Sunteți pe pagina 1din 56

CONSILIUL SUPERIOR AL MAGISTRATURII

INSTITUTUL NAIONAL AL MAGISTRATURII

Investigarea infraciunilor de
evaziune fiscal

Ghidul a fost elaborat n cadrul proiectului


mbuntirea capacitii judectorilor i procurorilor romni de a lupta mpotriva corupiei i a
criminalitii economice i financiare
implementat de Consiliul Superior al Magistraturii, n parteneriat cu Institutul Naional al Magistraturii,
n cadrul Fondului Tematic Securitate aferent Programului de Cooperare elveiano-romn pentru reducerea
disparitilor economice i sociale n cadrul Uniunii Europene extinse

Cristina Voicu Procuror DNA Structura central


George Cosmin Militaru Procuror DIICOT, Serviciul Teritorial Bucureti

Ionu Ardeleanu Procuror DIICOT, Serviciul de prevenire i combatere


a criminalitii economico-financiare

CONSILIUL SUPERIOR AL MAGISTRATURII, Bucureti, 2015

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei
VOICU, CRISTINA, DREPT
Investigarea infraciunilor de evaziune fiscal / Cristina Voicu, George Cosmin Militaru, Ionu Ardeleanu. -
Bucureti: Patru Ace, 2015
ISBN 978-606-93968-5-8

I. Militaru, George Cosmin


II. Ardeleanu, Ionu

343.359.2(498)

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
CUPRINS

I. Aspecte generale .....................................................................................................................5

1. Dificulti n investigarea fraudelor fiscale ...................................................................................5

2. Termenii i noiunile specifice n materie economico-financiar ..................................................6

3. Necesitatea colaborrii organelor judiciare cu instituii i organisme extrajudiciare .............................11

II. Consideraii generale cu privire la infraciunile de evaziune fiscal i cele


asimilate conform Legii nr. 241/2005 ....................................................................................14

1. Infraciunea de evaziune fiscal i cele asimilate. Noiune. Modaliti ......................................14

2. Identificarea modalitilor concrete de sustragere de la ndeplinirea obligaiilor fiscale. Scheme


infracionale ..................................................................................................................................17
A. Societile de tip fantom ....................................................................................................17
B. Frauda Carusel ...................................................................................................................18
C. Societile offshore .............................................................................................................19
D. Specificul produselor accizabile ..........................................................................................19

III. Planul de anchet. Noiune. Importan. Utilitate ..................................................21

IV. Particularitile urmririi penale n cazul infraciunii de evaziune


fiscal ...........................................................................................................................................24

1. Declaraii suspect, inculpat, parte vtmat i martor ...............................................................24

2. Identificarea persoanelor i obiectelor ......................................................................................25

3. Metode speciale de supraveghere. Supraveghere tehnic .......................................................26


A. Interceptarea comunicaiilor ori a oricrui tip de comunicare la distan. Accesul la un sistem
informatic. Supravegherea video, audio sau prin fotografiere. Localizarea sau urmrirea prin
mijloace tehnice ......................................................................................................................26
B. Obinerea datelor privind tranzaciile financiare ale unei persoane .....................................26
i. Tranzaciile financiar-bancare .........................................................................................28

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 3
ii. Modaliti i instrumente de plat bancare ......................................................................28
iii. Conturi i extrase de cont. Identificarea conturilor bancare ale persoanelor juridice
nerezidente ........................................................................................................................30
iv. Modaliti de efectuare a operaiunilor bancare. Operaiuni on-line ...............................32
v. Circuite financiare fictive .................................................................................................33

4. Metode speciale de cercetare ...................................................................................................33


A. Obinerea de date privind situaia financiar .......................................................................33
B. Conservarea datelor informatice .........................................................................................34
C. Percheziia ..........................................................................................................................35
D. Ridicarea de obiecte i nscrisuri .........................................................................................36
E. Expertiza i constatarea ......................................................................................................37

5. Cercetarea la faa locului ..........................................................................................................39

6. Mijloace materiale de prob. nscrisurile ...................................................................................40


A. Documente juridice .............................................................................................................40
B. Documente fiscale ..............................................................................................................40
C. Documente bancare ...........................................................................................................41
D. Documente contabile ..........................................................................................................41

7. Comisia rogatorie i delegarea .................................................................................................43

8. Msurile asigurtorii i confiscarea. Stabilirea situaiei patrimoniale, evaluarea i luarea msurilor


asigurtorii ....................................................................................................................................43

9. Cooperarea judiciar n materie penal ....................................................................................45

V. Urmrirea penal n cazul persoanelor juridice ....................................................51

VI. Probleme ridicate n practica judiciar n aplicarea noilor coduri (penal i


de procedur penal) ..............................................................................................................53

VII. Concluzii .................................................................................................................................55

4 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Capitolul I
Aspecte generale

1. Dificulti n investigarea fraudelor fiscale

Infraciunile economico-financiare i cu precdere fraudele fiscale prezint o deosebit importan n practica justiiei
penale, att prin prisma relaiilor sociale care formeaz obiectul de protecie a legilor, ct i prin larga rspndire a faptelor
care aduc atingere acestor relaii. Nu trebuie ignorat nici impactul acestor infraciuni asupra stabilitii i bunului mers
al societii n general. Acest domeniu este poate cel mai controversat din practica judiciar penal, dat fiind caracterul
complex al acestor cauze i necesitatea unei bune cunoateri a mecanismelor specifice afacerilor.

Importana acestei teme este dat att de numrul ridicat de cauze avnd ca obiect infraciuni din domeniul
criminalitii financiare, bancare i economice, n condiiile proliferrii acestui tip de criminalitate, precum i de dificultile
ntlnite n activitatea organelor de urmrire penal n nelegerea acestor scheme financiare (de cele mai multe ori
extrem de laborioase i complexe), precum i n abordarea anchetelor penale de acest gen (plan de cercetare, tactici
criminalistice).

Acest tip de criminalitate afecteaz grav att mediul de afaceri prin perturbarea regimului concurenial zdruncinnd
ncrederea n partenerii comerciali, ct i bugetul de stat cu toate componentele lui prin crearea de prejudicii considerabile.
Economia neagr ajunge s dein ponderi nsemnate n produsul intern brut al statelor, cu consecine nefaste fa de
exerciiul bugetar, mai ales n condiii de restricii bugetare sau pe fondul de recesiune economic. Uniunea European
pierde anual peste 1 000 de miliarde de euro din cauza evaziunii fiscale. Evalurile Ministerului Finanelor Publice din
anul 2005 arat o cot a evaziunii fiscale n Romania situat la o cifr de aproximativ 50% din bugetul general consolidat.
Conform unui raport al Ministerului de Finane, n anul 2008, economia neagr a reprezentat 21% din produsul intern brut
al Romniei. De asemenea, conform datelor statistice ale Serviciului Romn de Informaii, la nivelul anului 1994, evaziunea
fiscal reprezint 38% din PIB, iar n anul 1995, circa 60% din buget. Este adevrat c msurarea fraudei fiscale se face
exclusiv prin metode aproximative. Indiferent de sursa luat n considerare, la nivelul Romniei cota este superioar
celor dou menionate, iar fenomenul criminal de acest gen este o realitate incontestabil. Potrivit Comitetului Consiliului
Europei mpotriva splrii capitalurilor, economia subteran reprezint 28,4% din produsul intern brut al Romniei n 2013.
Concret, asta nseamn c bugetul de stat a pierdut numai n 2013 aproximativ 40 de miliarde de euro. De asemenea,
peste 23% dintre romni muncesc la negru. Studiul realizat de Institute of Economic Affairs (IEA) arat c mai bine de
jumtate din economia ilicit a rii noastre se alimenteaz din evaziunea fiscal. Specialitii estimeaz c bugetul pierde
anual 22 de miliarde de euro din neplata taxelor, a contribuiilor sociale i a impozitului pe venit. Restul pn la 40 de
miliarde ar proveni, de exemplu, din fenomene precum munca la negru. Evaziunea fiscal este foarte ridicat n Romnia,
reprezentnd 13,8% din PIB, n anul 2012, i priveaz bugetul de sume consistente, se arat ntr-un raport al Consiliului
Fiscal. Numrul cauzelor avnd ca obiect infraciuni economice este n continu cretere, aa cum rezult i din bilanurile
Ministerului Public sau ale altor instituii cu rol n prevenirea i combaterea acestui fenomen din ultimii ani.

Avnd n vedere proliferarea acestui tip de criminalitate, combaterea fraudelor fiscale devenind o prioritate i pentru
statul romn, care trebuie s-i acorde importana cuvenit, n contextul n care acest fenomen a atins cote alarmante,
care afecteaz serviciile publice, deturneaz resursele i amn creterea economic, precum i dificultile ntlnite
n activitatea organelor de urmrire penal n nelegerea acestor scheme financiare (de cele mai multe ori extrem de
laborioase i complexe), precum i n abordarea anchetelor penale de acest gen (plan de cercetare, tactici criminalistice),
apare ca absolut necesar elaborarea unui ghid practic n msur s sprijine magistraii n combaterea acestui fenomen.

Ghidul poate s permit o abordare practic i rapid a faptelor de acest gen aflate pe rolul organelor judiciare, precum
i acionarea cu celeritate n descoperirea, cercetarea i combaterea fenomenului. Aprofundarea i nelegerea exact a
termenilor din domeniul infracionalitii economico-financiare, a instituiilor i a mecanismelor economice i financiare
(elemente de contabilitate, instrumente bancare, mijloace de plat, analiza fluxurilor financiare) reprezint punctul de
plecare n orice anchet penal, fr de care aplicarea instituiilor de drept penal i procesual penal nu se poate face.
De asemenea, punctarea unor elemente de drept comparat, jurisprudena Curii Europene a Drepturilor Omului, practic

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 5
judiciar intern i mijloacele de cooperare judiciar n materie penal (n cazul criminalitii transfrontaliere i nu numai)
prezint o importan aparte.

Criminalitatea economico-financiar reprezint un fenomen actual pentru majoritatea statelor, un flagel ajuns la cote
ridicate. n egal msur este i un fenomen aflat ntr-o continu evoluie. Este un fenomen actual, ntruct continu s fie
o problem pentru toate statele, implicit pentru Romnia, autoritile judiciare confruntndu-se cu forme tot mai evoluate
ale acestui tip de criminalitate. Este, de asemenea, un fenomen aflat ntr-o evoluie continu, ntruct infractorii gsesc
mijloace din ce n ce mai sofisticate i complexe prin care s nfrng sau s eludeze dispoziiile legale cu inciden n
domeniu, prin care s i acopere urmele infracionale i s dea o aparen legal activitilor desfurate, dar i s-i
asigure produsul infraciunii.

Aa cum se ntmpl n majoritatea domeniilor infracionale, fptuitorii gsesc mijloace tot mai eficiente de a eluda
legea, concep scheme de fraudare tot mai elaborate, fcnd uneori misiunea de identificare i tragere la rspundere
penal a acestora dac nu imposibil, n orice caz, tot mai dificil. Din acest punct de vedere, putem aprecia c i n acest
domeniu, infractorii nu bat pasul pe loc, ci din contr, preiau i perfecioneaz noi mijloace de a obine resurse financiare
n mod nelegal i de a prejudicia att partenerii comerciali, ct i bugetul de stat.

Avnd n vedere aspectele expuse, devine esenial ca organele judiciare s gseasc rspunsuri pe msur la
acest fenomen ngrijortor, n scopul combaterii acestuia i gsirii celor mai eficiente mijloace de depistare i tragere la
rspundere penal a persoanelor care svresc astfel de fapte. n acest context, identificarea, adaptarea i folosirea
celor mai eficiente tactici i tehnici de investigare a infraciunilor economico-financiare reprezint cheia reuitei. Misiunea
nu este uoar, avnd n vedere specificul acestui tip de criminalitate, tipologia infractorului care acioneaz, hiul
legislativ, mecanismele financiare utilizate, extrem de elaborate i complexe. Demersul investigativ, n cadrul acestui tip
de criminalitate, nu este unul simplu (n comparaie cu investigarea unei infraciuni de omor, furt etc.) ntruct, dincolo
de cunoaterea riguroas a legii penale i procesual-penale, cercetarea penal presupune cunotine temeinice din
domeniul economic, cu diferitele lui ramuri (fiscale, vamale, de contabilitate, pia de capital, bancare, monetare etc.), fr
de care nelegerea schemei infracionale (modus operandi) este dificil. nainte de a trece la administrarea probatoriului,
la elaborarea unui plan de anchet, de a rspunde la ntrebri elementare care in de tiina criminalistic - ce?, cine?,
unde?, cnd?, dar mai ales cum? organul judiciar trebuie s neleag aspectele faptice care constituie obiectul cauzei.
Deseori, aceste elemente se traduc prin rspunsul la una dintre ntrebrile anterior menionate: cum? Gsirea acestui
rspuns poate fi extrem de complicat, ntruct acest gen de infraciuni nu este cel cu care anchetatorul se ntlnete zi
de zi. Mai mult, de la o lun la alta apar noi mecanisme infracionale. n acest context, specializarea anchetatorului pe
acest domeniu este esenial pentru a ine pasul cu infractorii. Concluzionnd, apreciem c identificarea celor mai bune
tehnici i tactici criminalistice n desfurarea urmririi penale, adaptate n funcie de specificul fiecrei spee, prezint o
importan esenial n reuita demersului judiciar: tragerea la rspundere penal a persoanelor care svresc astfel de
fapte, i nu n ultimul rnd, recuperarea prejudiciilor create.

2. Termenii i noiunile specifice n materie economico-financiar

n domeniul criminalitii economico-financiare, n special acela viznd fraudele fiscale, se opereaz cu termeni i
noiuni specifice. ntruct de foarte multe ori noiunile folosite ridic probleme de nelegere a substanei, prezentm n
cele ce urmeaz, sintetic, cei mai uzitai termeni. Nu avem n vedere termeni elementari care in de dreptul comercial,
ci noiuni pur tehnice din domeniul economic, contabil, financiar i aa mai departe, deci noiuni de strict specialitate.
Trebuie fcut precizarea c nenelegerea termenilor uzuali din domeniul economic, financiar i comercial ridic serioase
probleme n abordarea cauzelor avnd ca obiect infraciunea de evaziune fiscal, ntruct necunoaterea mecanismelor
evazioniste atrage de la sine imposibilitatea stabilirii unui plan concret de anchet i administrrii probatoriului.

Stornarea este operaiunea de anulare a unei tranzacii i, implicit, a facturii. Aceasta nu se confund ns cu anularea
unei facturi, ceea ce reprezint o operaiune distinct. Anularea facturilor presupune tierea tuturor exemplarelor cu o linie
i scrierea pe ele ANULAT. Este necesar ca toate exemplarele acelei facturi (3 la numr) s fie anulate corespunztor.
Ulterior se capseaz i se pstreaz n evidena contabil. n cazul stornrii, plata mrfurilor nu se efectueaz. Stornarea

6 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
facturilor reprezint o operaiune similar anulrii, dar care presupune ntocmirea unei alte facturi identice aceleia care se
storneaz, dar cu toate valorile pe minus. Dac mrfurile sau serviciile au fost livrate/prestate, nu se pot face anulari i
stornri pe motiv de neplat a facturilor.

Vectorul fiscal este perioad prevzut de lege n care contribuabilul (se refer n general la persoane juridice) are
obligaia depunerii declaraiilor fiscale (n funcie de cifra de afaceri pentru TVA, este lunar, trimestrial sau semestrial). Altfel
spus, vectorul fiscal este declaraia prin care contribuabilul i declar ce taxe sau contribuii o s aib de declarat i pltit.

Radierea, stricto sensu, este momentul care consfinete sfritul unei societi comerciale ca persoan juridic
de drept privat sau public, prin eliminarea acesteia din meniunile de la Registrul Comerului. Radierea din Registrul
Comerului, n sens larg, este o operaiune de eliminare, de tergere din registrul comerului a unei anumite nregistrri
efectuate anterior. Practic, ea nu const n eliminarea nsi a nregistrrii anterioare, ci n nregistrarea meniunii privitoare
la radiere.

Sediul social fr activitate se refer la situaiile n care un contribuabil i alege un sediu exclusiv pentru primirea
corespondenei (poate fi diferit de sediul social). Sediu social fr activitate presupune ca la sediul societii nu vor fi
desfurate niciun fel de activiti, nici mcar activitate de birou. Pe declaraia dat la Oficiul Registrului Comerului
exist posibilitatea s se completeze pentru sediu - activitate de birou. Cu toate acestea, chiar dac se declar sediu fr
activitate, se poate desfura activitate la un punct de lucru, dup declararea activitii pe care o presteaz, sau chiar la
ter.

Domiciliul fiscal este locul ales de ctre contribuabil n a crui circumscripie fiscal dorete s-i depun declaraiile
fiscale. Se regsete n baza de date a ANAF. Pentru persoanele juridice, domiciliul fiscal este sediul social sau locul unde
se exercit gestiunea administrativ i conducerea efectiv a afacerilor, n cazul n care acestea nu se realizeaz la sediul
social declarat. Dac domiciliul fiscal nu poate fi stabilit conform prevederilor anterioare, atunci va fi reprezentat de locul
n care se afl majoritatea activelor.

Contribuabilul inactiv este o societate comercial care, urmare a nedepunerii declaraiilor fiscale pentru perioade
fiscale consecutive sau neidentificat la sediu de ctre organele de inspecie fiscal, nu mai are dreptul de a desfura
activitate. Pentru ca o societate comercial s fie declarat inactiv trebuie ntrunite cumulativ trei condiii: nu i
ndeplinete obligaiile recapitulative un semestru, se sustrage de la inspecia fiscal prin declararea unor date care nu
permit identificarea sediului i se constat c nu funcioneaz la sediu. Societile comerciale inactive se trec n Registrul
contribuabililor inactivi i se afieaz pe site-ul ANAF.

Evidenele duble sunt evidene contabile care oglindesc n paralel att situaia real a activitii economice, dar care
nu este declarat i fiscalizat, ct i pe cea fictiv, modificat n scopul sustragerii de la plata taxelor i impozitelor, cea
din urm fiind declarat. Este situaia, spre exemplificare, a evidenelor, ncasrilor zilnice care cuprind ncasrile reale
diferite de cele nregistrate n registrul de cas.

Operaiunea triunghi sau triunghiular (n materie de livrri i achiziii intracomunitare) este o operaiune
comercial n care o persoan impozabil din Romnia, care are calitatea de cumprtor - revnztor, efectueaz o livrare
intracomunitar de bunuri, scutit cu drept de deducere a TVA. Operaiunea este triunghiular numai n situaia n care
cele trei pri participante la tranzacie (furnizorul, cumprtorul - revnztor i beneficiarul) sunt persoane impozabile
nregistrate n scopuri de TVA n trei state membre diferite, avnd coduri valide de TVA. Spre exemplificare, o societatea
comercial A din Romnia dorete s livreze marf n Bulgaria, dar, ntruct nu are marf n stoc, o cumpr din Olanda,
de la firma B, i apoi o revinde n Bulgaria, la firma C. Marfa ajunge direct n Bulgaria, ns operaiunile de achiziie i
livrare trec prin firma A.

Starea de fapt fiscal, potrivit prevederilor Codului de procedur fiscal, pentru determinarea strii de fapt fiscale,
organul fiscal, n condiiile legii, administreaz mijloace de prob, putnd proceda la: solicitarea informaiilor de orice fel
din partea contribuabililor i a altor persoane, la solicitarea de expertize, folosirea nscrisurilor i la efectuarea de cercetri
la faa locului. Dreptul organelor fiscale de a solicita contribuabililor informaii i documente este unul dintre instrumentele

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 7
exercitrii rolului activ stabilit n sarcina acestora n scopul determinrii, i ulterior, a colectrii sumelor cuvenite bugetelor
publice cu titlu de obligaii fiscale. n completarea obligaiilor impuse contribuabililor de a declara materia impozabil, de
a determina cuantumul obligaiilor datorate i de a le plti la scadenele prevzute de lege, organele fiscale au dreptul
s exercite controlul asupra modului de ndeplinire a acestor obligaii. Cu titlu de principiu, Codul de Procedur consacr
dreptul organelor fiscale de a determina situaia fiscal a contribuabilului prin stabilirea strii de fapt, ca element al rolului
activ al acestor autoriti publice n exercitarea competenelor care le sunt ncredinate.

Contribuabilul este o persoan (fizic sau juridic) sau o alt entitate fr personalitate juridic n sarcina creia
sunt instituite prin lege obligaii juridice avnd natur fiscal. Contribuabilul este cel care datoreaz i trebuie s plteasc
impozite, taxe, contribuii sau alte sume la una sau mai multe componente ale sistemului bugetar.

Formularele tipizate cu regim special sunt documente primare cu regim special care ce se refer la: actul de
achiziie a mrfurilor, actul de achiziie a serviciilor de locaiune i a cheltuielilor aferente, bonul de plat, chitana de
recepie a plilor nefiscale, chitana de recepie a plilor fiscale, factura de expediie i anexa la factura de expediie i
foaia de parcurs.

Obligaia fiscal este obligaia stabilit unilateral de ctre stat, n cadrul raportului juridic fiscal, n sarcina persoanelor
fizice sau juridice denumite contribuabili de a plti o anumit sum de bani, la termenul stabilit, n contul bugetului general
consolidat. Aceast sum de bani pe care contribuabilul are obligaia de a o plti reprezint un venit al bugetului general
consolidat, iar obligaia al crei obiect este va fi denumit obligaie fiscal. Obligaia fiscal este o obligaie juridic,
deoarece ea definete coninutul unui raport juridic ce ia natere ntre stat i persoanele determinate de lege (contribuabili),
raportul juridic al crui izvor este legea, iar n caz de nevoie, executarea lui este asigurat prin fora de constrngere a
statului.

Impozite i taxe. Impozitul este definit ca fiind plata bneasc obligatorie, general i definitiv efectuat de
persoanele fizice i juridice n favoarea bugetului statului, n cuantumul i la termenul precis stabilit de lege, fr obligaia
din partea statului de a presta pltitorului un echivalent direct i imediat.

Din coninutul definiiei rezult elementul specific, i anume forma pecuniar. Potrivit legislaiei, impozitul nu poate
mbrca alt form dect cea bneasc, element ce-l difereniaz fa de orice alt obligaie neexprimat i necalculat n
bani. Are natura de plat general, trstur ce rezult din obligaia care se refer la grupe sau categorii de contribuabili,
i nu la subieci individual determinai. Are caracterul definitiv, ceea ce evideniaz lipsa unei obligaii de restituire direct
ctre contribuabil a sumei percepute. Caracterul universal al obligaiei nseamn c beneficiarul necondiionat al plii
este statul, iar contribuabilul nu dobndete un drept corelativ la o contraprestaie concret i imediat, adic nu poate
pretinde un echivalent direct i individual. Noiunea de impozit cuprinde i elemente de stabilire a obligaiei fiscale n
sarcina contribuabililor. Impozitul este o contribuie bneasc n sensul c persoanele fizice i juridice sunt datoare s
participe dup anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii, necesare finanrii unor trebuine
social-economice n folosul ntregii colectiviti. Forma pecuniar a impozitelor e obinuit n statele moderne, ns nu
este exclusiv, deoarece chiar i n perioada contemporan s-a recurs alturat impozitelor datorate i pltite n bani la
impozite n natur.

Taxele sunt plile fcute de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate sau activitile efectuate n favoarea
lor de ctre instituiile publice. Reglementrile legale prevd mai multe categorii de taxe (taxele de timbru, taxele vamale,
taxele consulare, taxele locale asupra mijloacelor de transport). Taxele sunt prevzute n sume fixe, n cote procentuale,
progresive sau regresive. Dup modul de stabilire a cuantumurilor, taxele pot fi fixe sau forfetare, proporionale sau
progresive ori regresive.

Input - termen care se refer la intrri (achiziii).

Output - termen care se refer la ieiri (livrri).

Titlul de crean fiscal - actul juridic prin care se stabilete i se individualizeaz, fie de ctre organele fiscale, fie de

8 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
ctre contribuabil, mrimea unei obligaii fiscale (impozite, taxe, contribuii, amenzi etc.), pe fiecare contribuabil, pentru o
materie impozabil, pe o perioad de timp. Titlul de crean fiscal d natere unui drept al statului, numit crean fiscal,
de a ncasa sumele de bani pe care contribuabilul le datoreaz bugetului de stat sub form de impozite, taxe, contribuii
etc. i, corelativ, unei obligaii a contribuabilului, numit obligaie fiscal, de a le plti, la termenul legal i n cuantumul
stabilit, impozitele, taxele, contribuiile datorate.

Decizia de impunere - act administrativ fiscal emis de organul competent prin care se stabilete cuantumul sumelor
datorate (de un contribuabil) unei/unor componente a/ale sistemului bugetar, respectiv al sumelor de restituit de la buget
n perioada impozabil, pentru fiecare categorie de venit (impozit, tax, contribuie etc.). Decizia de impunere este un
titlu de crean cu caracter executoriu. Sunt asimilate deciziei de impunere, potrivit legii, urmtoarele acte administrative
fiscale: deciziile privind rambursri de tax pe valoarea adugat, deciziile privind restituiri de impozite, taxe, contribuii i
alte venituri ale bugetului general consolidat, deciziile privind bazele de impunere, deciziile referitoare la obligaiile de plat
accesorii i deciziile privind nemodificarea bazei de impunere.

Contabilitatea n partid dubl - contabilitatea care se ine la o societate comercial oglindit n dou conturi, unul
n credit i unul n debit.

Conturile contabile - instrument de lucru al contabilitii cu ajutorul cruia se nregistreaz operaiunile economice
care au loc ntr-o entitate economic (analitic, sintetic etc.).

Taxarea invers, conform art. 160 din Codul fiscal - procedur aplicat att n cazul operaiunilor interne, ct i n
cazul operaiunilor externe prin care TVA se nregistreaz n evidena contabil att ca TVA deductibil, ct i ca TVA
colectat, astfel nct diferena de plat ctre buget este zero.

n cazul operaiunilor interne este o procedur aplicat de beneficiarul unei livrri de bunuri/prestri de servicii care,
conform legii, devine persoan obligat la plata TVA pentru achiziia de bunuri/servicii efectuat, prin excepie de la regula
general conform creia persoana obligat la plata TVA este furnizorul bunurilor/prestatorul serviciilor menionate expres
de art. 160 (cherestea, cereale, deeuri, materiale reciclabile etc.).

n cazul operaiunilor externe taxarea invers se aplic pentru prestri de servicii, livrri de bunuri i achiziii
intracomunitare n legtur cu care art. 150 i 151 din Codul Fiscal prevd c obligaia de plat a TVA revine beneficiarului,
pentru a evita ca furnizorul bunurilor/prestatorul serviciilor din strinatate s fie obligat s se nregistreze n scopuri de TVA
n Romnia pentru operaiuni ocazionale.

Livrarea intracomunitar reprezint vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii de ctre un operator economic n
spaiul comunitar ctre un operator economic situat de asemenea n spaiul comunitar. Livrarea intracomunitar de bunuri
din Romnia ctre un alt stat membru al UE este reglementat de Codul fiscal la art. 128 alin. 9 ca fiind o livrare de bunuri,
n nelesul alin. 1 care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de
persoana ctre care se efectueaz livrarea ori alt persoan n contul acestora.

Achiziia intracomunitar reprezint achiziia de bunuri sau servicii de ctre un operator economic din spaiul
comunitar de la un operator economic situat de asemenea n spaiul comunitar. Achiziia intracomunitar de bunuri este
prevzut la art. 130 indice din Codul fiscal, conform cruia Se consider achiziie intracomunitar de bunuri obinerea
dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de
cumprator, de ctre furnizor, de ctre cumprator sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului,
ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

ROI (registrul operatorilor intracomunitari) reprezint evidena centralizat la nivelul ANAF (administraiile finanelor
publice) n care sunt trecui toi operatorii deintori de certificat intracomunitar.

Obligaiile declarative se refer la obligativitatea depunerii declaraiilor fiscale (100, 112, 101, 300, 390, 394 i altele).

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 9
Inspecia fiscal este procedura de control anunat desfurat de ctre organele fiscale n urma creia se stabilesc la
sfrit debite, dac este cazul, i se ntocmete un raport de inspecie fiscal. Inspecia fiscal este reglementat de Codul
de procedur fiscal, la titlul VII, care o definete astfel: Inspecia fiscal are ca obiect verificarea legalitii i conformitii
declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei
fiscale i contabile, verificarea sau stabilirea, dup caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat
i a accesoriilor aferente acestora.

Potrivit reglementrilor, inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare,
care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general
consolidat. n cazul contribuabililor care au sedii secundare, inspecia fiscal se va exercita, de regul, concomitent la
sediul principal i la sediile secundare, de ctre organul fiscal competent.

n cadrul unei inspecii fiscale pot fi aplicate dou proceduri de control:


- Controlul inopinat const n verificarea faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la
existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului;
- Controlul ncruciat const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu
cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat.

Aceste proceduri sunt diferite de metodele de control utilizate ntr-o inspecie fiscal, care pot fi, de asemenea, de
dou tipuri:
- Controlul prin sondaj const n verificarea selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative n care sunt
reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;
- Controlul electronic const n verificarea contabilitii i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd
metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate.

n sens strict, noiunea de control fiscal este echivalent celei de inspecie fiscal i nu se suprapune noiunii de
control antifraud. n ceea ce privete controlul antifraud, Codul de procedur fiscal nu ofer informaii clare despre
ce presupune aceast operaiune. Astfel, conform legislaiei fiscale, controlul antifraud este operativ i inopinat i se
poate efectua i n scopul realizrii de operaiuni de control tematic, care reprezint activitatea de verificare prin care
se urmrete constatarea, analizarea i evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activiti economice
determinate.

Cheltuielile deductibile reprezint cheltuielile realizate n scopul obinerii de venituri impozabile i care au legtur
cu obiectul de activitate al unei societi comerciale. Pentru a putea fi deduse, cheltuielile efectuate n scopul realizrii
veniturilor trebuie s fie efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, s corespund unor
cheltuieli efective i s fie justificate cu documente, s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul
cruia au fost pltite i s respecte regulile privind amortizarea.

TVA deductibil este taxa pe valoare adugat achitat n cazul achiziiei de bunuri i servicii n cazul cheltuielilor
deductibile. Prin TVA deductibil se nelege i documentul n care se evideniaz baza de impozitare i TVA deductibil
aferent cumprrilor. Este, practic, diferena rezultat dac TVA deductibil (din cumprri) este mai mare dect TVA
colectat (din vnzri).

Rambursarea este operaiunea prin care contribuabilul solicit diferena ntre TVA deductibil i cea colectat, atunci
cnd prima depete valoric pe cea de a doua. Suma negativ a taxei pe valoarea adugat n perioada de raportare
reprezint excedentul rezultat n situaia n care taxa aferent achiziiilor efectuate de o persoan impozabil nregistrat
n scopuri de TVA, deductibil ntr-o perioad fiscal, este mai mare dect taxa colectat pentru operaiuni taxabile.

Compensarea este o operaiune prin care TVA deductibil se egalizeaz valoric cu TVA colectat. Practic, se
compenseaz ceea ce este de pltit cu ceea ce este de restituit.

Restituirea este operaiunea efectuat n situaia n care n urma compensrii ntre TVA deductibil i cea ncasat

10 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
rmne TVA deductibil. Se pltete contribuabilului suma de bani care reprezint aceast diferen, ntre ceea ce s-a
aprobat la rambursare i compensarea debitelor curente.

SIN (standard individual negativ) este un indicator care se analizeaz n procedura de rambursare a TVA. n funcie
de acesta, se ncadreaz contribuabilul pe categorii de risc fiscal (mare, mic i mijlociu). De asemenea, acesta este avut
n vedere la stabilirea sumei maxime a TVA care poate fi rambursat fr analiz documentar sau inspecie fiscal
anticipat, riscul implicat de aceast rambursare fiind considerat acceptabil de ctre administraia fiscal conform Ordinului
Ministerului Finanaelor Publice nr. 263/2010.

Declaraia INTRASTAT se depune de ctre operatorii nregistrai n scopuri de TVA pentru tranzacii de bunuri cu
ali operatori economici din spaiul comunitar dac se depete un anumit plafon valoric stabilit anual de preedintele
Institutului Naional de Statistic. Intrastat este denumirea sistemului de colectare a datelor statistice privind comerul cu
bunuri ntre rile din Uniunea European. n momentul n care o ar devine membr a Uniunii Europene i parte a Pieei
Unice, controlul vamal asupra micrii bunurilor ntre aceast ar i celelalte state membre UE dispare, iar comercianii
nu mai au obligaia completrii declaraiilor vamale pentru aceste bunuri. Pentru a nlocui aceast surs de date, la nivelul
UE a fost creat i dezvoltat sistemul statistic Intrastat, pentru colectarea informaiilor direct de la operatorii economici din
rile membre UE care realizeaz schimburi de bunuri cu alte state membre UE. Obligaia furnizrii datelor pentru sistemul
statistic Intrastat revine operatorilor economici care ndeplinesc urmtoarele condiii: sunt nregistrai n scopuri de tax
pe valoare adugat (au cod de identificare fiscal), realizeaz schimburi de bunuri cu alte state membre ale Uniunii
Europene i valoarea total anual a schimburilor de bunuri pentru fiecare din cele dou fluxuri, introduceri i respectiv
expedieri, depete nivelul pragurilor valorice Intrastat stabilite pentru fiecare an.

TVA la ncasare se refer la situaia n care TVA devine deductibil doar n momentul plii. Pn la acel moment,
TVA nu poate fi trecut la cheltuieli deductibile. Practic, TVA la ncasare nseamn s se colecteze sau s se deduc TVA
cnd sunt pltite facturile. Cnd este de ncasat o factur nseamn c s-a colectat TVA aferent. Daca este de pltit o
factur nseamn c TVA pltit poate fi dedus. Mai pe scurt, cnd ncasezi, colectezi, cnd plteti, deduci. Colectarea
i deducerea sunt strict legate de micarea banilor.

TVA la facturare nseamn colectarea sau deducerea TVA n funcie de cum se emite sau primete o factur. n
momentul n care se emite o factur, nsemn c s-a colectat TVA (chiar dac nu s-au ncasat banii). Chiar dac factura
nu se mai ncaseaz, TVA tot colectat se consider. De asemenea, n momentul n care s-a acceptat o factur, TVA
poate fi dedus chiar dac se pltete mai devreme, mai trziu sau niciodat. Colectarea i deducerea sunt strict legate
de momentul n care se transfer proprietatea bunurilor, adic de data facturilor.

Diferena esenial ntre TVA la ncasare i TVA la facturare este dat de momentul n care TVA se colecteaz sau
se deduce. n cazul TVA la ncasare, acest moment este reprezentat de momentul micrii banilor, iar n cel al TVA la
facturare este reprezentat de momentul transferului de proprietate.

3. Necesitatea colaborrii organelor judiciare cu instituii i organisme extrajudiciare

Avnd n vedere aspectele expuse la paragrafele anterioare legate de specificul acestui fenomen criminal, ct i de
dificultile reale ntlnite n cazul acestui tip de investigaie penal, colaborarea cu alte instituii devine esenial pentru
soluionarea cauzelor. Nu avem n vedere organele judiciare, poliia judiciar sau instana de judecat, n cazul acestora
colaborarea procedural fiind o constant n desfurarea anchetei penale. Avem n vedere instituii din cadrul autoritilor
administraiei publice centrale sau locale, care dei nu desfoar activiti judiciare sunt depozitare de date, informaii i
nscrisuri care pot uura munca anchetatorului n stabilirea adevrului judiciar i soluionarea cauzei sub toate aspectele.
Prezentm n cele ce urmeaz, cele mai importante instituii, care prin informaiile, datele i nscrisurile pe care le pot
furniza, pot sprijini anchetatorul n administrarea probelor i stabilirea adevrului judiciar.

Oficiul Naional al Registrului Comerului este prima instituie care poate furniza date eseniale n demararea unui
anchete penale, avnd n vedere rolul acestuia n centralizarea i deinerea tuturor datelor referitoare la nfiinarea unei

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 11
societi comerciale, precum i la istoricul acesteia cu privire la asociai, acionari, administratori, mputernicii, sedii, puncte
de lucru, obiect principal sau secundar de activitate, capital social, date de contact. Pe baza codului unic de identificare
(CUI) se pot solicita aceste informaii. Se recomand, dat fiind uneori volumul foarte mare de nscrisuri, s se solicite
aceste informaii n format electronic. Pe baza acestora se poate face o analiz printndu-se doar informaiile relevante
pentru cauz, sens n care se poate ntocmi un proces-verbal. Aceste date vor fi n msur s scoat la iveal persoanele
care controleaz n fapt (n baza unor procuri) sau n drept societile comerciale utilizate n activitatea infracional.

Oficiul Naional pentru Prevenirea i Combaterea Splrii Banilor, prin prisma sesizrilor pe care le face n
temeiul Legii nr. 656/2012, prezint o important aparte, ntruct, chiar n situaia n care cauza primit spre soluionare
nu are ca punct de plecare o sesizare a Oficiului, nimic nu mpiedic anchetatorul s solicite informaii legate de posibile
sesizri referitoare la persoane fizice sau juridice. Este posibil ca organul judiciar s ajung pe un fir infracional n care
sunt vizate persoane fizice sau juridice care au fcut obiectul unor sesizri la Ministerul Public, constituindu-se dosare
penale n care fie s-au emis soluii, fie se afl n curs de cercetare pe rolul altor structuri de parchet. Aceste date pot fi
utilizate n ancheta penal sau, n msura n care sunt incidente cazuri de conexitate sau indivizibilitate, se poate proceda
la o reunire a cauzelor, organul judiciar avnd astfel o imagine de ansamblu asupra activitii infracionale.

Autoritatea pentru Strini poate furniza informaii importante legate de situaia unor ceteni strini (alii dect cei
din spaiul Uniunii Europene, unde libera circulaie este nengrdit i, n consecin, informaiile legate de intrrile/ieirile
n/din ar nu mai sunt centralizate). Ne referim n mod direct la situaiile n care ceteni din Orientul Mijlociu, i nu numai,
figureaz pe zeci, chiar sute de societi comerciale, n calitate de asociai i/sau administratori. n vederea identificrii lor
sau a persoanelor care i manipuleaz, care se afl n spatele lor (de cele mai multe ori firmele trecute pe numele lor sunt
controlate n fapt de conaionali), se pot obine date exacte legate de intrrile sau ieirile pe/de pe teritoriul Romniei. Nu
puine au fost situaiile n care s-a constatat c aceste persoane fie nu au intrat vreodat pe teritoriul Romniei, fie s-au
aflat n ar o perioad scurt de timp (2-3 zile), perioad minim, necesar nfiinrii unei societai comerciale. n astfel
de situaii, cetenii strini sunt adui n ar, se semneaz actele de nfiinare i toate actele subsecvente, dup care sunt
semnate n alb nscrisurile necesare funcionrii societii o bun perioad de timp (ordine de plat, facturi, bilete la ordin,
cecuri etc.). Dup acest moment, cei care controleaz n fapt firmele folosesc documentele semnate n alb completnd
rubricile necesare i desfoar astfel de activiti comerciale. Pentru aceste motive, n astfel de spee este absolut
necesar solicitarea de date i informaii viznd traficul de persoane, ceteni strini, la frontierele Romniei.

Oficiul Naional pentru Cadastru i Publicitate Imobiliar furnizeaz, la nevoie, informaii legate de istoricul juridic
al unor imobile (terenuri, case sau alte genuri de proprieti). Coroborate cu datele puse la dispoziie de primriile de
la domiciliul fiscal, acestea sunt utile pentru luarea msurilor asigurtorii n vederea recuperrii prejudiciilor, executrii
amenzilor etc. Informaiile deinute de aceast instituie pot fi, de asemenea, utile n demontarea situaiilor financiare
falsificate ale unor firme fantom. n unele cazuri, pentru a da aparena unei societi solide din punct de vedere
economic, suspecii falsific date contabile i financiare fcnd s par c firma are situaii financiare consistente i
numeroase active. n astfel de cazuri s-a demonstrat, printr-o simpl solicitare, c firmele nu deineau n fapt niciun fel de
active (terenuri, depozite, hale industriale etc.).

Inspecia Muncii este o instituie aflat n subordinea Ministerului Muncii i Securitii Sociale i care, prin baza
de date REVISAL, deine toate datele existente cu privire la angajai i angajatori. Informaiile sunt utile att n cazul
infraciunii de sustragere de la plata contribuiilor, muncii la negru, ct i n alte cazuri. n cazul firmelor fantom, verificarea
acestor informaii poate scoate la iveal persoane care scriptic sunt angajate doar pentru a se crea impresia unei societi
care desfaoar activiti comerciale. Ulterior, procedndu-se la audierea persoanelor declarate, se constat c acestea
nu au lucrat efectiv vreodat la societatea care a constituit obiectul verificrilor.

Casa Naional de Asigurri de Sntate, Casa Naional de Asigurri Sociale i omaj i Casa Naional
de Pensii Publice sunt instituii care depoziteaz date privind declaraiile depuse privind contribuiile la fondul de pensii,
omaj i asigurrile de sntate. Trebuie menionat faptul c depunerea acestor declaraii nu echivaleaz cu plata efectiv
a sumelor reprezentnd aceste contribuii. Exist situaii n care contribuabilii, dei declar contribuiile la cele trei instituii,
nu i achit sumele de plat aferente acestora. Pentru verificarea plii efective a acestora, organul judiciar se va adresa
ANAF sau Direciei de Impozite i Taxe Locale, pentru verificarea operaiunilor n trezorerie.

12 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
CECAR (Corpul Experilor Contabili Autorizai din Romnia) este un organism profesional care printre altele,
cuprinde centralizat toate persoanele care dein calitatea de contabil sau expert contabil autorizat. Aceste date pot fi
extrem de utile ntr-o cauz penal de aceste gen. n foarte multe situaii, suspecii i cosmetizeaz situaiile financiare
pentru a crea aparena unei societai solvabile din punct de vedere financiar, procednd la ntocmirea n fals de situaii
financiare. n acest ultim caz, fie se folosesc datele unei persoane care deine calitatea de contabil sau expert contabil,
dar fr tiina acesteia, fie se trec pe documentele ntocmite datele fictive ale unei persoane. ntr-o astfel de situaie, n
urma verificrilor la CECAR, se va constata fie c persoanele trecute pe acte au calitatea de contabil, dar nu au prestat
niciodat servicii de contabilitate pentru suspeci, fie c persoanele trecute pe nscrisuri nu dein n realitate calitatea de
contabil sau expert.

ANAF, o structur reorganizat n anul 2013, este poate cea mai important instituie care poate oferi date, informaii
sau nscrisuri absolut indispensabile n cazul anchetelor avnd ca obiect infraciunea de evaziune fiscal n toate formele
reglementate de Legea nr. 241/2005.

La nivel central funcioneaz o serie de direcii de specialitate (Tehnologia Informaiei, Informaii Fiscale i altele) unde
se regsesc o serie de baze de date extrem de utile n investigaia penal. Astfel, regsim urmtoarele baze de date:
- FISCNET - aici se regsesc centralizat toate bazele de date existente la nivelul ANAF cu privire la informaii
persoane juridice i fizice;
- VIES - baze de date cu toate achiziiile i livrrile intracomunitare defalcate pe societi furnizor i beneficiari, data
achiziiei i valoarea. n cadrul acesteia se regsesc formularele de tip SCAC 2004 (le solicit organele fiscale n cadrul
inspeciei fiscale) i SCAC 383 (l solicit Direcia Antifraud Fiscal).

n cadrul ANAF, o importan deosebit n prevenirea i combaterea evaziunii fiscale a dobndit-o Direcia General
Antifraud Fiscal. Rolul su s-a extins prin detaarea unor specialiti (inspectori fiscali) la nivelul DIICOT, DNA i al altor
uniti ale Ministerului Public i care pot efectua, n baza ordonanei procurorului, un set limitat de acte i verificri legate
n general de calcularea prejudiciilor aduse bugetului de stat prin activitatea infracional i luarea msurilor asigurtorii.

Administraiile financiare locale sau regionale sunt, de asemenea ,foarte importante ntruct acestea sunt instituii
la care, n funcie de domiciliul fiscal, se depun declaraiile fiscale de ctre fiecare contribuabil, fie persoan fizic, fie
persoan juridic. Astfel, la aceste instituii vom putea identifica declaraiile speciale care se depun lunar sau trimestrial,
legate de TVA, impozit pe profit, contribuii sociale i de sntate, omaj, achiziii i livrri pe teritoriul naional sau comunitar.

Autoritatea Naional a Vmilor, care ncepnd cu anul 2013 funcioneaz sub autoritatea ANAF, este de asemenea
important prin prisma informaiilor, datelor i nscrisurilor pe care le poate oferi n cazul operaiunilor de import i export cu
toate procedurile de urmat n acest caz. n cazul exporturilor sau importurilor de mrfuri diminuate valoric sau cantitativ n
scopul sustragerii de la plata taxelor vamale, a taxei pe valoare adugat i a impozitului pe profit, ntreaga documentaie
se poate obine de la aceast instituie.

Ministerul Finanelor Publice este cel care poate furniza informaii legate de conturile deschise de ctre persoanele
fizice i juridice.

Banca Naional a Romniei poate furniza informaii legate de credite angajate, dar restante pentru persoanele
fizice i juridice.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 13
Capitolul II
Consideraii generale cu privire la infraciunile de evaziune fiscal
i cele asimilate conform Legii nr. 241/2005

1. Infraciunea de evaziune fiscal i cele asimilate. Noiune. Modaliti

Evaziunea fiscal reprezint o sustragere cu rea-credin de la ndeplinirea obligaiilor fiscale, fapt care poate fi
comis n mai multe modaliti i are drept consecin prejudicierea bugetului de stat. Prin urmare, forma de vinovie cu
care este svrit infraciunea este intenia direct, ceea ce presupune c persoana nu doar prevede, dar i urmrete
rezultatul activitii sale, respectiv sustragerea de la plata sumelor de bani datorate bugetului de stat.

Persoana care rspunde penal pentru fapta de evaziune fiscal este, de regul, reprezentantul legal al entitii juridice,
n cazul societilor comerciale, administratorul statutar. Administrarea societii comerciale se poate realiza ns i de
ctre persoane care nu au nicio calitate legal n cadrul societii administratori de fapt sau de ctre persoane care au
fost mputernicite legal s exercite aceste prerogative, situaii n care rspunderea penal va aparine persoanelor care
s-au ocupat efectiv de activitatea societii, fie individual, fie mpreun cu administratorul legal, dac reiese i participarea
acestuia. Exist ns situaii n care o persoan accept s figureze formal drept administrator legal, n timp ce o alt
persoan se ocup de activitatea societii, n schimbul unor recompense materiale modice, urmnd s se aprecieze
de la caz la caz n ce msur aciunile celui dinti se circumscriu noiunii de complicitate la evaziune fiscal, raportat la
activitile efectiv realizate i latura subiectiv cu care s-a acionat.

Administratorul legal sau de fapt nu se poate apra invocnd c rspunderea penal ar aparine exclusiv contabilului
angajat pentru ntocmirea evidenei contabile, deoarece, pe de o parte, administratorul este obligat prin lege s se asigure
c evidena contabil este inut n mod corect i complet, iar, pe de alt parte, simplele erori strecurate cu aceast
ocazie nu sunt de natur a atrage rspunderea penal, putnd fi, de altfel, rectificate la o dat ulterioar. n msura n
care evidena contabil cuprinde numeroase nregistrri eronate, omisiuni i nereguli care conduc ntr-o singur direcie,
respectiv diminuarea masei impozabile sau deducerea frauduloas a TVA, suntem n situaia de a aprecia c exist
suspiciuni serioase cu privire la comiterea infraciunii de evaziune fiscal. Contabilului i lipsete un interes personal
de a aciona ntr-o asemenea direcie, deoarece nu este remunerat n funcie de profitul sau pierderea societii. Prin
urmare, acesta poate aciona chiar cu bun-credin, ntocmind evidena contabil n baza documentelor primare puse
la dispoziie de administrator, fr a avea n fapt posibilitatea de a verifica realitatea respectivelor tranzacii. Nu este ns
exclus situaia n care contabilul acioneaz cu intenia de a-l sprijini pe administrator n demersul infracional, mprejurare
n care va rspunde penal n calitate de complice, ns poziia sa subiectiv va fi determinat n funcie de mijloacele de
prob administrate.

Legea nr. 241/2005 privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale prevede n articolele 3-8 mai multe infraciuni
conexe infraciunii de evaziune fiscal i care sunt n legtur cu ndeplinirea n mod corect a obligaiilor fiscale de ctre
contribuabili, cu evitarea ncercrilor de sustragere i fraudare:
- "Fapta contribuabilului care, cu intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul
nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac" (art. 3);
- "Refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup ce a fost somat de 3
ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale"
(art. 4);
- "mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii,
incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale" (art. 5);
- "Reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite
sau contribuii cu reinere la surs" (art. 6);
- "Punerea n circulaie a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim
special, fr drept, sau dac acestea sunt falsificate" (art. 7);
- "Stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat

14 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri
datorate bugetului general consolidat" (art. 8).

Evaziunea fiscal este prevzut n art. 9 din Legea nr. 241/2005, care detaliaz modalitile concrete de sustragere
de la plata obligaiilor fiscale. Prin urmare, constituie infraciuni de evaziune fiscal urmtoarele fapte svrite n scopul
sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale :

A. Ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile

Pentru a stabili cu exactitate nelesul noiunii de ascundere a bunului sau sursei impozabile, ar fi util s ne raportm
la vechea reglementare, respectiv Legea nr. 87/1994. Astfel, aceasta prevedea n mod expres dou modaliti care nu
au mai fost preluate n legea curent, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a contribuiilor datorate statului prin
nenregistrarea unor activiti, pentru care legea prevede obligaia nregistrrii (art. 11) i sustragerea de la plata obligaiilor
fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile (art. 12).

Apreciem c suntem n situaia ascunderii bunului sau sursei impozabile atunci cnd o persoan desfoar o activitate
generatoare de venituri i, subsecvent, de obligaii fiscale pe care ns nu o declar organului fiscal, tocmai pentru a evita
plata sumelor datorate bugetului de stat. Se afl, spre exemplu, n aceast situaie persoana care obine venituri din
cedarea folosinei bunurilor, dar nu nregistreaz contractul la organul fiscal competent, sau persoana care desfoar o
activitate de producie sau prestri servicii din care obine venituri, fr ns a declara aceasta activitate organului fiscal,
tocmai n scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale. Nu se va afla n ipoteza prevzut de art. 9 lit. a agentul care a
nregistrat o societate comercial potrivit legii, desfoar o activitate economic generatoare de venituri, dar nu depune
nicio situaie financiar la organul fiscal competent, deoarece acesta nu a ascuns sursa impozabil, n acest caz fiind
aplicabile dispoziiile art. 9 lit. b din Legea nr. 241/2005.

B. Omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor
comerciale efectuate sau a veniturilor realizate

Aceast modalitate de comitere a evaziunii fiscale pornete de la situaia premis a existenei unui agent economic,
nregistrat potrivit dispoziiilor legale n vigoare, care desfoar operaiuni comerciale i are obligaia de a evidenia n
mod corect n contabilitate veniturile i cheltuielile aferente acestor operaiuni. Nenregistrarea n actele contabile ori n alte
documente legale a acestor operaiuni svrit cu intenie, respectiv n scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale,
va reprezenta evaziune fiscal. n practic, omisiunea de nregistrare vizeaz operaiunile care aduc venituri impozabile,
i exist dou posibiliti : fie agentul economic a realizat vnzri de bunuri sau prestri de servicii pentru care nici nu a
ntocmit documente contabile primare (facturi, chitane etc.), fie au fost emise documente contabile primare, dar acestea
nu au fost nregistrate n contabilitatea de gestiune i, respectiv, nu se regsesc n bilanul contabil, balana de verificare,
jurnalul de vnzri, respectiv n situaiile financiare depuse la organul fiscal.

Simpla depunere a unor declaraii fiscale incomplete sau neadevrate nu reprezint evaziune fiscal, ci, cel mult, un
indiciu n acest sens, fapta n sine fiind sancionat contravenional, potrivit normelor fiscale.

C. Evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni
reale ori evidenierea altor operaiuni fictive

Prin nregistrarea unor cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale se nelege ntocmirea unor acte justificative false
pentru cheltuieli care nu au fost fcute ori au fost mai mici dect cele consemnate n documentele justificative, iar pe baza
acestor acte justificative false se opereaz i n celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecina diminurii
venitului net i, implicit, a obligaiei fiscale ctre stat (Decizia Penal nr. 1113/2005, I.C.C.J. Secia Penal). n practic,
evidenierea de operaiuni fictive se poate realiza fie prin nregistrarea unor operaiuni pentru care nu exist documente
justificative, fie prin nregistrarea de documente justificative care ns nu corespund unor prestaii reale. Fie c este vorba
despre prestri de servicii care nu au fost n fapt realizate (consultan, mentenan, transport etc.), presupuse investiii
sau sponsorizri, achiziii de marf de la societi care nu recunosc relaia comercial sau sunt societi de tip fantom,

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 15
operaiunile fictive fac parte de regul din categoria cheltuielilor, deoarece acestea sunt susceptibile de diminuare a masei
impozabile, prin creterea artificial a costurilor.

O situaie aparte de operaiune fictiv o reprezint diminuarea TVA colectat prin operaiuni de stornare cu caracter
fictiv, prin realizarea de note contabile care nu au la baz documente justificative sau se ntemeiaz pe documente care
nu reflect realitatea din planul tranzaciilor comerciale.

D. Alterarea, distrugerea sau ascunderea actelor contabile, memoriilor aparatelor de taxat ori de marcat
electronice fiscale sau altor mijloace de stocare a datelor, n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor
fiscale

De regul, agentul economic procedeaz la alterarea, distrugerea sau ascunderea documentelor contabile sau a unor
mijloace electronice de stocare n situaia n care contabilitatea nu a fost inut n mod corect, iar acesta dorete s se
sustrag de la consecinele unor verificri fiscale. Practic, este o norm complementar menit s-l priveze pe acesta de
posibilitatea de a eluda tragerea la rspundere penal prin simpla eliminare a unor poteniale mijloace de prob. Potrivit
legii nr. 82/1991, pentru actele contabile exist obligaia de pstrare pe o durat de 10 ani de la data ntocmirii, n aceast
norm fiind incluse att documentele contabile (balana de verificare a conturilor, jurnalul de cumprri, jurnalul de vnzri,
jurnalul de cas, jurnalul de banc, jurnalul de operaiuni diverse), ct i documentele primare sau justificative care au
stat la baza ntocmirii celor dinti (factura fiscal, bonul fiscal, chitana). Aparatele de marcat electronice fiscale sunt, de
regul, utilizate de agenii care efectueaz livrri de bunuri cu amnuntul sau prestri de servicii ctre populaie, care sunt
obligai s elibereze bon fiscal n toate cazurile, iar factur fiscal doar n situaia n care este solicitat expres de client.
Din specificul activitii rezult importana memoriilor acestor aparate pentru verificarea activitii comerciale, precum i a
altor mijloace de stocare a datelor, n msura n care sunt cerute sau permise de lege.

E. Executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor, n
scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale

Noiunea de eviden contabil dubl se refer la situaia n care agentul economic deine dou seturi de eviden
contabil de acelai gen i cu privire la aceleai bunuri i servicii, dintre care unul corespunztor realitii din planul
tranzaciilor comerciale i care este ascuns i altul falsificat, unde sunt nregistrate date nereale, n scopul sustragerii de
la plata obligaiilor fiscale. Va subzista aceast infraciune chiar dac duplicitatea vizeaz doar unele dintre documentele
contabile, i nu totalitatea lor, dar nu i atunci cnd o eviden real a tranzaciilor comerciale este inut pe un caiet, iar
evidena contabil se ntocmete diferit, n scopul diminurii venitului impozabil.

Evidenele contabile duble pot fi inute n mod diferit, respectiv una n format scris, iar cealalt n format electronic, ceea
ce intereseaz este ca ambele s poat fi utilizate n faa unui eventual control fiscal. Dac duplicitatea privete exclusiv
documentele justificative, ns nu se regsete i la nivelul registrelor contabile sau situaiilor financiare recapitulative, nu
vom avea fapta prevzut de art. 9 lit. e din Legea nr. 241/205, ci ne vom afla, eventual, n alte ipoteze ale aceleiai legi.

F. Sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea
fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate

Pentru a ne afla n prezena acestei infraciuni trebuie, pe de o parte, s existe o aciune sau inaciune din partea
agentului economic care s conduc spre ascunderea sediului real al societii, iar pe de alt parte, aceasta s mpiedice
verificrile fiscale, financiare sau vamale. Prin urmare, infraciunea este comis atunci cnd organul fiscal este mpiedicat
s realizeze verificrile de rigoare deoarece societatea nu funcioneaz la sediul declarat i asociaii/administratorii nu
pot fi contactai n vederea solicitrii documentelor contabile ale societii, fiind astfel ndeplinit condiia sustragerii de la
controlul fiscal. Nu se cere suplimentar condiia ca agentul economic s nu-i fi ndeplinit obligaiile fiscale, ns, dac se
constat acest lucru, vor fi luate msuri legale n acest sens.

Dac ns societatea nu funcioneaz la sediul declarat, indiferent c acesta este inexact comunicat sau fictiv, sau
societatea i-a ncetat activitatea la adresa respectiv, din varii motive, fr a comunica organului competent, ns asociaii/

16 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
administratorii au putut fi contactai, dnd curs solicitrilor organului fiscal, nu vom avea infraciunea prevzut de art. 9
lit f din Legea nr. 241/2005. Dispoziia se refer exclusiv la noiunea de sediu al societii, principal sau secundar, nu i la
punctele de lucru, deoarece la sediul societii se regsesc de regul documentele contabile.

G. Substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate
n conformitate cu prevederile Codul de procedur fiscal i Codului de procedur penal, n scopul sustragerii
de la ndeplinirea obligaiilor fiscale

Fapta are ca situaie premis existena unui sechestru asigurtor legal aplicat fie de ctre organul fiscal, fie de ctre
organele de urmrire penal, tocmai n scopul garantrii ndeplinirii obligaiilor fiscale.

Prin oricare dintre modalitile alternative, respectiv substituirea, degradarea sau nstrinarea bunului sechestrat,
fptuitorul urmrete s se sustrag de la ndeplinirea obligaiilor fiscale, motiv pentru care fapta a fost stipulat de
legiuitor drept una dintre variantele infraciunii de evaziune fiscal, dei elementul material corespunde infraciunii de
sustragere de sub sechestru.

2. Identificarea modalitilor concrete de sustragere de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.


Scheme infracionale

Un agent economic care desfoar o activitate comercial i intenioneaz s se sustrag de la plata obligaiilor
fiscale are la dispoziie mai multe opiuni pentru a i atinge scopul. Dac opteaz pentru nenregistrarea n tot sau n parte
a veniturilor, exist probabilitatea ca printr-o simpl verificare n baza de date, organul fiscal s constate neconcordane
ntre declaraiile informative privind livrrile/prestrile i achiziiile efectuate pe teritoriul naional (394, 390) depuse de
furnizor i, respectiv, de beneficiari, s iniieze un control fiscal i, cu aceast ocazie, s descopere evaziunea fiscal
practicat.

n mod similar, agentul economic ar putea s ncerce s i diminueze venitul impozabil prin creterea cheltuielilor,
realizat prin intermediul nregistrrii n contabilitate de operaiuni fictive. Nici aceast opiune nu i poate oferi ansa
eludrii rspunderii penale, deoarece un control fiscal de rutin ar putea descoperi c facturile i alte documente justificative
furnizate sunt false, provin de la un contribuabil inactiv sau avnd alt obiect de activitate, nu au fost efectiv realizate pli
n contul acestor prestaii etc.

Acestea sunt forme comune de evaziune fiscal, destul de frecvente, dar care nu pot genera prejudicii substaniale,
pentru c nu au fost concepute i organizate ntr-o astfel de manier nct s aib toate caracteristicile unei operaiuni
de amploare. Pentru a eluda o perioad ct mai ndelungat de timp controalele fiscale i, implicit, a evita tragerea la
rspundere penal, un agent economic se va folosi de circuite aparente de tranzacii comerciale i fluxuri financiare n
care sunt implicate societi comerciale de tip fantom i societi comerciale nerezidente (offshore). Miza unor astfel de
circuite fictive poate fi att diminuarea impozitului pe profit pltit, ct mai ales deducerea nelegal a TVA, odat cu crearea
unei aparene de bonitate i credibilitate, dar i asigurarea produsului infraciunii prin fapte de splarea banilor.

A. Societile de tip fantom

O societate comercial rezident poate fi considerat societate de tip fantom atunci cnd prezint urmtoarele
caracteristici: nu funcioneaz la sediul declarat, are asociai sau administratori care nu pot fi contactai i nu a depus
situaii financiare la organul fiscal competent.

De regul, asociaii sau administratorii sunt ceteni strini din spaiul non-UE Turcia, Siria, Irak, Liban etc., ri
nvecinate, precum Bulgaria, Serbia, Republica Moldova, sau persoane de cetenie romn cu posibiliti financiare
reduse. Este de preferat s fie persoane care s nu poat fi gsite de ctre autoriti i, n cazul n care sunt totui gsite,
s nu fie n msur s furnizeze informaii despre activitatea comercial derulat.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 17
Persoane de ncredere din anturajul agentului economic beneficiar se ocup cu gsirea potenialilor asociai/
administratori de societi fantom, se deplaseaz mpreun cu acetia la instituiile abilitate, n vederea realizrii
demersurilor legale de punere n funciune a societilor (Registrul Comerului, bnci etc.) i remunerarea acestora
pentru serviciul prestat. n aceeai mprejurare, este stabilit un sediu fictiv pentru viitoarea societate comercial,
prin ncheierea unui contract de nchiriere pentru un spaiu de regul impropriu pentru desfurarea unei activiti
comerciale, dar suficient pentru a furniza un sediu aparent legal n faa organelor n drept. Dup finalizarea acestor
demersuri, asociaii i administratorii legali nu vor avea nicio implicare n tranzaciile societii fantom, beneficiarul
asigurndu-i accesul la stampila i conturile bancare ale societii, dar mai ales posibilitatea generrii de documente
justificative aparent legale.

Ca regul general, o societate comercial de tip fantom nu deruleaz n realitate activiti comerciale, dar genereaz
documente contabile justificative, care sunt utilizate de celelalte societi comerciale implicate n circuitul evazionist.
Aceasta fie nu ine o eviden contabil propriu-zis, fie are o eviden contabil sumar, apt s induc n eroare pentru
o scurt perioad organele de control, ns de cele mai multe ori nu depune deloc situaii financiare la organul fiscal.
Eventualele pli fcute n conturile societii sunt ridicate la scurt timp n numerar de diferite persoane mputernicite. Este
la fel de probabil s nu existe pli n conturile societii, ns acestea ofer o aparen de legalitate beneficiarului i sunt
preferate pentru c se poate argumenta buna-credin.

Societile de tip fantom sunt utilizate de beneficiar prin implicarea acestora n circuitul evazionist, n scopul evitrii
plii obligaiilor fiscale ctre bugetul de stat, dar cu pstrarea unei aparene de legalitate sub justificarea bunei-credine.
Astfel, iniierea sau participarea la mecanismul fraudulos a beneficiarului trebuie dovedit, prin prisma corelaiei dintre
micarea propriu zis a mrfurilor, fluxul financiar, circuitul scriptic al documentelor, relaiile dintre persoanele mputernicite
pentru diferite operaiuni.

Spre exemplu, n situaia n care beneficiarul dorete s importe bunuri din state non-membre UE (Turcia, China etc.),
pentru care preurile de achiziie sunt de regul mici, acesta ar trebui s achite taxe vamale, TVA i un impozit substanial
pe profitul rezultat, ns dac apeleaz la un circuit fictiv de dou sau mai multe societi fantom, prin care s introduc
bunurile n ar i s creasc gradual preul produselor, societi care nu se vor achita de obligaiile vamale i fiscale, la
final va avea de achitat sume mult mai mici ctre bugetul de stat. Pentru a pune n aplicare un mecanism superior de
fraudare a bugetului de stat prin eludarea regulilor privind plata TVA, beneficiarul utilizeaz parteneri nerezideni din state
membre UE sau societi rezidente de tip fantom, pe care le controleaz, n vederea crerii unei aparene de tranzacii
intracomunitare perfect legale.

B. Frauda Carusel

Frauda Carusel presupune, ntr-o prim modalitate, crearea unui mecanism relativ simplu, prin care agentul economic
din ara de origine factureaz fr TVA (fiind o livrare intracomunitar, scutit de TVA), iar agentul economic din ara de
destinaie va aplica taxarea invers pentru aceast tranzacie (fiind o achiziie intracomunitar, calculnd i nregistrnd
TVA aferent la cota de impozitare a rii sale, fr ns a o plti efectiv ca TVA colectat, dar i ca TVA deductibil).
De regul, achiziia intracomunitar se face printr-o societate comercial de tip fantom, care ulterior dispare, fr a
nregistra, declara i plti TVA colectat aferent livrrilor fcute pe piaa intern. Marfa astfel introdus n ar va fi
facturat apoi ctre beneficiar, fie direct, fie prin intermediul unui lan de alte societi fantom, prin tranzacii succesive,
iar acesta va avea dreptul de deducere a TVA n baza documentelor justificative furnizate de societatea fantom de la
care s-a aprovizionat.

ntr-o astfel de situaie, pentru a stabili rspunderea beneficiarului n raport cu circuitul fictiv utilizat este necesar s
fie urmrite i analizate mai multe repere de natur s stabileasc, pe de o parte, caracterul fictiv al tranzaciilor pe lanul
de aprovizionare, iar pe de alt parte, coordonarea acestora de ctre beneficiar. Sunt elemente importante ale acestei
ecuaii privind stabilirea modalitii n care partenerii comerciali au luat legtura i au stabilit detaliile livrrilor, dac aceasta
s-a fcut direct ntre furnizorul intracomunitar i beneficiar, fr implicarea societilor interpuse, care a fost circuitul fizic
al mrfurilor i dac documentele de transport corespund circuitului scriptic, care au fost persoanele mputernicite pe

18 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
conturile societilor fantom i o eventual legtur, chiar raport de munc cu societatea beneficiar real i, nu n ultimul
rnd, specificul fluxului bnesc.

Un alt posibil mecanism de fraudare prin utilizarea tranzaciilor intracomunitare este facturarea fictiv ctre un presupus
partener intracomunitar (fr TVA), livrare care va fi evideniat n contabilitate i n decontul de TVA, aceast operaiune
fiind urmat de o vnzare a mrfurilor pe piaa intern, fr ntocmirea de documente contabile. Aceeai schem poate fi
continuat prin vnzarea de ctre partenerul extern a mrfii ctre un beneficiar din Romnia, printr-o livrare intracomunitar
de asemenea fr TVA. n aceast din urm situaie, marfa se deplaseaz fizic de la furnizor la beneficiar, fr a prsi
ara, dar n circuitul scriptic este introdus partenerul intracomunitar, ceea ce asigur practic eliminarea TVA din aceast
operaiune i, n consecin, un pre mai mic la consumatorul final.

C. Societile offshore

Prin definiie, o societate offshore este o companie nregistrat ntr-o ar sau ntr-un teritoriu dependent al unei ri
cu legislaie autonom, dar care nu desfoar activiti economice pe teritoriul respectiv, ci n afara granielor acelui stat,
fiind ns supus regulilor fiscale ale rii de reziden. Avantajul principal rezultat din deinerea unei companii offshore
provine de regul din faptul c acestea sunt nregistrate n state sau provincii cu o legislaie mai blnd din punct de
vedere fiscal, dar i din aceea c societile pot fi implicate n circuite financiare complexe, dificil de investigat n cazul unor
suspiciuni de fraud. Reprezint legislaii fiscale relaxate ri precum Seychelles, Panama, Belize, dar i Cipru, Malta,
Luxemburg, Liechtenstein, Elveia sau statul Delaware SUA, iar printre alte avantaje furnizate l reprezint posibilitatea
de a ascunde structura acionariatului, dar i anumite bunuri sau proprieti.

O societate comercial de tip offshore poate fi folosit de ctre un agent economic romn implicat n activiti de
evaziune fiscal pentru livrri intracomunitare fictive, n vederea justificrii, spre exemplu, a lichidrii stocului de marf pe
piaa intern, fr documente contabile i pentru ctigarea de TVA deductibil, fiind preferate n acest scop societile
comerciale din state membre UE, n particular Cipru.

Astfel, agentul economic apeleaz la una dintre numeroasele agenii de consultan care nfiineaz companii offshore
sau procedeaz personal la aceasta, n vederea deschiderii unei societi controlate ntr-unul dintre statele menionate
anterior, sub protecia anonimatului, i apoi se folosete de documentele, tampila i conturile bancare ale acesteia pentru
a crea aparena unor tranzacii comerciale autentice. Pe lng ctigul provenind din TVA, agentul economic are i
posibilitatea de splare a banilor provenii din evaziunea fiscal comis n Romnia, prin transferuri i pli ctre societile
offshore, de unde apoi banii se ntorc la beneficiar n diferite modaliti.

D. Specificul produselor accizabile

Potrivit art. 206 ind. 2 din Codul fiscal, accizele sunt taxe speciale, percepute direct sau indirect asupra consumului
urmtoarelor produse: alcool i buturi alcoolice, tutun prelucrat, produse energetice i electricitate. Cu unele excepii,
prevzute de lege, producia, transformarea i depozitarea produselor accizabile trebuie realizate ntr-un antrepozit
fiscal, iar pentru a funciona ca antrepozitar fiscal este necesar obinerea unei autorizaii speciale n acest sens.
De altfel, potrivit art. 296 ind. 1 lit. l) din Codul fiscal, este infraciune deinerea de ctre orice persoan n afara
antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul Romniei a produselor accizabile supuse marcrii, potrivit titlului
VII, fr a fi marcate sau marcate necorespunztor ori cu marcaje false, peste limita a 10 000 de igarete, 400 de igri
de foi de 3 grame, 200 de igri de foi mai mari de 3 grame, peste 1 kg tutun de fumat, alcool etilic peste 40 de litri,
buturi spirtoase peste 200 de litri, produse intermediare de alcool peste 300 de litri, buturi fermentate, altele dect
bere i vinuri, peste 300 de litri.

Ceea ce este specific evaziunii fiscale cu produse accizabile tutun, alcool, carburani- este faptul c exist o veritabil
industrie paralel de producie i comercializare a acestor produse, n scopul sustragerii de la plata accizelor i de la
impozitarea veniturilor obinute.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 19
Prin urmare, dac agentul economic desfoar activiti de producie i comercializare a produselor accizabile n
mod clandestin, fr a aduce la cunotina organului fiscal despre existena acestei activiti (fabrici ilegale de igri, alcool
etc.), vom fi n prezena unei ascunderi a sursei sau bunului impozabil, iar fapta va fi ncadrat n dispoziiile art. 9 lit. a
din Legea nr. 241/2005. Dac ns agentul economic a fcut toate demersurile n vederea funcionrii potrivit normelor
legale a acestei activiti, dar cu ocazia comercializrii bunurilor nu a evideniat n contabilitate toate veniturile, vom fi
n prezena infraciunii prevzute de art. 9 lit b din Legea nr. 241/2005. n situaia n care au fost nclcate i dispoziiile
privind antrepozitul fiscal, va exista un concurs de infraciuni ntre faptele prevzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 i
cele prevzute de art. 296 ind. 1 din Codul fiscal.

O situaie aparte o reprezint aceea n care produsele sunt introduse ilegal n ar, prin contraband, i sunt depozitate
n afara unui antrepozit fiscal autorizat, cu scopul comercializrii ilicite. Prin Decizia ICCJ nr. 17 din 18 noiembrie 2013
(RIL), s-a stabilit c n situaia n care agentul economic deine n afara antrepozitului fiscal produse accizabile supuse
marcrii, fr a fi marcate sau marcate necorespunztor ori cu marcaje false, peste limitele prevzute de lege, cunoscnd
c acestea provin din contraband, constituie doar infraciunea prevzut n art. 270 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 privind
Codul Vamal al Romniei, i nu un concurs de infraciuni ntre disp. art. 270 alin. (3) din Codul Vamal, art. 296^1 alin. (1)
lit. l) din Codul fiscal i art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

S-a reinut, n motivarea acestei soluii, pe de o parte, c infraciunea de contraband este una complex, care
include deinerea bunurilor n afara antrepozitului, dac proveniena acestor bunuri este contrabanda, iar pe de alt parte,
c nclcarea regimului vamal prin omisiunea declarrii la frontier a bunurilor provenind din afara Uniunii Europene
reprezint, dup caz, un act preparator al evaziunii fiscale sau chiar un act consumat de evaziune fiscal, motiv pentru
care reinerea infraciunii de contraband (art. 270 din Codul vamal) nu mai poate face incidente prevederile art. 9 din
Legea nr. 241/2005, elementul material al evaziunii fiscale, ca i scopul svririi infraciunii (obinerea unor avantaje
patrimoniale prin neplata sumelor datorate ca obligaii fiscale) fiind incluse n elementul material i scopul infraciunii de
contraband.

20 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Capitolul III
Planul de anchet. Noiune. Importan. Utilitate

Planul de anchet, dei nu reprezint o instituie reglementat de Codul penal sau de procedur penal, reprezint
un element indispensabil n cadrul unei anchete care vizeaz infraciuni de evaziune fiscal. Planul de anchet reprezint
n esen schiarea i programarea principalelor modaliti de administrare a probatoriului la cazul concret. Acesta va
trebui sa vizeze, n primul rnd, elementele care constituie obiectul probaiunii. Ce anume trebuie demonstrat din punct
de vedere obiectiv, dar i subiectiv? Care sunt modalitile n care, fr a se deconspira ancheta penal, pan la momentul
aducerii la cunotin a acuzaiilor, se vor administra probele i, mai important, ce mijloace de probaiune vor fi alese. Aa
cum se preciza mai sus, i infracionalitatea economico-financiar prezint anumite particularitai care fac ca administrarea
probatoriului s ntmpine un anumit grad de dificultate, pentru c suspecii din astfel de cauze tiu s-i acopere urmele
foarte bine, folosesc persoane interpuse pentru a se sustrage de la rspunderea penal n cazul deconspirrii activitii
lor, creeaz o aparen de legalitate cu ajutorului unor specialiti n domeniu, folosesc n activitatea infracional un numr
ct mai mare de societi comerciale tip fantom, pentru a se ngreuna eventuala urmrire a fluxurilor financiare, i, nu n
ultimul rnd, deseori se bazeaz pe sprijinul unor funcionari ai statului n demersurile infracionale.

Att n cazul infraciunilor complexe de evaziune fiscal (scheme de fraudare TVA i impozit pe profit prin rostogolire, n
cazul achiziiilor de bunuri intra-comunitare sau extra-comunitare), dar i al infraciunii de splare de bani (prin disimularea
originii ilicite pentru sume de bani rezultate din infraciuni), sarcina organului judiciar va fi de a rsturna o situaie faptic,
scriptic, dar fals, care rezult din documentele ntocmite de ctre suspeci i de a scoate la lumin adevrul judiciar,
situaiile faptice aa cum s-au petrecut ele n realitatea obiectiv. Faptul c tranzaciile comerciale nu au avut loc n realitate,
ele fiind atestate n fals pentru a permite operaiuni deductibile, i identificarea adevrailor beneficiari ai unor operaiuni de
achiziii mrfuri atunci cnd sunt folosite mai multe societi comerciale interpuse sunt obiective care presupun alegerea
cu grij a mijloacelor de administrare a probelor.

Dup ce organul de urmrire penal fost sesizat conform modalitilor reglementate de Codul de procedur penal,
ndeplinindu-se condiiile de fond i de form, se va trece la urmtoarul pas, i anume demararea anchetei penale propriu-
zise. Avnd n vedere c etapa actelor premergtoare a fost nlturat odat cu adoptarea noului Cod de procedura
penal, pentru crearea cadrului procesual n care vor fi administrate probele se va dispune nceperea urmririi penale,
ntr-o faz iniial in rem, pentru ca ulterior, pe msur ce persoanele responsabile vor fi identificate, s se parcurg
urmtoarea etap a continurii urmririi penale in personam.

n opinia noastr, planul de anchet ar trebui s vizeze mai multe coordonate. Ne referim mai nti la msuri care
vizeaz perioada ct ancheta penal este secret i ulterior la cea de-a doua perioad, dup ce suspectului i se aduc
la cunotin acuzaiile.

a. Msuri implementate n perioada secret a anchetei:


1. Stabilirea societilor comerciale implicate n activitatea infracional. n acest sens, se vor obine toate documentele
legate de nfiinarea i funcionarea acestora (ONRC). n acest mod vor fi devoalate persoanele cu funcii i caliti n
cadrul acestora. Aceast etap este una indispensabil;
2. Identificarea persoanelor suspecte care particip la activitatea infracional. Att din nscrisurile obinute, ct i din
administrarea altor mijloace de prob vor fi devoalai att cei care figureaz scriptic n cadrul unor ageni economici, ct
i cei care se afl n spatele lor i-i coordoneaz, fiind adevraii beneficiari. De cele mai multe ori, liderii unor grupri,
dei nu au caliti de asociat i/sau administrator n cadrul acestor firme, pentru a putea totui s dein controlul asupra
a ceea ce se ntmpl i arog caliti false de director, manager sau mputernicit. De aceea, analiza documentelor de la
ONRC prezint o importan deosebit;
3. Obinerea de nscrisuri. n cadrul nscrisurilor, n acest domeniu, cele mai importante, pe lng cele legate de istoricul
societilor comerciale, sunt documentele contabile, bancare i fiscale. n ceea ce privete documentele bancare ,avem
n vedere pe cele referitoare la deschiderea conturilor, dar i extrasele de cont, pentru urmrirea cursului sumelor de bani,
precum i a persoanelor care au rol n ordonarea operaiunilor pe conturi. Documentele fiscale prezint importan din
prisma declaraiilor fiscale pe care o societate comercial trebuie s le depun la organul fiscal competent. Fr a intra n

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 21
detalii, ntruct aceast categorie constituie obiect separat de analiz detaliat, facem meniunea c astfel de nscrisuri sau
informaii sunt extrem de importante, pentru c scot la iveal comportamentul fiscal al unei societi (are sau nu declaraii
depuse, exist discrepane ntre achiziii i livrri, deconturile de TVA prezint neconcordane, exist compensri perfecte
ntre TVA deductibil i cea ncasat, operaiuni comerciale care nu intr n obiectul de activitate declarat al firmei, pli
externe consistente aparent fr justificare economic). Cu privire la obinerea de nscrisuri mai trebuie fcut o precizare
extrem de important. Anchetatorul trebuie s tie de la bun nceput ce anume nscrisuri sunt necesare pentru lmurirea
cauzei. De foarte multe ori, acesta cade n capcana solicitrii ctre diferite instituii publice sau private de documente fr
a le filtra i fr a avea nevoie neaprat de acestea. Rezultatul const n faptul c, ulterior, acesta se va trezi cu mii, poate
chiar zeci de mii de nscrisuri, fapt care va ngreuna i mai mult munca de analiz, riscnd s se piard n hiul unor
astfel de acte. Este, cu siguran, i ideea pe care suspecii mizeaz atunci cnd folosesc n fraude zeci, poate chiar sute
de societi comerciale. De aceea, se vor stabili punctual att instituiile care dein nscrisuri relevante care pot constitui
mijloace de prob, dar i exact documentele care l pot ajuta n soluionarea cauzei;
4. Verificrile pe teren. n foarte multe situaii, avnd n vedere comportamentul simulat al persoanelor juridice i
nfiinarea i utilizarea unor societi ca simple instrumente n svrirea fraudelor, efectuarea de verificri devine imperios
necesar. Prin aceste mijloace de investigaie se vor stabili mai multe elemente, i anume: dac societatea i desfoar
activitatea la sediul social declarat, dac obiectul de activitate coincide cu cel declarat, dac exist puncte de lucru i
acestea coincid cu cele declarate i alte elemente faptice. ncheierea unor contracte de nchiriere sau comodat fictive
pentru sediu sau puncte de lucru doar pentru a obine documentele necesare nmatriculrii societii reprezint o practic
constant a infractorilor. Nu n puine situaii s-a constatat c sediile firmelor erau declarate n imobile care nu existau sau
n imobile ai cror proprietari nu aveau habar de faptul c n acestea funcioneaz societi comerciale;
5. Metodele speciale de supraveghere sau cercetare prevzute de art 138 C.p.p. i urmtoarele ocup un loc central
n investigaia penal n acest domeniu. n majoritatea cazurilor de fraude economice, stabilirea mprejurrilor cauzei, a
situaiei de fapt i a legturilor obiective, dar mai ales subiective ntre cei care acioneaz devin elemente care n mod
obiectiv nu vor putea fi stabilite prin administrarea unor mijloace de prob tradiionale. Aa cum precizam anterior, folosirea
unor persoane interpuse, a unor societi comerciale fantom, simularea unor activiti, precum i prudena personajelor
care coordoneaz i controleaz fraudele sunt tot attea elemente care nu pot fi extrase din mijloace de prob clasice.
Astfel, din documentele de nfiinare a societilor comerciale nu va rezulta dect numele persoanei care figureaz scriptic
n calitate de asociat i administrator. Combinat cu atitudinea refractar de a denatura adevrul ca urmare a instruirii
de ctre manipulator, n cadrul audierilor ulterioare, ancheta penal va urma un drum sigur ctre un punct mort, n care
singura posibilitate va fi tragerea la rspundere penal a sgeilor. Or, obligaia organului de urmrire penal este,
conform art. 5 alin 1 C.p.p., de a asigura pe baz de probe aflarea adevrului cu privire la faptele i mprejurrile cauzei
precum i cu privire la persoana suspectului sau inculpatului. Circuitul real al unor mrfuri este un alt element care nu
poate fi stabilit pe baza documentelor (CMR, facturi, extrase de cont) ntruct pe baza analizei acestora va rezulta c
marfa parcurge aparent un circuit firesc de la furnizor la beneficiar, de aici ctre o alt firm i tot aa. n situaia interpunerii
de firme fantom ntre furnizor i beneficiar, mijloacele speciale de cercetare scot la lumin adevratul circuit al mrfurilor.
Sunt doar dou exemple care arat necesitatea de a apela la aceste mijloace. Interceptarea comunicaiilor, indiferent
de modalitatea n care sunt efectuate (telefonie fix sau mobil, fax, internet sau mail), accesul la sisteme informatice,
punerea sub supraveghere video-audio, localizarea prin GPS, obinerea datelor privind tranzaciile financiare reprezint
mijloace care, cu siguran, vor scoate la iveal multe elemente de natur s elucideze cauza i s zugrveasc situaia
de fapt real;
6. Identificarea i audierea martorilor. Fr a readuce martorul n rolul de prob esenial aa cum era considerat
anterior, apreciem c este unul dintre mijloacele de prob extrem de utile n soluionarea cauzelor de acest gen. n
cazul fraudelor economice, dificultatea administrrii acestui mijloc de prob se datoreaz att precauiei suspecilor, care
stabilesc un cerc redus i nchis al persoanelor care au acces la informaii, temerii unor persoane de a da declaraii n
faa anchetatorului, din cauza posibilelor repercusiuni, constrngerii fizice sau psihice sau pur i simplu de team de nu
rspunde personal pentru propriile fapte n situaia n care n lanul cauzal se interpun propriile contribuii (mai ales n cazul
unor funcionari publici). n aceste condiii, identificarea, audierea i valorificarea martorilor devine o misiune uneori dificil,
mai ales n condiiile n care (cel puin n faza secret a anchetei penale) exist riscul unor scurgeri de informaii;
7. Analiza detaliat pe baza probelor administrate i ntocmirea rapoartelor de constatare sau expertiz. Dup
obinerea tuturor datelor i informaiilor necesare, a nscrisurilor i avnd n vedere i rezultatele mijloacelor de investigaie
speciale, anchetatorul va face o analiz detaliat pentru stabilirea situaiei faptice ct mai aproape de adevrul judiciar.
Spre exemplificare, avnd la dispoziie aceste date, se pot reconstrui traseul comercial real al unor mrfuri i, n sens

22 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
invers, traseul sumelor de bani i, implicit destinaia final. n aceste situaii, se poate apela la opinia unui specialist i se
poate ntocmi un raport de constatare tehnico-tiinific sau o expertiz pentru stabilirea prejudiciului;
8. n vederea lurii msurilor asigurtorii, ntruct recuperarea prejudiciilor i confiscarea bunurilor obinute ilicit sunt
tot att de importante ca rspunderea penal, vor fi identificate din timp bunurile mobile sau imobile care pot fi supuse
unei astfel de msuri. Amnarea lor pn la momentul audierii suspecilor prezint riscuri majore, ntruct nu puine au
fost situaiile n care acetia au ntocmit rapid procuri i i-au nstrinat parte din bunuri, chiar n situaiile n care acetia
se aflau n stare de reinere sau arest preventiv.

b. Dup strngerea probelor n faza secret a anchetei penale se va trece la etapa a doua, n care suspecii
sunt citai sau, dup caz, adui la audieri, sunt audiai, se efectueaz percheziii domiciliare, n funcie de particularitile
cauzei se dispun sau propun msuri preventive, se efectueaz percheziii informatice, se dispun i se efectueaz expertize.

Apreciem c, n aceast etap, efectuarea urmririi penale nu mai comport aspecte deosebite, depinznd n mare
msur de abilitatea anchetatorului, precum i de consistena probatoriului de a reui n cadrul audierilor s se ajung n
punctul n care acetia nu mai au efectiv niciun fel de posibilitate de a contesta acuzaiile aduse i, de ce nu, de a obine
o recunoatere complet a faptelor imputate.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 23
Capitolul IV
Particularitile urmririi penale n cazul infraciunii de evaziune
fiscal

1. Declaraii parte vtmat, suspeci, inculpai, martori

Pornind de la ideea c procurarea documentelor financiar-contabile este de esena unei anchete n materia evaziunii
fiscale, nu mai puin adevrat este c, n lipsa declaraiilor persoanelor implicate, nu se poate contura pe deplin rspunderea
penal a participanilor. Astfel, pe de o parte, declaraiile sunt n msur s determine care sunt persoanele care au
administrat n fapt activitatea societilor comerciale implicate, cine sunt persoanele care au ajutat, cu vinovie sau nu, la
svrirea faptelor, precum i modalitatea de comitere a infraciunilor. Desigur, pentru aceasta este nevoie ca ntrebrile
adresate suspecilor, inculpailor i martorilor s fie punctuale i s vizeze aspecte concrete din activitatea desfurat, iar
declaraiile s fie coroborate n permanen cu documentele aflate la dosarul cauzei, pentru a evita rspunsurile pariale
sau neadevrate.

Parte vtmat n dosarele de evaziune fiscal este ntotdeauna statul romn, prin Ministerul Finanelor Publice
- Direcia General Regional a Finanelor Publice, care se constituie parte civil n procesul penal. n toate cazurile,
inclusiv atunci cnd actul de sesizare din dosar nu provine de la o unitate aparinnd Ministerului Finanelor Publice,
trebuie solicitat expres punctul de vedere al organului de finane abilitat cu privire la constituirea de parte civil i prejudiciul
estimat, pn la momentul finalizrii anchetei, indiferent de constatrile specialistului sau expertului contabil. n situaia
n care dosarul penal a fost nregistrat ca urmare a unei sesizri din oficiu, n msura n care aceasta nu ngreuneaz
ancheta, organului fiscal competent i se vor transmite informaiile deinute, pentru a proceda la o verificare amnunit i
a comunica ulterior dac nelege s se constituie parte civil n procesul penal.

Un aspect deosebit de important este s se stabileasc o ordine a audierilor de martori i suspeci, de natur s
conduc la un rezultat optim din punct de vedere al calitii i acurateei informaiilor obinute. Astfel, este de preferat ca la
nceput s fie chemate persoanele care ar putea furniza informaii, n calitate de martori, cu privire la activitile comerciale
derulate, transportatori, angajai, contabili, persoane care nu au realizat acte materiale circumscrise elementului material
al participaiei sub forma complicitii la evaziune fiscal.

Desigur c o persoan i poate schimba ulterior calitatea din martor n suspect, n msura n care sunt dobndite noi
informaii, ns, potrivit art. 118 din Codul de Procedur Penal, declaraia de martor dat de o persoan care, n aceeai
cauz, anterior declaraiei, a avut sau ulterior a dobndit calitatea de suspect ori inculpat nu poate fi folosit mpotriva
sa. Prin urmare, dac la un anumit moment dat al anchetei exist indicii c o persoan ar fi avut o form de participaie
la comiterea infraciunii de evaziune fiscal, este de preferat ca aceasta s nu fie audiat n calitate de martor, pn la
clarificarea situaiei sale.

Din declaraiile persoanelor audiate n calitate de martor ar trebui s reias aspectele legate de nfiinarea i
funcionarea societilor comerciale implicate, activitile desfurate, modul de operare, transportul mrfurilor, modalitatea
de efectuare a plilor, operaiunile bancare i retragerile n numerar, furnizori i beneficiari, precum i persoanele care
au gestionat toate aceste activiti. Dac n cauz se efectueaz i percheziii domiciliare n locaiile de interes, este de
preferat ca martorii s fie chemai ntr-un moment ct mai apropiat de cel al realizrii percheziiilor. Dup audierea unui
numr suficient de martori, se procedeaz la chemarea suspecilor, crora li se prezint fapta pentru care sunt cercetai,
precum i drepturile stipulate de art. 83 din Codul de Procedur Penal, primul fiind dreptul de a nu da nicio declaraie
pe parcursul procesului penal, fr a suferi vreo consecin defavorabil, cu precizarea c dac alege s dea declaraii,
acestea vor putea fi folosite mpotriva sa. n situaia n care suspectul sau inculpatul consimte s dea o declaraie, acesta
este lsat s declare tot ceea ce consider util raportat la fapta i ncadrarea reinute n sarcina sa.

Dei, n principiu, suspectul poate face i afirmaii neadevrate n aprarea sa, i se va atrage atenia i i se vor arta
de fiecare dat documentele care contrazic situaia de fapt prezentat, pentru a obine o versiune a declaraiei ct mai

24 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
apropiat de adevr. Desigur, n funcie de interesul anchetei, poate fi lsat s declare lucruri neadevrate, iar acestea s
fie consemnate i folosite ulterior mpotriva sa ori pentru a dovedi alte aspecte legate de cauz.

Declaraia suspectului va ncepe prin artarea calitii deinute n cadrul societilor comerciale vizate de anchet,
respectiv, asociat, administrator n drept sau n fapt, perioada n care a avut aceast calitate i natura concret a activitii
desfurate. Va preciza care a fost obiectul de activitate al societilor respective, modalitatea de nfiinare, sediul, punctele
de lucru, furnizorii i beneficiarii, modalitatea de lucru, ncasrile i plile, conturile deinute de societate i persoanele
mputernicite s efectueze operaiuni, angajaii i atribuiile fiecruia. Dac n cauz exist indicii c nu au fost nregistrate
n contabilitate toate operaiunile derulate, situaie prevzut de art. 9 lit. b din Legea nr. 241/2005, suspectul va fi ntrebat
dac a derulat relaii comerciale cu societile comerciale respective n calitate de beneficiari, care au fost modalitatea
de lucru, veniturile obinute i motivul nenregistrri acestor tranzacii. n situaia prevzut de art. 9 lit. c) din Legea nr.
241/2005, suspectul va fi ntrebat n concret cu privire la operaiunile comerciale nregistrate n contabilitate, suspectate
de a fi fictive, pentru a preciza cine erau reprezentanii societilor cu care a derulat aceste tranzacii comerciale, unde
i cum a intrat n legtur cu acetia, care a fost modalitatea de emitere a facturilor, cum a fost livrat marfa i cum s-au
efectuat plile. Situaia prevzut de art. 9 lit a din Legea nr. 241/2005 presupune c suspectul a desfurat o activitate
generatoare de venituri, sustrgndu-se de la plata taxelor i impozitelor prin nedeclararea ei (ascunderea sursei sau
bunului impozabil), prin urmare va trebui s se determine care a fost activitatea derulat n concret, perioada aproximativ
i venitul estimat obinut.

Se va stabili, cu ocazia audierii, care a fost modalitatea de inere a contabilitii de gestiune, cine au fost persoanele
care s-au ocupat de aceasta i care a fost metoda de conlucrare dintre suspect i acestea. Personalul contabil, n
msura n care nu exist indicii c ar fi participat cu forma de vinovie cerut de lege la svrirea faptelor, va fi citat n
calitate de martor, avnd obligaia de a spune adevrul cu privire la faptele sau mprejurrile de fapt cunoscute i care
constituie obiectul probaiunii. Dispoziiile art. 116 alin. 3 din Codul de Procedur Penal, care prevd c nu pot face
obiectul declaraiei martorului acele fapte sau mprejurri al cror secret ori confidenialitate poate fi opus prin lege
organelor judiciare, nu sunt aplicabile contabilului. Acesta poate refuza s dea declaraie de martor doar dac este so
sau fost so, ascendent, descendent, frate, sor al suspectului sau inculpatului, potrivit art. 117 din Codul de Procedur
Penal.

2. Identificarea persoanelor i a obiectelor

n situaia n care necesitatea apare din mprejurrile cauzei, i n materia evaziunii fiscale se poate dispune identificarea
persoanelor, potrivit art. 132 C.p.p., exist spre exemplu, cazuri n care de administrarea unei societi comerciale implicate
n evaziune fiscal s-a ocupat o alt persoan dect administratorul legal, care fie a renunat s mai desfoare activiti
n numele respectivei societi, din diferite motive, fie de la bun nceput a acceptat aceast poziie, pentru ca cel care se
ocup n fapt de societate s rmn ascuns autoritilor.

Indiferent dac administratorul formal este sau nu dispus s-l indice pe cel care s-a ocupat efectiv de activitatea
societii, se poate apela suplimentar la reprezentanii beneficiarilor i, respectiv, ai furnizorilor, pentru a proceda la
indicarea i identificarea persoanei cu care au tranzacionat n realitate. n mod similar, contabilul angajat pentru a ine
contabilitatea de gestiune poate fi solicitat pentru a sprijini organele de urmrire penal pentru a identifica administratorul
n fapt al societii comerciale.

n plus fa de acetia, transportatorii i ali comisionari sunt n msur s ofere informaii relevante privind identificarea
persoanelor care au acionat n numele societilor comerciale vizate, persoane cu atribuii n materia ntocmirii i predrii
documentelor contabile care nsoesc transporturile. Tuturor acestor persoane li se va cere mai nti s dea o declaraie
privind descrierea tuturor caracteristicilor persoanei sau obiectului, dac este cazul, iar abia apoi se va proceda, potrivit
art. 134 din Codul de Procedur Penal, la identificarea din grup sau dup fotografii.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 25
3. Metode speciale de supraveghere. Supravegherea tehnic

A. Interceptarea comunicaiilor ori a oricrui tip de comunicare la distan. Accesul la un sistem informatic.
Supravegherea video, audio sau prin fotografiere. Localizarea sau urmrirea prin mijloace tehnice

Avnd n vedere standardul de prob care este impus organelor de urmrire penal, respectiv demonstrarea dincolo
de orice dubiu rezonabil a comiterii unei infraciuni (beyond reasonable doubt), distinct de cel cu care se opereaz n
domeniul fiscal, respectiv cel al balanei probabilitilor (balance of probabilities), dac sunt ndeplinite condiiile prevzute
de dispoziiile art. 138 i urm. C. proc. pen., n cursul urmririi penale se va proceda la administrarea unei metode speciale
de supraveghere, dintre cele de mai sus.

Cu toate acestea, procesele-verbale de redare a activitii de supraveghere tehnic au aceeai valoare probant ca
orice alt mijloc de prob, fiind supuse principiului liberei aprecieri a probelor.

Aceste metode de supraveghere ocup un loc important n investigarea unor infraciuni de evaziune fiscal (de
exemplu, infraciunile prevzute de art. 8, art. 9 alin. 1 lit. a, b, c etc.). Astfel, n cazul svririi unei infraciuni de evaziune
fiscal, de cele mai multe ori, stabilirea mprejurrilor cauzei, a situaiei de fapt, a legturilor obiective i subiective
ntre fptuitori/suspeci/inculpai nu se poate realiza doar prin administrarea unor mijloace de prob clasice - audieri de
persoane, efectuarea de percheziii etc.

Utilizarea n activitatea infracional a unor persoane interpuse, a unor societi comerciale cu un comportament fiscal
inadecvat fantom (de cele mai multe ori create chiar n scopul svririi de infraciuni), a unor societi offshore, ar
face imposibil identificarea tuturor participanilor, n lipsa unor asemenea metode speciale de supraveghere.

Prin intermediul acestor tehnici se vor urmri:


- Stabilirea legturilor existente ntre participanii la svrirea infraciunilor de evaziune fiscal;
- Identificarea persoanelor cu drept de dispoziie n cadrul societilor comerciale implicate n svrirea infraciunii de
evaziune fiscal (situaiile n care persoanele care figureaz n calitate de asociai/administratori/mputernicite pe conturi
nu sunt cele care controleaz activitatea societilor comerciale);
- Stabilirea existenei/inexistenei unui grup infracional organizat i ierarhia acestuia, n vederea efecturii urmririi
penale de ctre organul competent din punct de vedere material;
- Identificarea persoanelor care sprijin participanii la infraciune (funcionari bancari, funcionari publici cu atribuii de
control n domeniul fiscal i vamal, contabili etc.);
- Identificarea circuitului real al mrfurilor/bunurilor care fac obiectul tranzaciilor comerciale (situaia achiziiilor i
livrrilor succesive, naionale/intracomunitare, uneori prin interpunerea unor societi fantom).

Documentele aferente transportului pot avea o aparen de legalitate, ns urmrindu-se efectiv circuitul mrfurilor
i identificndu-se persoana care pstreaz dreptul de dispoziie asupra acestora se poate desprinde concluzia c
operaiunile respective nu sunt legale.

Dup ntrebuinarea tehnicilor anterior menionate i identificarea imobilelor unde sunt pstrate mijloace de prob,
n funcie de succesiunea activitilor prevzute n planul de anchet pot fi efectuate percheziii domiciliare, audieri de
persoane etc.

B. Obinerea datelor privind tranzaciile financiare ale unei persoane



Acest mijloc de prob prezint o nsemntate deosebit n privina identificrii circuitului financiar i efecturii unei
analize ulterioare a existenei/inexistenei unui circuit economic corelativ.

Reprezint un procedeu probatoriu distinct de cel al obinerii de date privind situaia financiar a unei persoane (art.
153 C. proc. pen.).

26 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Astfel, dup solicitarea i obinerea ncheierii de ncuviinare a judectorului de drepturi i liberti conform art. 153
C. proc. pen. se procedeaz la identificarea conturilor bancare ale persoanelor fizice/juridice care prezint elemente de
legtur cu fapta care este cercetat, subsecvent procedndu-se la solicitarea ncuviinrii de ctre judectorul de drepturi
i liberti a utilizrii metodei speciale de supraveghere a obinerii de date privind tranzaciile financiare ale unei persoane
(art. 138 alin. 1 lit. e C. proc. pen.), urmnd s fie pus n executare mandatul de supraveghere tehnic.

Apreciem c urmtoarele nscrisuri i informaii privind tranzaciile financiare ale unei persoane vor fi solicitate a fi
autorizate de judectorul de drepturi i liberti s fie furnizate de instituiile de credit, respectiv de alte instituii financiare:
- Rulajele conturilor bancare identificate pentru perioada cercetat, cu indicarea conturilor bancare corespondente
(numr cont, moneda - valut/lei - data tranzaciei, numrul i tipul documentului justificativ al tranzaciei, tipul tranzaciei,
suma, ordonatorul, beneficiarul - cu date de identificare sau numr de cont - IBAN);
- Documentele justificative depuse la instituia de credit pentru efectuarea respectivelor operaiuni de pli i ncasri,
respectiv retrageri de numerar, nsoite de declaraia privind destinaia folosirii sumelor de bani retrase;
- Dosarele de deschidere de cont;
- Fiele cu specimenele de semnturi;
- Documentele contabile depuse de persoana juridic n cazul n care a solicitat o linie de credit sau un mprumut;
- Datele de identificare ale persoanelor crora li s-au eliberat token-urile/digipass-urile, respectiv cardurile, parolele i
seriile aferente acestora;
- Adresele IP de la care au fost efectuate operaiuni on-line;
- Declaraia privind sursa fondurilor i a beneficiarului real al fondurilor;
- Declaraia privind persoanele mputernicite/autorizate s ordone pli i s efectueze retrageri de numerar din
conturile bancare;
- Rapoartele de tranzacii suspecte.

Subsecvent, nscrisurile care vizeaz circuitul economic al mrfurilor vor fi utilizate pentru a se dispune efectuarea
unei constatri tehnico - tiinifice contabile, iar nscrisurile bancare vor fi destinate ntocmirii unui raport de constatare
tehnico - tiinific financiar. n urma ntocmirii celor dou rapoarte de constatare tehnico - tinific se va conchide
n sensul existenei sau nu a unei concordane ntre contravaloarea mrfurilor achiziionate/livrate i sumele de bani
pltite, respectiv nregistrrile contabile (evidenierea unor operaiuni comerciale/cheltuieli fictive sau nenregistrarea unor
operaiuni comerciale).

n cazul n care suspectul/inculpatul solicit administrarea probelor cu ajutorul procedeului probatoriu al expertizei, se
va dispune efectuarea unei expertize contabile, fiscale i financiare.

n privina retragerilor n numerar, se va proceda la identificarea elementelor comune (ATM cel mai des folosit, cardul
cel mai des folosit), pentru a se stabili, n msura identificrii i a altor mijloace de prob, beneficiarul final al sumelor de
bani.

n cazul identificrii documentelor care au stat la baza retragerilor n numerar, se va proceda la verificarea datelor
nscrise n acestea, dup cum urmeaz:
- Contracte de creditare - va fi identificat persoana care a realizat creditarea i se va efectua o analiz a rulajelor
conturilor sale bancare, precum i a veniturilor obinute, natura acestora, dar i originea lor;
- State de salarizare - se vor confrunta declaraiile 102 (privind obligaiile de plat la bugetele asigurrilor sociale i
fondurilor speciale) i situaiile obinute de la Inspecia Muncii Inspectoratele Teritoriale de Munc;
- Borderouri de achiziie mrfuri de la persoanele fizice - vor fi identificate persoanele fizice de la care se indic
achiziia mrfurilor i se vor solicita date despre acestea sau vor fi audiate, n funcie de caz, pentru a se stabili: dac
seriile actelor de identitate sunt reale i aparin persoanei menionate n borderou, dac persoana declar c a vndut
mrfurile ctre societate, dac-i recunoate semntura aplicat pe borderou; n cazul n care persoana declar c a
vndut respectivele mrfuri (de regul, cereale sau fier vechi/deeuri metalice), se vor solicita date organului fiscal unde i
are domiciliul persoana fizic pentru a se stabili dac a declarat veniturile realizate, precum i primriei unde domiciliaz,
pentru a se stabili dac deine terenuri agricole etc.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 27
i. Tranzaciile financiar-bancare

Din analiza tranzaciilor financiar-bancare (analiza nscrisurilor care vizeaz circuitul economic al mrfurilor, precum i
a nscrisurilor bancare), se va concluziona n sensul existenei sau nu a unei concordane ntre contravaloarea mrfurilor
achiziionate/livrate i sumele de bani pltite, respectiv nregistrrile contabile - evidenierea unor operaiuni comerciale/
cheltuieli fictive sau nenregistrarea unor operaiuni comerciale.

n cazul n care exist suspiciuni privind datele de identificare ale unui beneficiar extern al sumelor de bani achitate
de societi comerciale din Romnia identificate n cadrul unui circuit economic ca fiind fictive, precum i pentru a stabili
dac acel beneficiar extern al plilor a mai fcut obiectul unor analize din partea ONPCSB i dac au mai fost persoane
juridice din Romnia care au efectuat transferuri externe ctre respectiva persoan juridic nerezident n Romnia, se va
proceda la solicitarea, n temeiul art. 8 alin. 6 din Legea nr. 656/2002, a comunicrii de ctre ONPCSB a tuturor informaiilor
obinute de la instituiile de credit din ar ori la solicitarea altor Uniti de Investigaie Financiar (FIU), urmrindu-se, n
principal:
- Transferurile de bani realizate de persoane fizice i juridice (peste plafonul de 15 000 de euro) prin sistemul financiar
din Romnia care prezint legtur cu alte tranzacii financiare interbancare, indiferent de beneficiarul acestor transferuri;
- Identitatea beneficiarilor acestor transferuri, precum i modul n care acetia au folosit respectivele sume de bani (alt
transfer sau retrageri de numerar, cu stabilirea destinatarilor fondurilor etc.);
- Efectuarea unei analize a circuitului financiar al sumelor transferate de persoanele fizice sau juridice prin sistemul
financiar din Romnia i prezentarea acesteia distinct pe fiecare sum, cu indicarea instituiei financiare externe prin care
s-au transferat sumele de bani n sistemul financiar din Romnia i a modului n care acestea au fost folosite, respectiv
expatriate ctre o alt instituie financiar;
- Se va efectua o analiz a tranzaciilor financiare care au avut ca beneficiari persoanele fizice i juridice menionate,
pentru aceeai perioad.

ii. Modaliti i instrumente de plat bancare



Procedura (tehnica) prin care banii dintr-un cont sunt transferai de la un deintor la altul este denumit modalitate
de plat.

nscrisurile (documentele) care pun n micare banii poart denumirea generic de mijloace de plat.

Principiul follow the money ar trebui privit ca o prioritate a organelor de urmrire penal n investigarea infraciunilor
de evaziune fiscal.

Identificarea concret a modalitii de plat a operaiunilor comerciale nregistrate n evidenele contabile, urmrirea
destinaiei finale a sumelor astfel achitate sunt de natur s ajute organele de urmrire la identificarea tuturor persoanelor
implicate n activitatea infracional, precum i la stabilirea caracterului real/fictiv al unor astfel de operaiuni.

Cele mai frecvente modaliti de plat i instrumente de plat bancar utilizate n activitatea comercial sunt: cecurile,
cambiile, biletele la ordin, ordinele de plat, viramentele, instrumentele de plat electronic i acreditivele documentare.

Cecul face parte din categoria titlurilor de credit, alturi de cambie i biletul la ordin. Este un nscris prin care o
persoan, numit trgtor, d ordin unei bnci la care are disponibil bnesc, numit tras, s plteas, la prezentarea titlului
o sum de bani altei persoane, numit beneficiar.

Cambia. n normele bancare, cambia este definit ca un instrument de plat care exprim obligaia asumat de un
debitor de a plti la vedere sau la scaden o sum de bani n favoarea unui beneficiar. Implic participarea a trei persoane:
trgtorul (emitentul) persoana care emite titlul, d dispoziia s se plteasc o sum de bani; trasul persoana creia
i se adreseaz dispoziia (ordinul) de a plti o sum de bani; beneficiarul persoana creia sau la ordinul creia urmeaz
s se fac plata de ctre tras.

28 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Biletul la ordin este un titlu comercial de valoare asemntor cambiei. Reprezint un nscris prin care o persoan,
numit emitent sau subscriitor, se oblig s plteasc o sum de bani la scaden unei alte persoane, numit beneficiar,
sau la ordinul acesteia. Emitentul are calitatea de debitor prin emiterea titlului el se oblig s plteasc o sum de bani
la scaden. Beneficiarul are calitatea de creditor el este ndreptit s primeasc plata sau plata se face la ordinul su.
Spre deosebire de cambie, care implic raporturi juridice ntre trei persoane, biletul la ordin presupune raporturi juridice
numai ntre dou persoane.

Ordinul de plat const ntr-un transfer de fonduri bneti din contul pltitorului n contul beneficiarului, prin intermediul
instituiilor de credit.

Potrivit art. 2 alin. 1 din Regulamentul BNR nr. 2 din 23 februarie 2005, ordinul de plat reprezint o instruciune
necondiionat, dat n orice form de emitent instituiei receptoare, n mod direct sau prin intermediul unui sistem de
pli, n scopul punerii la dispoziia unui beneficiar a sumei de plat indicate n ordinul de plat, prin creditarea unui cont al
acestuia deschis la instituia destinatar sau, dup caz, prin eliberarea sumei respective n numerar, n condiiile n care:
a) instituia receptoare dispune de fondurile corespunztoare sumei de bani prevzute n ordinul de plat fie prin debitarea
unui cont al emitentului, fie prin ncasarea n numerar a sumei respective de la emitent; b) instruciunea nu prevede c
plata trebuie s fie efectuat la cererea beneficiarului.

Viramentul bancar este o modalitate de plat care const n ordinul dat de ctre pltitor unei bnci, denumit ordin
de virament, la care are disponibiliti bneti, s transfere o anumit sum de bani n contul altei persoane, denumit
beneficiar.

Instrumentele de plat electronic sunt legiferate de Regulamentul BNR nr. 6 din 11 octombrie 2006 privind
emiterea i utilizarea instrumentelor de plat electronic i relaiile dintre participanii la tranzaciile cu aceste instrumente.
Instrumentul de plat electronic este cel care permite utilizatorului s efectueze urmtoarele operaiuni: retragerea sau
depunerea de numerar de la terminale precum distribuitoarele de numerar i/sau ATM, de la ghieele emitentului/instituiei
acceptante sau de la sediul unei instituii obligate prin contract s accepte instrumentul de plat electronic, respectiv
ncrcarea i descrcarea unitilor valorice, n cazul monedei electronice; plata bunurilor achiziionate i/sau serviciilor
prestate de comercianii acceptani i/sau emiteni; transferurile de fonduri. n aceast categorie sunt incluse cardurile,
instrumentele de plat cu acces la distan i cele de tip moned electronic (e-money).

Acreditivele documentare reprezint o modalitate de plat folosit n relaiile comerciale internaionale care
presupune, n derularea ei, participarea instituiilor bancare. Principala reglementare o constituie Publicaia nr. 500 privind
regulile uniforme i practica acreditivelor a Camerei de Comer Internaionale Paris. Orice aranjament, oricum ar fi denumit
sau descris, prin care o banc (banca emitent), acionnd la cererea i dup instruciunile unui client (ordonator) sau n
numele su propriu, exercit urmtoarele operaiuni: efectueaz o plat ctre un ter sau la ordinul acestuia (beneficiarul)
sau accept i pltete efecte de comer (cambii) tras de ctre beneficiar; autorizeaz o alt banc s efectueze o plat
sau s accepte i s efectueze plata cambiilor; autorizeaz o alt banc s negocieze contra documentelor precizate, cu
condiia ca acestea s fie conforme cu termenii i condiiile acreditivului.

Distinct de modalitile i instrumentele de plat bancare, n ceea ce privete modalitatea de plat sau stingere
a unei obligaii, aceasta se realizeaz i prin plata cu numerar sau prin metoda compensrii.

n privina plilor cu numerar, prezint importan dispoziiile art. 5 i 6 din Ordonana Guvernului nr. 15/1996 privind
ntrirea disciplinei financiar-valutare.

Astfel, operaiunile de ncasri i pli ntre persoane juridice se efectueaz numai prin instrumente de plat fr
numerar, cu urmtoarele excepii:
- Plata salariilor i a altor drepturi de personal;
- Alte operaiuni de pli ale persoanelor juridice ctre persoane fizice;
- Pli ctre persoane juridice, n limita unui plafon zilnic de maximum 10 000 de lei, plile ctre o singur persoan
juridic fiind admise n limita unui plafon de 5 000 de lei.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 29
Nerespectarea acestor dispoziii legale constituie contravenie.

Cu toate acestea, n cazul investigrii unei infraciuni de evaziune fiscal, cu ocazia analizrii modului de decontare a
operaiunilor comerciale nregistrate n evidenele contabile se va ine seama de plafonul zilnic maxim de pli.

n aceste condiii, identificarea unor pli zilnice apropiate de acest plafon i urmate de retragerea sumelor de bani de
ctre beneficiar poate constitui un indiciu cu privire la svrirea infraciunii de evaziune fiscal n modalitatea nregistrrii
n evidenele contabile de operaiuni nereale sau fictive.

n privina operaiunilor de compensare, sediul materiei l reprezint Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 77 din
1999, privind unele msuri pentru prevenirea incapacitii de plat.

Sub crearea aparenei de legalitate a unei astfel de operaiuni se pot disimula operaiuni nereale, fictive, efectuate n
vederea sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale (plata TVA, a impozitului pe profit, a accizelor).

Ori de cte ori n investigarea unei infraciuni de evaziune fiscal se constat c obligaiile de plat au fost stinse prin
compensare se va proceda la verificarea realitii i legalitii acestui procedeu, n special prin:
- Identificarea bunurilor/serviciilor care au fcut obiectul operaiunii de compensare;
- Identificarea persoanelor fizice desemnate s reprezinte persoanele juridice n cadrul edinelor de compensare;
- Solicitarea de la Ministerul Economiei Centrul de Pregtire pentru Personalul din Industrie Serviciul de Compensare
a ordinelor de compensare i a proceselor-verbale ale edinelor de compensare.

De asemenea, stingerea obligaiei poate avea loc i prin cesiune de crean.

Modalitatea de evideniere n contabilitate a creanelor preluate prin cesionare este reglementat prin Ordinul MFP nr.
1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare
anuale consolidate.

Identificarea, ca mod de stingere a obligaiei de plat, a unor cesiuni de crean, de cele mai multe ori succesive,
neputndu-se stabili n cele din urm modul de stingere a obligaiei n raporturile juridice dintre ultimul cesionar i debitorul
cedat sau constatndu-se faptul c unul/unii dintre cesionari are/au un comportament fiscal neadecvat, un comportament
neeconomic, reprezint un aspect care trebuie elucidat n cursul anchetei penale.

Recurgerea la acest mecanism de stingere a obligaiilor - cesiuni de crean - poate avea drept scop crearea
unei aparene de realitate/legalitate a circuitelor economice astfel identificate, pentru a nu ridica suspiciuni organelor
de anchet cu privire la caracterul nereal/fictiv al tranzaciilor efectuate, cu privire la existena bunurilor/serviciilor i
a faptului c obligaiile de plat nu au fost stinse (spre exemplu, administratorul societii comerciale A, nmatriculat
n Romnia autor al infraciunii de evaziune fiscal - nregistreaz achiziii fictive de bunuri de la societatea B,
nmatriculat n Romnia, urmate de livrri intracomunitare fictive ale acelorai bunuri ctre societatea comercial
Y, nmatriculat n Cipru; se produce astfel o diminuare n mod fraudulos a cuantumului TVA datorat bugetului de
stat, avnd n vedere regimul taxrii inverse n privina livrrii intracomunitare; pentru a crea aparena de legalitate a
circuitului economic, n privina plilor aferente tranzaciilor comerciale se opteaz pentru cesiune de crean; avnd
n vedere c societatea A a avut att calitatea de debitor n raport cu societatea B, ct i pe cea de creditor n raport
cu societatea Y, cesioneaz creana fa de Y n favoarea societii B; fr a se efectua verificri i la societile B i
Y, n lipsa altor elemente de fraud, operaiunea pare legal, iar nu realizat n scopul sustragerii de la ndeplinirea
obligaiilor fiscale).

iii. Conturi i extrase de cont. Identificarea conturilor bancare ale persoanelor juridice nerezidente

Potrivit dispoziiilor art. 2 alin. 1 din Regulamentul Bncii Naionale a Romniei nr. 2/2004 privind utilizarea codurilor
IBAN n Romnia, instituiile de credit vor genera i utiliza coduri IBAN, n conformitate cu prevederile regulamentului,

30 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
pentru conturile clienilor acestora, utilizate n scopul efecturii de pli, n lei sau n orice alt moned, prin sistemele de
pli sau prin schemele de tip bnci corespondent.

Codul IBAN (acronim pentru International Bank Account Number) nseamn un ir de caractere care identific n mod
unic la nivel internaional contul unui client la o instituie, utilizat pentru procesarea plilor n cadrul sistemelor de pli sau
prin schemele de tip bnci corespondent.

Extrasul de cont reprezint documentul ntocmit de banc, care ofer detalii privind plile efectuate (valoarea sumelor
virate, beneficiarii plilor, documente n baza crora s-a efectuat plata), sumele intrate n cont (proveniena, documentele
justificative) i soldul la zi.

Toate operaiunile efectuate prin conturile curente la bnci sunt nscrise n extrasul de cont, emis de fiecare banc,
pentru fiecare cont.

n baza informaiilor coninute n extrasul de cont se va proceda la analiza ncasrilor i plilor efectuate de ctre
persoana cercetat, prin intermediul instituiilor bancare.

Cu privire la identificarea conturilor bancare ale cetenilor strini i persoanelor juridice nerezidente avem n vedere
Ordinul comun nr. 600/1/2006 ncheiat ntre Ministerul Finanelor Publice i Banca Naional a Romniei, conform cruia
bncile vor comunica Ministerului Finanelor Publice - Direcia general a tehnologiei informaiei, bilunar, informaiile
despre titularii persoane fizice, juridice sau orice alte entiti fr personalitate juridic deschiztoare ori nchiztoare de
conturi de disponibiliti la bncile respective.

De asemenea, prevederile art. 54 alin 1 i alin. 3 din Codul de procedur fiscal sunt n sensul c bncile sunt
obligate s comunice organelor fiscale lista titularilor persoane fizice, juridice sau orice alte entiti fr personalitate
juridic deschiztoare ori nchiztoare de conturi, forma juridic pe care acetia o au i domiciliul sau sediul acestora.
Comunicarea se va face bilunar, cu referire la conturile deschise sau nchise n perioada anterioar acesteia, i va fi
adresat Ministerului Finanelor Publice.

Acesta din urm, la cererea justificat a autoritilor publice centrale i locale, va transmite informaiile deinute, n
baza alin. (1), n scopul ndeplinirii de ctre aceste autoriti a atribuiilor prevzute de lege.
Actele normative sus-menionate nu disting ntre rezideni i nerezideni. Cu toate acestea, identificarea persoanelor
fizice/juridice strine care figureaz cu conturi deschise/nchise pe teritoriul Romniei n baza de date a Ministerului
Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal Direcia General de Reglementare a Colectrii
Creanelor Bugetare nu asigur date coerente, deoarece verificarea se face n funcie de nume i prenume/denumire, iar
datele afiate reprezint toate numele sau asemnrile de nume/denumire care au fost introduse pentru afiare. n aceste
condiii, pot fi generate liste cuprinznd mai multe persoane cu acelai nume, identificarea persoanei cutate fiind astfel
imposibil de realizat, n lipsa altor elemente de identificare.

Totodat, n privina persoanelor fizice strine, unele instituii de credit procedeaz la nregistrarea acestora n funcie
de codul numeric personal pentru strini acordat de ctre autoritile romne.

n aceast situaie, pentru identificarea conturilor bancare ale cetenilor strini i persoanelor juridice nerezidente
urmeaz ca organele de urmrire penal s se adreseze instituiilor de credit (dup obinerea ncuviinrii de la judectorul
de drepturi i liberti, conform art. 153 C. proc. pen.).

Lista instituiilor de credit - persoane juridice romne (bnci, bnci de economisire i creditare n domeniul locativ,
bnci de credit ipotecar, organizaii cooperatiste de credit), precum i a sucursalelor instituiilor de credit persoane juridice
strine (sucursalele instituiilor de credit din state tere, sucursalele instituiilor de credit din alte state membre) este
disponibil pe site-ul BNR: bnr.ro, seciunea Supraveghere Registre BNR.

iv. Modaliti de efectuare a operaiunilor bancare. Operaiuni on-line

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 31

Internet banking-ul sau serviciile bancare on-line intr n categoria instrumentelor de plat cu acces la distan care
permit deintorului s aib acces la fondurile aflate n contul su, prin intermediul cruia poate efectua pli ctre un
beneficiar sau un alt tip de operaiuni de transfer de fonduri i care necesit, de obicei, un nume de utilizator i un cod
personal de identificare/parol i/sau orice alt dovad similar a identitii.

n cazul aplicaiilor de tip internet banking, principiul de funcionare al acestor instrumente de plat cu acces la distan
se bazeaz pe tehnologia Internet (World Wide Web), precum i pe sistemele informatice ale emitentului.

Internet bankingul ofer utilizatorului posibilitatea accesrii contului 24 de ore din 24, 7 zile pe sptmn i permit
acestuia efectuarea urmtoarelor operaiuni: verificarea soldului i a tranzaciilor efectuate pe conturile personale,
ordonarea de pli interne, transferuri interne schimburi valutare ntre conturile aceluiai client, efectuarea de pli interne
programate etc.

n cazul internet banking-ului, serverul bncii poate fi accesat de oriunde din lume, prin intermediul internetului.

n aceste condiii, de cele mai multe ori, autorii infraciunilor de evaziune fiscal opteaz pentru efectuarea de pli
on-line, n vederea ascunderii adevratului beneficiar al fondurilor, n vederea ngreunrii identificrii persoanei care
coordoneaz n fapt activitatea societii comerciale care se sustrage de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.

Cu toate acestea, dac sunt identificate adresele IP de la care au fost efectuate plile on-line, n unele situaii se pot
obine informaii utile cu privire la furnizorul de servicii de internet, titularul contractului i legturile acestuia cu persoanele
cercetate, locul din care a fost efectuat plata etc.

Toate terminalele conectate la internet pot fi identificate printr-o adres IP (Internet Protocol) care este unic n reea
(fiecare calculator are propria lui adres care este diferit de a oricrui alt calculator conectat n momentul respectiv).

Adresele IP pot fi statice sau dinamice. O adres IP static se aloc de ctre furnizorul de servicii de internet unui
anumit utilizator aceasta neschimbndu-se pe perioada derulrii contractului.

Adresele IP dinamice se emit pentru o singur sesiune online. Odat sesiunea ncheiat, adresa IP se ntoarce i
poate fi alocat unui alt utilizator. Chiar dac se efectueaz o reconectare imediat, ansele ca aceeai adres IP s fie
alocat aceluiai PC sunt sczute.

Astfel, n cazul efecturii de pli on-line, dup ce au fost obinute de la unitatea bancar adresele IP pentru fiecare
plat efectuat, n situaia unor adrese IP dinamice neexistnd alt posibilitate de a identifica utilizatorul serviciului de
internet, se va proceda la identificarea datelor la care au fost efectuate plile ntre societile comerciale implicate n
circuitul evazionist, adresele IP de la care au fost efectuate.

Este posibil, spre exemplu, ca analiznd IP-urile de la care au fost efectuate plile s se constate c att plile
de la societatea A ctre societatea B, ct i plile de la aceast din urm societate ctre furnizorul su (naional
sau intracomunitar) s fie efectuate de la aceleai adrese IP, la aceleai date, la intervale scurte de timp (de ordinul
minutelor).

Acest aspect denot faptul c plile au fost efectuate fie de aceeai persoan, care deinea token-urile i cunotea
parolele, fie de persoane care au utilizat acelai terminal, avnd n vedere faptul c adresele IP sunt dinamice.

n aceste condiii, dac n activitatea infracional sunt utilizate mai multe societi comerciale interpuse (societi
fantom) este posibil ca persoana care coordoneaz activitatea infracional sau persoana desemnat s efectueze
plile bancare s efectueze tranzacii bancare pentru mai multe/toate societile bancare n cadrul aceleiai sesiuni.

v. Circuite financiare fictive

32 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Unui flux real de bunuri i servicii i corespunde un flux financiar echivalent.

Circuitele financiare, ca parte a circuitelor economice, se constituie prin interaciunea fluxurilor nscute din operaiuni
n care intervin resurse pecuniare.

Circuitul economic implic stabilirea trasabilitii mrfurilor comercializate din punct de vedere fizic i documentar, iar
circuitul financiar implic stabilirea existenei/inexistenei unui flux financiar corelativ.

De cele mai multe ori, autorul/ii infraciunilor de evaziune fiscal recurge/recurg la crearea de circuite financiare
fictive, n vederea disimulrii caracterului nereal/fictiv al operaiunilor efectuate, precum i pentru asigurarea produsului
infraciunii, care este reprezentat de cuantumul obligaiilor de plat la bugetul de stat, de la plata crora acetia s-au
sustras.

Astfel, corelativ unui circuit economic fictiv, vom avea un circuit financiar fictiv care s creeze aparena de legalitate a
operaiunilor comerciale efectuate.

Nu ntotdeauna ns circuitului economic fictiv i corespunde un circuit financiar, existnd situaii n care nu se
realizeaz plata bunurilor/serviciilor nregistrate n evidenele contabile.

Totodat, este posibil ca persoanele implicate n activitatea infracional s transfere anumite sume de bani din contul
societilor comerciale utilizate n activitatea infracional n contul unor persoane fizice sau juridice fr ca ntre acestea
s existe operaiuni comerciale, n acest caz, circuitul financiar fictiv neavnd un corespondent economic.

Autorul infraciunii de evaziune fiscal poate recurge la crearea unui circuit financiar fictiv i prin acordarea de
mprumuturi (nereale) societii comerciale al crei administrator este, pentru a justifica astfel retragerile ulterioare a unor
sume de bani din contul societii.

4. Metode speciale de cercetare

A. Obinerea de date privind situaia financiar

Textul nou introdus prin Codul de procedur penal intrat n vigoare n 01 februarie 2014 prevedere o procedur
special prin care organele de urmrire penal pot obine date privind situaia financiar a unei persoane, fizice sau
juridice.

Astfel, potrivit art. 153 alin 1 C.p.p., procurorul poate solicita, cu ncuviinarea prealabil a judectorului de drepturi
i liberti, unei instituii de credit sau oricrei alte instituii care deine date privind situaia financiar a unei persoane
comunicarea datelor privind existena i coninutul conturilor i a altor situaii financiare ale unei persoane, n cazul n
care exist indicii temeinice cu privire la svrirea unei infraciuni i exist temeiuri temeinice pentru a se crede c datele
solicitate constituie probe.

Dei la prima vedere textul este foarte clar, apreciem c acesta ridic probleme juridice i de interpretare, ntruct nu
definete ntr-un mod predictibil i previzibil noiunea de situaii financiare. Dac n ceea ce privete noiunea de conturi
lucrurile nu comport discuii suplimentare, n mod evident legiuitorul referind-se la conturile bancare, ntruct face referire
la instituii de credit, lucrurile sunt ceva mai complicate cnd vine vorba de alte situaii financiare.

Cu privire la conturile bancare, organul judiciar va solicita Ministerului Finanelor, prin direciile sale specializate, s
comunice, n baza ordonanei ntocmite conform alin. 2 i avnd ncuviinarea judectorului de drepturi i libertai, conturile
deinute de o persoan fizic sau juridic. Pe baza acestora, mai departe va fi nevoie de un mandat de supraveghere

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 33
tehnic pentru a obine extrasul de cont, pentru operaiunile efectuate i viitoare, ct i documentele justificative ale
operaiunilor desfurate prin intermediul contului.

n ceea ce privete sintagma alte situaii financiare, textul este deficitar, ntruct nu face o enumerare exhaustiv
sau limitativ a elementelor care ar intra n coninutul noiunii. Din acest punct de vedere, practica judiciar a instanelor i
parchetelor este neunitar. Problema se ridic n mod special atunci cnd pentru persoane juridice se solicit administraiilor
financiare comunicarea declaraiilor fiscale ale unei societi (de exemplu, declaraiile recapitulative tip D 300, D 394 i
altele). O parte a practicienilor consider c aceste declaraii nu se circumscriu noiunii de situaii finaciare, alii, din
contr. De lege ferenda, acest text ar trebui modificat i explicat foarte clar, pentru a nltura orice dubiu. n utim instan,
apreciem c declaraiile recapitulative menionate sau alte declaraii fiscale depuse de ctre o societate comercial nu
reprezint date privind situaii financiare ale unei persoane. Situaiile financiare ale unei persoane se refer exclusiv la
conturi i coninutul acestora.

n concluzie, se va proceda la obinerea ncuviinrii prealabile numai n situaia n care organul de urmrire penal
urmrete obinerea datelor privind existena conturilor i coninutul lor. n ceea ce privete sintagma de coninut
al conturilor, apreciem c aceasta se refer la soldul contului. O alt apreciere, n sensul c ar viza extrasul de cont,
operaiunile desfurate prin intermediul acestora, ar intra n contradicie cu esena noiunii de mandat de supraveghere
tehnic prevzut de art. 138 alin 9 C.p.p., care se refer la obinerea datelor privind tranzaciile financiare ale unei
persoane cu trimitere, n mod explicit, la tranzacii financiare i alte operaiuni efectuate sau care urmeaz sa fie efectuate
prin intermediul unei instituii de credit sau alte instituii financiare.

B. Conservarea datelor informatice

Procedura prevzut de art. 154 alin. 1-8 C.p.p, preluat din Legea nr. 161/2003, poate fi util n investigarea
infraciunii de evaziune fiscal n situaia n care exist riscul pierderii sau deteriorrii unor date informatice, utile, care
ar putea constitui prob. ntr-o situaie n care exist un astfel de risc, procurorul poate proceda la o astfel de procedur,
asigurndu-se integritatea datelor pe care dorete s le obin. Textul face referire la date informatice care au fost stocate
prin intermediul unui sistem informatic, inclusiv a datelor referitoare la traficul informaional care au fost stocate prin
intermediul unui sistem informatic i care se afl n posesia sau sub controlul unui furnizor de reele publice de comunicaii
electronice ori a unui furnizor de servicii de comunicaii electronice destinate publicului.

Textul se afl n strns legtur cu art. 152 C.p.p., care face referire la acelai tip de date, diferena fiind dat de
faptul ca articolul menionat face trimitere la legea special de stocare a datelor, n spe, Legea nr. 82/2012, precum i la
faptul c se refer la transmiterea datelor reinute, deci nu neaprat a datelor informatice. Apreciem ns c, din punct
de vedere al noiunilor cu care se opereaz, diferena este doar formal. Datele la care fac referire cele dou articole sunt
n esen date informatice, ntruct reprezint fapte, informaii sau concepte ntr-o form care poate fi prelucrat printr-un
sistem informatic, n sensul art. 181 alin. 2 C.p.p.

Utilitatea articolului 154 devine ns mai important n condiiile n care art. 152 C.p.p. este practic neaplicabil, ntruct
Legea nr. 82/2012 la care face trimitere a fost declarat neconstituional, lipsind de suport textul legal menionat. Mai
mult, i legile ulterioare care vizeaz stocarea datelor au fost declarate neconstituionale, legiuitorul neprocednd la o
nou reglementare. n aceste condiii, n situaia n care se dorete obinerea unor date de acest gen, procurorul poate
solicita conservarea acestora i ulterior punerea la dispoziie conform alin. 6. Aceasta este ns o soluie de avarie, iar
practica instanelor judectoreti este diferit, o parte a judectorilor de drepturi i liberti achiesnd la aceast soluie,
o parte nu. Mai mult dect att, o parte a depozitarilor de astfel de date refuz s pun la dispoziie datele cerute chiar n
baza ncheierii instanei, invocnd chiar deciziile Curii Constitutionale i neobligativitatea stocrii datelor.

Apreciem c problema trebuie tranat urgent legislativ de ctre legiuitor, vidul legislativ creat aducnd grave prejudicii
activitii de urmrire penal.

Pot fi obinute astfel: listingul pentru convorbirile telefonice cu referire la apelant, apelat, celul de localizare pentru

34 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
fiecare, traficul de internet pentru un anumit IP (util n cazul n care suspecii folosesc calculatoare pentru a se conecta
la internet i pentru a transmite diferite acte fiscale sau contabile, pentru a efectua pli bancare prin intermediul unor
token-uri dispozitive electronice, pentru a depune on-line declaraiile fiscale etc.), datele de conexiune (log-urile) prin care
suspecii se conecteaz la serverele bncilor sau ale altor instituii pentru a efectua operaiuni bancare sau de alt natur.

C. Percheziia

Potrivit art. 157 din Codul de Procedur Penal, percheziia domiciliar ori a bunurilor aflate n domiciliu poate fi
dispus dac exist o suspiciune rezonabil cu privire la svrirea unei infraciuni de ctre o persoan ori la deinerea
unor obiecte sau nscrisuri care au legtur cu o infraciune i se presupune c percheziia poate conduce la descoperirea
i strngerea probelor cu privire la aceast infraciune, la conservarea urmelor svririi infraciunii sau la prinderea
suspectului sau inculpatului. Alturi de percheziia domiciliar i gsete utilitatea i percheziia vehiculelor regsite n
imediata apropiere a domiciliilor percheziionate i care este reglementat prin art. 167 din Codul de Procedur Penal.

n cazul infraciunilor de evaziune fiscal, percheziia, ca modalitate de obinere a probelor ntr-o cauz penal, este
extrem de important din mai multe puncte de vedere. n primul rnd, pentru descoperirea i ridicarea documentelor
financiar-contabile aparinnd societilor comerciale i celorlalte entiti juridice implicate, de care depinde stabilirea
existenei faptei i, subsecvent, a cuantumului prejudiciului. Ca regul general, este puin probabil ca orice persoan
fizic sau juridic implicat n comiterea infraciunilor de evaziune fiscal s pun la dispoziie de bunvoie organelor de
urmrire penal documente financiar-contabile de natur s o incrimineze.

Pe lng necesitatea ridicrii documentelor financiar-contabile, percheziia, prin deplasarea faptic la sediul sau
punctul de lucru al agentului economic, permite identificarea tuturor persoanelor care i desfoar activitatea pentru
acesta, fie c este vorba despre persoane implicate n activitatea infracional, fie care au doar cunotin despre aceasta
i care pot fi audiate ulterior n calitate de martori.

Nu n ultimul rnd, pe lng scopul principal, care este acela de strngere a probelor, percheziia poate ndeplini i
un rol secundar, de identificare a bunurilor mobile asupra crora s poat fi aplicat msura sechestrului asigurtor, n
vederea recuperrii prejudiciului, precum automobile, utilaje, stocuri de marf de o valoare mai mare etc.

Percheziia domiciliar n cazul infraciunilor de evaziune fiscal se poate efectua la sediile sociale ale societilor
comerciale presupuse a fi implicate n activitatea evazionist, punctele de lucru ale acestora, fie c sunt declarate sau
nedeclarate, la domiciliile reprezentanilor legali, asociailor persoane fizice sau persoane juridice, dar i ale angajailor,
contabililor, altor persoane care presteaz activiti profesionale pentru acestea, alte locaii unde se pot gsi documentele
financiar-contabile aferente activitii prestate. Nu este o cerin obligatorie s fi fost nceput urmrirea penal cu privire
la fiecare dintre aceste persoane, este suficient s fi fost nceput cu privire la fapt sau cu privire doar la unele dintre
persoanele percheziionate.

n cazul n care percheziia se efectueaz la sediul unei societi comerciale sau altei persoane juridice, aceasta
ncepe prin nmnarea mandatului de percheziie reprezentantului legal sau n lipsa reprezentantului, oricrei persoane
cu capacitate deplin de exerciiu care se afl n sediu ori este angajat al persoanei respective. Potrivit art. 158 alin. 3
din Codul de Procedur Penal, n cazul n care n cursul percheziiei se constat c au fost transferate probe n locuri
nvecinate, mandatul de percheziie este valabil, n condiiile legii i cu ncuviinarea procurorului, i pentru aceste locuri.
Aceast dispoziie este extrem de util n situaii n care adresa la care se afl sediul social cunoscut cuprinde mai multe
imobile situate pe un perimetru larg, dintre care unele dintre acestea au fost cuprinse n autorizaia obinut, iar altele nu,
ns se afl n imediata apropiere i, eventual, reprezint birouri unde sunt depozitate documente contabile utile cauzei.
n situaia n care este vizat sediul social al unei societi comerciale de tip fantom, n msura n care exist suficiente
informaii, nu este necesar ntreprinderea unei percheziii domiciliare, fiind suficient deplasarea la faa locului, n vederea
constatrii caracterului fictiv al sediului social declarat sau lipsa derulrii de activiti comerciale la adresa respectiv.

n ceea ce privete activitatea de percheziie propriu-zis, trebuie stabilit un set concret de instruciuni scrise pentru

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 35
ofierii de poliie, din care s reias clar care sunt documentele i bunurile ce urmeaz s fie cutate i ridicate. n baza
unei liste complete care s cuprind societile comerciale implicate n activitatea infracional, se va proceda la ridicarea
documentelor justificative i a documentelor contabile. Un aspect deosebit de important este ca setul de instruciuni s
cuprind intervalul de timp pentru care se vor ridica documentele financiar-contabile, respectiv intervalul n care s-a
desfurat activitatea infracional care face obiectul cauzei, pentru a evita ridicarea n exces de documentaie, ceea ce
ar conduce la o ngreunare considerabil a activitii de urmrire penal ulterioare. Desigur c n situaia n care ar rezulta
date c activitatea infracional s-ar situa ca interval de timp peste cel care face obiectul sesizrii n cauz, se va proceda
la extinderea intervalului de timp pentru care se vor ridica documente financiar-contabile.

Documentele justificative sunt acte scrise n care se consemneaz tranzaciile, evenimentele i alte operaii
economice, n momentul i, de regul, la locul efecturii lor, cu scopul de a servi ca dovad a nfptuirii lor i ca suport
de nregistrare n contabilitate. Orice operaiune contabil este nregistrat n contabilitate, n momentul efecturii ei,
numai n baza unui document justificativ. Sunt documente justificative: factura fiscal, bonul fiscal, chitana, ordinul de
plat etc. Documentele contabile sunt acele documente care se utilizeaz la prelucrarea, centralizarea i nregistrarea
n contabilitate a operaiunilor consemnate n documentele justificative, ntocmite manual sau prin utilizarea sistemelor
informatice de prelucrare automat a datelor. Sunt documente contabile, n sensul legii: balana de verificare a conturilor,
jurnalul de cumprri, jurnalul de vnzri, jurnalul de cas, jurnalul de banc, jurnalul de operaiuni diverse.

Pe lng documentele financiar-contabile amintite anterior, se vor ridica, desigur, i alte nscrisuri care au legtur cu
activitatea infracional i sunt de natur de a servi la probarea acesteia, respectiv: contracte comerciale, mputerniciri,
dispoziii de transfer extern, agende, nsemnri olografe etc. Sunt importante pentru documentarea activitii infracionale
i vor fi ridicate mediile de stocare a datelor informatice: uniti de calculator, laptop-uri, tablete, stick-uri, hard-disk-uri
externe etc. n msura n care acest lucru este posibil, se va proceda mai nti la identificarea utilizatorilor faptici ai
acestora, raportat la tipul de suport i locul gsirii acestuia, pentru a i putea exclude pe cei care nu ar fi utili cauzei. De la
caz la caz, se va aprecia dac este necesar ridicarea tampilelor gsite sau este suficient ntocmirea unei plane de
impresiuni, care s fie ataat procesului-verbal de percheziie.

Este preferabil ca instruciunile s conin i solicitarea ca documentele ridicate s se ndosarieze n bibliorafturi, s se


numeroteze i s se sigileze, apoi s se semneze spre neschimbare la sfritul fiecrui biblioraft. n acest fel, se asigur
un acces direct i imediat la coninutul documentelor ridicate, spre deosebire de varianta n care acestea ar fi introduse
n saci, care ar fi apoi sigilai, cnd desfacerea sacilor i citirea documentelor s-ar putea realiza doar dup parcurgerea
procedurii desigilrii, n prezena persoanei percheziionate.

Dup ridicarea cu ocazia percheziiei domiciliare a sistemelor informatice sau a suporilor de stocare a datelor
informatice utile cauzei, se procedeaz potrivit art. 168 din Codul de Procedur penal, privind percheziia informatic,
la cercetarea, descoperirea, identificarea i strngerea probelor aflate n aceste medii de stocare, prin intermediul unor
mijloace tehnice care s asigure pstrarea integritii datelor.

D. Ridicarea de obiecte i nscrisuri

n situaia n care se procedeaz la ridicarea de nscrisuri, fie c este vorba despre documente financiar-contabile, fie
despre alte documente care privesc existena i activitatea societilor comerciale implicate n svrirea infraciunii de
evaziune fiscal, de la tere persoane, instituii publice ori persoane juridice de drept privat, solicitarea mbrac forma unei
ordonane a procurorului i trebuie s cuprind punctual documentele care se solicit, precum i termenul n care acestea
trebuie puse la dispoziie. Dac predarea nscrisurilor nu este realizat de bunvoie sau este depit cu rea-credin
termenul stabilit prin ordonan, se va dispune, potrivit art. 171 din Codul de Procedur Penal, ridicarea silit.

Nu se poate lsa la aprecierea destinatarului care sunt documentele care urmeaz s fie transmise, printr-o formulare
prea vag sau lipsit de claritate. Astfel, ntr-o solicitare adresat Oficiului Naional al Registrului Comerului cu privire la
informaiile deinute n legtur cu o anumit societate comercial, n lipsa unei meniuni exprese, nu vor fi comunicate i
istoricul societii sau dosarul de nfiinare. n mod similar, dac se solicit unui furnizor sau unui beneficiar documentele

36 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
privind o anumit relaie comercial, se vor meniona expres care sunt acestea (contracte comerciale, facturi fiscale,
borderouri de achiziie, avize de nsoire a mrfii etc.), precum i perioada de interes n cauz.

n situaia solicitrii de informaii financiare de la unitile bancare, n ordonana procurorului se vor meniona n
mod explicit conturile bancare care fac obiectul solicitrii i titularii acestora, intervalul de timp pentru care se doresc
comunicate informaiile, dar i formatul n care acestea vor fi transmise (printat sau pe suport electronic, acesta din urm
fiind preferabil). n acest caz, ordonana procurorului se va emite dup obinerea ncuviinrii din partea judectorului de
drepturi i liberti, potrivit art.153 din Codul de Procedur Penal, care se refer la accesul la datele privind existena i
coninutul conturilor i a altor situaii financiare.

E. Expertiza contabil i constatarea

n cauzele care au ca obiect svrirea infraciunilor de evaziune fiscal, o prob extrem de util este realizarea unei
constatri de specialitate sau a unei expertize contabile pentru evaluarea faptelor sau mprejurrilor cu specific economic,
de nelegerea crora depinde stabilirea rspunderii penale. Astfel, diferenierile dintre cele dou mijloace de prob, din
punct de vedere al specialitilor implicai n ntocmirea acestora, dar i al procedurii de urmat, se reflect n valoarea lor
probatorie, prevalnd expertiza.

n primul rnd, este util de stabilit care este momentul cel mai potrivit din cursul urmririi penale n care se poate
dispune efectuarea unei evaluri financiare, astfel nct aceasta s ofere cele mai bune rezultate din punct de vedere al
coninutului informativ. Astfel, dup primirea sesizrii i procurarea documentelor financiar-contabile aferente operaiunilor
sesizate i dup nceperea urmririi penale, potrivit art. 305 din Codul de Procedur Penal, se poate dispune prin
ordonan efectuarea unei constatri de ctre specialiti care funcioneaz n cadrul organelor judiciare sau n afara
acestora. Raportul de constatare ntocmit n cauz va urmri s stabileasc ce operaiuni financiar-contabile au derulat
societile comerciale vizate n perioada de referin i dac reprezentanii societilor au respectat dispoziiile legale
privind evidenierea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor aferente desfurrii activitilor financiar-contabile. n cazul
constatrii nclcrii dispoziiilor legale, se va stabili prejudiciul cauzat bugetului de stat i care sunt persoanele care
aveau obligaii conform legii n ceea ce privete plata sumelor de bani ctre bugetul statului. Dac la dosarul cauzei nu se
regsesc toate documentele necesare specialistului pentru a formula o opinie cu privire la ntrebrile adresate de organul
de urmrire penal, acesta are posibilitatea de a solicita aceste documente i, eventual, de a beneficia de o prelungire a
termenului de soluionare. Documentele sunt solicitate organului de urmrire penal, care va depune toate diligenele n
vederea procurrii documentelor solicitate, ntr-un interval de timp rezonabil.

n toate cazurile, un raport de constatare ar trebui s determine dac activitile societilor comerciale implicate se
circumscriu conceptului legal de evaziune fiscal, care este prejudiciul cauzat bugetului de stat i cine sunt persoanele
care vor rspunde penal pentru aceasta, raportat la calitatea deinut sau activitatea prestat n cadrul societii respective.
n cazul n care a fost nceput anterior urmrirea penal cu privire la fapt, se va dispune efectuarea n continuare a
urmririi penale fa de persoanele suspecte, crora li se comunic, pe lng fapta pentru care sunt cercetate, i coninutul
raportului de constatare, pentru a li se asigura posibilitatea de a formula aprri.

Potrivit art. 172 din Codul de Procedur Penal, dup finalizarea raportului de constatare, cnd organul judiciar
apreciaz c este necesar opinia unui expert sau cnd concluziile raportului de constatare sunt contestate, se dispune
efectuarea unei expertize. Astfel, pe de o parte se poate dispune efectuarea unei expertize atunci cnd raportul de
constatare a lsat o serie de chestiuni nelmurite i aceasta nu s-ar putea remedia prin formularea unui set suplimentar
de ntrebri sau din aprrile formulate de persoanele suspecte reies aspecte noi, care nu au fcut la momentul respectiv
obiectul analizei i care trebuie clarificate, inclusiv privind rspunderea penal a altor persoane, precum administratorii
de fapt.

Apreciem c nu n toate situaiile n care se contest concluziile raportului de constatare, indiferent de temeiurile
invocate i de pertinena argumentelor, organul de urmrire penal ar fi obligat s procedeze la efectuarea unei expertize
contabile, urmnd s aprecieze de la caz la caz, raportat la interesul superior al aflrii adevrului. Nu n ultimul rnd, se va

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 37
dispune efectuarea unei expertize contabile potrivit art. 172 din Codul de Procedur Penal ori de cte ori este necesar
clarificarea unor fapte de natur economic i nu exist posibilitatea concret de a apela la opinia unui specialist n
vederea realizrii unui raport de constatare.

O anchet complet nu se poate realiza dect prin ntocmirea unui raport de constatare sau a unei expertize contabile,
ambele efectuate de ctre specialiti economiti, i nu poate avea la baz exclusiv actul de constatare provenind de la
partea civil Ministerul de Finane, indiferent c mbrac forma unei note de control sau a unui raport de inspecie fiscal.

Obiectivele unei expertize contabile se stabilesc, desigur, n raport cu particularitile cauzei i trebuie s acopere
att aspectele privind evaziunea fiscal, dar i infraciunile conexe, precum splarea banilor, dac exist indicii n acest
sens. Efectuarea unei expertize contabile se dispune dup nceperea urmririi penale fa de suspect i cu parcurgerea
procedurii prevzute de art. 177 din Codul de Procedur Penal. Astfel, sunt chemate prile, li se aduc la cunotin
ntrebrile la care urmeaz s rspund expertul, iar acestea au posibilitatea de a face observaii sau de a solicita fie
modificarea, fie adugarea de ntrebri suplimentare. Dac aspectele nvederate sunt pertinente, procurorul va admite
solicitrile, completnd astfel ntrebrile deja stabilite.

n primul rnd, expertiza trebuie s determine ce operaiuni financiar-contabile au derulat societile comerciale
investigate n perioada de referin. Dac pentru activitatea prestat erau necesare autorizaii speciale, n conformitate
cu dispoziiile legale, se va urmri s se clarifice i acest aspect. Se va stabili dac reprezentanii societilor au respectat
dispoziiile legale privind evidenierea n contabilitatea de gestiune a veniturilor i cheltuielilor aferente activitilor financiar-
contabile desfurare. n situaia n care activitatea comercial a vizat efectuarea de achiziii sau livrri intracomunitare, se
vor identifica, de asemenea, furnizorii, cantitile livrate i plile efectuate n contul acestor achiziii i se va stabili dac
exist documente justificativ contabile n conformitate cu prevederile legale. De asemenea, trebuie stabilit proveniena
real a mrfii i legalitatea achiziiei.

Pentru societile comerciale nerezidente cu privire la care exist suspiciunea c ar fi controlate de ctre suspeci i
utilizate fraudulos n vederea nregistrrii de achiziii sau livrri fictive i pentru splarea banilor se vor identifica persoanele
care au acionat n numele acestor societi, cu detalierea transferurilor bancare i a beneficiarilor reali ai sumelor de bani
transferate. Este important stabilirea, pe baza datelor financiare existente, a persoanelor care au avut acces la conturile
bancare ale societilor n cauz, precum i calitatea n care au avut acces (titular, mputernicit etc.) i modalitatea de
realizare a operaiunilor.

Se va stabili dac pentru sumele de bani ridicate de ctre suspeci sau ali mputernicii de la banc pentru achiziii
marf exist documente justificativ contabile n conformitate cu prevederile legale, aceasta fiind o practic uzitat pentru
retragerea n numerar a banilor rezultai din svrirea infraciunii. n cazul constatrii nclcrii dispoziiilor legale, se va
stabili prejudiciul cauzat bugetului de stat i care sunt persoanele care aveau obligaii conform legii n ceea ce privete
plata sumelor de bani ctre bugetul statului.

Constatrile expertului se vor regsi n Raportul de expertiz ntocmit n cauz, care va trebui s rspund tuturor
ntrebrilor formulate i s lmureasc aspectele deduse cauzei, fiind comunicat prilor. n situaia n care raportul de
expertiz nu ntrunete cerinele sus-amintite, se poate proceda la una dintre modalitile de remediere a situaiei prevzute
de art. 179 181 din Codul de Procedur Penal. De la caz la caz, se poate proceda fie la audierea expertului pentru
lmurirea constatrilor sau concluziilor, audiere care se va desfura n calitate de martor, fie la ntocmirea unui supliment
de expertiz, dac se constat c expertiza nu este complet, prin care s se adreseze ntrebri suplimentare sau s se
insiste n dezlegarea unor probleme deja ridicate. n ultim instan, dac raportul de expertiz prezint concluzii neclare
sau contradictorii care nu pot fi remediate n primele dou modaliti, se va proceda la efectuarea unei noi expertize
contabile, fiind preferabil s se evite aceast msur dac nu este absolut necesar, date fiind implicaiile sub aspectul
cheltuielilor judiciare, dar i al duratei de soluionare rezonabil a cauzei.

O ultim meniune are n vedere onorariul stabilit pentru efectuarea expertizei i cine l pltete. Aceste aspecte sunt
discutate anterior dispunerii expertizei mpreun cu expertul i cu prile din dosar, la stabilirea cuantumului onorariului
urmnd s fie avute n vedere n primul rnd complexitatea cauzei, reflectat n numrul de documente pe care expertul

38 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
trebuie s le analizeze, i durata estimat de finalizare a raportului.

Este, desigur, preferabil ca onorariul s fie avansat n prim faz de ctre organul de urmrire penal, urmnd ca
la finalizarea cauzei printr-o hotrre definitiv, acesta s fie suportat mpreun cu celelalte cheltuieli judiciare, potrivit
dispoziiilor art. 272 i urmtoarele din Codul de Procedur Penal. n situaia n care bugetul organului de urmrire penal
nu permite suportarea unor astfel de cheltuieli, se poate accepta ca expertiza s fie pltit de ctre suspeci sau inculpai,
urmnd ca organul de urmrire penal s fie precaut i s se asigure c sunt evitate situaiile n care ar putea fi oferite sau
pretinse sume suplimentar fa de onorariul stabilit, n vederea obinerii unui rezultat favorabil.

Expertul contabil nu poate fi suspectat de infraciunea de luare de mit, dac pe parcursul efecturii unei expertize
contabile n faza de urmrire penal a primit diferite sume de bani pentru care a eliberat chitane i facturi fiscale, suma
reprezentnd contravaloarea expertizei contabile n cauz, n condiiile n care nu exist alte circumstane, cum ar fi
promisiunea ntocmirii unei expertize favorabile sau pretinderea unei alte sume de bani dect cea stabilit, n acest sens
pronunndu-se i nalta Curte de Casaie i Justiie prin Decizia nr. 6839/16.12.2004 a Seciei Penale.

5. Cercetarea la faa locului

Dei acest mijloc de prob prevzut de art. 192, 194 i 195 din Codul de procedur penal poate prea destinat
exclusiv unei anumite categorii de infraciuni (omor, infraciuni de violene, vtmari din culp urmare a unor acidente
rutiere etc.), apreciem c exist situaii n care poate fi valorificat cu succes i n domeniul invgestigrii infraciunii de
evaziune fiscal. Avem n vedere dou situaii generale.

Prima ine chiar de esena infraciunii de evaziune fiscal n varianta prevzut de art. 9 alin. 1 lit. f, n care elementul
material se refer la situaii faptice care implic din punct de vedere al probaiunii o cercetare la faa locului. Astfel, n
situaia prevzut de art. 9 alin. 1 lit. f din Legea nr. 241/2005, sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale
sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale
persoanelor verificate constituie infraciune. n acest caz, probaiunea ine chiar de efectuarea unor cercetri la faa locului,
pentru a se demonstra elementul material.

A doua situaie ine de probarea activitii infracionale a unor societi comerciale fantom. Sediile fictive i n general
activitatea unor societi comerciale tip fantom, nfiinate special pentru eludarea plii taxelor ctre bugetul de stat,
necesit verificri i cercetri pentru stabilirea situaiilor faptice reale, care corespund realitii i nfrngerii situaiilor
scriptice, fictive, aa cum sunt ele inserate n actele de nfiinare ale acestora. Comportamentul simulat, fictiv al unor
societi comerciale implicate n activiti evazioniste poate fi demonstrat inclusiv prin activiti de cercetare la faa locului,
la sediile declarate, principale sau secundare, sau la punctele de lucru.

n practica judiciar se ntlnesc situaii n care verificndu-se sediile sau punctele de lucru se constat fie faptul c
proprietarul imobilului, dei admite c a semnat contracte de comodat sau de locaiune pentru o anumit firm, aceasta nu
a funcionat vreodat acolo, fie acesta nu cunoate reprezentanii societii, actele ntocmite de ctre suspeci fiind false,
fie se constat c adresa nu este una valid (de exemplu, se stabilete un sediu n plin cmp sau pe o strad al crei
numr nu exist sau ntr-un imobil dezafectat de foarte mult timp sau ntr-o cas care a fost demolat).

n aceste condiii, o cercetare la faa locului poate aduce date probatorii suplimentare n instrumentarea unei cauze
care are ca obiect infraciuni de evaziune fiscal, mai ales n cazul firmelor tip fantom, care sunt utilizate n mecanisme
infracionale complexe de fraudare a bugetului de stat. Mijlocul de prob i poate gsi eficien i n cazul infraciunilor
prevzute de art. 9 alin. 1 lit. a i b din Legea nr. 241 /2005.

6. Mijloace materiale de prob. nscrisurile

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 39
i. Mijloacele materiale de prob

n cadrul mijloacelor materiale n sensul art. 197 alin 1 i 2, cele mai importante sunt obiectele ca mijloace de
prob, din care prezentm, cu titlu de exemplu: uniti centrale de calculator, laptopuri, tablete, telefoane mobile
tip smart-phone, dispozitive de stocare a datelor (stick-uri, supori optici, dischete etc.) token-uri (dispozitive de
efectuare a operaiunilor bancare on-line). Toate aceste obiecte pot furniza informaii preioase prin efectuarea unei
percheziii informatice pentru probarea activitii infracionale, ntruct sunt folosite n mod inevitabil n activitatea
infracional. Pe acestea se pot regsi acte redactate de diferite tipuri, urme ale conexiunii la sistemele informatice
ale bncilor sau la bazele de date ale ANAF, urme ele mail-urilor i altor transmisiuni de date tip whats up, skype,
viber, i nu numai.

ii. nscrisurile

Putem susine fr rezerve c cea mai important prob n domeniul evaziunii fiscale este reprezentat de nscrisuri.
n cadrul art. 198 alin. 1 i 2 C.p.p. referitor la nscrisuri, sunt prevzute nscrisurile i procesele-verbale care cuprind
constatri personale ale organului de urmrire penal sau ale instanei de judecat. Nu insistm asupra proceselor-
verbale menionate anterior, ntruct acestea nu ridic probleme. n ceea ce privete nscrisurile precizm c nu le avem
n vedere ca scripte n comparaie pentru efectuarea unei constatri sau expertize grafoscopice, ci pentru faptele sau
mprejurrile de natur s contribuie la aflarea adevrului, n sensul art. 198 alin. 1 C.p.p.

nscrisurile le putem clasifica n funcie de natura acestora n patru mari categorii: documente juridice, contabile,
fiscale i bancare.

A. Documente juridice

Documentele juridice sunt cele care se refer la nfiinarea societii i modificrile aduse pe parcurs (act constitutiv,
statut, acte de modificare a statului, schimbri n structura asociailor/acionarilor, numiri/revocri administratori,
stabilire sedii sociale/puncte de lucru), cesiuni (prin care prile sociale sau aciunile sunt nstrinate), mandate,
procuri, mputerniciri sau alte forme de reprezentare, contracte. Documentele de acest tip, care se regsesc, de
regul, la ONRC, dar nu numai (pot fi regsite i la unitile bancare unde firmele au conturi deschise), pot furniza
informaii importante legate de acionarii societii i, mai mult, de persoanele care, n baza unor procuri, administreaz
n fapt societile comerciale. n practica judiciar s-au ntlnit des situaii n care asociaii i administratorii, aa cum
figureaz pe acte, nu administrau societatea n fapt, de aceast activitate ocupndu-se alte persoane, n baza unor
procuri. Exist ns posibilitatea ca persoanele care controleaz n realitate societile s nu-i aroge nicio calitate
n cadrul firmei, tocmai pentru a se sustrage rspunderii penale n cazul deconspirrii activitii infracionale, situaie
n care probatoriul trebuie completat cu alte mijloace de prob. De asemenea, pot fi identificate persoanele (avocai,
juriti) care n cadrul activitii curente se ocup cu nfiinarea de societi comerciale i care sprijin suspecii avnd
cunotin de natura frauduloas a demersului.

B. Documente fiscale

Documentele fiscale sunt eseniale n derularea unei anchete penale de acest tip, ntruct, pe de o parte,
reflect comportamentul fiscal al unei firme (de unde pot rezulta indicii de evaziune fiscal), iar pe de alt parte
furnizeaz informaii exacte, care provin chiar de la reprezentanii societii, care nu pot fi contestate, legate de
activitatea economic desfurat, de capitalul social, de active i pasive, de venituri i cheltuieli, fluxurile financiare
i comerciale, TVA ncasat i deductibil, taxe i impozite i aa mai departe. O atenie deosebit trebuie acordat
n analiza documentelor fiscale, n special prin coroborarea cu alte nscrisuri i date probatorii, ntruct, de foarte
multe ori, declaraiile fiscale nu reflect operaiuni reale, ci unele simulate, tocmai pentru a-i crea cheltuieli sau TVA
deductibile. Astfel, suspecii simuleaz achiziii de valori mari de bunuri i servicii, n scopul deducerii ilegale a TVA

40 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
i a impozitului pe profit.

n cadrul documentelor fiscale menionm n primul rnd declaraiile informative care stau n spatele bilanului, declaraii
tip stabilite prin ordin al Ministrului Finanelor, (D 100-394), decizii de impunere, decizii de restituire sau rambursare i orice
alt act care este destinat organelor fiscale sau emis de ctre acestea.

C. Documente bancare

Folosim noiunea de nscrisuri bancare pentru a cuprinde ansamblul nscrisurilor emise de bncile comerciale, folosite
pentru efectuarea de operaiuni financiar-bancare, sau emise de societile comerciale n desfurarea unor astfel de
operaiuni, destinate unitilor bancare. Dincolo de faptul c pe baza acestora se poate stabili cu exactitate traseul unor
sume de bani, obinerea i analiza acestora pot scoate la iveal persoane care n baza unor procuri efectueaz plile
i ncasrile. n foarte multe situaii, adevraii beneficiari ai societilor comerciale, dei nu figureaz ca asociat i/sau
administrator, au drept de semntur n banc pentru a putea controla elementul cel mai important n fraudele fiscale,
i anume banii. n ultimii ani, urmare a introducerii de ctre bncile comerciale a sistemelor online banking, suspecii
obin token-uri i astfel efectueaz operaiuni pe conturile firmelor direct dintr-un birou sau de acas, astfel c prezena
lor n unitile bancare sau obinerea de procuri nu mai este necesar. n aceast situaie, identificarea acestora este mai
complicat, dar nu imposibil, pentru c persoanele trecute scriptic ca asociai n cadrul firmelor sunt manipulate s obin
token-urile, dup care adevraii beneficiari, suspecii, intr n posesia lor i le utilizeaz. Interceptarea traficului de internet
sau obinerea de la bncile comerciale a datelor privind conexiunea la sistemul informatic al bncii (log-urile de conectare)
prin intermediul token-urilor devine esenial pentru identificarea persoanelor care efectueaz operaiuni pe conturi. Astfel,
se pot obine IP-urile de la care se fac conexiunile i, pe baza acestora, locaiile exacte de unde se ordon plile sau alte
operaiuni. Percheziia domiciliar pentru locaiile astfel stabilite este pasul imediat urmtor.

n cazul operaiunilor efectuate on-line conform reglementrilor interne ale bncii, ordonatorii nu sunt obligai s
transmit documentele justificative (ca n cazul efecturii unor operaiuni direct la sediul sau sucursalele bancare), astfel
c aceste nscrisuri nu pot fi obinute de la banca unde au fost efectuate operaiunile. Ne referim la ordine de plat i
facturi.

Documentele care pot fi obinute de la bnci sunt urmtoarele: facturi, ordinele de plat, bilete la ordin, cecuri, cambii
(rar folosite), extrase de cont, borderouri de achiziii, ordine retragere numerar, documentele de la deschiderea conturilor (ce
cuprind actele de nfiinare a societii, statut, act constitutiv, procuri/mputernicire pentru dreptul de semntur, specimen
de semntur), diferite declaraii pe proprie rspundere cu privire la beneficiarul fondurilor, contractele de internet banking
i dovada predrii dispozitivului electronic (astfel va fi identificat cel care a primit n folosin dispozitivul), cardurile emise
i persoanele beneficiare care le-au ridicat.

D. Documente contabile

Documentele contabile sunt, de asemenea, extrem de importante, ntruct ele reflect situaia financiar i economic
a societii, n general ntreaga activitate a firmei. Acestea sunt ntocmite de administratorii sau contabilii desemnai n
acest scop i au la baz documentele de provenien sau livrare a mrfurilor i serviciilor, cele de achiziii i alte documente
contabile primare. n continuare enumerm sintetic principalele acte contabile care pot constitui probe n ancheta penal:
- Facturi i chitane (facem distincie ntre facturi proforme, care atest plata unui avans i care nu dau drept de
deducere la impozit pe profit i TVA, i facturi n sine);
- NIR (nota intrare-recepie) reflect toate operaiunile fizice de intrare sau ieire de mrfuri;
- Documentele de transport (reflect operaiunile de transport ale mrfurilor care intr n custodia fimei i invers, n
caz de vnzare, situaie n care mrfurile ies din stoc);
- Balanele reflect centralizat ce se nregistreaz n contabilitate i cuprind toate conturile din contabilitate;
- Situaia inventariere stocuri bunuri cuprinde situaia stocurilor aflate la un moment dat n depozitele unei societi
comerciale;
- Lista activelor imobilizri-amortizri reflect centralizat bunuri achiziionate pe firm cu cheltuieli deductibile i

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 41
care in de desfurarea activitii;
- Documentele justificative (contracte ncheiate cu partenerii comerciali, facturi, situaii rapoarte n cazul serviciilor,
situaii de lucrri la construcii);
- Jurnalul de vnzri i cumprri este un act de contabilitate primar care oglindete centralizat toate operaiunile
de vnzare i cumprare efectuate de ctre o societate comercial. Pe baza acestuia se completeaz decontul de TVA.
Practic, reflect centralizat toate achiziiile de bunuri i servicii, precum i livrrile efectuate;
- Borderoul de achiziii reprezint un document (nscris) care atest operaiunile prin care operatorii economici
(persoane juridice, persoane fizice autorizate, ntreprinderi individuale, ntreprinderi familiale) achiziioneaz de la
persoane fizice diverse produse (produse agricole, cereale i produse procesate din cereale, alte produse). Astfel, pot fi
utilizate n astfel de operaiuni formulare speciale denumite borderoruri de achiziii. O atenie deosebit trebuie acordat
acestor documente, ntruct practica judiciar a relevat faptul c, n activitile infracionale subsumate evaziunii fiscale
i splrii banilor, retragerile numerar din conturile bancare n baza unor astfel de documente reprezint modalitatea
principal de splare a banilor. Astfel, gruprile infracionale retrag sume mari de bani n baza unor astfel de documente
falsificate. Avantajele operaiunilor sunt legate de lipsa unei limite valorice maxime, a unui plafon, la retragerile de
numerar, precum i de dificultatea verificrii realitaii operaiunilor de achiziie atestate. n cazul unor astfel de acte, care
atest achiziii de cereale sau fier vechi de la persoane din mediul rural, este dificil de stabilit dac aceste bunuri au fost
achiziionate n realitate;
- Registrele reprezint documente contabile obligatorii prin care se nregistreaz periodic i cronologic diferite
operaiuni economico-financiare. Cele mai importante sunt Registrul jurnal i registrul "Carte Mare".

n Registrul jurnal se nregistreaz cronologic toate operaiunile economico-financiare. Operaiunile de aceeai


natur realizate n acelai loc de activitate pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, denumit jurnal auxiliar, care
st la baza nregistrrii n Registrul jurnal.

Registrul Carte mare este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea
conturilor, micarea i existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, la un moment dat. Acesta este un document
contabil de sintez i sistematizare i conine: simbolul contului debitor, simbolul conturilor creditoare corespondene,
rulajul debitor, rulajul creditor i soldul contului pentru fiecare lun a anului curent. Cartea mare st la baza ntocmirii
balanei de verificare.

- Bilanul contabil este un tablou contabil al activului i pasivului unui agent economic sau al unei activiti financiare
pe o anumit perioad de timp. Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii prin care se asigur dubla reprezentare a
averii. El evideniaz n expresie valoric, la un moment dat, echilibrul dintre bunurile economice i sursele lor de finanare.
Bilanul se prezint sub forma unui tablou, format din dou pri: partea din stnga, denumit activ, iar cea din dreapta,
pasiv;
- Balana de verificare (denumit i balana conturilor) este un procedeu specific al metodei contabilitii care asigur
verificarea exactitii nregistrrii operaiunilor economice n conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan, legtura
dintre conturile sintetice i conturile analitice, precum i centralizarea datelor contabilitii curente. Balana de verificare se
prezint sub forma unei situaii tabelare n care se nscriu datele valorice preluate din conturi;
- Certificatul de achiziie intracomunitar reprezint un nscris emis de ctre organul fiscal competent n baza
cruia un operator economic are dreptul s efectueze operaiuni intracomunitare (achiziii i livrri)
- Declaraiile fiscale sunt declaraii care se depun n form scris, direct sau n sistem on-line, de ctre un operator
economic la organele fiscale. Aceste documente se refer la impozitele, taxele i contribuiile datorate, n cazul n care,
potrivit legii, obligaia calculrii impozitelor i taxelor revine pltitorului, impozitele colectate prin stopaj la surs, n cazul
n care pltitorul are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa impozite i taxe, bunurile i veniturile impozabile,
precum i alte elemente ale bazei de impozitare, dac legea prevede declararea acestora, orice informaii n legtur cu
impozitele, taxele, contribuiile, bunurile i veniturile impozabile, dac legea prevede declararea acestora (de exemplu, D
100, 112, 300, 390, 394 i altele).
- Declaraia rectificativ este o declaraie care se depune n caz de eroare la declaraiile 300 i 394. Se va depune
o nou declaraie, care o va nlocui pe cea depus iniial. Sistemul pstreaz att declaraia iniial, ct i pe cea
rectificativ, precizarea fiind important pentru c sunt situaii n care operatorii economici, anticipnd un control fiscal
sau chiar iniierea unei anchete penale, modific declaraiile 394 iniiale prin care i trec achiziii fictive sau alte cheltuieli

42 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
deductibile, invocnd o simpl eroare n ntocmirea acestora. Declaraia unic poate fi corectat de contribuabili din
proprie iniiativ, prin depunerea unei declaraii rectificative, care se ntocmete pe acelai model de formular ca i
declaraia care trebuie corectat. Corectarea declaraiei fiscale se face de ctre contribuabil ori de cate ori se constat
erori n declaraia iniial, prin depunerea unei declaraii rectificative la organul fiscal competent. Fac excepie deconturile
de TVA, care se rectific prin nscrierea sumelor rezultate din corectare la rndurile de regularizri din decontul lunii n
care au fost operate coreciile.

7. Comisia rogatorie i delegarea

Ori de cte ori organul de urmrire penal apreciaz drept util efectuarea unui act de procedur, ns din raiuni
obiective nu l poate ndeplini nemijlocit, el va apela fie la instrumentul prevzut de art. 200 din Codul de procedur penal
comisia rogatorie, sau la cel prevzut de art. 201 din Codul de procedur penal delegarea. Aceste instrumente
permit audierea de martori, efectuarea unor cercetri la faa locului, ridicarea de obiecte sau nscrisuri necesare bunei
desfurri a anchetei i care se situeaz de regul ntr-o locaie mai greu accesibil organului de anchet.

n materia evaziunii fiscale, n msura n care se dorete efectuarea de verificri cu privire la diferite societi comerciale
din ar presupui furnizori sau beneficiari, identificarea i audierea reprezentanilor societilor sau a angajailor
implicai n derularea tranzaciilor comerciale sau ridicarea de documente financiar-contabile de la aceste societi, o
modalitate practic este fie delegarea organelor de poliie locale specializate n investigarea infraciunilor economice,
fie solicitarea adresat parchetului egal n grad, pe calea unei comisii rogatorii. n situaia n care urmeaz s fie audiai
martori, dispoziia de delegare va cuprinde i o situaie de fapt suficient de explicit privind mprejurrile cauzei, mpreun
cu setul de ntrebri care vor fi adresate, ns vor putea fi adresate ntrebri suplimentar, dac necesitatea reiese din
audiere. Instituia delegrii poate fi utilizat i pentru punerea n aplicare a unui mandat de percheziie domiciliar, fiind
vorba despre un act procedural care urmrete ridicarea de obiecte i nscrisuri probatorii.

Pentru speele n care exist elemente de extraneitate a cror lmurire este absolut necesar soluionrii cauzei, se
va formula o cerere de comisie rogatorie internaional adresat statului competent, cu respectarea procedurilor judiciare
existente. La nivel european, prin prisma reglementrilor n vigoare, n locul unei comisii rogatorii internaionale se poate
formula i cerere de asisten juridic reciproc (mutual legal assistance), adresat direct organului competent din punct
de vedere material i teritorial din statul respectiv, sau se poate formula o solicitare de echip mixt de investigare (joint
investigation team) care s cuprind ofieri i procurori din ambele state, n funcie, desigur, de complexitatea cauzei.

8. Msurile asigurtorii i confiscarea. Stabilirea situaiei patrimoniale, evaluarea i luarea


msurilor asiguratorii

Prin dispoziiile art. 11 din Legea nr. 241/2005, s-a instituit obligativitatea lurii msurilor asigurtorii n cazul svririi
unei infraciuni prevzute de aceast lege.

Organele de urmrire penal trebuie s acorde o atenie sporit urmririi, identificrii, evalurii, ridicrii bunurilor n
vederea lurii msurilor asigurtorii nc din primele momente ale nceperii anchetei.

Plasarea activitii de reparare a prejudiciului i recuperare a produsului infraciunii pe un plan secund, i nu la acelai
nivel cu activitatea de urmrire i prindere a autorului/ilor infraciunii, duce inevitabil la eecul acesteia, deoarece i se
acord infractorului timpul necesar de a-i ascunde sub orice form bunurile, dup ce a aflat c activitatea lui infracional
a fost descoperit.

Integrarea unei investigaii financiare n cadrul oricrei anchete penale care vizeaz infraciuni de evaziune fiscal
este esenial.

Fr aplicarea msurilor asigurtorii, orice investigaie financiar rmne lipsit de finalitate dac nu se ia o msur de

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 43
indisponibilizare a bunurilor avute n vedere, prin care s se evite orice alt nstrinare ulterioar a bunurilor i diminuare
a patrimoniului persoanei care a svrit infraciunea.

n paralel cu efectuarea actelor de urmrire penal, pentru administrarea probelor referitoare la demonstrarea comiterii
infraciunilor de evaziune fiscal cercetate se va proceda i la o identificare a bunurilor persoanelor fizice/juridice, pentru
a se putea dispune luarea de msuri asigurtorii, activitate corelat cu investigaia financiar privind veniturile destinate
achiziionrii bunurilor identificate ori a economiilor realizate.

n acest scop, se va proceda la:


- Obinerea de la administraiile financiare a declaraiilor fiscale ale persoanelor fizice implicate n comiterea
infraciunilor de evaziune fiscal pentru o perioad de 5 ani anteriori nceputului activitii infracionale, precum i pentru
ntreaga perioad n care s-a desfurat activitatea infracional;
- ntocmirea de adrese ctre: Agenia Naional de Cadastru i Publicitate Imobiliar, Direciile de Taxe i Impozite
Locale, Serviciul public comunitar regim permise de conducere i nmatriculare a vehiculelor, Oficiul Naional de Prevenire
a Criminalitii i Cooperare pentru Recuperarea Creanelor Provenite din Infraciuni din cadrul Ministerului Justiiei (pentru
identificarea n strintate a bunurilor/instituiilor de credit la care au deschise conturi bancare persoanele juridice/fizice),
Registrul Naional al Fiduciilor, Arhiva Electronic de Garanii Reale Mobiliare, precum i ctre orice alt entitate care
poate furniza informaii cu privire la bunurile deinute de persoanele implicate n activitatea infracional;
- ntocmirea de adrese la Oficiul Registrului Comerului, respectiv la societile de servicii de investiii financiare.

Ulterior, se va proceda la construirea profilului financiar al persoanelor fizice cu privire la elementele de activ i de
pasiv pentru o perioad de 5 ani fiscali anteriori, astfel:

Active:
- Identificarea proprietilor imobiliare, conturilor bancare, aciunilor i obligaiunilor deinute, autoturismelor, produselor
de asigurare (de via, de sntate), sumelor de bani n numerar, produselor de lux (bijuterii, avioane, iahturi, obiecte de
colecie - tablouri, pietre preioase etc.).

Pentru fiecare activ se vor determina: cnd a fost dobndit, de la cine a fost dobndit, modalitatea de plat, sursele
de finanare, existena i locaia documentelor folosite n tranzacii.

Datorii:
- Identificarea ipotecilor, mprumuturilor, achiziiilor cu cardul, achiziiilor cu numerar, taxe/impozite i alte datorii, soldul
datoriilor/creanelor. Pentru fiecare datorie se vor determina: valoarea iniial a datoriei, valoarea curent a datoriei,
cnd a luat natere datoria, care a fost scopul contractrii creditului, cum a fost folosit disponibilul, unde a fost depozitat,
garaniile folosite la obinerea creditului, existena i locaia unde pot fi gsite documentele justificative pentru fiecare
tranzacie, cine a fost creditorul/mprumuttorul, care a fost modalitatea de plat (n avans, din cont, scrisoare de credit,
acreditiv).

Cheltuieli curente:
- identificarea chiriilor/ratelor de credit, dobnzilor la mprumuturi, plilor cu cardul (overdraft), ratelor de leasing,
costul cltoriilor/concediilor/studiilor copiilor, utilitilor, primelor de asigurare (raportat la suma asigurat), petrecerilor
organizate etc.

Pentru fiecare tip de cheltuial se vor determina: totalul sumei cheltuite, modalitatea de plat, sursa fondurilor
disponibile, disponibilitatea i locaia unde se gsesc documentele justificative (facturi etc.), cnd a fost efectuat plata,
cui a fost fcut plata.

n urma comparrii acestor date se va realiza un scoring privind capacitatea financiar a persoanei fizice analizate de
a-i finana din sursele declarate sau identificate ale fondurilor bneti achiziia activelor din patrimoniu.

Pentru a prentmpina aprri referitoare la sursa fondurilor n sensul c persoana analizat a primit mprumuturi de

44 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
la rude, se vor identifica rudele persoanei supuse analizei, respectiv persoanele care figureaz ca fidejusori/codebitori n
contractele de credit ale persoanei analizate iniial.

Prin efectuarea unei analize financiare se urmrete totodat i protejarea intereselor terelor pri de bun-credin
mpotriva confiscrii extinse.

Dup identificarea bunurilor mobile/imobile ale suspecilor, inculpailor, persoanei responsabile civilmente, precum i a
sumelor de bani datorate cu orice titlu acestora, se va proceda la indisponibilizare prin aplicarea sechestrului sau a popririi.

n ceea ce privete msura de siguran a confiscrii extinse, infraciunea de evaziune fiscal face parte din cadrul
infraciunilor pentru care se poate dispune aceast msur, cu respectarea i a celorlalte condiii stabilite de lege.

Efectuarea analizei financiare sus-menionate permite stabilirea bunurilor/cuantumului sumelor de bani care ar urma
s fac obiectul msurii de siguran al confiscrii extinse.

9. Cooperarea judiciar n materie penal

Legea romn n materia cooperrii judiciare internaionale, inclusiv n cazul n care cooperarae judiciar se efectueaz
n virtutea curtoaziei internaionale, este Legea nr. 302 din 2004.

Astfel, dintre formele de cooperarea judiciar n materie penal prevzute de acest act normativ, n materia cercetrii
infraciunilor de evaziune fiscal prezint relevan cea privind asistena judiciar n materie penal (art. 1 alin. 1 lit. f din
Legea nr. 302/2004).

n aceste condiii, ori de cte ori n investigarea infraciunilor de evaziune fiscal se constat existena unui element de
extraneitate achiziii intracomunitare de bunuri, importuri, utilizarea unor societi comerciale nmatriculate n alte state (n
special companiile offshore), utilizarea unor societi comerciale rezidente, dar care au ca asociai/administratori ceteni
strini, svrirea infraciunii de ctre ceteni strini, identificarea bunurilor/conturilor bancare deinute de persoanele
care au svrit infraciunea pe teritoriul altor state etc., iar lmurirea mprejurrilor cauzei nu se poate face exclusiv prin
strngerea de probe pe plan naional, trebuie s se recurg la aceast form de cooperare judiciar n materie penal.

Totodat, n cazul n care se stabilete c relaiile financiare ale persoanelor juridice implicate n svrirea infraciunii
de evaziune fiscal converg ctre jurisdicii offshore unde este transferat produsul infraciunii, se va proceda la solicitarea
autoritilor judiciare din statul respectiv, prin intermediul cererii de asisten judiciar, a urmtoarelor date i informaii:
- Obinerea de la Registrul Companiilor a istoricului datelor privind societatea comercial n ceea ce privete obiectul
de activitate, sediul social, structura acionariatului;
- Rulajul conturilor bancare ale persoanei juridice nerezidente implicate n circuitul financiar pentru perioada investigat,
cu indicarea persoanelor ctre care au fost efectuate subsecvent alte pli, respectiv de la care au fost realizate ncasrile,
justificrile indicate pentru operaiunile interbancare, precum i dosarul de deschidere a contului bancar cu indicarea
beneficiarilor reali ai fondurilor (persoane distincte de directori/secretari care au doar un rol de reprezentare, respectiv
de fiduciari pentru prile sociale deinute) i a persoanelor autorizate s efectueze operaiunile financiare (cu indicarea
limitelor acestora), a persoanelor crora li s-au eliberat token-uri/digipass-uri;
- Corespondena electronic purtat de societatea fiduciar cu persoana beneficiar real al fondurilor, respectiv de
ctre instituia de credit cu privire la contul bancar administrat etc.

De asemenea, Legea nr. 302/2004 cuprinde dispoziii cu privire la cooperarea cu statele membre ale Uniunii Europene
n aplicarea Deciziei-cadru 2003/577/JAI a Consiliului din 22 iulie 2003 privind executarea n Uniunea European a
ordinelor de indisponibilizare a bunurilor sau a probelor, precum i dispoziii privind cooperarea cu statele membre ale
Uniunii Europene n aplicarea Deciziei-cadru 2006/783/JAI din 6 octombrie 2006 privind aplicarea principiului recunoaterii
reciproce la ordinele de confiscare.
EUROJUST

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 45
Eurojust a fost nfiinat n baza Deciziei Consiliului 2002/187/JAI, modificat de Decizia Consiliului 2009/426/JAI din
16 decembrie 2008.
- Contribuie la rezolvarea conflictelor de jurisdicie n cazul n care, pentru un anumit dosar, exist mai multe autoriti
naionale n msur s efectueze investigaiile sau urmrirea penal;
- Rspunde cererilor de asisten adresate de autoritile naionale competente din statele membre. La rndul su,
Eurojust le poate solicita statelor membre s efectueze investigaii sau urmriri penale cu privire la anumite fapte;
- nlesnete punerea n executare a unor instrumente judiciare internaionale precum mandatul european de arestare.
De asemenea, ofer finanare pentru crearea de echipe comune de anchet i pentru acoperirea necesitilor operative
ale acestora;
- Crearea cadrului necesar de instituire a unor parteneriate n scopul combaterii criminalitii transfrontaliere (a cror
component important o constituie schimbul de informaii dintre autoritile competente).
Eurojust i bazeaz activitatea pe experiena furnizat de reprezentanii celor 28 de state membre care sunt detaai
la Haga n cadrul Eurojust. Membrii naionali sunt de profesie procurori, judectori sau ofieri de poliie cu o competen
echivalent, avnd o bogat experien profesional.

Eurojust se bazeaz, n activitatea desfurat, pe relaiile strnse cu partenerii si. Este vorba att de autoritile
naionale, ct i de organisme ale Uniunii Europene, cum ar fi Reeaua Judiciar European, Europol, OLAF (n cazul
infraciunilor care aduc atingere intereselor financiare ale Uniunii Europene), Frontex, Sitcen, CEPOL i Reeaua
european de formare judiciar, precum i orice alt organism competent n baza dispoziiilor adoptate n cadrul tratatelor.

Eurojust reprezint mecanismul la nivel european care asigur o colaborare sporit n executarea cererilor de asisten
judiciar n materie penal n forma comisiilor rogatorii internaionale.

Cooperare poliieneasc. Centrul de Cooperare Poliieneasc Internaional (CCPI)

n Romnia, aceast structur funcioneaz n cadrul Inspectoratului General al Poliiei Romne, fiind autoritatea
naional central n domeniul cooperrii poliieneti internaionale, structura fiind specializat n schimbul de informaii
operative n domeniul combaterii criminalitii la nivel internaional.

Totodat, este un important instrument care asigur schimbul de informaii operative n domeniul combaterii criminalitii
transfrontaliere, precum i gestionarea fluxului informaional de interes operativ aferent cooperrii internaionale derulate
de structurile specializate ale Ministerului Afacerilor Interne cu structurile corespondente din alte state.

CCPI reunete urmtoarele canale de cooperare poliieneasc internaional: INTERPOL, EUROPOL, Sistemul
Informatic Schengen/SIRENE, legtura operaional cu Centrul SELEC, precum i cu ataaii de afaceri interne i ofierii
de legtur, att romni acreditai n strintate, ct i strini acreditai n Romnia.

Foarte important de reinut este faptul c, n solicitarea de schimb de informaii, structura solicitant trebuie s indice
canalul de legtur prin intermediul cruia urmeaz s se fac schimbul de informaii (Europol sau Interpol), categoriile
de informaii care pot face obiectul schimbului de date nefiind enumerate n mod limitativ, constituind astfel un instrument
care faciliteaz cooperarea fr a institui limite.

Biroul Poliiei Europene EUROPOL

EUROPOL a luat natere prin Convenia semnat n 26.07.1995. Scopul principal al acestei organizaii este de realiza
o baz de date i un schimb de date care s poat fi folosite n mod eficient n lupta mpotriva criminalitii organizate.

Prin intermediul EUROPOL se poate efectua un schimb de informaii n mod eficient, neexistnd limitri n acest
sens, putnd fi solicitate date att cu privire la persoane juridice, ct i persoane fizice (verificarea unor sedii sociale/
puncte de lucru ale unor societi comerciale, declaraiile fiscale depuse, persoanele fizice care dein calitatea de asociai/
administratori la societi, bunuri mobile sau imobile deinute de persoana juridic/fizic, date privind ceteni strini

46 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
cerceti pentru infraciuni de evaziune fiscal etc.).

Centrul Sud Est European de aplicare a Legii SELEC

Centrul SELEC are sediul la Bucureti i este continuatorul Centrului SECI, fiind singura organizaie din sud-estul
Europei care acioneaz n domeniul combaterii criminalitii transfrontaliere la nivel operaional.

Centrul SELEC reprezint punctul de convergen pentru susinerea rilor din regiune n eforturile lor de aderare la
Uniunea European n domeniul justiiei i afacerilor interne.

n forma actual, Convenia pentru nfiinarea Centrului SELEC este semnat de 12 state: Albania, Bosnia i
Heregovina, Bulgaria, Croaia, Macedonia, Grecia, Ungaria, Moldova, Muntenegru, Romnia, Serbia i Turcia.
n principiu se pot solicita date, informaii, precum i documente deinute/aflate n custodia autoritilor publice din
statul membru solicitat, cum ar fi:
- Documentele din arhiva registrelor companiilor din statul membru solicitat care s permit identificarea reprezentanilor
legali ai societilor comerciale din statul membru solicitat (administratori/asociaii societii);
- Obinerea declaraiilor fiscale depuse de persoana impozabil la organul fiscal care o administreaz, inclusiv a
declaraiilor 390, precum i a rapoartelor VIES;
- Obinerea declaraiilor vamale de import/export/tranzit depuse de ctre persoana impozabil verificat;
- Obinerea datelor cu privire la bunurile mobile/imobile deinute de persoana juridic/fizic;
- Obinerea datelor referitoare la angajaii societii comerciale verificate;
- Verificarea sediilor sociale/punctelor de lucru ale persoanei impozabile verificate, n sensul stabilirii realitii acestora
i care s demonstreze efectuarea unei activiti economice.

Pe lng formele de cooperare penal internaional, n desfurarea activitii de urmrire penal a faptelor de
evaziune fiscal, n privina statelor membre ale Uniunii Europene pot fi utilizate i alte forme de cooperare, dup cum
urmeaz:

A. Cooperare administrativ-fiscal

Regulamentul UE nr. 904/2010 al Consiliului privind cooperarea administrativ i combaterea fraudei n domeniul TVA.
- Reprezint instrumentul juridic cu caracter general n materia cooperrii administrative, scopul acestuia fiind de a
stabili condiiile n care autoritile competente din statele membre responsabile pentru aplicarea legislaiei privind TVA
trebuie s coopereze ntre ele i cu Comisia pentru a asigura respectarea respectivei legislaii. n acest scop, regulamentul
stabilete norme i proceduri care s permit autoritilor competente ale statelor membre s coopereze i s schimbe
reciproc orice informaii care ar putea ajuta la efectuarea unei determinri corecte a TVA, la controlul aplicrii corecte a
TVA, mai ales n cazul tranzaciilor intracomunitare, i la combaterea fraudei n domeniul TVA.

Alte reglementri relevante:


- Directiva 2010/24/UE a Consiliului din 16 martie 2010 privind asistena reciproc n materie de recuperare a creanelor
legate de impozite, taxe i alte msuri;
- Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativ n domeniul fiscal;
- Regulamentul de punere n aplicare (UE) nr. 1156/2012 al Comisiei din 6 decembrie 2012 de stabilire a normelor de
aplicare a anumitor dispoziii din Directiva 2011/16/UE a Consiliului privind cooperarea administrativ n domeniul fiscal;
- Regulamentul (UE) nr. 389/2012 al Consiliului din 2 mai 2012 privind cooperarea administrativ n domeniul accizelor;
- Regulamentul UE nr. 904/2010 al Consiliului privind cooperarea administrativ i combaterea fraudei n domeniul TVA.

B. Schimbul rapid de informaii prin intermediul EUROFISC

O alt modalitate de cooperare ntre autoritile statelor membre este reprezentat de reeaua de schimburi rapide de
informaii nfiinat n vederea promovrii i facilitrii cooperrii multilaterale n privina combaterii fraudei n domeniul TVA.
Prin intermediul EUROFISC se poate realiza un schimb rapid de informaii cu privire la cazurile de fraud n domeniul TVA,

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 47
statele membre fiind prevenite n situaia n care se constat fraude masive cu TVA, constituindu-se n acelai timp i ntr-o
baz de date care centralizeaz informaiile furnizate de statele membre.

Domeniile de lucru ale Eurofisc sunt reprezentate de:


- Frauda tip carusel;
- Frauda privind mijloace de transport avioane, maini, vapoare;
- Frauda privind ntrebuinarea procedurii vamale 42;
- Metode de fraud constatate i mijloace eficiente privind schimbul rapid de date.

Utilizare practic:
- Accesarea bazei de date unde poate fi verificat validitatea codului de TVA, aceast verificare fiind de natur s aib
un rol decisiv n ceea ce privete aprecierea realitii operaiunilor comerciale declarate de contribuabili, ntruct pentru
derularea corect a unor relaii comerciale ntre societi este absolut necesar deinerea unui cod valabil de TVA;
- La momentul codului de TVA n aplicaie, este recomandabil s se procedeze la efectuarea unui print-screen i
listarea rezultatului interogrii bazei de date, avnd n vedere posibilitatea survenirii unor modificri.

Schimbul de informaii la cerere. Cererea de informaii i de anchete administrative

Este un instrument de cooperare administrativ pus la dispoziia statelor membre prin intermediul cruia se realizeaz
un schimb de informaii cu privire la: tranzacii intracomunitare, livrare intracomunitar de bunuri, prestarea intracomunitar
de servicii, achiziia intracomunitar de bunuri, numr de identificare n scopuri de TVA, anchet administrativ sau control
simultan.

Totodat, statele membre pot adresa altor state membre cereri motivate pentru efectuarea unor anchete administrative
n situaia n care acestea au suspiciuni cu privire la realitatea operaiunilor comerciale derulate de o persoan impozabil
n relaia cu ali contribuabili, n special cnd se dein indicii de implicare n mecanisme de fraud tip carusel. Astfel, n
situaia n care, n urma verificrilor efectuate la nivelul statului membru solicitat, se confirm faptul c persoana impozabil
ridic suspiciuni temeinice cu privire la realitatea datelor nscrise n declaraia 390, prin utilizarea acestui instrument de
cooperare se pot efectua verificri cu privire la contribuabilii parteneri sau cu privire la realitatea serviciilor prestate/
achiziionate sau cu privire la existena/inexistena mrfurilor.

Formularul utilizat n cadrul acestui instrument de cooperare este prevzut de Anexa I la Regulamentul UE nr.
1156/2012 al Comisiei din 06.12.2012 de stabilire a normelor de aplicare a anumitor dispoziii din directiva 2011/16/UE a
Consiliului privind cooperarea administrativ n domeniul fiscal.

Controalele simultane

Controalele simultane reprezint un alt instrument aflat la dispoziia statelor membre, care pot conveni s efectueze
controale simultane de fiecare dat cnd consider c astfel de controale sunt mai eficace dect controalele realizate de un
singur stat membru. Acest lucru presupune identificarea uneia sau mai multor persoane impozabile pe care intenioneaz
s le propun pentru un control simultan.

Autoritatea competent a statului membru respectiv notific autoritii competente a celuilalt stat membru n cauz
cazurile propuse pentru controalele simultane. Aceasta i motiveaz alegerea, n msura posibilului, prin furnizarea
informaiilor care au condus la decizia acesteia. Ea indic perioada n care trebuie efectuate aceste controale. Autoritatea
solicitat comunic refuzul sau acceptul pentru derularea acestui tip de control.

Prin intermediul acestor controale se poate realiza de statul membru interesat o verificare la faa locului referitoare
la operaiunile comerciale cu privire la care exist indicii c sunt fictive, precum i cu privire la cunoaterea activitii
contribuabilului suspectat c este implicat ntr-o fraud de tip carusel. Acest instrument de cooperare trebuie utilizat dup
ce, n prealabil, se realizeaz de statul membru interesat o analiz de risc i documentar (pe baza declaraiilor VIES i
a schimbului reciproc de informaii), n urma creia s fie identificai contribuabilii din statele membre la ale cror domicilii

48 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
fiscale se dorete efectuarea unui control simultan. n acest fel, se asigur verificarea existenei fizice a mrfurilor la ultimul
beneficiar declarat de persoanele impozabile participante la tranzacie (cazul operaiunilor triunghiulare).

Cooperarea vamal

n 15 decembrie 1950 a fost ncheiat la Bruxelles Convenia pentru nfiinarea unui Consiliu de Cooperare Vamal,
organism specializat de cooperare pe linia tehnicii vamale, menit s studieze problemele referitoare la cooperarea vamal,
s elaboreze proiecte de convenii vamale multilaterale i s asigure difuzarea de informaii privind reglementrile vamale.

Romnia a aderat la Convenia pentru nfiinarea unui Consiliu de Cooperare Vamal n anul 1968, n baza Decretului
nr. 980 din 23 octombrie 1968 al Consiliului de Stat al Republicii Socialiste Romnia.

n prezent, la Consiliul de Cooperare Vamal sunt pri contractante 174 ri, iar Comunitatea European i exercit
n mod provizoriu unele drepturi i obligaii similare celor acordate membrilor Organizaiei Mondiale a Vmilor. n fapt,
acest document a stat a baza eliminrii frontierelor dintre statele membre n ceea ce privete comerul cu toate categoriile
de bunuri, n conformitate cu prevederile articolului 28 din Tratatul privind funcionarea Uniunii Europene - TFUE), fiind
statuat principiul eliminrii ntre statele membre a taxelor vamale i a oricror taxe cu efect echivalent.

Totodat, s-a introdus aplicarea la frontierele externe a sistemului Tarif vamal integrat (TARIC) pentru mrfurile
provenite din rile tere, stabilindu-se c produsele care se afl n liber circulaie n cadrul Uniunii trebuie s respecte
normele pieei interne, i anumite dispoziii ale Politicii comerciale comune.

Documentul de baz n materia cooperrii vamale este reprezentat ns de Recomandarea Consiliului de Cooperare
Vamal privind asistena administrativ reciproc din 5 decembrie 1953, act care a stat la baza ncheierii de ctre state a
unor acorduri interguvernamentale bilaterale de cooperare n domeniul vamal.

n ceea ce privete Romnia, avnd la baz aceast Recomandare, s-au ncheiat mai multe acorduri bilaterale de
cooperare vamal, dintre care pot fi exemplificate acordurile ncheiate cu guvernele Republicii Turcia, fostei Republici
Federale Yugoslavia, S.U.A., Bulgariei, Greciei, Rep. Moldova, Ucrainei .a.

Ulterior, n 30 iunie 2007, avnd n vedere contextul european, Consiliul de Cooperare Vamal a hotrt amendarea
a dou articole din Convenia pentru nfiinarea unui Consiliu de Cooperare Vamal ncheiat la 15 decembrie 1950,
amendamente care au permis ca orice uniune vamal sau economic s poat deveni parte contractant la convenia
sus-menionat.

n cazul Romniei, datorit competenelor limitate conferite organelor vamale n sfera anchetei penale (acestea fiind
limitate doar la constatarea de infraciuni), cooperarea vamal se rezum la schimbul administrativ de informaii, iar
n situaia solicitrii efecturii unor activiti care exced competenelor organelor vamale, acestea sunt rezolvate prin
contribuia organelor Poliiei de Frontier sau Poliiei Romne.

n aceste condiii, se pot solicita organelor vamale din statul de interes urmtoarele informaii/nscrisuri:
- Informaii cu privire la declaraiile vamale de import/export/tranzit depuse de contribuabilul n legtur cu care se
efectueaz verificri;
- Gradul de risc al contribuabilului verificat;
- Declaraii vamale depuse n statul de destinaie/plecare a mrfurilor;
- Documentele depuse la aceste declaraii vamale: facturi externe, documente de transport i de ncrcarea mrfurilor
(cargomanifeste vizate de organul vamal din portul de plecare, Bill of Ladings, mate's receipt, draft survey), documente
privind originea mrfurilor (certificate de origine, declaraii ale exportatorului cu privire la originea mrfurilor), documente
depuse de agenii navelor (declaraia proviziilor de bord, lista echipajului, permise vamale de ncrcare/descrcare/
transbordare), documente de eviden operativ ntocmite de operatorii portuari (evidena operativ a mrfurilor, draft-
survey ntocmite la descrcarea mrfurilor, eventuale cantiti de mrfuri constatate n plus sau minus la descrcarea
navei n portul de destinaie), documente privind calitatea mrfurilor (certificate de analiz i conformitate, certificate

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 49
fitosanitare), existena unor autorizaii speciale cu privire la importul/exportul mrfurilor cu regim special.

Verificarea ncruciat a acestor nscrisuri poate conduce la constatarea unor situaii n care la organul vamal din
Romnia s fie depuse facturi externe cu valori diferite fa de valorile nscrise n facturile externe depuse la organele
vamale din statul de destinaie (ascunderea veniturilor reale, crearea unor centre de profit prin utilizarea planificrii agresive
sau situaia invers, de depunere a unor facturi externe la organul vamal din Romnia prin care s se diminueze valoarea
n vam a bunurilor cu impact deopotriv asupra cuantumului taxelor vamale i al TVA achitat n vam).

Totodat, prin folosirea mecanismelor de cooperare vamal se elimin posibilitatea ca o persoan impozabil cu
domiciliul fiscal n Romnia s schimbe originea de provenien a mrfurilor, n sensul declarrii unor mrfuri necomunitare
ca avnd origine comunitar (prezentnd i documente n acest sens, cum ar fi facturi fiscale care atest achiziionarea
mrfurilor din Romnia), iar ulterior s se procedeze la exportarea de pe teritoriul UE a acestor cantiti de mrfuri,
operaiune scutit de aplicarea taxei, ceea ce conduce la naterea unui drept de deducere al TVA creat prin folosirea unor
persoane juridice fictive i care, n realitate, nu a fost pltit de persoana impozabil. Deci persoanele juridice fictive pot
avea rol i de indigenizare a unor mrfuri necomunitare.

Capitolul V

50 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Urmrirea penal n cazul persoanelor juridice

Svrirea infraciunii de evaziune fiscal are, de regul, ca situaie premis desfurarea de activiti comerciale prin
intermediul unor societi comerciale, persoane juridice de drept intern sau nerezidente. Astfel, infraciunea de evaziune
fiscal este comis n deosebi n realizarea obiectului de activitate sau n interesul ori n numele persoanei juridice, ceea
ce atrage rspunderea penal a acestora potrivit art. 135 din Codul de Procedur Penal, fr a exclude rspunderea
persoanei fizice care a contribuit la svrirea aceleiai fapte.

n ceea ce privete societile comerciale implicate n evaziune fiscal sunt frecvente dou situaii: fie societatea
comercial a fost nfiinat cu un scop legitim, a desfurat activitate comercial propriu-zis i ulterior aceast activitate
a fost deturnat n direcia sustragerii de la plata obligaiilor fiscale ctre stat, fie societatea comercial a fost nfiinat n
scopul sustragerii de la plata obligaiilor de la stat, nu desfoar propriu-zis activitate comercial, ci doar este utilizat de
suspecii persoane fizice, prin interpunerea n circuite evazioniste. Acestea din urm societi sunt societi comerciale de
tip fantom, care au asociai i administratori ceteni strini sau persoane care ntre timp au decedat, nu funcioneaz la
sediul declarat, nu depun declaraii fiscale i majoritatea sunt declarate ulterior contribuabili inactivi de ctre organul fiscal
n drept. Sunt frecvente situaiile n care aceste societi sunt supuse procedurii lichidrii judiciare i radiate nainte de
declanarea anchetei penale i nu se mai poate realiza tragerea lor la rspundere penal, fiind incidente prevederile art.
16 lit. f din Codul de Procedur Penal.

n cazul n care societile comerciale implicate n svrirea infraciunii de evaziune fiscal continu s fie n funciune
la momentul anchetei penale, acestea vor fi trase la rspundere penal, procedura fiind cea prevzut de art. 489 i urm.
din Codul de Procedur Penal. Cum de regul i reprezentantul legal este cercetat pentru aceleai fapte, societatea va
fi reprezentat de ctre un mandatar numit de aceasta sau desemnat de ctre procurorul de caz din rndul practicienilor
n insolven, potrivit art. 491 din Codul de Procedur Penal. Se va proceda la chemarea mandatarului desemnat prin
una dintre modalitile sus-amintite, cruia i va fi adus la cunotin fapta pentru care este cercetat societatea i, dac
consimte, poate da o declaraie cu privire la aceasta.

Potrivit art. 11 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, n cazul n care s-a svrit
o infraciune prevzut de prezenta lege, luarea msurilor asigurtorii este obligatorie, dispoziie care trebuie raportat
la art. 494 din Codul de Procedur Penal, care prevede c fa de persoana juridic se pot lua msuri asigurtorii.
Exist destul de frecvent situaii n care administratorul persoan fizic nu deine bunuri mobile sau imobile care s poat
fi indisponibilizate n vederea recuperrii prejudiciului, ns societatea comercial implicat n evaziune fiscal are n
proprietate terenuri, imobile, stocuri de marf etc. asupra crora se poate institui msura sechestrului, pn la valoarea
prejudiciului estimat. Dac sechestrul asigurtor a fost aplicat asupra unor stocuri de animale sau psri vii ale persoanei
juridice sau dac este vorba despre produse inflamabile sau petroliere, se poate proceda potrivit art. 252 din Codul
de Procedur penal la valorificarea anticipat a bunurilor sechestrate, respectiv nainte de pronunarea unei hotrri
definitive, cu acordul proprietarului sau cu ncuviinarea judectorului de drepturi i liberti.

Msura sechestrului asigurtor poate fi aplicat i fa de conturile bancare ale persoanei juridice cercetate, pn
la concurena prejudiciului estimat, cu precizarea c aceast msur este de natur s afecteze substanial activitatea
societii i urmeaz s fie folosit cu pruden. Dac exist alte bunuri sau conturi disponibile, este de preferat s se
evite instituirea sechestrului asigurtor asupra conturilor bancare care sunt utilizate pentru plata salariilor angajailor sau a
furnizorilor, cu excepia cazului n care aceste detalii nu sunt cunoscute la momentul instituirii sechestrului.

Dac persoana juridic, pe parcursul urmririi penale, ntreprinde aciuni de natur s perturbe buna desfurare
a procesului penal, fie c este vorba despre ncercarea de a sustrage bunuri sau bani de sub sechestru, prin diverse
mijloace, falsificarea de documente sau continuarea svririi de infraciuni, fa de aceasta vor fi luate de ctre judectorul
de drepturi i liberti msurile preventive prevzute de art. 493 din Codul de Procedur Penal, pe o durat de 60 de zile,
cu posibilitatea prelungirii.

Astfel, n funcie de necesitatea prevenirii sau remedierii unor situaii, fa de societatea comercial se poate dispune

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 51
interzicerea iniierii sau suspendarea procedurii de dizolvare sau lichidare, a fuziunii, divizrii sau reducerii capitalului,
interzicerea realizrii unor operaiuni patrimoniale sau ncheierii anumitor acte juridice sau chiar interzicerea activitilor
de natura celor cu ocazia crora a fost comis infraciunea. Pentru garantarea acestor msuri, persoana juridic poate
fi obligat i la plata unei cauiuni de minimum 10 000 de lei, care nu va fi restituit dac persoana juridic nu respect
msurile preventive luate i dac s-a dispus plata din cauiune a despgubirilor bneti acordate pentru repararea
pagubelor cauzate de infraciune, a cheltuielilor judiciare sau a amenzii.

n ipoteza n care pe parcursul anchetei are loc fuziunea, absorbia sau divizarea persoanei juridice, aceasta va
continua s rspund penal, iar rspunderea i consecinele acesteia se vor angaja fie n sarcina persoanei juridice
create prin fuziune, persoanei juridice absorbante sau n sarcina persoanelor juridice care au fost create prin divizare sau
au dobndit fraciuni din patrimoniul persoanei divizate. Prin urmare, numai radierea persoanei juridice este de natur s
atrag stingerea urmririi penale fa de aceasta, niciuna dintre operaiunile amintite mai sus neavnd aceast aptitudine,
la fel nici declanarea procedurii reorganizrii judiciare i falimentului. n acest din urm caz, societatea comercial va fi
reprezentat n procesul penal de ctre lichidatorul judiciar desemnat de ctre instana care a admis cererea de declanare
a procedurii.

Despre punerea n micare a aciunii penale i trimiterea n judecat a societilor comerciale cercetate, procurorul
ntiineaz Oficiul Naional al Registrului Comerului, n vederea efecturii meniunilor corespunztoare, acesta fiind
la rndul lui obligat s comunice organului judiciar, n termen de 24 de ore, orice meniune nregistrat cu privire la
respectivele societi. Dei art. 495 din Codul de Procedur Penal nu face referire i la nceperea urmririi penale cu
privire la persoana juridic, apreciem ca util comunicarea msurii ctre Oficiul Naional al Registrului Comerului, pentru
buna desfurare a anchetei.

Capitolul VI

52 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Probleme ridicate n practica judiciar n aplicarea noilor coduri
(penal i de procedur penal)

Capitolul IV consacr Mijloace speciale de supraveghere sau cercetare. Dup cum se poate observa, legiuitorul
folosete concepte noi, fcndu-se distincie ntre noiunile de supraveghere i cercetare. Nu sunt precizate n mod exact
mijloacele din fiecare categorie, dar din economia textului (alin. 13 care definete supravegherea tehnic) se deduce c
mijloacele speciale de supraveghere sunt: accesul la un sistem informatic, supravegherea video, audio sau prin fotografiere,
localizarea sau urmrirea prin mijloace tehnice i obinerea datelor privind tranzaciile financiare ale unei persoane (art.
138 alin 1 lit. a-e). Restul metodelor prevzute la art. 138 alin. 1 lit. f-j) reprezint metode speciale de cercetare. Se
observ, pe de o parte, preluarea din legile speciale a unor mijloace de investigaie. Astfel, accesul la un sistem informatic
a fost preluat din Legea nr. 161/2003 (art. 57), iar obinerea datelor privind tranzaciile financiare ale unei persoane din
Legea nr. 656/2002 (art. 27) i Legea nr. 508/2004 (art. 16), care reglementau punerea sub supraveghere a conturilor.

n ceea ce privete msura obinerii de date privind tranzaciile financiare ale unei persoane prevzut de art. 138 alin.
1 lit. e), apreciem c modul de redactare i reglementare este defectuos. La alineatul 9 este definit noiunea de obinerea
datelor privind tranzaciile financiare ale unei persoane. Astfel, se arat c prin aceasta se nelege operaiunile prin care
se asigur cunoaterea coninutului tranzaciilor financiare i al altor operaiuni efectuate sau care urmeaz s fie efectuate
prin intermediul unei instituii de credit ori al altei entiti financiare precum i obinerea de la o instituie de credit sau de
la alt entitate financiar de nscrisuri ori informaii aflate n posesia acestora referitoare la tranzaciile sau operaiunile
unei persoane. n primul rnd, dei msura supravegherii vizeaz observarea, monitorizarea n timp real, a anumitor
micri, fluxuri sau activiti textul face referire la tranzacii sau operaiuni efectuate, deci se refer la fapte consumate,
ceea ce este lipsit de sens. Este lipsit de sens pentru c supravegherea vizeaz activiti actuale, i nu cele consumate.
n aceste condiii se poate ajunge n situaia ca pentru operaiuni sau tranzacii desfurate prin intermediulul conturilor n
anul 2009 s se solicite un mandat de supraveghere tehnic, dei nimeni i nimic nu este monitorizat. n acest caz, care
mai este rostul termenului de 30 de zile i ce anume trebuie efectuat n acest interval? Trebuie naintat solicitarea sau
trebuie primit rspunsul? Ce se ntampl dac rspunsul nu este primit n perioada de valabilitate a mandatului de 30 de
zile? Msura n discuie s-a dorit a reprezenta punerea sub supraveghere a conturilor prevzut de Legea nr. 508/2004
i Lega nr. 656/2004. Aceasta este ns una extrem de clar i bine definit. Ea presupunea observarea n timp real a
tranzaciilor pe care le fcea o persoan prin intermediul conturilor. Introducerea n noul text a sintagmnei efectuate, deci
i pentru operaiuni finalizate, din trecut, creeaz mari ambiguiti i transform msura ntr-una mixt, deprtnd-o de
esena unei msuri de supraveghere. Cum poate fi supus msurii supravegherii o tranzacie care a fost efectuat n urm
cu 5 ani? Se poate ajunge n situaia ridicol n care pentru a afla tranzaciile unei persoane juridice din urm cu 5 ani,
care ntre timp a intrat n insolven i a fost lichidat, s fie nevoie de un mandat de supraveghere tehnic pe o perioad
de 30 de zile, dei firma nu mai exist de 5 ani. Soluia adoptat de legiuitor este cu att mai nefericit cu ct la articolul
153 este reglementat o alt instituie, i anume obinerea de date privind situaia financiar a unei persoane cu referire
la comunicarea datelor privind existena i coninutul conturilor. n acest caz nu se emite un mandat de supraveghere
tehnic, ci doar se solicit ncuviinarea la judectorul de drepturi i liberti. Dac noiunea de existen este foarte clar,
problema se ridic cu privire la cea de coninut al conturilor. Ce se nelege prin coninutul conturilor? Extrasul de cont? n
aceast situaie, ar veni n contradicie cu mandatul de supraveghere tehnic. Soldul contului? n acest caz, msura ar fi
eficient eventual n materia msurilor asiguratorii. n concluzie, apreciem c, de lege ferenda, textul ar trebui s se refere
numai la operaiunile care se efectueaz, nu i la cele trecute, efectuate.

Reinerea, predarea sau percheziionarea trimiterilor potale este inclus n categoria metodelor speciale de cercetare
prevzute la art 138 alin. 1 lit. f).

Litera g) din cadrul aceluiai articol vine i reglementeaz investigatorii sub acoperire i colaboratorii.

Participarea la anumite activiti i livrarea supravegheat, msuri prevzute de legile speciale nr. 508/2004, 656/2002
i 141/2000, au fost transpuse n noul Cod ca metode speciale de cercetare.
Obinerea datelor generate sau prelucrate de ctre furnizorii de reele publice de comunicaii electronice ori furnizorii
de servicii de comunicaii electronice este reglementat de art. 138 alin. 1 lit. j) ca metod special de cercetare, ns,

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 53
avnd n vedere dispoziiile Legii 82/2012, precum i recenta decizie a Curii Constituionale n materie de stocare a
datelor, se ridic serioase probleme cu privire la aplicabilitatea ei.

Condiiile de obinere a mandatului de supraveghere tehnic, competena, procedura de emitere, perioada, punerea
n executare, redarea i certificarea datelor nu au suferit modificri de substan.

Capitolul V reglementeaz conservarea datelor informatice i reprezint un alt mijloc de prob preluat din Legea nr.
161/2003.

Percheziia i ridicarea de obiecte i nscrisuri sunt detaliat reglementate n cap VI. Elementele de noutate fa de
vechea reglementare vizeaz menionarea expres a percheziiei unui autovehicul, extinderea automat a mandatului de
percheziie la locuri nvecinate, n anumite condiii, posibilitatea ca cel percheziionat s cear prezena unui avocat care
s solicite amnarea efecturii percheziiei, dar nu mai mult de dou ore.

Percheziia informatic, prevzut prin legea special nr. 161/2003, a fost preluat n Noul Cod de procedur penal
n articolul 168 i urmtoarele.

Expertizele i consttrile i gsesc sediul materiei n capitolul VII. Art. 172 alin. 12 conine dispoziii care ncalc
principii ale administrrii probelor i ale urmririi penale. Astfel, conform textului de lege menionat, dup finalizarea
raportului de constatare cnd organul judiciar apreciaz c este necesar opinia unui expert sau cnd concluziile raportului
de constatare sunt contestate se dispune efectuarea unei expertize. Astfel, textul vorbete de situaia n care raportul
de constatare este contestat. n aceast situaie, aa cum rezult din formulare, se dispune efectuarea unei expertize.
Din analiza textului tragem dou concluzii. Prima este legat de faptul c atunci cnd se contest raportul de constatare,
organul judiciar este obligat s dispun efectuarea unei expertize, ntruct textul prevede c se dispune, i nu c se
poate dispune. A doua concluzie este c indiferent dac este sau nu motivat i/sau ntemeiat (contestarea), organul
judiciar este nevoit s dispun efectuarea unei expertize. Practic, organul judiciar este forat, printr-o simpl manifestare
de voin, s dispun administrarea unei probe fr analiza i ndeplinirea condiiilor prevzute de art. 99 alin. 4 C.p.p.
(proba este relevant, necesar, util i concludent). Nu conteaz dac contestarea raportului este motivat sau c
obieciunile ridicate sunt ntemeiate sau nu.

Reglementarea este contrar regulilor prevzute de art. 99 alin 4. Dincolo de faptul c organul de urmrire penal
nu administreaz proba n funcie de utilitatea i concludena ei, cererile suspectului sau inculpatului, care trebuiesc
motivate n fapt i n drept, devin, prin efectul legii, admise, asupra lor procurorul nemaiputnd s se pronune. n aceste
condiii, rapoartele de constatare pot deveni mijloace de prob inutile, ntruct ori de cte ori vor fi contestate, motivat
sau nu, acestea vor fi nlturate prin efectuarea unei expertize. n materia care constituie obiectul cercetrii noastre
prezint o importan deosebit, ntruct contestarea unui raport de constatare financiar-contabil fr s existe obieciuni
ntemeiate poate duce la tergiversarea nejustificat a cauzei.

Capitolul VII
Concluzii

54 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Prin structura i tematica abordate, acest ghid privind investigarea infraciunilor de evaziune fiscal a dorit s
urmreasc pas cu pas etapele care trebuie parcurse n vederea, pe de o parte, a nelegerii fenomenului evaziunii
fiscale, iar pe de alt parte, a furnizrii unui set de instrumente necesare atingerii scopului stabilit n sarcina organelor
de anchet, respectiv identificarea i tragerea la rspundere a persoanelor fizice i juridice implicate, mpreun cu
recuperarea prejudiciului cauzat prin svrirea faptei.

Este important nlturarea percepiei curente asupra evaziunii fiscale drept o infraciune abstract i dificil de
probat, atitudine construit n timp, n lipsa unei specializri eficiente a organelor de urmrire penal, dar i din
cauza colaborrii deficitare cu alte organisme publice cu atribuii pe linia contracarrii fraudelor fiscale.

Mai mult, recenta criz economic a permis contientizarea unor deficiene majore n administrarea fondurilor
publice, inclusiv lipsa de promptitudine n depistarea i sancionarea faptelor de evaziune fiscal, sumele sustrase
n aceast modalitate de la bugetul de stat fiind de ordinul sutelor de milioane de euro anual.

Astfel, apreciem drept esenial explicarea direciilor n care acioneaz infractorii n vederea sustragerii de la
plata obligaiilor fiscale, de la moduri de operare relativ simple la scheme infracionale complexe, care includ un
numr ridicat de societi comerciale i persoane mputernicite.

Pe lng nelegerea modalitii faptice de aciune, organul de anchet trebuie s fie n msur s identifice
elementul material al infraciunii de evaziune fiscal cruia i corespunde aciunea sau inaciunea infractorului i
care face obiectul probaiunii n dosarul penal.

Odat stabilite suspiciunile privind comiterea unor fapte de evaziune fiscal i persoanele implicate, este
esenial ntocmirea unui plan de anchet coerent i folosirea tehnicilor de investigare puse la dispoziie n vederea
administrrii optime a probatoriului pe parcursul urmririi penale.

Dup stabilirea modalitii concrete de participare la svrirea faptelor de ctre persoanele implicate, se va
proceda la identificarea n timp util a bunurilor mobile i imobile aparinnd acestora i care urmeaz s fie supuse
msurilor asigurtorii n vederea recuperrii prejudiciului.

Prin acest ghid s-a dorit furnizarea unei imagini succinte asupra anchetei n cazurile de evaziune fiscal, prin
identificarea obiectului probaiunii, contientizarea unor dificulti inerente ale urmririi penale i particularizarea
administrrii probatoriului n funcie de fiecare caz, pornind de la un nucleu comun al faptelor de evaziune fiscal.

Desigur c magistratul care instrumenteaz o cauz privind svrirea evaziunii fiscale va fi singurul n msur
s aprecieze care dintre aspectele furnizate de prezentul ghid i gsesc aplicabilitatea ntr-o situaie dat i care
sunt cele mai bune modaliti de aciune n ancheta sa, utiliznd informaiile astfel dobndite.

Avnd n vedere aspectele expuse, ghidul este unul orientativ i nu are caracter exhaustiv, nu cuprinde o
enumerare limitativ a metodelor de investigaie.

Este orientativ ntruct depinde n mare msur de modul n care fiecare anchetator i stabilete planul de
anchet i modul de abordare a speelor de acest gen, putnd identifica i alte metode de anchet, la fel de
eficiente, dect cele prezentate n prezenta lucrare.

Depinde n mare msur de inventivitatea i ingeniozitatea organului de urmrire penal n stabilirea modalitilor
concrete de abordare a cauzelor de acest gen.

Mai mult dect att, n activitatea de investigare a infraciunilor de evaziune fiscal este evident c anchetatorul
trebuie s fie n permanen n pas cu infractorii, ntruct acetia identific noi mijloace de eludare a legii, preiau i

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 55
perfecioneaz scheme infracionale noi, folosite n alte state de alte grupri, i, de asemenea, cu ajutorul avocailor,
i concerteaz aprrile spre piste false, de natur s transfere rspunderea penal ctre alte persoane.

56 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins