Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Index
Index
INTERNAŢIONALE DE CONTABILITATE
(IAS/IFRS)
Suport de curs
compilat de Costel Istrate
Iaşi, 2006
Reforma contabilităţii întreprinderilor din România de după 1990 s-a concretizat, într-o primă fază,
într-un set de reguli contabile intrate în vigoare la 1.01.1994. Este vorba de varianta iniţială a legii
contabilităţii nr. 82/1991 şi, mai ales, de HG 704/1993 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a
legi contabilităţii. Aceste set iniţial de reguli adapta pentru situaţia României directiva europeană în
domeniu (directiva a 4 - a), pe o filieră franceză. Atunci cînd a devenit evident că Uniunea
Europeană renunţă la a mai moderniza suplimentar de una singură normele contabile, cedînd aceste
prerogative unui organism internaţional, autorităţile româneşti s-au orientat şi ele către aceleaşi
norme contabile internaţionale elaborate de International Accounting Standards Committee (IASC),
devenit, în 2003, International Accounting Standards Board (IASB). În continuare desemnăm acest
organism cu termenul IASC/IASB. Normele internaţionale la care se face referire erau denumite
International Accounting Standards iar cele emise începînd cu 2003 se cheamă International
Financial Reporting Standards - IFRS, astfel încît, pentru a face referire la ansamblul lor, folosim
termenul IAS/IFRS 1.
În cadrul programului de armonizare a contabilităţii româneşti cu aceste norme internaţionale
s-a emis, mai întîi, ordinul ministrului finanţelor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de
Contabilitate Internaţionale (în Monitorul Oficial nr. 480/1999). S-a prevăzut ca reglementările din
acest act normativ să se aplice pentru situaţiile financiare ale anului 1999 de către un eşantion de
societăţi comerciale cotate la Bursa de Valori şi de întreprinderi de interes naţional2.
Se mai prevedea că, în primul an de aplicare, situaţiile financiare ale firmelor care aplică acest
ordin se întocmesc atît în conformitate cu acestea, cît şi pe baza regulilor vechi.
Programul iniţial de aplicare a reglementărilor armonizate cu IAS era stabilit astfel:
- pentru situaţiile financiare ale exerciţiului financiar al anului 1999: întreprinderile amintite ca
eşantion reprezentativ;
- pentru situaţiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicării normelor
armonizate de către trei categorii de întreprinderi3:
- categoria I - întreprinderi cotate la Bursa de Valori;
- categoria a II-a - regii autonome, companii, societăţi naţionale şi alte întreprinderi
de interes naţional;
- categoria a III-a - categorii specifice de întreprinderi ce operează pe piaţa de
capital.
- pentru situaţiile financiare întocmite pentru exerciţiile care încep după 1.01.2001, aplică
reglementările armonizate persoanele juridice din categoria a IV-a de întreprinderi, care satisfac cel
puţin două dintre criteriile menţionate în tabelul următor:
Data de sfîrşit a
Cifra de afaceri a Total active din Număr mediu de salariaţi
exerciţiului financiar
anului anterior anul anterior din anul anterior
anterior
31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250
31 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 200
31 decembrie 2003 peste 7 milioane peste 3,5 milioane 150
31 decembrie 2004 peste 6 milioane peste 3,0 milioane 100
31 decembrie 2005 peste 5 milioane peste 2,5 milioane 50
Între timp, s-a publicat şi traducerea românească a IAS, versiunea 2000, urmată de versiunile
2001 şi 2002. Pe lîngă acestea, se pot cita numeroase lucrări ale unor persoane pricepute la
1
IASC a mai emis şi unele interpretări destinate mai bunei înţelegeri a IAS; pentru desemnarea lor se foloseşte termenul
SIC - Standards Interpretations Committee.
2
Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galaţi, Tarom - S.A., Arctic - S.A. – Găeşti, Excelent - S.A. – Bucureşti, Policolor -
S.A. – Bucureşti, Alro - S.A. – Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. – Mediaş, Mobil Rom S.A. –
Bucureşti, Autoliv - S.A. – Braşov, Compa - S.A. – Sibiu, Automobile Dacia - S.A. – Piteşti, Administraţia naţională a
drumurilor din România.
3
În toate cazurile, lista unităţilor care intră în aceste categorii trebuia publicată prin ordin al ministrului finanţelor.
4
Aceste întreprinderi se adaugă celor din listele anterioare.
5
Este vorba, bineînţeles, de organizaţiile care nu aplicau deja IAS.
6
În acest sens, situaţiile financiare anuale ale exerciţiului financiar 2002 trebuiau retratate în conformitate cu prevederile
IAS şi transmise organelor în drept pînă la data de 30 noiembrie 2003.
7
În înţelesul acestor reglementări, prin entităţi de interes public înţelegem:
a) instituţiile de credit;
b) societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare;
c) societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor şi organismele de plasament
colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006);
d) societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sînt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată;
e) companiile şi societăţile naţionale;
f) persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă
care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;
g) persoanele juridice, altele decît cele de mai sus, care beneficiază de împrumuturi nerambursabile sau cu garanţia
statului.
8
În scopul întocmirii situaţiilor financiare conforme cu IAS/IFRS, persoanele juridice corespunzătoare retratează
situaţiile financiare întocmite potrivit reglementărilor contabile specifice, conforme cu directivele europene.
9
Aceste entităţi pot întocmi şi un set distinct de situaţii financiare anuale obţinute prin aplicarea IAs/IFRS, destinate
utilizatorilor de informaţii, alţii decât instituţiile statului.
10
După Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Editions de la Performance et Edition Francis Lefebvre. Paris,
2004, pp.17-18.
11
Aşa cum a fost el publicat în limba română în OMFP 94/2001.
12
Se aplică aici principiul de drept care spune că regula specială are prioritate în faţa regulii generale.
a) Reprezentarea fidelă
Pentru a fi credibilă informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe
care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie se aşteaptă, în mod rezonabil, să le reprezinte. De
exemplu, bilanţul trebuie să reprezinte în mod credibil tranzacţiile şi alte evenimente care se
concretizează în active, datorii şi capital propriu ale întreprinderii la data raportării şi care
îndeplinesc criteriile de recunoaştere.
Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unui anumit risc de a da o
reprezentare mai puţin credibilă decît ar trebui. Aceasta nu se datorează părtinirii, ci mai degrabă
dificultăţilor inerente fie identificării tranzacţiilor şi altor evenimente ce urmează să fie evaluate, fie
conceperii şi aplicării tehnicilor de evaluare şi prezentare ce pot transmite mesaje care corespund
acelor tranzacţii şi evenimente. În anumite cazuri măsurarea efectelor financiare ale elementelor ar
putea fi atît de incertă încît întreprinderile, în general, nu le recunosc în situaţiile financiare. De
exemplu, deşi majoritatea întreprinderilor generează fond comercial (goodwill) în timp, de obicei
este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial în mod credibil. În alte cazuri totuşi pot fi
relevante recunoaşterea elementelor respective şi prezentarea, în acelaşi timp, a riscului de eroare ce
planează asupra recunoaşterii şi evaluării lor.
c) Neutralitatea
Pentru a fi credibilă informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de
influenţe. Situaţiile financiare nu sînt neutre dacă prin selectarea şi prezentarea informaţiei
influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau un
obiectiv predeterminat.
d) Prudenţa
Cei care elaborează situaţii financiare trebuie să se confrunte cu incertitudini care în mod inevitabil
planează asupra multor evenimente şi circumstanţe, cum ar fi: încasarea creanţelor îndoielnice,
durata de utilizare probabilă a utilajelor şi echipamentelor şi numărul eventualelor reclamaţii cu
privire la produsele în garanţie. Astfel de incertitudini sînt recunoscute prin prezentarea naturii şi
valorii lor, dar şi prin exercitarea prudenţei în întocmirea situaţiilor financiare. Prudenţă înseamnă
includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările
cerute în condiţii de incertitudine, astfel încît activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar
datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. Totuşi exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu,
constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau a
veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaţiile
financiare nu ar mai fi neutre şi de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
e) Integralitatea
Pentru a fi credibilă informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile
ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii. O omisiune poate face ca
informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să devină necredibilă şi defectuoasă din punct
de vedere al relevanţei.
2.4.4. Comparabilitatea
Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei întreprinderi în timp pentru a
identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Utilizatorii trebuie totodată să poată
compara situaţiile financiare ale diverselor întreprinderi, pentru a le evalua poziţia financiară,
performanţele şi modificările poziţiei financiare. Astfel măsurarea şi prezentarea efectului financiar
al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei
întreprinderi şi de-a lungul timpului pentru acea întreprindere şi într-o manieră consecventă pentru
diferite întreprinderi.
O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca
utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi
despre orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări.
Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile contabile pentru
tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi întreprindere de la o perioadă la alta,
precum şi de diferite întreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Contabilitate,
inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprindere, ajută la realizarea comparabilităţii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să
devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite. Nu este indicat
pentru o întreprindere să continue evidenţierea în contabilitate în aceeaşi manieră pentru o tranzacţie
sau pentru un alt eveniment, dacă metoda adoptată nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă
şi credibilitate. Nu este indicat pentru o întreprindere nici să îşi lase politicile contabile neschimbate
atunci cînd există alternative mai relevante şi credibile.
a) Oportunitatea
Dacă există o întîrziere exagerată în raportarea informaţiei, aceasta îşi poate pierde relevanţa.
Conducerea poate fi nevoită să aleagă între valoarea relativă a raportării la un anumit moment şi
furnizarea de informaţii credibile. Pentru a furniza informaţii oportune deseori poate fi necesară
raportarea tuturor aspectelor unei tranzacţii sau ale altui eveniment, înainte ca acestea să fie
cunoscute, deşi în acest fel este afectată credibilitatea. Dimpotrivă, dacă raportarea este întîrziată
pînă cînd toate aspectele sînt cunoscute, informaţia poate fi foarte credibilă, dar de utilitate redusă
pentru utilizatorii care au fost nevoiţi între timp să ia decizii. Pentru a realiza un echilibru între
relevanţă şi credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvată a necesităţilor
utilizatorilor în procesul luării deciziilor economice.
b) Raportul cost-beneficiu
Beneficiile de pe urma informaţiei ar trebui să depăşească costul furnizării acesteia. Evaluarea
beneficiilor şi a costurilor reprezintă în fond rezultatul unui raţionament profesional. În plus costurile
nu sînt suportate neapărat de acei utilizatori care se bucură şi de beneficii. De beneficii se pot bucura
şi alţi utilizatori decît cei pentru care informaţia este pregătită; de exemplu, furnizarea de informaţii
suplimentare creditorilor poate reduce costurile îndatorării întreprinderii. Din acest motiv testul cost-
beneficiu este dificil de aplicat oricărui caz particular. Cu toate acestea cei abilitaţi să emită
standardele, precum şi cei care întocmesc şi utilizează situaţiile financiare ar trebui să fie conştienţi
de această limită.
2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative
În practică stabilirea unui echilibru între caracteristicile calitative este deseori necesară. În general
ţelul este de a realiza un echilibru adecvat între caracteristicile respective pentru a satisface
obiectivul situaţiilor financiare. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite cazuri este o
problemă de raţionament profesional.
2.4.7. Imaginea fidelă/Prezentarea fidelă
Situaţiile financiare sînt frecvent descrise ca prezentînd o imagine fidelă a poziţiei financiare,
performanţei şi a modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi. Aplicarea caracteristicilor
calitative principale şi a standardelor adecvate de contabilitate are în mod normal ca rezultat
întocmirea unor situaţii financiare care reflectă, în general, o imagine fidelă a situaţiei
întreprinderii.
2.5. Structurile situaţiilor financiare
Situaţiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzacţiilor şi ale altor evenimente, grupîndu-le
în clase cuprinzătoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sînt numite structurile
situaţiilor financiare. Structurile bilanţului legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare sînt:
activele, datoriile şi capitalul propriu. Structurile contului de profit şi pierdere, legate în mod direct
de evaluarea performanţei, sînt veniturile şi cheltuielile. Situaţia modificărilor poziţiei financiare
reflectă de obicei structurile din contul de profit şi pierdere şi modificările structurilor din bilanţ.
a) Active
Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a contribui, în mod
direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente ale numerarului către întreprindere. Acest
potenţial poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale întreprinderii. De
asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea
de a reduce ieşirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producţie care micşorează costurile.
De obicei o întreprindere îşi utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta
servicii, capabile să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor; datorită faptului că aceste bunuri
sau servicii pot satisface aceste dorinţe sau necesităţi, clienţii sînt dispuşi să plătească pentru a le
obţine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii. Numerarul în sine conferă un
avantaj întreprinderii, datorită faptului că se impune faţă de celelalte resurse.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în întreprindere în mai multe
moduri. De exemplu, un activ poate fi:
a) utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producţia de
bunuri destinate vînzării de către întreprindere;
b) schimbat cu alte active;
c) utilizat pentru stingerea unei datorii; sau
d) repartizat acţionarilor întreprinderii.
Multe active, de exemplu terenurile şi mijloacele fixe, au o formă fizică. Cu toate acestea forma fizică
nu este esenţială pentru existenţa unui activ, de aceea brevetele şi drepturile de autor (copyright) sînt active
dacă se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare întreprinderii şi dacă sînt controlate de aceasta.
b) Datorii
O caracteristică esenţială a unei datorii este faptul că întreprinderea are o obligaţie actuală. O
obligaţie reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel. În mod
normal acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite. De asemenea,
obligaţiile apar şi din activitatea normală, din dorinţa de a menţine relaţii bune de afaceri sau de a se
comporta într-o manieră echitabilă. Dacă, de exemplu, o întreprindere decide să remedieze
defecţiunile produselor sale chiar şi după ce perioada de garanţie a expirat, sumele ce se aşteaptă să
fie cheltuite în legătură cu bunurile deja vîndute reprezintă datorii (chiar dacă se înregistrează în
contabilitate ca provizioane).
Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament viitor. Decizia
conducerii unei întreprinderi de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă prin ea însăşi o obligaţie
prezentă. În mod normal obligaţia apare numai în momentul livrării activului sau în momentul în
care întreprinderea are un acord irevocabil de cumpărare a activului. În cazul din urmă natura
irevocabilă a acordului poate conduce la consecinţe economice ca urmare a neonorării obligaţiei; de
exemplu, din cauza existenţei unei penalizări substanţiale, întreprinderea poate fi în imposibilitatea
de a împiedica fluxul resurselor către o altă parte.
Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea întreprinderii la anumite
resurse care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi.
Stingerea unei obligaţii prezente se poate face în mai multe moduri, de exemplu prin:
a) plata în numerar;
b) transferul altor active;
c) prestarea de servicii;
d) înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie; sau
e) transformarea obligaţiei în capital propriu.
O obligaţie poate fi stinsă şi prin alte mijloace, cum ar fi renunţarea de către creditor la
drepturile sale.
Datoriile rezultă din tranzacţii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziţia de
bunuri sau utilizarea serviciilor dă naştere unor datorii comerciale (în afara cazului în care se face
plata în avans sau se plăteşte în momentul livrării), iar primirea unui credit de la bancă dă naştere
unei obligaţii de rambursare a creditului. De asemenea, o întreprindere poate recunoaşte reduceri
c) Capitalul propriu
Deşi capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acţionarilor, acesta poate fi subclasificat în
bilanţ. De exemplu, într-o întreprindere, pot fi prezentate separat capitalul social (fondurile cu care
au contribuit acţionarii), profitul capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat şi
rezervele ce reprezintă ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului. Asemenea clasificări pot fi
relevante pentru procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii situaţiilor financiare, cînd există
restricţii legale sau de altă natură privind capacitatea întreprinderii de a distribui sau de a utiliza într-
un alt mod capitalul propriu.
Constituirea rezervelor este cerută uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, în scopul
asigurării unei măsuri suplimentare de protecţie împotriva efectelor pierderilor pentru întreprindere şi
creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dacă legislaţia fiscală naţională asigură scutirea sau
reducerea impozitului cînd se fac transferuri către astfel de rezerve. Existenţa şi mărimea unor
asemenea rezerve legale, statutare şi fiscale constituie o informaţie ce poate fi relevantă pentru luarea
deciziilor de către utilizatori. Transferurile către asemenea rezerve sînt mai degrabă alocări ale
rezultatului reportat decît cheltuieli.
Suma cu care este înregistrat capitalul propriu în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi a
datoriilor. În mod normal suma cumulată a capitalurilor proprii nu poate corespunde decît din
întîmplare cu valoarea de piaţă a acţiunilor întreprinderii sau cu suma care ar putea fi obţinută prin
vînzarea pe elemente a activului net sau a întreprinderii în întregime, presupunînd continuitatea
activităţii.
2.5.2. Performanţă
Profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanţei sau ca bază de referinţă pentru alţi
indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiţiei sau rezultatul pe acţiune. Veniturile şi cheltuielile
constituie elemente direct legate de măsurarea profitului. Recunoaşterea şi măsurarea veniturilor şi a
cheltuielilor, şi deci a profitului, depind parţial de conceptele de capital şi de menţinere a nivelului
capitalului, concepte utilizate de întreprinderi în elaborarea situaţiilor financiare.
Elementele de venituri şi cheltuieli sînt definite după cum urmează:
a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se
concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decît cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor;
b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care
se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decît cele rezultate din distribuirea acestora
către acţionari.
Veniturile şi cheltuielile se pot regăsi în contul de profit şi pierdere în diferite moduri, astfel
încît să furnizeze informaţia relevantă pentru procesul decizional. De exemplu, se foloseşte adesea
distincţia dintre acele elemente de venituri şi cheltuieli care sînt rezultatul activităţilor curente ale
întreprinderii şi cele care nu sînt rezultatul acestor activităţi. Această distincţie se realizează
plecîndu-se de la prezumţia că sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevantă în
procesul de evaluare a capacităţii întreprinderii de a genera în viitor numerar şi echivalente ale
numerarului. De exemplu, activităţi întîmplătoare, cum ar fi înstrăinarea unei investiţii pe termen
a) Venituri
Definiţia veniturilor include atît venituri din activităţile curente, cît şi cîştiguri din orice alte surse.
Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vînzări, comisioane,
dobînzi, dividende, redevenţe şi chirii. Cîştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei
veniturilor şi pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al activităţii curente a întreprinderii. Cîştigurile
reprezintă creşteri ale beneficiilor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de
venituri.
Cîştigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieşirii activelor imobilizate pe termen
mediu şi lung. Definiţia veniturilor include totodată şi cîştigurile nerealizate, de exemplu cele
rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a
activelor pe termen lung. Prezentarea cîştigurilor în contul de profit şi pierdere se realizează de
obicei distinct, deoarece cunoaşterea existenţei acestora este importantă pentru procesul decizional.
Cîştigurile sînt prezentate de regulă la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea valorii diferitelor
tipuri de active, de exemplu: numerar, creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi al
serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o
întreprindere poate furniza bunuri şi servicii unui creditor în scopul lichidării unei datorii legate de
un credit în derulare.
b) Cheltuieli
Definiţia cheltuielilor include pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării
activităţilor curente ale întreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente
ale întreprinderii includ costul vînzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma
ieşirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile,
terenurile şi mijloacele fixe. Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei cheltuielilor
şi care pot apărea sau nu pot apărea pe parcursul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii.
Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca
natură de alte tipuri de cheltuieli. În categoria pierderilor sînt incluse, de exemplu, cele rezultate din
dezastre, cum ar fi inundaţiile sau incendiile, precum şi cele rezultate din ieşirea activelor pe termen
lung. De asemenea, definiţia cheltuielilor include şi pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate
din creşterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a
contractat în valută. De obicei, în contul de profit şi pierdere prezentarea pierderilor se efectuează
distinct, datorită importanţei cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în procesul decizional.
Pierderile sînt raportate de regulă la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.
2.5.3. Ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului
Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor determină creşteri sau diminuări ale
capitalului propriu. Deşi aceste creşteri sau diminuări corespund definiţiei veniturilor şi cheltuielilor,
ele nu sînt incluse în contul de profit şi pierdere în baza anumitor concepte legate de menţinerea
nivelului capitalului. În schimb ele sînt incluse în capitalul propriu, ca ajustări pentru menţinerea
nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.
13
Într-o abordare mai nouă, IASB arată că probabil însemnă mai degrabă probabil decît improbabil.
14
Adeseori, situaţiile financiare sînt mai uşor de înţeles dacă informaţiile sînt exprimate în milioane sau în mii unităţi
monetare. Acest lucru este acceptabil în măsura în care este arătat nivelul de precizie şi dacă în urma acestei exprimări nu
se pierde din relevanţa informaţiei.
15
De exemplu, atunci cînd firma este preluată de altă întreprindere care a reţinut date diferite de închidere.
16
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi desemnează perioada dintre cumpărarea materiilor prime care intră în
procesul de producţie şi momentul realizării lor sub formă de trezorerie sau de echivalente de trezorerie (cumpărare -
producţie - vînzare - încasare creanţe)
17
Anumite datorii precum furnizorii, datoriile salariale sau cele legate de alte costuri operaţionale fac parte din nevoia de
fond de rulment de exploatare şi sînt considerate datorii curente, chiar dacă decontarea lor se face la o scadenţă mai
îndepărtată de 12 luni.
18
Este cazul datoriilor pe termen scurt purtătoare de dobîndă, a descoperirilor de cont, a dividendelor de plată, a
impozitelor pe profit şi a altor datorii comerciale.
19
O astfel de situaţie trebuie să conducă la o detaliere suplimentară şi explicită în anexă.
20
De exemplu, atunci cînd mărimea, natura sau importanţa unui element justifică o prezentare separată.
21
În anexa la IAS 1 există modele neobligatorii de situaţii financiare, prezentate cu titlu de exemplificare.
22
De exemplu:
- imobilizările corporale se detaliază aşa cum impune IAS 16;
- creanţele pot apărea astfel: clienţi, creanţe faţă de alte componente ale grupului, creanţe faţă de alte părţi afiliate,
avansuri plătite, alte creanţe;
- stocurile pot fi clasificate în: mărfuri, materiale consumabile, materii prime, producţie în curs şi produse;
- la provizioane trebuie făcută distincţia între cele pentru avantaje acordate personalului şi celelalte;
- la capitaluri proprii trebuie să apară separat capitalul vărsat, cel nevărsat, primele de emisiune şi rezervele.
aceleaşi motive: nevoia de a-şi putea desfăşura activitatea, achitarea datoriilor şi asigurarea unei
rentabilităţi pentru investitori.
Situaţia fluxurilor de trezorerie permite, dacă este utilizată împreună cu celelalte componente
ale situaţiilor financiare anuale, evaluarea modificărilor activului net al întreprinderii, a structurii
sale financiare (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea), precum şi a capacităţii sale de a modifica
fluxurile (mărimea, sensul şi scadenţele acestora) în vederea adaptării la noile condiţii şi la noile
oportunităţi. În acelaşi timp, utilizatorii pot elabora modele care să le permită să judece şi să
compare fluxurile de trezorerie viitoare ale mai multor întreprinderi. Tot aici se poate menţiona că
prezentarea fluxurilor de trezorerie îmbunătăţeşte comparabilitatea performanţelor operaţionale ale
diferitelor întreprinderi, deoarece ele elimină efectele regulilor şi tratamentelor contabile pentru
evenimente şi tranzacţii similare care pot diferi de la o întreprindere la alte.
Odată cu folosirea acestei situaţii pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, ea se poate
reţine şi pentru a verifica gradul de exactitate al estimărilor făcute anterior.
Situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să răspundă acestor cerinţe şi fluxurile respective se
clasifică în funcţie de natura activităţilor desfăşurate de întreprindere în:
- fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare23;
- fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţii24;
- fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare25.
Prezentarea separată a acestor fluxuri permite evaluarea efectelor fiecăreia din activităţi
asupra situaţiei financiare a întreprinderii, precum şi stabilirea relaţiilor care pot apărea între
activităţi. O tranzacţie unică poate fi formată din fluxuri clasate diferit. De exemplu, suma plătită ca
rată la credit poate să cuprindă atît dobînzi - care pot ţine de activitatea de exploatare - , cît şi
restituire de capital - care este în mod cert o operaţiune de finanţare.
Activităţile de exploatare
Mărimea fluxurilor de trezorerie provenite din activităţile de exploatare reprezintă un
indicator-cheia a măsurii în care operaţiunile întreprinderii au generat suficienţi bani pentru a-şi
rambursa împrumuturile, pentru a menţine capacitatea operaţională a întreprinderii, pentru a plăti
dividende ori pentru a face noi investiţii fără a recurge la resurse externe.
În esenţă, fluxurile de trezorerie operaţionale rezultă din principalele activităţi generatoare de
venituri ale întreprinderii., adică din tranzacţii şi alte evenimente care se iau în calcul la stabilirea
rezultatului net, ca, de exemplu:
- intrări de bani din vînzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
- intrări de bani din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri;
- ieşiri de bani către furnizorii de bunuri şi servicii;
- ieşiri de bani către angajaţi sau asimilate acestora;
- intrările şi ieşirile de bani ale unei firme de asigurări privind primele de asigurare şi
despăgubirile plătite, precum şi alte prestaţii legate de primele de asigurări;
- plăţile de impozit pe profit, cu excepţia părţii care se poate asocia în mod direct activităţilor
de investiţii sau de finanţare;
- intrările şi ieşirile de bani generate de contracte deţinute în vederea negocierii sau
tranzacţionării;
Anumite tranzacţii, precum vînzarea unui element de mijloace fixe, pot da naştere la cîştiguri
sau pierderi care se iau în calcul la determinarea rezultatului net. Fluxuri generate de aceste
tranzacţii sînt însă fluxuri de investiţii.
23
Prin activităţi de exploatare înţelegem principalele activităţi generatoare de venituri pentru întreprindere şi orice altă
activitate care nu-i de investiţii sau de finanţare.
24
Activităţile de investiţii reprezintă intrarea şi ieşirea de active pe termen lung şi de active sub formă de plasamente
care nu sînt echivalente de trezorerie.
25
Activitatea de finanţarea este activitatea în urma căreia rezultă schimbări mărimea şi compunerea capitalurilor proprii
şi a împrumuturilor întreprinderi.
O întreprindere poate deţine titluri şi creanţe în scop de tranzacţionare; aceste devin astfel
similare stocurilor cumpărate pentru a fi vîndute (mărfurilor) şi, în consecinţă, fluxurile de
trezorerie corespunzătoare sînt clasate la activităţi de exploatare. În acelaşi mod, avansurile de
trezorerie şi creditele acordate de instituţiile financiare sînt, în general, considerate fluxuri de
exploatare, deoarece ele reprezintă activitatea principală a acestui tip de întreprindere.
Activităţile de investiţii
Prezentarea separată a fluxurilor aferente activităţilor de investiţii este importantă deoarece
acestea indică în ce măsură s-au făcut eforturi pentru creşterea resurselor destinate să genereze
venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare. Principalele astfel de fluxuri sînt:
- ieşirile de bani în scopul cumpărării de imobilizări corporale, necorporale, precum şi a altor
active pe termen lung26;
- intrări de bani din vînzarea de active pe termen lung;
- ieşiri de bani pentru cumpărarea de acţiuni, părţi sociale obligaţiuni şi alte instrumente
asimilate, altele decît cele destinate a fi deţinute în scopul tranzacţionării;
- intrări de bani din vînzarea instrumentelor de natura celor amintite la punctul anterior;
- împrumuturi acordate (altele decît cele acordate de către instituţii financiare);
- intrări de bani din rambursarea de către debitori a împrumuturilor acordate (cu excepţia celor
acordate de instituţiile financiare).
- ieşiri de bani în contul unor contracte la termen, opţiuni sau contracte swap, cu excepţia
cazului cînd aceste contracte sînt deţinute în scop de tranzacţionare sau cînd sînt considerate
activităţi de finanţare;
- intrări de bani din contracte la termen încheiate pe pieţe organizate, din opţiuni sau contracte
swap, cu excepţia cazului cînd sînt deţinute pentru tranzacţionare sau se încadrează la acţiuni de
finanţare.
Atunci cînd se contabilizează un contract cu scopul acoperirii la riscuri a unei poziţii
identificabile, fluxurile de trezorerie aferente sînt clasate la fel ca fluxurile generate de poziţia
acoperită.
Activităţi de finanţare
Prezentarea separată a fluxurilor de finanţare este utilă pentru a face previziuni cu privire la
fluxurile aşteptate de către investitorii care au dat capitaluri întreprinderii:
- intrări de bani din emisiunea de acţiuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii;
- ieşiri de bani din răscumpărarea acţiunilor proprii;
- încasări din împrumuturi obişnuite, din emisiunea de obligaţiuni, de bilete de trezorerie, din
împrumuturi ipotecare sau din alte credite pe termen lung sau pe termen scurt;
- ieşiri de bani pentru rambursarea împrumuturilor contractate;
- plăţi efectuate de persoana care preia un contract de leasing financiar, pentru stingerea
soldului datoriei pe termen lung aferente.
26
Aici se încadrează şi cheltuielile de dezvoltare, precum şi cheltuielile efectuate pentru obţinerea de imobilizări
corporale din producţie proprie.
Conform IAS 7, întreprinderile sînt încurajate să folosească metoda directă, deoarece aceasta
oferă informaţii care nu sînt disponibile dacă se utilizează metoda indirectă.
Conform metodei directe, informaţiile privind principalele categorii de intrări şi ieşiri brute
de trezorerie pot fi obţinute astfel:
- pe baza înregistrărilor contabile efectuate de întreprindere;
- prin ajustarea vînzărilor, a costului vînzărilor şi a altor elemente ale contului de rezultat
pentru a ţine seama de:
- variaţiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanţelor şi datoriilor de exploatare;
- de alte elemente fără efect asupra trezoreriei;
- de alte elemente pentru care efectul asupra trezoreriei constă în fluxuri de investiţii sau
de finanţare.
Conform metodei indirecte, fluxurile de trezorerie provenite din activităţile de exploatare se
determină prin ajustarea rezultatului net pentru a ţine cont de:
- variaţiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanţelor şi datoriilor de exploatare;
- elementele fără efect asupra trezoreriei, cum ar fi amortizările, provizioanele, impozitele
amînate, cîştigurile sau pierderile latente, beneficiile nedistribuite ale întreprinderilor asociate,
interesele minoritare;
- alte elemente pentru care efectele asupra trezoreriei constau în fluxuri de finanţare sau de
investiţii.
Fluxurile de trezorerie provenite din activităţile de exploatare pot fi prezentate după metoda
indirectă şi prin indicarea veniturilor şi cheltuielilor din contul de profit şi pierdere, odată cu
variaţiile din cursul exerciţiului ale stocurilor, creanţelor şi datoriilor de exploatare.
Unele fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare, de investiţii sau financiare pot fi
prezentate ca mărime netă. Este vorba despre:
- intrări şi ieşiri de bani în contul clienţilor, atunci cînd fluxurile apar ca urmare a activităţilor
clientului şi nu ale întreprinderii27;
- intrări şi ieşiri de bani privind elemente care au o viteză de rotaţie mare, au dimensiuni mari
şi scadenţe scurte28.
În cazul instituţiilor financiare, se pot prezenta pentru mărimea netă lor netă fluxurile
următoare:
- intrări şi ieşiri de bani legate privind acceptarea şi rambursarea depozitelor cu scadenţe
determinate;
- depozitele efectuate la alte instituţii financiare şi retragerea acestor depozite;
- împrumuturile acordate clienţilor şi rambursarea acestor împrumuturi.
În situaţia fluxurilor de trezorerie, întreprinderea trebuie să prezinte separat principalele
categorii de intrări şi ieşiri de bani, cu excepţiile fluxurilor care pot fi prezentate ca o sumă netă.
Modele de situaţii ale fluxurilor de trezorerie se pot prezenta astfel:
- prin aplicarea metodei directe:
Exerciţiul Exerciţiul
curent precedent
I. TREZORERIE ŞI ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA ÎNCEPUTUL
ANULUI
II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN ACTIVITĂŢI CURENTE (1 + 2 +
3)
1. Fluxuri de trezorerie de exploatare
1.1. Intrări de trezorerie de la clienţi
1.2 Intrări de trezorerie din subvenţii publice
1.3. Ieşiri de trezorerie către furnizori (-)
27
Se pot încadra aici: acceptarea şi rambursarea de depozite la vedere de către o bancă, trezoreria deţinută în contul
unui client de către o întreprindere specializată în plasamente, chiriile plătite proprietarilor unor bunuri, după ce au fost
colectate în contul lor.
28
Intră aici, de exemplu: împrumuturile acordate pe carduri de credit, cumpărarea sau vînzarea de plasamente, alte
împrumuturi pe termen scurt, cum ar fi cele cu o scadenţă mai mică de trei luni.
INVESTIŢII (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)
1. Achiziţii (-)
1.1. Plăţi pentru cumpărarea de active imobilizate, nefinanciare (-)
1.2. Plăţi efectuate pentru cumpărarea de filiale, întreprinderi asociate şi
co-întreprinderi (după scăderea trezoreriei preluate) (-)
1.3. Plăţi efectuate pentru achiziţia altor active (-)
2. Vînzări
2.1. Intrări din vînzarea de active imobilizate, nefinanciare
2.2. Intrări din vînzarea de filiale, întreprinderi asociate şi co-întreprinderi
(după scăderea trezoreriei cedate)
1.3. Intrări din cedarea altor active
3. Dividende primite (considerate activităţi de investiţii)
4 Dobînzi primite în cadrul activităţilor de investiţii
5. Împrumuturi acordate (-)
6. Rambursări ale împrumuturilor acordate
7. Subvenţii publice primite
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activităţilor de investiţii
29
În toate cazurile, sursa o reprezintă pagina de internet a grupului sau întreprinderii respective.
Dobînzi şi dividende
Fluxurile de trezorerie provenind din dobînzi şi dividende primite sau plătite trebuie
prezentate separat. Clasarea lor trebuie să fie aceeaşi de la un exerciţiu la altul, la activităţi de
exploatare, de investiţii sau operaţionale.
În situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să apară valoarea totală a dobînzilor plătite în cursul
exerciţiului, indiferent dacă acestea au fost contabilizate la cheltuieli sau incluse în costul bunurilor
pentru a căror finanţare au fost plătite (vezi IAS 23 Costul împrumuturilor).
În general, o instituţie financiară include dobînzile plătite, precum şi dobînzile şi dividendele
primite la fluxurile de trezorerie de exploatare. Pentru celelalte categorii de întreprinderi, nu există
un consens în ceea ce priveşte locul acestor elemente. Astfel, dobînzile plătite şi dobînzile şi
dividendele încasate pot fi încadrate la fluxuri de trezorerie de exploatare, deoarece se iau în calcul
la stabilirea rezultatului net. Alternative constă în considerarea lor ca fiind fluxuri de natură
financiară şi, respectiv, de natură investiţională, deoarece ele reprezintă resurse financiare ori,
respectiv, venituri din investiţii.
Dividendele plătite pot fi lăsate la fluxuri de trezorerie de finanţare, pentru că reprezintă un
cost pentru obţinerea de resurse financiare. Pe de altă parte, dividendele plătite pot fi încadrate la
activităţi de exploatare, pentru a-i ajuta pe utilizatori să determine capacitatea întreprinderii de a
degaja dividende ca parte a activităţii de exploatare.
Impozitul pe profit
Fluxurile de trezorerie provenind din impozitele pe profit trebuie prezentate separat şi clasate
ca fluxuri de exploatare, mai puţin în cazul în care ele pot fi atribuite clar fluxurilor de investiţii sau
de finanţare.
De fapt, cheltuiala cu impozitul pe profit se poate identifica uşor pe activităţi de exploatare, de
investiţii sau de finanţare, însă fluxurile concrete de bani privind impozitele respective sînt adeseori
imposibil de atribuit unui tip de activitate, datorită faptului că pot avea originea într-un exerciţiu
precedent. În consecinţă, impozitele plătite sînt, în mod obişnuit, considerate ca făcînd pare din
activităţile de exploatare. Totuşi, dacă fluxurile de impozit pot fi identificate pe tranzacţii
individuale, atunci informaţia trebuie să fie prezentată pe activităţile respective.
achitate sau încasate în situaţia fluxurilor de trezorerie se face după scăderea valorii trezoreriei sau
echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cumpărată sau cedată.
În legătură cu achiziţiile şi cedările de filiale efectuate în cursul exerciţiului, întreprinderea
trebuie să prezinte distinct elementele următoare:
- preţul total de cumpărare sau de vînzare;
- partea din preţul plătită în numerar sau în echivalente de numerar;
- valoarea trezoreriei sau a echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cumpărată sau
cedată;
- valorile activelor şi datoriilor, altele decît cele de trezorerie, de care dispune filiala, grupate
pa categorii.
- provizioanele;
- costurile avantajelor acordate personalului;
- conversia din alte devize şi operaţiunile de acoperire a riscurilor;
- definirea sectoarelor de activitate şi a sectoarelor geografice, precum şi regulile de
repartizare a costurilor între sectoare;
- definirea trezoreriei şi a echivalentelor de trezorerie;
- contabilitatea de inflaţie;
- subvenţiile publice.
Alte IAS/IFRS impun în mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite în diverse
domenii.
Fiecare întreprindere îşi cunoaşte activitatea şi este în măsură să-şi dea seama care sînt
metodele pe care utilizatorii le vor prezentate în anexe. De exemplu, ne aşteptăm ca orice
întreprindere din sectorul privat să indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit, inclusiv a
impozitelor amînate şi a creanţelor de impozit. De asemenea, atunci cînd o întreprindere îşi
desfăşoară o bună parte a activităţii sale în străinătate sau are un volum important de tranzacţii în
devize, este de aşteptat să indice metoda de contabilizare a diferenţelor de curs valutar, precum şi
metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. În situaţiile financiare consolidate este
indicată metoda folosită pentru stabilirea fondului comercial şi a intereselor minoritare.
Prezentarea unei metode contabile poate fi importantă chiar dacă valorile aferente exerciţiului
curent şi exerciţiilor anterioare nu sînt semnificative.
De asemenea, este important să se prezinte metodele contabile care nu se regăsesc în
IAS/IFRS, dar reţinute şi aplicate de către întreprindere.
Întreprinderea mai trebuie să ofere şi informaţiile următoare, dacă nu au fost prezentate în altă
parte:
- adresa şi forma juridică a întreprinderii, ţara în care este înregistrată şi adresa sediului social
(sau a sediului principal, dacă apar diferenţe);
- o descriere a naturii operaţiunilor întreprinderii şi a principalelor activităţi ale acesteia;
- numele societăţii mamă şi a celui al societăţii consolidante din grup;
- numărul angajaţilor la sfîrşitul exerciţiului şi efectivul mediu din cursul exerciţiului.
3.3. Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea situaţiilor financiare
Situaţiile financiare trebuie să prezinte imaginea fidelă a stării financiare, a performanţelor şi a
fluxurilor de trezorerie ale unei întreprinderi.
Obţinerea imaginii fidele impune:
- alegerea şi aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS;
- prezentarea de informaţii inclusiv asupra metodelor contabile folosite, astfel încît informarea
să fie relevantă, credibilă, comparabilă şi inteligibilă;
- furnizarea de detalii suplimentare atunci cînd informaţiile impuse de IAS/IFRS nu sînt
suficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă efectele tranzacţiilor şi evenimentelor specifice
asupra situaţiei întreprinderii şi asupra performanţelor sale.
Aplicarea corectă a IAS/IFRS, însoţită, atunci cînd este necesar, de prezentarea de informaţii
suplimentare conduce, în aproape toate circumstanţele, la obţinerea de situaţii financiare care dau o
astfel de situaţie fidelă.
O întreprindere ale cărei situaţii financiare sînt conforme cu IAS/IFRS trebuie să arate în mod
explicit şi fără rezerve acest lucru. Se consideră că situaţiile financiare nu sînt conforme cu
IAS/IFRS dacă nu respectă dispoziţiile din fiecare normă şi din fiecare interpretare aplicabile.
Tratamentele contabile care nu sînt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin indicarea
metodelor contabile utilizate şi nici prin prezentarea de informaţii în anexe. În cazul extrem de rar
în care conducerea unei întreprinderi consideră că respectarea dispoziţiilor unei norme ar conduce la
o imagine nereală a situaţiei sale şi că imaginea fidelă impune ignorarea dispoziţiei respective,
întreprinderea trebuie să informeze în anexă despre:
bilanţul oficial întocmit şi depus pentru 2004. În contul de profit şi pierdere la fel: valoarea ieşirilor
de stocuri pe 2004 trebuie retratată prin aplicarea FIFO în loc de LIFO. De fapt, aceste retratări sînt
necesare pentru toate informaţiile comparative prezentate în situaţiile financiare. Dacă, de exemplu,
firma prezintă informaţii comparative pe trei sau mai multe exerciţii (şi nu doar pentru exerciţiul
curent şi pentru exerciţiul precedent), atunci va trebui să retrateze sumele aferente tuturor
exerciţiilor pe care le reţine.
O sursă importantă de exemple privind schimbările de metode contabile o reprezintă aplicarea
de către grupurile europene a IAS/IFRS începînd cu 1.01.2005. Situaţiile financiare pe 2005
(conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an în care se aplicau
normele vechi). Această din urmă coloană de cifre nu poate fi preluată din situaţiile financiare
oficiale pe 2004, ci trebuie retratată astfel încît să se asigure trecerea de la normele vechi la
IAS/IFRS. De exemplu, contul de profit şi pierdere consolidat al Volkswagen se prezintă, pentru
2005, cu două coloane de sume: 2005 şi 2004 retratat în funcţie de schimbările impuse de
IAS/IFRS. Dacă preluăm, din situaţiile financiare pe 2004, coloana oficială pe 2004, conformă cu
normele aplicabile în acest din urmă exerciţiu, obţinem următoarea situaţie:
2004 2004
Elementul (sumele sînt în milioane euro) 2005
retratat oficial
Venituri din vînzări 95.268 88.963 88.963
Costul vînzărilor 82.391 78.430 78.440
Marja brută +12.877 +10.533 +10.523
Cheltuieli de distribuţie 8.905 8.167 8.172
Cheltuieli administrative 2.383 2.309 2.316
Alte venituri de exploatare 4.552 4.461 4.461
Alte cheltuieli de exploatare 3.349 2.876 2.876
Rezultat de exploatare +2.792 +1.642 +1.620
Partea din rezultatele întreprinderilor asociate puse în
+78 +255 +255
echivalenţă
Alte rezultate financiare -1.148 -809 -776
Rezultat financiar -1.070 -554 -521
Profit brut +1.722 +1.088 +1.099
Cheltuieli cu impozitul pe profit, din care: -602 -391 -383
cheltuiala cu impozitul curent -876 -851 -851
impozitul amînat +274 +460 +468
Profitul net +1.120 +697 +716
Interesele minoritare 0 4 -39
Profit atribuit acţionarilor Volkswagen AG +1.120 +693 +677
Rezultatul de bază pe acţiune (în euro)
pentru acţiunile obişnuite +2,90 +1,79 +1,75
pentru acţiunile preferenţiale +2,96 +1,85 +1,81
Rezultatul diluat pe acţiune (în euro)
pentru acţiunile obişnuite +2,90 +1,79 1,75
pentru acţiunile preferenţiale +2,90 +1,85 1,81
Un alt exemplu, bilanţul consolidat al Nokia pe 2005, cu sumele retratate pe 2004, alături de
care vom trece şi coloana cu sume pe 2004 aşa cum a fost ea prezentată oficial în situaţiile
financiare pe acest exerciţiu (diferenţele, în acest caz, sînt foarte mici):
31.12.2004 31.12.2004
Elementul (sumele sînt în milioane euro) 31.12.2005
retratat oficial
ACTIV
Active necurente
Cheltuieli de dezvoltare 260 278 278
Fond comercial 90 90 90
Alte imobilizări necorporale 211 209 209
Imobilizări corporale 1.585 1.534 1.534
Titluri puse în echivalenţă 193 200 200
Active financiare disponibile pentru vînzare 264 169 169
Creanţe de impozit amînat 692 623 623
Creanţe pe termen lung din împrumuturi acordate 63 - -
Alte active necurente 7 58 58
3.347 3.161 3.161
Active curente
Stocuri 1.668 1.305 1.305
Clienţi 5.346 4.382 4.382
Cheltuieli în avans şi alte creanţe 1.938 1.429 1.429
Alte active financiare 89 595 595
Investiţii disponibile pentru vînzare - 255 255
Investiţii disponibile pentru vînzare – active lichide 6.852 9.085 9.085
Investiţii disponibile pentru vînzare – echivalente de
1.493 1.367 1.367
numerar
Disponibil 1.565 1.090 1.090
18.951 19.508 10.508
Total activ 22.298 22.669 22.669
PASIV
Capitaluri proprii
Capital social 266 280 280
Prime de capital 2.458 2.366 2.272
Acţiuni proprii -3.616 -2.022 -2.022
Diferenţe de conversie 69 -126 -126
Rezerva din variaţiile valorii juste şi alte rezerve -176 13 69
Rezerve din profit 13.154 13.720 13.765
12.155 14.231 14.238
Interese minoritare 205 168 168
Total capitaluri proprii 12.360 14.399 14.406
Datorii necurente
Împrumuturi pe termen lung 21 19 19
Datorii de impozit amînat 151 179 179
Alte datorii pe termen lung 96 96 96
268 294 294
Datorii curente
Împrumuturi pe termen scurt 377 215 215
Furnizori 3.494 2.669 2.669
Alte datorii 3.320 2.604 2.606
Provizioane 2.479 2.488 2.479
9.670 7.976 7.969
Total pasiv 22.298 22.669 22.669
În cazul OMV, situaţia rezultatelor pe exerciţiile 2005 şi 2004, între care s-a făcut trecerea la
IAS/IFRS, arată astfel:
2004 2004
(sumele sînt în mii euro) 2005
retratat oficial
Venituri din vînzare, inclusiv accize 19.849.438 13.318.543 13.369.980
Accize aferente produselor petroliere -4.269.742 -3.489.751 -3.489.751
Cu ocazia contabilizării, evaluării, prezentării sau furnizării informaţiei contabile pot apărea
erori. Se ştie că situaţiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci cînd conţin
erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenţionat pentru a se manipula informaţia
financiară. Erorile potenţiale apărute în cursul perioadei şi descoperite în aceeaşi perioadă sînt
corectate înaintea autorizării spre publicare a situaţiilor financiare. Regula generală este că entitatea
trebuie să corecteze de o manieră retrospectivă erorile semnificative apărute într-o perioadă
anterioară şi să prezinte aceste corecţii în primele situaţii financiare complete publicate după
descoperirea erorilor respective. Corectarea se realizează astfel:
- prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate şi în
cursul cărora au apărut erorile
sau
- dacă eroarea a intervenit înaintea primei perioade prezentate în situaţiile financiare, prin
corectarea soldurilor iniţiale ale activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale acestei prime
perioade.
Acest tratament (corectarea retrospectivă) se aplică mereu, mai puţin în cazul în care este
impracticabilă determinarea efectelor specifice asupra perioadei căreia îi revine eroarea..
Apariţia şi corectarea erorilor obligă firma să prezinte în anexe informaţii privind:
- natura erorii din perioada anterioară;
- valoarea corecţiei pe fiecare post de situaţii financiare şi efectul asupra rezultatului pe
acţiune;
- valoarea aferentă corecţiei pentru începutul primei perioade prezentate în situaţiile
financiare;
- faptul că tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare, dacă este
cazul.
3.6. Rezultatul pe acţiune
IAS 33 Rezultatul pe acţiune stabileşte regulile de calcul şi de prezentare a rezultatului pe acţiune în
situaţiile financiare ale entităţilor ale căror acţiuni sînt, sau vor fi, tranzacţionate pe piaţă, cît şi ale
altor entităţi care doresc să prezinte informaţii despre sumele pe acţiune. Cînd se întocmesc situaţii
financiare consolidate, atunci informaţiile trebuie să fie prezentate doar pe baza informaţiilor
consolidate, avînd în vedere că acestea sînt informaţiile de care sînt interesaţi utilizatorii în primul
rînd. Indicatorul rezultat pe acţiune (Ra sau EPS – earning per share) oferă utilizatorilor informaţii
despre rentabilitatea investiţiilor lor în societatea respectivă. Punerea în evidenţă a relaţiei dintre
rezultatele unei întreprinderi pe parcursul unui an şi numărul acţiunilor existente în acel an
reprezintă o metodă des folosită de către analişti financiari şi de către investitori pentru a măsura
profitabilitatea unei societăţi. Prin stabilirea metodelor de determinare a numărătorului şi a
numitorului, IAS 33 urmăreşte îmbunătăţirea comparabilităţii acestui indicator între anii anteriori şi
între diferite entităţi. În acest standard se stabilesc două mărimi privind rezultatul pe acţiune:
- rezultatul de bază pe acţiune - Rba;
- rezultatul diluat pe acţiune - Rda.
Rezultatul de bază pe acţiune - Rba se calculează împărţind profitul sau pierderea netă (Rn)
aferentă exerciţiului şi care se poate atribui acţiunilor obişnuite, la media ponderată a acţiunilor
obişnuite/comune30 (Mpaoc) aflate în circulaţie în exerciţiul respectiv.
Rn
Rba =
Mpac
Rezultatul net luat în considerare este profitul sau pierderea după deducerea impozitului şi a
dividendelor preferenţiale31. În cele mai multe cazuri, acţiunile sînt incluse în media ponderată a
numărului de acţiuni de la data la care se poate primi contraprestaţia. Media ponderată a acţiunilor
comune în circulaţie în exerciţiul respectiv reflectă faptul că valoarea capitalului acţionarilor poate
varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui număr mai mare sau mai mic de acţiuni în circulaţie
la diferite momente. Mpaoc se obţine plecînd de la numărul de acţiuni comune în circulaţie la
începutul perioadei, ajustat cu numărul de acţiuni comune răscumpărate sau emise pe parcursul
perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp32.
Exemplu33: În exerciţiul N, întreprinderea a avut un rezultat net de 5.000.000 lei. Ştim că
întreprinderea nu a emis decît acţiuni comune. Evoluţia numărului acestor acţiuni aflate în circulaţie
este următoarea:
- la 1.01.N capitalul social corespundea unui număr de 1.000.000 acţiuni;
- pe 1.05.N s-au emis 250.000 acţiuni subscrise integral şi pentru care vărsămintele au fost în
numerar;
- pe 1.12.N întreprinderea dobîndeşte 80.000 acţiuni proprii şi pînă la sfîrşitul exerciţiului
acestea nu sînt înstrăinate.
365 245 31
Mpaoc = 1.000.000 x + 250.000 x − 80.000 x =1.161.014 acţcţiu
365 365 365
5.000.000
Astfel, Rba = = 4,307 lei / acţ.
1.161.014
Acţiunile preferenţiale pot face obiectul unei oferte publice de răscumpărare lansată de
întreprindere. Diferenţa dintre valoarea justă a contrapartidei vărsate acţionarilor preferenţiali şi
valoarea contabilă a acţiunilor preferenţiale respective reprezintă un cîştig al acţionarilor respectivi
şi o reducere a rezultatului nedistribuit de către entitate. Această diferenţă se scade din rezultatul net
al exerciţiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deţinătorilor de acţiuni obişnuite. De
asemenea, o întreprindere poate declanşa anticipat conversia acţiunilor preferenţiale în acţiuni
obişnuite , prin modificarea condiţiilor de conversie în favoarea acţionarilor preferenţiali. Partea cu
30
Acţiunea obişnuită sau comună este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de
capital. Aceasta exclude, în mod normal, acţiunile preferenţiale.
31
Clasificarea unui instrument financiar în bilanţul emitentului (ca datorie financiară ori instrument de capitaluri
proprii) este guvernată de substanţa economică a tranzacţiei, mai degrabă decît forma sa juridică. Dacă o acţiune
preferenţială trebuie să fie răscumpărată obligatoriu de către emitent pentru o sumă fixă sau determinabilă, la o dată
viitoare fixă sau determinabilă, ori dacă această acţiune dă dreptul deţinătorului să ceară emitentului să răscumpere
acţiunea la o dată anume sau după această dată, pentru o sumă fixă sau determinabilă, atunci instrumentul satisface
definiţia unei datorii financiare şi este clasificat ca atare. O acţiune preferenţială care nu stabileşte în mod explicit o
asemenea obligaţie contractuală, o poate stabili indirect, prin termenii şi condiţiile sale. De exemplu, o acţiune
preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea deţinătorului, poate avea un dividend
prioritar stipulat în contract, în aşa fel încît, în viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atît de
mare încît emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. În aceste situaţii,
clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decît clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece
emitentul are puţine posibilităţi, sau chiar deloc, de evitare a răscumpărării instrumentului. Similar, dacă un instrument
financiar, etichetat ca fiind acţiune, oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia unui eveniment
viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată, clasificarea ca datorie financiară în momentul recunoaşterii iniţiale
reflectă substanţa economică a instrumentului.
32
Factorul de ponderare a timpului este egal cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat în circulaţie, ca o
cotă din numărul total de zile ale perioadei. De reţinut că, în multe situaţii, se acceptă o aproximare convenabilă a
acestei medii ponderate.
33
Cele mai multe exemple din acest paragraf sînt inspirate din anexele la IAS 33 Rezultatul pe acţiune, aşa cum apar ele
în versiunea românească a IFRS 2005.
care valoarea justă a acţiunilor obişnuite astfel emise depăşeşte valoarea justă a acţiunilor obişnuite
care s-ar fi emis în condiţiile iniţiale trebuie şi ea scăzută din rezultatul net atunci cînd se stabileşte
rezultatul atribuibil acţiunilor obişnuite. Dimpotrivă, orice excedent al valorii acţiunilor
preferenţiale constatat peste valoarea justă a contraprestaţiei la care ar fi obligată firma cu ocazia
conversiei trebuie adăugat la rezultatul atribuit acţiunilor obişnuite.
În ceea ce priveşte numărul de acţiuni care se ia în considerare la numitorul formulei de calcul
al Rba, includerea acestora este valabilă începînd cu data la care ia naştere dreptul firmei de a cere
contrapartida aferentă aportului; de exemplu:
- acţiunile obişnuite emise în numerar sînt incluse la data la care trezoreria este exigibilă;
- acţiunile obişnuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de
reinvestire;
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobînda
aferentă acestora) se includ începînd cu data la care se întrerupe calculul dobînzii;
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele decît cele financiare se
includ începînd cu data la care se consideră că s-a realizat decontarea (data la care datoria se
consideră stinsă);
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a unor aporturi în natură se includ începînd cu data la
care se contabilizează dobîndirea bunurilor.
Acţiunile a căror emisiune este condiţionată nu se iau în calcul decît începînd cu data la care
sînt îndeplinite condiţiile de emisiune.
Mpaoc aferentă perioadei curente şi perioadelor precedente prezentate în situaţiile financiare
trebuie ajustată pentru a ţine seama de efectele evenimentelor (altele decît conversia efectivă a
acţiunilor potenţiale) care au avut ca efect modificarea numărului de acţiuni, fără sa aibă un
corespondent în active efective. Astfel de evenimente sînt:
- emisiunea de acţiuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii;
- apariţia unui element gratuit în orice altă emisiune de acţiuni, cum ar fi elementul gratuit din
emisiunea de drepturi în favoarea acţionarilor existenţi;
- apariţia de acţiuni suplimentare prin fracţionarea (splitarea) acţiunilor existente la un
moment dat;
- diminuarea numărului de acţiuni prin gruparea mai multor acţiuni existente într-o singură
acţiune.
Toate aceste modificări trebuie considerate ca şi cum ar fi avut loc la începutul primului exerciţiu
pentru care se prezintă informaţii comparative, indiferent de data la care devin efective.
Uneori, societăţile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei emisiuni de
drepturi de subscriere, prin emiterea de acţiuni către acţionarii existenţi pe o bază proporţională cu
ceea ce ei deţin deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preţul curent al pieţei sau la un preţ
mai mic (cu primă). Această primă poate fi privită ca un stimulent oferit acţionarilor: aceştia pot
participa la o emisiune de acţiune prin subscrierea de acţiuni pe care le pot plăti la un preţ mai mic
decît valoarea lor justă.
Acţiunile obişnuite/comune emise ca parte a preţului de cumpărare în cazul unei regrupări de
întreprinderi prin metoda achiziţiei, se includ în media ponderată a numărului de acţiuni la data
achiziţiei, deoarece cumpărătorul include în contul său de profit şi pierdere rezultatele operaţiunilor
efectuate de societatea achiziţionată începînd de la data achiziţiei.
Rezultatul diluat pe acţiune se calculează plecînd de la elementele valabile pentru stabilirea
rezultatului de bază pe acţiune; aceste elemente (rezultatul atribuit acţionarilor obişnuiţi şi numărul
de acţiuni în circulaţie) sînt ajustate pentru a se ţine seama de influenţa tuturor acţiunilor comune
potenţiale diluante, aflate în circulaţie. Astfel, rezultatul net aferent exerciţiului, corespunzător
acţiunilor comune, se măreşte cu valoarea după impozitare a dividendelor şi dobînzilor recunoscute
în acel exerciţiu, aferentă acţiunilor comune potenţiale diluante şi se mai ajustează în funcţie de
orice alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor exerciţiului. În acelaşi timp, media ponderată a
acţiunilor în circulaţie este majorată cu media ponderată a acţiunilor obişnuite care ar fi putut să se
afle în circulaţie în ipoteza că s-ar fi efectuat conversia tuturor acţiunilor potenţiale cu efect diluant.
În ceea ce priveşte acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat că IAS 33 impune regula
potrivit căreia acţiunile obişnuite potenţiale diluante au fost convertite în acţiuni obişnuite la
începutul exerciţiului sau la data emisiunii lor, dacă această dată este ulterioară începerii
exerciţiului34.
Exemplu: – Obligaţiuni convertibile - În exerciţiul N, rezultatul atribuit acţiunilor obişnuite
este de 870.000 lei iar media acţiunilor obişnuite aflate în circulaţie este de 1.200.000. De aici
rezultă un Rba de 870.000/1.200.000 = 0,725 lei/acţiune. În acelaşi exerciţiu, firma are în circulaţie
240.000 obligaţiuni convertibile în acţiuni (conversia se poate face la un raport de 1 la 1). Ştim că
dobînda suportată pe cheltuieli în cursul exerciţiului pentru obligaţiunile respective a fost de
102.000 lei, ceea ce a generat şi o economie de impozit pe profit egală cu 16% x 102.000 = 16.320
lei.
Plecînd de la aceste date, stabilim mărimile necesare pentru calculul Rda:
- la numărătorul formulei trebuie să adăugăm dobînda care n-ar mai fi considerată ca atare în
cazul conversiei obligaţiunilor în acţiuni şi mai trebuie să anulăm efectul economiei de impozit
generate de reîncadrarea dobînzii: suma netă astfel adăugată este de 102.000 – 16.320 = 85.680 lei;
- la numitorul formulei se adaugă acţiunile potenţiale generate de existenţa drepturilor de
conversie a obligaţiunilor în acţiuni: 240.000 x (1/1) = 240.000 acţiuni potenţiale.
870.000 + 85.680 955.680
Astfel, Rda = = = 0,6637 lei/acţiune.
1.200.000 + 240.000 1.440.000
Acţiunile potenţiale trebuie luate în calcul la determinarea Rda doar dacă au efect diluant,
adică doar dacă au ca efect o reducere a rezultatului pe acţiune. Astfel, în calculul Rda se ignoră
acţiunile potenţiale cu efect antidiluant, adică acele acţiuni potenţiale care ar conduce la un Rda mai
mare decît Rba. Atunci cînd se stabileşte efectul diluant sau antidiluant al unor acţiuni potenţiale
este necesară o analiză individuală a fiecărei surse de acţiuni potenţiale şi nu trebuie considerate
global toate tipurile de acţiunile potenţiale. Astfel, pentru a maximiza diluarea rezultatului pe
acţiune, fiecare emisiune sau serie de acţiuni potenţiale diluante este luată în considerare de o
manieră secvenţială, de la cea mai diluantă, pînă la cea mai puţin diluantă.
Rba şi Rda se găsesc în contul de profit şi pierdere (pentru toate exerciţiile prezentate) separat
pentru activităţile pe care întreprinderea are intenţia să le continue, pe de o parte, şi pentru
activităţile abandonate, pe de altă parte, pentru fiecare categorie de acţiuni obişnuite. Rba şi Rda
apar distinct, chiar dacă sînt egale şi indiferent de semnul cu care apar (după cum este vorba de
profit sau de pierdere). În anexe se vor prezenta informaţii privind:
- valorile care apar la numărătorul fracţiilor prin care se calculează Ra, cu precizarea modului
în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare sursă de acţiuni
potenţiale;
- numărul de acţiuni folosit la numărător, cu precizarea modului în care s-a trecut de la suma
aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale;
- instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe acţiune în viitor, dar care nu au fost luate încă
în considerare pentru că efectul lor imediat este antidiluant;
- descriere a tranzacţiilor cu acţiuni obişnuite sau cu instrumente purtătoare de acţiuni
potenţiale apărute după data închiderii şi care ar fi modificat de o manieră semnificativă numărul de
acţiuni obişnuite sau potenţiale, dacă ar fi avut loc înainte de închidere.
3.7. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutar asupra situaţiilor financiare
IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar identifică trei situaţii de conversie într-o
monedă a unor tranzacţii exprimate în altă monedă:
34
În acest context, acţiunile potenţiale sînt ponderate în funcţie de perioada în care s-au aflat în circulaţie. Acţiunile
potenţiale care au fost anulate sau care au fost lăsate să expire în cursul perioadei nu sînt luate în considerare în calculul
rezultatului diluat pe acţiune decît pentru perioada în care au fost efectiv în circulaţie. De asemenea, acţiunile potenţiale
care au fost convertite în acţiuni propriu-zise în cursul exerciţiului sînt luate în considerare doar pentru perioada de la
începutul exerciţiului pînă la data conversiei – începînd cu această dată, ele sînt luate în calcul la stabilirea rezultatului
de bază pe acţiune.
35
O activitate în străinătate este o entitate (filială, întreprindere asociată, co-întreprindere, sucursală) care întocmeşte
situaţii financiare şi ale cărei tranzacţii se derulează în altă ţară sau în altă monedă decît specifice entităţii raportoare.
36
Un astfel de caz ar fi atunci cînd activitatea din străinătate nu face decît să vîndă bunuri primite de la entitatea
raportoare şi să-i transmită acesteia încasările astfel realizate.
37
O astfel de activitate acumulează trezorerie, angajează cheltuieli, generează venituri, negociază împrumuturi, cele mai
multe din aceste activităţi fiind exprimate în moneda locală.
38
Data la care are loc tranzacţia este data la care sînt îndeplinite pentru prima dată condiţiile de recunoaştere specifice.
- momentul în care o entitate trebuie să-şi ajusteze situaţiile financiare pentru evenimente
ulterioare datei bilanţului;
- informaţiile pe care o entitate trebuie să le prezinte referitoare la data la care situaţiile
financiare sînt autorizate pentru publicare, precum şi la evenimentele ulterioare datei bilanţului.
De asemenea, IAS 10 solicită ca o entitate să nu îşi întocmească situaţiile financiare pe baza
principiului continuităţii activităţii atunci cînd evenimentele ulterioare datei bilanţului indică faptul
că acest principiu nu mai este valabil în cazul entităţii respective.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului sînt acele evenimente, atît favorabile cît şi
nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sînt autorizate
pentru publicare. Sînt identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului:
• evenimente care confirmă sau infirmă unele condiţii/circumstanţe existente la data bilanţului
(evenimente ulterioare datei bilanţului care necesită ajustare);
• evenimente care indică circumstanţe ce au apărut ulterior datei bilanţului (evenimente
ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare).
Evenimentele la care face referire IAS 10 sînt cele apărute după data de închidere, dar înainte
de data aprobării spre publicare a situaţiilor financiare de către consiliul de administraţie.
Organizaţia este obligată să ajusteze sumele recunoscute în situaţiile financiare pentru a
reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului care confirmă/infirmă estimări făcute la data
bilanţului. Printre evenimentele de acest tip avem:
- soluţionarea la un moment ulterior datei bilanţului a unui litigiu, care confirmă că entitatea
avea o obligaţie la data bilanţului;
- obţinerea ulterior datei bilanţului a unor informaţii care indică faptul că anumite elemente de
activ trebuiau depreciate la data bilanţului (de exemplu, falimentul unui client, survenit ulterior
datei bilanţului, dar care confirmă existenţa la data bilanţului a unei pierderi aferente creanţei faţă
de clientul respectiv, şi care astfel necesită ajustare la data bilanţului sau vînzarea stocurilor ulterior
datei bilanţului poate fi o probă a valorii realizabile nete de la data bilanţului);
- descoperirea de fraude sau erori ce arată ca situaţiile financiare sînt incorecte;
- determinarea, ulterioară datei bilanţului, a costului unor active achiziţionate înainte de data
bilanţului, pentru care costul de achiziţie nu a putut fi determinat cu suficientă exactitate pînă la
data bilanţului.
Printre evenimentele apărute după data bilanţului şi care nu necesită ajustare găsim:
- scăderea valorii de piaţă a participaţiilor în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la
care situaţiile financiare sînt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta valoarea investiţiilor
prezentate în bilanţ deoarece scăderea valorii de piaţă nu se referă la condiţiile în care s-au făcut
investiţiile la data bilanţului, ci reflectă circumstanţe ce au apărut în perioada următoare.
- dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de capital sînt declarate după data bilanţului, o
entitate nu trebuie să recunoască acele dividende ca datorie la data bilanţului;
- evoluţia spectaculoasă cursului de schimb valutar după data închiderii.
- modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor;
- modificări ale cotelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact semnificativ
asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amînat sau pe cel curent (IAS 12);
- oferirea de garanţii semnificative;
- implicarea în combinarea de întreprinderi sau înstrăinarea unei filiale importante;
- anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi;
- achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active
importante;
- distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei
bilanţului;
- anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37);
- tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii;
- începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanţului.
să facă prezentarea totalului activelor şi cheltuielilor. În ambele cazuri, regula celor 10% este
pragul.
Pentru segmentele considerate secundare, cerinţele IAS 14 stabile;te reguli mai relaxate decît
cele pentru segmentele primare. Atunci cînd segmentele primare sînt segmente de activitate,
societatea trebuie să prezinte informaţii pentru fiecare segment geografic ale cărui vînzări sau active
sînt egale sau mai mari de 10% din totalul
• vînzărilor pe destinaţii;
• activelor şi cheltuielilor de capital pe localizare a activelor;
• costul total pe o perioadă, pentru activele care vor fi utilizate pe mai mult de o perioadă, cum
ar fi imobilizările corporale (pe bază de angajamente), pe localizare a activelor.
Atunci cînd segmentele primare sînt geografice, prezentarea segmentelor secundare pentru
fiecare segment de activitate ale cărui vînzări sau active sînt egale sau mai mari de 10% din totaluri,
trebuie să acopere următoarele:
- vînzări;
- active;
- cheltuieli de capital;
Transferurile între segmente trebuie măsurate la preţurile reale. Tipurile de produse şi servicii
din fiecare segment de activitate şi compoziţia fiecărui segment geografic trebuie să fie prezentate
explicit. Aceste informaţii pot fi incluse, mai degrabă, în secţiunea de analiză a raportului anual,
decît în notele la situaţiile financiare.
Exemple de raportare pe segmente:
a) pentru grupul Nokia segmentele de activitate sînt cele primare şi informaţiile aferente
exerciţiului 2005 se prezintă astfel:
b) pentru acelaşi grup, raportarea secundară pentru 2005 se face pe segmente geografice, după
cum urmează:
39
Posturile reţinute în raportarea pe segmente sînt repartizate astfel:
- pentru cifra de afaceri, în funcţie de zona de comercializare către clientelă;
- pentru investiţii, în funcţie de zona de implantare a societăţilor consolidate.
e) BRD –groupe Société Générale declară că operaţiunile desfăşurate de entităţile din cadrul
grupului sunt supuse unor riscuri şi beneficii similare, atît din punct de vedere al mediului
economic, cât şi din punct de vedere al tipului de activitate; de aici rezultă că nu se va face o
raportare pe segmente propriu-zisă, în lipsa acestor segmente;
f) grupul Société Générale, în situaţiile financiare ale căruia se regăseşte şi BRD, admite că
raportarea pe segmente de activitate reprezintă criteriul primar, în timp ce raportarea pe segmente
geografice este secundară; pentru 2005, repartizările pe segmente se prezintă astfel. Sectoarele de
activitate reţinute astfel sînt:
- reţea de detaliu (reţea Franţa, reţea străinătate, societăţi de finanţare specializate);
- gestiunea activelor şi servicii către investitori (gestiunea activelor, bancă privată, SGSS şi
Boursorama);
- bancă de finanţare şi de investiţii (bancă de finanţare, acţiuni şi consultanţă, gestiune
proprie).
Segmentele geografice ale aceluiaşi grup sînt: Franţa, restul Europei, Americile, Asia, Africa,
Oceania.
3.10. Informarea privind persoanele afiliate
Se consideră că două persoanele sînt afiliate (sau părţi legate, după traducerea românească oficială)
dacă una din acestea are capacitatea de a controla, de a controla parţial sau de a exercita o influenţă
semnificativă asupra celeilalte. IAS 24 Informaţii relative privind părţile afiliate (legate) stabileşte
cum se pot defini exact persoanele afiliate, precum şi regulile de prezentare care trebuie respectate
atunci cînd organizaţia derulează tranzacţii cu persoanele afiliate. Se pleacă de la premisa că o
relaţie cu persoanele afiliate poate avea un efect asupra poziţiei financiare şi a rezultatelor entităţii
raportoare. În aceste condiţii, situaţiile financiare ale unei entităţi trebuie să conţină prezentarea
informaţiilor necesare pentru a atrage atenţia asupra posibilităţii ca poziţia financiară şi profitul sau
pierderea să fi fost afectate de existenţa părţilor afiliate (legate), precum şi de tranzacţiile şi
soldurile cu acestea.
Relaţiile cu părţile afiliate (legate) includ:
a) entităţile care controlează direct entitatea raportoare, sînt controlate de aceasta sau sînt sub control
comun împreună cu entitatea raportoare (de exemplu, un grup de societăţi);
b) societăţile asociate;
c) persoanele fizice, inclusiv membrii apropiaţi ai familiei40, care deţin, direct sau indirect, o pondere
în puterea de vot a întreprinderii raportoare, fapt care le conferă o influenţă semnificativă;
d) personalul managerial-cheie (inclusiv directorii, şefii de departamente şi membrii apropiaţi ai
familiilor lor) responsabil pentru planificarea, conducerea şi controlul activităţilor;
e) entităţile în care o pondere substanţială a puterii de vot este deţinută, direct sau indirect, de
persoane fizice (personal-cheie sau membrii apropiaţi ai familiilor lor) sau entităţi asupra cărora
aceste persoane pot exercita o influenţă semnificativă, părţi care controlează în comun o entitate,
asocieri în participaţiune în care entitatea este asociat;
f) planuri de beneficii post-angajare, de care beneficiază angajaţii unei entităţi sau ai unei alte
entităţi, care este parte afiliată primei entităţi.
O tranzacţie cu persoanele afiliate cuprinde un transfer de resurse sau de obligaţii între
persoane afiliate, fără ca perceperea sau nu a unui preţ să fie esenţială (se includ aici tranzacţiile
încheiate de bunăvoie şi între părţi aflate în cunoştinţă de cauză). Exemple de astfel de tranzacţii:
- cumpărarea sau vînzarea de bunuri;
- cumpărarea sau vînzarea de proprietăţi sau de alte active;
- prestare sau primire de servicii;
- acorduri de reprezentare;
- contracte de leasing;
- transfer de cercetare şi dezvoltare;
- contracte de licenţă;
- finanţare, inclusiv împrumuturi şi aporturi la capitalurile proprii;
- garanţii personale şi reale;
- contracte de management.
Justificarea prezentării distincte a informaţiilor cu persoanele afiliate este dacă de aceea că
multe entităţi separă unele activităţi prin intermediul filialelor, societăţilor asociate, asocierilor în
participaţiune sau în alt mod. Aceste noi entităţi intră, uneori, în tranzacţii prin intermediul unor
termeni de afaceri şi preţuri atipice. Se poate spune că persoanele afiliate dispun de un grad de
flexibilitate în procesul de stabilire a preţurilor, care nu este prezent în tranzacţiile dintre persoane
neafiliate. Este necesar să se prezinte faptul că între societatea mamă şi filialele sale au loc existe
relaţii, indiferent dacă au avut loc sau nu tranzacţii efective între aceste persoane. Întotdeauna
trebuie prezentat numele societăţii mamă şi, dacă este diferit, numele părţii care deţine controlul
final. De asemenea, trebuie să fie prezentate beneficiile acordate personalului managerial cheie, pe
total şi pentru fiecare din categoriile următoare de beneficii: beneficii pe termen scurt (salarii,
indemnizaţii şi altele), beneficii post-angajare, alte beneficii pe termen lung, beneficii de terminare
a contractului, beneficii de compensare pentru capitaluri proprii.
Dacă există tranzacţii între persoanele afiliate, atunci trebuie prezentate următoarele
informaţii:
- natura relaţiilor cu persoanele afiliate;
- natura tranzacţiilor;
- tranzacţiile existente, inclusiv valoarea tranzacţiilor şi soldurilor;
- termenii şi condiţiile;
40
Membrii apropiaţi al familiei unei persoane sînt acei membri ai familiei care ar putea influenţa sau ar putea fi
influenţaţi de către acea persoană în tranzacţiile lor cu entitatea. Ei pot să includă: partenerul de viaţă şi copiii persoanei
respective; copiii partenerului de viaţă şi indivizii care depind de persoana respectivă sau de partenerul acesteia de viaţă.
41
Numită în versiunea românească a IAS, bază fiscală. Acest termen este folosit şi în Decizia nr. 9 a ministrului
finanţelor publice din 8.10.2003 privind soluţiile referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe
profit, coroborate cu reglementările contabile armonizate cu directivele europene şi cu IAS.
42
Faptul că mijlocul fix este folosit pentru activităţile curente ne permite să apreciem că veniturile obţinute de pe urma
utilizării lui sînt impozabile. Dacă veniturile n-ar fi impozabile, atunci nu ar mai apărea diferenţe între cele două valori
(vezi mai sus).
d) Creanţa a fost înregistrată la valoarea de 6.000 lei. La sfîrşitul exerciţiului s-au constatat
ajustări pentru deprecierea acesteia, la nivelul pierderii estimate de 2.500 lei, din care sînt
recunoscute fiscal provizioane de 1.800 lei:
- valoarea contabilă este de 6.000 – 2.500 = 3.500 lei;
- valoarea fiscală se ridică la nivelul sumei de 6.000 – 1.800 = 4.200 lei.
e) Dividendele de primit de la o filială sînt de 780.000 lei:
- valoarea contabilă este de 780.000 lei;
- valoarea fiscală este zero, pentru că dividendele nu sînt impozabile.
Cu toate acestea, diferenţa temporală nu contează, deoarece cota de impozit aplicată este zero;
astfel, se consideră că această situaţie nu generează diferenţe temporare;
f) Întreprinderea a acordat un împrumut în valoare de 500.000 lei; rambursarea lui nu are
consecinţe fiscale particulare, ceea ce înseamnă că valoarea contabilă este egală cu valoarea fiscală
şi amîndouă sînt de 500.000 lei.
Pentru o datorie, valoarea fiscală este stabilită plecînd de la valoarea ei contabilă, din care se
scade suma care va fi deductibilă fiscal în viitor în legătură cu datoria respectivă. Astfel, în cazul
veniturilor înregistrate în avans, valoarea fiscală este valoarea contabilă din care se scade orice
element de venit care nu va fi impozitat în exerciţiile viitoare.
Exemplu: a) În pasiv, întreprinderea a înregistrat o datorie faţă de furnizori de 9.000 lei, fără a
primi factura, datorie trecută pe cheltuieli deductibile cu serviciile:
- valoarea contabilă 9.000 lei;
- pentru că datoria a fost deja trecută pe cheltuieli deductibile, partea din valoarea sa care va fi
dedusă în viitor este zero şi valoarea fiscală devine 9.000 - 0 = 9.000 lei.
b) Printre datoriile curente se află şi datorii faţă de buget din amenzi, majorări de întîrziere şi
penalităţi datorate bugetului de stat în valoare de 4.400 lei:
- valoarea contabilă este de 4.400 lei;
- pentru că amenzile şi penalităţile nu sînt deductibile nici acum, nici în viitor, valoarea fiscală
este 4.400 - 0 = 4.400 lei44.
c) O datorie financiară are valoarea contabilă de 1.000.000 lei, fără consecinţe fiscale
particulare; în aceste condiţii, valoarea fiscală este tot de 1.000.000 lei.
e) Întreprinderea a constituit provizioane pentru garanţii acordate clienţilor, în virtutea
contractelor încheiate cu aceştia, în valoare de 8.500 lei Această sumă a fost deductibilă, conform
normelor fiscale:
- valoarea contabilă este de 8.500 lei;
- provizioanele au fost deductibile la constituire, ceea ce înseamnă că nu vor mai fi
deductibile ulterior, aşa încît valoarea fiscală este de la 8.500 - 0 = 8.500 lei.
f) La sfîrşitul exerciţiului s-au constituit provizioane pentru litigii în valoare de 300 lei, în
urma unui litigiu cu un partener comercial:
- valoarea contabilă este de 300 lei;
- provizioanele de acest tip nu sînt deductibile fiscal, iar despăgubirile viitoare probabile sînt
recunoscute fiscal, ceea ce înseamnă că valoarea fiscală a provizionului este de 300 - 300 = 0.
g) La sfîrşitul exerciţiului s-au constituit provizioane pentru litigii în valoare de 300 lei, în
urma contestării rezultatelor unui control fiscal şi a demarării unei acţiuni în justiţie:
- valoarea contabilă este de 300 lei;
- provizionul este deductibil fiscal, iar sumele viitoare probabile nu sînt nici ele recunoscute
fiscal (vor fi majorări, penalităţi, impozite suplimentare), ceea ce înseamnă că valoarea fiscală a
provizionului este de 300 - 0 = 300 lei
43
În cazul creanţelor, este mai greu de identificat partea care în viitor se va trece la cheltuieli deductibile. Totuşi, un
astfel de raţionament se poate invoca atunci cînd clientul dă faliment. În România, cheltuiala înregistrată atunci cînd nu
mai recuperăm creanţele faţă de clienţii falimentari este una deductibilă.
44
Această situaţie mai poate fi interpretată şi astfel: valoarea contabilă este 440 şi valoarea fiscală este zero; apare astfel
o diferenţă temporară căreia i se aplică o cotă zero de impozit - e preferabil să se ignore.
În anumite ţări, este posibil ca unele elemente de activ sau de datorii să aibă valoare fiscală,
dar valoarea lor contabilă să fie zero. De exemplu, cheltuielile de cercetare sînt contabilizate la
cheltuielile exerciţiului în care s-au efectuat, dar deducerea lor fiscală poate fi admisă ulterior,
eventual eşalonat (nu este cazul în România). O astfel de situaţie poate apărea şi în legătură cu
cheltuielile a căror recunoaştere fiscală este transferată pe exerciţiile următoare, pînă la îndeplinirea
anumitor condiţii (gradul de îndatorare să fie mai m ic decît 1 sau decît 3). Aceste dobînzi au fost
trecute integral pe cheltuieli, ceea ce înseamnă vă nu apare nici un activ în ceea ce le priveşte:
valoarea lor contabilă este zero. Din punct de vedere fiscal, însă, întreprinderea are un drept faţă de
exerciţiile următoare, adică apare un fel de creanţă cu valoare fiscală egală cu dobînzile reportate,
mai mare decît valoarea contabilă care rămîne zero - apare şi aici o diferenţă temporară.
Atunci cînd valoarea fiscală a unor active sau a unor datorii nu poate fi determinată cu
uşurinţă, întreprinderea trebuie să aprecieze în ce măsură decontarea (prin trecere pe cheltuieli, prin
încasare, plată sau prin alt procedeu) a activelor sau datoriile respective vor avea influenţă asupra
impozitului pe profit faţă de situaţia în care această influenţă este zero.
În situaţiile financiare consolidate, diferenţele temporare se determină prin compararea dintre
valoarea contabilă atribuită activelor şi datoriilor în consolidare45, pe de o parte, şi valorile lor
fiscale. Aceste din urmă valori se stabilesc, de cele mai multe ori, pe baza declaraţiilor fiscale
individuale ale fiecărei componente a grupului. Există totuşi şi ţări în care este posibilă aplicarea
unor reguli fiscale specifice la nivelul grupului, ceea ce conduce la o declaraţie fiscală consolidată -
aici valorile fiscale se stabilesc pe baza datelor din respectiva declaraţie.
4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit
Neconcordanţele apărute între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal pot conduce la consemnarea în
conturi specifice a impozitului pe profit corespunzător acestor diferenţe. Pot apărea astfel, două
metode de contabilizare a impozitului pe profit:
- metoda impozitului exigibil;
- metoda impozitului amînat (sau a reportului de impozit).
Conform metodei impozitului exigibil, impozitul datorat pentru exerciţiul curent şi pentru
exerciţiile precedente constituie cheltuială cu impozitul pe exerciţiul respectiv; impozitul
contabilizat este calculat extracontabil, în registrul de evidenţă fiscală, şi nu corespunde întotdeauna
veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în contabilitate în exerciţiul de referinţă. Acest impozit
exigibil apare ca datorie, în măsura în care nu este plătit. Dacă suma deja plătită în contul
exerciţiului curent şi al exerciţiilor precedente este mai mare decît cea datorată, diferenţa va apărea
ca o creanţă în activ. În acelaşi mod se tratează şi situaţia cînd apare un avantaj fiscal generat de
reportarea în exerciţiile anterioare a pierderii fiscale din exerciţiul curent46 - se înregistrează o
creanţă de impozit; această creanţă îndeplineşte criteriile de recunoaştere a unui activ deoarece
avantajul pentru întreprinderea este probabil şi evaluarea se poate face de o manieră credibilă.
În metoda impozitelor amînate (sau a reportului de impozit), rezultatul exerciţiului ar trebui
influenţat impozitul corespunzător tuturor cheltuielilor şi veniturilor realizate în exerciţiul respectiv,
indiferent de tratamentul lor fiscal. Acest lucru este valabil, chiar dacă impozitul astfel calculat nu
este egal cu impozitul datorat (stabilit conform normelor fiscale). În fapt, IAS 12 Impozitul pe profit
justifică această alegere prin regula potrivit căreia consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi ale altor
evenimente trebuie contabilizate de aceeaşi manieră ca tranzacţiile şi evenimentele respective.
Astfel, pentru operaţiunile care se regăsesc, prin venituri şi cheltuieli, în CPP, orice efecte fiscale
trebuie contabilizate, de asemenea la venituri sau cheltuieli. Pe de altă parte, dacă tranzacţiile şi alte
evenimente înregistrate direct la capitaluri proprii au consecinţe prezente sau viitoare asupra
impozitului pe profit, atunci aceste consecinţe trebuie contabilizate imediat, tot prin afectarea
capitalurilor proprii.
45
Sînt numeroase situaţiile în care aceste valori contabile diferă de valorile contabile reţinute în situaţiile financiare
individuale ale firmelor care intră în perimetrul de consolidare.
46
Acest mecanism nu este posibil în România, unde pierderea fiscală nu se poate reporta decît în exerciţiile următoare.
Cea mai folosită metodă de înregistrare a impozitelor amînate este metoda reportului
variabil al cărei obiectiv este măsurarea cît mai corectă a creanţei sau a datoriei fiscale rezultate din
diferenţele temporare. Principalele componente ale impozitului pe profit care influenţează rezultatul
exerciţiului sînt:
- impozitul curent (sau exigibil);
- impozitele obţinute prin aplicare cotelor de impozit asupra diferenţelor temporare constatate
la active şi la datorii, precum şi cele corespunzătoare dispariţiei unor diferenţe temporare constatate
anterior.
La acestea se adaugă:
- ajustări ale impozitului curent recunoscute în cursul perioadei curente;
- cheltuielile sau veniturile din impozite amînate generate de influenţa modificărilor cotelor de
impozitare (sau de introducerea de noi impozite) asupra impozitelor amînate deja înregistrate;
- valoarea eventualei diminuări a cheltuielilor cu impozitul generată de luarea în considerare a
unei pierderi fiscale anterioare care n-a fost încă recunoscută sau a unui credit fiscal;
- cheltuiala apărută din deprecierea unei creanţe din impozit amînat care a fost înregistrată
anterior;
- cheltuiala sau venitul cu impozitul amînat care rezultă în urma modificărilor operate în
politicile contabile ori a corectării erorilor fundamentale cu efecte asupra rezultatelor perioadei.
Pentru stabilirea concretă a situaţiilor generatoare de impozite amînate, IAS 12 clasifică
diferenţele temporare în:
- diferenţele temporare impozabile care vor avea ca efect sporirea rezultatului fiscal într-o
perioadă viitoare, atunci cînd va fi trecut pe cheltuieli activul sau se va stinge datoria pentru care au
apărut aceste diferenţe temporare;
- diferenţele temporare deductibile, adică acelea care vor avea ca efect diminuări ale
rezultatului fiscal al perioadelor viitoare, perioade în care valoarea activului sau datoriei în legătură
cu care au fost puse în evidenţă va trece pe cheltuieli (va fi recuperată) sau, respectiv, va fi stinsă.
4.2.1. Diferenţe temporare impozabile şi datorii de impozit amînat
De o manieră generală, se înregistrează datorii de impozit amînat pentru toate diferenţele
temporare impozabile, cu excepţia cazului în care această datorie rezultă din:
- fondul comercial a cărui amortizare sau depreciere nu este recunoscută fiscal;
- contabilizarea iniţială a unui activ în urma unei tranzacţii care nu reprezintă o combinare de
întreprinderi şi nici nu afectează rezultatul contabil şi rezultatul fiscal la data tranzacţiei.
Diferenţele temporare impozabile apar atunci cînd:
- valoarea contabilă a unui activ este mai mare decît valoarea sa fiscală: VcA > VfA;
- valoarea contabilă a unei datorii este mai mică decît valoarea sa fiscală VcD < VfD.
Dintre situaţiile în care apar diferenţe temporare impozabile, versiunea românească a IAS
12 prezintă:
a) amortizarea fiscală este mai mare decît amortizarea contabilă, ceea ce face ca valoarea
contabilă a imobilizării (valoare de intrare – amortizare contabilă) să fie mai mare decît valoarea sa
fiscală (valoare de intrare – amortizare fiscală). La începutul duratei de viaţă, impozitul curent va fi
mai mic, însă la acesta trebuie să se adauge şi datoria de impozit amînat calculată prin aplicarea
cotei de impozit la diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea fiscală; în acelaşi timp se va
înregistra şi cheltuiala suplimentară cu impozitul amînat;
b) venitul din dobînzi este înregistrat în contabilitate eşalonat, dar este impozitat în
momentul încasării (în contabilitate apare o creanţă care, din punct de vedere fiscal nu există);
c) cheltuielile de dezvoltare sînt imobilizate, din punct de vedere contabil, dar deducerea lor
fiscală a fost recunoscută la data efectuării (din nou valoarea contabilă este mai mare decît valoarea
fiscală, aceasta din urmă fiind egală cu zero);
d) în cadrul grupurilor, atunci cînd se analizează diferenţa de primă achiziţie, ştim că o parte
din aceasta poate fi atribuită unor active identificabile ale filialei, active a căror valoare contabilă
creşte; dacă din punct de vedere fiscal nu este admisă nici o ajustare, atunci poate să apară o
diferenţă temporară impozabilă;
e) la reevaluările la care sînt supuse elementele de activ, valoarea acestora poate să crească,
fără ca noua valoare să fie recunoscută fiscal;
f) atunci cînd întreprinderea primeşte subvenţii pentru investiţii de la stat, este posibil ca
acestea să nu fie impozabile, caz în care se poate ca partea corespunzătoare din valoarea de intrare a
bunului să nu fie nici deductibilă: valoarea contabilă este astfel mai mare decît valoarea fiscală şi
apare o datorie de impozit amînat;
g) la achiziţia de participaţii, este posibil ca valoarea contabilă să fie diferită de cea
recunoscută fiscal.
Exemplu: Amortizare contabilă şi amortizare fiscală. O întreprindere cumpără pe 20
octombrie 2005 un utilaj şi îl pune în funcţiune pe 28 octombrie 2005. Valoarea de intrare a este de
450.000 lei. Durata normală de funcţionare a utilajului este de 10 ani. Din punct de vedere contabil,
întreprinderea foloseşte amortizarea liniară. Din punct de vedere fiscal se optează pentru aplicarea
facilităţii care constă în aplicarea amortizării accelerate. În evidenţa fiscală avem, în luna octombrie,
o cheltuială deductibilă cu amortizarea de 50% x 450.000 x (2/12) = 37.500 lei. În 2007,
amortizarea fiscală va fi egală cu [50% x 450.000 x (10/12)] + [50% x 450.000 x (1/9) x (2/12)] =
191.666 lei, în timp ce în exerciţiile următoare (cu excepţia ultimului), amortizarea fiscală este de
50% x 450.000 x (1/9) = 25.000 lei. În evidenţa contabilă, amortizarea se calculează şi se
înregistrează începînd cu luna noiembrie 2005 şi este de 450.000 / (10 x 12) = 3.750 lei/lună.
Situaţia amortizării fiscale şi a celei contabile se poate prezenta astfel:
Luna Amortizarea fiscală Amortizarea contabilă
noiembrie 2005 18.750 3.750
decembrie 2005 18.750 3.750
total amortizare 2005 37.500 7.500
ianuarie 2006 18.750 3.750
.
.
.
octombrie 2006 18.750 3.750
noiembrie 2006 2.083 3.750
decembrie 2006 2.083 3.750
total amortizare 2006 191.666 45.000
ianuarie 2007 2.083 3.750
…
total amortizare 2007 25.000 45.000
…
august 2015 2.083 3.750
septembrie 2015 2.083 3.750
octombrie 2015 2.083 3.750
Total total 450.000 450.000
La sfîrşitul lui 2005, avem următoarele date:
- valoarea fiscală: 450.000 – 37.500 = 412.500 lei;
- valoarea contabilă: 450.000 – 7.500 = 442.500 lei.
Vedem că VcA > VfA, ceea ce înseamnă că diferenţa temporară de 442.500 – 412.500 = 30.000 lei
este impozabilă şi va genera o datorie de impozit amînat egală cu 16% x 30.000 = 4.800 lei.
Înregistrarea în contabilitate este:
6912 Cheltuieli cu impozitul pe = 4412 Impozit pe 4.800 4.800
profit amînat profitul amînat
În bilanţ apare datoria din impozit amînat şi în CPP se adaugă la cheltuiala cu impozitul exigibil şi
cele 4.800 lei.
La sfîrşitul lui 2006 avem:
47
Vezi IFRS 3 Combinări de întreprinderi şi IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi situaţii financiare individuale.
Agricultura). În unele ţări, în anumite perioade, reevaluările sau alte ajustări ale valorilor activelor
şi datoriilor au fost recunoscute fiscal. În aceste condiţii, ajustarea corespunzătoare nu a generat
diferenţe temporare, deoarece după ajustarea respectivă valoarea fiscală a rămas egală cu valoarea
contabilă, ele modificîndu-se în acelaşi sens şi cu aceeaşi sumă. În alte situaţii, reevaluarea sau
ajustarea valorii activului sau datoriei nu este recunoscută fiscal şi, în consecinţă, valoarea fiscală
nu se modifică. Totuşi, utilizarea ulterioară a activului va genera un flux de beneficii viitoare
impozabile care vor fi compensate, din punct de vedere fiscal, doar de părţi din valoarea neajustată
a activului. Astfel, operaţiunea de ajustare dă naştere la o diferenţă temporară impozabilă,
generatoare de datorie de impozit amînat.
Diferenţele temporare pot apărea la contabilizarea iniţială a unui activ sau a unei datorii,
atunci cînd, de exemplu, costul unui activ nu este deductibil fiscal, integral sau în parte.
Contabilizarea impozitului amînat aferent acestei diferenţe temporare depinde de natura tranzacţiei
în urma căreia a apărut activul respectiv:
- dacă tranzacţia este o combinare de întreprinderi, contabilizarea se face ca mai sus (este
afectat fondul comercial);
- dacă tranzacţia afectează fie rezultatul contabil, fie rezultatul fiscal, întreprinderea pune în
evidenţă datoria sau creanţa de impozit amînat pe seama rezultatului exerciţiului;
- dacă tranzacţia nu-i combinare de întreprinderi şi nu este afectat rezultatul contabil sau
rezultatul fiscal, nu se înregistrează nici o datorie sau creanţă de impozit amînat; de altfel,
întreprinderea nu ia în considerare nici schimbările ulterioare în sensul stabilirii de impozite
amînate aferente acestui activ.
4.2.4. Diferenţe temporare deductibile şi creanţe de impozit amînat
Diferenţele temporare deductibile, conform IAS 12, apar atunci cînd:
- valoarea contabilă a unui activ este mai mică decît valoarea sa fiscală: VcA < VfA;
- valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decît valoarea sa fiscală: VcD > VfD.
Apariţia diferenţelor temporare deductibile conduce la consemnarea unei creanţe de impozit
amînat, în măsura în care este probabilă realizarea de beneficii viitoare impozabile pe seama cărora
să fie recuperată creanţa respectivă. Excepţiile de la această regulă a înregistrării creanţei de impozit
amînat apar situaţiile în care diferenţa temporară este generată de:
- fondul comercial negativ;
- contabilizarea iniţială a unui activ sau a unei datorii apărute dintr-o tranzacţie care nu este
combinare de întreprinderi şi nici nu afectează rezultatul contabil sau rezultatul fiscal la data
tranzacţiei.
Ca exemple concrete de astfel de situaţii generatoare de creanţe de impozit amînat, se pot
enumera:
a) provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli care, în momentul constituirii, nu sînt deductibile
(valoare contabilă a unui pasiv mai mare decît valoarea fiscală);
b) cheltuielile de cercetare sînt trecute la rezultatul exerciţiului în care sînt efectuate, în timp
ce deducerea lor fiscală este eşalonată în timp pe o perioadă mai lungă (valoare contabilă a unui
activ mai mică decît valoarea sa fiscală);
c) în cadrul grupurilor, după achiziţia unei participaţii, se poate ca valoarea recunoscută a
unor active să fie mai mică decît valoarea lor din contabilitatea filialei ori valoarea recunoscută a
unor datorii să fie mai mare; dacă diferenţele nu sînt recunoscute fiscal, atunci apar diferenţe
temporare deductibile;
d) dacă în urma reevaluării, unor active li se atribuie valori mai mici decît cele dinainte de
reevaluare şi diferenţele nu sînt recunoscute fiscal, apare o creanţă de impozit amînat.
e) provizioanele pentru depreciere nedeductibile: valoarea contabilă a unui activ devine mai
mică decît valoarea sa fiscală.
Exemplu: Întreprinderea contabilizează provizioane pentru litigii în valoare de 100.000 lei
Din punct de vedere fiscal, aceste provizioane pot fi deductibile la data plăţii efective a penalităţilor
sau a despăgubirilor. Cota de impozit este de 16%. Astfel, plătindu-şi datoria viitoare, la data la care
aceasta devine exigibilă, întreprinderea va diminua impozitul viitor datorat cu 16% x 100.000 =
16.000 lei. În prezent, faptul că provizionul este nedeductibil face ca valoarea sa fiscală să fie
100.000 - 100.000 = 0, ceea ce conduce la o diferenţă temporară deductibilă de 100.000 - 0 =
100.000 lei, generatoare de creanţă de impozit amînat de 16.000 lei, cu condiţia să se estimeze
realizarea viitoare a unui profit impozabil suficient care să permită realizarea acestei creanţe:
4412 Impozit pe profit = 791 Venituri din 16.000 16.000
amînat impozitul amînat
Este important de subliniat încă o dată faptul că o întreprindere nu contabilizează creanţele de
impozit amînat decît dacă este probabil să dispună de suficiente profituri impozabile în perioadele
următoare.
Se consideră că este probabil ca întreprinderea să dispună de suficient profit impozabil din
care să scadă diferenţele temporare deductibile atunci cînd există suficiente diferenţe temporare
impozabile aferente aceleaşi perioade fiscale şi aceleaşi autorităţi fiscale şi care se aşteaptă să se
realizeze:
- fie în cursul exerciţiului (sau exerciţiilor) în care se vor realiza diferenţele deductibile;
- fie în cursul exerciţiilor în care poate fi reportată pierderea fiscală generatoare de creanţă de
impozit amînat.
În aceste condiţii, se înregistrează creanţa de impozit amînat în exerciţiul în care apar
diferenţele temporare deductibile corespunzătoare.
Chiar atunci cînd nu există suficiente diferenţe temporare impozabile aferente aceleaşi
perioade fiscale şi aceleaşi autorităţi fiscale, creanţa de impozit se înregistrează totuşi, dacă se
îndeplinesc următoarele condiţii:
- este probabil ca întreprinderea să obţină suficiente profituri impozabile viitoare aferente
aceleaşi perioade fiscale şi aceleaşi autorităţi în exerciţiile în care se realizează diferenţele
temporare deductibile sau devine reportabilă pierderea fiscală
- gestiunea fiscală a întreprinderii îi oferă acesteia oportunitatea de a genera un profit
impozabil în cursul exerciţiilor viitoare corespunzătoare49.
49
Oportunităţile legate de gestiunea fiscală reprezintă acţiuni pe care întreprinderea le derulează pentru a crea sau
pentru a spori profitul impozabil în cursul unui exerciţiu dat, înainte de expirarea dreptului de a utiliza pierderea fiscală
sau creditele fiscale. Este posibil astfel, în anumite teritorii fiscale, să se genereze beneficii fiscale prin:
- amînarea anumitor deduceri fiscale;
- vînzarea şi luarea imediată cu chirie a unor active imobilizate a căror valoare justă este mult mai mare decît valoarea
netă contabilă (lease-back);
- vînzarea unui activ generator de venituri neimpozabile (unele acţiuni sau obligaţiuni) şi cumpărarea unui care să aducă
venituri impozabile.
Cele mai multe datorii şi creanţe de impozit amînat apar atunci cînd un venit sau o cheltuială
se ia în calculul rezultatului contabil într-un exerciţiu, dar este recunoscut fiscal într-un alt exerciţiu.
Impozitul amînat care apare în urma unei astfel de situaţii se regăseşte la venituri sau la cheltuieli,
adică are efecte asupra CPP.
Valoarea contabilă a creanţelor şi datoriilor de impozit amînat poate să varieze fără ca
diferenţele temporare care le-au generat să sufere vreo modificare, în situaţii precum:
- schimbarea cotei de impozitare;
- apariţia de elemente noi cu privire la posibilităţile de realizare a unei creanţe de impozit
amînat;
- schimbarea manierei de recuperare a unui activ.
Aceste modificări ale impozitelor amînate se contabilizează şi ele tot la venituri sau la
cheltuieli, cu excepţia cazului în care la apariţia lor au influenţat direct capitalurile proprii.
Impozitele exigibile şi amînate se consemnează direct în corespondenţă cu un element de
capitaluri proprii atunci cînd impozitul respectiv se referă la elemente înregistrate ele însele la
capitaluri proprii, în acelaşi exerciţiu sau într-un exerciţiu anterior. Printre situaţiile în care
intervin direct capitalurile proprii, în IAS/IFRS găsim:
- reevaluarea imobilizărilor corporale sau necorporale;
- ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat fie ca urmare a unei schimbări de
politic contabile, fie pentru corectarea unor erori;
- diferenţe de curs valutar apărute cu ocazia conversiei în moneda de raportare a situaţiilor
financiare ale unei entităţi străine;
- sume generate de contabilizarea iniţială a componentei capitaluri proprii aparţinînd unui
instrument financiar compus.
În cazul reevaluărilor de mijloace fixe, transferul diferenţei din reevaluare la rezultatul
reportat se face după scăderea din această diferenţă a impozitului amînat. Dacă reevaluarea se face
doar din punct de vedere fiscal, fără a fi urmată de o reevaluare contabilă, atunci efectele contabile
ale acestei ajustări ale valorii fiscale sînt contabilizate la venituri sau la cheltuieli, în CPP.
4.5. Prezentarea în bilanţ a creanţelor şi datoriilor de impozit amînat
Datoriile şi creanţele privind impozitul pe profit trebuie să apară distinct de celelalte active şi
datorii. În plus, datoriile şi creanţele privind impozitele amînate trebuie prezentate separat de cele
privind impozitele exigibile. Atunci cînd întreprinderea face distincţie între active şi datorii curente,
pe de o parte, şi active şi datorii necurente, pe de altă parte, ea are obligaţia de prezenta creanţele şi
datoriile de impozit amînat la elemente necurente.
Întreprinderea poate compensa creanţele cu datoriile de impozite amînate (adică are dreptul de
a compensa diferenţele temporare deductibile cu cele impozabile) doar dacă:
- are, din punct de vedere juridic, dreptul de a efectua această compensare;
- intenţionează, fie să deconteze valoarea netă a creanţelor/datoriilor, fie să realizeze activul şi
să deconteze datoria simultan.
Din această regulă deducem că, deşi contabilizarea creanţelor şi datoriilor de impozit amînat
se face separat pe fiecare structură, ele sînt compensate, dacă se îndeplinesc condiţiile amintite.
Dreptul pe care îl are o întreprindere de a compensa creanţele şi datoriile de impozit amînat se
consideră că apare, în mod normal, atunci cînd ele se referă la impozite prelevate de aceeaşi
autoritate fiscală şi cînd această autoritate fiscală permite întreprinderii să efectueze decontarea într-
o singură operaţiune, pentru suma netă. În situaţiile financiare consolidate, creanţa de impozit
exigibil a unei întreprinderi din grup se poate compensa cu datoria exigibilă a altei componente a
grupului numai dacă întreprinderile în cauză au un drept executoriu de a plăti sau de a primi o sumă
netă ori de a plăti datoria şi de a recupera creanţa simultan. IAS 12 oferă aceste posibilităţi de
compensare a creanţelor cu datoriile de impozit amînat (şi chiar obligă la această compensare, cînd
se îndeplinesc condiţiile) pentru a evita stabilirea unui scadenţar detaliat pentru realizarea fiecărei
diferenţe temporare.
În anexe trebuie prezentate neapărat principalele componente ale cheltuielii sau ale venitului
din impozitul pe profit:
- cheltuiala sau venitul din impozitul exigibil;
- ajustările contabilizate în cursul exerciţiului în contul rezultatelor din exerciţiile anterioare;
- cheltuiala (venitul) cu impozitele amînate generate de apariţia de noi diferenţe temporare sau
de realizarea unor diferenţe temporare mai vechi;
- cheltuiala (venitul) cu impozitele amînate aferente modificării cotelor de impozitare sau
apariţiei de impozite noi;
- valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscală, din credite fiscale sau din diferenţe
temporare aferente exerciţiilor anterioare folosite pentru diminuarea impozitelor exigibile;
- valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscală, din credite fiscale sau din diferenţe
temporare aferente exerciţiilor trecute, necontabilizate anterior şi folosite pentru diminuarea
cheltuielii cu impozitele amînate;
- cheltuiala cu deprecierea creanţelor de impozit amînat sau venitul din diminuarea
deprecierii.
De asemenea, în anexe se vor prezenta şi informaţii precum:
- totalul impozitelor exigibile sau amînate aferente elementelor înregistrate direct la
capitalurile proprii;
- explicarea relaţiei dintre cheltuiala sau venitul din impozitul pe profit şi rezultatul contabil;
- detalierea schimbărilor de cote de impozitare faţă de exerciţiile precedente;
- valoarea şi data la care expiră diferenţele temporare deductibile, pierderile fiscale şi creditele
fiscale pentru care nu s-au consemnat în bilanţ creanţe de impozit amînat;
- valoarea totală a diferenţelor temporare legate de participaţiile în filiale, în întreprinderile
asociate, în co-întreprinderi şi sucursale pentru care n u s-au contabilizate datorii de impozit amînat.
50
Un activ este considerat a fi circulant dacă se îndeplineşte una din condiţiile următoare:
- întreprinderea se aşteaptă să-l realizeze, adică să-l vîndă sau să-l consume în cadrul ciclului normal de exploatare al
întreprinderii;
- activul este deţinut, în esenţă, în scopuri de tranzacţionare sau pentru o durată scurtă şi întreprinderea se aşteaptă să-l
realizeze în cele 12 luni care urmează închiderii exerciţiului;
- activul reprezintă un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a cărei utilizare nu-i restricţionată.
Sînt active circulante stocurile şi creanţele clienţi vîndute, realizate sau consumate în ciclul normal de exploatare , chiar
dacă nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la închiderea exerciţiului.
51
Întreprinderea stabileşte dacă o operaţiune de schimb are substanţă comercială luînd în considerare variaţia aşteptată a
fluxurilor viitoare de trezorerie generată de această operaţiune. Astfel, un schimb de active are substanţă comercială
dacă:
a) configuraţia (calendar, valori, riscuri) fluxurilor de trezorerie ale activului primit diferă de configuraţia specifică
activului cedat;
sau
b) fluxurile de trezorerie generate de partea din afacere afectată de această operaţiune de schimb se modifică;
şi
c) diferenţa dintre a) şi b) este semnificativă în raport cu valoarea justă a activelor schimbate.
52
Această variantă mai poate fi realizată şi prin menţinerea contului 131 Subvenţii pentru investiţii cu sold şi
considerarea acestuia ca rectificare a imobilizărilor finanţate prin subvenţii.
53
Adaptare după Frydlender, A., Pagezy, J., S’initier aux IFRS, Edition de la Performance et Editions Francis Lefebvre,
Paris et Levallois, 2004, p. 64.
= 108.300 x (5/12) =
90.250
995.600 x 995.600 x 15%
30.09.N 995.600 3 15% x (3/12) 5 x (5/12) = 99.560
= 37.335 62.225
969.000 x 15%
31.03.N+1 969.000 - - 2 x (2/12) = 24.225
24.225
30.08.N+1 641.400 - - - - -
Total 5.000.000 - 252.510 236.075 488.585
În ceea ce priveşte înregistrarea în contabilitatea beneficiarului lucrării, situaţia se poate prezenta
astfel:
- înregistrarea facturii pentru primul trimestru (considerăm că suma plătită corespunde sumei
facturate şi aceasta, la rîndul ei, corespunde lucrărilor efectiv executate pînă la data facturării54):
% = 404 Furnizori de imobilizări - 1.130.500
231 Imobilizări corporale 950.000
în curs
4426 TVA deductibilă 180.500
- plata efectivă:
404 Furnizori de = 5121 Conturi la bănci în lei 1.130.500 1.130.500
imobilizări
- includerea în cost a tuturor dobînzilor suportate pentru exerciţiul N:
231 Imobilizări corporale = 1682 Dobînzi aferente creditelor 252.510 252.510
în curs bancare pe termen lung
- includerea în cost a tuturor dobînzilor suportate pentru exerciţiul N+1:
231 Imobilizări corporale = 1682 Dobînzi aferente creditelor 236.075 236.075
în curs bancare pe termen lung
- recepţia finală a clădirii, în condiţiile în care costul acesteia este de 5.000.000 + 488.585 =
5.488.585 lei:
212 Construcţii = 231 Imobilizări corporale în curs 5.488.585 5.488.585
Aşa cum obligă IAS 23 Costurile îndatorării am inclus în costul clădirii doar dobînzile suportate
pînă la data punerii în funcţiune. Dobînzile care curg după această dată devin cheltuieli ale
perioadelor pentru care se suportă.
Dacă împrumuturile sînt luate pentru finanţarea activităţii de ansamblu a întreprinderii şi sînt totuşi
folosite şi pentru finanţarea obţinerii unui activ eligibil, costurile îndatorării care se pot include în
valoarea de intrare a acestui activ se determină aplicînd o rată medie a dobînzii. Această rată trebuie
să fie media ponderată a costurilor împrumuturilor pe care le are întreprinderea în cursul
exerciţiului, altele decît cele destinate efectiv finanţării unor active specifice.
Dacă activitatea productivă este întreruptă pe o anumită perioadă, atunci, pe perioada respectivă, se
suspendă şi incorporarea dobînzilor în costul activelor. Totuşi, incorporarea costurilor
împrumuturilor nu este suspendată atunci cînd întreruperea activităţii este o etapă necesară în
finalizarea bunului pentru utilizare sau pentru vînzare.
Incorporarea costurilor împrumuturilor încetează odată cu finalizarea activităţilor principale
(indispensabile) de pregătire a activului pentru utilizare sau pentru vînzare. Incorporarea dobînzilor
în costuri nu este întreruptă din motiv că valoarea contabilă sau costul final al unui activ eligibil la
care s-a ajuns astfel este mai mare decît valoarea sa recuperabilă (vezi IAS 36 Deprecierea
activelor) sau decît valoarea sa realizabilă netă (pentru stocuri). Într-o astfel de situaţie, se
înregistrează o depreciere a activului respectiv.
54
Dacă plăţile nu corespund lucrărilor efectuate, atunci suma plătită trebuie înregistrată ca avans acordat pentru
imobilizări, în debitul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale.
i) Modelul costului
Conform acestui model, după contabilizarea iniţială a imobilizării corporale, aceasta va fi prezentată
în bilanţ la valoarea de intrare minus amortizările cumulate minus celelalte deprecieri constatate.
Această procedură este cît se poate de curentă şi nu prezintă dificultăţi majore în aplicare.
Valoarea netă contabilă înainte de reevaluare este de 150.000 – 50.000 = 100.000 lei.
Cu ocazia reevaluării, se stabileşte de către comisia de inventariere valoarea justă a mijlocului fix
care este de 130.000 lei.
Din punct de vedere al înregistrării în contabilitate a efectelor reevaluării, sînt posibile două soluţii:
a) anularea amortizării cumulate existente şi reevaluarea doar a valorii nete contabile:
2813 = 213 50.000
şi
213 = 105 30.000;
b) reevaluare atît a valorii de intrare, cît şi a amortizării cumulate – această din urmă variantă
permite păstrarea informaţiei cu privire la amortizarea bunurilor reevaluate, informaţie utilă în
calculul gradului de uzură al mijloacelor fixe. Pentru a reevalua însă aceste două elemente, avem
nevoie de un indice de preţuri pe care îl obţinem ca indice specific, raportînd preţul actual (valoarea
justă) la preţul iniţial (valoarea netă contabilă). Acest indice se va aplica atît asupra valorii de
intrare, cît şi asupra amortizării cumulate.
În exemplul nostru, indicele de reevaluare este de 130.000 / 100.000 = 1,3, astfel încît mărimile
obţinute în urma calculelor de reevaluare sînt55:
Va = Vi x r = 150.000 x 1,3 = 195.000 lei
Aa = Ai x r = 50.000 x 1,3 = 65.000 lei
Dr = Va – Vi = 195.000 – 150.000 = 45.000 lei
Da = Aa – Ai = 65.000 – 50.000 = 15.000
Înregistrarea în contabilitate a diferenţelor din reevaluare se prezintă astfel:
- pentru diferenţa aferentă valorii de intrare a mijlocului fix:
2131 Echipamente tehnologice = 105 Diferenţe din 45.000 45.000
reevaluare
- pentru diferenţa din amortizare:
105 Diferenţa din reevaluare = 2813 Amortizarea 15.000 15.000
echipamentelor tehnologice
La scoaterea din funcţiune a imobilizării se va disponibiliza diferenţa netă din reevaluare:
105 Diferenţa din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat 15.000 15.000
reprezentînd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare56
55
Va = valoarea de intrare reevaluată; Aa = amortizarea cumulată reevaluată; r = indicele de modificare a preţurilor; Vi =
valoarea iniţială; Ai = amortizarea iniţială; Dr = diferenţă de reevaluare aferentă valorii de înregistrare; Da = diferenţă de
reevaluare aferentă amortizării.
56
Începînd cu 1.01.2006, firmele româneşti folosesc contul 1068 Alte rezerve.
57
În acest context, prin valoare reziduală înţelegem valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine
pentru un activ la sfîrşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după scăderea costurilor de scoatere din funcţiune şi de
cedare. În practică, valoarea reziduală a unui activ este adeseori neglijabilă şi deci nu se ia în calcul la stabilirea valorii
de amortizat.
61
De exemplu, atunci cînd autorităţile publice acordă întreprinderii imobilizări necorporale precum dreptul de a ateriza
pe un aeroport, licenţe de exploatare a unor staţii de radio şi televiziune, licenţe sau contingente de import, drepturi de
acces la resurse care ar fi disponibile doar cu restricţii.
Astfel, pentru a aprecia dacă o imobilizare necorporală din activitatea proprie îndeplineşte criteriile
de contabilizare, întreprinderea încadrează crearea imobilizării respective în:
a) o faza de cercetare;
b) o fază de dezvoltare.
Deşi termenii cercetare şi dezvoltare sînt definiţi62, termenii faza de cercetare şi faza de dezvoltare
au, în IAS 38, o semnificaţie mai largă.
Dacă întreprinderea nu poate face distincţie între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui
proiect intern derulat în scopul creării unei imobilizări necorporale, cheltuielile corespunzătoare sînt
tratate ca şi cum toată activitatea s-ar încadra la faza de cercetare.
Nu se contabilizează nici un fel de imobilizare rezultată din faza de cercetare. Cheltuielile de
cercetare trebuie lăsate în sarcina perioadei în care au fost angajate.
Faza de dezvoltare generează contabilizarea unei imobilizări necorporale numai dacă
întreprinderea poate demonstra următoarele:
- fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale în vederea utilizării sau vînzării
sale;
- intenţia de a finaliza imobilizarea şi de a o utiliza sau de a o vinde;
- capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea respectivă;
- maniera în care imobilizarea va genera avantaje economice viitoare probabile; printre altele,
întreprinderea trebuie să demonstreze şi existenţa unei pieţe pentru imobilizările necorporale de acel
tip sau pentru producţia obţinută din utilizarea imobilizării respective ori, dacă este utilizată doar în
scopuri interne, utilitatea acestei utilizări63;
- disponibilitatea resurselor tehnice financiare sau de altă natură necesare pentru finalizarea
dezvoltării, precum şi pentru utilizarea sau vînzarea imobilizării necorporale64;
- capacitatea sa de a evalua de o manieră credibilă costurile atribuite imobilizării necorporale pe
parcursul dezvoltării acesteia65.
Mărcile, titlurile de ziare şi reviste, listele de clienţi şi alte elemente asemănătoare ca substanţă şi
care sînt generate de activitatea proprie nu trebuie contabilizate ca imobilizări necorporale.
Justificarea acestei alegeri este dată de faptul că eforturile făcute pentru generarea acestora nu se pot
separa de costul dezvoltării de ansamblu a activităţii.
Costul imobilizării obţinute din activitatea proprie este egal cu suma cheltuielilor înregistrate
începînd cu momentul în care această imobilizare satisface pentru prima dată criteriile de
contabilizare specifice. Este interzisă includerea în costuri a unor cheltuieli reţinute în CPP în
situaţiile financiare anuale sau interimare precedente. Cheltuielile incluse în cost sînt cele care pot fi
atribuite direct sau cele repartizate de o manieră rezonabilă, coerentă şi permanentă creării,
producţiei şi pregătirii activului în vederea utilizării sale. Aceste cheltuieli pot cuprinde:
- materiale şi servicii consumate pentru generarea imobilizării corporale;
- salarii şi alte costuri asimilate aferente personalului angajat direct în proiect;
- orice alte cheltuieli atribuibile direct generării activului respectiv, cum ar fi: drepturi de
înregistrare, amortizare unor brevete sau licenţe etc.;
62
Cercetarea este definită ca o investigare originală şi planificată realizată de întreprindere în scopul de a dobîndi şi de
a stăpîni cunoştinţe ştiinţifice sau tehnice noi. Dezvoltarea reprezintă aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor
cunoştinţe în cadrul unui plan sau al unui proiect în scopul obţinerii de materiale, dispozitive, produse, procedee,
sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înainte de producerii lor utilizării lor în scopuri comerciale.
63
Pentru a demonstra cum poate o imobilizare necorporală să genereze cîştiguri probabile, întreprinderea apreciază
avantajele economice viitoare pe care le va obţine prin utilizarea activului folosind principiile enunţate în IAS 36
Deprecierea activelor. Dacă activul obţinut nu va genera avantaje economice viitoare decît dacă este utilizat împreună
cu alte active, atunci se va folosi conceptul de unitate generatoare de numerar (UGN), enunţat tot de IAS 36.
64
Disponibilitatea resurselor necesare finalizării, utilizării şi obţinerii de avantaje de pe urma imobilizărilor necorporale
poate fi demonstrată, de exemplu, printr-un plan de activitate care să cuprindă aceste resurse precum şi capacitatea
întreprinderii de a le mobiliza. În unele cazuri, întreprinderea demonstrează disponibilitatea finanţărilor externe prin
obţinerea de la creditori a unui angajament că este disponibil să finanţeze planul.
65
Sisteme folosite de întreprindere pentru determinarea costurilor permit adeseori evaluarea credibilă a costului
obţinerii unei imobilizări din activitatea proprie; de exemplu, pentru dezvoltarea unor programe informatice, sînt
necesare salarii, drepturi de reproducere, licenţe.
- cheltuieli indirecte necesare generării imobilizării şi care pot fi repartizate rezonabil (amortizarea
unor imobilizări corporale, prime de asigurare, chirii etc.). Repartizarea cheltuielilor indirecte se
realizează folosind metode similare celor reţinute pentru calculul costului de producţie al stocurilor
(vezi IAS 2 Stocuri). În ceea ce priveşte dobînzile, IAS 38 face trimitere la condiţiile stabilite de
IAS 23 Costul îndatorării.
Nu intră în costul imobilizărilor corporale obţinute din activitatea proprie elemente precum:
- costuri de vînzare, administrative sau alte cheltuieli generale, cu excepţia cazului în care acestea
pot fi identificate direct pe activităţile de pregătire a activului în vederea utilizării lui;
- pierderi de exploatare iniţiale înregistrate înainte ca activul să atingă nivelul de performanţă
prevăzut;
- cheltuielile cu formarea personalului în scopul utilizării activului.
5.2.3. Cheltuieli ulterioare privind imobilizările necorporale
Cheltuielile efectuate în legătură cu o imobilizare necorporală trebuie considerate cheltuieli ale
perioadei, cu excepţia următoarelor situaţii:
- fac parte din costul unei imobilizări corporale care satisface criteriile de contabilizare;
sau
- elementul este dobîndit în cadrul unei combinări de întreprinderi şi u poate fi atribuit unei
imobilizări necorporale; această sumă (inclusă în costul de achiziţie) trebuie adăugată la valoarea
atribuită fondului comercial.
În unele cazuri, se efectuează cheltuieli în scopul de a asigura întreprinderii avantaje economice
viitoare, dar nu se poate considera că s-a dobîndit sau s-a creat vreo imobilizare necorporală. În
aceste situaţii, cheltuiala este lăsată în sarcina perioadei: de exemplu, cheltuielile de cercetare sînt
mereu considerate cheltuieli ale perioadei în care au fost angajate. În acelaşi mod trebuie
considerate şi cheltuieli precum:
- costurile de demarare a unei activităţi, dacă nu sînt incluse în costul unei imobilizări corporale;
- cheltuielile de formare profesională;
- cheltuieli de publicitate şi de promovare;
- cheltuieli de relocalizare sau de reorganizare a întreprinderii sau a unor părţi din aceasta.
Astfel de cheltuieli privind un element necorporal şi care au fost lăsate iniţial în sarcina perioadelor
în care au apărut nu trebuie să mai fie adăugate la costul unei imobilizări necorporale într-un
exerciţiu anterior.
Cheltuielile privind o imobilizare necorporală, efectuate după momentul achiziţiei sau al finalizării
sale trebuie lăsate şi ele în sarcina perioadei, cu excepţia cazurilor cînd se îndeplinesc următoarele
condiţii:
- este probabil ca aceste cheltuieli să permită activului respectiv să genereze avantaje economice
viitoare peste nivelul de performanţă definit la origine;
- aceste cheltuieli pot fi evaluate şi atribuite activului respectiv de o manieră credibilă.
Dacă aceste două condiţii sînt satisfăcute, cheltuielile ulterioare trebuie adăugate la costul
imobilizării necorporale.
5.2.4 Evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale
Primul model privind evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale este următorul: evaluarea la
închiderea exerciţiului se face valoarea de înregistrare (la cost), din care se scad amortizările
cumulate, precum şi celelalte deprecieri cumulate constatate.
Celălalt model acceptat permite ca, după sa contabilizarea iniţială, o imobilizare necorporală să
poată fi reevaluată. Astfel, prezentarea în bilanţ se va face la valoarea obţinută în urma reevaluării,
din care se scad amortizările cumulate şi deprecierile constatate anterior. Pentru efectuarea
reevaluării, se va reţine valoarea justă la data reevaluării, valoare stabilită prin referinţă la o piaţă
activă. Reevaluările trebuie efectuate regulat, astfel încît valoarea contabilă netă să nu difere de o
manieră semnificativă de valoarea justă la data închiderii.
Reevaluarea unei imobilizări necorporale obligă la reevaluarea tuturor imobilizărilor din aceeaşi
categorie66, cu excepţia cazului în care nu există piaţă activă pentru aceste elemente.
În urma reevaluării, valoarea imobilizărilor necorporale poate să crească - diferenţa de reevaluare se
înregistrează direct la capitalurile proprii, la rubrica rezervată în acest scop. Totuşi, o creştere de
acest tip va fi trecută la venituri, în măsura în care ea compensează o depreciere anterioară
contabilizată la cheltuieli. Dacă, dimpotrivă, în urma reevaluării rezultă o valoare justă mai mică
decît valoarea netă contabilă, diferenţa se trece pe cheltuieli; în măsura în care anterior s-a constatat
o diferenţă de reevaluare trecută la capitaluri proprii, diminuarea de valoare va avea ca efect
scăderea acestei diferenţe.
Diferenţa de reevaluare cumulată înregistrată la capitaluri proprii poate fi transferată direct la
rezultatul reportat atunci cînd este realizată. Se consideră că realizarea diferenţei respective are loc
cu ocazia scoaterii din funcţiune sau din evidenţă a imobilizării respective; totuşi o parte a diferenţei
se poate considera realizată pe măsura utilizării activului de către întreprindere - în acest caz partea
realizată se calculează ca diferenţă între amortizarea stabilită după reevaluare şi amortizarea
dinaintea reevaluării. În nici un caz, transferul diferenţei de reevaluare nu trebuie să afecteze contul
de profit şi pierdere.
5.2.5. Amortizarea imobilizărilor necorporale
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie repartizată sistematic pe durata de
viaţă utilă estimată. Exista o ipoteză contestabilă conform căreia durata de viaţă a imobilizării
necorporale ne depăşeşte douăzeci de ani, începînd cu data punerii în stare de utilitate. Amortizarea
se calculează din momentul în care activul este gata de a fi pus în funcţiune. După ultima
modificare a IAS 38 (în vigoare începînd cu 2005), imobilizările necorporale se împart, din punct
de vedere al amortizării, în două categorii:
a) imobilizări cu durata de viaţă finită - concesiuni, brevete, programe informatice, dreptul de a
folosi serviciile unui sportiv sau altele pentru care durata de utilizare se stabileşte printr-un contract
ori este în mod evident limitată - acestea se amortizează pe durata de viaţă stabilită;
b) imobilizări cu durata de viaţă nedefinită (fără a fi infinită) – unele mărci, titluri de publicaţii,
fondul comercial etc. – acestea nu se amortizează, ci se supun doar unui test de depreciere cel puţin
o dată pe exerciţiu.
Valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale amortizabile este diminuată prin amortizare
pentru a reflecta consumul, de-a lungul anilor, a avantajelor economice viitoare pe care le
generează. Pentru aceasta, se face repartizarea sistematică a costului sau a mărimii obţinute în urma
reevaluării, diminuată cu valoarea reziduală. Amortizarea se înregistrează indiferent dacă valoarea
justă ori valoarea recuperabilă a activului sporesc. Pentru determinarea duratei de utilitate a unei
imobilizări necorporale cu viaţă finită se iau în considerare mai mulţi factori, printre care:
a) perioada aşteptată de utilizare şi faptul că activul respectiv poate fi administrat eficient de către o
altă echipă de conducere;
b) ciclurile de viaţă caracteristice pentru activul respectiv şi informaţiile publice existente privind
estimarea duratelor de utilitate ale unor active asemănătoare, folosite de o manieră similară;
c) rămînerea în urmă din punct de vedere tehnic, tehnologic sau de altă natură;
d) stabilitatea sectorului de activitate în care este utilizat activul şi evoluţia cererii pentru produsele
sau serviciile obţinute din utilizarea lui;
e) comportamentul aşteptat al concurenţilor actuali sau potenţiali;
f) mărimea cheltuielilor de întreţinere care trebuie efectuate pentru a obţine avantajele economice
viitoare aşteptate de la activul respectiv, precum şi intenţiile şi posibilităţile întreprinderii de a
efectua aceste cheltuieli;
g) durata pe care se poate controla activul respectiv şi limitele juridice sau de altă natură aferente,
cum ar fi data expirării contractelor de locaţie;
66
O categorie de imobilizări reprezintă un ansamblu de active de natură şi de utilizare similare în activitatea
întreprinderii.
h) faptul că durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a altor active deţinute
de întreprindere.
Avînd în vedere rapiditatea evoluţiei tehnologice, programele informatice şi multe alte imobilizări
necorporale sînt supuse unei învechiri rapide. este deci probabil că duratele lor de utilitate vor fi
scurte.
Exemplu: A. O întreprindere a cumpărat dreptul exclusiv de a produce energie hidroelectrică pentru
o durată de 60 ani. Costul acestui tip de energie este mai mic decît costul energiei obţinute prin alte
procedee. Se aşteaptă ca în regiunea geografică din proximitatea centralei să existe o cerere
importantă de energie electrică în următorii 60 de ani. Întreprinderea va amortiza dreptul dobîndit
pe durata de 60 de ani, mai puţin în cazul în care există elemente care să justifice că durata de viaţă
va fi mai scurtă.
B. O întreprindere a cumpărat dreptul exclusiv de a exploata o autostradă cu taxă, pe o durată de 30
de ani. Nu se prevede construirea de rute înlocuitoare în zona deservită de autostrada respectivă. Se
aşteaptă ca durata de utilizare a autostrăzii să fie de cel puţin 30 de ani. Amortizarea dreptului de
exploatare se face pe 30 de ani, cu excepţia cazului în care există indicii care să ateste că durata va
fi mai scurtă.
În situaţia în care controlul asupra unei imobilizări necorporale este exercitat în virtutea unor
drepturi dobîndite pe o perioadă limitată, durata de amortizare a imobilizării respective nu poate
depăşi durata acestor drepturi, cu excepţia cazului cînd se îndeplinesc următoarele condiţii:
- drepturile respective se pot reînnoi;
- reînnoirea lor este aproape sigură67.
Metoda de amortizare trebuie să corespundă ritmului în care se consumă de către întreprindere
avantajele economice viitoare generate de activ. Dacă acest ritm nu poate fi stabilit de o manieră
credibilă, atunci se va aplica amortizarea liniară. Amortizarea se trece pe cheltuielile perioadei, cu
excepţia situaţiei cînd o altă IAS/IFRS permite sau impune includerea ei în valoarea de intrare a
unui alt activ68. Printre metodele de amortizare se pot enumera: metoda liniară, cea degresivă,
amortizarea pe baza unităţilor de producţie. Metoda aleasă este aplicată de o manieră coerentă şi
permanentă de la un exerciţiu la altul, cu excepţia cazului cînd ritmul de consum al avantajelor
economice viitoare se schimbă. Nu există decît foarte rar elemente care să justifice alt mod de
amortizare decît cel liniar.
Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal se determină după scăderea din cost a valorii
reziduale. Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale este considerată zero, cu excepţia
situaţiilor următoare:
- un terţ se angajează să răscumpere activul la finele duratei sale de utilitate;
- există o piaţă activă pentru acest activ şi:
- valoarea reziduală se poate determina prin referinţă la această piaţă;
- este probabilă existenţa unei astfel de pieţe active şi la expirarea duratei de viaţă a activului.
Durata de amortizare şi metoda de amortizare ale imobilizărilor necorporale amortizabile trebuie
reexaminate cel puţin la fiecare închidere. Dacă durata de utilizare aşteptată este sensibil diferită de
estimările anterioare, durata de amortizare trebuie modificată în consecinţă. Dacă, de asemenea,
ritmul aşteptat al intrării de avantaje economice viitoare a cunoscut o schimbare importantă, atunci
metoda de amortizare trebuie modificată pentru a reflecta acest nou ritm.
67
Printre elementele care pot indica faptul că prelungirea unui drept este aproape sigură putem enumera:
- valoarea justă a imobilizării necorporale nu se diminuează pe măsură ce se apropie data expirării dreptului iniţial sau
nu scade sub costul de înlocuire a activului de bază;
- există elemente care să probeze că drepturile vor fi reînnoite (bazate, de exemplu, pe experienţa trecută);
- există elemente care să indice faptul că vor fi satisfăcute condiţiile cerute pentru reînnoirea dreptului respectiv.
68
De exemplu, amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate într-un procedeu de producţie este incorporată în costul
de producţie al stocurilor (conform IAS 2).
69
IAS 40 nu se referă la problemele tratate de IAS 17 Leasing, adică
- clasificarea contractelor de leasing;
- contabilizarea veniturilor din contracte de leasing care se referă la investiţii imobiliare (vezi şi IAS 18 Veniturile
activităţilor curente);
- evaluarea în situaţiile financiare ale locatorului a imobilului dat în leasing financiar sau evaluarea în situaţiile
financiare ale utilizatorului a bunului dat în leasing operaţional;
- contabilizarea tranzacţiilor de lease-back;
- informaţii de prezentat în legătură cu contractele de leasing.
70
Dacă întreprinderea nu a stabilit că va utiliza terenul fie ca bun imobiliar ocupat de proprietar, fie pentru a-l vinde pe
termen scurt în activitatea sa curentă, terenul este considerat investiţia imobiliară, adică deţinut pentru valorizarea
capitalului.
şi
b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat credibil.
Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere, întreprinderea trebuie
să evalueze gradul de certitudine ataşat fluxurilor de avantaje economice viitoare. Această evaluare
se face pe baza indiciilor disponibile la momentul recunoaşterii iniţiale. Al doilea criteriu de
recunoaştere este, de regulă, uşor de îndeplinit deoarece tranzacţia în urma căreia a apărut activul
indică şi costul acestuia.
a) Evaluarea iniţială
La intrarea în întreprindere, investiţiile imobiliare se contabilizează la cost. Cheltuielile aferente
tranzacţiei prin care se dobîndeşte bunul trebuie incluse în costul iniţial. Astfel, costul iniţial al unei
investiţii imobiliare cuprinde preţul de cumpărare şi toate cheltuielile accesorii direct atribuibile,
cum ar fi: onorarii juridice, drepturi de mutaţie şi alte costuri de tranzacţie. În ceea ce priveşte
costul de producţie al investiţiilor construite de întreprindere pentru ea însăşi, prin acesta se înţelege
costul stabilit la data finalizării construcţiei sau amenajării. Pînă la această dată, întreprinderea
aplică IAS 16 Imobilizări corporale; după data punerii în funcţiune (data finalizării) bunul devine
investiţie imobiliară şi i se aplică IAS 40.
b) Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile efectuate în legătură cu o investiţie imobiliară după recunoaşterea iniţială a acesteia
trebuie adăugate la valoarea de înregistrare a imobilului atunci cînd este probabil ca întreprinderea
să dobîndească avantaje economice viitoare suplimentare faţă de nivelul de performanţă prevăzut
iniţial. Orice altă cheltuială ulterioară rămîne în sarcina perioadei în care s-a efectuat.
5.3.4. Evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare
O întreprindere care deţine investiţii imobiliare trebuie să aleagă, ca metodă contabilă:
a) fie modelul valorii juste;
b) fie modelul costului.
Metoda, odată aleasă, se aplică tuturor investiţiilor imobiliare deţinute de firmă.
IAS 40 impune tuturor întreprinderilor să determine valoarea justă a unei investiţii imobiliare fie în
scopul evaluării sale în bilanţ (conform metodei valorii juste), fie pentru prezentarea acestei valori
în anexe. Întreprinderile sînt încurajate, dar în nici un caz obligate, să determine valoarea justă a
unei investiţii imobiliare pe baza unei evaluări efectuate de către un evaluator independent şi a cărui
calificare profesională este relevantă şi recunoscută şi care să aibă o experienţă recentă în ceea ce
priveşte bun urile supuse evaluării şi spaţiul geografic în care sînt situate acestea.
obiectul unor contracte similare de închiriere sau de alt tip. Întreprinderea se însărcinează să
identifice orice diferenţe în ceea ce priveşte natura, localizarea sau starea imobilului ori chiar
termenii contractelor de închiriere sau ai altor contracte referitoare la imobilul respectiv. În lipsa
unor preţuri actuale pe o piaţă activă, întreprinderea ia în considerare informaţii emise de surse
diverse, cum ar fi:
a) preţurile actuale pe o piaţă imobiliară activă pentru bunuri diferite prin natură, prin localizare
(sau care fac obiectul unor contracte diferite de închiriere sau de altă natură), corectate pentru a
reflecta aceste diferenţe;
b) preţurile recente pe pieţe mai puţin active, corectate pentru a reflecta schimbările apărute în
condiţiile economice după data tranzacţiilor în cauză;
şi
c) proiecţii actualizate ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor estimări credibile ale fluxurilor de
trezorerie viitoare, stabilite în virtutea contractelor de închiriere sau a altor contracte existente şi,
măsura în care este posibil, pe indicii externe cum ar fi chiriile actuale cerute pe piaţă pentru bunuri
similare cu aceeaşi localizare şi aflate în aceeaşi stare, aplicînd rate de actualizare care să reflecte şi
estimările pe piaţa actuală ale incertitudinilor cu privire la valoarea fluxurilor de trezorerie şi la
datele de realizare ale acestora.
În unele cazuri, apelînd la diverse surse de informaţii, se poate ajunge la mai multe estimări diferite
cu privire la valoarea justă a investiţiei imobiliare. Întreprinderea trebuie să examineze motivele
apariţiei acestor diferenţe pentru a reţine estimarea cea mai credibilă dintr-un interval relativ îngust
de estimări rezonabile.
În determinarea valorii juste a unei investiţii imobiliare, întreprinderea trebuie să evite
contabilizarea de două ori a activelor şi datoriilor care apar distinct în bilanţ. De exemplu:
a) echipamente precum lifturi sau instalaţii de climatizare fac adeseori parte integrantă din imobil şi
sînt mai degrabă incluse în investiţia imobiliară decît să fie contabilizate separat ca imobilizări
corporale;
b) dacă un birou este dat cu chirie mobilat, valoarea justă a biroului include, în general şi valoarea
justă a mobilierului, deoarece venitul din chirie se referă la biroul mobilat. În acest caz,
întreprinderea nu trebuie să contabilizeze mobilierul ca activ distinct;
c) valoarea justă a unei investiţii imobiliare nu include ratele aferente unui contract de leasing
operaţional plătite în avans sau de plătit, deoarece întreprinderea le va contabiliza ca datorii sau ca
active distincte.
c) Modelul costului
Conform acestei abordări, după contabilizarea iniţială o întreprindere trebuie să-şi evalueze toate
investiţiile imobiliare prin aplicarea tratamentului de referinţă din IAS 16 Imobilizări corporale,
adică modelul prin care în bilanţ imobilizările respective apar va cost (la valoarea de înregistrare)
minus amortizările cumulate, minus ale deprecieri constatate.
5.3.5. Transferuri între categoriile de imobilizări, în care sînt implicate investiţii imobiliare
Trebuie reflectate în contabilitate intrări/ieşiri în/din categoria de investiţii imobiliare doar atunci
cînd intervine o schimbare a destinaţiei pusă în evidenţă prin:
a) o începere a ocupării de către proprietar, pentru un transfer de la investiţii imobiliare la imobile
ocupate de către proprietar;
b) o începere a pregătirii pentru vînzare,pentru un transfer de la investiţii imobiliare la stocuri;
c) o încetare a ocupării de către proprietar, pentru un transfer de la imobile ocupate de către
proprietar la investiţii imobiliare;
d) începerea unui contract de leasing operaţional, pentru un transfer de la stocuri la investiţii
imobiliare;
sau
e) finalizarea construcţiei sau amenajării, pentru un transfer de la imobilizări în curs (conform IAS
16) la investiţii imobiliare.
Aceste reguli impun, de exemplu, ca întreprinderea să transfere bunul de la investiţii imobiliare la
stocuri doar atunci cînd intervine o schimbare a destinaţiei pusă în evidenţă prin începerea
procesului de amenajare în vederea vînzării. Dacă întreprinderea decide să vîndă o investiţie
imobiliară fără a proceda la vreo amenajare, atunci ea va continua să reflecte bunul ca investiţie
imobiliară pînă la scoaterea lui din bilanţ, fără a-l mai trece la stocuri. De asemenea, dacă
întreprinderea începe reamenajarea unei investiţii imobiliare existente în vederea utilizării ei
viitoare în acelaşi scop, bunul rămîne la investiţii imobiliare şi nu este clasat ca imobile deţinute de
către proprietar pe durata lucrărilor de reamenajare.
Toate aceste reguli de evaluare şi de contabilizare se aplică atunci cînd întreprinderea foloseşte
modelul valorii juste pentru reflectarea investiţiilor imobiliare. Dacă se foloseşte modelul costului,
transferul dintre categoriile amintite (investiţii imobiliare, bunuri ocupate de către proprietar,
stocuri) nu schimbă valoarea contabilă a bunului şi nu antrenează deci o modificare a costului
acestuia în ceea ce priveşte nevoile de evaluare şi de prezentare a informaţiei financiare.
Pentru transferul unei investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă către categoria bunuri
imobiliare ocupate de proprietar sau către categoria stocuri, costul bunului imobiliar care va servi în
continuare drept valoare de înregistrare pentru contabilizarea ulterioară conform IAS 16 sau IAS
trebuie să fie valoarea justă a acestui bun la data schimbării destinaţiei.
Dacă un imobil ocupat de către proprietar devine investiţia imobiliară contabilizată la valoarea
justă, atunci întreprinderea trebuie să aplice IAS 16 pînă la data schimbării încadrării. Orice
diferenţă apărută între valoarea contabilă a imobilului aşa cum este ea stabilită în conformitate cu
IAS 16 şi valoarea sa justă se tratează ca o reevaluare, după regulile din IAS 16.
Pînă la data transferului imobilului către investiţii mobiliare contabilizate la valoarea justă,
întreprinderea amortizează bunul şi contabilizează, dacă este cazul, alte deprecieri. Trecerea la
investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă poate avea ca efect apariţia unei diferenţe pentru
contabilizarea căreia se reţin, aşa cum s-a arătat, regulile de reevaluare stabilite de IAS 16:
- diminuările de valoare se consemnează la cheltuielile exerciţiului; totuşi, în măsura în care bunul a
fost anterior reevaluat, deprecierea va diminua diferenţa din reevaluare;
- creşterile de valoare sînt tratate astfel:
- în măsura în care creşterea anulează o depreciere constatată anterior, ea se contabilizează la
venituri; este important ca suma trecută la venituri să nu conducă la o valoare netă contabilă a
bunului mai mare decît valoarea netă la care s-ar fi ajuns dacă nu s-ar fi înregistrat nici o depreciere
(ci doar amortizările obişnuite);
- ceea ce rămîne din creşterea de valoare peste deprecierile constatate anterior se consemnează la
capitalurile proprii, la diferenţe din reevaluare. La ieşirea viitoare a investiţiei, diferenţa din
reevaluare aferentă se va transfera la rezultatul reportat, fără ca acest transfer să afecteze în vreun
fel veniturile şi cheltuielile perioadei în care are loc.
În cazul transferului de la categoria de stocuri la investiţii imobiliare contabilizate la valoarea justă,
diferenţa dintre valoarea justă a bunului şi valoarea sa contabilă la data transferului se recunoaşte
direct în contul de profit şi pierdere al exerciţiului. Acest tratament este coerent cu cel reţinut pentru
contabilizarea vînzării de stocuri.
Atunci cînd o întreprindere finalizează construcţia sau amenajarea unei investiţii imobiliare
construite pentru ea-însăşi şi care va fi contabilizată la valoarea justă, diferenţa dintre această
valoare justă şi costul constatat anterior trebuie recunoscută la rezultatul contabil al exerciţiului.
5.3.6. Ieşiri de investiţii imobiliare
Investiţiile imobiliare sînt scoase din gestiune (se decontabilizează) cu ocazia ieşirii lor din
întreprindere sau atunci cînd utilizarea lor este oprită permanent şi nu se mai aşteaptă nici un
avantaj economic viitor de pe urma ieşirii sale.
Ieşirea unei investiţii imobiliare poate rezulta din vînzarea acesteia sau din transferul ei în virtutea
unui contract de leasing financiar. Pentru a stabili data ieşirii investiţiei imobiliare, întreprinderea
aplică regulile stabilite de IAS 18 Venituri, în ceea ce priveşte contabilizarea venitului din vînzare şi
trebuie să ia în considerare comentariile corespunzătoare din anexa la IAS 18. În cazul ieşirii prin
leasing sau lease-back, se aplică IAS 17 Leasing.
Cîştigul sau pierderea din scoaterea din gestiune a unei investiţii imobiliare se stabileşte ca diferenţă
între, pe de o parte, venitul net apărut ca urmare a ieşirii şi, pe de altă parte, valoarea contabilă a
bunului. Acest cîştig sau pierdere apare ca atare în contul de profit şi pierdere (cu excepţia
situaţiilor în care se aplică IAS 17 - pentru operaţiunile de lease-back).
Contrapartida de primit ca urmare a ieşirii unei investiţii imobiliare este contabilizată iniţial la
valoarea justă. De exemplu, în cazul unei plăţi amînate, se înregistrează valoarea actualizată, iar
diferenţa dintre valoarea nominală de încasat şi valoarea actualizată se contabilizează eşalonat la
venituri financiare, conform IAS 18, în funcţie de randamentul efectiv al creanţei.
Întreprinderea trebuie să aplice IAS 37 Provizioane, drepturi şi angajamente eventuale sau alte
norme contabil pentru contabilizarea datoriilor rămase după ieşirea unei investiţii imobiliare.
5.3.7. Informaţii de furnizat în anexe
a) Despre modelul valorii juste şi modelul costului
Lista informaţiilor de furnizat care urmează trebuie completată cu informaţiile cerute de IAS 17
Leasing. Conform acestei din urmă norme, proprietarul unei investiţii imobiliare trebuie să
furnizeze informaţiile cerute unui locator într-un contract de leasing operaţional. De asemenea,
deţinătorul unei investiţii imobiliare ca urmare a unui contract de leasing financiar furnizează
informaţiile cerute unui utilizator în astfel de contracte, precum şi informaţiile cerute locatorului în
cazul contractelor de închiriere pe care le-a acordat.
Informaţiile de prezentat în anexă sînt:
a) atunci cînd încadrarea la investiţii imobiliare este dificilă, este necesară prezentarea criteriilor
reţinute de întreprindere pentru a distinge investiţia imobiliară de imobilele ocupate de proprietar
sau de imobile deţinute în vederea vînzării în cursul activităţii curente.
b) metodele şi ipotezele cele mai importante reţinute pentru stabilirea valorii juste a investiţiilor
imobiliare şi, mai ales, dacă stabilirea valorii juste se bazează pe indicii oferite de piaţă sau pe alţi
factori (care trebuie indicaţi), datorită naturii specifice a investiţiei şi absenţei unei unor informaţii
comparabile de pe piaţă.
c) în ce măsură valoarea justă a investiţiilor imobiliare (aşa cum apare aceasta în situaţiile
financiare) se bazează pe estimările unui evaluator independent, cu o calificare profesională
pertinentă şi recunoscută şi avînd o experienţă recentă în ceea ce priveşte categoria de investiţii
imobiliare de evaluat, precum şi zona geografică în care se află aceasta. Dacă nu au fost astfel de
evaluări, atunci acest lucru trebuie menţionat.
d) sumele care apar în contul de profit şi pierdere drept:
- venituri din închirierea investiţiilor imobiliare;
- cheltuieli de exploatare directe (inclusiv întreţinere şi reparaţii) ocazionate de investiţiile
imobiliare care au generat venituri din chirii în cursul exerciţiului;
şi
- cheltuielile de exploatare directe (inclusiv întreţinere şi reparaţii) ocazionate de investiţiile
imobiliare care nu au generat venituri din chirii în cursul exerciţiului;
e) dacă există şi ce valori au restricţiile relative la posibilitatea de realizare a investiţiilor imobiliare
sau de recuperare a veniturilor din cedarea lor;
şi
f) obligaţiile contractuale semnificative cu privire la cumpărarea, construirea sau amenajarea de
investiţii imobiliare ori de reparare, întreţinere sau îmbunătăţire.
- o punere de acord a valorii contabile la începutul exerciţiului cu cea de la sfîrşitul acestuia, din
care să apară:
- intrările, cu indicarea separată a celor din cumpărări faţă de cele din capitalizarea cheltuielilor
ulterioare;
- intrările ca achiziţii din combinări de întreprinderi;
- ieşirile;
- amortizările;
- valoarea deprecierilor apărute şi a deprecierilor trecute la venituri în cursul exerciţiului, în
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor;
- diferenţele de curs valutar apăruta ca urmare a conversiei situaţiilor financiare ale unei entităţi
străine;
- transferurile de la şi către categoriile de stocuri şi imobile ocupate de proprietar;
şi
- alte mişcări;
şi
- valoarea justă a investiţiilor imobiliare. În cazurile excepţionale în care valoarea justă nu poate fi
stabilită credibil, informaţiile de furnizat sînt:
- o descriere a investiţiei imobiliare respective:
- o explicaţie cu privire la motivele pentru care valoarea justă nu poate fi măsurată credibil;
- dacă este posibil, intervalul estimat în care este foarte probabil să se afle valoarea justă;
5.4. Active biologice pe termen lung (IAS 41)
Conform regulilor contabile actuale de pînă la aplicarea IAS/IFRS, activele specifice activităţii
agricole (animale, plantaţii, păsări, etc.) erau reflectate în contabilitate fie ca imobilizări (în
structura de mijloace fixe Animale şi plantaţii, fie ca stocuri, în structura Animale şi păsări)
aplicîndu-li-se regulile specifice categoriei din care făceau parte (evaluare la intrare, amortizare,
evaluare ulterioară - inclusiv reevaluare, evaluare la ieşire, depreciere etc.). Odată cu apariţia IAS
41 Agricultura, întreprinderile supuse IAS/IFRS trebuie să considere activele specifice din
agricultură ca pe o categorie distinctă, unitară căreia i se aplică reguli comune, indiferent dacă sînt
pe termen lung sau pe termen scurt.
5.4.1. Obiectivul IAS 41
Obiectivul declarat al IAS 41 Agricultura este de a stabili reguli şi tratamente contabile, precum şi
maniera în care se prezintă informaţiile în situaţiile financiare în ceea ce priveşte activitatea
agricolă.
5.4.2. Aria de aplicare a IAS 41
Elementele a căror contabilizare trebuie să se facă prin aplicarea IAS 41 sînt:
- activele biologice;
- producţia agricolă, la momentul recoltării;
şi
- subvenţiile publice aferente activelor biologice şi producţiei agricole.
IAS 41 nu se aplică pentru:
- terenurile implicate în activitatea agricolă (vezi IAS 16 Imobilizări corporale şi IAS 40 Investiţii
imobiliare);
şi
- imobilizărilor necorporale privind activităţile agricole (vezi IAS 38 Imobilizări necorporale)
Norma se aplică producţiei agricole, adică produselor recoltate de la activele biologice ale
întreprinderii, doar în momentul recoltării acestora. În continuare, producţiei deja recoltate i se
aplică IAS 2 Stocuri sau o altă IAS/IFRS. În consecinţă, IAS 41 nu se referă la transformarea
produselor agricole ulterioară recoltării acestora, de exemplu nu se foloseşte la transformarea
strugurilor în vin de către un vinificator care şi-a cultivat singur strugurii. Chiar dacă această
transformare este o continuare logică şi naturală a unei activităţi agricole şi chiar dacă prezintă
elemente similare cu transformările biologice, ea nu intră în sfera de cuprindere a activităţii
agricole, aşa cum este ea definită de IAS 41.
Tabelul de mai jos oferă cîteva exemple de active biologice, de producţie agricolă şi de produse
care apar ca urmare a transformărilor de după recoltare:
Produse rezultate din
Active biologice Producţie agricolă
transformarea după recoltare
oi lînă fir de ţesătură, covoare
arbori într-o plantaţie forestieră buşteni lemn, scîndură
plante bumbac fire, îmbrăcăminte
trestie de zahăr recoltată zahăr
vaci de lapte lapte brînză
porci carcase cîrnaţi, şuncă
arbuşti foi ceai, tutun tratat
vie struguri vin
arbori fructiferi fructe culese fructe prelucrate
71
Costurile la punctul de vînzare cuprind comisioanele datorate intermediarilor de orice fel, sume prelevate de agenţiile
de reglementare, de către bursele de materii prime, precum şi taxele de transfer. Costurile la punctul de vînzare exclud
transportul şi alte costuri necesare pentru a pune activele respective pe piaţă.
b) impactul transformărilor biologice asupra preţului nu este semnificativ (de exemplu, pentru
creşterea iniţială în cadrul unui ciclu de producţie de 30 de ani pentru o plantaţie de pini).
Activele biologice sînt adeseori legate fizic de un teren (de exemplu, arborii unei plantaţii
forestiere). Este posibil să nu existe piaţă separată pentru activele biologice ataşate terenului, ci mai
degrabă pentru combinaţia de active: activ biologic plus teren plus amenajările funciare în
totalitatea lor. Întreprinderea poate utiliza informaţiile privind combinaţia de active atunci cînd
stabileşte valoarea justă a activului biologic. În acest caz, valorile juste a terenului virgin şi a
amenajărilor pot fi scăzute din valoarea justă a ansamblului pentru a se ajunge la valoarea justă a
activului biologic.
Profitul sau pierderea rezultat din contabilizarea iniţială a unui activ biologic la valoarea sa
justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare şi din variaţia acestei valori juste
diminuate cu costurile estimate la punctul de vînzare trebuie inclus în rezultatul exerciţiului
în care se produce.
La contabilizarea iniţială, poate apărea o pierdere tocmai datorită faptului că din valoarea justă a
activului biologic se scad costurile estimate la punctul de vînzare. De asemenea, la contabilizarea
iniţială poate apărea un profit, ca de exemplu, la naşterea unui viţel. În cazul producţiei agricole, la
contabilizarea iniţială poate apărea profit sau pierdere datorită recoltării.
Întreprinderea este invitată să furnizeze o descriere cantitativă pentru fiecare grup de active
biologice, cu prezentarea separată a activelor biologice consumabile72 de cele producătoare73 ori a
activelor biologice mature74 de cele imature. Aceste informaţii pot deveni utile în aprecierea
scadenţei fluxurilor de trezorerie viitoare. Este necesar să se prezinte şi criteriile care au stat la baza
separării între diferitele tipuri de active biologice.
În anexă trebuie să apară şi următoarele informaţii (dacă nu au fost prezentate în altă parte):
a) natura activităţilor aferente fiecărui tip de active biologice;
şi
b) evaluări şi estimări nefinanciare ale cantităţilor fizice aferente:
- fiecărui grup de active biologice deţinute de întreprindere la închiderea exerciţiului;
şi
- cantităţile de producţie agricolă recoltată în cursul exerciţiului.
Trebuie prezentate metodele şi ipotezele semnificative aplicate pentru stabilirea valorii juste a
fiecărei categorii de producţie agricolă la momentul recoltării şi a fiecărui grup de active biologice.
Alte informaţii de prezentat:
a) existenţa şi valorile contabile ale activelor biologice a căror deţinere este supusă unor restricţii,
precum şi valoarea contabilă a activelor biologice cu care s-au garantat anumite datorii;
b) valoarea angajamentelor asumate pentru achiziţia sau dezvoltarea de active biologice;
şi
c) strategiile privind gestiunea riscurilor financiare privind activitatea agricolă.
În anexă se va prezenta şi o situaţie care să cuprindă evoluţia valorilor contabile ale activelor
biologice între începutul şi sfîrşitul exerciţiului care să cuprindă (nu este impusă prezentarea unei
informaţi comparative):
a) profitul sau pierderea provenită din variaţia valorilor juste diminuate cu costurile estimate la
punctul de vînzare;
b) creşterile datorate cumpărărilor;
c) diminuările datorate vînzărilor;
d) diminuările datorate recoltării;
e) creşterile apărute ca urmare a unor combinări de întreprinderi;
f) diferenţele nete de curs valutar apărute ca urmare a conversiei situaţiilor financiare ale unei
entităţi din străinătate;
şi
g) alte variaţii.
Valoarea justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare poate varia în acelaşi timp ca
urmare a unor schimbări fizice şi ca urmare a unor variaţii ale preţurilor pe piaţă. Indicarea separată
a variaţiilor de preţ şi a celor cantitative este utilă pentru evaluarea performanţelor realizate în
cursul exerciţiului, precum şi a perspectivelor din exerciţiile următoare, mai ales atunci cînd ciclul
de producţie depăşeşte un an. În astfel de cazuri, întreprinderea este încurajată să indice, grupat sau
de altă manieră, variaţiile valorii juste pe componente ale acestora. Acest tip de informaţie este, de
regulă, mai puţin util atunci cînd cilul de producţie este mai mic de un an (de exemplu, la creşterea
puilor sau la culturile cerealiere).
Dacă apare un eveniment care, prin importanţă, prin natură sau prin incidenţa sa are efecte relevante
în ceea ce priveşte posibilităţile de înţelegere a performanţelor întreprinderii din cursul exerciţiului,
atunci natura şi valoarea elementelor de venituri şi de cheltuieli pe care le generează evenimentul
72
Activele biologice consumabile sînt cele care ar trebui recoltate ca producţie agricolă sau care pot fi vîndute ca atare.
De exemplu, se încadrează aici şeptelul destinat producţiei de carne, şeptelul destinat vînzării, peştele la exploatările
piscicole, recolte cum ar fi grîul sau porumbul, arbori cultivaţi pentru lemn.
73
Activele biologice producătoare sînt toate activele biologice care nu se încadrează la categoria consumabilelor, cum
ar fi, de exemplu, şeptelul producător de lapte, viţa de vie, arbori fructiferi etc. Activele biologice producătoare nu
constituie producţie agricolă, ci mai degrabă active auto-regeneratoare.
74
Activele biologice mature sînt cele care au atins stadiul recoltabil (pentru activele biologice consumabile) sau care pot
genera recolte regulate (pentru activele biologice producătoare).
respectiv trebuie prezentate. Exemple de astfel de evenimente pot fi: inundaţii, epidemii, îngheţ,
secete importante, invazii de insecte...
5.5. Imobilizările financiare
5.5.1. Combinări de întreprinderi (IFRS 3)
i) Definirea combinărilor de întreprinderi
Prin combinare de întreprinderi se înţelege regruparea unor entităţi sau activităţi distincte într-o
singură organizaţie care prezintă situaţii financiare proprii. Celor mai multe combinări de
întreprinderi le este propriu faptul că una din entităţile regrupate dobîndeşte un control asupra
celorlalte. În acest context, prin control trebuie să înţelegem puterea de care dispune o entitate de
conduce politicile financiare şi de exploatare ale unei alte activităţi, în scopul de a obţine avantaje
de pe urma acestui fapt. Pentru ca regruparea să reprezinte o combinare de întreprinderi, este
necesar ca ceea ce se cumpără să reprezinte o activitate cu scop lucrativ, adică un ansamblu
integrat de activităţi şi de active conduse şi gestionate în scopul de a furniza investitorului:
- un randament oarecare;
sau
- costuri mai reduse sau alte beneficii economice directe şi proporţionale deţinătorilor de poliţe sau
participanţilor.
O astfel de activitate cu scop lucrativ constă, în general, din intrări, procese aplicate acestor intrări şi
ieşiri care sînt sau care vor fi utilizate pentru generarea veniturilor. Dacă într-un astfel de set de
activităţi şi de active este prezent şi fondul comercial, se presupune că acest set reprezintă o activitate
cu scop lucrativ.
În consecinţă, că atunci cînd o entitate dobîndeşte controlul asupra unui grup de active sau de active
nete care nu formează o activitate distinctă, entitatea dobînditoare este obligată să repartizeze costul
de achiziţie total între activele şi datoriile individuale identificabile ale ansamblului cumpărat, pe
baza valorilor juste la data cumpărării75.
O combinare de întreprinderi poate fi structurată în diverse moduri, în funcţie de considerente de
natură juridică, fiscală etc. Astfel, combinarea se poate concretiza în cumpărarea de către o entitate
a capitalurilor proprii ale altei entităţi, în cumpărarea activelor nete, în asumarea datoriilor unei alte
organizaţii sau în cumpărarea unor active nete ale alteia, elemente care, luate împreună, formează
una sau mai multe activităţi cu scop lucrativ. Combinarea se poate face prin transmiterea de
instrumente de capitaluri proprii (de exemplu, acţiuni), prin transferul de bani sau a altor elemente
de trezorerie sau printr-o combinaţie a acestor moduri de plată. Pe de altă parte, tranzacţia poate
avea loc între acţionarii entităţilor care se regrupează sau între o entitate şi acţionarii celelalte. De
asemenea, ea poate să se concretizeze în crearea unei noi entităţi care să controleze entităţile
combinate sau activele nete transferate sau în restructurarea uneia sau mai multora dintre
organizaţiile regrupate.
Astfel, o combinare de întreprinderi poate da naştere la o relaţie de tipul societate mamă – filială, în
care societatea mamă este cea care dobîndeşte controlul (cumpărătorul) şi filiala este entitatea
cumpărată. În acest caz, societatea mamă aplică IFRS 3 în situaţiile ei financiare consolidate. În
situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă, combinarea de întreprinderi are ca efect apariţia
în bilanţ a titlurilor de participare în filială (conform IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi
situaţii financiare individuale).
Un alt tip de combinări de întreprinderi poate implica dobîndirea de active nete (inclusiv fondul
comercial) ale unei alte entităţi, mai degrabă decît preluarea capitalurilor proprii ale acesteia. O
astfel de regrupare nu se concretizează într-o relaţie de tipul societate mamă – filială.
75
Astfel, dacă întreprinderea dobîndeşte controlul asupra uneia sau mai multor entităţi care nu reprezintă activităţi,
regruparea aceasta nu reprezintă o combinare de întreprinderi.
76
Înţelegem astfel, prin data achiziţiei, data la care dobînditorul obţine în mod efectiv controlul asupra societăţii
achiziţionate.
77
Atunci cînd o combinare de întreprinderi este realizată ca urmare a unei singure tranzacţii de schimb, data schimbului
reprezintă data achiziţiei. Atunci cînd o combinare de întreprinderi presupune mai mult decît o singură tranzacţie de
schimb, de exemplu atunci cînd este realizată în etape, prin cumpărări succesive de acţiuni, data schimbului este data la
care fiecare investiţie individuală este recunoscută în situaţiile financiare ale dobînditorului.
78
Pînă la intrarea în vigoare a IFRS 3 (1.04.2004), combinările de întreprinderi erau reglementate de IAS 22 unde se
acceptau două metode do contabilizare: metoda achiziţiei şi metoda punerii în comun a intereselor. La aceasta din
urmă IFRS 3 renunţă, probabil pentru că permitea ascunderea unor elemente ale costului de achiziţie.
şi
- în cazul în care combinarea de întreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre
entităţile participante la combinare de a domina alegerea echipei de conducere pentru întreprinderea
rezultată din combinare, entitatea a cărei conducere este capabilă de o astfel de dominare este
probabil să fie dobînditorul.
Atunci cînd o se înfiinţează o nouă entitate pentru a emite instrumente de capitaluri proprii cu
scopul realizării unei combinări de întreprinderi, una dintre entităţile participante la combinare care
a existat înainte de combinare va fi identificată ca dobînditor pe baza probelor existente. De
asemenea, dacă o combinare de întreprinderi implică una sau mai multe entităţi participante, una
dintre aceste entităţi care a existat anterior combinării va fi identificată ca dobînditor pe baza
probelor disponibile.
79
Atunci cînd se emit instrumente de capitaluri proprii (cum ar fi acţiunile) ca parte a costului, trebuie prezentate, de
asemenea, şi următoarele informaţii: numărul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; şi valoarea
justă a acelor instrumente şi baza de determinare a valorii juste.
70% 40%
B 60% C
Procentajul de interes al societăţii A asupra societăţii B este de 70%, iar asupra societăţii C este de
82% (40% direct + 0,7 x 0,6 x 100 indirect). De aici rezultă interesele minoritare care sînt de 100 –
70 = 30% în B şi de 100 – 82 = 18% în C.
c) Perimetrul de consolidare
O societate mamă are obligaţia de a prezenta situaţii financiare consolidate, cu unele excepţii. De
exemplu, o societate mamă care este – la rîndul ei - filială deţinută în totalitate sau aproape în
totalitate de către o altă firmă nu trebuie să prezinte situaţii financiare consolidate, cu condiţia ca
acest lucru să fie aprobat de către acţionarii minoritari Întocmirea situaţiilor financiare consolidate
este necesară deoarece utilizatorii situaţiilor financiare ale unei societăţi mamă sînt de obicei
preocupaţi de rezultatul, de situaţia financiară şi de modificările acesteia la nivelul grupului luat ca
întreg. O societate mamă care emite situaţii financiare consolidate va cuprinde în acestea toate
filialele din ţară şi din străinătate, cu excepţia celor nesemnificative sau a celor deţinute în scopul
cedării într-un viitor apropiat. O filială nu este exclusă de la consolidare pe motiv că activităţile ei
sînt diferite de cele desfăşurate de către alte întreprinderi ale grupului. Consolidarea acestor filiale
permite prezentarea unor informaţii mai bune despre activităţile filialelor respective şi despre grup.
Pentru punerea în evidenţă separată a acestor filiale este suficient să se prezinte informaţiile cerute
de IAS 14 Raportarea pe segmente care ajută la explicarea activităţilor deosebite desfăşurate de
grup.
d) Proceduri de consolidare
Situaţiile financiare consolidate cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de
trezorerie, situaţia variaţiei capitalurilor proprii şi anexele. Pentru întocmirea bilanţului şi a contului
de profit şi pierdere se pleacă de la situaţiile financiare individuale omogenizate ale componentelor
grupului.
Paşii de parcurs în consolidare pot fi sistematizaţi astfel:
- identificarea perimetrului de consolidare;
- omogenizarea situaţiilor financiare individuale ale componentelor grupului;
- cumularea post cu post a situaţiilor financiare individuale;
- efectuarea eliminărilor specifice;
- redactarea situaţiilor financiare consolidate.
80
Coli net, F., Op. cit., p. 90.
Cheltuieli cu = Amortizarea 50 50
amortizarea echipamentelor
Evaluarea stocurilor oferă întreprinderilor posibilitatea de a alege dintre mai multe metode,
atît la intrarea în patrimoniu a acestora, cît şi la ieşirea lor (prin vînzare, consum sau pe alte căi).
În ceea ce priveşte evaluarea la intrare, posibilităţile oferite întreprinderii pot conduce la
opţiuni diferite în ceea ce priveşte elementele componente ale costului de achiziţie şi/sau de
producţie. Chiar dacă IAS 2 Contabilitatea stocurilor stabileşte reguli unitare în ceea ce priveşte
aceste costuri, este posibil ca, pe de o parte, întreprinderile care aplică IAS să opteze pentru
tratamente alternative, şi, pe de altă parte, întreprinderile din grup care nu aplică IAS să folosească
reguli diferite de evaluare. În toate cazurile, consolidarea presupune retratarea informaţiilor din
conturile individuale astfel încît metodele reţinute la nivelul grupului să fie omogene.
ii) Omogenizarea operaţiunilor interne
Atunci cînd au loc operaţiuni între unităţile grupului, trebuie să se asigure omogenizarea acestora.
Omogenizarea constă aici în confruntarea şi punerea de acord a mărimilor înscrise în contabilitatea
partenerilor. Acest demers este necesar pentru că uneori, tranzacţia apare în contabilitatea unei
societăţi fără a exista reflectarea corespunzătoare şi în contabilitatea celeilalte părţi. De asemenea,
înscrierea în conturile părţilor s-ar putea să se prezinte la niveluri diferite. În principiu, atunci cînd
operaţiunea internă grupului apare înscrisă numai în conturile uneia din societăţi sau cînd sumele
sînt diferite, ajustarea de omogenizare înseamnă punerea de acord a mărimilor şi înscrierea în
contabilitatea părţii unde tranzacţia nu a fost operată.
iii) Omogenizarea structurilor situaţiilor financiare
Atunci cînd structurile conturilor anuale ale unei societăţi a grupului nu coincid cu structurile
conturilor fixate prin planul de consolidare este necesară o reclasificare a acestora. În România,
omogenizările de acest tip sînt mult uşurate de faptul că întreprinderile au obligaţia să întocmească
situaţii financiare după modele standard, stabilite de ministerul finanţelor publice. Atunci cînd
filialele grupului sînt localizate în mai multe ţări, formatele situaţiilor financiare sînt diferite şi
trebuie aduse la un numitor comun. Este suficient să comparăm bilanţul românesc (care se
întocmeşte sub formă de listă) cu bilanţurile publicate de cele mai multe grupuri internaţionale (care
sînt sub formă de tabel), pentru a vedea că includerea în situaţiile financiare consolidate ale unui
astfel de grup a unei filiale româneşti o obligă pe aceasta să întocmească bilanţul într-un nou
format. Acelaşi lucru este valabil şi pentru contul de profit şi pierdere care în România se
întocmeşte apelînd la o clasificare a veniturilor şi cheltuielilor după natura lor, în timp ce pe plan
internaţional se reţine, de regulă, clasificarea după destinaţie. Ambele sînt admise de IAS însă,
odată făcută opţiunea de către grup pentru a variantă, toate filialele trebuie să prezinte situaţii
financiare şi în forma impusă de grup.
Acest tip de omogenizare referă şi la convertirea în monedă naţională a conturilor anuale
exprimate în monedă străină. În acest sens se aplică IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb
valutar. Conform acestui standard internaţional de contabilitate, filialele din străinătate ale grupului
se împart, din punct de vedere al metodei de conversie aplicate, în două categorii:
- entităţi externe (sau filiale autonome);
- operaţiuni din străinătate care sînt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare
(pe care le vom numi în continuare entităţi fără autonomie).
Pentru a încadra o filială externă la categoria de filiale autonome, trebuie verificat dacă ea
îndeplineşte criteriile următoare:
- filiala din străinătate îşi desfăşoară activitatea avînd un grad semnificativ de autonomie în
raport cu dominanta (numită întreprindere raportoare);
- tranzacţiile cu întreprinderea raportoare nu reprezintă o pondere mare în cadrul activităţilor
filialei;
- finanţarea filialei se face în principal din activitatea proprie şi din credite bancare de la bănci
locale, apelîndu-se mai puţin la finanţări directe de la dominantă;
- cheltuielile salariale, cele cu materiile prime materiale şi celelalte cheltuieli care compun
costul produselor sau serviciilor obţinute de filială sînt efectuate îndeosebi în moneda locală şi mai
puţin în moneda în care se întocmesc situaţiile financiare consolidate (numită monedă de raportare);
- atunci cînd filiala are activitate de export, acesta se decontează în principal în alte monede
decît cea de raportare;
- fluxurile de trezorerie ale societăţii mamă sînt independente de activităţile filialei externe,
fiind puţin afectate de către acestea.
iv) Omogenizarea temporală
Rezultatele activităţii unei filiale sînt incluse în situaţiile financiare consolidate de la data achiziţiei
acesteia, adică de la data preluării efective a controlului supra filialei de către cumpărător, conform
IFRS 3 Combinări de întreprinderi. Rezultatele activităţii unei filiale cedate sînt incluse în contul
de profit şi pierdere consolidat pînă la data cedării, dată la care societatea mamă încetează să mai
exercite control asupra filialei. Diferenţa dintre suma obţinută din cedarea filialei şi valoarea
contabilă a activelor minus valoarea datoriilor acesteia la data cedării este recunoscută în contul de
profit şi pierdere consolidat ca profit/pierdere din cedări de filiale. Pentru a asigura comparabilitatea
situaţiilor financiare de la o perioadă contabilă la alta, adeseori se furnizează informaţii
suplimentare despre efectul achiziţiei şi cedării de filiale asupra poziţiei financiare la data raportării
şi asupra rezultatelor perioadei de raportare, ca şi asupra valorilor corespunzătoare din perioada
precedentă.
d2) Eliminările
Eliminările specifice întocmirii situaţilor financiare consolidate pot fi grupate în două categorii
mari:
- eliminările de natură patrimonială:
- eliminarea efectelor tranzacţiilor intra-grup.
i) Eliminările de natură patrimonială
Aceste eliminări se referă la titlurile de participare din bilanţul societăţii dominante în contrapartidă
cu capitalurile proprii ale filialelor. Justificarea acestor eliminări este dată de aceea că în bilanţul
cumulat apar atît titlurile de participare deţinute de dominantă, cît şi activele şi pasivele filialelor,
adică tocmai echivalentul titlurilor dobîndite de dominantă. Vedem că aceeaşi avere apare de două
ori în bilanţul cumulat, motiv pentru care trebuie eliminat ceva. Nu putem elimina activele şi/sau
pasivele filialelor, aşa încît ceea ce rămîne de exclus este postul Titluri de participare în filiale.
Eliminarea acestui post diminuează activul total şi pentru a păstra egalitatea dintre cele două mari
structuri de bilanţ, este necesar să eliminăm ceva şi din pasiv: aici ceea ce dublează sumele reale
sînt capitalurile proprii ale filialei, care se elimină şi ele.
Exemplu: Presupunem că societatea A prezintă următorul bilanţ simplificat:
Activ Bilanţ societatea Pasiv
A
Trezorerie 400 Capital 1.200
Alte active 1.600 Datorii 800
Total 2.000 Total 2.000
Făcînd abstracţie de aspectele juridice, presupunem că societatea A creează o filială - societatea B –
punîndu-i la dispoziţie ca aport totalitatea disponibilităţilor pe care le are la data respectivă. În
schimbul acestui aport în bani, A primeşte titluri de participare la B. Bilanţul societăţii B se
prezintă, după înfiinţare, astfel:
Activ Bilanţ societatea B Pasiv
Trezorerie 400 Capital 400
Total 400 Total 400
Dacă ne propunem ca, după această operaţiune, să întocmim bilanţul consolidat al grupului format
din dominanta A şi din filiala B (o să-l numim grupul AB), va trebui să facem, mai întîi, cumularea
post cu post a bilanţurilor individuale. Bilanţul lui B este prezentat mai sus, mai rămîne să
prezentăm bilanţul societăţii A după crearea filialei B:
Activ Bilanţ societatea A Pasiv
Titluri de 400 Capital 1.200
participare în B
Alte active 1.600 Datorii 800
Total 2.000 Total 2.000
Se observă că diferenţa între bilanţul societăţii A întocmit înainte de crearea filialei B şi cel întocmit
după crearea acesteia o reprezintă faptul că în locul postului Trezorerie din Activ apare postul
Titluri de participare în B. Bilanţul agregat se obţine prin însumare şi va arăta astfel:
Foaia de lucru pentru întocmirea bilanţului agregat al grupului AB
Bilanţ
Explicaţii A B
agregat
Activ
Trezorerie - 400 400
Titluri de participare în
400 - 400
B
Alte active 1.600 - 1.600
2.000 400 2.400
Pasiv
Capital 1.200 400 1.600
Datorii 800 - 800
Total 2.000 400 2.400
În bilanţul agregat, activul şi respectiv pasivul, sînt mai mari cu 400 u.m. decît mărimea reală a
valorilor grupului, pentru că cele 400 u.m. figurează de două ori: o dată în bilanţul societăţii A (la
titluri de participare) şi a doua oară în bilanţul societăţii B (la trezorerie). Eliminarea presupune, pe
de o parte, micşorarea cu 400 u.m. a capitalurilor proprii din bilanţul agregat (capital propriu B), iar
pe de altă parte, micşorarea cu aceeaşi sumă a titlurilor de participare în B. După această eliminare,
obţinem bilanţul consolidat care se prezintă astfel:
Foaia de lucru pentru întocmirea bilanţului consolidat al grupului AB
Bilanţ Bilanţ
Explicaţii A B Eliminări
agregat cumulat
Activ
Trezorerie - 400 400 - 400
Titluri de participare în B 400 - 400 -400 -
Alte active 1.600 - 1.600 - 1.600
2.000 400 2.400 -400 2.000
Pasiv
Capital 1.200 400 1.600 -400 1.200
Datorii 800 - 800 - 800
Total 2.000 400 2.400 -400 2.000
În urma eliminărilor de natură patrimonială se mai pot pune în evidenţă:
- interesele asociaţilor externi în capitalurile proprii ale filialei, pe de o parte, şi în rezultatul
acesteia, pe de altă parte, atunci cînd dominanta nu are un procentaj de interes de 100% în filială;
- fondul comercial, atunci cînd, la data dobîndirii controlului, preţul titlurilor de participare deţinute
de dominantă este diferit de partea ce-i revine acesteia din activul net al filialei, calculat pe baza
valorilor juste ale activelor şi datoriilor acesteia la data achiziţiei (calculul se face în conformitate
cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi);
- corectarea, înainte de eliminare, a costului de achiziţie a titlurilor de participare cu dividendele
primite de dominantă de la filială şi declarate de aceasta din profituri realizate înainte de intrarea în
perimetrul de consolidare. De fapt, această corecţie ar trebui să se facă de către întreprinderile care
aplică IAS direct în contabilitatea individuală, nemaifiind necesară în consolidare.
Exemplu: La începutul exerciţiului N, întreprinderea A cumpără 80% din acţiunile B, cu preţul de
17.500 u.m. La data achiziţiei, capitalurile proprii ale B sînt de 20.000 u.m. (15.000 capital social şi
5.000 rezerve). Presupunem că în cursul exerciţiului N, B nu a declarat dividende şi că a realizat un
profit de 1.800 u.m. Pentru simplificarea exemplului, mai presupunem că între cele două
întreprinderi nu au avut loc tranzacţii în exerciţiul N.
După achiziţie, dominanta A trebuie să calculeze diferenţa de primă consolidare şi să
determine fondul comercial. Presupunem că valorile juste ale activelor şi pasivelor B nu diferă de
valorile lor contabile nete, aşa încît toată diferenţa de primă consolidare este fond comercial:
partea ce revine
Fondul comercial de dominantei din
= preţul plătit - =
consolidare capitalurile proprii ale
filialei la data achiziţiei
Pentru întocmirea bilanţului consolidat vom sistematiza rulajele nete ale conturilor care au apărut în
jurnalul de consolidare pe coloana Eliminări din Situaţia de calcul pentru întocmirea bilanţului
consolidat:
- pentru Capital social avem rulaj debitor de 15.000 u.m. şi acesta va apărea în cu semnul minus,
avînd în vedere că este vorba de un cont de pasiv;
- pentru Rezerve, rulajul este debitor şi egal cu 5.000 u.m.;
- pentru contul de activ Participaţii în B, rulajul net este creditor şi egal cu 17.500 u.m., ceea ce
înseamnă că apare cu semnul minus;
- Interesele asociaţilor externi şi Rezultatul asociaţilor externi nu figurează în bilanţurile
individuale, deci trebuie să le adăugăm. Vedem din jurnalul de consolidare că aceste conturi încep
să funcţioneze prin a se credita, ceea ce înseamnă că trebuie adăugate în pasiv, unde sumele
corespunzătoare lor apar cu semnul plus;
- suma din debitul contului Fond comercial este de 1.500;
- rulajul net al contului Rezultat este debitor şi egal cu 360 u.m., sumă care apare cu semnul minus
în pasiv.
Paşii parcurşi pentru întocmirea bilanţului consolidat se pot sistematiza astfel:
Foaia de calcul pentru întocmirea bilanţului consolidat
Bilanţ Bilanţ
Explicaţii Soc. A Soc. B Eliminări
cumulat consolidat
Activ
1. Bunuri şi creanţe 56.500 41.000 97.500 - 97.500
2. Titluri de participare în B 17.500 - 17.500 -17.500 -
3. Fond comercial - - - 1.500 1.500
Total activ 74.000 41.000 115.000 -16.000 99.000
Pasiv
1. Capital social 20.000 15.000 35.000 -15.000 20.000
2. Rezerve 17.000 5.000 22.000 -5.000 17.000
3. Profit 3.500 1.800 5.300 -360 4.940
4. Interesele asociaţilor externi - - - 4.000 4.000
5. Rezultatul asociaţilor externi - - - 360 360
6. Datorii 33.500 19.200 52.700 - 52.700
Total pasiv 74.000 41.000 115.000 -16.000 99.000
ne imaginăm exemplul unei întreprinderi care doreşte neapărat să declare o cifră de afaceri mare sau
un rezultat anume. Dacă ne-am limita doar la informaţiile din contabilitatea individuală, ignorînd
procedurile de consolidare, atunci este suficient ca firma noastră să factureze bunuri sau servicii
către alte componente ale grupului, la preţuri stabilite artificial, astfel încît să ajungă la cifrele dorite
fără prea multe eforturi. Exagerînd puţin, ne putem gîndi la facturarea şi refacturarea de cîteva ori a
aceluiaşi bun între două sau mai multe componente ale grupului. Este evident că cifrele de afaceri
obţinute individual de firmele din grup sînt nereale şi că ceea ce contează sînt tranzacţiile la preţul
pieţei încheiate cu terţi externi independenţi.
Exemplu: În luna decembrie N, societatea dominantă A vinde întreprinderii B (deţinută în proporţie
de 90%) mărfuri la preţ de vînzare de 100 u.m., costul acestora fiind de 85 u.m., astfel încît marja
brută realizată de A este de 15 u.m.. Pentru B, bunurile reprezintă tot mărfuri (al căror cost de
achiziţie este de 100) şi la 31.12.N mai există în stoc 30% din acestea.
Grupul aplică metoda centralizată de efectuare a eliminărilor, ceea ce înseamnă că toate articolele
contabile se prezintă în jurnalul de consolidare întocmit de serviciul de consolidare.
Dacă presupunem că, pînă la această dată, B nu a achitat încă suma datorată lui A, atunci în jurnalul
de consolidare vom avea mai multe tipuri de eliminări (facem abstracţie de aspectele privind taxa pe
valoarea adăugată):
- eliminarea creanţei/datoriei reciproce, de 100 u.m.:
Furnizori = Clienţi 100 100
- eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce, precum şi a rezultatului intern cuprins în valoarea
stocurilor rămase la B: 30 x 15% = 4,5 u.m.:
Venituri din vînzarea = % 100 -
81
de mărfuri A Cheltuieli privind 70
mărfurile B
Mărfuri 4,5
Cheltuieli privind 25,5
mărfurile A
Presupunem , în continuare că în exerciţiul N+1, A a vîndut lui B mărfuri la preţ de vînzare de
150 u.m. (costul acestora la A fiind de 135), iar B a vîndut în total mărfuri cumpărate de la A la cost
de achiziţie de 120. Aici situaţia este mai complexă, în sensul că la B sînt disponibile pentru vînzare
atît mărfuri cumpărate în exerciţiul curent (cost 150 u.m.), cît şi mărfuri rămase în stoc din
exerciţiul precedent (la cost de 30 u.m.). Totalul costului de achiziţie la B al mărfurilor cumpărate
de la A şi disponibile pentru vînzare este de 150 + 30 = 180 u.m. În condiţiile în care B a vîndut în
N+1 mărfuri al căror cost era de 120 u.m. înseamnă că mai are în stoc la 31.12.N+1 mărfuri de 180
- 120 = 60 u.m. Profitul realizat de A din vînzare de mărfuri la B în N+1 este de 150 - 135 = 15
u.m., în timp ce profitul nerealizat din vînzarea de mărfuri în exerciţiul N este de 4,5 u.m.
Primul lucru pe care trebuie să-l înregistrăm este eliminarea profitului intra-grup din stocul iniţial.
Considerăm că epuizarea stocurilor se face în ordinea primul intrat - primul ieşit, ceea ce înseamnă
că bunurile existente în stoc la B şi cumpărate de la A în exerciţiul anterior au ieşit complet din
patrimoniul B. Ieşirea s-a concretizat în descărcarea gestiunii, adică în debitarea contului Cheltuieli
privind mărfurile. Eliminarea profitului intern presupune deci debitarea contului de rezerve (profitul
81
Pentru a înţelege mai uşor înregistrarea eliminărilor de acest tip, este util să ne amintim cum s-au consemnat
operaţiunile respective în contabilităţile individuale ale celor două firme:
La furnizorul A (societate
La clientul B (filială)
dominantă)
- vînzarea mărfurilor către B: - cumpărarea mărfurilor de la A:
411 = 707 100 371 = 401 100
- descărcarea gestiunii: - vînzarea unei părţi din mărfurile
607 = 371 85 cumpărate de la A către terţi externi:
411 = 707 preţ vînzare B
- descărcarea gestiunii la B:
607 = 371 70
exerciţiului anterior) şi creditarea contului Cheltuieli privind mărfurile, cu profitul de 4,5 u.m.
existent în stocul iniţial:
Rezerve = Cheltuieli privind 4,5 4,5
mărfurile
Pentru eliminarea veniturilor, cheltuielilor şi profitului aferente exerciţiului curent, identificăm
următoarele sume:
- de la venituri se elimină ceea ce a înregistrat A la transferul mărfurilor către B în exerciţiul N+1,
adică 150 u.m.;
- de la cheltuielile privind mărfurile înregistrate de B în cursul exerciţiului N+1, trebuie eliminată
partea ce corespunde mărfurilor cumpărate şi vîndute în N+1, adică 120 - 30 = 90 u.m.;
- de la cheltuielile privind mărfurile înregistrate de A în cursul exerciţiului N+1, trebuie eliminată
60
partea corespunzătoare mărfurilor rămase în stoc la B, adică 135 x = 54 u.m. ;
150
150 −135
- profitul inclus în stocul de 60 u.m. existent la B la 31.12.N+1 este de 60 x = 6 u.m.
150
Articolele contabile sînt:
- pentru eliminarea propriu-zisă:
Venituri din vînzarea = % 150 -
de mărfuri A Cheltuieli privind 90
mărfurile B 6
Mărfuri 54
Cheltuieli privind
mărfurile A
În urma acestor înregistrări, rezultatul exerciţiului N+1 este diminuat doar cu 1,5 u.m. (scad
veniturile cu 150 u.m. şi cheltuielile cu 148,5 u.m.), diferenţa de 4,5 pînă la profitul total eliminat de
6 u.m. influenţînd rezervele. Dacă mărfurile existente în stoc la începutul anului ar fi fost cumpărate
(în aceleaşi condiţii de preţ şi de profit intern) în cursul exerciţiului N+1, atunci eliminarea ar fi avut
ca efect diminuarea doar a rezultatului acestui exerciţiu cu tot profitul intern de eliminat, adică 6
u.m.
5.5.3. Titluri de participare în întreprinderi asociate – metoda punerii în echivalenţă (IAS
28)
IAS 28 Participaţii în întreprinderile asociate trebuie aplicat în contabilizarea de către investitor a
investiţiilor în întreprinderile asociate. Prin întreprindere asociată se înţelege întreprinderea cu
personalitate juridică distinctă asupra căreia investitorul exercită o influenţă semnificativă
(exercitarea acestei influenţe se poate realiza direct sau indirect).
Influenţa semnificativă reprezintă autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politică
financiară şi operaţională ale întreprinderii asociate, fără a putea controla aceste politici. Dacă un
investitor deţine direct sau indirect, prin filiale, 20% sau mai mult din voturile în adunarea generală
a întreprinderii în care a investit, se presupune că investitorul respectiv exercită o influenţă
semnificativă, cu excepţia cazului în care se poate demonstra contrariul. Dimpotrivă, dacă
investitorul deţine, direct sau indirect, mai puţin de 20% din voturile întreprinderii în care a investit,
se presupune că acesta nu exercită influenţă semnificativă, cu excepţia cazului în are se poate
demonstra clar acest lucru. O participaţie substanţială sau majoritară a unei alte persoane nu exclude
neapărat posibilitatea ca un investitor să exercite o influenţă semnificativă.
Exercitarea de către un investitor a unei influenţe semnificative se probează, de obicei, prin unul din
următoarele moduri:
a) reprezentarea în consiliul de administraţie sau în organul de conducere echivalent al
întreprinderii în care s-a investit;
b) participarea la elaborarea deciziilor;
c) existenţa unor tranzacţii semnificative între investitor şi întreprinderea în care a investit;
Atunci cînd, pentru punerea în echivalenţă, se folosesc situaţii financiare întocmite de întreprinderea
asociată la o dată de raportare diferită de cea reţinută de investitor, se fac ajustările necesare pentru
luarea în considerare a efectelor tranzacţiilor dintre întreprinderea asociată şi investitor, precum şi a
evenimentelor semnificative care au avut loc între data închiderii reţinută de întreprinderea asociată
şi data de raportare a investitorului.
Exemplu: La începutul exerciţiului N, întreprinderea A cumpără 30% din acţiunile
întreprinderii B cu preţul de 300 u.m. La data achiziţiei, capitalurile proprii ale B sînt de 1.000 u.m.
Dacă în cursul exerciţiului N, între A şi B nu s-a derulat nici o operaţiune, nu apar nici eliminările
specifice consolidării. De asemenea, ne imaginăm că B aplică, în întocmirea conturilor anuale
individuale, metode compatibile cu cele reţinute de A pentru consolidare. Ştim că în exerciţiului N,
B a realizat un profit net de 250 u.m., nu a plătit dividende şi nici nu şi-a mărit capitalul prin noi
aporturi, aşa încît capitalurile sale proprii la sfîrşitul exerciţiului sînt de 1.250 u.m. Plecăm de la
premisa să investitorul foloseşte în contabilitatea individuală metoda costului de achiziţie pentru
contabilizarea titlurilor B.
În aceste condiţii, preluarea titlurilor B în consolidare presupune înregistrările următoare:
• pentru exerciţiul N:
- transferul la "titluri puse în echivalenţă":
Titluri B puse în echivalenţă = Titluri de participare în B 300 300
- consemnarea părţii lui A din rezultatele B pe exerciţiul N:
Titluri B puse în echivalenţă = Rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă 75 75
• pentru exerciţiul N+1:
- transferul la "titluri puse în echivalenţă":
Titluri B puse în echivalenţă = Titluri de participare în B 300 300
- stabilirea părţii lui A din modificarea capitalurilor proprii B între data achiziţiei şi
31.12.N+1: 30% x (1.355 - 1.000) = 106,5 u.m., din care 30% x 205 = 61,5 u.m. reprezintă partea A
din rezultatul B pe exerciţiul N+1. Diferenţa pînă la 106,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe
exerciţiul precedent:
Titluri B puse în echivalenţă = % 106,5 -
Rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă 61,5
Rezerve 45
- transferul la rezerve al dividendelor primite de A de la B:
Venituri din imobilizări financiare = Rezerve 30 30
• pentru exerciţiul N+2:
- transferul la "titluri puse în echivalenţă":
Titluri B puse în echivalenţă = Titluri de participare în B 300 300
- partea lui A din modificarea capitalurilor proprii B între data achiziţiei şi 31.12.N+2: 30% x
(705 - 1.000) = 88,5 u.m., din care 30% x 650 = 195 u.m. reprezintă partea A din rezultatul B pe
exerciţiul N+2. Diferenţa de 106,5 u.m. pînă la 88,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe
exerciţiile precedente:
Titluri B puse în echivalenţă = % 88,5 -
Rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă 195
Rezerve 106,5
de inventar este o valoare de utilitate, adică se stabileşte în funcţie de preţul pieţei şi de utilitatea
bunului pentru întreprindere, în starea şi în locul în care se află.
În cazul aplicării normelor contabile internaţionale (IAS/IFRS), întreprinderile trebuie să respecte
IAS 36 Deprecierea activelor care spune că un activ se consideră depreciat atunci cînd valoarea sa
recuperabilă este mai mică decît valoarea lui contabilă (netă). Aceasta înseamnă că, pentru a
verifica existenţa deprecierii unui activ, este necesar să se compare valoarea contabilă netă cu
valoarea recuperabilă a activului respectiv.
Valoarea contabilă (netă) reprezintă valoarea de intrare din care se scad amortizarea cumulată şi
alte deprecieri constatate anterior momentului în care se face evaluarea.
Valoarea recuperabilă se stabileşte, la rîndul ei, prin compararea valorii juste diminuate cu
costurile de vînzare a activului supus evaluării cu valoarea lui de utilizare şi este cea mai mare
dintre aceste două mărimi. Pentru stabilirea valorii de utilizare se parcurg doi paşi:
- se estimează intrările şi ieşirile de numerar generate de folosirea continuă a activului şi de
eventuala sa vînzare;
- acestor fluxuri viitoare de trezorerie li se aplică o rată de actualizare adecvată.
Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie stabilite avînd în vedere: cele mai bune estimări financiare pe
care se bazează conducerea întreprinderii. Rata de actualizare trebuie să fie o rată care să reflecte
estimările actuale cu privire la valoarea în timp a monedei şi cu privire la riscurile specifice
activului avut în vedere. Ca puncte de plecare în stabilirea ratei de actualizare, se pot reţine:
- costul mediu al capitalului întreprinderii;
- rata marginală a dobînzii la împrumuturile pe care le ia întreprinderea;
- alte rate ale dobînzii la împrumuturi.
Totuşi, acest test de depreciere se efectuează, de regulă, doar atunci cînd există indicii interne sau
externe că a apărut o depreciere.
După stabilirea valorii recuperabile (VR), aceasta se compară cu valoarea contabilă netă (VCN) şi,
dacă VR < VCN, atunci se recunoaşte o depreciere egală cu VR – VCN. Această depreciere se
înregistrează pe cheltuieli, cu excepţia cazului în care activul respectiv a fost reevaluat anterior, cînd
deprecierea se înregistrează ca o diminuare a diferenţei din reevaluare existente. Dacă diferenţa din
reevaluare nu-i suficientă pentru a acoperi deprecierea, partea rămasă se trece pe cheltuieli.
Deprecierea (pierderea de valoare) recunoscută în anii anteriori trebuie diminuată (sau chiar
anulată) dacă valoarea recuperabilă creşte. În acest caz, valoarea de înregistrare a activului se aduce
la nivelul noii valori recuperabile, fără a depăşi însă nivelul la care ar fi ajuns valoarea contabilă
netă dacă deprecierea anterioară nu ar fi fost înregistrată. Anularea sau diminuarea deprecierii se
înregistrează pe seama veniturilor, cu excepţia reevaluărilor, cînd sînt afectate capitalurile proprii.
Exemplul nr. 1: În decembrie N, se pune în funcţiune un utilaj cu durata de utilizare de 10 ani şi cu
valoarea de intrare de 450.000 lei. La sfîrşitul lui N+1, valoarea netă contabilă este de 450.000 –
(450.000 / 10 ) = 405.000 lei. Considerăm că valoarea recuperabilă este de 400.000 lei. Apare o
depreciere de 5.000 lei care trebuie înregistrată în contabilitate. Deoarece trebuie să aplicăm
IAS/IFRS, încercăm să găsim o soluţie conformă cu aceste norme. Duţescu (2003) ne propune
înregistrarea deprecierii prin diminuarea directă a valorii nete contabile a utilajului, prin trecerea ei
pe cheltuieli. Dacă respectăm însă OMFP 94/2001, vedem că, în planul de conturi propus de acesta,
apar conturi de provizioane pentru deprecierea imobilizărilor, astfel încît deprecierea reversibilă
trebuie să fie înregistrată prin punerea în funcţiune a contului rectificativ de provizioane şi nu prin
diminuarea valorii din contul de gestionare a imobilizării depreciate. Vom prezenta, în paralel,
ambele variante:
a) varianta cu înregistrarea deprecierii prin b) varianta cu înregistrarea deprecierii prin
diminuarea directă valorii de intrare din contul de diminuarea directă valorii de intrare din contul de
gestionare gestionare
- înregistrarea deprecierii: - înregistrarea deprecierii:
Cheltuieli cu deprecierea = Utilaje 5.000 Chelt. cu proviz. = Proviz. pt. deprec. 5.000
Valoarea de bilanţ:
(450.000 – 5.000) – 45.000 = 400.000 450.000 – (45.000 + 5.000) = 400.000
Vedem că atît bilanţul cît şi CPP oferă aceleaşi informaţii în ceea ce priveşte utilajul depreciat: valoarea de bilanţ
şi totalul cheltuielilor sînt la fel.
- amortizarea pe N+2: 400.000 / 9 = 44.444 lei. - amortizarea pe N+2: 450.000 / 10 = 45.000 lei.
În al doilea an de funcţionare, efectele celor două metode sînt deja diferite, în sensul că avem cheltuieli cu
amortizarea diferite. Din punct de vedere contabil, putem spune că în varianta a), cheltuiala este mai apropriată
de realitate, deoarece se stabileşte pe baza unei valori nete. În varianta b) amortizarea se calculează pe baza
valorii de intrare, din care o parte a fost trecută însă pe cheltuieli, ceea ce face ca aceeaşi cheltuială să fie
consemnată de două ori.
La 31.12.N+2, presupunem că valoarea recuperabilă a utilajului este de 380.000 lei.
VNC = 400.000 – 44.444 = 355.556 VNC = 450.000 – (2 x 45.000 + 5.000) = 355.000 lei.
Vedem că valoarea recuperabilă este mai mare decît valoarea netă contabilă. aşa încît trebuie să anulăm
deprecierea constată anterior. IAS 36 spune că, la anularea deprecierii, nu trebuie să se ajungă la o VNC mai
mare decît cea la care s-ar fi ajuns în lipsa înregistrării deprecierilor anterioare. Această limită maximă este de
450.000. – 2 x 45.000 = 360.000.
- suma de trecut la venituri din anularea deprecierii: - suma de trecut la venituri din anularea deprecierii:
360.000 – 355.556 = 4.444 lei: 360.000 – 355.000 = 5.000 lei:
Utilaje = Venituri 4.444 Venituri = Proviz. pt. depreciere 5.000
Dacă nu este posibilă determinarea valorii recuperabile individuale pentru un activ, atunci trebuie să
se stabilească VRN a unităţii generatoare de numerar (UGN) căreia îi aparţine activul respectiv. De
exemplu, o cale ferată dintr-o mină nu poate fi evaluată decît în cadrul UGN care este mina.
Principiile de contabilizare şi de evaluare a deprecierii constatate la UGN sînt aceleaşi ca la activele
izolate. Pentru stabilirea VR a unei UGN trebuie luat în considerare şi fondul comercial aferent
întreprinderii din care face parte UGN.
5.7. Active pe termen lung deţinute în scopul vînzării (IFRS 5)
Începînd cu 1.01.2005, IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vînzare şi activităţi abandonate
înlocuieşte IAS 35 Activităţi în curs de întrerupere.
O întreprindere va clasifica un activ imobilizat (sau un grup de active) ca fiind deţinute pentru
vînzare dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată, în principal, în urma unei tranzacţii de vînzare,
mai degrabă decît ca urmare a utilizării continue. În acelaşi timp se defineşte şi grupul de active
care vor face obiectul cedării: grup de active care vor fi cedate, prin vînzare sau în alt mod,
împreună, ca un grup în cadrul unei tranzacţii unice; se referă inclusiv la datoriile direct asociate
acestor active care se vor transfera în cadrul tranzacţiei respective.
Activele sau grupurile de active care fac obiectul cedării, clasificate ca fiind deţinute pentru vînzare,
sînt prezentate în situaţiile financiare la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă şi
valoarea justă mai puţin costurile de vînzare. De asemenea, un activ clasificat ca fiind deţinut
pentru vînzare, sau activ care face parte dintr-un grup destinat cedării care este clasificat ca fiind
deţinut pentru vînzare, nu se amortizează şi se prezintă în bilanţ la o poziţie distinctă, la activele
curente.
IFRS 5 clasifica o operaţiune ca fiind abandonată (întreruptă):
(a) la data la care operaţiunea îndeplineşte criteriile de a fi clasificată ca deţinută pentru
vînzare; sau
(b) atunci cînd întreprinderea a cedat operaţiunea respectivă.
Rezultatele unei activităţi întrerupte sînt prezentate separat în contul de profit şi pierdere. Se
interzice clasificarea retroactivă a unei activităţi ca fiind activitate întreruptă, dacă criteriile de
clasificare nu sînt îndeplinite pînă după data bilanţului.
Pentru ca un activ pe termen lung (sau un grup de active) să poată fi clasificat ca deţinut pentru
vînzare trebuie ca:
a) activul (sau grupul de active) trebuie să fie disponibil unei vînzări imediate în
starea sa actuală, în condiţiile obişnuite şi curente de vînzare existente pentru astfel de active (sau
grupuri de active);
şi
b) vînzarea activului trebuie să prezinte un grad înalt de certitudine.
Vînzarea activului prezintă un grad înalt de certitudine dacă sînt verificate următoarele condiţii:
b1) conducerea trebuie să fi întocmit un plan de vînzare a activului (sau a grupului de active);
b2) trebuie să fi fost iniţiat şi un program eficient de identificare a cumpărătorului;
Dincolo de toate acestea, se furnizează informaţiile cerute de IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 36
Deprecierea activelor, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 40 Investiţii imobiliare, IAS 41
Agricultura, pentru activele dobîndite în leasing financiar şi care fac obiectul normelor citate.
83
Locatorii producători sau distribuitori propun uneori rate ale dobînzilor scăzute în mod artificial cu scopul de a atrage
clienţi. Utilizarea unei astfel de rate a dobînzii ar putea avea ca efect contabilizarea în momentul vînzării a unei părţi
excesiv de mari din venitul total al tranzacţiei. Dacă aceste rate ale dobînzii sînt scăzute de o manieră artificială, atunci
profitul realizat în urma vînzării va fi limitat la profitul care s-ar fi obţinut dacă tranzacţia ar fi comportat o dobîndă
normală.
84
A se vedea şi SIC 15 Avantajele din contracte de leasing operaţional.
85
Pînă la 1.01.2003, înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de leasing se făcea în conformitate cu OMF 686/1999.
Acest act normativ a fost abrogat, sugerîndu-se întreprinderilor să înregistreze operaţiunile de leasing în conformitate cu
normele specifice de contabilitate (OMFP 306/2002 sau OMFP 94/2001). Vom încerca să aplicăm aceste norme,
preluînd totuşi o parte din formulele contabile prevăzute în OMFP 686/1999.
- facturarea avansului de 4.000 lei: - primirea facturii pentru avans (cheltuiala din contul 612
este deductibilă imediat; întreprinderea poate opta şi
pentru eşalonarea acesteia pe durata contractului prin
411 = % 4.760 intermediul contului 471 Cheltuieli înregistrate în avans
706 4.000 sau, mai degrabă, prin intermediul contului 409 Furnizori
4427 760 debitori):
% = 401 4.760
612 4.000
4426 760
- facturarea primei rate: - primirea facturii pentru prima rată:
411 = % 706,86 % = 401 706,86
706 594,00 612 594,00
4427 112,86 4426 112,86
- diminuarea sumei din contul în afara bilanţului cu rata - diminuarea sumei din contul în afara bilanţului cu rata
facturată: facturată:
8038 594 8036 594
- înregistrarea amortizării pe prima lună: (20% x 20.000) /
12 = 333,33 lei:
6811 = 2813 333,33
Celelalte rate se înregistrează la fel. La sfîrşitul contractului, dacă utilizatorul optează pentru exercitarea opţiunii de
cumpărare a bunului, atunci înregistrările sînt cele obişnuite la vînzarea, respectiv cumpărarea unui mijloc fix:
- facturarea valorii reziduale: - primirea facturii pentru valoarea reziduală:
461 = 9.520 % = 404 9.520
7583 8.000 213 8.000
4427 1.520 4426 1.520
- descărcarea gestiunii:
% = 213 20.000,00
2813 7.999,92
6583 12.000,08
Leasing financiar. Utilizatorul A achiziţionează un mijloc fix nou finanţat printr-un contract de
leasing încheiat cu o societate de leasing B, care este persoană juridică română. Principalele
informaţii necesare pentru înregistrarea în contabilitate sînt (exprimările se fac în euro):
- valoarea de intrare (care-i cost de achiziţie pentru societatea de leasing) 30.000 lei;
- durata de viaţă utilă a bunului este de 6 ani;
- durata contractului este de trei ani;
- valoarea reziduală (preţul la care se poate exercita opţiunea de cumpărare) se stabileşte la
1.800 lei;
- la data semnării contractului, utilizatorul achită un avans de 25% din valoarea de intrare;
- valoarea fără TVA a unei rate este de 706 lei, fără TVA şi se plăteşte la sfîrşitul fiecărei
luni;
- dobînda este de 1% lunar;
- cheltuielile făcute de locator cu încheierea contractului şi care se facturează utilizatorului
sînt de 300 lei.
Un extras din repartizarea celor 36 de rate se poate prezenta astfel:
- în lei, cu rotunjiri, fără TVA-
Cheltuieli Restituire Total
Nr. rată Dobînda
de operare capital rată
1 - 493 212 706
2 - 498 207 706
... - ... ... ...
20 - 596 110 706
... - ... ... ...
... - ... ... ...
35 - 692 14 706
36 - 699 7 706
Total
- 21.242 4.174 25.416
rate
avans 300 7.500 - 7.800
Total 300 28.742 4.174 33.216
Înregistrările în contabilitate vor fi:
la locator (firma B) la utilizator (firma A)
- recepţia mijlocului fix de către societatea de leasing, la
valoarea de intrare de 30.000 lei;:
% = 404 35.700
213 (371) 30.000
4426 5.700
- transferul mijlocului fix către utilizator: - primirea mijlocului fix în leasing financiar:
2678 = 213 30.000 213 = 167 30.000
- consemnarea, într-un cont în afara bilanţului, a ratelor de - înregistrarea ratelor de plată:
încasat: 25% x 30.000 + 36 x 706 = 32.916:
8038 32.916 8036 32.916
- facturarea avansului de 7.500 lei, precum şi a - primirea facturii pentru avans:
cheltuielilor făcute de locator cu încheierea contractului:
4111 = % 9.282 % = 404 9.282
2678 7.500 167 7.500
708 300 628 (213) 300
4427 1.482 4426 1.482
- diminuarea contului 8038:: - diminuarea obligaţiei din contul în afara bilanţului
8038 7.500 8036 7.500
Rezultatul fiscal nu este influenţat, la facturarea avansului, decît de venitul, respectiv cheltuiala, reprezentînd eforturile
efectuate de societatea de leasing pentru încheierea contractului. La societatea de leasing, venitul este compensat de
cheltuielile efectuate, aşa încît efectul asupra rezultatului fiscal este zero. La utilizator, cheltuiala este deductibilă.
La utilizator, contul 167 Alte datorii pe termen scurt are sold creditor, egal cu 1.258 lei. Indiferent
dacă se exercită sau nu opţiunea de cumpărare, conturile 267 Alte creanţe pe termen lung la locator
şi 167 Alte datorii pe termen lung la utilizator se închid.
Exercitarea opţiunii de cumpărare se înregistrează astfel:
la locator la utilizator
- facturarea valorii reziduale: - primirea facturii pentru valoarea reziduală:
461 = % 2.142 % = 404 2.142
86
Valoarea realizabilă netă: preţul de vînzare estimat minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, minus
costurile de vînzare.
87
Vînzarea este asigurată printr-un contract le termen sau o garanţie guvernamentală.
6.2. Clasificare
În mod concret, stocurile se pot clasifica astfel:
- bunuri cumpărate pentru a fi vîndute în aceeaşi stare;
- materii prime, consumabile şi altele care intră în procesul de fabricaţie a bunurilor;
- bunurile fabricate de întreprindere (produsele);
- producţia în curs, adică produsele şi serviciile care au ajuns într-un stadiu intermediar de
fabricaţie.
6.3. Recunoaştere
Recunoaşterea unui element de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reprezintă actul prin
care elementul respectiv este înregistrat în contabilitate. Regula generală pentru active, valabilă şi
pentru stocuri, este că recunoaşterea acestora se face atunci cînd sînt îndeplinite următoarele criterii:
- este probabil ca elementul respectiv să genereze beneficii economice viitoare, adică să
conducă la obţinerea unor cîştiguri sub orice formă pentru întreprindere (prin vînzare, prin
contribuţia la obţinerea unor bunuri sau servicii ce vor fi vîndute etc.);
- elementul în cauză are o valoare sau un cost ce se poate stabili în mod credibil.
Exemplu: Produsele reziduale se înregistrează în contabilitate numai atunci cînd pot fi
valorificate, adică atunci cînd pot fi vîndute şi valoarea cu care se trec în conturile respective este
dată stabilită plecînd tocmai de la preţul de valorificare probabil, atît în contabilitatea de gestiune
(unde această valoare se scade din costul produselor principale), cît şi în contabilitatea financiară.
Problema recunoaşterii stocurilor se pune atît la intrarea acestora în întreprindere, cît şi la
ieşirea din gestiunile acesteia (prin vînzare, consum, dispariţie, depreciere definitivă etc.).
6.4. Evaluarea
Evaluarea reprezintă procedura prin care se atribuie valori elementelor de activ şi de pasiv,
veniturilor, cheltuielilor etc., ca o componentă a recunoaşterii lor. Altfel spus, evaluarea înseamnă
exprimarea în bani a elementelor care compun obiectul de studiu al contabilităţii. Identificăm şi aici
regulile generale, valabile pentru toate structurile contabile şi care se referă la momentele în care se
face evaluarea, la formele pe care le îmbracă valoarea, la metodele folosite pentru efectuarea
evaluării.
Astfel, momentele evaluării contabile (inclusiv a stocurilor) sînt:
- intrarea;
- ieşirea;
- inventarierea;
- întocmirea situaţiilor financiare anuale.
La intrare, stocurile se evaluează la valoarea de intrare (cost istoric sau valoare contabilă),
care îmbracă forme particulare, în funcţie de calea prin care are loc intrarea elementelor de stocuri:
- cost de achiziţie, în cazul cumpărării lor;
- cost de producţie, în cazul obţinerii lor din producţie proprie;
- valoarea justă (valoarea de utilitate), în cazul primirii de bunuri cu titlu gratuit;
- valoarea de aport (care este tot un fel de valoare justă), stabilită la data aporturilor, în funcţie
şi de valoarea acţiunilor şi părţilor sociale emise în schimb. Diferenţa dintre valoarea de aport şi
valoarea justă este că cea dintîi se poate negocia.
Valoarea de intrare, indiferent de forma pe care o îmbracă, trebuie să cuprindă toate
cheltuielile suportate pentru a aduce elementul de stoc în locul şi în starea în care se află.
Costul de achiziţie este valoarea la care se recunosc bunurile cumpărate şi are următoarele
componente.
- preţul de cumpărare;
- taxele nerecuperabile (taxe vamale, comision vamale, accize, TVA pentru cumpărătorii
neplătitori ai aceste taxe etc.);
88
Vezi Duţescu, A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate, ediţia a doua
revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002.
- valoarea calculată aplicînd metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat (sau valoarea
realizabilă netă, dacă aceasta din urmă este mai mică);
sau
- costul curent la data bilanţului (sau valoarea realizabilă netă, dacă aceasta din urmă este mai
mică).
Din situaţiile financiare trebuie să rezulte, de asemenea:
- valoarea de intrare a costurilor recunoscute pe cheltuieli;
sau
- costurile de exploatare corespunzătoare veniturilor şi recunoscute pe cheltuieli în cursul
perioadei.
Atunci cînd valoarea contabilă (Vc) a stocurilor este diferită de valoarea lor fiscală (Vf), este
necesar să se pună în evidenţă impozitele amînate corespunzătoare, astfel:
- dacă Vc > Vf, atunci apare o diferenţă temporară impozabilă, care generează datorie de
impozit amînat;
- dacă Vc < Vf, atunci apare o diferenţă temporară deductibilă, care generează creanţă de
impozit amînat.
O cauză a apariţiei acestui tip de diferenţe o reprezintă înregistrarea de provizioane
nedeductibile pentru deprecierea stocurilor.
Conform IAS 18, Evaluarea veniturilor se face la valoarea justă a mijloacelor de plată
primite sau a creanţelor de încasat apărute cu ocazia înregistrării venitului. De regulă, valoarea justă
a creanţei nu diferă de valoarea ei nominală, atunci cînd scadenţa este destul de apropiată. Dacă
scadenţa este însă mai îndepărtată, atunci se poate spune că valoarea prezentă a creanţei este mai
mică decît valoarea ei nominală, diferenţa reprezentînd un fel de dobîndă. De aici rezultă că, în caz
de încasare amînată (vînzare pe credit) este necesar ca, în principiu, preţul de vînzare să fie
descompus în:
- o parte care-i remunerarea creditului comercial acordat (dobînda);
- venitul propriu-zis din exploatare.
Dobînda inclusă în aceste creanţe se poate determina prin două procedee:
- fie scăzînd din preţul la termen, preţul cerut pentru plata imediată;
- fie prin actualizarea ansamblului încasărilor viitoare folosind o rată a dobînzii specifică.
Exemplu: Întreprinderea vinde mărfuri de 1.000.000 lei la 1.04.N. condiţiile de plată sînt
următoarele: 40% la livrare, 40% peste 6 luni şi 20% peste 12 luni. Dacă ar fi luat un credit pentru
finanţarea achiziţiei mărfurilor, clientul ar fi suportat o dobîndă de 19% pe an, adică 9,5% pe
semestru.
Valoarea actuală a încasărilor la vînzător este de:
400.000 200.000
400 .000 + + = 932.099 lei.
(1 + 0,095) (1 + 0,095) 2
Astfel, putem spunem că în preţul de vînzare de 1.000.000 lei avem un venit amînat (dobîndă)
de 1.000.000 – 932.099 = 67.901 u.m. La vînzare, înregistrările în contabilitate se pot prezenta
astfel (facem abstracţie de taxa pe valoarea adăugată):
Clienţi (411) = % 1.000.000 -
Venituri din vînzare (707) 932.099
Venituri înregistrate în avans 67.901
(472) sau 419 Clienţi creditori
Banca = Clienţi 1.000.000 1.000.000
Pentru eşalonarea dobînzii avem:
- pe primele 6 luni [(932.099 – 400.000) x 9,5%] / 6 = 8.425 lei în fiecare lună, pînă în
septembrie inclusiv:
Venituri înregistrate în avans (472) = Venituri din dobînzi (766) 8.425 8.425
- pentru următoarele şase luni (67.901 – 6 x 8.425) / 6 = 17.351 / 6 = 2.892 lei în fiecare lună:
Venituri înregistrate în avans (472) = Venituri din dobînzi (766) 2.892 2.892
Nu este sigur că aplicarea IAS 18 Venituri va provoca o schimbare veritabilă în ceea ce
priveşte înregistrarea în contabilitate a veniturilor (Raffournier, 218). Putem să ne aşteptăm ca
doctrina să considere că acest mod de contabilizare să se aplice doar atunci cînd termenele de plată
le depăşesc pe cele practicate în mod obişnuit.
Schimburile de bunuri
În conformitate cu IAS 18, atunci cînd bunurile sau serviciile sînt schimbate cu alte bunuri
sau servicii similare, schimbul nu este privit ca o tranzacţie care să genereze venit. Dacă,
dimpotrivă, se schimbă bunuri diferite, atunci apare un venit egal cu valoarea justă a elementului
primit (corectată eventual cu sumele primite sau plătite). În România, lucrurile sînt clare din punct
de vedere fiscal şi, implicit, şi din punct de vedere contabil: schimbul de bunuri se facturează la
fiecare din părţi, ceea ce înseamnă că în contabilitatea fiecăruia se înregistrează atît o vînzare, cît şi
o cumpărare, consemnîndu-se venit din vînzare la ambele părţi. Cheltuiala apare cu ocazia
descărcării gestiunii cu valoarea rămasă a bunului schimbat.
Exemplu: Dacă se schimbă bunuri diferite: întreprinderea A dă întreprinderii B materii prime
la o valoarea negociată de 10.000 lei (fără TVA) şi primeşte în schimb mărfuri plus 595 lei. La A,
valoarea de intrare a materiilor prime este de 9.200 lei, iar la B valoarea de intrare a mărfurilor este
de 9.250 lei. În contabilitate avem:
la A la B
generează. Venitul unui contract de construcţii poate fi estimat credibil doar atunci cînd este posibil
ca întreprinderea să dobîndească beneficiile economice viitoare asociate contractului.
Stadiul execuţiei contractului poate fi determinat în mai multe moduri, în funcţie de natura
contractului. Aceste metode pot lua în considerare:
- ponderea costurilor contractuale suportate în totalul costurilor estimate;
- studii asupra lucrărilor efectuate;
- definitivarea proporţiei fizice a muncii contractuale.
Plăţile intermediare şi avansurile primite de la beneficiar nu reflectă lucrările efectuate deja.
Dacă venitul unui contract de construcţii nu poate fi evaluat în mod credibil, atunci
costurile aferente sînt recunoscute la cheltuielile perioadei în care au apărut, iar venitul se
recunoaşte doar în măsura în care costurile contractuale suportate pot fi recuperate.
Este posibil ca, uneori, totalul costurilor contractuale să fie mai mare decît totalul veniturilor
contractuale; în acest caz, pierderea prevăzută trebuie recunoscută imediat ca o cheltuială, indiferent
dacă lucrarea a început sau nu, de stadiul de avansare ori de valoarea profiturilor estimate din alte
contracte.
În conturile anuale, întreprinderile care derulează contracte de construcţii trebuie să prezinte
următoarele informaţii:
- valoarea venitului contractual recunoscut ca atare în cursul perioadei;
- metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut;
- metodele folosite pentru a determina stadiul de execuţie a contractelor în desfăşurare;
- valoarea cumulată a costurilor şi a profiturilor recunoscute, a avansurilor primite şi a
reţinerilor (adică a sumelor facturate dare pe care beneficiarul nu le plăteşte pînă la îndeplinirea
anumitor condiţii) pentru contractele în desfăşurare la data bilanţului;
- suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale, recunoscută ca activ sau
suma brută datorată beneficiarilor în urma lucrărilor contractuale, recunoscută ca datorie.
Exemplu: (IAS 11, anexa). Un antreprenor are un contract cu preţ fix de 9.000.000 lei şi
urmează să construiască un pod. Valoarea iniţială a venitului stabilit în contract este de 9.000.000
lei iar costurile iniţiale estimate se ridică la 8.000.000 lei. Durata de execuţie a contractului este de 3
ani. La sfîrşitul primului an, costurile contractuale estimate de antreprenor se duc la 8.050.000 lei.
În anul 2, beneficiarul aprobă o creştere a venitului contractual cu 200.000 lei şi o creştere a
costurilor cu 150 u.m. La sfîrşitul acestui al doilea an, costurile suportate includ 100.000 lei pentru
materiale depozitate pe şantier şi care vor fi folosite în al treilea an. Contractorul determină stadiul
avansării contractului prin stabilirea ponderii costurilor contractuale cumulate la zi în costurile
totale estimate cel mai recent:
anul 1 anul 2 anul 3
1. valoarea iniţială totală a venitului contractual 9.000.000 9.000 9.000.000
2. variaţia venitului - 200.000 200.000
3. venit contractual total (rd. 1 + rd. 2) 9.000.000 9.200.000 9.200.000
4. total costuri contractuale estimate 8.050.000 8.200.000 8.200.000
5. costurile contractuale la zi 2.093.000 6.168.000 8.200.000
6. costurile contractuale rămase de efectuat pentru
5.957.000 2.032.000 -
finalizarea contractului (rd. 4 – rd. 5)
7. profit estimat (rd. 3 – rd. 4) 950.000 1.000.000 1.000.000
8. stadiul de avansare [(rd. 5 / rd. 4) x 100] 26% 74% 100%
Pentru anul 2, stadiul de avansare s-a determinat după scăderea din costurile cumulate a valorii
materialelor ce vor fi folosite în anul 3 (100.000 lei). Valorile venitului, cheltuielilor şi profitului
recunoscute în CPP pentru fiecare din cei 3 ani sînt:
recunoscute în recunoscute în
la zi
anii anteriori anul curent
Anul 1
1. venit (9.000 x 0,26) 2.340.000 - 2.340.000
2. cheltuieli 2.093.000 - 2.093.000
89
Subcapitolul acesta este preluat aproape integral direct din Frydlender, A., Pagezy, J., S’initier aux IFRS, Edition de
la Performance et Editions Francis Lefebvre, Paris et Levallois, 2004, pp. 64.177 – 193.
90
Sistemul public românesc de asigurări sociale funcţionează după reguli de acest tip, în ceea ce priveşte contribuţiile
întreprinderii.
D = Q x S’
Suma drepturilor dobîndite Cantitatea de drepturi dobîndite pînă la Salariule stimat de
închiderea exerciţiului final de carieră
În ceea ce priveşte cantitatea Q, este important să se stabilească dacă drepturile respective sînt
sau nu dobîndite irevocabil (chiar dacă salariatul nu mai este prezent în întreprindere la data plecării
lui la pensie91). Astfel:
• dacă drepturile sînt dobîndite definitiv, cantitatea Q trebuie să reflecte formula de calcul
specifică regimului (chiar dacă acesta din urmă acordă drepturi de o manieră neregulată);
• dacă drepturile nu sînt dobîndite definitiv, repartizarea lor trebuie făcută de o manieră
liniară: astfel, un regim care nu acordă nimic în primii 19 ani şi începe să acorde o sumă de 10.000
euro pentru cel de-al 20-lea an conduce la acelaşi rezultat ca un regim care acordă 500 euro anual
timp de 20 ani şi impune un serviciu minim de 20 de ani se serviciu pentru ca salariatul să poată
pretinde aceste drepturi.
Salariul S’ reprezintă salariul de final de carieră şi presupune o evaluare care se efectuează în
practică astfel:
S’ = S x (1 + t)n
unde:
S = ultimul salariu cunoscut
n = numărul de ani rămaşi pînă la ieşirea la pensie
t = rata de actualizare de stabilit de către întreprindere ţinînd cont de trei parametri: rata
inflaţiei, vechimea în muncă şi profilul carierei.
Pentru salariaţii care au părăsit întreprinderea dar ale căror drepturi sînt dobîndite,
angajamentul întreprinderii se stabileşte pa baza salariul actual S.
91
În SUA, drepturile de pensie sînt dobîndite irevocabil la finele unei perioade maxime de prezenţă în întreprindere de 5
pînă la 7 ani; în Franţa indemnizaţiile de pensionare nu sînt definitiv dobîndite decît dacă salariatul este prezent în
întreprindere la data pensionării sale.
Exemplu: În virtutea unui contract colectiv de muncă indemnizaţiile de pensie se acordă prin
dobîndirea de drepturi astfel:
• 2 luni de salariu pentru 10 ani vechime;
• 3 luni de salariu pentru 20 ani vechime;
• 4 luni de salariu pentru 30 ani vechime;
• 5 luni de salariu pentru 40 ani vechime;
Vîrsta medie de pensionare este de 60 ani. Un salariat în vîrstă de 40 ani şi cu o vechime de 12 ani
la data la care se face calculul va avea 32 de ani vechime la plecarea la pensie şi va beneficia de o
indemnizaţie de 4 luni de salariu. La data evaluării, acest salariat a dobîndit drepturi
corespunzătoare la 2 luni de salariu.
Luăm în considerare următoarele ipoteze:
• salariul lunar este de 1.000 euro;
• creşterea salariilor este de 3% pe an;
• rata de actualizare este de 5%;
• probabilitatea ca angajatul să fie prezent în întreprindere la data pensionării este de 40%;
• probabilitatea ca angajatul să fie în viaţă la data pensionării este de 92%;
Durata rămasă pînă la pensionare este de 60 -40 = 20 ani.
De aici calculăm:
- drepturile dobîndite D
D = Q x S’ = Q x S x (1 + t)n = 2 x 1.000 x (1 + 0,03)20 = 2 x 1.000 x 1,8061 = 3.612 euro
- probabilitatea P
P = 0,40 x 0,92 = 0,368
- factorul de actualizare A
1
A= = 0,3769
(1 + 0,05) 20
În aceste condiţii, angajamentul brut al întreprinderii se stabileşte astfel:
DBO = D x P x A = 3.612 x 0,368 x 0,3769 = 501 euro.
Angajamentului net al întreprinderii, care trebuie să apară în bilanţ, se determină plecînd de la
angajamentul brut, corectat cu factori care să ţină seama de: uniformizarea în timp, eşalonarea
abaterilor actuariale şi costul serviciilor trecute, din care se vor scădea activele de acoperire.
Întreprinderea poate acoperi integral sau parţial angajamentele de pensii astfel:
• fie prin crearea unui fond special, administrat fără ca întreprinderea să-l poată controla şi în
care să transfere sau unde să constituie active numite de acoperire;
• fie prin încheierea unui contract cu firmă de asigurări care, în schimbul plăţii unor
contribuţii, asigură finanţarea regimului de pensii.
Pentru calculul valorii nete a angajamentului întreprinderii privind pensiile se ia în
considerare valoarea justă a fondului sau a contractului cu firma de asigurări.
Activele de acoperire constituite într-un fond special vor diminua:
- pe de o parte, mărimea angajamentului brut, făcînd să apară angajamentul net sau
neacoperit;
- pe de altă parte, cheltuiala exerciţiului - randamentul aşteptat al activelor de acoperire vine şi
contrabalansează impactul actualizării.
Cheltuiala cu angajamentele pentru pensii se compune din şase elemente, care pot fi grupate
în componente regulate şi variaţii excepţionale.
Componentele regulate sînt:
1) costul generat de serviciile prestate de angajaţi: este vorba despre valoarea drepturilor
constituite în cursul exerciţiului şi care au fost determinate aplicînd o metodă retrospectivă cu
salariu de final de carieră;
2) costul cu dobînda: valoarea creşterii DBO apărută doar ca urmare a trecerii timpului (este
diferenţa dintre DBO din exerciţiul curent şi DBO din exerciţiul precedent, adică tocmai
actualizarea Dbo din exerciţiul precedent); costul cu dobînda este obţinut prin multiplicarea valorii
actualizate a angajamentului DBO, mai puţin plăţile din cursul exerciţiului, cu rata de actualizare de
la începutul exerciţiului;
3) randamentele aşteptate ale activelor de acoperire care se evaluează pe baza estimărilor de
pe piaţă, la începutul exerciţiului, pentru randamentele pe toată durata de viaţă a obligaţiei
acoperite.
Variaţiile excepţionale se referă la:
4) amortizarea costului serviciilor prestate în trecut; costurile acestor servicii corespund
cheltuielilor generate de modificarea regimului ale cărei efecte sînt retroactive; ele trebuie eşalonate
liniar pe perioada medie care a mai rămas pînă la data la care drepturile corespunzătoare sînt efectiv
dobîndite de salariaţi;
5) cîştigurile sau pierderile actuariale provin din schimbările apărute în ipotezele actuariale,
ajustări datorate unor experienţe suplimentare dobîndite sau din pierderi şi cîştiguri actuariale
privind activele de acoperire; ele sînt fie eşalonate pe durata de viaţă activă medie reziduală a
angajaţilor, fie sînt lăsate la rezultatul exerciţiului92;
6) efectul unei diminuări sau a lichidării regimului – consecinţele diminuării sau lichidării
regimului trebuie înregistrate imediat şi integral la rezultatele perioadei93.
92
Aceste abateri nu sînt eşalonate decît începînd cu anul următor celui în care se fac calculele. Sînt două modele de
eşalonare: eşalonare simplă şi eşalonare pe baza principiului coridorului. Atunci cînd optează pentru regula coridorului,
întreprinderile înregistrează abaterile actuariale doar dacă acestea depăşesc cu 10% valoarea cea mai înaltă de la
începutul perioadei .
93
O diminuare intervine atunci cînd întreprinderea reduce numărul persoanelor beneficiare ale regimului sau îi modifică
clauzele astfel încît o parte din serviciile viitoare nu va mai da dreptul la prestaţii de pensii. Lichidarea intervine atunci
cînd întreprinderea derulează o tranzacţie prin care se elimină orice obligaţie ulterioară în materie de pensii, de
exemplu, prin plata unei sume forfetare salariaţilor sau prin transferul irevocabil către un asigurător.