Amortizare

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor
127

CAPITOLUL 3
METODE I PROCEDURI CONTABILE PRIVIND
AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR

3.1. ROLUL I FUNCIILE AMORTIZRII N GESTIUNEA
NTREPRINDERII
Amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata
sa de utilizare previzionat
1
. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase
concepii privind amortizarea. De reinut, c interes pentru contabilitate prezint
urmtoarele trei:
- amortizarea ca proces de corecie al valorii imobilizrilor. Amortizarea este
constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca
urmare a deprecierii n timp, a uzurii fizice (generat de funcionarea tehnic i mecanic
precum i de influena factorilor naturali) sau uzurii morale (cauzat de evoluia rapid a
tehnicii, de apariia a noi maini cu performane mai ridicate). Pornind de la aceast
interpretare amortizarea are rolul de a corecta valoarea activelor imobilizate pentru a le
readuce la o valoare apropiat de realitate.
Comensurarea deprecierii ireversibile este dificil, deoarece se evalueaz o
pierdere viitoare a fiecrui bun, care este determinat de gradul de utilizare al bunului,
de modul de ntreinere i reparaii, de progresul tehnic.
- amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costului imobilizrilor asupra
cheltuielilor exerciiului. Discutat ca proces de alocare, amortizarea reprezint resursa
controlabil provenit din trecut care produce beneficii viitoare
2
. Alocarea sau transferul
valorii se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil. De aceea,
fraciunea de valoare etalat n timp asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o
mrime raional nscris n principiile i regulile imaginii fidele. Determinativul raional
vizeaz raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului amortizabil i
beneficiul economic ce se va obine din utilizarea activului.

1
M. Ristea Contabilitatea ntreprinderii (vol I), Ed. Mrgritar, Bucureti, 2001, pg 136.
2
M. Ristea Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Ed. Tribuna Economic, Bucureti 2001, pg 58
128
- amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Reconstituirea
capitalului impune abordarea simultan a amortizrii ca o problem de recuperare a
investiiei i ca o surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Prin mecanismul
amortizrii investiia iniial este recuperat i rentregit n mod ealonat n ciclul de
exploatare, devenind o resurs de autofinanare pentru o nou investiie. Dar nu orice
investiie, ci o investiie care s menin cel puin capacitatea productiv fizic, adic
nlocuirea n plan fizic a imobilizrilor amortizate reinvestite sau conservarea prin
amortizare a resurselor consumate de activitatea ntreprinderii necesare reconstituirii
imobilizrilor. La expirarea duratei de amortizare a imobilizrii amortizarea trebuie s
permit meninerea unui capital egal cu valoarea nominal la preul su de revenire, de
origine, sau cu preul reevaluat.
Pentru a rspunde la aceast cerin este necesar ca n costul produsului vndut s se
ncorporeze amortizarea, iar preul de vnzare trebuie s fie egal cel puin cu costul de
revenire. De asemenea, produsele fabricate trebuie vndute i mai ales ncasate numai pe
aceast cale, fraciunea din capitalul iniial investit capt efectiv o form lichid disponibil
pentru reinvestire.
Condiiile de mai sus nu pot face abstracie i de calitatea amortizrii de instrument
de corectare a efectelor inflaiei. Adoptarea costului istoric al imobilizrilor ca baz de
evaluare a amortizrilor arunc ntreprinderea n situaia de a nu-i recupera investiia iniial
la nivelul puterii de cumprare opozabil la sfritul perioadei de amortizare.
Diferena dintre costul de nlocuire i costul istoric denumit efect de
desincronizare este cu att mai mare cu ct durata de via a bunului este mai lung sau
cu ct inflaia este mai puternic. Pentru a corija aceast situaie Directiva a IV- a a
Uniunii Europene prevede o alternativ la costul istoric cea a reevalurii imobilizrilor
corporale sau evaluarea pe baza valorii de nlocuire pentru imobilizrile corporale a cror
utilizare este limitat n timp.
Amortizarea este un element foarte important ce se regsete n calculul
capacitii de autofinanare. Capacitatea de autofinanare a unei ntreprinderi este
surplusul monetar potenial generat de activitatea acesteia. Ea reprezint o contribuie
esenial a activitilor curente la variaia fondului de rulment global. Se poate calcula fie
plecnd de la excedentul brut din exploatare, fie de la profitul net :
Metoda substractiv : permite s se realizeze legtura dintre contul de profit i
129
pierdere i tabloul de finanare. Conform acestei metode, CAF se calculeaz plecnd de la
excedentul brut din exploatare, indicator stabilit n cadrul tabloului soldurilor intermediare
de gestiune :
Excedentul brut din exploatare
+ Alte venituri din exploatare (cu excepia veniturilor din reluri de
provizioane);
- Alte cheltuieli de exploatare (cu excepia cheltuielilor de exploatare
cu amortizrile i provizioanele);
+ Venituri financiare (cu excepia veniturilor din provizioane);
- Cheltuieli financiare (cu excepia cheltuielilor financiare cu
amortizrile i provizioanele);
+ Venituri extraordinare (cu excepia veniturilor din cedarea activelor,
a cotei pri a subveniilor pentru investiii virate la venituri, a
veniturilor extraordinare din provizioane);
- Cheltuieli extraordinare (cu excepia valorii nete contabile a
imobilizrilor cedate, a cheltuielilor privind amortizrile i
provizioanele);
- Impozit pe profit
= Capacitatea de autofinanare.
Metoda aditiv : permite s se calculeze capacitatea de autofinanare plecnd
de la rezultatul exerciiului, corectat cu cheltuielile i cu veniturile care nu au inciden
asupra trezoreriei :
Rezultatul exerciiului
+ Cheltuieli cu amortizrile
+ Cheltuieli cu provizioanele (din exploatare, financiare i
extraordinare)
- Veniturile din amortizare i provizioane (din exploatare, financiare
i extraordinare)
+ Valorile contabile ale activelor cedate (ieite din patrimoniu)
- Veniturile din vnzarea imobilizrilor
- Subveniile pentru investiii virate la venituri
= Capacitatea de autofinanare.
130
Relaia de calcul a metodei aditive relev anihilarea influenei plusurilor i
minusurilor de valoare din cesiunile de elemente de activ. Scopul anihilrii este evitarea
includerii de dou ori a acestor valori n resursele stabile.
Totodat, relaia dintre capacitatea de autofinanare i rezultatul exerciiului
exprim, prin elementele sale de calcul, utilizarea din punct de vedere teoretic, a
surplusului monetar potenial. Astfel, capacitatea de autofinanare, n calitatea sa de
indicator al capacitii interne, poate asigura : nnoirea echipamentelor (ca o consecin a
amortizrilor); acoperirea pierderilor probabile i a riscurilor la care este expus
ntreprinderea ca o consecin a constituirii sau majorrii provizioanelor pentru
depreciere i a celor pentru riscuri i cheltuieli; dezvoltarea potenialului de producie i
creterea extern prin capitalizarea unei pri din rezultat; remunerarea acionarilor
(partea distribuit din rezultat).
Amortizarea are un statut juridic fiscal. Obligaia de a amortiza este relevat de
dreptul financiar care consider lipsa amortizrii ca un delict; dreptul fiscal impune, sub
pedeapsa cu amenda, un amortisment minim.
Urmrirea reflectrii imaginii fidele a patrimoniului duce la obligativitatea agenilor
economici de a calcula i nregistra amortizare, ea avnd un mare impact att n stabilirea
rezultatului ct i n prezentarea bilanului. Ea este i o obligaie care decurge din principiul
prudenei, ntruct unitatea care nu amortizeaz i supraestimeaz activul i rezultatul.
Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizrii toate
imobilizrile corporale i necorporale cu excepiile: lacurile, blile, iazurile care nu sunt
rezultatul unor investiii precum i terenurile inclusiv cele mpdurite, cu excepia terenurilor
cu destinaie economic obinute prin acte de vnzare cumprare, inclusiv prin despgubiri
n cazul exproprierilor. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de calculul
amortizrilor pn la trecerea pe rod a plantaiilor tinere i 5 ani ale plantaiilor de protecie.
De asemenea, fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, cu excepia cazului
cnd se constat o depreciere ireversibil, care se poate amortiza.

131
3.2. AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Amortizarea unei imobilizri corporale depinde de trei parametri: baza
amortizrii, durata amortizrii i regimul de amortizare ales.
3.2.1. Baza de evaluare a amortizrii imobilizrilor corporale
Limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric sau alt
valoare care a nlocuit costul istoric cu valoarea contabil de intrare (valoare rmas
actualizat, costul de achiziie, costul de producie, valoarea de pia, valoarea de aport), mai
puin valoarea rezidual.
Ca sistem de referin pentru delimitarea limitei de amortizare privind valoarea
rmas actualizat i reevaluarea activelor corporale se face apel la prevederile
Standardului de Contabilitate Internaional 16 Imobilizri corporale. Potrivit acestui
standard, reevaluarea, ca modalitate de atenuare a efectelor fiscalitii n lipsa unei
contabiliti de inflaie, are la baz urmtoarele reguli:
- reevaluarea nu trebuie s aib ca rezultat creterea valorii nete contabile cu o
valoare superioar valorii sale actuale;
- cnd reevaluarea imobilizrilor corporale conduce la o majorare a valorii nete
contabile, amortismentele anterioare reevalurii nu trebuie s fie trecute la rezultate.
Un alt aspect legat de valoarea amortizabil este reprezentat de valoarea
rezidual, care reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine
pentru un activ, la sfritul duratei de via util, dup deducerea prealabil a costurilor
de cesiune previzionate (IAS 16).
Concret, determinarea valorii reziduale se face prin compararea cu active similare,
aflate la sfritul duratei de via sau pe baza prevederilor contractuale (n cadrul
contractelor de leasing). O accepiune nou capt valoarea amortizabil care se
determin prin scderea din valoarea contabil a costului a valorii reziduale estimat.
Autoarea Adriana Duescu, analiznd faptul c dei unii autori (Feleag i
Ionacu, 1998) consider c deducerea valorii reziduale din costul activelor i majorarea
rezultatului nu poate fi aplicat dect n rile anglo-saxone, unde profitul fiscal este
determinat independent de metodele utilizate n contabilitate, OMF 94/2001 preia
conceptul de valoare rezidual i efectul acestuia asupra valorii amortizabile. Putem
concluziona c fie legislaia corespunztoare se va modifica, n scurt timp, fie evidena
132
contabil va deveni mult mai stufoas, pentru a face fa att substanei economice ct
i cerinelor fiscale.

3.2.2. Durata de amortizare a imobilizrilor corporale
Durata de amortizare exprim perioada n care o imobilizare corporal se ateapt
s fie utilizat din punct de vedere economic, sau numrul de uniti de producie sau
similare care se ateapt a fi obinute din utilizarea imobilizrilor corporale.
Duratele normelor de utilizare luate n calculul amortizrii, n principiu, trebuie s
coincid cu durata util, adic durata n care bunul poate asigura ntreprinderii o
structur a costurilor, serviciilor care s o fac competitiv n faa concurenei. O
perioad prea scurt nseamn ncorporarea n costuri a unei pri mai mari dect
necesarul de amortizat, deci o povar consimit pentru costuri care diminueaz
competitivitatea ntreprinderii pn la anulare. Alegerea unei perioade prea lungi
nseamn privarea de potenialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluiile tehnice
care ar putea duce la creterea productivitii, implicit la micorarea costurilor i
meninerea competitivitii.
nscrierea n competiia competitivitii nu poate neglija problema constituirii
pe plan financiar a amortizrii ca o resurs de finanare. Alegerea duratei de amortizare
este deci o problem de optimizare care penduleaz ntre interesul competiional al
ntreprinderii n cadrul concurenei i cel de finanare a reproduciei imobilizrilor.
Aspectului competiional i financiar i se adaug i cel fiscal al statului i implicit
al ntreprinderii ca subiect de impunere. Nu n toate cazurile exist o concordan ntre
durata de amortizare contabil i cea fiscal.
Duratele normale de utilizare se pot stabili descentralizat pentru mijloace fixe
identice i care au durate de serviciu diferite n funcie de condiiile de utilizare n
ntreprinderi i centralizat stabilite prin hotrre de guvern, la nivel macroeconomic,
pentru mijloace fixe identice i cu durate de serviciu identice. Descentralizarea, din
punct de vedere fiscal, impune un control care s tempereze politica ntreprinderii n
stabilirea unor durate reduse de utilizare; durata apreciat de ntreprindere, trebuie s
aib acordul organelor fiscale.
Centralizarea, ia n calcul mediul de exploatare al mijloacelor fixe: normal, uor
coroziv, puternic coroziv. ncadrarea n aceste categorii se face de ctre comisii tehnice de
133
specialitate i se aprob de consiliul de administraie al agenilor economici. Forma
centralizat de stabilire a duratelor de amortizare poate fi o metod pentru o economie de
tranziie i nu ntr-o economie de pia, unde amortizarea trebuie s fie o problem nscris
i rezolvat la nivel de ntreprindere. Implicaiile amortizrii privind duratele centralizate de
amortizare asupra costurilor, duc la diminuarea capacitii competiionale a ntreprinderilor.
Potrivit prevederilor normei IAS 16 Imobilizri corporale durata de via a unui
activ va trebui determinat prin analiza mai multor factori
1
:nivelul estimat de utilizare de
ctre ntreprindere (pe baza capacitii de producie sau produciei estimate); uzura fizic
estimat (funcie de condiiile de exploatare); uzura moral aprut / care va aprea;
limitele juridice privind posibilitatea utilizrii activului (n contractele de leasing).
n spiritul IAS 16, ntreprinderea va fi cea care va estima durata de via util. Mai
precis, raionamentul profesional trebuie s se manifeste din plin, nu numai la nceputul
vieii unui activ, dar i pe parcurs, cnd poate va fi necesar revizuirea duratei de via,
n conformitate cu modul de consum al beneficiilor viitoare. Durata de via util trebuie
revizuit periodic i modificat, dac estimrile actuale difer semnificativ de cele
anterioare, ea se poate prelungi prin reparaii i mbuntiri, care aduc un plus de
performan sau se poate diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbri n
structura pieei. Astfel, utilaje similare, folosite de ntreprinderi diferite care acioneaz
pe piee diferite, pot avea durate de via diferite.
Durata de via a imobilizrilor corporale se poate exprima n numr de ani de
utilizare sau n numr de produse sau uniti similare care ateapt a fi obinute din
utilizarea activului.
n ara noastr, din raiuni fiscale i nu numai, duratele normale de utilizare a
mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin Hotrre de guvern, fiind revizuite
periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Prin HG nr. 964/1998 publicat n Monitorul
Oficial nr. 520/30.12.1998 pentru aprobarea clasificaiei i duratelor normale de
funcionare a mijloacelor fixe, durata de funcionare reprezint durata de utilizare a unui
activ, n care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv, veniturile realizate sunt mai
mari dect cheltuielile necesare pentru funcionare, ntreinere i reparare.

1
A. Duescu Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ed. CECCAR,
Bucureti, 2001, pg. 107
134
Mijloacele fixe cuprinse n Catalog sunt clasificate n: grupe, subgrupe, clase i
subclase, iar pentru altele, i n familii. n clasificare nu s-a mai luat n calcul drept
criteriu natura materialelor din care este realizat activul, ci performana urmrind ca
activul s ndeplineasc funcia pentru care a fost conceput, pe o durat de funcionare,
indiferent de natura materialului utilizat de productor.
Pentru mijloacele fixe deinute de agenii economici, neamortizate integral la data
de 31 decembrie 1998, duratele normale de funcionare rmase (n ani), se determin
dup relaia:
(
(
(
(
=
catalog noul dupa
e functionar de normala Durata
catalog vechiul dupa
e functionar de normala Durata
1998 decembrie 31 la pana
consumata e functionar de Durata
- 1
ani n ramasa,
e functionar de Durata

Dac pe parcursul vieii activului, se constat neconcordan, agentul economic pe
baza unei analize pertinente, cu aprobarea Consiliului de Administraie poate corecta
la sfritul anului, durata normal de funcionare.
Durata normal de funcionare se poate:
prelungi cu pn la 20% atunci cnd urmare a efecturii unor cheltuieli ulterioare
au condus la mbuntirea parametrilor de funcionare, sau ca urmare a unor politici
eficiente de ntreinere i reparaii pot asigura o durat mai mare de funcionare
rentabil;
reducere cu pn la 20% atunci cnd schimbrile tehnologice sau schimbrile n
structura pieei impun acest lucru.
Estimarea duratei de via util a unui bun este o sarcin dificil care cere nainte
de toate, experien i judecat. Uneori se stabilete o durat arbitrar; alteori se recurge
pentru determinarea ei la metode de calcul statistice.
Sistemul anglo-saxon utilizeaz dou metode
1
: metoda costului mediu nominal i
metoda minimum advers.
Metoda costului mediu nominal ia n calcul cheltuielile medii anuale pentru
exploatarea echipamentului i creterile anuale ale acestor cheltuieli.

1
Bucureti, 2001, pg. 280
135
Conform acestei metode:
2
1
exploatare de lor cheltuieli a anuala Cresterea
nou ului echipament al cumparare de Pretul
2 economica viata de Durata
|
|
.
|
\
|
=

Metoda costului minimum advers ia n calcul deprecierea fizic i moral i obligaiile
asupra capitalului (amortizarea i dobnda).
Deprecierea duce la constatarea inferioritii n serviciu a echipamentelor, care n timp
crete, obligaiile asupra capitalului n timp, scad.
Conform acestei metode:
2
1
serviciu in ate inferiorit de Gradul
nou ului echipament a cumparare de Pretul
2 economica viata de Durata |
.
|
\
|
=

3.2.3. Regimul de amortizare a imobilizrilor corporale
Prin regim de amortizare se nelege un ansamblu corelat i coerent de
reglementri normative ale unei ri privind modul de calcul al amortizrii capitalului
imobilizat n active corporale i necorporale, precum i a condiiilor concrete de
aplicabilitate a acestora.
ntreprinderile din Romnia sunt obligate s amortizeze imobilizrile corporale i
necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale
i necorporale utiliznd unul din regimurile:
amortizarea liniar;
amortizarea degresiv;
amortizarea accelerat.
Competenele de aprobare a regimului de amortizare revin consiliului de
administraie al agentului economic, respectiv responsabilului cu gestiunea
patrimoniului, n cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ care, potrivit legii,
desfoar activiti economice.
Amortizarea, prin calculul su, reprezint un instrument eficient pentru:
calcularea deprecierii; corectarea efectelor inflaiei i reprezint un instrument de politic
economic, beneficiind de reguli fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potenialului
tehnic al ntreprinderii.
Corelat cu cadrul normativ general din Romnia privind calculul amortizrii
136
activelor imobilizate, componenta de baz a regimurilor de amortizare admise n ara
noastr este tabloul duratelor normate de utilizare, a cotelor anuale de amortizare i a
duratelor n care se realizeaz amortizarea integral.
Amortizarea liniar const n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile
de intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n
ani. n varianta nominal amortizarea se calculeaz raportnd valoarea amortizabil la
durata normal de utilizare.
Amortizarea liniar se poate calcula i prin aplicarea cotei medii anuale de
amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Relaiile de calcul a amortizri
proprii ale acestei metode sunt:
amotizare) de anuala medie (cota
i amortizari a anuala Rata
l amortizabi Valoarea anuala a Amortizare =
(varianta procentual)
utilizare de normala 100/Durata i amortizari a anuala Rata =
O problem a calculului amortizrii este aceea c n cursul anului se produc intrri
i ieiri de active imobilizate. Deci rata general a amortizrii trebuie recalculat n
funcie de durata efectiv de folosire care este mai mic de 12 luni sau 360 zile. Este
problema denumit n literatura de specialitate prorata temporis a amortizrii. Prorata se
poate calcula n funcie de zile, luni i semestre folosite.
Pentru modelul contabil romnesc, fr ca prorata s fie formalizat n mod
expres, sensul n care aceasta poate fi interpretat se desprinde din Normele nr.
16805/30.12.1994 ale Ministerului Finanelor i Comisia Naional de Statistic.
n concordan cu aceste norme:
12
anului sfarsitul
la pana sire intrare/ie de
celei urmatoare luna din
intregi luni de numarul
fixe r mijloacelo a
sire intrare/ie de contabila Valoarea
sire intrare/ie de fixe r mijloacelo
a anuala medie Valoarea
=
Urmare a precizrilor de mai sus, prorata amortizrii se calculeaz n raport de
luna urmtoare celei n care s-a produs intrarea sau ieirea.
Fa de interpretarea de mai sus, se poate desprinde i o a doua pornind de la
normele de aplicare a Legii nr. 15 / 1994 a amortizrii privind documentele de recepie a
mijloacelor fixe puse n funciune. Precizrile care se fac n acest sens sunt de la data
137
achiziionrii, de la data terminrii construciei etc. n consecin, prorata amortizrii
se calculeaz n funcie de numrul de zile de folosire n cursul anului.
Lsnd deschis problema modului de calcul a proratei amortizrii, apreciem c
soluia adoptat nu poate fi expediat, deoarece ea are efecte asupra mrimii
amortizrii i implicit, impozitarea profitului. n condiiile n care o ntreprindere poate
glisa pentru o variant sau alta, impunerea fiscal trebuie adoptat n mod corespunztor.
Pentru calculul amortizrii unui activ fix se procedeaz astfel:
se determin ramura din care face parte unitatea;
se determin tipul de activ fix;
se afl durata normal de funcionare pentru activul respectiv .
Pentru exemplificarea regimurilor de amortizare se consider urmtorul
exemplu: Un utilaj cumprat la 1 ianuarie N a crui valoarea contabil de intrare este
de 60 milioane lei se amortizeaz pe o durat de 5 ani.
n regimul de amortizare liniar rata anual a amortizrii este de 100/5 = 20%.
Amortizarea anual este 60.000.000 x 20% = 12.000.000 lei.
Tabloul de amortizare a utilajului n regim liniar se prezint n tabelul nr. 3.1
Tabelul nr. 3.1
Tablou de amortizare n regim liniar
Amortizare
Anul
Valoarea de
intrare a
imobilizrii Pe an cumulat
Valoarea net
contabil
Anul N 60.000.000 12.000.000 12.000.000 48.000.000
Anul N+1 60.000.000 12.000.000 24.000.000 36.000.000
Anul N+2 60.000.000 12.000.000 36.000.000 24.000.000
Anul N+3 60.000.000 12.000.000 48.000.000 12.000.000
Anul N+4 60.000.000 12.000.000 60.000.000 0
Total 60.000.000 - -

Sub aspect grafic datele din tablou se prezint conform graficului nr. 3.1.

138
Graficul nr.3.1
Regim liniar de amortizare

Deoarece legislaia n domeniul contabilitii i fiscalitii presupune nregistrarea
de venituri i cheltuieli i a balanelor de verificare pe baz lunar, amortizarea anual
calculat se repartizeaz lunar astfel:
12
anual a Amortizare
A = l
, n exemplul nostru lunar lei 000 . 000 . 1
12
12.000.000
A = = l
Amortizarea liniar prezint avantajul c este simpl de aplicat, fiind cea mai
folosit, datorit uniformitii cheltuielilor exerciiului i a costurilor n timp.
Principalele limite decurg din aspectul simplificat i constau n faptul c
diminuarea de valoare a bunurilor nu este constant pe tot parcursul vieii sale, de
asemenea metoda nu ine cont nici de scderea capacitii de producie, nici de creterea
n timp a cheltuielilor de ntreinere datorate uzurii. Sub aspect fiscal, metoda prezint
avantajul c atenueaz tendina ntreprinderilor de eludare a fiscalitii ns nu ine seama
de influena progresului tehnic, respectiv de uzura moral. Acest sistem a constituit baza
dezvoltrii celorlalte regimuri de amortizare.
Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor liniare corespondente cu
un coeficient care variaz potrivit duratei de via curent admis pentru bunul respectiv.
Calculul amortizrii are la baz regula fiscal care presupune corectarea ratei
liniare cu coeficienii multiplicativi stabilii prin Legea 15/1994:
1,5 pentru durata de via ntre 2-5 ani;
2 pentru durata de via ntre 5-10 ani;
2,5 pentru durata de via mai mare de 10 ani.
Ani N+3
Valoare
N+2 N+1 N
12.000.000
N+4
139
Cu privire la amortizarea degresiv Legea nr. 15/1994, nu precizeaz aplicarea
proratei temporis pentru achiziia activelor fixe amortizabile. n acest sens, agenii
economici, n decizia lor de a obine un profit ct mai mic, corelat cu lipsa precizrilor
legale, pot folosi amortizarea degresiv pe ntregul an, chiar dac activului fix a fost
achiziionat i folosit mai puin de 12 luni. Cu privire la acest aspect considerm c dei
n lege nu se precizeaz, pentru aceast metod de amortizare este opozabil prorata
calculat n funcie de numrul de luni folosire / nefolosire.
Amortizarea degresiv se poate aplica n dou variante:
- amortizare degresiv fr influena uzurii morale (AD1);
- amortizare degresiv cu influena uzurii morale (AD2).
n varianta AD1, n primul an de funcionare, se aplic cota medie anual de
amortizare conform Normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, la valoarea de intrare
a activelor fixe. Pentru anii urmtori, se aplic aceeai cot, de fiecare dat la valoarea
rmas, pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai
mic cu/dect amortizarea anual liniar, calculat pentru perioada rmas. Din acel an
pn la expirarea duratei normale de funcionare se trece la amortizarea anual liniar.
n exemplul considerat anterior, rata anual de amortizare este 20%, utilajul fiind
amortizabil n 5 ani, coeficientul multiplicativ este de 1,5, rata degresiv este 20% x 1,5 =30%.
Tabloul de amortizare n sistem degresiv varianta AD1 este redat n tabelul nr. 3.2
Tabelul nr.3. 2
Tablou de amortizare n regim degresiv varianta AD1
Amortizarea degresiv Anul Valoarea de
intrare Pe an cumulat
Valoarea net
contabil
Anul N 60.000.000 18.000.000 18.000.000 42.000.000
Anul N+1 60.000.000 12.600.000 30.600.000 29.400.000
Anul N+2 60.000.000 9.800.000 40.400.000 19.600.000
Anul N+3 60.000.000 9.800.000 50.200.000 9.800.000
Anul N+4 60.000.000 9.800.000 60.000.000 0
Pentru anul N+2 amortizarea liniar este de 29.400.000 / 3 = 9.800.000 lei,
amortizarea degresiv este de 29.400.000 x 30% = 8.820.000 lei. Deoarece amortizarea
degresiv este mai mic dect amortizarea liniar ncepnd cu acest an utilajele se
amortizeaz n regim liniar. Sub aspect grafic datele din tablou se prezint conform
graficului urmtor.
140
Graficul nr. 3.2
Regim degresiv de amortizare
Valoare

18.000.000

12.600.000

9.800.000

N N+1 N+2 N+3 N+4 Ani

n varianta AD2 se ine cont i de influena uzurii morale care acioneaz asupra
activelor fixe. Aceast variant permite amortizarea valorii de intrare a activelor fixe
ntr-o perioad de timp mai mic dect perioada duratei normale de utilizare, diferena n
ani reprezentnd influena uzurii morale.
Aplicarea acestei variante presupune determinarea urmtoarelor elemente:
- Durata de utilizare, aferent regimului liniar, recalculat n funcie de cota de
amortizare degresiv ( Dr), care se obine prin raportarea numrului 100 la cota de
amortizare degresiv (Rd), Dr = 100/Rd;
- Durata de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral (Di) care se
calculeaz ca diferen ntre durata normal de utilizare (Dn) conform catalogului i
durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat (Di = Dn Dr);
- Durata de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare degresiv
(Dd) care se calculeaz: Dd = Di Dr;
- Durata de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare liniar (Dl),
care se calculeaz: Dl = Di Dd;
Durata de utilizare aferent uzurii morale, pentru care nu se mai calculeaz
amortizare (Dm), care se calculeaz: Dm = Dn Di.
De menionat faptul c pentru imobilizrile corporale care au o durat normal de
utilizare de pn la 5 ani, inclusiv nu se calculeaz influena uzurii morale.
Pentru exemplificare vom considera utilajul n valoare de 60.000.000 lei, cu o
durat normal de utilizare de 10 ani, rata anual liniar este 100/10 = 10%, rata
degresiv (Rd) este 10% x 2 = 20%.

141
- Durata de utilizare, aferent regimului liniar, recalculat (Dr =100/20) 5 ani
- Durata de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral (Di= 10 -5) 5 ani
- Durata de utilizare n cadrul creia se aplic regimul degresiv (Dd = 5-5) 0 ani
- Durata de utilizare n cadrul creia se aplic regimul liniar (Dl = 5 0 ) 5 ani
- Durata de utilizare aferent uzurii morale, pentru care nu se mai calculeaz
amortizare (Dm = 10 5)
5 ani

n exemplul luat ntreprinderea va amortiza utilajul folosind numai amortizarea
liniar pe o durat de 5 ani.
Pentru a exemplifica amortizarea degresiv considerm valoarea utilajului de
60.000.000 lei, durata normal de utilizare de 7 ani, rata anual liniar este 100 /7 =
14,3%, rata degresiv (Rd) este 14,3 x 2 = 28,6 %.
- Durata de utilizare, aferent regimului liniar, recalculat (Dr =100/28,6) 3 ani
- Durata de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral (Di= 7 - 3) 4 ani
- Durata de utilizare n cadrul creia se aplic regimul degresiv (Dd = 4 3) 1 an
- Durata de utilizare n cadrul creia se aplic regimul liniar (Dl = 4 1 ) 3 ani
- Durata de utilizare aferent uzurii morale, pentru care nu se mai calculeaz
amortizare (Dm = 7 4)
3 ani

Tabloul de amortizare n sistem degresiv varianta AD2 este redat n tabelul
urmtor:
Tabelul nr.3.3
Tablou de amortizare n sistem degresiv varianta AD2
Amortizarea degresiv Anul Valoarea de
intrare Pe an cumulat
Valoarea net
contabil
Anul N 60.000.000 17.160.000 17.160.000 42.840.000
Anul N+1 60.000.000 14.280.000 31.440.000 28.560.000
Anul N+2 60.000.000 14.280.000 45.720.000 14.280.000
Anul N+3 60.000.000 14.280.000 60.000.000 0

n exemplul considerat utilajul se amortizeaz integral n 4 ani, din care un an n
regim de amortizare degresiv i 3 ani n regim de amortizare liniar.
Pentru primul an amortizarea se calculeaz n regim de amortizare degresiv:
60.000.000 x 28,6% = 17.160.000 lei, pentru urmtorii trei ani amortizarea se calculeaz
n regim de amortizare liniar n funcie de valoarea rmas i numrul de ani rmai:
42.840.000 /3 = 14.280.000 lei.
142
Amortismentul degresiv este facultativ, ntreprinderea poate s-l prefere celui
liniar, putnd reveni la amortismentul liniar dup ce a practicat amortismentul degresiv,
cu condiia ca anuitile s se calculeze la valoarea net contabil.
Amortizarea n regim degresiv prezint avantajul trecerii pe cheltuielile de exploatare a
unor sume mai mari n primii ani de activitate n raport cu amortizarea corespunztoare
exerciiilor ulterioare. Aceasta are ca justificare economic faptul c deprecierea, este pentru
unele active corporale, ntr-adevr mai mare n cursul primelor exerciii i, pe de alt parte, de
constatarea c activele au o capacitate de serviciu mai mare n primii ani de via, dup care
unele antreneaz cheltuieli de ntreinere din ce n ce mai mari.
n raport cu amortizarea liniar, amortizarea degresiv ajut trezoreria
ntreprinderii n momentele cnd ea i utilizeaz lichiditile pentru investiii.Ca avantaj
fiscal metoda degresiv, permite ntreprinderii realizarea unor economii de impozite mai
importante la nceputul duratei de folosin a imobilizrilor; n consecin n anii care vor
urma imediat, investiiile vor fi mai puin importante. n perioade de inflaie, metoda
presupune amnarea impozitului care va fi reglementat n moned depreciat.
Aplicarea regimului de amortizare degresiv se face numai cu aprobarea
consiliului de administraie sau a gestionarului de patrimoniu, deoarece cotele de
amortizare obinute fiind mai mari, este pus n pericol profitabilitatea activitii. Cu alte
cuvinte acest regim de amortizare va fi aplicat numai acolo unde profitabilitatea
activitii permite acest lucru.
Regimul de amortizare degresiv are avantajul de a atenua efectele uzurii morale
prin recuperarea valorii imobilizrilor ntr-o perioad de timp mai scurt. Considerm c
principalul dezavantaj al metodei const n faptul c ntreprinderile nu pot s cuantifice
efectul uzurii morale apriori asupra imobilizrilor corporale, coeficienii multiplicativi
neavnd nici o baz real de calcul.
Amortizarea accelerat, const n calcularea i includerea, n primul an de
funcionare, n cheltuielile de exploatare, a unei amortizri de pn la 50% din valoarea
de intrare a activului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare
urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin
raportare la numrul de ani de utilizare rmai.
Tabloul de amortizare n regim accelerat este redat n tabelul 3.4.

143
Tabelul nr. 3.4
Tabloul de amortizare n regim accelerat
Anul
Valoarea de
intrare a
imobilizrilor
Amortizarea
Amortisment
cumulat
Valoarea net
contabil
Anul N 60.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000
Anul N+1 60.000.000 7.500.000 37.500.000 22.500.000
Anul N+2 60.000.000 7.500.000 45.000.000 15.000.000
Anul N+3 60.000.000 7.500.000 52.500.000 7.500.000
Anul N+4 60.000.000 7.500.000 60.000.000 0
Sub aspect grafic datele din tabel se prezint conform graficului nr. 3.3.
Graficul nr.3.3
Regim accelerat de amortizare

Sistemul accelerat, reprezint o form de recuperare n ritm rapid a valorii
imobilizrilor pentru evitarea uzurii morale. El afecteaz profitul n sensul reducerii i pe
aceast baz se micoreaz impozitul datorat statului, dar n acelai timp d posibilitatea
unitii de a folosi fondul rezultat, n achiziionarea de noi active fixe necesare.
n spiritul normei IAS 16 Imobilizri corporale, ntreprinderea este cea care
decide metoda de amortizare, att la nceputul activitii activului dar i pe parcurs, cnd
poate fi necesar utilizarea altei metode de amortizare, n conformitate cu modul de
consum al beneficiilor economice viitoare. De asemenea se precizeaz necesitatea
aplicrii consecvent a metodei alese, cu excepia unor modificri care impun
schimbarea metodei de amortizare.
N+3
valoare
N+2 N+1 N
7.550.000
30.000.000
N+4
144
Amortizarea anual poate fi determinat att pe baza duratei de via utile, ct i pe
baza unor indicatori fizici (numrul de piese) produse obinute, numr de kilometrii
parcuri etc.). Metodele de amortizare folosite pot fi: metoda liniar, degresiv, accelerat.
Metoda liniar conform prevederilor IAS 16 Imobilizri corporale aduce
urmtoarele schimbri: deducerea valorii reziduale din valoarea iniial sau cea reevaluat
i estimarea de ctre ntreprinderi a duratei de via. De cele mai multe ori, n practic,
valoarea rezidual este nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile.
Dac valoarea rezidual este totui semnificativ ea trebuie s fie estimat.
Norma IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz c pentru tratamentul contabil de
baz, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului de la data cumprrii activului;
pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sfritul duratei sale de utilitate
estimat i care a fost exploatat n condiii similare celor n care activul va fi utilizat.
Valoarea rezidual nu este majorat ulterior de variaiile preului sau ale valorii. n cazul
tratamentului contabil alternativ permis, se procedeaz la o nou estimare a valorii
reziduale, la data fiecrei reevaluri a activului, folosind preuri de la acea dat.
Estimarea acesteia se efectueaz fie la data intrrii imobilizrii, fie la data unei eventuale
evaluri ulterioare a imobilizrii.
Ultima precizare se regsete, parial i ntr-o form discutabil, n regimul de
amortizare din Romnia, n sensul c valoarea brut rezidual recuperat la ieiri este
utilizat pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funciune, precum
i a valorii rmase de amortizat.
Comparativ cu practica din Romnia, folosirea acestei metode aduce urmtoarele
schimbri :
deducerea valorii reziduale din valoarea iniial sau cea reevaluat;
estimarea de ctre ntreprinderi a duratei de via.
Pentru exemplificarea metodei liniare, n spiritul normei IAS 16, considerm c
ntreprinderea achiziioneaz un utilaj, avnd un cost de 60.000.000 lei. Durata de via
estimat este de 4 ani, la sfritul creia se consider c va putea obine 2.400.000 lei
din vnzarea sa. Din punct de vedere al nregistrrilor contabile privind amortizarea
anual nu intervin nouti.

145
Valoarea amortizabil a utilajului este :
60.000.000 lei 2.400.000 lei =5 7.600.000 lei
amortizarea anual este :
57.600.000 : 4 = 14.400.000 lei/an
Efectele amortizrii anuale i cumulate asupra situaiilor financiare sunt
prezentate n tabelul nr.3.5.
Tabelul nr 3. 5
Efectele amortizrii anuale i cumulate asupra situaiilor financiare.
- Mii lei-
Influena n contul de
profit i pierdere
(cheltuieli)
Influena n bilan
(valoare bilanier)
Valoare rezidual Valoare rezidual
Anul
Amortizare
anual
Amortizare
cumulat
2400 zero 2400 Zero
N 14.400 14.400 14.400 15.000 45.600 45.000
N+1 14.400 28.800 14.400 15.000 31.200 30.000
N+2 14.400 43.200 14.400 15.000 16.800 15.000
N+3 14.400 57.600 14.400 15.000 2.400 0

Prin aplicarea tratamentului contabil alternativ utilajul este reevaluat n exerciiul N+2
la 45.000.000 lei, iar valoarea rezidual este 2.500.000 lei. Datele se vor modifica astfel :
Tabel nr. 3.6
Amortizarea anual i cumulat conform tratamentului contabil alternativ
- Mii lei-
Anul
Valoare net la
nceputul anului
Amortizare anual
Amortizare
cumulat
Valoare net la
sfritul anului
N 60.000 14.400 14.400 45.600
N+1 45.500 14.400 28.800 31.200
N+2 45.000 21.250 20.050 23.750
N+3 23.750 21.250 71.300 2.500

n ambele exemple valoarea net a utilajului la sfritul duratei de via este
egal cu valoarea rezidual estimat.
Metoda degresiv, conform IAS 16 Imobilizri corporale poate avea mai
multe variante de prezentare :
un procent de amortizare constant la o baz variabil (valoarea
contabil net sau valoarea rmas de amortizat);
un procent de amortizare variabil la o baz constant (valoarea
contabil);
Metoda degresiv nu are nici o legtur cu metoda accelerat folosit pn acum
146
n practica contabil romneasc.
Metoda nsumrii anilor de via, este tot o metod degresiv de amortizare,
care presupune alocarea costului iniial n funcie de gradul de utilizare a activului (sau
producia obinut). Valoarea contabil a activului este ponderat cu un indice calculat
prin nsumarea anilor de funcionare sau produciei anuale estimate. Amortizrile
descresc proporional cu ordinea numeric invers a anilor sau producia anual estimat.
Exemplu :ntreprinderea a achiziionat utilajul la 1 ianuarie N, la valoarea de
60.000.000 lei. Durata estimat de via util 4 ani, valoarea rezidual 2.000.000 lei.
Suma numrului anilor de utilizare: 1+2+3+4 =10
Procentul de amortizare pentru anul:
N 4/10
N+1 3/10
N+2 2/10
N+3 1/10
Modul de calcul al amortizrii este prezentat n tabelul nr.3.7.
Tabel nr. 3.7
Calculul amortizrii prin metoda nsumrii anilor de via util

Anul Baza de calcul a
amortizrii
Amortizarea
anual
Amortizare
cumulat
Valoarea
rmas de
amortizat
N 60000-2000=58000 58000x4/10= 23200 23200 36800
N+1 60000-2000=58000 58000x3/10=17400 40600 19400
N+2 60000-2000=58000 58000x2/10=11600 52200 7800
N+3 60000-2000=58000 58000x1/10=5800 58000 2000

n viziunea normei IAS 16 metoda de amortizare trebuie revizuit cel puin la
sfritul fiecrui an financiar. Dac ritmul ateptat al avantajelor economice al activului
a cunoscut o schimbare semnificativ, metoda de amortizare trebuie modificat pentru a
reflecta noul ritm.
Teoria i practica recomand ca regimul de amortizare utilizat s fie logic i sistematic.
Cu alte cuvinte, costul de intrare nu trebuie s fie repartizat pe exerciii n mod arbitrar, fr s
se in cont de maniera n care bunul va pierde din valoarea sa util pe parcursul anilor.
Regimul de amortizare ales trebuie s reflecte reducerea capacitii de serviciu a
imobilizrilor. La ntrebarea care regim de amortizare este mai bun ?, rspunsul este: n
funcie de obiectivele ntreprinderii, de agresivitatea cu care vrea s abordeze gestiunea
147
fiscal i bineneles decizia adunrii generale a acionarilor sau asociailor.
Este cunoscut faptul c alegerea unui regim de amortizare reprezint o problem
de apreciere. n condiiile n care o ntreprindere are posibilitatea de a alege n ceea ce
privete amortizarea, interesul este cel investiional, interes care intr n competiie cu
cel fiscal al statului.
Alegerea sistemului degresiv sau a celui accelerat este propice ntreprinderilor
care sunt beneficiare sau care urmeaz s devin n primii ani dup investiie, deoarece
amortizarea rapid fiind degresiv, se poate amna data plii unei pri a impozitului i
s beneficieze astfel de deprecierea monetar. Dac sunt deficitare ca rezultat n anii
urmtori, ntreprinderile pot s se sustrag definitiv de la impozitare.
ntr-o economie hiperinflaionist sistemul de amortizare degresiv nu constituie
un avantaj nejustificat. Limitarea amortizrii degresive fiscal, la anumite bunuri, nu
permite ntotdeauna s se aplice o metod omogen pentru bunuri similare. n aceast
situaie, agentul economic aplic n contabilitate amortizarea degresiv pentru ntreaga
categorie de bunuri similare. Pentru activele imobilizate, la care nu se admite
amortizarea degresiv, se va reintegra extracontabil surplusul de amortizare contabil,
practicat n raport cu regulile fiscale.
n continuare prezentm avantajele pe care le aduce pentru ntreprindere o metod
de amortizare cu cote de cheltuieli mai mari n primii ani amortizarea accelerat, metoda
degresiv sau metoda nsumrii anilor de via util, fa de metoda liniar.
Exemplu : S.C. Alfa S.A. are la 1.01.N active fixe noi n valoare de 2000 u.m.,
durata de funcionare 5 ani.
Pentru a compara datele presupunem c n fiecare an ntreprinderea obine un
profit brut nainte de includerea amortizrii de 1200 u.m., cota de impozit pe profit este
de 20 % i n fiecare an, profitul este distribuit sub form de dividende n proporie de
40%, restul rmne la dispoziia ntreprinderii pentru dezvoltare.

Ani Amortizare liniar Amortizare accelerat
1 400.000 1.000.000
2 400.000 250.000
3 400.000 250.000
4 400.000 250.000
5 400.000 250.000
Total 2.000.000 2.000.000
148
Calculele economice se fac pentru fiecare an n parte.
Pentru primul an calculele economice se prezint astfel:
Indicator Amortizarea
liniar
Amortizarea
accelerat
Concluzii
1 Profit brut nainte de includerea
amortizrii
1200 1200
2 Amortizare 400 1000
3 Profit brut dup includerea
amortizrii
(3=1-2)
800 200
4 Impozit pe profit
(4=3*20%)
160 40 Economie de impozit
de 120 u.m.
5 Profit net (5=3-4) 640 160
6 Capacitate de autofinanare
(6=5+2)
1040 1160
7 Dividende distribuite (7=5*40%) 256 64 Economie de
dividende 192 u.m.
Se observ c totalul economiilor realizate de ntreprindere n urma folosirii
metodei accelerate fa de metoda liniar sunt de 312 u.m. Aceti bani se pot folosi de
ntreprindere pentru a se dezvolta prin investiii noi. Pentru a simplifica demonstraia
presupunem c economiile rezultate sunt depuse la banc cu o rat a dobnzii de 28 % pe an.
Rezult c dup un an (la sfritul celui de-al II-lea an) valoarea capitalului
acumulat va fi de 312 u.m.*1,28 =399,36 u.m.
La sfritul celui de-al II-lea an situaia calculelor economice se prezint astfel :
Indicator Amortizarea
liniar
Amortizarea
accelerat
Concluzii
1 Profit brut nainte de
includerea amortizrii
1200 1200
2 Amortizare 400 250
3 Profit brut dup includerea
amortizrii
800 950
4 Impozit pe profit 160 190 Pli n plus 30 u.m.
5 Profit net 640 760
6 Capacitate de autofinanare 1040 1010
7 Dividende distribuite 256 304 Pli n plus 48 u.m.

Deci la sfritul anului II se pltesc n plus (metoda accelerat fa de metoda
liniar) 78 u.m. Aceste pli n plus vor fi fcute din capitalul depus la banc. Rezult c
la sfritul anului II soldul rmas la banc va fi de 399,36 78 = 321,36 u.m.
Calculele efectuate n tabel pentru anii III, IV i V sunt similare.
An 3
- Bani acumulai n banc 321,36*1,28 = 411,34 u.m.
- Pli n plus : 78 u.m.
- Sold : 411,34 78 = 333,34 u.m.
149
An 4
- Sold : 426,68 78 = 348,68 u.m.
An 5
- Sold : 446,31 78 = 368,31 u.m.
Concluzii :
- Prin folosirea metodei accelerate fa de metoda liniar ntreprinderea
ctig pentru cei 5 ani 368,31 u.m., n condiiile n care banii obinui n plus n primii
ani sunt utilizai eficient, capitalizai i nu folosii pentru consum imediat;
- Se confirm un principiu al unui bun finanist : o ntreprindere trebuie
s ncerce s-i ncaseze creanele ct mai repede i s-i negocieze termenele de plat
pentru datoriile neoneroase pe un termen ct mai lung;
- Pentru fiecare metod de amortizare suma profiturilor nete obinute i a
capacitilor de autofinanare este aceeai de 3200 u.m., respectiv 5200 u.m. (diferen
dat tocmai de valoarea total a activelor fixe care a fost recuperat prin amortizare),
astfel c dac ntreprinderea nu-i utilizeaz eficient economiile obinute din primul an,
nu va obine pe ansamblu nici un rezultat pozitiv i poate o incapacitate de finanare;
- Bugetul de stat, indiferent care dintre metodele de amortizare este
folosit de ntreprindere, ncaseaz acelai impozit :
amortizare liniar : 160+160+160+160+160 = 800 u.m.
amortizare accelerat : 40+190+190+190+190 = 800 u.m.
Bugetul de stat ncaseaz mai puin impozit doar n primul an. Dar prin lsarea la
dispoziia ntreprinderii a unei sume de bani, practic finaneaz activitatea ntreprinderii,
ateptnd ca ea s se dezvolte, astfel c pe viitor baza de calcul a impozitelor va crete i
implicit vor crete veniturile bugetare.
Indiferent ce metod de amortizare folosete ntreprinderea, amortizarea i aduce
ntreprinderii noi surse de finanare reflectate n Capacitatea de Autofinanare a
ntreprinderii, iar dac se aplic i acele metode de amortizare cu cheltuieli mai mari n
primii ani ntreprinderea reuete s-i creeze un avantaj economic.

150

3.3. PARTICULARITILE AMORTIZRII IMOBILIZRILOR
NECORPORALE
3.3.1. Preliminarii privind amortizarea imobilizrilor necorporale
Amortizarea este un subiect extrem de aprins al contabilitii imobilizrilor
necorporale. Pe aceasta tem s-au scris numeroase articole i s-au ales soluii contabile
foarte diferite de la o ar la alta. Principala ntrebare care se pune este: trebuie amortizate
imobilizrile necorporale? Dup care exist ntrebri de nivel inferior de detaliere: toate
categoriile de active necorporale trebuie supuse amortizrii? Care este perioada maxim pe
care trebuie amortizate? Poate fi aceast perioad identic pentru toate categoriile de active?
Care sunt metodele cele mai relevante?
Pentru a afla rspunsurile la aceste ntrebri, trebuie s pornim de la punctele de
consens existente ntre profesionitii contabili. Este unanim recunoscut faptul c activele
necorporale, ca orice alt activ, au o perioad limitat de via
1
. Ceea ce nseamn c
treptat, utilizate sau nu, acestea i pierd din valoare fiind necesar nlocuirea lor cu alte
active. Prin deducie direct, exist unanimitate cu privire la faptul c activele necorporale
sunt supuse deprecierii, ntrebarea care mparte organismele de reglementare n tabere
distincte este: care este modalitatea cea mai bun de a surprinde efectele acestei deprecieri?
Soluiile oferite sunt de asemenea diferite:
- Tabra sistemelor contabile din rile anglo-saxone
2
i a celor de influen anglo-
saxon, mpreun cu IFRS susin ideea amortizrii pentru toate categoriile de active
necorporale;
- n schimb, tabra rilor Europei continentale adopt ideea amortizrii doar pentru
anumite categorii, pentru altele preferndu-se doar analizarea periodic n vederea
identificrii indiciilor de depreciere.
Argumentele n favoarea considerrii imobilizrilor necorporale ca active
amortizabile sunt: reflect piederea de valoarea pe ntreaga durat de via a activului;
nltur riscul de subiectivism n depistarea i nregistrarea deprecierii; ofer
comparabilitate ntre societi din acelai sector economic, facilitnd analizarea

1
Cu excepia terenurilor
2
SUA fcea excepie
151
situaiilor financiare; nu necesit cunotine tehnice specifice din partea profesiunii
contabile; nu necesit implicarea unor specialiti n stabilirea gradului de depreciere a unei
imobilizri necorporale.
Argumentele n favoarea analizrii gradului de depreciere a unui activ doar n
momentul n care se identific factorii de depreciere:
1. se evit recunoaterea arbitrar a unei amortizri n situaii n care aceasta
poate nu s-a produs;
2. abordarea are mai mult flexibilitate, red mai bine realitatea economic.
Dei are unele avantaje, aceast soluie transform n dezavantaje toate
avantajele amortizrii sistematice a imobilizrilor necorporale. In final cele dou tabere
au ajuns la consens, amortizarea sistematic fiind considerat varianta cea mai puin
subiectiv, riscant i costisitoare pentru o societate. Excepie face tratamentul contabil
al fondului comercial, unde divergenele s-au pstrat.
n ceea ce privete celelalte categorii de active necorporale, IAS 38 Active
necorporale adopt varianta amortizrii sistematice i ncepe prin a face unele
precizri privind nuanele termenilor utilizai. Ca urmare, consider c termenul de
"amortizare" este mult mai potrivit dect cel de depreciere". Organismul internaional de
reglementare consider c termenul de depreciere este mult mai potrivit imobilizrilor
corporale, unde factorul principal al pierderii valorii este uzura fizic, n schimb, n cazul
activelor necorporale, reducerea valorii poate fi determinat doar de uzura moral.
Valoare amortizabil se stabilete ca diferen ntre costul de achiziie i valoarea
rezidual, sau ntre valoarea reevaluat i valoarea rezidual. IAS 38 propune s nu se ia
n considerare valoarea rezidual, cu excepia cazurilor n care poate fi stabilit cu
certitudine. Amortizarea trebuie s nceap din momentul n care activul necorporal a
fost dat n folosin i nu poate avea o perioad mai mare de 20 de ani.
n contextul n care divergenele privind clasificarea unor imobilizri
necorporale ca active neamortizabile continu, pentru acele imobilizri care sunt
recunoscute ca active necorporale organismele naionale i internaionale de
reglementare contabil trebuie s ofere rspunsuri cu privire la cei doi factori care
influeneaz calculul amortizrii: factorul cantitativ: perioada de amortizare i factorul
calitativ: metoda de amortizare.
Un activ poate fi recunoscut n situaiile financiare atta timp ct poate genera
152
beneficii viitoare. Cu timpul, din cauza uzurii morale pe care o acumuleaz, activul
necorporal definit ca amortizabil va genera beneficii din ce n ce mai reduse pn n
momentul n care utilizarea va ncepe s produc pierderi. Se poate spune c activele
necorporale parcurg un ciclu de via, denumit contabil durat util de via.
Durata util de via a unui activ necorporal poate fi: perioada n care se ateapt
ca activul s fie utilizat de o entitat sau numrul de produse care se ateapt a fi
obinute prin utilizarea activului respectiv.
Investiia fcut n valoarea unui activ va trebui recuperat pe ntreaga durat
util de via a activului care va deveni astfel perioada amortizabil.
Factorii care pot influena judecata profesional privitoare la alegerea duratei de
via a activelor necorporale sunt numeroi. Se va stabili n primul rnd modul de
utilizare al activului necorporal de ctre societate i se va estima probabilitatea ca un
alt management s poat exploata eficient activul respectiv. Durata util de via
trebuie s in cont de informaiile externe cu privire la ciclul de via i durata de
amortizare a altor active similare corelate cu limitri tehnice i tehnologiile existente n
exploatarea activului necorporal.
Factorii externi trebuie i ei considerai n stabilirea duratei utile de via.
Astfel, vor trebui analizate i stabilitatea pieei pe care opereaz entitatea i dinamica
pieei pentru produsele i serviciile comercializate. De asemenea societatea va trebui
s intuiasc reaciile estimate din partea concurenei i a potenialei concurene.
Ali factori de influen ai duratei utile de via sunt:
- volumul cheltuielilor de ntreinere necesare obinerii beneficiilor viitoare
estimate i capacitatea financiar a societii de a efectua aceste cheltuieli;
- perioada pe care societatea va deine controlul asupra activului respectiv i nu
n ultimul rnd , trebuie estimat gradul n care durata de via util a activului necorporal
depinde de utilizarea de ctre societate a unui alt activ.
n condiiile n care trebuie s fie luai n considerare toi aceti factori, riscul unei
estimri incorecte crete pe msur ce durata de via estimat crete. Pentru a limita
acest risc, s-a considerat c o durat de via care depete 20 de ani este puin
probabil. Aceast limit este rezonabil chiar i pentru fondul comercial, deoarece n
20 de ani este foarte posibil ca toate elementele neidentificate care au creat valoarea
acestuia s se fi consumat.
153
n rarele cazuri n care se poate demonstra c pentru un activ necorporal specific
durata util de via depete 20 de ani, societatea va amortiza activul pe o perioad
de timp care s reprezinte cea mai bun estimare a managementului. In aceste situaii,
societatea are obligaia de a testa activul anual n vederea identificrii oricrui risc de
depreciere. n plus, societatea va trebui s prezinte n situaiile financiare motivele
pentru care a considerat c activul necorporal are o durat util de via mai mare de
20 de ani. Durata util de via a unui activ necorporal poate fi mai lung, foarte lung,
dar este ntotdeauna finit. Riscul de a nu face estimri eronate nu trebuie s se
transforme ntr-o aplicare excesiv a principiului prudenei i s duc la scurtarea
nerealist a duratei de via.
O problem suplimentar o prezint activele necorporale pe care societatea le
controleaz n baza unor drepturi legale obinute pe termen limitat. In aceast situaie,
amortizarea activului trebuie s se fac pe perioada n care acesta va genera beneficii
societii, cu alte cuvinte durata contractului, chiar dac aceasta este mai mic dect
durata util de via estimat pentru acel activ. Excepie fac situaiile n care drepturile
legale pot fi prelungite, iar prelungirea lor este iminent.
Al doilea factor de influen al valorii amortizrii, metoda de amortizare trebuie
aleas astfel nct s reflecte realitatea economic cu privire la ritmul de depreciere a
activului necorporal. Metoda de amortizare trebuie aleas n aa fel nct s reflecte modul
n care beneficiile economice viitoare sunt generate. Pentru acest scop se pot aplica:
metoda liniar, degresiv sau metoda unitilor produse. Entitatea care deine activul va
alege acea metod care va reda cel mai bine ritmul de pierdere a valorii i ritmul de
generare a beneficiilor. Metoda de amortizare stabilit iniial va fi modificat doar dac se
constat o schimbare semnificativ n modalitatea de generare a beneficiilor.
Practica a dovedit c sunt extrem de rare, dac nu chiar inexistente, situaiile n care
alt metod de amortizare poate genera amortizare cumulat mai mic dect metoda
liniar. Ca urmare, cea mai frecvent ntlnit metod de amortizare este cea liniar.
Din punct de vedere al tratamentului contabil, cheltuiala cu amortizarea unui
activ necorporal este recunoscut n contul de profit i pierdere, cu excepia situaiilor
cnd poate fi direct atribuit producerii unui alt activ, contribuind la creterea valorii
activului respectiv. Exemplul clasic l reprezint amortizarea unei licene de
producie care trebuie inclus n valoarea produselor finite realizate.
154

Exemplul 1: O marc de comer pentru o linie de automobile care a fost dobndit ca
urmare a achiziiei unei companii productoare de automobile.
Descriere: Compania care a fost cumprat a utilizat linia de automobile timp
de 35 de ani producnd diverse tipuri de automobile. In momentul achiziiei,
cumprtorul a estimat c va mai folosi linia de producie, iar analiza efectuat a
demonstrat c nu se poate stabili o durat limitat de timp n care utilizarea acestei linii
va mai genera fluxuri de numerar. De aceea marca nregistrat nu a fost amortizat.
Recent, managementul a decis s nceteze producerea de automobile pe linia
respectiv n maxim 4 ani.
Soluie: Deoarece este activ neamortizabil, riscul deprecierii mrcii trebuie testat
anual. Din momentul n care se poate stabili o durat limitat de via, activul va fi amortizat
pe cei 4 ani, fr a afecta rezultatele reportate.
Exemplul 2: Un drept de autor achiziionat are o durat rmas de via de 50 de ani.
Descriere: Analize recente au demostrat c durata maxim n care utilizarea
dreptului de autor va genera beneficii este de 30 de ani.
Soluie: Valoarea rmas a dreptului de autor va fi amortizat pe cei 30 de ani pe
baza unei metode care s reflecte modul de generare a beneficiilor (propunem metoda
degresiv).
Exemplul 3: Achiziia unei licene de zbor pe ruta Bucuresti-Roma care expir n 3 ani.
Descriere: n general, licenele de zbor se rennoiesc la 5 ani, iar compania care a
achiziionat licena intenioneaz s ndeplineasc toate cerinele necesare pentru a-i
rennoi licena dup 3 ani. Previziunile arat c societatea care a achizionat licena va avea
cerere pentru serviciile sale pe o perioad nedefinit de timp.
Soluie: Licena achiziionat va fi tratat din punct de vedere contabil ca activ
necorporal neamortizabil. Ca urmare va fi testat anual pentru identificarea eventualelor
deprecieri, iar n momentul n care durata de utilizare devine limitat, va fi amortizat pe
durata de via rmas. Practica a dovedit c durata de via a godwill-ului nu poate
depi 20 de ani. In acest context, IAS 22 prevede c "trebuie aplicat metoda
amortizrii liniare, cu excepia situaiilor n care exist argumente convingtoare c o
alta metod este mult mai potrivit".

155

3.3.2. Evaluarea i calculul amortizrii imobilizrilor necorporale

3.3.2.1.Evaluarea i calculul amortizrii cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i
fuziunea unitilor patrimoniale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de
nregistrare i nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli
de prospectare a pieei i de publicitate
1
.
n Tratatul de Contabilitate financiar, autorii N. Feleag i I. Ionacu precizeaz
c n coninutul cheltuielilor de constituire, normalizatorii romni au lsat s treac
neobservate cteva erori :
sunt numite cheltuieli de constituire, aa zisele cheltuieli de stabiliment sau cheltuieli
de organizare. Cheltuielile de constituire nu reprezint dect o component a
cheltuielilor de stabiliment, care cuprinde : taxele i alte cheltuieli de nscriere i
nmatriculare la nfiinarea societii, cheltuieli de prospectare a pieei i de
publicitate etc. Celelalte cheltuieli legate de creterea de capital i de operaiuni
diverse precum fuziunile, divizrile, transformrile (normalizatorii romni le
concretizeaz numai prin cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i de
obligaiuni) nu fac parte din cheltuielile de constituire, ci din categoria mai larg a
cheltuielilor de stabilament, avnd mai degrab natura de cheltuieli de dezvoltare;
nu se fac precizri n legtur cu condiiile ce trebuie ndeplinite de aceste cheltuieli
pentru a fi nscrise n activul bilanier (depirea unui prag valoric i neafectarea lor
unei producii viitoare de bunuri i servicii);
se fac precizri c aceste imobilizri necorporale sunt destinate (i) dezvoltrii
societii comerciale, fr precizri suplimentare, ceea ce creeaz confuzii cu
elemente reprezentnd cheltuieli de cercetare-dezvoltare.
n conformitate cu practicile contabile din Romnia, sunt nscrise ca element de
activ mrimile semnificative ale speelor de cheltuieli prezentate anterior. Pentru ele
ntreprinderea trebuie s fixeze un plan de amortizare irevocabil, pentru o durat de

1
M.Ristea, O. Clin Bazele contabilitii, Ed. Naional, Bucureti, 2001, pg.82

156
maxim cinci ani. Valoarea amortizabil este reprezentat de valoarea de nregistrare n
contabilitate, iar metoda de amortizare este de regul cea liniar.
De altfel i Ordinul ministrului finanelor nr.94/2001 adopt vechea detaliere a
imobilizrilor necorporale n bilan, incluznd n aceast categorie i cheltuielile de
constituire, contrazicndu-se spiritul Standardelor Internaionale de Contabilitate.
Cheltuielile de constituire conform regulamentrilor contabile din Romnia sunt
capitalizate i amortizate corespunzator imobilizrilor necorporale. Conform IASC,
aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli ale perioadei.
IAS 38 Active necorporale n introducere nu include cheltuieli de constituire
n structura activelor necorporale, criteriul n funcie de care putem departaja o cheltuial
a perioadei de un cost capitalizat la categoria imobilizri necorporale fiind cel al
generrii de beneficii economice viitoare. Cheltuielile de constituire reprezint
cheltuielile implicate de demararea unei activiti sau a unei ntreprinderi (costurile de
demarare); cheltuielile de formare; cheltuielile de publicitate i/sau de promovare de
bunuri (pe pia); cheltuieli de schimbarea locului sau de reorganizare total sau parial.
Potrivit normei, aceste cheltuieli nu genereaz o imobilizare necorporal ce poate fi
contabilizat n situaiile financiare. Cheltuielile n numele acestor elemente sunt
contabilizate la cheltuieli (contul de profit i pierderi) atunci cnd ele sunt angajate.

3.3.2.2. Evaluarea i calculul amortizrii cheltuielilor de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor
lucrri de cercetare n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite
substanial. De menionat faptul c din aceast structur de imobilizri necorporale care
iniial cuprindea cheltuielile de cercetare dezvoltare, au fost excluse cele de cercetare,
ceea ce vine n ntmpinarea IAS 38, cu privire la acest aspect. n conformitate cu
reglementrile contabile internaionale (IAS 36 Deprecierea activelor) pentru a fi
capitalizate ca imobilizri necorporale trebuiesc ndeplinite dou condiii: avantaje
economice viitoare i evaluare credibil.
Cheltuielile de cercetare satisfac cea de a doua condiie, dar nu i pe prima,
neputnd afirma cu suficient certitudine c astfel de cheltuieli vor genera avantaje
economice. Ca atare cheltuielile de cercetare vor fi contabilizate la cheltuielile exerciiului n
cursul cruia ele sunt angajate.
157
Cheltuielile de dezvoltare, ns, se pot evalua cu suficient probabilitate,
contabilizarea lor fiind posibil la categoria de imobilizri necorporale. Odat recunoscute,
cheltuielile de dezvoltare trebuie s fie amortizate n mod sistematic, n exerciiile
urmtoare, n funcie de ritmul de constatare a fluxurilor monetare generate de aceste
cheltuieli. ntruct identificarea fluxurilor monetare corespunztoare fiecrei activiti de
dezvoltare este dificil sau cel mai adesea chiar imposibil, IASC propune amortizarea
cheltuielilor de dezvoltare capitalizate n funcie de :
- cifra de afaceri sau economiile realizate ca urmare a acestor
cheltuieli;
- durata previzibil de comercializare sau de utilizare a produsului sau
procentului respectiv.
Avnd n vedere incertitudinea referitoare la activitatea de dezvoltare IASC
sugereaz fr s fac din aceasta o regul c durata de amortizare s nu depeasc, n
mod normal, 5 ani. Odat capitalizate, cheltuielile de dezvoltare trebuie s fie revizuite la
sfritul fiecrui exerciiu.
Dac una dintre condiiile ndeplinite pentru capitalizare nu mai este ndeplinit,
cheltuielile de dezvoltare trebuie s fie imediat reintegrate exerciiului; dac aceste
condiii reapar aceste cheltuieli trebuie s fie din nou capitalizate. Valoarea nscris n
bilan este diminuat cu amortizarea care ar fi fost practicat dac reintegrarea n contul
de profit i pierdere nu ar fi avut loc
1
.
Considerm c, odat ce structura imobilizrilor necorporale privind cheltuielile de
cercetare-dezvoltare a fost reglementat i aliniat normelor IASC trebuie precizat dac
impunerea anumitor durate de amortizare fixe (5 ani n cazul cheltuielilor de dezvoltare)
rmn (Legea nr.82/1991) sau au czut (Ordinul ministrului finanelor nr.94/2001).
Ct privete metoda de amortizare, ea trebuie s reflecte modul n care beneficiile
economice aferente activului sunt consumate de ctre ntreprindere. Dac estimarea
beneficiilor atribuibile activului nu poate fi determinat n mod fidel trebuie folosit
metoda liniar. Cheltuiala cu amortizarea trebuie recunoscut pentru fiecare perioad ca
o cheltuial curent, cu excepia cazului n care un alt Standard Internaional de
Contabilitate permite sau solicit ca aceasta s fie inclus n valoarea contabil a unui alt

1
N.Feleaga, I.Ionacu, -Tratat de contabilitate financiar,Ed. Economic, Bucureti,1998, pg.298
158
activ. Atunci cnd amortizarea anual devine un element al costului de producie al unui
bun specific, cheltuiala se include n respectivul cost de producie.

3.3.2.3. Evaluarea i calculul amortizrii concesiunilor, brevetelor, mrcilor,
drepturilor de autor i valori similare.
Concesiunea, se refer la contractul prin care, o parte numit concendent
cedeaz, contra plat, unei alte pri numit concesionar, pe o perioad determinat,
dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activiti
1
. Ea poate fi
public sau privat. Evaluarea se face conform contractului ncheiat ntre pri iar
amortizarea se calculeaz pe o durat egal cu cea a contractului de concesiune.
Brevetele, sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau unui
procedeu,susceptibile de aplicaii industriale, sau cesionarului, monopolul de exploatare
pe o perioad de timp
2
. Evaluarea se face n momentul achiziionrii respectivului brevet
i reprezint o imobilizare necorporal ce poate fi amortizat de unitatea patrimonial
care le deine, pe perioada monopolului de exploatare.
Licenele sunt legate n general de folosirea brevetelor. Sunt situaii n care, fr a
ceda brevetul su, titularul acord unui ter dreptul de exploatare, contra unei redevene. Ca
i n cazul brevetelor, licenele sunt amortizabile pe perioada de exploatare.
Mrcile sunt considerate mrci de fabric de comer sau de serviciu, numele
patrinimice, pseudonimele, numele geografice, denumirile arbitrare sau fenteziste, forma
caracteristic a produsului sau condiionrii sale, etichetele, aspectele exterioare,
emblemele, pecetele, timbrele, sigiliile, viniete, gitane, combinaii sau dispoziii de
culori, schie, reliefuri, litere, cifre, devize i, n, general orice semn material care
servete la distingerea produselor, obiectelor sau serviciilor unei ntreprinderi.
Amortizarea este calculat n cazul drepturilor ce rezult dintr-un contract cu
durat determinat sau care beneficiaz de o protecie juridic cu o durat limitat.
Aceast durat va reprezenta perioada de amortizare.
Drepturile i valorile similare, includ elemente ca procedee industriale, Know-
how, modele, schie. Ele sunt amortizabile deoarece sunt susceptibile deprecierii prin

1
N.Feleaga, I.Ionacu, -Tratat de contabilitate financiar, vol.I Ed. Economic, Bucureti, 1998, pg.96
2
Ibidem, pg.97
159
efectul progresului tehnic, evoluiei modei i gusturilor. Amortizarea se realizeaz pe
durata normal de utilizare sau pe durata probabil de exploatare.

3.3.2.4. Evaluarea i calculul amortizrii fondului comercial.
Fondul comercial reprezint cea mai controversat categorie inclus n structura
imobilizrilor necorporale. Dac pentru celelalte structuri de imobilizri necorporale n
problema amortizrii acestora s-a ajuns la un consens ntre profesionitii contabili, n
cazul fondului comercial divergenele s-au pstrat.
Argumente n favoarea amortizrii fondului comercial:
1. Fondul comercial achiziionat este evaluat n funcie de circumstanele existente
n momentul regruprii de ntreprinderi; dac aceste condiii se modific, goodwill-ul
achiziionat la un moment dat i va pierde din valoare. Factorii favorabili din momentul
achiziiei care au creat goodwill-ul, cum ar fi aptitudinile manageriale sau loialitatea
clienilor, se pot deteriora cu timpul prin pensionarea managerilor sau prin trasferul
clienilor tradiionali la firmele concurente. Ca urmare, fondul comercial are o durat
delimitat de via, ceea ce face posibil calcularea amortizrii.
2. Chiar dac valoarea fondului comercial nu se reduce, exist posibilitatea ca
fondul comercial achiziionat s fie nlocuit cu timpul de fondul comercial generat
intern. De aceea, fondul comercial achiziionat ar trebui amortizat, altfel se impune
recunoaterea n bilan a fondului comercial intern, a crui determinare obiectiv este
foarte greu de realizat.
3. Fondul comercial generat de o regrupare de ntreprinderi reprezint
"achiziia" unor profituri viitoare i este normal s fie suportat de aceste profituri.
4. Din moment ce durata de via poate fi determinat, amortizarea este cea mai
prudent soluie, bazat pe ideea c ntrzierea recunoaterii deprecierii fondului
comercial va determina, n mod evident, o pierdere ntr-o perioad ulterioar perioadei n
care s-a produs de fapt deprecierea.
Argumente mpotriva amortizrii fondului comercial:
1. Valoarea fondului comercial poate s se menin sau chiar s creasc dac
managementul i pstreaz calitatea i investete suficient de mult n activiti ca:
publicitate, modernizarea produselor, perfecionarea angajailor. Meninerea valorii
fondului comercial necesit mari eforturi financiare care se reflect ca cheltuieli la
160
nivelul exerciiului. Dac la aceste cheltuieli se adaug i amortizarea goodwill-ului
atunci se ajunge la o dubl ncrcare a ctigurilor. De asemenea, aceasta duce la
pierderea comparabilitii ntre societile care dein fond comercial n urma
achiziionrii i cele care 1-au generat intern.
2. Reducerea valorii fondului comercial numai atunci cnd are loc o
depreciere definitiv a acestuia ar lega i mai mult tratamentul contabil de
performanele i poziia real a ntreprinderii.
3. De asemenea, se mai argumenteaz i prin faptul c fondul comercial, spre
deosebire de alte active, nu se consum sau utilizeaz n procesul de producie, i, ca
urmare, orice metod de amortizare este arbitrar.
Amortizarea fondului comercial n bilanurile consolidate ar determina o
neconcordan cu bilanul societii mam n care valoarea achiziiei se reduce numai
n condiiile existenei unor factori care s determine deprecierea ireversibil a
acesteia. Acest lucru este extrem de evident n acele ri n care se cere att
publicarea bilanului consolidat ct i a bilanului societii mam.
IFRS a adoptat varianta amortizrii fondului comercial, astfel c IAS 22
Combinri de ntreprinderi n paragraful 43 prevede obligativitatea prezentrii
fondului comercial la costul de achiziie diminuat cu amortizarea cumulat sau luarea
n considerare a oricrei deprecieri (ne)reversibile.
n Romnia, tratamentul contabil al fondului comercial este diferit n funcie
de reglementrile contabile crora li se supune o entitate. Aa cum am prezentat anterior,
fondul comercial este tratat de Legea 82/1991 cu modificrile i completrile ulterioare
ct i de Ordinul Ministerului Finanelor nr.94/2001.
n ceea ce privete fondul comercial pozitiv obinut din achiziii, legea
contabilitii l consider ca activ necorporal neamortizabil. Se admite amortizarea lui
numai n condiiile constatrii unei deprecieri ireversibile.
Dup prerea noastr, pornind de la aceste considerente fondul comercial
achiziionat fie pozitiv sau negativ, nu poate fi evaluat credibil n moneda rii sau chiar
ntr-o valut atunci cnd este vorba de clientel, vad comercial, reputaie, debuee,
poziie geografic etc.
Problema fondului comercial negativ, precum i a fondului comercial pozitiv
generat intern nu este reglementat, n practic, foarte rar se nregistreaz acest tip de
161
activ necorporal negativ.
Observaie: Considerm c stabilirea unei soluii pentru goodwill-ul negativ ca i
pentru cel generat intern este necesar. Varianta considerrii directe ca venit nregistrat
n avans a goodwill-ului negativ ni se pare cea mai potrivit i facil, n ceea ce privete
goodwill-ul generat intern s-ar putea propune nerecunoaterea lui ca activ (cel puin
pentru moment).
Entitile care ndeplinesc criteriile de aplicare a Ordinului 94 vor fi obligate s
trateze fondul comercial n conformitate cu IAS 22 Combinri de ntreprinderi i cu
orice alt standard care face referire la el.
Considerm de asemenea c prin departajarea nregistrrii fondului comercial
numai provenit din achiziii de cel produs lrgete confuzia i incredibilitatea
metodologiei contabile referitoare la evaluarea, documentarea i nregistrarea n
contabilitate a activelor nete care compun fondul comercial provenit numai din achiziii
de afaceri de la teri. Mai mult, valoarea de nregistrare a fondului comercial ar constitui-
o numai diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, de la data achiziiei.
Ori ce document justificativ ar putea stabili valoarea just pentru a stabili
valoarea de nregistrare a fondului comercial?
Contrar acestor realiti, n planul contabil redat n Ordinul ministrului finanelor
nr.94/2001 n clasa 2 Conturi de imobilizri, grupa 20 Imobilizri necorporale s-a
introdus contul sintetic 207 Fond comercial, iar n grupa 28 Amortizri privind
imobilizrile s-a introdus la contul sintetic 280 Amortizri privind imobilizrile
necorporale, subcontul intitulat 2807 Amortizarea fondului comercial fr nici o baz
legal sau vreo justificare economic.
n aceste condiii evaluarea i nregistrarea fondului comercial prin metodologia
contabil este un prilej oficializat de abatere sau nclcare a principiilor contabile de baz
(pruden, oportunitate, sinceritate i credibilitate a informaiilor).
Pentru acel curent contabil care propagheaz amortizarea fondului comercial
trebuie fcute precizri suplimentare: amortizarea se va face liniar pe toat durata de via a
fondului comercial, durata de via se stabilete n funcie de perioada n care se ateapt
ca goodwil-ul s genereze beneficii viitoare.

162

Principalii factori care trebuie luai n considerare n stabilirea duratei de via
a fondului comercial sunt:
- activitatea ntreprinderii achiziionate i durata estimat de via a acesteia;
- stabilitatea i durata de via estimat a sectorului industrial de care este
legat fondul comercial;
- informaiile disponibile cu privire la caracteristicile fondului comercial
aparinnd ntreprinderilor sau sectoarelor industriale similare, precum i ciclul de via
al ntreprinderilor similare;
- efectul asupra nivelului de activitate al uzurii morale al produselor i serviciilor
oferite, al modificrii cererii pieei, etc.;
- estimarea perioadei n care se poate beneficia de serviciile echipei manageriale
actuale i a personalului n general, precum i stabilirea gradului n care o schimbare a
managerilor este eficienta pentru companie;
- nivelul cheltuielilor de finanare fcute de ntreprindere n vederea
obinerii unor beneficii viitoare din partea ntreprinderii achiziionate, precum i
capacitatea ntreprinderii de a obine aceste beneficii;
- reaciile probabile ale societilor concurente sau potenial concurente;
- perioada de control a societii achizitoare asupra societii achiziionate,
precum i reglementrile legale i contractuale care ar putea afecta durata de via a
goodwill-ului.
Perioada i metoda de amortizare stabilite n momentul dobndirii fondului
comercial trebuie revizuite cel puin la sfritul fiecrui an financiar. Dac durata de
via estimat n urma revizuirii este semnificativ diferit de previziunile anterioare,
perioada de amortizare trebuie ajustat n consecin. De asemenea, dac se constat o
modificare semnificativ n modul de realizare a beneficiilor ataate fondului
comercial, metoda de amortizare trebuie schimbat. Conform IAS 8 Profitul net sau
pierderea net, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile aceast
schimbare se ncadreaz n categoria schimbrilor n estimri i afecteaz contul de
profit i pierdere al perioadei n care a aprut i, eventual i perioadele viitoare n cazul
n care are impact i asupra acestora.

163

3.4. INSTRUMENTAREA CONTABIL A AMORTIZRII
IMOBILIZRILOR

Amortizarea, aa cum s-a artat nseamn o scdere treptat a valorii de intrare a
imobilizrilor n vederea aducerii la valoarea real. Deci, amortizarea are rolul de rectificare
a valorii contabile, a imobilizrilor cu deprecierea ireversibil. Ea presupune pe de o parte
deprecierea valorii imobilizrilor, iar pe de alt parte recuperarea acestei deprecieri din
cheltuielile fiecrui exerciiu. Imobilizrile nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare,
ci pe baza imputrii sistematice a costului lor de intrare asupra unui numr de exerciii. n
consecin amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logic i
sistematic a costului imobilizrilor, aplicat astfel nct s se impute o parte din acest cost
fiecrui exerciiu, care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizri
1
.
nregistrarea n contabilitatea financiar a amortizrii presupune repartizarea n
fiecare an a valorii calculate pe seama cheltuielilor de exploatare utiliznd conturile :
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
cont de activ, care se debiteaz cu amortizarea inclus n cheltuielile
exerciiului i se crediteaz conturile de amortizri;
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, cu conturi
sintetice de grad 2 pe categorii de imobilizri necorporale;
281 Amortizri privind imobilizrile corporale cu conturi sintetice
de grad 2 pe categorii de imobilizri corporale.
Precizm c i contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor, poate fi dezvoltat pe analitice pe feluri de active n cazul n care se simte
nevoia; o astfel de dezvoltare poate fi ns considerat redundant, datele respective
regsindu-se i n rulajele creditoare ale conturilor de nregistrare a amortizrii activelor.
Folosirea celor dou categorii de conturi deriv din concepia economic i
financiar cu privire la amortizarea imobilizrilor aa cum este redat n schema nr. 3.1
n Romnia calculul amortizrii imobilizrilor corporale se face pentru perioada
unui exerciiu financiar, iar nregistrarea acesteia se face lunar. La nregistrarea

1
N Feleag, I, Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol II, Ed. Economic, Bucureti, 1998, pg. 237
164
amortizrii trebuie s se in cont de perioada i de regimul de amortizare.
n cazul imobilizrilor corporale (reinnd datele din paragraful 3.2.1.3) sumele
incluse n cheltuielile de exploatare n primul an sunt:
- pentru regimul liniar 12.000.000 lei;
- pentru regimul degresiv 18.000.000 lei;
- n regim accelerat 30.000.000 lei.

Schema nr. 3.1
Principiul de centralizare a amortizrii imobilizrilor

Sunt situaii n care un activele fixe sunt scoase din activitate nainte de termen, fr
ca acesta s fie amortizate integral. Ele pot fi scoase din funciune i casate sau pot fi cedate.
Pentru activele imobilizate scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se
acoper din sumele rezultate din ansamblele, piesele i materialele recuperate din
AMORTIZAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE
CONCEPIA ECONOMIC CONCEPIA FINANCIAR
Afecteaz
Rezultatul unitii patrimoniale concretizat
n:
Cheltuieli de exploatare
Patrimoniul unitii patrimoniale concretizat n:
Deprecieri ireversibile privind activele
i i l i bili
se contabilizeaz n
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
280 Amortizri privind imobilizrile
necorporale
281 Amortizri privind imobilizrile
corporale
165
dezmembrarea lor, iar diferena rmas neacoperit se va recupera din cheltuielile de
exploatare, fr a fi luat n calculul profitului impozabil. Durata recuperrii nu poate
depi 5 ani.
Exemplu: Se caseaz un utilaj nregistrat la valoarea de intrare 60 .000.000 lei,
amortizarea cumulat 55.000.000 lei. Pentru dezmembrarea lui s-au fcut cheltuieli de
2.000.000 lei (500.000 lei cu materiale auxiliare, 1.500.000 lei, salarii). Piesele de
schimb rezultate n urma casrii sunt evaluate la 6.000.000 lei. Partea nerecuperat pe
seama amortizrii se include ealonat n cheltuieli pe o perioad de 5 luni.
Instrumentarea contabil normalizat presupune urmtoarele etape:
1. Scoaterea din eviden a utilajului casat:
% = 2131 60.000.000
2813
Echipamente tehnologice, maini,
utilaje i instalaii de lucru
55.000.000
Amortizarea, instalaiilor, mijloacelor de
transport

6583 5.000.000
Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaii de capital

2. Instrumentarea contabil a cheltuielilor ocazionate de casare:
6583 = % 2.000.000
operaii de capital

3021 500.000

Materiale auxiliare
421 1.500.000

Personal- salarii datorate

3. Materialele recuperate din dezmembrare:
3024 = 7583 6.000.000
Piese de schimb Venituri din vnzarea activelor i
alte operaii legate de capital

- Diferena dintre veniturile realizate 6.000.000 lei i cheltuielile ocazionate cu
dezmembrarea utilajului de 2.000.000 lei este de 4.000.000 lei i se folosete pentru
compensarea valorii rmase de amortizat.
6811 = 2813 4.000.000
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
corporale
Amortizarea, instalaiilor,
mijloacelor de transport

i,
2813 = 6583 4.000.000
transport
Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital

166

Diferena de amortizare de 1.000.000 lei (5.000.000 4.000.000) se recupereaz
n 5 luni.
471 = 6583 1.000.000
Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital

Diferena de amortizare lunar 200.000 lei ( 1.000.000 : 5 )
6811 = 471 200.000
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
corporale
Cheltuieli nregistrate n avans
Operaiile privind scoaterea din inventar a imobilizrilor vndute se nregistreaz
prin diminuarea amortizrii i creterea cheltuielilor pentru valoarea rmas de
amortizat. n exemplul luat, nregistrarea contabil este:
% = 2131 60.000.000
2813
Echipamente tehnologice, ma;ini,
55.000.000
transport

6583 5.000.000
operaii de capital

Scoaterea din eviden a activelor fixe i recuperarea amortizrii a ceea ce nu mai
exist n societate (bunul s-a casat sau s-a vndut) nu este soluia cea mai bun. Prin
alinierea Romniei la Standardele Internaionale de Contabilitate, chiar dac bugetul statului
are nevoie de venituri fiscale nu permite o astfel de soluie. Amortizarea se face pe durata
normal de utilizare a activului i nu dup ce acesta nu mai exist n patrimoniu.
La scoaterea din funciune a activelor fixe, fr ca acestea s fie recuperate integral,
fie prin preul de vnzare sau ca urmare a stocurilor obinute din dezmembrri, diferena de
cheltuieli pn la acoperirea integral a costului de intrare devine nedeductibil fiscal.
Instrumentarea contabil a amortizrii pentru imobilizrile necorporale este
asemntoare cu cea a imobilizrilor corporale cu precizarea c, de regul, la ieirea din
patrimoniu a acestora nu se pot recupera subansamble sau alte materiale auxiliare, iar n cazul n
care nu sunt complet amortizate, diferena neamortizat reprezint o cheltuial din exploatare.

167

3.5. REEVALUAREA I AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR
3.5.1. Metode de reevaluare a imobilizrilor corporale i necorporale.
Avantaje i limite
ntr-o economie dominat de inflaie, o component a politicilor contabile, privind
amortizarea imobilizrilor o reprezint reevaluarea periodic. Aceasta are drept scop
nlocuirea costului istoric ca limit superioar a amortizrii cu valoarea actual care ine
seama de variaia preurilor i starea n care se afl bunurile ca obiect al reevalurii. Referitor
la acest aspect organismele internaionale trateaz reevaluarea n urmtorii termeni :
Directiva a IV-a a CEE, art.33 : Statele membre pot declara comisiei c i
rezerv posibilitatea, prin derogare de la articolul 32 /evaluarea bazat pe principiul
preului de achiziie sau costului de revenire) i pn la o coordonare ulterioar, s
autorizeze sau s impun pentru toate societile sau numai pentru anumite categorii de
societi reevaluarea imobilizrilor;
IASC prin tratamentul contabil de baz conform IAS 16 Imobilizri
corporale i exprim preferina pentru reflectarea bilanier a imobilizrilor
corporale/necorporale la cost, ajustat cu valoarea amortizrilor cumulate i a oricror
pierderi cumulate din depreciere, dar tratamentul contabil alternativ permis, prevede ca,
ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal / necorporal trebuie
prezentat n bilan la valoarea reevaluat, pe baza valorii juste la momentul reevalurii,
mai puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere.
n Romnia, prin Ordinului nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile amortizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate ntreprinderile integrate n aria de
aplicabilitate a acestor reglementri pot opta pe toat perioada de implementare a
programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate, pentru una din metode:
9 reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu reglementrile legale
emise n acest scop, care in seama de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia i
preul pieei;
9 evaluarea prin metode care sunt destinate s in seama de inflaie, pentru elementele
prezentate n bilan, inclusiv capitalurile proprii, i contul de profit i pierdere.
168
Pentru persoanele juridice care aplic reglementrile Ordinului nr.306/2002
pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele
europene, imobilizrile pot fi supuse reevalurii potrivit reglementrilor legale, caz n
care sunt prezentate n bilan la valoarea reevaluat i nu la costul lor istoric
1
.
Reevaluarea se face, cu excepiile prevzute de reglementrile legale, la valoarea
just. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de
evaluatori autorizai.
Reevalurile n cazul imobilizrilor corporale, presupun stabilirea valorii juste care :
n cazul terenurilor i construciilor este dat de valoarea de pia;
n cazul instalaiilor de producie este reprezentat de costul de
nlocuire diminuat cu amortizrile.
Reevalurile trebuie s fie efectuate cu o regularitate suficient pentru ca valoarea
contabil s nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinat prin utilizarea valorii
juste la data ncheierii exerciiului. Frecvena reevalurii depinde de fluctuaiile valorii juste
a imobilizrilor corporale care au fost reevaluate. Cnd valoarea just a unui activ reevaluat
difer semnificativ de valoarea sa contabil, este necesar o nou reevaluare. Dac valoarea
just se modific semnificativ se impun reevaluri anuale; pentru evoluii nesemnificative
ale valorii lor juste, este suficient o reevaluare la intervale ntre 3-5 ani.
Reevaluarea trebuie s se aplice la ansamblul bunurilor din aceeai categorie,
acestea fiind reevaluate simultan se evit o eterogenitate prea mare n modul de evaluare
a diferitelor posturi din situaiile financiare.
n cazul imobilizrilor amortizabile se cunosc dou metode de reevaluare, i anume
2
:
reevaluarea numai a valorii nete contabile, este metoda mai utilizat i este
folosit pentru evaluarea activelor pentru care valoarea just este determinat de
regul de un evaluator;
reevaluarea simultan att a valorii brute sau de intrare, ct i a amortizrii
anuale, este mai greoaie de aplicat i se folosete mai ales atunci cnd se apeleaz
la indicii de pre.

1
Ministerul Finanelor Publice Reglementri contabile pentru agenii economici, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg.153
2
N.Feleag, L.Malciu, - Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg.117

169
Pentru prezentarea metodologiei de calcul prezentm urmtoarele date
convenionale:
Exemplu: Se cunosc urmtoarele date pentru un utilaj : valoarea contabil 120.000.000
lei; durata de via util 10 ani; amortizare cumulat pe 2 ani 24.000.000 lei; metoda de
amortizare folosit este cea liniar.
Metodologia de reevaluare a valorii nete contabile presupune ca la fiecare
reevaluare amortizarea calculat s fie eliminat din valoarea brut a activului.
Prima reevaluare (dup 2 ani):
Valoarea just-stabilit de un evaluator independent este de 128.000.000 lei.
Valoarea contabil net = 120.000.000 24.000.000 = 96.000.000 lei.
Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, rezult deci
o cretere a valorii activului care trebuie evideniat.Creterea de activ
este de 32.000.000 lei (128.000.000 96.000.000)
- nregistrarea n contabilitate :
2813 = 2131 24.000.000
transport

2131 = 1058 32.000.000
Echipamente tehnologice, maini, utilaje i
instalaii de lucru
Rezerve din reevaluari dispuse
prin acte normative

- recalcularea amortizrii:
Valoarea reevaluat (just) = 128.000.000 lei
Durata de utilizare rmas = 8 ani
Amortizarea anual este 16.000.000 lei (128.000.000 : 8)
Dup prima reevaluare situaia simplificat n bilan este prezentat n tabelul nr. 3. 9.
Tabel nr. 3. 9
Bilan simplificat dup prima reevaluare
- mii lei-
Explicaii Situaia nainte de reevaluare Situaia dup reevaluare
Imobilizri corporale
Amortizri acumulate
120.000
(24.000)
128.000
(-)
Valoare net
Capital propriu
Rezerv din reevaluare
96.000
96.000
-
128.000
96.000
32.000
Total 96.000 128.000

170
A doua reevaluare a activului (dup 3 ani de la ultima reevaluare):
Valoarea just stabilit de un evaluator independent : 64.000.000 lei
Amortizare cumulat pe ultimii 3 ani este de : 48.000.000 lei (16.000.000 x 3).
Valoarea contabil net este de 80.000.000 lei (128.000.000 48.000.000).
Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil, rezult deci o scdere
a valorii activului (o depreciere) ce trebuie evideniat. Descreterea activului este de
16.000.000 lei (80.000.000 64.000.000).
2813 = 2131 48.000.000
transport

1058 = 2131 16.000.000
Rezerve din reevaluari dispuse prin acte
normative

- Recalcularea amortizrii :
Valoarea reevaluat (just) = 64.000.000 lei
Durata de utilizare rmas = 5 ani
Amortizare anual 12.800.000 lei (64.000.000 : 5)
Dup cea de-a doua reevaluare situaia simplificat n bilan este :
Tabel nr.3.10
Bilan simplificat dup a doua reevaluare
-mii lei-
Amortizri acumulate
128.000
(48.000)
64.000
(-)
Valoare net
Capital propriu
80.000
48.000 *
32.000
64.000
48.000
16.000
Total 80.000 64.000
*Capitalul propriu de 48.000 mii lei reprezint 96.000 mii lei capital propriu (dup prima
reevaluare) din care se scad 48.000 mii lei, reprezentnd cheltuielile cumulate cu amortizarea ntre
prima i a doua reevaluare, cheltuieli care au fost evideniate n contul de profit i pierdere.
A treia reevaluare a activului (dup 1 an de la ultima reevaluare)
Valoarea just determinat de un evaluator independent : 30.000.000 lei;
Valoarea contabil net 51.200.000 lei (64.000.000 12.800.000);
Valoarea just este 21.200.000 lei (51.200.000 30.000.000) este mai
mic dect valoarea contabil net, deci rezult o descretere (depreciere) a activelor.
Descreterea activului este 21.200.000 lei
171
% = 2131 34.000.000
2813
12.800.000
transport

1058 16.000.000
normative

6813 5.200.000
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru deprecierea
imobilizrilor

- Recalcularea amortizrii :
Valoarea reevaluat (just) este de 30.000.000 lei
Durata de utilizare rmas 4 ani
Amortizare anual 7.500.000 lei (30.000.000 : 4)
Dup cea de-a treia reevaluare situaia simplificat n bilan este prezentat n
tabelul nr. 3.11.
Tabel nr.3.11.
Bilan simplificat dup a treia reevaluare
mii lei
Amortizri acumulate
64.000
12.800
30.000
(-)
Valoare net
Capital propriu
51.200
35.200 *
16.000
30.000
30.000
-
Total 51.200 30.000
*Capitalul propriu de 35.200 mii lei reprezint 48.000 mii lei capital propriu
dup a doua reevaluare din care se scad 12.800 mii lei reprezentnd cheltuieli cumulate
cu amortizarea ntre a doua i a treia reevaluare.
A patra reevaluare a activului (dup 1 an de la ultima reevaluare)
Valoarea just determinat de un evaluator independent 40.000.000 lei;
Valoarea contabil net 22.500.000 lei (30.000.000 7.500.000);
Valoarea just este mai mare dect valoarea contabil net, deci rezult o cretere
a valorii activului. Creterea valorii activului 17.500.000 lei (40.000.000 22.500.000).
1. anularea amortizrii 7.500.000 lei
2813 = 2131 7.500.000
transport

172
2. nregistrarea creterii de valoare
2131 = % 17.500.000
instalaii de lucru
7813 5.200.000

Venituri din provizioane privind
activitatea de exploatare

1058 12.300.000

Rezerve din reevaluari dispuse prin
acte normative

Recalcularea amortizrii :
Valoarea reevaluat just este de 40.000.000 lei
Durata de utilizare rmas este de 3 ani
Amortizarea anual 13.333.333 lei (40.000.000 : 3)
Prezentarea bilanului simplificat dup cea de-a patra reevaluare:
Tabel nr.3.12
Bilan simplificat dup a patra reevaluare
mii lei -
Explicaii Situaia nainte de
reevaluare
Situaia dup reevaluare
Amortizri acumulate
30.000
7.500
40.000
(-)
Valoare net
Capital propriu
22.500
22.500
-
40.000
27.700*
12.300
Total 22.500 40.000
*Capitalul propriu de 27.700 mii lei reprezint 22.500 mii lei capital propriu
nainte de a patra reevaluare, la care se adaug 5.200 mii lei, reprezentnd provizioane
pentru deprecieri reluate la venituri.
Metodologia de reevaluare a valorilor brute i a amortizrilor acumulate
Meninem pentru exemplificare datele variantei precedente i anume: valoarea
contabil : 120.000.000 lei; durata de via util : 10 ani; amortizare cumulat pe 2 ani :
24.000.000 lei; metoda de amortizare folosit : liniar; indicele de actualizare 133,33%.
n urma reevalurii datele sunt prezentate n tabelul nr. 3.13.
Tabel nr. 3.13
Reevaluarea bazat pe valori brute i amortizri acumulate
mii lei
Indicatori Valoarea actualizat Valoarea
iniial
Diferene
1. Valoarea brut 120.000 x 133,33 % = 159.996 120.000 39.996
2.Amortizare cumulat 24.000 x 133,33% = 31.996 24.000 7.996
3. Diferene din reevaluare - - 32.000

173
Operaiile contabile specifice metodei presupun dou etape.
nregistrarea plusvalorii din reevaluare:
2131 = % 39.996.000
instalaii de lucru
1058 32.000.000

Rezerve din reevaluari dispuse prin
acte normative

2813 7.996.000


recalcularea amortizrii n noile condiii: Rata amortizrii = 100 : 10 = 10%.
Anuitatea amortizrii 159.996.000 lei x 10% = 15.999.600 lei/an;
Situaia simplificat n bilan dup reevaluare este prezentat n tabelul nr. 3.14
Tabelul nr 3.14
Situaia simplificat n bilan dup reevaluare
- mii lei -
Amortizri acumulate
120.000
(24.000)
159.996
(31.996)
Valoare net
Capital propriu
96.000
96.000
-
128.000
96.000
32.000
Total 96.000 128.000

n concluzie, potrivit normei IAS 16 Imobilizri corporale ntreprinderile pot
opta ntre pstrarea costului istoric ca baz de evaluare a activelor fixe, sau nlocuirea
acestuia prin reevaluarea uneia sau mai multor categorii de imobilizri corporale. n
cazul n care valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului
respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de
achiziie / producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ.
n urma efecturii reevalurii, valoarea contabil a unui activ se modific n
sensul creterii sau scderii, astfel c reevaluarea poate fi sau nu un avantaj n funcie de
scopurile urmrite de agentul economic respectiv. n cazul n care n urma reevalurii
este ateptat o cretere de valoare a activelor, aceasta poate fi un avantaj, deoarece
crete valoarea patrimoniului, permite nregistrarea unor cheltuieli de amortizare mai
mari. Dac reevaluarea imobilizrilor s-ar face sistematic, n acord cu rata inflaiei i cu
condiiile de exploatare ale bunurilor respective, atunci cheltuielile cu amortizarea ar fi
mai aproape de realitate i implicit impozitul pe profit ar fi mai mic.

174
Avnd n vedere c bilanul contabil reprezint baza de calcul pentru diferii
indicatori, chiar n cadrul aceleiai categorii de active, societile ameninate cu preluarea
temndu-se c sunt subevaluate pe pieele financiare, i reevalueaz activele pentru a-i
ntri poziia financiar. Prin reevaluare se mrete valoarea capitalurilor proprii,
deoarece plusurile de valoare provenite din reevaluarea activelor se transform n
rezerve. Indicatorii referitori la poziia financiar a firmei (gradul de autonomie
financiar, rata ndatorrii) se mbuntesc, firma poate opta pentru noi surse de
finanare, n special la credite bancare i prin garaniile materiale oferite de aceasta
(ipotec). n plus valoarea mrit a activelor ncurajeaz investitorii de capital.
n cazul diminurii valorii activelor ca rezultat al reevalurii, n primul rnd se
diminueaz rezervele din reevaluare constituite anterior i numai apoi nregistrarea de pierderi.
Avantajele prezentate anterior devin n aceast situaie dezavantaje pentru agenii economici.
Ca limite putem spune c reevalurile nu asigur dect o ameliorare parial a
informaiei obinute ntr-un mediu inflaionist, pentru c nu se are n vedere impactul
deprecierii monetare asupra ntregului patrimoniu, situaiei financiare i rezultatelor
ntreprinderii. Pentru a remedia definitiv aceste limite se impune adoptarea pe viitor, i n
contabilitatea romneasc, a metodelor de contabilitate de inflaie.

3.5.2. Instrumentarea contabil a diferenelor din reevaluare i a amortizrii
ulterioare reevalurii

Valoarea reevaluat adoptat ca valoare contabil de intrare, difer n funcie de
metoda de reevaluare. Ea este dat de valoarea rmas actualizat (valoarea contabil
net) dac reevaluarea s-a fcut prin eliminarea amortizrii cumulate sau valoarea brut
actualizat n cazul reevalurilor brute i a amortizrii aferente. Odat determinat,
valoarea reevaluat potrivit uneia dintre cele dou metode reprezint valoarea
substituibil costului istoric.
Sistemul contabil continental, ocupndu-se de tratarea diferenelor din reevaluare,
prevede nregistrarea lor n contul 105 Rezerve din reevaluare n componena
capitalurilor proprii, fr ns ca plusvaloarea s fie supus distribuirii. i totui avnd n
vedere c reevaluarea poate avea ca rezultat o cretere sau o descretere a valorii
activelor se impune precizarea particularitilor determinate de sensul reevalurii.
175
O rezolvare nuanat a diferenelor din reevaluare ofer norma IAS 16
Imobilizri corporale :
n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei
reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capital
propriu la poziia de Rezerve din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constant din
reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o
descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial;
n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei
reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o
diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul din reevaluare
corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea
nregistrat anterior ca surplus din reevaluare. Pentru c plusurile de valoare provenite
din reevaluarea activelor, nu au, de regul, caracter de profituri, deci nu sunt sume
repartizabile acionarilor, ele se vor menine ca rezerve n societate.
Surplusul din reevaluare inclus n capitalul propriu poate fi transferat direct n
rezultatul reportat atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul surplus
este realizat n urmtoarele situaii
1
:
- la casarea sau la cedarea activului; sau
- pe msura utilizrii activului de ctre ntreprindere (prin nregistrarea n
rezultatul reportat a diferenei dintre amortizarea calculat la valoarea reevaluat i cea
calculat la costul istoric.)
Realizarea surplusului la cedarea activului
Exemplu: presupunem n exemplul anterior c dup reevaluarea a VI-a cedarea
utilajului se face la preul de 50.000.000 lei, TVA 19 %.
nregistrarea n contabilitate a cedrii activului:
461 = % 59.500.000
Debitori diveri 7583 50.000.000

Venituri din vnzarea activelor i
alte operaii de capital

4427 9.500.000

TVA colectat

1
Ministerul Finanelor Publice Ghid practice de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ed.
Economic, Bucureti, 2001, pg. 28
176
scoaterea din eviden a activului cedat:
% = 2131 40.000.000
2813
utilaje i instalaii le lucru
13.333.333
transport

6583 26.666.667
operaii de capital

trecerea surplusului din reevaluare la rezultatul reportat la cedarea
activului
1058 = 1175 12.300.000
normative
Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare

Realizarea surplusului pe msura utilizrii activului
Exemplu dup prima reevaluare (anul al treilea de folosire):
- amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate = lei 000 . 000 . 16
8
000 . 000 . 128
=
- amortizarea calculat pe baza valorii contabile = lei 000 . 000 . 12
10
000 . 000 . 120
=
Surplusul din reevaluare = 4.000.000 lei (16.000.000 12.000.000).
n cel de-al 3 lea an se nregistreaz :
nregistrarea amortizrii aferente activului reevaluat :
6811 = 2813 16.000.000
Cheltuieli de exploatare cu amortizarea
imobilizrilor

trecerea surplusului din reevaluare la rezultatul reportat pe msura
amortizrii activului cu diferena dintre amortizarea calculat pe baza
valorii reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului istoric :
1058 = 1175 4.000.000
normative
Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare

Transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de
profit i pierdere. Surplusul din reevaluare trecut la rezultatul reportat nu poate fi utilizat pentru alte
destinaii (repartizri, acoperiri de pierderi) n lipsa unor acte normative exprese.
Ct privete amortizarea imobilizrilor reevaluate trebuie menionat faptul c
reevaluarea imobilizrilor corporale trebuie s aib n vedere amortizarea cumulat pn
la data reevalurii.
177
Astfel, la data reevalurii, amortizarea cumulat este
1
:
9 fie recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut
a activului. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este
reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de
nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare;
9 fie eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea
net este recalculat la valoarea reevaluat a activului (atunci cnd
reevaluarea se face la valoarea de pia).
Regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea
reevaluat, valoarea substituit costului. Dup fiecare reevaluare se procedeaz la
recalcularea amortizrii.
Reevaluarea activelor are consecine fiscale care conduc la apariia impozitelor
amnate (este cazul reevalurilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal).
Efectele asupra impozitului pe profit, dac exist, rezultate din reevaluarea activelor sunt
reglementate prin norma IAS 12 Impozitul pe profit i vor fi prezentate n capitolul
privind Deprecierea activelor ntre contabilitate i fiscalitate. Pentru sistematizare i
concluzionare n continuare prezentm un tabel de sintez al instrumentrii contabile a
operaiilor specifice diferenelor din reevaluare.

Instrumentarea contabil a operaiilor privind reevaluarea imobilizrilor
Tabel nr. 3.15
Conturi Explicaii
D C
Valoarea
Creterea din reevaluare, n
cazul n care n perioada
anterioar nu a fost
nregistrat o cheltuial din
depreciere
Recalcularea amortizrii*
Valoarea just
Durata rmas
2813
2131
2131
1058
Amortizarea acumulat diferena
dintre valoarea just i valoarea
net contabil
Descreterea din reevaluare
(valoarea just este mai
mic dect valoarea net
contabil), atunci cnd
exist o sum n contul 1058
Rezerve din reevaluri
dispuse prin acte normative

2813
1058
2131
2131
ntre valoarea net contabil i
valoarea just

1
Ministerul Finanelor Publice - Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ed.
Tribuna Economic, Bucureti,2001, pg.23
178
Conturi Explicaii
D C
Valoarea
2813
%
1058
6813
2131
2131
dintre valoarea net contabil i
valoarea just :
- diferena ntre valoarea net
contabil i valoarea just n limita
soldului contului 1058
- diferena ntre valoarea net
contabil i valoarea just peste
surplusul din reevaluare din contul
1058
Creterea valorii activului n
urma reevalurii n situaia n
care la reevalurile anterioare
s-a nregistrat o cheltuial
pentru deprecierea activului
2131 %
7813
1058
Diferena ntre valoarea just i
valoarea net contabil
- surplusul ce compenseaz
descreterea anterioar
- diferena pn la valoarea just
Surplusul rezultat din reevaluare
soldul contului 1058, se
transfer rezultatului reportat:
la casarea sau la cedarea
activului
- la casare

- la cedare
%
281
6583
1058
461
%
2813
6583
1058
2131
1175
%
7583
4427
2131
1175

Valoarea de nregistrare
-amortizare nregistrat
- valoarea neamortizat
- surplusul din reevaluare

Valoare facturat
preul de vnzare
TVA colectat
Valoarea de nregistrare
amortizarea nregistrat
valoarea neamortizat
surplusul din subevaluare aferent
activului respectiv
Surplusul din reevaluare
poate fi trecut la rezultatul
reportat i pe msura
amortizrii activului
reevaluat
6811
1058
2813
1175
Amortizarea calculat conform
politicii contabile, la valoarea
reevaluat a imobilizrii corporale
Diferena ntre amortizarea
calculat pe baza valorii reevaluate
i amortizarea calculat pe baza
costului istoric

3.5.3. Particularitile reevalurii imobilizrilor necorporale i instrumentarea
contabil a operaiunilor generate
Norma contabil internaional care reglementeaz reevaluarea imobilizrilor
necorporale este IAS 38 Active necorporale. n coninut IAS 38 reglementeaz ntre altele
problemele referitoare la definirea i recunoaterea imobilizrilor necorporale, evaluarea
179
iniial i ulterioar, amortizarea, recuperarea valorii contabile prin depreciere i prezentarea
influenelor asupra rezultatului exerciiului. Problemele implicate direct sunt cele referitoare la
evaluarea iniial i ulterioar a imobilizrilor necorporale.
Reevaluarea i diferenele rezultate n urma reevalurii urmeaz aceeai
metodologie i acelai tratament contabil cu imobilizrile corporale. Particularitile care
apar privind reevaluarea imobilizrilor necorporale sunt impuse de durata de via care
spre deosebire de imobilizrile corporale nu este stabilit dup anumite caracteristici
tehnice i evaluat de experi.
n scopul reevalurii potrivit acestui standard, valoarea just trebuie determinat prin
raportare la o pia activ. O pia activ poate s existe pentru licene de taxiuri, licene de
pescuit sau cot de producie .a.. Sunt situaii ns n care nu exist o pia activ : mrci,
titluri de ziare, drepturi de ediie muzicale i cinematografice, brevete sau mrci comerciale,
pentru c fiecare din aceste active este unic. De asemenea, contractele negociate ntre
cumprtorii i vnztorii de imobilizri necorporale sunt relativ puin frecvente, astfel
preul acestor active nu poate furniza o indicaie suficient de just a valorii sale.
Dac valoarea just a unei imobilizri necorporale reevaluate nu mai poate s fie
determinat prin referire la o pia activ, valoarea contabil a acestui activ trebuie s fie
mrimea sa reevaluat la data ultimei reevaluri fcute prin referire la o pia activ,
diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare ulterioare. Faptul c nu
mai exist o pia activ pentru o imobilizare necorporal reevaluat poate s indice o
pierdere de valoare i este necesar aplicarea testului de depreciere conform IAS 36
Deprecierea activelor.
Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea
contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la
data bilanului. Frecvena reevalurilor depinde de fluctuaia valorilor juste ale activelor
necorporale supuse reevalurii :
- la variaii importante i volatile ale valorii juste este necesar o reevaluare anual;
la variaii puin importante, nu este necesar o reevaluare la fel de frecvent.
De menionat c n general, reevaluarea imobilizrilor necorporale se efectueaz rar.

180
3.6. EFECTELE POLITICILOR CONTABILE DE NTREPRINDERE
REFERITOARE LA AMORTIZRI ASUPRA REZULTATULUI I
IMPOZITULUI PE PROFIT

3.6.1. Aspecte generale ale politicilor contabile privind amortizarea asupra
rezultatului i impozitului pe profit
Politica contabil a ntreprinderii referitoare la amortizri are influen asupra
rezultatului i impozitului pe profit prin impactul pe care-l are recunoaterea amortizrii
anuale ca o cheltuial a perioadei. Prin urmare, orice eroare de recunoatere sau
nregistrare, precum i orice modificare a estimrilor cu privire la beneficiile economice
viitoare, generate de utilizarea imobilizrilor corporale i necorporale antreneaz o nou
redimensionare a rezultatului exerciiului datorit modificrii unor factori determinani n
calculul amortizrilor :
pentru imobilizri corporale : durata de via;
pentru imobilizri necorporale : perioada de amortizare.
nregistrarea amortizrii reprezint o prghie important n stabilirea situaiei
financiare a ntreprinderii. Fiecare dintre elementele care stau la baza calculului
amortizrii poate influena mrimea acesteia.
Existena mai multor metode contabile pentru constatarea i nregistrarea
amortizrii impune din partea ntreprinderilor o opiune contabil. n condiiile n care o
ntreprindere are posibilitatea de a alege n ceea ce privete amortizarea, interesul este cel
investiional, interes care intr n competiie cu cel fiscal al statului. Vom prezenta
calculul amortizrii, comparativ, n cele trei metode pentru a determina influena asupra
rezultatului i impozitului pe profit.
Exemplu: considerm valoarea contabil de intrare pentru un utilaj 60.000.000
lei, durata normal de funcionare 5 ani. Veniturile totale realizate sunt100.000.000 lei.
Implicaiile financiare i fiscale ale amortizrii n cele trei regimuri sunt prezentate n
tabelul nr. 3.16.

181

Situaia comparativ a amortizrii n cele trei metode de amortizare i
impozitului pe profit aferent
Tabel nr. 3.16
Amortizarea liniar Amortizarea degresiv Amortizarea accelerat
Rata anual a amortizrii
20%
Rata anual degresiv 30%
Amortizarea anual:
- anul N: 12.000.000 lei
- anul N+1: 12.000.000 lei
- anul N+2: 12.000.000 lei
- anul N+3: 12.000.000 lei
- anul N+4: 12.000.000 lei
Amortizarea anual :
- anul N: 18.000.000lei
- anul N+1: 12.600.000 lei
- anul N+2: 9.800.000 lei
- anul N+3: 9.800.000 lei
- anul N+4: 9.800.000 lei
Amortizarea anual:
- anul N: 30.000.000lei
- anul N+1: 7.500.000 lei
- anul N+2: 7.500.000 lei
- anul N+3: 7.500.000 lei
- anul N+4: 7.500.000 lei
Implicaiile financiare i
fiscale sunt aceleai pentru
toi anii:
- Venituri totale: 100.000.000
lei
- Cheltuieli cu amortizarea:
12.000.000 lei
- Rezultat contabil :
88.000.000 lei
- Impozit pe profit:
88.000.000 x 25% =
22.000.000 lei
Pentru anul N:
- Venituri totale 100.000.000
lei
18.000.000 lei
82.000.000 lei
- Impozit pe profit: 82.000.000
x 25% = 20.500.000 lei
Pentru anul N +1:
lei
12.600.000 lei
- Rezultat contabil 87.400.000
lei
x 25% = 21.850.000 lei
Pentru anii N +2, N+3, N+4
lei
9.800.000 lei
- Rezultat contabil 90.200.000
lei
x 25% = 22.550.000 lei
Pentru anul N:
lei
30.000.000 lei
70.000.000 lei
70.000.000 x 25% =
17.500.000 lei.
Pentru anii N+1....N+4:
lei
7.500.000 lei
92.500.000 lei
92.500.000 x 25% =
23.125.000 lei.

182

Tabel centralizator privind cheltuielile cu amortizarea i cu impozitul pe profit
Tabel nr. 3.17
Amortizare liniar N N+1 N+2 N+3 N+4 Total
Cheltuieli cu
amortizarea
12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 60.000.000
Impozit pe profit 22.000.000 22.000.000 22.000.000 22.000.000 22.000.000 110.000.000
Amortizare
degresiv
N N+1 N+2 N+3 N+4 Total
Cheltuieli cu
amortizarea
18.000.000 12.600.000 9.800.000 9.800.000 9.800.000 60.000.000
Amortizare
accelerat
N N+1 N+2 N+3 N+4 Total
Cheltuieli cu
amortizarea
30.000.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 60.000.000

Comparnd cele trei metode se observ c pe perioada duratei de amortizare
cheltuielile cu amortizarea, precum i impozitul pe profit pltit sunt aceleai.
ntreprinderea obine un avantaj financiar pentru metodele cu sume de amortizare mai
mari n primii ani (degresiv, accelerat) fa de metoda liniar prin faptul c beneficiaz
ntr-un termen mai scurt de un surplus bnesc reieit din neplata impozitelor i
dividendelor.
Graficul nr. 3.1.
Situaia comparativ a cheltuielilor cu amortizarea
0
5000000
10000000
15000000
20000000
25000000
30000000
35000000
N N+1 N+2 N+3 N+4
Cheltuieli cu amortizarea - liniara Cheltuieli cu amortizarea - degresiva Cheltuieli cu amortizarea - accelerat

183

Graficul 3.2.
Situaia comparativ a cheltuielilor cu impozitul pe profit
0
5000000
10000000
15000000
20000000
25000000
N N+1 N+2 N+3 N+4
Impozit pe profit - liniara Impozit pe profit - degresiva Impozit pe profit - accelerat

3.6.2. Erori fundamentale. Tratamente contabile de baz i alternative.
La ntocmirea situaiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade
anterioare, n perioada curent pot fi descoperite anumite erori (rezultatul unui calcul
matematic greit, aplicarea eronat a politicii contabile, omisiunilor sau fraudelor).
Corectarea acestor erori se face de regul n perioada curent odat cu stabilirea
profitului net / pierderii nete.
n situaii rare, atunci cnd o eroare are un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare ea este considerat fundamental. Corectarea erorilor fundamentale i
modificarea politicii contabile precum i efectele acestora trebuie contabilizate conform IAS
8 Profit net sau pierdere net, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile.
Conform acestei norme erorile fundamentale sunt erorile descoperite n perioada
curent i care au un prag de semnificaie important, astfel nct situaiile financiare
corespunztoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca
prezentnd ncredere la data emiterii lor
1
.
n situaia aplicrii pentru prima dat a Standardelor Internaionale de
Contabilitate se prevede c orice ajustare rezultat din trecerea la IAS s fie tratat ca o
ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat al perioadei imediat anterioare.
Altfel spus n cazul tratamentului de baz, corectarea erorii se face n toate

1
Ministerul Finanelor Publice - Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea
I, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2001, pg. 200
184
exerciiile n care s-a manifestat, prin corecia asupra elementelor implicate, iar efectul
cumulat din fiecare an al corectrii erorii trebuie ajustat asupra soldului de deschidere al
rezultatului reportat, n anul curent.
n aplicarea tratamentului alternativ, corectarea erorii are efect asupra
exerciiului curent prin ajustarea efectului cumulat al erorilor din anii precedeni asupra
rezultatului reportat al perioadei curente i ajustarea rezultatului curent cu corecia erorii
aferente exerciiului curent.
Exemplu privind aplicarea tratamentului de baz: presupunem c ntreprinderea
aplic SIC ncepnd cu anul 2000.
Corecia erorii fundamentale se efectueaz astfel :
9 Corecia erorii fundamentale, aferent anului 1999, se face asupra
rezultatului acestui an prin afectarea cheltuielilor i veniturilor
aferente;
9 Corecia erorilor din anii anteriori anului 1999 se efectueaz asupra
soldului reportat al anului 1999;
9 Efectul cumulat al corectrii erorilor este ajustat asupra soldului de
deschidere al rezultatului reportat al anului 2000.
Date de pornire: la data pregtirii raportrii financiare pentru anul 2000 :
- amortizarea anual a echipamentelor dintr-o eroare de operare a fost
sistematic subevaluat cu 100.000 lei;
- impozitul pe profit 25 %;
- eroarea este considerat fundamental i trebuie corectat.
Situaia n Contul de profit i pierdere se prezint confom tabelului 3.18:
Cont de Profit i Pierdere
Tabel nr.3.18
Elemente 2000 1999
Venituri din vnzri 1.700.000 1.750.000
Costul vnzrilor 700.000 600.000
Marja brut 1.000.000 1.150.000
Costul distribuiei 100.000 90.000
Cheltuieli de administraie 100.000 95.000
Profit din activitatea de exploatare 800.000 965.000
Cheltuieli cu dobnzile 10.000 10.000
Impozit pe profit 197.500 238.750
Profitul net 592.500 716.250

185

corecia erorii anului 1999:
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizare cumulat 100.000
Impozit pe profit = Cheltuieli cu impozitul pe profit 25.000
corecia erorilor cumulate, anterioare anului 1999, asupra soldului de deschidere al
rezultatului reportat al anului 1999 :
Rezultat reportat = Amortizarea cumulat 100.000
Impozit pe profit = Rezultat reportat 25.000
corecia erorii n anul curent 2000 (100.000 lei cheltuieli cu amortizarea,
subevaluate i 25.000 impozit pe profit supraevaluat):
9 corecia amortizrii anuale i a impozitului pe profit aferent :
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizare cumulat 100.000
Impozit pe profit = Cheltuieli impozit profit 25.000
9 corecia rezultatului reportat, cu influena tuturor anilor precedeni :
Rezultat reportat = Amortizare cumulat 200.000
Impozit profit = Rezultat reportat 50.000
Reflectarea corectrii erorii fundamentale n contul de profit i pierdere
se prezint n tabelul nr. 3. 19.
Contul de profit i pierdere (Tratament de baz)
Tabel nr.3.19
Elemente 2000 1999 (retratat)
Costul vnzrilor 700.000 700.000*
Marja brut 1.000.000 1.150.000
Profit din activitatea de exploatare 800.000 865.000
Impozit pe profit 197.000 213.750*
Profitul net 592.500 641.250

700.000* reprezint valoarea cheltuielilor cu amortizarea adugat de 100.000
lei, corecia adugat la valoarea iniial de 600.000 lei.
213.750* impozitul pe profit iniial de 238.750 lei corectat cu 25.000 lei
valoarea coreciei.
Reconcilierea rezultatului reportat se prezint conform tabelului nr. 3.20.
186

Reconcilierea rezultatului reportat
Tabel nr. 3.20
Rezultat reportat 2000 1999
Sold iniial 1.716.250 1.000.000
Corectarea erorii 150.000** 75.000*
Sold iniial corectat 1.566.250 925.000
Profitul annual 592.500 641.250
Soldul final 2.158.750 1.566.250
75.000* = (100.000 100.000 x 25% impozit reinut)
150.000** = 200.000 200.000 x 25 % (corecie amortizare cumulat i impozit
reinut cumulat).
- Rezultat reportat la nceputul anului 1999 1.000.000 lei
- Profit anul 1999 - 716.250 lei
- Rezultat reportat la sfritul anului 1999 - 1.716.250 lei
Exemplu privind aplicarea tratamentului alternativ, datele utilizate sunt cele de
la exemplul anterior.
n cazul aplicrii tratamentului alternativ corecia erorilor fundamentale
presupune numai afectarea exerciiului curent n contul de profit i pierdere pentru anul
2000 cu efectul cumulat al coreciei erorilor fundamentale ale anilor anteriori.
nregistrrile contabile pentru anul 2000 sunt :
corecia erorilor aferente anilor precedeni :
Rezultat reportat = Amortizarea cumulat 200.000
Impozit pe profit = Rezultat reportat 50.000
corecia aferent anului 2000 :
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea cumulat 100.000
Dac ntreprinderea nu ar fi aplicat pentru prima dat IAS, atunci corecia
erorilor din anii precedeni ar fi afectat cheltuielile exerciiului curent.
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea cumulat 200.000
n aceast situaie structura contului de profit se prezint conform tabelului nr. 3.21.
187

Cont de profit i pierderi (Tratament alternativ)
Tabel nr.3.21
Elemente 2000 (retratat) 1999
Costul vnzrilor 800.000 600.000
Marja brut 900.000 1.150.000
Profit dinactivitatea de exploatare 700.000 965.000
Impozit pe profit 172.000 238.750
Profitul net 517.500 716.250

n practica anglo-saxon se calculeaz i se prezint impozitul pe pierdere, care
reprezint o crean fiscal i care diminueaz pierderea brut
1
.
Reconcilierea rezultatului reportat
Tabel nr. 3.22
Rezultat reportat 2000 1999
Sold iniial 1.716.250 1.000.000
Corecia aferent erorilor din anii anteriori 150.000* -
Profit anual 517.500 716.250
Soldul final 2.083.750 1.716.250
*150.000 lei = 200.000 lei 50.000 lei
Corecia erorilor fundamentale se face de regul dup tratamentul contabil de baz.
n multe ri (inclusiv n Romnia) nu este permis retratarea situaiilor
financiare deja raportate. Prin urmare, n aceste ri se poate aplica numai tratamentul
alternativ al coreciei erorilor fundamentale.
Prin reglementrile contabile pentru agenii economici prin Ordinul ministrului
finanelor nr.94/2001 s-a alocat un cont special pentru corectarea erorilor : 1174
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale. Influenele asupra
rezultatului reportat, provenite din aplicarea pentru prima dat a IAS-urilor, din
modificrile politicilor contabile i din corectarea erorilor fundamentale sunt reflectate n
Situaia modificrilor capitalurilor proprii.
Pentru sistematizare i concluzionare prezentm contul de profit i pierdere printr-o

1
Bucureti, 2001 pg.140
188
comparaie a cifrelor celor doi ani, cu erorile fundamentale i apoi cu corectarea lor.

Situaia n contul de profit i pierdere
nainte i dup corectarea erorilor fundamentale
Tabel nr. 3.23
Elemente 2000 1999 2000
(recalculat)
1999
(recalculat)
Venituri 1.700.000 1.750.000 1.700.000 1.750.000
Cheltuieli (910.000) (795.000) (1.010.000) (895.000)
Profit din activitatea de
exploatare
790.000 955.000 690.000 855.000
Impozit pe profit (inclusiv
corectarea erorilor)
197.500 238.750 172.500 213.750
Profit net 592.500 716.250 517.500 641.250

Se constat c n urma corectrii erorilor fundamentale are loc repunerea corect a
indicatorilor rezultatul din exploatare i implicit impozitul pe profit. Afectarea rezultatului net i
a impozitului pe profit nu antreneaz i consecine fiscale, n sensul unor pli suplimentare sau
rambursri de impozite, dect n cazul unor legi fiscale care au determinat schimbarea de
politic a firmei
1
.

3.6.3 Modificarea politicilor contabile de ntreprindere. Tratamente contabile
de baz i alternative.
Pentru a asigura comparabilitatea n timp i spaiu a informaiilor contabile, se
recurge la principiul permanenei metodelor. Acesta nu trebuie neles ns rigid, o
modificare a politicii contabile trebuie efectuat dac este cerut de statutul/contractul de
societate, sau de un organism de elaborare a standardelor contabile, sau modificarea
politicii contabile are ca rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau
tranzaciilor n cadrul situaiilor financiare.
Conform IAS 8 Profitul net sau pierderea net, erori fundamentale i modificri
ale politicilor contabile nu sunt considerate modificri ale politicilor contabile :
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer ca
fond de evenimentele sau tranzaciile produse anterior;
- adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente sau tranzacii ce nu au
avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

1
A. Duescu Ghid practic de nelegere i aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ed.
CECCAR, Bucureti, 2001, pg 146
189
Modificarea politicilor contabile poate fi aplicat retrospectiv sau prospectiv n
concordan cu cerinele standardului IAS 8 Profitul net sau pierderea net, erori
fundamentale i modificri ale politicilor contabile.
Aplicarea retrospectiv are ca rezultat o nou politic contabil aplicat
evenimentelor i tranzaciilor anterioare, ca i cum noua politic ar fi fost folosit din
totdeauna . Prin urmare, politicile contabile sunt aplicate asupra tuturor evenimentelor i
tranzaciilor, la data apariiei lor.
Aplicarea prospectiv const n faptul c noua politic se aplic evenimentelor i
tranzaciilor ce au loc dup data schimbrii; nici o ajustare legat de perioade anterioare
nu se aplic soldului de deschidere al rezultatului reportat sau n raportarea rezultatului
contabil net al perioadei curente, deoarece soldurile existente nu sunt recalculate. Noua
politic se aplic soldurilor existente la data schimbrii.
Modificarea politicilor contabile de ntreprindere presupune contabilizarea
efectelor modificrilor acestora.
Exemplu: SC Scavil SA Rm. Vlcea a contractat un credit extern n valoare de
200.000 USD pentru achiziia unui echipament tehnologic amortizabil n 5 ani. Valoarea
echipamentului achiziionat este de 300.000 mii lei. Diferenele de curs valutar rezultat
la achitarea creditului aferent acestei achiziii sunt de 20.000 mii lei. Acestea au fost
incluse n valoarea echipamentului tehnologic.
La sfritul celui de-al treilea an de la punerea n funciune, societatea hotrte
s schimbe politica contabil n ceea ce privete tratamentul diferenelor de curs
valutar, respectiv nregistrarea acestora n contul de profit i pierdere (conform
tratamentului de baz prevzut de IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb
valutar. Schimbarea politicii contabile se efectueaz retrospectiv.
Anul 1:
achiziia echipamentului tehnologic:
2131 = 404 300.000.000
Echipamente tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de lucru)
Furnizori de imobilizri

includerea diferenei de curs valutar n valoarea echipamentului:
2131 = 5124 20.000.000
Conturi la bnci n valut
190
evidenierea amortizrii anuale (320.000.000 lei / 5 ani = 64.000.000 lei).
6811 = 2813 64.000.000
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

Anul 2:
evidenierea amortizrii anuale 64.000.000 lei
6811 = 2813 64.000.000

Anul 3:
6811 = 2813 64.000.000

Anul 4:
reflectarea efectelor modificrii politicilor contabile
% = 2131 20.000.000
2831
12.000.000
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor
de transport, animalelor i plantaiilor

1173 6.000.000
Rezultatul reportat provenit din
modificarea politicilor contabile

4411* 2.000.000
Impozitul pe profitul curent

*Impozitul pe profitul curent pltit n plus (8.000.000 x 25% = 2.000.000)
evidenierea amortizrii anuale, recalculat dup schimbarea politicii (valoarea
amortizabil 300.000.000 lei / 5 ani = 60.000.000 lei)
6811 = 2813 60.000.000

Anul 5:
6811 = 2813 60.000.000

191
Consemnarea efectelor schimbrii de politic contabil este important pentru
prezentarea informaiilor n situaiile financiare. n situaia n care influenele schimbrii
de politic contabil afecteaz rezultatele perioadelor anterioare considerm c nu este
necesar o contabilizare a acestor influene, dar ele trebuie s fie prezentate n notele
explicative. Menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor
contabile este necesar pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic
contabil a fost aleas n mod adecvat, care este efectul modificrii asupra rezultatelor
raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor ntreprinderii.
Dac influenele vizeaz perioadele urmtoare considerm c trebuie
contabilizate efectele schimbrii de politic contabil asupra capitalurilor proprii prin
rezultatul exerciiului. n contabilitatea romneasc referitor la aplicarea principiilor
contabile operabile, menionm principiul intangibilitii bilanului de deschidere
conform cruia bilanul de deschidere trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a
exerciiului precedent. n aceste condiii, afectarea capitalurilor proprii cu efectele
schimbrilor de metod nu este permis. Nu exist prevederi exprese privind tratamentul
referitor la modificrile de politici contabile, dar n aceast situaie se deduce c soluia
de contabilizare a modificrii politicii contabile intervenit n cursul unui exerciiu nu
poate afecta dect rezultatul exerciiului n cauz, fr modificarea conturilor anterioare.
Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de
nchidere a exerciiului anterior, cu excepia coreciilor impuse de aplicarea normei IAS
8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale
politicilor contabile .
n concluzie, deoarece contabilitatea romneasc nu permite modificarea situaiilor
financiare raportate anterior, se va aplica tratamentul alternativ att n corectarea erorilor
fundamentale ct i n reflectarea efectului modificrii de politici contabile.

192
3.7. PREZENTAREA INFORMAIILOR PRIVIND AMORTIZAREA N
SITUAIILE FINANCIARE
Informaiile nscrise n notele explicative sunt cuprinse ntr-un set de situaii care:
explic i completeaz informaiile din bilan i din contul de profit i pierdere; precizeaz
principiile, politicile i metodele contabile utilizate; ofer informaii cu privire la prezentarea
ntreprinderii, relaiile ntreprinderii cu filialele, impozitul pe profit, cifra de afaceri etc.;
calculul i analiza principalilor indicatori economico-financiari.
Referitor la deprecierea activelor, situaia activelor imobilizate prezint :
9 valoarea brut a existentului, intrrilor, ieirilor, pe diferite elemente de
imobilizri;
9 amortizri;
9 alte informaii privind regulile i metodele contabile i date complementare.
Informaiile sunt prezentate n tabele, contribuind n acest sens fel la parcurgerea
i nelegerea lor cu uurin de ctre utilizatori.
Nota care cuprinde datele prezentate mai sus este redat n tabelul nr. 3.24.
Active imobilizate
Tabel nr.3.24
Nota 1
Valoarea brut**)

Deprecieri*** (amortizare i provizioane) Elemente de
active*)
Sold la
1
ianuarie
Creteri Reduceri Sold la 31
decembrie
Sold la
1
ianuarie
Deprecierea
nregistrat
n cursul
exerciiului
Reduceri
sau
reluri
Sold la 31
decembrie
0 1 2 3 4=1+2-3 5 6 7 8=5+6-7
Unde :
*) pentru Cheltuielile de dezvoltare se prezint motivele imobilizrii i perioada de
amortizare, cu justificarea acesteia;
**) se prezint modificrile acesteia n funcie de tratamentele contabile aplicate;
***) se prezint ajustrile care privesc exerciiile anterioare.
Activele ntreprinderii se nregistreaz n situaia financiar la adevrata lor
valoare, inndu-se cont de deprecierile pe care le-au suferit. n cazul activelor cu durat
normal de funcionare limitat costul de achiziie sau de producie din care s-a dedus
valoarea rezidual estimat se va diminua sistematic pe perioada duratei de funcionare a
activului prin calcularea amortismentelor corespunztoare.
193
Amortizarea nregistrat corecteaz valoarea activelor imobilizate, astfel nct
este necesar ca n cadrul postului Active imobilizate, pentru fiecare element s fie
prezentate informaii n Notele explicative. Aceste informaii se refer la :
valoarea amortizrii cumulate la nceputul i la sfritul exerciiului;
valoarea amortizrii aferent exerciiului financiar respectiv;
valoarea ajustrilor efectuate cu privire la amortizri n cursul exerciiului, ca
urmare a ieirii de active imobilizate din patrimoniu;
valoarea ajustrilor efectuate asupra amortizrii care privesc exerciiile anterioare.
Notele explicative trebuie s prezinte politicile contabile adoptate de
ntreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilan menionnd dac
imobilizrile sunt incluse n situaiile financiare la cost istoric, la valoarea reevaluat sau
la valoarea ajustat la inflaie, determinat potrivit IAS 29 Raportarea financiar n
economii hiperinflaioniste.
Coninutul notelor explicative conform Reglementrilor contabile amortizate cu
standardele internaionale de contabilitate au caracter indicativ, ntreprinderile putnd
completa cu orice informaii considerate semnificative susceptibile s influeneze
deciziile utilizatorilor.
n domeniul amortizrii, ntreprinderile pot prezenta metodele de amortizare
utilizate, precum i schimbarea metodelor menionndu-se: natura; motivele, evaluarea
efectului asupra rezultatului i a poziiei financiare precum i duratele de via util sau
de amortizare.
n acest fel evidenierea n notele explicative a amortizrii nregistrate, poate
influena prerea unor utilizatori externi fa de ntreprindere i de starea ei financiar.

Amortizare

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Amortizare

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

S-ar putea să vă placă și