INTRODUCERE

Un audit reprezint examinarea de ctre un expert independent, auditorul financiar (care

poate fi o persoan fizic sau juridic) a unui set de situaii financiare i a nregistrrilor i
registrelor pe baza crora acesta poate oferi o opinie asupra situaiilor financiare cu scop general.
Dar aceast opinie d natere multor altor ntrebri.
Termenul "audit" este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite.
Exemplele includ auditul situaiilor legate de respectarea reglementrilor de mediu, auditul
situaiilor privind respectarea standardelor de calitate i, desigur auditul anual independent al
conturilor. n fiecare caz termenul "audit" este folosit pentru a exprima un proces ce ofer o
asigurare, dar natura i ntinderea acesteia poate s nu fie foarte clar. Auditul conturilor
nseamn lucruri diferite pentru oameni diferii, nu n ultimul rnd datorit faptului c o mare
parte din publicul larg nu are suficiente cunotine despre ce face un auditor financiar
independent i despre rolul profesiei de contabil. Aileen Beattie (directorul departamentului de
contabilitate i audit din cadrul Institutului Contabililor Autorizai din Scoia) ncearc s ofere
un rspuns simplificat la aceast ntrebare.
Ce se ntmpl n timpul unui audit este n mod direct influenat de standardele de audit
emise de Camera Auditorilor Financiari. Aceste standarde, ce sunt o traducere direct a
Standardelor Internaionale de Audit emise de Federaia Internaional a Contabililor Autorizai,
sunt cuprinztoare i acoper modul de conducere a unui audit, precum i subiecte ca
planificarea, controlul, nregistrarea i raportarea activitii de audit.
Procesul de audit implic:
obinerea unei cunoateri detailate a clientului
evaluarea calitii sistemelor de raportare i a controalelor pentru a vedea dac
nregistrrile contabile ce stau la baza acestora formeaz o baz credibil pentru
ntocmirea situaiilor financiare
verificarea unui eantion din tranzaciile i soldurile din nregistrrile contabile
revizuirea rezultatelor obinute n comparaie cu cele din anii trecui, cu cele estimate i
cu rezultatele societilor comparabile pentru a se asigura c rezultatele par a fi
rezonabile i c au fost date explicaii acceptabile pentru tendinele i fluctuaiile
neobinuite
discutarea aspectelor semnificative din situaiile financiare cu conducerea
utilizarea de ctre auditor a raionamentului profesional pentru considerarea imaginii de
ansamblu oferit de situaiile financiare - sunt acestea corecte?
Aa cum s-a explicat mai sus, nainte de formularea unei opinii de audit, auditorul
financiar trebuie s fie satisfcut n ceea ce privete credibilitatea cifrelor i metoda de prezentare
a lor n situaiile financiare. Cu toate acestea, constrngeri economice i de ordin practic dicteaz
c activitatea auditorului s nu se extind la mai mult dect un eantion de tranzacii i solduri
ale unei anumite societi. Astfel, aptitudinile profesionale ale auditorului sunt utilizate pentru a
determina tipul i msura testelor de audit adecvate circumstanelor pentru a acumula suficiente
probe de audit pentru a putea formula o opinie. Explicaia de mai sus privind limitrile
procesului de audit ajut la nelegerea unui aspect privind auditul ce este n mod frecvent greit
nteles.
Auditorul financiar nu este responsabil pentru prevenirea sau detectarea fraudei, a altor
neregulariti sau erori, aceast responsabilitate revenind conducerii. Responsabilitatea
auditorului este de a planifica, efectua i evalua n mod corect activitatea de audit n aa fel nct
s poat fi detectate n mod rezonabil declaraiile eronate semnificative din situaiile financiare.
Dac auditorul identific o posibil existen a fraudei, va lua msuri pentru a clarifica aspectul
i, dac este adecvat, va cuantifica valoarea acesteia.

Opinia de audit este exprimarea raionamentului profesional privind imaginea fidel, sub
toate aspectele ale activitilor societii pe perioada respectiv, n conformitate cu legislaia
relevant specific i Standardele de Contabilitate Internaionale. Modul de redactare al
raportului de audit deriv din legislaie.
O estimare contabil denumete o evaluare aproximativ a unei valori a unui element
n absena posibilitii de a avea o metod de msur precis. Exemple:
o Provizioane pentru deprecierea creanelor i stocurilor pentru a le aduce la valoarea de
realizare estimat.
o Amortizarea imobilizrilor pe durata de utilizare estimat.
o Venituri anticipate.
o Impozite amnate.
o Pierderi din contracte pe termen lung.
o Provizioane pentru garanie.
Conducerea este rspunztoare de evalurile contabile coninute n situaiile financiare.
Aceste estimri prezint deseori urme de nesiguran n ceea ce privete realizarea evenimentelor
care s-au produs sau care se pot produce i, n acest caz, este necesar s se efectueze o analiz
raional. Prin urmare, estimrile contabile implic un risc mai ridicat de anomalie semnificativ.
Determinarea unei estimri contabile poate fi simpl sau complex, n funcie de natura
elementului. De exemplu, calculul sumelor locative care trebuie pltite poate fi foarte simplu, pe
cnd estimrile unui provizion pentru stocuri cu rotaie lent sau pentru stocurile excedentare
poate necesita analize detaliate importante a datelor actuale i a previziunilor de vnzri viitoare.
Estimrile complexe pot necesita multe cunotine speciale i apelarea frecvent la evaluri
raionale.
Incertitudinea lagat de un element sau lipsa de date obiective poate mpiedica efectuarea
calculului unei estimri rezonabile. n acest caz, auditorul va determina dac este nevoie ca
raportul su s fie modificat conform normei Raportul auditului asupra situaiilor financiare.
Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i juste asupra caracterului
rezonabil al unei estimri contabile n circumstanele date i, dac este necesar, asupra
informaiilor prezentate n notele anexe.
Auditorul trebuie s aplice una sau mai multe din metodele urmtoare pentru auditarea
unei estimri contabile:
o Examinarea i testarea procedurii folosite de ntreprindere pentru efectuarea
estimrii;
o Utilizarea unei estimri independente pentru a putea face comparaia cu cea a
ntreprinderii;
o Revizuirea elementelor posterioare nchiderii care afecteaz estimarea.
Elementele probante disponibile pentru fundamentarea unei estimri contabile sunt
deseori mai greu de obinut i mai puin edificatoare dect cele disponibile pentru fundamentarea
altor elemente din situaiile financiare.
n general, estimrile contabile semnificative sunt revizuite i aprobate de ctre
conducere. Auditorul va stabili dac att revizuirea ct i aprobarea au fost fcute de ctre nivelul
corespunztor de conducere i se va asigura s existe documentaia necesar fundamentrii
calculului estimrii contabile care a fost efectuat.
Auditorul poate obine o estimare independent pentru a o compara cu estimarea
contabil ntocmit de conducere. n cazul folosirii unor estimri independente, evaluatorul va
evalua, n general, datele prezentate, va examina ipotezele care au servit drept baz pentru
estimarea respectiv i va controla procedura de calcul. Se poate dovedi util efectuarea unei
comparaii ntre estimrile contabile care se refer la perioade anterioare cu rezultatele reale ale
perioadelor respective.
2

Capitolul 1
AUDITUL FINANCIAR CONTABIL
n societatea modern fenomenele social economice i consecinele lor devin tot mai
complexe i, ca urmare, ele nu mai pot fi cercetate multilateral, n scopul clarificrii unor
aspecte, dect cu concursul unor specialiti de nalt calificare. Aceti specialiti au o pregtire
teoretic superioar, o bogat experien practic i care sunt recunoscui n domeniul respectiv
ca persoane de mare autoritate i competen poart denumirea de experi.
Prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n scopul exprimrii
unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate.
Ghidul practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile definete auditul
financiar ca o forma particular a auditului reprezentat prin examinarea efectuat de un
profesionist competent independent, cenzor, expert contabil sau contabil autorizat n vederea
exprimrii unei opinii motivate privind validarea i corecta aplicare a procedurilor n ce privete
controlul financiar i contabilitatea stabilite de conducerea ntreprinderii.
Auditul financiar se impune ntre productorii i utilizatorii informaiei contabile, prin
profesioniti de mare clas care i asum responsabilitatea certificrii c situaiile financiare sunt
ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu Standardele Naionale i
Internaionale de contabilitate. Obligativitatea efecturii auditului financiar contabil prevzut
prin lege de toate societile comerciale, regiile autonome, instituiile publice, bncile, fondurile
de investiii ar preveni falimentul i pierderile de resurse financiare ale populaiei printr-o
informare corect, real, onest a tuturor participanilor la viaa economico social.
Intrarea Romniei n Uniunea European, cu drepturi depline ntr-un viitor apropiat
impune inevitabil armoniazarea reglementrilor legale ale contabilitii cu principiile i normele
dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene. Aceast armonizare a fost
iniiat prin directiva a IV-a, a VII-a i a VIII-a ale Consiliului Economic European la care a fost
conexat ntreaga reform a contabilitii din Romnia, inclusiv cea privind organizarea
profesiunii contabile, prin renfiinarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai.
n acest cadru este foarte probabil ca profesionitii contabili s aib posibilitatea
exportrii prestaiilor lor n baza conveniilor reciproce dintre statele europene, aa cum prevede
actul normativ de organizare a profesiei contabile n ara noastr.
n aceast ordine de idei, normele europene i internaionale de audit al conturilor anuale
ale agenilor economici se impun sau se vor impune pentru a rspunde necesitilor contractului
legal, depind astfel cadrul naional. n afara acestor necesiti, normele de audit reprezint
pentru un conductor de ntreprindere, respectiv agent economic, o detaliere a regulilor de
conduit i cunoatere, recunoscute i unanim acceptate n Europa. Aceste reguli vor nsoi att
tranziia noastr ctre economia de pia ct i ncadrarea, mai ales, n piaa unic european.
Condiia impus prin lege ca bilanul contabil s ofere o imagine fidel, clar i complet
a patrimoniului, este nsoit de obligaia impus cenzorilor, care stabilete c:cenzorii sunt
obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac bilanul contabil i contul de profit
i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat
inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea
bilanului contabil
Anual se stabilesc prin acte normative societile comerciale care sunt obligate s
contracteze cu experii contabili sau contabili autorizai cu studii superioare efectuarea auditului
financiar pe baz de contract, n funcie de mrimea cifrei de afaceri.
3

n rile Uniunii Europene i alte ri cu economie tradiional democratic anumite

reglementri naionale texte legislative sau norme publicate de organismele profesionale
stabilesc ntr-o msur mai mare sau mai mic practicile de urmat pentru auditarea situaiilor
financiare i realizarea altor servicii conexe.
Comitetul pentru Norme Internaionale de Audit (IAPC) comitet permanent al
Consiliului Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) analiznd normele naionale de audit
i de servicii conexe din diferite ri, diferenele de form i de fond dintre acestea, a elaborat i
publicat Normele Internaionale de audit i de servicii conexe destinate a fi recunoscute pe plan
internaional. Ca membru al IFAC, Corpul Experilor Contabili i Contabili Autorizai din
Romnia definit prin legea sa de organizare i funcionare organism profesional autonom, de
inters public, a decis, n baza documentelor aprobate la Conferinele Naionale din martie 1997 i
martie 1998, s fac din Normele internaionale de audit i de servicii conexe baza normelor
naionale de audit i de servicii conexe.
Normele naionale de audit se aplic la auditarea situaiilor financiare. Ele se aplic, de
asemenea, sub rezerva unor adaptri necesare, la auditarea altor informaii financiare i servicii
conexe. Normele naionale de audit i servicii conexe prezint procedurile i principiile
fundamentale ct i modalitile de aplicare a acestora redate sub form de explicaii i informaii
complementare grupate sub denumirea de comentarii.
n cazuri excepionale, un auditor poate gsi necesar s se ndeprteze de o norma de
audit sau servicii conexe n scopul realizrii mai eficiente a obiectivului urmrit n cadrul
misiunii sale. n astfel de cazuri, auditorul trebuie s fie n msur s justifice alegerea sa.
Auditul nseamn un control independent al crui rezultat se exprim printr-un raport
ctre agentul economic sau instituia, autoritatea, care a mandatat auditorul, expertul contabil,
contabil autorizat sau cenzor, sau a contractat cu acesta auditul respectiv. Verificnd relaia
imagine realitate, auditorul se refer la cel mai adesea la gestiunea ntreprinderii, respectiv a
agentului economic.
1.1.

Noiunea de audit; istoricul auditului

Notiunea de audit
n urm cu patru decenii, cabinetele anglo saxone de expertiz contabil au popularizat
pe continentul european termenul de audit. Dup 1990, din dorina de a alinia reglementrile
romneti la reglementrile comunitare, acest termen a nceput s fie introdus i n ara noastr,
ca de exemplu auditul calitii, auditul financiar contabil etc.
Etimologic, cuvntul i are originea n limba latin, unde audire nseamn a asculta.
Termenul se mai ntlnete n englez (audit), francez (audition) cu sensul de verificare,
ascultare, revizie contabil, bilan. Termenul audit este larg utilizat, adesea pentru a exprima
lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situaiilor legate de respectarea reglementrilor
de mediu, auditul situaiilor privind respectarea standardelor de calitate i, desigur auditul anual
independent al conturilor. n fiecare caz termenul audit este folosit pentru a exprima un proces ce
ofer o asigurare, dar natura i ntinderea acesteia poate s nu fie foarte clar.
Definirea auditului n general presupune examinarea profesional a unei informaii n
vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea lor la un criteriu de
calitate. mbuntirea utilizrii informaiei constituie obictivul principal al auditului.
Definirea auditului financiar presupune examinarea efectuat de un profesionist
competent i independent, cenzor, expert contabil sau contabil autorizat, n vederea exprimrii
unei opinii motivate, pe de o parte asupra validitii i corectei aplicri a procedurilor interne
stabilite de conducerea ntreprinderii (auditul intern), iar pe de alt parte asupra imaginii fidele,
clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere
4

(auditul legal, cerut de lege i exercitat de cenzori sau audit contractual efectuat la cererea
ntreprinderii de ctre experi contabili sau contabili autorizai).
Un audit reprezint examinarea de ctre un expert independent, auditorul financiar, care
poate fi o persoan fizic sau juridic, a unui set de situaii financiare i a nregistrrilor i
registrelor pe baza crora acesta poate oferi o opinie asupra situaiilor financiare cu scop general.
Obiectivul de utilitate al informaiei este preluat n toate cadrele conceptuale de contabilitate.
Obiectivele auditului financiar constau pe de o parte n obinerea unor avize i recomandri
obiective privind evaluarea rezultatelor exploatrii i a respectrii politicii administraiei
ntreprinderii sau asigurarea credibilitii informaiilor, iar pe de alt parte, verificarea i
certificarea bilanului contabil anual.
Principiile de baz care guverneaz activitatea de audit financiar sunt legate de
integritatea patrimoniului i corectitudinea rezultatului financiar. Auditul conturilor nseamn
lucruri diferite pentru oameni diferii, nu n ultimul rnd datorit faptului c o mare parte din
publicul larg nu are suficiente cunotine despre ce face un auditor financiar independent i
despre rolul profesiei de contabil.
Normele de audit financiar permit auditorului s-i defineasc scopurile de atins prin
utilizarea tehnicilor de lucru cele mai potrivite, iar terilor s aib asigurarea c opinia auditorului
va fi emis n funcie de criterii de calitate unitare. La rndul lor normele profesionale se mpart
n 3 categorii: norme profesionale de lucru, norme de raportare a opiniilor i norme generale de
comportament profesional.
Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din aceste motive se
dezvolt, n toate rile democratice, auditul financiar-contabil, ca un control independent fa de
autoritatea public i fa de unitile patrimoniale i ca un demers competent exercitat de ctre
specialiti reunii n organizaiile profesionale.
Realizarea obiectivelor unei ntreprinderi se bazeaz pe combinarea i sincronizarea
ciclului de gestiune a mijloacelor materiale, financiare i umane cu ciclul contabil de culegere i
prelucrare a datelor dup anumite principii i cu ajutorul anumitor procedee.
Istoricul auditului
Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data
exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale
auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordon auditul, numii ordonatori de
audit, n funcie de auditori i de obiectivele auditului.
Pn la nceputul secolului al XVIII-lea, auditorul era ordonat de regi, mprai, biseric
i stat cu un singur obiectiv, i anume acela de pedepsire a hoilor pentru frauda i prevenirea
unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entiti.
Auditorii erau numii din rndul preoilor i primeau calitile morale ale acestora. Istoria
de la nceputul secolului al XVIII lea pn la jumtatea secolului al XIX lea a produs
schimbri i n rndul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicionale i acionarii au
luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferai din categoria celor mai buni contabili.
Auditul si extinde obiectivele asupra reprimrii fraudelor, a pedepsirii celor care le
produceau i a cutrii soluiilor, pentru pstrarea integritii patrimoniului. Sfritul secolului al
XIX lea contureaz relaia ntre auditai i auditori alei din rndul profesionitilor contabili sau
juriti. Obiectivul lor era acela de a atesta realitatea situaiilor financiare, cu scopul de a evita
erorile i frauda.
Primele patru decenii ale secolului XX atest faptul c auditul este realizat de
profesioniti specializai n audit alturi de contabili, iar n ceea ce privete lucrrile, acestea erau
comandate de stat i de acionari. Perioada anilor 1940 1970 caracterizat prin dezvoltarea
comerului, este dominat de schimburi ntre bunuri i servicii, iar ordonatorii de audit i lrgesc
sfera n rndul bncilor, patronatului i al instituiilor financiare datorit pieelor de capital.
5

Dup aproape 55 de ani, prin anul 1994, aceast profesie onorabil i responsabil a fost
repus n drepturile sale. Astfel, expertul contabil, conform reglementrilor legale n vigoare, are
dreptul s audieze bilanul contabil.
Conform normelor de audit, o misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv
exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite, n
toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate.
Fenomenele social-economice sunt complexe i nu mai pot fi analizate multilateral pentru
a clarifica anumite aspecte dect cu concursul specialitilor de nalt probabilitate moral i
profesional. Faptele analizate, operaiunile i documentele aveau ca scop formularea unor opinii
care atestau imaginea fidel a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor i
protecia contra fraudelor naionale i internaionale.
Economitii din domeniul contabilitii i experii contabili nu trebuie s se lase antrenai
n acest joc de interese, ei sunt chemai s asigure o informare corect, pe baza de documente
legal ntocmite, a tuturor partenerilor vieii economice. Menirea lor este de a asigura prezentarea
prin conturile anuale a imaginii fidele, clare i complete.
Cu ocazia alegerii tehnicilor de control a conturilor, auditorii trebuie s in seama de
caracteristicile proprii ale ntreprinderii identificate cu ocazia acceptrii mandatului i cu ocazia
orientrii i planificrii misiunii, de asemenea, trebuie s se bazeze pe concluziile la care au
ajuns cu ocazia aprecierii controlului intern.
Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i competen,
sunt denumii experi. i face apariia activitatea de expertiz, care reunete profesioniti cu
cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor primite de la teri, cerceteaz situaiile
financiare. n ara noastr, profesia contabil a fost redus la limita unui funcionar de aplicare a
celor mai simple operaiuni matematice.
Referinele contabile pot fi pe de o parte fie norme contabile internaionale, pe de alta
parte fie norme contabile naionale, fie alte referine contabile bine precizate i recunoscute. n
cadrul unui audit financiar, fie legal, fie contractual, trebuie s se aplice o metodologie de control
care s asigure, spre deosebire de celelalte forme de control, acea opinie independena n msura
s judece sau s apere, n mod egal, pe toi utilizatorii informaiei contabile, pe toi participanii
la viaa economico social dintr-o ntreprindere i anume: acionarii, statul, salariile, bncile,
organismele de burs, terii debitori, terii furnizori, eventualii cumprtori, contabilitatea
naional.
Auditul financiar contabil trebuie prezentat din dou puncte de vedere, i anume, prezent
i viitor. Astfel n prezent exist reglementri i legi emise pentru a ajuta profesionistul n
aplicarea corect a noiunilor teoretice, pentru c n momentul analizrii situaiei financiare la o
ntreprindere, acesta s poat prezenta un raport ce trebuie s arate clar i concis imaginea
ntreprinderii auditate.
Perspectiva aderrii Romniei la Uniunea European a impus introducerea auditului i n
ara noastr. Produsul contabilitii l reprezint informaia contabil, iar obiectivul este obinerea
unei imagini fidele a situaiilor financiare anuale care cuprind bilanul contabil, contul de profit
i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele la conturile anuale. Acest lucru este prezentat
n Ordinul Ministerului Finanelor nr. 403/22.04.1999 privind Reglementrile contabile
armonizate cu Directiva a IV a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele de
Contabilitate Internaionale, publicat n Monitorul Oficial nr. 480/4.10.1999.
Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii care prezint fidel rezultatele i poziia
financiar a ntreprinderii, reflect realitatea economic a tranzaciilor realizate, sunt impariale,
prudente, relevante i credibile. Pentru realizarea calitii informaiilor prezentate n situaiile
financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naionale relevante i
Standardele de Contabilitate Internaionale pentru a oferi o imagine fidel a patrimoniului, a
profitului sau pierderii i a fluxurilor de trezorerie. Auditorii contribuie la protejarea intereselor
6

diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau decizii
economice. Standardele de Contabilitate nr. 1 arat c informaia financiar are ca obiectiv
furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare.

Capitolul 2
AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE
O misiune de audit financiar, legal sau contractual, este examenul efectuat de un
profesionist independent i extern ntreprinderii, avnd drept finalitate formularea de ctre
auditor a unei opinii motivate privind contabilitatea i documentele contabile de sintez. Pentru a
ajunge la formularea unei opinii, auditorul trebuie s parcurg urmtoarele etape:
o cunoaterea general a ntreprinderii
o evaluarea controlului intern
o controlul conturilor
Necesitatea verificrii conturilor anuale (bilanului contabil) rezid din prevederile unor
acte normative cu caracter naional sau internaional cu aplicaii asupra auditului financiar.
Conform normelor profesionale de lucru vom prezenta cteva noiuni de importan
relativ a auditului financiar. Astfel pentru a-i forma opinia cu privire la bilanul contabil,
auditorul, expertul contabil, contabilul autorizat cu studii superioare sau cenzorul, folosete
proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c bilanul ntreprinderii este
corect ntocmit n toate punctele lui eseniale.
Datorit att testelor, ct i altor limite ale auditului, datorit, de asemenea, limitelor
inerente ale oricarui sistem de audit intern, exist inevitabil un risc ca inexactiti, chiar
semnificative, s nu fie descoperite. Totui, n prezena oricrui indiciu care permite s se
presupun existena unei fraude sau a unei erori care poate duce la inexactiti semnificative,
auditorul va fi determinat s extind procedurile sale de control n scopul confirmrii sau
infirmrii dubiilor sale.
Cunoaterea general a ntreprinderii are ca obiect obinerea de ctre auditor a unei
nelegeri suficiente a particularitilor ntreprinderii i mediul n care aceasta funcioneaz, n
scopul determinrii riscurilor generale i identificrii domeniilor i sistemelor semnificative.
Se apereciaz c faza esenial a oricrei misiuni de audit financiar este evaluarea
controlului intern. Astfel, dac analiza conduce la o apreciere favorabil a controlului intern,
auditorul i poate reduce verificrile directe; n schimb, dac controlul intern este apreciat ca
insuficient, auditorul trebuie s-i aprofundeze investigaiile. Controlul obiectivelor, n cadrul
unui audit financiar, este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a
acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere. Riscurile nu au toate aceeai posibilitate
de a se realiza, din acest punct de vedere se disting riscuri poteniale i riscuri posibile.
Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n
scopul adaptrii controlului i evalurii incidenei erorilor asupra conturilor anuale. Auditorii
trebuie s aib o bun cunoatere a factorilor de risc poteniali i s caute n fiecare ntreprindere
controlat riscurile posibile care decurg din particularitile sale, din specificul organizrii
acesteia, precum i din sistemele adoptate, operaiile tratate n cadrul ntreprinderii. Cunoaterea
factorilor de risc va permite auditorului s acorde o atenie cuvenit de-a lungul misiunii sale,
erorile posibile care pot avea o inciden asupra conturilor anuale. Aceast cunoatere este ns
foarte important n momentul planificrii unor lucrri de control cu o ct mai mare eficacitate
prin orientarea ctre zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile.
Institutul experilor contabili americani (American Institute of Certified Public
Accountants) a formulat urmtoarea definiie a controlului intern: ,,controlul intern este format
din planurile de organizare i toate metodele i procedurile adoptate n interiorul unei
7

ntreprinderi pentru protecia activelor sale, pentru controlul exactivtii i gradului de ncredere
a documentelor contabile, pentru promovarea eficacitii operaiilor i pentru urmrirea
politicilor prescrise de conducere.

2.1. Auditul bilanului contabil

Cu ocazia verificrilor i testelor efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un
numr de elemente probante care le-au permis s trag concluzii pentru diferitele posturi i
rubrici ale conturilor anuale.
Aceste controale, respectiv supravegherea gestiunii de ctre auditori interni, i-au permis
profesionistului s obin o buna cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a variaiilor n
raport cu exerciiul precedent. Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective
principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere i anexele:
o Sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de
activitate i de mediul social economic
o Sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare
o ine cont de evenimentele posterioare datei de nchidere
o Prezint o imagine fidel clar i complet a patrimoniului, rezultatelor i situaiei
financiare
Conform art. 1 din H.G. nr. 627/1995, agenii economici au obligaia asigurrii ntocmirii
corecte a bilanului contabil pe baza balanelor de verificare, care trebuie s corespund cu datele
nscrise n registrele de contabilitate obligatorii, parafate de organele fiscale i cu respectarea
normelor metodologice de ntocmire, verificare i centralizare elaborate de ctre Ministerul
Finanelor.
Cenzorii sunt obligai s supravegheze gestiunea societii comerciale i s verifice dac
bilanul contul de profit i pierdere i anexele acestora sunt legal ntocmite i sunt n concordan
cu registrele contabile, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului
s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului, se arat n art. 114 din Legea
nr. 31/1990.
Conform art. 141 din H.G. nr. 704/1993, prin verificarea i certificarea bilanurilor
contabile, se confirm c acestea dau o imagine fidel, clar i complet asupra patrimoniului,
situaiei financiare i a rezultatelor. La art. 51 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene din 1978,
personalul abilitat cu controlul bilanului contabil trebuie s urmareasc i concordana raportului
de gestiune cu bilanul anual.
Lipsa continuitii activitii ntr-un viitor previzibil impune un alt tip de valoare la
nchiderea bilanului. Celelalte principii de baz nu mai pot funciona, deoarece valoarea
lichidativ (rezidual) este cea care se va aplica.
o Principiul prudenei trebuie tratat astfel nct profitul s fie real, pentru a nu distribui
dividende fictive la acionari sau asociai;
o Principiul independenei exerciiului a fost aplicat pe tot parcursul exerciiului. Auditorul
verific dac cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate;
o Bilanul contabil ofer comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel puin dou exerciii
financiare, metodele de evaluare i prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent, iar
dac sunt modificri, ele s fie nscrise i justificate n notele ataate bilanului;
o Elementele de activ i de pasiv sunt evaluate fr a se face compensri ntre active i pasive,
ntre cheltuieli i venituri;
o Bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent;
o Auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii
componentelor sale i a soldului su;
8

o Datele de inventar ale elementelor de activ i de pasiv sunt regrupate n registrul inventar
cantitativ i valoric dup caz. Auditorul procedea la o comparare ntre valorile contabile i
valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.
n mod deosebit, auditorul va urmri ca notele la conturile anuale s respecte dispoziiile
legale i s conin toate informaiile importante necesare asigurrii unei depline nelegeri a
bilanului contabil de ctre utilizatorii lui. Auditorul trebuie s obin elementele probante, att
calitativ, ct i cantitativ, pentru a asigura ca notele i informaiile furnizate sunt sincere i dau,
mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a ntreprinderii. n cadrul aciunilor
de verificare a bilanului contabil, auditorul i dirijeaz diligenele sale verificnd i respectarea
cadrului contabil conceptual n concordan cu Standardele Internaionale i Naionale de
Contabilitate. Auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de asigurare ca bilanul respect
concepiile fundamentale ale contabilitii i anume continuitatea activitii de exploatare i
contabilitatea angajamentelor.
Auditorul, va deosebi documentele care definesc o politic sau o orientare de cele care
descriu sau subneleg efectuarea unor proceduri sau operaii. Dei primele le lmuresc pe
celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul s cunoasc faptele.
Documentaia, ca suport informaional, chiar dac nu exprim n totalitate procedurile
descrise sau subnelese au evoluat (de exemplu, datorit fie adaptrilor organizatorice ale
ntreprinderii, fie evenimentele posterioare nchiderii exerciiului financiar) fr ca documentele
sau nregistrrile contabile s fi fost aduse la zi.
n fapt, efectuarea examinrii analitice se realizeaz n funcie de aprecierea auditului.
Dac se face o abordare, avnd n vedere riscurile, atunci cu ct acestea sunt mai
importante, cu att mai puin trebuie s se acorde valoare probant rezultatelor examinrii
analitice, aplicndu-se n schimb teste detaliate (de conformitate i de pertinen) sistemelor de
audit intern i de control al conturilor.
Procedurile tehnice examinrii analitice prezint avantajul de a putea fi folosite de ctre
auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar, cum ar fi:
o n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i planificare a misiunii; examinarea
analitic va putea fi utilizat pentru o cunoatere mai bun a ntreprinderii i la identificarea
zonelor de risc potenial, contribuind astfel la o mai bun programare a misiunii;
o n etapa de supraveghere a gestiunii ntreprinderii (aprecierea auditului intern i controlului
conturilor) auditorul va folosi aceast tehnic pentru colectarea elementelor probante privind
credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale
sau al grupelor de conturi;
o n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul utiliznd i tehnica examinrii analitice i va
putea colecta elementele probante care s-i argumenteze convingerea c sunt asigurate
condiiile de regularitate i sinceritate i c acestea dau o imagine fidel a patrimoniului,
rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii, la sfritul exerciiului respectiv.
Tehnica examinrii analitice prezint o importan deosebit prin naltul grad de decizie
profesional pe care o implic. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici este
necesar a fi ndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are att viziunea de
ansamblu, ct i competena necesar..
Contractarea lucrrilor de audit i certificarea bilanului contabil este definit de
Ordonana Guvernului nr. 75/1999 art. 3 ca fiind o lucrare separat de inerea sau
supravegherea contabilitii i ntocmirii bilanului contabil. Ca atare, auditorul financiar nu
9

poate executa auditul i certificarea bilanului contabil pentru unitatea patrimonial creia i ine
contabilitatea i i ntocmete bilanul contabil.
Auditorul va urmri ca notele la conturile anuale s respecte dispoziiile legale i s
conin toate informiile importante necesare asigurrii unei depline nelegeri a bilanului
contabil de ctre utilizatorii lui.

= Auditul capitalurilor =
Auditorul verific n ansamblu structura bilanului contabil pe capitaluri proprii, aici
auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii a operaiunilor aferente acestora,
conform deciziilor Adunrii Generale.
Auditul capitalurilor proprii trebuie s aib ca obiective:
a) Exhaustivitatea
- toate modificrile aprobate de Adunarea General a Acionarilor cu privire la capitalul social
au fost nregistrate corespunztor n contabilitate
b) Exactitatea
- toate creterile sau diminurile de sume proprii de finanare sunt reale i corespund cu
deciziile conducerii
c) Existena
- capitalul social modificat este n concordan cu statutul i contractul de societate sau cu
Cererea de meniuni nregistrat la Registrul Comerului
d) Evaluarea
- toate micrile (creteri sau diminuri) de rezerve au fost corect nregistrate contabil
- rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect nregistrate i evideniate n
contabilitate
- dividendele au fost calcualte corect, nregistrate corespunztor n contabilitate i au fost
aprobate de Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor
e) Imputarea corect i perioada corect
- modificrile capitalurilor proprii au fost nregistrate n perioada contabil corespunztoare
producerii evenimentului de cretere sau micorare a lor
- capitalurile proprii: capitalul social, rezerve, rezervele din reevaluare, dividendele, fondurile
proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au fost corect clasificate, evideniate i
prezentate
- se verific concordana nregistrrilor contabile cu normele legale, IAS, Legea contabilitii,
etc.
Auditul capitalurilor strine pe termen mediu i lungi
Auditorul trebuie s urmreasc documentele care permit s observe valoarea
mprumuturilor ce decurg din acestea pe perioada curent i n viitor, garaniile acordate pentru
aceste mprumuturi.
De asemenea, auditorul trebuie s se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri prevzute,
dac aceste mprumuturi au fost corect contabilizate i imputate pe perioada corespunztoare.
Procedurile analitice ale auditorului cu privire la analiza datoriei pe termen mediu i lung trebuie
s i asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora n totalul pasivului
bilanier.

Auditul imobilizarilor, amortismentelor i provizioanelor pentru depreciere

Obiectivele vizate de auditor sunt:
10

Exhaustivitatea
o Se verific dac toate mijloacele fixe sunt nregistrate i toate activele care trebuie
capitalizate (conform IAS nr. 23, Costurile ndatorrii) au fost corect evideniate;
Exactitatea
o Soldurile conturilor de imobilizri la valoarea contabil au fost identificate, grupate i
nregistrate corect;
Existena
o Mijloacele fixe exist n realitate la data bilanului. Documentele ce trebuie verificate
cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori,
contractele de concesionare, facturi i extrase de cont, procese verbale de punere n
funciune, calculul amortizrii i modul de constituire i evaluare a provizioanelor;
Perioada corect
o Intrrile i ieirile de active imobilizate au fost nregistrate n perioada corect;
Evaluarea
o Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (O.G. nr. 403/07.06.2000 i
IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe n urma reevalurii a fost corect reflectat n
contabilitate;
Corecta prezentare i evideniere
o Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evideniate. Informaiile bilaniere i notele de
bilan trebuie s cuprind informaii complete cu privire la existena, evaluarea lor n bilan.
Potrivit Cadrului general de prezentare a bilanurilor financiare, informaiile cu privire la
imobilizri sunt: valoarea contabil brut la nceputul anului, creteri i/sau diminuri n
cursul anului, soldul final la 31.12 evaluat la costul istoric (valoarea brut la
intrare/reevaluat). De asemenea, amortizarea calculat la 01.01, amortizri n cursul
exerciiului financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Provizoanele pentru
deprecierea imobilizrilor vor conine aceleai informaii ca i amortizrile. La bilan,
valoarea mijloacelor fixe va fi egal cu valoarea contabil diminuat la amortizri corect
calculate i evideniate n cursul exerciiului i cu suma provizioanelor.
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)

Pentru verificarea acestor posturi bilaniere, auditorul utilizeaz urmtoarele documente:

Registrul mijloacelor fixe
Calculul amortizrilor
Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar
Facturile emise de furnizori
Titluri de proprietate
Dosarul de proces-verbal ale AGA, ale Consiliului de Administraie
Procese-verbale de punere n funciune sau, dup caz, de scoatere din funciune sau casare
Extrasele de cont bancar
Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse n Foile de lucru astfel:
Fig. 2.1.
Foile de lucru

Exerciiul

Foaie principal

Completat de:
Revzut de:

11

Data:

Active imobilizate
Fig. 2.2.
Situaia activelor imobilizate

Reduceri sau reluri

Sold la 31.12

Referina foii de lucru

(5+6-7)9

6 Deprecieri n cursul exerciiului

Sold la 01.01
5

Diminuri
3

Sold la 31.12

Achiziii
2

Amortizri i
provizioane

(1+2-3)4

Sold la 01.01
1

Elemente de active

Valoarea brut

I.Imobilizri necorporale
1.Chelt. de constituire
2.Chelt. de dezvoltare
3.Concesiuni, bunuri,
licene, mrci, drepturi i
valori similare
4.Fond comercial
5.Alte imobilizri
necorporale
6.Avansuri i imobilizri
necorporale
Total
II. Imobilizri corporale
1.Terenuri i construcii
2.Instalaii electrice i
maini
3.Alte instalaii, utilaje
similare
4.Avansuri i imobilizri
corporale n curs
Total

Toate aceste informaii vor fi prezentate n Dosarul exerciiului pe posturi bilaniere:

active imobilizate, active circulante, active de regularizare.
12

Fig. 2.3.
Dosarul exerciiului
Dosarul exerciiului
Exerciiul

Posturi bilaniere de verificat

Imobilizri
Completat de:
necorporale
Verificat de:
Imobilizri
Completat de:
corporale
Verificat de:

Referine B
Data
Data

= Auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie =

Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaie i permit auditorului s constate
eventualele discrepane n fluctuaiile lunare i anuale fa de perioadele precedente.
Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:
o minimul dintre valoarea net realizabil i costul lor
o modul de determinare a costului la ieirea lor pentru producie: FIFO, costul mediu ponderat,
costul standard
o verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumprri, calculaia costurilor prestabilite
i postcalculat).
Auditorul trebuie s valideze dac toate stocurile firmei sunt incluse n activul bilanier al
societii auditate. n baza etapelor anterioare, auditorul, prin proceduri de control, se asigur
dac gestiunea i contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent.
Testele de control i-au permis auditorului s observe analiza variaiilor fa de planul de
producie cu explicaiile aferente, verificarea periodic a condiiilor de depozitare, modul cum
stocurile sunt pstrate n locaii sigure, precum i persoanele gestionare autorizate care rspund
de securitatea lor.
Auditorul verific dac toate stocurile au fost verificate i incluse n activul bilanier
(exhaustivitate), dac toate stocurile au fost corect evideniate n vederea evalurii de bilan
(exactitate), dac costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptat de
procedurile interne ale conducerii.
Auditorul verific dac toate sumele sunt incluse n situaiile financiare i corespund cu
evidenele contabile. Aceste stocuri regsite n activul bilanier trebuie s existe i fizic
(existena). Se verific dac stocurile au fost nregistrate n perioada contabil corect
(independena exerciiilor). Stocurile cu o micare lent sau fr micare au fost corect evaluate,
la valoarea net realizabil (evaluarea).
Inventarierea fizic periodic sau continuu a stocurilor, reconcilierea soldurilor din
evidenele contabile cu foile de magazie i permit auditorului, pe baza testelor de control
efectuate n cadrul procedurilor de control intern, s trag concluzii cu privire la gradul rezonabil
de asigurare c acestea sunt reflectate corect n bilan.
Testele de detaliu i-au permis auditorului s constate dac intrrile i ieirile de stocuri au
fost corect contabilizate i aparin exerciiului curent, astfel nct ele s fie corect evideniate i
evaluate la bilan. De asemenea, stocurile aflate la teri pe baza inventarierii i cele primite de la
teri au fost excluse din situaiile financiare i compararea evidenelor contabile cu reflectarea lor
n activul bilanier. Lista obiectivelor n controlul bilanului pentru conturile de stocuri este
redat n figura 2.4.
Fig. 2.4.
Obiectivele controlului bilanier al stocurilor
13

Dosar
Exerciiu

Lista posturilor bilaniere

Stocuri
1.Materii prime i materiale consumabile
2.Producie n curs de execuie
3.Produse finite i mrfuri
4.Avansuri pentru cumprturi de stocuri
total (1+2+3+4)
Completat de:
Verificat de:

Sold la
01.01 31.12

Referin B
Data

= Auditul conturilor la teri =

Testarea controlului intern privind autorizarea anulrilor de solduri ale creditorilor prin
selectarea unui eantion de solduri ale furnizorilor i investigarea oricror reglri sau tehnici
contabile neobinuite n conturile furnizorilor. Aceste teste elimin riscul ca sumele ce au fost n
mod fraudulos anulate n jurnalul furnizorilor, fr un motiv aparent, s fie reconsiderate. Poate
exista riscul ca facturile cumprate s fie nregistrate n jurnal ca fiind pltite fr ca n extrasul
de cont s existe evidena acestor pli.
Auditorul va examina facturile primite dup sfritul anului cu scopul de a verifica dac
sumele au fost ocazionate nainte sau dup ncheierea exerciiului financiar conform
documentelor justificative.
Auditarea conturilor la teri n bilanul contabil are ca obiective :
o concordana balanelor conturilor analitice cu conturile sintetice
o toi debitorii au fost inclui n situaiile financiare (exhaustivitate)
o soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate i nregistrate n mod corect
(exactitate), iar sumele cuprinse n activul bilanier sunt conforme cu cele din nregistrrile
contabile
o balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale,
sintetice
o un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului
Auditorul trebuie s ia n considerare eventualele riscuri:
o firma auditat poate supraevalua creanele sale n ncercarea de a prezenta o situaie
financiar mai bun dect n realitate
o exist riscul ca debitorii s se afle n imposibilitatea de a plti, ceea ce nseamn c soldurile
debitorilor din bilan trebuie micorate pe baza evalurii proprii a riscului
o facturile unui an financiar pot fi nregistrate n alt perioad, existnd riscul ca acestea s nu
fie evideniate ca venituri. Dac entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este n corelaie cu
soldul conturilor de stocuri
o riscul de fraud trebuie luat n considerare de ctre auditor sub aspectul creanelor fa de
teri:
- unitatea poate nregistra vnzri fictive
- deturnare de numerar dac acelai angajat ncaseaz concomitent facturile de la
clieni i actualizeaz i jurnalul de vnzri
- furt de bunuri revederea corespondenei curente cu debitorii
- acordarea de reduceri comerciale i financiare neautorizate
- solduri anulate testarea lor printr-un eantion de solduri i ajustarea nregistrrilor
operate n conturile debitorilor
14

Auditorul analizeaz (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de teri plecnd de la
documentele i informaiile contabile puse ls dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea
corecturilor pe care le gsete necesare.
o la data bilanului debitorii exist n mod real (existena)
o toate tranzaciile cu clientul, vnzrile, titlurile de valoare i ncasrile au fost nregistrate n
perioada corect (independena exerciiilor). Toate plile n avans au fost corect calculate i
evideniate astfel nct toate cheltuielile se fac reflectate n aceeai perioad de contabilizare
cu serviciile primite
o evaluarea corect a creanelor cuprinde sumele nete ce urmeaz a fi ncasate. Provizioanele
pentru clieni inceri, rabaturi i remise, risturne, bunuri returnate sunt corect evideniate i nu
sunt mari
o toi debitorii cuprini n bilan reprezint creane asupra clienilor. De asemenea, auditorul
trebuie s verifice dac plile n avans, veniturile ce urmeaz a fi ncasate i ali debitori
inclui n activul circulant bilanier reprezint beneficii economice viitoare sau trezorerie
(numerar) de ncasat
Controlul asupra vnzrilor, precum i atenia asupra clienilor inceri trebuie s fie n
atenia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creane incerte. mbuntirea decontrilor
cu creditorii vizeaz recomandri ale auditorului n ceea ce privete micorarea importurilor
pentru a minimiza cheltuielile cu diferenele de curs valutar, identificarea situaiilor n care
clientul ar avea posibilitatea de a obine reduceri financiare pentru plata nainte de termenul
scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor fa de creditori, fr s se deterioreze
relaiile cu furnizorii si.
Controalele interne specifice clienilor i conturilor asimilate sunt orientate spre
operaiunile comerciale cu clieni noi, analiza pe durate a soldurilor clienilor prin verificarea
unui eantion de facturi. De asemenea, se verific concordana ntre jurnalul vnzrilor, facturi i
registrele contabile.
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandri n ceea ce privete modul de
ncasare mai rapid a facturilor, micorarea risculuui de nencasare a facturilor prin evaluarea
provizioanelor pentru creane depreciate.

= Auditul trezoreriei =
Auditul trezoreriei cuprinde lichiditile n conturi bancare i cas, titlurile de plasament
i creditele bancare pe termen scurt.
Notele ataate situaiilor financiare cuprind urmtoarele informaii privind titlurile de
plasament:
o tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de
pia pentru evidena lor la valoarea realizabil, rezerve din reevaluri, cesiunea lor
o cuprinderea n contul de rezultate a dobnzilor, dividendelor i a altor venituri obinute din
titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor
o dac exist restricii impuse asupra tranzaciilor unor titluri
o valoarea de pia a titlurilor de plasament pe piaa financiar evaluate la constul de achiziie
o analiza detaliat a portofoliului de investiii: categoria, denumierea, valoare lor, numrul
Pe baza acestor note auditorul face recomandri asupra urmtoarelor elemente:
o obinerea unor venituri financiare ct mai mari
o cum se pot minimiza cheltuielile financiare
o maximizarea fluxului de trezorerie
15

o cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate din variaiile cursului
valutar
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
o aciuni cotate sau necotate
o obligaiuni cotate sau necotate
o bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt
o aciuni i obligaiuni emise i rscumprate de societate
o titluri de creane negociate
Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt
elemente de trezorerie. Restriciile asupra lichiditilor bancare trebuie prezentate n nota
aferent la situaiile financiare.
La bilan, auditorul trebuie s urmreasc dac au fost ndeplinite obiectivele de audit
prezentate n figura 2.5.
Fig. 2.5.
Obiective de audit Trezoreria
Posturi de verificat
Obiectivul auditului
Toate soldurile conturilor curente i ale
Exhaustivitate
lichiditilor, plile i ncasrile au fost
nregistrate n situaiile financiare. Registrul
de banc corespunde cu extrasele de cont,
inclusiv soldurile conturilor de lichiditate.
5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+
5322+5323+5328+5411+5412+542
Soldurile conturilor de lichiditate au fost
Existena
corect calculate i nregistrate, iar sumele
prezentate n situaiile financiare cuprind
instrumentri tehnice contabile
Provizioanele au fost corect evaluate [entru
Evaluarea
toate soldurile de banc
Toate ncasrile i plile au fost nregistrate n
Independena exerciiilor
perioada contabil corespunztoare i nu au
fost ncasri sau pli fictive
Toate depozitele pe termen scurt, conturile de
Drepturi i obligaii
lichiditi la vedere respect principiul entitii
patrimoniale. mprumuturile pe termen scurt
reprezint obligaii ale unitii fa de creditori
la data ntocmirii bilanului
Soldurile conturilor curente la bnci au fost
Evideniere corect
corect prezentate i evideniate n bilan
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exact a soldurilor
conturilor de trezorerie n bilan, analiza detaliat a cecurilor emise i primite reprezint pentru
auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea n mod rezonabil c toate posturile din bilan
aferente trezoreriei redau o imagine fidel, clar i complet a fluxurilor de lichiditi sau c are
ndoieli cu privire la posturile bilaniere de trezorerie.
Auditorul trebuie s evalueze riscurile legate de trezorerie; avnd n vedere obiectivele de
audit, urmrete:
16

o clientul poate avea mai multe solduri de banc i cas dect n realitate sau conturile
prezentate n realitate sau conturile prezentate n situaiile financiare nu sunt reale;
o n funcie de interesul unitii auditate, profitul poate fi majorat sau micorat. Firma poate
avea ncasri anticipate sau pli restante, astfel nct soldurile bncii la sfrit de an pot
arta o situaie mai favorabil dect n realitate
Aceste situaii comparative trebuie verificate cel puin o dat pe semestru:
o Conturi de regularizare i asimilate: auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n
aceste conturi a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul acestora.
o Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor
justificative necesare i nregistrarea n bilan sau note. El se asigur c aceste provizioane
sunt bine contabilizate, innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii
exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii
acestuia de ctre auditor.

2.2. Auditul contului de profit i pierdere

Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie al cheltuielilor i
constat dac acesrea influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate.
La nchiderea exerciiului financiar contabil, auditorul examineaz o serie de conturi cu
valori semnificative: ratele la chirii i/sau dobnzile pentru contractele de leasing operaional
i/sau financiar, cheltuielile cu comisioane i onorarii, salariile i cheltuielile sociale i fiscale,
mprumuturile, declaraiile de impunere i deconturile de TVA, plile efectuate.
Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit, s examineze dac:
o Toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare;
o Toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i dac reprezint tranzacii
reale ale societii auditate.
Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse
impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele de aplicate i sumele de plat. Examineaz
dac bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate i nregistrate.
Alturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate i dac
auditorul recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind justificabile. Auditorul
analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri i cheltuieli pe baza soldurilor
intermediare de gestiune i stabilete concluziile ce se impun.
Contul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor generate n
urma consumurilor de resurse de ctre o ntreprindere n cursul unu exerciiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur dac:
o Toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare;
o Toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nregistrate; aceste
cheltuieli i achiziii au fost tranzacii reale n activitatea entitii auditate. Sumele evideniate
n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile;
o Toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente.
n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura i structura
cheltuielilor precum i forma de eviden a acestora: manual sau computerizat.
Riscurile concrete ale fiecrui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat i procedurile
adoptate pentru analiza riscurilor. n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile
de cumprri, auditorul apreciaz calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor erori
de sistem sau fraud.
17

Auditorul realizeaz un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor

asupra soldurilor i rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice i teste de detaliu, cu
scopul de a lua n considerare riscurile de fraud ce pot aprea n legtur cu creditorii i
furnizorii. Riscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizat prin
testele de audit. Spre exemplu: pentru un eantion de facturi se verific natura bunurilor i
serviciilor achiziionate i modul cum sunt utilizate. Exist riscul ca aceste bunuri i servicii s
fie utilizate n interesul personal al unor salariai, i nu pentru nevoile firmei.
Este necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorului care au fost total
sau parial stornate din jurnalul de cumprri fr nici o explicaie. Se urmrete dac ulterior
aceste facturi au fost nregistrate i achitate fr s existe ordine de plat sau ieiri de numerar
din cas. Astfel de riscuri afecteaz existena cheltuielilor cuprinse n contul de rezultate.
Controlul de autorizare a plilor poate descoperi anumite pli ctre furnizori fictivi fr
aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existena lor i
exhaustivitatea.

2.3. Analiza fluxurilor de trezorerie

Auditorul restituie documentele care aparin clientului la terminarea lucrrii sale. Cu toate
acestea n caz de neplat a onorariilor membrul Corpului beneficiaz de drepturi de reinere
stabilit de Codul Civil i poate recurge la el dup ce au fost epuizate toate cile de conciliere.
Auditorul trebuie s adune elemente probante suficiente i adecvate referitoare la
estimrile contabile cuprinse n situaiile financiare.
Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiie i finanare permite auditorului s
fac aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor
specifice ciclului de investire i finanare pe termen lung.
Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili i
contabililor autorizai s se desfoare pe baz de contract fr a se face distincie ntre auditul
legal i cel contractual pe care urmeaz s le realizeze un expert contabil sau contabil autorizat
cu studii superioare. Contractul ncheiat ntre pri este un contract de prestri servicii, i prin el
se fixeaz obligaiile reciproce avnd menirea de a servi ca prob n caz de litigii pentru
stabilirea responsabilitilor respective. n general aceste contracte ntre auditor i clieni cuprind:
o Denumirea lucrrii sau lucrrilor i descrierea lor;
o Referirea dac este cazul, la normele profesionale ale CECCAR;
o Obligaiile fiecrei pri;
o Durata i termenele de executare a contractului;
o Condiiile financiare (valoarea prestaiei se stabilete forfetar n sum absolut);
o Meniunea c modificrile importante ale contractului precum i prelungirea lui vor face
obiectul unui contract adiional;
o Modalitatea de rezolvare a litigiilor.
18

Profesionistul contabil va aprecia periodic dac eventualele schimbri n situaia clienilor

nu sunt susceptibile de a influena independena sa i n consecin meninerea contractului.
Lucrrile pot de asemenea, s evolueze ntr-un sens care s nu mai permit meninerea lor fr
riscuri. Factorii de risc sunt foarte variai i apreciai n funcie de lucrarea n cauz; pot fi citai,
n special, urmtorii factori provocai de client:
o Necomunicarea de documente sau informaii necesare;
o Restricii n punerea n aplicare a diligenelor;
o Neplata sau limitarea onorariilor.
Pe de alt parte, n cazul nendeplinirii repetate de ctre client a obligaiilor sale, expertul
contabil (contabilul autorizat) poate cere ncetarea contractului, dup simaie. n toate celelalte
cazuri contractul este denunat sau nceteaz n termenele prevzute n contract (de regul cu trei
luni nainte de data de ncheiere a exerciiului) prin scrisoare recomandat cu confirmare de
primire.

2.4. Note la conturile anuale

Pentru analiza detaliat a situaiilor financiare, vom prezenta un studiu privind bilanul
contabil, contul de profit i pierdere, tabelul soldurilor intermediare de intermediare de gestiune,
tabloul de finanare i tabloul de trezorerie, conturile previzionale i notele la conturile anuale
(anexele).
Pe baza lor, auditorul analizeaz:
o evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de conducere sau msurile
propuse de aceasta;
o modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de rezultate;
o metodele folosite pentru calculul amortizrii i modul de fundamentare a provizioanelor.
Pe baza notelor, se pot calcula rate de structur a bilanului, ce pot fi interpretate n ultima
faz a auditului. Aceast etap final permite recomandrile finale cu persoana care gestioneaz
patrimoniul, modalitatea definitiv de prezentare a situaiilor financiare i mai ales revizuirea
final a opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunrii generale prin raportul su de audit.
Este cunoscut faptul c reforma contabil din Romnia continu i se dorete o informaie
contabil de calitate, care s satisfac n mod egal pe toi utilizatorii, ceea ce presupune situaii
financiare complete, cu concepte noi n ceea ce privete capitalul investit. Aplicarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate i a Standardelor Naionale de Contabilitate este
preconizat s fie finalizat pn n anul 2005, pentru toate ntreprinderile care ndeplinesc cel
puin dou criterii prevzute n O.M.F. nr. 403/04.10.1999.
Aceasta este motivaia noastr n prezentarea punctului urmtor: de a satisface ntocmirea
conturilor anuale att pentru ntreprinderile care aplic IAS, ct i pentru cele care ntocmesc
conturi anuale dup Legea Contabilitii nr. 82/1991. Auditorul solicit notele la situaiile
financiare privind:
o capitalurile proprii;
o activele imobilizate;
o provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i alte provizioane;
19

repartizarea profitului;
analiza rezultatului din exploatare;
situaia creanelor i datoriilor;
principii, politici i metode contabile;
aciuni i obligaiuni;
informaii privind salariaii, administratorii i directorii;
alte informaii.
Este un nceput promitor pentru contabilitatea din Romnia n sperana c se creeaz i
cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde. Partea teoretic i practic privind
situaiile financiare (conturile anuale) ce urmeaz se adreseaz att ntreprinderilor care urmeaz
s cuprind n situaiile lor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar i
acelor societi care, potrivit legii, vor aplica, pentru ntocmirea documentelor de sintez,
Standardele Naionale de Contabilitate.
o
o
o
o
o
o
o

Capitolul 3
ROLUL I LOC AUDITULUI INTERN
Consecinele insuficienei auditului intern
Insuficiena auditului intern poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte a
informaiilor ctre compartimentul contabilitii i n acest caz, valoarea probant a contabilitii
poate fi pus la ndoial.
De pild:
- cu ocazia controalelor lor, organele mputernicite pot descoperi operaii necontabilizate (de
exemplu vnzri nenregistrate);
- de asemenea, absena auditului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului
lor, respectiv o justificare a certificrii cu rezerve sau chiar cu refuz de certificare a bilanului
n ndeplinirea misiunii sale auditorul parcurgnd aceast etap, i creeaz premise
pentru o mai facil verificare a conturilor, pe baza convingerilor formate n etapa de evaluare a
controlului intern.
Insuficiena auditului intern poate fi constatat n fiecare dintre cele cinci componente ale
etapei evalurii auditului intern. Astfel inexistena unor proceduri de control, a unei diagrame de
circulaie a documentelor justificative cu indicarea punctelor de control pune la ndoial existena
urmtoarelor componente ale sistemului de control intern. n alte situaii, dei exist proceduri de
control relativ coerente i bine structurate, funcionarea acestora este deficitar fcnd imposibil
ansa auditorului de a se sprijini pe auditul intern n aprecierea sistemului contabil existent n
ntreprindere.
Testele pe care auditorul le pune in functiune pentru evaluarea auditului intern au drept
consecin reliefarea orientrii juste a ntreprinderii spre aprarea integritii patrimoniale, a
corectei determinri a rezultatului financiar i a promovrii eficienei economice.

20

Cerinele organizrii auditului (controlului) intern

Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de audit intern se recomand a fi
fcut cu respectarea Normelor de audit din care decurg urmtoarele reguli generale:
a) regula bunei organizri
b) regula integrrii procedurilor
c) regula permanenei procedurilor
d) regula universalitii aplicrii procedurilor
e) regula independenei obiectivelor
f) regula bunei informri
g) regula concordanei cu necesitile ntreprinderii
a) Regula bunei organizri
ntreprinderea definit ca o celul vie necesitnd o organizare proprie i adaptare la
mediul su nconjurtor face ca existena sa s fie centrul participrii unor elemente eterogene i
implic punerea n funciune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent la
realizarea activitilor sale.
Organizarea trebuie s ndeplineasc condiiile:
- s fie conceput nainte i nu dup ce au aprut constrngeri conjuncturale
- s fie adaptat obiectivelor ntreprinderii i adaptabil la mediul economic i natural
nconjurtor
- s fie verificabil, adic s se poat verifica concordana organizrii existente cu organizarea
conceput
- s fie formalizata cu ajutorul unei organigrame i a unui manual de proceduri
- s comporte o separare a funciilor (aceai persoan nu poate s exercite dou atribuii
concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, de inere de valori, nregistrare,
control)
b) Regula integrrii procedurilor
Regula integrrii procedurilor const n utilizarea unor proceduri care s permit:
- posibilitatea verificrii unei informaii cu o alt informaie
- controale reciproce
- utilizarea cu bun tiin a mijloacelor tehnice, informatice
c) Regula permanenei procedurilor
Durabilitatea exploatrii ntreprinderii i a organizrii sale, implic, ca procedurile
introduse s fie respectate n permanen (exemplu: coerena informaiilor contabile n cursul
perioadelor succesive implic permanenta aplicare a regulilor i procedurilor sau metodelor de
evaluare utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fi modificate de la un
execiiu la altul, dect dac o schimbare excepional a intervenit n situaia ntreprinderii).
Permanena procedurilor asigur posibilitatea comparaiilor ntre exerciiile financiare
fiind necesar asigurarea permanenei formelor de contabilitate, metodei de clasificare analitic a
planului de conturi propriu al ntreprinderii, inventar permanent, intermitent, etc.
d) Regula universalitii aplicrii procedurilor
Regula universalitii aplicrii procedurilor implic imposibilitatea unor persoane,
activiti sau compartimente s deroge de la regulile stabilite de exercitare, a procedurilor
auditului intern.
e) Regula independenei obiectivelor
Regula independenei obiectivelor const n aceea c obiectivele auditului intern trebuie
s fie ndeplinite independent de metodele, procedurile i mijloacele ntreprinderii (de exemplu:
inerea contabilitii generale fie manual, fie informatizat efectuat de un contabil salariat,
21

colaborator sau societate de profil, este supus celor patru obiective: - de rapiditate, regularitate, - sinceritate i de fidelitate, care trebuie respectate tot timpul).
f) Regula bunei informri
Regula bunei informri const n necesitatea ca informaia s fie pertinent (adaptat obiectivului
i utilizrii sale) disponibil, accesibil; obiectiv, util, clar (fr ambiguitate), rapid cu un
cost adaptat rolului su i verificabil cu sursele de informare existente.
Utilitatea auditului intern
Prin modalitatea sa de concepie i organizare auditul intern, permite obinerea asigurrii c:
- toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii care fac obiectul unei nregistrri
contabile sunt nregistrate, adic verificarea exhaustivitii nregistrrilor
- toate nregistrrile contabile transpun corect operaiile reale, adic verificarea realitii
nregistrrilor
- toate activele ntreprinderii sunt protejate
- aceeai operaie este totdeauna transpus dup aceeai metod de nregistrare
- toate documentele justificative elaborate de ntreprindere pentru consemnarea operaiilor sale
patrimoniale ntrunesc condiiile cerute elementelor probante
- toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispoziiile ntreprinderii
Auditul intern are menirea de a identifica slbiciunile sistemului de conducere intern,
precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; examineaz operaiunile pentru a provoca
ameliorarea, pentru a conduce la aplicarea strict a politicilor i procedurilor instituite de
conducere i nu este limitat la aspectele financiare.
Rolul, sfera i coninutul controlului (auditului) intern
Pentru ca informaiile s fie fidele, n cadrul fiecrei ntreprinderi trebuie s existe un
control intern conceput raional i aplicat corect. Auditorul trebuie s analizeze elementele de
baz ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etap distinct a auditului i un
complex de lucri ce trebuie executate n cadrul auditului.
Controlul intern presupune:
- o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i
supervizarea activitilor
- un manual de proceduri interne
- un sistem informaional corespunztor
Consideraii generale asupra auditului intern
n vederea evalurii auditului intern, auditorul i va orienta interveniile sale asupra a trei
aspecte eseniale care vor furniza baza aprecierii sistemului de audit intern. Aceste aspecte sunt
urmtoarele:
o procedurile efective existente n funciune care au ca obiectiv realizarea unui audit intern
eficient
o dac aceste proceduri sunt aplicate
o n ce masur aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern i deci pot conduce la
elaborarea unor documente financiar contabile corecte
Cenzorii, auditorii nu trebuie s verifice ansamblul auditului intern, ci numai acele
elemente ale acesteia pe care s se sprijine, n acest sens alctuind un program de verificare cu
urmtoarele etape:
1. descrierea procedurilor Presupune stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea
documentelor justificative, circulaia acestor documente si sistemele de contabilizare.
22

2.

3.

4.

5.

Aceast etap se realizeaz fie cu ajutorul tehnicilor descriptive care se bazeaz pe obinerea
prin chestionare prealabile sau din intrumente date de administraie a procedurilor existente
si a controalelor instituite. Vor fi avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca
volum i importan pentru unitatea patrimonial i anume cele legate de imobilizri, vnzri,
stocuri, cumprri, pli i ncasri. Diagrama de circulaie formalizeaz cu ajutorul unor
scheme circulaia documentelor n unitatea patrimonial precum si controalele efectuate de
salariai anume mputernicii.
teste de conformitate Au ca obiect obinerea confirmrii c descrierea procedurilor a fost
corect neleas i corespunde procedurilor aplicate n unitatea respectiv. Aceste teste permit
verificarea existenei procedurii i nu c ea este bine aplicat. Testele de conformitate pot fi
realizate dup diferite modaliti:
observarea direct, confirmarea verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv
constatarea existeei mijloacelor utilizate pentru ndeplinirea procedurii de control (tampile,
vize, fiiere)
observarea ulterioar constnd n reluarea n ntregime a circuitului plecnd la origine pn n
faza final
evaluarea preliminar Dup ce s-a realizat o descriere fiabil a organizrii auditului intern
se va proceda la evaluarea preliminar n vederea scoaterii n eviden a punctelor forte i a
celor slabe n cadrul procedurilor sistemului contabil. Punctele forte sunt dispozitivele de
control care garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date. Punctele slabe sunt
deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. n vederea determinrii
punctelor forte i a punctelor slabe se utilizeaz dou metode:
examinarea sistemului contabil i a cuta punctele forte i slabe, ele comportnd inevitabil
riscul de a fi uitate
punerea unor ntrebri care sunt reunite n mod obinuit ntr-un chestionar
teste de permanen Au ca obiect verificarea dac punctele forte sau slabe fac obiectul unei
aplicri efective i constante. Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge
c procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent i fr defeciuni. n aceast etap se
recomand utilizarea tehnicilor statistice.
evaluarea definitiv i documentul de sintez Auditorul poate s fac n final o apreciere
definitiv asupra auditului intern determinnd veritabilitatea punctelor forte asupra crora s-a
instituit un dispozitiv de control efectiv i permanent. Punctele slabe datorate administrrii
defectuoase a sistemului i punctele slabe datorate unei greite aplicri a procedurilor
sistemului. Verificarea auditului intern este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu
exist abateri de la regulile de funcionare i de asemenea c auditorul poate continua s se
bazeze pe controalele interne considerate utile pentru a-i limita propriile lucrri asupra
conturilor anuale. Atunci cnd anomaliile n funcionare sunt numeroase i pot altera
fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul este obligat s reconstituie evaluarea
preliminar i nu va ine cont n prea mare msur de auditul intern pe care l-a crezut util
pentru stabilirea programului de control a conturilor. Cnd controlul intern este apreciat ca
fiind util n sensul c este bine organizat, corect aplicat, pentru fundamentarea opiniei
auditorului, acesta poate reduce ntinderea propriilor sale controale asupra conturilor anuale.
Cnd controlul intern lipsete, exist posibilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz
conturile, n acest caz auditorul trebuind s-i organizeze propriile controale pentru a evalua
incidenele posibile asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate de auditor pot fi
recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat sinteza aprecierii controlului intern.
Aceast foaie indic:
slbiciunile sistemului de control care antreneaz riscuri de eroare
incidenele posibile asupra conturilor anuale
incidenele asupra programului de lucru
23

6. sondaje asupra funcionrii sistemului Sunt organizate urmrindu-se cele dou tipuri de
controale interne: de prevenire i de detectare.
Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiilor totdeauna nainte de
a se trece la faza urmtoare. De cele mai multe ori acestea se materializeaz printr-o viz
(verificarea limitei de credit pozitive a unui client nainte de a se efectua o nou comand).
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaii de aceeai natur n
scopul asigurrii c nu exist anomalii care s generezeze minusuri n gestiune, fraude, alte
nereguli.
n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemului, auditorul dispune de mai
multe tehnici:
- examenul evidenei controlului prin verificarea vizei care atest desfaurarea controlului
- controlul aritmetic al facturilor
- repetarea calculelor aritmetice
- observarea executrii unui control derulat n prezena auditorului, fapt ce i permite acestuia
s neleag mai bine maniera cum este realizat controlul i de asemenea s constate corecta
efectuare a acestui control
Auditorul semnaleaz conducerii observaiile sale asupra controlului intern. Aceast comunicare
poate fi fcut printr-un raport asupra controlului intern al crui coninut trebuie s respecte
urmtoarele principii:
- prezentarea pe scurt a unei sinteze asupra a ceea ce este esenial, legat de organizarea
controlului pentru a folosi conducerii ntreprinderii
- prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale societii pentru a putea fi
usor difuzate avnd n vedere c aceast prezentare detaliat are menirea s ajute serviciile i
compartimentele ntreprinderii n primul rnd
- analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv pentru a permite societii
s utilizeze raportul ca pe un instrument de ameliorare a procedurilor
Raportul asupra controlului intern este structurat astfel:
nota de introducere i sintez ce are ca scop s permit destinatarilor principali s aibe rapid
cunotin de concluziile eseniale
sumarul raportului cuprinde recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea
de detalii i mai cuprinde reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate
detalierea raportului care conine toate elementele enunate n sumar cu descrierea lor detaliat i
concluziile legate de efecte, consecine i ci de ameliorare
Pentru efientizarea acestei etape de apreciere a auditului intern, auditorul trebuie s ntocmeasc
un program de verificare care s conin informaiile urmtoare:
- descrierea punctelor slabe constatate
- consecinele i incidenele asupra conturilor anuale
- sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiilor
Auditul intern este planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor
adoptate n interiorul ntreprinderii pentru: a proteja valorile active, a promova eficacitatea
exploatrii, a asigura respectarea dispoziiilor administraiei i pentru a asigura fidelitatea i
exactitatea informaiei contabile.
Auditul intern cuprinde:
- controlul administrativ intern
- verificarea intern a operaiilor
- autocontrolul salariailor
- controlul contabil intern
Existena unui sistem de audit intern raional conceput i corect aplicat constitutie o serioas
prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.
Elementele de baz ale sistemului de control (audit) intern sunt:
24

a) existena unui plan de organizare care cuprinde:

- definirea ct mai precis a sarcinilor, fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac
- definirea limitelor de competen i a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unor ierarhii
a crei autoritate este indiscutabil
- circulaia informaiilor, adic circuitele documentelor trebuie s fie suficient de precise i
elaborate pentru a exclude neglijena i fantezia
b) competena i integritatea personalului sunt eseniale mai ales la nivelul direciunii; deciziile
pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se repercuteaz asupra
compartimentelor pe care le conduc
c) existena unei documentaii satisfctoare, care se refer la:
- arhivarea informaiilor: memoria unei ntreprinderi este un element esenial al auditului
intern care condiioneaz toate controalele ulterioare
- producerea informaiilor este recomandat existena unor instrunciuni scrise

Limitele auditului intern

Auditul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind realizarea
obiectivelor fixate de cel ce gestioneaz patrimoniul, datorit limitrilor care i sunt inerente,
condiionate de:
1) domeniul de aplicare auditul intern cuprinde operaiile repetitive i mai puin cele
excepionale
2) costul auditului intern nu trebuie s fie disproporionat n raport cu piederea ocazionat de
fraude sau erori, innd seama de caracteristicile auditului intern care:
- este un element de protejare a activelor ntreprinderii, al crui cost poate fi analizat ca i cel
privind asigurarea bunurilor
- este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie s se transpun sistematic prin
multiplicarea lor
- trebuie s fie n raport cu riscul pe care l acoper
3) problemele umane concepia i aplicarea unui sistem de audit intern are la baz ncrederea
pe care cei ce gestioneaz patrimoniul o au n personalul din subordine, existnd
posibilitatea:
- unor erori umane ocazionate de neglijen, neatenie, erori de raionament sau greita
nelegere a dispoziiilor ntreprinderii
- ocult ntre mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul ntreprinderii, cel mai bun sistem
de audit intern nu poate s evite n totalitate producerea premeditat de prejudicii
- ca unele proceduri s devin inadecvate ca urmare a schimbrii condiiilor avute iniial n
vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii respective

Audit intern Control intern

Auditul intern are menirea de a identifica slbiciunile sistemului de conducere intern,
precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme. Persoana din cadrul instituiei publice care
ndeplinete funcia de auditor este un colaborator al conductorului instituiei publice. Auditorul
intern examinez operaiunile, n principal, pentru a provoca ameliorarea, pentru a conduce la
25

aplicarea strict a politicilor i procedurilor instituite de conducerea instituiei publice i nu este

limitat la aspectele financiare. Auditorul intern este independent fa de eful contabil, dar este
supus nevoilor i cerinelor emanate din responsabilitatea instituiei publice,
Auditul intern este activitatea organizat independent n structura instituiei publice i n
directa subordonare a conductorului acestuia care const n efectuarea de verificri, inspecii i
analize ale sistemului propriu de control intern n scopul evalurii obiectivelor, a msurrii n
care aceasta asigura:
ndeplinirea obiectivelor instituiei publice
utilizarea resurselor n mod
o economic => economicitate: msura n care se asigur minimizarea costului resurselor
alocate unei activiti fr a compromite realizarea n bune condiii a obiectivelor declarate
ale acesteia
o eficace => eficacitate: gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activiti i
relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activitii respective
o eficient => eficien: raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate n
vederea obinerii lor
raportarea ctre conducerea instituiei a: constatrilor fcute; slbiciunilor identificate,
msurilor propuse de:
o corectare a deficienelor
o ameliorare a performanelor sistemului de control intern
Controlul intern este ansamblul msurilor ntreprinse la nivelul unei instituii publice cu
privire: metode de control, evaluare; proceduri de control, evaluare; sisteme de control, evaluare;
constituite n scopul:
realizrii atribuiilor la nivel calitativ corespunztor i ndeplinirii cu regularitate, n mod
economic, eficace i eficient a politicilor adoptate
respectrii legalitii i a dispoziiilor conducerii
protejrii activelor i resurselor
efecturii i meninerii de nregistrri contabile corecte i complete
furnizrii la timp de informaii corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor
conducerii

Organizarea activitii de audit financiar pe plan mondial

Profesia contabil liberal este o activitate al crui cmp de investigaie i prerogative de
exercitare sunt determinate n cadrul reglementar, n care acestea se realizeaz i care a constituit
obiectul unor profunde modificri structurale, pe parcursul ultimilor ani. n foarte multe ri, n
special n cele din segmentul vestic al Europei i din America de Nord, cadrul legislativ care
reglementeaz exercitarea profesiei contabile a cunoscut evoluii diferite determinate de
contextul politic, social i economic specific fiecruia dintre acestea. O interesant evoluie a
acestui cadru legislativ s-a nregistrat n Frana. Pn n mijlocul anilor `60, profesia contabil
din aceast ar era reprezentat de activitatea experilor contabili care o exercitau individual sau
grupai n societi de capitaluri organizate n Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreai
(OECCA). Prin Ordonana din 19 septembrie 1945 ordinului i s-a acordat monopolul exercitrii
exclusive a misiuniilor contractuale de inere a contabilitii, asisten la elaborarea conturilor
anuale i de revizie a conturilor.
Activitate a crei origine dateaz nc de la nceputurile istoriei economice i care se
confund cu apariia primelor structuri statale, auditul s-a limitat, mult vreme, doar la controlul
de exactitate i conformitate al informaiei de natur contabil. Ultimele decenii ns, au fost
marcate, att n plan internaional ct i n cel regional, prin maturitatea acestei activiti
26

organizate n jurul unei profesii, cu o metodologie proprie de exercitare i un solid sistem de

analiz a riscurilor. Pornind de la propria activitate, n societile de audit s-au dezvoltat strategii
de cretere extern, de internaionalizare i apoi de diversificare a sferei de activitate a acestuia.
Depind stricta accepiune contabil i financiar a auditului, societile comerciale au
cercetat, progresiv, cmpul evalurii eficacitii funciilor operaionale ale ntreprinderii pentru a
aborda o nou pia, aceea a activitii de consiliere. Aceast mutaie profund este semnificativ
i reclam o anumit analiz din punctul de vedere al evoluiei conceptelor, reglementrilor
tehnologice, structurii pieei dar i al nvmntului i cercetrii tiinifice. Opinia formulat de
auditor are drept scop credibilizarea unei informaii iniiale i sporirea eficienei acesteia pentru
utilizatorii plasai n situaia de asimetrie informaional, n vederea reducerii riscului
investitorilor.
Realizarea oricrei misiuni de audit financiar impune existena i utilizarea unor reguli
foarte precise, formalizate, cunoscute i acceptate de emitorii i receptorii informaiei supuse
analizei. Aceste reguli definite, la nivel naional sau internaional, prin norme care permit
aprecierea calitii unui audit n raport cu un sistem general de referin sunt rezultatul unor
cutri i cercetri, n timp, completate cu rezultate izvorte din activitatea practic.
Aceast prevedere legal a fost necesar deoarece, controlul legal al conturilor
societilor anonime, activitate centenar instaurat n aceast ar prin legea din 24 iulie 1867,
se efectua prin comisarul societilor, un simplu mandatar al acionarilor, ales fr nici o condiie
de competen. Neposednd nici mijloacele, nici un statut care s permit i s garanteze
calitatea informaiei financiare, aceast instituie nu putea rspunde exigenelor unei economii n
puternic cretere i n plin mutaie structural. n aceste condiii, schimbarea cadrului
reglementar al profesiunii contabile liberale a devenit o necesitate i s-a rezolvat prin renovarea
legislaiei naionale asupra societilor comerciale, ca urmare a influenelor internaionale,
transmise i adoptate n cadrul procesului european de armonizare contabil.
Dispoziiile Directivei a IV-a, privind armonizarea i controlul legal al conturilor
societilor de capitaluri, au dat natere Legii contabile din 30 aprilie 1983, care a pus n discuie
definiia francez a sarcinii comisarului de conturi privind misiunea acestuia de a certifica
regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel dat de conturile speciale. Segmentnd piaa
auditului contabil i financiar prin noul cadru legislativ, profesiunea contabil liberal a fost
organizat n jurul a dou elemente, expertul contabil, pentru ceea ce nseamn audit contractual
i comisarul de conturi pentru ceea ce privete activitatea de audit legal.
n general, lucrrile de cercetare n domeniul auditului sunt reprezentate prin dou
tendine majore. Prima dintre acestea, se refer la o problematic normativ ce are ca obiect
principal de cercetare unele aspecte metodologice cum sunt demersul general de audit, sondaje,
audit informatic, sistemele expert, instrumentele specifice ale acestora (diagrama de circulaie,
chestionare de control, programe i documente de lucru, etc.). Acest curent numit curentul
tehnologic, i care a reprezentat principala parte a cercetrii nord americane pn n mijlocul
anilor `70, a fost promovat n publicaii de specialitate ca The Accounting Review, Journal of
Accounting Research, Auditing. Rennoind problematica prin introducerea de demersuri
empirice sau experimentale cel de-al doilea curent major trateaz, n principal, modelarea pieei
de audit i are ca obiect explicarea fenomenelor analizate, cum sunt creterea extern,
diferenierea, efectul de reea, efectul de semntur i altele, sau studierea comportamentului
auditorului (independena, responsabilitatea, litigiile, fixarea onorariilor, normalizarea, etc).
Metodologia utilizat de ctre auditorul contabil i financiar, att pe plan intern, ct i
extern, n scopul de a emite o opinie n legtur cu activitile controlate a evoluat n mod
considerabil n cursul ultimelor trei decenii. Evoluia procesului metodologic i afl originea n
Statele Unite, ntr-o perioad cuprins ntre marea criz i cel de-al doilea rzboi mondial.
Piaa auditului este dominat de un anumit numr de reele internaionale formate de
marile cabinete dintre care, cele mai importante, iniial reunite n grupuri Big eight, au aplicat
27

strategii complexe de cretere extern, de difereniere i, nu n ultimul rnd de diversificare de

activiti.
n acest context internaional, n perioada anilor `50 - `60, n Statele Unite, metodologia
iniial dezvoltat pentru activitile de audit contabil i financiar, a fost, progresiv, adaptat
misiunilor ce fceau obiectul controlului operaional al marilor ntreprinderi. Ulterior,
dezvoltarea auditului n sectorul public a oferit o alta oportunitate de lrgire a cmpului de
investigaie, n special n domeniului auditului cu obiective fixe. n demersul constructiv, care a
prevalat ntotdeauna n Statele Unite, auditorului, pstrndu-i partea din notorietatea sa, tinde s
mbine activitatea de cunoatere a funcionrii interne a ntreprinderii cu activitile de consiliere
n organizare i management.

Organizarea auditului financiar la nivelul Uniunii Europene

Auditarea de ctre un profesionist calificat, a conturilor anuale i a celor consolidate
aparinnd diferitelor ntreprinderi a fost stabilit, ca necesitate, pentru prima dat, n Directivele
privind contabilitatea pentru Uniunea European, n scopul protejrii, n primul rnd a interesului
public.
Sigurana oferit de conturile auditate trebuie s dea ncredere tuturor prilor care sunt
interesate de afacerile unei firme. Transparena total care rezult din informaiile financiare
publicate de firm, armonizate cu credibilitatea acelorai informaii, ca rezultat al auditrii de
ctre un profesionist calificat,au constituit unul din cele mai importante elemente cu contribuie
hotrtoare la realizarea pieei unice, europene. La nivelul Uniunii Europene, a fost destul de
dificil s se rspund acestor imperative deoarece cadrul legislativ care acoper sfera auditului
era incomplet i nu exista o opinie comun asupra rolului i funciei acestei activiti i nici
asupra poziiei i responsabilitii auditorului. Consecina imediat a lipsei unei asemenea opinii
comune a fost i continu s fie i n prezent impactul negativ asupra calitii auditului i asupra
libertii de a oferi servicii n acest domeniu.
Absena unor prevederi legale, la nivelul UE, privind obligativitatea ca toate
auditurile financiare efectuate n baza legislaiei comunitare s fie realizare conform unui set de
standarde de audit aprobate, constituie un handicap major, n contextul internaional al pieei
auditului. Aceast situaie este consecina faptului c standardele de audit elaborate de Comitetul
Internaional de Practici de Audit din cadrul IFAC, care se aplic, ntr-o oarecare msur, n
majoritatea statelor membre nu sunt aceleai cu standardele acceptate la nivelul UE. Se impune
deci, elaborarea unui mecanism cu ajutorul cruia s se determine dac standardele IFAC, deja
existente, ndeplinesc cerinele eruopene i dac standardele europene pot s asigure influena
necesar adaptrii la standardele internaionale. O alt problem a auditorului din cadrul UE este
regimul rspunderii civile care difer de la o ar la alta. n timp ce n unele dintre statele
membre exist un plafon maxim al rspunderii civile care limiteaz valoarea pagubelor pe care
auditorul statutar ar trebuie s le plteasc n caz de litigiu, n altele limita responsabilitii se
stabilete prin contract.
n acest context la nivel comunitar au fost emise o serie de acte normative care au stat la baza
organizrii i exercitrii auditului financiar cunoscut sub denumirea de audit statutar. Dintre
aceste acte normative urmtoarele sunt considerate ca fiind cele mai importante i semnificative:
Directiva a IV-a (`78/660/EEC) din 25 iulie 1978, privind conturile anuale ale unor anumite
tipuri de ntreprinderi, prin care s-a stabilit obligativitatea ca toate ntreprinderile care intr
sub incidena acesteia s aib conturile anuale auditate de un profesionist calificat. Auditorul
28

statutar trebuie s aib grij ca datele nscrise n raportul anual s fie n concordan cu cele
nscrise n conturile anuale ale aceluiai exerciiu financiar. Statele membre pot scuti
ntreprinderile mici de obligaia de a solicita auditarea conturilor.
Directiva a VII-a (`83/249/EEC) din 13 iunie 1983, privind conturile consolidate a extins
cerinele referitoare la audit financiar la toate entitile care ntocmesc conturile consolidate
n baza prevederilor legale. Ulterior, prin Directivele numrul 86/635/EEC din 18 decembrie
1986 privind conturile anuale i conturile consolidate ale bncilor i altor instituii i numrul
91/674/EEC din 19 decembrie 1991 privind conturile anuale i conturile consolidate ale
ntreprinderilor de asigurri s-a introdus cerina ca toate entitile vizate de acestea s aib
conturile anuale i conturile consolidate auditate de un profesionist calificat.
Directiva a VIII-a (84/253/EEC) din 10 aprilie 1984 privind persoanele responsabile cu
efectuarea de auditri statutare ale documentelor contabile, care stabilete cerinele de
calificare profesional, pe de o parte i integritate personal i independen pe de alt parte,
n baza creia organismele guvernamentale din statele membre pot propune ca auditori
financiari doar persoanele care ndeplinesc condiiile prevzute n aceasta. La momentul
adoptrii Directivei, Comisia European a decis c situaia nu este satisfctoare i i-a
rezervat dreptul de a reveni asupra acestei probleme, ntr-un stadiu ulterior, cerin care, pn
n prezent nu a fost realizat. n aceeai situaie se afl Directiva a V-a privind structura
firmelor cu responsabilitate limitat, drepturile i obligaiile acestora, ale crei prevederi
referitoare la numirea i concedierea auditorului statutar, onorariul pentru audit, raportul de
audit i obligaiile auditorului statutar, au rmas n faza de discuie.
Legtura auditului intern controlul conturilor
Exist o corelaie strns ntre nivelul calitativ al auditului intern i programul de control
al conturilor. n funcie de cunoaterea fluxurilor de informaii i de gradul lor de fiabilitate
prezumat, relevate de evaluarea auditului intern, cenzorul, expertul contabil sau contabilul
autorizat stabilete programul de control al conturilor care va fi:
Minim, dac a hotrt c existau controale interne utile lucrrilor sale, adic atunci cnd
aceste controale permit concluzia c nregistrrile contabile ale operaiilor prelucrate sunt
fiabile cu un grad rezonabil de asigurare. Va putea deci s limiteze volumul sondajelor
privind conturile. Controlul operaiilor, a cror desfurare n detaliu a fost testat cu ocazia
verificrii funcionrii, va fi completat de o examinare analitic pentru a se asigura de
coerena cu informaiile colectate n etapele precedente ale evalurii auditului intern.
Mrirea programului de control al conturilor, dac exist imposibilitatea de a se sprijini pe
auditul intern (nu se poate pune baz pe auditul intern sau acesta nu a funcionat potrivit
procedurii stabilite i rezult riscuri care ar putea afecta fiabilitatea conturilor).
Volumul sondajelor i testelor va fi amplificat trebuind s se fac att pe conturi ct i pe
circuitul operaiilor pentru a se asigura de justeea nregistrrilor contabile. Natura i volumul
sondajelor vor trebui adaptate dup riscurile identificate cu ocazia evalurii auditului intern.
Control specific, pentru a verifica n detaliu operaiile punctate sau excepionale purttoare
de riscuri identificate.
Se constat c nu poate exista un program standard de verificare al conturilor pentru c
programul depinde de rezultatul fazelor anterioare ale auditului i de caracteristicile fiecrei
uniti patrimoniale. Ca principiu general, auditorul, pentru stabilirea programului de control, va
utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce stau la
baza tipului de program utilizat de auditor. Acest program de control poate fi stabilit pe o foaie
de lucru cu urmtoarele rubrici:
29

Lista controlului de efectuat Aceste controale sunt ordonate pe seciunile conturilor anuale,
ele trebuie s fie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat, documentele i
informaiile necesare a se solicita ntreprinderii
ntinderea eantionului innd seama de pragul de semnificaie i de eventualele erori ce pot
fi descoperite este indicat s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru contul
respectiv
Indicarea datei la care a fost efectuat controlul Important deoarece calitatea controlului
depinde de data la care s-a fcut. Aceast coloan va fi completat pe msura avansrii
programului de control ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor
Problemele ntlnite Se folosete pentru supervizarea lucrrilor i sinteza rezultatului
controalelor.

PREZENTAREA FORMELOR DE EXERCITARE ALE

AUDITULUI INTERN AL NTREPRINDERII
Literatura de specialitate consider controlul intern propriu deosebit de important pentru
unitatea patrimonial din urmtoarele motive:
- rspunderea pentru bunul mers al activitii ntreprinderii, ca i pentru integritatea
patrimoniului revine n primul rnd administratorilor i personalului salariat al unitii
patrimoniale
- eficacitatea controlului este cu att mai mare cu ct este mai aproape de activitatea social
economic pe care o urmrete
Controlul financiar propriu al instituiilor publice i al agenilor economici se organizeaz
sub forma controlului financiar preventiv i sub forma controlului financiar de gestiune. Alturi
de aceste dou forme de control specializate executate de compartimentele financiar contabile,
n interiorul unitii se mai exercit o alt form de control propriu, controlul ierarhic operativ
curent, prin intermediul cruia fiecare persoan cu funcie de rspundere este obligat s verifice
permanent activitatea compartimentelor sau persoanelor din subordine.

o Controlul financiar preventiv

Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor care fie conin operaii ce
afecteaz sursele financiare sau elementele patrimoniale, fie conin operaii din care deriv
drepturi sau obligaii patrimoniale.
Scopul controlului financiar preventiv este de a prentmpina nclcarea dispoziiilor
legale n vigoare i producerea de pagube.
Controlul financiar preventiv s-a nfiinat pentru prima dat prin Decretul 352 / 1948,
revenind conductorilor compartimentelor financiar contabile. n 1959, printr-o reglementare
nou, s-a insitituit posibilitatea delegrii atribuiei de control financiar preventiv unui numr mai
mare de personal, cu condiia s fie ncadrat n compartimentul financiar contabil. Prin
reglementarea din 1970, controlului financiar preventiv i se aduc modificri, care constau n
reducerea considerabil a operaiilor supuse vizei i reglementarea rspunderii efilor
compartimentelor sau locaiilor acestora pentru legalitatea, oportunitatea i economicitatea
operaiilor, i, de asemenea, s-a reglementat posibilitatea constituirii compartimentelor
specializate (n ntreprinderile mari) care s se ocupe exclusiv de controlul financiar preventiv.
Uitat o periad de timp, dup 1989, aceast form de control a revenit n atenie, prin
HG 720/1991, potrivit creia controlul financiar preventiv se organizeaz de ctre ordonatorii de
30

credite principali, secundari i teriari, precum i de directorii generali ai refiilor autonome, prin
compartimentele financiar contabile, i se execut de seful acestui compartiment.
Ordonana Guvernului 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv vin
s completeze cadrul legislativ creat de HG 720/1991, cu prevederile referitoare la controlul
intern, auditul intern i controlul financiar preventiv la instituiile publice i cu privire la
utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public.

Coninutul controlului financiar preventiv la instituiile publice

Controlul financiar are un coninut dependent de obiectul su de activitate i const n
verificarea sistematic a proiectelor de operaiuni din punct de vedere al:
- legalitii i regularitii
- ncadrrii n limitele angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii

Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv

n conformitate cu prevederile OG 119/1999, controlul financiar preventiv se exercit n
urmtoarele forme:
a) controlul financiar preventiv propriu
b) controlul financiar preventiv delegat prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor
a) Controlul financiar preventiv propriu
Controlul financiar preventiv propriu se organizeaz de ctre ordonatorii de credite
principali, secundari, teriari, precum i de directorii generali ai regiilor autonome prin
compartimentele financiar contabile.
Controlul financiar preventiv propriu este exercitat prin intermediul efului
compartimentului financiar contabil. n funcie de volumul operaiilor supuse controlul
financiar contabil, conductorului unitii, la propunerea contabilului ef, poate mputernici i
alte pesoane din compartimentul financiar contabil care s execute controlul financiar preventiv
propriu, dar de regul nu particip la elaborarea i contabilizarea documentelor controlate.
Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv prorpiu, trebuie s aib
pregtire economic i experiena necesar, s ndeplineasc condiiile de onestitate i
corectitudine.
Conform prevederilor actelor normative n materie, persoanele aflate n curs de urmrire
penal, de judecat sau care au fost chiar condamnate i au fost graiate pentru fapte privitoare la
abuz n serviciu, fals, uz de fals, nelciune, dare sau luare de mit i alte infraciuni contra
patrimoniului persoanelor fizice sau juridice, nu au dreptul s execute activitatea de controlul
financiar preventiv propriu.
mputernicirea care se acord persoanelor care urmeaz s exercite controlul financiar
preventiv se atribuie pe baz de ordin sau decizie a conductorilor unitii, n care se stabilesc
concret operaiunile asupra crora se exercit controlul financiar preventiv propriu, condiiile i
periada n care se desfoar activitatea.
Exercitarea controlului financiar preventiv propriu se face pe baz de documente nsoite
de acte justificative. Persoanele abilitate s acorde viza controlul financiar preventiv propriu vor
verifica i constata dac documentele prezentate la control sunt semnate de ctre cei care le-au
ntocmit i de eful compartimentului de specialitate n care s-au ntocmit i care rspund de
realitatea i exactitatea datelor i legalitatea operaiilor consemnate n acestea.
Obinerea vizei controlul financiar preventiv propriu pe documente care se dovedesc
ulterior nelegale, nu exonereaz de rspundere pe efii compartimentelor de specialitate care leau ntocmit.
31

n cazul n care persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv propriu

constat c operaiile prevazute la control sunt nelegalem neeficiente sau neoportune, nu acord
viza pe documentele care conin astfel de operaii, acestea neputnd fi nregistrate n
contabilitate. Pentru aceste documente se ine o eviden separat.
n situaia n care lucrtorul desemnat s acorde viza controlul financiar preventiv propriu
face refuz la viz pe motive ntemeiate, iar conductorul unitii dispune pe propria rspundere
efectuarea lor, eful departamentului financiar contabil informeaz n scris att Consiliul de
Administraie, ct i Direcia Controlului Financiar de Stat care dispune msurile necesare n
raport de competenele legale. Acest fel de documente (refuzate la viza controlul financiar
preventiv propriu, dar avizate de conductorul unitii) se pstreaz ntr-o eviden special. n
legtur cu activitatea de controlul financiar preventiv propriu exist o serie de obligaii i
rspunderi ale persoanelor care ndeplinesc o serie de obligaii i rspunderi ale persoanelor care
ndeplinesc astfel de operaiuni.
Astfel, persoanele care ndeplinesc operaiunile de controlul financiar preventiv propriu
rspund pentru legalitatea i eficiena operaiilor cuprinse n documentele prezentate de
compartimentele de specialitate. Anumite fapte prevzute de legea care reglementeaz activitatea
de controlul financiar preventiv propriu, sunt considerate contravenii i genereaz rspunderea
contravenional, i anume:
- neemiterea n termen a actelor administrative privind modul de organizare i exercitare a
controlul financiar preventiv propriu
- atribuirea exercitrii controlul financiar preventiv propriu unor persoane incompatibile cu
aceast calitate
- ntocmirea i prezentarea controlul financiar preventiv propriu a unor documente n care sunt
consemnate operaii fr baz legal sau cu date nereale
- vizarea pentru controlul financiar preventiv propriu a unor documente care conin operaii
prin care se ncalc reflementrile n vigoare
- refuzul nejustificat al vizei de controlul financiar preventiv propriu pentru operaiile legale
- nregistrarea n contabilitate a documentelor privind operaiunile supuse controlul financiar
preventiv propriu, fr ca acestea s poarte viza persoanelor n drept i aprobarea persoanelor
competente
- nesesizarea organelor competente de ctre conductorul cu atribuii financiar contabile a
cazurilor de refuz de viz a controlul financiar preventiv propriu
Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se face de ctre:
- organele de control financiar de stat
- organele de control financiar de gestiune ale unitilor la care se organizeaz i exercit
controlul financiar propriu
- conductorul compartimentului financiar contabil, dar numai pentru contraveniile constnd
n ntocmirea i prezentarea la controlul financiar preventiv propriu a unor documente fr
baz legal sau cu date nereale, precum i n cazul nregistrrii n contabilitate a unor
documente care nu poart viza controlul financiar preventiv prorpiu dei ar fi trebuit s o
poarte.
Principalele obiective, documente supuse controlului i actele normative n vigoare n
materie de controlul financiar preventiv propriu sunt redate la sfritul capitolului n anex.
b) Controlul financiar preventiv delegat
Controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se exercit de ctre Ministerul
Finanelor prin controlori delegai. Pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de
ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat sau al
bugetului oricrui fond special, n funcie de volumul i complexitatea activitii instituiei
publice respective, Ministerul Finanelor numete unul sau mai muli controlori delegai, prin
ordin al ministerului de finane.
32

Prin norme metodologice aprobate de ministerul finanelor se stabilesc:

a) tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun
controlul financiar preventiv delegat
b) limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe
tipuri de operaiuni
c) documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni
d) modul n care trebuie efectuar controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip
de operaiune
Controlorii delegai execut viza de controlul financiar preventiv delegat asupra
proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlorul financiar preventiv propriu al
instituiei publice. Viza de controlul financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris
pe formular tipizat i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat
competent. Controlorii delegai nu pot fi soi, rude sau afini pn la gradul al IV-lea inclusiv cu
ordonatorul pe lng care sunt numii.
Funcia de controlor este incompatibil cu oricare alt funcie public, cu excepia
funciei didactice din nvmntul superior.
Atribuiile controlorului delegat sunt:
a) exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni ale
ordonatorului principal de credite
b) supravegherea organizrii, inerii,actualizrii i reportrii evidenei angajamentelor
c) informarea direct a ministrului finanelor, prin raportare lunar, cu privire la situaia
direct a angajamentelor efectuate,vizele acordate i situaiile de refuz de viz
d) formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului principal de
credite pe lng care este numit sau la cererea ministrului finanelor
e) elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar
preventiv
f) participarea la activitile corpului controlorilor delegai
Controlorul delegat rspunde disciplinar pentru abaterile de la ndatoririle de serviciu,
potrivit reglementrilor n vigoare.

o Controlul financiar de gestiune

Este un control propriu, ulterior, al agenilor economici, singurul n msur s compare
rezultatele efective cu prevederile actelor normative,s stabileasc abaterile, s anuleze i s
determine cauzele acestora, dar i s propun msuri de nlturare a neajunsurilor i sancionarea
persoanelor vinovate.
nfiinat n 1948, prin Decretul 352/1948, modificat i completat prin Legea 5/1970 i
HCM 1047/1970 precum i prin diverse ordine ale minitrilor de finane, controlul financiar de
gestiune a fost repus n drepturi dup 1989 prin HG 720/1991. n perioada anterioar
evenimentelor din decembrie 1989, acast form de control propriu era organizat pe trepte,
ncepnd de la nivelul ministerelor i organelor centrale, pn la unitile economice i instituiile
din teritoriu, care aveau subuniti gestionare al cror control anual impunea existena unor
cenzori contabili.

Obiectivele controlului financiar de gestiune

-

Are ca obiectiv principal respectarea normelor legale referitoare la:

existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor materiale de orice fel i deinute
cu orice titlu
33

utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea i casarea bunurilor

efectuarea, n numerar sau prin cont, a ncasrilor i plilor, n lei i n valut, de orice
natur,inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea i a altor obligaii fa de salariai
- ntocmirea i circulaia documentelor primare i de eviden tehnico operativ i contabil.
Aceste obiective pot fi detaliate n funcie de specificul activitii i de structura
organizatoric a unitii respective.

Organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune

Obligaia de a organiza compartimente distincte de control financiar de gestiune n
subordinea direct a conductorului unitii revine: ministerelor, departamentelor, celorlalte
organe centrale de stat, prefecturilor i primriei municipiului Bucureti, regiilor autonome,
naionale i celor de interes local.
Control financiar de gestiune se exercit cel puin odat pe an de ctre salariai cu studii
economice superioare sau medii, n funcie de volumul i complexitatea lucrrilor.
Cnd unitile controlate dein gestiuni materiale reduse ca volum, conductorii unitilor
pot aproba ca acestea s fie controlate la o perioad mai mare de un an, dar nu mai trziu de o
dat la doi ani.
Controlul se efectueaz n totalitate sau prin sondaj, n raport cu volumul, valoarea i
natura bunurilor, posibilitile de fraud, condiii de pstrare i gestionare, precum i frecvena
abaterilor constatate anterior, cuprinzndu-se un numr reprezentativ de repere i documente care
s permit tragerea unor concluzii temeinice asupra respectrii actelor normative din domeniu
financiar contabil i gestionar.
n cazul constatrii de pagube, controlul se extinde asupra ntregii perioade, n care, legal,
pot fi luate msuri de recuperare a acestora i de tragere la rspundere a persoanelor vinovate.
Activitatea de control se desfoar pe baza programelor de lucru semestriale, ntocmite de eful
compartimentului de control financiar de gestiune, aprobate de conductorul n subordinea cruia
se afl compartimentul de control financiar de gestiune.n program se vor nominaliza gestiunile
i activitile care urmeaz a fi controlate, perioada supus controlului i cea stabilit pentru
efectuarea controlului, ca i organele care efectueaz controlul.
Urmrirea realizrii programului semestrial se face de eful compartimentului de control
financiar de gestiune, care va organiza n acest sens o eviden simpl a actelor de control
ncheiate. Constatrile organelor de control vor fi consemnate n acte de control bilaterale pe
baza verificrilor efectuate, cu indicarea prevederilor legale nclcate i stabilirea consecinelor
economice, financiare, patrimoniale i a rspunderii persoanelor vinovate, precum i a msurilor
luate n timpul controlului i cele stabilite a se lua n continuare. eful corpului de control
financiar de gestiune, pe baza actelor de control ntocmite, prezint conducerii unitii n care
funcioneaz concluziile controlului efectuat mpreun cu msurile luate sau cele care se propun
a se lua n continuare, n vederea nlturrii abaterilor i a tragerii la rspundere a persoanelor
vinivate.
Conducerii unitilor au obligaia ca n termene legale i n msura competenelor
atribuite, s ia msuri pentru aplicarea integral i la timp a msurilor propuse, sancionarea
persoanelor vinovate, recuperarea pagubelor i naintarea ctre procuror a actelor cuprinznd
fapte prevzute de legea penal. Neluarea msurilor angajeaz propria rspundere a conducerii
unitii.
Msurile se iau n cel mult 30 de zile de la data nregistrrii actului de control, dac prin
dispoziiile legale nu sunt fixate alte termene. n situaia n care conductorul unitii nu ia
msurile indicate prin actul de control, eful compartimentului de control financiar de gestiune
34

sesizeaz de ndat Consiliul de Administraie al unitii, iar n cazurile de recuperare a

pagubelor, i Direcia General a Controlului Financiar de Stat.
Salariaii mputernicii s exercite control financiar de gestiune pot rspunde disciplinar,
contravenional sau penal, dup caz, n situaiile cnd:
- nu efectueaz controlul conform programului de activitate aprobat
- nscriu n actele de control date sau fapte verbale sau inexate sau cu bun tiin nu
consemneaz toate deficienele constatate
- lucreaz cu superficialitate, nesemnalnd nclcrile de la dispoziiile legale n vigoare
constatate cu ocazia controlului
- dispun, prin interpretare sau aplicare greit a dispoziiilor legale n vigoare, msuri care
produc prejudicii
- nu ntocmesc i nu nainteaz conductorul unitii actelor de control la termenele stabilite
- nu ndeplinesc sau ndeplinesc defectuos sarcinile care le revin
La ncheierea aciunii de control este obligatorie restituirea tuturor documentelor care au
servit la efectuarea controlului i se consemneaz acest lucru n procesul verbal de control.

Elemente tehnice ale desfurrii controlului financiar de gestiune

n aciunea de control propriu de gestiune, organele abilitate parcurg n principiu dou
etape:
- o etap cuprinznd controlul scriptic al gestiunii verificate
- o etap cuprinznd inventarierea elementelor patrimoniale ale unitii economice
n cadrul primei etape, asdic controlul scriptic al gestiunii, paii care trebuie parcuri de
controlor in de respectarea de ctre unitatea controlat a prevederilor legale cu privire la
existentul, micrile i soldul conturilor care reflect activele societii. Se verific concordana
lun cu lun ntre totalul valoric al analiticelor i soldul contului sintetic. De asemenea, se
confrunt lunar concordana dintre stocurile de gestiune, conform fiei de gestiune, i datelor din
contabilitate, conform fielor contabile analitice.
Se verific n cazul sortimentelor i perioadele stabilite, nregistrarea corect i integral
att n fi5ele contabile, ct i n fiele de magazie, a intrrilor i ieirilor rezultate din
documentele primare emise n perioada respectiv. Controlul se va efectua de la documente la
fie, dar i n sens invers, de la fie la documente, poziie cu poziie. n cazul intrrilor, se vor
urmri eventualele cazuri de:
- intrri neconfirmate de primire de ctre gestionari
- modificri dubioase ale unor date din documente
- intrri omise la nregistrare
n cazul ieirilor, se va urmri cu atenie depistarea unor eventuale cazuri de:
- ieiri neconfirmate de primitori sau confirmate de primitori neidentificai sau neidentificabili
- necompletarea sau completarea nesincer a rubricii eliberat
Se va verifica de asemenea corecta stabilire a soldurilor scriptice de la data inventarierii,
conform formulei:
Si + I E = S f
n ce privete operaiunea de inventariere, controlorul de gestiune debuteaz n aciunea
sa prin solicitarea gestionarului de a aduce la zi fiele de magazie pe baza ultimelor documente
de intrare i ieire. Se ia apoi o declaraie gestionarului, n sistem chestionar, dup care se
parcurg fiele de magazie existente, se aleg reperele care se intenioneaz a se inventaria,
stabilindu-se ordinea de inventariere a acestora. Se controleaz existena i buna funcionare a
aparatelor de msur i control, constatnd dac acestea au fost verificate annual de organele de
35

metrologie. Se viziteaz celelalte locuri de depozitare a gestiunii, procedndu-se la sigilarea

acestora pn la nceperea gestiunii.
Se trece apoi la inventarierea propriu zis i la nscrierea n listele de inventar
(complete cu soldurile scriptice, din contabilitate) a stocurilor constatate prin numrare,
msurare, cntrire.
n cazul minusurilor sau plusurilor se vor solicita gestionarilor explicaii scrise. Dup
ncheierea operaiunii de inventariere, se procedeaz la valorificarea acesteia prin imputarea
minusurilor i nregistrarea plusurilor.
Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia public sau
care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii instituiilor subordonate i
asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice
gestionate de acetia din urm n baza finanrii realizate de ctre instituia public n cauz sau
de ctre o instituie subordonat acesteia.
Auditul intern se organizeaz n mod independent, n structura fiecrei instituii publice,
sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane, astfel nct
personalul de specialitate angajat n acesta (auditor) s nu fie implicat n vreun fel n ndeplinirea
activitilor pe care le auditeaz.
Pentru organizare auditului intern, instituiile publice care au mai puin de 25 de posturi
n schema de personal, n cazul n care acestea sunt autonome (nu sunt subordonate ierarhic fa
de alt instituie), se fac precizri foarte exacte la articolul 6.2 din norme cu privire la efectuarea
auditului intern de ctre personalul serviciilor specializate ale M.F., iar n cazul n care planul de
audit al acestora nu permite efectuarea auditului intern, acesta va fi efectuat de persoane fizice
sau juridice agreate de M.F., a cror list se ntocmete de ctre aceste structuri, pe baza de
atestare i reatestare anual. i prin acest sistem de organizare a auditului intern se elimin
accesul structurilor profesionale formate, atestate i verificate, autorizate s exercite profesia
liber de expert contabil, deja existente n evidenele asociaiilor profesionale organizate dup
1990 ca structuri autonome cum este Corpul Experilor Contabili i a Contabililor Autorizai, la
efectuarea de lucrri de audit intern pentru instituii publice.
La instituia public cu un numr de posturi mai mic de 25 organul ierarhic superior al
acesteia poate decide s nu se organizeze distinct activitatea de audit intern. n acest situaie,
auditul intern al instituiei publice n cauz se asigur de ctre compartimentul de audit intern
din cadrul organului ierarhic superior al acesteia.
Auditul intern se organizeaz n mod obligatoriu i la ordonatorii principali de credite,
responsabilitatea pentru aceasta revenind ordonatorilor de credite respectivi. La nivelul central
Ministerului Finanelor organizeaz activitatea de audit intern prin Direcia General de Audit
Intern (D.G.A.I.) care se subordoneaz ministrului finanelor.
n teritoriu, ministrul finanelor are organizate servicii de audit intern la nivelul judeelor
i Direcia de Audit Intern la municipiul Bucureti, care se subordoneaz directorului general al
direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat respective.
Obiectul auditului intern l reprezint examinarea operaiunilor pe tot parcursul acestora,
din momentul iniierii pn n momentul finalizrii executrii lor efective. n ceea ce privete
lista operaiunilor care fac obiectul verificrilor auditorului intern aceasta este prezentat n
articolul 8 al normelor i din aceast list se poate reine c unul din obiectivele urmrite este
legalitatea n materie, dei acesta este principalul obiectiv al auditului intern i pentru
realizarea acestuia este necesar ca auditorul s posede vaste cunotine privind metodele de
analiz economic a fenomenelor auditate, metodele de nregistrare n contabilitate a
operaiunilor auditate, conturile i formularele folosite i s dein informaii la zi privind
reglementrile legale care au stat la baza realizrii operaiunii auditate.
36

Compartimentul de audit intern trebuie s execite, fr s se limiteze la acestea,

urmtoarele atribuii:
a) certificarea trimestrial i anual, nsoite de raport de audit, a bilanului contabil i a
contului de execuie bugetar ale instituiei publice, prin verificarea legalitii,
realitii i exactitii evidenelor contabile i ale actelor financiare i de gestiune
b) examinarea legalitii, regularitii i conformitii operaiunilor, identificarea
erorilor, risipei, gestiunii defectuoase i a fraudelor
c) supravegherea regularitii sistemelor de fundamentare a deciziei, planificarea,
programarea, organizarea, coordonarea, urmrirea i controlul ndeplinirii deciziilor
d) evaluarea economicitii, eficacitii i eficienei cu care sistemele de conducere i de
execuie existente n cadrul instituiei publice ori la nivelul unui program finanat din
fonduri publice utilizeaz resurse financiare, umane i materiale pentru ndeplinirea
obiectivelor i obinerea rezultatelor stabilite
e) identificarea slbiciunilor i sistemelor de conducere i control, precum i a riscurilor
asociate acestor sisteme

Desfurarea auditului intern

Planul de audit, aprobat de conductorul instituiei, se stabilete pe baza riscului asociat
diferitelor structuri, activiti, programe, precum i prin consultarea cu instituiile publice ierarhic
superioare.
Raportul de audit intern se semneaz pe fiecare pagin de auditori, se nregistreaz i se
pstreaz n original timp de 10 ani. Reprezentanii Curii de Conturi au dreptul s examineze
rapoartele de audit intern. n Monitorul Oficial nr. 96/3 martie 2000 au aprut Normele
metodologice generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern n baza O.G. nr.
119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, aprobate prin Ordinul M.F. nr.
332/15 februarie 2000.
Conform articolului 2 din ordin, n termen de 30 de zile de la publicarea n Monitorul
Oficial, instituiile publice care nfiineaz structuri de audit intern n baza acestei ordonane i
vor elabora norme metodologice proprii privind organizarea i funcionarea activitii de audit
intern, conform cadrului general creat prin normele metodologice generale.
Auditorii i desfoar activitatea pe baz de ordin de serviciu scris, aprobat de ctre
conductorul instituiei publice i care prevede n mod explicit scopul, obiectivele i durata
controlului. Auditorii au acces la baza datelor i informaiile pe care le consider relevante pentru
scopul i obiectivele precizate n ordinul de serviciu.
Constatrile auditului intern sunt cuprinse n raportul de audit intern, care trebuie s
reflecte ordinul de serviciu primit, modul de desfurare a auditului, constatrile fcute,
concluziile i recomandrile auditorilor interni. O data cu raportul de audit intern trebuie
prevzute i punctele de vedere ale persoanelor implicate n activitile auditate.
La elaborarea planului de audit se va ine seama de recomandrile unitare elaborate de
Ministerul Finanelor prin consultare cu Curtea de Conturi. Recomandrile unitare se aprob prin
ordin al ministrului finanelor.

EVALUAREA AUDITULUI INTERN AL NTREPRINDERII

Temeiuri normative
Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede:
37

Art. 11 (3) Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii, portivit prevederilor

prezentei legi, revine administratorilor sau altei persoane, care are obligaia gestionrii
patrimoniului.
Art. 11 (4) Persoanele fizice prevzute la alin. 1 (n. n. directorul financiar contabil,
contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie; aceste persoane
trebuie s posede studii economice superioare) rspund mpreun cu personalul din subordine, de
inerea contabilitii potrivit legii.
IFAC Recomandarea Internaional nr.3 Principii de baz care guverneaz activitile
de audit prevede:
18 20 Conductorii sunt responsabili pentru existena unui sistem contabil corespunztor
care s reuneasc diversele controale interne adaptate la dimensiunea i natura ntreprinderii.
Auditorul (expert contabil, contabil autorizat sau cenzor) trebuie s aib un grad rezonabil de
certitudine c sistemul contabil este corespunztor organizat i c toate informaiile contabile
care trebuie nregistrate au fost efectiv nregistrate.
Auditul intern contribuie n general la aceast certitudine. Auditorul trebuie s obin o
bun nelegere a sistemului contabil i a controalelor interne; el trebuie s studieze i s
evalueze funcionarea controalelor interne pe care dorete s se sprijine pentru a determina
natura, termenele i ntinderea celorlalte proceduri de audit.
Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c se poate sprijini pe anumite controale
interne, testele sale de validitate trebuie s fie, n mod normal mai puin ntinse dect ar trebui s
fie; n caz contrar, natura i termenele pot fi, de asemenea, modificate.

Importan i obiectivele aprecierii auditului intern

Existena unui sistem de audit intern raional conceput i corect aplicat constituie o
serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i concordanei dintre datele contabilitii i
realitate.
n cadrul obiectivelor i principiilor auditului intern, expertul contabil, contabilului
autorizat (cenzor) i vor orienta intervenia asupra a trei ntrebri principale care vor furniza
baza aprecierii sistemului de audit intern:
Care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui audit
intern eficient?
Aceste proceduri sunt aplicate?
n ce msur aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern i deci pot
conduce la elaborarea de documente financiar contabile corecte?
Cenzorii, experii contabili i contabilii autorizai nu trebuie s verifice ansamblul
auditului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest
sens un program de verificare ce cuprinde cteva etape.
Obiectivele aprecierii auditului intern
Cu ocazia analizei elementelor de baz ale controlului intern, auditorul are obligaia s
urmreasc:
- dac n ntreprindere s-au luat msuri organizatorice corespunztoare, menite s asigure
gestiunea eficient a patrimoniului i reflectarea corect n contabilitate a tuturor elementelor
patrimoniale i a tuturor operaiunilor economico-financiare;
- dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i dac activitatea personalului este
verificat n permanen;
- dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem riguros de ntocmire a documentelor, de
prelucrare a datelor i de arhivare a acestora.
a) Referitor la organizarea controlului intern auditorul trebuie s urmreasc:
38

dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compartimente i pe salariai

astfel nct fiecare persoan s fie responsabil de ducerea la ndeplinire a acestor sarcini;
- dac limitele de competen (ierarhiile) i responsabilitile sunt riguros stabilite, astfel nct
autoritatea s fie indiscutabil, excluzndu-se improvizaiile, fanteziile i neglijenele;
- dac exist circuite informaionale precis elaborate (manuale de proceduri) astfel nct s se
asigure o unitate de metod n prelucrarea datelor.
b) Dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i integru
Aceast cerin este direct proporional cu nivelul ierarhic, deoarece o decizie luat la
nivelul conducerii influeneaz compartimentul ntregului personal din subordine. Auditul trebuie
s analizeze n ce msur n ntreprinderea respectiv se exercit un control asupra personalului.
Acest control se poate realiza prin controale ierarhice i controale reciproce.
- controale ierarhice. Auditul trebuie s urmreasc:
- care sunt procedurile de aprobare i verificare a activitii subalternilor;
- care sunt persoanele care au drept s dispun micarea activelor patrimoniale (intrri,
ieiri, transformri);
- care sunt persoanele care au acces la aceste active;
- care este politica de angajare a salariailor.
- controalele reciproce dintre executani bazate pe
separararea sarcinilor (principiul
separaiunii funciilor incompatibile).
n cadrul ntreprinderilor se pot distinge trei funcii a cror separarae asigur un control
reciproc ntre compartimente i executani. Toate operaiunile elementare efectuate ntr-o
ntreprindere urmresc realizarea acestor funcii:
- funcia de realizare a obiectivelor unitii. O ntreprindere i realizeaz obiectivele propuse
care are sarcini prin intermediul compartimentelor comercial, cercetare, producie, personal,
control de calitate etc.;
- funcia de conservare a patrimoniului se realizeaz, de regul, de ctre personalul care are
sarcini privind depozitarea i gestionarea bunurilor, gestionarea mijloacelor bneti i a
valorilor asimilate acestora, gestionarea i conducerea activitilor de stocare, ntreinerea
imobilizrilor etc.;
- funcia contabil se realizeaz prin compartimentul de contabilitate general (financiar),
contabilitate de gestiune i control gestionar. n cadrul acestor funcii se nregistreaz i
verific veniturile, cheltuielile i rezultatele unitii.
Separarea sarcinilor de serviciu ntre aceste trei funcii, neadmiterea cumulrii de ctre
aceeai persoan a acestor funcii reprezint o premis esenial opentru asigurarea unui control
intern eficient.
Majoritatea operaiunilor dintr-o ntreprindere antreneaz cel puin dou din aceste funcii
i ca urmare o eroare sau o fraud determin o necorelare ntre compartimente sau executani.
Excepie fac cazurile de complicitate sau de dubl eroare. Astfel, o aprovizionare cu bunuri
presupune:
- stabilirea necesarului de aprovizionat i emiterea comenzii (realizarea obiectului de activitate
al ntreprinderii);
- recepia, depozitarea, gestionarea bunurilor (realizeaz conservarea bunurilor);
- nregistrarea facturii primite de la furnizor i a celorlalte documente (realizeaz contabilitatea
stocurilor i terilor);
- plata facturii afecteaz disponibilitile bneti (funcia de conservare a patrimoniului).
Dac dou din aceste funcii sunt cumulate de ctre aceeai persoan, sporete riscul de
eroare sau de fraud. Astfel, dac ntr-o unitate se aplic metoda inventarului intermitent i dac
aceeai persoan are sarcina s emit comanda, s recepioneze i s depoziteze bunurile i s
accepte plata furnizorului, atunci aceast persoan poate fi tentat s sustrag sau s distrug
bunurile aprovizionate neeconomicos (cantiti prea mari, calitate slab, inutilizabile n unitate),
39

sau tot att de bine se poate nelege cu furnizorul n sensul ca acesta s emit facturi i s cear
plata pentru bunurile care nu au fost livrate. O situaie similar se poate nregistra i n czul
metodei inventarului permanent dac aprovizionrile se nregistreaz direct ca o cheltuial,
ocolindu-se conturile de stoc, recepiile, fiele de magazie etc.
n cadrul prelucrrii integrate a datelor cu ajutorul calculatorului se concentreaz procesul
de prelucrare a datelor (culegerea datelor se face o singur dat la tastatur) i ca urmare asistm
la:
- o defectuoas separare a funciilor;
- accesul la date a unor persoane neautorizate datorit slbiciunilor codurilor de protecie care
se pot penetra;
- introducerea n sistemul de prelucrare a unor date neautorizate sau manipularea programelor
de prelucrare etc.

Caracteristici i tehnici comune celor mai multe uniti patrimoniale

Existena unui plan de organizare cuprinde:
definirea sarcinilor ct mai precis; fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac;
definirea limitelor de competen i a rspunderilor stabilete o ierarhie a crei autoritate e
indiscutabil;
circulaia informaiilor circuitele documentelor trebuie s fie suficient de precise i
elaborate pentru a exclude neglijena i fantezia;
Competena i integritatea personalului:
sunt evident eseniale mai ales la nivelul direciunii; deciziile ce le iau responsabilii
compartimentelor, bune sau rele se repercuteaz asupra compartimentelor pe care le conduc.
Existena unei documentaii satisfctoare, se refer la:
producerea informaiilor existena unor instruciuni scrise sub forma, de exemplu, a unui
manual de proceduri, este de dorit;
arhivarea informaiilor memoria unei ntreprinderi este un element esenial al auditului
intern, care de altfel condiioneaz toate controalele ulterioare (posterioare);
Controlul nregistrrilor contabile a operaiilor urmrete verificarea contabilizrii
operaiilor i n deosebit c:
Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri = exhaustivitate.
Tehnicile de audit intern care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de
nregistrri:
existena i respectarea secvenelor (seriilor) numerice; atunci cnd exist o urmare a acestor
secvene, uitarea efecturii unei nregistrri devine puin probabil, ntruct vor fi detectate
prin ruptura secvenei numerice;
compararea documentelor aferente aceleiai operaii; aceeai operaie d natere la mai multe
documente; de ex. achiziia unor bunuri provoac, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a
unui aviz de expediie sau factur, a unei note de recepie n depozit, a unui efect de comer
sau a unui cec de achitare a obligaiilor ctre furnizor;
inerea fielor de cont; constituie memoria ntreprinderii asigurnd arhivarea informaiilor;
inerea scadenelor de pli sau ncasri; de ex. responsabilul contabilitii ine lista
obligaiilor fiscale .a.;
Orice nregistrare este justificat printr-o operaie = controalele realitii
controalele fizice periodice (inventariere);
confirmri exterioare de la teri;

40

 Nu exist erori n contabilizarea sumelor = controlul exactitii

comparaii globale; atunci cnd aceleai operaii fac obiectul a dou totalizri, exist
avantajul comparrii cifrelor obinute; de ex. controlul ncasrilor = suma cecurilor totalizate
de serviciul care le-a primit va fi comparat cu suma nscris n contul conturi curente la
bnci;
controalele aritmetice; contau n a reface sistematic unele calcule; de exemplu
compartimentul comercial verific facturile furnizorilor n scopul de a se asigura c nici o
omisiune nu a fost comis.
Controlul asupra personalului unitii patrimoniale
Controalele ierarhice:
procedurile de aprobare i verificare, reglementarea accesului la bunurile unitii, politica de
angajare a salariailor, sunt controalele cele mai rspndite;
Controalele reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute i sub denumirea de
autocontrol sau incompatibilitatea funciilor)
se pot distinge n cele mai multe ntreprinderi trei funcii a cror separare implic un control
reciproc al executanilor; toate operaiile elementare intervenite ntr-o ntreprindere se
raporteaz1 fie la realizarea obiectivelor unitii, fie la conservarea patrimoniului, fie la
contabilitate;
realizarea obiectivelor unitii; depind n principal de compartimentele comercial, cercetare
i fabricaie, personal, laboratoare de control i tehnic;
conservarea patrimoniului; depinde de persoane care au sarcini de depozitare i ntreinere a
imobilizrilor, a stocurilor i a disponibilitilor bneti;
contabilitatea nregistreaz fluxurile care afecteaz bunurile unitii, rezultatele inventarierii
i stabilete pe aceste baze situaii financiare; sunt cuprinse n principal funciei contabile,
compartimentele contabilitii generale, de gestiune i a controlului gestiunii;
Distincia dintre cele trei funcii este fundamental n cadrul auditului intern pentru c
separararea sarcinilor personalului din snul fiecrei dintre ele (imposibilitatea de a cumula dou
din aceste funcii) asigur realizarea unui audit intern eficace. n fapt, majoritatea operaiilor care
se deruleaz ntr-o ntreprindere face apel la cel puin dou din aceste funcii. Dac ele sunt
separate, este clar c o eroare sau o fraud anrteneaz o discordan ntre compartimentele care
efectueaz operaia, afar de cazurile de complicitate sau de dubl eroare.
Invers, cumularea lor de ctre acelai compartiment, prezint pericole evidente.
Analiznd de exemplu o operaie de aprovizionare. Comanda de mrfuri relev realizarea unuia
din obiectivele unitii, stocajul lor, conservarea patrimoniului, nregistrarea facturii emis de
furnizor, este de resortul contabilitii, iar plata ei prive5te din nou funcia de conservare (a
disponibilitilor bneti).
Dac dou funcii sunt efectuate de acelai compartiment, aceasta poate favoriza apariia
unor erori; de exemplu dac un compartiment este responsabil i cu comandarea bunurilor i cu
depozitarea lor, n absena inventarului permanent, el poate s fie tentat s distrug sau s
sustrag bunurile comandate n cantiti excesive, sau tot att de bine se poate nelege cu un
furnizor pentru a cere pli frauduloase de bunuri neprimite.
i ntr-un caz i ntr-altul, separararea funciilor suprim, acest gen de inconveniente; ea
este din acest punct de vedere o tehnic foarte precis de lupt contra erorilor i fraudelor.

Etapele aprecierii auditului intern

Descrierea procedurilor
Scopul acestei etape este acela de a stabili pentru fiecare domeniu semnificaia
(aprovizionri, stocri, producie, vnzri, salarii etc.) care sunt procedurile utilizate de

41

ntreprindere pentru culegerea informaiilor, ntocmirea documentelor justificative, prelucrarea

datelor, circuitul documentelor, nregistrarea datelor n contabilitatea sintetic i analitic, n
evidena cronologic (registrul jurnal) i sistematic (cartea mare), arhivarea documentelor i
registrelor contabile.
Pentru descrierea procedruilor utilizate auditul trebuie s urmreasc:
1. Care sunt documentele interne i externe utilizate pentru fiecare domeniu semnificativ;
2. Care este forma de contabilitate utilizat n cadrul ntreprinderii (maestru ah, pe jurnale,
mixt);
3. Cum este organizat evidena cheltuielilor de producie i calcylaia costurilor (pe comenzi,
pe faze, global etc.);
4. Ce lucrri se execut cu ajutorul calculatorului i ce lucrri se execut manual i corelaiile
dintre aceste lucrri;
5. Pentru fiecare domeniu semnificativ se urmrete cine ntocmete documentele i baza cror
surse informaionale;
6. Cine verific datele din documente, ce controale reciproce i ncruciate se efectueaz asupra
acestor documente i cum se atest efectuarea acestor controale (o tampil sau o semntur
pe document, o eviden operativ a documentelor verificate etc.);
7. Cum se asigur separararea funciilor ntre persoanele care particip la ntocmirea
documentelor, aprobarea lor i nregistrarea lor n contabilitate.
Stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, circulaia
acestora i a sistemelor de contabilizare, cu ajutorul tehnicilor:
- Descriptive, respectiv obinerea prin chestionare prealabile sau din instruciunile date de
administraie (manualul de proceduri) a procedrilor existente i a controalelor instituite; vor fi
avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum i importan pentru unitatea
patrimonial (de exemplu: imobilizri, vnzri, stocuri, cumprei, pli, ncasri).
- Diagrame de circulaie (numite i flow chart) care formalizeaz cu ajutorul unor scheme,
circulaia documentelor n unitatea patrimonial, precum i controalele efectuate de salariaii
anume mputernicii.
Teste de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise mai sus exist,
indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune problema descoperirii n
funcionarea sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul descris este bine neles, este real.
Au ca obiect obinerea confirmrii c descrierea procedurii a fost corect neleas i
corespunde procedurilor aplicate n unitatea respectiv. Aceste teste permit verificarea exostenei
procedurii (i nu de a asigura c ea este bine aplicat). Testele de conformitate pot fi realizate
sup diferite modaliti ca: observarea direct, confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura
respectiv, existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere, etc.), observarea ulterioar
constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la origine, pentru a-l testa.
Importana cantitativ a acestor teste trebuie s fie ct mai limitat.
Evaluarea preliminar
n aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, scondu-se n eviden
riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de funcionare a acestui
sistem. Dup ce s-a obinut o descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare
preliminar pentru a pune n eviden punctele forte i cele slabe ale procedurilor sistemului
contabil. Punctele forte, sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect contabilizare a
diferitelor date, iar punctele slabe, deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau
fraude.
Pentru a stabili fora i slbiciunea teoretic, se utilizeaz dou metode:
- prima const n examinarea sistemului i a cuta punctele forte i slabe, ele comportnd
inevitabil riscul de a fi uitate;
42

a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de ntrebri care sunt n mod obinuit
reunite ntr-un chestionar;
Teste de permanen
Urmrresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent, fr defeciuni.
Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de
funcionare a sistemului.
Pentru depistarea riscruilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza
controalelor de prevenire i a contraolelor de detectare prevzute de ntreprindere. Au ca obiect
verificarea dac punctele forte i slabe fac obiectul unei aplicri efective i constante. Aceste
teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile controlate sunt aplicate
ntr-o manier permanent i fr defeciuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi
avut n vedere.
Evaluarea definitiv i documentul de sintez
Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulat
Sinteza aprecierii controlului intern (PB6) cu ajutorul creia se scot n eviden:
- slbiciunile sistemului care pot antrena riscuri de erori;
- incidena acestora asupra conturilor anuale;
- incidena acestora asupra programului de lucru.
Expertul contabil, contabilul autorizat (cenzori) pot n final s fac o apreciere definitiv
asupra auditului intern al unitii patrimoniale, determinnd:
- veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent);
- puncte slabe datorit conceperii defectuoase a sistemului;
- puncte slabe datorit unor greite aplicri a procedurilor sistemului
Valorificarea documentului de sintez
Verificarea auditului intern, aa cum s-a artat, este efectuat n fiecare an pentru a se
putea asigura c nu exist abateri la funcionarea lui i c cenzorul, expertul contabil sau
contabilul autorizat poate continua s se bizuie pe controalele auditului considerate utile pentru
a-i limita lucrrile asupra controlului conturilor.
Atunci cnd anomaliile n funcionare sunt numeroase pot altera fiabilitatea nregistrrilor
contabile, auditorul va fi obligat s-i reconsidere evaluarea preliminar i nu va ine cont de
auditul intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programului de control al conturilor. Deci,
numai dup ce a verificat funcionarea auditului intern pe care vrea s se sprijine va putea stabili
programul definitiv de control al conturilor. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de
calitate cerut auditului intern. Aceast corelaie ntre aprecierea auditului intern i programul de
control al conturilor trebuie clar exprimat n dosarele de lucru.
Ca i riscurile de erori constatate cu ocazia evalurii preliminare, constatarea anomliilor
n funcionarea auditului intern poate indica n cadrul punctelor slabe evaluate:
- incidena asupra bilanului;
- incidena asupra programului de lucru al cenzorului expertului contabil sau contabilului
autorizat
Deci documentul de sintez regrupeaz domeniile susceptibile de a crea o zon de rosc
pentru fiabilitatea bilanului, relevate cu ocazia evalurii preliminare i definitive a auditului
intern. Cenzorul, expertul contabil, contabilul autorizat este obligat potrivit legii nr. 31/1990 art.
114 s aduc la cunotin administratorilor constatrilor sale privind punctele slabe ale calitii
funcionrii auditului intern, sugernd ameliorri i sfaturi, putnd chiar preciza reformele pe
care le crede de dorit, precum i s-i dea avizul asupra celor prevzute de administratori. Din
contr auditorul va depi cadrul atribuiilor sale dac va participa efectiv la punerea n aplicare a
reformelor sau va utiliza critica sistemului auditului intern pentru a se preocupa de chestiuni de
oportunitate a gestiunii, nclcnd astfel principiul independenei profesiei.

43

Evaluarea auditului intern n mediul informatizat

Se pun probleme cum ar fi:
concentrarea funciilor care provoac riscul unei defectuoase separri a funciilor;
concentrarea programelor i ale datelor, care mrete riscul de acces neautorizat;
absena eventual a materializrii pe un suport de hrtie a intrrilor, a prelucrrilor i a
ieirilor;
- consecvena metodelor de prelucrare i eventual i consecvena n efectuarea erorilor.
Pentru utilizatorii de microcomputere (P.C.) n mod autonom se pot constata riscuri
crescute n ceea ce privete:
- absena separrii funciilor;
- fragilitatea controalelor programate;
- insufuciena documentrii;
- slbiciunea dispozitivelor de protecie;
- facilitatea introducerii datelor neautorizate i acionarea programelor.
Evaluarea preliminar
n aceast situaie se procedeaz ca ntr-un cadru neinformatizat procednd la o evaluare
preliminar a punctelor forte i slbiciunilor controalelor (auditurilor) interne, n spe
controalele generale informatice (numerotare i datare automatizat, validarea datelor intrate
etc.).
Verificarea funcionrii procedurilor
Dup ce au fost descrise controalele existente se efectueaz verificarea prin sondaj a
funcionrii procedurilor, realiznd prelucrri i teste diverse, dintre care:
a) Editarea unor situaii de excepie sau selectarea unor eantioane.
Extragerea din fiierele clientului pentru a descoperi anomalii sau pentru a seleciona
eantioanele construite dup diferite criterii definite, la o dat sau pentru o perioad dat. De
exemplu:
Extragerea:
- soldurile clienilor superioare unei anumite sume;
- soldurile clienilor cu anumite vechimi;
- soldurile clienilor creditori.
Selecia:
- facturi superioare sumei de lei;
- facturi dup data de contabilizare;
- articole n stoc.
b) Controlul calculelor. Controlul operaiilor aritmetice. De exemplu: calculul amortizrilor,
totalul balanelor, totalul stocurilor sau al provizionului pentru creterea preurilor etc.
c) Compararea fiierelor. Confruntarea datelor comparabile existente n fiiere. De exemplu:
compararea fiierului personal cu fiierul cheltuieli cu personalul dintr-o lun dat.
d) Comparaii n timp. Compararea unei perioade cu o alta pentru a identifica fluctuaiile sau
situaiile neobinuite.
e) Jocuri de ncercare pentru a controla aplicaiile informatice. Tehnicile jocurilor de ncercare
pun n funciune proceduri de control constnd n introducerea de date (de exemplu: un
eantion de operaii) ntr-un sistem informatic al unei ntreprinderi i compararea rezultatelor
obinute cu rezultatele ateptate.
Jocul de ncercare cuprinde operaii reprezentnd toate condiiile de validitate sau de
nevaliditate care se doresc a fi controlate.
-

44

Scopul este de a obine elemente probante suficiente c un sistem i controalele sale

funcioneaz conform prevederilor. Nu trebuie s se uite, totui, c utilizarea jocurilor de
ncercare implic programele corespunztoare unei aplicaii la un moment dat n timp. n cazul n
care programele au fost modificate, jocurile de ncercare nu mai pot corespunde necesitilor
controlului. n plus, controlul se exercit asupra procedurii de prelucrare i nu asupra datelor de
intrare, ceea ce implic proceduri de control suplimentare asupra acestora din urm.
Acest tip de control este n mod deosebit utilizat atunci cnd:
- o parte important a auditului (controlului) intern este ncorporat n programele
ntreprinderii;
- volumul nregistrrilor este important.
Atunci cnd este utilizat microcomputerul(P.C.) ntreprinderii, este necesar, fie de a
controla efectele jocului de ncercare %I de a extrage ulterior fiiereledatelor create pentru
prelucrarea jocului de ncercare, fie, de preferin i n msura posibilului, de a opera asupra unei
copii prealabile de fiiere i programe.
n cazul constatrii de puncte slabe slbiciuni ale acestor controale, este recomandabil
s se obin prin alte proceduri obiectivele ce au fost fixate. Auditorul (cenzor, expert contabil)
poate s amelioreze utilitatea i eficacitatea testelor de conformitate utiliznd de asemenea,
tehnica jocurilor de ncercare. Trebuie, totodat s se asigure c aceste controale au funcionat
efectiv n tot timpul perioadei auditate (verificate).
Evaluarea definitiv a auditului intern
Obiectivul testelor de conformitate i a evalurii finale este de a da auditorului, asigurarea
c exist o bun funcionare a auditului (controlului) intern.
n sfrit, evaluarea prealabil poate fi modificat dac auditorul constat o lips de
fiabilitate n funcionarea efectiv a controalelor ce alctuiesc auditul intern.
Se nelege c auditorul recurge i la alte proceduri pentru atingerea obiectivelor sale.
Competen i responsabilitate
Auditul intern al unei contabiliti inute pe microcalculatoare necesit cunotine n
informatic. Ele aparin auditorului care sub a sa responsabilitate pune n funciune toate
mijloacele specifice pe care le cere buna executare a acestei lucrri.

Raport asupra auditului intern

Raportul asupra auditului (controlului) intern are urmtoarea structur:
1) Not de introducere i sintez n aceast parte a raportului se arat condiiile n care s-a
executat ACI, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns, fcndu-se trimiteri la partea
de detaliere a raportului. Nota de introducere i sintez permite conducerii ntreprinderii s
cunoasc rapid concluziile la care a ajuns auditul.
2) Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care vor fi prezentate n
partea de detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor slabe.
3) Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr s se reia
concluziile prezentate n prima parte a raportului (sinteza). La prezentarea detaliilor se au n
vedere urmtoarele principii:
Prezentarea problemelor n ordinea importanei lor;
Se fac recapitulaii ale problemelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi;
Se grupeaz distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden asupra certificrii
conturilor anuale;
Se reiau sfaturile date n cursul exerciiilor precedente crora nu li s-a dat curs.
Raport asupra auditului intern
45

Subsemnaii., membri ai Comisiei de cenzori, am procedat la

aprecierea controlului intern n anul. Exercitat la societatea S.C. X S.A.
Auditul intern este un plan de organizare i reprezint msurile coordonate luate de
conducerea ntreprinderii n vederea protejrii valorilor active, a promovrii eficacitii
exploatrii, a asigurrii respectrii dispoziiilor administrative i a asigurrii fidelitii i
exactitii informaiilor contabile.
Au fost utilizate n aprecierea controlului intern al unitii tehnici descriptive ale
procedurilor interne ale unitii, proceduri de confirmare direct, tehnica observrii directe i
folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaterea circulaiei dpcumentelor contabile n unitatea
S.C.X S.A.
n urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. X- am constatat existena unui
manual de proceduri al unitii n care sunt detaliate procedurile privind vnzrile, ncasrile,
plile, stocurile, imobilizrile, manual de proceduri al crui coninut este puin cunoscut de
personalul unitii.
n ceea ce privete responsabilitile personalului, acestea sunt puin cunoscute, avnd n
vedere existena unui sistem administrativ foarte complex. Se recomand de aceea o mai bun
stabilire a competenelor personalului.
Cu privire la arhivarea informaiilor contabile, acesta se apreciaz pozitiv.
Sumar:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor;
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor;
3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor;
4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor;
5. Aprecierea controlului intern al plilor;
6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor.
Detalii:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor
Imobilizrile corporale ale unitii S.C.X S.A. au fost inventariate corect, n
conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu H.G.983/1998 privind reevaluarea
terenurilor, cldirilor i construciilor speciale completat prin H.G. 95/1999 i Hotrrea nr.
403/07.06.2000.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor
Am constatat n unitate o cretere a stocurilor de materii prime i materiale auxiliare
nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultnd din
insuficienta cunoatere a pieei sau din pierderea clienilor datorit situaiei precare a economiei.
1. Aprecierea controlului intern al cumprrilor
n anul 2002, unitatea a contractat materii prime i materiale auxiliare cu furnizorii fr a
ine seama de capacitatea de producie redus a unitii i neavnd o pia de desfacere a
produselor finite bine structurat.
2. Aprecierea controlului intern al vnzrilor
Departamentul de marketing al societii S.C. X S.A. nu a realizat un studiu de pia al
produselor unitii pentru aprovizionarea vnzrilor pentru anul 2002. Contractele ncheiate cu
beneficiarii societii S.C.X S.A. au avut ca termen de plat a facturilor cinci zile de la livrarea
mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unitii.
3. Aprecierea controlului intern al plilor
Ca punct slab al procedurii plilor, unitatea a folosit plata avansurilor acordate
furnizorilor de materii prime i materiale auxiliare, n loc s plteasc n ziua livrrii. Pe viitor se
46

recomand unitii S.C.X S.A plata furnizorilor n ziua livrrii pentru o mai bun utilizare a
resurselor financiare.
4. Aprecierea controlului intern al ncasrilor
Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C.X S.A. au avut ca termen de plat a
facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare
ale unitii. Pe viitor se recomand ncheierea contractelor cu termen de plat a facturilor trei zile
de la data livrrii mrfii pentru o bun gestionare a resurselor financiare ale unitii.
Menionm c aceste constatri nu vor avea inciden asupra certificrii situaiilor
financiare.
Data
Semntura

Capitolul 4
STUDIU DE CAZ LA S.C. Golden S.A. BRAOV

n vederea susinerii afirmaiilor legate de rolul auditului intern n managementul

ntreprinderii redm mai jos o schem a sarcinilor de aprobare, control i execuie legate de
operaiunile patrimoniale ale ntreprinderii, n spe imobilizrile corporale la SC Golden SA
Brasov.
Schema urmrete fenomenul economic al imobilizrilor din momentul aprobrii
investiiei pn la faza final a nregistrrii n contabilitate a cheltuielilor de capital. Cu ajutorul
acestei grile, auditorul i explic mai bine modul de separare a funciilor, legturile auditului cu
celelalte atribuiuni ale conducerii.
Figura 4.1
Gril de repartizare a sarcinilor
Nr.
Sarcini referitoare la imobilizri
Natura
Funcia managerial implicat
Crt
operaiunii
1 Aprobarea planului de investiii
A
Consiliul de administraie
2 Aprobarea modificrilor de plan
A
Consiliul de administraie
3 Emiterea comenzii de aprovizionare
E
Birou mecano-energetic
investiii
4 Aprobarea comenzii de aprovizionare
A
Director general, director
economic
5 Recepia imobilizrilor
E
Birou mecano-energetic i
contabilitate
6 Verificarea reciproc a facturilor, notelor
C
de recepie, proceselor verbale de recepie,
Birou contabilitate
comenzilor de aprovizionare
7 Completarea registrului numerelor de
I
inventar i a fiei mijlocului fix (evidena
Birou contabilitate
operativ)
8 nregistrarea n contabilitate
I
Birou contabilitate
9 Verificarea nregistrrilor contabile
C
Director economic
10 Acceptarea plii
A
Director economic
47

11

Gestionarea imobilizrilor

12

Aprobarea vnzrilor (cesionrilor),

nchirierilor i a casrilor

13

ntocmirea facturilor de vnzare, a

contractelor de nchiriere, a proceselor
verbale de scoatere din funciune, etc.
Verificarea documentelor de ieire a
imobilizrilor
nregistrarea n contabilitate
Verificarea nregistrrilor n contabilitate
Calculul amortizrii
Verificarea calculului amortizrii
nregistrarea n contabilitate
ntocmirea planului de ntreinere i
reparaii
Aprobarea planului de ntreinere i
reparaii
Verificarea cheltuielilor cu ntreinerea i
reparaia imobilizrilor
Confruntarea evidenei operative (fiierul
de imobilizri) cu contabilitatea
Inventarierea imobilizrilor
Stabilirea diferenelor la inventariere
Aprobarea regularizrii inventarierii

14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26

27
28
29

Birou contabilitate

I
C
E
C
I
E
A

Birou contabilitate
ef birou contabilitate
Birou contabilitate
ef birou contabilitate
Birou contabilitate
Birou mecano-energetic
investiii
Consiliul de administraie

Director economic

Birou contabilitate

E
E
A

Birou contabilitate
Birou contabilitate
Consiliul de administraie
(preedintele comisiei centrale
de inventariere-director
tehnic)
Birou contabilitate
Director economic
Secia care pred bonul de
micare
Birou mecano-energetic i
birou contabilitate
Birou contabilitate

30

nregistrarea n contabilitate
Verificarea nregistrrilor contabile
ntocmirea bonului de micare a
mijloacelor fixe
Aprobarea bonului de micare

I
C
E
A

31

nregistrarea n evidena operativ etc.

Legend:
A competene de aprobare;
C competene de control;
E competene de execuie;
I nregistrarea n contabilitate.

48

Birou mecano-energetic
investiii
Director general i director
economic sau consiliul de
administraie
Birou mecano-energetic i
birou desfacere

SC Golden SA
Mijloace de baz

Localitatea: Brasov
Data: 30.04.2003

PROCES VERBAL DE RECEPIE Nr. 1

PROVIZORIU DEFINITIV

1. Alctuirea comisiei de recepie

Nr. 792 din 03.11.1998

Constituit conf. aprobrii

Numele
Funcia
Balica Susana
Inginer ef
Stanciu Eugenia
ef contabil
Tim Gabriel ef birou M.E. Investiii
Tamas Carmen
Resp. invest.
Sabau Crina
Magaz. princ.

2.Furnizor (sau predtor) MATEC SPA (Italia)

3.Contract (dispoziie) nr. din ..
4.Locul recepiei SC Golden SA Brasov
5.Obiectul recepiei Main de tricotat MATEC buc=1
6.Felul recepiei (calitativ, cantitativ proba de funcionare, dovedirea performanelor sau
recepia final la locul de utilizare, etc)..
7.Condiii tehnice: specificate n urmtoarele documente anexate:
Nu este cazul
8.Probe efectuate i durata lor: Nu este cazul
9.Rezultatele probelor consemnate n urmtoarele documente anexate:.
10.Deservirea mainilor i instalaiilor n timpul probelor s-a fcut de:..
.
11.Concluziile comisiei:...

49

.
12.Termen de garanie:
13.Alte date: Cod de clasificare maina de tricotat 2.11.4 (8 ani) M. 964/30.12.`98

Anexe:

Semnturile:

(Se completeaz din serviciul investiiei)

1.Lucrarea prevzut n planul de investiii poz. nr. 5 valoarea 596.900.

2.Fond aprobat de: Consiliul de administraie cu nr. 2 din 23.03.2003.
valoarea.
3.Devizul nr. .. din .valoarea .
4.Comanda nr. 5 din 1.05.2003 valoarea 596.900.
5.Executat de (transferat de la).
6.Expeditor MATEC SPA (Italia)
7.Document de transport Factura 2587/23.05.2003
8.Valoarea de facturare Fr TVA. Lei 596.900
9.Cheltuieli de transport.
Lei
10.Alte costuri (instalare, reglaj, etc.)
Lei.
Total lei 596.900
11.Se deduc reduceri consimite pentru nesatisfacerea la probe
Lei 596.900
12.Valoarea de nregistrare
Lei 596.900
13.Uzare (total amortizare)
Lei .
14.Valoarea net la data achiziiei
Lei 596.900
15. Alte observ. referitoare la val.bunurilor recepionate (munc voluntar etc.)
16.Data de nregistrare
17.Inventar nr.
43320
18.Fia nr.
cat. 2
19.Contul
21221
20.Durata de amortizare 8 ani

50

eful investiiei,

Contabil ef,

Primit,
eful seciei,

SC Golden SA
Brasov

PROCES VERBAL
ncheiat astzi 31.05.2003
n baza dispoziiei Directorului General cu nr. 25 din 25 din 31.05.2003.
Noi, SC Golden SA, reprezentat prin Director Dominic Eugenia, inginer ef Smaranda
Sima . contabil ef Olimpia Popa i ef at.mec.energetic al SC Golden SA pe de o
parte i ntreprinderea ADESCO Bucureti reprezentat prin Director .. inginer ef
. Contabil ef.. i mecanic ef al ntreprinderii Adesco pe de alt parte, am
procedar primii la predarea i secunzii la primirea urmtoarelor Mijloace de baz:
Nr.crt

Felul

Marca

Seria

Nr.inv.

1.

Main de tricotat

L472

SXX011

43196

Valoarea Valoarea
nlocuire amortism.
43903640 27101372

Uzura
%
61

ntreprinderea primitoare este obligat s vizeze lunar, ncepnd de la data de 1.06.2003

la BCR, filiala Brasov, pe contul nostru de virament nr. 2511.1-339.1/ROL 280.000 care este
51

egal cu amortismentul ce se vars de ctre noi, ntreprinderii predtoare, n conformitate cu

decretul Nr. 269/1950 i decredtul Nr. 555/1954.
Virarea sumei de mai sus, nceteaz imediat dup apariia deciziei de transfer sau n caz
de restituire.
Pentru mijloacele provenite din findurile de investiii noi, amortismentul aplicndu-se
imediat dup recepie, nefiind permis inerea lor n rezerv, ntreprinderea beneficiar este
obligat s suporte amortismentul de la data recepionrii mijlocului de baz de ctre
ntreprinderea predtoare.
Drept pentru care am ncheiat prezentul Proces verbal i care ine loc i de contract de
nchiriere n 5 exemplare, din care 3 pentru predtor i 2 pentru primitor.
NTREPRINDEREA PREDTOARE,

NTREPRINDEREA PRIMITOARE,

Unitatea SC Golden SA Brasov

Gestiunea 2

Lista de inventariere
Data 31.05.2003
Nr.
crt.

Cod i denumire

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11

1001 Cldire corp A

1002 Cldire corp B
1003 Cldire corp C
1004 Cldire corp D
1005 Vopsitorie
1006 Vopsitorie fire
1008 Atelier intr.anex.cent.term.
1010 Garaj
1011 Vil
1012 Magazie materie prim
1013 At. Vulc. At. Bobinat
motoare
1014 Atelier cutii sopron
1015 Club
1020 Cldire cre str. urianu
1025 Cldire vopsitorie din
poliester
1032 Garsonier
2047 Modif.inst.nclzire abur
ap
2049 Alimentare cu gaze
naturale
TOTAL CATEG. 1

12
13
14
15
16
17
18

Inventar

faptic

Cant(buc)
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1

P/U
355387602
71310054
62718068
28715696
97029456
30723082
1450978
8146747
5909261
9394167
24454

Val.contab.
355387602
71310054
62718068
28715696
97029456
30723082
1450978
8146747
5909261
9394167
24454

1
1
1
1

122990
25124604
282907509
116699195

122990
25124604
282907509
116699195

1
1

113114754
178761974

113114754
168761974

35777000

35777000
1413317591

52

19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
43
44
45
46

3279 Compr. Atlas Copco Tip

Ga 37 FF
40390 Main de tric. 1 Cil
Pionier
40401 Main de tric. 1 Cil
Ideal
40448 Main de tric. 1 Cil
Corona
41021 Main circ. dublu Cil
2CJL
41022 Main dublu Cil 2CJL
41024 Main tricot dublu Cil
2CJL
41071 Main tric dublu Cil
3CR
41133 Main circ. dublu Cil
2CJL
41168 - Main circ. dublu Cil
2CJL
41173 - Main circ. dublu Cil
2CJL
41209 - Main circ. dublu 2CJL
41221 - Main circ. dublu Cil
2CJL
41232 Main de bobinat
Variconer
41237 - Main de bobinat
Variconer
41250 Main mbrcat elastic
K Mayer
41251 - Main mbrcat elastic
K Mayer
41254 Main de turnat
parafin
41255 Despict. Band
41256 Main de bobinat Savio
41262 Main de ncheiat
textina
41306 - Main de ncheiat exacta
41335 - Main de ncheiat exacta
41421 Maini de bobinat
metalurgica
41425 - Maini de bobinat
metalurgica
41428 - Maini de bobinat
Variconer
41444 - Maini de bobinat Savio
41446 - Maini de bobinat Savio

473921121

473921121

31400

31400

36200

36200

37100

37100

77700

77700

1
1

77700
77690

77700
77690

77690

388450

77690

77690

77690

77690

77690

77690

1
1

77690
86690

77690
86690

93330

93330

93330

93330

225760

225760

1233060

1233060

228000

228000

1
1
1

114190
94200
93900

114190
94200
93900

1
1
1

151600
128300
701000

151600
128300
701000

701000

701000

962000

962000

1
1

1294030
1294030

1294030
1294030

53

47
48
49
50
51
52
53
54
55
56
57
58
59
60
61
62
63
64
65
66
67
69
70
71
72
73
74
75
76
77

41572 M. Centrifugat Ciorapi

Frana
41575 - M. Centrifugat Ciorapi
41580 Usctoare fire
41604 Ap. de vopsit cu 3
containere
41605 Ap. vop. Fire sub
presiune AVP2
41606 Main de termofixat
41622 Usctor automat Fohna
41624 Preusctor Fohna RDG
41634 Main de frezat
universal
41638 Strung Normal Ranghet
ARAD
41664 Main de gurit cu
coloan
41680 - Main de rectificat plan
41703 - Main de frezat
41705 Strung normal
41798 Extensor de sculuri
41806 Main de bobinat
Variocorner
41819 Main de cusut i
surfilat Metalteh
41828 Main de tricotat
03D1Cil
41865 Strung Kuson
41878 Main de tric. IRMAC
1 CIL
41895 - Main de tric. IRMAC 1
CIL
41896 - Main de tric. IRMAC 1
CIL
41897 - Main de tric. IRMAC 1
CIL
41898 - Main de tric. IRMAC 1
CIL
42014 Main de cusut i
surfilat RDG
42075 Frez fus 22 cu accesorii
42076 Main de tricotat 2 CIL
D-3-VA
42096 - Main de tricotat 2 CIL
D-3-VA
42098 - Main de tricotat 2 CIL
D-3-VA
42099 - Main de tricotat 2 CIL

1661720

1661720

1
1
1

3707320
727280
657430

3707320
727280
657430

475140

475140

1
1
1
1

2978800
1784417
1786651
876500

2978800
1784417
1786651
876500

382000

382000

212300

212300

1
1
1
1
1

1128000
1398000
3044000
1668960
931900

1128000
1398000
3044000
1668960
931900

201800

201800

218326

218326

1
1

173840
145774

173840
145774

145774

145774

145774

145774

145774

145774

145774

145774

190800

190800

1
1

319819
797214

319819
797214

797214

797214

797214

797214

797214

797214

54

78
79
80
81
82
83
84
85
86
87
88
89
90
91
92
93
94
95
96
97
98
99
100
101
102
103
104
105
106
107
108

D-3-VA
42158 - Main de tricotat 2 CIL
D-3-VA
42159 - Main de tricotat 2 CIL
D-3-VA
42160 Ap. Vop. AVP 2+2
Containere
42163 Main de tric. D3VA
42164 Main de tric. D3VA
42165 Main de tric. D3VA
42206 Main de tric. D3VC
42268 M. bobinat fire
suprailastic
42273 M. de ncheiat
Metalotehnica
42305 M. bobinat fir supra
varimex
42310 M. tric. Ciorapi 2 CIL D3VC
42335 Epidiascop
42344 Maini cusut etichete
Panonia
42351 M. tric. Ciorapi D-2-VC
2CIL
42365 M. cusut cu 2 ace+3 fire
42410 M. de bobinat tip gatean
42499 M. de cusut zig zag
42510 M. de nfurat elastic
42511 M. oval splat/ vopsit
paddel
42513 Centr. Tel. 100 linii P200B
42515 Usctor Uzmer
42518 M. bobinat fir supra
varimex
42520 M. de cusut i surfilat
CS170000M
42821 Centrifug FZPO 1200T
43225 M. tric. L 472
92761 Tubulatur ventilaie
92762 Compresor Atlas Copco
tip GA18
TOTAL CATEG. 2
5078 Pres cu piston
5416 Calculator AT286
5425 Imprimant Epson FX1050
5427 Calculator PC. AT. 286

797214

797214

797214

797214

620620

620620

1
1
1
5
1

823579
823579
823579
899221
3829655

823579
823579
823579
4496105
3829655

281000

281000

3249306

3249306

1294350

1294350

1
4

103000
171500

103000
686000

11

1776493

19541423

4
3
1
1
1

862200
611844
629400
6371924
743419

3448800
1835532
629400
6371924
743419

2460634

2460634

1
2

597119
3086879

597119
6173758

205100

205100

1
4
1
2

3873867
86323270
166466866
174467861

3873867
345293080
166466866
348935722

1
1
1

839000
3170847
2081880

1436097115
839000
3170847
2081880

3667623

3667623

55

109
110
111
112
113
114
115
116
117
118
119
120
121
122
123
124
125
126
127
128
129
130

5472 Calculatoare Comrace

5274 Calculator Corace
5479 Calc. Comrace 486 SX(33
MH)
TOTAL CATEG.3
60030 Ascensor corp A
60063 Ascensor
pentru
materiale
60089 Ascensor materiale corp
B
60150 Ascensor Mat. 500 kg.
Corp B
60209 Tractor M-445 cu cabin
60357 Autocam. D-134+
CAROS 60371
60366 Motostivuitor 1,6 T
60373 Autoturism Daewoo
Espero
60378 Dacia 1304 Pick-up STR
60380 Autoturism Ford tranzit
TOTAL CATEG. 4
92747 Vase inox (grdini)
92751 Fax Sharp FO-145
92756 Mobilier birou
92757 Copiator Sharp SF 2114
92758 Tel. Sagem portativ
92761 Vitrin Market 1,5
OXO.5M+TONET
92765 Mobilier birou
92766 M. numrat bancnote
glor YGFB
92767 Fax Panasonic KX FT35
TOTAL CATEG. 5

2
1
1

3076848
3076848
2132500

6153696
3076848
2132500

1
1

1698000
2920000

21122394
1698000
2920000

1308500

1308500

7811750

7811750

1
1

7080000
24177570

7080000
24177570

1
1

4558161
26738695

4558161
26738695

1
1

43389747
139250000

1
2
18
1
2
1

2175091
1525428
11301010
11800600
1347462
15049800

43389747
139250000
258932423
2175091
3050856
203418180
11800600
2694924
15049800

1
1

44546000
27440000

44546000
27440000

5209244

10418488
320593939

56

UNITATEA SC Golden SA

DATA 23 mai 2003

NOT
privind starea tehnic a fondului fix propus pentru casare

Denumirea fondului fix Main de tricotat D3Vc i D3Va

Anul de fabricaie 1982 nr. de inventar 42567, 42131
Pri componente ale fondului fix, existente la data propunerii (n cazul utilajelor formate
din subansamble)

.
Lipsuri de piese, accesorii, pri componente .
.
Cauzele degradrii (accident, uzur) uzur avansat.
Durata de serviciu (n ani) 8 ani.
Valoarea de nlocuire sau preul ferm aprobat pentru R.K. 39.925.843.
Amortizarea calculat pn la data casrii 6.535.977 lei.
Valoarea repartiiei capitale conform devizului anexat 33.668.452 lei reprezentnd 65%
din valoarea de nlocuire.
Greutatea fondului fix 140KG.
Recuperri de piese i materiale ..
Deeu Fe 80 Kg ..
Deeu Oel 60 Kg
57

Greutatea fondului fix rmas pentru a fi predat la organele de colectare (exp. I.C.M.)..
.

EFUL COMPARTIMENTULUI
DE NTREINERE I REPARAII,

EFUL COMPARTIMENTULUI
FINANCIAR CONTABIL,

CAPITOLUL 5
CONCLUZII I PROPUNERI
Auditorul trebuie s dobndeasc o cunoatere suficient a sistemelor contabile i de
control intern pentru a concepe i planifica un audit eficient. El trebuie s recurg la
raionamente profesionale pentru evaluarea riscului de audit i pentru definirea procedurilor de
audit adecvate care s permit aducerea acestui risc la un nivel ct mai acceptabil.
Specialistul contabil trebuie s efectueze un studiu i o evaluare a sistemelor pe care el lea considerat semnificative n scopul identificrii, pe de o parte, a controalelor interne pe care el
dorete s se sprijine i pe de alt parte, a riscurilor de eroare n tratarea informaiilor, astfel nct
s alctuiasc un program adaptat de control al conturilor.
Controlorul financiar trebuie s cunoasc suficient sistemul contabil al ntreprinderii
pentru a identifica i nelege:
- principalele categorii de operaiuni din activitatea ntreprinderii i sursa acestora;
- organizarea contabilitii n domeniile semnificative, documentele justificative i coninutul
situaiilor financiare;
- procesul de elaborare a documentelor contabile i financiare de sintez i prezentarea
acestora n situaiile financiare.
Auditorul trebuie s cunoasc suficient sistemul de organizare a controlului intern pentru
a evalua preocuparea administratorilor i a conducerii executive n privina controalelor interne i
importana acestora n ntreprindere. Specialistul contabil trebuie s cunoasc suficient
procedurile de control intern pentru a elabora planul de audit. Evaluarea controlului intern n
cazul unui sistem de prelucrare informatizat a informaiei financiare se face conform
procedurilor prevzute mai sus, cu unele particulariti.
Cu ocazia elaborrii planului de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent n
situaiile financiare. n elaborarea programului de lucru auditorul trebuie s in seama de aceast
evaluare pentru a aprecia anomaliile reinute pentru soldurile conturilor i pentru categoriile de
58

operaiuni semnificative sau pentru a porni de la principiul c aceste anomalii prezint un risc
inerent ridicat.
Dup ce a luat la cunotin de sistemele contabile i de controlul intern auditorul trebuie
s procedeze la o evaluare preliminar a riscului legat de control. Oricare ar fi evaluarea
nivelurilor riscurilor inerente i ale riscurilor legate de control, auditorul trebuie s pun n lucru
controale proprii pentru categoriile de operaiuni i pentru soldurile conturilor semnificative. Cu
ct evaluarea nivelului riscurilor inerente i al riscurilor legate de control este mai ridicat cu att
auditorul trebuie s obin elemente probante din controalele proprii.
Cnd auditorul constat c riscul de nedetectare privind evaluarea soldului unui cont sau
a unei categorii de operaiuni, semnificative, nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul
trebuie s formuleze o opinie cu rezerve sau o imposibilitate de a exprima o opinie. Nivelul
riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu
poate fi eliminat n totalitate oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite de auditor.
Riscul de nedetectare este invers proporional cu cumulul riscurilor inerente i riscurile
legate de control. De exemplu, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt ridicate,
trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare mic astfel nct s fie redus ct mai mult riscul de
audit, i invers, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un
nivel al riscului de nedetectare mai ridicat reducnd astfel riscul de audit. Evaluarea riscului legat
de control se face n dou etape: evaluarea preliminar i evaluarea final.
Evaluarea preliminar const n evaluarea eficacitii sistemelor contabile i de control
intern ale ntreprinderii sub aspectul contribuiei acestora la prevenirea i depistarea anomaliilor
semnificative. Riscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat avnd n vedere limitele
inerente oricrui sistem contabil i de control intern.
Analiza sistemului contabil i de control intern se face folosind diferite tehnici, la
alegerea auditorului:
- descrieri narative
- chestionare
- liste de control
- organigrame
Controlorul financiar recurge la tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative
pentru obinerea elementelor probante asupra eficacitii:
- concepiei sistemelor contabile i de control intern, adic n ce msur ele permit revenirea
sau depistarea i corectarea anomaliilor semnificative;
- funcionrii controalelor interne n timpul exerciiului;
Tehnica testrii procedurilor poate cuprinde:
- examenul documentelor care justific o operaiune (de exemplu verificarea c o operaiune a
fost autorizat);
- informaii i observaii asupra controalelor interna care nu las urme materiale (de exemplu
stabilirea persoanei care efectueaz o operaiune alta dect cea care are prin fia postului
aceast atribuie);
- o verificare a controlului intern (de exemplu punctajul cu banca pentru a se aigura c aceste
operaiuni au fost corect efectuate de ntreprindere).
Pentru a evalua riscul inerent auditorul recurge la aprecieri profesionale bazate pe
evaluarea unor factori ca:
- experiena i cunotinele cadrelor de conducere, eventualele remanieri intervenite n cursul
exerciiului;
- presiuni exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur a determina la prezentarea
unor situaii financiare inexacte (numrul mare de ntreprinderi falite n sectorul de
activitate);
59

natura activitilor executate de ntreprindere (uzura moral a tehnologiei, echipamentelor,

produselor i serviciilor, structuri neadecvate);
factori influennd sectorul din care face parte ntreprinderea: condiii economice i
concureniale, inovaii tehnologice, evoluia cererii i practicile contabile;
situaiile financiare care pot s conin anomalii: conturi coninnd ajustri privind exerciiile
anterioare sau estimri;
vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri;
nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe, mai ales la sfritul exerciiului.

Bibliografie
1

Darie V., Drehu E., Gorbnescu Manualul expertului contabil i al contabilului

autorizat
C-tin, Dr. Ptru V., Dr. Rotil A.
Ediia a II a Editura Agora, Bacu, 1995

Darie V., Drehu E., Gorbnescu

Manualul expertului contabil i al contabilului
C-tin, Dr. Ptru V., Dr. Rotil A.
autorizat
Ediia a IV a actualizat
Editura Agora, Bacu 1998
Feleag Nicolae, Ionacu Ion
Tratat de contabilitate financiar Vol. I II
Editura Economic, 1998

Oprean Ioan

ntocmirea i auditarea bilanului contabil

Sinteza i valorificarea informaiei contabile
Editura Intelcredo, Deva, 1997

Popeang Popescu

Auditul financiar contabil

Tribuna Economic, 1999

Rada Dnu

Auditul financiar contabil

Editura MODUS P.H, Reia 2002

Ristea Mihai

Noul sistem contabil din Romnia

Editura Cartimex, 1994
60

Scutaru D.

Auditul financiar contabil

Editura Economic, Bucureti 1997

Stoian A., urlea E.

Auditul financiar contabil

Editura Economic, Bucureti, 2001

10

Toma M., Chivulescu M.

11

Toma M., Chivulescu M.

Ghid practic pentru audit financiar i

certificarea bilanurilor contabile
Editura CECCAR, Bucureti, 1995
Audit financiar i certificare a conturilor
anuale
Editat de Fundaia pentru Management Financiar
Contabil i Audit ,,Grigore Trancu Iai,
1997

12

13

14

15

Corpul Experilor Contabili i

Contabili Autorizai din Romnia
Norme de audit financiar i certificare a
bilanului contabil
Supliment la Revista General de Contabilitate
i Expertiz octombrie 1995
Corpul Experilor Contabili i
Norme naionale de audit
Contabili Autorizai din Romnia
Bucureti, 1999
Corpul Experilor Contabili i
Contabili Autorizai din Romnia

***

16

***

17

***

18
19

***
***

Cartea expertului contasbil i a contabilului

autorizat
Culegere de acte normative i reglementri ale
profesiei elaborate de CECCAR n perioada 1994
2000 Bucureti, 2000
Legea nr. 31/1990 republicat privind societile
comerciale
Legea 82/1991 Legea contabilitii
H.G. 704/1993 Regulamentul de aplicare a Legii
contabilitii
O.G. 65/1994 privind organizarea activitii de
expertiz contabil i a contabililor autorizai
Universitatea Babe Bolyai Cluj Napoca
Facultatea de tiine Economice; Catedra de
contabilitate
Contabilitatea financiar a agenilor economici
61

20

21

22

***

din Romnia
Ediia a III-a actualizat i mbuntit
Editura Intelcredo, Deva, 1999

* * *

Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999

privind activitatea de audit financiar, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei nr.256/4 iunie
1999

* * *

Regulamentul de organizare i funcionare a

Camerei Auditorilor din Romnia aprobat prin
H.G. nr.591/2000, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei nr.349/26 iulie 2000;
Ordinul ministrului finanelor, pentru aprobarea
Normelor metodologice privind Cadrul general al
atribuiilor i exercitrii controlului financiar
preventiv propriu, nr. 123/ 15.02.2001.

62