Contabilitate Internationala

MCRI MARIA
CONTABILITATE INTERNAIONAL
MANUAL UNIVERSITAR
pentru
nvmntul la distan
PETROANI
2009
CUPRINS
Pagina
4
CUVNT NAINTE
TEMA I. GLOBALIZAREA I EFECTELE SALE ASUPRA
NORMALIZRII CONTABILE EUROPENE
1.1. Efectele globalizrii asupra raportrii financiare-aspecte generale
1.2. Aspecte ale implementrii IFRS n Uniunea European
1.3. Aspecte ale implementrii IFRS n Romnia
1.4. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directiva a IV-a
1.5. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directivei a Vll-a
1.6. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directiva
de Modernizare
TEMA II. CONTABILITATEA IFRS/IAS

2.1. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare bilanul
2.2. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare -contul
de profit i pierdere
2.3. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare situaia
modificrilor capitalurilor proprii
2. 4. Repere privind rolul i coinutul situaiilor financiare - situaia
fluxurilor de numerar, politici contabile i alte note explicative
2. 5. Raportarea financiar interimar, definire, necesitate i rolul
situaiilor financiare interimare. Elementele minimale
ce trebuie incluse n rapoartele interimare
2.6. Metode de raportare financiar interimar i utilizarea informaiilor
interimare n procesul decizional
2.7. Abordri privind conversia situaiilor financiare exprimate n devize
i cteva aspecte privind contabilitatea de grup
TEMA III. EVOLUIA PLANURILOR CONTABILE N
UNELE RI EUROPENE
3.1. Monism i dualism n organizarea contabilitii. Planurile contabile
i rolul lor n normalizarea contabil european
3.2. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil
european - cazul Germaniei
european - cazul Franei
european - cazul Belgiei i Spaniei
3.5. Recunoaterea veniturilor i organizarea contabilitii n
simplu sau dublu circuit
2
5
5
8
10
13
16
19
23
23
27
30
32
35
39
43
48
49
51
54
58
60
3.6. Recunoaterea normal a veniturilor: vnzarea de bunuri n sistemele

moniste i dualiste i recunoaterea anticipat a veniturilor
63
3.7. Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii) n
sistemele contabile moniste i dualiste
66
TEMA IV. EVOLUII N CONTABILITATEA EUROPEI
CENTRALE I DE EST
71
4.1. Caracteristici generale ale contabilitii socialiste
71
4.2. Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele ri
comuniste: obiectul evidenei contabile, utilizatorii,
principiile i conveniile contabile
73
4.3. Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele ri comuniste:
situaiile financiare, calculaia costurilor i statutul contabililor
77
4.4. Reformarea contabilitii dup anul 1990
79
TEST AUTOEVALUARE
84
CUVNT NAINTE
Prezentul manual intitulat, Contabilitate internaional are menirea de a elucida

fundamentele teoretice i practice ale acestui domeniu i de a oferi soluii concrete tuturor
celor interesai de conducerea activitii financiar contabile la nivel internaional. Lucrarea se
adreseaz studenilor de la Facultatea de tiine, la forma de nvmnt la distan (I.D.)
specializarea Contabilitate i Informatic de Gestiune.
Factorii culturali, economici sau accidentele istoriei au influenat cursul istoriei
contabilitii i au creat o varietate de reglementri i practici contabile. Acum aproape
patruzeci de ani, eforturile profesiei contabile n domeniul standardizrii contabilitii la nivel
internaional s-au coalizat, crendu-se Comitetul (n prezent Consiliul) Standardelor
Internaionale de Contabilitate (IASC/IASB) n anul 1973. Dat fiind rolul su de normalizator
al raportrii financiare a societilor cotate pe cea mai important pia de capital din lume,
Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiar (FASB) a fost purttor de lance ntr-o
adevrat competiie n domeniul elaborrii unor standarde contabile de calitate.
Paralel cu eforturile internaionale ale IASC/IASB, un amplu proces de armonizare a
sistemelor contabile a avut loc n statele membre ale actualei Uniuni Europene, prin
intermediul directivelor contabile. Dei directivele contabile au creat o structur-cadru privind
elaborarea situaiilor financiare pe baza unor repere comune (existena unor formate de
prezentare a informaiei financiare, a unor reguli de evaluare i de ntocmire a conturilor
consolidate), procesului de armonizare i-a lipsit supleea i adaptabilitatea la cerinele pieelor
de capital.
nceputul secolului al XXI-lea aduce cel puin dou decizii politice de o importan
absolut remarcabil pentru raportarea financiar internaional. Prima o reprezint hotrrea
Comisiei Europene de a impune utilizarea IAS/IFRS n situaiile financiare ale societilor
cotate pe pieele de capital din Uniunea European ncepnd de la 1 ianuarie 2005. A doua o
reprezint semnarea acordului de convergen (2002) ntre Consiliul Standardelor
Internaionale de Contabilitate - IASB i Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiar FASB.
Standardele internaionale sunt opozabile doar ntreprinderilor cotate, celelalte
ntreprinderi urmnd s aplice reglementrile contabile naionale. Dat fiind viteza redus cu
care au loc schimbrile tradiiilor i valorilor contabile, diferenele dintre sistemele contabile
vor persista nc mult vreme. Concluziile unui studiu recent asupra relaiei dintre
reglementrile naionale i IFRS arat c dimensiunile politice i tehnice ale armonizrii nu
sunt singurele care trebuie luate n discuie, factorii culturali jucnd un rol important n
acceptarea IFRS.
Acest manual l ofer tuturor studenilor economiti, dar i altor specialiti care
doresc s cunoasc mecanismul funcionrii activitii financiar contabile din sistemul
internaional. Doresc ca manualul s fie un instrument de lucru util pentru pregtirea
studenilor din nvmntul superior economic, pentru formarea lor ca specialiti competitivi
n activitatea financiar contabil la nivel internaional.
Consider c aceast manual, este susceptibil de dezvoltri, i din acest punct de vedere
poate constitui o baz de plecare pentru cercetri ulterioare generate de perfecionarea
continu a managementului activitii financiar - contabile n domeniu.
n acest sens, sugestiile, propunerile i consideraiile cititorilor cu privire la
mbuntirea coninutului acestui manual, vor fi luate n considerare, motiv pentru care,
autoarea le mulumete tuturor.
Autoarea
4
Tema nr. 1
GLOBALIZAREA I EFECTELE SALE ASUPRA
NORMALIZRII CONTABILE EUROPENE
Uniti de nvare:
Efectele globalizrii asupra raportrii financiare-aspecte generale
Aspecte ale implementrii IFRS n Uniunea European
Aspecte ale implementrii IFRS n Romnia
Evoluia normalizrii contabile la nivel european, Directiva a a IV-a
Evoluia normalizrii contabile la nivel european, Directiva a a VII-a
Evoluia normalizrii contabile la nivel european, repere privind directiva
de modernizare
Obiectivele temei:
cunoaterea aspectelor generale cu privire la efectele globalizrii asupra
raportrii financiare
dezbaterea aspectelor referitoare la implementarea IFRS n Uniunea
European i n Romnia
nelegerea evoluiei normalizrii contabile cu privire la Directiva a IV-a, a
VII-a i Directiva de modernizare
Timpul alocat temei: 4 ore
Bibliografie recomandat:
Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate, Vol. I, II, III, Editura
Economic, Bucureti, 2003
Niculae Feleag, Liliana Malciu, Recunoatere, evaluare i estimare n
contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004
Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Editura
Mihai Ristea, Normalizarea contabilitii-baze i alternativ, Editura
Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ,,Sisteme contabile
comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006
1.1. Efectele globalizrii asupra raportrii
financiare-aspecte generale
n ultimii zece de ani, datorit creterii gradului de globalizare a

afacerilor, nevoia unei contabiliti armonizate, respectiv convergente a devenit
imperativ. Termenii specifici globalizrii, de interes pentru contabilitate, sunt:
ARMONIZAREA
sau acordul ntre naional, european i internaional n

contabilitate, prin limitarea variaiilor dintre sistemele
contabile. Acest termen este folosit n special n legtur cu
punerea de acord a reglementrilor din statele
membre ale Uniunii Europene, prin intermediul
directivelor contabile europene.
5
CONVERGENA
CONFORMITATEA
altfel spus, ndreptarea spre acelai punct a unor

structuri sau sisteme contabile, prin nlturarea
diferenelor dintre ele. Cel mai cunoscut exemplu este
Proiectul de Convergen ntre US GAAP i IFRS.
sau concordana cu ceva prestabilit. La nivelul

Uniunii Europene se discut n prezent aplicarea
conform a IFRS n toate statele membre. Dac
armonizarea i convergena sunt termeni specifici
normalizrii contabilitii, conformitatea vizeaz
aplicarea standardelor.
n raport de sfera de aplicare, standardele contabile pot fi internaionale,

europene i naionale (GAAP locale). IFRS reprezint singurul set de standarde
contabile cu vocaie global. Din perspectiva metodei de aplicare, IFRS pot prezenta
interes pentru normele naionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct
ca norme naionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementrilor naionale;
baz de referin pentru armonizare ntre naional i internaional; adoptarea ca
norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile
multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare. Utilizarea IFRS
prezint o serie de avantaje: micoreaz costurile ntocmirii situaiilor financiare,
iar acestea ctig n credibilitate, auditorii trebuie s aib cunotine pentru un
singur sistem, iar societile dobndesc acces mai ieftin la pieele de capital.
Statutul Fundaiei IASC prevede printre obiectivele sale i urmtoarele:
furnizarea unui set unic de standarde, de nalt calitate, capabile s
armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile
practicate n diverse ri. Abordarea favorizat de IASB este aceea a elaborrii
unor standarde bazate pe principii, care implic n mare msur raionamentul
profesional, i nu a unor standarde bazate pe reguli detaliate.
elaborarea de standarde care s conduc la situaii financiare transparente i
comparabile, astfel nct investitorii i ali participani la pieele de capital s
poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii.
n prezent, IFRS cunosc o dinamic deosebit determinat att de evoluia

proprie, ct i de apariia IFRS ca variant pentru convergena internaional. De
aceea, n majoritatea rilor europene este formulat cererea de a opri modificarea
continu a IFRS, ntruct niciun sistem de contabilitate nu este perfect i toate sunt
infinit variabile. De aceea dup alegerea unui sistem, normalizatorii nu trebuie s
permit o schimbare prea accelerat.
Pentru cele aproximativ 250 de societi europene cotate pe pieele de
capital din SUA, costul reconcilierii impuse de Securities and Exchange
Commission ntre GAAP naionale i US GAAP se ridic la sume cuprinse ntre
un milion i zece milioane de dolari pentru cele mai mari societi. Dat fiind
acceptarea IFRS n Uniunea European, companiile europene cotate pe pieele de
capital din SUA, normalizatorii i responsabilii politici europeni doresc ca situaia
de reconciliere s fie abrogat ct mai curnd.
Pentru depirea acestei situaii, n octombrie 2002, IASB i FASB,
normalizatorul american, au semnat un memorandum (Norwalk Agreement) prin care
6
se obligau s realizeze convergena standardelor lor de contabile. n cadrul acestui

acord, ambele semnatare s-au angajat s depun toate eforturile pentru: (a) a
face ca standardele de raportare financiar deja existente s fie pe deplin compatibile
ct de curnd posibil i (b) s-i coordoneze programele de lucru viitoare pentru ca
odat obinut, compatibilitatea s fie meninut.
n acest scop s-au iniiat dou tipuri de proiecte, i anume:
Proiectele comune de actualizare a
cadrului conceptual i a standardelor privind combinrile de
ntreprinderi, raportarea financiar
i recunoaterea veniturilor;
Proiectul de convergen pe termen

scurt, care are drept int acele
diferene a cror eliminare este
fezabil pe termen scurt. Pentru
acest proiect, metoda de lucru este
alegerea unuia din tratamentele
existente n US GAAP sau IFRS.
Pn n prezent, cei doi normalizatori
au
reglementat
determinarea costului stocurilor,
trata-mentul
contabil
al
schimburilor de active, modificarea
politicilor contabile, corectarea
erorilor, precum i determinarea
rezultatului pe aciune.
TEST DE EVALUARE
1. Care sunt avantajele IFRS?
Rspuns:
Avantajele IFRS sunt: micorarea costurile ntocmirii situaiilor financiare, iar
acestea ctig n credibilitate, auditorii trebuie s aib cunotine pentru un
singur sistem, iar societile dobndesc acces mai ieftin la pieele de capital.
2. Prezentai termenii specifici globalizrii de interes pentru
contabilitate?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Statutul fundaiei IAS prevede printre obiectivele sale:
a) adoptarea de norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor
financiare;
b) elaborarea unor proiecte comune de actualizare;
c) elaborarea de proiecte de convergen pe termen scurt;
d) furnizarea unui set unic de standarde, de nalt calitate, capabile s
armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile
practicate n diverse ri;
e) elaborarea de standarde care s conduc la situaii financiare transparente
i comparabile.
Rezolvare: d,e.
De rezolvat:
2. Ce proiecte au fost iniiate de ctre IASB i FASB:
a) elaborarea unor proiecte comune de actualizare;
b) elaborarea de proiecte de convergen pe termen scurt;
c) proiectele comune de actualizare a cadrului conceptual i a standardelor
privind combinrile de ntreprinderi, raportarea financiar i
recunoaterea veniturilor;
d) adoptarea de norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor
financiare;
e) proiectul de convergen pe termen scurt.
1.2. Aspecte ale implementrii IFRS n Uniunea European
Aa cum prevede IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, responsabilitatea
ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare revine conducerii ntreprinderii, prin
consiliul su de administraie, respectiv prin acesta mpreun cu alt organ de
conducere n anumite ri. n sprijinul acestei prevederi, acelai standard adaug:
Conducerea trebuie s aleag i s aplice politicile contabile ale unei
ntreprinderi, astfel nct situaiile financiare s fie conforme cu toate cerinele
fiecrui Standard Internaional de Contabilitate aplicabil i ale fiecrei
interpretri a Comitetului Permanent pentru Interpretri. Atunci cnd nu exist
cerine specifice, conducerea trebuie s adopte politici care s asigure
furnizarea de informaii de ctre situaiile financiare, informaii care s fie
relevante i credibile.
De asemenea, IFRS 1 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar prevede c o entitate adopt IFRS ca baz a
contabilitii, printr-o declaraie explicit i fr rezerve a respectivelor situaii
financiare de conformare la IFRS.
La nivel european, Reglementarea comun a Parlamentului i Consiliului
(EC) nr. 1.606/2002 prevede aplicarea IFRS pentru exerciiile financiare care ncep
la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date, oblignd toate societile cotate pe
pieele europene s prezinte situaiile financiare consolidate n conformitate cu
IFRS.
Procesul de andosare a IAS/IFRS cuprinde o filier de natur politic, supus
procedurilor generale privind activitatea comitetelor de reglementare n UE, filier
dublat de un parcurs tehnic. Astfel, statele membre particip la andosarea
IAS/IFRS, fiind reprezentate n cadrul ARC (Accounting Regulatory Committee Comitetul de Reglementare Contabil), organism prezidat de Comisie. ARC
voteaz propunerile Comisiei de adoptare a standardelor i ia decizii cu majoritate
calificat. Decizia de adoptare a unui IAS/IFRS este urmat de emiterea unei
Reglementri a Comisiei, asigurndu-se astfel implementarea standardului
respectiv n statele membre.
Din punct de vedere tehnic, Comisia beneficiaz de sprijinul EFRAG
(European Financial Reporting Advisory Group - Grupul de consultare privind
raportarea financiar european), format din reprezentani ai sectorului privat, i
anume: ai profesiei contabile, burselor de valori, analitilor financiari, precum i
din partea societilor (inclusiv a instituiilor de credit i de asigurri). Din iunie
2001, EFRAG dispune de TEG (Technical Expert Group - Comitet Tehnic Contabil),
format din experi care se ocup de aspectele practice ale evalurii IAS/IFRS. Prin
8
intermediul TEG, EFRAG evalueaz standardele internaionale de raportare

financiar i furnizeaz comisiei sprijin de specialitate.
Prin intermediul mai multor reglementri, Comisia European a aprobat
IAS i IFRS emise de IASB, mpreun cu interpretrile corespun-ztoare pentru a fi
aplicate n anul 2005 de ctre societile cotate.
Perioadele de aplicare a IFRS se delimiteaz dup cum urmeaz:
Denumit perioada de tranziie sau perioada retratrii
situaiilor financiare sau perioada comparativ, se
concretizeaz prin:
1 ianuarie 2004, data trecerii la IFRS;
ianuarie 2004-31 decembrie 2004, baza
contabilitii primare este conform cu GAAP
anterioare;
31 decembrie 2004, data de raportare, situaiile
financiare sunt ntocmite conform GAAP anterioare.
ETAPA I, 01.01.
2004 31.12.2004
ETAPA a II-a,
01.01.2005
31.12.2005
Denumit perioada de aplicare efectiv sau perioada

ntocmirii primelor situaii financiare conform IFRS,
este definit prin:
retratarea conform IFRS a informaiilor prezentate n
situaiile financiare de la 31 decembrie 2004. Pentru a
asigura informaia comparativ, retratarea vizeaz att
informaiile iniiale corespunztoare momentului 1
ianuarie 2004, ct i a informaiilor finale la 31 decembrie
2004. Altfel spus, este vorba de aplicarea retroactiv
integral a tuturor IFRS;
perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, baza
contabilitii primare o constituie IFRS;
31 decembrie 2005, data de raportare, se ntocmesc
primele situaii financiare conform IFRS.
De reinut: Un asemenea demers antreneaz existena paralel n rile din UE a

dou sisteme de contabilitate, respectiv: un sistem de contabilitate IFRS; sisteme
de contabilitate conforme cu GAAP naionale.
Totodat, perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007 poate fi considerat
de tranziie pentru sistemele contabile. Opiunea privind o perioad de tranziie
genereaz o problem de oportunitate, implicit de normalitate n contabilitatea
unei ri. Conformitatea cu IFRS reprezint un proces extrem de complex i
dificil, nsoit de un efort considerabil n plan tiinific i n planul reglementrilor de
acompaniament.
TESTE DE EVALUARE
1. Care sunt sistemele de contabilitate care funcioneaz n paralel cu
cele ale rilor din UE?
Rspuns:
n rile din UE funcioneaz n paralel urmtoarele sisteme: un sistem de
contabilitate IFRS; sisteme de contabilitate conforme cu GAAP naionale.
2. Prezentai perioadele de aplicare a IFRS?
9
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Cu ce dat se aplic la nivel european IFRS-urile:
a) 1 ianuarie 2004;
b) 1 ianuarie 2006;
c) 1 ianuarie 2005;
d) 1 iunie 2001;
e) 1 ianuarie 2007.
Rezolvare: c.
De rezolvat:
2. Prin ce se concretizeaz etapa I 01.01.2004 31.12.2004:
a) retratarea conform IFRS a informaiilor prezentate n situaiile financiare
de la 31 decembrie 2004;
b) 31 decembrie 2005, data de raportare, se ntocmesc primele situaii
financiare conform IFRS;
c) 1 ianuarie 2004, data trecerii la IFRS;
d) ianuarie 2004-31 decembrie 2004, baza contabilitii primare este
conform cu GAAP anterioare;
e) 31 decembrie 2004, data de raportare, situaiile financiare sunt ntocmite
conform GAAP anterioare.
1.3. Aspecte ale implementrii IFRS n Romnia
Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia a adoptat soluia mixului
dintre directivele contabile europene i Standardele Internaionale de Raportare
Financiar. Adoptarea unor reglementri contabile orientate spre IFRS a fost
apreciat pozitiv, cu deosebire de instituiile europene i internaionale de
contabilitate.
Prin reglementrile contabile adoptate pentru anul 2006, Romnia amn
adoptarea IFRS pentru anul 2007. Adoptarea IFRS n anul 2005 a fost circumscris
numai la ntocmirea situaiilor financiare consolidate de ctre instituiile de credit.
Dup prerea noastr este o decizie corect, deoarece aplicarea IFRS este
costisitoare, iar entitile contabile din Romnia nu se pot nscrie imediat n ecuaia
cost-beneficiu privind schimbarea n contabilitate.
ncepnd cu anul 2006, toate entitile contabile aplic reglementrile
contabile conforme cu directivele contabile europene. Romnia a imple-mentat cele
dou directive contabile nainte de data prevzut pentru aderarea la Uniunea
European. Prin Ordinul nr. 1.752/17.11.2005, Ministerul Finan-elor Publice a
aprobat reglementri conforme directivelor contabile europene, reglementri
cuprinse n cele dou anexe ale ordinului: Reglementri contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i Reglementri contabile
conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene.
Reglementrile adoptate se disting prin conformitate pn la aliniere cu directivele
contabile europene. Este un demers apreciat pozitiv avnd n vedere c prevederile
din directive trebuie imple-mentate n dreptul contabil al fiecrei ri care se vrea
membr n Uniunea European. n msura n care o serie de reguli generale rmn
fr rspunsuri concrete n planul politicilor contabile, reglementrile conforme
preiau i integreaz o serie de rezolvri (prevederi) din Cadrul general al IASB i
10
referenialul IFRS. Cazul cel mai tipic n acest sens este definirea i recunoaterea
activelor i datoriilor, veniturilor i cheltuielilor prin prisma referenialului teoretic
i normativ propriu IFRS.
Reglementrile elaborate rmn datoare pentru nlocuirea apelaiei
provizioane
pentru deprecierea activelor cu cea de ajustri pentru
deprecierea activelor. La acest element de detaliu se adaug i altele:

rolul provizioanele pentru impozite, n condiiile n care nu sunt acceptate
impozitele amnate, cu deosebire creanele din impozite amnate;
poziia politicilor contabile aezate ntr-un cadru de reglementri contabile;
reglementarea privind capitalul propriu n aciuni proprii;
recursul timid la unele definiii i tratamente preluate din IFRS, bineneles cu
respectarea prevederilor din directivele europene;
fiscalitatea i contabilitatea;
nevoia de retratare n condiiile aplicrii reglementrii conforme.
Dinamica accelerat a contabilitii contemporane impune reconsiderarea
clasificrilor pe urmtoarele paliere:
contabilitatea
primar;
contabilitatea
de inflaie;
contabilitatea
de nchidere;
contabilitatea
de retratare.
Pentru starea actual a dinamicii modificrilor, nevoia de ordine impune

contabilitatea de retratare sau comparativ. Ea are ca obiect:
recunoaterea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii n conformitate cu
cerinele IFRS;
ncetarea recunoaterii activelor i datoriilor care nu sunt permise de IFRS;
reclasificarea tuturor activelor i datoriilor n conformitate cu IFRS;
reevaluarea sau reajustarea activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii n conformitate cu IFRS, unde se impune utilizarea valorii juste.
Toate diferenele rezultate din recunoatere, ncetarea recunoaterii i
ajustare la evaluare sunt tratate ca elemente de capitaluri proprii. n
concluzie,retratarea poate fi definit ca o reconciliere a capitalurilor proprii, a
profitului i a pierderii.
Tipurile de nregistrri contabile, prin recurs la Planul contabil general din
ara noastr, se prezint astfel:
ctiguri rezultate din retratare:
Conturile de active i
=
Conturile de capitaluri
pasive bilaniere
proprii
i:
=
Impozite amnate
proprii
(datorii)
pierderi rezultate din retratare:
=
Conturile de active i
proprii
pasive bilaniere
i:
Impozite amnate(creane) =
Conturile de capitaluri proprii
Obiectul retratrii l constituie soldurile bilaniere la 01.01.2004 i
31.12.2004. De asemenea, aa cum prevede IFRS 1, constituie obiect al retratrii
11
veniturile i cheltuielile reprezentate n contul de profit i pierdere. In acest caz,

ctigurile i pierderile sunt recunoscute n rezultatul curent, tipurile de nregistrri
fiind:
ctiguri:
Conturile de active i datorii =
Venituri
Conturi de venituri
=
Profit i pierdere
pierderi:
Cheltuieli
=
Conturi de active i datorii
Profit i pierdere
=
Conturi de cheltuieli
iar la impozitare:
Cheltuieli cu impozitul
=
Impozitul curent
pe profit
Profit i pierdere
= Cheltuieli cu impozitul
pe profit
Contabilitatea de retratare prezentat mai sus asigur informaiile de ajustare
n msur s conduc la comparabilitatea situaiilor financiare privind trecerea de la
un sistem de contabilitate la alt sistem. Prin retratare se asigur reconcilierea
capitalurilor proprii din situaiile financiare elaborate conform politicilor contabile
anterioare.
n detaliu, aceste reconcilieri au ca obiect, la data trecerii la aplicarea IFRSurilor, mariajul dintre capitalurile proprii din situaiile financiare IFRS i cele de la
sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare ale
societii, conform politicilor contabile anterioare (GAAP anterioare). De asemenea,
trebuie prezentat o reconciliere aprofitului net sau a pierderii nete din situaiile
financiare conform politicilor contabile anterioare cu aceea din situaiile financiare
IFRS pentru ultima perioad din cele mai recente situaii financiare ale societii
conform politicilor contabile anterioare aplicrii IFRS.
Aceste reconcilieri trebuie s cuprind:
o reconciliere a capitalurilor proprii ale societii la data tranziiei
(de exemplu 1 ianuarie 2005) ntre politicile contabile utilizate
anterior aplicrii IFRS i politicile contabile conforme cu IFRS;
o reconciliere a capitalurilor proprii la sfritul perioadei de raportare (de exemplu 31 decembrie 2005) ntre politicile contabile
utilizate anterior aplicrii IFRS i politicile contabile conforme
cu IFRS, dup acelai format i la acelai nivel informaional;
o reconciliere a contului de profit i pierdere conform politicilor contabile
utilizate
anterior
aplicrii
IFRS
i
cel
conform
politicilor
contabile conforme cu IFRS;
o explicare a principalelor ajustri care s-au aplicat situaiei fluxurilor de
numerar.
n Reglementrile conforme cu directivele contabile europene din Romnia
nu este prezent concepia unei contabiliti de retratare. Opiunea, dei rmne
neexplicit, este cea a transpunerii n PCG, prin coresponden de la vechile
conturi la noile conturi, aa cum cer Reglementrile conforme.
TESTE DE EVALUARE
1. Ce are ca obiect contabilitatea de retratare?
Rspuns:
Contabilitatea de retratare are ca obiect: recunoaterea activelor, datoriilor i
12
capitalurilor proprii n conformitate cu cerinele IFRS; ncetarea recunoaterii

activelor i datoriilor care nu sunt permise de IFRS; reclasificarea tuturor
activelor i datoriilor n conformitate cu IFRS; reevaluarea sau reajustarea
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii n conformitate cu IFRS, unde se
impune utilizarea valorii juste.
2. Cnd aplic Romnia reglementrile contabile ale IFRS?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Care sunt palierele de clasificare a contabilitii:
a) contabilitatea de gestiune;
b) contabilitatea financiar;
c) contabilitatea primar;
d) contabilitatea de inflaie;
e) contabilitate de nchidere.
Rezolvare: c,d,e.
De rezolvat:
2. nregistrarea ctigurilor nregistrate din retratare:
a)
Conturile de active i = Conturile de capitaluri
pasive bilaniere
proprii
b) Conturile de active i datorii
=
Venituri
c)
Conturi de venituri
=
Profit i pierdere
d) Conturile de capitaluri
= Impozite amnate
proprii
(datorii)
e)
Cheltuieli
=
Conturi de active i datorii
1. 4. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directiva a IV-a
Instituiile europene legifereaz prin intermediul a dou instrumente de
baz: Directivele, care trebuie ncorporate n legislaia statelor membre, i
Reglementrile, care devin legi n cadrul UE, fr a fi preluate de legislaiile
naionale. Cele mai importante directive care reglementeaz contabilitatea n
Uniunea European sunt Directiva a IV-a privind conturile i Directiva a VII-a,
crora li s-a adugat Directiva de Modernizare, emis n 2003. Cu toate c
directivele europene trebuie preluate prin legislaia rilor membre, ele asigur o
flexibilitate destul de mare prin aceea c las posibilitatea de alegere ntre mai multe
tratamente sau cerine. Cea mai cunoscut reglementare n domeniul contabil este
Reglementarea IAS, emis de Consiliu i Parlament n data de 16 iunie 2002.
Directiva a IV-a a Consiliului (78/660/CEE)privind conturile anuale ale
anumitor tipuri de societi a aprut sub form de proiect n anul 1971, fiind
influenat iniial de Legea societilor comerciale germane din 1965. Ulterior, din
anul 1974, asupra acestui proiect a nceput s se manifeste i influena Marii
Britanii. n forma sa final, Directiva a IV-a a fost adoptat la 25 iulie 1978.
13
Directiva a IV-a include cerine stricte referitoare la formatele situaiilor financiare

prin preluare din reglementrile germane. Cu toate c directiva st la baza
normalizrii contabile din toate rile europene, ri precum Anglia, Olanda sau
Irlanda au un cadru contabil mult mai flexibil att din punctul de vedere al
formatelor situaiilor financiare, ct i din acela al terminologiei.
Prin emiterea Directivei a IV-a s-a intenionat asigurarea unei coerene ntre
regulile de evaluare, formatul i publicarea situaiilor financiare ale societilor din
Comunitatea Economic European. Astfel, articolul 2 al Directivei a IV-a stabilete
structura situaiilor financiare ale oricrei societi comerciale, mpreun cu cerina
fundamental pe care acestea trebuie s o ndeplineasc:
Conturile anuale vor cuprinde bilanul, contul de profit i pierdere i anexa
(notele). Aceste documente vor constitui un tot unitar.
Ele vor fi elaborate clar i n conformitate cu clauzele directivei.
Conturile anuale trebuie s dea o imagine adevrat i onest a activelor,
datoriilor, situaiei financiare i profitului sau pierderii unei societi.
Acolo unde aplicarea clauzelor acestei directive nu este suficient pentru a da
o imagine fidel n sensul paragrafului 3, trebuie furnizate informaii
suplimentare.
n cazuri excepionale, dac aplicarea unei clauze a acestei directive este
contrar obligaiei prevzute n paragraful 3, acea clauz nu va fi respectat pentru a da o imagine fidel n sensul paragrafului 3.
Seciunea 1. Dispoziii generale
Seciunea a 2-a. Dispoziii generale privind bilanul
i contul de profit i pierdere;
Seciunea a 3-a. Formatul bilanului;
Seciunea a 4-a. Dispoziii speciale referitoare la
anumite elemente ale bilanului;
Seciunea a 5-a. Formatul contului de profit i
pierdere;
Seciuni Directiva
a IV-a
Seciunea a 6-a. Dispoziii speciale referitoare la

anumite elemente ale contului de profit i pierdere;
Seciunea 7a. Evaluarea la valoarea just
Seciunea a 8-a. Notele la conturile anuale;
Seciunea a 9-a. Coninutul raportului anual;
Seciunea a 10-a. Publicarea;
Seciunea a 11-a. Auditul;
Seciunea a 12-a. Dispoziii finale.
14
Regulile privind evaluarea sunt necesare, din perspectiva Directivei a IV-a

a CEE, pentru a asigura comparabilitatea i echivalena informaiilor
coninute n conturile anuale. n acest sens sunt prezentate ase principii de
baz privind evaluarea (continuitatea activitii, consecvena (permanena versiunea francez) metodelor, prudena, independena exerciiilor. evaluarea
separat a elementelor, intangibilitatea bilanului de deschidere), precum i
conveniile privind stabilirea valorii elementelor. Dac n Cadrul general al IASB
sunt prezentate mai multe convenii privind evaluarea elementelor din situaiile
financiare, fiecare societate avnd libertatea s aleag varianta care i asigur oferirea
imaginii celei mai apropiate de realitate, Directiva a IV-a impunea ca baz de
evaluare costul istoric, care poate fi completat n anumite circumstane de o serie de
alternative de evaluare.
Directiva a IV-a susine evaluarea la costul istoric, preciznd c activele
imobilizate trebuie evaluate la costul de achiziie (format din preul de cumprare la
care se adaug cheltuielile accesorii) sau la costul de producie (format din costul de
achiziie al materiilor prime i materialelor directe, la care se adaug costurile direct
repartizabile produsului avut n vedere). Costul lor se va diminua cu orice corecie
de valoare calculat pentru amortizarea valorii pe parcursul utilizrii sau pentru
reflectarea unei diminuri permanente a valorii respectivelor elemente. Pentru
activele imobilizate este menionat i posibilitatea includerii n valoarea de intrare
a dobnzilor aferente capitalurilor mprumutate pentru a finana fabricarea de
imobilizri n msura n care aceste dobnzi privesc perioada de fabricaie, n bilan,
stocurile se vor evalua la cea mai mic valoare dintre cost lor (de achiziie sau de
producie) i valoarea de pia. Costul de achiziie sau de producie a stocurilor va fi
determinat prin intermediul uneia din urmtoarele metode: costul mediu ponderat,
FIFO-primul intrat, primul ieit, LIFO-ultimul intrat, primul ieit sau o alt metod
similar.
Prin derogare de la regulile de evaluare la cost istoric, articolul 33 al
Directivei a IV-a permite reevaluarea activelor corporale cu durat de via limitat
pe baza unei valori de nlocuire, utilizarea altor baze de evaluare care s permit
luarea n calcul a inflaiei, precum i reevaluarea activelor fixe corporale i
financiare.
n momentul adoptrii Directivei a IV-a, aceasta urma s fie implementat
n legislaia rilor membre pn n iulie 1980, acceptndu-se ca dat limit
ianuarie 1982, ns, cu excepia Danemarcei i Marii Britanii, nicio ar nu a reuit
implementarea ei mai devreme de anul 1983.
n Marea Britanie implementarea s-a realizat odat cu Legea societilor din
anul 1981. Aceasta include formatele obligatorii i cerinele detaliate privind
evaluarea, elemente ce se regsesc i n legislaia olandez i irlandez. n Frana,
Spania sau Belgia, implementarea directivei a avut un impact semnificativ prin
introducerea cerinei TFV, furnizarea de informaii suplimentare n anex, extinderea
publicrii i auditrii situaiilor finan-ciare ale unui numr mare de societi.
Dei nici regulile de evaluare a activelor, nici formatele i nici obligativitatea
prezentrii informaiilor nu au fost complet standardizate prin legislaia de
implementare a Directivei a IV-a, procesul de armonizare a fost notabil i
inevitabil. n ceea ce privete problema evalurii au existat com-promisuri slabe
ntre opinia acelor ri care erau n favoarea ajustrilor aferente modificrii
preurilor (Olanda, la o extrem) i cea a rilor care se mpotriveau ajustrilor
datorate modificrii preurilor (Germania, la cealalt extrem). Statele membre au
permis forme variate de evaluare, ns, indi-ferent de varianta aleas, s-a impus
prezentarea de informaii privind abaterile de la costul istoric.
15
TESTE DE EVALUARE
1. Care sunt cerinele directivei a IV-a?
Rspuns:
Cerinele directivei a IV-a sunt: conturile anuale vor cuprinde bilanul, contul de profit
i pierdere i anexa (notele). Aceste documente vor constitui un tot unitar; ele
vor fi elaborate clar i n conformitate cu clauzele directivei; conturile anuale
trebuie s dea o imagine adevrat i onest a activelor, datoriilor, situaiei
financiare i profitului sau pierderii unei societi; acolo unde aplicarea
clauzelor acestei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel n
sensul paragrafului 3, trebuie furnizate informaii suplimentare; n cazuri
excepionale, dac aplicarea unei clauze a acestei directive este contrar obligaiei
prevzute n paragraful 3, acea clauz nu va fi respectat pentru a da o imagine
fidel n sensul paragrafului 3.
2. Ce seciuni cuprinde directiva a IV-a?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Scopul Directivei a IV-a este:
a) de elaborare a conturilor anuale;
b) asigurarea unei coerene ntre regulile de evaluare, formatul i
publicarea situaiilor financiare ale societilor din CEE;
c) de a da o imagine fidel a situaiilor financiare;
d) de reflectare corect a elementelor contului de profit i pierdere;
e) nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect.
Rezolvare: b.
De rezolvat:
2. Seciunea a 8-a a Directivei a IV-a se refer la:
a) regului de evaluare;
b) audit;
c) note la conturile anuale;
d) dispoziii generale;
e) formatul bilanului.
1.5. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directivei a Vll-a
Obiectivul Directivei a Vll-a a Consiliului (83/349/CEE) privind con-turile
consolidate, adoptat la 13 iunie 1983, a fost acela de armonizare a legislaiei
relevante n statele membre. Spre deosebire de Directiva a IV-a, n cadrul creia au
trebuit conciliate opinii naionale divergente, la nivelul Directivei a Vll-a nu au
existat att de multe situaii conflictuale, deoarece conturile consolidate nu sunt
supuse regulilor fiscale. Directiva cuprinde urmtoarele seciuni:
Seciunea 1.
Seciunea a 2-a.
Seciunea a 3-a.
Condiiile de ntocmire a conturilor consolidate;

ntocmirea conturilor consolidate;
Raportul anual consolidat;
16
Seciunea a 4-a.
Seciunea a 5-a.
Seciunea a 6-a.
Auditul conturilor consolidate;

Publicarea conturilor consolidate;
Dispoziii finale i tranzitorii.
Seciunea 1, prevede obligativitatea ntocmirii conturilor consolidate de ctre

o societate-mam n unul din cazurile n care aceasta:
deine majoritatea drepturilor de vot ale unei ntreprinderi (o filial);
este acionar ale unei ntreprinderi i are dreptul de a numi sau a
retrage majoritatea membrilor consiliului de administraie sau de
supraveghere ai acestei ntreprinderi;
este acionar ale unei ntreprinderi i are dreptul de a exercita o
influen dominant asupra acestei ntreprinderi, ca urmare a unui
contract ntre pri sau a unei prevederi din statutul acesteia (se aplic
n acele ri n care legislaia naional permite existena contractelor
de control). De exemplu, legislaia olandez nu prevede asemenea
contracte.
n plus, directiva acord statelor membre opiunea de a impune consolidarea
atunci cnd ntreprinderea care deine o participaie n capitalul altei ntreprinderi
exercit i control de facto sau cnd prima ntreprindere o administreaz i pe cea
de-a doua.
Sunt scutite de obligaia consolidrii societile-mam financiare, grupurile
necotate care nu ndeplinesc anumite criteriile de mrime), precum i societilemam care sunt, la rndul lor, deinute de alte ntreprinderi care ntocmesc conturi
consolidate, ntreprinderi domiciliate n state membre sau n alte state cu legislaie
echivalent Directivei a Vll-a. Spre deosebire de prevederile directivei, IAS 27
Situaii financiare consolidate i individuale admite excluderea din perimetrul de
consolidare doar a acelor filiale achiziionate cu intenia vnzrii n viitorul apropiat
sau dac exist restricii severe, pe termen lung, asupra transferului de fonduri. IAS
27 trateaz situaia filialelor a cror activitate este deosebit de aceea a celorlaltor
ntreprinderi din cadrul grupului i impune consolidarea tuturor filialelor, indiferent
de activitatea lor. Informaii suplimentare despre activitile respective urmeaz s
fie incluse n notele la situaiile financiare, conform IAS 14 Raportarea pe
segmente.
O comunicare interpretativ a Comisiei (1998) clarifica unele aspecte privind
definirea perimetrului de consolidare: expresia majoritatea drepturilor de vot" este
interpretat ca majoritate simpl, iar excluderea filialelor cu activitate incompatibil
va avea loc doar rareori, atunci cnd acest fapt este impus de aplicarea principiului
TFV.
Seciunea a II-a reitereaz cerina TFV, mpreun cu posibilitatea de
ndeprtare de la prevederile directivei n scopul furnizrii TFV; formatele situaiilor
financiare sunt cele prevzute de Directiva a IV-a, cu ajustrile corespunztoare
pentru conturile consolidate. Articolul 18 prevede integrarea global pentru
tratamentul contabil al filialelor, metodologia fiind descris n articolele 19-24 i 26
(eliminarea tranzaciilor din cadrul grupului). Articolele 30 i 31 reglementeaz
tratamentul contabil al diferenei din consolidare, asimilnd diferena pozitiv
elementului goodwill" din Directiva a IV-a i permind eliminarea acestuia din
rezervele consolidate. Articolul 32 ofer statelor membre varianta de a impune sau
de a permite integrarea proporional pentru societile n participaie (conform
practicii franceze), iar articolul 33 descrie procedura de punere n echivalen a
17
ntreprinderilor influenate semnificativ (societile asociate grupului). Totui,

directiva permite ca o societate n participaie s poat fi pus n echivalen, conform
practicii britanice.
Seciunea a treia prevede ca raportul anual consolidat s conin o trecere
n revist a activitii entitilor consolidate, ntre care: evenimentele importante care
au survenit de la ncheierea exerciiului, prognoze privind evoluia ansamblului
consolidat, activitatea de cercetare-dezvoltare a ntreprinderilor consolidate, precum
i unele informaii legate de aciunile societii-mam.
Auditul conturilor consolidate este obligatoriu conform articolului 37 din
seciunea a 4-a, iar seciunea a 5-a reglementeaz publicarea conturilor consolidate,
mpreun cu raportul consolidat i cu opinia auditorului.
TESTE DE EVALUARE
1. Ce seciuni cuprinde Directiva a VII-a?
Rspuns:
Directiva a VII-a cuprinde urmtoarele seciuni: Seciunea 1. Condiiile de
ntocmire a conturilor consolidate; Seciunea a 2-a. ntocmirea conturilor
consolidate; Seciunea a 3-a. Raportul anual consolidat; Seciunea a 4-a. Auditul
conturilor consolidate; Seciunea a 5-a. Publicarea conturilor consolidate;
Seciunea a 6-a. Dispoziii finale i tranzitorii.
2. Care este obiectivul Directivei a VII-a?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Seciunea 1 a Directivei a VII-a prevede urmtoarele:
a) ntocmirea conturilor consolidate;
b) deine majoritatea drepturilor de vot ale unei ntreprinderi;
c) auditul conturilor consolidate;
d) este acionar ale unei ntreprinderi i are dreptul de a numi sau a retrage
majoritatea membrilor consiliului de administraie sau de supraveghere
ai acestei ntreprinderi;
e) este acionar ale unei ntreprinderi i are dreptul de a exercita o influen
dominant asupra acestei ntreprinderi, ca urmare a unui contract ntre
pri sau a unei prevederi din statutul acesteia.
Rezolvare: b, d, e.
De rezolvat:
2. Seciunea a treia prevede ca raportul anual consolidat s conin
urmtoarele:
a) unele informaii legate de aciunile societii-mam;
b) informaii cu privire la raportul consolidat i la opinia auditorilor;
c) activitatea de cercetare-dezvoltare a ntreprinderilor consolidate;
d) evenimentele importante care au survenit de la ncheierea exerciiului;
e) prognoze privind evoluia ansamblului consolidat.
18
1.6. Evoluia normalizrii contabile la nivel

european - Directiva de Modernizare
Evoluiile i contradiciile existente ntre directivele contabile i IFRS au
impus revizuirea acestora din urm. Directiva de Modernizare 2003/5 1/EC, emis de
Parlament i de Consiliu, amendeaz Directiva a IV-a (78/660/CEE) privind situaiile
financiare anuale ale societilor, Directiva a VII-a (83/349/ CEE) privind conturile
consolidate, precum i directivele referitoare la conturile anuale ale bncilor i
societilor de asigurri (86/635/CEE i 91/ 674/CEE). Directiva de Modernizare
nltur unele contradicii dintre directivele contabile i IAS/IFRS, permind
ntreprinderilor care menin directivele contabile ca legislaie de referin s
foloseasc opiunile contabile din IAS.
n cadrul tabelului de mai jos prezentm o parte din principalele modificri
aduse de Directiva de Modernizare:
Elemente
Coninutul
conturilor
anuale
Prevederi anterioare Prevederi existente n

existente n directivele
Standardele
europene
Internaionale
D IV, art. 2 (1): Conturile

IAS 1 (2004. par. 8):
Statele membre pot permite
anuale vor cuprinde
Situaiile financiare
sau impune adugarea altor
bilanul, contul de profit cuprind: bilanul, contul
situaii, pe lng cele
i pierdere i anexa
de profit i pierdere,
menionate n art. 2 (1).
(notele). Aceste
situaia modificrilor
documente vor constitui
capitalurilor proprii,
un tot unitar.
situaia fluxurilor de
numerar, politicile
contabile i notele
explicative.
Cadrul general, par. 35, Statele membre pot permite

prevede raportarea
sau impune prezentarea
substanei unei tranzacii
valorilor elementelor
i nu numai a formei
contului de profit i
legale a acesteia, ca o
pierdere i bilanului astfel
component a
nct s se in seama de
credibilitii informaiei
substana tranzaciei
financiare.
raportate. Aceast
permisiune sau cerin
poate fi restrns doar la
nivelul conturilor
consolidate.
Prezentarea
bilanului i
contului de
profit i
pierdere
Prezentarea
bilanului
Modificri induse de
Directiva 51/2003
D IV, art. 8:
Statele membre prevd
folosirea uneia sau
ambelor scheme
prezentate n cadrul
art. 9 (sub form de
cont), respectiv art.
10 (sub form de list).
D IV, art. 9, 10:
n activ este prezent
distincia active
imobilizate / active
circulante.
IAS 1:
(2004, par. 61-70)
IAS 1 (2004, par. 51):
Prezentarea activelor
se face n funcie de
distincia
curent/noncurent.
19
Statele membre pot permite

sau impune ntreprinderilor s
prezinte elementele n bilan,
utiliznd distincia
curent/noncurent, dac
informaia este cel puin
echivalent cu cea furnizat
conform articolelor 9-10.
Prezentarea
contului de
profit i
pierdere
Reguli de
evaluare
Provizioane
IV, D art. 22:

IAS 1(2004, par. 78-85)
Statele membre prevd
folosirea uneia sau mai
multor scheme
prezentate n cadrul:
art. 23 (list + natur;
art. 24 (cont + natur);
art. 25 (list + destinaii);
art. 26 (cont + destinii).
Se introduce un nou paragraf n articolul 22. Statele

membre pot permite sau
impune prezentarea unei
situaii a performanei care
s nlocuiasca formatele
contului de profit si pierdere din articolele 23-26,
dac informaia este cel
puin echivalent cu cea
furnizat conform articolelor respective.
D IV, art. 32:

Cadrul
Se introduce articolul 42(e)
Evaluarea se face congeneral,par.100:
prin care statele membre
form dispoziiilor din
costul istoric;
pot permite sau impune
articolele 34-42, bazate
costul curent;
tuturor societilor. sau
pe principiul costului valoarea realizabil; numai anumitor grupe de
de achiziie sau a
valoarea actualizat.
societi, evaluarea unor
costului de producie
categorii de active, altele
D IV, art. 33:
dect instrumentele
prin derogare de la art.
financiare, la valoarea
32. statele membre
just. Aceast permisiune
puteau proceda la:
sau cerin poate fi
- utilizarea valorii de
restrans doar la nivelul
nlocuire pentru imobiliconturilor consolidate.
zrile corporale cu durata
finit de via i stocuri;
- utilizarea unor alte
metode, pentru a se
ine cont de inflaie
- reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare.
D.IV:
IAS 37 (par. 10):
Provizioanele se refer
Un provizion este o
la:
datorie incert n ceea
Provizioanele pentru
ce privete mrimea
datorii i celtuieli (art. i momentul survenirii.
9, 10. 20);
datorii i cheltuieli se
creeaz pentru acoperirea
pierderilor sau datoriilor
a cror natur este definit
n mod clar,
la data bilanului
existnd probabilitatea
sau certitudinea c vor
surveni; aceste pierderi
sau datorii sunt incerte
n ceea ce privete mrimea i momentul survenirii (art. 20.1).
datorii i cheltuieli nu
pot fi utilizate pentru a
ajusta valoarea activelor.
20
Se amendeaz articolul
20 din D.IV.
Sintagma provizioane
pentru datorii i cheltuieli este nlocuit cu
termenul
provizioane
(par. 4-5).
Provizioanele se creeaz
pentru acoperirea
datoriilor a cror natur
este definit n mod clar,
la data bilanului existnd probabilitatea sau
certitudinea c vor surveni; aceste datorii sunt
incerte n ceea ce privete mrimea i momentul survenirii.
Provizioanele nu pot
fi utilizate pentru a ajusta
valoarea activelor.
Directiva de Modernizare definete structura raportului de audit, att pentru

situaiile financiare individuale, ct i pentru cele consolidate. Acesta trebuie s
cuprind:
introducerea, n care se identific obiectul auditului i cadrul contabil n
raport cu care s-a fcut auditul;
descrierea ariei auditului i a standardelor pe baza crora s-a desfurat
auditul;
opinia de audit clar, din care s reias poziia conturilor anuale fa de
cerina TFV prin raportare la cadrul contabil de mai sus i, dac este cazul, la
cadrul contabil legal;
diferite aspecte asupra crora auditorii doresc s atrag atenia, aspecte
care nu implic exprimarea de rezerve;
opinia asupra consecvenei interne dintre raportul de gestiune i conturile
anuale.
Directiva reglementeaz i coninutul raportului de gestiune (raportul anual)
al societilor i grupurilor, accentund prezentarea riscurilor i incertitudinilor
care le afecteaz. De asemenea, analiza dezvoltrii i performanei entitii va
include att informaii financiare, ct i informaii non-financiare, inclusiv
informaii despre angajai i protecia mediului.
TESTE DE EVALUARE
1. Care este obiectivul Directivei de modernizare?
Rspuns:
Evoluiile i contradiciile existente ntre directivele contabile i IFRS au impus
revizuirea acestora din urm. Directiva de Modernizare 2003/5 1/EC, emis de
Parlament i de Consiliu, amendeaz Directiva a IV-a (78/660/CEE) privind
situaiile financiare anuale ale societilor, Directiva a VII-a (83/349/ CEE) privind
conturile consolidate, precum i directivele referitoare la conturile anuale ale
bncilor i societilor de asigurri (86/635/CEE i 91/ 674/CEE). Directiva de
Modernizare nltur unele contradicii dintre directivele contabile i IAS/IFRS,
permind ntreprinderilor care menin directivele contabile ca legislaie de
referin s foloseasc opiunile contabile din IAS.
2. Care sunt modificrile aduse de Directiva de modernizare cu privire
la coninutul conturilor anuale?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Ce cuprinde raportul de audit:
a) introducerea, n care se identific obiectul auditului i cadrul contabil n
raport cu care s-a fcut auditul;
b) descrierea ariei auditului i a standardelor pe baza crora s-a desfurat
auditul;
c) opinia asupra consecvenei interne dintre raportul de gestiune i
conturile anuale;
d) opinia de audit clar, din care s reias poziia conturilor anuale fa de
21
cerina TFV prin raportare la cadrul contabil de mai sus i, dac este
cazul, la cadrul contabil legal;
e) diferite aspecte asupra crora auditorii doresc s atrag atenia,
aspecte care nu implic exprimarea de rezerve.
Rezolvare: a, b, c, d, e.
De rezolvat:
2. Directiva de modernizare mai reglementeaz i:
a) analiza dezvoltrii i performanei entitii;
b) coninutul raportului de gestiune;
c) structura raportului de audit pentru situaiile financiare consolidate;
d) aspecte cu privire la stocuri;
e) modalitatea de redactare a bilanului.
REZUMATUL TEMEI
Termenii specifici globalizrii, de interes pentru contabilitate, sunt
armonizarea, convergena i conformitatea. Etapele parcurse de la procesul de
armonizare (la nivel european) ctre cel de convergen (la nivel internaional) pot
fi sintetizate astfel:
23-24 martie 2000 - Concluziile Consiliului de la Lisabona au accentuat
nevoia de accelerare a finalizrii pieei interne n domeniul serviciilor financiare, au
stabilit ca termen limit anul 2005 pentru implementarea Planului de aciune n
domeniul serviciilor financiare i au solicitat ca acesate msuri s fie luate pentru
a crete comparabilitatea situaiilor financiare ntocmite de societile din Uniunea
European ale cror titluri de valoare sunt cotate;
13 iunie 2000 - Comisia a adoptat The EU Financial Reporting Strategy:
The Way Forward (Strategia de raportare financiar a UE: ci de urmat). n acest
comunicat s-a propus ca tuturor societilor din UE cotate la burs s li se cear s
ntocmeasca conturile consolidate n conformitate cu un singur set de norme
contabile, numite International Accounting Standards (IAS), ncepand cu anul
2005, cel tarziu. Adoptarea unor norme de raportare financiare uniforme, de o nalta
calitate. pe pieele de capital din Uniunea European va potena eficiena pieei,
reducndu-se astfel costul capitalului pentru toate societile;
13 februarie 2001 - Comisia a adoptat o propunere de reglementare cu
privire la aplicarea normelor contabile internaionale (Reglementarea IAS). n
propunere este prezentat mecanismul de recunoatere a standardelor
internaionale de contabilitate n U E i sunt luate n calcul criteriile specifice;
dac IAS sunt considerate corespunztoare vor fi ,,adoptate de UE;
19 iulie 2002 - A fost adoptat Reglementarea de aprobare a standardelor
internaionale de contabilitate, indusiv interpretrile acestora (Reglementarea IAS),
confirmndu-se astfel cerina de utilizare obligatorie ncepand cu anul 2005;
29 octombrie 2002 - Comisia European a salutat anunul comun fcut de
IASB i FASB referitor la realizarea unei convergene reale ntre normele contabile
elaborate de cele dou organisme de reglementare;
18 iunie 2003 - A fost emis Directiva 51/2003 2(X)3 a Parlamentului i
Consiliului, directiv ce amendeaz Directiva a IV-a (78/660/CEE) din 25 iulie
1978 privind situaiile financiare anuale ale societailor, Directiva a Vll-a
(83/349/CEE) din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate (86/635/CEE),
precum i directivele referitoare la conturile anuale ale bncilor i societailor de
asigurri (86/635/CEE si 91/674/CEE).
22
Tema nr. 2
CONTABILITATEA IFRS/IAS
Uniti de nvare:
Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - bilanul;
Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - contul de profit i
pierdere;
Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - situaia
modificrilor capitalurilor proprii;
Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - situaia fluxurilor
de numerar, politicile contabile i alte note explicative;
Raportarea financiar interimar, definire, necesitate, rolul ntocmirii
situaiilor financiare interimare i elementele minimale ce trebuie incluse
n rapoaretele interimare;
Metode de raportare financiar interimar i utilizarea informaiilor
interimare n procesul decizional;
Abordri privind conversia situaiilor financiare n devize i cteva aspecte
cu privire la contabilitatea de grup;
Obiectivele temei:
cunoaterea aspectelor cu privire la rolul i coninutul situaiilor
financiare;
abordarea unor cazuri particulare normalizate prin IFRS/IAS cum ar fi:
raportarea financiar interimar i abordri privind conversia situaiilor
financiare n devize;
metodologia utilizat n contabilitatea de grup.
Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ,, Sisteme contabile
2.1. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare bilanul
Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei

financiare, a performanelor financiare i a fluxurilor de numerar ale unei
ntreprinderi. Principalul lor obiectiv este de a furniza informaii utile unei game ct mai
largi de utilizatori n vederea lurii de decizii economice. Informaiile oferite permit
efectuarea de previziuni cu privire la fluxurile de numerar viitoare, n special
23
referitoare la scadena i probabilitatea realizrii lor. De asemenea, prin intermediul

situaiilor financiare pot fi evaluate rezultatele obinute din utilizarea resurselor
economice gestionate de conducerea ntreprinderii.
Informaiile prezentate
n situaiile financiare
vizeaz:
activele controlate de ntreprindere

(resursele generatoare de fluxuri de numerar
viitoare), datoriile ntreprinderii (obligaiile
actuale ale unei ntreprinderi);
capitalurile proprii (interesul rezidual al
proprietarilor n activele controlate de
ctre ntreprindere);
rezultatul net al ntreprinderii, respectiv
veniturile
i
cheltuielile,
inclusiv
ctigurile i pierderile;
performana sa economic (fluxurile de
numerar trecute, ce se pot constitui ca
baz pentru determinarea fluxurilor de
numerar viitoare).
Standardul de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare a fost

emis n anul 1997 i revizuit n anul 2004. Acesta asigur baza de prezentare a
situaiilor financiare de interes general, n scopul asigurrii comparabilitii att
ntre perioade diferite, ct i ntre societi. Pentru a realiza acest obiectiv,
standardul stabilete criteriile generale de prezentare, structura situaiilor financiare i
cerinele minime de coninut. Potrivit IAS 1, un set complet al situaiilor financiare
include urmtoarele componente:
Componentele unui set

complet al situaiilor
financiare, potrivit IAS
1 sunt:
bilanul;
contul de profit i pierdere);
situaia modificrilor capitalurilor proprii, care
s arate:
- fie toate variaiile capitalurilor proprii;
- fie modificrile capitalurilor proprii, care nu
survin din tranzaciile cu proprietarii, n
calitatea acestora de proprietari;
situaia fluxurilor de numerar;
notele (principalele politici contabile i alte
note explicative.
Multe ntreprinderi pot alege s prezinte un bilan financiar al conducerii, n

care sunt descrise i explicate principalele trsturi ale performanei i poziiei
financiare, precum i incertitudinile existente. Un astfel de raport poate realiza o
trecere n revist a principalilor factori de influen a performanei financiare,
incluznd schimbrile mediului n care ntreprinderea acioneaz, rspunsul la
aceste schimbri i efectul lor. De asemenea, pot fi incluse informaii referitoare la
politica investiional de meninere i sporire a performanei financiare, sursele de
finanare i rata propus de ndatorare i resursele deinute de ntreprindere, dar
nerecunoscute n bilanul contabil. Mai mult, ntreprinderile pot prezenta situaii
adiionale, precum rapoartele referitoare la mediu i situaii privind valoarea
adugat, mai ales n cazul n care acestea reprezint domenii n care factorii de
mediu sunt semnificativi, iar salariaii sunt considerai un grup important de
utilizatori.
24
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prevede o list minimal de rubrici

referitoare la structura i coninutul situaiilor financiare propriu-zise, n anumite
cazuri nefiind trasat o linie de demarcaie cu privire la coninutul fiecrei componente
a acestora. Informaiile complementare rapoartelor financiare propriu-zise fac
obiectul notelor explicative, n cadrul situaiilor financiare, fiecare component
trebuie s fie identificat n mod clar. n plus, potrivit IAS1 trebuie oferite informaii
suplimentare pentru o mai bun nelegere a informaiilor prezentate: numele
ntreprinderii sau orice alt indicaie echivalent, dac este vorba despre conturi
individuale sau despre conturi consolidate, data ntocmirii bilanului, iar perioada
acoperit de contul de profit i pierdere, de tabloul variaiilor capitalului propriu i
de situaia fluxurilor de numerar, moneda n care sunt prezentate situaiile
financiare, nivelul rotunjirilor efectuate - mii, milioane sau alt ordin de mrime.
Rapoartele financiare trebuie s fie ntocmite cel puin o dat pe an. Atunci
cnd, n mod excepional, data ntocmirii bilanului unei ntreprinderi este modificat
i cnd perioada analizat este mai mare sau mai mic de un an, ntreprinderea
trebuie s indice n rapoartele financiare motivul alegerii unei perioade diferite de
un an i faptul c informaiile exerciiului precedent (relevate prin contul de profit i
pierdere, tabloul variaiilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de numerar i
notele explicative) nu sunt comparabile cu cele actuale.
La nivel internaional exist dou modaliti de prezentare a bilanului:
formatul cont, prin care se
urmrete egalitatea: Active =
Capitaluri proprii + Datorii
formatul list, potrivit cruia egalitatea

bilanier este urmtoarea: Active Datorii = Capitaluri proprii.
n fiecare ar este preferat o anumit form de prezentare.n Frana, Statele

Unite ale Americii, Germania este preferat forma de prezentare cont, n Regatul
Unit al Marii Britanii e utilizat forma list. n prezent, n Romnia, bilanul este
prezentat sub form de list.
Aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate nu implic folosirea
unei anume scheme de bilan, ea fiind determinat de tipul de activitate desfurat de
ntreprindere.
n cadrul standardului IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare se menioneaz
necesitatea de a se face distincie ntre ceea ce nseamn curent i ceea ce nseamn
termen lung. Atunci cnd ntreprinderea furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n
cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separat a activelor
curente i imobilizate i a datoriilor curente i pe termen lung n bilan ofer
informaii utile, fcndu-se o distincie ntre activele nete care sunt n mod
continuu rulate sub form de capital circulat i acelea utilizate n activitatea pe
termen lung a ntreprinderii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se
ateapt a fi realizate n cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile n
cadrul aceleiai perioade.
Elementele curente sunt definite n cadrul IAS 1 ca fiind acele active i
obligaii
care se ateapt s fie realizate sau stinse n timpul unui ciclu
Definiie:
de exploatare i/sau acelea care sunt scadente sau se ateapt s fie
realizate n cel mult 12 luni de la data bilanului.
Ciclul de exploatare este considerat ca perioada de timp dintre achiziia
materialelor care intr ntr-un proces de producie i realizarea acestora n numerar.
Pornind de la aceast demarcaie principial, n mod concret, un activ, respectiv o
datorie sunt considerate curente n cazul n care ndeplinesc anumite condiii
precizate n cadrul IAS 1, sintetizate n cadrul tabelului urmtor:
25
Active curente
Datorii curente
se ateapt s fie realizate sau

deinute n scopul vnzarii sau
consumrii n decursul ciclului
normal
de
exploatare
a
ntreprinderii;
sunt detinute, n primul rnd, pentru
realizarea obiectului su de
activitate sau se asteapt s fie
realizate n maximum 12 luni de la
data bilanului;
reprezint numerar sau echivalente
de numerar a cror utilizare nu este
restricionat cel puin 12 luni de la
data bilanului.
se ateapt s fie stinse n decursul

ciclului normal de exploatare a
ntreprinderii. Acestea sunt datorii care
fac parte din fondul de rulment al
ntreprinderii;
sunt deinute, n primul rnd, pentru
realizarea obiectului su de activitate;
au un termen de scaden de maxim 12
luni de la data ntocmirii bilanului;
ntreprinderea nu are un drept
necondiionat de amnare a termenului
de scaden pentru cel puin 12 luni
dup data bilanului.
Elementele de activ, respectiv datoriile care nu se ncadreaz n cerinele de

mai sus sunt considerate active imobilizate, respectiv datorii pe termen lung.
Dei, aa cum s-a menionat anterior, nu exist un format impus de
prezentare al bilanului, n cadrul IAS 1 este prezentat o list minimal de
elemente ce trebuie s figureze n cadrul bilanului:
Elemente minimale cerut

a fi prezentate n cadrul
bilanului
a) imobilizri corporale;
b) investiii imobiliare;
c) active necorporale;
d) active financiare fr valorile de la (e),
(h) i (i);
e) investiii financiare contabilizate prin
metoda punerii n echivalen;
f) active biologice;
g) stocuri;
h) creane comerciale i de alt natur;
i) numerar i echivalente de numerar;
j) datorii comerciale i de alt natur;
k) datorii i active fiscale aa cum sunt cerute
de IAS 12 Impozitul pe profit;
1) provizioane;
m) datorii pe termen lung purttoare de
dobnd;
n) datorii i active pentru impozitul curent,
conform IAS 12;
o) datorii i active amnate pentru impozitul
pe profit, conform IAS 12;
p) interes minoritar;
q) capital emis i rezerve.
n cazul n care pentru prezentarea poziiei financiare sunt necesare informaii

mai detaliate pot fi adugate alte elemente - rnduri. Decizia de prezentare separat a
unor elemente suplimentare se bazeaz pe aprecierea naturii i lichiditii activelor,
funciei acestora n cadrul ntreprinderii, respectiv mrimea, natura i scadena
datoriilor. n ceea ce privete elementul interes minoritar, acesta va fi prezentat doar n
cazul consolidrii situaiilor financiare prin metoda integrrii globale.
26
TESTE DE EVALUARE
1. Ce vizeaz informaiile prezentate n situaiile financiare?
Rspuns:
Informaiile prezentate n situaiile financiare vizeaz: activele controlate de
ntreprindere (resursele generatoare de fluxuri de numerar viitoare), datoriile
ntreprinderii (obligaiile actuale ale unei ntreprinderi), capitalurile proprii
(interesul rezidual al proprietarilor n activele controlate de ctre ntreprindere),
rezultatul net al ntreprinderii, respectiv veniturile i cheltuielile, inclusiv
ctigurile i pierderile, i, ntr-o accepie mai larg, performana sa economic
(fluxurile de numerar trecute, ce se pot constitui ca baz pentru determinarea
fluxurilor de numerar viitoare).
2. Precizai modalitile de prezentare a bilanului ?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Componentele unui set complet al situaiilor financiare sunt:
a) bilanul;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) contul de execuie;
d) situaia fluxurilor de numerar;
e) situaia modificrilor capitalurilor proprii.
Rezolvare: a, d, e.
De rezolvat:
2. Explicai noiunea de datorii curente:
a) sunt deinute, n primul rnd, pentru realizarea obiectului su de
activitate;
b) reprezint numerar sau echivalene de numerar a cror utilizare nu este
restricionat cel puin 12 luni de la data bilanului;
c) au un termen de scaden de maxim 12 luni de la data ntocmirii
bilanului;
d) se ateapt s fie stinse n decursul ciclului normal de exploatare a
ntreprinderii. Acestea sunt datorii care fac parte din fondul de
rulment al ntreprinderii;
e) se ateapt s fie realizate sau deinute n scopul vnzarii sau consumrii
n decursul ciclului normal de exploatare a ntreprinderii.
2.2. Repere privind rolul i coninutul situaiilor
financiare - contul de profit i pierdere
Prezentarea performanei unei ntreprinderi este realizat prin intermediul
contului de profit i pierdere. La nivel european, Directiva a IV-a a CEE descrie,
patru modaliti de prezentare a contului de profit i pierdere. Acestea sunt
rezultatul combinrii ntre cele dou criterii de clasificare a cheltuielilor i
veniturilor: dup natur i dup destinaie (funciile ntreprinderii) i cele dou forme
27
de prezentare ntlnite: list i cont. Astfel ntlnim urmtoarele modaliti de

prezentare:
sub form de list, cu clasificarea
cheltuielilor i veniturilor dup
natur;
sub form de cont, cu clasificarea
natur;
sub form de list, cu clasificarea

funciile ntreprinderii;
sub form de cont, cu clasificarea
funciile ntreprinderii.
Conform IAS 1, n contul de profit i pierdere trebuie s fie incluse, cel

puin, urmtoarele elemente-rnduri:
Elemente minimale cerute a fi prezentate n cadrul
contului de profit i pierdere
veniturile;
costurile de finantare;
partea din profituri i pierderi aferente ntreprinderilor asociate i n
participaie contabilizat prin metoda punerii n echivalen;
cheltuielile cu impozitul pe profit;
totalul dintre rezultatul net din activiti necurente i cstigul sau pierderea
net() din cedarea activelor imobilizate;
interesul minoritar;
profitul net sau pierderea net a perioadei.
Ca i n cazul bilanului, elementul-rnd interes minoritar este specific doar
contului de profit i pierdere consolidat prin metoda integrrii globale.
Decizia alegerii modelului de prezentare a informaiilor (prezentarea
cheltuielilor de exploatare dup natur sau dup destinaii) este influenat de
factori istorici, de specificul domeniului de activitate i de natura organizaiei. IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare permite prezentarea rezultatului din exploatare
att dup natura cheltuielilor, ct i dup destinaia (funcia) acestora. n acest sens,
n continuare sunt prezentate urmtoarele exemple de clasificare a cheltuielilor:
Natura cheltuielilor
(IAS 1, par. 91)
Cifra de afaceri
Alte venituri din exploatare
Variaia stocurilor de produse
finite i producie n curs de
execuie
Cheltuieli cu materii prime i
materiale
Cheltuieli cu salariile i
contribuiile aferente
Cheltuieli cu amortizrile i
provizioanele
Alte cheltuieli de exploatare
Total cheltuieli de exploatare
Rezultat din exploatare
Destinaia cheltuielilor
(IAS 1, par. 92)
Cifra de afaceri
Costul vnzrilor
Marja brut
X
X
X
X
(X)
X
Cheltuieli de distribuie
(X)
Cheltuieli de administrare
(X)

(X)
X
(X)
X
Prima form de analiz implic gruparea cheltuielilor n contul de profit i

pierdere dup natura lor (de exemplu amortizarea, costul bunurilor vndute, costuri
28
de transport, salarii, publicitate etc). Aceast metod poate fi uor de aplicat,

deoarece nu necesit alocarea cheltuielilor dup funciile ntreprinderii.
Este cunoscut ns faptul c detalierea cheltuielilor de exploatare dup
destinaii permite determinarea marjei brute, ca diferen ntre cifra de afaceri i costul
bunurilor vndute sau prestaiilor furnizate, aceti indicatori fiind repere importante
utilizate pentru compararea eficienei gestiunii ntreprinderilor. IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare cere ca informaiile n legtur cu natura unor cheltuieli s fie
furnizate ntotdeauna atunci cnd o ntreprindere alege prezentarea dup destinaie.
n acest sens, ntreprinderile care clasific cheltuielile dup funcie trebuie s
prezinte informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu
amortizarea i cu personalul.
TESTE DE EVALUARE
1. Modaliti de prezentare a contului de profit i pierdere conoscute?
Rspuns:
Sunt cunoscute urmtoarele modaliti de prezentare: sub form de list,
clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur; sub form de cont,
clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur; sub form de list,
clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciile ntreprinderii; sub form
cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciile ntreprinderii.
cu
cu
cu
de
2.Elemente minimale cerute a fi prezentate n cadrul contului de profit

i pierdere?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Prezentarea rezultatului din exploatare dup natura cheltuielilor:
a) cifra de afaceri;
b) marja brut;
c) cheltuieli cu materiile prime i materiale ;
d) rezultat din exploatare;
e) costul vnzrilor.
Rezolvare: a,c,d.
De rezolvat:
2.Coninutul rezultatului din exploatare dup destinaia cheltuielilor:
a) alte venituri din exploatare;
b) costul vnzrilor;
c) cheltuieli de distribuie;
d) total cheltuieli de exploatare;
e) cheltuieli de administrare.
29
2.3. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - situaia

modificrilor capitalurilor proprii
Cerina ntocmirii unei situaii a modificrilor capitalului propriu a aprut
pentru prima dat n IAS 1 (emis n anul 1997) n cazul ntocmirii situaiilor
financiare aferente anului 1998. La momentul respectiv, practica raportrilor
financiare potrivit GAAP i normele ASC prevedeau deja acest lucru, n timp ce
Directiva a IV-a nu specifica necesitatea ntocmirii unei astfel de situaii.
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare menioneaz n mod explicit
necesitatea ntocmirii n cadrul unui set complet de situaii financiare a unei
situaii care s reflecte fie toate modificrile capitalului propriu, fie modificrile
capitalului propriu, altele dect acelea provenind din tranzacii de capital cu
proprietarii i distribuiri ctre proprietari. Potrivit IAS 1 , situaia modificrilor
capitalului propriu evideniaz:
profitul net sau pierderea net a perioadei;
fiecare element de venit sau cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum
este cerut i de alte standarde, este recunoscut direct n capitalul propriu,
precum i totalul acestor elemente;
veniturile i cheltuielile totale ale perioadei, calculate ca sum a primelor
dou elemente anterior prezentate, artndu-se separat sumele totale
atribuibile acionarilor majoritari i interesului minoritar;
efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor
fundamentale abordate n cadrul tratamentelor de baz prezentate n IAS 8
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri
ale politicilor contabile.
n plus, ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor
capitalului propriu, fie n note, tranzaciile ce afecteaz capitalurile proprii derulate
cu proprietarii, precum i distribuirile ctre acetia, soldul profitului cumulat sau al
pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data ntocmirii bilanului i
modificrile pe parcursul perioadei, precum i o reconciliere ntre valoarea
contabil a fiecrei clase de capital propriu, prime de capital i fiecare rezerv de la
nceputul i sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Fr a fi parte
integrant a standardului de contabilitate, n cadrul IAS 1 Prezentarea
situaiilorfinanciare sunt prezentate i dou modele de ntocmire a acestei situaii:
Situaia modificrilor capitalului propriu respectiv Situaia ctigurilor i
pierderilor recunoscute aferente exerciiului ncheiat.
Situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute
aferente exerciiului ncheiat
Elemente
Surplus/deficit din reevaluarea terenurilor i mijloacelor fixe
Surplus/deficit din reevaluarea investiiilor financiare
Diferene din conversia valutar a operaiunilor din strintate
Rezultat net recunoscut direct n capitalurile proprii
N-1
(X)
X
(X)
X
N
X
(X)
(X)
X
Profitul net al perioadei

Total ctiguri i pierderi recunoscute
X
X
X
X
30
Situaia modificrilor capitalului propriu

Specificare
Sold la 31 decembrie
Modificri ale politicilor
contabile
Soldul retratat
Surplus din reevaluarea
terenurilor i cldirilor
Deficit din reevaluarea
invesiiilor financiare
Diferene din conversie
Ctigurivalutar
i pierderi nete
recunoscute n contul de
profit i pierdere
Profitul net al exerciiului
Dividende
Emisiune de capital social
Deficit din reevaluarea
terenurilor i cldirilor
Surplus din reevaluarea
investiiilor financiare
Diferene din conversia
valutar a operaiunilor din
strintate
Profitul net al perioadei
Dividende
Emisiune de capital social
TESTE DE EVALUARE
Capi- Prime de Rezerve Rezer- Profit

tal
capital
din
ve din acumusocial
reeva- conver- lat
luare
sie
Total
(X)
X
(X)
X
(X)
X
X
(X)
X
X
(X)
X
X
X
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
(X)
X
(X)
(X)
X
(X)
X
X
X
X
(X)
X
(X)
X
X
1.Cnd a aprut cerina ntomirii unei situaii a modificrilor

capitalului proprii?
Rspuns:
Cerina ntocmirii unei situaii a modificrilor capitalului propriu a aprut
pentru prima dat n IAS 1 (emis n anul 1997) n cazul ntocmirii situaiilor
financiare aferente anului 1998.
2. Ce evideniaz situaia modificrilor capitalului propriu ?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Care sunt cele dou modele de ntocmire a situaiilor financiare
conform IAS 1:
a) notele explicative;
31
b) situaia modificrilor capitalului propriu;

c) situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute aferente
exerciiului ncheiat;
d) situaia fluxurilor de numerar;
e) situaia emisiunilor de capital.
Rezolvare: b, c.
De rezolvat:
2. Precizai elementele care compun situaia modificrilor capitalului
propriu :
a) dividende;
b) diferene din conversie valutar;
c) profitul net al perioadei;
d) soldul reportat;
e) total ctiguri i pierderi recunoscute.
2. 4. Repere privind rolul i coinutul situaiilor financiare - situaia
fluxurilor de numerar, politici contabile i alte note explicative
Utilizatorii situaiilor financiare doresc o informare ct mai bun cu privire
la capacitatea unei ntreprinderi de a efectua pli, necesitile de lichiditi ale
acesteia, precum i pentru a compara rezultatele diferitelor ntreprinderi, eliminnd
impactul folosirii unor metode contabile diferite pentru tranzacii similare. Pentru a
fi oferite aceste informaii este necesar ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar
(trezorerie). Potrivit unui studiu efectuat asupra a 78 societi listate la London
Stock Exchange, situaia fluxurilor de numerar este util ndeosebi n analiza
trezoreriei din activitatea de exploatare i n determinarea gradului de acoperire a
dividendelor i dobnzilor cu fluxuri de numerar nete de impozitul pe profit.
La nivel internaional ntocmirea acestei situaii este cerut de IAS 7 Situaiile
fluxurilor de numerar, n cadrul cruia se precizeaz faptul c rolul Situaiei
fluxurilor de numerar este acela de a raporta fluxurile de numerar din perioada
respectiv, fluxuri clasificate pe activiti de exploatare, investiie i finanare (IAS
7, 1992, Obiective). n cadrul acestui standard sunt definii urmtorii termeni:
numerar
echivalente de numerar, fluxuri de numerar, activiti de exploatare,
activiti de investiii, activiti de finanare.
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem
de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc
de schimbare a valorii este insignifiant.
Fluxurile de numerar reprezint intrrile sau ieirile de numerar i
echivalente ale acestuia.
Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale
ntreprinderilor, precum i alte activiti ce nu sunt activiti de investiie sau
finanare. n categoria fluxurilor de numerar provenite din activitile de exploatare
se ncadreaz:
ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;
ncasrile de numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte
venituri;
plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii;

plile n numerar ctre i n numele angajailor (salarii, contribuii),
32
plile n numerar de impozit pe profit, n cazul n care nu pot fi identificate
n mod specific cu activitile de investiii i finanare.
Activitile de investiie constau n achiziionarea i nstrinarea de active pe

termen lung. n aceast categorie sunt ncadrate: plile n numerar pentru
achiziionarea de terenuri i mijloace fixe, active necorporale i alte asemenea active
pe termen lung; plile n numerar generate de construciile realizate n regie proprie;
ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente,
active necorporale i alte asemenea active pe termen lung; avansurile n numerar i
mprumuturile efectuate ctre alte ntreprinderi (nu i dac ntreprinderea e o
instituie financiar ce acord un avans); ncasrile din rambursarea avansurilor i
mprumuturilor efectuate ctre alte pri (nu n cazul unei instituii financiare).
Activitile de finanare sunt activiti ce constau n schimbri ale
dimensiunii i componenei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi. n
aceast categorie se ncadreaz:
ncasrile n numerar ca urmare a emisiunii de aciuni;

plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau rscumpra
aciunile ntreprinderii;
ncasrile n numerar ca urmare a emisiunii de obligaiuni;
ncasrile aferente unor credite obinute;rambursrile n numerar a
creditelor contractate.
Situaia fluxurilor de numerar poate fi ntocmit utiliznd fie metoda direct,

fie metoda indirect. Metoda indirect este aplicabil doar n cazul activitii de
exploatare, pentru activitile de investiii, respectiv finanare putnd fi utilizat doar
metoda direct.
Metoda indirect (aplicabil doar activitii de exploatare) implic pornirea
de la rezultatul naintea impozitrii, care este corectat (ajustat) astfel:
se anuleaz impactul elementelor nongeneratoare de numerar; de exemplu,
cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile privind deprecierea activelor, veniturile
din anularea deprecierii activelor (cheltuielile se adun, iar veniturile se scad);
se anuleaz impactul oricrui element pentru care efectele asupra numerarului
sunt fluxurile de numerar din activitile de investiii sau finanare; de exemplu,
n cazul unei vnzri de active imobilizate, se scade valoarea veniturilor din
vnzarea activelor i se adun cheltuielile privind activele cedate, pentru a se
neutraliza efectul asupra profitului din exploatare;
se ia n calcul modificarea stocurilor, creanelor i datoriilor din exploatare ce
a avut loc ntre nceputul i sfritul perioadei. Astfel, principiul contabilitii de
angajamente este nlocuit cu acela al contabilitii de cas. Variaia creanelor
mpreun cu veniturile din vnzri genereaz ncasri din vnzri. Variaia
stocurilor i a datoriilor adugate cheltuielilor corespunztoare genereaz pli
din exploatare ctre furnizori, salariai, asigurri sociale, instituii de credit etc.
Diminuarea stocurilor sau creanelor din exploatare se adun, iar creterea
acestora se scade. Majorarea datoriilor din exploatare se adun, iar micorarea
acestora se scade.
n urma acestor ajustri se obine valoarea numerarului net provenit din
activiti de exploatare.
n cazul fluxurilor de numerar din activiti de investiie valoarea ncasrilor
generate de astfel de activiti se adun, iar valoarea plilor se scade. Se obine
33
numerarul net provenit din activiti de investiii (dac valoarea obinut e pozitiv),
respectiv utilizat n activiti de investiii (dac valoarea obinut e negativ).
Pentru fluxurile de numerar din activiti de finanare valoarea ncasrilor
generate de activitile de finanare se adun, iar valoarea plilor se scade. Se obine
numerarul net provenit din activiti de finanare (dac valoarea obinut e
pozitiv), respectiv utilizat n activiti de finanare (dac valoarea obinut e
negativ).
Metoda direct const n separarea tranzaciilor generatoare de numerar pe
cele trei activiti delimitate n cadrul IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar, n cadrul
fiecreia dintre ele algoritmul de calcul fiind cel prezentat anterior (ncasrile se
adun, plile se scad).
Conform IAS 1, notele explicative au rolul de a prezenta:
informaiile referitoare la bazele de pregtire a situaiilor financiare
i politicile contabile specifice utilizate;
informaiile cerute de Standardele Internaionale de Raportare Financiar care
nu sunt prezentate deja n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrii
capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de numerar;
informaii suplimentare care nu sunt prezentate deja n bilan, contul de profit i
pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de
numerar, dar care sunt relevante pentru nelegerea acestora.
Prezentarea informaiilor n note urmrete nelegerea situaiilor financiare de
ctre utilizatori i compararea lor cu cele ale altor ntreprinderi. Potrivit IAS 1
succesiunea n care trebuie prezentate acestea este urmtoarea:
declaraie de conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar;
un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate;
informaiile suplimentare referitoare la elementele prezentate n bilan, contul
de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii sau n situaia
fluxurilor de numerar, n ordinea de prezentare a fiecrei situaii i a fiecrui
element-rnd;
alte informaii, cum ar fi datoriile contingente, angajamentele contractuale
nerecunoscute, informaiile nefinanciare, cum ar fi obiectivele i politicile
manageriale cu privire la riscul financiar etc.
n Romnia, conform OMFP nr. 94/2001, fiecare element din bilan, cont de
profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar trebuie s fac trimitere la toate
informaiile aferente n note. Notele explicative rein n mod explicit: active
imobilizate, provizioane pentru riscuri i cheltuieli, repartizarea profitului, analiza
rezultatului din exploatare, situaia creanelor i datoriilor, principii, politici i
metode contabile, aciuni i obligaiuni, informaii privind salariaii, administratorii
i directorii, exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economicofinanciari, alte informaii. De asemenea, n cadrul acestei reglementri sunt
prezentate exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economicofinanciari: indicatori de lichiditate (lichiditatea curent i lichiditatea imediat),
indicatori de risc (indicatorul gradului de ndatorare, indicatorul privind acoperirea
dobnzilor), indicatori de activitate sau de gestiune (viteza de rotaie a stocurilor,
viteza de rotaie a creanelor fa de clieni, viteza de rotaie a creditelor-furnizori,
viteza de rotaie a activelor imobilizate), indicatori de profitabilitate (rentabilitatea
capitalului angajat), indicatori privind rezultatul pe aciune.
34
TESTE DE EVALUARE
1. Definii urmtorii termeni: numerarul, echivalentele de numerar,
fluxurile de numerar?
Rspuns:
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de
schimbare a valorii este insignifiant.
Fluxurile de numerar reprezint intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale
acestuia.
2. Ce se nelege prin activiti de investiie?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Activitile de exploatare reprezint :
a) activiti productoare de venit ale ntreprinderilor, precum i alte
activiti ce nu sunt activiti de investiie sau finanare;
b) achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung;
c) activiti ce constau n schimbri ale dimensiunii i componenei
capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi;
d) activiti care nu schimb componena i dimensiunea capitalului
propriu;
Rezolvare: a.
De rezolvat:
2. n cadrul cror activiti se aplic metoda direct:
a) activitatea de exploatare ;
b) activitatea de investiii;
c) activitatea de finanare;
d) activitatea de producie;
e) activitatea de aprovizionare.
2. 5. Raportarea financiar interimar, definire, necesitate i rolul
situaiilor financiare interimare. Elementele minimale
ce trebuie incluse n rapoartele interimare
Ciclicitatea i caracterul sezonier al unor activiti pot s ascund de cele
mai multe ori informaii importante, n cazul n care prezentarea situaiilor financiare
ar avea loc doar anual. Din acest motiv, pentru a evidenia difereniat performanele
i trendul unei astfel de afaceri, este necesar i ntocmirea unor situaii financiare
interimare. Pentru a normaliza astfel de situaii, IASC (n prezent IASB) a emis
standardul internaional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar,
potrivit cruia un raport financiar interimar conine un set complet sau rezumativ de
situaii financiare, ntocmit pentru o perioad mai mic dect un exerciiu financiar.
35
Scopul acestor prezentri interimare este reprezentat de oportunitatea i regularitatea

furnizrii de informaii interimare.
n cadrul standardului contabil internaional amintit anterior nu se
precizeaz ce ntreprinderi trebuie s publice situaii financiare interimare. De
asemenea, nu se menioneaz cu ce frecven sau la ce interval de timp de la
ncheierea perioadei interimare pentru care se ntocmesc situaiile financiare
respective trebuie publicat raportul financiar interimar. Asupra acestor probleme
trebuie s se pronune Guvernele naionale, autoritile de reglementare a valorilor
mobiliare, respectiv organismele contabile. Publicarea unui set de situaii financiare
interimare poate fi fcut fie din iniiativa unei ntreprinderi, fie n situaia n care
respectivei ntreprinderi i se solicit o astfel de raportare n concordan cu
standardele internaionale de contabilitate.
Standardul internaional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiar
interimar are drept obiective: descrierea coninutului minimal al unui raport
financiar interimar, respectiv stabilirea principiilor de recunoatere n contabilitate
i evaluare ce se aplic situaiilor financiare complete sau rezumative ale unei
perioade interimare. Rolul unei informri financiare interimare la momentul oportun
este acela de a permite investitorilor, creditorilor i altor categorii de utilizatori s
determine i s interpreteze mai bine capacitate antreprinderii de a genera beneficii i
fluxuri de numerar, ct i poziia financiar i lichiditatea acesteia.
Acest standard internaional de contabilitate definete noiunile de perioad
interimar i raport interimar de maniera urmtoare:
Perioada interimar desemneaz o perioad de raportare financiar, cu o
durat mai mic dect cea a unui exerciiu financiar;
Raportul financiar interimar reprezint un raport financiar ce conine:
- un set complet de situaii financiare (ntocmite n conformitate cu
standardul internaional de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare), pentru o perioad interimar;
- un set condensat (rezumativ) de situaii financiare aferente unei perioade
interimare (ntocmite n conformitate cu cerinele standardul internaional de
contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar).
n conformitate cu IAS 34, manierea de prezentare i gradul de detaliere a
situaiilor financiare interimare rmne la latitudinea fiecrei ntreprinderi, n sensul
c nici o prevedere din cadrul acestui standard internaional de contabilitate nu
interzice ntreprinderii s includ n situaiile sale financiare interimare alte
elemente informaionale dect posturile minimale sau selecia de note explicative.
Noiunea de interimar" desemneaz, n general, perioada de trecere de la un
exerciiu financiar la altul. Informaiile furnizate vizeaz: ciclul economic al
ntreprinderii, caracterul sezonier al activitii i conectarea cheltuielilor la venituri.
Se ateapt ca aceste informaii s fie fiabile i s aib un caracter predictiv n ceea
ce privete rezultatul anual. Fiabilitatea trebuie s fie similar celei privind conturile
anuale n pofida recursului tot mai mare la utilizarea de estimri contabile.
Termenele de raportare financiar sunt conectate la periodicitatea
informaiilor oferite. Astfel, n Statele Unite, realizarea unei informri trimestriale
trebuie s aib loc ntr-un termen de maxim 45 de zile din momentul ncheierii
perioadei analizate, n Canada de 60 de zile, n timp ce pentru publicarea situaiilor
financiare semestriale ntreprinderilor franceze sau engleze le este acordat un termen
de 120 de zile.
n cadrul standardului IAS 34 Raportarea financiar interimar sunt definite
coninutul minimal al unui raport financiar interimar, inclusiv informaiile ce
trebuie furnizate, i sunt identificate principiile de evaluare i contabilizare ce
36
trebuie aplicate n vederea ntocmirii unui set de situaii financiare interimare.

Acesta trebuie s includ urmtoarele structuri: un bilan, un cont de profit i
pierdere, un tablou al fluxurilor de numerar, respectiv o situaie a variaiilor
capitalurilor proprii, toate cuprinznd informaii prezentate n mod rezumativ,
precum i o selecie de note explicative.
Relativ la momentele temporale surprinse n mod comparativ n cadrul
rapoartelor financiare interimare, exist urmtoarea situaie:
Bilanul - prezint, n mod comparativ, informaiile existente la sfritul
perioadei interimare i cele de la sfritul exerciiului financiar precedent;
Contul de profit i pierdere - prezint informaiile aferente perioadei
interimare curente, n paralel cu informaii cumulate de la nceputul exerciiului
financiar pn la momentul ntocmirii respectivului raport interimar. De
asemenea, n cadrul acestuia trebuie prezentate date comparative pentru
perioadele similare din exerciiul financiar precedent. Spre exemplu, o
ntreprindere care public rapoarte financiare interimare trimestrial va ntocmi
n trimestrul al treilea patru conturi de profit i pierdere, astfel: unul ce prezint
date aferente trimestrului al treilea (iulie-septembrie) din exerciiul curent, unul ce
prezint informaii aferente primelor nou luni i nceputul exerciiului financiar
curent (ianuarie-septembrie) i, n mod similar, alte dou conturi de profit i
pierdere ce prezint informaii comparative din exerciiul precedent;
Situaia fluxurilor de numerar - prezint informaii cumulative
aferente perioadei 1 ianuarie - momentul ntocmirii situaiilor financiare
interimare din anul curent, precum i informaii similare aferente exerciiului
financiar precedent;
Situaia modificrilor capitalului propriu - prezint informaii
cumulative aferente perioadei 1 ianuarie - momentul ntocmirii situaiilor
financiare interimare din anul curent, precum i informaii similare aferente
exerciiului financiar precedent;
Politici contabile i note explicative. Dat fiind faptul c persoanele
care utilizeaz informaiile prezentate ntr-un raport financiar in
terimar al unei ntreprinderi vor avea acces, de asemenea, la ultimul set de situaii
financiare anuale publicate, n cadrul unui raport financiar interimar nu sunt
reproduse sau actualizate notele la situaiile financiare, cu excepia cazurilor n
care acestea sunt semnificative, n schimb, notele la raportul financiar
interimar includ explicaii ale evenimentelor i tranzaciilor semnificative
intervenite de la data publicrii ultimului raport anual al ntreprinderii,
importante pentru a nelege evoluia poziiei ei financiare i performanei
sale. n acest sens, n cadrul politicilor contabile i notelor explicative, cel puin
urmtoarele informaii este necesar s fie incluse:
- declaraie potrivit creia politicile contabile au fost aplicate consecvent sau o
descriere a modificrilor ulterioare survenite;
- comentarii explicative despre sezonabilitatea sau ciclicitatea operaiunilor;
- natura i valoarea elementelor care afecteaz activele, datoriile, capitalul
propriu, profitul net sau fluxurile de numerar i care sunt neobinuite datorit
naturii, mrimii sau incidenei lor;
- modificarea estimrilor valorilor raportate n perioadele interimare anterioare ale
exerciiului curent sau ale valorilor raportate n anii precedeni;
- modificarea datoriilor sau capitalului propriu, inclusiv neplata de ctre debitor
sau nclcarea unor clauze speciale care nu au fost corectate;
- dividendele pltite;
37
- veniturile i rezultatul segmentelor de activitate sau geografice, n funcie de care

este formatul primar de raportare pe segmente de active;
- evenimentele postbilaniere;
- achiziiile sau ieirile de filiale i investiii pe termen lung, restructurrile i
activitile ntrerupte;
- modificarea datoriilor sau activelor contingente;
- faptul c raportul financiar interimar respect standardele internaionale de
contabilitate.
n concluzie: Forma i coninutul unui raport financiar interimar presupun luarea
n calcul cel puin a urmtoarelor elemente:
fiecare post i subtotal care au fost prezentate n cele mai recente
situaii financiare anuale;
o selecie a notelor explicative, conform prevederilor IAS 34 Raportarea
financiar interimar;
rezultatul pe aciune de baz i diluat ce urmeaz a fi prezentat n
contul de profit i pierdere;
situaiile financiare consolidate, ntocmite de societatea-mam.
TESTE DE EVALUARE
1. Precizai obiectivele Standardului internaional de contabilitate
IAS 34?
Rspuns:
Standardul internaional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar
are drept obiective: descrierea coninutului minimal al unui raport financiar
interimar, respectiv stabilirea principiilor de recunoatere n contabilitate i
evaluare ce se aplic situaiilor financiare complete sau rezumative ale unei
perioade interimare.
2. Definii noiunea de perioad interimar i raport financiar interimar?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. n cadrul politicilor contabile i notelor explicative sunt incluse
urmtoarele informaii :
a) o selecie a notelor explicative, conform prevederilor IAS 34
Raportarea financiar interimar;
b) modificarea datoriilor sau activelor contingente;
c) rezultatul pe aciune de baz i diluat ce urmeaz a fi prezentat n
contul de profit i pierdere;
d) declaraie potrivit creia politicile contabile au fost aplicate consecvent
sau o descriere a modificrilor ulterioare survenite;
e) modificarea estimrilor valorilor raportate n perioadele interimare
anterioare ale exerciiului curent sau ale valorilor raportate n anii
precedeni.
Rezolvare: b,d,e.
38
De rezolvat:
2. Forma i coinutul unui raport financiar interimar presupun luarea
n calcul a urmtoarelor elemente:
a) fiecare post i subtotal care au fost prezentate n cele mai recente
situaii financiare anuale;
b) comentarii explicative despre sezonabilitatea sau ciclicitatea
operaiunilor;
c) rezultatul pe aciune de baz i diluat ce urmeaz a fi prezentat n contul
de profit i pierdere;
d) o selecie a notelor explicative, conform prevederilor IAS 34;
e) situaiile financiare consolidate, ntocmite de societatea-mam.
2.6. Metode de raportare financiar interimar i utilizarea informaiilor
interimare n procesul decizional
Previziunea rezultatului anual nu poate fi separat de ntocmirea situaiilor
financiare interimare. Dac rapoartele semestriale nu au un caracter previzional, n
sensul propriu al termenului, ele au, totui, o valoare predictiv pentru conductorii
ntreprinderii, pentru acionarii i partenerii ei. Pentru a ndeplini acest deziderat
normalizatorii din SUA i Marea Britanie au elaborat n timp dou metode de
elaborare a situaiilor financiare interimare: metoda global (integrat) i metoda
punctual (discret).
Metoda
global
(integrat)
Metoda
punctual
(discret)
Conform acestei metode globale, noiunea de perioad

interimar nu poate s fie separat de noiunea de exerciiu
financiar. n acest sens, elaborarea conturilor interimare
reprezint o etap n cadrul creia trebuie s se in cont de
anticiparea informaiilor contabile anuale. Astfel, pentru
determinarea rezultatului perioadei se ia n calcul rezultatul
previzional al unui exerciiu financiar, n msura n care
corelaia ntre cheltuieli i venituri trebuie s fie fcut pe o
baz anual. Adepii metodei integrate pretind c o
recunoatere unic a cheltuielilor este necesar pentru evitarea
unor even-tuale fluctuaii neltoare, mai ales n ceea ce
privete rezultatele raportate pentru fiecare perioad.
n cazul metodei punctuale, o perioad interimar este tratat, n
mod distinct, ca i cum ar reprezenta un exerciiu financiar
distinct. Orice raport interimar prezint o imagine a
ntreprinderii la un moment dat. Cei care pledeaz pentru
metoda discret se bazeaz pe faptul c uniformizarea
rezultatelor interimare n scopuri estimative poate avea efecte
negative.
Principiile privind ntocmirea situaiilor financiare interimare sunt:

Atunci cnd se alege modul de recunoatere, msurare, clasificare i
prezentare a unui element n scopul raportrii financiare interimare trebuie evaluat
pragul de semnificaie n raport cu informaiile aferente perioadei financiare
interimare inu cu cele anuale, estimate;
O ntreprindere trebuie s aplice aceleai politici contabile n situaiile
39
financiare interimare, ca i n ultimele situaii financiare anuale, cu excepia

schimbrilor de politic contabil efectuate ulterior;
Frecvena raportrilor interimare (spre exemplu: trimestrial sau semestrial)
nu afecteaz evaluarea rezultatelor anuale ale unei ntreprinderi. Evalurile n
scopul raportrii interimare sunt, de aceea, efectuate pn la zi, aplicndu-se
astfel metoda punctual;
Veniturile sezoniere, ciclice sau ocazionale. De exemplu, dividende, redevene
i subvenii guvernamentale nu trebuie anticipate sau amnate n momentul
ntocmirii unei situaii financiare interimare, dac anticiparea sau amnarea nu va
fi adecvat la sfritul exerciiului financiar;
Costurile survenite n mod neuniform n cursul exerciiului financiar trebuie
anticipate sau amnate n vederea raportrii interimare doar n cazul n care este
adecvat i anticiparea sau amnarea costurilor la sfritul exerciiului financiar.
Spre exemplu, costul unei ntreineri periodice a crei valoare este
semnificativ, estimat s apar spre sfritul exerciiului financiar, nu este
anticipat n vederea raportrii interimare dect n cazul n care ntreprinderea are
o obligaie legal sau implicit;
Dei evalurile din raportrile anuale, dar i interimare sunt deseori fcute pe
baza unor estimri rezonabile, ntocmirea rapoartelor financiare interimare, n
general, solicit o mai mare utilizare a metodelor de estimare dect raportrile
financiare anuale.
O modificare a politicilor contabile trebuie reflectat prin corectarea situaiilor
financiare aferente perioadelor interimare precedente din cadrul exerciiului
financiar curent, precum i celor aferente perioadelor interimare omoloage din anii
precedeni.
Exemplificri privind aplicarea unor principii de calcul i recunoatere
enunate n IAS 34
Exemplul 1:
Veniturile sezoniere, ciclice sau ocazionale n decursul unui exerciiu
financiar nu trebuie anticipate sau amnate la o dat interimar dac anticiparea sau
amnarea nu va fi adecvat pentru finele exerciiului financiar al ntreprinderii.
Aplicaie:
O companie hotelier de pe litoral a fost de curnd cotat la burs. Problema
fundamental analizat de management este referitoare la publicarea rezultatelor
interimare pentru primul trimestru pentru c majoritatea profitului este realizat n
trimestrele II i III (n perioada verii).
Evoluia veniturilor trimestriale se prezint procentual dup cum urmeaz:
TrimestrulI = 10%
Trimestrul II = 20%
din venitul anual total
Trimestrul III = 60%
Trimestrul IV = 10%
Veniturile totale aferente trimestrului I au fost de 8.000.000 RON, iar
veniturile anuale preconizate sunt estimate la 25.000.000 RON. Datorit
caracterului sezonier al activitii, veniturile acestei entiti sunt mult mai marin
perioada mai-septembrie. Conducerea (managementul) ntreprinderii ar vrea s
raporteze 25% din venitul anual proiectat n raportul financiar interimar.
Rezolvare:
Decizia ce dorete s o ia managementul companiei hoteliere const n
raportarea urmtoarei valori: 25% x 25.000.000 RON = 6.250.000 RON. IAS 34,
stipuleaz ns c aceste venituri vor fi recunoscute atunci cnd se produc,
anticiparea sau amnarea lor pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare
anuale nefiind adecvat. n consecin, compania hotelier nu va amna raportarea
40
a 8.000.000 RON - 6.250.000 RON = 1.750.000 RON, ci va raporta cei 8.000.000

RON realizai n trimestrul I.
Exemplul 2:
Costurile ocazionate n mod inegal de-a lungul exerciiului financiar vor fi
anticipate sau amnate n scopul raportrii interimare dac i numai dac este
corect anticiparea sau amnarea acelui tip de cost la sfritul exerciiului financiar.
Aplicaie:
O ntreprindere care procedeaz la raportri interimare trimestriale, preia
din exerciiile financiar contabile precedente o pierdere reportat de 2.000.000
RON. La sfritul primului trimestru, ntreprinderea nregistreaz profit de 4.000.000
RON, valoare estimat a se obine i n urmtoarele trei trimestre. Rata anual de
impozitare este de 16%, excluznd pierderea reportat.
Rezolvare:
Cheltuielile anuale cu impozitul sunt calculate astfel:
16% ( 4 x 4.000.000 RON - 2.000.000 RON ) = 2.240.000
2.240.000 RON x 100
Rata efectiv de impozitare 4 x 4.000.000 RON 14%

Valorile impozitului pe profit prezentate n raportrile interimare vor fi
urmtoarele:
Trimestrul
I
II
III
IV
Total
Valoarea impozitului bazat Valoarea impozitului bazat pe

pe cota actual
cota efectiv
Nul
14% x 4.000.000 = 560.000
2.240.000 : 3 = 746.666
14% x 4.000.000 = 560.000
2.240.000 : 3 = 746.667
14% x 4.000.000 = 560.000
2.240.000 : 3 = 746.667
14% x 4.000.000 = 560.000
2.240.000
2.240.000
n cadrul IAS 34 este utilizat cota efectiv pentru c principiile de calcul i

recunoatere sunt aceleai, att pentru raportarea interimar, ct i pentru cea anual.
Este evident c informaia interimar ajut utilizatorul s ajung la o mai
bun nelegere a performanei obinute de o ntreprindere i, n egal msur, s
poat face previziuni asupra fluxului de numerar din perioada urmtoare. Totui,
este posibil ca aceste beneficii s nu se materializeze n practic, iar situaiile
interimare oferite de companii s fie prea puin folositoare utilizatorului.
Beneficiile ateptate n cazul raportrilor interimare nu se materializeaz din
mai multe cauze, una din critici constnd n faptul c las prea mult libertate de
decizie ntreprinderilor n ceea ce privete identificarea perioadelor pentru care
trebuie ntocmite situaii financiare interimare.
Un aspect semnificativ l reprezint modul n care deciziile utilizatorului sunt
afectate de diferite tipuri de informaii. n acest sens pot fi utilizate diverse teste
artificiale, teste de tip laborator", ce constau n oferirea unor informaii diverse, pe
baza crora li se cere respondenilor s ia decizii. Alternativ, pot fi cercetate
deciziile luate deja de utilizatori.
Testele utilizate
pentru previziuni
compar acurateea estimrilor cu privire la valoarea

vnzrilor, ctigurilor i a altor variabile contabile,
generate de informaii globale (anuale) i de informaii
interimare.
41
Testele de reacie
a pieei
capitalurilor
genereaz rezultatele cele mai clare cu privire la concluziile

ce pot fi desprinse. Acestea testeaz dac situaiile
interimare oferite de ntreprinderi influeneaz preul
aciunilor sau gradul de risc al pieei.
TESTE DE EVALUARE
1. Prezentai metoda global?
Rspuns:
Conform metodei globale, noiunea de perioad interimar nu poate s fie
separat de noiunea de exerciiu financiar. n acest sens, elaborarea conturilor
interimare reprezint o etap n cadrul creia trebuie s se in cont de
anticiparea informaiilor contabile anuale. Astfel, pentru determinarea
rezultatului perioadei se ia n calcul rezultatul previzional al unui exerciiu
financiar, n msura n care corelaia ntre cheltuieli i venituri trebuie s fie
fcut pe o baz anual. Adepii metodei integrate pretind c o recunoatere
unic a cheltuielilor este necesar pentru evitarea unor eventuale fluctuaii
neltoare, mai ales n ceea ce privete rezultatele raportate pentru fiecare
perioad.
2. Menionai n ce fel sunt utilizate infomaiile interimare n procesul
decizional?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Principii privind ntocmirea situaiilor financiare interimare
prevzute de IAS 34 :
a) o ntreprindere trebuie s aplice aceleai politici contabile n situaiile
financiare interimare, ca i n ultimele situaii financiare anuale, cu
excepia schimbrilor de politic contabil efectuate ulterior;
b) frecvena raportrilor interimare nu afecteaz evaluarea rezultatelor
anuale ale unei ntreprinderi. Evalurile n scopul raportrii interimare
sunt efectuate pn la zi, aplicndu-se metoda punctual;
c) dei evalurile din raportrile anuale, dar i interimare sunt deseori
fcute pe baza unor estimri rezonabile, ntocmirea rapoartelor
financiare interimare, n general, solicit o mai mare utilizare a
metodelor de estimare dect raportrile financiare;
d) costurile survenite n mod neuniform n cursul exerciiului financiar
trebuie anticipate sau amnate n vederea raportrii interimare doar n
cazul n care este adecvat i anticiparea sau amnarea costurilor la
sfritul exerciiului financiar;
e) veniturile sezoniere, ciclice sau ocazionale.
Rezolvare: a, b, c,d,e.
De rezolvat:
2. Metode de raportare financiar interimare cunoscute:
a) metoda punctual ;
42
b)
c)
d)
e)
metoda discret;
metoda indirect;
metoda integrat;
metoda global .
2.7. Abordri privind conversia situaiilor financiare exprimate

n devize i cteva aspecte privind contabilitatea de grup
ntreprinderile deruleaz activiti economice n strintate n principal prin
deschiderea unor sedii, desfurarea n comun a unor operaiuni sau prin
participarea la capitalul unei ntreprinderi nregistrate ntr-o alt ar (filiale,
ntreprinderi asociate sau ntreprinderi n participaie). Reamintim c filiala este
ntreprinderea (societate comercial sau nu) controlat de o alt ntreprindere.
ntreprinderea asociat este ntreprinderea (societate comercial sau nu) asupra
creia investitorul are o influen semnificativ, fr ca aceasta s fie filial sau
asociere n participaie. ntreprinderea n participaie i operaiunea n participaie sunt
cazuri particulare ale asocierilor n participaie, fiind nelegeri contractuale prin care
participanii desfoar activiti economice controlate n comun.
Situaiile financiare ale entitilor din strintate pot fi convertite n moneda
investitorului, n scopul consolidrii lor, dar i n situaia n care o ntreprindere
dorete s i prezinte situaiile financiare ntr-o alt moned. Pe plan internaional
se delimiteaz dou abordri ale acestei conversii: metoda cursului de nchidere i
metoda temporal.
Metoda cursului de nchidere pornete de la raionamentul c acionarii
societii-mam sunt afectai numai de variaia anual a cursului de schimb
valutar. Activele i datoriile sunt convertite la cursul de nchidere i n acest
mod expunerea valutar se reduce la diferena dintre active i datorii, adic la
activul net. Pentru societatea-mam aceast situaie este echivalent cu a deine
un activ (de exemplu, o crean) n valut. Dac valuta (moneda local) se
apreciaz n raport cu moneda societii-mam apare un ctig din conversie,
iar n situaia opus, o pierdere din conversie. Dei ideal ar fi ca elementele
contului de profit i pierdere s se converteasc la cursurile de la datele
efecturii tranzaciilor, n practic se folosete cursul mediu anual. Conform
raionamentului expus, diferenele din conversie sunt reflectate n capitalurile
proprii, i nu n contul de profit i pierdere, ntruct nu au legtur cu
activitatea filialei.
Metoda temporal i propune s pstreze, n situaiile financiare convertite, aceleai baze de evaluare existente n situaiile financiare exprimate n
moneda local a filialei din strintate. De aceea, imobilizrile evaluate la
cost istoric vor fi convertite la curs istoric, iar imobilizrile reevaluate vor fi
convertite la cursul de la data reevalurii. Consecin a aplicrii regulii celei mai
mici valori dintre cost i valoarea realizabil net, stocurile evaluate n bilan la
cost istoric sunt convertite la curs istoric, iar cele evaluate la valoarea
realizabil net se convertesc la cursul de nchidere. De exemplu, n cazul
mrfurilor, comparaia dintre cost i valoarea realizabil net se efectueaz n
moneda societii-mam. n acest sens, pot aprea situaii n care costul s fie
inferior valorii realizabile nete n moneda local, dar superior acesteia n
moneda societii-mam.
De reinut: n metoda temporal, elementele contului de profit i pierdere se
43
convertesc la cursul mediu anual, cu excepia cheltuielilor cu amortizarea,

cheltuielilor cu mrfurile i tranzaciilor punctuale. Cheltuielile cu amortizarea se
convertesc la cursul de la data achiziionrii activelor imobilizate amortizabile, iar
tranzaciile punctuale la cursurile de la datele la care au avut loc tranzaciile
respective. Cheltuielile cu mrfurile se convertesc lund n calcul cursul specific
soldului iniial, cursul mediu anual pentru cumprrile din cursul exerciiului i
cursul relevant pentru soldul final. Diferenele din conversie se reflect n contul de
profit i pierdere. Sintetiznd, regulile de conversie a situaiilor financiare potrivit
celor dou metode descrise anterior sunt urmtoarele:
Situaii
financiare
Cont de
profit i
pierdere
Metoda cursului de
nchidere
Curs mediu anual
Metoda temporal
Elemente provenite din

tranzacii recurente
Curs mediu anual
Elemente provenite din Curs la data tranzaciei

tranzacii punctuale
Apare Rezultatul din conversie
Bilan
Active i
datorii
Curs de
nchidere
Elemente monetare
(creane, datorii)
Imobilizari, stocuri,
cheltuieli sau venituri
n avans
Capitaluri Curs la data
Capitaluri proprii
proprii
tranzaciei
Apar Diferene de
conversie
Curs de nchidere
Curs la data tranzaciei
Curs la data tranzaciei
Standardul internaional relevant pentru conversia situaiilor financiare

exprimate n valut - IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar impune, la fel ca i SFAS 52 Foreign Currency Translation, determinarea monedei
funcionale a operaiunii din strintate.
Definiie:
Moneda funcional este aceea a mediului economic principal n

care entitatea i desfoar activitatea, n IAS 21 conversia se face
din moneda funcional n moneda de prezentare, aceasta din urm
fiind moneda n care sunt prezentate situaiile financiare. Conform
SFAS 52, conversia este din moneda funcional n moneda de
raportare, adic moneda n care suntntocmite situaiile financiare
consolidate. SFAS 52 nu permite astfel conversia n alt scop dect
consolidarea conturilor.
De reinut: Moneda funcional poate fi moneda local, adic moneda rii n

care entitatea i are sediul, moneda societii-mam sau o moned ter. Moneda
funcional este moneda care influeneaz cel mai mult preurile de vnzare i
input-urile.
Factori cu impact
finanarea activitii (moneda n care se emit aciunile i
asupra
obligaiunile);
determinrii
existena unei autonomii operaionale a entitii din
monedei
strintate vizavi de investitor;
funcionale
relaia dintre fluxurile de numerar ale celor dou entiti etc.
44
n concluzie: IAS 21 consider c metoda cursului de nchidere trebuie aplicat

pentru conversia situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate, atunci cnd
moneda funcional nu este afectat de hiperinflaie. n caz contrar, se aplic aceeai
metod de conversie, dar numai dup ce a avut loc retratarea la inflaie a situaiilor
financiare, conform IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste.
Abordarea conversiei de ctre SFAS 52 difer n ceea ce privete conversia
situaiilor financiare ale entitilor care i desfoar activitatea ntr-o economie
hiperinflaionist. n aceast situaie, SFAS 52 impune metoda temporal,
considernd moneda funcional ca fiind moneda de raportare.
Ca i IAS 21, SFAS 52 aplic remsurarea n moneda funcional i
cazurilor n care contabilitatea este inut ntr-o alt moned dect cea funcional.
Aspecte
IAS 21
SFAS 52
comparative
Scopul conversiei
Sensul conversiei
Prezentare i consolidare
Din moneda functional n
n moneda de prezentare
Consolidare
Din moneda functional n
moneda de raportare
Conversia n
absena
hiperinflaiei
Metoda cursului de
nchidere
Metoda cursului de nchidere
Moneda functional este

aceeai, dar se ine seama de Moneda de raportare devine
Conversia n
puterea ei de cumprare
noua moned functional
prezena
1. Retratare la inflaie prin
Remsurare prin metoda
hiperinflatiei
IAS 29;
Temporal
2. Conversie prin metoda
cursului de nchidere
Contabilitatea
1. Remsurare n moneda
1. Remsurare n moneda
inut
Funcional prin metoda
Funcional prin metoda
ntr-o alt moned
temporal;
temporal;
dect moneda
funcional
Potrivit IAS 27 Situaii financiare consolidate i separate,
grupul reprezint o ntreprindere-mam, mpreun cu toate filialele ei.
Dac din punct de vedere juridic entitile care formeaz grupul respectiv
sunt persoane juridice distincte, din punct de vedere economic ele constituie
o singur entitate economic, un tot unitar.
Standardele internaionale relevante pentru
ntocmirea conturilor de grup
IAS 27 Situaii financiare consolidate i separate;
IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate;
IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie;
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi;
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar;
IAS14 Raportarea i pe segment.
Metodele folosite
la ntocmirea
conturilor de
grup sunt:
integrarea globl, aplicat filialelor;

integrarea proporional pentru asocierile n
participaie;
punerea n echivalen n cazul ntreprinderilor asociate,
respectiv asocierilor n participaie
45
Etapele necesare consolidrii conturilor prin metoda integrrii globale

sunt:
efectuarea nregistrrilor n partid dubl n jurnalul
afectnd separat att bilanul, ct i contul de profit i pierdere;
ntocmirea tabloului de consolidare;
completarea situaiilor financiare consolidate;
consolidat
TESTE DE EVALUARE
1. Prezentai metoda cursului de nchidere?
Rspuns:
Metoda cursului de nchidere pornete de la raionamentul c acionarii societiimam sunt afectai numai de variaia anual a cursului de schimb valutar.
Activele i datoriile sunt convertite la cursul de nchidere i n acest mod
expunerea valutar se reduce la diferena dintre active i datorii, adic la activul
net. Pentru societatea-mam aceast situaie este echivalent cu a deine un
activ n valut. Dac valuta (moneda local) se apreciaz n raport cu moneda
societii-mam apare un ctig din conversie, iar n situaia opus, o pierdere
din conversie. Ideal ar fi ca elementele contului de profit i pierdere s se
converteasc la cursurile de la datele efecturii tranzaciilor, n practic se
folosete cursul mediu anual. Conform raionamentului expus, diferenele din
conversie sunt reflectate n capitalurile proprii, i nu n contul de profit i
pierdere, ntruct nu au legtur cu activitatea filialei. Att n metoda cursului
de nchidere, ct i n metoda temporal, capitalurile existente la data
achiziiei se convertesc la cursul de la acea dat, n timp ce modificrile
survenite ulterior se convertesc la cursurile de la datele respective.
2. Ce cunoatei despre metoda temporal?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Metode utilizate la ntocmirea conturilor de grup:
a) integrarea proporional pentru asocierile n participaie;
b) metoda temporal;
c) integrarea global, aplicat filialelor;
d) punerea n echivalen n cazul ntreprinderilor asociate, respectiv
asocierilor n participaie ;
Rezolvare: a, c,d.
De rezolvat:
2. Etapele necesare consolidrii conturilor prin metoda integrrii
globale:
a) ntocmirea tabloului de consolidare;
b) completarea situaiilor financiare consolidate;
c) ntocmirea fluxurilor de numerar;
d) efectuarea nregistrrilor n partid dubl n jurnalul consolidat
afectnd separat att bilanul, ct i contul de profit i pierdere;
46

REZUMATUL TEMEI
Problemele prezentate au drept element comun impactul unor standarde
internaionale de contabilitate asupra situaiilor financiare. Astfel, sunt prezentate
cerinele IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i ale IAS 34 Raportarea
financiar interimar.
Dat fiind faptul c o parte a ntreprinderilor care ntocmesc situaii
financiare n conformitate cu IAS/IFRS dein filiale n afara granielor rii, au
fost prezentate i modalitile de conversie a situaiilor financiare (metoda
cursului de nchidere i metoda temporal.
Dei att IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, ct i
SFAS 52 Conversia din moned strin impun metoda cursului de nchidere
pentru conversia situaiilor financiare din moneda funcional n metoda de
prezentare, cele dou standarde abordeaz diferit problema monedelor afectate de
hiperinflaie.
Capitolul se ncheie o serie de precizri referitoare la aplicarea IAS 27
Situaii financiare consolidate i separate.
47
Tema nr. 3
EVOLUIA PLANURILOR CONTABILE N
UNELE RI EUROPENE
Uniti de nvare:
Monism i dualism n organizarea contabilitii. Planurile contabile i rolul
lor n normalizarea contabil european
Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european-cazul
Franei
Belgiei
Spaniei
Recunoaterea veniturilor i organizarea contabilitii n simplu i dublu
circuit-aspecte generale
Recunoaterea normal a veniturilor: vnzarea de bunuri n sisteme
moniste i dualiste
Recunoaterea anticipat a veniturilor n sistemele contabile moniste i
dualiste
Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii) n sistemele
contabile moniste i dualiste
Obiectivele temei:
abordarea aspectelor cu privire la monism i dualism n organizarea
contabilitii;
cunoaterea i nelegerea planurilor contabile i a rolului lor n
normalizarea contabil european n cazul Germaniei, Franei, Belgiei i
Spaniei;
metodologia de recunoatere a veniturilor i organizarea contabilitii n
simplu sau dublu circuit, respectiv recunoaterea normal, anticipat i
amnat a veniturilor.
48
3.1. Monism i dualism n organizarea contabilitii. Planurile contabile

i rolul lor n normalizarea contabil european
-
n contabilitate, culegerea i prelucrarea datelor pot fi organizate ntr-un

singur circuit (monism formal) sau n dublu circuit (dualism formal). n
monismul formal, rezultatul nu poate fi determinat dac nu s-au nchis toate
conturile. Dualismul formal prezint dou subsisteme contabile care ajung la
acelai rezultat (contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune). Astfel, se
creeaz partiii n sistemul contabil, fie cu ajutorul tabelelor, fie prin intermediul
unei clase de conturi-oglind (a se vedea clasa 9. Conturi de gestiune din
contabilitatea romneasc).
Doctrina economic socialist acorda un rol foarte important industriei
grele. Consecin direct a acestei concepii ce promova autarhia i independena,
economia fiecrei naiuni a fost reorientat spre industrializarea forat. Astfel, din
punct de vedere economic, au fost create premisele aplicrii unui sistem contabil
de tip monist, concretizat prin planurile contabile din 1925-1929.Crearea de
ntreprinderi mixte ntre parteneri sovietici i ntreprinderi din rile satelit (de
exemplu, n Romnia existau sovro - murile") a contribuit la impunerea unor
planuri contabile moniste i n celelalte ri ale blocului rsritean. n majoritatea
rilor Europei comuniste, unde industria s-a dezvoltat dup tiparele impuse de
doctrina economic socialist, organizarea contabilitii era de tip monist.
Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune erau integrate, cu excepia
Ungariei unde era aplicat un sistem contabil n dou circuite. n fosta
Cehoslovacie sistemul contabil era de tip dualist, situaie care s-a schimbat n
1977, odat cu alinierea contabilitii cehoslovace la aceea a celorlalte ri
socialiste.
Declinul monismului contabil a avut dou tipuri de cauze: politice i
tehnice.
-
Argumentele politice au avut ca punct de plecare pstrarea secretului

afacerilor, monismul contabil neoferind protecie suficient informaiilor
referitoare la calculaia costurilor. Acest aspect fusese sesizat chiar de
Schmalenbach, motiv pentru care acesta avusese n vedere crearea unei clase
de costuri neutrale (clasa 0), care ar fi putut masca, de exemplu, rezervele
ascunse. Apreciem c acest fapt nu constituia un impediment pentru rile cu
economii socialiste, deoarece a putut fi contracarat cu uurin prin impunerea
secretului informaiilor contabile (nepublicarea situaiilor financiare).
Argumentele tehnice, susin c: obiectivele i evalurile divergente
dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune trebuie separate dac sistemul
contabil nu este prea complicat i claritatea informaiilor nu este deteriorat",
planurile moniste sunt complicate i planurile de conturi de tip monist acord
prea mult importan nregistrrii fenomenelor interne (costurile de
producie).
-
Observm c, din considerente diferite, iniial cele mai importante coli de

contabilitate europene au cunoscut, pentru o perioad mai scurt sau mai mare,
experiena aplicrii unui sistem contabil de tip monist. Argumentele renunrii n
Germania i Frana la acest sistem contabil din considerente tehnice este contrazis
de experiena rilor anglo-saxone. Cu privire la aceast situaie, o explicaie
promoveaz ideea existenei unei relaii de determinare ntre monismul i
49
dualismul contabil i factorul de putere i factorii de contraputere specifici

fiecrui mediu economic-social. Potrivit acestei ipoteze, n rile unde s-a impus
un factor dominant de putere (acionarii - n cazul sistemului capitalist liberal sau
statul - n cazul sistemului contabil de tip autoritar sau de tip socialist), fr ca
factorii de contraputere (de exemplu bncile, statul, salariaii etc. ntr-un sistem
capitalist liberal) s exercite o influen i s solicite alte informaii dect cele
agreate de factorul dominant, a existat i exist un sistem contabil de tip monist. n
rile unde factorii de contraputere exercit o influen semnificativ au existat i
exist sisteme contabile de tip dualist.
Normalizarea contabilitii de ctre puterea public este proprie, n special,
rilor Europei continentale. Cadrul reglementat relativ la ntocmirea situaiilor
financiare este format, de regul, dintr-un Cod comercial sau o Lege a
contabilitii, care preiau dispoziiile directivelor contabile europene, i un Plan
contabil general (PCG) care fixeaz regulile aplicabile elaborrii i publicrii
situaiilor financiare.
O particularitate a contabilitii continentale este interaciunea destul de
pregnant dintre regulile contabile aplicate situaiilor financiare i cele fiscale
aplicate la determinarea rezultatului impozabil. Aceast influen a fiscalitii este
ilustrat prin forme variate precum: limitarea metodelor de evaluare admise (de
exemplu, pentru evaluarea stocurilor) sau prin impunerea nregistrrilor contabile
care au ca obiect doar avantaje fiscale (n Frana, amortizrile derogatorii,
provizioanele sau rezervele reglementate). O consecin a acestei interferene
fiscale este renunarea managementului de a cuta metode de optimizare a
rezultatelor contabile.
De reinut: Planurile contabile sunt obligatorii n multe ri europene, ntre care
Frana, Belgia, Grecia, Portugalia i Spania, dar i n Cehia, Romnia sau Rusia.
ntreprinderile germane pot opta ntre dou modele de plan contabil pe care l
adapteaz nevoilor specifice, iar n Polonia planul contabil nu este obligatoriu. n
cea mai mare parte a rilor Europei continentale, planul contabil a fost rspunsul
la nevoia de uniformitate, care vizeaz trei mari arii: formatele situaiilor
financiare, principiile contabile i cerinele privind prezentarea informaiilor.
Un plan contabil conine reguli contabile elaborate, de regul, n
cadrul unei contabiliti n costuri istorice, crora li se altur un set de
principii referitoare la structura tradiional a contabilitii (viznd
nregistrri ale tranzaciilor curente i ale operaiilor de inventar) n
perspectiva continuitii activitii i n contextul prudenei. n cazul Franei,
se susinea c eterogenitatea documentelor financiare, diversitatea cerinelor
de prezentare, terminologia schimbtoare i imprecis, dar i deficienele
regulilor de evaluare au generat necesitatea unei normalizri care s susin
ordinea, precizia, claritatea i uniformitatea.
n cocluzie: Ideea standardizrii conturilor este legat de inerea sistematic a
conturilor, care presupune existena unor criterii de clasificare aplicabile tranzaciilor financiare. Planul formeaz bazele operrii n sistemul contabil,
prezentrii periodice a conturilor i crerii unui program de audit. Construirea de
planuri contabile pentru ntreprinderile industriale are drept scop reducerea
eforturilor ntreprinderilor de a-i elabora sisteme contabile proprii.
TESTE DE EVALUARE
1. Ce se nelege prin monism i dualism formal?
Rspuns:
50
n contabilitate, culegerea i prelucrarea datelor pot fi organizate ntr-un

singur circuit (monism formal) sau n dublu circuit (dualism formal). n
monismul formal, rezultatul nu poate fi determinat dac nu s-au nchis toate
conturile. Dualismul formal prezint dou subsisteme contabile care ajung la
acelai rezultat (contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune). Astfel,
se creeaz partiii n sistemul contabil, fie cu ajutorul tabelelor, fie prin
intermediul unei clase de conturi-oglind (a se vedea clasa 9. Conturi de
gestiune din contabilitatea romneasc).
2. Tipuri de cauze cunoscute n cazul declinului monismului contabil ?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Influena fiscalitii este ilustrat prin forme variate precum :
a) limitarea metodelor de evaluare admise;
b) nregistrri ale tranzaciilor curente i ale operaiilor de inventar;
c) deficienele regulilor de evaluare;
d) impunerea nregistrrilor contabile care au ca obiect doar avantaje
fiscale;
Rezolvare: a, d.
De rezolvat:
2. Cadrul reglementat relativ la ntocmirea situaiilor financiare este
format din:
a) plan contabil general;
b) cod comercial;
c) legea contabilitii;
d) norme contabile;
e) directive contabile europene.
3.2. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european cazul Germaniei
Unii autori apreciaz c preocuparea pentru teorii ale conturilor, mpreun
cu derivatele lor, planurile contabile, este o trstur comun Germaniei i rilor
Europei continentale. Germaniei i se datoreaz primele formate uniforme pentru
informaiile contabile, create n special pentru a rspunde nevoilor contabilitii de
gestiune. Literatura de specialitate menioneaz c unul din primele planuri de
conturi a fost cel publicat n Germania, n anul 1911, de ctre J.F. Schaer. Astfel
de planuri contabile au fost utilizate n industrie n timpul primului rzboi
mondial. Dup primul rzboi mondial, temndu-se de pierderea competitivitii n
faa economiei americane aflate n plin taylorism, economitii germani s-au
ocupat de mbuntirea organizrii produciei. ncepnd cu anul 1925, cercetrile
se axaser pe standardizarea contabilitii costurilor, iar profesorul Schmalenbach
fusese numit preedintele comisiei nsrcinate cu crearea unui plan contabil.
n 1927, profesorul Eugen Schmalenbach publica Der Kontenrahmen
(Planul contabil-cadru), propunnd un plan contabil care descentraliza controlul
51
costurilor i care crea un sistem informaional permind luarea rapid a deciziilor

manageriale.
Principiile de baz ale cadrului contabil propus de autorul menionat sunt
urmtoarele:
Calculul exact al costului de producie;
Distingerea diverselor surse de pierderi i de profituri;
ntocmirea de situaii lunare;
Comparaiile ntre ntreprinderi;
Separarea cheltuielilor temporale, echivalente cheltuielilor fixe, de
cheltuielile cantitative, echivalente costurilor variabile;
Integrarea contabilitii costurilor de producie n contabilitatea general.
Clasa 0. Conturi statice
Clasa 1. Conturi financiare
Clasa 2. Cheltuieli i venituri neutre
Clasa 3. Cheltuieli diverse
Structura
cadrului
contabil
propus de E.
Schmalenbach
n 1927:
Clasa 4. Conturi de stocuri i salarii

Clasa 5. Clas liber
Clasa 6. Secii auxiliare
Clasa 7. Secii principale
Clasa 8. Produse finite i semifabricate
Clasa 9. Cheltuieli de vnzare, venituri i conturi de
nchidere
Obert (2006) compar acest plan contabil monist cu PCG 1947, plan
contabil dualist, dar influenat de planul Schmalenbach. Dup modelul
profesorului francez, vom ncerca s raportm Planul Schmalenbach la planul
contabil romnesc actual (PCGR).
Clasa 0 corespunde clasei 1. Conturi de capitaluri i clasei 2. Conturi de
imobilizri din PCGR. Aici se regsesc imobilizrile corporale (terenuri, cldiri,
utilaje), imobilizrile financiare, dar i capitalul, rezervele, datoriile pe termen
lung, provizioanele pentru riscuri i amortizrile.
Clasa 1 regrupeaz conturile aflate n PCGR n clasele 4. Conturi de terti
si 5. Conturi de trezorerie. Asemenea profesorului francez, constatm c n clasele
0 i 1 se regsesc toate conturile de bilan, cu excepia stocurilor.
Clasa 2 cuprinde conturile referitoare la cheltuielile care nu se
ncorporeaz n costurile produciei obinute (dar se activeaz, de exemplu,
producia de imobilizri). n Planul Schmalenbach, cheltuielile neutre (donaiile
sau cheltuielile cu dobnzile) nu sunt considerate costuri.
Clasa 3 se refer la cheltuielile care nu pot fi imputate direct costurilor sau
seciilor, cum sunt conturile de depreciere a activelor.
52
Clasa 4, conturile de stocuri de materii prime i materiale (aflate n PCGR

n clasa 3. Stocuri), mpreun cu conturile de salarii.
Clasele 6 i 7 sunt asemntoare conturilor 922 Cheltuielile activitii
auxiliare, 924 Cheltuieli legate de administraie, respectiv 924 Cheltuielile
activitii de baz i 923 Cheltuieli legate de producie din PCGR.
Conturile din Clasa 8 au o dubl funciune: aceea a contului grup 93.
Costul produciei din PCGR, dar i pe aceea a conturilor de stocuri de produse
finite. Aceste conturi preiau cheltuielile directe din clasa 4, cheltuielile seciilor
din clasele 6 i 7, alturi de cheltuielile indirecte ale clasei, formnd astfel costul
de producie.
Clasa 9 cuprinde, n principal, cheltuielile de vnzare i rezultatele, contul
echivalent fiind 925 Cheltuieli de desfacere.
Analiza planului contabil-cadru propus de Schmalenbach permite
formularea urmtoarelor constatri:
contabilitatea este organizat dup schema circulaiei bunurilor, fr s se
prevad ntreruperi de flux, fiind vorba despre un monism contabil integrat
(deoarece att contabilitatea general, ct i cea de gestiune sunt complet
integrate, formnd un singur circuit informaional i organizat integral cu
ajutorul conturilor);
deoarece, n acea perioad, evaluarea din contabilitatea general tindea
s se diferenieze de evaluarea din contabilitatea de gestiune, este creat o
clas special destinat s nregistreze diferenele de tratament contabil,
denumite cheltuieli neutre i venituri neutre. Prin aceast soluie,
Schmalenbach urmrea filtrarea cheltuielilor (i veniturilor) care nu se
refereau la calculul costurilor ce servesc la determinarea rezultatului
economic, viznd astfel o legtur ntre contabilitatea general i
contabilitatea analitic.
Interesant este faptul c acest plan contabil, elaborat de o persoan
urmrit de Gestapo (Obert, 2006), a fost ulterior preluat de Guvernul nazist care
a sesizat oportunitatea de a controla principalele obiective politice i militare, pe
fondul unei creteri excesive a industriei de armament. Astfel, n 1937, s-a
decretat primul plan de conturi naional, cunoscut sub denumirea de planul
Goering, plan aplicabil sectorului privat, urmat de elaborarea unor modele de
planuri contabile pentru diverse industrii.
Dei planul contabil Schmalenbach fost aplicat n Germania doar pentru o
scurt perioad, el a influenat elaborarea primului plan contabil francez din 1942,
n timpul ocupaiei, i indirect PCG francez din 1947 . De asemenea, evoluiile
teoretice i practice germane erau urmrite n Rusia care, ncepnd cu 1925, a
implementat planuri contabile moniste. Acestea se asemnau planului
Schmalenbach, fiind concepute pe principiul circuitului, conform cruia clasele de
conturi sunt dispuse conform n secvena aprovizionare-producie-vnzare. Ideile
profesorului Schmalenbach au influenat contabilitatea financiar i managerial
n Finlanda ntre 1920 i 1930, iar planul su contabil a constituit modelul
planurilor contabile suedeze i norvegiene din 1945, dar i a planului contabil
danez din 1966.
Monismul contabil a continuat s fie aplicat i dup rzboi, n mod
difereniat, n cele dou pri ale Germaniei: n R. D. German a fost aplicat o
contabilitate ce respecta tiparul sovietic, iar n R. F. Germania un monism contabil
autohton. n prezent, n Germania exist cteva modele de planuri contabile, fr a
fi obligatorii. Cele mai cunoscute sunt cadrele contabile recomandate de
Bundesverband der Deutschen Industrie (Asociaia Federal a Patronatului
53
German). GKR - Gemeinschaftskontenrahmen este un cadru contabil monist, iar

mai recentul IKR - Industriekontenrahmen cuprinde dou circuite:
contabilitateafinanciar i contabilitatea de gestiune. n industria prelucrtoare,
IKR tinde s nlocuiasc GKR, unul din motive ar putea fi uurina transpunerii
informaiei din conturile primului plan n formatele situaiilor financiare germane
rezultate din transpunerea Directivei a IV-a.
TESTE DE EVALUARE
1. Care este structura cadrului contabil propus de Schmalenbach?
Rspuns:
Structura cadrului contabil propus de Schmalenbach este urmtoarea:
Clasa 0. Conturi statice; Clasa 1. Conturi financiare; Clasa 2. Cheltuieli i
venituri neutre; Clasa 3. Cheltuieli diverse; Clasa 4. Conturi de stocuri i
salarii; Clasa 5. Clas liber; Clasa 6. Secii auxiliare; Clasa 7. Secii
principale; Clasa 8. Produse finite i semifabricate; Clasa 9. Cheltuieli de
vnzare, venituri i conturi de nchidere.
2. Prezentai coninutul claselor 0, 1, 2i 3 ?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Sunt principii de baz ale cadrului contabil propus de
Schmalenbach urmtoarele :
a) integrarea contabilitii costurilor de producie n contabilitatea
general;
b) calculul exact al costului de producie;
c) controlul costurilor;
d) distingerea diverselor surse de pierderi i de profituri;
e) comparaiile ntre ntreprinderi.
Rezolvare: a, b, d, e.
De rezolvat:
2. Planul contabil Schmalenbach a fost aplicat n perioada :
a) 1937-1944
b)1940-1945
c) 1980-1985
d) 1986-1990
3.3. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european cazul Franei
Dup nfrngerea din 1940, ocupaia german a impus Franei cereri
enorme privind indemnizaiile financiare i resursele importante. Reaciile Franei
au fost foarte variate, de la colaboraionism la ncercri de a deine un control
economic autonom n sperana de a evita ruina total. n acest context, Guvernul
54
Vichy consider insuficiente practicile contabile, cernd unei comisii formate din
30 de membri s stabileasc un plan contabil. Planul, elaborat n 1942, nu a avut
un impact considerabil. Acesta lsa opiunea ntre o contabilitate a cheltuielilor i
veniturilor clasificate dup natur i o contabilitate industrial integrat i nu
cuprindea considerentele generale necesare elaborrii situaiilor financiare.
Aceast versiune a fost implementat doar n industria aeronautic.
Trecerea la un plan contabil dualist a avut loc n anul 1947, dup
naionalizarea din anii 1945-1946. Obiectivul Comisiei de Normalizare Contabil
a fost acela de a stabili o terminologie comun, un plan de conturi i modele
comune de situaii financiare pentru toate ntreprinderile. n acest scop Comisia a
reunit toate grupurile interesate: sindicatele patronale i salariaii, administratorii,
tehnicienii contabili. A fost preferat un sistem contabil dualist, din urmtoarele
dou considerente:
angajatorii nu doreau s divulge aproape deloc informaii despre costuri;
foarte multe societi comerciale nu ineau o contabilitate managerial i
utilizarea unui sistem contabil ntr-un singur circuit i-ar fi obligat s depun
un efort semnificativ, n timp ce obiectivul principal - oferirea de conturi
anuale uniformizate - era mai uor de ndeplinit, dispunnd de o abordare
dual.
Un rol la fel de important n opiunea pentru planul contabil dualist l-a
avut autoritatea fiscal, dat fiind faptul c rezultatul fiscal se calcula pe baza
datelor din conturile din Planul contabil general. Controlul fiscal era aadar
nlesnit. Caracterul dualist al PCG 1947 s-a datorat i influenelor unor importani
birocrai care susineau folosirea unui plan contabil naional ca baz a dezvoltrii
statisticilor naionale i a planificrii economice naionale.
Spre deosebire de planul contabil din 1942, cel din 1947 plasa ntr-o
categorie opional contabilitatea de gestiune, excluznd posibilitatea folosirii
PCG ca pe un instrument de supraveghere a costurilor de producie. Acesta are un
caracter general i este supus unor mbuntiri continue, dar rmne facultativ
pentru ntreprinderi. Acestui proiect i s-au opus iniial ntreprinderile mari, care
aveau o contabilitate organizat ntr-un format integrat, iar schimbarea lui ar fi
implicat costuri foarte mari. n timp ns ele au luat n considerare avantajele unui
astfel de plan contabil i au acceptat aplicarea variantei elaborate n anul 1957.
Dei n Frana au mai existat modificri ale planului contabil (n anii 1957 i
1982), circuitul dublu de organizare a contabilitii a fost pstrat.
Elementele normalizate prin PCG au fost:
situaiile financiare, inclusiv forma i formatul;
planul de conturi general - sistemul de conturi, denumirea, simbolul,
coninutul i funcia contabil a conturilor, precum i procesul de organizare
a documentelor de contabilitate, a procedurilor de nregistrare de validare i
de control al nregistrrilor contabile.
Unele carene, precum nediferenierea PCG pe tipuri de industrii sau
nealinierea fiscalitii la PCG, au dus la modificri periodice ale planului,
ncepnd cu anii '70 apare necesitatea reglementrii contabilitii de inflaie, la
care nu rspundea utilizarea unui PCG bazat pe costul istoric, dar mai ales nevoia
unui cadru normalizator care s favorizeze expunerea economiei Franei la
influenele internaionale i la participarea pe pieele de capital. Ca rspuns la
nevoia acestor schimbri, n Frana, sub influena Directivei a IV-a europene, s-a
conturat PCG 1982.
55
Planul contabil general din 1982 a consacrat existena unui set de principii
contabile care reprezint o baz conceptual pentru contabilitate. Aceste principii
se regsesc n dispoziiile generale din textul legii, prescripiile raportndu-se la
metodele de evaluare i de determinare a rezultatului precum i la cele de stabilire
i prezentare a situaiilor financiare. PCG 1982 a fost modificat ca urmare a
legilor contabile i a decretelor de aplicare corespunztoare privind implementarea
Directivelor a IV-a i a VII-a, din anii 1983, respectiv 1985-1986. S-au
implementat astfel prevederile Directivelor a IV-a i a VII-a referitoare la: regulile
pentru msurarea rezultatelor de exploatare, bazele ntocmirii i prezentrii
conturilor anuale i a anexelor, introducnd reglementri privind contexte i
tranzacii specifice. Modificrile din 1986 au eliminat capitolul opional privind
contabilitatea de gestiune i au introdus un capitol relativ la metodologia de
consolidare a conturilor. Au fost meninute: lista standardizat de conturi (planul
de conturi), instruciunile i recomandrile pentru utilizarea acestora, formatul
standard al situaiilor financiare, precum i cerinele privind inerea conturilor.
Versiunea din 1999 a PCG a fost elaborat de Consiliul Naional al
Contabilitii, pe baza regulamentului nr. 99-03 din 29 aprilie 99 (cu modificrile
ulterioare) al Comitetului Reglementrii Contabile, prezentndu-se sub forma
unui cod, care cuprinde cinci titluri, divizate n capitole, seciuni i subseciuni.
Titlul I. Obiectul i principiile contabilitii;
Titlul II. Definiia activelor, pasivelor, veniturilor i cheltuielilor;
Titlul III. Reguli de contabilizare i evaluare;
Titlul IV. inerea, structura i funcionarea conturilor;
Titlul V. Documentele de sintez.
Sprijinindu-se pe conceptul de patrimoniu, Titlul I furnizeaz o definiie a
contabilitii, ca sistem de organizare a informaiei financiare care permite
culegerea, clasificarea, nregistrarea de date numerice i prezentarea de situaii
care reflect o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului
entitii la data nchiderii exerciiului.
Principiile generale pe care se bazeaz aplicarea PCG sunt:
continuitatea exploatrii;
conformitatea cu regulile i procedurile n vigoare.
prudena este definit ca evitarea riscului de transferare n viitor a
incertitudinilor prezente susceptibile s greveze patrimoniul i rezultatele
entitii;
permanena metodelor;
intangibilitatea bilanului deschidere;
noncompensarea ntre active i pasive.
Definiie:
Activul reprezint un element identificabil al patrimoniului, avnd o

valoare economic pozitiv pentru ntreprindere, adic un element
care genereaz o resurs pe care entitatea o controleaz, rezultat
din evenimente anterioare i de la care entitatea ateapt avantaje
economice viitoare.
Definiie:
Pasivul este un element al patrimoniului, avnd o valoare economic negativ pentru entitate, adic o obligaie a entitii fa de un
ter, obligaie care n mod probabil sau sigur va provoca o ieire de
56
resurse n beneficiul acelui ter, fr ca entitatea s atepte o contraprestaie cel

puin echivalent. O datorie este un pasiv cert, a crui scaden i mrime sunt
stabilite n mod precis.
Titlul al III-lea se refer la evaluarea activelor i pasivelor, inclusiv a celor
exprimate n devize, precum i la evaluarea i contabilizarea unor elemente
particulare (cheltuielile de nfiinare, primele de rambursare, cheltuielile de
emisiune a mprumuturilor, subveniile pentru investiii). Tot aici se prevd
reglementri privind contabilizarea rezultatelor reevalurii, ale unor operaiuni
financiare specifice cu titluri i la termen i ale contractelor de construcie.
Alturi de planul de conturi i instruciunile de funcionare a conturilor,
Titlul IV reunete dispoziii privind organizarea contabilitii, i anume:
nregistrarea cronologic i conservarea datelor, inerea jurnalelor i efectuarea
inventarului, rolul documentelor justificative i controlul exactitii datelor i
procedurilor de tratament. Planul de conturi regrupeaz conturile de bilan n
clasele 1-5, conturile de gestiune (de rezultat) n clasele 6-7 i conturile speciale n
clasa 8.
Datorit diferenelor de mrime i de statut legal ntre ntreprinderi, cu
efecte asupra structurilor contabile i nevoilor informaionale, PCG expune trei
niveluri de aplicare a planului de conturi, alturi de trei niveluri de elaborare a
situaiilor financiare, i anume: restrns, standard i extins. ntreprinderile pot
trece de la un nivel la altul fr a se ncadra n criteriile specificate, att global, ct
i pentru conturi particulare.
TESTE DE EVALUARE
1. Definii noiunea de activ i pasiv?
Rspuns:
Activul reprezint un element identificabil al patrimoniului, avnd o valoare
economic pozitiv pentru ntreprindere, adic un element care genereaz o
resurs pe care entitatea o controleaz, rezultat din evenimente anterioare i
de la care entitatea ateapt avantaje economice viitoare.
Pasivul este un element al patrimoniului, avnd o valoare economic
negativ pentru entitate, adic o obligaie a entitii fa de un ter, obligaie
care n mod probabil sau sigur va provoca o ieire de resurse n beneficiul
acelui ter, fr ca entitatea s atepte o contraprestaie cel puin echivalent. O
datorie este un pasiv cert, a crui scaden i mrime sunt stabilite n mod
precis.
2. Prezentai cteva aspecte ale planului contabil din 1982 ?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Titlurile versiunii din 1999 a PGC sunt:
a) Titlul I. Obiectul i principiile contabilitii;
b) Titlul II. Definiia activelor, pasivelor, veniturilor i cheltuielilor;
c) Titlul III. inerea, structura i funcionarea conturilor;
d) Titlul IV. Reguli de contabilizare i evaluare;
57
e) Titlul V. Documentele de sintez.

Rezolvare: a, b, e.
De rezolvat:
2. Principiile generale pe care se bazeaz aplicarea PCG sunt :
a) prelevanei economicului asupra juridicului;
b) permanena metodelor;
c) intangibilitatea bilanului deschidere;
d) contabilitatea de angajamente;
e) conformitatea cu regulile i procedurile n vigoare.
3.4. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european cazul Belgiei i Spaniei
n Belgia, primele preocupri legate de standardizare a conturilor au fost
cele ale lui Godefroid (1864) care, n manualul su de contabilitate, propunea un
plan contabil destinat industriilor grele tradiionale. Scopul planului su contabil
era acela de a furniza un calcul robust al costurilor, iar conturile erau organizate n
capitole i articole. Cea mai important societate holding a vremii, Societe
Generale de Belgique, cu interese deosebite n industria siderurgic, a dezvoltat
acest plan contabil i l-a aezat la baza clasificaiei conturilor din ntreprinderile
controlate.
Un plan de conturi bazat pe monismul formal a fost propus n Belgia de
Hector Blairon n prima ediie a cursului su de contabilitate industrial, Cours
complet de comptabilite des Industries manufacturieres (1926). Acest cadru
contabil, ce integra contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, avea s
influeneze practica belgian vreme de aproape patru decenii. Capitolele acestui
plan contabil se succedau analog circuitului resurselor ntreprinderii, astfel:
Capitolul 0. Conturi de capital iniial, rezerve i rezultate;
Capitolul 1. Conturi de valori imobilizate;
Capitolul 2. Conturi de valori disponibile;
Capitolul 3. Conturi de stocuri;
Capitolele
planului
contabil
Belgian
Capitolul 4. Conturi de teri;

Capitolul 5. Conturi
de cheltuieli
administraie si de vnzare;
generale,
de
Capitolul 6. Conturi de cheltuieli generale de uzin i

de cheltuieli de ntreinere;
Capitolul 7. Conturi auxiliare de repartiie i de
regularizare;
Capitolul 8. Conturi de fabricaie;
Capitolul 9. Conturi de vnzri.
58
n 1944, Asociaia Flamand a Inginerilor a realizat un plan de conturi

bazat pe dualismul contabil, propunndu-i numai armonizarea contabilitii
financiare. Conform acestui plan, de asemenea opional, societile dispuneau de
flexibilitate maxim n ceea ce privea subsistemul contabilitii de gestiune. Acest
prim plan de conturi dualist nu a avut succes practic, i datorit unor motive
politice.
Planurile contabile utilizate n Belgia pn n anii aizeci s-au constituit
la iniiativa sectorului privat i erau n special legate de contabilitatea de
gestiune, urmrind determinarea costului unitar al produciei, alocarea costurilor indirecte i controlul rentabilitii la nivelul fiecrui produs. Cheltuielile
erau mai nti nregistrate dup natura lor, iar apoi pe centre de producie. Mai
trziu, preocuprile contabililor belgieni au privilegiat calea francez, de
separare a contabilitii financiare de contabilitatea de gestiune, cale ncheiat
cu impunerea unui plan contabil minim normalizat obligatoriu n 1983. Acesta
este obligatoriu pentru toate ntreprinderile mijlocii i mari i trebuie adaptat
caracteristicilor proprii ale acestora.
n Spania, planul contabil a fost introdus n mod progresiv. n 1965,
Ministerul Finanelor Publice a nfiinat Comisia Central de Planificare
Contabil. n 1973, a fost aprobat Planul contabil general, inspirat de PCG francez
din 1957, cu accent pe protecia creditorilor i pe conexiunea contabilitatefiscalitate. Planul spaniol includea o list de conturi, un set de definiii, formate
pentru situaiile financiare i reguli de evaluare. Clasele de conturi utilizate erau
preluate din planul francez, iar grupele i conturile sintetice erau mai mult sau mai
puin detaliate. Iniial, planul a fost opional, devenind obligatoriu pentru
societile care doreau s beneficieze de prevederile legii de amnistie fiscal din
1964 sau de alte avantaje fiscale (de exemplu, n 1979 a fost permis reevaluarea
activelor, fr consecine fiscale pentru ntreprinderile care aplicau PCG).ntre
1976 i 1988, Institutul de Planificare Contabil a elaborat nousprezece planuri
contabile de ramur i a adugat planului clasa 9 Conturi de gestiune.
Ulterior aderrii la Comunitatea European (1986), noul normalizator,
Institutul pentru Contabilitate i Audit (1988), adopt un nou PCG n 1990,
obligatoriu pentru toate ntreprinderile. Influena deosebit asupra PCG exercitat
de Asociaia pentru Contabilitatea i Administrarea ntreprinderii, asociaie
format din universitari, practicieni, firme de audit i reprezentani ai Guvernului
i ntreprinderilor, care emite recomandri privind contabilitatea financiar i de
gestiune, evaluarea i managementul ntreprinderilor.
De reinut: Dac n Frana i Spania planurile contabile includ formate uniforme
ale situaiilor financiare destinate publicrii, n Belgia i Germania uniformitatea
situaiilor financiare nu este impus prin planul contabil, ci prin Legea
contabilitii i a conturilor anuale, respectiv Legea societilor comerciale.
TESTE DE EVALUARE
1. Care era scopul planului contabil belgian?
Rspuns:
Scopul planului contabil belgian era acela de a furniza un calcul robust al
costurilor, iar conturile erau organizate n capitole i articole.
2. Prezentai planul contabil din Spania ?
59
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Capitolele planului contabil belgian sunt:
a) Capitolul 0. Conturi de capital iniial, rezerve i rezultate;
b) Capitolul 2. Conturi auxiliare de repartiie i de regularizare;
c) Capitolul 4. Conturi de fabricaie;
d) Capitolul 7. Conturi de valori disponibile;
e) Capitolul 9. Conturi de vnzri.
Rezolvare: a, e.
De rezolvat:
2. Ce cuprindea planul de conturi spaniol:
a) un set de definiii;
b) o list de conturi;
c) reguli de evaluare;
d) formate pentru situaiile financiare;
e) nici una dinafirmaiile de mai sus nu este corect.
3.5. Recunoaterea veniturilor i organizarea contabilitii n
simplu sau dublu circuit
Organizarea contabilitii ca tip monist sau dualist are impact doar asupra
modului de colectare a cheltuielilor. ntr-un sistem contabil monist, cheltuielile
sunt colectate potrivit destinaiilor acestora, iar ntr-un sistem contabil dualist,
colectarea cheltuielilor se face n mod dual: n cadrul contabilitii financiare,
cheltuielile se nregistreaz potrivit naturii acestora, iar n cadrul contabilitii de
gestiune se urmrete criteriul destinaiei lor. Din punct de vedere al recunoaterii
veniturilor, diferenele ntre cele dou sisteme in, de asemenea, de tehnica
nregistrrilor contabile, i nu de momentul recunoaterii.
n ceea ce privete momentul recunoaterii veniturilor, se disting:
recunoaterea
ulterioar
(amnat).
n continuare, prezentm cteva cazuri privind recunoaterea anticipat i
recunoaterea ulterioar a veniturilor. Recunoaterea anticipat este exemplificat
prin metoda avansului procentual, aplicat contractelor de construcii i
contractelor de servicii pe termen lung, iar pentru recunoaterea ulterioar sunt
prezentate contabilitatea de cas (modelul contabil socialist), metoda ratelor i
metoda recuperrii costului. Ultimele dou cazuri nu au fost prevzute de
reglementrile contabile romneti, dei ar putea fi aplicate acelor regii care
presteaz servicii pentru populaie i care se confrunt cu o mas de creane care
nu vor fi ncasate.
Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor ncepe cu definiiile acestora,
crora li se adaug criteriile generale de recunoatere a elementelor situaiilor
recunoaterea
normal;
recunoaterea
anticipat;
60
financiare. Acestea vor fi recunoscute atunci cnd urmtoarele dou condiii sunt
ndeplinite cumulativ:
creterea, respectiv diminuarea beneficiilor economice corespunztoare
modificrii activelor sau datoriilor este probabil;
evaluarea veniturilor sau cheltuielilor este credibil.
Conform IAS 18 Venituri din activiti curente, veniturile din vnzarea
bunurilor vor fi recunoscute n momentul ndeplinirii concomitente a urmtoarelor
condiii:
ntreprinderea a transferat toate riscurile i avantajele inerente proprietii
asupra bunurilor ctre cumprtor;
bunurile vndute nu mai sunt gestionate de ctre ntreprindere la nivelul la
care ar fi fcut-o dac le-ar fi deinut n proprietate, iar controlul efectiv va
fi exercitat de ctre cumprtor;
evaluarea veniturilor este credibil;
probabilitatea generrii de beneficii economice asociate tranzaciei este
ridicat;
costurile tranzaciei pot fi estimate n mod credibil.
De obicei, veniturile se recunosc n momentul vnzrii (livrrii) bunurilor.
De exemplu, venitul din vnzarea mrfurilor pe credit este recunoscut simultan cu
creana fa de clieni, dac probabilitatea de a se transforma n numerar este
ridicat. Dac, nc de la nceputul derulrii tranzaciei, probabilitatea ncasrii
contravalorii bunurilor este sczut, venitul corespunztor nu trebuie recunoscut.
n aceste situaii, contabilitatea de angajamente face loc unei contabiliti de cas.
Tranzaciile respective sunt separate din masa tranzaciilor ntreprinderii, iar
veniturile sunt recunoscutele msura ncasrilor. Asemenea cazuri nu au fost
prevzute de reglementrile contabile romneti, dei ar putea fi aplicate acelor
regii care presteaz servicii pentru populaie i care se confrunt cu o mas de
creane care nu vor fi ncasate.
O alt situaie special o constituie recunoaterea veniturilor n momentul
produciei. Veniturile pot fi recunoscute anterior vnzrii n cazul contractelor pe
termen lung pentru realizarea unor construcii sau pentru prestarea unor servicii.
Aceste cazuri sunt analizate n standardele IAS 11 Contracte de construcii i IAS
18 Venituri din activiti curente (contractele de servicii pe termen lung).
ndeplinirea anumitor condiii prevzute n aceste standarde creeaz premisele
unei probabiliti ridicate de obinerea beneficiilor economice asociate acestor
tranzacii, anterior vnzrii. Dei contractul prevede transferul proprietii la
ncheierea obiectivului de construcii, dac sunt ndeplinite criteriile de
recunoatere a veniturilor (printre care nu figureaz niciunul de natur juridic),
venitul poate fi recunoscut pe msura avansrii lucrrilor de construcie.
Sintetiznd aspectele prezentate mai sus, alternativele de recunoatere a
veniturilor sunt:
a veniturilor
( n momentul
Alternative de Recunoaterea
Recunoaterenormal
Recunoatere
Recunoatere
recunoatere a vnzrii);
anticipat
normal
amnat
veniturilor
(ulterioar)
Recunoaterea anticipat a veniturilor ( n momentul
Momentul
Activitatea de
Vnzare
ncasare
produciei):
recunoaterii
producie
- Metoda avansului procentual pentru contractele
de construcii;
- Metoda avansului procentual pentru contractele
de prestri61
de servicii.
Cazuri privind
recunoaterea
veniturilor
Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul
ncasrii):
- Contabilitatea de cas (de exemplu, recunoaterea
veniturilor n modelul contabil socialist);
- Metoda ratelor;
- Metoda recuperrii costului.
TESTE DE EVALUARE
1. Cnd sunt recunoscute veniturile i cheltuielile ?
Rspuns:
Acestea vor fi recunoscute atunci cnd urmtoarele dou condiii sunt
ndeplinite cumulativ: creterea, respectiv diminuarea beneficiilor economice
corespunztoare modificrii activelor sau datoriilor este probabil; evaluarea
veniturilor sau cheltuielilor este credibil.
2. Prezentai condiiile de recunoatere a veniturilor din vnzarea
bunurilor, conform IAS 18?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Cazuri cunoscute de recunoatere a veniturilor:
a) recunoaterea normal a veniturilor n momentul vnzrii;
b) recunoaterea curent a veniturilor;
c) recunoaterea anticipat a veniturilor n momentul produciei;
d) recunoaterea amnat a veniturilor n momentul ncasrii;
e) recunoaterea ulterioar a veniturilor.
Rezolvare: a, c,d, e.
De rezolvat:
2. Metode utilizate n recunoaterea anticipat a veniturilor:
a) metoda ratelor;
b) metoda avansului procentual pentru contractele de construcii;
c) metoda avansului procentual pentru contractele de prestri de servicii;
d) contabilitatea de cas;
e) metoda recuperrii costului.
3.6. Recunoaterea normal a veniturilor: vnzarea de

bunuri n sistemele moniste i dualiste i
recunoaterea anticipat a veniturilor
62
Recunoaterea normal a veniturilor n contabilitile moniste i dualiste

presupune o secven diferit a nregistrrilor contabile, fr ca acest fapt s
afecteze momentul recunoaterii veniturilor (vnzarea). ntr-o contabilitate
dualist, cheltuielile dup natura lor sunt ataate veniturilor prin intermediul
contului Variaia stocurilor, ntr-o contabilitate monist, cheltuielile aferente
bunurilor vndute sunt recunoscute simultan cu veniturile. Instrumentarea
contabil este prezentat n tabelul 3.1. de mai jos:
Tabelul 3.1.
63
Recunoaterea cheltuielilor dup natur

(Romnia)
Recunoaterea cheltuielilor dup funcii

(destinaii): sistemele anglo-saxone
/. Consumul de materii prime:

Cheltuieli cu
= Materii prime
materiile prime
/. Consumul de materii prime:

Producie n
= Materii prime
curs de execuie
2. nregistrarea salariilor directe:

Cheltuieli cu salariile = Personal salarii
datorate
3. Cheltuieli indirecte de producie
(materiale
indirecte, salarii indirecte, amortizare):
Cheltuieli cu materialele = Materiale
consumabile
consumabile
Cheltuieli cu salariile = Salarii datorate
personalului
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea
utilajelor
4. Cheltuieli generale de administraie
(salariile echipei manageriale, amortizarea
sediului administrativ etc):
Cheltuieli cu salariile = Salari datorate
personalului
Cheltuieli
= Amortizarea utilajelor
cu amortizarea
5. Recepia produselor finite (la cost de
producie = costuri directe + cota din
costurile indirecte):
Produse finite = Variaia stocurilor
2. nregistrarea salariilor directe:

Producie n
= Salarii datorate
curs de execuie
personalului
6. Vnzarea produselor finite la pre de

vnzare i descrcarea gestiunii la cost de
producie:
Clieni = Venituri din vnzare
(pre de vnzare)
Variaia stocurilor =
Produse finite
(cost de producie)
3. Cheltuieli indirecte de producie (materiale

indirecte, salarii indirecte, amortizare):
Producie n curs
de execuie
%
Materiale consumabile
Salarii datorate personalului
Amortizarea utilajelor
4. Cheltuieli generale de administraie (salariile

echipei manageriale, amortizarea sediului
administrativ etc):
Cheltuieli generale de = Salarii datorate
administraie
personalului
Cheltuieli generale de = Amortizarea
administraie
utilajelor
5. Recepia produselor finite (la cost de
producie = costuri directe + cota din costurile
indirecte):
Produse finite = Producie n curs de execuie
6. Vnzarea produselor finite la pre de vnzare si
descrcarea gestiunii la cost de producie:
Clieni = Venituri din vnzare
(pre de vnzare)
Costul bunurilor = Produse finite
vndute
(cost de producie)
Cele dou modaliti de organizare a contabilitii cheltuielilor din

exploatare conduc la dou modele distincte ale seciunii rezultatului de exploatare
din contul de profit i pierdere.
Rezultatul din exploatare dup natura cheltuielilor
Cifra de afaceri
Variaia stocurilor de produse finite i a
X
produciei n curs de execuie
Cheltuieli cu materii prime i materiale
X
Cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente
X
Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele
X
X
Total cheltuieli de exploatare

(X)
X
X
X
Rezultatul din exploatare dup destinaia (funcia) cheltuielilor

Cifra de afaceri
X
Costul vnzrilor
(X)
Marja brut
Cheltuieli de distribuie
Cheltuieli de administrare
64
X
X
(X)
(X)
(X)
X
Similar se recunosc i veniturile din contractele de construcii i din

contractele de prestri servicii, contabilizate prin metoda executrii lu crrilor,
cnd cifra de afaceri i beneficiul se recunosc la data finalizrii contractului.
Recunoaterea anticipat a veniturilor: contractele de construcii metoda avansului procentual
IAS 11 Contracte de construcii definete un contract de construcie ca
fiind unul negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau unei
combinri de active interdependente, fie n ceea ce privete proiectarea,
tehnologia i funcionarea, fie cu privire la scopul ori utilizarea final. Dac sunt
ndeplinite o serie de condiii prezentate n standard, un contract de construcie
poate fi contabilizat prin metoda avansului procentual, care presupune repartizarea
cifrei de afaceri i a beneficiului pe toat durata contractului, n funcie de prorata
lucrrilor realizate.
n urma acestei prezentri se remarc faptul c modul de organizare a
contabilitii (monist sau dualist) nu influeneaz prezentarea performanelor
ntreprinderii generate de derularea unui contract de construcii (Anexa 1).
Recunoaterea anticipat a veniturilor: contractele de prestri de
servicii - metoda avansului procentual
Un caz aparte l reprezint contractele care presupun un numr specificat
sau nespecificat de prestri similare sau diferite. Exemple de asemenea contracte
se ntlnesc n proiectarea informatic i industrial, n publicitate, n televiziune
i n cercetare-dezvoltare. Venitul asociat acestor contracte trebuie recunoscut pe
msura execuiei contractului la data nchiderii bilanului, dac rezultatul final al
contractului poate fi estimat n mod credibil, fapt echivalent cu satisfacerea
simultan a urmtoarelor condiii:
mrimea veniturilor poate fi estimat n mod credibil;
beneficiile economice aferente tranzaciei vor fi probabil generate ctre
societate;
stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi
evaluat n mod credibil;
costurile angajate pe perioada contractului i cele de finalizare pot fi
msurate n mod credibil.
Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului se mai numete
metoda avansului procentual (procentului de execuie). Conform acestei metode,
veniturile vor fi recunoscute pe parcursul exerciiilor n care sunt prestate
serviciile. Aceast regul de recunoatere este consecvent i cu standardul
contabil internaional IAS 11 Contracte de construcii.
Posibilitatea efecturii unor estimri credibile va exista numai n cazul n
care societatea a convenit cu celelalte pri contractante: drepturile legale ale
prilor cu privire la serviciile de executat sau de primit; mijlocul de plat; modul
i condiiile de decontare. Tot pentru o evaluare credibil este necesar ca
ntreprinderea s dein un sistem intern eficient de previziune financiar. Fiind
vorba de lucrri executate i servicii prestate, stadiul n care se afl un contract, la
un moment dat, poate fi determinat prin mai multe metode, n funcie de:
65
evaluarea tehnic a lucrrilor prestate;

procentajul serviciilor executate pn la data bilanului din serviciile totale
de executat;
procentajul costurilor angajate pn la data bilanului din costurile totale
estimate pentru respectivul contract.
Contabilizarea acestor contracte este asemntoare cu aceea a contractelor de
construcie, cu distincia c n loc de producia n curs de execuie se vor folosi
conturile de lucrri i servicii n curs de execuie, iar n loc de venituri din vnzarea
produselor finite vor fi constatate venituri din lucrri prestate i servicii executate.
Dac rezultatul unei tranzacii materializate n prestarea de servicii nu
poate fi estimat n mod credibil, venitul va fi recunoscut doar pe baza cheltuielilor
recuperabile angajate. Astfel, operaia nu va genera nici un beneficiu. Aceast metod
de recunoatere a veniturilor este numit metoda recuperrii costului.
TESTE DE EVALUARE
1. Componentele
cheltuielilor?
Rspuns:
rezultatului
din
exploatare dup destinaia
Componentele rezultatului din exploatare dup destinaia cheltuielilor sunt

urmtoarele: cifra de afaceri; costul vnzrilor; marja brut ; alte venituri din
exploatare; rezultat din exploatare; cheltuieli de administrare; alte cheltuieli
de exploatare; cheltuieli de distribuie.
2. Modalitatea de nregistrare a recunoaterii cheltuielilor dup
natur n Romnia?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Rezultatul din exploatare dup natura cheltuielilor este format din:
a) alte venituri din exploatare;
b) costul vnzrilor;
c) marja brut;
d) rezultat din exploatare;
e) cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente.
Rezolvare: a, d,e.
De rezolvat:
2. Metode utilizate n cazul contractelor de prestri de servicii:
a) evaluarea tehnic a lucrrilor prestate;
b) beneficiile economice aferente tranzaciei vor fi probabil generate ctre
societate;
c) costurile angajate pe perioada contractului i cele de finalizare pot fi
msurate n mod credibil;
d) procentajul serviciilor executate pn la data bilanului din serviciile
totale de executat;
e) stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate
fi evaluat n mod credibil;
66
3.7. Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii) n

sistemele contabile moniste i dualiste
Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii):
contabilitatea de cas
Contabilitatea de angajamente poate fi uor transformat n contabilitate de
cas, prin introducerea unui cont de tranzit pentru produsele finite, veniturile
recunoscndu-se la ncasarea contravalorii produselor livrate. Modificm astfel
punctul 6 al tabelului 3.1.
Tabelul 3.2.
Recunoaterea veniturilor n cazul unei
contabiliti de cas
Dualism contabil
Vnzarea produselor finite la pre de vnzare
(se ignor TVA) i descrcarea gestiunii la
valoarea costului de producie:
Produse livrate
= Produse finite (cost de
producie)
Conturi curente la bnci = Venituri din vnzare
(pre de vnzare)
Variaia stocurilor =
Produse livrate
(cost de producie)
Recunoaterea veniturilor n cazul unei

cuntabiliti de cas
Monism contabil
Vnzarea produselor finite la pre de vanzare
(se ignor TVA) i descrcarea gestiunii la
valoarea costului de producie:
Produse livrate =
Produse finite
(cost de producie)
Conturi curente la bnci = Venituri din vnzare
(pre de vnzare)
Costul bunurilor vndute = Produse livrate
(cost de producie)
Dei acest mod de recunoatere a veniturilor nu este rspndit n prezent, el

reprezint modul obinuit de recunoatere a veniturilor n contabilitatea socialist.
n cazul operaiilor cu produse finite se utilizau trei valori: costu planificat, costul
efectiv i preul de livrare. Obinerea produselor finite se evidenia n contabilitate
la costul planificat, n corelaie cu contul Decontarea produciei. Diferenele ntre
costul planificat i costul efectiv erau nregistrate separat, ntr-un cont de diferene de
pre la produse. O dat livrate, produsele finite evaluate la cost planificat, mpreun
cu diferenele aferente erau nregistrate ntr-un cont de bunuri n tranzit, Produse,
lucrri i servicii facturate i n contul de diferene corespunztor. Contul Venituri
din activitatea de baz se credita n momentul ncasrii preului de livrare al
produselor finite. Pe de alt parte, contul Venituri din activitatea de baz prelua costul
efectiv (costul planificat corectat cu diferenele de pre) al produselor a cror
contravaloare a fost ncasat. n consecin, contul de venituri aciona ca un cont de
profit i pierdere. n contul Beneficii i pierderi era nregistrat doar profitul net sau
pierderea net.
Exemplu:
Contabilul S.C. Trecut S.A. dispune de urmtoarele informaii:
Costul planificat al produselor finite:
15.000 lei:
Cheltuielile produciei de baz:
12.500 lei, din care:
Cheltuieli cu materii prime:
6.800 lei;
Cheltuieli cu salariile:
3.800 lei;
Cheltuieli cu amortizarea:
1.900 lei.
Cheltuielile activitilor auxiliare:
3.000 lei;
Preul de livrare al produselor finite:
17.000 lei.
Secvena de nregistrri contabile corespunztoare obinerii i livrrii
produselor finite era urmtoarea:
a) Obinerea de produse finite la cost planificat:
Produse finite
= Decontarea produciei
67
15.000
b) Decontarea costului efectiv de producie:

Decontarea produciei =
%
Cheltuielile produciei de baz
15.500
12.500
Cheltuielile activitilor auxiliare
3.000
c) Stabilirea i nregistrarea diferenei dintre costul planificat i cel
efectiv de producie:
Diferene de pre la
= Decontarea produciei
500
produse finite
d) nregistrarea livrrii produselor finite (la cost planificat):
Produse, lucrri i servicii =
Produse finite
15.000
facturate
e) ncasarea contravalorii produselor finite (la pre de livrare):
Cont curent
=
Venituri din activitatea
17.000
de baz
f) Recunoaterea diferenelor de pre aferente produselor livrate:
Diferene de pre la produse, =
Diferene de pre la
500
lucrri i servicii facturate
produse finite
g) nchiderea contului de produse facturate:
=
Produse, lucrri i servicii
15.000
de baz
facturate
h)Repartizarea diferenelor de pre:
=
Diferene de pre la produse,
500
de baz
lucrri i servicii facturate
Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii): metoda
ratelor
Recunoaterea veniturilor potrivit metodei ratelor nu trebuie confundat cu
recunoaterea veniturilor aferente vnzrilor cu plata n rate. Metoda ratelor poate fi
aplicat pentru acele vnzri n care colectarea creanelor dureaz perioade mari de
timp, n plus, colectarea nefiind asigurat. Asemenea situaii pot surveni n serviciile
financiare pentru finanarea achiziiilor de autovehicule, n contractele de franciz i
n tranzaciile imobiliare (inclusiv n cele de time-sharing). Unele regii autonome
prestatoare de servicii se confrunt cu colectarea dificil i imprevizibil a
creanelor, fr a avea o posibilitate de contabilizare care s reflecte realitatea
economic a tranzaciilor desfurate.
Metoda ratelor se deosebete fa de contabilitatea de cas n ceea ce privete
modul
de
recunoatere
a cheltuielilor.
n metoda
ratelor,
cheltuielile
sunt
recunoscute
Veniturile
din vnzri,
costul bunurilor
vndute
i ncasrile
sunt
recunoscute
numai
atunci
cnd n
ntreprinderea
ncepe s ncaseze contravaloarea creanelor. n
n mod
normal,
timpul anului;
SUA,
aplicarea
metodei
ratelor
pentrun recunoaterea
implic
Se efectueaz nregistrri separate
timpul anului veniturilor
pentru vnzrile
parcurgerea
urmtoarelor
etape:vndute i ncasrilor aferente vnzrilor
nete, costul
bunurilor
contabilizate prin metoda ratelor;
La sfritul anului, cifra de afaceri rezultat ca urmare a utilizrii
metodei ratelor i costul bunurilor vndute aferent acesteia, care a fost
recunoscut n timpul anului, sunt identificate i stornate, rezultnd profitul brut
amnat;
La sfritul anului se calculeaz rata profitului brut aferent vnzrilor prin
metoda ratelor din anul respectiv prin raportarea profitului brut amnat la cifra
de afaceri respectiv; Parte din profitul brut amnat este recunoscut ca
profit brut aferent anului respectiv, nmulind ncasrile cu rata profitului
68
brut obinut;
n anii urmtori, profitul brut este recunoscut pe baz ncasrilor
din timpul fiecrui an.
n cele ce urmeaz, prezentm instrumentarea a dou variante ale metodei

ratelor, att n varianta monist, ct i n cea dualist, pe baza urmtoarelor date
aferente S.C. Anterior S.A. (Anexa 2,3):
Informaii utilizate
2002
2003
Cifra de afaceri aferent metodei ratelor (CAMR)

Costul bunurilor vdute. Cheltuieli de exploatare
ataate CAMR, din care:
Cheltuieli cu materiile prime;
Cheltuieli cu amortizarea;
Cheltuieli cu salariile.
Rata profitului brut corespunztoare CAMR
ncasri aferente CAMR:
2002
2003
420.000
327.600
327.600
126.400
104.200
97.000
22%
465.000
325.500
325.500
122.300
104.200
99.000
30%
84.000
85.500
77.250
Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii):

metoda recuperrii costului
n metoda recuperrii costului profitul brut acesta se recunoate numai dup ce
cheltuielile aferente produciei vndute au fost recuperate. Dup ce cheltuielile au
fost acoperite, creanele rmase sunt recunoscute ca profit brut n perioada n care
sunt ncasate. IAS 18 Venituri din activiti curente impune aceast metod n
cazul contractelor pentru prestri de servicii al cror rezultat nu poate fi estimate n
mod credibil. Cifra de afaceri, costul bunurilor vndute i ncasrile sunt
nregistrate n timpul anului n mod normal (similar metodei ratelor). Totui,
ntreprinderea trebuie s pstreze informaiile respective, pentru a facilita ajustrile de
la sfritul anului. Instrumentarea acestei metode este prezentat n cadrul anexei 4,
pe baza urmtoarelor date aferente S.C. Anterior S.A.: Determinat prin
raportarea diferenei dintre veniturile aferente vnzrilor n rate i costul aferent
acestor vnzri, la veniturile recunoscute ca urmare a aplicrii metodei ratelor.
Spre exemplu, pentru anul 2002, rata profitului brut corespunztoare CAMR este:
(420.000 - 327.600) / 420.000 = 22%, iar pentru anul 2003: (465.000 - 325.500) /
465.000 = 30%.
I nformaii utilizate
2002
Cifra de afaceri aferent metodei recuperrii costului (CAMRC)

Costul bunurilor vndute
Cheltuieli de exploatare ataate CAMRC, din care:
420.000
327.600
327.600
Cheltuieli cu materiile prime;

Cheltuieli cu amortizarea;
Cheltuieli cu salariile.
ncasari aferente CAMRC:
126.400
104.200
97.000
69
2002;
2003;
2004.
95.000
264.500
60.500
De reinut: Anul 2002 este primul an n care S.C. Anterior" S.A. a utilizat metoda
recuperrii costului.
TESTE DE EVALUARE
1. Modalitatea de nregistrare a recunoaterii veniturilor n cazul unei
contabiliti de cas n sistemul contabil dualist?
Rspuns:
Vnzarea produselor finite la pre de vnzare (se ignor TVA) i descrcarea
gestiunii la valoarea costului de producie:
Produse livrate
=
Produse finite (cost de producie)
Conturi curente la bnci = Venituri din vnzare (pre de vnzare)
Variaia stocurilor
=
Produse livrate (cost de producie
2. Care sunt etapele parcurse n aplicarea metodei ratelor pentru
recunoaterea veniturilor n SUA?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Modalitatea de nregistrare a nchiderii contului de produse
facturate:
a) Cont curent
=
Venituri din activitatea de baz;
b) Produse finite
=
Decontarea produciei;
c) Venituri din activitatea
=
de baz;
facturate
d) Venituri din activitatea
=
de baz
lucrri i servicii facturate;
e) Venituri din activitatea
=
de baz
lucrri i servicii facturate.
Rezolvare: c.
De rezolvat:
2. Modalitatea de nregistrare a decontrii costului efectiv de
producie:
a) Decontarea produciei =
%
Cheltuielile produciei de baz
Cheltuielile activitilor auxiliare;
b) Venituri din activitatea
=
de baz;
facturate
c) Venituri din activitatea
= Diferene de pre la produse,
de baz
lucrri i servicii facturate;
d) Produse finite
=
Decontarea produciei;
e) Cont curent
=
Venituri din activitatea de baz.
Rezumatul temei
70
Preocuparea pentru elaborarea de teorii ale conturilor, mpreun cu

derivatele lor, planurile contabile, este o trstur comun rilor Europei
continentale. Primele planuri contabile europene au fost de tip monist. Planul contabil
general francez a evoluat dintr-un plan contabil monist i s-a constituit ntr-un
instrument complex de reglementare a contabilitii, care cuprinde i un cadru
contabil dualist. PCG francez a influenat normalizarea contabilitii din ri ca
Belgia, Spania, Grecia, Cehia i Romnia (Planuri de conturi din ri europene
Anexa 5).
Organizarea contabilitii ca tip monist sau dualist are impact doar asupra
modului de colectare, a cheltuielilor. Din punct de vedere al recunoaterii veniturilor,
diferenele ntre cele dou sisteme in de tehnica nregistrrilor contabile, i nu de
momentul recunoaterii. n ceea ce privete momentul recunoaterii veniturilor, se
disting: recunoaterea normal, recunoaterea anticipat i recunoaterea
ulterioar (amnat)
Tema nr. 4
EVOLUII N CONTABILITATEA EUROPEI
CENTRALE I DE EST
Uniti de nvare:
Caracteristici generale ale contabilitii socialiste
71
Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele ri comuniste:

obiectul evidenei contabile, utilizatorii, principiile i conveniile contabile
Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele ri comuniste:
situaiile financiare, calculaia costurilor i statutul contabililor
Reformarea contabilitii dup anul 1990
Obiectivele temei:
cunoaterea principalelor caracteristici ale contabilitii din rile europei
centrale i de est
nelegerea aspectelor particulare ale sistemului contabil utilizat n fostele
ri comuniste
cunoaterea i aprofundarea aspectelor cu privire la reformarea
contabilitii dup anul 1990
4.1. Caracteristici generale ale contabilitii socialiste
Dup ncheierea celui de al Doilea Rzboi Mondial, soldat cu delimitarea a

dou mari sfere de influen, n rile Europei centrale i de est ncepe procesul de
punere n practic a doctrinei politice marxist leniniste, cu efecte majore asupra
mediului politic i economic. Mecanismele economiei de pia sunt nlocuite cu
acelea specifice economiei planificate:
Elemente caracteristice
Economia de pia
Mijloacele de producie
Mecanismul de integrare
ntreprinderea
Preurile
Proprietate privat
Piaa
Autonom
Independente (reale)
Bncile
Orientare comercial
Rolul nregistrrilor
contabile
Procesul de raportare
Contabilitate - rol activ
Utilizatorii
Mai muli utilizatori
Orientat spre exterior
72
Economia planificat
(socialist)
Proprietatea statului
Planul
DependentE
Controlate (artificiale)
Orientate spre urmrirea
planificrilor
Eviden contabil- rol
pasiv
Orientat spre nevoile
interne
Autoritile centrale
Mecanismele de funcionare i caracteristicile economice principale ale

celor dou modele sunt n consecin diferite. Particularitile unei economii
centralizate, bazate pe proprietatea de tip socialist asupra resurselor economice, pot
fi sintetizate dup cum urmeaz:
Bugetele i planurile erau stabilite de autoritatea central. Conducerile
ntreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice i aveau un rol minor la
luarea deciziilor comerciale. Instruciunile erau transmise pe filier descendent
de la ministere ctre central i mai departe ctre ntreprinderi, iar datele cu
privire la ndeplinirea planului erau transmise pe filier ascendent;
Datorit frecventelor penurii de resurse, ntreprinderile ncercau s-i
diminueze dependena lor fa resursele exterioare prin supra dimensionarea
activitilor auxiliare;
Preurile cu ridicata i cele cu amnuntul erau stabilite la nivel centralizat, iar
retribuiile erau planificate astfel nct s acopere preurile cu amnuntul al
bunurilor de consum;
Conceptul de profit avea o aplicabilitate limitat pentru msurarea
performanelor deoarece ntreprinderile trebuiau s respecte indicatorii planificai.
De altfel, trebuie remarcat faptul c termenul profitnu era utilizat n
contabilitatea socialist, fiind preferat acela de beneficiu.
TESTE DE EVALUARE
1.Cum erau stabilite preurile cu ridicata i cele cu amnuntul?
Rspuns:
Preurile cu ridicata i cele cu amnuntul erau stabilite la nivel centralizat, iar
retribuiile erau planificate astfel nct s acopere preurile cu amnuntul al
bunurilor de consum.
2. Care sunt elementele caracteristice economiei de pia fa de
economia socialist?
Rspuns:
Exerciii
Exerciii
73
Exemplu rezolvat:
1. Particularitile unei economii centralizate, bazate pe proprietatea
de tip socialist asupra resurselor economice, pot fi sintetizate astfel :
a) conceptul de profit avea o aplicabilitate limitat pentru msurarea
performanelor deoarece ntreprinderile trebuiau s respecte indicatorii
planificai. De altfel, trebuie remarcat faptul c termenul profitnu era
utilizat n contabilitatea socialist, fiind preferat acela de beneficiu;
b) datorit frecventelor penurii de resurse, ntreprinderile ncercau s-i
diminueze dependena lor fa resursele exterioare prin supra
dimensionarea activitilor auxiliare;
c) bugetele i planurile erau stabilite de autoritatea central. Conducerile
ntreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice i aveau un rol
minor la luarea deciziilor comerciale. Instruciunile erau transmise
pe filier descendent de la ministere ctre central i mai departe
ctre ntreprinderi, iar datele cu privire la ndeplinirea planului erau
transmise pe filier ascendent;
d) bugetele i planurile erau stabilite de autoritatea central.
Conducerile ntreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice i
aveau un rol minor la luarea deciziilor comerciale. Instruciunile
erau transmise pe filier descendent de la ministere ctre central i
mai departe ctre ntreprinderi, iar datele cu privire la ndeplinirea
planului erau transmise pe filier ascendent;
e) permanena (consecvena) metodelor era echivalent, n mod
implicit, cu uniformitatea.
Rezolvare: a,b, c, d.
De rezolvat:
2. Elementul caracteristic, mecanismul de integrare, n economia de
pia fa de economia planificat este:
a) piaa;
b) planul;
c) proprietate privat;
d) proprietatea statului
e) utilizatorii.
4.2. Particulariti ale sistemului contabil utilizat n
fostele ri comuniste: obiectul evidenei contabile,
utilizatorii, principiile i conveniile contabile
Sistemul contabil utilizat n fostele ri comuniste din Europa central i de est
era proiectat, reglementat i controlat de autoritile centrale. Procesarea datelor era
standardizat, existnd planuri de conturi naionale particularizate pentru principalele
sectoare ale economiei (plan de conturi pentru industrie, agricultur, construcii,
comer etc). Una din funciile importante ndeplinite de contabilitatea primar i
raportrile financiare a fost aceea de prob n ustiie. Sistemul contabil era, n
general, unul organizat ntr-un singur circuit, contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune fiind integrate, cu excepia Cehoslovaciei pn n anul
1977, unde erau aplicate sisteme contabile n dublu circuit. Interesante de observat
sunt i mutaiile existente n ceea ce privete definirea obiectului contabilitii,
utilizatorii situaiilor financiare, conveniile contabile agreate, planul de conturi,
situaiile financiare (drile de seam) i calculaia costurilor.
74
Obiectul evidenei contabile

Evidena
contabil a fost preferat contabilitii, iar obiectul evidenei
Utilizatorii
contabile este iniial definit ca supravegherea integral i de control a modului de
Dat fiind afaptul
c raportarea
financiar
era integrat
vertical,
pe linia
ndeplinire
planurilor
n ntreprinderile,
organizaiile
i instituiile
socialiste,
i
ntreprindere-central-minister,
situaiile
financiare
erau
destinate
n
mod
de aici n ntreaga economie naional". Aceast definiie

ntlnit att n
ascendentcontabil
structurilor
administrative
mairomn
degraba fost
dectcriticat
erau orientate
spre
literatura
sovietic,
ct i n cea
i abandonat
exteriorul
ntreprinderilor.
n
consecin,
autoritile
centrale
(Ministerul
de
dup o vreme n ambele ri.
Finane, autoritile de planificare central, Banca Naional) erau recunoscute
ca utilizatori ai informaiilor contabile. Nevoile manageriale au fost integrate n
cadrul sistemului contabil. Restrngerea ariei utilizatorilor de situaii financiare a
fost consecina faptului c aceste informaii nu aveau un caracter public.
Principiile i conveniile contabile

Fiind destinat unei alte categorii de utilizatori, sistemul contabil de tip sovietic
demonstra o limitare a aciunii principiilor i conveniilor contabile caracteristice
raportrii financiare n economia de pia.
n economia centralizat nu exista conceptul de, prezentare fidel sau de
imagine fidel.Existena unui astfel de concept ar fi condus de altfel la o
contradicie filozofic, dat fiind faptul c rapoartele privind ndeplinirea i chiar
depirea planului erau de cele mai multe ori majorate n mod artificial;
Principiul entitii nu era respectat deoarece pierderile erau finanate din
bugetul statului, iar profitul era transferat ctre acelai buget. De asemenea,
ntreprinderile transferau profiturile obinute unitilor ierarhic superioare
(centralele) i ministerelor coordonatoare;
Contabilitatea de angajamente era practicat ntr-o msur mai mare sau
mai mic. n Romnia, veniturile erau recunoscute n contabilitate abia n
momentul n care ordinul de plat al clientului era decontat de banc. n acelai
timp, contul de venituri era diminuat cu costul planificat al bunurilor vndute. n
consecin, contul de venituri funciona ca un cont de profit i pierdere. Doar
profitul net sau pierderea net erau recunoscute n contul Beneficii i pierderi.
ntreprinderile din URSS, Bulgaria, Iugoslavia i Polonia aplicau o contabilitate de
angajamente parial. n Polonia, veniturile erau recunoscute n contabilitate
simultan cu expedierea produsele finite ctre client dac plata era fcut ntr-un
anumit interval de timp: n decurs de 15 zile sau nainte de data de 25
ianuarie a anului urmtor. De asemenea, nu se recunoteau cheltuielile pentru
documentele contabile nu fuseser emise pn la ncheierea exerciiului (de
exemplu, salariile i utilitile). Dobnda aferent mprumuturilor nu era
considerat o cheltuial n Romnia i URSS, ci o repartizare din profit. n
Iugoslavia se manipulau cheltuielile cu amortizarea, prin prescrierea unui nivel
minim al cheltuielilor, dar nerecomandnd un nivel maxim. Rezervele ascunse
create erau utilizate apoi de ctre autoritile ce se ocupau cu planificarea;
Aria de aplicare a principiului prudenei era foarte restrns. n Romnia,
reducerile preului de vnzare sub costul acestora nu erau recunoscute ca fiind
cheltuieli, ci erau considerate ca fiind distribuiri din profit. Chiar i n anii '90,
cnd s-a instituit recunoaterea veniturilor simultan cu livrarea produciei,
ntreprinderile romneti ezitau s recunoasc deprecierea activelor, creanele
incerte i stocurile fr micare fiind purtate din bilan n bilan la valori istorice.
n Polonia, se limiteaz aplicaiile principiului prudenei la evaluarea stocurilor
(regula minimului dintre cost i preul pieei);
Permanena (consecvena) metodelor era echivalent, n mod implicit, cu
uniformitatea.
75
Planul de conturi
Un prim instrument utilizat n cadrul economiei planificate era planul de conturi.
Criteriul care a stat la baza structurrii acestuia a fost principiul circuitului
(conturile erau prezentate n planul de conturi n ordinea desfurrii ciclului de
producie: aprovizionare, producie, livrare). Cu puine excepii, era prevzut un
singur circuit contabil, care integra contabilitatea financiar i contabilitatea
costurilor. Inspirat de modelul sovietic, planul de conturi romnesc din 1971
consta din urmtoarele clase de conturi (pentru industrie): 1. Mijloace fixe;
2. Mijloace circulante materiale; 3. Mijloace bneti; 4. Decontri;
5. Cheltuieli; 6. Venituri; 7. Fonduri, rezerve, finanri i rezultate;
8. mprumuturi; 9. Investiii; 0. Conturi n afara bilanului.
Evaluarea n contabilitate
n sistemul contabil socialist, reperul n vederea evalurii era reprezentat de
sistemul socialist de preuri i tarife a crui structur era susinut de urmtoarele
elemente: a) preturile productorilor; b) preurile de livrare; c) preurile cu
amnuntul; d) tarifele. Preurile productorilor reprezentau preurile ncasate de
unitile economice. Preurile de livrare erau preurile la care circul produsele
ntre unitile socialiste. Preurile cu amnuntul reprezentau preurile la care
circulau produsele ntre ntreprinderile socialiste i populaie, fiind utilizate i de
ntreprinderile industriale sau agricole pentru evidena mrfurilor vndute prin
magazinele proprii. Tarifele desemnau contravaloarea serviciilor prestate de
unitile specializate ctre alte uniti i populaie.
Mijloacele de producie (mijloace fixe i circulante) erau evaluate la costul de
achiziie, dar au avut loc i reevaluri periodice. Dat fiind faptul c nu existau
preuri libere, reevalurile aveau la baz indici furnizai de institutele de statistic. O
abordare mai flexibil a existat n fosta Iugoslavia, activele fixe fiind reevaluate
atunci cnd preurile curente de cumprare erau cu 10% mai mari fa de valoarea
costului istoric. ncepnd cu anul 1952, n URSS activele au fost reevaluate la
valoarea brut. Aceast form de evaluare nu a fost adoptat n R. D. Germania i
nici n Romnia, dei reevaluri au avut loc i n aceste ri.
TESTE DE EVALUARE
Contabilitatea de angajamente era practicat ntr-o msur mai mare sau mai
mic. 1.nExplicitai
Romnia,contabilitatea
veniturile erau
recunoscute n contabilitate abia n
de angajamente?
momentul
n
care
ordinul
de
plat
al
clientului
era decontat de banc. n acelai
Rspuns:
timp, contul de venituri era diminuat cu costul planificat al bunurilor vndute. n
consecin, contul de venituri funciona ca un cont de profit i pierdere. Doar
profitul net sau pierderea net erau recunoscute n contul Beneficii i
pierderi. ntreprinderile din URSS, Bulgaria, Iugoslavia i Polonia aplicau o
contabilitate de angajamente parial. n Polonia, veniturile erau recunoscute n
contabilitate simultan cu expedierea produsele finite ctre client dac plata era
fcut ntr-un anumit interval de timp: n decurs de 15 zile sau nainte de data
de 25 ianuarie a anului urmtor. De asemenea, nu se recunoteau cheltuielile
pentru care documentele contabile nu fuseser emise pn la ncheierea
exerciiului (de exemplu, salariile i utilitile). Dobnda aferent
mprumuturilor nu era considerat o cheltuial n Romnia i URSS, ci o
repartizare din profit. n Iugoslavia se manipulau cheltuielile cu amortizarea,
prin prescrierea unui nivel minim al cheltuielilor,
dar nerecomandnd un nivel
76
maxim. Rezervele ascunse create erau utilizate apoi de ctre autoritile ce se
ocupau cu planificarea.
2. Prezentai principiile i conveniile contabile?

Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Principii contabile cunoscute :
a) contabilitatea de angajamente;
b) prezentare fidel sau imagine fidel;
c) consecvena metodelor;
d) principiul specializrii bugetare;
e) principiul entitii.
Rezolvare: a, b,c, e.
De rezolvat:
2. Utilizatorii informaiei contabile erau:
a) autoritile de planificare central;
b) Ministerul de Finane;
c) Banca Naional ;
d) furnizorii ;
e) ntreprinderile.
4.3. Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele

ri comuniste: situaiile financiare, calculaia
costurilor i statutul contabililor
Situaiile financiare (Drile de seam sau Bilanul contabil)
n perioada analizat, modelele de raportare aferente rilor capitaliste,
respectiv socialiste erau diferite. Am realizat o paralel ntre cele dou situaii,
paralel pe care o sintetizm astfel:
Situaiile financiare n cazul
nt repri nde r i l or c apit ali s t e
Bilanul contabil n cazul

nt repr i nde r il or c api t al i st e
77
bilanul (situaiei patrimoniului);

contul de beneficii i pierderi;
contul de exploatare general;
raportul explicativ la bilanul
contabil.
bilanul situaiei patrimoniului;

anexa la bilan ca sistem de indicatori
planici i rezultativi privind micarea
patrimoniului;
raportul explicativ ca model de
analiz pe baz de bilan.
n rile socialiste exista urmtoarea stare de fapt: situaia financiar creia i

se acorda cea mai mare importan era contul de profit i pierdere, deoarece
constituia baza pentru calculul principalilor indicatori macroeconomici. Datorit
sistemului de finanare centralizat, bilanul nu era considerat o situaie financiar
important. Structura de ansamblu a bilanului era urmtoarea:
Active
Datorii/Capital
Mijloace fixe (structura standard) Finanarea mijloacelor fixe

Mijloace circulante (structura
Finanarea mijloacelor circulante
standard)
(structura standard)
Mijloace circulante
Finanarea mijloacelor circulate
(nestandardizate)
(nestandardizate)
Trebuie precizat faptul c exista urmtoarea particularitate a maselor

bilaniere: fiecare post de activ era egal cu un anume post de pasiv (spre exemplu,
valoarea mijloacelor fixe din activ trebuia s fie egal cu valoarea surselor aferente
acestora, reflectate n pasiv). Aceast situaie reprezenta un fel de planificare
bilanier, n sensul c o surs din pasiv avea o destinaie planificat n activ. Pe
lng aceasta, nu se permitea finanarea activelor de exploatare cu fonduri de
investiie i viceversa.
n cadrul sistemului de contabilitate de tip sovietic pot fi sesizate modificri
conceptuale n ceea ce privete semnificaia unor elemente ale situaiilor financiare,
precum i absena unor posturi bilaniere, a cror prezen este considerat n
prezent normal. Elementele ce prezint particulariti, dublate de explicarea din
punct
de vederecosturilor
economicna mutaiilor
suferite, sunt
prezentate
cadrul
anexei
6.
contabilitatea
sistemul sovietic
datorit
faptuluinc
sunt
salariile
principalul element ce determin cuantumul costurilor deoarece grila de salarii
Calculaia costurilor
este determinat n mod ierarhic. n opinia aceluiai autor, punctul n care
sistemul
pare a se
fi slab
costurilor
pentru produsele
Calculul contabil
costurilorsovietic
de producie
fceaeste
pe alocarea
cale clasic,
prin utilizarea
metodei
cuplate:
pentru
a
determina
cea
mai
potrivit
metod,
se
ncerca
aplicarea
costurilor complete. Algoritmul de calcul al costurilor era n strns legtur cu
teoriei
valorii elaborat
Marx.
contabilizarea
acestora idepresupunea
parcurgerea urmtoarelor etape: colectarea
Ali
autori
comenteaz
astfel
sistemul
de calculaie
a costurilor:
n
cheltuielilor i repartizarea cheltuielilor de
regie. Pentru
repartizarea
cheltuielilor
contabilitatea
sovietic
nu
se
fcea
nicio
distincie
ntre
costul
produsului
i
de regie, criteriul utilizat era valoarea cheltuielilor cu manopera. Unii autori
costul
costurile, att cele ale produselor, ct i cele ale perioadei
sunt deperioadei.
prere cToate
aceast dependen de mrimea salariilor ar putea distorsiona
erau incluse n costul de producie. Acest lucru se datora faptului c n
calculaia costurilor se opera cu conceptul de cost complet, care includea, pe
lng costurile directe i costurile de secie (indirecte), i cheltuielile generale de
administraie, respectiv cheltuielile de desfacere.
n Romnia, pentru contabilizarea obinerii i livrrii produselor finite erau
utilizate trei valori: costul planificat, costul efectiv i preul de livrare.
Obinerea produselor finite se evidenia n contabilitate la costul planificat n
corelaie cu contul Decontarea produciei. Diferenele ntre costul planificat i
costul efectiv erau nregistrate separat, ntr-un cont de diferene de pre la
produse. O dat livrate, produsele finite evaluate la cost planificat, mpreun cu
diferenele aferente, erau nregistrate ntr-un cont de bunuri n tranzit, Produse
lucrri i servicii facturate, i n contul de diferene corespunztor. Contul
Venituri din activitatea de baz se credita n momentul ncasrii preului de
livrare al produselor finite. Pe de alt parte, contul Venituri din activitatea de
baz prelua costul efectiv (costul planificat corectat cu diferenele de pre) al
78
produselor a cror contravaloare a fost ncasat, n consecin, contul de venituri
aciona ca un cont de profit i pierdere. n contul Beneficii i pierderi era
nregistrat doar profitul net sau pierderea net.
Statutul contabililor
Reglementarea centralizat a contabilitii cerea abiliti profesionale care
puteau fi dobndite n cadrul studiilor liceale. Ca i n cazul altor profesii,
numrul de contabili necesari n economie era planificat la nivel naional, prin
sistemul de repartiii la terminarea studiilor. n general, contabilii erau
cunoscui ca oameni fr spirit inovator, birocrai, iar directorii ntreprinderilor erau
aproape ntotdeauna alei dintre absolvenii cu studii superioare tehnice.
Contabilul-ef al unei ntreprinderi avea o dubl obligaie de a raporta: fa de
directorul ntreprinderii i fa de contabilul-ef al unitii ierarhic superioare (n
Romnia, centrala), fiind numit de aceasta din urm. n consecin, contabilul-ef
era adesea perceput ca un instrument de control, mai degrab dect un membru
al echipei manageriale.
n economia socialist nu a existat o profesie contabil independent.
Experii contabili existeni (recunoscui de Ministerul Finanelor n urma unei
examinri) ndeplineau i sarcini de audit, de obicei expertize legale cerute de
instanele judectoreti. Totui, n fostele republici iugoslave existau Societi
ale Contabililor i Trezorierilor (anterior numite Societi ale Tehnicienilor
Contabili). nainte de anul 1965, Societatea Economitilor din Slovenia organiza
simpozioane anuale n cadrul crora erau dezbtute concepte i practici
moderne ale contabilitii occidentale, iar n anul 1974 profesia contabil a
elabora tn mod independent un Cod al Principiilor i al Comportamentului
Contabil.
TESTE DE EVALUARE
1. Aspecte cunoscute cu privire la calculaia costurilor n Romnia ?
n Romnia, pentru contabilizarea obinerii i livrrii produselor finite erau
Rspuns:
utilizate trei valori: costul planificat, costul efectiv i preul de livrare.
Obinerea produselor finite se evidenia n contabilitate la costul planificat n
corelaie cu contul Decontarea produciei. Diferenele ntre costul planificat i
costul efectiv erau nregistrate separat, ntr-un cont de diferene de pre la
produse. O dat livrate, produsele finite evaluate la cost planificat, mpreun cu
diferenele aferente, erau nregistrate ntr-un cont de bunuri n tranzit, Produse
lucrri i servicii facturate, i n contul de diferene corespunztor. Contul
Venituri din activitatea de baz se credita n momentul ncasrii preului de
livrare al produselor finite. Pe de alt parte, contul Venituri din activitatea de
baz prelua costul efectiv (costul planificat corectat cu diferenele de pre) al
produselor a cror contravaloare a fost 79
ncasat, n consecin, contul de venituri
aciona ca un cont de profit i pierdere. n contul Beneficii i pierderi era
nregistrat doar profitul net sau pierderea net.
2. Prezentai componentele
ntreprinderilor socialiste?
Rspuns:
situaiilor
financiare
cazul
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Structura bilanului la partea de active :
a) finanarea mijloacelor fixe;
b) mijloace fixe ;
c) mijloace circulante ;
d) mijloace circulante nestandardizate ;
e) finanarea mijloacelor circulante.
Rezolvare: b, c,d.
De rezolvat:
2. Componena situaiilor financiare n cazul ntreprinderilor
capitaliste :
a) bilanul;
b) contul de beneficii i pierderi;
c) contul de exploatare general;
d) raportul explicativ la bilanil contabil;
e) anexa la bilan.
4.4. Reformarea contabilitii dup anul 1990
Pentru a acomoda mecanismele unei economii de pia, rile Europei
centrale i de est au avut de ales ntre revoluie i reform. Cehia i Romnia au
ales calea revoluiei contabile, nlocuind sistemul contabil monist existent cu unul
dualist, puternic influenat de cel francez. Dac n Romnia revoluia a fost
total, n Cehia se revenea la dualismul anterior reformei din 1977, reform care
aliniase contabilitatea ceh cu aceea a restului rilor socialiste. Se apreciaz c
planul de conturi utilizat n Romnia n timpul regimului comunist a fost respins
ca fiind un produs strin, credem c decizia de adoptare a unui model occidental a
avut mai degrab n vedere interese politice, de integrare european a Romniei.
n continuare sunt prezentate informaii comparative cu privire la stadiul de
dezvoltare a sistemelor contabile n unele ri din Europa central i de est. Anexa
7 prezint situaia reglementrii contabilitii.
Influenele asupra dezvoltrii contabilitii celor patru ri au fost multiple.
Mediile de afaceri din Cehia i Ungaria au fost puternic influenate de codurile
comerciale austriac i german, aceast din urm influen regsindu-se i n
Polonia. Cel mai concludent exemplu este prezena Consiliului de Supraveghere,
organism plasat n piramida conducerii deasupra Consiliului de Administraie, dar
80
subordonat adunrii generale. Consiliul de Supraveghere are sarcina de a

monitoriza ntreaga activitate a unei so-cieti comerciale, inclusiv modul de
ntocmire a situaiilor financiare; n Cehia i Ungaria o treime din membrii
Consiliului de Supraveghere este desemnat de salariai, iar n Polonia Consiliul
de Supraveghere poate sus-penda Consiliul de Administraie sau membri ai
acestuia. n Romnia, tradiional aflat sub influena legal francez, un organism
similar Consiliului de Supraveghere nu exist.
n Romnia, influena francez s-a manifestat n ceea ce privete rolul
documentelor justificative, procedura inventarului anual i determinarea valorii de
inventar. Planul contabil general francez a fost modelul planurilor contabile din
Cehia i Romnia. Prezentarea cheltuielilor dup natura lor, precum i clasificarea
zecimal a planurilor de conturi din cele dou ri amintete de PCG francez,
planul contabil ceh pstrnd chiar i provizioanele reglementate. Dac PCG
francez a meninut i dup reforma din 1996 referina la patrimoniu n definiia
activelor i datoriilor, n Romnia, sub influena IASB, normalizatorii s-au
ndeprtat treptat de conceptul de patrimoniu. Definiiile elementelor situaiilor
financiare sunt cele din Cadrul conceptual IASB, document care a fost integrat n
reglementrile aplicabile ntreprinderilor mari din Romnia.
Pe de alt parte, la baza planului contabil maghiar a stat planul contabil
german Schmalenbach. Dac planurile contabile din Romnia i Cehia sunt
obligatorii pentru societile comerciale din cele dou ri, planul contabil
maghiar ofer doar o structur minim, iar cel polonez nu este obligatoriu.
Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia, nceput n 1997 i
asistat de consultani britanici, a suprapus o influen britanic. Modelul actual al
bilanului contabil - evideniind activul net, dar i regulile contabile alternative
sunt dou exemple n acest sens.
Interesele politice ale fiecreia din cele patru ri au condus la
implementarea directivelor europene privind contabilitatea, implicit a cerinei din
articolului 2 din Directiva a IV-a. n Cehia, situaiile financiare trebuie s fie
ntocmite cu fidelitate, iar n Polonia, Legea contabilitii cere o prezentare
adevrat i clar, echivalent cu cerina true andfair view referitor la poziia
financiar, rezultatul i profitabilitatea unei entiti. Situaiile financiare ale
ntreprinderilor maghiare trebuie s prezinte o imagine de ncredere i
adevrat/actual) a activelor nete ale ntreprinderii, a compoziiei lor (active i
datorii), a poziiei financiare i a rezultatului activitii ntreprinderii. n
Romnia, cerina imaginii fidele a avut un traseu mai deosebit. Legea
contabilitii introducea, n 1991, imaginea fidel n contextul patrimonialitii
bilanului contabil i fr a permite abateri de la reglementrile contabile cu
scopul de a oferi o imagine fidel. Modificarea din august 2004 a Legii
contabilitii a reflectat noua orientare, anglo-saxon, a normalizatorilor romni:
situaiile financiare nu mai descriu patrimoniul ntreprinderii, iar abaterile de la
reglementri sunt n mod excepional permise n scopul redrii unei iamgini
fidele.
Reglementarea contabilitii n rile analizate este, n general, de
competena Ministerelor Finanelor, existnd un proces mai mult sau mai puin
avansat de consultare public, aa cum se observ din anexa 8.
Anterior datei de 1 Ianuarie 2005, data intr rii n vigoare a reglementrii
IAS 1606/2002, ntreprinderile din cele 4 ri erau obligate s foloseasc o serie
de reglementri pentru ela borarea situaiilor financiare prezentate, n anexa 9.
n ceea ce privete auditul, n Ungaria obligaia auditrii se refer la orice
entitate a crei cifr de afaceri este superioar pragului de 50.000.000 HUF
(aproximativ 204.000 euro), unul din cele mai mici praguri din UE. Obligaia
81
auditrii cuprinde astfel societi care n alte ri membre sunt considerate mici i
mijlocii (Zeleny, 2003, i KPMG, 2001). n Cehia i Polonia auditarea situaiilor
financiare este obligatorie pentru societile pe aciuni, bnci i alte societi
financiare, precum i pentru alte entiti n funcie de ndeplinirea unor criterii de
mrime cu mult mai ridicate,astfel n Cehia, entitile care ndeplinesc dou din trei
criterii de mrime referitoare la: cifra de afaceri (CZK 80.000.000, aprox.
2.560.000 euro), totalul activelor brut (CZK 40.000.000, aprox. 1.280.000 euro) i
numrul mediu de personal (50)i n Polonia, difer cifra de afaceri (echivalentul
a 5.000.000 euro) i totalul activelor (echivalentul a 2.500.000 euro), criteriul
referitor la numrul mediu de personal fiind acelai.
n Romnia situaia este mai complex, primnd mrimea entitilor: n anul
2005 erau supuse auditrii situaiile financiare ale ntreprinderilor ce aplicau
OMFP nr. 94/2001, ale bncilor i ale instituiilor de asigurri i reasigurri. ncepnd
cu anul 2006, au fost
supuse auditului financiar situaiile financiare ale
ntreprinderilor mari, precum i situaiile financiare ale entitilor de interes public
(bnci, societi de asigurri, societi cotate, entiti reglementate i supravegheate
de CNVM, companiile i societile naionale, filialele societilor-mam care aplic
IAS / IFRS i ntreprinderile care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu
garania statului). Societile comerciale care nu se regsesc n categoriile de mai sus
(inclusiv societile pe aciuni) se supun Legii societilor comerciale, care impune
existena comisiei de cenzori la societile pe aciuni. Detalii despre organismele care
au competene n domeniul auditului sunt prezentate n anexa 10.
Fiscalitatea influeneaz nc destul de puternic contabilitatea
ntreprinderilor din cele patru ri. Utilizarea metodelor de amortizare degresiv i
accelerat, precum i a duratelor utile permise de legea fiscal contribuie la
meninerea unei legturi strnse ntre contabilitate i fiscalitate. n bilanul ceh
subzist provizioanele reglementate, iar, cu excepia Poloniei, impozitele amnate nu
sunt recunoscute dect n conturile consolidate (n cazul Romniei ntreprinderile
mari recunosc impozitele amnate). Principalele cauze ale fiscalitii amnate n
conturile individuale i consolidate ale ntreprinderilor cehe sunt: diferenele dintre
baza fiscal i valoarea contabil a activelor imobilizate (amortizarea contabil diferit
de amortizarea fiscal), stocurilor, creanelor (existena reducerilor pentru depreciere)
i investiiilor financiare (evaluarea la valoarea just). n Romnia, legtura dintre
contabilitate i fiscalitate este ntrit de faptul c raportrile fiscale au la baz planul
de conturi.
Situaiile financiare ale ntreprinderilor din cele patru ri analizate au, n
general, acelai cuprins: bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de
numerar, situaia modificrii capitalului propriu i notele explicative. n Ungaria,
situaia fluxurilor de numerar i situaia modificrii capitalurilor proprii nu sunt
obligatorii; situaia fluxurilor de numerar nu este obligatorie n cazul
ntreprinderilor mici din Romnia. Ministerele Finanelor din cele patru ri
furnizeaz nc modelele situaiilor financiare. Totui, n Polonia este permis
ndeprtarea de la modelele incluse n Legea contabilitii, dac situaiile financiare
prezint situaia financiar i rezultatele obinute n mod clar i fidel, dup cerinele
legii. n plus, societile cotate poloneze trebuie s respecte formatele prevzute n
Decretul Consiliului de Minitri privind emisiunea de titluri.
Bilanul ntreprinderilor cehe urmeaz modelul francez, n sensul c activul
este prezentat brut i net la meninerea unei legturi strnse ntre contabilitate i
fiscalitate. n bilanul ceh subzist provizioanele reglementate, iar, cu excepia
Poloniei, impozitele amnate nu sunt recunoscute dect n conturile consolidate (n
cazul Romniei ntreprinderile mari recunosc impozitele amnate). Principalele
cauze ale fiscalitii amnate n conturile individuale i consolidate ale ntreprinderilor
82
cehe sunt: diferenele dintre baza fiscal i valoarea contabil a activelor imobilizate
(amortizarea contabil diferit de amortizarea fiscal), stocurilor, creanelor (existena
reducerilor pentru depreciere) i investiiilor financiare (evaluarea la valoarea just).
n Romnia, legtura dintre contabilitate i fiscalitate este ntrit de faptul c
raportrile fiscale au la baz planul de conturi.
n Ungaria, bilanul se prezint n format list, iar contul de profit i pierdere
poate fi ntocmit fie dup natur (A), fie dup destinaie (B). n Polonia, i mai
recent n Romnia, managementul i asum responsabilitatea pentru elaborarea
situaiilor financiare. Astfel, n Romnia, Declaraia de asumare a rspunderii
confirm (i) respectarea reglementrilor n vigoare privind politicile contabile, (ii)
imaginea fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte
informaii referitoare la activitatea desfurat i (iii) continuitatea activitii
persoanei juridice. Rezultatele studiului ntreprins de noi asupra reglementrilor
contabile generale din cele patru ri i asupra situaiilor financiare ale societilor
cotate la bursele din Praga, Varovia, Bucureti i Budapesta sunt rezumate n
anexa 11.
TESTE DE EVALUARE
1. Cnd au fost supuse auditrii situaiile financiare n Romnia?
Rspuns:
n Romnia situaia este mai complex, primnd mrimea entitilor: n anul
2005 erau supuse auditrii situaiile financiare ale ntreprinderilor ce aplicau
OMFP nr. 94/2001, ale bncilor i ale instituiilor de asigurri i reasigurri.
ncepnd cu anul 2006, au fost supuse auditului financiar situaiile financiare ale
ntreprinderilor mari, precum i situaiile financiare ale entitilor de interes
public (bnci, societi de asigurri, societi cotate, entiti reglementate i
supravegheate de CNVM, companiile i societile naionale, filialele
societilor-mam care aplic IAS / IFRS i ntreprinderile care beneficiaz de
mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului). Societile comerciale
care nu se regsesc n categoriile de mai sus (inclusiv societile pe aciuni) se
supun Legii societilor comerciale, care impune existena comisiei de cenzori
la societile pe aciuni.
2. Care a fost stadiul de dezvoltare a sistemelor contabile n unele ri
din Europa central i de est?
Rspuns:
Exerciii
Exemplu rezolvat:
1. Care ri au fost influenate de codurile comerciale austriac i
german:
a) Anglia;
b) Polonia;
c) Cehia;
d) Ungaria;
e) Bulgaria.
Rezolvare: b, c,d.
De rezolvat:
83
2.
privete:
n Romnia influena PCG francez s-a manifestat n ceea ce

a) procedura inventarului anual;
b) documentele justificative;
c) determinarea valorii de inventar;
d) structura i formatul bilanului;
Rezumatul temei
Sistemul contabil utilizat n fostele ri comuniste din Europa central i de

est era proiectat, reglementat i controlat de autoritile centrale, iar procesarea
datelor era standardizat. Certitudinea iniial referitoare la colectarea veniturilor a
condus la practicarea unei contabiliti de cas, n detrimentul unei contabiliti de
angajamente. Totodat, n perioada respectiv au existat mutaii la nivelul
principiilor contabile, obiectului evidenei contabile, componenei activului i
pasivului bilanier. Dup cderea regimurilor comuniste, contabilitile rilor
aflate n aceast sfer de influen au suferit transformri; aspecte privind patru dintre
aceste ri - Cehia, Polonia, Romnia i Ungaria - au fost prezentate n acest
capitol. Astfel, mediile de afaceri din Cehia i Ungaria au fost puternic influenate de
codurile comerciale austriac i german, aceast din urm influen regsindu-se i n
Polonia. Potrivit tradiiei istorice, Romnia s-a aflat iniial n sfera de influen
francez. Dat fiind acest start diferit, modul n care cele patru ri au soluionat
anumite aspecte practice a fost diferit. n cadrul acestui capitol au fost prezentate n
mod comparativ aspecte privind practicile contabile ale unor ntreprinderi cotate,
precum i cteva diferene fa de IFRS.
TEST AUTOEVALUARE
Temele 1-4
1. Armonizarea i covergena sunt termeni specifici pentru:
a. aplicarea standardelor ;
b. normalizarea contabil;
c. globalizare;
d. sistemele contabile ale UE;
e. normele naionale.
2. Etapa a II-a 1.01.2005 - 31.12.2005 denumit perioad efectiv de aplicare a IFRS
este definit prin :
a. retratarea conform IFRS a informaiilor prezentate n situaiile financiare de
la 31.12.2004, respectiv aplicarea retroactiv integral a tuturor IFRS;
b. trecerea la aplicarea IFRS;
84
c. baza contabilitii primare este conform cu GAAP anterioare;

d. perioada 1.01.2005 31.12.2005, baza contabilitii primare o constituie
IFRS;
e. 31.12.2005, data de raportare, se ntocmesc primele situaii financiare
conform IFRS.
3. n contabilitatea de retratare reconcilierile trebuie s cuprind:
a. o reconciliere a capitalurilor proprii ale societii la data tranziiei ntre
politicile contabile utilizate anterior aplicrii IFRS i politicile contabile
conforme cu IFRS;
b. o reconciliere a capitalurilor proprii la sfritul perioadei de raportare ntre
politicile contabile utilizate anterior aplicrii IFRS i politicile contabile
conforme cu IFRS dup acelai format i la acelai nivel informaional ;
c. o reconciliere a contului de profit i pierdere conform politicilor contabile
utilizate anterior aplicrii IFRS i cel conform politicilor contabile
conforme cu IFRS;
d. o explicare a principalelor ajustri care s-au aplicat situaiei fluxurilor de
numerar;
e. nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect.
4. Seciunea a 6-a a Directivei a IV-a se refer la:
a. formatul bilanului;
b. formatul contului de profit i pierdere;
c. dispoziii speciale referitoare la anumite elemente ale bilanului;
d. dispoziii speciale referitoare la anumite elemente ale contului de profit i
pierdere. ;
e. coninutul raportului anual.
5. Directiva a IV-a susine evaluarea la :
a. costul de producie ;
b. costul de achiziie;
c. costul istoric;
d. costul efectiv;
e. valoarea just.
6. Seciunea a 5-a a Directivei a VII-a se refer la:
a. auditul conturilor consolidate;
b. raportul anual consolidat;
c. dispoziii finale i tranzitorii;
d. condiii de ntocmire a conturilor consolidate;
e. publicarea conturilor consolidate.
7. Modificrile aduse de ctre Directiva de modernizare pentru provizioane:
a. sintagma provizioane pentru datorii i cheltuieli este nlocuit cu termenul
provizioane;
b. provizioanele nu pot fi utilizate pentru a ajusta valoarea activelor;
c. provizoanele se creeaz pentru acoperirea datoriilor a cror natur este
definit n mod clar, la data bilanului existnd posibilitatea sau certitudinea
c vor surveni;
d. un provizion este o datorie incert n ceea ce privete mrimea i momentul
survenirii;
e. nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect .
8. Rapoartele financiare trebuie s fie ntocmite:
a. cel puin o dat pe an;
b. semestrial;
c. la trei luni;
d. la sfritul anului;
e. ori de cte ori este necesar.
9. Elementele minimale cerute a fi prezentate n cadrul bilanului sunt :
a. imobilizri corporale ;
b. costurile de finanare;
c. numerar i echivalente de numerar;
85
d. cheltuielile cu impozitul pe profit;

e. datorii pe termen lung purttoare de dobnd .
10. Situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute aferente exerciiului ncheiat
cuprinde urmtoarele elemente :
a. modificri ale politicilor contabile;
b. diferene din conversia valutar a operaiunilor din strintate;
c. rezultatul net recunoscut direct n capitalurile proprii;
d. profitul net al perioadei;
e. total ctiguri i pierderi recunoscute.
11. Activitile de finanare sunt:
a. activiti ce constau n achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung;
b. activiti ce constau n schimbri ale dimensiunii i componenei capitalului
propriu i datoriilor unei ntreprinderi;
c. principalele activiti productoare de venit al ntreprinderilor ;
d. activiti ce nu intervin cu modificri n dimensiunea capitalului propriu;
12. Metoda indirect este aplicabil doar :
a. activitii de investiii;
b. activitii de finanare;
c. activitii de producie;
d. activitii de exploatare;
e. activitii de repartiie .
13. Prezentarea informaiilor n notele explicative se realizeaz n urmtoarea
succesiune :
a. declaraie de conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar;
b. un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate;
c.
alte informaii, cum ar fi datoriile contingente, angajamentele
contractuale nerecunoscute, informaiile nefinanciare, cum ar fi

obiectivele i politicile manageriale cu privire la riscul financiar;
d. informaiile suplimentare referitoare la elementele prezentate n
bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor
proprii sau n situaia fluxurilor de numerar, n ordinea de
prezentare a fiecrei situaii i a fiecrui element-rnd;
e.
informaii referitoare la bayele de pregtire a situaiilor financiare i

politicile contabile specifice utilizate.
14. Raportul financiar interimar conine:
a. comentarii explicative despre sezonalitatea sau ciclicitatea operaiunilor;
b. o declaraie potrivit creia politicile contabile au fost aplicate consecvent ;
c. un set complet de situaii financiare (ntocmite n conformitate cu
standardul internaional de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor

financiare), pentru o perioad interimar;
d. un set condensat de situaii financiare aferente unei perioade interimare
(ntocmite n conformitate cu cerinele standardul internaional de
contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar;
15. n cea mai mare parte a rilor Europei continentale, planul contabil vizeaz
urmtoarele arii :
a. instruciuni de aplicare ;
b. monografii contabile;
c. formatele situaiilor financiare;
d. principiile contabile;
e. cerinele privind prezentarea informaiilor .
16. Clasa 2 a cadrului contabil propus de Schmalenbach se refer la:
a. cheltuieli i venituri neutre;
b. clas liber;
86
c. produse finite i semifabricate;

d. secii auxiliare;
e. cheltuieli de vnzare,venituri i conturi de nchidere .
17. Titlul IV al PCG francez, versiunea 1999, se refer la:
a. reguli de contabilizare i evaluare;
b. obiectul i principiile contabilitii;
c. inerea, structura i funcionarea conturilor;
d. documentele de sintez;
e. definiia activelor, pasivelor, veniturilor i cheltuielilor.
18. Capitolul 7 al planului de conturi belgian conine :
a. conturi de teri;
b. conturi de valori disponibile;
c. conturi de vnzri;
d. conturi de cheltuieli generale ,de administraie i de vnzare;
e. conturi auxiliare de repartiie i de regularizare.
19. Veniturile din vnzarea bunurilor vor fi recunoscute n momentul ndeplinirii
concomitente a urmtoarelor condiii :
a. ntreprinderea a transferat toate riscurile i avantajele inerente
proprietii asupra bunurilor ctre cumprtor;

b. evaluarea veniturilor este credibil ;
c. costurile tranzaciei pot fi estimate n mod credibil ;
d. bunurile vndute nu mai sunt gestionate de ctre ntreprindere la
nivelul la care ar fi fcut-o dac le-ar fi deinut n proprietate, iar

controlul efectiv va fi exercitat de ctre cumprtor;
e. probabilitatea generrii de beneficii economice asociate tranzaciei
este ridicat;
20. Recunoaterea amnat a veniturilor se realizeaz prin:
a. metoda avansului procentual;
b. metoda ratelor;
c. metoda recuperrii costului;
d. contabilitatea de cas;
e. metoda global .
21. Venitul asociat contractelor de prestri servicii trebuie recunoscut pe msura
execuiei contractului la data nchiderii bilanului, dac rezultatul final al
contractului poate fi estimat n mod credibil, fapt echivalent cu satisfacerea
simultan a urmtoarelor condiii:
a. beneficiile economice aferente tranzaciei vor fi probabil generate ctre
societate;
b. stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului
poate fi evaluat n mod credibil;
c. mrimea veniturilor poate fi estimat n mod credibil;
d. costurile angajate pe perioada contractului i cele de finalizare pot fi
msurate n mod credibil;
22. Elementul caracteristic mijloacele de producie, n economia socialist fa de
economia de pia, este:
a. proprietatea privat;
b. proprietatea statului;
c. planul;
d. piaa;
e. evidena contabil rol activ.
23. Inspirat de modelul sovietic, planul de conturi romnesc din 1971 consta din
urmtoarele clase de conturi (pentru industrie):
a. 1- mijloace fixe;
b. 2- mijloace circulante materiale;
c. 3- capitaluri;
87
d. 4- decontri;
e. 5- cheltuieli.
24. Structura bilanului pentru partea de datorii este urmtoarea:
a. finanarea mijloacelor fixe ;
b. mijloace circulante nestandardizate;
c. finanarea mijloacelor circulante-structur standard;

d. finanarea mijloacelor circulante nestandardizate;
e. mijloace fixe.
25. n Romnia, pentru contabilizarea obinerii i livrrii produselor finite erau
utilizate trei valori:
a. costul planificat;
b. costul efectiv;
c. costul complet;
d. preul de livrare
e. costul de producie.
26. n sistemul contabil socialist, reperul n vederea evalurii era reprezentat de sistemul
socialist de preuri i tarife a crui structur era susinut de urmtoarele elemente:
a. preurile productorilor;
b. preurile de livrare;
c. preurile cu amnuntul;
d. tarifele;
e. preurile cu ridicata.
27. Algoritmul de calcul al costurilor era n strns legtur cu contabilizarea
acestora i presupunea parcurgerea urmtoarelor etape:
a. colectarea cheltuielilor;
b. repartizarea cheltuielilor de regie;
c. repartizarea cheltuielilor de producie;
d. repartizarea cheltuielilor activitilor auxiliare;
28. Auditarea situaiilor financiare n cazul Cehiei este obligatorie dac sunt
ndeplinite urmtoarele criterii de mrime:
a. numrul mediu de personal ;
b. cifra de afaceri
1
B
c. totalul activelor 2
brut;
DE
3
ABCD
d. profitul net;
4
D
e. venituri totale.
5
C
6
E
7
ABC
8
A
RSPUNSURI TESTE
9
ACE
TEST AUTOEVALUARE
10
BCDE
11
B
12
D
13
ABCD
14
CD
15
CDE
16
A
17
C
18
E
19
ABCDE
20
BCD
21
ABCD
22
B
23
ABDE
24
ACD
25
ABD
88
26
ABCD
27
AB
28
ABC
89

Contabilitate Internationala

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Internationala

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

MCRI MARIA

TEMA II. CONTABILITATEA IFRS/IAS

3.6. Recunoaterea normal a veniturilor: vnzarea de bunuri n sistemele

Prezentul manual intitulat, Contabilitate internaional are menirea de a elucida

n ultimii zece de ani, datorit creterii gradului de globalizare a

sau acordul ntre naional, european i internaional n

altfel spus, ndreptarea spre acelai punct a unor

sau concordana cu ceva prestabilit. La nivelul

n raport de sfera de aplicare, standardele contabile pot fi internaionale,

n prezent, IFRS cunosc o dinamic deosebit determinat att de evoluia

se obligau s realizeze convergena standardelor lor de contabile. n cadrul acestui

Proiectul de convergen pe termen

intermediul TEG, EFRAG evalueaz standardele internaionale de raportare

Denumit perioada de aplicare efectiv sau perioada

De reinut: Un asemenea demers antreneaz existena paralel n rile din UE a

deprecierea activelor. La acest element de detaliu se adaug i altele:

Pentru starea actual a dinamicii modificrilor, nevoia de ordine impune

veniturile i cheltuielile reprezentate n contul de profit i pierdere. In acest caz,

capitalurilor proprii n conformitate cu cerinele IFRS; ncetarea recunoaterii

Directiva a IV-a include cerine stricte referitoare la formatele situaiilor financiare

Seciunea a 6-a. Dispoziii speciale referitoare la

Regulile privind evaluarea sunt necesare, din perspectiva Directivei a IV-a

Condiiile de ntocmire a conturilor consolidate;

Auditul conturilor consolidate;

Seciunea 1, prevede obligativitatea ntocmirii conturilor consolidate de ctre

ntreprinderilor influenate semnificativ (societile asociate grupului). Totui,

1.6. Evoluia normalizrii contabile la nivel

Prevederi anterioare Prevederi existente n

D IV, art. 2 (1): Conturile

Cadrul general, par. 35, Statele membre pot permite

Statele membre pot permite

IV, D art. 22:

Se introduce un nou paragraf n articolul 22. Statele

D IV, art. 32:

Directiva de Modernizare definete structura raportului de audit, att pentru

Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei

referitoare la scadena i probabilitatea realizrii lor. De asemenea, prin intermediul

activele controlate de ntreprindere

Standardul de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare a fost

Componentele unui set

Multe ntreprinderi pot alege s prezinte un bilan financiar al conducerii, n

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prevede o list minimal de rubrici

formatul list, potrivit cruia egalitatea

n fiecare ar este preferat o anumit form de prezentare.n Frana, Statele

se ateapt s fie realizate sau

se ateapt s fie stinse n decursul

Elementele de activ, respectiv datoriile care nu se ncadreaz n cerinele de

Elemente minimale cerut

n cazul n care pentru prezentarea poziiei financiare sunt necesare informaii

de prezentare ntlnite: list i cont. Astfel ntlnim urmtoarele modaliti de

sub form de list, cu clasificarea

Conform IAS 1, n contul de profit i pierdere trebuie s fie incluse, cel

Alte venituri din exploatare

Alte cheltuieli de exploatare

Prima form de analiz implic gruparea cheltuielilor n contul de profit i

de transport, salarii, publicitate etc). Aceast metod poate fi uor de aplicat,

2.Elemente minimale cerute a fi prezentate n cadrul contului de profit

2.3. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - situaia

Profitul net al perioadei

Situaia modificrilor capitalului propriu

Capi- Prime de Rezerve Rezer- Profit

1.Cnd a aprut cerina ntomirii unei situaii a modificrilor

b) situaia modificrilor capitalului propriu;