Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Control de Gestiune
Control de Gestiune
sau
Control de gestiune
(Note de curs)
1
CUPRINS
Introducere ........................................................................................................................................................ 3
Capitolul 1. Controlul de gestiune (controlling) - concept, trasaturi, tendinte ........................ 4
1.1. Conceptul de Control de gestiune sau Controlling....................................................................................... 4
1.1.1. Notiunea de control al unei organizatii ........................................................................................................ 4
1.1.2. Definirea Controlului de gestiune sau Controllingului .......................................................................... 5
1.1.3. Premisele aparitiei si dezvoltarii controlului de gestiune .................................................................... 6
1.2. Principalele trasaturi ale activitatii controlului de gestiune............................................................ 8
1.3. Tendinte evolutive ale controlului de gestiune............................................................................................. 9
Capitolul 2. Organizarea contrlului de gestiune (controllingului) într-o întreprindere .... 11
2. 1. Organizarea Controlului de gestiune (controllingului) ......................................................................... 11
2.2. Exercitarea controllingului: profilul controllerului.................................................................................. 13
2.3. Principalele activitati ale departamentului de Control de gestiune (Controlling) ...................... 15
Capitolul 3. Exercitarea controlului de gestiune pe baza informatiei privind costurile .... 18
3.1. Definirea costurilor unei intreprinderi ......................................................................................................... 18
3.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune .............................................................. 20
3.3. Perfectionarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati................................................. 21
3.3.1. Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare ................................................. 21
3.3.2. Modelul costului pe activitati ......................................................................................................................... 22
3.4. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune............................................................. 25
3.4.1. Metoda direct costing ........................................................................................................................................ 25
3.4.2. Metoda costurile directe .................................................................................................................................. 28
3.5. Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard ............................................................................ 29
3.5.1. Metoda standard – cost .................................................................................................................................... 29
3.5.2. Previzionarea si planificarea costurilor ................................................................................................... 30
3.5.3. Analiza abaterilor................................................................................................................................................ 31
3.5.3.1. Abaterile de preţ .............................................................................................................................................. 34
3.5.3.2. Abateri de eficienta (cantităţi utilizate ................................................................................................... 35
3.5.3.3. Abaterile de manoperă directă .................................................................................................................. 36
3.5.3.4. Abaterile costurilor variabile operationale (de regie) ..................................................................... 38
3.5.4. Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor .................................................................. 39
3.5.5. Managementul prin excepţie............................................................................................................................. 4
Capitolul 4. Controlul performantelor intreprinderilor prin sistemul de bugete ............... 41
4.1. Ce este bugetul? ....................................................................................................................................................... 41
4.2. Conceptul si principiile bugetarii .................................................................................................................... 42
4.3. Tipologia bugetelor................................................................................................................................................ 43
4.4. Etapele si mecanismele demersului bugetar .............................................................................................. 44
4.5. Bugetul vanzarilor .................................................................................................................................................. 46
4.6. Bugetul de productie ............................................................................................................................................. 48
Capitolul 5. Controllingul – suport de decizie pentru managementul productiei
industriale. ...................................................................................................................................................... 50
5.1. Finalitatea controllingului ................................................................................................................................. 50
5.2. Atributele controllingului ca suport de decizie.......................................................................................... 52
5.3. Utilizarea tabloului de bord in controlul de gestiune ............................................................................. 56
5.3.1. Definirea tabloului de bord ............................................................................................................................. 56
5.3.2. Principalele caracteristici ale tabloului de bord .................................................................................... 57
5.3.3. Continutul si intocmirea tabloului de bord .............................................................................................. 58
5.3.4. Clasificarea informatiilor utilizate in tablourile de bord.................................................................... 62
5.3.5. Avantajele utilizarii tabloului de bord in managementul intreprinderii ..................................... 62
5.4. Scorecardul ............................................................................................................................................................... 63
5.5. Indicatori critici de performanta...................................................................................................................... 64
Bibliografie...................................................................................................................................................... 66
Anexe ………………………………………..…………………………………………………………………………67
2
Introducere
Problematica controlului de gestiune este una actuală. Controlul a fost si este prezent
in toate laturile realităţii economico-sociale. Prin control, managerii isi asigură informarea
dinamică, reală, preventivă, care ridică valoarea concluziilor si calitatea deciziilor. Ca
urmare, acesta a devenit un „limbaj comun tuturor managerilor”, fără el funcţionarea
optimă a intreprinderilor fiind de neconceput.
Toate teoriile moderne ale organizării atestă conducerea intr-o manieră cvasi
automatizată, ceea ce reprezintă chiar esenţa controlului de gestiune. Dar pentru a dobandi
o asemenea stăpanire trebuie să se acţioneze asupra structurilor, sau mai curand să se
adapteze controlul de gestiune la diferitele forme posibile de organizare care depind de
impărţirea puterii si responsabilităţilor.
Controlul de gestiune se poate exercita la toate nivelurile organizatorice, este prezent
peste tot unde se exercită o activitate. Devine un factor esenţial al funcţionării si evoluţiei
intreprinderilor. Asadar controlul de gestiune este pivotul procesului de control
organizaţional, isi asumă rolul de liant, asigurand luarea in considerare a factorilor cheie de
succes, strategici ai gestiunii curente si furnizand managerilor mijloacele de adaptare a
obiectivelor la realităţile si tendinţele constante.
Pentru realizarea obiectivelor sale, controlul de gestiune foloseste un sistem de
planificare pe termen scurt, un sistem informaţional si o procedură de măsură a
performanţelor. Privit in această perspectivă, controlul de gestiune, ca sistem
informaţional, influenţează atat deciziile tactice cat si pe cele strategice ale intreprinderii.
Ca parte integrantă a sistemului informaţional, controlul de gestiune intervine, alături de
alte componente ale sistemului informaţional global al intreprinderii, in procesul de luare a
deciziilor.
In prezent, mediul economic necesită numeroase schimbări in modul de gestionare si
structurare a activităţii intreprinderilor. Acest lucru se datorează faptului că organizaţiile
acţionează intr-un mediu instabil, caracterizat prin evoluţii in timp si spaţiu rapide,
numeroase, dispersate, imprevizibile, care fac ca informaţia să fie incertă. Pentru manageri
este o adevărată provocare să identifice din avalansa de indicatori, ce astăzi pot fi folosiţi,
pe cei mai importanţi pentru a rămane pe linia de plutire. In aceste condiţii, controlul de
gestiune trebuie să intervină pentru a permite desfăsurarea activităţii si luarea deciziilor
astfel incat intreprinderile să-si atingă obiectivele.
Supunand studiului si analizei tocmai aceste aspecte, considerăm că teza de doctorat
abordează o temă de actualitate pentru arealul romanesc si nu numai. Tema cercetată nu
este doar de actualitate, dar si relevantă, suscitand un ridicat interes atat din partea
teoreticienilor cat si a practicienilor.
„A conduce bine o firmă înseamnă a fi stăpân pe viitorul ei, iar a fi stăpân pe viitor
înseamnă a sti să lucrezi cu informaţia”.
M. Jr. Harper
3
CAPITOLUL 1.
CONTROLUL DE GESTIUNE (CONTROLLING) -
CONCEPT, TRASATURI, TENDINTE
4
planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor
si pe o procedura de masurare a performantelor.
Controlul operational – consta in asigurarea faptului ca operatiile
elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie,
activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul intreprinderii.
Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval
foarte scurt, de 1-6 luni.
Pornind de la aceasta clasificare se poate afirma faptul ca controlul de gestiune
serveste ca legatura intre controlul strategic si controlul operational, fiind garantul trecerii
de la termenul lung la cel scurt si invers.
Astfel, controlul unei intreprinderi a evoluat de la o formula control – sanctiune, prin
controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala de control de gestiune, privit ca un
proces prin care managerii ii influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza
strategiile organizatiei. Controlul de gestiune se justifica ca un proces care asigura coerenta
intre strategie si gestiunea curenta a unei intreprinderi.
La nivelul unei intreprinderi, in afara celor trei forme de control (strategic, de
gestiune, operational), pentru care exista planuri pe termen lung, bugete anuale etc., exista
si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt educatia, cultura
nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de personalitate etc., factori care
determina existenta unui control “invizibil”. Acest tip de control face ca persoanele sa aiba
comportamente diferite fata de aceeasi situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un
anumit mod de conducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le
considere inacceptabile.
5
Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei,
adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate în raport cu mijloacele existente
sau mobilizabile într-un termen scurt. Având în vedere aceste explicatii suplimentare,
putem concluziona cu urmatoarea definitie:
„Controllingul cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate
sa permita responsabililor de a actiona, realizând coerenta economica globala între obiective,
mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util în pilotajul
întreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru
atingerea obiectivelor” (Grenier, citat de Boisselier,1999).
6
marile intreprinderi pentru a verifica daca actiunile realizate pe termen scurt se inscriu in
sensul orientarilor strategice.
In literatura de specialitate controlul de gestiune este definit ca fiind “procesul prin
care managerii se asigura ca reursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si
pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei.” Analizand aceasta definitie se poate
constata ca un sistem de control de gestiune inglobeaza atat un proces cat si o structura.
Procesul se refera la ansamblul de actiuni intreprinse, iar structura priveste adaptarile
organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul.
Sfera de aplicabilitate a controlului de gestiune este una vasta, deoarece acesta
opereaza la nivelul ansamblului intreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de
responsabilitate:
o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii
operationali, adica acei decidenti care incorporeaza judecatile si actiunile lor in sistemul
controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si isi
masoara performantele plecand de la acestea;
o axa care se refera la managerii din directia generala a intreprinderii, in
special cei grupati in cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si
financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru
exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii
managerilor operationali. Drept urmare, controlul de gestiune asigura coerenta intre
obiectivele strategicee si deciziile operationale.
In vederea elaborarii unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite
instrumente de informare, care pot orienta actiunea si luarea deciziilor:
informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;
studii economice punctuale;
statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
contabilitatea financiara si analizele financiare;
contabilitatea de gestiune.
Un sistem de control de gestiune pentru a fi eficient si pentru a deveni operational
trebuie sa cuprinda in continutul sau o serie de elemente strict necesare, care se refera la:
- cunoasterea exacta a situatiei intreprinderii in momentul inceperii elaborarii
planului de actiune;
- definirea obiectivelor si programarea amanuntita a indeplinirilor;
- verificarea permanenta a realizarii prevederilor prin compararea lor cu rezultatele
inregistrate;
- constatarea abateilor si decalajelor dintre evolutia normala a realizarilor si
obiectivelor stabilite;
- cautarea si luarea masurilor necesare de inlaturare a erorilor si corectarea
abaterilor.
Controlul de gestiune trebuie sa ofere garantia ca resursele sunt bine utilizate si in
concordanta cu interesele generale ale organizatiei. Obiectivele pe care controlul de
gestiune trebuie sa le indeplineasca se refera la:
1. asigurarea intocmirii unor scenarii compatibile cu constrangerile financiare ale
intreprinderii, in asa fel ca suportul financiar sa fie garantul credibilitatii si coerentei
proiectelor definite prin strategie. Aceasta inseamna ca intreprinderea isi pastreaza
directia in raport cu liniile strategice, facandu-se comparatii periodice ciu previziunile de
ansamblu, ceea ce antreneaza o corectie a devierilor.
2. urmarirea aplicarii alegerilor strategice nu numai din punct de vedere financiar,
ci si pe baza indicatorilor de bord care au o caracteristica tehnica, observand daca
inflexiunile strategice functioneaza in ansamblul lor pe baza factorilor cheie de succes.
7
3. masurarea performantelor prin utilizarea acelor indicatori si criterii care fac
posibila o cat mai corecta evaluare a rezultatelor, in conditiile in care inflatia afecteaza
rezultatele contabile si interpretarea corecta a cifrelor.
4. impunerea respectarii anumitor reguli si proceduri de buna gestionare a
intregului patrimoniu.
5. determinarea in permanenta a luarii masurilor corective prin controlul actelor
de pilotaj.
6. evaluarea si informarea asupra riscurilor in functie de care se propun alocarile
de resurse, participand activ la gestionarea acestora.
7. stabilirea sistemului de delegare a autoritatii, influentand motivarea factorului
uman pentru a obtine rezultatele scontate.
Prin intermediul acestor obiective, controlul de gestiune indeplineste o functie de
legatura dintre strategie si operatiuni, ceea ce faciliteaza luarea deciziilor.
8
pentru a fi utilizat, controlul de gestiune trebuie adaptat la organizarea si specificul
activitatii fiecarei intreprinderi.
9
despre costuri. Ele reprezinta costuri de reglare a disfunctionalitatilor intreprinderii.
Pentru calculul corect al costurilor ascunse, controlul de gestiune trebuie sa isi dezvolte o
serie de mijloace care sa permita identificarea si extragerea lor din costurile vizibile si
inventarierea lipsei de castig, rezultata din neefectuarea vanzarilor.
In diverse lucrari de specialitate de management se definesc liniile generale
recomandate managerilor de intreprinderi. Printre acestea, se inscriu si cele referitoare la
tehnicile controlului de gestiune. Stabilirea si punerea in aplicare a unui sistem de gestiune
care include si tehnicile controlului de gestiune este strans legata de stilul managerial
adoptat.
Astfel, pentru a face fata unor complexitati si dificultati crescande ale activitatii
intreprinderii, managerul trebuie sa isi adapteze mijloacele in raport cu schimbarile
intervenite in mediul economic.
Controlul de gestiune este influentat implicit si de schimbarile de atitudine
manageriala, evolutia lui tinzand sa inlature dificultatile si sa puna de acord sistemul de
informare cu stilul de conducere.
Rolul esential al controlului de gestiune este a ajuta conducerea sa-si coordoneze mai
bine actiunile. Aceasta presupune ca intre controlul operational si cel strategic sa existe o
continuitate de comportamente, care este asigurata de interventia controlului de gestiune.
Pe de alta parte, previziunea elaborata in cadrul planificarii strategice nu este suficienta,
fiind necesar sa se intervina pe parcurs pentru ca aceasta caracteristica sa isi gaseasca
finalitatea.
Controlul de gestiune trebuie sa fie instrumentul de atentionare si de coeziune al
oricarui tip de conducere, furnizand elementele necesare oricarei luari de decizie. Tehnicile
care vor fi puse in functiune de controlul de gestiune trebuie sa aiba in vedere ca
managementul defineste prioritatile economice si sociale ale intreprinderii in conditiile
impuse de schimbarile de mediu.
Modificarea modurilor de management, in sensul abandonarii conceptelor
traditionale, are urmatoarele doua consecinte:
innoirea obiectivelor si metodelor de conducere;
gasirea celor mai corespunzatoare forme de organizare si functionare a
structurilor interne pentru a obtine un randament ridicat.
Intr-un sistem clasic de conducere, controlul de gestiune se limiteaza la colectarea
informatiilor interne, datele care sa permita compararea cu exteriorul fiind putine. Insa
informatia externa este ndispensabila pentru sabilirea pozitiei pe piata si fata de
concurenta.
Sistemele clasice si tehnice ale controlului de gestiune nu favorizeaza schimbul de
informatii, fiind ordonate intr-o structura centralizata si, ca urmare, nu pot indeplini pe
deplin rolul de consultant al managementului.
Aparitia noilor tipuri de management a impus o cercetare mai larga a indicatorilor,
obtinandu-se astfel explicatii mai complete asupra cauzelor diferentelor constatate.
Preferinta managementului se indreapta spre indicatori sintetici, controlul de gestiune
trebuind sa evite datele numeroase si supraabundente. Aceasta cerinta implica din partea
controlului de gestiune o schimbare fundamentala, care favorizeaza indicatorii pozitivi,
capabile indrume actiunile ce asigura performanta si sa explice complexitatea mediului.
10
CAPITOLUL II.
ORGANIZAREA CONTRLULUI DE GESTIUNE
(CONTROLLINGULUI) ÎNTR-O ÎNTREPRINDERE
2. 1. Organizarea Controlului de gestiune (controllingului)
11
locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o componenta umana
importanta.
Într-o întreprindere mare
Functia de controlling trebuie pozitionata, în principiu, pe lânga directia
întreprinderii. Integrarea controllingului în cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna
cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controllingului se face dintr-o structura
(serviciu sau departament) aflata în subordinea directiei financiare sau contabile, aceasta
activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt
operatiile de întocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc.,
în detrimentul functiilor de asistare si sprijin în luarea deciziilor. În schimb, daca
controllingul este integrat de o maniera ierarhica în organigrama firmei, acesta risca sa fie
perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea controllingului ca un
instrument de supraveghere si sanctiune. De aceea, într-o întreprindere mare se
recomanda organizarea controllingului de o maniera functionala:
Într-o astfel de configuratie, controllingul este subordonat directiei generale a
întreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine si ca factor de consiliere a
celorlalte functiuni ale întreprinderii.
12
Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit
financiar, la finele careia un profesionist, extern întreprinderii, formuleaza o opinie
motivata privind informatiile prezentate în situatiile financiare (bilant, cont de profit si
pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele).
Între cele doua functiuni, controlul intern si controllingul , exista similitudini si
deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile
întreprinderii si functioneaza pe lânga conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala.
Însa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controllerul este cel care
asigura conceperea sistemului informational al întreprinderii si se intereseaza în special de
rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri
privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea
fidelitatii si exactitatii informatiei contabile cât si respectarea normelor sau procedurilor
interne privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern îsi desfasoara misiunile în
cursul întregului an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri, însa
controllerul are o activitate dependenta de rezultatele întreprinderii si de perioadele de
întocmire a rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale.
În activitatea unei întreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si controllingul,
sunt complementare. Astfel, în toate demersurile sale, controlul intern are o contributie la
realizarea controllingului, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea
informatiei utilizata de controllerul. În plus, rapoartele de audit intern furnizeaza
controllerului informatii pertinente privind aprecierea functionarii proceselor din
întreprindere în vederea elaborarii proiectiilor sale. La rândul sau, în realizarea misiunilor
sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii controllingului în vederea
stabilirii unor puncte slabe.
13
asistarea în luarea deciziilor.
În acest sens, controllerul poate influenta cultura de întreprindere formata din
ansamblul de valori si atitudini specifice personalului unei organizatii, valori care apar si se
construiesc progresiv în cadrul colectivitatii, reflectând experienta grupului. Dar, într-o
oarecare masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate, realizându-
se astfel un control prin cultura de întreprindere. De aceea, virtutea esentiala a
controllerului de astazi este comunicarea.
Administratorii si personalul operational apreciaza, înainte de toate, calitati cum ar
fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gândirii, capacitatea de a lucra în
echipa.
Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief Financial
Officer), controllerul (contrôleur de gestion, fr., controller, engl.) este persoana capabila sa
furnizeze rapid informatii contabile si de controlling fiabile; el coordoneaza un ansamblu
semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca întreprinderea este mica), cum
sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si planuri, statistici, control
intern, informatica, studii economice. O schita a profilului profesional al controllerului
poate fi prezentata astfel: „el trebuie sa merite încredere si sa faca proba rigorii (control
intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica (informatica), sa aiba
cunostinte matematice si economice (statistici, studii,)”. În exercitarea functiei de
informare si de asistare a deciziei de catre manageri, controllerul se poate afla într-o
situatie critica fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de
alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul operational care sa
faca din acest personal un veritabil corespondent al sau în întreprindere, aspect care
include atât formarea profesionala cât si orientarea comportamentelor.
Prin prezenta sa, controllerul trebuie sa-i motiveze pe responsabili si personalul
operational în obtinerea performantei, realizându-si astfel rolul de animator în cadrul
unei organizatii economice. Deci, controllerul are o pozitie speciala într-o întreprindere sau
dupa o anumita expresie „un rol important si dificil” (Boisselier, 1999), care îi solicita atât
competenta profesionala cât si anumite calitati umane. Însa exercitiul meseriei de
controller creeaza un personaj putin frustrat deoarece controllerul este persoana care
furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a decide, situatie care poate conduce
la doua impasuri: acela în care controlorul se substituie managerului sau celalalt, când
responsabilul devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.
În general, se considera ca o persoana nu face cariera în controlul de gestiune, fiind
doar o functie tranzitorie, privita ca o etapa între doua promovari succesive; ea alterneaza
rolul de decident si de consilier în cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ.
Astfel, responsabilul unui departament tehnic poate sa devina controllerul al unei divizii,
apoi sa primeasca conducerea unei filiale în strainatate. Durata acestui parcurs variaza în
functie de politica societatii si de calitatile individului.
CONTROLLER
14
2.3. Principalele activitati ale departamentului de Control de
gestiune (Controlling)
Daca activitatea si responsabilitatea controllerului a fost prezentata in paragraful
precedent, acum vom dezvolta principalele activitati ale responsabililor din department.
1. Responsabil costuri standard:
a) administrarea costurilor standard:
calculatia costurilor standard pe componente si pe produse
calculatia costului standard pentru productie si vanzari;
administrarea datelor privind costurile standard in sistemele informatice
de gestiune a costurilor si preturilor
administrarea costurilor standard si a preturilor de transfer pe produse,
in cazul transferului acestora intre unitatilor unui grup industrial;
b) administrarea preturilor ale materialelor si componentelor cumparate sau
oferite spre vanzare:
calcularea pretului materialelor directe pe fiecare cod, pe grupe si
subgrupe de materiale (metalice, chimice, electrice) sip e furnizori;
calculatia preturilor de vanzare pentru materiale si componente;
rapoarte aferente administrarii preturilor materialelor;
c) analiza datelor sistemului de management ale preturilor:
administrarea datelor pentru rapoarte;
pregatirea listelor support pentru IT sisem;
analiza rapoartelor
d) alte activitati:
calculul impactului transferului fabricatiei (externalizarii) componentelor
in costurile directe;
asigurarea suportului pentru gestiunea stocurilor si efectuarii
inventarelor
Persoana insarcinata cu aceaste activitati are o responsabilitate foarte mare
eventualele erori in activitatea sa putand avea efecte fatale pentru fabrica. De asemenea
trebuie sa fie o persoana foarte constiincioasa avand o activitate continua si cu conexiuni in
toate departamentele intreprinderii. Postul solicita o pregatire economica si chiar tehnica
deosebita, temeinice cunostinte IT, calitati de comunicare si informare promta a celor
implicati.
2. Responsabil analiza economica:
a) elaborarea bugetelor pe centre de cost:
definirea si codificarea centrelor de cost;
dezvoltarea structuurii costurilor pe centre de cost;
calculatia costurilor pe centre de cost;
elaborarea bigetului pe centre de cost si administrarea in baza de date;
b) elaborarea bugetului fabricii:
elaborarea structurii bugetului;
definirea indicatorilor de buget;
calculul indicatorilor si elaborarea bugetului
intocmira formularelor de buget si preliminary (expected-uri);
c) urmarirea realizarii costurilor:
urmarirea realizarii costurilor pe centre de cost;
urmarirea realizarii costurilor pe elemente de cheltuieli
analiza devierilor (abaterilor) de la standard si informarea factorilor de
decizie
d) rapoarte operative (support de decizie):
rapoarte le privind compararea costurilor realizate cu costurile standard;
15
perzentarea devierilor pe cause;
reconcilierea cu datele contabile;
elaborarea Scorecardului sau a tabloului de bord;
Informarea factorilor de decizie
Persoana insarcinata cu aceaste activitati are o responsabilitate foarte mare
eventualele erori in activitatea sa putand duce la decizii incorecte ale conducerii la diverse
nivele de organizare. Postul solicita o pregatire economica temeinica, o experienta si
cuostinte temeineice de analiza si sinteza, temeinice cunostinte IT, calitati de comunicare si
informare promta a conducatorilor.
3. Responsabil analiza investitii:
a) elaborarea cererilor de investitii si a circuitului de aprobare a lor:
colectarea si verificarea cererilor de investitie de la nivelul diferitelor
compartimente;
elaborarea formularelor de cereri de investitii;
urmarirea circuitului de aprobare si notificarea intiatorilor;
b) urmarirea realizarii obiectivelor de investitii pe cereri de investitii:
centralizarea si intocmire rapoartelor (formularelor) privind realizarea
obiectivelor de investieii comparative cu planul;
controlul punerilor in functiune si a inchiderii cererilor de investitii;
analiza eficientei investitiilor pe fiecare cerere de investitii (durata de
recuperare, RIR, etc)
c) elaborarea cererilor de dez-investitii si a circuitului de aprobare a lor:
colectarea si verificarea cererilor de dez-investitie de la nivelul diferitelor
compartimente;
elaborarea formularelor de cereri de dez-investitii si aprobarea lor;
urmarirea valorificarii elementelor dezinvestite;
d) analiza make or buy (externalizarilor sau integrarii)
analiza economica a eficientei externalizarii sau integrarii fabricarii unor
componente, din punct de vedeare al necesitatii investitiilor;
intocmirea de rapoarte operative
Responsabilul cu analiza investitiilor are nevoie de inseminate cuostinte tehnice si
economice, inclinatii practice, capacitate de effort pentru controlul realizarii obiectivelor
de investitii. Are contacte cu foarte diversi responsabili din toate domeniile de activitate, in
special din productie, dezvoltare produse si tehnologii, IT.
4. Responsabil analiza factorilor de productie:
a) analiza eficientei fortei de munca (resurselor umane):
calculul productiei echivalente si a productivitatii muncii;
urmarirea realizarii programului de crestere a productivitatii muncii
urmarirea realizarii eficientei directe (indicele de indeplinire a normelor)
pe centre de cost si pe fabrica;
urmarirea utilizarii timpului de lucru;
analiza absenteismului;
analiza lucrului peste program si eficienta acestuia.
b) analiza eficientei utilizarii materialelor:
urmarirea si analiza rebuturilor
urmarirea consumului specific de energie si utilitatii;
analiza make or buy in consumul de materiale
urmarirea stocurilor;
c) analiza utilizarii masinilor si instalatiilor;
utilizarea capacitatii de productie si evidentierea locurilor inguste si a
excedentului de capacitate;
16
urmarirea fondului de timp disponibil pe utilaje
analiza intreruperilor in procesul de productie pe cause;
d) Rapoarte operative:
intocmirea de rapoarte operative pentru compartimentele interesate
referitoare la utilizarea factorilor de productie;
intocmirea formularelor de raportare aindicatorilor de eficienta a
factorilor de productie si prezentarea lor in tabloul de bord.
Responsabilul cu analiza utilizarii factorilor de productie are nevoie de inseminate
cuostinte tehnice si economice, de analiza si sinteza si de evidentiere a influentei factorilor
asupra rezultatelor fabricii. Are contacte cu foarte diversi responsabili din toate domeniile
de activitate, in special din productie si tehnic.
Pornind de la prezentarea acestor activitatii sistemul de relatii dintre departamnetul
de Control de gestiune si celelalte departamente din intreprindere are urmatoarea
configuratie:
MPD MANAGEMENT
MANAGER
FABRICA
FINANCIAR IT
CONTABILITATE
GESTIUNEA LOGISTICA
MATERIALELOR
17
CAPITOLUL 3.
EXERCITAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE PE BAZA
INFORMATIEI PRIVIND COSTURILE
Cv (y = ax)
Volumul de activitate x
18
energia, gazul, apa;
costul reparatiilor SDV-urilor
costul rebuturilor.
Sarcina principala a intreprinderii este reducere sistematica a costurilor variabile pe
produs.
b). Costurile fixe prin destinatie sunt sunt costuri de pregatire si mentinere
a intreprinderii iar prin comportament sunt independente de gradul de activitate. Asadar,
aceste costuri nu pot fi normate pe produs, urmarirea lor fiind facuta pe feluri de cheltuieli
la nivelul intreprinderii sau centrului de cost.
Costurile fixe reprezinta, de regula, cheltuieli commune si generale de
administratie, cum sunt:
Cheltuielile salariale cu muncitorii indirect productivi, auxiliari si TESA;
Cheltuieli cu materiale indirecte pentru administratie, intretinere si reparatii;
Cheltuieli de posta, comunicatie, IT;
Cheltuieli de paza si pompieri;
Cheltuieli de recruatre, educatie, dispensar;
Cehletuieli de curatenie;
Asigurari;
Amortizare;
Etc.
Reprezentarea grafica se prezinta sub forma unei paralele la axa Ox
Costuri y
Cf
Volum de activitate x
Costurile totale (Ct) ca suma a celor doua categorii, Costuri variabile (Cv) si Costuri
fixe (Cf)va avea o reprezentare grafica in baza functiei liniare de gradul I, y = ax + b, dupa
cum urmeaza:
Costuri y
Ct
Cv Cf
Volum de activitate x
19
Comportamentul costurilor unitare poate fi reprezentat grafic astfel:
x
Deci costurile fixe unitare scad asimtotic catre zero odata cu cresterea volumului
activitatii ceea ce face ca si costul total unitar sa inregistreze o scadere.
Instrumente clasice ale controlului de gestiune se refera la: costuri, standarde, bugete
si rapoarte, preturi de cesiune interna si centre de responsabilitate. O parte din aceste
instrumente au o functie informativa (costurile), iar altele indeplinesc o functie de reglare a
comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaza informarea factorilor de
decizie. Acesta permite managerilor sa-si formeze o opinie de ansamblu asupra
intreprinderii si sa gestioneze relatiile cu clientii prin intermediul preturilor. Impreuna cu
celelalte instrumente, informatia cost reprezinta un instrument important al controlului de
gestiune.
Avand un caracter informativ, este necesar ca acest instrument sa fie analizat prin
prisma caracteristicilor calitative ale informatiei contabile. Astfel, principalele caracteristici
ale informatiei cost sunt: oportunitatea, fiabilitatea si relevanta.
Oportunitatea se refera la termenele la care informatia cost trebuie sa ajunga la
cunostinta managerului. Astfel, o informatie este oportuna daca ea este disponibila la
momentul deciziei.
Fiabilitatea – o informatie este fiabila atunci cand nu contine erori sau elemente care
sa conduca la interpretari eronate, astfel incat utilizatorul poate avea incredere in ea.
Relevanta – o informatie este relevanta atunci cand influenteaza deciziile
utilizatorilor, facilitand evaluarea de catre acestia a evenimentelor trecute, prezente si
viitoare si confirmand sau corectand evaluarile trecute. Pentru controlul de gestiune un
cost este relevant daca el este aplicabil unei anumite decizii, in sensul ca are legatura cu
orice optiune a managerului.
In afara caracteristicilor calitative ale informatiei cost si de necesitatea unui echilibru
intre ele, trebuie specificat ca utilizarea informatiilor in procesul decizional depinde in
mare masura de natura mediului in care evolueaza intreprinderea. Acest mediu este
extrem de vast si cuprinde foarte multi factori, dintre care cei mai reprezentativi pot fi
considerati urmatorii:
volumul productiei;
volumul vanzarilor;
nivelul tehnologic.
20
In functie de modul in care evolueaza acesti factori, mediul poate fi considerat stabil
sau instabil. Caracteristica esentiala a mediului stabil este relativa stabilitate a factorilor
enumerati anteriori, in timp ce variabilitatea lor caracterizeaza un mediu instabil.
In vederea calcularii costurilor complete se poate folosi metoda centrelor de analiza,
metoda care se bazeaza pe separarea costurilor in doua categorii:
costuri care pot fi afectate produsului, denumite costuri directe; acestea pot
fi atasate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient;
costuri care nu pot fi afectate produsului, ele fiind indirecte in raport cu
acesta, dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiza.
Aceste costuri, dupa ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiza, sunt imputate
productiei prin procesul de repartizare.
Costurile complete sunt importante pentru abordarea procesului decizional legat de
piata, atat in aval cat si in amonte. Totusi costurile complete au si o serie de dezavantaje,
cum ar fi:
includerea de informatii nerelevante pentru procesul decizional –
deoarece metodologia costurilor complete vizeaza alocarea intregii mase a costurilor
asupra produselor, includerea de elemente nerelevante in informatia cost complet este
inevitabila;
nevoia de baze de repartizare – deoarece nu toate costurile de productie
sunt direct atribuibile fiecarui produs, necesitatea atasarii costurilor indirecte la fiecare
produs reclama alegerea unor baze de repartizare. Lipsa de obiectivitate a bazelor de
repartizare alese conduce la aparitia fenomenului de subventionare a costului, in care
costurile aferente unui produs sunt afectate asupra altuia, facandu-l pe acesta din urma mai
putin profitabil decat este el in realitate.
oportunitatea – costul complet este in mod cert o informatie fiabila, dar are
de suferit in ceea ce priveste oportunitatea, deoarece ea este obtinuta la finalul procesului
de productie nefiind disponibila pentru o decizie luata mai devreme. Totusi costul complet
este o informatie oportuna in conditiile unui volum relativ constant al productiei si al
vanzarilor, adica intr-un mediu stabil.
Intreprinderea este supusa mai multor mutatii, atat datorita mediului extern
(conditiilor de piata) cat si celui intern (conditiile interne de organizare si productie).
In contextul economic actual, piata a evoluat, fiind caracterizata printr-o cerere
exigenta in materie de calitate si de personalizare a produselor, datorita unei concurente
din ce in ce mai intense si unei saturari progresive a nevoilor elementare de consumatie.
Competitivitatea apartine intreprinderilor capabile sa intretina o dinamica continua a
progresului tehnic si a inovatiilor manageriale deoarece, in afara evolutiei pietei, are loc si
o schimbare a conditiilor interne de productie. Cresterea gradului de tehnicitate a
productiei conduce la atenuarea diferentei dintre notiunea de manopera directa si cea de
manopera indirecta.
Cresterea automatizarii productiei si dezvoltarea activitatilor de service conduce la
scaderea ponderii cheltuielilor directe si cresterea cheltuielilor indirecte. Astfel, alocarea
cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare duce la furnizarea unei
informatii privind costul lipsita de relevanta, care nu reflecta realitatea.
21
Modelul clasic de organizare a intreprinderii, caracterizat printr-o structura de tip
piramidal si prin separarea functiilor de executie de cele de conducere, a suferit modificari
importante deoarece organizatiile au in prezent o retea de structuri descentralizate, cu
putine niveluri ierarhice si cu o abordare transfunctionala. In plus, structura intreprinderii
se modifica sub presiunea rolului sporit pe care il au activitatile de “sustinere”, atat in
amonte (cercetare – dezvoltare, negociere, aprovizionare, conceptia produselor etc.), cat si
in aval (logistica, distributie, marketing, servicii post – vanzare etc.), in raport cu productia.
Chiar si analiza performantelor pe centre de responsabilitate, care corespund adesea
cu structurile functionale ale intreprinderii si care dispun de o anumita autonomie in
luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilor de sustinere (cu activitatea
de cercetare – dezvoltare, asigurarea calitatii etc.), care sunt in cea mai mare parte costuri
indirecte si nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni
cum ar fi complexitatea, varietatea si flexibilitatea. Pe de alta parte, costul unei activitati de
“sustinere” corespunde cel mai frecvent unui consum de resurse, care se realizeaza in mai
multe strcuturi functionale.
Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern si intern al intreprinderii, are drept
consecinta punerea sub semnul intrebarii a instrumentelor calsice oferite de contabilitatea
manageriala, cum sunt costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune.
Metoda costului complet, in varianta sa clasica, corespunde unei logici industriale a
intreprinderii, fiind centrata pe controlul costurilor directe, care se diminueaza in
favorarea costurilor indirecte. Astfel, informatia privind costul complet al unui produs,
serviciu sau comanda devine lipsita de relevanta, deoarece orienteaza eforturile de
gestiune catre costurile devenite nesemnificative si deci nu este suficient de utila in luarea
deciziilor.
Practicarea costurilor complete clasice conduce la aparitia unui fenomen de
“subventionare” intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baza de
repartizare comuna. Mai precis subventionarea intr costurile complete face ca unele
produse sa-si majoreze sau diminueze costurile, in detrimentul sau avantajul altor produse.
In teoria de specialitatea au fost identificate urmatoarele tipuri de efecte de
subventionare:
efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor;
efecte datorate marimii seriei;
efecte legate de investitiile pentru cresterea productivitatii.
Cel căruia îi este “atribuita” această metoda este profesorul american Robert Kaplan
şi desigur că apariţia acestei abordari noi se datorează în primul rând neajunsurilor
cuprinse în metoda tradiţionala a absorbţiei. Cel mai important neajuns este faptul că, în
epoca moderna, repere cum ar fi cantitatea de muncă consumata sau timpul de funcţionare
a utilajelor nu mai sunt potrivite pentru alocarea cheltuielilor generale sau de regie.
Logica este următoarea: resursele unei companii sunt consumate de anumite
activităţi iar producţia unui anumit produs presupune consumul unui mix din aceste
activităţi. Se încearcă gruparea activităţilor astfel încât pentru operaţiile de acelaşi fel să fie
posibila identificarea unei chei de absorbţie a costurilor cât mai potrivita.
Metoda ABC (Activity Based Costing) a devenit un curent de cercetare pe plan
international, fiind considerata de unii specialisti una din cele mai importante inovatii in
contabilitatea manageriala de la sfarsitul secolului XX. Modelul costului pe activitati este un
sistem de contabilitate analitica, construit in jurul conceptului de activitate, fiind o alta
formula de constructie a costului complet.
22
O activitate se defineste ca un ansamblu de operatii elementare, realizate de unul sau
mai multi indivizi, care permit furnizarea unor utilitati plecand de la anumite resurse,
operatii omogene din punct de vedere al comportantemtului de cost si performanta. La
randul lor, activitatile sunt regrupate in procese. Deci, o activitate este compusa din
operatii elementare si este inclusa intr-un proces.
Un proces se defineste ca un ansamblu de activitati organizate pentru realizarea unui
obiectiv comun si are trei caracteristici esentiale;
este organizat de o maniera transversala fata de organizarea ierarhica si fata
de principalele structuri functionale ale intreprinderii (studii, productie, marketing,
vanzari, financiar, planificare etc.);
fiecare proces are un output global unic;
are un client intern sau extern.
La nivelul unei intreprinderi, se pot delimita activitati cum sunt: receptia materiilor
prime, reglajul masinilor, intretinerea echipamentelor si cladirilor, controlul calitatii,
controlul de gestiune, pregatirea comenzilor, audit intern etc. Aceste activitati pot fi
grupate in procese in functie de obiectivul comun. Astfel, procesul de productie va regrupa
toate activitatile care concura la realizarea lui, respectiv cumparari de materii prime,
pregatirea comenzilor, activitatile de prelucrare, stocajul productiei etc.
Un proces este inclus sau se bazeaza pe mai multe functiuni ale intreprinderii. In felul
acesta, se trece de la o abordare ierahica si functionala a intreprinderii la una de tip
transfunctional, intreprinderea fiind considerata o retea de activitati cu responsabilitati
descentralizate.
Aceasta metoda nu este un simplu sistem de calculatie a costurilor pe produse, ci
poate fi considerata un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explica prin faptul ca,
prin sistemul costurilor pe activitati, se trece de la logica traditionala in formarea
costurilor, conform careia “produsele consuma resurse”, la un demers mai analitic, in care
“produsele consuma activitati, care la randul lor consuma resurse”. Ulterior, s-a considerat
ca, de fapt, clientul este cauza existentei unui obiect cost, adica a unui produs, a unei lucrari
sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele
unui produs, apreciate de client, se refera la caracteristici cum sunt: calitatea, pretul,
termenul de livrare, fiabilitatea etc. Astfel clientul trebuie sa fie punctul de plecare in
managementul costurilor.
Potrivit metodei ABC, clientii genereaza existenta unor obiecte de calculatie care, la
randul lor, creeaza cererea de activitati consumatoare de resurse. Decuparea intreprinderii
in activitati si nu in centre de responsabilitati ofera o reprezentare mai pertinenta a
proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupa, in primul rand, de
consumul de resurse de catre activitatile care compun intreprinderea. Identificarea
activitatilor revine controlului de gestiune, dar aceasta trebuie facuta impreuna cu alti
membri ai organizatiei, fiind un proces participativ si iterativ.
In prezent, controlul de gestiune a devenit un avantaj sau un handicap concurential
decisiv. Cautarea unui model de costuri mai pertinent, care sa reflecte procesul de formare
a valorii in cadrul intreprinderii, evidentiaza faptul cacostul nu se controleaza, ci cauzele
primare de consumatie a resurselor se preteaza unui control direct.
Stabilirea costului pe activitati presupune asocierea fiecarei activitati cu factor
explicativ al variatiei costului, numit inductor de cost.
Inductorul de cost este o baza de alocare a cheltuielilor indirecte atat asupra
activitatilor, cat si asupra obiectivelor de calculatie (produse, lucrari, comenzi etc.). Fiecare
inductor de cost trebuie sa exprime o relatie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte.
Inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care genereaza costuri indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se realizeaza pe baza unei analize de tip cauze –
efecte, deoarece un inductor de cost trebuie sa fie cauza unui consum de resurse. Dupa
23
tipul de performanta pe care o influenteaza, inductorul poate fi de cost, de calitate si de
termen de executie. Astfel, metoda ABC introduce o gestiune muticriteriala a firmei, bazata
pe un sistem de informare privind calitatea si un sistem de informare privind termenul de
livrare. Cheltuielile efective si cele bugetate sunt urmarite pe activitati.
In literatura de specialitate se pot intalni urmatoarele categorii de inductori de cost:
inductori operationali – specifici activitatilor operationale, cum sunt
aprovizionarea, montajul, distributia etc.
inductorii structurali – care caracterizeaza activitatile de structura, cum sunt
administratia generala, gestiunea trezoreriei etc.
Inductorii de cost pot fi bazele de repartizare utilizate pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte (numarul de ore de manopera directa, ore-masina, cantitatea
produsa sau vanduta etc.), dar pot fi introdusi noi inductori de cost, cum sunt: numarul de
controale efectuate, numarul de manipulari, numarul de avize de expeditie etc.
In cazul metodei ABC, activitatile constituie puncte de acumulare intermediara a
costurilor indirecte, deoarece, in final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de
calculatie. Astfel, costul unui obiect de calculatie cuprinde doua componente:
cheltuielile directe, care exprima consumatiile directe de materii prime,
energie, manopera etc., care nu impun o analiza pe activitati;
cheltuielile indirecte masurate prin costul activitatilor consumate.
Calculul costului pe activitati presupune parcurgerea urmatoarelor etape:
Etapa 1 Cartografierea activitatilor din cadrul intreprinderii
Fiecare centru de lucru din intreprindere este asociat unui proces si apoi descompus
in activitati elementare. Obiectivul este identificarea activitatilor plecand de la justificarea
lor in procesul de creare a valorii in cadrul unei intreprinderi, aceasta etapa fiind o analiza
organizationala.
Etapa 2 Identificarea factorilor explicativi ai consumatiei de resurse: inductorii
de cost
Pentru fiecare activitate individualizata se cauta un factor explicativ al consumului de
resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al controlului de gestiune,
activitatile retinute au utilitate numai in masura in care, pentru fiecare activitate, se
asociaza un inductor de cost, care este cauza acelei activitati.
Etapa 3 Regruparea activitatilor in functie de un inductor de cost
In aceasta faza, toate activitatile care au acelasi inductor de cost sunt regrupate intr-
un centru de regrupare. Tot in aceasta etapa se calculeaza un cost unitar al inductorului,
egal cu raportul dintre cheltuielile reunite in centrul de regrupare si volumul total al
inductorului de cost.
Etapa 4 Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activitatilor asupra
diverselor obiecte de calculatie a costurilor
In aceasta ultima etapa se determina costul obiectului de calculatie prin insumarea
cheltuielilor directe si a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de
regrupare, aferente obtinerii utilitatii respective. Elementul specific este reprezentat de
modul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care contribuie la productia si vanzarea unui
anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiza
mai eficienta siun control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind sa
devina semnificative in costul total al produselor.
Noutatea introdusa de metoda ABC este aceea ca managerul se preocupa de
procesele generatoare de costuri inainte de a se preocupa de atasarea acestor costuri la un
obiect de calculatie. Gestiunea pe activitati pune accentul pe cauzele consumatiunilor de
resurse, pe cat posibil in chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra
costurilor activitatilor delimitate in cadrul firmei. Astfel, managerii fac distinctia intre
activitatile care creeaza valoare adaugata si cele care nu aduc valoare adaugata
24
intreprinderii. De aceea, informatia privind costul activitatii devine, din punct de vedere
decizional, mai importanta decat cea privind costul complet al produsului.
In plan teoretic, metoda ABC a reinnoit problematica cercetarii normative in
contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale si metodologice
privind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea si gestiunea costurilor indirecte.
Dintre factorii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor pe activitati se
pot enumera:
necesitatea determinarii unui cost mai real al produselor;
nivelul nesatisfacator al sistemului actual de costuri complete in gestiunea
firmei;
necesitatea identificarii si reducerii costurilor;
amelieorarea masurarii randamentelor;
ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricatie in costul complet al
produselor.
Intre cauzele care au condus la neaplicarea metodei ABC se pot aminti:
administratorii intreprinderii nu doresc aplicarea metodei;
lipsa datelor necesare;
rezistenta la schimbarea sistemului informational privind costurile.
Desi metoda ABC realizeaza o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte fata de
modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de
gestiune, acesta prezinta si anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferitilor
inductori de cost presupune existenta unor inductori fizici, care de obicei, nu sunt urmariti,
de unde nevoia unui sistem de masurare a activitatilor.
ABC - Costul Bazat pe Activităţi (Activity Based Costing)
Calcularea costului de producţie pe baza activităţilor necesare producţiei.
Etapele analizei ABC
I. Cuantificarea cheltuielilor indirecte (generale, de regie) în aceeaşi maniera în care am face
acest lucru în mod normal.
II. Gruparea costurilor după activităţile care au consumat resursa respectivă şi nu după locaţie,
departament sau alte repere tradiţionale, cum ar fi:
• Organizarea internă şi planificarea: toate acele activităţi care presupun alocarea internă a
resurselor: calculele necesarului de materie prima, activităţile de asigurare a aprovizionării în timp
util cu materia prima, planificarea personalului pe proiecte în cazul unei firme de servicii etc.
• Activităţi logistice: recepţia , manipularea, urmărirea materiilor prime şi materialelor pe
parcursul procesului de producţie. Spre deosebire de activităţile precedente, de dată aceasta
vorbim de gestiunea şi mişcarea fizică a resurselor (in special materiale) în interiorul companiei.
• Activităţi legate de calitate.
• Activităţi legate de relaţia cu clientul: începând cu preluarea comenzii, gestionarea
modificarilor solicităte de către clienţi, predarea bunurilor, asistenta post-vânzare etc.
III. Alocarea costurilor cu activităţile identificate mai sus pe produse pe baza unor chei de
alocare cât mai relevante pentru a pune în evidenţă cât mai bine consumul acestor activităţi pe
unitatea sau pe lotul de produse.
25
3.4.1. Metoda direct costing
26
1.Separarea costurilor variabile de cele fixe trebuie sa se realizeze inca din
momentul producerii lor. In categoria costurilor variabile se include atat cele care pot fi
identificate pe produs in momentul producerii lor (directe), cat si cele care fac parte din
categoria costurilor indirecte care se include in costurile produselor prin repartizare pe
baza anumitor chei. Problema colectarii lor pe produse este in sarcina contabilitatii de
gestiune care prin mijloace specifice folosind ca principal instrument conturile sintetice si
analitice, poate separa costurile variabile directe si indirecte imputabile produselor
fabricate. Costurile fixe se efectueaza indiferent de volumul productiei; ele privesc
activitatea de ansamblu a unitatii patrimoniale fiind in functie de timp. Acestea se
programeaza si se urmaresc global sau in raport cu un numar redus de locuri de cheltuieli
sau centre de responsabilitate si nu se include in costul fiecarui produs, ele se deduc direct
din rezultatele financiare brute.
In aceste conditii nici stocurile de productie neterminata si cele de produse finite din
stoc la sfarsitul perioadei nu sunt afectate de costurile fixe.
Productia finita in stoc si productia neterminata de la finele perioadei se evalueaza la
nivelul costurilor variabile, costurile fixe fiind considerate costuri ale perioadei.
2.Individualizarea costurilor variabile pe produse trebuie sa tina seama de
caracterul direct sau indirect al acestora. Costurile variabile directe se pot identifica cu
usurinta pe purtatorul de cost in momentul efectuarii lor, in timp ce costurile variabile
indirecte se repartizeaza prin diverse procedee.
3.Calculul costului variabil unitar se realizeaza prin procedeul diviziunii simple, pe
baza urmatoarei relatii de calcul:
C
cuv VT
Qf
CVT – totalul costurilor variabile;
Q – volumul productiei fabricate.
4.Calculul rezultatului pe produs si a rezultatului global la nivelul unitatii
patrimoniale pleaca de la cifra de afaceri realizata in perioada respectiva de timp. Din
valoarea cifrei de afaceri se deduce suma costurilor aferente cifrei de afaceri si se obtine
“contributia de acoperire” sau “marja bruta”, destinata acoperirii cheltuielilor fixe ale
perioadei. Daca contributia de acoperire este mai mare decat suma cheltuielilor fixe va
rezulta un profit sau in caz invers, o pierdere.
Pentru stabilirea profitului se poate folosi urmatorul model de calcul:
n
P qvi pvi cvi CF
i 1
in care,
P – profitul sau pierderea;
qv – cantitatea vanduta din produsul i;
pv – pretul de vanzare pentru produsul i;
cv – costul variabil pentru produsul i;
CF – costurile fixe totale ale perioadei de gestiune.
Metoda direct costing prezinta o serie de avantaje, dintre care cele mai importante
pot fi considerate:
- simplifica calculatia costurilor, ceea ce o face mai operativa in procesul decizional.
Deoarece din suma costurilor indirecte numai cele variabile sunt imputate, se elimina unele
calcule de repartizare, deci informatia costurilor poate fi obtinuta in timp util;
- faciliteaza efectuarea controlului intern de gestiune, deoarece calculul costurilor nu
mai asteapta o repartizare a costurilor fixe, iar costurile variabile pot fi previzionate cu mai
multa usurinta;
27
- pentru perioade scurte de analiza a costurilor furnizeaza informatii pertinente si
faciliteaza analizele comparative in timp si spatiu;
- evidentiaza produsele care au o contributie de acoperire unitara mai mare.
Metoda are si o serie de dezavantaje dintre care s pot aminti:
- analiza produselor numai pe seama “marjei pe costurile variabile” poate duce la
concluzii false mai ales pentru unitatile patrimoniale care obtin produse cu niveluri diferite
ale costurilor directe;
- evaluarea stocurilor de produse finite si de productie neterminata numai pe seama
costurilor variabile intra in conflict cu reglementarile legale potrivit carora evaluarea
stocurilor se realizeaza la cost complet;
- in unele situatii problema separarii costurilor indirecte in variabile si fixe este mai
greu de realizat si poate determina un calcul inexact al indicatorilor de gestiune mai ales in
perioadele de investitii, cand vanzarile nu au crescut suficient pentru a prelua costurile de
structura suplimentare.
In conditiile aplicarii metodei direct costing se mai pot calcula si alti indicatori de
caracterizare a gestiunii cum ar fi: punctul critic sau punctul de echilibru; factorul de
acoperire; coeficientul de siguranta dinamic; intervalul de siguranta.
Punctul critic reprezinta acel volum de activitate pentu care veniturile (cifra de
afaceri) sunt egale cu cheltuielile. In acest punct profitul este zero si orice crestere a cifrei
de afaceri va determina o crestere a profitului si invers, scaderea cifrei de afaceri sub
punctul de echilibru va determina pierderi pentru intreprindere.
CA * CF
Pr
M / CV
sau
q CF / pv cv
Factorul de acoperire reprezinta procentul din cifra de afaceri necesar pentru
acoperirea costurilor si obtinerea unui profit:
CF
fa *100
CAechilibr u
Coeficientul de siguranta dinamic reflecta cu cat poate sa scada procentual cifra de
afaceri pentru ca unitatea patrimoniala sa ajunga in punctul de echilibru. Deciziile de
reducere a vanzarilor pot fi luate numai in limita coeficientului de siguranta dinamic.
CA CAechilibr u
Ks *100
CA
Intervalul de siguranta are aceeasi semnificatie cu coeficientul de siguranta
dinamic, cu deosebirea ca informatia este prezentata in marimi absolute si nu relative.
Is CA CAechilibr u
28
- contributia de acoperire pe costurile directe:
C ACD CA CTD
- rezultatul perioadei:
n
R p C ACD CTind
i 1
in care,
CACD – contributia de acoperire pentru costurile directe;
CA – cifra de afaceri;
CTD – cheltuielile directe totale;
CTind – cheltuieli indirecte totale.
Ca in cazul metodei direct costing, metoda costurilor directe nu urmarest in primul
rand determinarea costului pe produse, ci calculul si analiza rentabilitatii la nivelul unitatii
patrimoniale.
Similar metodei direct costing, indicatorii care caractrizeaza gestiunea se refera la:
costul unitar, contributia de acoperire unitara sau totala, rezultatul financiar, punctul de
echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic, intervalul de siguranta
etc. Stabilirea acestor indicatori se realizeaza la fel ca si in cazul metodei direct costing, insa
din punct de vedere al continutului se deosebesc prin aceea ca in calculul lor separarea
costurilor se face in costuri directe si indirecte si nu in variabile si fixe.
Metoda costurilor directe este mai putin utilizata, deoarece informatiile obtinute in
conditiile inversarii piramidei costurilor nu prezinta un plus de interes in previziune, ceea
ce determina o eficienta scazuta a controlului intern de gestiune prin determinarea
abaterilor.
Utilizarea aestei metode se realizeaza cu succes in unitatile patrimoniale la care
ponderea costurilor directe este semnificativa in structura costurilor de productie.
Metoda costurilor directe prezinta unele avantaje cum ar fi:
renunta la lucrarile de repartizare a cheltuielilor de productie indirecte care pot
denatura costul complet;
costurile totale si unitare pot fi calculate in timp util, deoarece se bazeaza numai
pe cheltuielile indirecte, ceea ce confera operativitate deciziilor de gestiune.
Dezavantajul metodei consta in necesitatea corectarii nivelului stocurilor de produse
finite inregsitrate in contabilitatea financiara deoarece metodele de tip partial
subevalueaza stocurile.
29
3. controlul costurilor prin prisma indicatorilor.
1.Elaborarea calculatiilor standard pe produse. Aceasta operatie se realizeaza
inaintea lansarii in fabricatie a produsului. Este o operatiune laborioasa deoarece are in
vedere intreaga activitate a unitatii patrimoniale, de la produse pana la cunoasterea
functiilor intreprinderii si a structurilor organizatorice in cele mai mic detalii.
Standardele reprezinta marimi fizice sau valorice cu caracter etalon, stabilite in mod
stiintific pe baza unor metode moderne de inregistrare, urmarire si analiza a
comportamentului fenomenelor ce se desfasoara in unitatea patrimoniala.
Standardele pot fi grupate dupa mai multe criterii.
In functie de forma de exprimare distingem:
- standarde fizice;
- standarde valorice.
Standardele fizice, naturale sau cantitative sunt cele care se exprima in unitati de
masura naturale si se grupeaza la randul lor in:
- standarde pentru materii prime si materiale. Acestea reprezinta cantitatile, pe feluri
de resurse materiale, necesare la fabricarea unui produs sau parte componenta a acestuia
in conditiile tehnico – organizatorice concrete;
- standarde de timp care reprezinta timpul necesar pe operatii si pe total, pentru
executarea unei piese, unui semifabricat exprimat de regula in om – ore sau om – zile.
Standardele valorice sau financiare sunt marimi etalon exprimabile in unitati
monetare. La randul lor se impart in:
- standarde valorice, ca expresie baneasca a standardelor cantitative;
- standarde valorice ale diferitelor elemente patrimoniale;
- standarde valorice care exprima relatiile dintre anumite marimi standardizate.
In functie de scopul urmarit distingem:
- standarde curente
- standarde de baza
Standardele curente sunt determinate in raport cu conditiile concrete ale unitatii
patrimoniale pentru perioada la care se refera. Acestea se modifica doar daca elementele
luate in calcul la stabilirea lor nu mai sunt de actualitate si influenteaza marimea lor in asa
masura incat nu mai sunt etaloane reale de masurare. Modificarea conditiilor pentru care
au fost elaborate impune actualizarea lor.
Standardele de baza reprezinta etaloane cantitative si valorice spre care se tinde, iar
apropierea rezultatelor de marimea lor constituie un aspect favorabil pentru unitatea
patrimoniala. Se elaboreaza pe o perioada mai lunga de (5-10 ani) fiind folosite in scopul
unor comparatii intre normele efective si cele etalon.
In functie de modul de stabilire a standardelor, acestea se impart in:
- standarde ideale;
- standarde normale;
- standarde reale.
Standarde ideale sunt cele stabilite in conditii ideale, ele sunt teoretice si au un
caracter orientativ.
Standardele normale au o fundamentare pe baza conditiilor considerate normale care
se repeta pe mai multe perioade. In stabilirea lor se are in vedere modificarile care pot sa
apara in perioada pentru care au fost determinate.
Standarde reale pentru care marimile etalon sunt inregistrate numai atunci cand sunt
indeplinite anumite conditii. La stabilirea lor se au in vedere atat conditiile din perioadele
anterioare cat si previziunile elaborate.
Costul standard este de fapt o suma a costurilor standard pe articole de calculatie.
Metoda utilizeaza drept articole de calculatie urmatoarele:
- costuri standard cu materii prime si materiale;
30
- costuri standard cu manopera;
- costuri standard cu regia.
31
Pentru materii prime si materiale directe abaterile de la costurile standard sunt de
doua feluri si anume:
abateri de la cantitatea fizica;
Avm (ce cs ) * Q * Ps
unde:
Avm – abaterea valorică din consumul de materiale;
ce – consumul efectiv pe unitate de produs;
cs – consumul standard pe produs;
Q – cantitatea de produse fabricată;
Ps – preţul unitar standard al materialului.
Vhe Qe
Ar Chs * Chs *
Vhs Qs
unde:
Ar – abaterea de randament;
Qe – volumul efectiv al producţiei;
33
Qs – volumul standard al producţiei.
Calculul şi analiza abaterilor de cheltuieli de regie standard creează premisele luării
unor măsuri care se referă la supravegherea permanentă a nivelului cheltuielilor de regie
efective, astfel încât acestea să nu depăşească standardul stabilit.
De asemenea, prin calculul acestor abateri se realizează condiţiile pentru creşterea
gradului de utilizare a capacităţii de producţie a întreprinderilor şi implicit creşterea
productivităţii muncii la toate nivelurile organizatorice, în special în secţiile de producţie.
După calculul abaterilor pe secţiile de bază, acestea se centralizează pe întreaga
întreprindere, cu scopul de a se analiza la fiecare nivel de conducere şi a se adopta deciziile
optime în vederea utilizării în întregime a capacităţii de producţie pentru reducerea
cheltuielilor fixe pe unitatea de produs şi sporirea productivităţii muncii. Pentru adoptarea
deciziilor optime, trebuie studiată şi analizată activitatea sectoarelor la care s-au produs
depăşirile, trebuie identificate articolele de calculaţie respective, precum şi stabilirea
cauzelor care au condus la depăşiri.
În organizarea evidenţei şi analizei abaterilor de la costurile standard, se ţine seama
de principiile următoare:
- principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor – potrivit acestui
principiu, atât evidenţa operativă cât şi contabilitatea, trebuie astfel organizate încât
abaterile să fie reflectate în mod distinct de la identificare şi până la momentul trecerii lor
pe seama rezultatelor financiare, relevându-se valoarea lor pe cauze.
- principiul informaţii prin excepţie – presupune raportarea către organele de
conducere numai a acelor costuri care nu se încadrează în cele standard, adică asupra
excepţiilor de la standardele stabilite; trebuie relevate depăşirile de costuri care afectează
rezultatele economice şi financiare ale întreprinderii, cu scopul de a elimina cauzele care
le-au generat.
- principiul informării operative – implică transmiterea de informaţii privind
abaterile către factorii de conducere şi celelalte organe interesate, zilnic, sau la intervale
scurte de timp, spre a fi luate decizii care să ducă la eliminarea rapidă a cauzelor care
determină abateri. Raportarea operativă presupune calculul abaterilor pentru principalele
consumuri productive.
- principiul selectării şi dirijării raţionale a informaţiilor – potrivit acestui
principiu, sistemul de informare bazat pe evidenţa abaterilor trebuie să selecteze şi să
dirijeze raţional informaţiile, în funcţie de răspunderea fiecărui compartiment de activitate.
3.Controlul costurilor se realizeaza concomitent cu urmarirea abaterilor si se are in
vedere furnizarea informatiilor privind abaterile de la costurile standard pe fiecare articol
de calculatie specific metodei in vederea luarii in timp util a deciziilor privind incadrarea
in costurile standard.
34
- abateri la timpul unitar (Ts - Te) ss.
În aceste relaţii:
Preţurile de achiziţie pot cădea sub influenţa unor factori precum: mărimea
loturilor cumpărate, metoda de livrare utilizată, sistemul de reduceri care este acordat de
furnizor, calitatea materialelor achiziţionate, termenele de livrare, nivelul impozitelor
practicat de fiscalitate etc. În măsura în care managerul departamentului de aprovizionări
poate controla aceşti factori, responsabilităţile pentru abaterile de preţ îi revin acestuia.
Ar fi incorect să afirmăm că abaterile de preţ constituie un indicator al
eficienţei departamentului de aprovizionări. Preţurile efective le pot depăşi pe cele
standard, datorită unor modificări în funcţionarea pieţei care generează creşterea
preţurilor. În aceste cazuri, abaterea de preţ nu poate fi controlată de managerul
aprovizionărilor. Dacă nu intervin însă modificări în funcţionarea pieţei, abaterea
nefavorabilă reprezintă de cele mai multe ori un eşec al managerilor în a găsi surse de
aprovizionare convenabile. O abatere de preţ favorabilă ar putea fi rezultatul unor
negocieri favorabile cu furnizorii, dar şi rezultatul achiziţionării de materiale de calităţi
inferioare celor necesare procesului de producţie, ceea ce ar putea conduce în acest ultim
caz la creşterea risipei sau scăderea calităţii produselor finite. De exemplu, abaterea de preţ
la materialul B este favorabilă. Apriori, ea evidenţiază o activitate eficientă la nivelul
aprovizionărilor, însă această aserţiune trebuie tratată cu scepticism, de vreme ce abaterea
de preţ trebuie corelată cu abaterea de cantităţi utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un
alt departament să fie obligat să-şi asume responsabilitatea pentru o abatere de preţ
negativă. De exemplu, o penurie de materiale rezultând dintr-o gestiune defectuoasă a
stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziţii rapide. În astfel de situaţii, furnizorul
ar putea înregistra cheltuieli mai mari cu manipularea şi transportul, facturând preţuri
ridicate. De aceea, responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionărilor,
putând fi ataşabilă mai degrabă departamentului de depozitare.
Trebuie reţinut, însă, că nu întotdeauna abaterile sunt controlabile de către
întreprindere. Pe lângă modificările în starea pieţei amintite anterior, am putea enunţa şi
35
modificările în sistemul taxelor (taxele nedeductibile fiind o componentă a costului de
achiziţie). Totuşi, de multe ori abaterile apar ca urmare a unor ineficienţe survenite în
angrenajul întreprinderii.
Este de aceea important ca neutralizarea şi analiza lor să se realizeze cât mai rapid
posibil, pentru a putea permite adoptarea de acţiuni corective. În ceea ce priveşte abaterile
de preţ, este recomandabil ca acestea să fie calculate la momentul achiziţiei, indiferent de
momentul la care materialele vor fi consumate. În exemplul nostru, vom considera
cantităţile achiziţionate egale cu cele utilizate, prezentând în final o problemă în care
acestea diferă.
36
considerată ca fiind responsabilitatea managerului de producţie, care ar fi trebuit să
conecteze gradele de dificultate ale operaţiilor desfăşurate cu gradele de calificare ale
salariaţilor. În situaţia inversă, o abatere favorabilă ar putea fi rezultatul desemnării unor
salariaţi mai puţin calificaţi să desfăşoare activităţi complexe, însă, într-o asemenea
situaţie, este de aşteptat ca abaterea favorabilă să fie compensată şi chiar depăşită de
abaterile negative de timp.
Totuşi, literatura de specialitate consideră că principalul factor care
determină abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu au fost luate în
calculul standardelor. Aşa cum precizam anterior, astfel de factori sunt necontrolabili.
Abaterea de eficienta (cantitate (timp))
(Ts -
Eficienţa cu care munca este folosită în procesul de producţie este în cea mai
mare măsură atribuibilă departamentului de producţie şi depinde de o serie de factori. De
exemplu, utilizarea unor materiale de calitate improprie, diferite grade de calificare ale
salariaţilor, imposibilitatea de a păstra echipamentele în condiţii corespunzătoare,
introducerea unor echipamente sau instrumente noi şi modificări în structura procesului
de producţie, toate acestea pot genera ineficienţa utilizării muncii. Însă nu întotdeauna
aceste abateri sunt controlabile de către managerul producţiei.
Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificări defectuoase a producţiei
sau unor modificări intervenite în standardele controlului de calitate. O abatere favorabilă
ar putea apărea inerentă procesului de învăţare pe care îl desfăşoară indivizii. În timp, ei
pot căpăta dexterităţi în ce priveşte procesul de muncă, devenind astfel capabili să-şi
îndeplinească normele într-un timp redus, generând astfel abateri favorabile. Un astfel de
factor poate fi eliminat prin luarea lui în considerare în procesul de stabilire şi revizuire a
standardelor.
37
formate din numeroase tipuri de costuri), o analiză pertinentă a acestei abateri ar solicita
defalcarea acesteia în abaterile
aferente fiecărui element în parte. Practic, pot exista o mulţime de factori (precum
modificări în salariile controlorilor sau angajarea unor controlori noi etc.), care să
determine sensul şi mărimea abaterii. Numai comparând elementele la nivel individual şi
determinând cauzele variaţiei, se poate decide dacă aceasta este controlabilă sau nu. În
general, se consideră că această abatere este necontrolabilă, cu greu putându-se stabili
responsabilităţi.
(b) abateri de volum:
Abaterile de volum reflectă faptul că cheltuiala fixă de regie nu fluctuează în
funcţie de producţie, cel puţin pe termen scurt. Atâta vreme cât producţia efectivă este
inferioară producţiei bugetate, totalul cheltuilelilor fixe alocate producţiei va fi inferior
celor bugetate, iar abaterea va fi nefavorabilă.
Schimbările în volumul producţiei faţă de valoarea bugetată pot fi generate
de multiple cauze precum: modificări în structura cererii, conflicte între salariaţi, penurie la
unele materiale, o programare defectuoasă a producţiei, eficienţa muncii, slaba calitate a
proiectării procesului de
producţie etc. Numai unii dintre aceşti factori sunt controlabili de către managerul
de producţie.
De asemenea, este posibil ca abaterea de volum să fie analizată prin prisma a
două subabateri:
- abateri de randament (b1);
- abateri de capacitate (b2).
(b1) abateri de randament (eficienta)
Ineficienţa muncii este unul din motivele pentru care producţia efectivă este
inferioară producţiei bugetate. Conţinutul acestei abateri este dependent de eficienţa
muncii, fapt pentru care factorii enuntaţi în cazul abaterii de timp la manopera directă sunt
identici şi în cazul acestei abateri.
(b2) abateri de capacitate(volum)
Această abatere reprezintă al doilea motiv pentru care producţia efectivă
este diferită de producţia bugetată. Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacităţii
se poate datora unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defecţiuni ale
echipamentelor, programare defectuoasă a producţiei, conflicte între salariaţi, scăderi în
cererea pentru produsele obţinute etc.
38
Totodată, costurile cu întreţinerea şi reparaţiile, cheltuielile cu iluminatul şi
energia sau alte elemente de cost pot influenţa nivelul acestei abateri. În consecinţă, o
interpretare relevantă nu se poate obţine decât prin atomizarea acestei abateri în
elementele componente.
Abaterea de randament rezultă din eficienţa muncii, fapt pentru care factorii
enunţaţi în cazul abaterii de manoperă directă rămân valabili şi în acest caz.
39
Nu se pot lua în considerare toate abaterile datorită numărului mare de
variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabileşte un prag (de cele mai
multe ori, sub formă procentuală) dincolo de care o abatere devine semnificativă şi trebuie
să intre în atenţia managerului, ca de exemplu o abatere de 5% faţă de standard (sau
valoarea bugetată).
Sunt unele cazuri când pragul procentual nu este suficient pentru
evidenţierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care este necesară luarea
în considerare şi a unui prag în valori nominale. De exemplu, o abatere va fi considerată
semnificativă atunci când depăşeşte cu 5% sau cu 100.000 u.m. standardul. În plus, nu
trebuie luate în considerare numai acele abateri care depăşesc în mod nefavorabil
standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezintă diferenţe (fie pozitive, fie negative).
Astfel, faptul că cheltuielile din bugetul de reclamă şi publicitate sunt sub nivelul standard
(ceea ce ar putea însemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, având în vedere
că această situaţie ar putea dăuna grav vânzărilor.
frecvenţa (consecvenţa) producerii
Este posibil ca anumite abateri să fie exact sub nivelul pragurilor de
semnificaţie stabilite de manager, dar ele să se producă totuşi în mod frecvent. Astfel de
abateri trebuie aduse în atenţia managerilor şi, deci, trebuie considerate semnificative.
posibilitatea de a le controla
În mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de
persoane din interiorul firmei trebuie considerate “excepţii”. De exemplu, abaterile
generate de modificările în nivelul impozitelor practicate de fisc nu sunt controlabile din
interiorul firmei, fapt pentru care abaterile datorate acestor modificări nu vor ajunge
totdeauna în atenţia managerilor. În categoria abaterilor necontrolabile intră şi
modificările în mărimea salariilor care au fost negociate, dar care nu s-au reflectat încă în
mărimea standardelor, precum şi modificările de preţuri generate de situaţia generală a
pieţei;
natura elementului
Prin natura lor, anumite costuri influenţează foarte mult profitabilitatea
firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaţiile şi întreţinerea sau cu
cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dacă acestea satisfac sau nu pragurile de semnificaţie
şi indiferent dacă abaterile de la
costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificările în aceste costuri
trebuie aduse în atenţia managementului. De exemplu, o abatere “favorabilă” la cheltuilelile
de întreţinere şi reparaţii ar putea avea efecte catastrofale asupra procesului de producţie,
atâta vreme cât echipamentele de producţie nu au fost corespunzător întreţinute sau
reparate. Acelaşi lucru se poate întâmpla şi cu cheltuielile de publicitate, caz în care
economiile la aceste cheltuieli, deşi se vor evidenţia în abateri “favorabile”, ar putea genera
scăderi semnificative ale vânzărilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite în literatura
de specialitate cheltuieli discreţionare, valoarea lor rezultând dintr-o decizie. Controlul
acestora este considerat foarte dificil.
40
CAPITOLUL 4
CONTROLUL PERFORMANTELOR INTREPRINDERILOR PRIN
SISTEMUL DE BUGETE
41
Pe de altă parte, dacă cifrele actuale deviază foarte mult de buget, acestea transmit
un semnal al "ieşirii de sub control", iar, ca rezultat negativ, preţul acţiunilor poate avea de
suferit.
Bugetele sunt văzute tot mai mult a fi de modă veche si sunt înlocuite cu previziuni
complementare sau lunare. Previziunile lunare asigură realizarea de planuri financiare mai
proaspete si mai recente.
Conditii prealabile:
• Proiectarea structurilor organizatorice;
• Stabilirea responsabilitatilor, competentelor si relatiilor;
• Planificarea tuturor activitatilor;
• Existenta unui sistem de contabilizare adecvat pentru urmarire veniturilor
si cheltuielilor pe fiecare centru de responsabilitate.
Principii:
• Participarea – larga avand in vedere ca bugetul reflecta planul general de
activitate al intreprinderii; Bugetele armonizeaza activitatea tuturor compartimentelor
functionale ale intreprinderii, intrucat toate sunt antrenate in realizarea de venituri
precum toate comporta cheltuieli, bugetul avand misiunea de sub-optimizare a activitatii
compartimentelor pentru a realiza cat mai multe vantaje sistemului intreprindere;
• Realismul – nivelele obiectivelor, a normativelor adoptate sa fie rationale;
• Flexibilitatea – o marja de libertate introdusa in sistem favorizeaza
considerabil realizarea si depasirea obiectivelor finale. Cu cat bugetele sunt mai detaliate,
cu atat mai real este pericolul ca acestea sa devina o frana ineforturile de adaptare la noile
conditii, diminuand flexibilitatea intreprinderii. De aceea bugetele trebuie sa descrie
traiectoriile generale ale fluxurilor financiare si sa asigure posibilitatea de a fi revizuite.
43
4.4. Etapele si mecanismele demersului bugetar
Bugetarea
Intr-o acceptiune generala bugetul este previziunea unui ansamblu de venituri si
cheltuieli. Bugetele din cadrul intreprinderilor prezinta numeroase caractere specifice, dar
comparabile, ceea ce faciliteaza regruparea lor intr-un buget general.
Bugetul poate fi definit prin prisma urmatoarelor coordonate:
atribuire de obiective si de mijloace;
echilibru macroeconomic;
atribuire de responsabilitati;
44
reflectare a evolutiei economice;
model economic.
Bugetul – atribuirea obiectivelor si mijloacelor. O politica, la un nivel oarecare, se
defineste prin obiectivele prin obiectivele, scopurile si mijloacele de realizare. Bugetul
contine, in cifre, doua elemente:
- in planul scopurilor si al obiectivelor, se gaseste bugetul vanzarilor, bugetul de
productie, bugetul de investitii, care definesc pe termen scurt sau lung, cu instrumente
specifice, cum ar fi activitatea intreprinderii;
- in planul mijloacelor, se gaseste bugetul cheltuielilor de productie sau de distributie,
bugetul de aprovizionare, bugetul de trezorerie, bugetul personal etc.
Bugetul – echilibru macroeconomic. Bugetul reprezinta o proiectare intr-un viitor mai
apropiat sau mai indepartat a unei serii de incasari, unele normale, precum vanzarile, altele
exceptionale: imprumuturi, cresterea de capital etc., si de cheltuieli: unele curente precum
taxele, altele exceptionale precum investitiile. Echilibrul global poate fi realizat nu numai
strict pe scara anuala. Uneori, echilibru este in functie de dinamismul intreprinderii, de
dezvoltarea sa, de reusita actiunilor angajate.
Bugetul – atribuire de responsabilitati. Orice avansare de cifre si obiective intr-un
buget presupune imediat stabilirea unor responsabilitati. Aceasta pentru a atinge
obiectivele vizate, fara a utiliza mai multe mijloace decat cele prevazute.
Din notiunea de responsabilitate decurge obligatia unei relatii stranse intre buget si
organizarea generala a intreprinderii. Aceasta din urma presupune o organigrama si
statutul de functiuni, document care enumera ansamblul sarcinilor titularului unei functii.
Bugetul – refelctare a evolutiei economice. Influenta constanta pe care o exercita
evolutia economica de ansamblu asupra activitatii firmei determina o serie de ajustari pe
parcursul perioadei. La nivelul intreprinderii, ajustarea se face pe doua cai: bugetul flexibil
si revizuirea bugetului. Flexibilitatea bugetului consta in aceea ca orice buget de cheltuieli
se defineste in functie de activitatea serviciului in cauza.
Cheltuielile intreprinderii (Y) sunt in functie de activitatea desfasurata (x). Relatia
generala de legatura poate fi exprimata astfel:
Y = f(x)
Aceasta relatie simpla arata ca nivelul cheltuielilor prevazute se stabileste plecand de
la o activitate pe care o putem prevedea, dar care este cunoscuta cel mai general ulterior.
Revizuirea bugetului inseamna ca orice buget poate fi revizuit atunci cand
circumstantele exterioare o cer sau cand alte bugete de care depinde sunt ele insele pe cale
sa se modifice. Orice intreprindere are un plan de investitii al carui decupaj in transe
anuale da seriile bugetelor. Orice incetinire sau accelerare in activitatea intreprinderii va
antrena o variatie concomitenta a angajarii transelor bugetare de investitii.
Bugetul – model economic. Este cunoscut ca prin model se intelege reprezentarea
simplificata a functionarii unui ansamblu. La nivel economic, e vorba de un model
matematic si contabil adica o reprezentare schematica a unei realitati apreciate din punct
de vedere monetar. El se prezinta sub forma unei serii de ecuatii, unele contabile, altele de
comportament. Ecuatiile contabile permit legarea unor posturi unele de altele.
Ecuatiile de comportament permit legarea functionala a diverselor sectoare ale
intreprinderii. Aceste ecuatii, dificile de stabilit, reprezinta in general un compromis intre
experienta intreprinderii si politica sa.
Controlul
In sens matematic sau contabil, termenul de control poate fi definit ca o comparare
intre previziuni si realizari.
In planul aplicarii, controlul pune un anumit numar de probleme tehnice:
- stabilirea diferentelor;
45
- trierea si comunicarea diferentelor;
- explicarea diferentelor.
Prima faza, stabilirea diferentelor, pune doua probleme:
- comparabilitatea intre previziuni si realizari;
- operativitatea cunoasterii.
Comparabilitatea intre previziuni si realizari. Pentru a compara, este necesar ca aceste
categorii bugetare si contabile sa fie comparabile, structurarea lor contabila sa fie identica
cu cea bugetara. Aceasta inseamna ca bugetul trebuie sa se calculeze in functie de
organizarea contabila. Implantarea unui sistem bugetar risca sa bulverseze in parte planul
contabil utilizat de catre intreprindere, fiecare avand optica sa particulara. Astfel, in ceea ce
priveste cheltuielile cu personalul, contabilitatea este interesata din punct de vedere fiscal
si social. Controlorul este interesat de probleme de repartizare si de probleme de
comportament de cheltuieli.
Operativitatea cunoasterii. Diferenta care rezulta poate indica o eroare de gestiune.
Pentru ca informatia sa ii fie utila celui interesat ea trebuie obtinuta la timp. Daca
previziunile sunt cunoscute dinainte, realizarile pot sa nu se stabileasca decat cu intarziere.
A doua faza o constituie explicarea diferentelor. Diferentele constatate nu pot fi
analizate de acelasi responsabil. Este necesara trierea acestei mase de informatii pe baza
urmatoarelor reguli:
- a nu se comunica informatia decat celui pe care il priveste;
- a nu retine decat informatiile necesare.
In materie de bugete, exista deja un principiu consacrat: buget pe responsabil, un
responsabil pe buget. Informatia trebuie comunicata numai aceluia pe care il priveste
direct.
Foarte adesea exista atatea diferente cate categorii de cheltuieli sau de produse sunt.
Trebuie deci retinute numai diferentele importante, care au o influenta majora asupra
fenomenului cercetat. De aici necesitatea calcularii lor si in valoare relativa. Explicarea
diferentelor ca ultima faza consta in a le intelege si a lua deciziile in consecinta.
Un control poate fi represiv sau incitativ. Daca controlul este represiv, el se
materializeaza sub forma unei cereri de explicare de catre responsabil a principalelor
diferente. Concret, aceasta inseamna ca documentul trebuie completat de catre responsabil
si returnat controlorului intr-un timp prestabilit.
In acesta situatie, responsabilul va trebui sa “acopere” fata de acesta si o va face in
diferite feluri:
- incercand sa arunce asupra unui alt serviciu responsabilitatea pusa in evidenta;
- incercand sa trucheze pentru a obtine rezultate si diferente concrete;
- incercand intr-o maniera generala sa explice mai mult decat sa amelioreze.
Daca controlul este incitativ, el se materializeaza sub forma aceluiasi document
comunicat responsabilului. Explicarea diferentelor nu este ceruta sub forma ierarhica si
imediat. Obiectivul este de a conduce responsabilul, printr-o informare rapida, la
ameliorarea gestiunii sale. In acest caz, responsabilul pune problema intr-o reuniune
bugetara prin analiza concreta a cauzelor reale sau a certitudinii previziunilor la care a
participat nu intotdeauna suficient de documentat.
46
1. previziunea vanzarilor cantitativ si valoric si a cheltuielilor de desfacere;
2. defalcarea prevederilor anuale bugetare, pe trimestre, luni, produse sau grupe
de produse, beneficiari
Previziunea vanzarilor constituie cea mai importanta etapa, incluzand totalitatea
studiilor si evaluarilor pietei potentiale de desfacere si a partii pe care firma intentioneaza
sa o mentina si sa o cucereasca.
Din acest motiv, la elaborarea unei previziuni a vânzărilor trebuie să se ţină seama de
o serie întreagă de factori, dintre care cei mai importanti ar fi:
1. date despre vânzările trecute: experienţa trecută combinată cu date despre
vânzările de produse, pe regiuni geografice şi pe tipuri de clienţi, pot ajuta la previziunea
vânzărilor viitoare;
2. estimări realizate de centrele de vânzări: centrele de vânzări ale unei
întreprinderi sunt adesea cea mai bună sursă de informaţii despre dorinţele şi planurile
clienţilor;
3. condiţii economice generale: previziuni ale unor indicatori macroeconomici
importanţi (ca, de exemplu, produsul intern brut, produsul intern brut pe cap de locuitor,
salariul mediu etc.) sunt publicate în mod regulat. Ei pot să influenţeze evoluţia vânzărilor;
4. acţiuni ale concurenţilor: vânzările depind şi de forţa şi acţiunile
concurenţilor. Pentru a previziona vânzările, o întreprindere trebuie să aibă în vedere şi
strategiile probabile ale competitorilor (cum ar fi, de exemplu: schimbările de preţuri,
politicile de calitate şi de service ale competitorilor);
5. schimbări în preţurile practicate: vânzările pot să crească prin scăderea
preţului şi invers. O întreprindere trebuie să aibă în vedere efectul schimbărilor de preţuri
asupra cererii;
6. schimbări în gama de produse: prin modificarea structurii produselor
vândute se modifică şi marja globală. Identificarea celor mai profitabile produse şi găsirea
pârghiilor de creştere a vânzărilor acestora este unul din secretele managementului de
succes;
7. studii de marketing: anumite întreprinderi angajează experţi în marketing
pentru a obţine informaţii cu privire la condiţiile existente pe piaţă şi la preferinţele
clienţilor. Aceste informaţii sunt apoi utilizate în previziunea vânzărilor.
8. planuri de publicitate şi de promovare a vânzărilor: o previziune a vânzărilor
trebuie să ia în considerare şi efectele anticipate ale activităţilor promoţionale.
47
In ultima etapa a elaborarii bugetului vanzarilor, prevederile privind vanzarile si
cheltuielile de desfacere anuale si globale pe intreprinderi se defalca pe produse sau grupe
de produse si pe perioade scurte de timp (trimestre, luni)
48
Fiecare produs se compune din ansamble, subansamble si piese. Acestea constituie
componentele de baza, pe care serviciile de productie trebuie sa le fabrice. Programul
previzional al vanzarilor, exprimat in numar de produse trebuie sa fie tradus in
componentele de baza, astfel incat capacitatile de productie sa poata fi incarcate in mod
optim in timp si spatiu.
Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum si natura si durata
fiecarei operatii la care acesta este supus formeaza un nomenclator. Acesta permite
definirea unor nevoi dependente si a unor nevoi independente.
Nevoile independente se refera la piesele si produsele cumparate din exteriorul
intreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde in mod exclusiv de o
buna previzionare a vanzarilor. O parte din aceste nevoi depind si de procesul de productie,
de modul in care acesta este organizat si de functionalitatea sa.
Din ansamblul cheltuielilor de productie o atentie deosebita trebuie acordata
cheltuielilor cu personalul. Datorita importantei lor multe intreprinderi elaboreaza un
buget special, denumit bugetul resurselor umane, care transpune valoric politica
intreprinderii din acest domeniu.
Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridica probleme complexe legate in special de:
mutatiile intervenite in structura personalului;
numarul de parametri ce trebuie previzionati (in special cheltuielile sociale
legate de salarii)
Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul trebuie sa porneasca de la analiza
structurilor existente. Acestea trebuie impartite in direct productive si indirect productive
si, in functie de acest criteriu si corelat cu programul de productie, se va determina
necesarul pentru anul urmator.
In stabilirea numarului si a structurii personalului trebuie sa se aiba in vedere si
eventualele mutatii de pot sa intervina din diverse motive:
concedii pe termen lung;
formare profesionala;
promovari, pensionari, decese etc.
Chiar daca nu se poate face o previziune exacta acesti factori trebuie luati in
considerare prin intermediul analizei statistice a datelor din trecut.
Bugetarea cheltuielilor cu personalul este un proces complex si complicat, care
presupune parcurgerea urmatoarelor etape:
previzionarea cheltuielilor cu personalul;
ajustarea cheltuielilor cu eventuale cresteri salariale;
ajustarea datelor cu incidenta mutatiilor prevazute;
luarea in calcul a cheltuielilor sociale.
49
CAPITOLUL 5
CONTROLLINGUL – SUPPORT DE DECIZIE PENTRU
MANAGEMENTUL PRODUCTIEI INDUSTRIALE.
50
exista. Într-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau
cunoaste de o maniera incompleta atât contextul în care el actioneaza cât si consecintele
comportamentelor sale. În plus, elemente care tin de valori morale si motivatie cum sunt
etica în afaceri, vârsta, educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frâne sau
motoare într-o decizie. De aceea, individului îi este imposibil sa-si înteleaga perfect situatia
sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta „solutia optima”, deci
managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, în special în ce
priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea
individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta între viziunea individului (în
cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a ansamblului
(organizatie sau întreprindere) în care el actioneaza. Astfel, individul risca sa adopte
comportamente inadaptate sau partial inadaptate la contextul în care el actioneaza si
comportamente care sunt ineficiente sau partial ineficiente în raport cu obiectivele
propuse. În felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care devine
unul limitat, însa orientat catre un scop si coerent în raport cu comportamentele altor
indivizi cu care el interactioneaza cât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului
uman (întreprindere sau natiune) în care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea
comportamentului rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata
dar este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent, atât în raport
cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cât si în raport cu functionarea
si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) în care el este realizat.
În conceptia lui Simon, rationalitatea este una “procedurala”, prin opozitie la ideea
de rationalitate “substantiala”, întâlnita în acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate
procedurala se caracterizeaza prin:
modelele de rationalitate “procedurala” se intereseaza de rationalitatea
proceselor de optiune, pe când rationalitatea “substantiala” (clasica) prefera perfectionarea
rezultatului optiunii;
este considerata ca “procedurala” metoda care se bazeaza pe aspectul
deliberativ al deciziei.
Contrar viziunii clasice, în care managerul cu un comportament rational îsi
maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai multor optiuni date,
deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala,
deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, în cursul procesului de decizie. În
felul acesta decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de posibilitati
(formulate împreuna cu controllerul) si procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapa
de percepere cognitiva a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a
conditiilor de care trebuie sa se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare .
H. Simon descompune procesul luarii deciziei în trei etape:
identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si
întelegerea problemei de catre cei interesati;
formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le presupun, faza
ce consta în inventarea, analizarea si dezvoltarea de actiuni posibile;
alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.
O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata.
Am vazut ca finalitatea controllingului este furnizarea de informatii managerilor
pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si pe termen lung a întreprinderii. Însa
calitatea deciziei si obtinerea performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de
controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila în actul decizional, informatia furnizata
de controlling trebuie sa îndeplineasca urmatoarele caracteristici:
sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cât mai buna a realitatii;
sa fie actuala, adica furnizata în timp util;
51
sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea
deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si
ordonare a informatiilor, astfel încât acestea sa fie utile în actul decizional;
sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;
sa fie accesibila pentru decidenti.
Producerea de informatii de catre controllingul destinate deciziilor
manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul între costul informatiei si valoarea
acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, însa
uneori dificil de masurat). În acest sens, controllingul poate fi privit ca un instrument care
permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate „procedurala”,
adica un instrument care permite gestionarului sa-si construiasca un ansamblu de optiuni
si sa aleaga o solutie satisfacatoare, în functie de un anumit context.
O intreprindere este condusa si gestionata pe baza unui buget. Acesta deriva din
strategia de dezvoltare a intreprinderii elaborata de conducere. Bugetul, de fapt, reprezinta
planul annual al intreprinderii, cuprinzand indicatorii de vanzari, productie, investitii,
venituri si cheltuieli.
O parte foarte importanta, poate cea mai importanta, a bugetului o reprezinta
costurile.
Controllingul, ca support de decizie pentru managementul productiei
industriale, este gestionarul ciclului decisional: informatie – analiza – decizie – actiune –
control. Din acest punct de vedere pricipalele attribute ale contrillingului sunt:
a previziona,
a planifica;
a controla,
a analiza;
a informa.
Activitatea de controlling are menirea de a contribui decisive la realizarea sarcinilor
unei intreprinderi care sunt urmatoarele:
a produce la cele mai mici costuri posibile;
a produce la ce mai buna calitate posibila;
a produce in conformitate cu comenzile clientilor.
Din acest punct de vedere controlling este focalizat pe urmatoarele activitati:
Definirea costurilor unei intreprinderi;
Previzionarea si planificarea costurilor;
Controlul costurilor;
Urmarirea realizarii costurilor;
Informarea factorilor de decizie;
Participarea la luarea deciziilor.
Astfel departamentul de Controlling trebuie sa fie support de decizie pentru
directorul fabricii, pentru echipa de conducere si consiliul de administratie.
Activitatea de controlling ca suport de decizie pentru managementul unei fabrici
porneste de la sarcinele acesteia:
a) a produce la cel mai mic cost posibil;
b) a produce la cea mai buna calitate posibila;
c) a prduce atat cat se cere
52
OBIECTIVELE
FABRICII
INFORMATII ANALIZA
CONTROLLIG
CA SUPORT
DE DECIZIE
CONTROL DECIZIE
ACTIUNE
A A A A A
PREVEDEA PLANIFICA CONTROLA ANALIZA INFORMA
Pornind de la aceste sarcini ale unei fabrici, activitatea de control de gestiune trebue sa
fie focalizata pe:
definirea costurilor;
previzionarea si bugetarea costurilor;
controlul costurilor;
urmarirea realizarii si utilizarii costurilor;
analiza costurilor;
informarea factorilor de decizie;
luarea celor mai bune decizii
Am prezentat in capitolele precedente costurile de fabricatie, previzionarea si
bugetarea. Ne vom axa in continuare pe informarea factorilor de decizie in scopul lurii celor
mai bune decizii. Urmarirea realizarii acestor indicatori se face pe articole de cost, factorii
de influenta sau chiar si pe centre de cost.
In acest sens prezentam principalii indicatori fundamentati si urmariti de
departamentul controlling sunt:
53
Articole de Factori Indicatori
cost
54
COSTURI VARIABILE DE FABRICATIE: STANDARD SI DEVIERI
Lunar mii lei
Devieri
Standard Real
Articole Total Pret Eficienta Alte
Materiale
directe (MD) Suma 24924 -76 20 -96 25000
% vs
MD index Standard -0.30 0.08 -0.39 0.00 100.3
Salarii
directe (SD) Suma 1986 86 10 76 1900
% vs
SD index Standard 4.33 0.50 3.83 0.00 95.7
(CVO)Chelt
variabile
operationale Suma 5637 0 5637
% vs
CVO index Standard 0.00 0.00 0.00 0.00 100.0
Cheltuieli ` 32547 10 30 -20 0 32537
variabile
% vs Std 0.03 0.09 -0.06 0.00 99.97
“+ “ inseamna imbunatatire
“ – “ inseamna cresterea costurilor
Cumulat
Devieri
Standard Real
Items Total Pret Eficienta Alte
Materiale
directe (MD) Suma 93000 1000 500 -500 1000 92000
% vs
MD index Standard 1.08 0.54 -0.54 1.08 98.92
Salarii
directe (SD) Suma 11000 0 -100 100 0 11000
% vs -
SD index Standard 0.00 0.91 0.91 0.00 100.00
(CVO) Chelt
variabile
operationale Suma 11000 500 -100 600 0 10500
(CVO) % vs -
index Standard 4.55 0.91 5.45 0.00 95.45
55
EVOLUTIA COSTURILOR VARIABILE DE FABRICATIE
Cumulat mii lei
C E
A B D F G H
Materiale directe suma 80000 90000 92000 -5000 3000 1000 -1000 -2000
% (medie/medie) 12.5 105.6 96.7 98.9 101.1 102.2
% structura 2.5
Salarii directe suma 10000 11200 11000 -900 1000 -150 250 200
% (medie/medie) 12.0 108.0 91.1 101.3 97.8 98.2
% structura 2.0
Chelt. Variabile
suma 10000 11000 10500 -500 750 250 500
operationale
% (medie/medie) 10.0 104.5 93.2 100.0 97.7 95.5
% structura 0.0
Tertializari - total Amount -500
% (medie/medie) 100.4
Costuri
10 1 11 -
variabile de Suma
0000 12200 3500 1300
fabricatie
1
% (B-A)/A
2.2
2
% structura
.2
Indexul % 1
costurilor variabile (medie/medie) 01.2
56
Prin intermediul tabloului de bord se stabilesc obiectivele imediate, se urmăresc si se
validează realizările fată de previziuni. Sunt prezentate, de asemenea, într-o formă precisă
si rapidă incidentele care pot pune în pericol atingerea obiectivelor propuse.
Tabloul de bord constituie un sistem de indicatori care orientează atentia
responsabililor asupra punctelor cheie de urmărit în vederea îndeplinirii obiectivelor
fixate. Tabloul de bord oferă responsabililor decidenti posibilitatea de a comunica cu cei
condusi în vederea obtinerii informatiilor cu privire la derularea tuturor activităŃilor
întreprinderii, de a atrage atentia responsabililor asupra punctelor cheie ale gestiunii în
scopul ameliorării acesteia.
Utilizarea tabloului de bord oferă conducerii întreprinderii posibilitatea de a-si
concentra actiunile asupra anumitor domenii de activitate si de a fixa, pentru acestea,
obiective încredintate unor centre de responsabilitate. Pentru fiecare centru, căutarea unor
indicatori performanti nu trebuie să conducă la publicarea tardivă a tabloului de bord.
Tabloul de bord este menit să pună în evidentă punctele de alertă ale întreprinderii,
sensul evolutiei sale în raport cu obiectivele fixate si, în consecintă, să ajute la
îmbunătătirea performantelor acesteia.
Tabloul de bord este unul dintre instrumentele de gestiune care raspunde foarte bine
fundamentarii si sustinerii deciziilor manageriale cu date complementare celor furnizate
de alte mijloace de informare. In vederea urmaririi realizarii obiectivelor la toate nivelele si
categoriile de functii, intreprinderea foloseste mai multe sisteme de informare, printre care
si tabloul de bord.
In acceptiune semantica, tabloul poate fi definit ca fiind un tabel sau un grafic compus
dintr-o grupare de termeni, de simboluri, de numere etc., dispuse in siruri si coloane.
Tabloul de bord reprezinta tabloul pe care sunt fixate aparate si instrumente necesare
controlului si manevrarii unui vehicul.
In plan economic, tabloul de bord este un ansamblu de indicatori si informatii
esentiale, permitand o vedere de ansamblu, decelarea perturbarilor si luarea deciziilor de
orientare a gestiunii pentru atingerea obiectivelor provenite din strategie. Cu alte cuvinte,
tabloul de bord reprezinta un sistem de informare care perimite cunoasterea in
permanenta si cat mai rapid posibil a datelor indispensabile pentru controlul mersului
intreprinderii pe termen scurt si facilitatea exercitarii responsabilitatilor.
Volumul si structura informatiilor prezentate diferentiaza tablourile de bord in
tablouri restranse, cu un volum relativ mic de informatii zilnice, care implica eforturi
reduse pentru culegerea de informatii si transmiterea lor si tablouri de bord complexe,
destinate unei informari mai ample, cu referiri la toate aspectele importante implicate de
activitatea respectivului de management participativ.
57
stabileste prima legatura intre natura datelor oferite si responsabilitati, nebazandu-
se pe notiunea de contract asa cum este cazul sistemului bugetar;
utilizeaza informatii atat din contabilitate cat si de origine extracontabila, provenind
din statistici tinute uneori chiar de catre responsabilii operationali.
58
alegerea indicatorilor caracteristici;
modul de prezentare si reguli de utilizare.
Continutul unui tablou de bord trebuie sa corespunda necesarului de informatii
specifice exercitarii atributiilor de catre manager la nivelul sau din structura
organizatorica.
59
respectivi nu cuprind unele aspecte masurabile. Intr-o astfel de situatie se impune
eliminarea din analiza a unor indicatori si cautarea altora care lipsesc. Intre alegerea
indicatorilor si cautarea informatiilor necesare exista o stransa legatura deoarece, daca se
va ajunge la concluzia ca nu se poate dispune de o informatie necesara, se va reveni la
pachetul care contine indicatorii supusi selectiei.
Tabloul de bord constituie o selectie de informatii asupra problemelor actuale, iar
absenta unei anumite informatii semnifica, implicit, ca problemele aferente sunt rezolvate
sau ca nu s-au dovedit suficient de permanente pentru a trebui sa fie rezolvate printr-un
canal avand caracter permanent.
Selectarea indicatorilor are in vedere ca acestia sa furnizeze informatii precis
definite, in caz contrar alegerea avand un caracter de provizorat. Un indicator, desi este
clasificat ca important, nu va fi retinut, daca se constata ca obtinerea sa este tardiva, dificila
si implicit costisitoare. In schimb, va fi preferat un indicator obtinut usor si rapid, chiar
daca el nu ofera informatii exhaustive. Numarul indicatorilor trebuie sa fie limitat la datele
caracteristice ale responsabilitatilor si problemelor esentiale ale nivelului respectiv.
Tipologia pe niveluri de gestiune si de semnificatie a indicatorilor ofera un cadru
destinat gruparii cifrelor care se preiau in tabloul de bord. In pofida faptului ca activitatea
de selectie trebuie asociata unei actiuni de regrupare a mai multor indicatori in perimetrul
punctelor cheie de decizie, tabloul de bord nu poate sa raspunda la toate intrebarile care se
pot pune pentru fundamentarea deciziei.
Pentru adoptarea celor mai potriviti indicatori este necesar ca in actiunea de
selectare sa fie antrenati toti responsabilii decizionali si sa se precizeze activitatile care se
doresc a fi caracterizate prin tabloul de bord.
Inainte de a retine indicatorii alesi, este necesar ca acestia sa fie testati in cadrul
experimentelor ce se fac in cazul introducerii unui sistem de control de gestiune, sau pe
parcursul procesului daca sistemul functioneaza deja, dar este necesar sa fie imbunatatit.
Alegerea indicatorilor trebuie realizata cu concursul celor ale caror performante se
masoara, ratiunea de a proceda in acest mod constnad in faptul ca responsabilii sunt primii
care verifica indicatorii selectati si totodata sunt primii interesati sa exercite controlul
direct a punctelor esentiale cu influenta cea mai semnificativa asupra rezultatelor.
În opinia specialistilor, un tablou de bord cuprinde informaţii referitoare la
rezultatele obţinute în domeniul operaţional, evidenţiate cu ajutorul:
c) tabelelor de valori, în care sunt inserate nivelul previzionat al obiectivelor,
nivelul rezultatelor înregistrate în perioada la care acestea se referă, ecartul (abaterea
pozitivă sau negativă determinată ca diferenţă între rezultat si obiectiv), indicele de
realizare a obiectivului si cauzele care au generat abateri pozitive sau negative.
Cea mai importantă componentă a tabelului de valori o constituie indicatorul. Trei
aspecte legate de indicatori intervin la conceperea tabloului de bord: ce este indicatorul?,
ce indicatori se stabilesc pentru fiecare domeniu supus urmăririi si controlului?, care este
conţinutul economic si managerial al fiecărui indicator?.
În primul rând, indicatorul este o expresie numerică a laturii cantitative a
fenomenelor si proceselor economice, la condiţii concrete de timp si de loc.
Cea de-a doua problemă se referă la sistemul de indicatori ce urmează a fi ales pentru
a defini cât mai corect, cât mai pertinent, obiectivele, rezultatele si – acolo unde se impune
– misiunea firmei sau a componentelor acesteia la nivelul cărora se elaborează tabloul de
bord. Si în acest domeniu există mai multe variante constructive ale sistemului de
indicatori, fără insă a se putea vorbi de o reţetă valabilă pentru orice tip de firmă.
Desi nu se poate evidenţia un sistem închegat, reprezentativ de indicatori, firmele
folosesc mai multe tipuri:
1. Indicatori cantitativi si de volum: de eforturi, de exemplu, costurile de producţie,
capitalul fix, numărul de personal, salariile, stocurile de active circulante) si de efecte, de
60
exemplu, profitul, cifra de afaceri, producţia de marfă fabricată, producţia fizică, venituri
totale, din care: de exploatare, financiare si extraordinare;
2. Indicatori calitativi sau de eficienţă: productivitatea muncii, salariul mediu, rate de
rentabilitate (rata rentabilităţii fondurilor consumate, rata rentabilităţii activelor, rata
rentabilităţii comerciale, rata rentabilităţii economice, rata rentabilităţii financiare),
lichiditatea si solvabilitatea, rata trezoreriei, viteza de rotaţie a activelor circulante etc.;
3. Comentarii: analize de ecart, rapoarte de acţiuni, rezultate asteptate ale acţiunilor.
b) graficelor, cu ajutorul cărora este mai bine ilustrată tendinţa unor indicatori sau
indici într-un anumit interval de timp;
c) formelor mixte, tabele de valori – grafice.
61
Exploatarea tablourilor de bord trebuie sa permita luarea cat mai urgenta a
masurilor de inlaturare a cauzelor care generat abaterea. De altfel, acesta este si principalul
argument prin care se justifica existenta lor ca instrumente ale controlului de gestiune.
Tabloul de bord trebuie sa fie o sinteza doar a informatiilor strict necesare luarii
rapide a deciziilor pe termen scurt, iar in cazul aprofundarii unor probleme sau a
fundamentarii luarii deciziilor cu consecinte pe termen mediu, este necesar sa se apeleze la
alte surse de informatii din categoria celor utilizate de controlul de gestiune.
Cerintele minime pe care trebuie sa le indeplineasca un tablou de bord constau in:
integritate, rigurozitate, agregare, accesibilitate, echilibrare, expresivitate, adaptabilitate si
economicitate.
Aceste cerinte constituie premise ale indeplinirii de catre tabloul de bord a functiilor
sale principale care-i definesc continutul: de avertizare, evaluare-diagnosticare, de
eliminare a aspectelor negative si de generalizare a elementelor pozitive.
Astfel pot fi enumerate o serie de avantaje ale tabloului de bord:
amplificarea gradului de fundamentare a deciziilor adoptate prin punerea la
dispozitia decidentului a unor informatii operative, relevante vizand principalele aspecte
din intreprindere sau din domeniul condus;
rationalizarea utilizarii timpului de lucru al managerilor si organismelor
participative de management, prin orientarea activitatii spre problemele cheie cu care se
confrunta firma asupra tabloului de bord, prin situatiile intocmite;
62
sporirea responsabilitatii managerilor pentru activitatea desfasurata, tabloul
de bord oferind acestora, sintetizate, aspectele si domeniile critice asupra carora urmeaza
a-si orienta eforturile;
abordarea informatiilor referitoare la activitatea de management intr-o
viziune sistemica si implicit, crearea de conditii superioare, favorabile, pentru o
disfunctionalitate ridicata a ansamblului firmei;
asigurarea unei operativitati si calitati ridicate a raportarilor catre diverse
organisme cu ajutorul tehnicilor de calcul;
folosirea unor criterii adecvate de apreciere a contributiei fiecarei colectiv de
salariati la obtinerea rezultatelor economico – financiare ale firmei, prin informatiile pe
care le furnizeaza tabloul de bord.
In afara de avantaje, tabloul de bord prezinta si o serie de dezavantaje generate de:
inregistrarea repetata a unor informatii, in situatiile solicitate de tabloul de bord si
raportarile curente ale firmei catre diferite organisme din sistemul din care face parte
firma;
volumul de munca solicitata de completarea situatiilor reclamate de tabloul de bord,
mai ales in cazul in care culegerea, inregistrarea, transmiterea si prelucrarea informatiilor
se realizeaza manual;
costul relativ ridicat al tabloului de bord, daca completarea acestuia este o actiune
singulara, iar ansamblul operatiilor de culegere, inregistrare, transmitere si prelucrare a
informatiilor se realizeaza cu ajutorul mijloacelor electronice, prin teleprelucrare si
teletransmitere.
5.4. Scorecardul
Este un instrument al managementului strategic de performanţă - un raport
structurat susţinut prin instrumentele de automatizare care pot fi utilizate de către
manageri pentru a urmări gradul de realizare a activităţilor de către personalul de control
din cadrul companiilor şi să monitorizeze consecinţele care decurg din aceste acţiuni.
Caracteristica de bază a Scorecardului este prezenta unui amestec de date financiare şi
non-financiare fiecare, comparativ cu valoarea de o "ţintă", într-un raport concis. Raportul
nu este menit să fie un înlocuitor pentru rapoartele financiare tradiţionale sau
operaţională, ci este un rezumat succint, care surprinde cele mai relevante informaţii
pentru cei care citesc aceasta.
Principalele elemente pe care trbuie sa le includa un scorecard sunt:
• Principalele fapte ale perioadei;
• Indicatorii macroeconomici;
• Indicatorii principali ai intreprinderii;
• Sa asigure comparabilitatea cu aceeasi perioada a anului precedent;
• Sa asigure istoricul anului curent (luna de luna);
• Sa arate dinamica, trendul indicatorilor;
• Sa prezinte ultimul preliminat comparat cu bugetul;
• Sa fie relevant pentru specificul fabricii;
• Sa fie simplu si inteligibil;
• Sa fie flexibil si ameliorabil.
63
5.5. Indicatori cheie de performanta (Key performance indicators - KPIs)
* Indicatorii Cheie de Performanta sunt acei indicatori analitici selectati ca fiind cei mai
ilustrativi in privinta monitorizarii unor activitati si procese cheie pentru organizatii,
oferind o privire de ansamblu asupra performantei.
* Utilizarea de KPIs faciliteaza invatarea la nivel organzational, imbunatatirea operatiunilor
cheie, a capabilitatilor si a proceselor, permitand factorilor de decizie sa actioneze in
directia obtinerii rezultatelor dorite.
* Tabloul de bord si scorecard-ul de performanta sunt doua instrumente cheie care
faciliteaza gruparea si monitorizarea de KPIs la nivel strategic, operational si individual.
* Majoritatea listelor de indicatori de performanta contin doar numele si definitia acestora,
fara a oferi si alte detalii.
Selectarea Indicatorilor Cheie de Performanta (KPIs) este precum culesul florilor de pe un
camp. Nu le poti culege pe toate. Trebuie sa te decizi asupra unei combinatii potrivite si sa
limitezi numarul lor pentru a crea un buchet frumos proportionat... Folosirea tuturor
simturilor, in general, ajuta."
Indicatorii cheie trebuie astfel alesi incat sa defineasca performanta din principalele
functiuni si domenii de activitate al companei. Indicatorii trebuie de asemenea prezentati
atata comparativ cu planul sau bugetul cat si in dinamica respectiv comparativ cu
perioadele anterioare corespunzatoare.
Fara a avea pretentia ca fiind obligatorii sau ca acopera tota baria de activitate, redam mai
jos o posibila grupare de indicatori cheie de performanta ai unei companii:
A. Indicatori ce exprima volumele:
1. Cifra de afaceri
2. Volumul productiei
3. Volumul vanzarilor
4. Stocul de produse finite
5. Numarul de personal
B. Indicatori privind piata de desfacere:
1. Vanzarile pe piata interna
2. Vanzarile la export
3. Vanzarile pe principalele segmente de piata (clienti)
4. Pozitia companiei si a marcii (marcilor) pe piata
C. Indicatori privind utilizarea factorilor de productie:
1. Gradul de utilizare a capacitatii de productie
2. Intreruperi in procesul productie
3. Eficienta utilizarii mijloacelor fixe
4. Indicele de utilizare a timpului disponibil al salariatilor
5. Productivitatea muncii
6. Eficienta directa
7. Indici de realizare a costurilor variabile
8. Indicii de realizare a costurilor cu materialele directe
9. Indicii de realizare a costurilor cu salariile directe
10. Indicii de realizare a costurilor fixe
D. Indicatori ai gestiunii resurselor:
1. rate ale rotaţiei capitalului;
2. rate ale rotaţiei activelor circulante
3. rate ale rotaţiei pasivelor pe temen scurt.
E. Indicatori ai situatiei financiare:
1.Durata medie a termenelor de incasari (Accounts receivable)
2. Durata medie a termenelor de plati (Acconutn payable)
64
3. Rata lichiditatii
F. Indicatori de rezultate:
1. Venituri
2. Cheltuieli
3. Profit
4. Rata profitbilitatii
G. Indicatori ai calitatii
1. Ponderea rebuturilor in cifra de afaceri
2. Rata chemarilor in service
H. Indicatori ai innoiri produselor
1. Numarul de produse (PNC) introduce in fabricatie
2. Ponderea produselor noi in totalul productiei
I. Investitii
1. Principalele obiective de investitii realizate
J. Mediu si securitatea muncii:
1.Ponderea locurilor de munca cu conditii grele sau nocive
2.Numarul accedentelor de munca
3. Imbolnaviri profesionale
65
Bibliografie
66