Sunteți pe pagina 1din 83

Declaraia privind propria rspundere

Subsemnatul (a),__________________________________________________________________ absolvent al Academiei de Studii Economice din Moldova, programul de masterat_________________________________________________________________________ ______, declar pe propria rspundere c teza de master pe tema ________________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________________ _______________a fost elaborat de mine i nu a mai fost prezentat niciodat la un alt program de masterat sau instituie de nvm!nt superior din ar sau din strintate" #e asemenea, declar c sursele utilizate n tez, inclusiv cele din $nternet, sunt indicate cu respectarea regulilor de evitare a plagiatului% & fragmentele de te't sunt reproduse ntocmai i sunt scrise n g(ilimele, dein!nd referina precis a sursei) & redarea*reformularea n cuvinte proprii a te'telor altor autori conine referina precis) & rezumarea ideilor altor autori conine referina precis a originalului" ________________________ +umele ,renumele ________________________ Semntura

___________ #ata

CUPRINS
#eclaraia privind propria rspundere""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""" INTRODUCERE.................................................................................................................................. CAPITOLUL I Generali ri privind audi!ul re"unerrii "uncii #i a personalului...................... -"-" -"." +oiuni fundamentale privind auditul remunerrii muncii i a personalului"""""""""""""""""""""""""""""""""""" /biectivele, scopul i sarcinile auditului remunerrii muncii i a personalului""""""""""""""""""""""""""""" CAPITOLUL II Plani$icarea audi!ului re"unerrii "uncii #i a personalului.............................. ."-" ."." ."0" $dentificarea Aprecierea ,lanul i sistemului programa caracteristicilor contabil de i audit principale identificarea al remunerrii riscurilor muncii i ale de a entitii"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""" audit"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""" general personalului""""""""""""""""""""""""""""""""" CAPITOL III E%erci!area audi!ului re"unerrii "uncii #i a personalului.................................... &.' ,roceduri de audit a remunerrii muncii i a personalului""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""" &.( 1inalizarea auditului i prezentarea raportului de audit""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""" CONCLU)II *I PROPUNERI............................................................................................................ BIBLIOGRAFIE..................................................................................... .............................................. ADNOTARE ......................................................................................... ..............................................

ANNOTATION +en,.-........................................................................................................................... ANEXE................................................................................................ ...................................................

INTRODUCERE
Auditul se efectueaz n conformitate cu 2egea 3epublicii Moldova cu privire la activitatea de audit +r 4-&56$ din -4"70"78 i Standardele +aionale de Audit" 9onform acestor Standarde trebuie s se planifice i s se desfoare auditul, cu scopul de a se asigura de o manier rezonabil c situaiile financiare nu conin erori semnificative" :n audit include e'aminarea, pe baz de teste, a elementelor probante care ;ustific sumele i prezentrile" :n audit include de asemenea, analiza principiilor contabile folosite i estimrilor semnificative ale conducerii, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare" Auditul efectuat compania specializat trebuie s asigure o baz rezonabil pentru formarea unei opinii" Auditul remunerrii muncii i a personalului verific ciclul salarii&personal care ncepe cu anga;area de personal i se nc(eie cu remunerarea anga;ailor pentru serviciile prestate i cu plile ctre stat i alte instituii n contul impozitelor i a altor contribuii salariale reinute la surs i acumulate n conturile ntreprinderii. <ntre aceste dou e'treme, ciclul implic obinerea serviciilor de la anga;ai n conformitate cu obiectivele companiei i contabilizarea acestor servicii de o manier adecvat. Auditul remunerrii muncii i a personalului include obinerea unei nelegeri a controlului intern, estimarea riscului de control, teste substaniale ale operaiunilor, proceduri analitice i teste ale detaliilor soldurilor" <ntr&un audit tipic e'tern e'ist c!teva deosebiri importante ntre ciclul salarii&personal i celelalte cicluri, dup cum urmeaz% E'ist o singur categorie de operaiuni legate de salarii" Ma;oritatea ciclurilor cuprind cel puin dou categorii de operaiuni" Salariile nu au dec!t o categorie, deoarece primirea

serviciilor de la anga;ai i ac(itarea acestor servicii prin plata salariilor se deruleaz ntr&o perioad scurt de timp" /peraiunile sunt cu mult mai semnificative dec!t conturile bilaniere corespunztoare lor" 9onturile legate de salarii, cum ar fi salariile acumulate i impozitele reinute, sunt, de regul, mici n comparaie cu suma total a operaiunilor derulate n cursul e'erciiului contabil" Mecanismele de control intern aplicate salariilor sunt eficace n ma;oritatea companiilor, c(iar i n cele mici" Eficacitatea controlului intern se e'plic prin sanciuni foarte severe aplicate n cazul comiterii de erori n reinerea la surs i plata impozitelor legate de salarii i prin problemele de moral al forei de munc ce pot aprea n cazul n care anga;aii nu sunt remunerai sau sunt insuficient remunerai" #in cauza acestor trei caracteristici, de regul, n auditul salariilor auditorii pun accent pe testele mecanismelor de control, pe testele substaniale ale operaiunilor i pe procedurile analitice" ,roblemele menionate, deopotriv cu alte situaii nedeterminate sunt soluionate, asigur nd comparabilitatea actelor normative i legislative, precum i posibilitatea dezvoltrii contabilitii i auditului remunerrii muncii" Astfel, actualitatea deosebit a problemelor indicate, comple'itatea, studierea insuficient i semnificaia enorm n procesul activitii economice a entitii n condiiile contemporane au determinat alegerea temei" =in nd cont de actualitatea i comple'itatea problemei . scopul principal al tezei const n studierea i cercetarea bazelor teoretice i metodologice ale auditului remunerrii muncii i a personalului" <n atingerea scopului trasat au fost stabilite urmtoarele o/iec!ive0 analiza profund a problemelor metodologice privind noiuni fundamentale a auditului remunerrii muncii i a personalului, dezvoltarea conceptelor privind abordrile generale aferente informaiei contabile i rolul acesteia n efectuarea auditului) e'aminarea obiectivelor, scopului i sarcinilor ale auditului remunerrii muncii i a personalului) argumentarea necesitii identificrii caracteristicilor principale ale entitii) aprecierea sistemului contabil i identificarea riscurilor de audit) e'aminarea planului i programului general de audit al remunerrii muncii i a personalului) e'aminarea procedurilor de audit a remunerrii muncii i a personalului) >

e'aminarea raportului de audit" <n cadrul cercetrilor s&a utilizat metoda dialectic cu elementele sale fundamentale ?

analiza, sinteza, inducia, deducia, precum i metodele inerente a disciplinelor economice ? observarea, compararea, selectarea, gruparea" 9a suport teoretico tiinific au servit lucrrile savanilor auto(toni i strini" @aza informaional a tezei constituie actele legislative i normative n domeniul contabilitii i auditului din 3epublica Moldova i alte ri" Aeza de masterat a fost elaborat n baza materialelor practice ale entitii M Steinel Electronic S.R.L" Intreprinderea Mixta Steinel Electronic SRL este nregistrata la Camera Inregistrrii de
Stat cu numrul de identificare de stat si codul fiscal 100 !000"#$!% pe data de 1!.0#.&00 ,

nregistrat la adresa din 3M, municipiul 9(iinu, bd" Moscova .7" Entitatea a fost format cu forma ;uridic de organizare Societate cu 3spundere 2imitat, fiind ca persoan ;uridic i are dreptul s participe la orice gen de activitate, e'ceptind cele interzise de legislaie, are balan independent, conturi bancare, tampil cu denumirea sa, precum i alte rec(izite de persoan ;uridic n conformitate cu legislaia 3"Moldova n baza statutului" Activitatea <M BSteinel ElectronicB S32 se desfoar n strict conformitate cu actele legislative i normative n vigoare" Scopurile principale ale <M BSteinel ElectronicB S32 constau n prestarea serviciilor de prelucrare n lo(n" ,entru o caracteristic mai aprofundat, autorul e'amineaz unii indicatori economico& financiari de baz ai activitii <M BSteinel ElectronicB S32" 9a baz pentru calculul acestor indicatori au servit datele din bilanul contabil, ane'a la bilanul contabil, raportul privind rezultale financiare din anul .77C" Ta/elul ' Principalii indicatori economico financiari ai M Steinel Electronic SRL pentru anii 2008 2009 d/ o ici A B rii Indicato Sursa econom formu a ca cu + de Anu de ent "#$$%& # , Anu curent "#$$'& A(ater ea a(so u t ")/*& -.,*# /.",/#&0 Ritmu cre#!erii. 1 informare sau !reced

+$$ Venitul din 1. vinzri,mii lei Costul 2. vinzrilor, mii lei ro!itul "rut# 3. $ii lei rd"7-7 forma nr". rd"7.7 forma nr". rd"707 forma nr". >..,F 0 .87,0 E. F>8,D %#%3 > 40-,4 -7 DDC,D ED C.8,C .,.F

> .7F,F

8 .FC,.

E0 7F7,>

-,80

&.

ro!itul '(n rd"-07 forma nr". l) i$'ozit)re# $ii lei

(> -48,.)

(>CF,-)

E0 44C,-

7,-.

A *. ro!it

B net# rd"-D7

'

-.,*#

/.",/#&0 +$$ F,00 &

$ii lei +# Rent)"ilit)te ) vinzrilorG ,u$rul %. $ediu scri'tic s)l)ri)i# 1. 'ers. roductivit)t e) $edie )unui s)l)ri)t $ii lei2'ers"

forma nr". (rd"> % rd"-)H-77

(> -D0,4) FC,C8

(>CF,-) >,8-

E0 4DD,D EFD,.4

-ne.) l) "il)nul cont)"il

+*

/3

3rd.1 4 rd.%5 %1#2+ 113#*& 6&2#21 1#*/

Sursa % 3apoarte financiare anii .77F ? .77C

-n)lizind din)$ic) 'rinci')lilor indic)tori econo$ici 'ute$ const)t) c <M BSteinel ElectronicB S32 (n ur$) des!7urrii )ctivitii econo$ico0!in)nci)re (n )nul 288/ ) o"inut venit de l) 'rest)re) serviciilor. ro!itul net s0) $)9oor)t co$')r)tiv cu 'erio)d) 'recedent cu 0 4DD,D$ii lei s)u cu 133 :. Venitul o"inut (n ur$) )ctivitii de ")z constituie -7 DDC,D$ii lei# c)re co$')r)tiv cu )nul 'recedent ) (nre;istr)t o sc)den de ED C.8,C$ii lei s)u cu ..F :. <"serv$ c l) entit)te) )n)liz)t 'ro!itul 'erio)dei de ;estiune '(n l) i$'ozit)re ) )vut o tendin ne;)tiv) de cre7tere !) de )nul 'recedent res'ectiv cu E0 44C,- $ii lei. ,u$rul $ediu scri'tic de s)l)ri)i ) crescut de)se$ene) !) de )nul 'recedent# res'ectiv 'roductivit)te) $edie ) unui s)l)ri)t c)re s0) $)9or)t co$')r)tiv cu 'erio)d) 'recedent cu &2#21 $ii lei2'erso)n. Scopul i sarcinile cercetrii au determinat urmtoarea structura a tezei % introducere, trei capitole, concluzii i recomandri, bibliografie, adnotare ( n limbile roman i englez)" <n BIntroducere2 este argumentat actualitatea, importana i necesitatea temei de cercetare" Sunt definite scopul cercetrii, obiectivele i obiectul lucrrii" ,rimul capitol ,, Generalizri privind auditul remunerrii muncii i a personaluluiB cuprinde noiuni introductive privind auditul remunerrii muncii i a personalului, caracteristica, tipurile, funciile, coninutul i structura acestuia" <n capitolul $$ ,, ,lanificarea auditului remunerrii muncii i a personaluluiB se e'amineaz argumentarea necesitii identificrii caracteristicilor principale ale entitii, aprecierea sistemului contabil i identificarea riscurilor de audit, utiliz nd e'emple concrete nt lnite la entitatea analizat" <n capitolul $$$ ,, E'ercitarea auditului remunerrii muncii i a personaluluiB autorul descrie proceduri de audit a remunerrii muncii i a personalului precum i etapa de finalizarea a auditului i prezentarea raportului de audit <n Concluzii i recomandri s nt stipulate principalele concluzii i recomandri privind tema e'ercitat n cadrul entitii analizate.

CAPITOLUL I GENERALI)3RI PRI4IND AUDITUL RE5UNER3RII 5UNCII *I A PERSONALULUI '.' Noiuni $unda"en!ale privind audi!ul re"unerrii "uncii #i a personalului
Activitatea de audit reprezint o e'aminare profesional a unei informaii, n vederea e'primrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standart de calitate" I-8J Auditul financiar reprezint o activitate important e'ercitat de ctre un segment al profesiontilor contabili ? auditori financiari ? prin informaiile pe care le furnizeaz rapoartele sale asupra situaiilor financiare ale unei entiti utilizatorilor diveri, care devin din ce n ce mai interesai i mai numeroi odat cu accentuarea procesului de globalizare" /biectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea c situaiile financiare e'aminate sunt complete i ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s&au efectuat

n conformitate cu legile i reglementrile relevante n vigoare" <ndeplinirea acestui obiectiv n condiii de certitudine absolut, c(iar dac este posibil de realizat, presupune o activitate costisitoare" ,entru a diminua aceste costuri e'ist ns posibilitatea realizrii auditurilor pe baz de teste" <n acest conte't auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil ? nu o asigurare absolut ? c situaiile financiare e'aminate sunt complete i ntocmite n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor relevante n vigoare" <n literatura de specialitate se disting mai multe !ipuri de audi! i anume0 audit ale situaiilor financiare, audit operaional i audit ale conformitii" Aceast clasificare este menionat n ma;oritatea surselor de informaii ca fiind n funcie de obiectivul urmrit" Auditul situaiilor financiare const n colectarea probelor care privesc situaiile financiare ale unei entiti patrimoniale i n utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformitii elaborrii, prezentrii i publicrii acestor situaii, cu normele naionale sau internaionale de contabilitate sau cu orice alt criteriu prestabilit"I-FJ #e cele mai multe ori, situaiile financiare incluse n acest audit s nt% situaia poziiei financiare (bilanul contabil), contul de profit i pierdere, situaia flu'urilor de trezorerie, precum i notele i ane'ele nsoitoare"IFJ Auditul situaiilor financiare implic noiunea de atestare, adic de comunicare a unei opinii de ctre o persoan (fizic sau ;uridic) independent, competent i care s aib autoritatea necesar de a emite o astfel de opinie" Aceast opinie trebuie s fie bazat pe probe suficient de persuasive" Atestarea poate fi privit i ca o KmrturieB a gradului n care situaiile financiare de sintez corespund cu criteriile de raportare" #e cele mai multe ori, auditul financiar este asociat cu auditorii e'terni (independeni)"I-FJ Scopul unui audit al conformitii este de a determina dac entitatea e'aminat respect anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o autoritate supraordonat" :n audit al conformitii pentru o ntreprindere privat ar putea include% a determina dac procedurile recomandate de contabilul&ef sunt respectate de ctre personalul contabil, a e'amina salariile pentru a determina respectarea privind remunerarea minim sau a e'amina acordurile contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c ntreprinderea respect clauzele ;uridice definite" <n cadrul verificrii entitilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat colar, se efectueaz numeroase audite ale conformitii, din cauza reglementrii puternice a activitii acestor entiti de ctre autoritile guvernamentale C

supraordonate" <n practic, n orice organizaie privat i nonprofit e'ist politici prestabilite, acorduri contractuale i reglementri legislative care pot impune efectuarea de audite ale conformitii" IFJ <n practic, de cele mai multe ori, auditurile de conformitate i situaiilor financiare se deruleaz concomitent i se numesc audituri de regularitate sau audituri legislative. :nele $nstituii $nternaionale de Audit folosesc pentru auditul conformitii i auditul situaiilor financiare termenul generic de audituri financiare" Auditul operaional. Auditul operaional mai poart i denumirea de audit al performanei i reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor" #up nc(eierea unui audit operaional, managerii ateapt, n mod normal, recomandri pentru ameliorarea activitilor operaionale" :n e'emplu de audit operaional este evaluarea eficienei i acurateei prelucrri operaiunilor legate de salarii n cadrul unui sistem computerizat nou instalat, fapt ce se va realiza la <MBSteinel ElectronicBS32 dup implementarea unei noi programe SA, ce va nlocui programa -9" 3ealizarea unui audit operaional i raportarea rezultatelor acestuia s nt mai greu de definit dec t celelalte dou tipuri de audit" Eficiena i eficacitatea operaiunilor sunt cu mult mai complicat de evaluat de manier obiectiv dec t conformitatea sau prezentarea situaiilor financiare n acord cu principiile contabile general acceptate" Mai mult dec t at t, definirea criteriilor de evaluare a informaiilor din cadrul unui audit operaional este o problem e'trem de subiectiv" <n acest sens, activitatea de audit operaional se apropie mai cur nd de consultana managerial dec t de ceea ce se nelege n mod normal prin BauditB" $mportana auditului operaional a crescut mult n ultimul deceniu" I-8J / e'punere sintetic a tipurilor de audit clasificate n funcie de obiectivul urmrit este prezentat comparativ n tabelul -"- de mai ;os" Aabelul -"Tipuri de audi! clasi$ica!e 6n $uncie de o/iec!ivul ur"ri! Tip de audi! E%a"inarea... Cri!eriul 6n... cons! Rapor!ul conine...

-7

Audi!ul $inanciare

si!uaiilor

informaiilor din situaiile financiare de sintez

normele naionale sau internaionale de contabilitate

Audi!ul de con$or"i!a!e Audi!ul operaional

aciunilor unei persoane fizice sau ;uridice Activitilor unei entiti sau doar o parte a acestora

politici stabilite, coduri, norme, reglementri etc" #iferite obiective ale entitii

e'primarea unei opinii cu privire la prezentarea unei imagini fidele a acestor situaii, conform cu croteriul stabilit conformitatea cu criteriul stabilit 3ecomandri de mbuntire a activitilor auditate

Sursa : elaborat de autor dup Audit concepte i practic! p."# <n funcie de domeniul acoperit deosebim% Auditul financiar n ntregime sau o parte a conturilor anuale) Auditul bugetelor&previziunile) Auditul procedurilor% conformitate, fiabilitate, eficien, cost, termene) Auditul informaticii&serviciul informatic, prelucrri informatice) Auditul fiscal, social ;uridic, conformitate, optimizare) Auditul unei funcii% trezorerie, plat, informatic, control de gestiune, cumprri"

<n funcie de momentul efecturii% Audit a priori!7 auditul este implicat n avizarea prealabil a efecturii de c(eltuieli

publice" /rdinele de plat i documentele ;ustificativesupuse controlului pentru a verifica dac tranzaciile au fost avizate corespunztor, dac sunt legale i conforme practiciii, precum i dac prevederile bugetare sunt sufuciente" Auditul a posteriori!$ reprezint auditul financiar care cuprinde e'aminarea documentelor referitoare la o serie de tranzacii care permite instituiilor supreme de control SA$&uri ntocmirea de rapoarte privind conturile publice pe baza crora legislativul poate formula opinii" <n funcie de modul de organizare a activitii de audit se disting tipurile de audit intern i e'tern" --

Audi!ul in!ern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind e'aminarea sistemelor proprii de contabilitate i de control intern" <n conformitate cu definiia $nstitutului Auditorilor $nterni, aprobat de 9omitetul de 9onducere al $"$"A", la .4 iunie -CCC, auditul intern este, practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr&o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere" Ca activitate independent auditul intern se refer at t ls independena funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, c t i la obiectivitatea auditorilor interni" Astfel, statutul organizatoric al funciei de audit intern trebuie s fie de natur a permite ndeplinirea independent a responsabilitilor sale de audit" /biectivitatea se refer la atitudinea de independen a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s&l menin n desfurarea auditurilor" Ca activitate de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, auditul intern constituie o activitate de estimare stabilit n cadrul unui organism ca o funcie a acestuia" 3olul primordial al auditului intern este de a acorda asisten personalului organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor oferind conducerii asgurarea c politicile, procedurile i controalele, effectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor greite , acioneaz efficient" Astfel, auditorii interni sunt rspunztori n faa conducerii, n general, i fa de cei care rspund direct de funcia de audit intern, n special" I-4, p"->J #in punct de vedere organizatoric, departamentul de audit intern face parte din structura de control intern a entitii, ceea ce nu se confrunt cu departamentul de control intern) cele dou departamente trebuie s fie distincte i independente unul fa de altul, n nici un caz n relaii de subordonare" :na dintre ideile centrale care face posibil e'istena auditului este cea de independen, (fapt e'plicat mai sus)% conceptual de audit const tocmai n faptul c e'aminarea este fcut de o alt persoan dec t cea care a fost implicat n obinerea unui rezultat" At t auditul de conformitate, c t i auditul operaional se pot efectua de ctre auditori interni" <n aceste cazuri, auditorul evalueaz msura n care diversele funcii ale ntreprinderii repective se e'ecut n conformitate cu politicile sau cerinele stabilite de conducere sau cu anulite reglementri" -.

Spre deosebire de auditorii e'terni, auditorii interni pot fi implicai direct, c(iar i pe baz zilnic, n implementarea recomandrilor pe care le&au fcut" I-F, p"08J Audi!ul e%!ern este efectuat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor fianciare ale acestuia (auditul de atestare finaciar), respectarea reglementrilor legale, statutelor, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii), precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii (cei 0 E) n activitatea desfurat (auditul performanei)" I-4, p"->J Auditorii e'terni independeni, fie personae fizice, fie personae ;uridice (cabinete de e'pertiz, de audit etc") nu sunt anga;ai permaneni ai organizaiilor, entitile ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate, c(iar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate" Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii" 9(iar dac, et(nic vorbind, auditorul este anga;at de conducerea unitii auditate (conducerea fiind cea abilitat s nc(eie orice fel de contracte n numele companiei respective), raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesai i n mod special acionarilor firmei" <n ultimul timp, auditorii independeni sunt tot mai des solicitai n vederea prestrii de servicii cone'e" I-F, p"04J Aipurile de audit clasificate dup modul de organizare a activitii de audit sunt prezentate comparativ n tabelul -". de mai;os" Aabelul -". Tipuri de audi! clasi$ica!e 6n $uncie de "odul de or,ani are a ac!ivi!ii de audi! Tip de audi! Audi! in!ern Audi! e%!ern E$ec!ua! de... Anga;ai permaneni ai entitii patrimoniale respective Auditori independeni, pe o baz contractual (liber profesioniti) Poa!e include... Auditul de conformitate #iverse tipuri de audit, dar

Sursa : elaborat de autor dup A. Arens %. &oebbec'e p.()*.

-0

Auditul financiar l gsim ancorat n tiina contabilitii, care i&a dat via i l (rnete permanent cu tot ceea ce ofer ea, fr de care el, auditul, nu ar putea e'ista" #e aceea rolul auditului financiar i ndreapt atenia spre modul cum sunt aplicate dar i respectate $13S*$AS&urile, lu nd n considerare prevederile Standardelor $nternaionale de Audit, a regulilor de etic i deontologie profesional promovate de 9odul de etic $"1"A"9", precum i respectrii de ctre toi titularii situaiilor financiare a cadrului aplicabil de raporatre financiara i a reglementrilor naionale" I-D, p"-.J +umeroi utilizatori ai situaiilor financiare i membri ai publicului larg confund auditul i contabilitatea" Aceast confuzie provine din faptul c cea mai mare parte a activitilor de audit vizeaz informaiile contabile, iar numeroi auditori au o e'perien semnificativ n domenii legate de contabilitate" 9onfuzia este intensificat i de acordarea titlului de Kcontabil public autorizatB sau Ke'pert contabilB ma;oritii persoanelor care efectueaz audite" <n cadrul unui audit al datelor contabile, cel mai important este s se determine dac informaiile nregistrate reflect corect evenimentele economice care s&au produs n cursul e'erciiului contabil" #eoarece regulile contabile reprezint criteriile de evaluare a nregistrrii adecvate a informaiilor contabile, orce auditor implicat n activiti legate de aceste date trebuie, deasemenea, s neleag perfect aceste reguli" <n conte'tul unui audit al situaiilor financiare regulile aplicate sunt, n cele mai multe cazuri, principiile contabile general acceptate" ,rincipiile economice, ;uridice i organizatorice ale salarizrii anga;ailor s nt determinate de legea salarizrii F>8&-D din ->"7.".77. i 9odul Muncii, legea -D>&-D din .F"70".770" Remuneraea muncii reprezint principala form a cointeresrii materiale care presupune pe de o parte recompensarea fiecruia n dependen de munca prestat, iar pe de alt parte rspunderea material pentru ne ndeplinirea sarcinii de producie" Salariul mbrac dou forme% -) Salariul nominal ? reprezint suma de bani pe care o primete salariatul pentru munca prestat" Salariul ca venit al muncii este impozabil i se mparte% salariul nominal brut, salariul nominal net" .) Salariul real& e'prim cantitatea de bunuri materiale i servicii care poate fi procurat la un moment dat cu salariul nominal" Salariul este compus din dou pri% salariul de baz) salariul suplimentar" Aotalitatea salariilor de baz i suplimentare stabilite pe diferite categorii de personal constituie 1ondul de remunerare a muncii"

->

<n unitile economice are loc repartizarea salariailor dup domeniul de activitate n urmtoarele categorii% -)personal ocupat n activitatea de baz) .) personal ocupat n activitatea au'iliar" <n scopul repartizrii salariului pe conturi i articole de calculaie, precum i completrii rapoartelor, efectivul de personal se clasific% muncitori si funcionari" Evidena operativ a personalului scriptic este inut la ntreprinderea <MLLSteinel ElectronicLLS32 de ctre secia resurse umane prin utilizarea documentelor de anga;are, eliberare, transferare a lucrtorilor" <n baza cererilor respective se emit de ctre conductorul ntreprinderii ordine de anga;are, ordin de transfer, ordin de acordare a concediului, ordin de reziliere a contractului de munc" 2a anga;area lucrtorului cu el se nc(eie un contract de rspundere material idividual sau colectiv" 2a anga;are n mod obligatoriu se fac nscrieri peste D zile n 9arnetul de munc, n caz c salariatul nu are carnet de munc, el este desc(iis de ctre secia cadre" <n baza carnetului de munc se fac nscrieri n 1ia personal a salariatului +ane%a 89-" ,entru organizarea muncii n corespundere cu cerinele stabilite, o importan mare o are sistemul tarifar" Aarifele de stat de salarizare se modific n corespundere cu ree'aminarea salariului minim" <n economia naional sunt cunoscute dou forme de retribuire a muncii% -) remunerarea muncii n regie, n acest caz se face remunerarea n funcie de timpul lucrat fr s se ia n considerare cantitatea de munc pe unitatea de timp" I., p">7CJ .) remunerarea muncii n acord, reprezint salarizarea potrivit cruia remunerarea lucrtorilor se face n dependen de cantitatea de bunuri produse, servicii prestate ntr&o unitate de timp" Salariul este un cost ma;or pentru business pentru <MBSteinel ElectronicBS32, deoarece salariile calculate reprezint consumuri de producie directe sau indirecte, acestea se includ n costul produselor fabricate sau serviciilor prestate i se reflect prin formula contabil%

debit conturile :'' ;Ac!ivi!a!ea de /a 2. :'& ;Consu"uri indirec!e de producie2 credit contul <&' ;Da!orii $a de personal privind re!ri/uirea "uncii2 I.4, p".74J

1ondul de remunerare a muncii este cea mai important arie de analiz pentru auditul e'tern i intern, ntruc t reprezint un nivel nalt de risc pentru entitate" ,entru multe companii anga;aii sunt apreciai la un nivel nalt i astfel remunerarea corect, la timp i efectiv a lor este esenial" 1ondul

-D

de plat este verificat regulat de ctre auditul intern i este un punct int de control pentru auditul e'tern"

'.(

O/iec!ivele. scopul #i sarcinile audi!ului re"unerrii "uncii #i a personalului

<n literatura de specialitate scopul efecturii unui audit obinuit al situaiilor financiare de ctre un auditor independent se definete printr&o e'primare a unei opinii privind msura n care aceste situaii prezint o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare, a rezulatatelor e'ploatrii i a flu'urilor de trezorerie, n conformitate cu principiile contabile general acceptate" Aceast seciune a standardului pune n mod foarte ;ustificat accentul pe e'primarea unei opinii n legatur cu situaiile financiare" Auditorii colecteaz probe n scopul unic de a fi n msura s a;ung la o concluzie privind prezentarea fidel a situaiilor financiare, sub toate aspectele lor semnificative, i s ntocmeasc un raport de audit adecvat" 9onform metodei ciclurilor, auditorii realizeaz auditele prin efectuarea de teste de audit asupra operaiunilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar i prin aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor conturilor propriu&zise" 1igura -"- ilustreaz acest concept important prin prezentarea conturilor tipice din ciclul salarii&personal cu a;utorul formei MAB"
Salarii, ndemnizaii, prime i comisioane acumulate ,li Sold iniial 9ont bancar curent ,lata salariilor ,lata impozitelor pe salarii Salarii, ndemnizaii etc" Sold final $mpozite pe salarii reinute i alte deduceri din salarii Sold iniial ,li 3eineri din salarii Sold final Manoper direct (indirect, prime etc")

-4

9(eltuieli acumulate privind impozitele pe salarii Sold iniial ,li 9(eltuieli privind impozitele pe salarii Sold final 9(eltuieli privind impozitele pe salarii

=i,ura '.' Con!urile din ciclul salarii7personal Sursa : elaborat de autor dup A. Arens %. &oebbec'e p.#"( Modul n care informaiile contabile circul prin diveresele conturi ale ciclului salarii&personal este ilustrat de MAB&urile conturilor" <n ma;oritatea sistemelor, contul de salarii i ndemnizaii acumulate (anga;ate) este folosit numai la sf ritul unui e'erciiu contabil" ,e parcursul e'erciiului, conturile de c(eltuieli sunt folosite c nd anga;aii s nt efectiv remunerai mai cur nd dec t n momentul anaga;rii costurilor legate de fora de munc" Anga;amentele legate de fora de munc s nt nregistrate prin regularizri la sf ritul e'erciiului pentru a se reflecta orice c(eltuieli privind fora de munc acumulate, dar neac(itate" IF, p"404J <ns s&ar putea s nu fie practic ca auditorul s caute s obin o asigurare absolut privind corectitudinea fiecrei categorii de operaiuni, rezult nd o certitudine nu c(iar perfect privind soldul final al contului de remunerare a muncii" <ntr&un asemenea caz, asigurarea de ansamblu poate fi mbuntit prin auditarea soldului final al contului de remunerare a muncii" Auditorii au descoperit c, de regul, cea mai eficient modalitate de auditare a conturilor const n obinerea unei anumite combinaii de asigurri (certitudini) privind fiecare categorie de opeaiuni i privind soldul final al contului asociat operaiunilor respective" ,entru orice categorie de operaiuni dat e'ist mai multe obiective de audit ce trebuie atinse nainte ca auditorul s fie n msur de a a;unge la concluzia c operaiunile au fost corect nregistrate" Acestea sunt numite obiective de audit legate de operaiuni" #e e'emplu, e'ist obiective specifice de audit legate de operaiunile de remunerare a muncii i obiective specifice de audit legate de reinerile din salarii" <n mod asemntor, e'ist o serie de obiective de audit ce trebuie atinse n legtur cu soldul fiecrui cont" Ele s nt numite obiective de audit legate de solduri. #e e'emplu, e'ist obiective -8

specifice de audit legate de soldul datoriilor fa de personal privind remunerarea muncii" <n continuare termenul obiective de audit va desemna at t obiectivele legate de operaiuni, c t i cele referitoare la soldurile conturilor" <nainte de a e'amina mai detailat obiectivele auditului, este necesar s nelegem aseriuniunile managementului" Aseriunile managementului reprezint afirmaii implicite sau e'plicite ale managementului privind categoriile de operaiuni i conturile din situaiile financiare asociate acestora" Aseriunile managementului s nt direct legate de principiile contabile general acceptate" Aceste aseriuni fac parte din criteriile utilizate de management pentru nregistratrea i prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare" Auditorii trebuie s neleag aceste aseriuni pentru a putea face audite temeinice" Aseriunile se clasific n cinci categorii generale i anume% -" E'isten sau apariie (reducere) ." E'(austivitate 0" Evaluare sau afectare (alocare) >" #repturi i obligaii D" ,rezentare i dezvluire Aseriunile privind e%is!ena sau apariia +producerea-. Aseriunile privind e'istena se refer la faptul c activele, datoriile i capitalurile proprii incluse n bilanul contabil au e'istat cu adevrat la data ntocmirii bilanului" Aseriunile privind apariia se refer la faptul c operaiunile incluse n situaiile financiare s&au produs cu adevrat pe parcursul e'erciiului contabil n cauz" #e e'emplu, managemnetul afirm c suma datoriilor fa de personal privind remunerarea muncii inclus n bilanul contabil este corect" Aseriunile privind e%>aus!ivi!a!ea. Aceste aseriuni ale managementului afirm c toate operaiunile i conturile care ar trebui prezentate n situaiile financiare s nt incluse" #e e'emplu, managementul afirm c toate datoriile fa de personal privind remunerarea muncii s nt nregistrate i incluse n situaiile financiare" Aseriunea referitoare la e'(austivitate se refer la aspecte contrare celor vizate de aseriunile privind e'istena sau producerea" Aseriunile de e'(austivitate se refer la posibilitatea omiterii unor

-F

elemente din situaiile financiare, elemente care ar trebui s fie incluse, n timp ce aseriunea de e'isten sau producere vizeaz includerea unor sume care nu ar fi trebuit incluse n situaiile financiare" Astfel, nclcarea aseriunii de e'isten este legat de supraevaluarea conturilor, pe c nd nclcarea aseriunii de e'(austivitate privesc subevaluarea conturilor" <nregistrarea n lista de salarizare a unei persoane care nu mai este anga;at al entitii ar constitui o nclcare a aseriunii privind producerea operaiunii, n timp ce necalcularea salariului unui anga;at care prestat servicii companiei ar reprezenta o nclcare a aseriunii privind e'(austivitatea" Aseriuni privind evaluarea sau a$ec!area +alocarea-. Aceste aseriuni se refer la faptul c orice cont de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i c(eltuieli a fost inclus n situaiile financiare cu un sold adecvat" Aseriunile privind drep!urile #i o/li,aiile. Aceste aseriuni manageriale se refer la faptul c activele reprezint drepturile entitii i datoriile reprezint obligaiile acesteia la un moment dat" $n cazul de fata salariul reprezint o datorie a entitatii si respectiv o obligatie fata de personal" Aseriunile privind pre en!area #i de vluirea. Aceste aseriuni se refer la faptul c elementele incluse n situaiile financiare s nt corect combinate, divizate, descrise i dezvluite" Astfel tipurile de remunerare a muncii trebuie clasificate corect deoarece se impoziteaza diferit, de e'emplu indemnizaia pentru incapacitate temporara de munca si a;utorul material" /biectivele de audit legate de operaiuni pe care le urmrete un auditor corespund aseriunilor manageriale i s nt str ns legate de acestea" Aceste obiective s nt definite n scopul de a crea un cadru de referin, care l va a;uta pe auditor s colecteze cantitatea suficient de probe temeinice pe care o cere cel de&al doilea standard referitor la activitatea de teren, precum i s determine tipul adecvat de probe de colectat pentru fiecare categorie de operaiuni, in nd cont de circumstanele specifice fiecrui anga;ament" /biectivele rm n identice de la un audit la altul, ns probele difer, n funcie de circumstane" Arebuie s se fac o deosebire ntre obiectivele generale ale auditului n ceea ce provete opraiunile i obiectivele de audit specifice pentru fiecare categorie de operaiuni" /biectivele generale de audit referitoare la operaiuni se refer la orice categorii de operaiuni, dar s nt formulate n termeni generali" /biectivele specifice se aplic, de asemenea, fiecrei categorii de operaiuni,

-C

ns s nt formulate n termeni adaptai unei anumite categorii, cum ar fi remunerarea muncii i a personalului dup ce se definesc obiectivele generale privind operaiunile, acestea pot fi utilizate pentru definirea unor obiective de audit specifice pentru fiecare actegorie de operaiuni supus auditului" 9ele ase obiective generale de audit privind operaiunile s nt discutate n continuare" E%is!en ? operaiunile 6nre,is!ra!e e%is!. Acest obiectiv se refer la faptul c operaiunile nregistrate s&au produs i n realitate" $ncluderea unei persoane n lista de salarizare care nu mai este anga;at al entitii constituie o nclcare a a obiectivului de e'isten, plata trebuie efectuat ctre anga;atul corespunztor" Acest obiectiv reprezint contrapartida auditorului la aseriunea managerial referitoare la e'isten sau producere" E%>aus!ivi!a!e ? operaiunile e%is!en!e s6n! 6nre,is!ra!e. Acest obiectiv se refer la faptul c toi anga;aii care ar trebui inclui n lista de salarizare au fost ntr&adevr inclui ( nregistrai)" +e nregistrarea unui anga;at n lista de salarizare ncalc obiectivul de e'(austivitate" Acest obiectiv reprezint contrapartida auditorului la aseriunea de e'(austivitate a managementului" /biectivele de e'isten i e'(austivitate pun accentul pe dou aspecte contrare ale unui audit) e'istena vizeaz potenialele supraevaluri, iar e'(austivitatea privete operaiunile ne nregistrate (subevalurile)" E%ac!i!a!e ? operaiunile 6nre,is!ra!e s6n! e%pri"a!e 6n su"e corec!e. Acest obiectiv se refer la e'actitatea informaiilor legate de operaiunile contabilizate" ,entru operaiunile de remunerare a muncii i a personalului, de e'emplu, s&ar nclca obiectivul de e'actitate n cazul n care este utilizat un tarif incorect la calcularea salariului, recompensele i salariile trebuie s corespund cu mrimea serviciilor prestate de anga;at, care depinde de timpul lucrat, producie i comisioane din v nzri E'actitatea este una dintre componentele aseriunii privind evaluarea i afectarea (alocarea)" Clasi$icare ? operaiunile incluse 6n @urnalele clien!ului s6n! corec! clasi$ica!e. ,rintre e'emple de clasificare greit a tipurilor de remunerare a muncii se poate meniona nregistrarea ndemnizaiei pentru incapaciate temporar de munc ca ndemnizaie pentru concediu de odi(n sau nregistrarea unui a;utor material ca premiu in ;urnalul de salarii" Aceste erori genereaz alte

.7

greeli n ceea ce ine de reinerea impozitelor din salariu, obligaiile fa de organele fiscale pentru impozitul pe venit, asigurarea social i alte ta'e trebuie s fie calculate i reinute corespunztor" 9lasificarea face, de asemenea, parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare)" Cronolo,ie ? operaiunile s6n! 6nre,is!ra!e la da!ele corec!e. / eroare de cronologie (alocare n timp) se produce dac operaiunile nu s nt nregistrate la dartele la care se produc" /peraia de calculare a salariului unui anga;at care se elibereaz ar trebui nregistrat la data concedierii i ac(iatarea se efectueaz n aceeai zi, calculul remunerrii muncii se nregistreaz la sf ritul lunii n care anga;aii au prestat servicii, suma ndemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc trebuie s fie atribuit perioadei n care anga;atul a avut de suferit" Sis!e"a!i area #i sin!e!i area ? operaiunile 6nre,is!ra!e s6n! adecva! !rans$era!e 6n $i#ierile sis!e"a!ice #i s6n! corec! sin!e!i a!e. Acest obiectiv se refer la caracterul adecvat al transferului informaiilor din operaiunile nregistrate n ;urnale (evidena cronologic) ctre registrele au'iliare (evidenele analitice*sistematice) i ctre cartea mare (evidena sintetic)" #e e'emplu, dac operaiunile de remunerare a muncii sunt nregistrate eronat i sistemul informatic va calcula impozitele din salariu greit, se va produce o nclcare a acestui obiectiv" Sistematizarea i sintetizarea fac , de asemenea, parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare)" #eoarece transferul operaiunilor din ;urnale n registrele analitice, n cartea mare i n alte fiiere sistematice cone'e este, de regul, realizat automat de sisteme de contabilitate informatizate, riscul apariiei unei erori umane nt mpltoare n cursul transferului datelor este minim" #ac auditorul reuete s determine c sistemul informatic funcioneaz corect, preocuprile privind erorile din procesul de transfer s nt minime" +biectivele de audit legate de solduri s nt similare obiectivelor legate de operaiuni" Ni ele rezult din aseriunile managementului i ofer un cadru de referin care l a;ut pe auditor s colecteze o cantitate suficient de probe temeinice" 2a r ndul lor, i obiectivele de audit referitoare la solduri se mpart n dou categorii% generale i specifice" Aotui e'ist dou deosebiri ntre obiectivele de audit legate de operaiuni i cele legate de soldurile conturilor" <n primul r nd, aa cum o sugereaz i denumirile lor, obiectivele de audit legate de solduri se aplic soldurilor conturilor, n timp ce obiectivele de audit legate de operaiuni se

.-

aplic diverselor categorii de operaiuni" <n al doilea r nd, e'ist mai multe obiective de audit pentru soldurile conturilor dec t pentru categoriile de operaiuni" E'ist nou obiective de audit referitoare la solduri, comparativ cu numai ase obiective de audit legate de operaiuni" #in cauza modului n care este realizat un audit, obiectivele privind soldurile s nt aproape ntotdeauna aplicate soldului final al conturilor bilaniere, cum ar fi datoriile fa de personal privind remunerarea muncii" Aotui, anumite obiective referitoare la solduri se aplic i anumite conturi de rezultate (venituri i c(eltuieli)" #e obicei, acestea vizeaz operaiunile cu caracter e'cepional i c(eltuieli neprevzute, cum ar fi c(eltuielile privind litigiile" Alte conturi de rezultate s nt str ns legate de anunite conturi bilaniere i s nt testate concomitent cu acestea, e'emple fiind contul de c(eltuieli privind ntreinerea personalului i contul de datorii fa de personal privind retribuirea muncii" :tiliz nd obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru de referin pentru auditarea solduilor conturilor, auditorul acumuleaz probe pentru a confirma informaiile detaliate care ;ustific soldul unui cont i nu verific soldul propriu&zis al contului" :rmeaz o scurt prezentare a celor nou obiective de audit legate de solduri" E%is!ena ? su"ele incluse e%is!. Acest obiectiv verific dac sumele incluse n situaiile financiare ar fi trebuit ntr&adevr incluse" ,e e-emplu calcularea salariului pentru o persoan care nu trebuie s fie remunerat deoarece se afl .n concediu din cont propriu aceasta constituie o .nclcare a obiectivului de e-isten. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aseriunea managerial privind e'istena sau apariia" E%>aus!ivi!a!e ? su"ele e%is!en!e s6n! incluse. Ecest obiectiv verific dac toate sumele care ar trebui incluse n situaiile financiare au fost ntr&adevr incluse" /e.nregistrarea unei datorii fa de personal privind remunerarea muncii .n balana de verificare a contului atunci c.nd o astfel de datorie e-ist .n realiate constituie o .nclcare a obiectivului de e-0austivitate " Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aseriunea managerial privind e'(austivitatea" /biectivele e'istenei i e'(austivitii pun accentul pe dou probleme de audit opuse) e'istena se refer la o potenil supraevaluare, iar e'(austivitatea ? la operaiunile i sumele ne nregistrate (subevaluare)"

..

E%ac!i!a!e ? su"ele incluse s6n! pre en!a!e la valori corec!e. /biectivul e'actitii verific dac sumele s nt incluse la o valoare matematic ;ust" Suma datorat unui anga1at privind retribuirea muncii poate fi eronat inclus .n balana de verificare din cauza calculrii greite a salariului .n urma necorespunderii tarifului de plat prestabilit ce a fost folosit calculrii greite a .ndemnizaiei pentru concediu de odi0n 2incapacitate temporar de munc3 din cauza numrului de zile stabilit incorect. 1iecare dintre aceste erori reprezint nclcri ale obiectivului de e'actitate" E'actitatea face parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare)" Clasi$icare ? su"ele incluse 6n evidenele salariilor s6n! corec! clasi$ica!e. 9lasificarea presupune a determina dac elementele din evidenele salariului s nt atribuite la tipurile de remunerare corecte" ,e e-emplu, .n balana de verificare dup contul 4"5.5 ,atorii fa de personal privind remunerarea muncii! suma total a salariului unui anga1at este clasificat .n calculare salariu concediale medicale premiu de srbtori ore de noapte etc" Ni clasificarea face parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare)" Decupa@ul !e"poral +ce ura- ? operaiunile produse aproape de da!a de 6nc>idere a /ilanului s6n! 6nre,is!ra!e 6n e%erciiul con!a/il corespun !or. <n testarea delimitrii sumelor n timp, obiectivul este de a determina dac operaiunile s nt nregistrate n e'erciiul contabil adecvat" /peraiunile care prezint cea mai mare probabilitate de a fi greit prezentate s nt cele nregistrate mai aproape de sf ritul e'erciiului contabil" Ar fi bine s ne g ndim la testele de cezur ca fiind o parte din verificarea fie a conturilor bilaniere, fie a operaiunilor asociate acestora, ns, din motive de comoditate, auditorii fac de obicei aceste teste ca parte a auditului conturilor de bilan" 2a r ndul su, cezura face parte din aseriunea de evaluare dau afectare (alocare)" Concordana de!aliilor ? de!aliile soldului con!ului corespund su"elor din $i#ierul sis!e"a!ic a$eren!. !o!alului calcula! al soldului con!ului #i !o!alului din car!e "are. Soldurile conturilor din situaiile finaciare s nt ;ustificate de detaliile din registrele i tabelele sistematice (analitice) ntocmite de client" /biectivul concordanei detaliilor verific dac detaliile din liste s nt corect ntocmite, corect totalizate i corespund informaiilor din cartea mare" ,e e-emplu salariile din lista de salarizare ar trebui s fie identice cu sumele din balana de verificare a datoriilor fa de personal privind retribuirea muncii iar totalul lor ar trebui s fie egal cu soldul contului sintetic

.0

din cartea mare" 9oncordana detaliilor face, i ea, parte din aseriunea de evaluare i afectare (alocare)" 4aloarea reali a/il ? activele s nt incluse la sumele estimate a se obine prin comercializarea lor" Acest obiectiv verific dac soldul unui cont a fost redus corespunztor cu diminuarea costului istoric p n la atingerea valorii nete realizabile" E'emple de aplicare a acestui obiectiv ar putea fi% analiza caracterului adecvat al provizioanelor pentru concediile neutilizate dup modelul urmtor% Aabel 5 ,rovizion pentru concediu neutilizat .7-- (3omanciuc 2ilia) 2una Salariul Qile calculat calendaristice (conf" art"0 (fr zile de OP >.4 din srbtoare) .4"7>".77>)
( &

Qile lucrtoare

Qile lucrate

Qile de concediu neutilizate


8

Suma provizionului pentru concediile neutilizate


BC(D<EAD&E8

'

<

/ctombrie +oiembrie
'

- >FF,-7 . DF-,D0
(

07 07
&

.7 ..
A

-7 ..
< 8 BC(D<EAD&E8

#ecembrie To!al

. 7CF,.8'8B.:A

0C-

.0 4D

-C DC

>

.CF,4F

Drep!uri #i o/li,aii. ,e l ng faptul c trebuie s e'iste n realitate, ma;oritatea activelor trebuie s se afle n proprietatea entitii nainte de a putea fi incluse n situaiile financiare" <n mod asemntor, datoriile trebuie s aparin entitii" #repturile s nt ntotdeauna asociate cu activele, iar obligaiile ? cu pasivele din bilan" Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aseriunea managerial privind drepturile i obligaiile entitii" Pre en!are #i de vluire ? soldurile con!urilor #i in$or"aiile supli"ena!re o/li,a!orii a$eren!e lor s6n! corec! pre en!a!e 6n si!uaiile $inanciare. ,entru a confirma respectarea obiectivului de prezentare i dezvluire, auditorul aplic o serie de teste n scopul de a se asigura c toate conturile bilaniere i de rezultate, precum i informaiile cone'e, s nt corect dezvluite n situaiile financiare i adecvat descrise n corpul te'tului i n notele informative ale situaiilor" Acest obiectiv are o contrapartid n aseriunile managementului privind prezentarea i dezvluirea" .>

,rezentarea i dezvluirea s nt str ns legate de clasificare, dar diferite de aceasta" $nformaiile contabile aferente obiectivele de audit legate de solduri s nt corect clasificate dac toate datele ntr& un tabel detaliat care ;ustific un sold de cont au fost sintetizate n conturile corespunztoare" $nformaiile s nt corect prezentate dac respectivele solduri de conturi i informaiile complementare din notele informative s nt adecvat combinate, descrise i dezvluite n situaiile financiare" #up nelegerea obiectivelor generale de audit referitoare la soldurile conturilor pot fi definite obiectivele specifice de audit privind soldul fiecrui cont n situaiile financiare" Ar trebui s e'iste cel puin c te un obiectiv specific legat de soldul conturilor pentru fiecare obiectiv general legat de solduri, cu e'cepia situaiilor n care auditorul consider c un anumit obiectiv general de audit referitor la solduri nu este relevant sau important n circumstanele date" S&ar putea ca unui obiectiv general legat de solduri s&i corespund mai multe obiective specifice" Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit temeinice pentru a confirma toate aseriunile manageriale din situaiile financiare" Acest lucru este realizat prin acumularea de probe care s ;ustifice o anumit combinaie adecvat de obiective de audit legate de operaiuni i obiective de audit legate de soldurile conturilor, care se suprapun" Singurele aseriuni care ar trebui abordate prin intermediul obiectivelor de audit legate de soldurile conturilor i nu printr&o oarecare combinaie de obiective legate de operaiuni i obiective legate de solduri s nt aseriunea privind drepturile i obligaiile i aseriunea privind prezentarea i dezvluirea" IF, p"-F>&-C-J Auditorul planific o combinaie adecvat de obiective de audit i probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, aplic nd un proces de audit" Sarcina audi!orului este asigurarea corespunderii activitii ntreprinderii, inclusiv evidena contabil i rapoartele anuale cu% cerinele legislative) instruciunile managementului) standardele de contabilitate indicaiile fiscale, alte cerine,

stabilind prin urmare autenticitatea rapoartelor financiare anuale" #up ndeplinirea auditului utilizatorul informaiei trebuie s fie sigur, c afacerile realizate i reflectarea lor n contabilitate, n general, nu conin erori i rapoartele anuale corespund normelor legislative" .D

/biectivul principal al auditului este stabilirea autenticitii rapoartelor financiare ai subiecilor economici, precum i corespunderea operaiilor financiare i economice ndeplinite cu actele normative n vigoare" <n afar de legile i actele normative ale Puvernului i altor instituii publice, aici se include statutul ntreprinderii cu urmtoarele particulariti% activitatea antreprenorial) structura intern) strucura organelor interne de control"

Managerii i proprietarii ntreprinderii public instruciuni cu urmtoarele scopuri% ndeplinirea scopurilor antreprenoriale) a da anga;ailor instanelor finale indicaii necesare aferente ndeplinirii operaiunilor) a confirma regulile de comportare) a determina structura oragnizatoric i sfera de rspundere" ,roprietarii nu pot verifica independent respectarea acestor instruciuni" #e regul, auditorul este ales de partenerii ntreprinderii i trebuie s controleze i s comunice c% organizarea contabilitii este corect i adecvat) sferele responsabilitii s nt limitate i obligaiile colaboratorilor s nt repartizate astfel nc t fiecare colaborator poart responsabilitate doar pentru domeniul atribuit lui) structura oragnizaional stabilit este respectat) colaboratorii seciei contabile s nt asigurai cu instruciuni i tabele de calcul, necesare pentru lucrul curent" 6erificarea corespunderii cu indicaiile conducerii este important ndeosebi c nd unitatea economic reprezint o ntreprindere fiic a unui concern internaional i toate ntreprinderile fiice s nt obligate s ndeplineasc toate instruciunile biroului central, drept e'emplu fiind <ntreprinderea Mi't MSteinel ElectronicB S32, ntreprindere fiic a companiei mam MSteinel OoldingB <n procesul verificrii auditorul urmeaz s analizeze% -) corectitudinea aplicrii palnului de conturi i dispoziiilor privind organizarea i inerea contabilitii) Permania"

.4

.) caracterul oportun i corectitudinea inerii registrelor de eviden, corespunderea datelor sintetice cu folosirea prelucrrii automatizate a documentelor privind retribuirea muncii "a" 0) corectitudinea evidenei consumurilor de remunerare a muncii n procesul de producie) >) corectitudinea evalurii mrimilor salariilor, trecute la consumuri n procesul de producie) D) organizarea circuitului documentar i caracterul oportun al intrrilor de documente primare n contabilitatea remunerrii muncii i a personalului) 4) corespunderea datelor evidenei contabile cu datele bilanului contabil i alte rapoarte financiare, prezentate la organele superioare, cum ar fi > @ASS, 6E+7F $mpozit pe venit "a" / etap important n verificarea de audit a remunerrii muncii i a personalului este e'aminarea situaiei evidenei contabile n domeniul dat" 6erific nd starea evidenei contabile i drilor de seam a entitii, auditorul urmeaz s se conduc de urmtoarele legi% -" 2egea salarizrii nr" F>8&56 din ->"7.".77. ." Standarde naionale de contabilitate" 0" ,lanul de conturi contabile a activitii financiar&economice a ntreprinderilor nr"-8> i instruciunea de utilizare a lui, introdus n vigoare de Ministerul 1inaelor 3M n .D"-."C8 cu modificri ulterioare" >" 9odul fiscal D" 9odul Muncii Suplimentar, auditorul urmeaz s verifice dac activitatea aparatului contabil de calculare a salariilor este corect organizat) dac sunt repartizate ndatoririle de serviciu lucrtorilor contabilitii respectiv pentru ca fiecare lucrtor s duc responsabilitate pentru efectuarea lor) dac este aprobat de conductorul organizaiei controlate graficul de prezentare a documentaiei primare ctre persoanele oficiale, dac e'ist controlul asupra respectrii graficului i sunt ntreprinse msuri disciplinare sau de alt gen fa de persoanele vinovate de nerespectare a lui) dac e'ist graficul circuitului documentelor n cadrul contabilitii cu indicarea termenelor de finisare a lucrrilor(ane'a) ( ntocmirea borderourilor de plat a salariilor, situaia micrii materialelor, nc(iderea registrelor de eviden i ntocmirea rapoartelor financiare trimestriale)" ,ractica internaional indic, c activitatea auditorului urmeaz a fi n conformitate cu dou grupe importante de documente normative% actele legislative statale, n special legea cu privire la activitatea de audit) standardele de audit"

.8

<n prezent, actul legislativ, care stabilete baza ;uridic a e'ercitrii activitii de audit, reprezint 2egea cu privire la activitatea de audit n 3M"I-C, p"..J

CAPITOLUL II PLANI=ICAREA AUDITULUI RE5UNER3RII 5UNCII *I A PERSONALULUI (.' Iden!i$icarea carac!eris!icilor principale ,enerale ale en!i!ii
Auditorul trebuie s planifice auditul ntr&o manier care s asigure c misiunea va fi ndeplinit n condiii de economicitate, eficien, eficacitate i la termenul convenit" Planificarea auditului const n construirea unei strategii generale i abordri detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului" 1igura .". prezint cele apte componente de baz ale planificrii unui audit" 1iecare din primele ase componente are drept scop s&l a;ute pe auditor s realizeze ultima etap, adic ntocmirea unui plan general de audit eficient i eficace i redactarea unui program de audit" ,rimele patru etape ale fazei de planificare a unui audit s nt studiate n capitolul de fa"
,replanificare /binerea informaiilor de conte't

.F

/binerea informaiilor privind obligaiile ;uridice ale clientului Efectuarea procedurilor analitice preliminare #eterminarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent <nelegerea controlului intern i evaluarea riscului legat de control

<ntocmirea planului general i a programului de audit

=i,ura (.( E!apele de /a ale plani$icrii unui audi! Sursa : elaborat de autor dup A. Arens %. &oebbec'e p.64". Preplani$icarea audi!ului presupune trei aciuni, fiecare trebuid ntreprins n fazele timpurii ale auditului" Mai nt i, auditorul decide dac accept clientul nou sau dac accept s deserveasc un client cu care colaboreaz de;a" #e obicei, aceast alegere i revine unui auditor cu e'perien, care este n msur s ia decizii importante" Auditorul ar trebui s ia aceast decizie de timpuriu, nainte de se anga;a anumite c(eltuieli care nu vor putea fi recuperate" <n al doilea r nd, auditorul identific motivele pentru care un client dorete sau are nevoie de un audit" Aceast informaie va afecta probabil restul etapelor procesului de planificare" <n sf rit, auditorul trebuie s a;ung la un acord cu clientul n ceea ce privete termenii i condiiile anga;amentului, pentru a se evita orice ne nelegeri ulterioare"
,replanificare Acceptarea noilor clieni i continuarea colaborrii cu clienii actuali $dentificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit Steinel Electronic este un client de audit curent, cu care firma continu colaborarea" <n cursul analizei viz nd continuarea colaborrii nu au fost identificate circumstane care s determine o ntrerupere a relaiei de audit cu acest client"

E'ist un motiv principal" 9onducerea dorete un audit pentru asigurarea pe care o ofer acesta"

.C

A;ungerea la un acord cu clientul

<nainte de a se ncepe munca de teren, s&a obinut un contract de anga;ament

+umirea anga;ailor care vor face parte din ec(ipa de audit

Asociat ? @odarev ,avel Auditor senior ? #aniela ,lugaru Auditor Asistent ? ,unga $rina

=i,ura F Aprecierea sis!e"ului con!a/il #i a con!rolului in!ern #i iden!i$icarea riscurilor. Sursa : elaborat de autor dup A. Arens %. &oebbec'e p.6## Investigarea noilor clieni nainte de a acepta un nou client, cele mai multe firme de e'pertiz contabil fac o analiza a respectivei companii pentru a determina daca ea poate fi aceptat in calitate de cient de audit" <n msura posibilitii, ar trebui evaluate reputaia clientului potential n comunitatea de afaceri respectiva, stabilitatea lui financiar i relatiile sale cu firmele de e'pertiz contabil cu care a colaborat i trecut" #e e'emplu,numeroase firme de e'pertiz contabil sunt de deosebit de prudente n aceptarea noilor clienti care opereaza n ramuri economice nou&create i aflate n creterea rapid" +umeroase astfel de ntreprinderi suport un eec financiar i e'pun firma de e'pertiz contabil unui risc de rspundere ;uridic semnificativ" <n cazul clienilor poteniali care au mai fost supui unui audit de ctre o alt firm de e'pertiz contabil, noul auditor (succesor) este obligat prin #SA*SAS F> (A:#0-D) s comunice cu auditorul precedent" Scopul aceste obligaii este de a&l a;uta pe auditorul succesor s decid asupra acceptrii noului anga;ament" Acest tip de comunicare l&ar putea, de e'emplu, informa pe auditor c respectivul client nu este integru sau c au e'istat dispute pe marginea principiilor contabile, al procedurilor de audit sau a onorariilor practicate" Aotui, dat fiind obigaia de confodenialitate definut prin codul dee conduit profesional, auditorul predecesor trebuie s obin acordul clientului nainte de a se instala aceast comunicare ntre auditori" ,rintre sursele de informaii se pot numra ;uriti locai, ali e'peri contabili, bnci i alte ntreprinderi" <n anumite situaii, auditorul ar putea c(iar anga;a un anc(etator profesionust n scopul de a obine informaiilor necesare privind reputaia i trecutul principalilor membri ai ec(ipei manageriale a clientului potenial" / verificare mult mai aprofundat este adecvat atunci c nd clientul nu anga;at niciodat unui audit, c nd auditorul precedent nu furnizeaz informaiile solicitate sau c nd din comunicarea cu auditorul precedent se contureaz o setie de probleme" 07

9a de un instrument de cutare numeroi practicieni profit de $nternet i baze de date cum ar fi 2e'is*+e'is, #oR Sones +eRs 3etrieval "a" 7strarea clienilor. +umeroase firme de 'pertiz contabil i evalueaz n fiecare an clienii cureni, n scopul de a determina dac e'ist motive de a ntrerupe relaia de audit cu acetia" 9onflicte anterioare din cauze legate de perimetrul adecvat al lucrrilor auditului, de tipul de opinie de e'primat, sau de onorariile pentru audit ar putea determina auditorul s ntrerup colaborarea cu un client" Auditorul poate, de aseemenea, constata c un client d dovad de lips de integritate i c, drept rezultat, ntreprinderea respectiv nu ar mai trebui s fie un client al firmei" <n cazul n care clientul d n ;udecat firma de e'pertiz contabil (sau viceversa), firma nu poate continua auditul" 9(iar dac nu se manifest nici una dintre condiiile de mai sus, firma de e'pertiz contabil ar putea (otr s nu continue relaia de audit cu un client din cauza unui nivel de risc prea riidcat" $nvestigarea noilor clieni i reevaluarea clienilor e'isteni este o component esenial a procesului decizional prin care se determin riscul de audit acceptabil" IFJ <ntre client i firma de e'pertiz contabil ar trebui s e'iste un acord clar n ceea ce privete termenii i condiiile anga;amentului" 2a aceast cerin se rspunde printr&o scrisoare de anga1ament sau contract de audit sub form de scrisoare, av nd ca baz Standardul internaioal de audit .-7 MAermenii contractelor de auditB" Scrisoarea de anga;ament (contractul de audit) trebuie s specifice e'act ce intr n obligaiile auditorului% auditul, verificarea de revizuire sau ntocmirea rapoartelor financiare, inclusiv alte servicii de felul ntocmirii declaraiilor fiscale sau serviciilor administraiei" <n scrisoare sunt fi'ate de asemenea limitrile sferele de activitate a auditorului introduse de ctre client, termenii limit de finisare a auditului, obligaiile personalului clientului de a a;uta auditorul la colectarea datelor contabile i documentelor, pregtirea notelor au'iliare" Scrisoarea de anga;ament constituie de asemenea un mi;loc de informare a clientului c auditorul nu poart responsabilitate pentru descoperirea oricror aciuni frauduloase" I-CJ

Scrisoare de audit Steinel sau contract 9ontract din 7F"-.".77F (ane'a) caracteristici
+binerea informaiilor de conte-t.
/binerea informaiilor de conte't /binerea unei cunoateri a activitii i ramurii clientului #aniela ,lugaru a discutat cu Pursc(i $urie i a actualizat datele din din dosarul permanent"

0-

6izitarea spaiilor de producie i a spaiilor administrative $dentificarea prilor afiliate

6izita a fost fcut de #aniela ,lugaru i de asistent n prima zi de munc pe teren" #aniela ,lugaru i&a notat principalele observaii, pentru a le putea verifica ulterior"

#aniela ,lugaru a verificat informaiile din dosarele permanente cu a;utorul contabilului&ef i al proprietarului ntreprinderii i le& a actualizat"

Evaluarea nevoii de specialiti e'terni

#eoarece auditul nu este comple', nu s&a considerat c este nevoie s se fac apel la un specialist e'tern"

=i,ura F Aprecierea sis!e"ului con!a/il #i a con!rolului in!ern #i iden!i$icarea riscurilor. Sursa : elaborat de autor dup A. Arens %. &oebbec'e p.6## E'ist trei motive de baz care e'plic necesitatea a;ungerii la o bun nelegere a ramurii de activitate a clientului" <n primul r nd, numeroase ramuri economice au circumstane contabile unice, pe care auditorul trebuie s le neleag pentru a determina dac situaiile financiare ale clientului s nt conforme principiilor contabile general acceptate" Auditorul poate adesea identifica riscuri specifice ramurii, care ar putea afecta modul n care el va estima riscul de audit acceptabil sau c(iar modul n care el va determina dac este potrivit s accepte s fac auditul unei companii din respectiva ramur" 9ompania de audit a entitii analizate n lucrarea dat este KMoldauditingB S32 care cere pregtirea unei liste de documente pentru auditarea ulterioar (ane'a), astfel lista documentelor necesare efecturii auditului salariului este prezentat n tabelul ."0% Aabelul ."0 Lis!a docu"en!elor necesare e$ec!urii audi!ului la da!a de &' dece"/rie (G'G Nr. dDo -" ." 0" SALARII Actele adiionale la contractual colectiv de munc valabile n perioada - ianuarie&0decembrie .7-7 #etalii privind concediile neluate la data 0decembrie .7-7 #etalii privind primele i bonusurile acordate 0. Ter"en de predare Da!a pri"irii docu"en!ului

>"

n perioada ianuarie ? decembrie .7-7 9opie a centralizatorului de salarii pe luna decembrie .7-7 Sursa: elaborat de autor #osarele permanente ale auditorului conin deseori un istoric al companiei, o list a

principalelor domenii de activitate i o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate n anii anteriori" KMoldauditingB S32 sistematizeaz toate aceste date n 3aportul de audit (ane'a), preciz nd informaiile generale ale entitii auditate <M MSteinel ElectronicB S"3"2" referitoare nregistrarea la 9amera <nregistrrii de Stat a Ministerului #ezvoltrii $nformaionale al 3epublicii Moldova la -4"7F".778, numrul de identificare de stat ? -7784777>F04C i sediul ntreprinderii% (M#&.7>D, bd Moscova", .7, mun" 9(iinu, 3epublica Moldova)" <n istoricul permanent al companiei se evideniaz i principalele tipuri de activitate desfurat de <M MSteinel ElectronicB S"3"2", i anume % ,roducia articolelor din material plastic) 1abricarea produselor metalice finite sau semifinite prin for;are, ambutisare, tanare i laminare) 1abricarea produselor metalice prin metoda metalurgiei pulberilor) 1abricarea de ec(ipamente de iluminat) ,roducia de alte aparate i ec(ipamente electrice) 1abricarea altor articole din metal) Alte genuri de activitate" +binerea informaiilor privind obligaiile 1uridice ale clientului. E'ist trei tipuri str ns nrudite de documente i evidene cu caracter ;uridic, care ar trebui e'aminate din etapele timpurii ale anga;amentelui" Statutul de nfiinare i regulamentele interne, procesele&verbale ale edinelor consiliului de administraie i ale adunrilor acuionarilor i contractile ntreprinderii" 9unoaterea din timpuriu a acestor documente i evidene cu caracter ;uridic i permite auditorului s interpreteze probele asociate lor pe tot parcursul anga;amentului de audit i s se asigure c n situaiile financiare e'ist toate dezvluirile de informaii necesare"
/binerea informaiilor privind obligaiile ;uridice ale clientului 9itirea statutului de nfiinare i a regulamentelor interne #aniela ,lugaru a discutat cu proprietarul i contabilul&ef al companiei" +u au intervenit modificri"

00

9itirea proceselor &verbale ale edinelor clientului 9itirea contractelor clientului

#aniela ,lugaru a citit toate prcesele&verbale" Ea a fcut o copie de inclus n foile de lucru i a identificat elementele care ar trebui verificate mai atent n cursul auditului, precum i dou riscuri inerente"

#aniela ,lugaru a verificat succint toate contractele n curs pentru a identifica eventualele sc(imbri i a fcut o sintez a tuturor contractelor noi relevante pentru audit"

=i,ura F Aprecierea sis!e"ului con!a/il #i a con!rolului in!ern #i iden!i$icarea riscurilor. Sursa : elaborat de autor dup A. Arens %. &oebbec'e p.6## Statutul (actul) de nfiinare este aprobat de administraia statului n care compania este

nregistrat i reprezint documentul ;uridic necesar pentru recunoaterea unei societi pe aciuni ca entitate distinct" El cuprinde numele e'act al societii, data nfiinrii, tipurile i cantitile de aciuni pe care societatea este autorizat s le desfoare 3egulamentele interne cuprind regulile i procedurile adoptate de acionarii societii" Ele specific precum% anul fiscal (e'erciiul contabil) al societii, frecvena adunrilor acionarilor, metoda de vot pentru alegerea membrilor consiliului de administraie i mputernicirile responsabililor cu funcii e'ecutive ale societii" Auditorul trebuie s neleag clauzele i condiiile din statutul de nfiinare i din regulamentele interne pentru a putea determina dac situaiile financiare s nt corect prezentate" #ezvluirea adecvat a informaiilor privind capitalul social, inclusiv a informaiilor privind plata corespunztoare a dividendelor, depinde foarte mult de aceste clauze i condiii" ,rocesele&verbale reprezint evidenele oficiale ale ntrunirilor consiliului de administraie i ale adunrilor acionarilor" Ele cuprind un rezumat a celor mai importante subiecte discutate n cadrul acestor edine i al deciziilor luate de membrii consiliului i de acionari" 9u puin timp nainte de nc(iderea auditului, trebuie s se fac o verificare mai aprofundat a acestor informaii, pentru a se asigura c managementul a respectat msurule aprobate de membrii consiliului de administraie" 8fectuarea procedurilor analitice preliminare. Auditorii s nt obligai s aplice proceduri analitice preliminare n cursul planificrii auditului, cu scopul de a determina natura, programarea n timp i profunzimea lucrrilor de audit" ,rocedurile analitice utilizate n planificare s nt deseori bazate pe date agregate, reflect nd compania 0> ndatoririle i

n ansamblu" ,entru anumii clieni, verificarea sc(imbrilor intervenite n soldurile conturilor n balana de verificare ar putea fi suficient pentru atingerea obiectivelor planificrii"IF, p".D>&.4>J Aabelul ."- prezint un indicator financiar important al companiei <M KSteinel ElectronicB S32, pe care auditorii i&ar putea analiza pe parcursul planificrii auditului" <n legtur direct cu dinamica personalului este stabilitatea acestuia n cadrul ntreprinderii, care constituie o condiie important pentru utiliTarea eficient a forei de munc" Mobilitatea forei de munc apare at t sub forma intrrilor, c t i a ieirilor, indifernt de cauTa generatoare" Aotui trebuie s se fac ditincie ntre circulaie i fluctuaie" 9irculaia forei de munc reprezint micarea personalului n cursul unei perioade (intrri i ieiri) determinat de cause social&economice (pensionare, decese, transferuri, et") ,entru caracterizarea acestui fenomen e folosesc indicatorii%

Coeficientul intrrilor 9 intrri .n cursul perioadei:numrulmediu de personal; Coeficientul plecrilor 9 plecri .n cursul perioadei:numrul mediu de personal; Coeficientul micrii totale 9 intrri < ieiri: numrul mediu de personal;

(."-) (.".) (."0)

<n cadrul plecrilor poate fi remarcat fluctuaia forei de munc, ca un fenomen nenormal, reprezent nd plecrile din ntreprinderi fr aprobarea conducerii ntreprinderii sau ca urmare a nerespectrii legislaiei muncii" I.7J Aabelul ."> =luc!uaia $orei de "unc la H52S!einel Elec!ronic2SRL pen!ru (G'G #i (GG9 M Steinel Electronic SRL

Perioada0 G'.G'.'G7&'.'(.'G
Eliberai 'enumire centru de cost din care. iniiati)a anga*atului moti)e personale creterea copilui din care( expirarea contractului Angajai

iniiati)a anga*atorului moti)e de sntate moti) profesional

suplinirea funciei

nocuire eli+erat

Total angajai

Total eliberai

pensionare

disciplin

disciplin

armat

,erenuri 'epo-it Calitate

$ 1 0

& !

" 10 0

& #

& &

0D

altele

intretinere .L SE.0 Conducere sucursal Conta+ilitate 1ersonal Import2 export 3c4i-iii I, 1lanificare

1 /" /& 0 0 1 0 0 0 0 &

1 1& % 1 % "0 $1 1 1

$ %" !1 1 1 1 1 1 1 1 1

& "/ $! 1

1 "% &/

1 1 1 1 1 1 95 84 0

Total

118

23

11

80

179

Perioada0 G'.G'.G97&'.'(.G9
Eliberai Angajai 0 0 33 0 0 0 8

Total

79

32

97

51

Sursa: elaborate de autor Aabelul ."D Anali a s!a/ili!ii personalului $ndicatori +umrul mediu de personal +umrul mediu al intrrilor +umrul mediu al plecrilor, din care fluctuaii 9oeficientul intrrilor 9oeficientul plecrilor, din care fluctuaii 9oeficientul micrii totale .7-7 -DD -8C --F -,-D 7,84 -,C. .77C C0 C8 8C -,7> 7,FD -,FC

Sursa: 8laborat de autor .n baza =aportului statistic >/umrul i remunerarea salariailor!/r. 5$? anul 6@@A$6@5@ #in tabelul ."D rezult c din punct de vedere al stabilitii personalului la <MBSteinel ElectronicBS32 situaia practic este stabil, ntruc t micarea total i fluctuaia nregistreaz apro'imativ aceleai valori cu o tendin foarte mic de cretere" <n urma analizei efectuate asupra numrului mediu al plecrilor i intrrilor de personal se observ un nivelul ridicat al fluctuaiei de personal, fapt care genereaz c(eltuieli suplimentare cum ar fi cele de recrutare, anga;are, pregtire i acomodare" Analiz nd concomitent i tabelul ."> se observ c principalul motiv ar fi cel personal, iar din discuiile ulterioare cu anga;aii aceasta ar proveni de la orarul de lucru n dou sc(imburi, ceea ce creaz probleme de transport" 04

Aabelul ."4 Anali a variaiei nu"rului "ediu de personal #i a salariului "ediu pen!ru ad"ins!raie Nu"rul "ediu de personal Luna Salariu calcula! ad"inis!ra!iv Salariul "ediu 87 C.F -8 > .CC . 8- .8. -8 > -C. 0 F0 8C4 -8 > 4DD > 8> 04D -F 0 C-> D F4 .7F -C > D08 4 F. >C7 -C > -.D 8 -.8 .8F .7 4 74F -7C DF7 .> CFC CF .C7 .. > .80 -7 -7D C0C .0 > 0.> --.- 08D .D > 44F -. -D7 0C0 .4 D 8F> To!al ' ':' 9'& (G Sursa: 8laborat de autor .n baza =aportului statistic >/umrul i remunerarea salariailor!/r. 5$? anul 6@@A$6@5@

% 888 + 888 * 888 & 888 3 888 2 888 1 888 8

ana i1 as a ariu ui m ediu unar a adm inis tratiei

&

18

11

12

=i,ura (.& Anali a salariului "ediu lunar al ad"inis!raiei Sursa: 8laborat de autor .n baza =aportului statistic >/umrul i remunerarea salariailor!/r. 5$? anul 6@@A$6@5@

08

2ariatia num aru ui !ers ona u ui adm inis trati2


38 2* 28 1* 18 * 8 1 2 3 & * + % 1 / 18 11 12

=i,ura (.A 4ariaia nu"rului personalului ad"inis!ra!ive Sursa: 8laborat de autor .n baza =aportului statistic >/umrul i remunerarea salariailor!/r. 5$? anul 6@@A$6@5@ <n concluzie putem spune c variaia numrului de anga;ai n secia administrativ are tendin de cretere pe parcursul anului .7-7" Salariul mediu al personalului administrativ se menine pe parcursul anului in limitele > 777 & D 777 lei, cu e'cepia lunilor iulie i decembrie c nd s&au nregistrat cele mai inalte cote ale salariului mediu" E'plicaie% n ambele luni administraia a primit prime" 2a <MBSteinel ElectronicBS32 concomitent cu creterea numrului de personal administrativ crete i numrul clasei de muncitori cu ritmuri puin mai mari, fapt ce denot o dovad de dezvoltare a entitii" Aabelul ."8 Anali a variaiei nu"rului "ediu de personal #i a salariului "ediu pen!ru "unci!ori Luna
. 0 > D 4 8 F

Salariul calcula!
.87 D.> 0-. 8.. 00F .7F 0DC D4C 04> DC8 00> .FD D>4 ..C 0F0 4>-

Nu"rul "ediu "unci!ori


-7. -7. --4 -.F -0> ->0 ->C -D7

Salariul "ediu
. 44D 0 7F. C-4 . F.7 . 80. 00F 0 48F . DDF

0F

C -7 --. Total

>-. -78 >7- ->C >7F 4.7 >.4 CC7 4 558 41

-D->F ->F ->C '&<

. 80F . 8-7 . 887 . F8D

Sursa: 8laborat de autor .n baza =aportului statistic >/umrul i remunerarea salariailor!/r. 5$? anul 6@@A$6@5@

ana i1 as a ariu ui m ediu unar !entru m uncitori


& 888 3 888 2 888 1 888 8 1 2 3 & * + % 1 / 18 11 12

=i,ura (.< Anali a salariului "ediu lunar pen!ru "unci!ori Sursa: 8laborat de autor .n baza =aportului statistic >/umrul i remunerarea salariailor!/r. 5$? anul 6@@A$6@5@ 2ariatia num aru ui de m uncitori

1+8 1&8 128 188 18 +8 &8 28 8

&

18 11 12

=i,ura (.8 4ariaia nu"rului de "unci!ori Sursa: 8laborat de autor .n baza =aportului statistic >/umrul i remunerarea salariailor!/r. 5$? anul 6@@A$6@5@

0C

+umarul de muncitori pe parcursul anului .7-7 a avut, cu mici devieri, tendine de cretere" Salariul mediu al muncitori se menine n limitele .777&0777 lei, cu e'cepia lunii august, c nd salariul mediu a atins nivelul de 048F lei" E'plicaie% n luna iulie .7-7, conform contractului de munc, toi anga;aii au primit prime pentru performana n munc n sum total de -04 mii lei" 9onform S+A >77 KEvaluarea riscului i controlul internB controlul intern are urmtoarea structur" Sistemul contabil conform paragrafului F al S+A >77 KEvaluarea riscului i controlul internB, constituie un ansamblu (totalitate) de principii (reguli) i nregistrri contabile, prin intermediul crora agentul economic i organizeaz i i ine contabilitatea financiar" 9u a;utorul acestui sTstem tranzaciile economice sunt identiifcate(depistate), acumulate (colectate), evaluate, clasificate, nregistrate, generalizate i reflectate n rapoartele financiare" Sistemul contabil este utilizat nu numai pentru ntocmirea rapoartelor financiare, declaraiilor fiscale, dar i pentru fuzrnizarea informaiilor utile conducerii agentului economic la luarea deciziilor" #in acest motiv, cunoaterea sistemului contabil presupune nu numai studierea principiilor S+9) politicii de contabilitate, dar i a regulilor contabilitii manageriale" Sistemul de control intern este definit ca ansamblul politicilor i te(nicilor utilizate de conducerea agentului economic pentru organizarea eficient a activitii economice, prote;area activelor agentului economic, prevenirea i descoperirea cauzelor de fraud i eroare, asigurarea e'actitii i plenitudinii nregistrrilor contabile, pregtirea la timp a unor informaii financiare credibile" ?ediul de control i procedurile de control mpreun cu sistemul contabil formeaz controlul intern al agentului economic" I.-, p".80J ,rimele dou elemente de baz ale controlului intern (mediul de control i procedurile de control) alctuiesc sistemul de control intern" Mediul de control const n ansamblul preocuprilor (atitudinii), aciunilor membrilor consiliului director i conducerii n ce privete controlul intern i importana ce se acord acestuia pentru agentul economic" 1actorii care determin mediul de control sunt% modul de funcionare a consiliului directo i celorlalte organe de conducere) filozofia i stilul de conducere) strucutra ntreprinderii) procedurile ce in de cadre) modul de stabilire a responsabilitilor i competenei anga;ailor agentului economic" I->, p"47J

>7

9ategoriile principale de msuri de control promovate de <M MSteinel ElectronicB S32 cu privire la asigurarea fiabilitii nregistrrilor contabile a operaiunilor de remunerare a muncii i a personalului sunt prezentate mai ;os" 1. Msuri de nregistrare a operaiunilor economice ? msuri promovate de conducerea entitii n privina nregistrrii tuturor operaiunilor economice cu privire la salarizare n documentaia contabil i anume corespunderea mrimii fondului de salarizare cu volumul realizrilor efectuate, numrul corect de zile folosite pentru concediu de odi(n, concediu pentru incapacitate temporar de munc "a" n tabelele de ponta;, ordinele pentru plile la card a salariilor, rapoartele cu volumul realizrilor primite de la efii de secii (SEO/ i O2), cu borderourile de decontri, alte documente primare, registre i conturi corespunztoare ale evidenei contabile (D0-, ..8, ..C, D00, D0>)" (ane'a) 2. ,roiectarea i utilizarea unor formulare de documente contabile adecvate activitilor economice efectuate de ntreprindere ? constituie, de asemenea, o categorie principal de msuri ntru asigurarea fiabilitii nregistrrilor contabile" ,entru orice tip de operaiune economic ntreprinderea trebuie s dispun de documente ;ustificative, documente de stocare a informaiilor din documentaia ;ustificativ, de registre contabile, formulare ce trebuie s fie elaborate n baza cerinelor actelor normative i legislative cu privire la contabilitate" #e e'emplu, scutirea folosit la reinerea impozitului pe venit trebuie verificat cu cererile lucrtorilor cu privire la scutirile la impozitul pe venit i compararea acestei informaii cu datele din fia personal i situaia de calcul a retribuiilor" 3. 2imitarea accesului ctre documentaia contabil i sistemul contabil ? prezint o politic de control aferent limitrii accesului ctre documentaia contabil de calcul a remunerrii muncii i sistemul contabil automatizat" 2a <M MSteinel ElectronicB S32 acces la informaiile aferente datelor de baz a anga;ailor, documentelor de calcul al salariului i rapoartelor coresunztoare au doar persoana responsabil de calcularea remunerrii muncii i a personalului i contabilul&ef care verific corectitudinea nregistrrilor contabile 4. 6erificarea i reconcilierea periodic a conturilor ? n cazul nostru constituie totalitatea msurilor de verificare a datoriilor privind retribuirea muncii fa de personal (D0-"-, D0-".)

>-

:n impact semnificativ asupra desfurrii i costurilor auditului o au dou categorii de riscuri% riscul de audit acceptabil i riscul inerent" / mare parte din planificarea timpurie a auditelor const n obinerea informaiilor care i vor a;uta pe auditori s evalueze aceste dou riscuri" Riscul de audi! accep!a/il este o msur a gradului n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare ar putea conine prezentri eronate semnificative dup nc(eierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve" 9 nd auditorul stabilete un nivel de risc mai sczut, aceasta nseamn c el vrea s fie c t mai sigur posibil c situaiile financiare nu s nt semnificativ eronate" :n risc nul ar nsemna certitudine perfect, iar un risc de -77G ar corespunde unei stri de incertitudine absolut" 9 nd auditorul decide c pentru un audit este adecvat un nivel mai sczut de risc acceptabil, atunci e'ist trei direcii de aciune poteniale" Aceste aciuni vor fi ntreprinse mpreun sau separat, n funcie de decizia auditorului, astfel% -" Este nevoie de mai multe probe pentru a mri certitudinea auditorului c nu e'ist erori semnificative" Aceast msur, presupun nd colectarea unei cantiti mai mari de probe, este greu de pus n aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplic ntregului audit" Este prea costisitor i, deseori, c(iar irealist s se ma;oreze cantitatea de probe n toate sfere supuse auditului" ." Anga;amentul de audit ar putea necesita implicarea unor anga;ai cu mai mult e'perien" 1irmele de e'pertiz contabil ar trebui s includ n ec(ipele tuturor auditelor personal calificat, ns n cazul clienilor cu un risc acceptabil foarte mic, trebuie s se acorde o atenie deosebit numirii personalului care va participa la misiune" 0" Anga;amentul va fi controlat cu mai mult rigurozitate dec t de obicei" 1irmele de e'pertiz contabil trebuie s fie sigure c foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse de auditori precum i alte aspecte ale auditului s nt corespunztor verificate" Atunci c nd nivelul riscului acceptabil este redus, se practic un control mai aprofundat, inclusiv verificri operate de anga;aii care nu au fost inclui n ec(ipa de audit a anga;amentului respectiv" IF, p".D.J Riscul ineren! este o msur a estimrii pe care o face auditorul n ceea ce privete probabilitatea e'istenei unor prezentri eronate semnificative n soldul unui cont nainte de verificarea eficacitii controlului intern" #e e'emplu, dac auditorul conclude c e'ist o

>.

probabilitate mica de apariie a unor prezentri eronate semnificative ntr&un cont cum ar fi datoriile fa de personal privind remunerarea muncii, atunci el va deduce c riscul inerent pentru remunerarea muncii este mic, spre deosebire de ciclul cumparari&plati si stocuri&depozitare" Atunci c nd auditorul conclude c un cont sau o categorie de aoperaiuni prezint un risc inerent mare, vor fi valabile aceleai trei aciuni poteniale ca i n cazul riscului acceptabil sczut" Aotui colectarea unei cantiti mai mari de probe este mai simpl i mai frecvent aplicat n cazul riscului inerent dec t n cel al riscului acceptabil, deoarece riscul inerent poate fi, n cele mai multe cazuri, identificat de manier mai specific, adic pentru unul sau mi multe conturi" #e e'emplu, dac riscul inerent este nalt numai pentru remunerarea muncii i a personalului, atunci auditorul poate limita colectarea unei cantiti mai mari de probe numai la auditul datoriilor fa de personal privind remunerarea muncii" IF, p".D0J Riscul de de!ec!are plani$ica! reprezint o masur a riscului ca probele de audit aferente unui segment s nu permit detectarea unor erori sau abateri a cror valoare depeste o limit tolerabil, n cazul n care asemenea abateri sau erori e'ist" 3iscul de detectare planificicat prezint dou aspecte&c(eie" <n primul r nd, acest risc depinde de ceilali trei factori din model" 3iscul de detectare planificat se va sc(imba numai dac auditorul modific unul din ceilali trei factori" <n al doilea r nd, acest indicator determin cantitatea de probe substaniale pe care auditorul planific s o colecteze i care este invers proportional cu dimensiunea riscului de detectare planificat" #ac riscul de detectare planiifcat este mic, atunci auditorul va trebui s acumuleze o cantitate mai mare de elemente probante pentru a obine riscul planificat redus" #e e'emplu, n tabelul ."F riscul de detectare planificat este mic pentru ciclul stocuri&depozitare, fapt ce determin o cretere a cantitii de probe planificate" $nversul este valabil pentru operaiunile privind salariile i personalul" 3iscul de detectare planificat de 7,7D din e'emplul numeric anterior nseamn c auditorul planific s acumuleze probe p n la nivelul la care riscul e'istenei unor prezentri eronate a cror valoare depete eroarerea tolerabil este redus la DG" #ac riscul de control ar fi fost de 7,-, iar cantitatea planificat de probe ar fi putut fi, prin urmare, redus" Riscul le,a! de con!rol reprezinta o masura a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea ca erorile cu o valooare depasind limita tolerabila dintr&un segment sa nu fie preintimpinatesau detectate prin mecanismele de control intern aplicate de client" 3iscul de control

>0

reprezinta(-) o apreciere a eficacitatii controlului intern al clientului in ceea ce priveste prevenirea sau detectarea erorilor si (.) intentia auditorului de a plasa aceasta apreciere la un nivel sub pragul ma'im(-77G) in cursul planificarii auditului" 9a si in cazul riscului inerent, relatia dintre riscul de control si riscul de planificare planificat este invers proportionala, in timp ce relatia dintre riscul de control si probele substantiale este direct propotionala" #e e'emplu, dac auditorul conclude c mecanismele de control intern s nt eficace, atunci riscul de detectare planificat poate fi ma;orat, iar cantitatea de probe, n consecin, diminuat" Auditorul poate ma;ora riscul de detectare planificat atunci c nd controlul intern este eficace, deoarece e'istena unor mecanisme de control intern eficace reduce probabilitatea apariiei de prezentri eronate n situaiile financiare" IF, p"077J Aabelul ."F Co"pararea !ipurilor de riscri 6n $uncie de cicluri Auditorul Auditorul Auditorul Auditorul estimeaz estimeaz definete msura definete probabilitatea eficacitatea n care este dispus cantitatea de e'istenei de controlului intern s permit probe pe care prezentri eronate n e'istena unor planific s le semnificative pre nt mpinarea prezentri eronate acumuleze (riscul nainte de a sau detectarea semnificative de detectare analiza controlul prezentrilor dup nc(eierea planificat) intern (riscul eronate auditului (riscul inerent) semnificative de audit (riscul legat de acceptabil) control) 9iclul salarii& personal 9iclul stocuri& depozitare Se ateapt puine Eficacitate mare erori (mic) (mic) Se ateapt numeroase erori (mare) Eficacitate sczut (mare) ,redispoziie redusa (mic) ,redispoziie redus (mic) 9antitate medie (mare) 9antitate medie (mediu)

Sursa : elaborat de autor dup A. Arens %. &oebbec'e p.6A* ,rincipala te(nica prin care auditorii abordeaza riscul in cadrul planificarii probelor unui audit este aplicarea modelului de risc pentru audit" Acest model este folosit in principal in planificare, in scopul luarii deciziei privind cantitatea de probe de colectat in fiecare ciclu" #e obicei, acest model se prezinta sub forma urmatoare, prezentat pe baza ciclului salarii&personal (tabelul ."F)% IF, p".CCJ >>

=,79=AA:=IB=C =,79@ @4:@ @4B@ @496 unde% 3#,U risc de detectarea planificat 3AAU risc de audit acceptabil 3$U risc inerent 39U risc de controlului

(.">)

,otrivit Standardului de Audit 0.7 M/biectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor e'primarea unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificatB 7ragul de semnificaie (nivelul de materialitate) adoptat va constitui valoarea n raport cu care se determin dac erorile, omisiunile sau greelile identificate n conturi, considerate individual sau cumulat, indic dac acele conturi ofer o imagine fidel, complet i e'act rezultatului, a situaiei financiare si a patrimoniului ntreprinderii" <n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul considera ca o eroare, o ine'actitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situaiilor financiare , c!t si imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare si a patrimoniului ntreprinderii" Altfel spus , pragul de semnificaie reprezint ceea ce in contabilitatea anglo&sa'on poarta denumirea de materialitate, adic nivelul de eroare sub care nelegerea si interpretarea situaiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ" Altfel spus, pragul de semnificaie e'prim nivelul ma'im admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dac conturile sunt corecte sau nu" E'ist o corelaie str!ns intre pragul de semnificaie si riscul de audit" <n M9adrul general pentru ntocmirea si prezentarea situaiilor financiareB al 9omitetului pentru Standarde $nternaionale de 9ontabilitate, pragul de semnificaie a fost definit astfel% M$nformaiile sunt
semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor , luate pe baza situaiilor financiare" ,ragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii ;udecate in mpre;urrile specifice ale omisiunii dau declarrii eronate" Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dec!t o caracteristic calitativ primar pe care informaia

>D

trebuie s o aib pentru a fi utilB" Atunci c!nd efectueaz un audit , auditorul trebuie s ia in considerare pragul de semnificaie si legtura acestuia cu riscul de audit"

Aa cum se precizeaz in Standardul de Audit 0.7B pragul de semnificaii, relaia n acesta i riscul de audit este invers proporional" 9u c t este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu at t este mai sczut riscul de audit i invers" Auditorul consider relaia invers dintre pragul de semnificaie si riscul de audit c!nd determin natura, durata si ntinderea procedurilor de audit" #e e'emplu dac dup planificarea procedurilor specifice de audit al remunerarii muncii, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, riscul de audit este crescut" Auditorul va compensa aceasta fie prin reducerea nivelului evaluat al riscului de control, unde reducerea este posibil sau prin susinerea nivelului redus prin efectuarea unor teste e'tinse sau suplimentare de control, fie prin reducerea riscului de nedetectare prin modificarea naturii, duratei si ntinderii procedurilor de fond planificate" ,otrivit Standardul de Audit 0.7 MEvaluarea de ctre auditor al pragului de semnificaie si a riscului de audit la momentul iniial al planificrii anga;amentului poate diferi de cea din momentul evalurii rezultatelor procedurilor de auditB" Aceste sc(imbri sunt determinate in primul r!nd de apariia unor circumstane noi sau din cauza unor sc(imbri in cunotinele acumulate de auditor in timpul auditului" #e e'emplu, dac auditul remunerarii muncii si a personalului este planificat naintea nc(iderii e'erciiului financiar, auditorul va anticipa rezultatele operaiilor de inregistrare contabila a retribuirii muncii fata de personal, intrucit acestea sint relativ stabile si usor de estimat" #ac rezultatele curente ale operaiunilor si poziia financiara difer semnificativ , evaluarea pragului de semnificaie sui a riscului de audit se poate sc(imba" #e aceea auditorul c!nd planific auditul poate sa stabileasc un nivel mai sczut al pragului de semnificaie dec!t cel pe care intenioneaz s&l utilizeze la evaluarea rezultatelor auditului" Scopul acestei planificri este de a reduce probabilitatea nedescoperirii informaiilor eronate si de a oferi auditorului o mar; de siguran atunci c!nd se evalueaz efectul informaiilor eronate descoperite in timpul auditului" 2a nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile si sistemele semnificative" Aprecierea gradului de semnificaie prezint importan, deoarece prin intermediul acestui factor se estimeaz nivelul global al erorii sau ine'actitilor cuprinse n situaiile financiare" Acest aspect trebuie avut n vedere nc din etapa de planificare a misiunii de audit, prin care auditorul,

>4

dup cunoaterea general a ntreprinderii i activitilor sale, fi'eaz un anumit prag care constituie o grani, i anume% & n segmentul dinaintea acestui prag, informaiile nu sunt semnificative n influenarea deciziilor utilizatorilor de informaii financiare) & n segmentul dup acest prag, informaiile sunt semnificative n influenarea deciziilor utilizatorilor de informaii" <n cursul misiunii de audit , pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni din situaiile financiare permite orientarea programelor de munca spre riscurile e'istente, prin stabilirea mai corecta a eantioanelor de control) aceasta evita anga;area in lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaiilor financiare" Aceste praguri sunt, in general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate" 2a sf!ritul misiunii de audit, pragul global permite auditorului sa aprecieze dac erorile constatate trebuie sa fie cori;ate sau sa fac obiectul unei meniuni in raport, daca ntreprinderea refuza sa le cori;eze" ,entru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin% capitalurile proprii, rezultatul net sau cifra de afaceri" Aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin , in raport cu care pragul de semnificaie se determin in valori absolute sau relative" Acestea ar putea avea influena fie asupra rezultatului e'erciiului financiar, fie asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil" determinarea pragului de :nele circumstane particulare trebuie avute in vedere la e'istenta unor prevederi legale, statutare sau semnificaie%

contractuale)evoluia important de la un an la altul a unor posturi si capitalurile proprii sau rezultatele anormale" ,ragul de semnificaie poate fi e'primat din mai multe puncte de vedere valoric i dup natur" 9!nd stabilim pragul de semnificaie prin valoare, nivelul acestuia trebuie sa fie corelat cu cel mai important element din cadrul situaiilor financiare" ,entru a stabili nivelul pragului de semnificaie prin valoare, auditorul trebuie sa determine nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta l poate accepta considerat individual sau mpreun cu alte erori din cadrul populaiei" Acest nivel stabilit nu influeneaz semnificativ situaiile financiare si in consecine deciziile utilizatorilor acestor situaii" E'primarea pragului de semnificaie din punct de vedere valoric se poate realiza n mod direct sau indirect"

>8

6arianta direct vizeaz determinarea unei anumite valori n mrime absolut, iar varianta indirect presupune utilizarea unui procent dintr&un anumit indicator pentru a calcula o astfel de valoare"
+ivelul pragului de semnificaie poate fi stabilit si prin conte't" / eroare sau o omisiune poate fi considerat material datorit conte'tului sau circumstanelor in care apare"

Aot odat, un element poate fi material prin conte't datorit efectelor sale asupra unor puncte c(eie ale situaiilor financiare% transformarea unui profit in pierdere sau invers, sc(imbarea unei tendine din situaiile financiare, in general sau privind anumite articole si mrirea artificial a pierderilor peste limitele reglementate si prezentarea lor ca atare in situaiile financiare" E'emplu +ivelul pragului de semnificaie e stabilit prin aciunea de planificare a auditului i va servi ec(ipei de audit pe parcursul misiunii sale" El reprezint un factor esenial pentru ec(ipa de audit de a clasifica informaiile financiare n amonte sau avalul su" #eterminarea pragului de semnificaie din punct de vedere al naturii sale e important pentru a analiza cauzele care au generat informaiile semnificative i pentru a utiliza cele mai eficiente probe de audit" #eterminarea pragului de semnificaie dup natur e mai uor de evideniat fa de criteriul valorii lui, deoarece clasificarea dup natur are la baz principalele activiti desfurate de
ntreprindere" 8rori descoperite de auditor

,ragul de semnificaie e important nu numai pentru deciziile luate de utilizatorii situaiilor financiare, ci i pentru auditor n procesul de e'primare a opiniei sale" Erorile sau ine'actitile descoperite de ctre auditor sunt clasificate n . categorii% cele care au o influen i o pondere ridicat fa de principalii indicatori c(eie ai ntreprinderii i cele care au o inciden sczut, fiind considerate comune n activitatea curent a tuturor ntreprinderilor" S presupunem c n activitatea sa auditorul a regsit urmtoarele categorii de erori% 1aciliti oferite anga;ailor sub form de pr nz gratuit, care au fost reflectate ca fiind deductibile 9alcularea incorecta a indemnizatiilor de concediu si medicale Auditorul trebuie s sugereze compartimentului financiar contabil recalcularea profitului impozabil i a impozitului pe profit, s nregistreze diferena de impozit pe profit i s o plteasc mpreun cu eventuale accesorii calculate ( penaliti i dob!nzi penalizatoare)" +ivelul pragului de

>F

semnificaie e stabilit prin aciunea de planificare a auditului i va servi ec(ipei de audit pe parcursul misiunii sale, reprezint nd un factor esenial pentru ec(ipa de audit" I..J ,entru a stabili pragul de semnificaie pentru c(eltuielile de remunerare a muncii n cadrul actvitii entitii <MBSteinel ElectronicBS32 se raporteaz suma retribuirii muncii pentru anul .7-7 la suma total a consumurilor de producie% 7ragul de semnificaie 9 C c0eltuielilor de remunerare a muncii : Cconsumurilor de producie Suma total a retribuirii muncii pentru .7-7 este de > DDC mii lei, iar totalul consumurilor este de apro'imativ -. 777 mii lei, 7ragul de semnificaie 9 )44A mii lei : 56 @@@ mii lei 9 @ ") astfel ponderea retribuirii muncii n totalul consumurilor este o sum semnificativ, care influeneaz considerabil situaia financiar a companiei <MLLSteinel ElectronicLL S32"

(.& Planul si pro,ra"a principala de audi! al re"unerarii "uncii si a personalului


,lanul general de audit i programul de audit, n cazuri necesare, trebuie s fie revzute n procesul e'ercitrii auditului" ,lanificarea are un importante caracter continuu n dependena de modificarea condiiilor i rezultatelor neateptate a procedurilor de audit" 9auzele modificrilor n programul i planul general de audit urmeaz a fi documentate" Aoate aceste elemente sunt redate n figura nr" ."C" <n funcie de mrimea entitii, comple'itatea auditului, metodologia specific, auditorul trebuie s elaboreze un plan ,eneral de audi! prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului" ,lanul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale% & cunoaterea activitii clientului) & sistemul contabil i de control) & riscul i pragul de semnificaie) & natura, durata i ntinderea procedurilor) & coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea) & alte aspecte" I.0, p"84J

>C

l)nul ;ener)l de )udit

9unoaterea activitii clientului <nelegerea sistemului contabil i de control intern 3iscul i pragul de semnificaie

+atura, durata i ntinderea procedurilor 9oordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea -lte )s'ecte =i,ura F. Ele"en!ele planului ,eneral de audi! Sursa: elaborat de autor .n baza Audit financiar contabil!A. Stoian p.(( & 9unoaterea activitii clientului presupune analizarea factorilor economici generali i performana financiar a entitii" & <nelegerea sistemului contabil i de control intern cere studierea aprofundat a politicilor contabile, tratamentelor i*sau alternative adaptate de ntreprinderi, e!ectele noilor re;le$entri cont)"ile s)u de )udit. Auditorul trebuie s cunoasc sistemele de contabilitate i control intern i testele de control i 'roceduri de !ond ce ur$e)z ) !i utiliz)te. & $dentificarea riscului i pragului de semnificaie necesit evaluarea riscurilor interne i de control, identificarea domeniilor semnificative# se$ni!ic)tive s)u ) unor !r)ude. st)"ilire) nivelurilor pragului de semnificaie, identi!ic)re) do$eniilor co$'le.e de cont)"ilit)te =i 'resu'unere) unor erori

D7

& +atura, durata i ntinderea procedurilor s nt influenate de i$'ort)n) do$eniilor s'eci!ice de )udit# te(nologia internaional asupra auditului, activitatea intern de audit i efectul asupra procedurilor de audit e'tern & 9oordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea activitii de audit presupune implicarea altor auditori n filiale, sucursale, i$'lic)re) e.'erilor =i res'ectiv cerinele de 'erson)l ,lanul general de audit este urmat de pro,ra"ul de audi!" Auditorul trebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicit planul general de audit" 9onform Standardului +aional de Audit 077 paragraful --, auditorul trebuie s elaboreze i perfecteze documentar programul de audit prin care se stabilete caracterul, momentul de e'ercitare i volumul procedurilor de audit planificate necesare pentru efectuarea planului general de audit" ,rogramul de audit const dintr&un set de instruciuni pentru asistenii implicai n audit, de asemenea este un mi;loc de documentare i control a e'ecutrii adecvate a lucrrilor" ,rogramul de audit de asemenea poate conine obiectivele auditului referitoare la diversele domenii de audit i termenele de e'ercitare a lucrrilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate" ,rogramul de audit stabilete pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond" ,rogramul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistena acordat de conducerea firmei, precum i implicarea altor auditori sau e'peri" I.0J
Aabel ."F

Pro,ra"ul de veri$icare a $uncionrii procedurilor

Clien!0
Obiectivele controlului
1. Veri!ic)i su$ele din 9urn)lul 3st)t5 lun)r de 'l)t 2. Veri!ic)i 'rin sond)9 coninutul dos)relor individu)le )le s)l)ri)ilor 3. Selecion)i s)l)ri)i cu

<MKSteinel ElectronicBS32 9apitol ;Re"unerarea "uncii #i a personalului2 ntindere Dcut de la data de


zece s)l)ri)i 'e )n cinci s)l)ri)i

D-

ore su'li$ent)re 7i veri!ic)i cu !i7) de 'ont)9 7i )utoriz)re) 7e!ilor ierar(ici &. Const)t)i d)c i$'ut)re) s)l)riilor se !)ce corect (n e.erciiul control)t *. Veri!ic)i tot)lul unui 9urn)l de 'l)t +. Veri!ic)i (nre;istr)re) st)tului de s)l)rii %. Veri!ic)i d)c se !)ce )n)liz) conturilor de s)l)rii

>)nu)rie 7i dece$"rie

>unie n trei luni 3i)nu)rie# iulie# dece$"rie5

Sursa: elaborate de autor

CAPITOLUL III EFERCITAREA AUDITULUI RE5UNER3RII 5UNCII *I A PERSONALULUI 0"- Proceduri de audi! a re"unerrii "uncii #i a personalului
#e regul, controlul intern aplicat salariilor este foarte bine organizat i supraveg(eat cu strictee, urmrindu&se buna gestiune a plilor efectuate i minimizarea reclamaiilor i nemulumirilor anga;ailor" 9ecurile de salarii i toate ;urnalele i evidenele resurselor umane corespunztoare s nt, de cele mai multe ori, prelucrate cu a;utorul computerelor" #at fiind c prelucrarea salariilor este similar n ma;oritatea organizaiilor, iar programele trebuie modificate n fiecare an pentru a reflecta sc(imbrile din planurile de reineri salariale, este foarte frecvent folosirea unui serviciu e'tern de prelucrare a operaiunilor legate de salarii" #eseori, auditorul se poate baza pe mecanismele de control intern ale organizaiei prestatoare de servicii" #SA*SAS 87 menioneaz c acest lucru se poate face num ai dac auditorul organizaiei prestatoare de servicii emite un raport privind mecanismele de control intern ale acesteia" 1igura 0"-7 ilustreaz metodologia folosit pentru proiectarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor din ciclul salarii&personal"

D.

<nelegerea controlului intern ? salarii i personal Estimarea riscului de control planificat ? salarii i personal Evaluarea costurilor i avanta;elor testrii mecanismelor de control

,roiectarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor legate de salarii i personal, astfel nc t s se respecte obiectivele de audit referitoare la operaiuni

,roceduri de audit #imensiunea eantionului Elemente de selectat ,rogramare n timp

=i,ura &.'G 5e!odolo,ia de proiec!are a !es!elor "ecanis"elor de con!rol #i a !es!elor su/s!aniale ale operaiunilor pen!ru ciclul salarii7personal Sursa : elaborat de autor dup A. Arens %. &oebbec'e p.#)5 #e cele mai multe ori nu este greu de instaurat un control adecvat n ciclul salarii&personal" <n cazul muncitorilor din producie i a anga;ailor administrativi e'ist, de obicei, un numr mare de operaiuni omogene, cu sume individuale mici" /peraiunile salariale viz nd conducerea de v rf s nt mai puin numeroase, dar ele s nt, de regul, consecvente n cronologie, coninut i valoare" #atorit trsturilor relativ asemntoare ale sistemelor de gestiune a salariilor din diferite companii, pe pia s nt disponibile aplicaii informatice de nalt calitate" ,rin urmare, auditorii se ateapt rareori s gseasc abateri prin testarea operaiunilor legate de salarii" #in c nd n c nd apar devieri de la procedurile de control, ns ma;oritatea erorilor monetare s nt corectate prin mecanismele de verificare intern sau ca reacie la reclamaiile depuse de anga;ai" ,rocedurile de testare a mecanismelor de control i de testare substanial a operaiunlor reprezint cele mai importante mi;loace de verificare a soldurilor conturilor din ciclul salarii&

D0

personal" Accentul cade anume pe aceste teste, din cauza imposibilitii colectrii unor probe, cum ar fi confirmrile, de la tere pri independente pentru verificarea salariilor acumulate, a impozitelor pe venituri reinute la surs, a impozitelor pe salarii acumulate i a altor conturi bilaniere" Mai mult dec t at t, n ma;oritatea auditelor sumele din conturile bilaniere s nt mici i pot fi verificate relativ uor dac auditorul este sigur c operaiunile de salarii s nt corect introduse n computer i declaraiile privind impozitele pe salarii s nt corect ntocmite" 9(iar dac testele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor formeaz cea mai important poriune a testrii salariilor, testarea acestei sfere de audit nu este, de regul, costisitoare" <n numeroase audite e'ist un risc minim de e'isten a unor erori semniifcative, n ciuda faptului c salariile reprezint deseori o poriune semnificativ din totalul c(eltuielilor" Acest lucru se e'plic prin urmtoarele trei cauze% (-)anga;aii se vor pl nge probabil superiorilor n cazul n care s nt insufiicent remunerai, (.) toate operaiunile legate de salarii s nt de regul uniforme i simple i (0) operaiunile legate de salarii s nt riguros verificate de administraiile fiscale i federale n ceea ce privete reinerile fiscale, contribuiile la fondurile de asigurare social i contribuiile la fondul de oma;" IF, p"4>.J

Aabelul 0"C Sin!e a o/iec!ivelor de audi! le,a!e de operaiuni. "ecanis"elor7c>eie ale con!rolului in!ern. !es!elor "ecanis"elor de con!rol #i !es!elor su/s!aniale ale opraiunilor din s$era salariilor O/iec!iv de audi! re$eri!or la operaiuni 5ecanis"7c>eie al con!rolului in!ern Tes! !ipic al "ecanis"ului de con!rol Tes!e su/s!aniale !ipice ale operaiunilor

D>

,lile salariale nregistrate corespund unei munci realmente prestate de anga;aii e'isteni (e'isten)"

1iele de ponta; s nt aprobate de un superior imediat" ,entru nregistratrea orelor lucrate se folosete un ceas de ponta;" Se in evidene adecvate ale resurselor umane" Munca este autorizat" E'ist o separare a sarcinilor ntre gestiunea resurselor umane, evidena timpului de munc i plata salariilor" Se accept introducerea de date n sistem numai pentru anga;aii nscrii n fiierele informatice de date" 9ecurile s nt autorizate nainte de emitere"

E'aminai fiele de ponta; pentru a detecta meniunea aprobrii lor" E'aminai fiele de ponta;" 6erificai politicile de resurse umane" E'aminai evidenele resurselor umane" 6erificai organigrama, discutai cu anga;aii i obseravai derularea activitilor" E'aminai rapoartele imprimate privind operaiunile respinse de sistemul informatic din cauza introducerii unui numr de anga;at ine'istent" E'aminai evidenele salariilor pentru a detecta meniunea aprobrii" 6erificai o poriune din succesiunea numeric a cecurilor de salarii" #iscutai cu anga;aii i observai confruntarea soldurilor" E'aminai meniunile verificrii interne" E'aminai feierul totalurilor pe pac(ete de date pentru a detecta iniialele anga;atului responsabil de controlul datelor) comparai totalurile cu rapoartele sintetice" E'aminai evidenele salariilor pentru a detecta meniunile verificrii interne" E'aminai autorizrile din fiierul resurselor umane"

6erificai ;urnalul salariilor, cartea mare i evidenele veniturilor salariale pentru a detecta sumele mari sau neobinuite" 9omparai cecurile anulate cu ;urnalul salariilor, verific nd numele, suma i data operaiunii" E'aminai cecurile anulate, verific nd corectitudinea andosrii" 9omparai cecurile anulate cu evidenele resurselor umane"

/peraiunile salariale e'istente s nt nregistrate (e'(austivitate)"

/peraiunile salariale nregistrate corespund cantitii de timp efectiv lucrate i s nt calculate la tarifele salariale adecvate) reinerile salariale s nt corect calculate (e'actitate)"

9ecurile de salarii s nt prenumerotate i se ine o eviden a succesiunii lor numerice" Soldurile conturilor bancare s nt confruntate independent cu evidenele interne" 9alculele i sumele rezultate s nt verificate pe plan intern" Aotalurile pe pac(ete de date s nt comparate cu rapoartele sintetice generate de computer" Aarifele orare, salariile fi'e sau ratele comisioanelor s nt corect autorizarte" reinerile salariale, inclusiv sumele aferente adugrilor i planurilor de economiii s nt corect autorizate"

9onfruntai plile din ;urnalul salariilor cu plile din e'trasul contului bancar de salarii" Sustificai confruntarea bancar" 3ecalculai orele lucrate pornind de la fiele de ponta;" 9omparai tarifele salariale cu contractul colectiv, directivele consiliului de administraie sau alte surse" 3ecalculai salariile brute" 6erificai reinerile salariale prin referin la tabelele fiscale i la formularele de autorizare din fiierile resurselor umane" recalculai salariile nete" 9omparai sumele din cecurile anulate cu ;urnalul salariilor"

DD

/peraiunile salariale s nt corect clasificate (clasificare)"

Se folosete un plan de conturi adecvat" 9lasificrile n conturi s nt verificate pe plan intern"

6erificai planul de conturi" E'aminai meniunile verificrii interne"

9omparai clasificrile cu planul de conturi sau manualul de proceduri contabile" 6erificai departamentul anga;atului menionat n fia de ponta; i ordinul de repartiie menionat n cartela de ponta; pe comenzi i confruntaile cu evidenele reartizrii forei de munc" 9omparai data cecului nregistrat n ;urnalul salariilor cu data din cecul anulat i din fia de ponta;" 9omparai data cecului cu data ac(itrii cecului de ctre banc" Aestai corectitudinea calculelor prin calculul totalului ;urnalului salariilor i prin confruntarecu sumele transferate n cartea mare i n fiierul sistematic al salariilor"

/peraiunile salariale s nt nregistrate la datele corecte (cronologie)"

,rocedurile impun nregistrarea operaiunilor c t mai cur nd posibil dup plata salariilor" #atele s nt verificate pe plan intern" 9oninutul fiierului sistematic al salariilor este verificat pe plan intern" Aotalurile fiierului sistematic al salariilor s nt comparate cu totalurile crii mari"

E'aminai amnualul de proceduri contabile i observai c nd se face nregistrarea" E'aminai meniunea verificrii interne" E'aminai meniunea verificrii interne" E'aminai iniialele din rapoartele recapitulative, indic nd c s&au fcut comparaii"

/peraiunile salariale s nt corect transferate n fiierul sistematic al salariilor i corect sintetizate (sistematizare i sintetizare)"

Sursa : elaborat de autor dup A. Arens %. &oebbec'e p.#)" Scopul numeroaselor mecanisme de control intern i natura testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor s nt evidente pentru ma;oritatea testelor din c(iar descrierea lor inclus n Aabelul ."-" Mai ;os s nt prezentate c teva mecanisme&c(eie de control din ciclul salarii&personal, care s nt utilizate pentru estimarea riscului de control" Separarea adecvat a sarcinilor" Separarea sarcinilor este important n ciclul salarii& personal, mai ales pentru a pre nt mpina plile e'cesive i plile ctre anga;aii fictivi" #epartamentul resurselor umane ar trebui s fie independent de funcia de eviden a salariilor i responsabil de autorizarea anga;rii i concedierii anga;ailor, precum i de operarea modoficrilor n tarifele i deducerile salariale" ,relucrarea operaiunilor salariale ar trebui separat de gestiunea cecurilor de salarii semnate"

D4

Autorizarea adecvat. #up cum am menionat mai devreme, departamentul resurselor umane ar trebui s rspund de autorizarea adugrilor i elimininrilor anga;ailor din statele de plat" Aarifele i deducerile salariale ar trebui, de asemenea, autorizate de manier adecvat" /rele lucrate de fiecare anga;at, n special cele peste programul normal de lucru, ar trebui autorizate de superiorul imdiat al anga;atului n cauz" Aprobarea ar putea fi indicat pe toate fiele de ponat; sau ca o e'cepie, numai pentru orele llucrate peste programul normal" ,ocumentele i evidenele contabile adecvate. #ocumentele i evidenele contabile adecvate vor depinde de natura sistemului de gestiune a salariilor" #e e'emplu, fiele de ponta; sau alte evidene ale timpului lucrat s nt necesare pentru anga;aii care lucreaz cu ora, dar nu i pentru cei care s nt remunerai printr&un salariu lunar fi'" Anumii anga;ai ar putea fi remunerai pe baza unui tarif pe unitate de produs sau prin alte sisteme de recompensare a personalului" <n numeroase companii recompensele trebuie s fie corespunztor concepute pentru a colecta c(eltuielile salariale pe comand sau sarcin" <n sfera salariilor, e'istena unor documente prenumerotate pentru nregistrarea timpului lucrat este mai puin important, deoarece obiectivul e'(austivitii nu este, de regul, o preocupare n acest domeniu" Controlul fizic al activelor i evidenelor contabile. Accesul la cecurile de salarii nesemnate ar trebui limitat" 9ecurile ar trebui semnate de un anaga;at mputernicit, iar salariile ar trebui distribuite de o persoan independent de funciile responsabile de nregistrarea salariilor i a timpului lucrat" Aoate cecurile nedistribuite ar trebui restituite pentru a fi ndosariate" #ac cecurile s nt semnate cu a;utorul unui aparat special pentru semnturi, accesul la acest aparat ar trebui limitat" Eerificrile independente ale aplicrii i rezultatelor. Ar trebui s e'iste o verificare independent a tuturor calculelor legate de salarii, inclusiv prin compararea totalurilor pe pac(ete de date introduse n sistem cu rapoartele sintetice generate de computer" :n membru al conducerii sau alt anga;at mputernicit ar trebui s verifice datele generate de sistemul informatic prin care se prelucreaz salariile pentru a detecta erorile evidente sau sumele neobinuite" <n cazul n care manopera de producie afecteaz valoarea stocurilor sau n cazul n care este necesar colectarea costurilor pe comenzi, se impune instaurarea unor mecanisme de control adecvate pentru a verifica repartizarea corect a costurilor"

D8

9 teva preocupri suplimentare legate de ciclul saalrii&personal s nt discutate n seciunile ce urmeaz" Acestea se refer la impozitele pe salarii i la alte reineri din salariu, la corelarea c(eltuielilor salariale cu stocurile i la posibilitatea efecturii unor operaiuni salariale frauduloase" $mpozitele pe salarii s nt un a spect important n numeroase companii, at t din cauz c sumele s nt deseori semnificative, c t i din cauz c sanciunile poteniale n caz de neprezentare a declaraiilor fiscale n timp util pot fi usturtoare" Completarea formularelor impozitelor pe salarii. 9a parte a nelegere a controlului intern, auditorul ar trebui s verifice ntocmirea a cel puin unui formular de impozite pe salarii din fiecare tip de declaraii fiscale pe acre clientul este obligat s le depun" <n cazul n care clientul nu ndeplinete corect formulare fiscale, pot aprea obligaii privind impozitele nepltite, penaliti i dob nzi" 1ormularele fiscale privind salariile s nt ntocmite pentru impozite precum% impozitele federale pe venituri, reinerile din salarii pentru fondul fe de asigurri socilae, reinerile din salrii pentru diverse fonduri statale, precum i reinerile pentru fondul de oma; la nivel statal i federal" #ac auditorul crede c e'ist o probabilitate rezonabil c delaraiile fiscale s fie incorect ntocmite, ar putea fi necesar o confruntare detaliat a informaiilor din formularele fiscale cu evidenele contabile ale salariilor" ,rintre elementele care ar putea indica e'istena unor erori poteniale n declaraiile ficale se numr% plata de penaliti i dob nzi n trecut din cauza ac(itrii necorespunztoare a impozitelor, e'istena unor noi anga;ai responsabili de ntocmirea declaraiilor fiscale n departamentul de eviden a salariilor, absena unei verificri interne a informaiilor i e'istena unor probleme grave de trezorerie n ntreprinderea clientului" Ac0itarea la timp a impozitelor pe salarii i a altor reineri din salarii. Este de dorit s se verifice n cazul testelor salriilor dac respectivul client i&a ndeplinit obligaiile ;uridice privind efectuarea plilor corespunztoare tuturor reinerilor din salarii, c(isar dacp de regul aceste pli s nt fcute din contul general de mi;loace bneti" 3einerile salariale care ar trebui s&l intereseze pe auditor n cadrul acestor teste s nt% impozitele, contribuiile la planul >7-(V) i alte contribuii la planuri de economii n contul pensiilor, cotizaiile sindicale, primele de asiguarre i planuri de economii salariale" Mai nt i, auditorul ar trebui s determine care s nt obligaiile clientului n ceea ce privete efectuarea acestor pli" Aceste obligaii pot fi identificate prin referin la surse precum legislaia fiscal, contractele colective de munc i acordurile cu anga;aii" #up ce auditorul

DF

identific toate obligaiile, este uor s se determine dac respectivul client a pltit sumele corecte n timp util prin compararea plilor efectuarea plilor efectuate ulterior cu evidenele contabile legate de salarii" #eseori auditorii i aprofundeaz considerabil procedurile applicate n auditul salariilor n urmtoarele circumstane% c nd c(eltuielile salriale afecteaz de manier semnificativ evaluarea stocurilor i c nd auditorul este ngri;orat de posibilitatea e'istenei unor operaiuni salariale frauduloase de proporie semnificativ" &egtura dintre salarii i evaluarea stocurilor. <n auditele n care salariile reprezint o poriune semnificativ a valorii stocurilor, situaie frecvent nt lnit n companiile productoare i de construcii, clasificarea incorect n conturi a operaiunilor salriale poate afecta de manier semnificativ evaluarea activelor din alte conturi, precum produsele n curs de fabriacie, produsele finite sau construciile n curs" #e e'emplu, c(eltuielile de regie repartizate n stocuri la data nc(iderii bilanului contabil pot fi supraevaluate dac salriile personalului administrativ s nt accidental sau intenionat atribuite regiei directe de producie" <n mod asemntor, evaluarea stocurilor este afectat atunci c nd c(eltuielile directe rpivind manopera aferente unor anga;ai individuali s nt incorect alocate pe comenzi sau pe linii de producie" <n situaiile n care anumite comenzi s nt facturate prin metoda numit Bcost plusB , veniturile i evaluarea stocurilor s nt deopotriv afectate de repartizarea c(eltuielilor privind fora de munc pe comenzi greite" Atunci c nd c(eltuielile privind manopera reprezint un factor semnificativ n evaluarea stocurilor, ar trebui s se acorde o atenie deosebit testrii mecanismelor de control intern care vizeaz clasificarea adecvat a operaiunilor legate de salarii" 9onsecvena metodelor aplicate de la un e'erciiu la altul, acre este esenial pentru clasificare, poate fi testat prin verificarea planului de conturi i a manualelor de proceduri contabile" #e asemenea, este de dorit s se confrunet cartelele de ponat; pe comenzi sau alte probe privind faptul c un anga;at a lucrat ntr&o anumit comand sau pe o anumit linie de producie cu evidenele contabile care afecteaz evaluarea stocurilor" #e e'emplu, dac fiecare muncitor trebuie s in sptm nal o eviden a timpului lucrat prin repartizarea orelor pe numere de comenzi individuale , atunci un test util ar fi s se compare orele lucrate ntr&o sptm n de c iva muncitori cu evidenele corespunztoare ale c(eltuielilor pe comenzi, pentru a se asigura c toate orele de lucru au fost corect nregistrate" #e asemenea, ar putea

DC

fi de dorit s se confrunte evidenele costurilor pe comenzi cu sintezele salariilor pe muncitor, n scopul de a testa eventuala includere n valoarea stocurilor a unor c(eltuieli salariale ine'istente" Festarea .nregistrrii unor operaiuni salariale ine-istente. #at fiind faptul c auditorii poart o rspundere semnificativ privind detectarea fraudelor, ei trebuie s&i aprofundeze procedurile de audit atunci c nd s nt ngri;orai de posibilitatea comiterii unor fraude semnificative" E'ist ami multe modaliti prin care anga;aii pot nela o companie n domeniul salariilor" #iscuia de fa se limiteaz la testele fcute n scopul detectrii urmtoarelor dou tipuri de fraudee cel mai frecvent nt lnite% anga;aii ine'isteni (fictivi) i fraude privind orele lucrate" <ntocmirea de ccecuri de salarii n numele unor persoane care nu lucreaz n companie (anga;aii ine'isteni) se produce adesea prin continuarea remiterii unui cec ctre un anga;at dup ce contarctul de munc al acestuia a fost reziliat" #e regul, persoana care comite acest tip de deturnare este un anga;at responsabil de evidena salariilor, un maistru, un alt anga;at sau poate,c(iar anga;atul concediat" #e e'emplu, n anumite sisteme un maistru din producie poate ponta zilnic n numele unui muncitor i aproba fia de ponta; a acestui muncitor la sf ritul perioadei salariale" #ac tot maistrul distribuie i cecurile de salarii, apare o posibilitate important de a deturna active" ,entru a detecta deturnrile de acest tip se pot face anumite proceduri viz nd cecurile anulate" / procedur folosit n auditul salariilor const n a compara numele din cecurile anulate cu fiele de ponat; i alte evidene contabile, pentru a detecta prezena semnturilor persoanelor mputernicite i a determina caracterul rezonabil al andosrilor" #e asemenea, adesea se face o verificare a andosrilor de pe cecurile anulate pentru a se detecta andosrile frecvente sau neobinuite, ca indiciu al prezenei unor posibile cecuri frauduloase" E'aminarea cecurilor nregistrate ca nule, este de asemenea, util pentru asigura c aceste cecuri nu au fost folosite de o manier frauduloas" / modalitate de a testa plile ctre anga;aii ine'isteni const n a confrunta o selecie de operaiuni nregistrate n ;uranalul salariilor cu evidenele departamentului de resurse umane, n scopul de determina dac muncitorii respectivi au fost realmente anga;ai n cursul perioadei de plat a salariilor" Andosarea cecului anulat emis pe numele unui anga;at poate fi comparat cu semntura corespunztoare din formularele de autorizare a formularelor de autorizare a reinerilor din salariul anga;atului n cauz" / procedur prin care se testeaz evidena adecvat a contractelor de munc reziliate const n a selecta c teva dosare din evidenele resurselor umane corespunz nd unor anga;ai concediai n

47

anul n curs, n scopul de a determina dac fiecare dintre anga;aii n cauz i&a ncasat prima de concediere n conformitate cu politicile fi'ate de companie" 9ontinuarea plii salariilor ctre anga;ai concediai poate fi testat i prin e'aminarea evidenelor salariale din perioada urmtoare concedierii, pentru a se confirma c salariilor anga;atului n cauz nu continu s fie pltit" 1irete, aceast procedur nu este eficient dac departamentul de resurse umane nu este informat despre rezilierile de contracte de munc" <n anumite cazuri, auditorul ar putea solicita efectuarea unei proceduri numit Mplat a salariilor prin convocareB" Aceasta este o procedur prin care fiecrui anga;at i se cere s&i ridice personal cecul sau documentul care consemneaz viramentul direct al salariului i s semneze un registru n prezena unui superior i a auditorului" Aoate cecurile care nu au fost revendicate trebuie supuse unei investigaii aprofundate pentru a se determina dac este vorba de cecuri frauduloase" ,lata salariilor prin convocarea salariailor este, deseori, costisitoare i n anumite cazuri ar putea crea conflicte cu sindicatele, ns ea ar putea reprezenta unica modalitate posibil de a detecta o deturnare de fonduri" 1raudele privind numrul de ore lucrate se produc atunci c nd un anga;at raporteaz mai multe ore dec t a lucrat n realitate" #in cauza absenei de probe, descoperirea de ctre auditor a fraudelor de acest tip este, de regul, foarte dificil" / procedur posibil ar consta n compararea numrului total de ore pentru care s&au pltit salarii i care au fost nregistrate n evidenele contabile ale salariilor cu o eviden independent a numrului de ore lucrate, cum ar firegistrele inute adesea de departamentul de control al produciei" <n mod similar, s&ar putea observa dac un muncitor ponteaz mai multe fie ca un Mserviciu ntre prieteniB" Aotui de cele mai multe ori este mai uor pentru ntreprinderea auditat s pre nt mpine acest tip de fraude prin instaurarea unor mecanisme de control adecvate dec t pentru auditor s le detecteze" Estimarea riscului de control i efectuarea testelor mecanismelor de control i atestelor substaniale ale operaiunilor se deruleaz n cursul primelor dou faze ale auditului" #up finalizarea acestor teste i evaluarea probabilitii prezenei de erori n conturile de situaii financiare incluse n ciclul salarii&personal, auditul va aplica metodologia de proiectare a testelor detaliilor soldurilor" IF, p"4>-J 1igura 0"-- prezint de manier sintetic metodologia folosit pentru conceperea unor teste ale detaliilor soldurilor adecvate pentru conturile de obligaii salariale"

4-

9ele mai multe companii au un amre numr de operaiuni legate de salarii, deseori cu sume totale amri" Aotui soldurile conturilor bilaniere corespunztoare s nt, de regul, nesemnificative, cu e'cepia c(eltuielilor salariale atribuite stocurilor"
1i'area erorii tolerabile i estimarea riscului inerent pentru conturile de obligaii salariale Estimarea riscului de control aferent ciclului salarii&personal

,roiectarea i efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor aferente ciclului salarii&personal ,roiectarea i efectuarea procedurilor analitice aferente ciclului salarii&personal ,roiectarea testelor detaliilor soldurilor conturilor de salarii astfel nc t s se satisfac obiectivele de audit referitoare la solduri ,roceduri de audit #imensiunea eantionului Elemente de selectat ,rogramare n timp

=i,ura &.'' 5e!odolo,ia de proiec!are a !es!elor de!aliilor soldurilor con!urilor de da!orii salariale Sursa : elaborat de autor dup A. Arens %. &oebbec'e p.()*. 9u e'cepia probabilitii comiterii de fraude, riscul inerent este, n mod normal, mic pentru toate obiectivele de audit referitoare la soldurile conturilor de salarii" E'ist un risc inerent de fraude salariale, deoarece ma;oritatea operaiunilor implic un transfer de mi;loace bneti" ,rin urmare, obiectivul e'istenei este adesea considerat important" #e asemenae, n cazul companiilor productoare cu c(eltuieli salariale importante atribuite stocurilor apare posibilitatea clasificrii greite a unor sume n c(eltuieli salariale n loc de stocuri sau n categorii greite de stocuri"

4.

1olosirea procedurilor analitice n ciclul salarii&personal este la fel de important ca i n orice alt ciclu de operaiuni" Aabelul .". ilustreaz procedurile analitice aplicate conturilor bilaniere i de rezulatate din ciclul salarii&personal" Ma;oritatea corelaiilor incluse n tabelul de mai ;os pot fi foarte uor pronosticate i s nt, prin urmare, utile pentru descioperirea sferelor n care este dorit s se afc investigaii suplimentare" Aabelul 0"-7 Procedurile anali!ice aplica!e ciclului salarii7personal Procedur anali!ic 9omparai cu anii precedeni soldul contului de c(eltuieli salariale (dup a;ustare pentru a reflecta volumul ma;orrilor sau diminurilor de tarife salariale)" 9omparai cu anii precedeni c(eltuielile privind manopera direct ca procent din consumul de producie" 9omparai cu anii precedeni c(eltuielile privind comisioanele ca procent de v nzri" 9omparai cu anii precedeni c(eltuielile privind impozitele pe salarii ca procent din salarii i indemnizaii (dup a;ustare pentru a reflecta modificrile cotelor de impozitare)" Eroare posi/il ,rezentarea eronat a contului de c(eltuieli salariale" ,rezentarea eronat a conturilor manoper direct i stocuri" ,rezentarea eronat a c(eltuielilor datoriilor privind comisioanele" ,rezentarea eronat a c(eltuielilor datoriilor privind impozitele pe salarii" de i i

,rezentarea eronat a impozitelor pe salarii 9omparai cu anii precedeni conturile de impozite acumulate (datorate) i a c(eltuielilor acumulate (datorate)" privind impozitele pe salarii" Sursa : elaborat de autor dup A. Arens %. &oebbec'e p.#)A 6erificarea conturilor de obligaii asociate salariilor, deseori numite c0eltuieli salariale acumulate 2anga1ate3 este de cele mai multe ori simpl dac mecanismele de control intern funcioneaz eficient" 9 nd un auditor este convins c operaiunile legate de salarii s nt corect nregistrate n ;urnalul slariilor i c formularele corespunztoare impozitelor pe salarii s nt corect ntocmite i impozitele s nt prompt ac(itate, testele detaliilor soldurilor nu ar trebui s necesite un consum prea mare timp" ,rincipalele dou obiective de audit legate solduri confirmate prin testarea datoriilor salariale s nt% (-) anaga;amentele din balana de verificare s nt e'primate n sume corecte (e'actitate) i (.) operaiunile din ciclul salarii&personal s nt nregistrate n e'erciiul contabil adecvat (cezur)" ,rincipala preocupare a auditorului n cazul ambelor obiective este de a se asigura c nu e'ist

40

anaga;amente subevaluate sau omise" Mai ;os s nt prezentate principalele conturi de datorii din ciclul salarii&personal" Sumele reinute din salariile anga1ailor. $mpozitele din salarii reinute dar nc nepltite pot fi testate prin compararea soldului cu ;urnalul salariilor, cu formularul de impozite pe salarii ntocmit n e'erciiul urmtor i cu plile efectuate n e'erciiul urmtor" 9elelalte reineri la surs, cum ar fi contribuiile la planurile de economii n contul pensiilor, cotizaiile sindicale, planurile de economiii bazate pe ac(iziii de obligaiuni i plile n contul diverselor asigurri pot fi verificate n aceeai manier" #ac procedurile de control intern s nt aplicate cu eficacitate, cezura i e'actitatea pot fi uor testate concomitent cu efectuarea acestor proceduri" Salariile acumulate 2anga1ate3. :n anga;ament legat de salarii apare ori de c te ori anaga;aii nu s nt remunerai pentru ultimele cteva zile sau ore de lucru prestate dec t n e'erciiul urmtor" #e regul, personalul salariat primete ntregul salariu, cu e'cepia celui aferent orelor lucrate peste programul normal, n ultima zi a lunii, ns adesea se nt mpl ca la sf ritul anului s rm n neac(tatte c teva zile de lucru ale anga;ailor care s nt pltii pe baze de tarife orare" 9ezura corect i e'actitatea salariilor acumulate depind de politicile definitive de companie, care ar trebui aplicate de manier consecvent de la un an al altul" Anumite companii calculeaz numrul e'act de ore de munc prestate n e'erciiul curent i remunerate n e'erciiul urmtor, n timp ce alte companii calculeaz o proporie apro'imativ" #e e'emplu, dac statele de plat din e'erciiul urmtor conin 0 zile de munc din anul n curs i . zile de munc prestat n anul urmtor, un e'emplu de determinare apro'iamtiv a acestor anga;amente ar fi aplicarea unei rate de 47G asupra salariilor brute ale e'erciiului urmtor pentru a determina suma anga;amentelor din e'erciiul n curs" #up ce auditorul a determinst politica folosit n companie pentru calculul salariilor acumulate la sf rit de e'erciiu i s&a convins c aceast politic este conform celei folosite n anii precedeni, procedura adecvat pentru testarea cezurii i e'actitii const n a recalcula anga;amentele determinate de client" 9ea mai probabil eroare care ar putea fi semnificativ pentru soldul total este includerea unui numr greit de zile de munc prestat, dar nenumrat"

4>

Comisioanele acumulate 2anga1ate3. <n cazul comisioanelor acumulate se aplic aceleai concepte ca i cele folosite pentru verificarea salariilor acumulate, ns anga;amentele din aceast sfer s nt adesea mai greu de verificat, deoarece companiile au, de cele ami multe ori, ami multe acorduri diferite cu personalul comercial i cu ali anga;ai care s nt remunerai pe baz de comisionae" #e e'emplu, anumii anga;ai din v nzri ar putea ncasa comisioanele care li se cuvin n fiecare lun, fr a primi un salariu, n timp ce alii ar putea fi remunerai printr&un salariu de baz lunar, nsoit de comision pltiti trimestrial" <n anumite cazuri, comisionul variaz produse n funcie de i ar putea fi pltiti cu c teva luni dup siritul e'erciiului" ,entru verificarea

comisioanelor acumulate trebuie s se determine ami nt i natura acordurilor care stipuleaz plata unor comisioane i apoi s se testeze calculele pornindu&se de la aceste acorduri" Este important s se compare metoda de acumulare a comisioanelor cu cea folosit n anii precedeni, pentru a se determina consecvena metodelor aplicate de clientul de audit" #ac sumele s nt semnificative, auditorul ar putea proceda la o confirmare a sumelor datorate de ntrerpindere direct cu anga;aii n cauz" 7rimele acumulate 2anga1ate3. <n numeroase companii, primele neac(itate la sf rit de an conducerii i anga;ailor s nt at t de importante nc t ne nregistrarea lor ar da natere unei prezentri semnificativ eronate a conturilor" #e regul, verificarea anga;amentelor nregistrat poate fi fcut prin compararea lor cu sumele aprobate din procesele&verbale ale consiliului de administraie" Gndemnizaiile de concediu .ndemnizaiile de boal i alte alocaii acumulate 2anga1ate3. 9onsecvena metodelor folosite pentru calculul acestor datorii anga;ate n comparaie cu metodele folosite n anii precedeni este cel mai important aspect luat n considerare pentru evaluarea corectitudinii acesto sume" Mai nt i trebuie identificate politicile definite de companie pentru nregistrarea acestor anga;amente, dup care trebuie fcut o recalculare a sumelor nregistrate" Impozitele pe salarii acumulate 2anga1ate3. $mpozitele pe salarii, cum ar fi contribuiile la fondurile de asigurri sociale i contribuiile la fonduriel statale i federale de oma;, pot fi verificate prin e'aminarea formularelor fiscale ntocmite n e'erciiul urmtor, n scopul de a se determina suma care ar fi trebuit nregistrat ca anga;ament la data nc(iderii bilanului contabil"

4D

Festele detaliilor soldurilor conturilor de c0eltuieli. Mai multe conturi din situaia profiturilor i pierderilor s nt afectate de operaiunile legate de salarii" 9ele mai importante s nt conturile care reflect salariile i primele conducerii, salariile personalului administrativ, salariile i comisioanele personalului comercial i manopera direct din producie" #eseori se face o clasificare i mai analitic a c(eltuielilor pe divizii de producie, produse sau filiale" Avanta;ele suplimentare acordate anga;ailor pe l ng retribuia de baz, cum ar fi asigurrile medicale, pot fi, de asemenea, incluse n acetse c(eltuieli" <n ma;oritatea auditelor nu se fac dec t puine teste suplimentare le conturilor de rezultate, pe l ng procedurile analitice, testele mecanismelor de control, testele substaniale ale operaiunilor i tetsele conturilor cone'e de datorii, pe care le&am discutat de;a" Aestele suplimentare aprofundate ar trebui fcute numai atunci c nd se constat nea;unsuri ale controlului intern, c nd prin testarea conturilor de datorii se descoper erori semnificative sau c nd rin procedurile analitice se detecteaz fluctuaii ne;ustificate" 9u toate acestea, anumite conturi de rezulatate s nt deseori testate n ciclul salarii&personal" ,rintre aceste conturi se numr% retribuiile conducerii, comisioanele, c(eltuielile privind impozitele pe salarii i salariile totale" =etribuiile membrilor conducerii. #eseori, se verific dac totalul retribuiilor pltite membrilor conduceriii corespunde sumelor aprobate de consiliul de administraie, deoarece salariile i primele pltite conducerii trebuie incluse n raportul -7&V prezentat autoritilor bursiere i n declaraia fiscal pentru impozitele federale pe venituri" 6erificarea retribuiilor conducerii se ;ustific i prin faptul c anumite persoane ar putea ocupa poziii care le permit s&i plteasc sume mai mari dec t cele autorizate" Aestul de audit tipic folosit const n obinerea salariului aprobat al fiecrui membru al conducerii prin procesele&verbale ale edinelor consiliului de adminstraie i compararea acestei sume cu evidenele corespunztoare ale plilor salariale" Comisioanele. 9(eltuielile privind comisioanele pot fi verificate destul de uor dac rata comisionlului este aceeau pentru toate tipurile de v nzri i dac informaiile necesare privind v nzrile s nd disponibile n evidenele contabile" Aotalul c(eltuielilor privind comisioanele poate fi verificat prin inmultirea ratei comisionului pentru fiecare tip de v nzare cu suma v nzrilor nregistrate n categoria respectiv" #ac informaiile cutate nu s nt disponibile, ar putea fi necesar s se testeze plile anuale sau lunare de comisioane ctre anga;aii comerciali selectai i s se

44

compare acetse pli cu totalul comiisoanelor pltite" Wn cazul n care auditorul consider c este necesar s se fac asemenea teste, ele s nt aplicate, n mod normal, n paralel cu testele viz nd datoriile acumulate" C0eltuielile privind impozitele pe salarii. 9(eltuielile anuale privind impozitele pe salarii pot fi testate prin confruntarea, mai nt i, a salariului total din fiecare formular al impozitelor pe salarii cu salariul total al anului" Apoi, totalul impozitelor pe salarii poate fi recalculat prin nmulirea cotei de impozitare corespunztoare cu salariile impozabile" #eseori, aceste calcule necesit o cantitate mare de timp, deoarece impozitele se aplic, de regul, numai asupra unei proiuni a salariilor, iar cotele de impo itare s&ar putea sc(imba n cursul anului dacp situaiile financiare ale contribuabilului nu s nt intocmite pe baza unuzi e'erciiu contabil care se suprapune peste anul calendaristic" <n ma;oritatea auditelor, aceste calcule s nt costisitoare i nu s nt necesare dec t dac procedurile analitice indic o problem care u poate fi rezolvat prin aplicarea altor proceduri" 9 nd auditorul consider c acest test este necesar, ele este, n mod normal, fcut n paralel cu tetselor anga;amentelor legate de impozitele pe salarii" Salarii totale. :n test str ns legat de testarea impozitelor pe salarii const n confrunatrea totalului c(eltuielilor privind salariile nregistrate n cartea mare cu declaraiile fiscale privind impozitele pe salarii i cu formularele X&." obiectivul testului const n a determina dac operaiunile legate de salarii au fost nregistate ntr&un alt cont dec t contul corespunztor din ciclul salarii&personal i dac aceste operaiuni nu au fost deloc nregistrate n ;urnalul salariilor" Aceste obiective s nt, fr nici o ndoial, relevante, ns nu este sigur dac aceste proceduri vor fi utile pentru descoperirea tipurilor de erori pentru care au fost concepute" #at fiind c, n mod normal, evidenele privind impozitele pe salarii i statele de plat s nt deopotriv ntocmite direct din fiierul sistematic al salariilor, eventualele erori risc s se regseasc n ambele evidene contabile" Aceast procedur ar putea fi util n c teva situaii, ns, de regul, ea nu este obligatorie" Aestele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor reprezint instrumente mai adecvate pentru descoperirea acestor dou tipuri de erori n ma;oritatea auditelor" IF, p"4>CJ

48

Aabelul 0"-Co"pararea salariilor cu A IASS

4F

=ondul de salari are pe !ipuri de pla!i

Salariul de /a a Perioada ianuarie februarie martie To!al !r I aprilie mai iunie To!al !r II iulie august septembrie To!al !rIII octombrie noiembrie decembrie To!al !r I4 To!al (G'G .C4 .>C 04. >4> 0F8 .D4 ' GA< 989 0DD >F0 >0- 4>7 0C> -4. ' ':' (:< 08> 7.D >-- F.7 >8C 0-> ' (8< '<9 >F- D-> >CC 887 0D0 F84 ' &&< '8G A :(B <B&

A@u!oare "a!eriale

Concediale

Iule!ine "edicale

Ore de noap!e

Pre"ii de sar/a!ori

Pre"ii !ri"es!riale

Re,ie

Al!e supli"en!eDpre"ii

Scolari ar e

=acili!a!i pen!ru "asa

Pre"iu unic

To!al

.77 7 7 (GG 7 7 7 G . 7D7 7

F 47F . 48C D 0C0 '8 8:G >. 477 -D 8D7 -C DDD BB 9G< -D4 7D-C D>D .8 40.

7 07 .08 4 >F4 &8 B(& 4 F0D C 0.. -0 47. (9 B<9 07 47. 7 -7 .>7 AG :A& -F ->0 -- C0> >8 0D> BB A&' ':A B<<

7 . 47. 0 ->8 < BA: 0 D8> 0 >-D 0 7DF 'G GAB 0 80C . F4F 0 >D. 'G G<9 > C>C D 804 . 70'( B'8 &: <BG

0> ->. 7 -. .CC A8 AA' .D D04 7 7 (< <&8 7 DF >-C

7 7 7 G 7 7 7 G -04 C47 7

7 -7 4.D - 8-C '( &AA 08D 7 7 &B< 4F. D4F

. .D. 7 DC ( &'' 7 7 7 G 7 7

7 D 4.> -. -0. 'B B<8 4 044 7 7 8 &88 7 7

0F 0D7 >4 C8D 4. C8D 'A: &GG >4 F8D 4. 777 4F 477 'BB AB< D0 C8D D8 -77 8> C.D

7 7 7 G 7 7 7 G 7 7

0>- >D. >-> .07 >.F >C' ':A 'B( >>7 84C >47 -.F >07 088 ' &&' (BA 87> -7C >C0 ..7 D.7 408 ' B'B 98B D.D .0D>- C.C 4.> 808 ' 89' :9B < 9(< &'G

( G<G 477 - 8.7 ( &(G A <BG

(G& ((: F 8DC .0 FFF .70 8D4 (&8 AGA <&A ('B

<: A'9 -- F44

'&8 98G

' (<G

':8 GGG 4C D8D 4F 4.D

-4 777 '' :88 'A( (8( G '&8 98G G '& 989 '8 GGG ': &'' G (A '((

D4 0D7 '9A <<G BG8 &(< G

4F

Co!i a!ii sociale (&1


Reie#ind din $ondul de salari ar e 8F >FF FF 0-C C8 74(8& :8B CC F7D -70 4FD CD FDF (99 &A: -D> >0D --0 >>--8 0C&:< (8B --4 407 -.- 84-0. >70 &BG B9A ' &'9 (BB

Co!i a!ii "edicale &.<1

I"po i! pe veni! din salariu

<&'.(

Calcula! de $ac!o

In rapor! ul A7 IASS

Di$ere n!a

Reie#ind din $ondul de salari are

Calcula! de $ac!o

In rapor!

Di$eren!a No!a in$or"a!iv a In in$or"a!i a lunara - >C0 .. ->. .F >7. <( G&B 0- D7. 07 -0C 00 >74 9< GAB C- 0CD &4 CCin con! <&AB - >C0 .. ->. .F >7. <( G&B 0- D7. 07 -0C 00 >74 9< GAB C- 0CD &4 CC0> .0:A AGA 08 80D 0F CCD '': 8&< 08 80D 0F CCD C0 4DF B8 B(9 &G: (': 'BG &:: A&8 'GB

di$eren!a 7 7 7 G 7 7 7 G 7 7 &0> .07&A (&' 7 7 &C0 4DF 79& 8<: 7'(B ::9

4. FC0 0C0 007 >77 D40 :<8 B:8 >0C -C> >>7 074 >8- 07F ' &<G :G: - 77> C.8 --- 8D8 >CC F.> ' 8'8 <G: D0F F-0 D>> ..8 - 7.0 D-F ( 'G8 <<: < 9&G 88G

8F >FF FF 0-F C8 74(8& :8B CC F7D -70 4FD CD FDF (99 &A: -D> >0D --0 >>--8 0C&:< (8B --4 407 -.- 84-0. >70 &BG B9A ' &'9 (B8 9A: A:& &:< (8B (99 &A: (8& :8B

7 7 7 G 7 7 7 G 7 7 7 G 7 7 7 G G

0 D08 -> 0D. -D CC8 && ::8 -4 880 -8 .D> -F >.<( AA: 0D C-C D C-7 -C 8DF 8' <:B .7 4DC .- 7-04 78F BB BAB ((< 88:

0 D>> -> 0>4 -D CC8 && ::8 -4 88> -8 .DD -F >.<( AA9 0D C-C D C-7 -C 8DF 8' <:: .7 4DC .- 70. 04 7D8 BB BA: ((< 8B( 'AB 9(& 8' <:: <( AA9 && ::8

&8 8 7 7' 7 7 &7' &7 7 7' 7 &..G 7&

Sursa: elaborate de autor

4C

9a procedura de audi!, s&a urmrit concordana ntre sumele cuprinse n statele de salarii, declaraiile privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat si balanele contabile corespunzatoare e'ercitiului financiar" <n scopul obtinerii probelor de audi! am apelat la verificarea pe baz de eantionare, a documentelor contabile si fiscale" 6aloarea c(eltuielilor cu salariile in e'ercitiul financiar .7-7 este n suma de > F.8 D80 lei" 9(eltuielile privind asigurrile sociale n cursul e'ercitiului financiar au fost in valoare de C>F >F0 lei" #atele centralizate din statele de plat corespund cu valorile nregistrate n balanele de verificare i #eclaraia > @ASS" <n cursul anului .7-7 societatea a evideniat corect at t n declaraiile ctre bugetul de stat consolidat, c t i n statele de plat obligaiile fiscale aferente e'erciiului financiar auditat" Auditul verific nd aseriunile e'plicate mai sus, reflect faptul c la 0-"-.".7-7 entitatea auditat a ac(itat impozitele si contribuiile aferente salariilor personalului anga;at p n la finele lunii n care le&a constituit, la 0-"-.".7-7 aceste conturi neprezent nd sold"

&.( =inali area audi!ului #i pre en!area rapor!ului de audi!


:ltima etap ale unui audit presupune finalizarea auditului care este un subiect foarte important pentru auditori" ,e l ng verificarea rezultatelor, finalizarea auditului cuprinde o serie de alte aspecte care sunt critice pentru reuita unui audit / datorie condiionat reprezint o potenial obligaie viitoare fa de de ter parte, viz nd o sum necunoscut i rezult nd din activiti care s&au derulat de;a" <n verificarea datoriilor condiionate, obiectivele auditorului constau n a evalua tratamentul contabil al datoriilor condiionate cunoscute i a identifica, n limita posibilului, datoriile condiionate care nu au fost de;a reflectate de management" 9ea de&a doua component a finalizrii auditului const n verificarea evenimentelor produse dup data .nc0eierii e-erciiului" Auditorul trebuie s e'amineze operaiunile i evenimentele aprute dup data nc(iderii bilanului contabil, n scopul de a determina dac s&a produs vreun eveniment care ar putea afecta prezentarea fidel sau dezvluirile din situaiile financiare ale e'erciiului n curs" ,e l ng verificarea evenimentelor ulterioare, auditorul are c teva responsabiliti privind acumularea probelor finale, care se aplic tuturor ciclurilor de operaiuni" 9ele patru tipuri de

87

colectri de probe finale sunt% efectuarea procedurilor analitice finale) evaluarea prezumiei privind continuarea activitii) obinerea unei scrisori de reprezentare a managementului i citirea altor informaii incluse n raportul anual" #up acumularea probelor finale auditorul trebuie s integreze rezultatele ntr&o singur concluzie de ansamblu" Auditorul trebuie s decid dac s&au acumulat probe suficiente pentru a susine concluzia c situaiile financiare s nt prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate. 8valuarea final a caracterului adecvat a probelor const n verificarea ntregului audit de ctre auditor, n scopul de a determina dac toate aspectele importante au fost testate adecvat, in ndu& se cont de toate circumstanele anga;amentului" Auditorul trebuie s ia decizia privind raportul de audit adecvat de emis doar dup colectarea i evaluarea tuturor probelor i terminarea tuturor etapelor fazei de finalizarea a auditului menionate p n aici" #up terminarea auditului, e'ist c teva comunicaii care ar putea avea loc ntre auditor i personalul clientului" Scrisorile ctre manageri au drept scop s informeze personalul clientului despre recomandrile e'pertului contabil privind mbuntirea oricrui aspect al activitii clientului" 3ecomandrile se a'eaz pe sugestii viz nd creterea eficienei operaiunilor" 9ombinaia dintre e'periena auditorului n diverse ntreprinderi i nelegerea profund obinut n cursul auditului i ofer auditorului o capacitate unic de a a;uta managementul clientului" <n continuare este prezentat scrisoarea c!re "ana,e"en!ul I5JJS!einel Elec!ronicJJSRL 6n ur"a pe!recerii audi!ului re"unerarii "uncii si a personalului <n procesul verificrii corectitudinii calculrii salariului au fost analizate tabelele de ponta;, ordinele privind circulaia personalului, ordinele pentru diverse tipuri de pli, borderourile de decontri, alte documente primare, registre i conturi corespunztoare ale evidenei contabile (D0-, ..8, ..C, D00, D0>)" <n urma efecturii procedurilor de audit aferente acestui sector, am vrea s atragem atenia conducerii asupra urmtoarelor momente % Calculul indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc 8-

9onform 3egulamentului cu privire la condiiile de stabilire, modul de calcul i de plat a

indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i altor prestaii de asigurri sociale, Ootr rea Puvernului 3epublicii Moldova nr" -7F din 0 februarie .77D, punctul .0 M@aza de calcul a indemnizaiilor o constituie venitul mediu lunar realizat n ultimele 8 luni calendaristice premergtoare lunii producerii riscului asigurat, venit din care au fost calculate contribuiile de asigurri socialeB" <n abatere de la acest punct la calculul indemnizaiei anga;atului Mirca ,aulina, s& a luat o perioad de decontare mai mare de 4 luni" 9onform aceluiai punct .0, venitul mediu lunar asigurat, luat n calcul la determinarea

mrimii indemnizaiilor, nu poate depi & salarii "edii lunare pro,no a!e" ,entru anul .7-7 aceast mrime a fost de 0 H .CD7 lei U FFD7 lei" Aceast limit nu a fost luat n calcul pentru indemnizaia anga;atului Prosu 6italie" ,rin urmare, anga;atul a primit o indemnizaie mai mare dec t avea dreptul" #e asemenea, punctul .0 stipuleaz c n cazul n care lunile luate n calcul s nt lucrate

incomplet din motive ntemeiate, la determinarea bazei de calcul se ia n considerare venitul asigurat din lunile calendaristice lucrate complet n perioada respectiv" ,e parcursul anului .7-7 s&au observat multiple cazuri c nd lunile incomplet lucrate, din cauza concediilor din cont propriu, au fost luate n calcul, ceea ce contravine punctului de mai sus" E'emple% indemnizaia calculat anga;ailor% Mirca ,aulina, @olisoi +ade;da, ,otereanu 9ristina precum i alte cazuri" #e asemenea, pentru calculul indemnizaiei $c(im Margareta s&a luat n calcul i luna iunie n care anga;ata a stat 0 zile n concediu medical" Calculul salariului mediu pentru concedii anuale 9onfom Modului de calculare a salariului mediu aprobate prin Ootr rea Puvernului 3epublicii Moldova +r" >.4 din .4 aprilie .77>, punctul -7, .)% M<n cazul aplicrii perioadei de decontare de 0 luni, salariul mediu se calculeaz% -) pe o zi lucrtoare & prin mprirea salariului pe 0 luni, n care se includ toate formele de c tig i compensaii, precum i salariul pstrat pe durata deplasrilor, la numrul zilelor efectiv lucrate n 8.

aceast perioad (inclusiv prestaiile n zilele de odi(n i cele de srbtoare)) .) pe o zi calendaristic & prin nmulirea salariului mediu pe o zi lucrtoare, calculat conform subpunctului -) al prezentului punct, cu coeficientul egal cu raportul dintre numrul de zile lucrtoare din perioada de decontare, conform calendarului sptm nii de lucru stabilit la ntreprindere, i numrul de zile calendaristice din aceeai perioad, cu e'cepia zilelor de srbtoare nelucrtoare menionate la art"--- din 9odul muncii ( n redacia Ootr rii Puvernului +r"-7.D din -> septembrie .778)B" 9ompania calculeaz coeficientul dintre numrul de zile lucrtoare i numrul de zile calendaristice nu pentru luna ntreag, ci pentru perioada care ncepe cu ziua anga;rii" Astfel, considerm c coeficientul de calcul al salariul mediu pentru concediul anual n cazul anga;atei :rsu 6alentina nu corespunde instruciunii menionate" <n opinia noastra, calculele trebuie s se prezinte n modul urmtor% Salariul mediu pe o zi calendaristic U -.77*-4H(.7*07)UD7 $ndemnizaia pentru 0 zile U D7H0U-D7 (lei)" Metodologia de calcul a salariului mediu pentru concediul anual n cazul anga;atei @ogdna

Aurelia, de asemenea nu corespunde punctelor e'puse mai sus din Modul de calculare" Astfel, calculele trebuie s fie% Salariul mediu pe o zi calendaristic U --777*.7H(.-*.F)U>-.,D lei $ndemnizaia pentru . zile U >-.,D H.U F.D lei" 3ecomandm verificarea calculelor indemnizaiilor n cazul celorlali anga;ai pentru a depista greelile similare e'puse mai sus"

80

CONCLU)II *I RECO5AND3RI Salariul este un cost ma;or pentru business" Statul de plat este cea mai important arie de analiz pentru auditul e'tern i intern, ntruc t reprezint un nivel nalt de risc pentru entitate" ,entru multe companii anga;aii sunt apreciai la un nivel nalt i astfel remunerarea corect, la timp i efectiv a lor este esenial" 1ondul de remunerare a muncii i a personalului este un punct int de control pentru auditul e'tern" 6erificarea procesului de salarizare este necesar pentru a fi siguri c se pltete doar pentru serviciul prestat de anga;at ctre anga;ator, la tariful corect i c obligaiile ctre organele fiscale sunt corecte, pentru a evita amenzile i penalitile" Este foarte simplu de a falsifica documentele de remunerare a muncii astfel nc t compania s plteasc pentru lucrul ce nu a fost fcut" Aimpul lucrat dup program trebuie s fie autorizat fiindc dac nu e, anga;aii pot aduce reclamaii false i n timp ce contabilitea poate fi corect, afacerea ns poate avea de suferit" 2a <M KSteinel ElectronicBS32 verificarea respectrii actelor normative la calcularea retribuiilor, reinerilor din salariu i corectitudinea inerii evidenei privind retribuiile) e'istena persoanelor ce sunt retribuite) corectitudinea evalurii datoriilor privind remunerarea este realizat trimestrial de ctre o companie de audit e'tern KMoldauditingB S32" 9alculul salariului trebuie s fie verificat, ndeosebi unde este calculat manual, cci dac ta'ele reinute din salariu sunt prea mari, relaia dintre anga;at i anga;ator va avea de suferit, ceea ce implic i c(eltuieli suplimentare pentru corectare) iar dac ta'ele sunt prea mici, compania este datoare organului fiscal" #ireciile de perfecionare a activitii de audit la <M KSteinel ElectronicBS32, vizeaz n primul r!nd continutul cadrului procedural, orientarea acestei activiti ctre domeniile cu risc ma;or, creterea calitii rapoartelor de audit e'tern, c!t si dezvoltarea unor legaturi mai bune si a sc(imburilor profesionale ntre auditori, directori financiari si contabili"

9rearea unui department de audit intern n cadrul entitii" Auditul intern a devenit o component esenial n structura unei companii moderne" Auditul intern asigur o mai bun coordonare ntre diferitele departamente ale unei companii" Parant!nd c firma respect standardele de guvernan corporatist, auditul intern contribuie la construirea unei reputaii de integritate, care la r ndul su va a;uta la dezvoltarea relaiilor n afaceri pe baz de ncredere"

8>

<nm narea personal ctre anga;aii entitii a fielor personale de salarizare n seciile de producere, nu prin intermediul efilor de ateliere" Sau transmiterea informaiilor referitoare la retribuii n form de plic"

2u!nd n considerare evoluia entitii i respectiv a numrului de anga;ai, n vederea eficientizrii procesului de remunerare a muncii i a personalului, propun inerea evidenei timpului aflat la serviciu at t pentru personalul direct, indirect c t i pentru AESA, folosirea cartelei magnetice la intrare i ieire pentru evidena e'act a timpului lucrat i a prezenei la serviciu"
200 150 100 50 0 2008 2009 2010 5 93

159

1ig" Evoluia numrului mediu scriptic de anga;ai la <M KSteinel ElectronicBS32 Sursa: elaborate de autor $ncluderea n sistema de contabilitate local a contului de provizion pentru concediile neutilizate dup modelul urmtor% Aabel ,rovizion pentru concediu neutilizat .7-- (3omanciuc 2ilia) 2una Salariul Qile calculat calendaristice (conf" art"0 (fr zile de OP >.4 din srbtoare) .4"7>".77>)
( &

Qile lucrtoare

Qile lucrate

Qile de concediu neutilizate


8

Suma provizionului pentru concediile neutilizate


BC(D<EAD&E8

'

<

/ctombrie +oiembrie #ecembrie To!al

- >FF,-7 . DF-,D0 . 7CF,.8'8B.:A

07 07 0C-

.7 .. .0 4D

-7 .. -C DC

>

.CF,4F

Sursa: elaborate de autor

8D

,rezentarea de ctre compania de audit e'tern KMoldauditingB S32 ctre entitatea analizat a tuturor modificrilor legislative n form scris"

84

ADNOTARE Aeza este dedicat e'aminrii auditului remunerrii muncii i a personalului n baza materialelor practice ale <MBSteinel ElectronicBS32" Actualitatea tezei rezid n faptul c remunerarea muncii constituie unul dintre cele mai importante costuri ale oricrui subiect ce desfoar activitate de ntreprinztor" ,rezenta tez are drept scop e'aminarea desfurrii procesului de audit a remunerrii muncii i a personalului i efectiv a ciclului salarii&personal n conformitate cu cerinele legislative" 3eieind din scopul i sarcinile lucrrii s nt e'aminate aspecte aferente noiunii de audit, clasificrii, planificrii, e'ercitrii i finalizrii activitii de audit a remunerrii muncii i a personalului" #e asemenea s nt analizate modalitile de analiz a corectitudinii evidenei contabile aferente salarizrii, corespunderea datelor cu drile de seam, flu'ul documentelor primare elaborate ncepnd cu anga;area de personal p n la eliberare, analiza evoluiei numrului mediu scriptic de anga;ai i respectiv a sumelor remunerrii muncii i alte fapte economice" ,entru argumentarea recomandrilor au fost utilizate diverse surse bibliografice auto(tone i strine, precum i informaiile entitii studiate 9oncluziile i recomandrile e'puse n tez rezultate din investigaiile efectuate pot asigura un grad nalt de relevan, credibilitate i comparabilitate a informaiilor financiare aferente remunerrii muncii i a personalului"

88

ANNOTATION A(e t(esis aims at e'amining audit paTroll and personnel based on practical materials <MBSteinel ElectronicBS32" A(e actualitT of t(e t(esis is t(at remuneration is one of t(e most important costs of anT sub;ect t(at carries on business" A(is t(esis (as t(e purpose to e'amine t(e displaing of t(e audit of paTroll and effectivelT cTcle paTroll&personnel in accordance Rit( legislative reYuirements" Piven t(e purpose and tasZs of t(e RorZ related issues are e'amined audit concept, classification, planning, displaing and ending of audit of paTroll and personnel" Also are e'amined RaTs of analTzing t(e accuracT of accounting related paTroll, t(e corresponding of data Rit( reports, t(e movement of primarT documents starting Rit( emploTment and up to dismission, analTsis of evolution in average number of emploTees and paTroll amounts t(at ot(er economic actions" 1or argument recommendations Rere used various sources of domestic and foreign literature and information from studied entitT 9onclusions and recommendations set out in t(e t(esis results from t(e investigations done provides a (ig( degree of relevance, reliabilitT and comparabilitT of financial information relating to paTroll and personnel" of

8F

IIILIOGRA=IE

Ac!e nor"a!ive0
-" ." 2egea 9ontabilitii 3epublicii Moldova nr"--0 ? 56$ din .8"7>".778" Monitorul /ficial al 3M nr" C7 ? C0*0CC din .C"74".778" ,lanul de conturi contabile a activitii financiar&economice a ntreprinderilor nr"-8> i instruciunea de utilizare a lui, introdus n vigoare de Ministerul 1inaelor 3M n .D"-."C8 cu modificri ulterioare" 0" >" 2egea salarizrii, nr" F>8 ? 56 din ->"7.".77." 3egulament cu privire la condiiile de stabilire, modul de calcul i de plat a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i a altor prestaii de asigurri sociale aprobat de Ootr rea Puvernului din 0 februarie .777, cu modificrile i completrile ulterioare" Monitorul /ficial al 3M nr" .> ? .D din -- februarie .778" D" 4" 8" F" C" -7" --" -." -0" Modul de calculare a salariului mediu, aprobat prin Ootr rea Puvernului 3epublicii Moldova nr" >.4 din .4"7>".77>" 9odul fiscal al 3epublicii Moldova cu ultimile completri i modificri din septembrie .778" 9(iinu, .778" 2egea 3epublicii Moldova cu privire la activitatea de audit +r 4-&56$ din -4"70"78 9odul Muncii 9odul 9ivil Ootr re privind aprobarea cuantumului salariului mediu lunar pe economie, prognoTat pentru anul .7-7 nr" 880 din .8"--".77C Ootr re privind aprobarea cuantumului salariului mediu lunar pe economie, prognoTat pentru anul .7-- nr" C4F din -F"-7".7-7 Statement on Auditing Standards SAS -, 87 Sarbanes&/'leT Section >7> of t(e Act of .77. KAssesment of internal controlB

Cri0

8C

- 9ontabilitate financiar, ediia a doua revzut i completat, Ale'andru +ederi, 6asile @ucur, Mi(ail 9arau, 9(iinu, Asociaia 9ontabililor i Auditorilor ,rofesioniti din 3epublica Moldova, .770, p".88 & 07C" . 9orespondena conturilor contabile conform prevederilor S"+"9" i 9odului 1iscal, Ale'andru +ederia,9(iinu% 9ontabilitate i audit, .778" p" 070 & 0>4" 0 +oul Sistem 9ontabil al agenilor economici din 3epublica Moldova, Ale'andru +ederia, 6asile @ucur, Mi(ail 9arau, Anatol Praur, +atalia =iurulnicova, 9(iinu, -CCF, volumul - p"044 & 0C4" > 1inanele ntreprinderii, P(eorg(e Manolescu, :niversitatea Spiru Oaret, Editura 1undaiei 3om!nia de maine, @ucureti, .77-" D Analiza 3apoartelor 1inanciare, +atalia =iurulnicova, 6alentina ,aladi, 9(iinu, Aipografia 9entral , .77>, p"078 & 0.C" 4 Analiza gestionar, 6ladimir @lnu, Academia de Studii Economice din Moldova, 9(iinu, .770" 8" Auditul financiar i auditul intern, Ntefan 9rciun, Editura Economic, @ucureti, .77> F" Audit, Arens 2oebbecZe, Editura Arc, .770, editia a F&a, pag"808&8DC C" E'pertiz contabil i audit financiar, #an 6ilaia, $on Scarlat, $on Mi(ilescu, Editura $ndependena Economic, .777, .8C p" -7" Aratat de contabilitate financiar, +iculae 1eleag, $on $onacu, Editura Economic, -CCF, vol $, D7> p" --" Auditul financiar contabil, Ana Morariu, Eugeniu =urlea, Editura Economic, .77-, @ucureti, ..> p" -." 9ontabilitatea financiar aprofundat, EvelTne 2ande, ,ierre @lin, ,ascal #enos, Editura Economic, .77., @ucureti, >-4 p"

F7

-0" 9ontrolul i auditul financiar financiar" E'pertiza contabil, Ntefan 9rciun, Editura Economic, .77., @ucureti, 4-4 p" ->" Auditul financiar, ,avel @odarev, 9(iinu, .770, .C4 p" -D" Audit financiar, Marin Menu, 9onstantin Afanase, $uliana ,anaitescu, 9(iinu, Editura MAe(nica&$nfoB, .77C, -CF p" -4" 1undamentele auditului, Mircea @oulescu, Marcel P(i, 6aleria Mares, Editura #idactic i ,edagogic, @ucurei, .77-, .00 p" -8" <ntocmirea i auditarea bilanului contabil, $oan /preanu, Editura $ntelcred #eva -CC8 -F" Audit concepte -C" Audit, Ana 6itiuc, 9(iinu, ASEM, -CCC .7Dp" .7" Analiza economico&financiar, 2ect"univ"drd" Anca Maria Oristea) .-" ,rincipiile de baz ale contabilitii, @elverd E" +eedles, Si" Oenrz 3" Anderson, Sames 9" 9aldvRell, Ed" A39 ? .777 ? p"-.>7 .." ,ragul de semnificaie, factor decizional n auditul financiar ? contabil (t(e signification limit, decizional factor in financial accountment audit) #octorand% 9raoveanu (/prean) A(eodora & :niversitatea 6ala(ia Aargoviste, 1acutatea #e Stiinte Economice .0" Audit financiar & contabil ,rof"univ"dr"Ana SA/$A+ .>" Managementul resurselor umane, ,orumb E", Ed" 1undaiei pentru studii europene, 9lu;&+apoca, .77,rof"univ"dr"Aurel $sfanescu, ,rof"univ"dr"6asile 3obu)

Surse elec!ronice0
-" Standarde +aionale de 9ontabilitate .-7, 077, 0.7, >77 (ttp%**RRR"minfin"md" F-

." 0" >" D" 4"

(ttp%**RRR"fisc"md (ttp%**RRR"contabilsef"md (ttp%**RRR"contabilitate"md (ttp%**RRR"accaglobal"com Superle'

Revis!e0
-" 9ontabilitate i audit nr" 8 din .7-7

F.