar de catre A, iar B nu realizeaza o
achiziie intracomunitara de bunuri.
ntruct A ramne proprietarul bunurilor, n principiu se considera ca A efectueaza un
transfer, respectiv o livrare intracomunitara asimilata, n statul membru 1 din care ncepe
transportul bunurilor, n condiiile art. 128 alin. (10) din Codul fiscal sau echivalentului acestuia


din legislaia altui stat membru, urmata de o achiziie intracomunitara asimilata n statul
membru 2 de sosire a bunurilor, pentru care ar trebui sa se nregistreze n scopuri de TVA n
statul membru 2.

Tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA, cu aplicarea masurilor de simplificare

Furnizorul A procedeaza ca i n situaia n care nu ar fi existat o expediere sau un transport
de bunuri din statul membru 1 n statul membru 2. De asemenea, poate fi ignorat i returul de
bunuri. Furnizorul A nu trebuie sa se nregistreze n scopuri de TVA n statul membru 2.
n situaia n care bunurile refuzate de B nu mai pot fi utilizate i furnizorul A solicita ca
acestea sa nu mai fie restituite, fiind necesara distrugerea lor:
- daca furnizorul A este o persoana impozabila stabilita n Romnia, operaiunea nu va fi
considerata transfer de bunuri n sensul art. 128 alin. (10) din Codul fiscal, daca sunt ndeplinite
condiiile pentru aplicarea prevederilor art. 128 alin. (8) din Codul fiscal;
- daca beneficiarul B este o persoana impozabila stabilita n Romnia, operaiunea nu va fi
considerata o achiziie intracomunitara asimilata conform art. 130^1 alin. (2) lit. a) din Codul
fiscal, iar furnizorul A nu va avea obligaia sa se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia.


Cazul 5: Prezentare

Furnizorul A din statul membru 1 vinde bunuri catre persoana impozabila B din statul
membru 2.
Dupa livrare, parile convin sa anuleze contractul de vnzare-cumparare i sa returneze
bunurile furnizorului n statul membru 1.

S.M. 1 S.M. 2

A ---------------- bunuri --------------> B
^ |
| |
| |
| |
| |
|_________________ bunuri ________________|


Tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA, fara aplicarea masurilor de simplificare

Atunci cnd B cumpara bunuri de la A i accepta bunurile la livrare, are loc un transfer al
dreptului de a dispune de bunurile corporale n calitate de proprietar. Vnzatorul A realizeaza o
livrare intracomunitara de bunuri n sensul art. 128 alin. (9) din Codul fiscal sau al echivalentului
acestuia n legislaia altui stat membru, iar cumparatorul B realizeaza o achiziie


intracomunitara de bunuri n sensul art. 130^1 alin. (1) din Codul fiscal sau al echivalentului
acestuia n legislaia altui stat membru.
n cazul n care cumparatorul B, ulterior acceptarii bunurilor, observa ca bunurile sunt
deteriorate sau ca bunurile nu corespund cerinelor cumparatorului din orice motiv, iar
cumparatorul convine cu vnzatorul asupra anularii contractului de vnzare-cumparare, n baza
art. 138 lit. b) din Codul fiscal sau a echivalentului acestuia n legislaia altui stat membru,
pentru respectiva livrare de bunuri baza de impozitare trebuie redusa n mod corespunzator de
catre A. Daca anularea are loc n aceeai declaraie recapitulativa i n acelai decont de TVA,
achiziia i livrarea intracomunitara nu se menioneaza. n caz contrar, trebuie efectuata o
corecie care se reflecta n declaraia recapitulativa i n decontul de TVA aferente perioadei
fiscale n care se efectueaza corecia.
Furnizorul A devine din nou proprietarul bunurilor, iar returul bunurilor reprezinta un
transfer realizat de A, respectiv o livrare intracomunitara asimilata, n statul membru 2 din care
ncepe transportul bunurilor, n condiiile art. 128 alin. (10) din Codul fiscal sau echivalentului
acestuia din legislaia altui stat membru, urmata de o achiziie intracomunitara asimilata n
statul membru 1. A trebuie sa se nregistreze n scopuri de TVA n statul membru 2.

Tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA, cu aplicarea masurilor de simplificare

Din perspectiva TVA se considera ca livrarea intracomunitara efectuata de A catre B i
achiziia intracomunitara efectuata de B nu au avut loc, respectiv, n baza art. 138 lit. b) din
Codul fiscal sau a echivalentului acestuia n legislaia altui stat membru, pentru respectiva
livrare de bunuri baza de impozitare trebuie redusa n mod corespunzator. Daca anularea are
loc n aceeai declaraie recapitulativa i n acelai decont de TVA, achiziia i livrarea
intracomunitara nu se menioneaza. n caz contrar, trebuie efectuata o corecie care se reflecta
n declaraia recapitulativa i n decontul de TVA aferente perioadei fiscale n care se efectueaza
corecia.
Transportul sau expedierea de bunuri din statul membru 2 n statul membru 1 nu are
implicaii din punctul de vedere al TVA. Furnizorul A nu trebuie sa se nregistreze n scopuri de
TVA n statul membru 2.
n situaia n care bunurile refuzate de B nu mai pot fi utilizate i furnizorul A solicita ca acestea
sa nu mai fie restituite, fiind necesara distrugerea lor:
- daca furnizorul A este o persoana impozabila stabilita n Romnia, va reduce n mod
corespunzator baza de impozitare a livrarii intracomunitare de bunuri, daca sunt ndeplinite
condiiile pentru aplicarea prevederilor art. 128 alin. (8) din Codul fiscal;
- daca beneficiarul B este o persoana impozabila stabilita n Romnia, va reduce n mod
corespunzator baza de impozitare a achiziiei intracomunitare de bunuri, iar furnizorul A nu va
avea obligaia sa se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia.








24. Studiu de caz privind regimul fiscal al vanzarilor la distanta.

Vanzarea la distanta reprezinta, practic, o livrare de bunuri intracomunitara ce presupune
transportul bunurilor dintr un stat membru in alt stat membru de catre sau in numele
furnizorului, catre un cumparator persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila, care
beneficiaza de derogarea de la art. 126 alin. (4) si care indeplineste anumite conditii.
Criteriul esential la analiza vanzarilor la distanta consta in cuantificarea livrarilor de bunuri catre
clientii din alte state membre ce nu comunica un cod valid de TVA. Practic, beneficiarii livrarilor
la distanta sunt persoane fizice si juridice neinregistrate in scopuri de TVA, iar furnizorul
factureaza cu TVA in cota din statul unde acesta este inregistrat.

I. Cum se determina locul vanzarilor la distanta?

In acest sens, o vanzare la distanta are loc in statul membru in care transportul se incheie daca:
- valoarea totala a vanzarilor la distanta al caror transport sau expediere in Romania se
realizeaza de catre un furnizor, in anul calendaristic in care are loc o anumita vanzare la
distanta, inclusiv valoarea respectivei vanzari la distanta, sau in anul calendaristic precedent,
depaseste plafonul pentru vanzari la distanta de 35.000 euro, al carui echivalent in lei se
stabileste prin norme la valoarea de 118.000 lei;
sau
- furnizorul a optat in statul membru din care se transporta bunurile pentru considerarea
vanzarilor sale la distanta, care presupun transportul bunurilor din acel stat membru in
Romania, ca avand loc in Romania.

Practic, la depasirea plafonului de vanzari la distanta, furnizorul se va inregistra in scopuri de
TVA in statul unde a depasit plafonul vanzarilor la distanta.

II. Care este plafonul aplicabil si cum se determina acesta?

Plafonul fixat de statul membru de destinatie este de 100.000 euro sau 35.000 euro (in
Romania acest plafon este de 35.000 euro, echivalentul a 118.000 lei), valoare sub care sau
pana la care locul livrarilor ramane in statul membru de origine (in care incepe transportul) si
peste care locul acestora este in statul membru de destinatie (in care se incheie transportul).
Acest plafon se calculeaza pe an calendaristic; echivalentul in lei al plafonului de 35.000 de euro
se stabileste pe baza cursului valutar de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei la
data aderarii si se rotunjeste la cifra miilor (rotunjirea se face prin majorare cand cifra sutelor
este egala sau mai mare decat 5 si prin reducere cand cifra sutelor este mai mica de 5).

In cazul depasirii plafonului, furnizorul este obligat sa plateasca TVA in statul membru de
destinatie, pentru toate vanzarile sale la distanta, efectuate in acest stat membru, in fractiunea
din anul calendaristic ulterioara momentului in care s a depasit plafonul, precum si in urmatorul
an calendaristic. Daca plafonul se depaseste si in anul urmator, se aplica aceleasi reglementari
privind obligatia platii TVA in statul membru de destinatie, pentru livrarile ulterioare efectuate.
La calculul plafonului se va tine cont de:


- valoarea tuturor vanzarilor la distanta efectuate de un furnizor dintr-un anumit stat membru
in Romania, inclusiv valoarea vanzarilor de bunuri care au fost livrate dintr-un teritoriu tert si
care sunt considerate ca au fost livrate in Romania din statul membru de import, in
conformitate cu prevederile art. 132 alin. (8) din Codul fiscal;
- valoarea vanzarii la distanta ce conduce la depasirea plafonului.
La calculul plafonului nu se va tine cont de:
- valoarea livrarilor de bunuri accizabile efectuate (nu exista plafon pentru produsele accizabile,
deoarece acestea sunt intot-deauna supuse TVA in statul membru de destinatie, cand
beneficiarul este autorizat in sistemul de antrepozitare fiscala);
- valoarea livrarilor de mijloace de transport noi efectuate (achizitiile intracomunitare sunt, fara
exceptie, supuse TVA in statul membru de destinatie);
- valoarea livrarilor cu instalare executata de furnizor sau in numele acestuia (fara exceptie sunt
supuse TVA in statul membru in care are loc instalarea);
- valoarea oricarei livrari efectuate de furnizor in statul membru de plecare in cadrul tranzactiei
supuse regimului special al marjei profitului pentru bunuri second-hand, opere de arta, obiecte
de colectie si antichitati;
- valoarea livrarilor de gaz, de energie electrica, de energie termica sau agent frigorific.

III. Dreptul de optiune privind impozitarea pe linie de TVA in cazul vanzarilor la distanta

Furnizorul unei livrari la distanta in Romania poate opta in statul membru in care este stabilit sa
schimbe locul livrarii in Romania pentru toate vanzarile sale la distanta din acel stat membru in
Romania. Persoana obligata la plata taxei este furnizorul din alt stat membru, care va trebui sa
se inregistreze in Romania in scopuri de TVA, inainte de prima livrare efectuata ulterior
exprimarii optiunii. Din momentul exprimarii optiunii, acest regim fiscal se aplica atat pentru
restul anului calendaristic in care s a exprimat optiunea, cat si pentru urmatorii doi ani
calendaristici. Daca ulterior plafonul este depasit in cel de al doilea an calendaristic, se vor
aplica si reglementarile referitoare la obligatia platii TVA in statul membru de destinatie pentru
livrarile in cauza, in raport de nivelul plafonului respectiv.



25. Studiu de caz privind regimul fiscal al achizitiilor de mijloace de transport noi.

Pentru aplicarea corecta a regimului de taxare a mijloacelor de transport livrate de furnizori
stabiliti in state membre, trebuie sa avem in vedere urmatoarele cerinte:

* incadrarea mijlocului de transport in categoria "nou" sau "vechi";

Un mijloc de transport este considerat nou in situatia in care indeplineste conditiile de la art.
125 "Semnificatia unor termeni si expresii" alin. (3) lit. b) pct. 1, adica acesta nu a fost livrat cu
mai mult de 6 luni de la data intrarii in functiune sau nu a fost utilizat pentru deplasari care
depasesc 6.000 km.



* stabilirea statutului fiscal al furnizorului: persoana impozabila sau persoana neimpozabila;
* stabilirea statutului fiscal al cumparatorului:
- persoana neimpozabila;
- persoana impozabila neinregistrata in scopuri de TVA;
- persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA.

OUG 34/2009 a introdus limitarea integrala a deductibilitatii TVA la achizitia vehiculelor rutiere
motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate
maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de
pasageri, incluzand si scaunul soferului.

Erau exceptate de la aceasta prevedere:
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru: interventie, reparatii, paza si protectie, curierat,
transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, precum si vehiculele special
adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenti de vanzari si
de agenti de recrutare a fortei de munca;
b) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de
taxi;
c) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru inchirierea catre alte
persoane, instruirea de catre scolile de soferi, transmiterea folosintei in cadrul unui contract de
leasing financiar sau operational;
d) vehiculele utilizate in scop comercial, respectiv in vederea revanzarii.
Tot la acest moment, leasingul financiar reprezenta prin care se putea evita aceasta limitare,
intrucat operatiunea de leasing (indiferent de natura sa) reprezinta prestare de servicii in teoria
TVA. Din acest motiv pentru ratele de leasing nu se aplica aceasta limitare. Insa in cazul in care
valoarea reziduala era inclusa in rate, atunci plata efectuata pentru aceasta reprezenta un fel de
plata in avans a valorii reziduale. La momentul transferarii dreptului de proprietate (la finalul
contractului de leasing) ar fi trebui aplicata limitarea la deducerea TVA aferenta strict valorii
reziduale. Adica la ultima rata ar fi trebuit sa se colecteze TVA aferenta valorii reziduale (suma
portiunii din ratele platite care reprezentau valoarea reziduala). Oricum avantajul in acest caz
era ca limitarea deducerii TVA se facea doar la nivelul valorii reziduale si nu la intreaga valoarea
a autoturismului.

Ulterior, OUG 125/2011 a restrans limita de deductibilitate la 50% insa a inclus in aria acesteia
si cheltuielile cu combustibilul aferent acestor autoturisme care se aflau in folosinta companiei,
pentru care TVA era deductibila tot in procent de 50%. Exceptiile au ramas aceleasi si
tratamentul operatiunii de leasing la fel ca mai sus, cu exceptia ca in loc de nedeductibilitatea
integrala acum se putea deduce 50% din TVA aferenta valorii reziduale. Restul cheltuielilor
aferente autoturismului (casco, service, rca) nu sufereau aceasta limitare.

Mai departe, OUG 24/2012 a modificat complet articolul. De la acest moment limitarea
deducerii de 50% s-a extins si asupra leasingului, precum si asupra celorlalte cheltuieli (casco,
rca, service) cu autoturismele respective.


Exceptiile s-au modificat in felul urmator:
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenta, servicii de paza si protectie si servicii
de curierat;
b) vehiculele utilizate de agentii de vanzari si de achizitii;
c) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
d) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru instruire de catre
scolile de soferi;
e) vehiculele utilizate pentru inchiriere sau a caror folosinta este transmisa in cadrul unui
contract de leasing financiar ori operational;
f) vehiculele utilizate ca marfuri in scop comercial.

Tot la acest moment a aparut totusi posibilitatea deducerii integrala a TVA in masura in care
persoana impozabila putea justifica utilizarea exclusiva a autoturismului in interesul activitatii
economice (foi de parcurs). Pana la acest moment nu exista posibilitate deducerii integrale,
decat pentru vehiculele care faceau parte din exceptii.



26. Studiu de caz privind regimul fiscal al achizitiilor de mijloace de transport second-hand.

Regimul special pentru bunurile second -hand este reglementat de art. 152 din Codul fiscal si
normele metodologice date in aplicarea acestuia. Potrivit acestora, persoana impozabila
revanzatoare va aplica regimul special pentru livrarile de bunuri second-hand, opere de arta,
obiecte de colectie si antichitati, altele decat operele de arta livrate de autorii sau succesorii de
drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei, bunuri pe care le-a achizitionat
din interiorul Comunitatii, de la unul dintre urmatorii furnizori:
a) o persoana neimpozabila;
b) o persoana impozabila, in masura in care livrarea efectuata de respectiva persoana
impozabila este scutita de taxa, conform a rt. 141 alin. (2) lit. g);
c) o intreprindere mica, in masura in care achizitia respectiva se refera la bunuri de capital;
d) o persoana impozabila revanzatoare, in masura in care livrarea de catre aceasta a fost supusa
taxei in regim special.

In acest sens, persoana impozabila revanzatoare este o persoana impozabila care, in cursul
desfasurarii activitatii economice, achizitioneaza sau importa bunuri second-hand si/sau opere
de arta, obiecte de colectie sau antichitati in scopul revanzarii, indiferent daca respectiva
persoana impozabila actioneaza in nume propriu sau in numele altei persoane in cadrul unui
contract de comision la cumparare sau vanzare.

Regimul special nu se aplica pentru:

a) livrarile efectuate de o persoana impozabila revanzatoare pentru bunurile achizitionate in
interiorul Comunitatii de la persoane care au beneficiat de scutire de taxa, conform art. 142


alin. (1) lit. a) si e) -g) si art. 143 alin. (1) lit. h) -m), la cumparare, la achizitia intracomunitara sau
la importul de astfel de bu nuri ori care au beneficiat de rambursarea taxei;

b) livrarea intracomunitara de catre o persoana impozabila revanzatoare de mijloace de
transport noi scutite de taxa, conform art. 143 alin. (2) lit. b).
Conform art. 125 prim alin. (3) din Codul fiscal mij loacele de transport noi la care se face
referire la art 143 alin. (2) lit. b) sunt cele prevazute la lit. a) si care indeplinesc conditiile de la
lit. b), respectiv: a) mijloacele de transport reprezinta o nava care depaseste 7,5 m lungime, o
aeronava a carei greutate la decolare depaseste 1.550 kg sau un vehicul terestru cu motor a
carui capacitate depaseste 48 cm3 sau a carui putere depaseste 7,2 kW, destinate transportului
de pasageri sau bunuri, cu exceptia: 1. navelor destinate navigatiei maritime, utili zate pentru
transportul international de persoane si/sau de bunuri, pentru pescuit ori alta activitate
economica sau pentru salvare ori asistenta 2. aeronavelor utilizate de companiile aeriene care
realizeaza in principal transport international de persoane si/sau de bunuri cu plata; b)
conditiile care trebuie indeplinite sunt: 1. in cazul unui vehicul terestru, acesta sa nu fi fost livrat
cu mai mult de 6 luni de la data intrarii in functiune sau sa nu fi efectuat deplasari care
depasesc 6.000 km; 2. in cazul unei nave, aceasta sa nu fi fost livrata cu mai mult de 3 luni de la
data intrarii in functiune sau sa nu fi efectuat deplasari a caror durata totala depaseste 100 de
ore; 3. in cazul unei aeronave, aceasta sa nu fi fost livrata cu mai mult de 3 luni de la data
intrarii in functiune sau sa nu fi efectuat zboruri a caror durata totala depaseste 40 de ore.

Astfel, autoturismele nu sunt considerate mijloce de transport noi daca sunt livrate cu mai mult
de 6 luni de la data intrarii in functiune sau au e fectuat deplasari care depasesc 6.000 km. Se
notifica organului fiscal competent optiunea persoanei impozabile revanzatoare pentru
aplicarea regimului special pentru livrarea urmatoarelor bunuri:

a) opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati pe care le-a importat;

b) opere de arta achizitionate de persoana impozabila revanzatoare de la autorii acestora sau
de la succesorii in drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei.

Daca se aplica regimul special de taxare se va aplica TVA la marja de profit. Marja profitului este
diferenta dintre pretul de vanzare aplicat de societate si pretul de cumparare, in care:
1. pretul de vanzare constituie suma obtinuta de la cumparator sau de la un tert, inclusiv
subventiile direct legate de aceasta tranza ctie, impozitele, obligatiile de plata, taxele si alte
cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport si asigurare, percepute de societate
cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret;
2. pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma o btinuta, conform definitiei pretului
de vanzare, de furnizor, de la societate, persoana impozabila revanzatoare;







27. Studiu de caz privind regimul fiscal al serviciilor furnizate prin mijloace electronice.

Serviciile furnizate pe cale electronica sunt serviciile constand in furnizarea si conceperea de
site-uri informatice, mentenanta la distanta a programelor si echipamentelor, furnizarea de
programe informatice -software -si actualizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte si de
informatii si punerea la dispozitie de baze de date, furnizarea de muzica, de filme si de jocuri,
inclusiv jocuri de noroc, transmiterea si difuzarea de emisiuni si evenimente politice, culturale,
artistice, sportive, stiintifice, de divertisment si furnizarea de servicii de invatamant la distanta.
Atunci cand furnizorul de servicii si clientul sau comunica prin curier electronic, aceasta nu
inseamna in sine ca serviciul furnizat este un serviciu electronic.
Pentru a stabili daca este sau nu vorba de un serviciu furnizat pe cale electronica, se vor verifica
urmatoarele conditii:
- este un serviciu executat prin internet (sau alta retea electronica), si
- prestarea serviciului se bazeaza in mare masura pe tehnologia informatiei. Aceasta inseamna
ca, in esenta, serviciul trebuie sa fie automat (si sa necesite o interventie umana minima) si ca
nu ar fi viabil fara tehnologia informatiei.
Care este locul prestarii pentru serviciile de telecomunicatii si cele furnizate pe cale
electronica?
Practic, se aplica aceleasi reguli ca si in cazul serviciilor intangibile in situatia in care beneficiarul
este o persoana impozabila stabilita in Comunitate, indiferent daca prestatorul este stabilit in
interiorul Comunitatii sau nu este stabilit in Comunitate si nici nu are un sediu fix de la care sunt
prestate serviciile in Comunitate.
Reguli speciale: daca prestatorul nu este stabilit in interiorul Comunitatii si nici nu are un sediu
fix de la care sunt prestate serviciile in Comunitate, iar beneficiarul este o persoana
neimpozabila, se aplica urmatoarele reguli:
1. In cazul serviciilor de telecomunicatii, acestea au locul prestarii in Romania, daca:
- serviciile sunt efectiv utilizate in Romania si
- beneficiarul este stabilit, are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita in Romania.
2. In cazul serviciilor furnizate pe cale electronica, locul prestarii se considera a fi in Romania,
daca beneficiarul este stabilit, are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita in Romania.
Exista vreo scutire pentru serviciile de telecomunicatii si serviciile furnizate pe cale
electronica?

Principalele servicii furnizate pe cale electronica si de telecomunicatii carora li se aplica scutiri
de TVA sunt:
- serviciile pentru nevoile directe ale navelor maritime si aeronavelor utilizate de companiile
aeriene care realizeaza, in principal, transport international de persoane si/sau de bunuri si/sau
pentru incarcatura acestora;


- activitatile specifice posturilor publice de radio si televiziune, altele decat activitatile de natura
comerciala;
- servicii educationale (invatamantul la distanta);
- jocuri de noroc.

Cine este persoana obligata la plata TVA in Romania in cazul serviciilor de telecomunicatii si
serviciilor furnizate pe cale electronica?
Se aplica aceleasi reguli ca si in cazul celorlalte servicii intangibile, cu exceptia situatiilor descrise
mai sus pentru care se aplica reguli speciale. In cazul in care se aplica regulile speciale, persoana
obligata la plata este prestatorul, care are obligatia sa se inregistreze in Romania sau, in cazul
serviciilor furnizate pe cale electronica, sa aplice regimul special pentru astfel de servicii.



28. Studiu de caz privind regimul fiscal al nontransferurilor.

Nontrasferurile reprezinta expedierea sau transportul bunurilor, din Romania in alt stat
membru, efectuate de catre persoana impozabila sau de catre alta persoana in contul sau.
Bunurile nu vor fi considerate transferate daca sunt transportate din Romania in alt stat
membru in scopul uneia dintre urmatoarele operatiuni:

1. Operatiuni care presupun o tranzactie, fara a avea insa loc o livrare intracomunitara de
bunuri in statul membru de unde incepe transportul.

Astfel, constituie nontransfer:
- o livrare insotita de instalare sau asamblare in celalalt stat membru;
- o livrare a bunurilor, ce constituie o vanzare la distanta;
- o livrare a bunurilor, efectuata de catre persoana impozabila sau in numele acesteia, la bordul
vaselor, aeronavelor si trenurilor, care are loc in celalalt stat membru;
- Expedierea bunurilor in alt stat membru, de unde vor fi livrate intracomunitar sau exportate;
- O livrare de gaze sau de electricitate prin intermediul unei retele de distributie.

2. Operatiuni de transfer care nu presupun o tranzactie, operatiuni ce inlocuiesc fostele
regimuri vamale suspensive in relatiile cu celelalte state membre. In aceasta categorie sunt
cuprinse:

- prestarile de servicii, efectuate in beneficiul persoanei impozabile, ce presupun prelucrarea
fizica a bunurilor in celalalt stat membru, cu indeplinirea conditiei ca aceste bunuri sa fie
returnate in Romania la finalizarea prelucrarii (asa-numitele operatiuni de procesare);

- utilizarea temporara a acestor bunuri in celalalt stat membru, in scopul prestarii de servicii de
catre persoana impozabila, daca aceasta este stabilita in Romania;


- utilizarea temporara a acestor bunuri in celalalt stat membru, pentru o perioada de cel mult
24 de luni, daca importul acestor bunuri in statul membru respectiv, in vederea utilizarii
temporare, intruneste criteriile pentru o scutire integrala a drepturilor de import.

In aceasta categorie sunt incluse bunurile destinate targurilor comerciale si expozitiilor.



29. Studiu de caz privind regimul fiscal al transportului intracomunitar de bunuri.

Prestatorul si beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite in Romania
Aceste servicii sunt supuse regulii B2B prevazuta la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, ceea ce
conduce la stabilirea in Romania a locului prestarii pentru orice transport intracomunitar de
bunuri facturat intre doua persoane impozabile stabilite in Romania. Persoana obligata la plata
TVA este prestatorul care trebuie sa emita facturi fiscale cu TVA, daca nu se aplica vreo scutire
de taxa.
Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in alt stat membru
Daca prestatorul este stabilit in Romania si va presta servicii de transport intracomunitar de
bunuri, catre persoane impozabile care sunt stabilite in alte state membre, serviciile de
transport sunt considerate servicii intracomunitare si nu au locul prestarii in Romania. Locul
prestarii pentru aceste servicii este considerat a fi in principiu in statul membru in care este
stabilit beneficiarul. Pentru a aplica regula de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, clientul trebuie
sa comunice prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru si o adresa a sediului
activitatii economice sau a unui sediu fix din Comunitate. Aceste servicii se raporteaza de catre
transportatorul din Romania in declaratia recapitulativa. Daca prestatorul roman nu este
inregistrat in scopuri de TVA, va trebui sa solicite inregistrarea conform art. 153^1 din Codul fiscal
inainte de realizarea acestui transport intracomunitar de bunuri .
Prestatorul este stabilit in alt stat membru, beneficiarul este stabilit in Romania
Daca prestatorul este stabilit in alt stat membru si factureaza servicii de transport
intracomunitar de bunuri catre clienti persoane impozabile care sunt stabiliti in Romania,
serviciile de transport sunt considerate achizitii intracomunitare de servicii si au locul prestarii
in Romania. Obligatia platii taxei revine beneficiarului stabilit in Romania care, daca este
inregistrat in scopuri de TVA, va aplica mecanismul taxarii inverse. n situatia in care
beneficiarul nu este inregistrat in scopuri de TVA, va trebui sa solicite inregistrarea conform art.
153^1 din Codul fiscal inainte de a beneficia de acest serviciu si va depune un decont special de
TVA (formularul 301). Fiind o achizitie intracomunitara de servicii, exista si obligatia declararii
acestei operatiuni in declaratia recapitulativa lunara (390).
Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in afara Uniunii Europene
n situatia in care prestatori din Romania realizeaza servicii de transport intracomunitar de
bunuri catre beneficiari stabiliti in afara Comunitatii se aplica regula B2B, respectiv art. 133 alin.
(2) din Codul fiscal, numai daca se face dovada ca beneficiarii sunt persoane impozabile din
punct de vedere al TVA, serviciile nefiind impozabile in Romania. Chiar daca un astfel de
transport face obiectul regulii B2B, serviciul nu se raporteaza in declaratia recapitulativa,
nefiind un serviciu intracomunitar.



Prestatorul este stabilit in afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit in Romania
Daca prestatorul este stabilit in afara UE si va presta servicii de transport intracomunitar de
bunuri catre clienti persoane impozabile care sunt stabiliti in Romania, serviciile au locul
prestarii in Romania. Beneficiarul persoana impozabila din Romania are obligatia platii TVA
pentru un astfel de serviciu, respectiv clientul din Romania va aplica TVA prin mecanismul
taxarii inverse daca este inregistrat in scopuri de TVA in Romania, sau, in cazul in care clientul
nu este inregistrat in scopuri de TVA, va depune un decont special de taxa. O astfel de
operatiune nu reprezinta o achizitie intracomunitara de servicii, prin urmare nu exista nici
obligatia raportarii acestui serviciu in declaratia recapitulativa si nici a inregistrarii clientului in
scopuri de TVA in cazul in care nu este inregistrat.
30.Studiu de caz privind regimul fiscal al servicii accesorii transportului intracomunitar de
bunuri.



30. Studiu de caz privind regimul fiscal al servicii accesorii transportului intracomunitar de
bunuri.

Serviciile accesorii unui serviciu de transport cuprind, printre altele, servicii care constau in
incarcarea, descarcarea, manipularea, cantarirea, sortarea, depozitarea bunurilor etc.
Scutirea de TVA pentru servicii prestate asupra bunurilor aflate n zona libera/antrepozitul liber
se aplica pentru urmatoarele servicii: transportul de bunuri n interiorul zonei
libere/antrepozitului liber; serviciile accesorii transportului de bunuri efectuate n interiorul
zonei libere/antrepozitului liber; serviciile permise n atrepozitul de TVA efectuate n interiorul
zonei libere/antrepozitului liber.
n aceste cazuri scutirea de TVA se aplica daca locul prestarii serviciilor este considerat a fi n
Romnia indiferent daca bunurile au statut comunitar sau necomunitar.Scutirea de TVA se
justifica de catre persoana care ar fi obligata la plata taxei daca nu s-ar aplica scutirea de taxa,
respectiv de catre prestatorul serviciilor sau de catre beneficiarul acestora, cu:
- factura sau cu documentul specific de transport pentru persoanele care presteaza
efectiv serviciul de transport;
- contractul ncheiat pentru prestarea serviciilor;
- documentele specifice de transport n funcie de tipul transportului sau copii de pe
aceste documente, n cazuzl serviciilor de transport;
- documentele pe baza carora s-a facut plasarea bunurilor n zona libera/antrepozitul liber
i/sau care sunt nscrise n evidenele operative ale operatorilor sau copii de pe acestea.