Tema.

Contabilitatea capitalului propriu

1. No iunea i structura capitalului propriu
Capitalul propriu reprezint o totalitate de surse proprii de finan are a activit ii economicofinanciare a ntreprinderii i poate fi determinat ca m rimea r mas n activele ntreprinderii dup sc derea datoriilor. n componen a capitalului propriu se eviden iaz : 1. Capitalul statutar (social). 2. Capitalul suplimentar. 3. Rezervele. 4. Profitul nerepartizat. 5. Capitalul secundar. 1. 2. 3. 4. La determinarea capitalului propriu din m rimea lui se scad: Capitalul nev rsat. Capitalul retras. Pierderea neacoperit . Profitul utilizat al anului de gestiune. Structura capitalului propriu sub form generalizat este prezentat n schema 9.1.

Elemente care formeaz capitalul propriu

Capital statutar

Capital suplimentar

Capital de rezerv

Profit nerepartizat

Capital secundar

Aporturile proprietarilo r la patrimoniul ntreprinderi i

y Diferen a dintre valoarea nominal a ac iunilor i pre ul de vnzare a acestora y Diferen e de curs valutar aferente decont rilo

yRezerve stabilite de legisla ie yRezerve prev zute de statut yAlte rezerve

yProfit nerepartiza t al anilor preceden i yProfit net al anului de gestiune

yDiferen e din reevaluarea activelor pe termen lung ySubven ii de stat

Datoriile fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar Capital nev rsat

Valoarea ac iunilor proprii (p r ilor sociale) r scump -rate de la ac ionarii Capital retras

yPierderea neacoperit a anilor preceden i yPierderea net a anului de Pierdere neacoperit

Dividende intermediare pl tite pn la sfr itul perioadei de gestiune etc. Profit utilizat al anului de gestiune

Elemente care reduc m rimea capitalului propriu

Schema 9.1. Structura capitalului propriu

2. Contabilitatea form rii capitalului statutar

Capitalul statutar (social) reprezint valoarea aporturilor proprietarilor ntreprinderii (ac ionarilor, asocia ilor) la patrimoniul acesteia depuse n contul achit rii ac iunilor (cotelor, p r ilor sociale) pentru asigurarea activit ii statutare a ntreprinderii. Modul de formare a capitalului statutar i m rimea minim a acestuia sunt reglementate de actele legislative ale Republicii Moldova, precum i actele de constituire a ntreprinderii (contractul de constituire i statutul). De exemplu, capitalul statutar al societ ii pe ac iuni de tip deschis trebuie s constituie nu mai pu in de 20 mii lei, al societ ii pe ac iuni de tip nchis nu mai pu in de 10 mii lei1, al societ ii cu r spundere limitat nu mai pu in de 300 de salarii minime2. M rimea aporturilor fondatorilor la capitalul statutar al ntreprinderii, la crearea acesteia este determinat de actele de constituire. De exemplu, drept aporturi la capitalul statutar pot servi: a) mijloacele b ne ti; b) patrimoniul neb nesc, adic orice bunuri aflate n circuitul civil, inclusiv valorile mobiliare achitate integral; c) drepturile patrimoniale, de exemplu, drepturile de folosin a patrimoniului (mijloacelor fixe, terenurilor, resurselor naturale etc.). Dac conform actelor de constituire fondatorii depun aporturile b ne ti pn la data nregistr rii de stat a ntreprinderii, mijloacele depuse se acumuleaz pe un cont bancar provizoriu. Formarea capitalului statutar al ntreprinderii se reflect n contabilitate dup nregistrarea de stat a ntreprinderii n baza urm toarelor documente justificative: y contractul de constituire; y statutul ntreprinderii; y certificatul de nregistrare a ntreprinderii; y dispozi ia de ncasare (n cazul depunerii aporturilor b ne ti n numerar); y ordin de plat (n cazul depunerii aporturilor b ne ti prin virament); y procesul-verbal de primire-predare (n cazul depunerii activelor pe termen lung); y extrasul din registrul de in torilor hrtiilor de valoare (n cazul depunerii hrtiilor de valoare); y factura de expedi ie sau factura fiscal (n cazul depunerii m rfurilor i materialelor) etc. Eviden a analitic a capitalului statutar se ine pe proprietari (participan i, membri, asocia i, ac ionari etc.) ai ntreprinderii, fie persoane fizice sau juridice. De exemplu, n societatea cu r spundere limitat eviden a analitic a capitalului statutar se ine n registrul asocia ilor n care se reflect numele de familie (denumirea complet ) a asociatului, datele de identitate, sediul (adresa po tal ), data de intrare n S.R.L., valoarea p r ii sociale, informa ii privind achitarea (neachitarea) p r ii sociale, nscrieri privind cesiunea p r ii sociale i alte informa ii necesare. Pentru eviden a sintetic a capitalului statutar este destinat contul de pasiv 311 Capital statutar. Formarea capitalului statutar n cazul depunerii aporturilor b ne ti se reflect n contabilitate prin urm toarele formule contabile: y la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar achitate de c tre fondatori: Dt 242 Conturi curente n valut na ional Dt 243 Conturi curente n valut str in Ct 311 Capital statutar; y la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar neachitate de c tre fondatori: Dt 313 Capital nev rsat Ct 311 Capital statutar.

1 2

Conform art.40 alin.(2) din Legea privind societ ile pe ac iuni. Conform art.69 din Regulamentul societ ilor economice din Republica Moldova.

La achitarea datoriilor privind aporturile la capitalul statutar se ntocmesc formulele contabile: y la valoarea efectiv a aporturilor la capitalul statutar (f r TVA): Dt 111 Active nemateriale Dt 112 Active nemateriale n curs de execu ie Dt 121 Active materiale n curs de execu ie Dt 123 Mijloace fixe Dt 131 Investi ii pe termen lung n p r i nelegate Dt 132 Investi ii pe termen lung n p r i legate Dt 211 Materiale Dt 217 M rfuri Dt 231 Investi ii pe termen scurt n p r i nelegate Dt 232 Investi ii pe termen scurt n p r i legate Dt 241 Casa Dt 242 Conturi curente n valut na ional i alte conturi de eviden a activelor Ct 313 Capital nev rsat; y la suma TVA aferent aporturilor neb ne ti depuse n capitalul statutar3: Dt 534 Datorii privind decont rile cu bugetul Ct 313 Capital nev rsat. n procesul desf ur rii activit ii ntreprinderii poate ap rea necesitatea de a modifica capitalul statutar constituit la crearea acesteia. Modificarea capitalului statutar se efectueaz prin majorarea sau mic orarea lui, n conformitate cu legisla ia n vigoare i statutul ntreprinderii. Decizia privind modificarea capitalului statutar se aprob de organul mputernicit al ntreprinderii: n societatea cu r spundere limitat de adunarea general a asocia ilor, n societatea pe ac iuni de adunarea general a ac ionarilor sau consiliul societ ii, la ntreprinderea de stat (municipal ) de organele puterii de stat (municipale) etc. Majorarea (mic orarea) capitalului statutar al ntreprinderii poate fi efectuat prin diverse metode. Astfel, capitalul statutar poate s se m reasc n urma: - major rii valorii nominale a ac iunilor plasate (valorii p r ilor sociale ale asocia ilor etc.); - plas rii ac iunilor de emisiune suplimentar (m ririi num rului asocia ilor). n calitate de documente justificative pentru efectuarea acestor nscrieri contabile servesc: y extrasul din procesul-verbal al adun rii ( edin ei) organului mputernicit al ntreprinderii; y statutul ntreprinderii; y decizia de nregistrare a modific rii capitalului statutar eliberat ntreprinderii de oficiul teritorial al Camerei nregistr rii de Stat a Departamentului Tehnologii Informa ionale. Opera iunile aferente modific rii capitalului statutar se reflect n contabilitate dup introducerea schimb rilor respective n Registrul de nregistrare de stat. O importan primordial pentru reflectarea n conturile contabile o au sursele de majorare a capitalului statutar: 1) aporturile depuse de ac ionari (asocia i); 2) sursele proprii ale ntreprinderii (rezervele, capitalul suplimentar, profitul nerepartizat). Dac capitalul statutar a fost majorat pe seama primei surse sus-numite, n contabilitate se fac acelea i nregistr ri contabile, ca i n cazul depunerii aporturilor fondatorilor n contul achit rii capitalului statutar la crearea ntreprinderii. Majorarea capitalului statutar pe seama unor elemente distincte ale capitalului propriu se nregistreaz n debitul conturilor surselor respective (322 Rezerve prev zute de statut, 323 Alte rezerve, 312 Capital suplimentar, 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al anilor preceden i, 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune) i creditul contului 311 Capital statutar.
3

Conform art.103 alin.(1) pct.26) din Codul fiscal, mijloacele fixe depuse n capitalul social al agen ilor economici sunt scutite de T.V.A.

Un caz particular al major rii capitalului social reprezint convertirea datoriilor societ ilor pe ac iuni fa de stat n ac iuni. Societ ile pe ac iuni privatizate par ial sau integral care au acumulat datorii fa de stat (impozite, taxe, penalit i, amenzi i alte pl i spre transferare n buget, precum i credite acordate sub garan ia statului) achit aceste datorii contra ac iuni din emisiunea suplimentar . Dup nregistrarea emisiunii suplimentare n Comisia Na ional a Valorilor Mobiliare i modific rii capitalului social al societ ii pe ac iuni n Camera nregistr rii de Stat n contabilitate se reflect urm toarele formule contabile: y la valoarea nominal a ac iunilor emise pentru convertirea creditelor: Dt 511 Credite bancare pe termen scurt4 Ct 311 Capital statutar; y la valoarea nominal a ac iunilor emise pentru convertirea impozitelor, taxelor, penalit ilor: Dt 534 Datorii privind decont rile cu bugetul Ct 311 Capital statutar; y la suma cu care valoarea real a ac iunilor dep e te valoarea lor nominal : Dt 511 Credite bancare pe termen scurt Dt 534 Datorii privind decont rile cu bugetul Ct 312 Capital suplimentar; y la suma cu care valoarea nominal a ac iunilor dep e te valoarea lor real : Dt 312 Capital suplimentar Ct 511 Credite bancare pe termen scurt Ct 534 Datorii privind decont rile cu bugetul. Mic orarea capitalului statutar ca i majorarea acestuia poate fi efectuat prin diverse metode, respectndu-se legisla ia n vigoare (satisfacerea cerin elor creditorilor etc.). De exemplu, capitalul statutar poate fi diminuat prin: - mic orarea valorii nominale a ac iunilor plasate (valorii p r ilor sociale); - dobndirea ac iunilor proprii de societatea pe ac iuni de la ac ionari (dobndirea p r ilor sociale proprii de c tre societatea cu r spundere limitat de la asocia i) cu anularea ulterioar (vezi paragraful 9.6 Contabilitatea capitalului retras). Mic orarea valorii nominale a ac iunilor societ ii pe ac iuni, ca i mic orarea valorii p r ilor sociale ale asocia ilor societ ii cu r spundere limitat , se efectueaz , de obicei, n scopul acoperirii pierderilor ntreprinderii. n aceste cazuri se ntocme te urm toarea formul contabil : Dt 311 Capital statutar Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al anilor preceden i. De exemplu, aceast opera iune economic poate fi efectuat n cazul cnd valoarea activelor nete a societ ii pe ac iuni la finele anului este mai mic dect m rimea capitalului statutar. n acest caz adunarea general , conform cerin elor legisla iei n vigoare, poate lua decizia cu privire la reducerea capitalului statutar.

3. Contabilitatea capitalului nev rsat

n practica economic deseori apar situa ii cnd momentul de nregistrare a ntreprinderii nu coincide cu momentul de depunere a aporturilor la capitalul statutar sau fondatorii nu depun aporturi n m rimea integral prev zut de actele de constituire. n aceste cazuri se formeaz capital nev rsat care reprezint datoriile fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar. n calitate de document justificativ pentru reflectarea capitalului nev rsat serve te nota contabil ntocmit n baza documentelor primare privind formarea capitalului statutar.

Este de men ionat c n componen a creditelor bancare pe termen scurt se reflect i creditele pe termen lung primite, trecute apoi n categoria celor pe termen scurt, n conformitate cu termenul de rambursare stabilit n contractul de credit.

Eviden a analitic a capitalului nev rsat se ine pe fiecare proprietar al ntreprinderii, iar n cadrul acestora pe fiecare tip de aport nev rsat. Pentru eviden a sintetic a datoriilor fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar este destinat contul de activ 313 Capital nev rsat. n debitul acestui cont se reflect datoriile proprietarilor ntreprinderii aferente aporturilor la capitalul statutar, iar n credit achitarea acestor datorii. Soldul acestui cont este debitor i se reflect n rapoartele financiare (Bilan ul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu) cu cifre negative (n paranteze). Capitalul nev rsat se reflect n contabilitate prin urm toarele formule contabile: y dup nregistrarea de stat a ntreprinderii n m rimea cotei neachitate de fondatori aferent aporturilor la capitalul statutar: Dt 313 Capital nev rsat Ct 311 Capital statutar la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar; y la primirea mijloacelor de la fondatori n contul achit rii datoriilor aferente aporturilor la capitalul statutar: 1. Dt 242 Conturi curente n valut na ional Dt 123 Mijloace fixe Dt 211 Materiale i alte conturi de eviden a activelor Ct 313 Capital nev rsat la valoarea efectiv a aporturilor la capitalul statutar (f r TVA). Dt 534 Datorii privind decont rile cu bugetul Ct 313 Capital nev rsat la suma TVA aferent aporturilor neb ne ti primite de la fondatori. n practica economic apar situa ii cnd valoarea estimativ a aportului neb nesc indivizibil dep e te m rimea cotei n capitalul statutar ce i se cuvine proprietarului. n acest caz organul mputernicit al ntreprinderii adopt decizia cu privire la solu ionarea problemei de comun acord cu de in torul cotei. De exemplu, diferen a men ionat poate fi nregistrat ca datorie a ntreprinderii fa de proprietar (care urmeaz s fie achitat de ntreprindere contra mijloace b ne ti) sau patrimoniu predat ntreprinderii cu titlu gratuit. n func ie de decizia luat , la suma diferen ei se ntocme te formula contabil : Dt 123 Mijloace fixe i alte conturi de eviden a activelor Ct 537 Datorii fa de fondatori i al i participan i n cazul cnd diferen a este considerat drept datorie a ntreprinderii fa de membri acesteia Ct 622 Venituri din activitatea financiar n cazul cnd diferen a se trateaz ca patrimoniu predat ntreprinderii cu titlu gratuit. n calitate de document justificativ pentru reflectarea acestei formule n conturile contabile serve te extrasul din procesul-verbal al adun rii ( edin ei) organului mputernicit al ntreprinderii. Utilizarea contului 313 Capital nev rsat n societ ile pe ac iuni are un caracter limitat. Legea privind societ ile pe ac iuni prevede reflectarea capitalului statutar numai n m rimea valorii ac iunilor plasate. Ac iuni plasate se consider ac iunile achitate integral de primii subscriptori. Prin urmare, la formarea i majorarea capitalului statutar al societ ilor pe ac iuni contul 313 Capital nev rsat nu se utilizeaz . Excep ie o constituie perioada de 30 zile din ziua nregistr rii de stat a societ ii pe ac iuni pn la primirea aporturilor neb ne ti, n contul achit rii ac iunilor plasate la constituirea societ ii. 2.

4. Contabilitatea capitalului suplimentar

Capitalul suplimentar, dup provenien a sa, este legat de formarea i modificarea capitalului statutar. Totodat capitalul social este compus din cote (ac iuni, p r i sociale etc.) ce apar in unor proprietari anumi i, iar capitalul suplimentar nu se divizeaz n cote i apar ine n ntregime tuturor proprietarilor ntreprinderii. Capitalul suplimentar se formeaz la efectuarea multiplelor opera iuni economice cum sunt, de exemplu:

achitarea cotelor din capitalul statutar al ntreprinderii la valoarea ce difer de cea nominal ; y revnzarea cotelor dobndite (r scump rate) anterior la un pre ce difer de valoarea nominal ; y anularea cotelor dobndite (r scump rate) anterior la un pre ce difer de valoarea nominal ; y depunerea aporturilor la capitalul statutar n valut str in ; y achitarea capitalului nev rsat n valut str in etc. Pentru generalizarea informa iei privind capitalul suplimentar este destinat contul de pasiv 312 Capital suplimentar. Soldul acestui cont poate fi creditor se nregistreaz n Bilan ul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu cu cifre obi nuite (f r paranteze) sau debitor se reflect n rapoartele financiare men ionate cu cifre negative (n paranteze). Dac ac iunile societ ii pe ac iuni sunt plasate la subscriptori la pre ul care dep e te valoarea nominal a acestora, suma diferen ei dintre pre ul de vnzare i valoarea nominal se consider capital suplimentar. Dup nregistrarea de stat a societ ii pe ac iuni la suma cu care valoarea ac iunilor proprii vndute dep e te valoarea nominal se ntocme te formula contabil : Dt 242 Conturi curente n valut na ional Dt 243 Conturi curente n valut str in Ct 312 Capital suplimentar. n contul 312 Capital suplimentar se reflect , de asemenea, diferen ele de curs valutar aferente decont rilor cu fondatorii n valut str in . n contractul de constituire i statutul ntreprinderii pot fi stipulate depuneri n valut str in din partea proprietarilor-nereziden i pentru formarea capitalului statutar. n acest caz aporturile valutare se evalueaz n lei moldovene ti la cursul oficial al valutei str ine stabilit de Banca Na ional a Moldovei (B.N.M.) la data ncheierii contractului de constituire (aprob rii statutului). Dac la momentul depunerii directe de c tre fondatorii-nereziden i a aporturilor la capitalul statutar n compara ie cu data ncheierii contractului de constituire s-a format o diferen de curs valutar, aceasta se reflect n contabilitate n modul urm tor: y pentru diferen a de curs favorabil aferent mijloacelor depuse se ntocme te formula contabil : Dt 243 Conturi curente n valut str in sau Dt 313 Capital nev rsat Ct 312 Capital suplimentar, subcontul 3122 Diferen e de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar; y pentru diferen a de curs nefavorabil aferent mijloacelor depuse se ntocme te formula contabil : Dt 312 Capital suplimentar, subcontul 3122 Diferen e de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar Ct 311 Capital statutar sau Ct 313 Capital nev rsat. y

5. Contabilitatea capitalului retras

n procesul desf ur rii activit ii economice a ntreprinderii apar situa ii n care societatea pe ac iuni dobnde te (r scump r , procur ) ac iunile proprii plasate anterior, iar societatea cu r spundere limitat p r ile sociale de la asocia ii s i. n asemenea cazuri la ntreprindere se formeaz capital retras care reprezint valoarea ac iunilor proprii dobndite de la ac ionari, precum i valoarea p r ilor sociale, dobndite de la asocia ii s i. Opera iunile economice, n urma c rora la ntreprindere se formeaz capital retras, se efectueaz n diverse scopuri. Astfel, dobndirea ac iunilor proprii poate fi efectuat n vederea: - mic or rii capitalului statutar prin intermediul anul rii ac iunilor retrase; - revnz rii ulterioare a ac iunilor la un pre mai mare; 7

major rii normei profitului la o ac iune i a cre terii (stabiliz rii) cursului ac iunilor; utiliz rii ac iunilor retrase pentru plata dividendelor, stimularea colaboratorilor societ ii; prevenirii tentativelor concurentului de a ob ine pachetul de control etc. Ac iunile (p r ile sociale) retrase nu reprezint activele ntreprinderii, nu ofer dreptul la vot i alte drepturi. Pentru aceste ac iuni (p r i sociale) nu se pl tesc dividende (p r i din profitul repartizat). Formarea i modificarea capitalului retras se reflect n contabilitate n baza urm toarelor documente justificative: y extrasul din procesul-verbal al organului autorizat al ntreprinderii cu decizia privind dobndirea, anularea i revnzarea ac iunilor (p r ilor sociale); y avizul Comisiei Na ionale a Valorilor Mobiliare; y dispozi ia de cas ; y dispozi ia de plat ; y procesul-verbal de primire-predare a activelor pe termen lung; y factura de expedi ie sau factura fiscal ; y extrasul din registrul ac ionarilor; y documentul Camerei nregistr rii de Stat cu privire la nregistrarea modific rii (reducerii) capitalului statutar prin anularea ac iunilor (p r ilor sociale) etc. Eviden a analitic a capitalului retras se ine pe fiecare pachet, tip, clas de ac iuni (parte social ) dobndit de la ac ionari (asocia i). Pentru eviden a sintetic a ac iunilor (p r ilor sociale) dobndite de la ac ionari (asocia i) este destinat contul de activ 314 Capital retras. n debitul acestui cont se nregistreaz valoarea ac iunilor (p r ilor sociale) retrase, iar n credit valoarea ac iunilor (p r ilor sociale) anulate i revndute. Soldul acestui cont este debitor i se reflect n rapoartele financiare (Bilan ul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu) cu cifre negative (n paranteze). n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, ac iunile proprii (p r ile sociale) retrase de societate de la ac ionari (asocia i) se contabilizeaz la valoarea de dobndire (procurare) a acestora i se reflect prin urm toarea formul contabil : Dt 314 Capital retras la valoarea ac iunilor (p r ilor sociale) retrase la pre ul de procurare Ct 241 Casa la suma mijloacelor b ne ti achitate la dobndirea ac iunilor (p r ilor sociale) Ct 242 Conturi curente n valut na ional la suma mijloacelor b ne ti transferate la dobndirea ac iunilor (p r ilor sociale). Ac iunile (p r ile sociale) dobndite figureaz n capitalul retras pn cnd acestea vor fi ulterior anulate sau revndute. n acest caz se fac nregistr ri de regularizare, prin care se deconteaz diferen a dintre valoarea de procurare i valoarea nominal . Astfel, n cazul anul rii ac iunilor retrase la valoarea nominal se ntocme te formula contabil : Dt 311 Capital statutar Ct 314 Capital retras. n cazul cnd pre ul de procurare al ac iunilor anulate ulterior difer de pre ul nominal, diferen ele se trec n capitalul suplimentar. La revnzarea ac iunilor retrase anterior se ntocme te formula contabil : Dt 241 Casa la valoarea mijloacelor b ne ti ncasate n casierie Dt 242 Conturi curente n valut na ional la valoarea mijloacelor b ne ti intrate n contul de decontare Ct 314 Capital retras la valoarea de vnzare a ac iunilor revndute. Diferen ele dintre pre ul de procurare i pre ul de vnzare ale ac iunilor revndute de asemenea sunt trecute n capitalul suplimentar prin urm toarele formule contabile: y la suma cu care pre ul de procurare dep e te pre ul de vnzare: 8

Dt 312 Capital suplimentar Ct 314 Capital retras; y la suma cu care pre ul de vnzare dep e te pre ul de procurare: Dt 314 Capital retras Ct 312 Capital suplimentar.

6. Contabilitatea rezervelor
n condi iile economiei de pia a o mare importan are constituirea rezervelor n componen a capitalului propriu al ntreprinderii, care se trateaz ca o m sur de precau ie rezonabil pentru nl turarea deregl rilor n desf urarea normal a activit ii financiare i de produc ie. n prezentul capitol se examineaz metodica de contabilizare i reflectare n rapoartele financiare a rezervelor care au caracter de capital propriu i nu se studiaz rezervele pentru cheltuieli i pl i preliminate (pentru plata concediilor angaja ilor, pentru returnarea i reducerea pre urilor la m rfurile vndute, pentru cheltuielile de reparare a mijloacelor fixe etc.) care au caracter de datorii ale ntreprinderii. n ansamblu rezervele ntreprinderii din componen a capitalului propriu se divizeaz n trei categorii: y rezerve stabilite de legisla ie; y rezerve prev zute de statut; y alte rezerve. Din prima grup fac parte rezervele, a c ror m rime, surse de formare i scopuri de utilizare sunt stabilite de legisla ia n vigoare. De exemplu, societ ile pe ac iuni sunt obligate s creeze capital de rezerv care trebuie s constituie cel pu in 15 % din m rimea capitalului statutar. Acest capital se formeaz prin v rs minte anuale din beneficiul societ ii pe ac iuni n propor ie de cel pu in 5 % din profitul net, pn la atingerea m rimii stabilite de actul de constituire. Capitalul de rezerv poate fi folosit doar la acoperirea pierderii societ ii pe ac iuni sau la majorarea capitalului social al acesteia. Societ ile cu r spundere limitat sunt obligate s formeze capital de rezerv care trebuie s constituie cel pu in 10 % din m rimea capitalului statutar. Acest capital se formeaz prin v rs minte anuale din beneficiul societ ii, n propor ie de cel pu in 5 % din beneficiul net, pn la atingerea m rimii stabilite de actul de constituire. Capitalul de rezerv poate fi folosit doar la acoperirea pierderii societ ii cu r spundere limitat sau la majorarea capitalului social al acesteia. Grupa a doua cuprinde rezervele, a c ror creare, scop i m rime sunt prev zute de statutul ntreprinderii. De exemplu, ntreprinderea poate s formeze pe seama profitului net rezerve pentru dezvoltarea social i de produc ie a ntreprinderii. Din categoria altor rezerve fac parte rezervele, a c ror creare nu este prev zut de statut, dar este efectuat conform deciziei adun rii generale a proprietarilor ntreprinderii (ac ionarilor, asocia ilor) sau a altui organ autorizat de conducere (consiliul etc.). Constituirea rezervelor ntreprinderii se reflect n contabilitate n baza extrasului din procesul-verbal al adun rii ( edin ei) organului mputernicit al ntreprinderii cu decizia referitoare la efectuarea defalc rilor (v rs mintelor) n rezerve. La contabilizarea opera iunilor economice privind utilizarea rezervelor, pe lng extras, sunt necesare i alte documente justificative. De exemplu: - reflectarea major rii capitalului statutar pe seama capitalului de rezerv al ntreprinderii se justific de asemenea prin decizia de nregistrare a modific rii capitalului statutar eliberat ntreprinderii de oficiul teritorial al Camerei nregistr rii de Stat; - reflectarea procur rii activelor pe termen lung pe seama mijloacelor fondului de dezvoltare a produc iei se justific de asemenea prin factura fiscal sau factura de expedi ie i dispozi ia de plat .

Eviden a analitic a rezervelor ntreprinderii se ine pe fiecare tip de rezerve, cu reflectarea informa iei privind sursele de formare i direc iile de utilizare a acestora. Pentru eviden a sintetic a fiec rei categorii de rezerve sunt destinate conturile distincte din grupa 32 Rezerve: 321 Rezerve stabilite de legisla ie, 322 Rezerve prev zute de statut, 323 Alte rezerve. Conturile nominalizate mai sus sunt conturi de pasiv. n creditul acestor conturi se nregistreaz constituirea rezervelor, iar n debit utilizarea lor. Pentru efectuarea unui control suficient asupra form rii i utiliz rii fondurilor de dezvoltare ntreprinderea poate s deschid n cadrul contului sintetic corespunz tor subconturi de gradul II i III. De exemplu, n cadrul contului 322 Rezerve prev zute de statut pot fi deschise urm toarele subconturi: 3221 Fond de dezvoltare a produc iei, 32211 Fond de dezvoltare a produc iei constituit, 32212 Fond de dezvoltare a produc iei utilizat, 3222 Fond de dezvoltare social , 32221 Fond de dezvoltare social constituit, 32221 Fond de dezvoltare social utilizat. Formarea rezervelor este reflectat n contabilitate n debitul contului sursei respective i n creditul contului de eviden a rezervelor. Astfel, la suma defalc rilor din profit n rezervele ntreprinderii se ntocme te urm toarea formul contabil : Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al anilor preceden i Dt 334 Utilizarea profitului Ct 321 Rezerve stabilite de legisla ie sau Ct 322 Rezerve prev zute de statut, sau Ct 323 Alte rezerve. Utilizarea mijloacelor rezervelor create se contabilizeaz n debitul conturilor de eviden a rezervelor n coresponden cu creditul conturilor care reflect folosirea acestor mijloace: y la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru acoperirea pierderilor: 321 Rezerve stabilite de legisla ie 322 Rezerve prev zute de statut 323 Alte rezerve 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al anilor preceden i; y la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru majorarea capitalului statutar: 321 Rezerve stabilite de legisla ie 322 Rezerve prev zute de statut 323 Alte rezerve 311 Capital statutar;

Dt Dt Dt Ct Dt Dt Dt Ct

y la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru plata dividendelor: Dt 322 Rezerve prev zute de statut Dt 323 Alte rezerve Ct 537 Datorii fa de fondatori i al i participan i. Dac pentru efectuarea controlului asupra form rii i utiliz rii fondurilor de dezvoltare ntreprinderea a deschis conturi de gradul III, utilizarea mijloacelor acestor fonduri se nregistreaz prin coresponden a intern ntre conturile de gradul III. De exemplu, la utilizarea fondului de dezvoltare a produc iei pentru procurarea activelor pe termen lung cu destina ie productiv , conform planului de afaceri al ntreprinderii sau deciziei corespunz toare a organului autorizat de conducere, se ntocme te formula contabil :

10

Dt 322 Rezerve prev zute de statut, subcontul 3221 Fond de dezvoltare a produc iei, contul de gradul III 32211 Fond de dezvoltare a produc iei constituit Ct 322 Rezerve prev zute de statut, subcontul 3221 Fond de dezvoltare a produc iei, contul de gradul III 32212 Fond de dezvoltare a produc iei utilizat. Suma total a fondurilor de dezvoltare prev zute de statut care se reflect n rapoartele financiare la efectuarea acestei opera iuni nu se mic oreaz . Concomitent se nregistreaz formulele contabile ordinare privind intrarea activelor pe termen lung.

7. Contabilitatea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite)

n componen a capitalului propriu al ntreprinderii se include profitul (pierderea) net al anului de gestiune i profitul nerepartizat al anilor preceden i. Profitul (pierderea) net reprezint rezultatul financiar al perioadei de gestiune dup impozitare. Cu alte cuvinte, profitul net se determin ca suma algebric a profitului pn la impozitare i a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit. Suma profitului (pierderii) net al anului de gestiune se determin n contul 351 Rezultat financiar total. La finele anului n acest cont se trec veniturile i cheltuielile acumulate pe toate felurile de activit i. Dup reflectarea n acest cont a cheltuielilor (economiilor) aferente impozitului pe venit, suma diferen ei dintre rulajele debitor i creditor va reprezenta rezultatul financiar net. n acest caz se ntocmesc urm toarele formule contabile: y la suma profitului net: Dt 351 Rezultat financiar total Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune; y Dt Ct la suma pierderii nete: 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune 351 Rezultat financiar total.

Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor preceden i i a profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune se efectueaz i se reflect n contabilitate numai n baza deciziei proprietarilor (ac ionarilor, asocia ilor) ntreprinderii. n calitate de document justificativ serve te extrasul din procesul-verbal al adun rii ( edin ei) organului autorizat. Dac la momentul reflect rii n contabilitate a rezultatului financiar net exist decizia proprietarilor ntreprinderii privind utilizarea profitului net (acoperirea pierderii nete), se ntocmesc urm toarele formule contabile: y la utilizarea profitului anului de gestiune pentru crearea rezervelor: Dt 334 utilizarea profitului Ct 321 Rezerve stabilite de legisla ie Ct 322 Rezerve prev zute de statut Ct 323 Alte rezerve; la utilizarea profitului anului de gestiune pentru plata dividendelor anuale c tre ac ionari (profitului repartizat ntre asocia i): Dt 334 Utilizarea profitului Ct 537 Datorii fa de fondatori i al i participan i; y la acoperirea pe seama profitului anului de gestiune a pierderilor anilor preceden i, dup expirarea termenului de reportare e alonat a acestora pe anii viitori pentru recuperarea pe seama profitului contabil: Dt 334 Utilizarea profitului Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al anilor preceden i. y La reformarea Bilan ului contabil suma profitului utilizat se trece la diminuarea profitului net al anului de gestiune prin formula contabil :

11

Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune Ct 334 Utilizarea profitului. Dup reflectarea opera iunilor men ionate mai sus, soldul contului 333 Profit net (pierdere) al anului de gestiune reprezint suma profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anului de gestiune r mas la dispozi ia ntreprinderii. Dat fiind faptul c fiecare an financiar nou trebuie s se nceap cu soldul zero al contului 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune, la reformarea Bilan ului contabil, soldul contului numit se trece la rezultatele anilor preceden i: y la suma profitului net: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al anilor preceden i; y la suma pierderii nete: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al anilor preceden i Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune. Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor preceden i se reflect n contabilitate prin urm toarele formule contabile: y la utilizarea profitului anilor preceden i pentru crearea rezervelor: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al anilor preceden i Ct 321 Rezerve stabilite de legisla ie Ct 322 Rezerve prev zute de statut Ct 323 Alte rezerve; y la majorarea capitalului statutar pe seama profitului anilor preceden i: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere) al anilor preceden i Ct 311 Capital statutar; y la utilizarea profitului anilor preceden i pentru plata dividendelor: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere) al anilor preceden i Ct 537 Datorii fa de fondatori i al i participan i; y la utilizarea profitului anilor preceden i pentru acoperirea pierderilor acumulate anterior: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al anilor preceden i, subcontul Profit nerepartizat al anului respectiv Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al anilor preceden i, subcontul Pierdere neacoperit a anului respectiv; la acoperirea pierderilor anilor preceden i pe seama rezervelor sau profitului perioadei de gestiune: Dt 322 Rezerve prev zute de statut Dt 323 Alte rezerve Dt 334 Utilizarea profitului Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al anilor preceden i. Una din direc iile principale de utilizare a profitului net este efectuarea pl ilor din profitul proprietarilor ntreprinderii. n societ ile pe ac iuni acest profit, repartizat ntre ac ionari n conformitate cu clasele i propor ional cu num rul de ac iuni care le apar in, constituie dividendele. Conform legisla iei n vigoare, societatea pe ac iuni este n drept s pl teasc dividende intermediare (n avans) i anuale pentru ac iunile care se afl n circula ie. n aceste cazuri decizia privind plata dividendelor intermediare (trimestriale, semestriale) este luat de consiliul societ ii, iar decizia privind plata sumelor definitive ale dividendelor (conform rezultatelor anului) de adunarea general a ac ionarilor. Calcularea dividendelor intermediare (n avans) de c tre societatea pe ac iuni este reflectat n contabilitate prin formula: y

12

Dt 334 Utilizarea profitului la suma dividendelor spre plat cu sc derea impozitului pe venit re inut aferent activit ii de ntreprinz tor Ct 537 Datorii fa de fondatori i al i participan i. n conformitate cu Codul fiscal, dividendele ob inute de ac ionari de la societ ile pe ac iuni rezidente n Republica Moldova nu se supun impozitului pe venit. ns societatea care pl te te n cursul anului dividende ac ionarilor s i este obligat s re in din suma dividendelor intermediare i s verse la buget plata prealabil a impozitului pe venit propriu (aferent activit ii de ntreprinz tor) conform cotei stabilite pentru anul de gestiune corespunz tor5. n acest caz se ntocme te formula contabil : Dt 225 Crean e pe termen scurt privind decont rile cu bugetul la suma impozitului pe venit re inut n cazul pl ii dividendelor n avans Ct 534 Datorii privind decont rile cu bugetul. Transferarea impozitului re inut la buget se nregistreaz prin formula contabil : Dt 534 Datorii privind decont rile cu bugetul Ct 242 Conturi curente n valut na ional . Suma impozitului pe venit re inut se trece n cont conform rezultatelor anului ca impozit pl tit pe venitul impozabil al societ ii pe ac iuni nominalizate prin formula: Dt 534 Datorii privind decont rile cu bugetul Ct 225 Crean e pe termen scurt privind decont rile cu bugetul. La momentul reform rii Bilan ului contabil suma dividendelor intermediare (n avans) se trece la diminuarea profitului net6 prin formula contabil : Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune Ct 334 Utilizarea profitului. Ulterior la data anun rii sumelor definitive ale dividendelor anuale n contabilitate se reflect opera iunea de calculare a dividendelor aferente ac ionarilor: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al anilor preceden i Ct 537 Datorii fa de fondatori i al i participan i. n cazul lipsei sau insuficien ei profitului pentru plat dividendelor, acestea pot fi calculate pe seama capitalului de rezerv . Astfel, de exemplu, calcularea dividendelor fixate aferente ac iunilor privilegiate pe seama capitalului de rezerv va fi reflectat prin formula: Dt 322 Rezerve prev zute de statut Dt 323 Alte rezerve Ct 537 Datorii fa de fondatori i al i participan i. La achitarea datoriilor fa de fondatori privind dividendele calculate se ntocme te formula contabil : Dt 537 Datorii fa de fondatori i al i participan i Ct 241 Casa Ct 242 Conturi curente n valut na ional . Dividendele, de regul , se pl tesc ac ionarilor sub form de mijloace b ne ti sau patrimoniu neb nesc. De exemplu, dac conducerea ntreprinderii are inten ia s utilizeze profitul ob inut pentru l rgirea produc iei i, totodat , s asigure plata dividendelor, ea poate s pl teasc dividende sub form de ac iuni. Societatea pe ac iuni utilizeaz o asemenea form de plat a dividendelor i n cazul cnd nu dispune de mijloace b ne ti suficiente pentru plat , dar dispune de profit sau rezerve. La plata dividendelor calculate sub form de ac iuni se ntocme te formula contabil : Dt 537 Datorii fa de fondatori i al i participan i la suma dividendelor pl tite sub form de ac iuni
5 6

Conform art.80 alin.(1) din Codul fiscal. . , . , . , . . , revista Contabilitate i audit, 2000, nr.2, p.63.

1999

13

Ct 311 Capital statutar la valoarea nominal a ac iunilor din emisiunea suplimentar plasate n contul pl ii dividendelor Ct 314 Capital retras la valoarea ac iunilor r scump rate anterior i utilizate pentru plata dividendelor.

8. Contabilitatea capitalului secundar

Capitalul secundar reprezint o parte component a capitalului propriu i, la rndul s u, cuprinde diferen ele din reevaluarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii i subven iile de stat. Modul de determinare a diferen elor din reevaluarea activelor pe termen lung este reglementat de prevederile S.N.C. 11 Contractele de construc ie, S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale, S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, S.N.C. 25 Contabilitatea investi iilor. Diferen ele din reevaluarea activelor pe termen lung se reflect n contabilitate n baza actului de reevaluare a activelor pe termen lung. Eviden a analitic a diferen elor din reevaluarea activelor pe termen lung se ine pe tipuri, categorii, grupe omogene de active, iar n cadrul acestora pe fiecare obiect al activelor pe termen lung reevaluat. Pentru eviden a sintetic a diferen elor din reevaluarea activelor pe termen lung este destinat contul de pasiv 341 Diferen e din reevaluarea activelor pe termen lung, n creditul c ruia se reflect ecarturile de reevaluare a activelor pe termen lung, iar n debit sumele reducerilor din reevaluare. Soldul acestui cont poate fi creditor (dac suma ecartului de reevaluare dep e te suma reducerilor) i se reflect n Bilan ul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu cu cifre pozitive sau debitor (dac suma reducerilor de reevaluare dep e te suma ecartului), reflectndu-se n rapoartele financiare cu cifre negative (n paranteze). Reflectarea diferen elor din reevaluarea activelor pe termen lung n componen a capitalului propriu al ntreprinderii prevede ntocmirea urm toarelor formule contabile: a) la suma ecartului de reevaluare: Dt 111 Active nemateriale Dt 121 Active materiale n curs de execu ie Dt 122 Terenuri Dt 123 Mijloace fixe Dt 125 Resurse naturale Dt 133 Modificarea valorii investi iilor pe termen lung Ct 341 Diferen e din reevaluarea activelor pe termen lung; b) la suma reducerilor din reevaluare: Dt 341 Diferen e din reevaluarea activelor pe termen lung Ct 111 Active nemateriale Ct 121 Active materiale n curs de execu ie Ct 122 Terenuri Ct 123 Mijloace fixe Ct 125 Resurse naturale Ct 133 Modificarea valorii investi iilor pe termen lung. Dac , conform politicii de contabilitate a ntreprinderii se aplic varianta de reevaluare a mijloacelor fixe, recalcularea uzurii acumulate se reflect n contabilitate prin urm toarele formule contabile: a) la suma major rii uzurii acumulate: Dt 341 Diferen e din reevaluarea activelor pe termen lung Ct 124 Uzura mijloacelor fixe; b) la suma diminu rii uzurii acumulate: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe Ct 341 Diferen e din reevaluarea activelor pe termen lung. 14

Diferen ele din reevaluarea activelor pe termen lung figureaz n componen a capitalului propriu al ntreprinderii pn la ie irea activelor pe termen lung reevaluate. La ie irea obiectului reevaluat (vnzarea, scoaterea din uz, predarea cu titlu gratuit etc.) diferen ele din reevaluarea acestuia se trec la veniturile sau cheltuielile activit ii de investi ii prin formulele contabile: a) la suma ecartului de reevaluare aferent activelor pe termen lung ie ite: Dt 341 Diferen e din reevaluarea activelor pe termen lung Ct 621 Venituri din activitatea de investi ii. b) la suma reducerilor din reevaluare aferent activelor pe termen lung ie ite: Dt 721 Cheltuieli ale activit ii de investi ii Ct 341 Diferen e din reevaluarea activelor pe termen lung. Un exemplu de reflectare a rezultatelor din reevaluarea activelor pe termen lung n conturile contabile este examinat n capitolul 3 al prezentei lucr ri. A dou parte component a capitalului secundar o constituie subven iile de stat care reprezint un ajutor de stat acordat ntreprinderii sub forma unor transferuri de resurse n schimbul respect rii anumitor condi ii referitoare la activitatea opera ional a acesteia. Modul de determinare, clasificare, evaluare, constatare i contabilizare a subven iilor de stat sunt reglementate de prevederile S.N.C. 20 Contabilitatea subven iilor i publicitatea informa iei aferent asisten ei de stat. Subven iile pot avea diferite denumiri (granturi, dona ii, aloca ii, asisten financiar , asisten tehnic , prime, recompense etc.) i pot mbr ca diferite forme de primire (mijloace b ne ti, active materiale sau nemateriale, investi ii, reducerea datoriilor fa de bugetul de stat). Indiferent de aceste momente, modul de contabilizare a subven iilor care urmeaz a fi aplicat ntr-un caz sau altul depinde de durata perioadei de ob inere a avantajelor economice acordate ntreprinderii n schimbul ndeplinirii anumitor condi ii. A adar, subven iile primite sub form de active materiale, nemateriale sau investi ii pe termen lung ori care vor fi materializate n active materiale, nemateriale sau investi ii pe termen lung ( mai mare de un an) se constat prin metoda capitalului. Totodat subven iile primite sub form de active pe termen scurt (curente) ori care vor fi materializate n active pe termen scurt (curente) se nregistreaz prin metoda venitului. n prezentul capitol se examineaz modul de contabilizare a subven iilor constatate prin metoda capitalului. Eviden a analitic a subven iilor de stat se ine pe fiecare subven ie primit , iar n cadrul acesteia pe forme de primire. Pentru eviden a sintetic a subven iilor de stat este destinat contul de pasiv 342 Subven ii pentru ntreprinderile de stat. Aplicarea metodei capitalului pentru contabilizarea subven iilor presupune ntocmirea urm toarelor formule contabile: y la primirea activelor pe termen lung sau a activelor care vor fi materializate n activele pe termen lung: Dt 111 Active nemateriale Dt 112 Active nemateriale n curs de execu ie Dt 121 Active materiale n curs de execu ie Dt 123 Mijloace fixe Dt 131 Investi ii pe termen lung n p r i nelegate Dt 242 Cont de decontare i alte conturi de eviden a activelor Ct 423 Finan ri i ncas ri cu destina ie special ; y dup ndeplinirea condi iilor aferente subven iilor primite: Dt 423 Finan ri i ncas ri cu destina ie special Ct 342 Subven ii pentru ntreprinderile de stat;

15

pe m sura exploat rii activelor pe termen lung primite (materializate) cheltuielilor respective (uzura, amortizarea) sau ob inerii venitului: Dt 342 Subven ii pentru ntreprinderile de stat Ct 622 Venituri din activitatea financiar . y

i suport rii

16