Ghid IFRS 11 2013 PDF

Autoritatea de Supraveghere Financiară
Ghid de aplicare a Standardelor

Internaționale de Raportare Financiară
2013
1
Ghid de aplicare a Standardelor Internaționale de
Raportare Financiară
Cuprins
1 Introducere ...................................................................................................................... 4
1.1 Scopul ghidului ................................................................................................................. 4
1.2 Listă de abrevieri și reglementări relevante ...................................................................... 5
2 Prezentare generală a principiilor IFRS....................................................................... 6

2.1 Principalele tipuri de diferențe RAS - IFRS ..................................................................... 6
2.2 Instrumente financiare ...................................................................................................... 7
2.2.1 Definiții aferente instrumentelor financiare ................................................................ 7
2.2.2 Clasificarea instrumentelor financiare ........................................................................ 7
2.2.3 Măsurarea instrumentelor financiare ......................................................................... 11
2.2.4 Recunoașterea câștigurilor și pierderilor aferente instrumentelor financiare............ 18
2.2.5 Reclasificarea activelor financiare ............................................................................ 18
2.2.6 Deprecierea activelor financiare................................................................................ 20
2.2.7 Derecunoașterea instrumentelor financiare ............................................................... 22
2.3 Investiții imobiliare ......................................................................................................... 23
2.3.1 Definiții ..................................................................................................................... 23
2.3.2 Recunoașterea investițiilor imobiliare....................................................................... 24
2.3.3 Evaluare ..................................................................................................................... 25
2.3.4 Transferuri ................................................................................................................. 26
2.3.5 Derecunoașterea investițiilor imobiliare ................................................................... 27
2.4 Alte operațiuni ................................................................................................................ 27
2.4.1 Înregistrarea efectelor hiperinflaţiei asupra elementelor de capital .......................... 27
2.4.2 Înregistrarea veniturilor din dividende la valoare brută ............................................ 28
2.4.3 Impozitul pe profit amânat ........................................................................................ 28
2.4.4 Înregistrarea acţiunilor primite cu titlu gratuit .......................................................... 31
2.4.5 Înregistrarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli ............................................ 31
2.4.6 Instrumente financiare compuse................................................................................ 34
2.5 Comentarii fiscale ........................................................................................................... 35
2.5.1 Considerente generale ............................................................................................... 35
2.5.2 Titluri de valoare şi titluri de participare ................................................................... 35
2.5.3 Imobilizări corporale ................................................................................................. 36
2.5.4 Investiții imobiliare ................................................................................................... 37
2.5.5 Impozitul pe profit amânat ........................................................................................ 38
3 Monografii comparative RAS – IFRS ......................................................................... 39
2
ABCD
4 Propunere de plan de conturi IFRS…………………………………………….…..118
5 Anexe…………………………………………….…………………………………...141
5.1 Standarde în vigoare pentru exercițiile financiare începând cu 1 ianuarie 2013 și 1
ianuarie 2014………………………………………………………………………………..141
5.2 Standarde aprobate și neintrate în vigoare…………………………………………...141
3
ABCD
1 Introducere
1.1 Scopul ghidului

Implementarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) la nivelul pieţei de capital
din România reprezintă unul din obiectivele prioritare ale Autorităţii de Supraveghere Financiară
(ASF) și are rolul de a asigura creşterea încrederii în pieţele reglementate şi în investiţiile în
instrumente financiare, precum şi de a promova funcţionarea corectă şi transparentă a pieţelor
reglementate.
IFRS încurajează utilizarea raționamentului profesional pentru raportarea evenimentelor și
tranzacțiilor prin prescrierea unor principii generale.
Rezultatele așteptate ca urmare a implementării IFRS sunt creșterea credibilităţii informaţiilor
prezentate de entități și asigurarea unei comparabilităţi a rezultatelor financiare ale entităților din
acelaşi domeniu de activitate, care contribuie la atragerea investiţiilor străine şi la promovarea
creşterii transparenţei, sporind încrederea investitorilor pe piaţa de capital.
În contextul în care se intenționează trecerea la aplicarea IFRS de către entitățile autorizate,
reglementate și supravegheate de ASF ca bază unică de contabilizare și pentru a veni în sprijinul
entităților ce vor avea această obligație, a fost elaborat acest ghid de aplicare IFRS, ce conține atât
aspecte generale privind principiile IFRS, cât și exemple practice relevante, inclusiv monografiile
contabile aferente şi o propunere de plan de conturi IFRS (planul de conturi final se va include in
reglementările specifice ce vor fi emise ulterior).
Specificăm că acest ghid nu are caracter de reglementare, iar exemplele prezentate în cadrul ghidului
nu sunt exhaustive, luând în considerare multiplele operațiuni ce pot fi întâlnite în practică.
Aspectele fiscale ce rezultă în urma aplicării IFRS sunt prevăzute în cadrul Legii nr.571/2003 privind
Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Secţiunea fiscală inclusă în acest ghid
sumarizează anumite prevederi din Codul fiscal şi nu oferă o imagine completă a tuturor tratamentelor
fiscale.
4
ABCD
1.2 Listă de abrevieri și reglementări relevante
ASF Autoritatea de Supraveghere Financiară

CNVM Comisia Națională a Valorilor Mobiliare
IFRS Standardele Internaționale de Raportare Financiară adoptate de Uniunea
Europeană
IFRS 2 Standardul Internațional de Raportare Financiară nr. 2 - Plata pe bază de acțiuni
IFRS 5 Standardul Internațional de Raportare Financiară nr. 5 - Active imobilizate
deținute pentru vânzare și activități întrerupte
IFRS 9 Standardul Internațional de Raportare Financiară nr. 9 - Instrumente financiare
IFRS 10 Standardul Internațional de Raportare Financiară nr. 10 - Situaţii financiare
consolidate
IFRS 11 Standardul Internațional de Raportare Financiară nr. 11 - Acorduri comune
IFRS 12 Standardul Internațional de Raportare Financiară nr. 12 - Prezentarea intereselor
existente în alte entități
IFRS 13 Standardul Internațional de Raportare Financiară nr. 13 - Evaluarea la valoarea
justă
IAS 12 Standardul Internațional de Contabilitate nr. 12 - Impozitul pe profit
IAS 16 Standardul Internațional de Contabilitate nr. 16 - Imobilizări corporale
IAS 18 Standardul Internațional de Contabilitate nr. 18 - Recunoașterea veniturilor
IAS 19 Standardul Internațional de Contabilitate nr. 19 - Beneficiile angajaților
IAS 29 Standardul Internațional de Contabilitate nr. 29 - Raportarea financiară în
economii hiperinflaţioniste
IAS 32 Standardul Internațional de Contabilitate nr. 32 - Instrumente financiare:
Prezentare
IAS 39 Standardul Internațional de Contabilitate nr. 39 - Instrumente financiare:
recunoaştere şi evaluare
IAS 40 Standardul Internațional de Contabilitate nr. 40 - Investiții imobiliare
IAS 41 Standardul Internațional de Contabilitate nr. 41 - Agricultură
RAS Ordinul Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare nr. 13/2011 de aprobare a
Regulamentului nr. 4/2011 al Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare privind
aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunității
Europene aplicabile entităților autorizate, reglementate și supravegheate de
Comisia Națională a Valorilor Mobiliare
5
ABCD
2 Prezentare generală a principiilor IFRS
2.1 Principalele tipuri de diferențe RAS - IFRS

Între RAS și IFRS există o serie de diferențe, atât în ceea ce privește tratamentele contabile cât și
privind cerințele de prezentare a informațiilor. Cele mai importante ajustări aduse situaţiilor financiare
întocmite în conformitate cu RAS pentru a le alinia cerinţelor IFRS pentru entităţile autorizate,
reglementate şi supravegheate de către ASF se referă în principiu la:
 ajustări de înregistrare a diferențelor pozitive și negative de valoare justă în conturile de capitaluri
proprii aferente activelor financiare disponibile în vederea vânzării (de exemplu: titluri de stat,
obligațiuni corporatiste) în conformitate cu IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi
evaluare”;
 ajustări ale elementelor de activ (imobilizări corporale și necorporale evaluate la cost, active
financiare nemonetare evaluate la cost, etc.) şi capitaluri proprii (capital social, prime de emisiune,
etc.) obținute/ constituite înainte de 1 ianuarie 2004, în conformitate cu IAS 29 „Raportarea
financiară în economii hiperinflaţioniste”, deoarece economia românească a fost o economie
hiperinflaţionistă până la 31 decembrie 2003;
 ajustări pentru recunoaşterea creanţelor şi datoriilor privind impozitul pe profit amânat, în
conformitate cu IAS 12 „Impozitul pe profit”;
 ajustări privind aplicarea metodei dobânzii efective pentru recunoașterea veniturilor din dobândă/
cheltuielilor cu dobânda aferente activelor/ datoriilor financiare măsurate la cost amortizat (de
exemplu: finanțări obținute purtătoare de comisioane de acordare, obligațiuni achiziționate cu
primă/ discount) conform IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” și IAS 18 -
„Recunoașterea veniturilor”;
 ajustări privind recunoașterea la valoare justă a instrumentelor financiare derivate (inclusiv a
instrumentelor financiare derivate încorporate, în cazul în care caracteristicile și riscurile
economice aferente instrumentului derivat încorporat nu sunt strâns legate de caracteristicile și
riscurile economice aferente contractului-gazdă) în conformitate cu IAS 39 „Instrumente
financiare: recunoaştere şi evaluare”;
 ajustări de reclasificare a instrumentelor de datorie în conturile de capitaluri și ajustări de separare
(componenta de datorie și componenta de capitaluri) a instrumentelor compuse (de exemplu:
obligațiuni cu clauze de conversie în capital social), în conformitate cu IAS 32 „Instrumente
financiare: prezentare”;
 ajustări în ceea ce privește evaluarea imobilizărilor corporale și a investițiilor imobiliare, în cazul
în care la momentul tranziției la IFRS se optează pentru modele diferite de evaluare față de cele
aplicate conform RAS (modelul costului sau modelul reevaluării), în conformitate cu IAS 16
„Imobilizări corporale” și IAS 40„Investiții imobiliare”;
 ajustări ale investiţiilor imobiliare, pentru evaluarea acestora la valoarea justă prin profit sau
pierdere, în conformitate cu IAS 40 „Investiţii imobiliare”, dacă entitatea aplică modelul valorii
juste pentru aceste active;
 ajustări ale activelor imobilizate deținute în vederea vânzării, pentru evaluarea acestora în
conformitate cu IFRS 5 „Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte”;
Lista de mai sus nu este exhaustivă; acest ghid include monografii pentru principalele tipuri de
operațiuni. Fiecare entitate este responsabilă de analiza și identificarea tuturor diferențelor RAS –
IFRS pentru activitățile proprii, în vederea întocmirii situațiilor financiare IFRS.
6
ABCD
2.2 Instrumente financiare

2.2.1 Definiții aferente instrumentelor financiare
Un instrument financiar reprezintă orice contract care generează simultan un activ financiar pentru o
entitate și o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă entitate.
Un activ financiar este orice activ care reprezintă:
 numerar;
 instrumente de capitaluri proprii emise de o altă entitate;
 dreptul contractual de a primi numerar sau alt activ financiar sau de a schimba active sau datorii
financiare în condiții potențial favorabile pentru entitate;
 anumite contracte decontate în instrumente de capitaluri proprii ale entității.
O datorie financiară este orice datorie care reprezintă:
 obligația contractuală de a livra numerar sau alt activ financiar sau de a schimba active sau datorii
financiare în condiții potențial nefavorabile pentru entitate;
 anumite contracte decontate în instrumente de capitaluri proprii ale entității.
Conform IAS 32 un contract care va fi sau poate fi decontat în instrumente de capitaluri proprii ale
entității este un activ/ o datorie financiară dacă:
 este un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să primească/
livreze un număr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entității; sau
 un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel decât prin schimbul unei
sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar în schimbul unui număr fix din instrumentele
de capitaluri proprii ale entității.
Un instrument de capitaluri proprii este un contract care certifică existența unui interes rezidual în
activele unei entități după deducerea tuturor datoriilor sale.
În acest sens, instrumentele de capitaluri proprii ale entității nu includ:
 instrumente financiare care pot fi lichidate de deținător înainte de scadență sau instrumente care
impun entității o obligație de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale
entității numai în eventualitatea lichidării, sau
 instrumente care reprezintă contracte pentru primirea sau livrarea în viitor a propriilor instrumente
de capitaluri proprii ale entității.
2.2.2 Clasificarea instrumentelor financiare

Conform IAS 39 activele financiare şi datoriile financiare sunt clasificate în categorii specifice
prevăzute de standard. Clasificarea unui instrument financiar este efectuată la momentul recunoaşterii
iniţiale și determină tratamentul contabil și regulile de măsurare aplicabile acestuia.
2.2.2.1 Clasificarea activelor financiare

Conform IAS 39, activele financiare se clasifică în patru categorii:
 Instrumente financiare la valoare justă prin profit sau pierdere;
 Credite și creanțe;
7
ABCD
 Investiţii deținute până la scadenţă;

 Active financiare disponibile în vederea vânzării.
Figura 1 - Clasificarea activelor financiare
Categorie Definiție
1. Active financiare la  Active financiare deținute pentru tranzacționare

valoarea justă prin profit  Instrumente derivate, în cazul în care nu se aplică
sau pierdere (FVTPL) contabilitatea de acoperire
 Orice activ financiar desemnat în această categorie la
recunoașterea inițială
2. Credite și creanțe  Active financiare nederivate cu plăți fixe sau

determinabile care nu sunt cotate pe o piață activă
3. Investiții deținute până la  Active financiare nederivate cu plăți fixe sau

scadență (HTM) determinabile și scadență fixă pe care entitatea are
intenția fermă și capacitatea de a le păstra până la
scadență
4. Active financiare  Toate activele financiare care nu sunt clasificate în

disponibile în vederea altă categorie sunt clasificate ca disponibile în
vânzării (AFS) vederea vânzării
 Orice activ financiar desemnat în această categorie la
recunoașterea inițială
Active financiare la valoare justă prin profit sau pierdere (FVTPL)

Un activ financiar poate fi clasificat la valoare justă prin profit sau pierdere numai în cazul în care
îndeplineşte una din următoarele două condiţii:
1. Este clasificat ca fiind deținut în vederea tranzacționării („held-for-trading”); un activ financiar
este clasificat ca fiind deținut în vederea tranzacționării dacă este:
 dobândit sau generat în principal în scopul vânzării sau răscumpărării în viitorul apropiat;
 inclus la momentul recunoașterii inițiale, ca parte a unui portofoliu de instrumente financiare
identificate care sunt gestionate împreună și pentru care există dovezi ale unui tipar recent de
urmărire a profitului pe termen scurt; și
 un instrument derivat, cu excepția unui instrument derivat care este un contract de garanție
financiară sau a unui instrument derivat desemnat ca parte a unei relații eficiente de acoperire
a riscurilor.
2. La recunoașterea inițială este desemnat de către entitate ca fiind evaluat la valoarea justă prin
profit sau pierdere. Opțiunea desemnării la valoarea justă este permisă numai dacă:
 instrumentul propus a fi desemnat la valoare justă prin profit sau pierdere este un contract
hibrid care include unul sau mai multe instrumente financiare derivate încorporate;
8
ABCD
 desemnarea elimină sau reduce în mod semnificativ o inconsecvență de măsurare sau de

recunoaștere (denumită uneori neconcordanță contabilă – “accounting mismatch”), care altfel
ar rezulta din evaluarea activelor sau datoriilor sau din recunoașterea câștigurilor și pierderilor
asociate acestora pe baze diferite;
 un grup de active financiare și/sau datorii financiare este administrat și performanța sa este
evaluată pe baza valorii juste în conformitate cu o strategie documentată de administrare a
riscurilor sau de investiții a entității, iar informațiile sunt furnizate persoanelor cheie de
conducere pe această bază.
Investițiile în instrumente de capitaluri proprii care nu au un preț cotat pe o piață activă și a căror
valoare justă nu poate fi evaluată în mod credibil nu trebuie desemnate la valoare justă prin profit sau
pierdere.
Credite şi creanţe
Creditele și creanțele sunt active financiare nederivate cu plăți fixe sau determinabile care nu sunt
cotate pe o piață activă, altele decât:
 cele pe care entitatea intenționează să le vândă imediat sau în scurt timp (care trebuie clasificate
ca fiind deținute în vederea tranzacționării) și cele pe care entitatea, la recunoașterea inițială, le
desemnează ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere;
 cele pe care entitatea, la recunoașterea inițială, le desemnează ca fiind disponibile în vederea
vânzării; sau
 cele pentru care deținătorul s-ar putea să nu recupereze în mod substanțial toata investiția inițială,
din altă cauza decât deteriorarea creditului (care trebuie clasificate ca fiind disponibile în vederea
vânzării).
Un interes dobândit într-un pool de active care nu sunt credite sau creanțe (spre exemplu, un interes
într-un fond mutual sau un fond similar) nu reprezintă un credit sau o creanță.
Investiții păstrate până la scadență (HTM)
Investițiile păstrate până la scadență sunt active financiare nederivate cu plăți fixe sau determinabile
și cu scadență fixă, pe care entitatea are intenția pozitivă și capacitatea de a le păstra până la scadență.
Exemple de instrumente financiare nederivate care ar putea fi clasificate ca investiții păstrate până la
scadență includ:
 un instrument de datorie cu scadență fixă care are o rată de dobândă fixă sau variabilă;
 un instrument de datorie cu scadență fixă chiar dacă există un risc ridicat de neplată;
 un instrument de datorie care este răscumpărabil înainte de scadență de către emitent, atâta timp
cât întreaga valoare contabilă ar putea fi recuperată în cea mai mare parte dacă dreptul de
răscumpărare ar fi exercitat; sau
 acțiuni cu scadență fixă (sau răscumpărabile către emitent) care sunt clasificate drept datorii de
către emitent, etc.
IAS 39 precizează ca entitatea nu trebuie să mai clasifice niciun activ financiar ca fiind păstrat până la
scadență dacă în exercițiul financiar curent sau în ultimele două exerciții financiare precedente, a
vândut sau a reclasificat înainte de scadență mai mult decât o valoare nesemnificativă din totalul
investițiilor păstrate până la scadență (mai mult decât nesemnificativă în raport cu valoarea totală a
investițiilor păstrate pana la scadență), altele decât cele din vânzări sau reclasificările care:
9
ABCD
 sunt atât de aproape de scadență (de exemplu, mai puțin de trei luni) încât modificările ratei
dobânzii pe piață nu ar avea un efect semnificativ asupra valorii juste a activelor respective;
 au loc după ce entitatea a colectat cea mai mare parte din principalul inițial prin plăți programate
sau plăți anticipate;
 se pot atribui unui eveniment izolat care iese din sfera de control a entității, nu se repetă și nu ar fi
putut fi anticipat în mod rezonabil.
Active financiare disponibile în vederea vânzării (AFS)
Activele financiare disponibile în vederea vânzării sunt acele active financiare nederivate care sunt
desemnate ca fiind disponibile în vederea vânzării sau acelea care nu sunt clasificate drept:
 Credite și creanțe;
 Investiții păstrate până la scadență; sau
 Active financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere.
Figura 2 - Clasificarea activelor financiare
Activul este deținut în vederea Da

tranzacționării?
Active financiare la
Nu
valoarea justă prin
profit sau pierdere
Activul este desemnat la Da
valoarea justă prin profit sau
pierdere?
Nu
Disponibile în Da Activul este desemnat drept

vederea vânzării disponibil în vederea vânzării?
Nu
Nu
Activul corespunde definiției Da

creditelor și creanțelor? Credite și creanțe
Nu
Entitatea are intenția pozitivă Da

și capacitatea de a păstra Păstrate până la
activul până la scadență? scadență
2.2.2.2 Clasificarea datoriilor financiare

Conform IAS 39, datoriile financiare se clasifică în două categorii:
10
ABCD
 Instrumentele financiare la valoare justă prin profit sau pierdere (inclusiv instrumentele financiare
derivate); regulile sunt identice cu cele descrise mai sus pentru activele financiare la valoare justă
prin profit sau pierdere;
 Alte datorii financiare (evaluate la cost amortizat).
Reclasificarea datoriilor financiare în cadrul sau în afara categoriei la valoarea justă prin profit sau
pierdere este interzisă (cu excepţia cazului în care acestea sunt datorii financiare derivate care sunt
desemnate sau re-desemnate ca instrumente de acoperire împotriva riscurilor).
Figura 3 - Clasificarea datoriilor financiare
Categorie Definiție
1. Datorii financiare la  Datorii financiare deținute pentru tranzacționare

valoarea justă prin  Instrumente derivate, dacă nu se aplică contabilitatea
profit sau pierdere de acoperire
 Orice datorie financiară desemnată în această
categorie la recunoașterea inițială
2. Alte datorii financiare la  Toate datoriile financiare care nu sunt clasificate la

cost amortizat valoarea justă prin profit sau pierdere
2.2.3 Măsurarea instrumentelor financiare

2.2.3.1 Recunoașterea iniţială a instrumentelor financiare
Toate activele și datoriile financiare, incluzând instrumentele financiare derivate, trebuie recunoscute
în situația poziției financiare atunci și numai atunci când entitatea devine parte din prevederile
contractuale ale instrumentului.
Astfel, conform IAS 39, activele financiare se recunosc la valoarea justă a contraprestației plătite, iar
datoriile financiare la valoarea justă a contraprestației primite.
Entitățile au posibilitatea alegerii metodei de contabilizare în ceea ce privește recunoașterea inițială
(alegere de politică contabilă):
 Contabilizarea la data tranzacției:
 Activele ce urmează a fi primite sunt recunoscute la data tranzacției
 Activele vândute sunt derecunoscute la data tranzacției
 Contabilizarea la data decontării:
 Activele primite sunt recunoscute la data decontării
 Activele vândute sunt derecunoscute la data decontării
 Modificările valorii juste a activelor la valoarea justă prin profit sau pierdere și a celor
disponibile în vederea vânzării ce urmează a fi primite sunt recunoscute în profit sau pierdere/
alte elemente ale rezultatului global între data tranzacției și data decontării.
Metoda trebuie aplicată în mod consecvent pentru toate achizițiile și vânzările de active financiare din
aceeași categorie (HFT, desemnat la FVTPL, L&R, HTM, AFS).
11
ABCD
2.2.3.2 Evaluarea iniţială a instrumentelor financiare

Atunci când un activ financiar sau o datorie financiară este recunoscut/(ă) iniţial, o entitate trebuie să
îl/o evalueze la valoarea sa justă plus, în cazul unui activ financiar sau al unei datorii financiare care
nu este la valoare justă prin profit sau pierdere, costurile de tranzacţionare care sunt direct atribuibile
achiziţionării sau emiterii de active financiare.
Costurile de tranzacționare sunt costuri incrementale și direct legate de achiziția, emisiunea sau
vânzarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare.
Acestea includ:
 Costuri plătite terților: taxe și comisioane plătite agenților, consultanților, brokerilor și dealerilor,
taxe plătite organismelor de reglementare și burselor și taxe de transfer;
 Comisioane, bonusuri și alte plăți efectuate către angajații care acționează ca agenți de vânzări
pentru finalizarea fiecărei tranzacții în parte.
Astfel, costurile interne asociate dezvoltării unui nou produs de investiții, costurile de marketing care
se referă la un portofoliu luat ca întreg, costurile de finanțare, costurile interne administrative sau
primele și discount-urile aferente instrumentelor de datorie nu reprezintă costuri de tranzacționare.
2.2.3.3 Evaluarea ulterioară a activelor financiare

După recunoașterea inițială, o entitate trebuie să măsoare activele financiare, inclusiv instrumentele
derivate ce constituie active, la valoarea lor justă, fără a deduce eventualele costuri de tranzacție ce ar
putea să fie suportate la vânzare sau cedare, excepție făcând următoarele categorii de active
financiare:
 creditele și creanțele, care trebuie evaluate la cost amortizat utilizând metoda dobânzii efective;
 investițiile păstrate până la scadență, care trebuie evaluate la cost amortizat prin metoda dobânzii
efective; și
 investițiile în instrumente de capitaluri proprii care nu au un preț cotat pe o piață activă și a căror
valoare justă nu poate fi evaluată în mod credibil și instrumentele derivate care sunt legate de, și
care trebuie decontate prin, livrarea unor astfel de instrumente de capitaluri proprii necotate, care
trebuie evaluate la cost .
Figura 4 - Evaluarea ulterioară a activelor financiare
Instrument Evaluare Modificări de valoare justă
Active financiare la
valoarea justă prin profit Valoare justă Profit sau pierdere
sau pierdere
Nu sunt relevante
Investiţii păstrate până la Cost amortizat
(cu excepția
scadenţă (metoda dobânzii efective)
deprecierii)
Cost amortizat Nu sunt relevante

Credite și creanțe
(metoda dobânzii efective) (cu excepția
12
ABCD
Instrument Evaluare Modificări de valoare justă

deprecierii)
Disponibile în vederea Alte elemente ale rezultatului

Valoare justă
vânzării global (cu excepția deprecierii)
Activele financiare care sunt desemnate ca instrumente acoperite sunt măsurate în conformitate cu
cerințele contabilității de acoperire. Toate activele financiare, cu excepția celor evaluate la valoarea
justă prin profit sau pierdere, trebuie testate pentru depreciere.
2.2.3.4 Evaluarea ulterioară a datoriilor financiare

După recunoașterea inițială, o entitate trebuie să măsoare toate datoriile financiare la cost amortizat
utilizând metoda dobânzii efective, cu excepția:
 datoriilor financiare evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere. Astfel de datorii, inclusiv
datoriile din instrumente derivate, sunt evaluate la valoarea justă, cu excepția datoriilor din
instrumente derivate care sunt legate de, și trebuie decontate prin, livrarea unor instrumente de
capitaluri proprii pentru care nu există un preț cotat pe o piață activă pentru un instrument identic
și pentru care valoarea justă nu poate fi determinată în mod credibil; aceste datorii financiare sunt
evaluate la cost;
 datoriilor financiare care apar atunci când transferul unui activ financiar nu îndeplinește condițiile
pentru derecunoaștere sau când este aplicată abordarea implicării continue;
 contractelor de garanție financiară;
 angajamentelor de a furniza un credit la o rată de dobândă sub cea a pieței.
Datoriile financiare care sunt desemnate ca instrumente acoperite sunt măsurate în conformitate cu
cerințele contabilității de acoperire.
Figura 5 - Evaluarea ulterioară a datoriilor financiare
Instrument Evaluare Modificări de valoare
Datorii financiare la
valoarea justă prin profit Valoare justă Profit sau pierdere
sau pierdere
Cost amortizat
Alte datorii financiare Nu sunt relevante
(metoda dobânzii efective)
2.2.3.5 Evaluarea la valoare justă
La recunoașterea inițială, instrumentele financiare sunt evaluate la valoare justă. Prețul de

tranzacționare este considerat cea mai bună dovadă a valorii juste, mai puțin atunci când există indicii
că valoarea justă diferă de prețul tranzacției, spre exemplu:
 tranzacția este realizată între părți afiliate;
13
ABCD
 piața pe care tranzacția are loc este diferită de piața pe care s-ar vinde activul sau transfera datoria
în mod normal;
 unitatea de măsură utilizată în cadrul tranzacţiei diferă de unitatea de măsură utilizată la
determinarea valorii juste; sau
 tranzacția este forțată.
IFRS 13 defineşte valoarea justă drept preţul care ar fi primit ca urmare a vânzării unui activ sau
preţul care ar fi plătit pentru a transfera o datorie printr-o tranzacţie normală între participanţii la piaţă
la data evaluării, cu alte cuvinte, un preţ de ieşire.
Evaluarea la valoare justă a unui activ sau a unei datorii se face luând în considerare caracteristicile
activului sau ale datoriei pe care participanţii la piaţă le au în vedere în determinarea preţului activului
sau datoriei, la data evaluării.
Conform standardului, valoarea justă trebuie determinată în baza ipotezei că activul sau datoria sunt
tranzacționate între participanţii la piață conform condiţiilor normale de vânzare a unui activ sau de
transferare a unei datorii care caracterizează piaţa la data evaluării. O tranzacţie normală presupune
accesul la piaţă pentru o perioadă anterioară evaluării, care să permită activităţi de marketing tipice şi
tradiţionale tranzacţionării activelor sau datoriilor respective.
În cazul unei tranzacţii de vânzare a activului sau de transferare a datoriei, se presupune că aceasta are
loc pe o piaţă principală (piaţa cu cel mai mare volum şi nivel de activitate) sau, în absenţa unei pieţe
principale, pe cea mai avantajoasă piaţă (piaţa care maximizează valoarea care va fi primită în urma
vânzării activului sau care minimizează valoarea care va fi plătită pentru a transfera datoria).
Figura 6 – Piața principală și piața cea mai avantajoasă
În figura de mai jos societatea S deține un activ care este tranzacționat pe trei piețe diferite, astfel:
Societatea S
Piața A Piața B Piața C
Volum (anual) 30.000 12.000 6.000

Tranzacții lunare 30 12 10
Preț 50 48 53
Valoare justă posibilă 50 48 53
Costuri de tranzacționare (1) (2) (2)
Venituri nete 49 46 51
14
ABCD
Piața principală a activului este piața A, iar piața cea mai avantajoasă este piața C.
Conform IFRS 13, valoarea justă este preţul care ar fi primit ca urmare a vânzării unui activ sau preţul
care ar fi plătit pentru a transfera o datorie printr-o tranzacţie normală între participanţii la piaţă la
data evaluării. Acesta poate fi observabil pe o piaţă activă sau estimat utilizând o tehnică de evaluare.
Pentru a determina valoarea justă, nu este necesar ca o entitate să efectueze o verificare exhaustivă a
tuturor piețelor posibile pentru a identifica piața principală sau, în lipsa unei piețe principale, a pieței
celei mai avantajoase și trebuie să țină cont de toate informațiile disponibile în mod rezonabil. În lipsa
unor dovezi contrare, se presupune că piața principală, sau dacă nu există o piață principală, piața cea
mai avantajoasă, este piața pe care entitatea ar încheia în mod normal o tranzacție de vânzare a
activului sau de transfer al datoriei.
În cazul în care există o piață principală pentru activ sau pentru datorie, evaluarea la valoarea justă
trebuie să reprezinte prețul pe acea piață (indiferent dacă prețul este observabil direct sau este estimat
utilizând altă tehnică de evaluare), chiar dacă prețul pe o piață diferită poate fi mai avantajos la data
evaluării. Pentru a putea utiliza acest preț entitatea trebuie să aibă acces pe piața principală sau cea
mai avantajoasă la data raportării, nefiind necesar ca ea să aibă capacitatea de a vinde activul respectiv
sau de a transfera datoria respectivă la data evaluării. Prin urmare, piața principală sau cea mai
avantajoasă trebuie să fie analizată din perspectiva entității, putând astfel exista anumite diferenţe
între entități cu activități diferite.
Chiar și atunci când nu există o piață observabilă pentru a furniza informații pentru stabilirea prețului
de vânzare a unui activ sau de transfer al unei datorii la data evaluării, o evaluare la valoarea justă
trebuie să presupună că are loc o tranzacție la data evaluării, analizată din perspectiva unui participant
pe piață care deține activul sau datoria. Tranzacția presupusă stabilește o bază de estimare a prețului
de vânzare a activului sau de transfer al datoriei.
Preţul utilizat pentru a evalua la valoare justă activul sau datoria nu este ajustat cu valoarea costurilor
de tranzacţionare deoarece acestea nu reprezintă o caracteristică a activului sau datoriei, ci o
caracteristică a tranzacției.
Evaluarea la valoare justă a datoriilor şi instrumentelor de capitaluri proprii

Atunci când nu este disponibil un preț cotat pentru transferul unei datorii identice sau similare sau a
propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității, iar un element identic este deținut de o altă
parte sub formă de activ, o entitate trebuie să evalueze valoarea justă a datoriei sau a instrumentului
de capitaluri proprii din perspectiva participantului pe piață care deține elementul identic sub formă de
activ, la data evaluării.
Atunci când nu este disponibil un preț cotat pentru transferul unei datorii sau al unui instrument de
capitaluri proprii similar(e) sau identic(e) a/al entității, iar o altă parte nu deține un element identic sub
formă de activ, o entitate trebuie să evalueze valoarea justă a datoriei sau a instrumentului de
capitaluri proprii pe baza altei tehnici de evaluare, din perspectiva participantului pe piață care deține
datoria sau care a emis o pretenție asupra capitalurilor proprii.
Tehnici de evaluare
O entitate trebuie să utilizeze tehnici de evaluare corespunzătoare circumstanțelor și pentru care există
date suficiente pentru evaluarea la valoarea justă, maximizând utilizarea datelor de intrare observabile
relevante și reducând la minimum datele de intrare neobservabile.
IFRS 13 specifică trei tehnici de evaluare care pot fi utilizate:
15
ABCD
 abordarea bazată pe piață: utilizează prețuri și alte informații relevante generate de către
tranzacțiile de pe piață, care implică active/ datorii sau un grup de active/datorii identice sau
comparabile;
 modelul bazat pe venit: transformă sume viitoare (spre exemplu: fluxuri de numerar reprezentând
venituri sau cheltuieli) într-o singură valoare prezentă (actualizată);
 abordarea bazată pe cost: reflectă suma care ar fi necesară în mod curent pentru a înlocui un activ
(costul actual de înlocuire).
Pentru a evalua valoarea justă, o entitate trebuie să utilizeze tehnici de evaluare în conformitate cu una
sau mai multe din abordările respective.
Date de intrare pentru tehnicile de evaluare

Tehnicile de evaluare utilizate în evaluarea valorii juste trebuie să maximizeze utilizarea datelor de
intrare observabile și să reducă la minimum datele de intrare neobservabile. Exemple de piețe în care
pot fi observabile date de intrare pentru anumite active și datorii (de exemplu, instrumente financiare)
sunt piețele bursiere, piețele de dealeri, piețele de brokeri, piețele fără intermediari.
O entitate trebuie să aleagă datele de intrare conforme cu caracteristicile activului sau datoriei de care
ar ține cont participanții pe piață într-o tranzacție cu activul sau datoria respectivă. În anumite cazuri,
acele caracteristici apar în urma aplicării unei ajustări, cum ar fi o primă sau un discount (de exemplu,
o primă de control sau un discount/ reducere de valoare în cazul unor interese care nu controlează).
Ierarhia valorii juste

Pentru a îmbunătăți consecvența și comparabilitatea evaluărilor la valoarea justă și a informațiilor
prezentate, IFRS 13 stabilește o ierarhie a valorii juste prin care datele de intrare utilizate în tehnicile
de evaluare a valorii juste sunt clasificate pe trei nivele:
 Nivelul 1 – preţuri cotate (neajustate) pe pieţe active pentru active sau datorii identice la care
entitatea are acces la data raportării;
 Nivelul 2 – date de intrare altele decât preţurile cotate incluse în nivelul 1 care sunt observabile
pentru activul sau datoria respectivă, fie direct, fie indirect;
 Nivelul 3 – date de intrare care nu sunt bazate pe date observabile din piaţă.
Date de intrare de nivel 1

 Preţurile cotate pe o piaţă activă pentru elemente identice reflectă cel mai bine valoarea justă;
 În cazul în care există un preț de nivel 1, o entitate trebuie să utilizeze acest preț pentru evaluarea
la valoarea justă. Excepțiile includ:
 o entitate poate utiliza, în anumite cazuri, o metodologie alternativă de stabilire a prețurilor

care nu se bazează exclusiv pe prețurile cotate disponibile ci mai degrabă pe relația titlurilor
cu alte titluri de referință cotate (de exemplu, stabilirea valorii juste pe baza unei matrice de
stabilire a preţului);
 în anumite circumstanțe, prețul cotat pe o piață activă poate fi diferit de valoarea justă la data
evaluării (de exemplu, atunci când evenimente semnificative au loc după închiderea pieței,
dar înainte de data evaluării).
16
ABCD

 Datele de intrare de nivel 2 includ:
 Preţuri cotate pe pieţe active pentru active sau datorii similare;
 Preţuri cotate pe pieţe care nu sunt active pentru active sau datorii similare sau identice;
 Date de intrare observabile altele decât preţuri cotate pentru activ sau datorie (de exemplu,
rate de dobândă şi curbe de rentabilitate, volatilităţi, plăţi în avans, rate de default);
 Date de intrare rezultate în principal din sau coroborate cu date observabile de pe piață, prin
corelare sau alte mijloace;
 O ajustare a datelor de intrare de nivel 2 care nu se bazează pe date observabile și este
semnificativă pentru întreaga evaluare conduce la o evaluare de nivel 3.

 Obiectivul evaluării la valoarea justă nu se modifică atunci când valoarea justă este evaluată pe
baza datelor de intrare neobservabile;
 Datele de intrare neobservabile trebuie să reflecte ipotezele pe care participanții la piață le
utilizează în stabilirea prețului activului sau a datoriei, inclusiv ipotezele referitoare la risc;
 O entitate trebuie să determine datele de intrare neobservabile folosind cele mai bune informații
disponibile, care pot cuprinde și date proprii ale entității.
2.2.3.6 Evaluarea la cost amortizat și metoda dobânzii efective

Costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare este valoarea la care activul
financiar sau datoria financiară este evaluat(ă) la recunoașterea inițială minus rambursările de
principal, plus sau minus amortizarea cumulată utilizând metoda dobânzii efective pentru diferențele
dintre valoarea inițială și valoarea la scadență, minus orice reducere pentru depreciere (directă sau
prin utilizarea unui cont de ajustare).
Metoda dobânzii efective este o metodă de calcul a costului amortizat al unui activ financiar sau al
unei datorii financiare (sau al unui grup de active financiare sau datorii financiare) și de alocare a
veniturilor din dobânzi sau a cheltuielilor cu dobânzile pe parcursul perioadei relevante.
Rata dobânzii efective reprezintă rata care actualizează exact plățile și încasările viitoare în numerar
pe durata de viața preconizată a instrumentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durată mai
scurtă, până la nivelul valorii contabile nete a activului financiar sau a datoriei financiare. La
calcularea ratei dobânzii efective, entitatea trebuie să estimeze fluxurile de numerar luând în
considerare toate condițiile contractuale ale instrumentului financiar (spre exemplu, plățile în avans,
opțiunile de cumpărare și alte opțiuni similare) dar nu trebuie să ia în calcul pierderile viitoare din
creditare.
Calculul include toate comisioanele și punctele plătite sau încasate de părțile participante la contract
care fac parte integrantă din rata dobânzii efective, costurile de tranzacție și toate celelalte prime și
reduceri. În calculul ratei efective a dobânzii se pornește de la ipoteza ca fluxurile de numerar și
durata de viață preconizată a unui grup de instrumente financiare similare pot fi estimate în mod
credibil.
Cu toate acestea, în acele cazuri rare în care nu este posibilă estimarea în mod credibil a fluxurilor de
numerar sau a duratei de viață preconizate a unui instrument financiar (sau grup de instrumente
17
ABCD
financiare), entitatea utilizează fluxurile de numerar contractuale pe întreaga durata de viață

contractuală a instrumentului financiar (sau a grupului de instrumente financiare).
2.2.4 Recunoașterea câștigurilor și pierderilor aferente instrumentelor financiare

Un câștig sau o pierdere rezultând din modificarea valorii juste unui activ financiar sau a unei datorii
financiare care nu este parte a unei relații de acoperire împotriva riscurilor trebuie să fie recunoscut(ă)
după cum urmează:
 un câștig sau o pierdere generat(ă) de un activ financiar sau de o datorie financiară clasificat(ă) ca
fiind evaluat(ă) la valoarea justă prin profit sau pierdere trebuie să fie recunoscut(ă) în profit sau
pierdere;
 un câștig sau o pierdere generat(ă) de un activ financiar disponibil în vederea vânzării trebuie
recunoscut(ă) la alte elemente ale rezultatului global până la derecunoașterea activului financiar,
cu excepția pierderilor din depreciere și a pierderilor și câștigurilor din variația cursul valutar.
 Atunci când activul este derecunoscut, câștigul sau pierderea cumulat(ă) recunoscut(ă)
anterior la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificat(ă) în contul de profit sau
pierdere ca o ajustare din reclasificare;
 Dobânda calculată prin metoda dobânzii efective este recunoscută în profit sau pierdere;
 Dividendele aferente unor instrumente de capitaluri proprii clasificate ca disponibile în

vederea vânzării sunt recunoscute în contul de profit sau pierdere atunci când este stabilit
dreptul entității de a le primi.
Pentru activele financiare și datoriile financiare contabilizate la cost amortizat, un câștig sau o
pierdere este recunoscut(ă) în profit sau pierdere atunci când activul financiar sau datoria financiară
este derecunoscut(ă) sau depreciat(ă), cât și prin procesul de amortizare.
În cazul în care entitatea recunoaște activele financiare utilizând contabilizarea la data decontării,
nicio modificare a valorii juste a activului ce urmează a fi primit pe parcursul perioadei dintre data
tranzacționării și data decontării nu este recunoscută pentru activele înregistrate la cost sau la cost
amortizat (excepție făcând pierderile din depreciere). Pentru activele contabilizate la valoarea justă
însă, modificarea valorii juste trebuie recunoscută în profit sau pierdere sau în alte elemente ale
rezultatului global, după caz.
2.2.5 Reclasificarea activelor financiare

Odată ce un activ financiar este clasificat într-o anumită categorie la recunoaşterea iniţială, IAS 39
limitează circumstanţele în care este permis sau este necesar ca activul respectiv să fie transferat la o
altă categorie. Astfel, instrumentele derivate şi activele financiare desemnate la valoarea justă prin
profit sau pierdere nu pot fi reclasificate.
18
ABCD
Figura 7 - Reguli de reclasificare a activelor financiare
La categoria
Valoarea justă Păstrate Disponibile în

Credite Evaluate
De la categoria prin profit sau până la vederea
și creanțe la cost
pierdere scadență vânzării
Valoarea justă prin

profit sau pierdere
(instrumente
n/a    
nederivate deținute
pentru
tranzacționare)
Valoarea justă prin

profit sau pierdere
n/a    
(instrumente derivate
sau desemnate)
n/a
Credite și creanțe    
Păstrate până la
   
scadență n/a
Disponibile în
   n/a 
vederea vânzării
Evaluate la cost     n/a
Legendă:
 se permite în anumite circumstanțe
 se impune în anumite circumstanțe
 nu se permite
Astfel, conform IAS 39, o entitate:
 nu trebuie să reclasifice un instrument derivat în afara categoriei de instrumente evaluate la
valoarea justă prin profit sau pierdere;
 nu trebuie să reclasifice niciun instrument financiar în afara categoriei de instrumente evaluate la
valoarea justă prin profit sau pierdere dacă la recunoașterea inițială a fost desemnat de entitate la
valoarea justă prin profit sau pierdere;
 poate, dacă activul financiar nu mai este deținut în vederea vânzării sau răscumpărării în viitorul
apropiat (în ciuda faptului că se poate ca activul financiar să fi fost achiziționat în special în
scopul vânzării sau răscumpărării în viitorul apropiat) să reclasifice acel activ financiar în afara
categoriei de instrumente evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă dispozițiile din
IAS 39.50B sau 50D sunt respectate;
19
ABCD
 nu poate reclasifica niciun instrument financiar în categoria de instrumente evaluate la valoarea

justă prin profit sau pierdere după recunoașterea inițială.
Dacă în urma modificării intenției sau capacitații, nu mai este potrivită clasificarea unei investiții ca
păstrată până la scadență, aceasta trebuie reclasificată ca disponibilă în vederea vânzării și reevaluată
la valoarea justă.
Dacă vânzarea sau reclasificarea unei valori mai mult decât nesemnificative din investițiile păstrate
până la scadență nu îndeplinește niciuna dintre condițiile din IAS 39.9, toate investițiile păstrate până
la scadență rămase trebuie reclasificate ca fiind disponibile în vederea vânzării.
Dacă pentru un activ financiar sau o datorie financiară devine disponibilă o metodă credibilă de
evaluare la valoarea justă, în condiţiile în care o astfel de metodă nu a fost disponibilă anterior și IAS
39 prevede ca activul sau datoria financiară să fie evaluat(ă) la valoarea justă dacă devine disponibilă
o metodă credibilă de evaluare, activul sau datoria trebuie reevaluat(ă) la valoarea justă.
Dacă la un anumit moment un activ financiar sau o datorie financiară trebuie contabilizat(ă) la cost
sau la cost amortizat și nu la valoarea justă, valoarea justă a activului financiar sau a datoriei
financiare la acea dată devine noul său cost sau cost amortizat, după caz; aceasta situație poate apărea:
 în urma modificării intenției sau capacitații entității de a deține activul financiar sau datoria
financiară;
 în situațiile rare în care nu mai este disponibilă o evaluare credibilă a valorii juste; sau
 pentru că „cele două exerciții financiare precedente” la care se face referire în IAS 39.9 au trecut.
Orice câștiguri sau pierderi anterioare aferente acelui activ, care au fost recunoscute la alte elemente
ale rezultatului global trebuie contabilizate după cum urmează:
 în cazul unui activ financiar cu o dată de scadență fixă, câștigul sau pierderea trebuie amortizat(ă)
în profit sau pierdere pe durata de viață rămasă a investiției păstrate până la scadență prin metoda
dobânzii efective. Orice diferență între noul cost amortizat și valoarea la scadență trebuie, de
asemenea, amortizată pe parcursul duratei rămase a activului financiar, utilizând metoda dobânzii
efective, în mod similar cu amortizarea unei prime și a unui discount. Dacă activul financiar
devine ulterior depreciat, orice câștig sau pierdere care a fost recunoscut(ă) anterior la alte
elemente ale rezultatului global este reclasificat(ă) în profit sau pierdere;
 în cazul unui activ financiar care nu are o dată de scadență fixă, câștigul sau pierderea trebuie
recunoscut(ă) în contul de profit sau pierdere atunci când activul financiar este vândut sau cedat
într-un alt mod. Dacă activul financiar devine ulterior depreciat, orice câștig sau pierdere care a
fost recunoscut(ă) la alte elemente ale rezultatului global este reclasificat(ă) în profit sau pierdere
2.2.6 Deprecierea activelor financiare

O entitate trebuie să evalueze pentru fiecare perioadă de raportare măsura în care există o dovadă
obiectivă că un activ financiar sau un grup de active financiare este depreciat.
Dacă există orice dovadă de acest fel, entitatea trebuie să aplice prevederile de mai jos pentru a
determina valoarea oricărei pierderi din depreciere, în mod diferit pentru:
 activele financiare măsurate la cost amortizat;
 activele financiare măsurate la cost;
 activele financiare disponibile în vederea vânzării.
20
ABCD
Activele financiare contabilizate la cost amortizat

Dacă există dovezi obiective că a fost suportată o pierdere din deprecierea creditelor și creanțelor sau
a investițiilor păstrate până la scadență, care sunt măsurate la cost amortizat, valoarea pierderii este
evaluată ca diferența dintre valoarea contabilă a activului și valoarea actualizată a fluxurilor de
numerar viitoare estimate (excluzând pierderile viitoare din credit care nu au fost încă suportate),
actualizate cu rata originală a dobânzii efective a activului financiar (rata dobânzii efective calculată la
recunoaşterea iniţială).
Atunci când este identificată o pierdere din depreciere, valoarea contabilă a activului trebuie redusă
fie direct, fie prin utilizarea unui cont de ajustare pentru depreciere. Valoarea pierderii din depreciere
trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
În cazul în care, într-o perioadă ulterioară, valoarea pierderii din depreciere scade, iar descreșterea
poate fi corelată în mod obiectiv cu un eveniment ce a apărut după ce a fost recunoscută deprecierea
(cum ar fi o îmbunătățire a ratingului de credit al debitorului), pierderea din depreciere recunoscută
anterior trebuie reluată fie direct, fie prin utilizarea unui cont de ajustare pentru depreciere.
Reluarea nu trebuie să aibă drept rezultat o valoare contabilă a activului financiar mai mare decât
valoarea reprezentând costul amortizat al activului la data reluării deprecierii în cazul în care
deprecierea nu ar fi fost recunoscută. Valoarea reluării pierderii din depreciere trebuie recunoscută în
profit sau pierdere.
Activele financiare contabilizate la cost
Dacă există dovezi obiective privind deprecierea unui instrument de capitaluri proprii necotat, care nu
este măsurat la valoarea justă deoarece valoarea sa justă nu poate fi evaluată în mod credibil sau
privind deprecierea unui instrument derivat care este legat de și trebuie decontat prin livrarea unui
astfel de instrument de capitaluri proprii necotat, valoarea pierderii din depreciere este evaluată ca
fiind diferența dintre valoarea contabilă a activului financiar și valoarea actualizată a fluxurilor de
numerar viitoare estimate utilizând rata actuală de rentabilitate de piață pentru active financiare
similare. Pierderile din depreciere pentru această categorie de instrumente nu trebuie reluate prin
profit sau pierdere.
Active financiare disponibile în vederea vânzării
Atunci când o scădere în valoarea justă a unui activ financiar disponibil în vederea vânzării a fost
recunoscută la alte elemente ale rezultatului global și există dovezi obiective că activul este depreciat,
pierderea cumulată care a fost recunoscută la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificată
în profit sau pierdere ca o ajustare de reclasificare, chiar dacă activul financiar nu a fost derecunoscut .
Valoarea pierderii cumulate care este eliminată din capitalurile proprii și recunoscută în profit sau
pierdere este diferența dintre costul de achiziție (net de orice rambursare de principal și de amortizare)
și valoarea justă curentă, minus orice pierdere din depreciere recunoscută anterior în profit sau
pierdere pentru acel activ financiar .
Pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere pentru o investiție într-un instrument de
capitaluri proprii clasificat ca disponibil în vederea vânzării nu trebuie reluate prin profit sau pierdere .
Dacă într-o perioadă ulterioară valoarea justă a unui instrument de datorie clasificat ca disponibil în
vederea vânzării crește și acea creștere poate fi legată în mod obiectiv de un eveniment care a apărut
după ce pierderea din depreciere a fost recunoscută în profit sau pierdere, pierderea din depreciere
este reluată, iar valoarea reluării este recunoscută în profit sau pierdere .
21
ABCD
2.2.7 Derecunoașterea instrumentelor financiare

Derecunoașterea reprezintă eliminarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare recunoscut(e)
anterior din situația poziției financiare a entității.
2.2.7.1 Derecunoașterea activelor financiare

O entitate trebuie să derecunoască un activ financiar atunci și numai atunci când:
 drepturile contractuale asupra fluxurilor de numerar care decurg din activul financiar expiră; sau
 entitatea transferă activul financiar, iar transferul îndeplinește condițiile pentru derecunoaștere ).
Conform IAS 39, entitatea transferă un activ financiar dacă și numai dacă:
 transferă drepturile contractuale de a primi fluxurile de numerar din activul financiar; sau
 reține drepturile contractuale de a primi fluxurile de numerar din activul financiar, dar își asumă o
obligație contractuală de a plăti fluxurile de numerar către unul sau mai mulți destinatari printr-un
contract care îndeplinește condițiile de mai jos .
Atunci când entitatea păstrează drepturile contractuale de a primi fluxurile de numerar dintr-un activ
financiar („activul original”), dar își asumă o obligație contractuală de a transfera fluxurile de numerar
uneia sau mai multor entități („destinatari finali”), entitatea tratează tranzacția ca un transfer al unui
activ financiar dacă și numai dacă toate condițiile următoare sunt îndeplinite:
 entitatea nu are nicio obligație de a plăti sume unor destinatari finali, cu excepția cazului în care
ea încasează sume echivalente de pe urma activului original. Avansurile acordate pe termen scurt,
cu dreptul la recuperarea completă a sumei împrumutate plus dobânda atașată calculată la ratele
pieței, nu reprezintă o încălcare a acestei condiții;
 entității i se interzice prin condițiile contractului de transfer să vândă sau să pună gaj pe activul
original din alte motive decât garantarea obligației de a plăti destinatarilor finali fluxurile de
numerar; și
 entitatea are obligația de a transfera orice fluxuri de numerar pe care le încasează în numele
destinatarilor finali fără întârzieri semnificative. În plus, entitatea nu are dreptul de a reinvesti
aceste fluxuri de numerar, cu excepția cazului în care investițiile sunt făcute în numerar sau
echivalente de numerar, în timpul perioadei scurte de decontare de la data colectării și până la
data la care trebuie făcută plata către destinatarii finali, iar dobânda obținută din aceste investiții
este transferată destinatarilor finali.
Atunci când o entitate transferă un activ financiar, trebuie să evalueze măsura în care reţine în
continuare riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar. În acest
caz:
 dacă entitatea transferă majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate
asupra activului financiar, entitatea trebuie să derecunoască activul financiar și să recunoască
separat, ca active sau datorii, orice drepturi și obligații create sau păstrate în cadrul transferului;
 dacă entitatea păstrează majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate
asupra activului financiar, entitatea trebuie să continue să recunoască activul financiar;
 dacă entitatea nici nu transferă, nici nu reţine majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente
dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie să determine dacă a reţinut
controlul asupra activului financiar. În acest caz:
22
ABCD
 dacă entitatea nu a păstrat controlul, ea trebuie să derecunoască activul financiar și să

recunoască separat, ca active sau datorii, orice drepturi și obligații create sau reţinute în cadrul
transferului;
 dacă entitatea a reţinut controlul, ea trebuie să continue să recunoască activul financiar în
măsura continuării implicării sale în activul financiar.
Dacă entitatea transferă un activ financiar printr-un transfer care îndeplinește condițiile pentru
derecunoaștere în ansamblul său și reţine dreptul de a administra activul financiar în schimbul unui
onorariu, trebuie să recunoască fie un activ de administrare, fie o datorie de administrare pentru acel
contract de administrare.
Dacă se așteaptă ca onorariul primit să nu compenseze entitatea în mod adecvat pentru prestarea
serviciului de administrare, atunci trebuie recunoscută o datorie legată de administrare la valoarea
justă.
Dacă se așteaptă ca onorariul primit să compenseze entitatea pentru mai mult decât prestarea
serviciului de administrare, atunci pentru dreptul de administrare trebuie recunoscut un activ de
administrare la o valoare determinată pe baza alocării valorii contabile a activului financiar mai mare.
Dacă, în urma transferului, un activ financiar este derecunoscut în totalitate, dar entitatea obține un
nou activ financiar sau își asumă o nouă datorie financiară, sau o datorie de administrare, entitatea
trebuie să recunoască noul activ financiar, noua datorie financiară sau datoria de administrare la
valoarea justă.
La derecunoașterea unui activ financiar în ansamblul său, diferența dintre valoarea contabilă și suma
formată din contravaloarea primită (inclusiv orice activ nou obținut minus orice datorie nou asumată)
și orice câștig sau pierdere cumulativ(ă) care a fost recunoscut(ă) la alte elemente ale rezultatului
global trebuie recunoscut(ă) în profit sau pierdere.
2.2.7.2 Derecunoașterea datoriilor financiare

O entitate elimină o datorie financiară (sau o parte a unei datorii financiare) din situația poziției
financiare atunci și numai atunci când datoria este lichidată – adică atunci când obligația specificată în
contract este stinsă, anulată sau expiră.
Un schimb de instrumente de datorie cu clauze substanțial diferite între un creditor și un debitor
trebuie contabilizat prin derecunoașterea datoriei financiare inițiale și recunoaștere a unei noi datorii
financiare. În mod similar, o modificare substanțială a clauzelor unei datorii financiare existente sau a
unei părți a acesteia (fie că se datorează sau nu dificultăților financiare ale debitorul) trebuie să fie
contabilizată prin derecunoașterea datoriei financiare inițiale și recunoașterea unei noi datorii
financiare.
Diferența dintre valoarea contabilă a unei datorii financiare (sau a unei părți dintr-o datorie financiară)
derecunoscute sau transferate unei alte părți și contravaloarea plătită, inclusiv orice alte active
nemonetare transferate sau datorii asumate, trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
2.3 Investiții imobiliare

Acest capitol prezintă un sumar al principalelor prevederi ale IAS 40 privind contabilizarea
investițiilor imobiliare.
2.3.1 Definiții
Investițiile imobiliare sunt bunuri – terenuri, clădiri, părţi ale unor clădiri sau ambele - deținute
pentru creșterea valorii capitalului sau pentru obținerea de venituri din chirii și nu pentru a fi utilizate
23
ABCD
în scopuri administrative sau pentru producția de bunuri și servicii (imobilizări corporale) sau spre a fi
vândute pe parcursul desfășurării normale a activității (stocuri).
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în situația poziției financiare.
Costul reprezintă suma în numerar sau în echivalente de numerar plătită sau valoarea justă a altei
contraprestații cedate pentru a dobândi un activ la momentul achiziției sau construcției acestuia, sau,
acolo unde este cazul, suma atribuită activului respectiv când este recunoscut inițial în conformitate cu
dispozițiile specifice ale altor standarde.
O proprietate imobiliară utilizată de posesor este o proprietate deținută (de proprietar sau de locatar
în temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizată la producția sau furnizarea de bunuri
sau servicii sau în scopuri administrative.
O investiție imobiliară este deținută pentru a obține venituri din chirii sau pentru creșterea valorii
capitalului sau ambele. Prin urmare, o investiție imobiliară generează fluxuri de numerar care sunt în
mare măsură independente de alte active deținute de o entitate. Astfel, investițiile imobiliare se
diferențiază de proprietățile imobiliare utilizate de posesor.
Producția sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau utilizarea proprietății în scopuri administrative)
generează fluxuri de numerar care nu pot fi atribuite numai proprietății imobiliare, ci și altor active
utilizate în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii. În cazul proprietăților imobiliare
utilizate de posesor standardul aplicabil este IAS 16 Imobilizări corporale.
Următoarele constituie exemple de investiții imobiliare:
 terenurile deținute mai degrabă în scopul creșterii valorii pe termen lung, decât în scopul vânzării
pe termen scurt, în cursul activității normale;
 terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată – atunci când o entitate nu a
stabilit dacă va utiliza un teren ca proprietate imobiliară utilizată de posesor sau în scopul vânzării
pe termen scurt în cursul activității normale, atunci terenul este considerat ca fiind deținut în
scopul creșterii valorii capitalului;
 o clădire aflată în proprietatea entității (sau deținută de entitate în temeiul unui contract de leasing
financiar) și închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional;
 o clădire care este liberă, dar care este deținută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau mai
multor contracte de leasing operațional;
 proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca investiții
imobiliare.
Anumite proprietăți includ o parte care este deținută pentru a fi închiriată sau cu scopul creșterii
valorii capitalului și o altă parte care este deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de
bunuri sau servicii ori în scopuri administrative. Dacă aceste părți pot fi vândute separat (sau
închiriate separat în temeiul unui contract de leasing financiar), atunci ele sunt contabilizate separat.
Dacă părțile nu pot fi vândute separat, proprietatea imobiliară constituie o investiție imobiliară numai
dacă partea utilizată în scopul producerii de bunuri, prestării de servicii sau în scopuri administrative
este nesemnificativă.
2.3.2 Recunoașterea investițiilor imobiliare

O investiție imobiliară trebuie recunoscută ca activ dacă, și numai dacă:
 este probabil ca beneficii viitoare aferente investiției imobiliare să fie generate către entitate, și
24
ABCD
 costul investiției imobiliare poate fi evaluat în mod credibil.

O entitate evaluează conform acestui principiu de recunoaștere toate costurile cu o investiție
imobiliară în momentul când sunt suportate. Aceste costuri includ costuri suportate inițial pentru a
achiziționa o investiție imobiliară și costurile suportate ulterior pentru a adăuga, pentru a înlocui o
parte sau pentru a întreține o proprietate imobiliară.
O entitate nu trebuie să recunoască în valoarea contabilă a unei investiții imobiliare costurile
întreținerii zilnice ale unei astfel de proprietăți imobiliare. Aceste costuri sunt recunoscute în contul de
profit sau pierdere pe măsură ce sunt suportate. Costurile întreținerii zilnice reprezintă în principal
costul manoperei și al consumabilelor și pot include costul componentelor minore. Scopul acestor
cheltuieli este deseori descris ca fiind pentru „reparațiile și întreținerea” proprietății imobiliare.
În anumite cazuri este posibil ca anumite părți ale unei investiții imobiliare să fi fost dobândite prin
înlocuire. De exemplu, este posibil ca pereții interiori să fi înlocuit pereții originali ai unei construcții.
Conform principiului de recunoaștere, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere, o entitate
recunoaște în valoarea contabilă a unei investiții imobiliare costul înlocuirii unei părți a investiției
imobiliare existente în momentul în care costurile sunt suportate. Valoarea contabilă a acelor părți
care sunt înlocuite este derecunoscută.
2.3.3 Evaluare
2.3.3.1 Evaluarea la recunoașterea inițială
O investiție imobiliară trebuie evaluată inițial la cost, inclusiv costurile de tranzacționare.
Costul unei investiții imobiliare achiziționate sau construite în regie proprie include:
 prețul de achiziție;
 orice cheltuieli atribuibile direct (spre exemplu, onorarii pentru servicii juridice, taxe pentru
dreptul de transfer al proprietății și alte costuri de tranzacționare);
Costul inițial al unei proprietăți deținute în baza unui contract de leasing reprezintă valoarea cea mai
mică dintre valoarea justă a proprietății imobiliare și valoarea actualizată a plăților minime de leasing.
O valoare echivalentă trebuie recunoscută drept datorie.
Orice primă plătită pentru un contract leasing este tratată ca parte din plățile minime de leasing și este,
prin urmare, inclusă în costul activului, dar exclusă din datorie.
2.3.3.2 Evaluarea după recunoașterea inițială

Pentru evaluarea ulterioară a investițiilor imobiliare o entitate trebuie să aleagă între modelul valorii
juste și modelul bazat pe cost și trebuie să aplice această politică contabilă pentru toate investițiile sale
imobiliare.
IAS 40 prevede că determinarea valorii juste a investițiilor imobiliare trebuie făcută fie în scopul
evaluării (dacă entitatea folosește modelul valorii juste), fie în scopul prezentării informațiilor (dacă
entitatea folosește modelul bazat pe cost).
O entitate este încurajată, dar nu obligată să determine valoarea justă a unei investiții imobiliare pe
baza unei evaluări realizate de un evaluator independent care deține o calificare profesională relevantă
și recunoscută și care are o experiență recentă în ceea ce privește localizarea și tipul investiției
imobiliare în curs de evaluare.
25
ABCD
Modelul valorii juste

După recunoașterea inițială, o entitate care a ales modelul valorii juste trebuie să evalueze toate
investițiile imobiliare la valoarea justă, cu excepția situațiilor în care valoarea justă nu poate fi
determinată în mod credibil pe o baza continuă.
Un câștig sau o pierdere generat(ă) în urma modificării valorii juste a investițiilor imobiliare trebuie
recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care apare.
Prezentarea valorii juste pentru toate investițiile imobiliare este necesară, indiferent de modelul de
evaluare folosit.
Modelul costului
După recunoașterea inițială, o entitate care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze
toate investițiile sale imobiliare în conformitate cu dispozițiile IAS 16 pentru acest model, cu excepția
celor care îndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării (sau sunt
incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării) în
conformitate cu IFRS 5.
Investițiile imobiliare care îndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deținute în vederea
vânzării (sau sunt incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat ca fiind deținut în vederea
vânzării) trebuie evaluate în conformitate cu IFRS 5.
Conform modelului costului, după recunoașterea inițială o investiție imobiliară va fi recunoscută la
cost mai minus amortizarea cumulată și minus orice pierdere din depreciere identificată.
2.3.4 Transferuri
Transferurile în și din categoria investițiilor imobiliare trebuie făcute atunci și numai atunci când
există o modificare a modului în care este utilizat activul, evidențiată de:
 începerea utilizării de către posesor – pentru transferurile din categoria investițiilor imobiliare în
categoria imobilizărilor corporale utilizate de posesor;
 începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzării – pentru transferurile din categoria
investițiilor imobiliare în categoria stocuri, contabilizate în conformitate cu IAS 2;
 încheierea utilizării de către posesor – pentru transferurile din categoria imobilizărilor corporale
utilizate de posesor în categoria investițiilor imobiliare;
 începerea unui leasing operațional cu o altă parte – pentru transferurile din categoria stocurilor în
categoria investițiilor imobiliare.
Pentru transferul unei investiții imobiliare contabilizate la valoare justă în categoria proprietăților
imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al proprietății în scopul contabilizării
sale ulterioare este valoarea sa justă de la data modificării utilizării.
Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine investiție imobiliară care va fi contabilizată
la valoarea justă, entitatea trebuie să aplice IAS 16 până la data modificării utilizării, iar orice
diferență de la acea data între valoarea contabilă netă a proprietății imobiliare și valoarea sa justă
trebuie tratată ca o reevaluare, în conformitate cu IAS 16.
Pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investițiilor imobiliare la valoarea justă, orice
diferență între valoarea justă a proprietății imobiliare la acea dată și valoarea sa contabilă anterioară
trebuie recunoscută în contul de profit sau pierdere la data modificării utilizării.
26
ABCD
Atunci când entitatea finalizează lucrările de construcție sau de amenajare în regie proprie a unei
investiții imobiliare care va fi contabilizată la valoarea justă, orice diferența între valoarea justă a
proprietății imobiliare la acea dată și valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în contul de
profit sau pierdere la data modificării utilizării.
2.3.5 Derecunoașterea investițiilor imobiliare

Valoarea contabilă a unei investiții imobiliare trebuie derecunoscută (eliminată din situația poziției
financiare) la momentul cedării sau atunci când investiția este definitiv retrasă din folosință și nu se
mai așteaptă apariția de beneficii economice viitoare din cedarea sa.
Câștigurile sau pierderile generate din casarea sau cedarea unei investiții imobiliare trebuie
determinate ca diferența între încasările nete din cedare și valoarea contabilă a activului și trebuie
recunoscute în profit sau pierdere în perioada scoaterii din uz sau a cedării.
Compensația primită de la terți pentru investițiile imobiliare depreciate, pierdute sau la care s-a
renunțat trebuie recunoscută în profit sau pierdere atunci când compensația devine exigibilă.
2.4 Alte operațiuni

2.4.1 Înregistrarea efectelor hiperinflaţiei asupra elementelor de capital
România a fost o economie hiperinflaționistă în perioada ianuarie 1990 – decembrie 2003.
Companiile care au fost înființate înainte de decembrie 2003, care au monedă funcțională leul, și care
aplică pentru prima dată IFRS, trebuie să aplice IAS 29 “Raportarea financiară în economiile
hiperinflaționiste” în retratarea elementelor nemonetare evaluate la cost.
Situațiile financiare ale unei entități a cărei monedă funcțională este moneda unei economii
hiperinflaționiste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate
în raport cu unitatea de măsură curentă la finalul perioadei de raportare. Sumele aferente perioadei
anterioare și orice informații referitoare la perioadele precedente trebuie, de asemenea, exprimate în
raport cu unitatea de măsură curentă la finalul perioadei de raportare.
Astfel, standardul prevede că într-o economie hiperinflaționistă nu este utilă raportarea fără retratarea
rezultatelor din exploatare și a poziției financiare în moneda locală deoarece banii își pierd puterea de
cumpărare într-o asemenea măsură, încât compararea valorilor care rezultă din tranzacții și alte
evenimente ce au avut loc la momente diferite, chiar în timpul aceleiași perioade contabile, induce în
eroare. IAS 29 nu stabilește o rată de inflație absolută de la care se consideră că există hiperinflație.
Conform IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste”:
 Valorile din situația poziției financiare care nu sunt deja exprimate în raport cu unitatea de măsură
curentă la finalul perioadei de raportare sunt retratate prin aplicarea unui indice general al
prețurilor;
 Elementele monetare nu sunt retratate, deoarece ele sunt deja exprimate în raport cu unitatea
monetară curentă la finalul perioadei de raportare. Elementele monetare sunt reprezentate de
numerar și elementele de încasat sau de plătit în numerar;
 Activele și datoriile legate prin contract de modificarea prețurilor, cum sunt obligațiunile și
împrumuturile indexabile, sunt ajustate în conformitate cu contractul pentru a stabili soldul la
finalul perioadei de raportare. Aceste elemente sunt contabilizate în situația poziției financiare
retratate la această valoare ajustată;
27
ABCD
 Toate celelalte active și datorii sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la
valori curente la finalul perioadei de raportare, ca, de exemplu, valoarea realizabilă netă sau
valoarea justă, deci ele nu sunt retratate; toate celelalte active și datorii nemonetare sunt retratate.
2.4.2 Înregistrarea veniturilor din dividende la valoare brută

Conform IAS 18 veniturile reprezintă intrarea brută de beneficii economice pe parcursul perioadei,
generate în cadrul desfăşurării activităţilor normale ale unei entităţi, atunci când aceste intrări au drept
rezultat creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât creşterile legate de contribuţiile participanţilor la
capitalurile proprii.
O entitate nu trebuie să compenseze elemente de activ cu elemente de datorie sau elemente de venit cu
elemente de cheltuială, dacă acest lucru nu este permis sau cerut de un standard.
Entitatea trebuie să raporteze distinct atât activele şi datoriile, cât şi veniturile şi cheltuielile.
Compensarea în situaţia rezultatului global sau a poziţiei financiare, cu excepţia cazului în care
aceasta reflectă substanța economică a tranzacţiei sau un alt eveniment, diminuează capacitatea
utilizatorilor atât de a înţelege tranzacţiile, alte evenimente şi condiţii care au apărut, cât şi de a evalua
fluxurile viitoare de numerar ale entităţii.
Astfel, înregistrarea venitului din dividende trebuie realizată la valoarea brută, impozitul pe dividende
înregistrându-se distinct ca și cheltuială cu impozitele.
2.4.3 Impozitul pe profit amânat

impozitului pe profit.
2.4.3.1 Definiții
Profitul contabil este profitul sau pierderea perioadei determinat(ă) înainte de scăderea cheltuielilor cu
impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscală) reprezintă profitul (pierderea) perioadei determinat(ă) în
conformitate cu regulile stabilite de autoritățile fiscale, pe baza cărora se calculează impozitul pe
profit plătibil (recuperabil).
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă valoarea agregată inclusă în determinarea
profitului sau pierderii perioadei în ceea ce privește impozitul pe profit curent și cel amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul
impozabil (pierderea fiscală) al (a) perioadei.
Datoriile privind impozitul pe profit amânat sunt valorile reprezentând impozitul pe profit plătibil în
perioadele viitoare, aferente diferențelor temporare impozabile.
Creanțele privind impozitul pe profit amânat sunt valorile reprezentând impozit pe profit recuperabil
în perioadele viitoare, aferent:
 diferențelor temporare deductibile;
 pierderilor fiscale neutilizate reportate; și
 creditelor fiscale neutilizate reportate.
Diferențele temporare sunt diferențele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii inclusă
în situația poziției financiare și baza fiscală a acestora. Diferențele fiscale pot îmbrăca următoarele
forme:
28
ABCD
 diferențe temporare impozabile, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat valori
impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare,
atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperat sau decontată;
 diferențe temporare deductibile, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat valori
deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare,
atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperat sau decontată.
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în
scopuri fiscale.
2.4.3.2 Recunoașterea datoriilor și creanțelor privind impozitul pe profit curent

Impozitul pe profit curent al perioadei curente şi al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca o
datorie, în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită cu privire la perioada curentă şi cele
precedente depăşeşte suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept
creanţă.
2.4.3.3 Recunoașterea datoriilor și creanțelor privind impozitul pe profit amânat

Diferențe temporare impozabile
Entitatea trebuie să recunoască datorii privind impozitul pe profit amânat pentru toate diferențele
temporare impozabile, cu excepția cazului în care datoria privind impozitul pe profit amânat rezultă
din:
 recunoașterea inițială a fondului comercial; sau
 recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:
 nu reprezintă o combinare de întreprinderi; și
 în momentul realizării tranzacției, aceasta nu afectează nici profitul contabil, nici profitul
impozabil (pierderea fiscală).
Diferențe temporare deductibile
O entitate trebuie să recunoască creanțe privind impozitul pe profit amânat pentru toate diferențele
temporare deductibile în măsura în care este probabil ca în perioadele următoare să fie disponibil un
profit impozabil pentru care să poată fi utilizată diferența temporară deductibilă, cu excepția cazului în
care creanța privind impozitul pe profit amânat apare din recunoașterea inițială a unui activ sau a unei
datorii dintr-o tranzacție care:
 nu reprezintă o combinare de întreprinderi; și
 în momentul realizării tranzacției, aceasta nu afectează nici profitul contabil, nici profitul
impozabil (pierderea fiscală).
Pierderi fiscale neutilizate și credite fiscale neutilizate
Entitatea trebuie să recunoască o creanță privind impozitul pe profit amânat pentru pierderile fiscale
neutilizate reportate și creditele fiscale neutilizate reportate în măsura în care este probabil că în
perioadele următoare va exista un profit impozabil față de care pot fi utilizate pierderile fiscale
neutilizate și credite fiscale neutilizate.
2.4.3.4 Măsurarea datoriilor și creanțelor privind impozitul pe profit amânat

Datoriile și creanțele privind impozitul pe profit amânat pentru perioadele curente și precedente
trebuie evaluate la suma care se așteaptă să fie plătită (recuperată) către (de la) autoritățile fiscale,
29
ABCD
calculată utilizând ratele de impozitare și reglementările legale care au fost adoptate sau în mare
măsură adoptate până la finalul perioadei de raportare.
Evaluarea datoriilor privind impozitul pe profit amânat și a creanțelor privind impozitul pe profit
amânat trebuie să reflecte efectele fiscale care ar decurge din modul în care entitatea preconizează, la
finalul perioadei de raportare, că va recupera sau va deconta valoarea contabilă a activelor și datoriilor
sale.
Creanțele și datoriile privind impozitul pe profit amânat nu trebuie să fie actualizate.
Valoarea contabilă a unei creanțe privind impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la finalul
fiecărei perioade de raportare. Entitatea trebuie să reducă valoarea contabilă a unei creanțe privind
impozitul pe profit amânat în măsura în care nu mai este probabil ca în perioadele următoare să fie
disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea creanței privind impozitul pe profit
amânat sau a unei părți a acesteia.
Orice astfel de reducere trebuie reluată dacă se dovedește ca există probabilitatea ca va fi disponibil
un profit impozabil suficient de mare pentru utilizarea creanței.
2.4.3.5 Modalitatea de contabilizare a impozitului pe profit amânat

Elemente recunoscute în profit sau pierdere
Impozitul pe profit curent și cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială și
trebuie incluse în profitul sau pierderea perioadei, cu excepția cazului în care acel impozit rezultă din:
 tranzacții sau evenimente care nu sunt recunoscute în profit sau pierdere, ci în alte elemente ale
rezultatului global sau direct în capitalurile proprii, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită
sau
 combinări de întreprinderi.
Elemente care nu sunt recunoscute în profit sau pierdere
Impozitul pe profit curent și amânat nu trebuie recunoscute în profit sau pierdere dacă aceste impozite
sunt aferente unor elemente care nu sunt recunoscute în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită,
în contul de profit sau pierdere. În consecință, impozitul pe profit curent și amânat care sunt aferente
elementelor care sunt recunoscute, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită:
 în alte elemente ale rezultatului global, trebuie recunoscute în alte elemente ale rezultatului
global;
 direct în capitalurile proprii, trebuie recunoscute direct în capitalurile proprii.
Sumele plătite sau plătibile către autoritățile fiscale din contul acționarilor ca urmare a distribuției
dividendelor (impozitul cu reținere la sursă) sunt înregistrate în conturile de capitaluri proprii ca parte
a dividendelor.
2.4.3.6 Compensarea
Entitatea poate să compenseze creanțele și datoriile privind impozitul pe profit curent dacă și numai
dacă:
 are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; și
 intenționează fie să le deconteze pe o bază netă, fie să valorifice activul și să deconteze datoria în
mod simultan.
30
ABCD
Entitatea poate să compenseze creanțele și datoriile privind impozitul pe profit amânat dacă și numai
dacă:
 are dreptul legal de a compensa creanțele privind impozitul pe profit curent cu datoriile privind
impozitul pe profit curent; și
 creanțele și datoriile privind impozitul pe profit amânat sunt aferente unor impozite pe profit
percepute de aceeași autoritate fiscală:
 de la aceeași entitate impozabilă; sau
 de la entități impozabile diferite care intenționează fie să deconteze datoriile și creanțele
privind impozitul pe profit curent pe o bază netă, fie să valorifice activele și să deconteze
datoriile în mod simultan, în fiecare perioadă viitoare în care valori importante ale
creanțelor ori datoriilor privind impozitul pe profit amânat se anticipează a fi recuperate
sau decontate.
2.4.4 Înregistrarea acţiunilor primite cu titlu gratuit

Conform articolului 118(2) din Regulamentul 4/2011, înregistrarea acțiunilor primite cu titlu gratuit
de către acționari, în urma majorării capitalului social al unei companii prin încorporarea rezervelor,
se înregistrează într-un cont distinct de capitaluri proprii, în situațiile financiare ale entității care
primește acțiunile, la valoarea nominală a acestora.
Dacă toți acționarii ordinari primesc acțiuni gratuite proporțional cu participația deținută într-o
companie, atunci valoarea justă a deținerii fiecărui acționar nu va fi afectată de această operațiune,
neavând loc o creștere a valorii participației în compania respectivă. Prin urmare, la momentul
dobândirii acestora, acțiunile primite cu titlu gratuit nu ar trebui să modifice valoarea participației într-
o companie, recunoscută în situația poziției financiare.
2.4.5 Înregistrarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente.
2.4.5.1 Definiții
Un provizion este o datorie cu scadență sau valoare incerte.
O datorie este o obligație curentă a entității, rezultată din evenimente trecute, a cărei decontare se
așteaptă să determine o ieșire de resurse din entitate, încorporând beneficii economice.
Un eveniment care generează o obligație este un eveniment care creează o obligație legală sau una
implicită, astfel încât entitatea nu are altă alternativă realistă decât să onoreze obligația respectivă.
O obligație legală este obligația care rezultă:
 dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);
 din legislație; sau
 din alte cauze prevăzute de lege.
O obligație implicită este obligația care rezultă din acțiunile entității în cazul în care:
 prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica făcută publică a entității sau printr-o declarație
suficient de specifică, entitatea a indicat altor parți că își asumă anumite responsabilități; și
 ca rezultat, entitatea a creat acelor părți așteptări justificate că își va onora acele responsabilități.
31
ABCD
O obligație contingentă este:

 o obligație posibilă apărută ca urmare a unor evenimente trecute și a cărei existență va fi
confirmată numai de apariția sau lipsa apariției unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure,
care nu pot fi în totalitate controlate de entitate; sau
 o obligație actuală apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută
deoarece:
 este improbabil că va fi necesară o ieșire resurse care să încorporeze beneficii economice
pentru decontarea acestei obligații; sau
 valoarea obligației nu poate fi evaluată suficient de credibil.
Un activ contingent este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente trecute și a cărui
existență va fi confirmată numai de apariția sau lipsa apariției unuia sau mai multor evenimente
viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate controlate de entitate.
Un contract oneros este un contract în care costurile inevitabile legate de îndeplinirea obligațiilor
contractuale depășesc beneficiile economice estimate a se obține din respectivul contract.
O restructurare este un program planificat și controlat de conducere care modifică semnificativ fie:
 domeniul de activitate al entității; fie
 modalitatea în care este condusă activitatea entității.
2.4.5.2 Recunoașterea provizioanelor

Un provizion trebuie recunoscut atunci când:
 entitatea are o obligație actuală (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;
 este probabil că o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice va fi necesară pentru
decontarea obligației respective;
 valoarea obligației poate fi estimată în mod credibil.
Dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.
În anumite situații rare nu este clar dacă există o obligație actuală pentru entitate. În astfel de situații,
se consideră că un eveniment trecut generează o obligație curentă dacă, ținând cont de toate
informațiile disponibile, este mai mult probabil decât improbabil ca la finalul perioadei de raportare să
existe o obligație curentă.
Entitatea nu trebuie să recunoască în situația poziției financiare active și datorii contingente.
2.4.5.3 Evaluarea provizioanelor

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare
pentru decontarea obligației curente la finalul perioadei de raportare. Riscurile și incertitudinile care în
mod inevitabil afectează numeroase evenimente și circumstanțe trebuie luate în considerare în
determinarea celei mai bune estimări a unui provizion.
Dacă efectul valorii în timp a banilor este semnificativ, provizionul trebuie să fie egal cu valoarea
actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligației. Rata de actualizare
utilizată trebuie să fie rata înainte de impozitare care reflectă evaluările curente din piață ale valorii în
timp a banilor și ale riscurilor specifice datoriei. Rata de actualizare nu trebuie să includă riscurile
pentru care fluxurilor de numerar viitoare estimate au fost deja ajustate .
32
ABCD
Evenimentele viitoare ce pot afecta valorile necesare pentru decontarea unei obligații trebuie reflectate
în valoarea provizionului în cazul în care există suficiente dovezi obiective ca aceste evenimente vor
avea loc. Câștigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în
evaluarea unui provizion.
2.4.5.4 Compensări din partea terților

În cazul în care se preconizează că o parte sau toate cheltuielile necesare decontării unui provizion vor
fi rambursate de o terță parte, suma ce urmează a fi încasată trebuie recunoscută dacă și numai dacă
este sigur că aceasta va fi primită dacă entitatea își onorează obligația.
Suma ce urmează a fi încasată din rambursare trebuie tratată ca un activ separat. Suma astfel
recunoscută nu trebuie să depășească valoarea provizionului. În situația rezultatului global cheltuielile
aferente unui provizion pot fi prezentate nete de valoarea recunoscută pentru suma ce urmează a fi
încasată din rambursare.
2.4.5.5 Modificarea valorii provizioanelor

Provizioanele trebuie reanalizate la finalul fiecărei perioade de raportare și trebuie ajustate pentru a
reflecta cea mai buna estimare curentă a valorii provizionului.
Dacă nu mai este probabil că va fi necesară o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice
pentru decontarea obligației, provizionul recunoscut anterior trebuie reluat.
2.4.5.6 Utilizarea provizioanelor

Provizionul trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a fost inițial recunoscut.
2.4.5.7 Aplicarea regulilor de recunoaștere și evaluare

O entitate nu trebuie să recunoască provizioane pentru pierderi viitoare din exploatare. De asemenea,
dacă entitatea are un contract oneros, obligația contractuală curentă prevăzută în contract trebuie
recunoscută și evaluată ca un provizion.
Un provizion pentru costurile de restructurare trebuie recunoscut numai dacă cerințele generale de
recunoaștere sunt îndeplinite. O obligație implicită de restructurare apare numai în cazul în care
entitatea:
 dispune de un plan oficial detaliat privind restructurarea, care să stipuleze cel puțin:
 activitatea sau partea de activitate la care se referă;
 principalele locații afectate de planul de restructurare;
 locația, funcția și numărul aproximativ de angajați care vor primi compensații pentru încetarea
activității acestora;
 cheltuielile implicate; și
 perioada în care va fi implementat planul de restructurare; și
 a generat așteptări justificate în rândul celor afectați cu privire la efectuarea restructurării, prin
demararea implementării respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor
caracteristici ale acestuia către cei care urmează a fi afectați de procesul de restructurare.
Un provizion de restructurare trebuie să includă numai cheltuielile directe generate de restructurare, și
anume cele care sunt în același timp:
 determinate în exclusivitate de restructurare; și
33
ABCD
 nelegate de activitățile în desfășurare ale entității.
2.4.6 Instrumente financiare compuse

Emitentul unui instrument financiar nederivat trebuie să evalueze termenii contractuali ai
instrumentului financiar pentru a determina dacă acesta conţine atât un element de datorie cât şi un
element de capitaluri proprii. Astfel de componente trebuie clasificate separat ca datorii financiare,
active financiare sau instrumente de capitaluri proprii.
O entitate recunoaşte separat componentele unui instrument financiar care (a) creează o datorie
financiară a entităţii şi (b) conferă o opţiune deţinătorului instrumentului să-l convertească într-un
instrument de capitaluri proprii al entităţii. De exemplu, o obligaţiune sau un instrument similar
convertibil de către deţinător într-un număr fix de acţiuni ordinare ale entităţii este un instrument
financiar compus. Din perspectiva entităţii, un astfel de instrument cuprinde două componente: o
datorie financiară (un angajament contractual de a livra numerar sau alt activ financiar) şi un
instrument de capitaluri proprii (o opţiune call care acordă deţinătorului dreptul, pentru o anumită
perioadă de timp, de a converti instrumentul într-un număr fix de acţiuni ordinare ale entităţii). În
consecinţă, în toate cazurile, entitatea trebuie să prezinte separat componentele de datorie şi
capitalurilor proprii în situaţia poziţiei financiare.
Clasificarea componentelor de datorie şi capitaluri proprii ale unui instrument convertibil nu este
revizuită ca urmare a modificării probabilităţii de exercitare a opţiunii de conversie, chiar dacă
exercitarea opţiunii poate părea avantajoasă din punct de vedere economic pentru unii deţinători. Este
posibil ca deţinătorii să nu acţioneze întotdeauna conform aşteptărilor deoarece, de exemplu, efectele
fiscale rezultate din conversie pot fi diferite de la un deţinător la altul. Mai mult, probabilitatea de
conversie se va modifica pe parcursul timpului. Obligaţia contractuală a entităţii de a efectua plăţi
viitoare rămâne valabilă până când aceasta este stinsă prin conversie, la scadenţa instrumentului sau
printr-o altă tranzacţie.
Instrumentele de capitaluri proprii sunt instrumente care evidenţiază un interes rezidual în activele unei
entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale. Prin urmare, atunci când valoarea contabilă iniţială a
unui instrument financiar compus este alocată componentelor de capitaluri proprii şi de datorii,
componentei de capitaluri proprii îi este repartizată valoarea reziduală după deducerea din valoarea
justă a instrumentului ca întreg a valorii determinate separat pentru componenta de datorie. Valoarea
oricăror caracteristici derivate încorporate în instrumentul financiar compus (cum ar fi o opţiune call),
altele decât componenta de capitaluri proprii (cum ar fi opţiunea de conversie în capitaluri proprii),
este inclusă în componenta de datorie. Suma valorilor alocate componentelor de datorie şi de capitaluri
proprii la recunoaşterea iniţială este întotdeauna egală cu valoarea justă atribuită instrumentului ca
întreg. Recunoaşterea iniţială separată a componentelor instrumentului nu generează pierderi sau
câştiguri.
Astfel, emitentul unei obligaţiuni convertibile în acţiuni ordinare determină în primul rând valoarea
contabilă a componentei de datorie prin calculul valorii juste a unei datorii similare (conținând orice
caracteristici de derivat încorporat, altele decât cele referitoare la capitaluri proprii) care nu are o
componentă asociată de capitaluri proprii. Valoarea contabilă a instrumentului de capitaluri proprii
reprezentat prin opţiunea de a converti instrumentul în acţiuni ordinare poate fi apoi determinată prin
deducerea valorii juste a datoriei financiare din valoarea justă a întregului instrument financiar
compus .
34
ABCD
2.5 Comentarii fiscale

2.5.1 Considerente generale
Conform prevederilor art. 193 din Codul Fiscal, sunt aplicabile următoarele reguli generale în cazul
ajustărilor determinate de conversia la IFRS, altele decât cele care provin din provizioane şi a sumelor
care provin din actualizarea cu rata inflației:
 sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care s-a acordat deducere reprezintă
elemente similare veniturilor;
 sumele care reprezintă elemente de natura veniturilor înregistrate suplimentar, potrivit
reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară,
reprezintă elemente similare veniturilor;
 sumele care reprezintă elemente de natura cheltuielilor înregistrate suplimentar, potrivit
reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, sunt
considerate elemente similare cheltuielilor numai dacă acestea sunt deductibile în conformitate cu
prevederile art. 21;
 sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezintă
elemente similare veniturilor;
 sumele care provin din anularea unor venituri care au reprezentat venituri neimpozabile nu
reprezintă elemente similare cheltuielilor.
2.5.2 Titluri de valoare şi titluri de participare

Conform definițiilor prevăzute de Codul Fiscal, titlurile de participare reprezintă orice acţiune sau altă
parte socială într-o societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate pe acţiuni,
societate în comandită pe acţiuni, societate cu răspundere limitată sau într-o altă persoană juridică sau
la un fond deschis de investiţii.
Totodată, titlurile de valoare sunt definite ca orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond
deschis de investiţii sau alt instrument financiar, calificat astfel de către Autoritatea de Supraveghere
Financiară, inclusiv instrumente financiare derivate, precum şi părţile sociale.
Active financiare la valoare justă prin profit sau pierdere
Conform prevederilor Normelor Metodologice de aplicare a art. 21, pct. 1 din Codul Fiscal, veniturile
şi cheltuielile rezultate din evaluarea titlurilor de participare şi a obligațiunilor, efectuată potrivit
reglementarilor contabile aplicabile, sunt impozabile, respectiv deductibile la calculul impozitului pe
profit.
Totodată, în valoarea fiscală a titlurilor de participare şi a obligațiunilor sunt incluse şi evaluările
efectuate potrivit reglementarilor contabile aplicabile.
În cazul instrumentelor financiare derivate, clasificate ca şi active financiare la valoare justă prin
profit sau pierdere, veniturile şi cheltuielile generate de evaluarea ulterioară şi executarea
instrumentelor financiare derivate, înregistrate potrivit reglementărilor contabile, sunt luate în calcul
la stabilirea profitului impozabil.
Legislația fiscală nu conține prevederi specifice aplicabile altor tipuri de instrumente financiare față
de cele menționate mai sus, clasificate ca și active financiare la valoare justă prin profit sau pierdere.
Active financiare deținute în vederea vânzării
35
ABCD
Diferențele din modificarea valorii juste înregistrate în alte elemente ale rezultatului global nu au
impact fiscal la calculul impozitului pe profit la momentul înregistrării acestora.
Cheltuielile cu deprecierea titlurilor de participare şi a obligațiunilor, înregistrate potrivit
reglementarilor contabile aplicabile sunt deductibile la determinarea profitului impozabil. Prin urmare,
veniturile reprezentând anularea cheltuielilor cu deprecierea titlurilor de participare şi a obligațiunilor
vor fi venituri impozabile.
de cele menționate mai sus, clasificate ca și active financiare deținute în vederea vânzării.
Active financiare păstrate până la scadenţă
Cheltuielile cu deprecierea titlurilor de participare şi a obligațiunilor, înregistrate potrivit
reglementarilor contabile aplicabile sunt deductibile la determinarea profitului impozabil.
de cele menționate mai sus, clasificate ca și de active financiare păstrate până la scadenţă.
2.5.3 Imobilizări corporale

Conform prevederilor art.7, pct. 33 din Codul Fiscal, valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile
şi terenurilor este reprezentată de costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor
fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului,
utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz.
a) Modelul reevaluării
În valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate potrivit legii. În cazul în care se
efectuează reevaluări ale mijloacelor fixe amortizabile care determină o descreştere a valorii acestora
sub costul de achiziţie, de producţie sau al valorii de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit
ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile
se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziţie, de producţie sau a valorii
de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz. În situaţia
reevaluării terenurilor care determină o descreştere a valorii acestora sub costul de achiziţie sau sub
valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală
este costul de achiziţie sau valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport,
după caz.
În ceea ce privește surplusul din reevaluare al imobilizărilor corporale (înregistrat în conturi de
rezerve), care este dedus la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al
cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, acesta va fi impozabil concomitent cu deducerea
amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz
(art.22, lit. 5^1 din Codul Fiscal).
În cazul în care se înregistrează o descreștere a valorii imobilizărilor corporale în urma reevaluărilor
efectuate de contribuabili care aplică IFRS, aceasta va determina elemente de cheltuieli nedeductibile
la calculul impozitului pe profit, potrivit art. 21, alin. 4, lit. s^2 din Codul Fiscal.
b) Modelul bazat pe cost

În cazul în care se trece de la modelul reevaluării la modelul bazat pe cost, din valoarea fiscală a
mijloacelor fixe amortizabile și a terenurilor se scad reevaluările efectuate potrivit reglementărilor
contabile și se include actualizarea cu rata inflației.
36
ABCD
Pentru sumele înregistrate în rezultatul reportat provenit din actualizarea cu rata inflației, ca urmare a
implementării reglementărilor contabile conforme cu IFRS, se aplică următorul tratament fiscal:
 Sumele brute înregistrate în creditul contului rezultatul reportat, provenite din actualizarea cu rata
inflaţiei a mijloacelor fixe amortizabile şi a terenurilor, sunt tratate ca rezerve şi impozitate
potrivit art. 22 alin. 5 din Codul fiscal, cu condiţia evidenţierii în soldul creditor al acestuia,
analitic distinct;
 În situaţia în care sumele brute înregistrate în creditul contului rezultatul reportat, provenite din
actualizarea cu rata inflaţiei a mijloacelor fixe amortizabile şi a terenurilor, nu sunt menţinute în
soldul creditor al acestuia, analitic distinct, sumele respective se impozitează astfel:
 i) sumele care au fost anterior deduse se impozitează la momentul utilizării potrivit art. 22
alin. 5; diminuarea soldului creditor al contului rezultatul reportat, analitic distinct, în care
sunt înregistrate sumele din actualizarea cu rata inflaţiei a mijloacelor fixe amortizabile şi a
terenurilor cu sumele rezultate din actualizarea cu rata inflaţiei a amortizării mijloacelor fixe,
se consideră utilizare a rezervei;
 ii) sumele care sunt deduse ulterior prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor
privind activele cedate şi/sau casate se impozitează concomitent cu deducerea amortizării
fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a mijloacelor fixe şi terenurilor, după caz.
2.5.4 Investiții imobiliare

Conform prevederilor art. 7, pct.34, lit. d), pentru proprietățile imobiliare clasificate ca investiții
imobiliare, valoarea fiscală este reprezentată de costul de achiziție, de producție sau de valoarea de
piață a investițiilor imobiliare dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrării în
patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz.
a) Modelul bazat pe valoarea justă

Potrivit prevederilor art.7, pct. 34 din Codul Fiscal, în valoarea fiscală a investițiilor imobiliare se
includ și evaluările efectuate potrivit reglementărilor contabile. În cazul în care se efectuează evaluări
ale investițiilor imobiliare care determină o descreștere a valorii acestora sub valoarea rămasă
neamortizată stabilită în baza costului de achiziție/producție sau valorii de piață a investițiilor
imobiliare dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscală rămasă neamortizată a
investițiilor imobiliare se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza costului de
achiziție/producție sau valorii de piață, după caz, a investițiilor imobiliare.
În aceasta situație evaluarea investiției se face la valoarea justă, implicând următorul tratament din
punct de vedere fiscal:
 Veniturile reprezentând modificarea valorii juste vor fi considerate venituri neimpozabile la
calculul impozitului pe profit conform art.20, lit. g) a Codului Fiscal;
 Cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei
evaluări, se înregistrează o descreștere a valorii acestora vor fi tratate ca şi cheltuieli nedeductibile
(art.21, alin. 4, lit. s^3 din Codul Fiscal).
Totodată, sumele suplimentare din modificarea valorii juste vor fi incluse în valoarea fiscală şi în
amortizarea fiscală aferentă, însă se vor impozita ca și elemente similare veniturilor, concomitent cu
deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiții
imobiliare.
37
ABCD
b) Modelul bazat pe cost

În cazul modelului bazat pe cost, concomitent cu transferul costului de achiziție se va face şi
transferul valorii amortizate, operațiuni care implică următorul tratament fiscal:
 Cheltuielile cu amortizarea investițiilor imobiliare vor fi deductibile conform art. 24 din Codul
Fiscal;
 Cheltuielile cu ajustările pentru deprecierea investițiilor imobiliare sunt nedeductibile, iar
veniturile reprezentând anularea/diminuarea ajustărilor pentru depreciere sunt neimpozabile la
calculul impozitului pe profit.
2.5.5 Impozitul pe profit amânat

Potrivit art. 21, alin. 4) lit. a), cheltuiala cu impozitul pe profit amânat este nedeductibilă la calculul
impozitului pe profit.
De asemenea, veniturile din impozitul pe profit amânat determinat și înregistrat de către contribuabilii
care aplică reglementările contabile conforme cu IFRS vor fi neimpozabile la calculul profitului
impozabil, conform art. 20, lit. f) din Codul Fiscal.
38
ABCD
3 Monografii comparative RAS – IFRS

Acest capitol conține exemple ilustrative de tranzacții relevante, împreună cu înregistrările contabile
aferente, în conformitate cu IFRS, pe baza planului de conturi prezentat în secțiunea 4.
Conturile utilizate în scopul acestor monografii au fost alese cu titlul de exemplu și trebuie interpretate
în contextul specific fiecărui exemplu, în funcție de caracteristicile fiecăror tranzacții/ instrumente
putând fi utilizate și alte conturi.
Pentru scopul monografiilor contabile, cu excepția exemplelor din secţiunea 3.1.1, se presupune că
entitatea a ales contabilizarea la data tranzacției pentru contractele standard („ regular way contracts”).
Toate sumele sunt exprimate în lei, cu excepția cazului în care se precizează specific altă unitate.
Exemplele nu includ informații referitoare la tratamentul fiscal aplicabil și nu țin cont de impactul
asupra impozitului pe profit amânat, ghidul conținând o monografie distinctă referitoare la acest aspect.
39
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaționale de Raportare
Financiară
3.1.1 Înregistrare la data tranzacției vs. data decontării

În această secțiunea sunt prezentate o serie de exemple numerice de contabilizare a unui instrument financiar la data tranzacției și respectiv la data
decontării, în situațiile în care acesta este clasificat în categoriile HTM, AFS sau FVTPL. Exemplul 1 prezintă cazul achiziției unei obligațiuni, iar
Exemplul 2 tratează cazul vânzării unei obligațiuni, între data tranzacției și data decontării având loc modificări de valoare justă a instrumentului.
Pentru mai multe informații referitoare la principalele prevederi IFRS referitoare la contabilizarea la data tranzacției vs. contabilizarea la data
decontării, a se vedea secțiunea 2.2.3.1.
Exemplul 1 – achiziție de active financiare
Pe data de 29 decembrie 2015, o entitate se angajează să cumpere o obligațiune pentru suma de 1.000 RON, care reprezintă valoarea sa justă la data
angajamentului (tranzacției). În scopul acestui exemplu, costurile de tranzacționare au fost considerate nesemnificative. La 31 decembrie 2015
(sfârșitul exercițiului financiar) și la 4 ianuarie 2016 (data decontării) valoarea justă a obligațiunii este de 1.002 RON și respectiv 1.003 RON.
Valorile la care urmează a fi înregistrată obligațiunea depind de modul în care aceasta este clasificată și de alegerea de politică contabilă privind
contabilizarea la data tranzacției sau contabilizarea la data decontării. În tabelul de mai jos sunt prezentate înregistrările efectuate pentru această
obligațiune, de la data tranzacției până la data decontării (comparativ pentru cele trei variante de clasificare). În scopul simplificării, înregistrarea
creanțelor atașate nu a fost exemplificată. Toate sumele sunt exprimate în RON.
Contabilizarea la data tranzacției
Poziție bilanțieră1 HTM AFS FVTPL

evaluare la cost evaluare la valoarea justă cu evaluare la valoarea justă cu
amortizat modificări în alte elemente ale modificări în profit sau pierdere
rezultatului global
29 decembrie 2015
Obligațiune 1.000 1.000 1.000
Datorie financiară (1.000) (1.000) (1.000)
31 decembrie 2015
Creanță - - -
Conturile specifice utilizate pentru înregistrarea obligațiunii vor depinde de categoria de instrumente financiare în care aceasta este clasificată.
1
40
ABCD
Financiară

rezultatului global
Obligațiune 1.000 1.002 1.002
Datorie financiară (1.000) (1.000) (1.000)
Capitaluri proprii
- (2) -
(ajustare de valoare justă)
Rezultat reportat - - (2)
4 ianuarie 2016
Creanță - - -
Obligațiune 1.000 1.003 1.003
Datorie financiară - - -
Capitaluri proprii
- (3) -
Contabilizarea la data decontării
41
ABCD
Financiară

evaluare la cost amortizat evaluare la valoarea justă cu evaluare la valoarea justă cu
modificări în alte elemente ale modificări în profit sau pierdere
rezultatului global
29 decembrie 2015
Obligațiune - - -
31 decembrie 2015
Creanță - 2 2
Obligațiune - - -
Capitaluri proprii
- (2) -
4 ianuarie 2016
Creanță - - -
Obligațiune 1.000 1.003 1.003
Capitaluri proprii
- (3) -
2
42
ABCD
Financiară
Exemplul 2 – vânzare de active financiare
Pe data de 29 decembrie 2015 (data tranzacției), o entitate încheie un contract de vânzare a unei obligațiuni la valoarea sa justă curentă de 1.010 RON.
Obligațiunea a fost achiziționată cu un an înainte pentru suma de 1.000 RON și costul său amortizat este 1.000 RON. La 31 decembrie 2015 (sfârșitul
exercițiului financiar), valoarea justă a obligațiunii este 1.012 RON. La 4 ianuarie 2016 (data decontării), valoarea justă este 1.013 RON.
Valorile la care urmează a fi înregistrată obligațiunea depind de modul în care aceasta este clasificată și de alegerea de politică contabilă privind
contabilizarea la data tranzacției sau contabilizarea la data decontării. În tabelul de mai jos sunt prezentate înregistrările efectuate pentru această
obligațiune, de la data tranzacției până la data decontării (comparativ pentru cele trei variante de clasificare). În scopul simplificării înregistrarea
creanțelor atașate nu au fost exemplificată. Toate sumele sunt exprimate în RON.

rezultatului global
29 decembrie 2015
Creanță 1.010 1.010 1.010
Obligațiune - - -
Capitaluri proprii
- - -
Rezultat reportat 10 10 10
31 decembrie 2015
Creanță 1.010 1.010 1.010
Obligațiune - - -
Capitaluri proprii
- - -
4 ianuarie 2016
3
43
ABCD
Financiară

rezultatului global
Capitaluri proprii
- - -

rezultatului global
29 decembrie 2015
Creanță
Obligațiune 1.000 1.010 1.010
Capitaluri proprii
- 10 -
Rezultat reportat
- - 10
31 decembrie 2015
4
44
ABCD
Financiară

rezultatului global
Creanță - - -
Obligațiune 1.000 1.010 1.010
Capitaluri proprii
- 10 -
Rezultat reportat - - 10
4 ianuarie 2016
Capitaluri proprii
- - -
45
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaționale de
3.1.2 Instrumente de capitaluri proprii clasificate ca active financiare la valoare justă prin profit sau pierdere
În această secțiune este prezentat un exemplu privind achiziția, evaluarea ulterioară și vânzarea unei acțiuni clasificate în categoria activelor financiare la
valoarea justă prin profit sau pierdere.
Pentru mai multe informații cu privire la prevederile IFRS referitoare la clasificarea activelor financiare și măsurarea ulterioară a acestora, a se vedea
secțiunea 2.2.
1. Înregistrări contabile la data de 29 decembrie 2015
Pe data de 29 decembrie 2015, o entitate cumpără 1.000 de acțiuni la prețul de 8 RON/ acțiune. Costurile de tranzacționare reprezintă 2% din valoarea
acțiunilor achiziționate.
Centralizarea informațiilor privind valoarea acțiunilor deținute de entitate la datele analizate este prezentată mai jos (toate sumele sunt exprimate în
RON):
Data Număr de Valoarea justă pe Valoarea totală a Modificarea totală a
acțiuni acțiune acțiunilor deținute valorii juste
A B C = A*B D
29 decembrie 2015 1.000 8 8.000 -
31 decembrie 2015 1.000 7 7.000 -1.000
31 ianuarie 2016 1.000 11 11.000 4.000
29 februarie 2016 1.000 14 14.000 3.000
Conform politicilor entității, aceasta intenționează să tranzacționeze acțiunile în viitorul apropiat, urmărind realizarea de profit pe termen scurt din aceste
operațiuni, și clasifică acțiunile achiziționate în categoria FVTPL. Contul contabil utilizat (conform propunerii de plan de conturi IFRS) pentru a
exemplifica înregistrările contabile a fost selectat în baza ipotezelor formulate.
Acțiunea achiziționată este cotată pe o piață reglementată, iar entitatea a concluzionat conform politicilor proprii că piața este activă și că reprezintă și
piața principală de tranzacționare, conform prevederilor IFRS 13.
46
ABCD
a. Înregistrarea achiziției de acțiuni

Înregistrări contabile potrivit reglementărilor contabile conforme cu Înregistrări contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2016
IFRS
50311 Acţiuni cotate 8.000 lei = 5098 Vărsăminte de 8.000 lei 50311 Acţiuni 8.000 lei = 5098 Vărsăminte de 8.000 lei
deţinute în vederea efectuat pentru alte cotate deţinute efectuat pentru alte
tranzacţionării investiţii financiare investiţii financiare
pe termen scurt (*) pe termen scurt
b. Înregistrarea costurilor de tranzacționare
IFRS
6221 Cheltuieli privind 160 lei (**) = 5098 Vărsăminte de 160 lei 6221 Cheltuieli privind 160 lei = 5098 160 lei
comisioanele datorate efectuat pentru alte comisioanele datorate Vărsăminte de
pentru tranzacţii cu investiţii financiare pentru tranzacţii cu efectuat pentru
valori mobiliare pe pe termen scurt (*) valori mobiliare pe alte investiţii
piaţa reglementată piaţa reglementată financiare pe
termen scurt
(*) Soldul contului se va stinge ulterior, la data decontării, în momentul efectuării plății către vânzător.
(**) 160 = 8.000 * 2%
La 31 decembrie 2015 prețul acțiunilor a scăzut până la 7 RON, iar valoarea justă a pachetului deținut este de 7.000 RON. Înregistrarea efectuată este:
IFRS
6611 Pierderi aferente 1.000 lei = 50311 Acţiuni 1.000 lei 6681 Minus valori din 1.000 lei = 50311 1.000 lei
activelor si datoriilor cotate deţinute în ajustări aferente Acţiuni
financiare deţinute în vederea instrumentelor cotate
vederea tranzacţionării tranzacţionării financiare deţinute
47
ABCD
3. Înregistrări contabile la data de 31 ianuarie 2016
La 31 ianuarie 2016 prețul acțiunilor a crescut până la 11 RON. În consecință se va înregistra un câștig din diferențe de valoare justă aferente pachetului
de acțiuni deținut, în valoare de 4.000 RON.
IFRS
50311 Acţiuni cotate 4.000 lei = 7621 Câștiguri 4.000 lei 50311 Acţiuni 4.000 lei = 7681 Plus valori din 4.000
deţinute în vederea aferente activelor şi cotate deţinute ajustări aferente lei
tranzacţionării datoriilor financiare instrumentelor
deţinute în vederea financiare
tranzacţionării
4. Înregistrări contabile la data de 29 februarie 2016
Pe data de 29 februarie 2016 entitatea încheie un contract de vânzare acțiunilor la un preț de 14 RON. Prețul de vânzare este egal cu cotația de piață a
acțiunilor valabilă pentru data vânzării.
a. Înregistrarea evaluării la valoarea justă1
IFRS
50311 Acţiuni cotate 3.000 lei = 7621 Câștiguri 3.000 lei 50311 Acţiuni 3.000 lei = 7681 Plus valori 3.000 lei
deţinute în vederea aferente activelor şi cotate deţinute din ajustări
tranzacţionării datoriilor financiare aferente
deţinute în vederea instrumentelor
tranzacţionării financiare
1
În acest exemplu a fost ilustrată operațiunea de vânzare în doi pași (evaluare la valoare justă urmată de vânzarea efectivă). La implementarea în practică, entitățile pot
avea în vedere și alte alternative privind înregistrările contabile, atâta timp cât se ajunge la o reflectare corectă a rezultatelor în profit sau pierdere și în situația poziției
financiare. Acest comentariu este valabil pentru toate vânzările de instrumente financiare măsurate la valoare justă și nu a mai fost repetat în secțiunile următoare ale
ghidului.
48
ABCD
b. Înregistrarea vânzării de acțiuni

IFRS
4611 Debitori din 14.000 lei = 50311 Acţiuni 14.000 lei 4611 Debitori din 14.000 lei = 50311 Acţiuni 14.000 lei
tranzacţii pentru cotate deţinute în tranzacţii pentru cotate deţinute
operaţiuni în nume vederea operaţiuni în nume
propriu pe piaţa tranzacţionării propriu pe piaţa
reglementată (*) reglementată
(*) Soldul contului se va stinge ulterior, la data decontării, în momentul încasării sumelor de la cumpărător.
49
ABCD
3.1.3 Instrumente de capitaluri proprii clasificate ca active financiare disponibile în vederea vânzării
În această secțiune sunt prezentate două exemple privind achiziția, evaluarea ulterioară și vânzarea unor acțiuni deținute în filiale, pe care entitatea a ales
să le contabilizeze conform prevederilor IAS 39, clasificându-le în categoria activelor financiare disponibile în vederea vânzării. În primul exemplu
acțiunile sunt cotate pe o piață activă și sunt măsurate la valoarea justă, iar în cel de-al doilea exemplu acțiunile nu sunt cotate, iar valoarea lor justă nu
poate fi determinată în mod credibil, acestea fiind măsurate la cost minus depreciere. De asemenea, exemplul 1 include două situații în ceea ce privește
scăderile de valoare justă: în cazul A scăderea de valoare nu reprezintă o depreciere a instrumentului, iar în cazul B se constată o depreciere. În scopul
acestui ghid, am presupus că entitatea are definită o politică de înregistrare a pierderilor din depreciere conform RAS prin contul de profit și pierdere.
secțiunea 2.2.
Exemplul 1 – Acțiuni cotate pe o piață activă, evaluate la valoarea justă
Centralizarea informațiilor privind valoarea acțiunilor deținute de entitate la datele analizate est prezentată mai jos (toate sumele sunt exprimate în RON):
Data Număr de Cotația de Comision de Valoarea totală Rezerva de Rezerva de Modificarea
acțiuni piață/ tranzacționare/ valoare justă valoare justă valorii juste
acțiune acțiune – cazul A – cazul B
A B C D=A*B+A*C E F G
31 decembrie 2015 3.000 4.000 52 12.156.000 - - -
31 ianuarie 2016 3.000 4.100 - 12.300.000 144.000 144.000 144.000
29 februarie 2016 3.000 3.900 - 11.700.000 -456.000 - -600.000
31 martie 2016 3.000 4.125 - 12.375.000 219.000 675.000 675.000
15 aprilie 2016 3.000 4.130 - 12.390.000 234.000 690.000 15.000

La data de 31 decembrie 2015 o entitate achiziționează de pe piața de capital 3.000 acțiuni la prețul de 4.000 lei/acțiune. Comisionul de tranzacționare este
negociat la 1,3% din valoarea tranzacției.
50
ABCD
Conform politicilor entității, aceasta desemnează acțiunea în categoria activelor financiare disponibile în vederea vânzării. Acțiunea este cotată pe o piață
reglementată, iar entitatea a concluzionat conform politicilor proprii că piața este activă și că reprezintă piața principală de tranzacționare, conform
prevederilor IFRS 13.
IFRS
2613 Titluri 12.000.000 = 2691 Vărsăminte de 12.000.000 261 Titluri de 12.000.000 = 2691 Vărsăminte de 12.000.000
disponibile în lei efectuat privind lei participare lei efectuat privind lei
vederea vânzării acțiunile deținute la deținute la titlurile de participare
filiale (*) filiale din cadrul deținute la filiale din
grupului cadrul grupului
(*) Soldul contului se va stinge ulterior, la data decontării, în momentul efectuării plății către vânzător.
b. Înregistrarea comisionului de tranzacționare
IFRS
2613 Titluri 156.000 lei = 2691 Vărsăminte de 156.000 lei 261 Titluri de 156.000 lei = 2691 Vărsăminte de 156.000 lei
disponibile în (*) efectuat privind participare efectuat privind
vederea vânzării acțiunile deținute la deținute la titlurile de participare
filiale filiale din cadrul deținute la filiale din
grupului cadrul grupului
(*) 156.000 = (3.000*4.000) * 1,3%

La data de 31 ianuarie 2016 prețul unei acțiuni a crescut până la 4.100 lei. Astfel, valoarea justă a pachetului de acțiuni este de 12.300.000 lei, iar rezerva
de valoare justă aferentă este 144.000 lei (=12.300.000 - 12.156.000).
51
ABCD
IFRS
2613 Titluri 144.000 = 1035 Diferenţe din 144.000 lei Nu se efectuează înregistrări contabile.
disponibile în lei modificarea valorii
vederea vânzării juste a activelor
financiare disponibile
în vederea vânzării
3. Înregistrări contabile la data de 29 februarie 2016

La data de 29 februarie 2016 prețul unei acțiuni scade până la 3.900 lei. Valoarea justă a portofoliului este de 11.700.000 lei.
Cazul A: În urma analizei efectuate în conformitate cu politicile interne, entitatea concluzionează că nu există indicii obiective de depreciere și că
acțiunile nu sunt depreciate.
Scăderea de valoare se înregistrează în rezerve, rezultând o rezervă negativă (sold debitor) de 456.000 RON (=11.700.000 – 12.156.000).
IFRS
1035 Diferenţe din 600.000 = 2613 Titluri 600.000 6863 Cheltuieli 456.000 = 2961 Ajustări 456.000 lei
modificarea valorii juste lei disponibile în lei financiare privind lei pentru pierderea
a activelor financiare vederea vânzării ajustările pentru de valoare a
disponibile în vederea pierdere de valoare a acțiunilor
vânzării imobilizărilor deținute la
financiare entitățile afiliate
Cazul B: În urma analizei efectuate în conformitate cu politicile interne, entitatea concluzionează că există indicii obiective de depreciere și că acțiunile
deținute sunt depreciate.
În această situație, în plus față de înregistrarea anterioară, entitatea reclasifică scăderea de valoare înregistrată în alte elemente ale rezultatului global
(rezerve) în profit sau pierdere.1
În scopul acestui ghid, notele contabile au fost ilustrate separat pentru cazul B (înregistrarea diferențelor negative în conturile de rezerve și apoi transferul rezervei la
1
profit sau pierdere. În practică se pot utiliza și alte variante de contabilizare atâta timp cât se ajunge la același rezultat în profit sau pierdere și în situația poziției financiare.
52
ABCD
IFRS
6863 Cheltuieli 456.000 = 1035 Diferenţe din 456.000 A se vedea înregistrarea de la cazul A.
financiare privind lei modificarea valorii lei
ajustările pentru juste a activelor
pierderea de valoare a financiare
imobilizărilor financiare disponibile în
vederea vânzării
4. Înregistrări contabile la data de 31 martie 2016

La data de 31 martie 2016 prețul unei acțiunii crește la 4.125 lei. Valoarea justă a portofoliului este de 12.375.000 lei.
În plus, în cazul B, entitatea constată că are loc o creștere a volumului de acțiuni tranzacționate și o îmbunătățire semnificativă a poziției financiare a
emitentului, astfel ca factorii care au condus la înregistrarea deprecierii nu mai sunt prezenți. Cu toate acestea, entitatea nu va relua prin profit sau pierdere
ajustarea de depreciere constituită anterior pentru acțiuni, orice creștere de valoare după data deprecierii fiind înregistrată la alte elemente ale rezultatului
global (675.000 = 12.375.000 – 11.700.000). Astfel, înregistrarea creșterii de valoare este aceeași, atât în cazul A cât și în cazul B (a se vedea tabelul
inițial pentru diferențele de solduri aferente celor două cazuri ilustrate).
IFRS
2613 Titluri 675.000 = 1035 Diferenţe din 675.000 2961 Ajustări pentru 456.000 = 7863 Venituri din 456.000
disponibile în lei modificarea valorii lei pierderea de valoare a lei2 ajustări pentru lei
vederea vânzării juste a activelor acțiunilor deținute la pierderea de
financiare disponibile entitățile afiliate valoare a
în vederea vânzării imobilizărilor
financiare
Valoarea bilanțieră a acțiunilor deținute nu poate depăși costul acestora.

2
53
ABCD
5. Înregistrări contabile la data de 15 aprilie 2016

În data de 15 aprilie 2016 acțiunile sunt vândute la prețul de 4.130 lei. Valoarea de vânzare a portofoliului este de 12.390.000 lei.
a. Înregistrarea evaluării la valoarea justă
IFRS
2613 Titluri 15.000 = 1035 Diferenţe din 15.000 lei Nu se efectuează înregistrări contabile.
disponibile în lei modificarea valorii (*)
vederea vânzării juste a activelor
(*) 15.000 = (4.130 - 4.125) * 3.000

b. Înregistrarea vânzării de acțiuni
IFRS
4611 Debitori din 12.390.000 = 2613 Titluri 12.390.000 461 Debitori diverși3 12.156.000 = 261 Titluri de 12.156.000
tranzacţii pentru lei disponibile în lei lei participare lei
operaţiuni în nume vederea vânzării deținute la filiale
propriu pe piaţa din cadrul
reglementată grupului
c. Înregistrarea transferului rezervei AFS la profit sau pierdere
Contul de debitori a fost spart în două înregistrări distincte în scopul ilustrării diferențelor de tratament RAS – IFRS. În practică se pot implementa și alte înregistrări
3
contabile, atâta timp cât se ajunge la același rezultat în profit sau pierdere și în situația poziției financiare.
54
ABCD
Cazul A
IFRS
1035 Diferenţe din 234.000 lei = 7641 Venituri din 234.000 lei 461 Debitori diverși4 234.000 lei = 7641 Venituri din 234.000 lei
modificarea valorii imobilizări (*) imobilizări
juste a activelor financiare cedate financiare cedate
Cazul B
IFRS
1035 Diferenţe din 690.000 lei = 7641 Venituri din 690.000 lei 461 Debitori diverși 234.000 lei = 7641 Venituri din 234.000 lei
modificarea valorii imobilizări (*) imobilizări
juste a activelor financiare cedate financiare cedate
(*) a se vedea tabelul inițial pentru calculul rezervei din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare.
Exemplul 2 – Acțiuni necotate, evaluate la cost
Centralizarea informațiilor privind valoarea acțiunilor deținute de entitate la datele analizate este prezentată mai jos:
Data Număr de Preț de Comision de Ajustare de Valoarea
acțiuni tranzacţionare tranzacționare/ depreciere contabilă
acțiune conform IFRS
A B C D E=A*B+A*C+D
31 decembrie 2015 3.000 4.000 52 - 12.156.000
31 decembrie 2016 3.000 - - 1.000.000 11.156.000
31 decembrie 2017 3.000 - - 1.000.000 11.156.000
31 martie 2018 3.000 4.070 - - 12.210.000
55
ABCD

La data de 31 decembrie 2015 o entitate achiziționează 3.000 acțiuni necotate la prețul de 4.000 lei/acțiune. Comisionul de tranzacționare este negociat la
1,3% din valoarea tranzacției. Conform politicilor entității, aceasta clasifică acțiunile achiziționate în categoria activelor financiare disponibile în vederea
vânzării. De asemenea, entitatea concluzionează că nu există o piață activă pentru aceste acțiuni, iar valoarea justă nu poate fi determinată în mod credibil
utilizând tehnici de evaluare.
IFRS
2611 Titluri 12.000.000 = 2691 Vărsăminte 12.000.000 261 Titluri de 12.000.000 = 2691 Vărsăminte 12.000.000
contabilizate la cost lei de efectuat lei participare lei de efectuat lei
privind acțiunile deținute la privind titlurile
deținute la filiale filiale din cadrul de participare
grupului deținute la filiale
din cadrul
grupului
b. Înregistrarea comisionului de tranzacționare
IFRS
2611 Titluri 156.000 lei = 2691 156.000 lei 261 Titluri de 156.000 lei = 2691 Vărsăminte 156.000 lei
contabilizate la (*) Vărsăminte de participare de efectuat privind
cost efectuat privind deținute la titlurile de
acțiunile filiale din participare
deținute la cadrul grupului deținute la filiale
filiale din cadrul
grupului
(*) 156.000 = 12.000.000 * 1,3%
56
ABCD

La data de 31 decembrie 2016 entitatea testează acțiunile deținute pentru depreciere, conform politicilor interne.
În urma analizei efectuate, entitatea concluzionează că acestea sunt depreciate, iar ajustarea de valoare este determinată a fi în sumă de 1.000.000 lei.
IFRS
6863 Cheltuieli 1.000.000 lei = 2961 Ajustări 1.000.000 lei 6863 Cheltuieli 1.000.000 lei = 2961 Ajustări 1.000.000
financiare privind pentru financiare pentru pierderea lei
ajustările pentru pierderea de privind de valoare a
pierderea de valoare a ajustările acțiunilor deținute
valoare a acțiunilor pentru pierdere la entitățile afiliate
imobilizărilor deținute la de valoare a
financiare filiale imobilizărilor
financiare
La data de 31 decembrie 2017 entitatea constată că are loc o îmbunătățire semnificativă a poziției financiare a emitentului și ca factorii care au condus la
înregistrarea deprecierii nu mai sunt prezenți.
De asemenea, entitatea a concluzionat că valoarea pierderilor din depreciere înregistrate anterior nu mai este relevantă pentru data de raportare.
IFRS
Nu se efectuează înregistrări întrucât reluare pierderilor din depreciere 2961 Ajustări 1.000.000 = 7863 Venituri 1.000.000 lei
pentru instrumentele de capital clasificate ca AFS nu se efectuează prin pentru pierderea de lei din ajustări
contul de profit sau pierdere conform paragrafului 69 din IAS 39. valoare a acțiunilor pentru pierderea
deținute la entitățile de valoare a
afiliate imobilizărilor
financiare
57
ABCD
4. Înregistrări contabile la data de 31 martie 2018
La data de 31 martie 2018 entitatea vinde acțiunile deținute la prețul de 4.070 lei pe acțiune. Valoarea de vânzare a pachetului este de 12.210.000 lei.
a. Anularea ajustării de depreciere
IFRS
2961 Ajustări 1.000.000 lei = 2611 Titluri 1.000.000 Nu se efectuează înregistrări.
pentru pierderea contabilizate la cost lei
de valoare a
acțiunilor deținute
la filiale
b. Înregistrarea vânzării acțiunilor
IFRS
4611 Debitori din 12.210.000 = 2611 Titluri 11.156.000 461 Debitori 12.210.000 = 261 Titluri de 12.156.000
tranzacţii pentru lei contabilizate la cost lei diverși lei participare lei
operaţiuni în nume deținute la
propriu pe piaţa filiale din
reglementată cadrul grupului
7641 Venituri din 1.054.000 7641 Venituri 54.000 lei
imobilizări lei din imobilizări
financiare cedate financiare
cedate
58
ABCD
3.1.4. Instrumente de datorie clasificate ca active financiare disponibile în vederea vânzării

În această secțiune este prezentat un exemplu privind achiziția, evaluarea ulterioară, vânzarea și înregistrarea ajustărilor pentru depreciere aferente unor
obligațiuni cu cupon anual fix, achiziționate cu discount față de valoarea nominală, clasificate în categoria activelor financiare disponibile în vederea
vânzării.
secțiunea 2.2.
1. Înregistrări contabile la 1 ianuarie 2015
La data de 1 ianuarie 2015 o entitate cumpără 10 obligațiuni corporative cotate pe o piață reglementată, la prețul unitar de 760 lei, sumă ce reprezintă
valoarea de piață la data respectivă. În acest exemplu costurile de tranzacționare sunt egale cu zero. Valoarea nominală a obligațiunii este de 1.000 lei iar
cuponul de 6% este plătit anual. Maturitatea titlurilor este la 31 decembrie 2019, iar rata dobânzii efective se determină a fi 12,79%. Conform politicilor
sale contabile, entitatea desemnează obligațiunile în categoria activelor financiare disponibile în vederea vânzării.
Fluxuri Venit din Sold Rezerva

de Costul dobândă (la rata Amortizare discount Valoarea de valoare Modificarea
Data numerar amortizat Cupon efectivă 12,79%) discount neamortizat justă justă valorii juste
Ei+1=
CI+1=Ci+Ei+1- Ci*[(1+12,79%)^ Gi+1 =
A B Bi+1 D ((Ai+1-Ai)/365)-1] F= E-D G0iFi+1 H I = H-C Ji+1 = Ii+1-Ii
1 ianuarie 2015 -7.600,00 7.600,00 2.400,00 7.600,00
31 decembrie 2015 600,00 7.969,13 600,00 969,13 369,13 2.030,87 7.800,00 -169,13 -169,13
31 decembrie 2016 600,00 8.391,27 600,00 1.022,13 422,13 1.608,73 9.300,00 908,73 1.077,87
31 decembrie 2017 600,00 8.864,42 600,00 1.073,15 473,15 1.135,58 5.345,35 -3.519,07 -4.427,81
31 decembrie 2018 600,00 9.398,08 600,00 1.133,67 533,67 601,92
31 decembrie 2019 10.600,00 - 600,00 1.201,92 601,92 -
59
ABCD
Înregistrarea obligațiunilor la valoarea nominală

IFRS
267883 Alte creanțe 10.000 = 5121 Conturi la bănci 7.600 lei 26788 Alte 10.000 lei = 5121 Conturi la 7.600 lei
imobilizate clasificate lei în lei creanțe bănci în lei
ca disponibile pentru imobilizate -
vânzare - principal1 principal2
267883 Alte creanțe 2.400 lei 26788 Alte 2.400 lei
imobilizate clasificate creanțe
ca disponibile pentru imobilizate –
vânzare – discount1 discount2
2. Înregistrări contabile la 31 decembrie 2015

a. Înregistrarea creanței de dobândă atașată
IFRS
267983 Dobânzi 600 lei = 766 Venituri din 600 lei 26798 Dobânzi 600 lei = 766 Venituri din 600 lei
aferente altor creanţe dobânzi - cupon3 aferente altor dobânzi - cupon
imobilizate clasificate creanțe
ca disponibile pentru imobilizate
vânzare
1
În scopul acestui exemplu, pentru evidențierea distinctă a soldului de principal aferent obligațiunii, a valorii discount-ului și a diferenței de valoare justă au fost create
trei conturi analitice distincte: 267883 Alte creanțe imobilizate clasificate ca disponibile pentru vânzare – principal, 267883 Alte creanțe imobilizate clasificate ca
disponibile pentru vânzare – discount și 267883 Alte creanțe imobilizate clasificate ca disponibile pentru vânzare – diferența de valoare justă.
2
În scopul acestui exemplu, pentru evidențierea distinctă a soldului de principal aferent obligațiunii și a valorii discount-ului au fost create două conturi analitice distincte:
26788 Alte creanțe imobilizate – principal și 26788 Alte creanțe imobilizate – discount.
De asemenea, pentru evidențierea distinctă a venitului din dobânzi aferent cuponului obligațiunii, a venitului din dobânzi aferent amortizării discount-ului și a ajustării
3
venitului din dobânzi aferent creanțelor depreciate, au fost create trei conturi analitice distincte: 766 Venituri din dobânzi – cupon, 766 Venituri din dobânzi – amortizarea
discount-ului și 766 Venituri din dobânzi – ajustare creanțe depreciate.
60
ABCD
b. Înregistrarea încasării cuponului

IFRS
5121 Conturi la bănci 600 lei = 267983 Dobânzi aferente 600 lei 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei
în lei altor creanţe imobilizate bănci în lei Dobânzi
clasificate ca disponibile aferente altor
pentru vânzare creanțe
imobilizate
c. Înregistrarea amortizării discount-ului

IFRS
267883 Alte creanțe 369,1 = 766 Venituri din dobânzi 369,13 26788 Alte 480 lei = 766 Venituri 480 lei5 (*)
imobilizate clasificate 3 lei – amortizarea discount- lei4 creanțe din dobânzi -
ca disponibile pentru ului imobilizate – cupon
vânzare - discount discount
(*) 480 = 2.400/ 5
d. Înregistrarea diferenței de valoare justă

Valoarea justă a obligațiunilor la data de raportare este de 7.800 lei, iar scăderea valorii juste sub costul amortizat nu reprezintă o depreciere conform
analizei efectuate de entitate
4
A se vedea coloana F din tabelul de la începutul exemplului.
5
Presupunem ca discount-ul este amortizat liniar, pe durata de viață a instrumentului.
61
ABCD
IFRS
1035 Diferenţe din 169,13 = 267883 Alte creanțe 169,13 Nu se efectuează înregistrări contabile.
modificarea valorii lei imobilizate clasificate lei6
juste a activelor ca disponibile pentru
financiare disponibile vânzare – alte ajustări
Înregistrările privind recunoașterea și încasarea cuponului precum și amortizarea discount-ului sunt similare cu cele de la punctul anterior. Valoarea justă a
obligațiunilor deținute la această dată este 9.300 lei.
IFRS
267983 Dobânzi aferente 600 = 766 Venituri din 600 lei 26798 Dobânzi 600 lei = 766 Venituri 600 lei
altor creanţe imobilizate lei dobânzi - cupon aferente altor din dobânzi -
clasificate ca disponibile creanțe cupon
pentru vânzare imobilizate
IFRS
5121 Conturi la bănci în 600 = 267983 Dobânzi 600 lei 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei
lei lei aferente altor creanţe bănci în lei Dobânzi
imobilizate clasificate aferente altor
ca disponibile pentru creanțe
vânzare imobilizate
6
A se vedea coloana J din tabelul de la începutul exemplului.
62
ABCD

IFRS
267883 Alte creanțe 422,13 = 766 Venituri din 422,13 26788 Alte 480 lei = 766 Venituri 480 lei
imobilizate lei dobânzi – amortizarea lei7 creanțe din dobânzi -
clasificate ca discountului imobilizate – cupon
disponibile pentru discount
vânzare - discount
d. Înregistrarea diferenței de valoare justă
IFRS
267883 Alte creanțe 1.077,8 = 1035 Diferenţe din 1.077,87 Nu se efectuează înregistrări contabile.
imobilizate 7 lei modificarea valorii lei8
clasificate ca juste a activelor
disponibile pentru financiare disponibile
vânzare – alte ajustări în vederea vânzării
e. Înregistrarea vânzării obligațiunilor
La aceeași dată entitatea vinde 5 obligațiuni la prețul de 930 lei/ obligațiune.
Conform metodologiei interne privind calculul ratei efective a dobânzii, entitatea transferă în profit sau pierdere o parte din soldul de discount neamortizat,
aferent obligațiunilor vândute. De asemenea, cota parte din rezerva de valoare justă aferentă obligațiunilor vândute este transferată în contul de profit sau
pierdere
7
8
A se vedea coloana J din tabelul de la începutul exemplului.
63
ABCD
IFRS
5.454,37 5.454,37
% = % % 5.370 lei = % 5.370 lei
lei lei
5121 Conturi la 4.650 lei 267883 Alte creanțe 5.000 lei 5121 Conturi la 4.650 lei 26788 Alte 5.000 lei
bănci în lei imobilizate clasificate bănci în lei creanțe
ca disponibile pentru imobilizate –
vânzare - principal principal
267883 Alte creanțe 804,37 lei 267883 Alte creanțe 454,37 26788 Alte 720 lei 7641 Venituri din 370 lei
imobilizate (*) imobilizate clasificate lei (**) creanțe (***) imobilizări (****)
clasificate ca ca disponibile pentru imobilizate - financiare cedate
disponibile pentru vânzare – alte ajustări discount
vânzare - discount
(*) 804,37 = 1.608,73/ 10 * 5
(**) 454,37 = 908,73/ 10 * 5
(***) 720 lei = (2.400 – 480*2)/ 10 * 5
(****) 370 lei = 4.650 – [10.000/ 10 * 5 - (2.400 – 480*2)/ 10 * 5]
f. Înregistrarea transferului rezervei de valoare justă în profit sau pierdere la momentul vânzării
IFRS
1035 Diferenţe din 454,37 = 7623 Venituri aferente 454,37 Nu se efectuează înregistrări contabile.
modificarea valorii lei activelor financiare lei(*)
juste a activelor disponibile în vederea
financiare disponibile vânzării
(*) 454,37 = 908,73/ 10 * 5
64
ABCD
În urma vânzării obligațiunilor și în conformitate cu politicile interne, entitatea actualizează calculele privind rata efectivă a dobânzii pentru obligațiunile
rămase în sold. Tabelul de mai jos prezintă rezultatele acestor calcule și este utilizat pentru a determina sumele aferente înregistrărilor din secțiunile
următoare.
Venit din Rezerva
Fluxuri dobândă (la rata Sold de
de Costul efectivă de Amortizare discount Valoarea valoare Modificarea
Data numerar amortizat Cupon 12,79%) discount neamortizat justă justă valorii juste
Ei+1=
Ci+1=Ci+Ei+1 Ci*[(1+12,79%)^(
A B -Bi D (Ai+1-Ai)/365)-1] F = E-D Gi+1 = Gi-Fi+1 H I = H-C J i+1= Ii+1-Ii
1 ianuarie 2015 -3.800,00 3.800,00 - - - 1.200,00 3.800,00 - -
31 decembrie 2015 300,00 3.984,57 300,00 484,57 184,57 1.015,43 3.900,00 -84,57 -84,57
31 decembrie 2016 300,00 4.195,63 300,00 511,07 211,07 804,37 4.650,00 454,37 538,93
31 decembrie 2017 300,00 4.432,21 300,00 536,58 236,58 567,79 2.672,67 -1.759,54 -2.213,90
31 decembrie 2018 300,00 4.699,04 300,00 566,83 266,83 300,96
31 decembrie 2019 5.300,00 - 300,00 600,96 300,96 -

Înregistrările privind recunoașterea și încasarea cuponului precum și amortizarea discount-ului sunt similare cu cele de la punctul anterior.
La aceeași dată, în urma testelor de depreciere efectuate conform politicilor interne, entitatea constată o depreciere a portofoliului de obligațiuni
achiziționate determinată de dificultăți majore ale emitentului în a-și onora angajamentele de plată.
Pe baza informațiilor disponibile, entitatea estimează că din toate sumele pe care le are de încasat conform scadențarului contractual inițial, va mai încasa
numai 3.400 lei la maturitate.
65
ABCD

Înregistrări contabile potrivit reglementărilor contabile conforme cu IFRS Înregistrări contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
267983 Dobânzi aferente 300 lei = 766 Venituri din 300 lei 26798 Dobânzi 300 lei = 766 Venituri 300 lei
altor creanţe imobilizate dobânzi - cupon aferente altor din dobânzi -
clasificate ca disponibile creanțe cupon
pentru vânzare imobilizate
5121 Conturi la bănci în lei 300 lei = 267983 Dobânzi 300 lei 5121 Conturi la 300 lei = 26798 Dobânzi 300 lei
aferente altor creanţe bănci în lei aferente altor
imobilizate creanțe
clasificate ca imobilizate
disponibile pentru
vânzare
267883 Alte creanțe 236,58 = 766 Venituri din 236,58 26788 Alte 240 lei = 766 Venituri 240 lei
imobilizate clasificate ca lei (*) dobânzi – lei9 creanțe din dobânzi -
disponibile pentru vânzare - amortizarea imobilizate – cupon
discount discountului discount
d. Înregistrarea ajustării pentru depreciere
Valoarea prezentă a fluxurilor de numerar așteptate este calculată prin actualizarea sumei estimate a fi încasate la 31 decembrie 2019 (3.400 lei) cu rata
dobânzii efective a instrumentului de dinainte de depreciere (12,79%), pe o perioadă de doi ani rămasă până la încasare (31 decembrie 2017 - 31
decembrie 2019).
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul la data vânzării.

9
66
ABCD
Valoarea ajustării pentru depreciere este calculată ca diferența dintre costul amortizat al obligațiunii de la momentul deprecierii și valoarea prezentă a
fluxurilor de numerar așteptate.
Indicator Valoare Modalitate de calcul

Cost amortizat la 31decembrie 2017 (A) 4.432,21 A se vedea tabelul de la momentul vânzării
Valoarea prezentă a fluxurilor de numerar așteptate (B) 2.672,67 = 3.400/[(1+12,79%)^2]
Ajustare pentru depreciere (C) (1.759,54) = A-B
Valoare contabilă netă 31 decembrie 2017 (D) 2.672,67 = A-C
Calculele detaliate privind deprecierea precum și sumele ce se vor utiliza în perioadele ulterioare pentru înregistrările contabile sunt prezentate în tabelul
de mai jos, urmate de nota contabilă de înregistrare a deprecierii la data de 31 decembrie 2017.
Costul Venitul din

Fluxuri amortizat dobânzi
de Valoarea prezentă brut Venitul aferent Ajustarea
numerar a fluxurilor de (inclusiv Valoarea ajustării brut din creanțelor venitului
Data estimate numerar restanțe) pentru depreciere dobânzi depreciate din dobânzi
Gi+1=Ci*[(1+
Ci+1=Ci* e((Ai+1- 12,79%)^((Ai
A B Ai)/365) D E = D-C F +1-Ai)/365)-1] H = F-G
31 decembrie 2017 - 2.672,67 4.432,21 1.759,54
31 decembrie 2018 - 3.014,48 4.999,04 1.984,56 566,83 341,81 225,03
31 decembrie 2019 3.400,00 3.400,00 5.600,00 2.200,00 600,96 385,52 215,44
67
ABCD
1035 Diferenţe din 2.213,90 = 267883 Alte creanțe 2.213,90 6863 Cheltuieli 1.120 lei = 2969 Ajustări 1.120
modificarea valorii lei imobilizate clasificate ca lei10 financiare privind pentru lei11(*)
juste a activelor disponibile pentru ajustările pentru pierderea de
financiare disponibile vânzare – alte ajustări pierderea de valoare a altor
în vederea vânzării valoare a creanțe
6863 Cheltuieli 1.759,54 = 1035 Diferenţe din 1.759,54 imobilizărilor imobilizate
financiare privind lei modificarea valorii juste lei financiare
ajustările pentru a activelor financiare
pierderea de valoare a disponibile în vederea
imobilizărilor vânzării
financiare
(*) 1.120 lei = [10.000/ 10 * 5 - (2.400 – 480*3)/ 10 * 5] – 3.400

La data de 31 decembrie 2018, entitatea înregistrează creanța de dobândă atașată, amortizarea discount-ului și ajustarea necesară pentru a reflecta venitul
din dobânzi aferent creanțelor depreciate.
267983 Dobânzi 300 lei = 766 Venituri din 300 lei 26798 Dobânzi 300 lei = 766 Venituri 300 lei
aferente altor creanţe dobânzi - cupon aferente altor din dobânzi -
imobilizate clasificate creanțe imobilizate cupon
ca disponibile pentru
vânzare
10
A se vedea coloana J din tabelul de la începutului exemplului.
11
Se presupune că este neglijat efectul valorii în timp al banilor. Valoarea recuperabilă a obligațiunilor la data de 31 decembrie 2019 este de 3.400 RON
68
ABCD
b. Înregistrarea amortizării discount-ului

267883 Alte creanțe 266,83 = 766 Venituri din 266,83 26788 Alte creanțe 240 = 766 Venituri din 240 lei
imobilizate clasificate lei dobânzi – amortizarea lei12 imobilizate – discount lei dobânzi - cupon
ca disponibile pentru discountului
vânzare - discount
c. Înregistrarea ajustării venitului din dobânzi conform IFRS/ deprecierii suplimentare pentru înregistrarea conform RAS
Venitul din dobânzi aferent creanțelor depreciate este calculat prin aplicarea ratei efective a dobânzii utilizate la calculul valorii prezente a fluxurilor de
numerar așteptate, pentru perioada de calcul. Venit din dobânzi aferent creanțelor depreciate: 341,81 = 2.672,67 * [(1+12,79%)^(365/365)-1].
766 Venituri din 225,03 lei = 267883 Alte creanțe 225,03 6863 Cheltuieli 540 = 2969 Ajustări 540
dobânzi – ajustare imobilizate clasificate ca lei13 financiare privind lei pentru pierderea lei14
creanțe depreciate disponibile pentru ajustările pentru de valoare a altor (*)
vânzare – alte ajustări pierderea de valoare a creanțe
imobilizărilor financiare imobilizate
(*) 540 lei = 300 + 240
În scopul acestui exemplu, să presupunem că la maturitate emitentul răscumpără integral obligațiunile, și achită toate sumele restante.
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul de la data vânzării.

12
13
A se vedea coloana H din tabelul de calcul al deprecierii.
14
Înregistrarea ajustării de depreciere suplimentare pentru a reduce valoarea obligațiunii la valoarea recuperabilă de 3.400 lei.
69
ABCD

aferente altor creanţe dobânzi - cupon aferente altor creanțe din dobânzi
imobilizate clasificate imobilizate - cupon
ca disponibile pentru
vânzare
267883 Alte creanțe 300,96 = 766 Venituri din 300,96 26788 Alte creanțe 240 lei = 766 Venituri 240 lei
imobilizate clasificate lei dobânzi – amortizarea lei15 imobilizate – din dobânzi
ca disponibile pentru discountului discount - cupon
vânzare - discount
766 Venituri din 215,44 = 267883 Alte creanțe 215,44 6863 Cheltuieli 540 lei = 2969 540 lei
dobânzi – ajustare lei imobilizate clasificate ca lei16 financiare privind Ajustări
creanțe depreciate disponibile pentru ajustările pentru pentru
vânzare – alte ajustări pierderea de valoare pierderea de
a imobilizărilor valoare a
financiare altor creanțe
imobilizate

15
16
70
ABCD
d. Înregistrarea încasării principalului

5121 Conturi la bănci 5.000 lei = 267883 Alte creanțe 5.000 5121 Conturi la 5.000 lei = 26788 Alte 5.000 lei
în lei imobilizate clasificate ca lei bănci în lei creanțe
disponibile pentru vânzare - imobilizate -
principal principal
e. Înregistrarea încasării cupoanelor (inclusiv a celor restante)
5121 Conturi la bănci 600 lei = 267983 Dobânzi aferente 600 lei 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei (*)
în lei altor creanţe imobilizate bănci în lei Dobânzi
clasificate ca disponibile aferente
pentru vânzare altor creanțe
imobilizate
(*) 600 lei = 300 + 30
f. Înregistrarea anulării ajustărilor pentru depreciere constituite anterior (inclusiv a celor aferente veniturilor din dobânzi)
267883 Alte creanțe 2.200 lei = 7863 Venituri financiare 2.200 2969 Ajustări pentru 2.200 lei = 7863 2.200 lei
imobilizate clasificate din ajustări pentru lei pierderea de valoare Venituri din
ca disponibile pentru pierderea de valoare a a altor creanțe ajustări
vânzare – alte ajustări imobilizărilor financiare imobilizate pentru
pierderea de
valoare a
imobilizăril
or financiare
71
ABCD
3.1.5. Instrumente de datorie clasificate ca investiții păstrate până la scadență

În această secțiune este prezentat un exemplu privind achiziția, evaluarea ulterioară, vânzarea și înregistrarea ajustărilor de depreciere a unor obligațiuni
cu cupon anual fix, achiziționate cu discount față de valoarea nominală, clasificate în categoria instrumentelor păstrate până la scadență.
secțiunea 2.2.
1. Înregistrări contabile la 1 ianuarie 2015

La data de 1 ianuarie 2015 o entitate cumpără 10 obligațiuni corporative cotate pe o piață reglementată, pentru prețul unitar de 760 lei, sumă ce reprezintă
valoarea de piață la data respectivă. În acest exemplu, costurile de tranzacționare sunt egale cu zero. Valoarea nominală a obligațiunii este de 1.000 lei iar
cuponul de 6% este plătit anual. Maturitatea titlului este la 31 decembrie 2019, iar rata dobânzii efective se determină a fi 12,79%. Entitatea are intenția
fermă și capacitatea de a păstra obligațiunile până la scadență. Astfel, în conformitate cu politicile interne, titlul este clasificat ca în categoria activelor
financiare păstrate până la scadență.
Fluxuri de Costul Cupon Venit din dobândă - la rata Amortizare Sold discount Valoarea
Data numerar amortizat anual efectivă de 12,79%1 discount2 neamortizat justă
Ci+1=Ci+Ei+1- Ei+1= Ci * [(1+12,79%)^((Ai+1- Fi+1 = Ei+-
A B Bi+1 D Ai)/365)-1] Di+1 Gi+1 = Gi-Fi+1 H
1 ianuarie 2015 -7.600,00 7.600,00 2.400,00 7.600,00
31 decembrie 2015 600,00 7.969,13 600,00 969,13 369,13 2.030,87 8.089,13
31 decembrie 2016 600,00 8.391,27 600,00 1.022,13 422,13 1.608,73 8.481,27
31 decembrie 2017 600,00 8.864,42 600,00 1.073,15 473,15 1.135,58 8.000,00
31 decembrie 2018 600,00 9.398,08 600,00 1.133,67 533,67 601,92 7.500,00
31 decembrie 2019 10.600,00 - 600,00 1.201,92 601,92 -
Rata efectivă a dobânzii (“EIR”) în valoare de 12,79% a fost determinată ca fiind rata care actualizează toate fluxurile viitoare de numerar (prezentate în coloana B) la
1
valoarea prezentă a obligațiunii la data calculului (7.600 lei), utilizând funcția XIRR din Excel (având ca date de intrare informațiile din coloanele B și A).
În cazul în care ar fi existat, costurile de tranzacționare ar fi fost incluse în calculul EIR în mod similar cu discount-ul, la data achiziției, și ar fi fost amortizate pe durata
2
de viață a obligațiunii utilizând metoda dobânzii efective.

72
ABCD
Înregistrarea obligațiunilor la valoarea nominală

IFRS
267881 Alte creanţe 10.000 = 5121 Conturi la bănci în 7.600 26788 Alte 10.000 lei = 5121 Conturi la 7.600 lei
imobilizate clasificate ca lei lei lei creanțe bănci în lei
investiţii deţinute până imobilizate -
la scadenţă - principal3 principal4
267881 Alte creanţe 2.400 26788 Alte 2.400 lei
imobilizate clasificate ca lei creanțe
investiţii deţinute până la imobilizate –
scadenţă – discount3 discount4

La 31 decembrie 2015 entitatea înregistrează creanța de dobândă atașată, încasează dobânda și înregistrează amortizarea discount-ului.
IFRS
267981 Dobânzi 600 lei = 766 Venituri din dobânzi 600 lei 26798 600 lei = 766 Venituri din 600 lei
aferente altor creanţe - cupon5 Dobânzi dobânzi - cupon
imobilizate clasificate ca aferente
investiţii deţinute până altor creanțe
la scadenţă imobilizate
3
În cadrul acestui exemplu, pentru evidențierea distinctă a soldului de principal aferent obligațiunii și a valorii discount-ului, au create două conturi analitice distincte:
267881 Alte creanţe imobilizate clasificate ca investiţii deţinute până la scadenţă - principal și 267881 Alte creanţe imobilizate clasificate ca investiţii deţinute până la
scadenţă - discount
4
În scopul acestui exemplu, pentru evidențierea distinctă a soldului de principal aferent obligațiunii și a valorii discount-ului au fost create două conturi analitice
distincte: 26788 Alte creanțe imobilizate – principal și 26788 Alte creanțe imobilizate – discount.
În cadrul acestui exemplu, pentru evidențierea distinctă a venitului din dobânzi aferent cuponului obligațiunii, a venitului din dobânzi aferent amortizării discount-ului
5
și a ajustării venitului din dobânzi aferent creanțelor depreciate, au fost create trei conturi analitice distincte: 766 Venituri din dobânzi – cupon, 766 Venituri din dobânzi
– amortizarea discount-ului și 766 Venituri din dobânzi – ajustare creanțe depreciate.
73
ABCD

IFRS
5121 Conturi la 600 lei = 267981 Dobânzi 600 lei 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei
bănci în lei aferente altor bănci în lei Dobânzi
creanţe imobilizate aferente
clasificate ca altor creanțe
investiţii deţinute imobilizate
până la scadenţă
IFRS
267881 Alte creanţe 369,13 = 766 Venituri din 369,13 26788 Alte 480 lei = 766 Venituri 480 lei7 (*)
imobilizate clasificate ca lei dobânzi – lei6 creanțe din dobânzi
investiţii deţinute până la amortizarea imobilizate – - cupon
scadenţă - discount discount-ului discount
(*) 480 = 2.400/ 5

La 31 decembrie 2016 entitatea înregistrează creanța de dobândă atașată, încasează dobânda și înregistrează amortizarea discount-ului, după care vinde 5
obligațiuni la prețul de 1.080 lei/ obligațiune. În scopul acestui exemplu, se presupune că această vânzarea nu determină reclasificarea obligațiunilor
rămase în sold la altă categorie de active financiare, conform politicilor entității.
6
Presupunem ca discount-ul este amortizat liniar, pe durata de viață a instrumentului.
7
74
ABCD

IFRS
aferente altor creanţe dobânzi - cupon aferente altor din dobânzi
imobilizate clasificate creanțe - cupon
ca investiţii deţinute imobilizate
până la scadenţă
IFRS
5121 Conturi la bănci 600 lei = 267981 Dobânzi 600 lei 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei
în lei aferente altor creanţe bănci în lei Dobânzi
imobilizate clasificate aferente altor
ca investiţii deţinute creanțe
până la scadenţă imobilizate
IFRS
267881 Alte creanţe 422,13 = 766 Venituri din 422,13 26788 Alte 480 lei = 766 Venituri 480 lei
imobilizate clasificate lei dobânzi – amortizarea lei8 creanțe din dobânzi -
ca investiţii deţinute discountului imobilizate – cupon
până la scadenţă - discount
discount
8
75
ABCD
d. Înregistrarea vânzării obligațiunilor

IFRS
5121 Conturi 5.400 lei = 267881 Alte creanţe 5.000 lei 5121 Conturi la 5.400 = 26788 Alte 5.000 lei
la bănci în lei imobilizate clasificate ca bănci în lei lei creanțe
investiţii deţinute până imobilizate -
la scadenţă - principal principal
7641 Venituri din 400 lei 7641 Venituri 400 lei
investiţii financiare din
cedate imobilizări
financiare
cedate
e. Recunoașterea în contul de profit sau pierdere a discount-ului rămas de amortizat, proporțional cu valoarea obligațiunilor vândute
IFRS
267881 Alte 804,37 lei = 766 Venituri din 804,37 lei9 (*) 26788 Alte 720 lei = 766 Venituri 720 lei
creanţe dobânzi - amortizarea creanțe (**) din dobânzi -
imobilizate discount-ului imobilizate – cupon
clasificate ca discount
investiţii
deţinute până
la scadenţă -
discount
(*) 804,37 = 1.608,73/ 10 * 5

(**) 720 = 1.440/ 10 * 5
În urma vânzării de obligațiuni și în conformitate cu politicile entității, se efectuează un recalcul privind valoarea obligațiunilor rămase în portofoliu.
Rezultatele sunt prezentate în tabelul de mai jos, sumele fiind utilizate pentru înregistrările din secțiunile următoare.
9
A se vedea coloana G din tabelul de la începutul exemplului
76
ABCD
Venit din dobândă (la Sold

Costul rata efectivă de Amortizare discount
Data Fluxuri de numerar amortizat Cupon 12,79%) discount neamortizat
Ei+1= Ci *
[(1+12,79%)^((Ai+1-
A B C1=C0+E1-B1 D Ai)/365)-1] F1 = E1-D1 G1 = G0-F1
1 ianuarie 2015 - 3.800,00 3.800,00 - - - 1.200,00
31 decembrie 2015 300,00 3.984,57 300,00 484,57 184,57 1.015,43
31 decembrie 2016 300,00 4.195,63 300,00 511,07 211,07 804,37
31 decembrie 2017 300,00 4.432,21 300,00 536,58 236,58 567,79
31 decembrie 2018 300,00 4.699,04 300,00 566,83 266,83 300,96
31 decembrie 2019 5.300,00 - 300,00 600,96 300,96 -
La data de 31 decembrie 2017, entitatea înregistrează creanța de dobândă atașată, încasează dobânda și înregistrează amortizarea discount-ului.
La aceeași dată, în urma testelor de depreciere efectuate conform politicilor contabile, entitatea constată o depreciere a portofoliului de obligațiuni
achiziționate determinată de dificultăți majore ale emitentului în a-și onora angajamentele de plată. Entitatea estimează că din toate sumele pe care le are
de încasat conform scadențarului contractual inițial, va încasa numai 3.400 lei la maturitate.
IFRS
altor creanţe imobilizate dobânzi - cupon aferente altor din dobânzi –
clasificate ca investiţii creanțe cupon
deţinute până la scadenţă imobilizate
77
ABCD
b. Înregistrarea încasării dobânzii

IFRS
5121 Conturi la bănci în 300 lei = 267981 Dobânzi aferente 300 lei 5121 Conturi la 300 lei = 26798 300 lei
lei altor creanţe imobilizate bănci în lei Dobânzi
clasificate ca investiţii aferente altor
deţinute până la scadenţă creanțe
imobilizate
IFRS
267881 Alte creanţe 236,58 = 766 Venituri din dobânzi 236,58 26788 Alte 240 lei = 766 Venituri 240 lei
imobilizate clasificate ca lei (*) – amortizarea lei10 creanțe din dobânzi -
investiţii deţinute până la discountului imobilizate – cupon
scadenţă - discount discount
d. Înregistrarea ajustării pentru depreciere
Valoarea prezentă a fluxurilor de numerar așteptate este calculată prin actualizarea sumei estimate a fi încasate la 31 decembrie 2019 (3.400 lei) cu rata
dobânzii efective a instrumentului de dinainte de depreciere (12,79%), pe o perioadă de doi ani până la încasare (31 decembrie 2017 - 31 decembrie
2019).
Valoarea ajustării pentru depreciere este calculată ca diferența dintre costul amortizat al obligațiunii și valoarea prezentă a fluxurilor de numerar așteptate.
Indicator Valoare Modalitate de calcul
Cost amortizat la 31decembrie 2017 (A) 4.432,21 A se vedea tabelul anterior
Valoarea prezentă a fluxurilor de numerar așteptate (B) 2.672,67 = 3.400/[(1+12,79%)^2]
Ajustare pentru depreciere (C) (1.759,54) = A-B
Valoare contabilă netă 31 decembrie 2017 (D) 2.672,67 = A-C

10
78
ABCD
Tabelul de mai jos prezintă calculele efectuate la momentul deprecierii, iar sumele rezultate sunt utilizate pentru înregistrările din secțiunile următoare.
Nota contabilă de înregistrare a deprecierii este prezentată în continuarea tabelului.
Costul Venitul din

Valoarea amortizat dobânzi
Fluxuri de prezentă a brut Venitul aferent Ajustarea
numerar fluxurilor de (inclusiv Valoarea ajustării de brut din creanțelor venitului
Data estimate numerar restanțe) depreciere dobânzi depreciate din dobânzi
Ci+1=Ci* Gi+1=Ci*[(1+
e((Ai+1- 12,79%)^((Ai
A B Ai)/365) D E = D-C F +1-Ai)/365)-1] H = F-G
31 decembrie 2017 - 2.672,67 4.432,21 1.759,54
31 decembrie 2018 - 3.014,48 4.999,04 1.984,56 566,83 341,81 225,03
31 decembrie 2019 3.400,00 3.400,00 5.600,00 2.200,00 600,96 385,52 215,44
IFRS
6863 Cheltuieli financiare 1.759,54 = 2969 Ajustări 1.759,54 6863 Cheltuieli 1.120 lei = 2969 Ajustări 1.120
privind ajustările pentru lei pentru pierderea lei financiare privind pentru lei11(*)
pierderea de valoare a de valoare a altor ajustările pentru pierderea de
imobilizărilor financiare creanțe pierderea de valoare valoare a altor
imobilizate a imobilizărilor creanțe
financiare imobilizate
(*) 1.120 lei = [10.000/ 10 * 5 - (2.400 – 480*3)/ 10 * 5] – 3.400
La data de 31 decembrie 2018, entitatea înregistrează creanța de dobândă atașată, amortizarea discount-ului și ajustarea necesară pentru a reflecta venitul
din dobânzi aferent creanțelor depreciate.
11
Se presupune că este neglijat efectul valorii în timp al banilor. Valoarea recuperabilă a obligațiunilor la data de 31 decembrie 2019 este de 3.400 RON
79
ABCD

IFRS
267981 Dobânzi aferente 300 lei = 766 Venituri din 300 26798 Dobânzi 300 lei = 766 Venituri 300 lei
altor creanţe imobilizate dobânzi - cupon lei aferente altor din dobânzi -
clasificate ca investiţii creanțe imobilizate cupon
deţinute până la scadenţă
IFRS
imobilizate clasificate ca lei dobânzi – lei12 creanțe din dobânzi -
investiţii deţinute până la amortizarea imobilizate – cupon
scadenţă - discount discountului discount
Venitul din dobânzi aferent creanțelor depreciate este calculat prin aplicarea ratei efective a dobânzii utilizate la valoarea prezentă a fluxurilor de numerar
așteptate, pentru perioada de calcul. Venit din dobânzi aferent creanțelor depreciate = 2.672,67 * [(1+12,79%)^(365/365)-1]
IFRS
766 Venituri din dobânzi – 225,03 = 2969 Ajustări pentru 225,03 6863 Cheltuieli 540 lei = 2969 Ajustări 540 lei14
ajustare creanțe depreciate lei pierderea de valoare lei13 financiare pentru (*)
a altor creanțe privind pierderea de
imobilizate ajustările pentru valoare a altor
pierderea de creanțe
valoare a imobilizate
imobilizărilor
financiare

12
80
ABCD
(*) 540 lei = 300 + 240
La data de 31 decembrie 2019, entitatea înregistrează creanța de dobândă atașată, amortizarea discount-ului și ajustarea pentru a reflecta venitul din
dobânzi aferent creanțelor depreciate. În scopul acestui exemplu se presupune că la maturitate emitentul răscumpără integral obligațiunile, achitând în
același timp și toate sumele restante.
IFRS
altor creanţe imobilizate dobânzi - cupon aferente altor din dobânzi -
clasificate ca investiţii creanțe cupon
deţinute până la scadenţă imobilizate
IFRS
imobilizate clasificate lei dobânzi – amortizarea lei creanțe din dobânzi -
HTM - discount discountului imobilizate – cupon
discount
13
14
Înregistrarea ajustării pentru depreciere suplimentare pentru a reduce valoarea obligațiunii la valoarea recuperabilă de 3.400 lei.
81
ABCD
IFRS
766 Venituri din 215,44 = 2969 Ajustări pentru 215,44 6863 Cheltuieli 540 lei = 2969 540 lei
dobânzi – ajustare lei pierderea de valoare a lei15 financiare privind Ajustări
creanțe depreciate altor creanțe imobilizate ajustările pentru pentru
pierderea de pierderea de
valoare a valoare a
imobilizărilor altor creanțe
financiare imobilizate
d. Înregistrarea încasării principalului
IFRS
5121 Conturi la 5.000 lei = 267881 Alte creanţe 5.000 5121 Conturi la 5.000 lei = 26788 Alte 5.000 lei
bănci în lei imobilizate clasificate ca lei bănci în lei creanțe
HTM - principal imobilizate -
principal
e. Înregistrarea încasării cupoanelor (inclusiv a celor restante)
IFRS
5121 Conturi la 600 lei = 267981 Dobânzi aferente 600 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei (*)
bănci în lei altor creanţe imobilizate lei bănci în lei Dobânzi
clasificate ca HTM aferente
altor creanțe
imobilizate
(*) 600 lei = 300 + 30
15
82
ABCD
f. Înregistrarea anulării ajustărilor de depreciere constituite anterior (inclusiv a celor aferente veniturilor din dobânzi)
IFRS
2969 Ajustări pentru 2.200 lei = 7863 Venituri 2.200 2969 Ajustări 2.200 lei = 7863 2.200 lei
pierderea de valoare a financiare din ajustări lei pentru pierderea Venituri din
altor creanțe pentru pierderea de de valoare a altor ajustări
imobilizate valoare a imobilizărilor creanțe pentru
financiare imobilizate pierderea de
valoare a
imobilizăril
or financiare
83
ABCD
3.2 Investiţii imobiliare
În această secțiune sunt prezentate patru exemple privind achiziția, evaluarea ulterioară, reclasificarea, vânzarea și înregistrarea ajustărilor de depreciere
aferente investițiilor imobiliare. Exemplul 1 tratează cazul unei investiții imobiliare măsurate utilizând modelul costului, exemplul 2 prezintă cazul unei
investiții imobiliare contabilizate utilizând modelul valorii juste, iar exemplele 3 și 4 tratează reclasificarea unor clădiri din categoria imobilizărilor
corporale respectiv stocurilor în categoria investițiilor imobiliare.
Pentru mai multe informații cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea investițiilor imobiliare, a se vedea secțiunea 2.2.
Exemplul 1 – contabilizarea utilizând modelul costului
O entitate achiziționează la 1 ianuarie 2015 o clădire al cărei cost de achiziție este de 30.000 lei. Clădirea are o durată de viaţă utilă de 30 de ani și va fi
utilizată în vederea închirierii către terțe părți, fiind astfel clasificată în categoria investițiilor imobiliare. În conformitate cu politicile interne, pentru
evaluarea ulterioară a investițiilor imobiliare entitatea a ales modelul bazat pe cost, metoda de amortizare utilizată fiind metoda liniară.
În cadrul acestui exemplu înregistrările contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011 sunt cele aferente unei imobilizări contabilizate utilizând
modelul costului.
Centralizarea informațiilor privind valoarea investițiilor imobiliare este inclusă în tabelul următor. În acest tabel au fost incluse doar primele 3 perioade de
raportare în scop ilustrativ și drept suport pentru înregistrările contabile.
Cheltuiala Ajustare
Valoare Durata utilă de anuală cu Amortizare pentru Valoare
An Data contabilă brută viață rămasă amortizarea cumulată depreciere contabilă netă
A B Ci=Fi-1/Bi-1 D E F=A-D-E
0 1 ianuarie 2015 30.000 30 - - - 30.000
1 31 decembrie 2015 30.000 29 1.000 1.000 4.000 25.000
2 31 decembrie 2016 30.000 28 862 1.862 2.200 25.938
3 31 decembrie 2017 30.000 27 926 2.788 2.200 25.012
84
ABCD
Înregistrarea achiziţiei
IFRS
2152 Investiții 30.000 lei = 404 Furnizori de 30.000 lei 212 Construcții 30.000 lei = 404 Furnizori de 30.000 lei
imobiliare evaluate la imobilizări – imobilizări
cost investiții imobiliare1
La data de 31 decembrie 2015 entitatea înregistrează amortizarea aferentă perioadei 1 ianuarie 2015 – 31 decembrie 2015 (1.000 = 30.000/30).
Conform politicilor sale contabile, la sfârșitul fiecărei perioade de raportare entitatea efectuează teste pentru a determina dacă există indicii de depreciere
a clădirii. La 31 decembrie 2015, entitatea constată că a avut loc o depreciere, iar valoarea ajustării pentru depreciere este de 4.000 lei.
a. Înregistrarea amortizării investiţiei imobiliare aferente perioadei 1 ianuarie 2015 – 31 decembrie 2015
IFRS
6811 Cheltuieli de 1.000 lei = 2815 Amortizarea 1.000 lei 6811 Cheltuieli 1.000 = 2812 Amortizare 1.000 lei
exploatare privind investițiilor de exploatare lei construcții
amortizările imobiliare evaluate la privind
imobilizărilor, a cost amortizările
investițiilor imobilizărilor
imobiliare și a
activelor biologice
evaluate la cost
1
În vederea evidențierii distincte a furnizorilor de active care urmează a fi clasificate ca investiții imobiliare entitatea poate crea conturi analitice distincte – spre
exemplu: 404 Furnizori de imobilizări – investiții imobiliare.
85
ABCD
b. Înregistrarea deprecierii clădirii la 31 decembrie 2015

IFRS
6813 Cheltuieli de 4.000 = 2912 Ajustări pentru 4.000 lei 6813 Cheltuieli de 4.000 lei = 2912 Ajustări 4.000 lei
exploatare privind ajustările lei deprecierea exploatare privind pentru
pentru deprecierea construcţiilor ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor, a investițiilor deprecierea construcţiilor
imobiliare si a activelor imobilizărilor
biologice evaluate la cost
Conform politicilor sale contabile, la sfârșitul fiecărei perioade de raportare entitatea efectuează teste pentru a determina dacă activul mai este depreciat
sau dacă deprecierea recunoscută anterior trebuie reluată. La 31 decembrie 2016 entitatea constată o reducere a ajustării pentru depreciere cu 1.800 lei.
După înregistrarea ajustării de depreciere la data de 31 decembrie 2015, valoarea amortizării anuale a clădirii este recalculată în conformitate cu noua sa
valoarea contabilă netă. Astfel:
Amortizarea anuală = (30.000 – 1.000 – 4.000)/29 = 862 lei
IFRS
6811 Cheltuieli de 862 = 2815 Amortizare 862 lei 6811 Cheltuieli de 862 lei = 2812 Amortizare 862 lei
exploatare privind lei investițiilor exploatare privind construcții
amortizările imobilizărilor, a imobiliare evaluate la amortizările
investițiilor imobiliare și a cost imobilizărilor
activelor biologice evaluate
la cost
86
ABCD
b. Înregistrarea reluării parțiale a ajustării de depreciere recunoscută anterior

IFRS
2912 Ajustări pentru 1.800 = 7813 Venituri din ajustări 1.800 2912 Ajustări 1.800 = 7813 Venituri din 1.800
deprecierea lei pentru deprecierea lei pentru deprecierea lei ajustări pentru lei
construcţiilor imobilizărilor, a construcţiilor deprecierea
investițiilor imobiliare si imobilizărilor
a activelor biologice
evaluate la cost
La data de 31 decembrie 2017, entitatea decide vânzarea clădirii la prețul de 35.000 lei.
După înregistrarea regularizării ajustării pentru depreciere la data de 31 decembrie 2016, valoarea amortizării anuale a clădirii este recalculată în
conformitate cu noua sa valoarea contabilă netă.
Amortizarea anuală = 25.938/28 = 926 lei
IFRS
6811 Cheltuieli de 926 = 2815 Amortizare 926 lei 6811 Cheltuieli de 926 lei = 2812 Amortizare 926 lei
exploatare privind lei investițiilor imobiliare exploatare privind construcții
amortizările evaluate la cost amortizările
imobilizărilor, a imobilizărilor
investițiilor imobiliare și
a activelor biologice
evaluate la cost
87
ABCD
b. Înregistrarea operațiunii de vânzare

IFRS
461 Debitori diverși 35.000 lei = 7562 Venituri din 35.000 461 Debitori 35.000 = 7583 Venituri din 35.000
cedarea investițiilor lei diverși lei vânzarea activelor lei
imobiliare şi alte operaţii de
capital
c. Înregistrarea scoaterii din gestiune a activului
IFRS
2815 Amortizarea 2.788 lei = 2152 Investiții 30.000 2812 Amortizare 2.788 lei = 212 Construcții 30.000
investițiilor imobiliare imobiliare evaluate la lei construcții lei
evaluate la cost cost
2912 Ajustări pentru 2.200 lei 2912 Ajustări 2.200 lei
deprecierea pentru deprecierea
construcţiilor construcţiilor
6562 Cheltuieli cu 25.012 lei 6583 Cheltuieli 25.012 lei
cedarea investiţiilor privind activele
imobiliare cedate si alte
operații de capital
88
ABCD
Exemplul 2 – contabilizarea utilizând modelul valorii juste
O entitate achiziționează la 1 ianuarie 2015 o clădire al cărei cost de achiziție este de 30.000 lei. Clădirea are o durată de viaţă utilă de 30 de ani și va fi
utilizată în vederea închirierii către terțe părți, fiind astfel clasificată în categoria investițiilor imobiliare. În conformitate cu politicile interne, pentru
evaluarea ulterioară a investițiilor imobiliare entitatea a ales modelul valorii juste.
În cadrul acestui exemplu înregistrările contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011 sunt cele aferente unui activ contabilizat utilizând modelul
reevaluării.
Centralizarea informațiilor privind valoarea investițiilor imobiliare este prezentată în tabelul următor:
Data Valoare contabilă Modificarea valorii juste

1 ianuarie 2015 30.000 -
31 decembrie 2015 31.000 1.000
31 decembrie 2016 28.000 -3.000
31 decembrie 2017 35.000 7.000
a. Înregistrarea achiziţiei investiţiei imobiliare

IFRS
2151 Investiții 30.000 = 404 Furnizori de 30.000 212 Construcții 30.000 lei = 404 Furnizori de 30.000 lei
imobiliare evaluate la lei imobilizări – lei imobilizări
valoare justă investiții imobiliare
La 31 decembrie 2015 entitatea reevaluează clădirea, iar valoarea justă este de 31.000 lei.
89
ABCD
a. Înregistrarea amortizării anuale

Înregistrări contabile potrivit reglementărilor contabile conforme Înregistrări contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
Nu se efectuează înregistrări contabile. 6811 Cheltuieli de 1.000 lei = 2812 Amortizare 1.000 lei
exploatare privind construcții (*)
amortizările
imobilizărilor
(*) 1.000 lei = 30.000/ 30
b. Anularea amortizării cumulate
cu IFRS
Nu se efectuează înregistrări contabile. 2812 Amortizare 1.000 lei = 212 Construcții 1.000 lei2
construcții
c. Înregistrarea diferenţei pozitive de valoare justă
cu IFRS
2151 Investiții 1.000 lei = 7561 Câștiguri din 1.000 lei 212 Construcții 2.000 lei = 105 Rezerve din 2.000 lei3
imobiliare investiții imobiliare reevaluare
evaluate la evaluate la valoare
valoare justă justă
(**) 2.000 lei = 31.000 – 29.000
La 31 decembrie 2016 valoarea justă a clădirii scade la 28.000 lei, în urma reevaluării.
La momentul reevaluării, conform politicilor sale contabile, entitatea elimină amortizarea cumulată din valoarea contabila brută a activului.
2
3
Rezerva din reevaluare este reclasificată ca surplus realizat la momentul vânzării/ casării mijlocului fix.
90
ABCD

cu IFRS
amortizările
imobilizărilor
1.069 lei = 31.000/29
cu IFRS
Nu se efectuează înregistrări contabile. 2812 Amortizare 1.069 lei = 212 Construcții 1.069 lei
construcții
c. Înregistrarea diferenţei negative de valoare justă
cu IFRS
6561Pierderi din 3.000 = 2151 Investiții 3.000 lei 105 Rezerve din 1.931 lei = 212 Construcții 1.931 lei
investiții imobiliare lei imobiliare evaluate reevaluare
evaluate la valoare justă la valoare justă

cu IFRS
amortizările
imobilizărilor
91
ABCD
(*) 1.000 lei = 28.000/28

Înregistrări contabile potrivit reglementărilor contabile Înregistrări contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
conforme cu IFRS
Nu se efectuează înregistrări contabile. 2812 Amortizare 1.000 lei = 212 Construcții 1.000 lei
construcții
c. Înregistrarea diferenţei pozitive de valoare justă
conforme cu IFRS
2151 Investiții 7.000 lei = 7561 Câștiguri 7.000 lei 212 Construcții 8.000 lei = 105 Rezerve din 8.000 lei
imobiliare din investiții reevaluare (*)
evaluate la imobiliare
valoare justă evaluate la
valoare justă
(*) 8.000 lei = 35.000 – 27.000
d. Înregistrarea venitului din vânzarea investiției imobiliare
La data de 31 decembrie 2017 entitatea decide vânzarea clădirii la prețul de 35.000 lei.
conforme cu IFRS
461 Debitori diverși 35.000 = 7562 Venituri din 35.000 461 Debitori diverși 35.000 lei = 7583 Venituri din 35.000 lei
lei cedarea lei vânzarea activelor
investițiilor și alte operații de
imobiliare capital
92
ABCD
e. Înregistrarea scoaterii din gestiune a investiției imobiliare

cu IFRS
6562 Cheltuieli cu 35.000 lei = 2151 Investiții 35.000 6583 Cheltuieli 35.000 lei = 212 Construcții 35.000 lei
cedarea investiţiilor imobiliare evaluate lei privind activele
imobiliare la valoarea justă cedate si alte operații
de capital
f. Transferul surplusului realizat din rezerve din reevaluare
cu IFRS
Nu se efectuează înregistrări contabile. 105 Rezerve din 8.069 lei = 1067 Rezerve 8.069 lei
reevaluare reprezentând
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare
Exemplul 3 – reclasificarea unei clădiri din categoria imobilizărilor corporale în categoria investițiilor imobiliare
O entitate deţine o clădire pe care o utilizează în scopuri administrative și care este contabilizată ca imobilizare corporală conform modelului reevaluării
din IAS 16. La 31 decembrie 2015, entitatea decide reclasificarea clădirii la investiţii imobiliare pentru că aceasta este închiriată unor terțe părți. Valoarea
contabilă brută a clădirii la această dată este de 30.000 lei, iar valoarea amortizării cumulate este de 2.000 lei. Rezervele din reevaluarea imobilizărilor
corporale calculate conform IAS 16 sunt de 3.000 lei. La data transferului valoarea justă a clădirii este de 29.000 lei.
Conform IAS 40.61, la data transferului orice diferență între valoarea contabilă netă a clădirii și valoarea justă a acesteia este contabilizată în conformitate
cu prevederile IAS 16, iar valoarea justă este contabilizată asemenea unei reevaluări în conformitate cu prevederile IAS 16. Conform RAS clădirea este
măsurată utilizând modelul reevaluării.
Centralizarea informațiilor privind valoarea imobilizării corporale la data transferului:
Valoare contabilă Amortizarea Rezerva din reevaluare înainte de Rezerva din reevaluare la
brută cumulată reclasificarea de la 31 decembrie 2015 31 decembrie 2015
30.000 2.000 3.000 4.000
93
ABCD
a. Înregistrarea diferenței de valoare justă

IFRS
212 Construcții 1.000 lei = 1052 Rezerve din 1.000 lei 212 Construcții 1.000 lei = 105 Rezerve din 1.000 lei
reevaluarea reevaluare
imobilizărilor
corporale
b. Înregistrarea anulării amortizării
IFRS
2812 Amortizare 2.000 lei = 212 Construcții 2.000 lei 2812 Amortizar 2.000 lei = 212 Construcții 2.000 lei
construcții e construcții
c. Înregistrarea reclasificării clădirii ca investiţie imobiliară
IFRS
2151 Investiții 29.000 = 212 Construcții 29.000 lei Nu se efectuează înregistrări contabile4.
imobiliare evaluate la lei
valoarea justă
Exemplul 4 - reclasificarea unei clădiri din categoria stocurilor în categoria investițiilor imobiliare
O entitate deţine o clădire în scopul vânzării ulterioare clasificată ca stoc conform IAS 2, în conformitate cu politicile interne. La 31 decembrie 2015, ca
urmare a schimbării destinației clădirii entitatea decide reclasificarea acesteia în categoria investiţiilor imobiliare, care sunt măsurate utilizând modelul
valorii juste. Valoarea contabilă a clădirii la această dată este de 30.000 lei, iar valoarea sa justă este de 33.000 lei.
Conform IAS 40.63, la data transferului orice diferență între valoarea contabilă a clădirii și valoarea justă a acesteia, în cazul în care este utilizat modelul
valorii juste, este recunoscută în profit sau pierdere. În cazul utilizării modelului costului pentru contabilizarea investițiilor imobiliare la momentul
transferului nu va exista nici un impact în profit sau pierdere, transferul presupunând doar reclasificarea soldurilor.
Conform Regulamentului 4/2011 nu există o categorie distinctă pentru clasificarea investițiilor imobiliare.
4
94
ABCD
Conform RAS clădirea este măsurată utilizând modelul reevaluării.

a. Înregistrarea reclasificării clădirii ca investiţie imobiliară și recunoașterea modificării valorii juste la data transferului
IFRS
2151 Investiții 33.000 lei = 302 Materiale 30.000 212 Construcții 33.000 lei = 302 Materiale 30.000
imobiliare evaluate consumabile lei consumabile lei
la valoare justă 7561 Câștiguri din 3.000 105 Rezerve din 3.000
evaluarea la valoarea justă lei reevaluare lei
a investiţiilor imobiliare
95
ABCD
3.3.1 Înregistrarea efectelor hiperinflaţiei asupra elementelor de capital
În această secțiune este prezentat un exemplu privind aplicarea prevederilor IAS 29 asupra capitalului social al unei entități. Indicii de inflație utilizați
sunt cu titlu de exemplu.
Pentru mai multe informații cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea investițiilor imobiliare, a se vedea secțiunea 2.5.4.
Entitatea a fost înființată în data de 12 august 2003, cu un capital social inițial de 30.000.000 lei. În data de 3 noiembrie 2003, capitalul a fost majorat cu
20.000.000 lei prin aport de numerar.
În scopul acestui exemplu, s-au ilustrat înregistrările contabile pentru data de 31 decembrie 2015. Cele două tabele de mai jos ilustrează calculele
necesare pentru a determina ajustările aferente capitalului social al entității.
Total capital Ajustare Valoare total capital
Data Explicație Suma Index inflatare social inflatat
social hiperinflație
A B C D = A*C-A E
12 februarie 2003 Constituire societate 30.000.000 30.000.000 1,06343329092 1.902.999 31.902.999
3 noiembrie 2003 Majorare capital social 20.000.000 50.000.000 1,01200000000 240.000 52.142.999
50.000.000 50.000.000 2.142.999
Luna Indicele lunar al Index Calculație

inflație inflatare1
August 2003 0,30% 1,06343329092 = (1+1,20%)*(1+1,40%)*(1+1,50%)*(1+2,10%)

Septembrie 2003 2,10% 1,04156052000 = (1+1,20%)*(1+1,40%)*(1+1,50%)
Octombrie 2003 1,50% 1,02616800000 = (1+1,20%)*(1+1,40%)
Noiembrie 2003 1,40% 1,01200000000 = (1+1,20%)
Decembrie 2003 1,20% 1,00000000000
1
Indexul de inflatare este calculat la nivel cumulat, pe baza indicilor de inflație lunari pana la data de 31 decembrie 2003.
96
ABCD
IFRS
118 Rezultatul reportat 2.142.999 = 1022 Ajustări ale 2.142.999 Nu se efectuează înregistrări contabile.
provenit din adoptarea lei capitalului social lei
pentru prima data a
IAS 29
97
ABCD
3.3.2 Înregistrarea veniturilor din dividende la valoare brută
În această secțiune este prezentat un exemplu privind recunoașterea veniturilor din dividende la valoare brută.
Pentru mai multe informații cu privire la prevederile IFRS relevante, a se vedea secțiunea 2.4.2.
O entitate deține acțiuni la emitentul A, care declară dividende în data de 30 aprilie 2015. Dividendele cuvenite entității au o valoare brută de 100.000 lei,
impozitul reținut la sursă de către emitentul A fiind de 16% (în scopul acestui exemplu am presupus ca respectivele venituri se califică pentru impozitare).
1. Înregistrări contabile la data de 30 aprilie 2015
IFRS
4617 Alţi debitori 84.000 lei = 7615 Venituri din 100.000 4617 Alţi debitori 84.000 = 761 Venituri din 84.000 lei
1
diverşi interese de participare lei diverşi lei imobilizări
6353 Alte cheltuieli financiare
cu alte impozite, taxe
16.000 lei
şi vărsăminte
asimilate
În funcție de caracteristicile specifice privind deținerea în emitent, se pot utiliza și alte conturi contabile.
1
98
ABCD
3.3.3 Înregistrarea creanţelor şi datoriilor cu impozitul pe profit amânat
Această secțiune este compusă din două părți – în cadrul primei părți este prezentat tratamentul contabil general al impozitului pe profit amânat, iar cea
de-a doua parte cuprinde trei exemple numerice privind contabilizarea impozitului pe profit amânat, prin profit sau pierdere (în cazul unei imobilizări) și
prin alte elemente ale rezultatului global (în cazul unei acțiuni clasificate în categoria activelor financiare disponibile pentru vânzare).
Pentru mai multe informații cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea impozitului pe profit amânat, a se vedea secțiunea 2.4.3.
Partea 1 - Tratamentul contabil general al impozitului pe profit amânat
Regulile generale privind recunoașterea creanțelor și datoriilor privind impozitul pe profit amânat sunt prezentate în tabelul de mai jos:
Valoarea contabilă mai mare Baza fiscală mai mare

decât baza fiscală decât valoarea contabilă
Element de activ Datorie privind impozitul pe Creanță privind impozitul
profit amânat pe profit amânat
Element de Creanță privind impozitul pe Datorie privind impozitul
datorie profit amânat pe profit amânat
1. Înregistrări contabile în cazul în care există o diferență temporară care dă naștere unei creanțe1 privind impozitul pe profit amânat
a) Recunoaşterea activului privind impozitul pe profit amânat în profit sau pierdere
IFRS
4412 Impozitul pe profit amânat = 792 Venituri din impozitul pe Nu se efectuează înregistrări contabile.
profit amânat
O creanță privind impozitul amânat se înregistrează doar dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere menționate la punctul 2.4.3.3.
1
99
ABCD
b) Recunoaşterea activului privind impozitul pe profit amânat prin ale elemente ale rezultatului global
IFRS
4412 Impozitul pe profit amânat = 10342 Impozit pe profit amânat Nu se efectuează înregistrări contabile.
2. Înregistrări contabile în cazul în care există o diferență temporară care dă naștere unei datorii privind impozitul pe profit amânat
a) Recunoaşterea datoriei privind impozitul pe profit amânat în profit sau pierdere
IFRS
692 Cheltuieli cu impozitul pe = 4412 Impozitul pe profit amânat Nu se efectuează înregistrări contabile.
profit amânat
b) Recunoaşterea datoriei privind impozitul pe profit amânat prin ale elemente ale rezultatului global
IFRS
10342 Impozit pe profit amânat = 4412 Impozitul pe profit amânat Nu se efectuează înregistrări contabile.
100
ABCD
Partea 2 - Exemple numerice privind contabilizarea impozitului pe profit amânat
Tratamentele fiscale din această secțiune au fost introduse cu titlu exemplificativ și trebuie revizuite de fiecare entitate în parte înainte de implementarea
în scopul întocmirii propriilor situații financiare IFRS. Acest ghid nu prescrie tratamente fiscale.
Exemplul 1 – majorarea duratei de amortizare a unui mijloc fix
Un mijloc fix este achiziționat la data de 1 ianuarie 2015 pentru suma de 5.000 lei, având o durată utilă de viață de 5 ani atât din punct de vedere contabil
cât și din punct de vedere fiscal. În conformitate cu politicile entității, imobilizarea este contabilizată utilizând modelul costului permis de IAS 16. La 31
decembrie 2015, entitatea re-estimează durata utilă de viață a mijlocului fix la 8 ani începând cu acea dată. Din punct de vedere fiscal durata normală de
utilizare a mijlocului fix nu se modifică.
Tabelul de mai jos prezintă centralizarea informațiilor privind valoarea impozitului pe profit amânat aferent mijlocului fix
Evidența contabilă Evidența fiscală
Valoare Datorie
netă Valoare privind
(valoarea netă (baza Diferența impozitul
Valoare DUV Amo. Amo. contabilă - DUV Amo. Amo. fiscală - între VC pe profit
Data brută (ani) anuală cumulată VC) (ani) anuală cumulată BF) și BF amânat
A B C D E F=B-E G H I J=B-I K=F-J L=16%*K
1 ianuarie 2015 5.000 5 - - 5.000 5 - - 5.000 - -
31 decembrie 2015 5.000 8 1.000 1.000 4.000 4 1.000 1.000 4.000 - -
31 decembrie 2016 5.000 7 500 1.500 3.500 3 1.000 2.000 3.000 500 80
31 decembrie 2017 5.000 6 500 2.000 3.000 2 1.000 3.000 2.000 1.000 160
31 decembrie 2018 5.000 5 500 2.500 2.500 1 1.000 4.000 1.000 1.500 240
31 decembrie 2019 5.000 4 500 3.000 2.000 - 1.000 5.000 - 2.000 320
31 decembrie 2020 5.000 3 500 3.500 1.500 - - 5.000 - 1.500 240
31 decembrie 2021 5.000 2 500 4.000 1.000 - - 5.000 - 1.000 160
31 decembrie 2022 5.000 1 500 4.500 500 - - 5.000 - 500 80
31 decembrie 2023 5.000 - 500 5.000 - - - 5.000 - - -
101
ABCD
Impozitul pe profit amânat trebuie să fie recunoscut ca un venit sau ca o cheltuială și trebuie inclus în profitul sau pierderea perioadei, cu excepția cazului
în care rezultă din tranzacții sau evenimente care nu sunt recunoscute în profit sau pierdere, ci în alte elemente ale rezultatului global sau direct în
capitalurile proprii, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită sau din combinări de întreprinderi.
Recunoașterea datoriei privind impozitul pe profit amânat
IFRS
692 Cheltuieli cu 80 lei = 4412 Impozitul pe 80 lei Nu se efectuează înregistrări contabile.
impozitul pe profit profit amânat
amânat
Scăderea datoriei privind impozitul pe profit amânat
IFRS
4412 Impozitul pe 80 lei = 792 Venituri din 80 lei (*) Nu se efectuează înregistrări contabile.
profit amânat impozitul pe profit
amânat
(*) 80 = 320 – 240 (scădere a soldului privind datoriile cu impozitul pe profit amânat)
2
Înregistrări similare se efectuează de entitate la sfârșitul fiecărei perioade de raportare, până la 31 decembrie 2019 inclusiv.
Înregistrări similare se efectuează de entitate la sfârșitul fiecărei perioade de raportare, până la 31 decembrie 2023 inclusiv.
3
102
ABCD
Exemplul 2 – diminuarea duratei de amortizare a unui mijloc fix

Un mijloc fix este achiziționat la data de 1 ianuarie 2015 pentru suma de 5.000 lei, având o durată utilă de viață de 5 ani atât din punct de vedere contabil
cât și din punct de vedere fiscal. În conformitate cu politicile entității, imobilizarea este contabilizată utilizând modelul costului, permis de IAS 16. La 31
decembrie 2015, entitatea re-estimează durata utilă de viață a mijlocului fix la 2 ani de la acea dată. Din punct de vedere fiscal durata normală de utilizare
a mijlocului fix nu se modifică.
Tabelul de mai jos prezintă centralizarea informațiilor privind valoarea impozitului pe profit amânat aferent mijlocului fix.
Evidența contabilă Evidența fiscală
Valoare Valoare Creanță
netă netă privind
(valoarea (baza Diferența impozitul
Valoare DUV Amo. Amo. contabilă - DUV Amo. Amo. fiscală - între BF pe profit
Data brută (ani) anuală cumulată BC) (ani) anuală cumulată BF) și VC amânat
A B C D E F=B-E G H I J=B-I K=J-F L=16%*K
1 ianuarie 2015 5.000 5 - - 5.000 5 - - 5.000 - -
31 decembrie 2015 5.000 2 1.000 1.000 4.000 4 1.000 1.000 4.000 - -
31 decembrie 2016 5.000 1 2.000 3.000 2.000 3 1.000 2.000 3.000 1.000 160
31 decembrie 2017 5.000 - 2.000 5.000 - 2 1.000 3.000 2.000 2.000 320
31 decembrie 2018 5.000 - - 5.000 - 1 1.000 4.000 1.000 1.000 160
31 decembrie 2019 5.000 - - 5.000 - - 1.000 5.000 - - -
103
ABCD
Recunoașterea creanței privind impozitul pe profit amânat
IFRS
4412 Impozitul pe 160 lei = 792 Venituri din 160 lei Nu se efectuează înregistrări contabile.
profit amânat impozitul pe profit
amânat
Scăderea creanței privind impozitul pe profit amânat
IFRS
692 Cheltuieli cu 160 lei = 4412 Impozitul pe 160 lei (*) Nu se efectuează înregistrări contabile.
impozitul pe profit profit amânat
amânat
(*) 160 = 320 – 160
4
Această înregistrare este efectuată doar dacă în urma analizei profitabilității entității se concluzionează că este probabil să existe profituri viitoare pe baza cărora va
putea fi utilizată creanța privind impozitul amânat. Pentru mai multe informații privind criteriile de recunoaștere a creanțelor privind impozitul amânat a se vedea
secțiunea 2.4.3.3.
5
O înregistrare similară va fi efectuată și la data de 31 decembrie 2019.
104
ABCD
Exemplul 3 – înregistrarea impozitului pe profit amânat aferent unei acțiuni clasificate în categoria activelor financiare disponibile pentru
vânzare
La data de 20 decembrie 2015 o entitate achiziționează 1.000 de acțiuni la prețul de 5.000 lei, pe care le clasifică în categoria activelor financiare
disponibile pentru vânzare. La data de 31 decembrie 2015 valoarea justă a unei acțiuni este de 5.050 lei, iar la data de 31 ianuarie 2016 valoarea justă a
acesteia scade la 4.930 lei.
Centralizarea informațiilor privind valoarea impozitului pe profit amânat aferent acțiunilor este prezentată în tabelul de mai jos:
Datorie privind Creanță privind
Valoarea contabilă Baza fiscală 6 impozitul pe impozitul pe
Data (Valoarea justă) (Costul de achiziție) profit amânat profit amânat
20 decembrie 2015 5.000.000 5.000.000 - -
31 decembrie 2015 5.050.000 5.000.000 8.000 -
31 ianuarie 2016 4.930.000 5.000.000 - 11.200
1. Înregistrarea impozitului pe profit amânat la 31 decembrie 2015
Impozitul pe profit amânat aferent elementelor care sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului global, trebuie recunoscut în alte elemente ale
rezultatului global.
Valoarea contabilă (valoarea justă) = 5.050 * 1.000 = 5.050.000 lei

Baza fiscală = 5.000 * 1.000 = 5.000.000 lei
Datoria privind impozitul pe profit amânat = (Valoarea contabilă – Baza fiscală) x 16% = 50.000 x 16% = 8.000 lei
IFRS
10342 Impozit pe 8.000 lei = 4412 Impozitul pe 8.000 lei Nu se efectuează înregistrări contabile.
profit amânat profit amânat
Pentru scopul acestui exemplu s-a presupus că baza fiscală a acțiunilor este egală cu costul de achiziție.
6
105
ABCD
2. Înregistrarea impozitului pe profit amânat la 31 ianuarie 20167
Valoarea contabilă (valoarea justă) = 4.930 * 1.000 = 4.930.000 lei

Baza fiscală = 5.000 * 1.000 = 5.000.000 lei
Creanța privind impozitul pe profit amânat = (Valoarea contabilă – Baza fiscală) x 16% = 70.000 x 16% = 11.200 lei
IFRS
4412 Impozitul pe 19.200 lei = 10342 Impozit pe profit 19.200 lei Nu se efectuează înregistrări contabile.
profit amânat amânat (*)
(*) Soldul privind impozitul pe profit amânat se modifică din datorie în creanță 19.200 = 8.000 + 11.200 lei
7
Pentru mai multe informații legate de înregistrările contabile aferente evaluării la valoarea justă a acțiunilor clasificate în categoria activelor financiare disponibile
pentru vânzare a se vedea secțiunea 3.1.3.
106
ABCD
3.3.4 Înregistrarea acţiunilor primite cu titlu gratuit
În această secțiune este prezentat un exemplu de majorare de capital social prin încorporarea de rezerve, fiecare dintre acționari urmând să primească
acțiuni gratuite proporțional cu participația deținută.
Pentru mai multe informații cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea acțiunilor primite cu titlu gratuit, a se vedea secțiunea 2.4.4.
Exemplu - înregistrarea acțiunilor primite cu titlu gratuit
Adunarea Generală a Acționarilor emitentului X, o societate listată pe o piață reglementată, hotărăște majorarea capitalului social prin încorporarea de
rezerve, data de expirare a dreptului de a primi acțiuni gratuite (data ex-right) fiind 15 mai 2015. Numărul total de acțiuni nou emise este 100.000, la
valoarea nominală de 1 leu/acțiune. Toți acționarii ordinari urmează să primească acțiuni gratuite proporțional cu participația deținută la data ex-right.
În data de 15 mai 2015, înainte de majorarea capitalului social, entitatea deține 20% din acțiunile ordinare ale emitentului X, iar valoarea justă a acestora
este de 3 lei/acțiune. La aceeași dată, imediat după majorarea capitalului social, valoarea justă a acțiunilor scade la 2,5 lei/acțiune.
La 28 iunie 2015 are loc înregistrarea majorării de capital la Depozitarul Central. La 31 decembrie 2015 valoarea de piață a acțiunilor emitentului X este de
2,7 lei/acțiune.
Acțiunile sunt clasificate de către entitate ca active financiare disponibile în vederea vânzării și sunt evaluate la valoarea justă. Tabelul de mai jos prezintă
calculul valorii juste a participației în Compania X în data de 15 mai (înainte și după majorare) și în data de 31 decembrie. Astfel, se poate observa că
valoarea participației imediat înainte și imediat după majorare este aceeași.
Valoarea justă totală a

Număr de acțiuni Valoarea justă a acțiunilor deținute de
Data deținute unei acțiuni entitate
A B C D = B*C
15 mai 2015
(înainte de majorare) 100.000 3 300.000
15 mai 2015
(după majorare) 120.000 2,5 300.000
31 decembrie 2015 120.000 2,7 324.000
107
ABCD
1. Înregistrări contabile la data de 15 mai 2015
Dacă toți acționarii ordinari primesc acțiuni gratuite proporțional cu participația deținută, atunci valoarea justă a deținerii fiecărui acționar nu va fi afectată
de această operațiune, neavând loc o creștere a valorii participației în compania respectivă, ci doar o modificare în structura capitalurilor proprii ale
companiei. Prin urmare, acțiunile primite cu titlu gratuit nu ar trebui să modifice valoarea participației în compania X, recunoscută în situația poziției
financiare, la momentul dobândirii acestora. Ulterior datei dobândirii acțiunilor cu titlu gratuit, în funcție de variația prețului acțiunilor pe piață, valoarea
totală a participației poate să crească sau să scadă. A se vedea și tabelul de mai sus pentru calculul valorii juste a participației în comapania X la data
majorării.
Înregistrarea acțiunilor primite cu titlu gratuit la data ex-right
IFRS
Nu se efectuează înregistrări contabile pentru acțiunile primite cu titlu gratuit. 26788 Alte 100.000 = 1065 Rezerve 100.000
Acțiunile sunt evaluate la valoarea justă, determinată ca noul număr de creanţe lei constituite din val. lei
acțiuni deținute x noua valoare de piață. imobilizate imobilizări financiare
dobândite cu titlu
gratuit
2. Înregistrări contabile la data de 28 iunie 2015
Înregistrarea acțiunilor primite cu titlu gratuit la data înregistrării majorării de capital la Depozitarul Central
IFRS
Nu se efectuează înregistrări contabile pentru înregistrarea majorării de 262 Acţiuni 100.000 = 26788 Alte creanţe 100.000
capital la Depozitarul Central. deţinute la lei imobilizate lei
Acțiunile sunt evaluate la valoarea justă, determinată ca numărul de acțiuni entităţile din
deținute x valoarea de piață. afara grupului
108
ABCD
3.3.5 Înregistrarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli
În această secțiune sunt prezentate trei exemple privind recunoaștere inițială, evaluarea ulterioară și utilizarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli.
Exemplul 1 tratează cazul unei provizion pentru litigii, exemplul 2 prezintă modalitatea de contabilizare a unui provizion pentru restructurare, iar exemplul
3 se referă la provizioanele pentru contracte oneroase.
Pentru mai multe informații cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli, a se vedea secțiunea 2.4.5.
Exemplul 1 - provizioane pentru litigii
La data de 31 decembrie 2015 o entitate este implicată într-un proces, iar estimările făcute de către angajații departamentului juridic privind șansele de
pierdere a procesului sunt de 90%. Suma în litigiu (inclusiv cheltuielile de judecată) este de 100.000 lei.
În situația în care ar pierde procesul, entitatea poate intenta o acțiune de recurs și astfel plata daunelor ar putea fi amânată cu aproximativ 2 ani. Rata înainte
de impozitare care reflectă așteptările curente ale pieței referitoare la valoarea în timp a banilor și a riscurilor specifice datoriei la 31 decembrie 2015 este de
5,25%.
Centralizarea informațiilor referitoare la valoarea provizionului la datele analizate este prezentată în tabelul de mai jos.
Din care:
Suma de Perioada de Modificarea
Rata de Valoarea reluarea modificarea modificarea
Data plata actualizare valorii
actualizare actualizată efectului estimării ratei de
estimată (ani) estimate
actualizării sumei datorate actualizare
E= Gi+1=(Bi/(1+ Ii+1= Bi/(1+Ci+1)
A B C D B/(1+C)^D Fi+1 = Ei+1-Ei Ci)-Ei) H=F-I-G –Bi/(1+Ci)
31 decembrie 2015 100.000 5,25% 2 90.272,57
31 decembrie 2016 80.000 4,50% 1 76.555,02 -13.717,54 4.739,31 -19.138,76 681,90
31 decembrie 2017 90.000 0 90.000,00 13.444,98
109
ABCD
Înregistrarea provizionului pentru litigii
Valoarea prezentă la data de 31 decembrie 2015 a obligației estimate a fi plătită în litigiu este de 90.272,57 = 100.000/[(1+5,25%)^2]
IFRS
68127 Cheltuieli 90.272,57 lei = 1511 Provizioane 90.272,57 6812 Cheltuieli 90.272,57 = 1511 90.272,57
cu provizioane pentru litigii lei de exploatare lei Provizioane lei
pentru litigii privind pentru litigii
provizioanele
La 31 decembrie 2016 are loc o nouă estimare a obligației estimate a fi plătită în litigiu, aceasta fiind redusă la 80.000 lei (inclusiv cheltuielile de judecată).
Rata dobânzii de referință la acest moment este de 4,5%.
Valoarea prezentă la data de 31 decembrie 2016 a obligației estimate a fi plătită în litigiu este de 76.555,02 = 80.000/[(1+4,5%)^1]
a. Modificare provizionului datorită reluării efectului actualizării1

IFRS
6861 Cheltuieli 4.739,31 = 1511 Provizioane 4.739,31 lei 1511 13.717,54 = 7812 Venituri 13.717,54
privind actualizarea lei pentru litigii Provizioane lei din provizioane lei
provizioanelor pentru litigii
1
Modificarea valorii provizionului din cauza reluării efectului actualizării reflectă valoarea în timp a banilor – valoarea provizionului crește odată cu trecerea timpului,
astfel încât la data estimată de plată a datoriei valoarea provizionului să fie egală cu valoarea sumei de plată estimate.
110
ABCD
b. Modificarea provizionului datorită modificării estimării privind suma de plată

1511 Provizioane 19.138,76 = 78127 Venituri din 19.138,76 Nu se efectuează înregistrări contabile
pentru litigii lei provizioane pentru lei
litigii
c. Modificarea provizionului datorită modificării ratei de actualizare
68127 Cheltuieli cu 681,90 lei = 1511 Provizioane 681,90 lei Nu se efectuează înregistrări contabile
provizioane pentru pentru litigii
litigii
La data de 31 decembrie 2017, entitatea este obligată la plata unei despăgubiri în sumă de 90.000 lei.
a. Modificare provizionului datorită reluării efectului actualizării

6861 Cheltuieli 3.444,98 lei = 1511 Provizioane 3.444,98 lei 1511 3.444,98 lei = 7812 Venituri 3.444,98 lei
privind actualizarea pentru litigii Provizioane din provizioane
provizioanelor pentru litigii
b. Înregistrarea obligaţiei de plată a despăgubirii
6581 Cheltuieli cu 90.000 lei = 4627 Alţi creditori 90.000 lei 6581 90.000 lei = 4627 Alţi 90.000 lei
despăgubiri, amenzi diverşi Despăgubiri, creditori diverşi
si penalități amenzi si
penalități
111
ABCD
c. Înregistrarea reluării provizionului constituit anterior

1511 Provizioane 80.000 lei = 78127 Venituri din 80.000 lei 1511 80.000 lei = 7812 Venituri din 80.000 lei
pentru litigii provizioane pentru Provizioane provizioane
litigii pentru litigii
Exemplul 2 - provizioane pentru restructurare
În data de 12 decembrie 2015 Consiliul de Administrație al entității hotărăşte închiderea în cursul anului 2016 a 9 subunităţi care înregistrează pierderi;
conform regulamentului intern, salariaţii disponibilizați ca urmare a închiderii subunităților beneficiază de o sumă compensatorie în cuantum de 10 salarii
lunare. Hotărârea luată a fost comunicată salariaţilor din subunitățile respective înainte de închiderea exerciţiului financiar 2015.
Suma plăţilor estimate a fi făcute de Companie cu ocazia închiderii acestor subunităţi (salarii compensatorii, relocare active fixe) se estimează a fi de
aproximativ 1.800.000 lei.
Recunoașterea provizionului pentru restructurare
68128 Cheltuieli 1. 800.000 lei = 1514 Provizioane 1.800.000 6812 Cheltuieli 1.800.000 = 1514 1.800.000 lei
cu provizioane pentru restructurare lei de exploatare lei Provizioane
pentru privind pentru
restructurare provizioanele restructurare
2. Înregistrări contabile în cursul anului 2016
În cursul anului 2016, la data închiderii subunităţilor respective, se înregistrează cheltuielile făcute cu această ocazie în sumă de 1.200.000 lei, concomitent
cu reluarea pe venituri a provizionului pentru restructurare aferent.
112
ABCD
a. Recunoașterea cheltuielilor generate de procedurile de restructurare

cu IFRS
6588 Alte cheltuieli 1.200.000 = 4627 Alţi 1.200.000 6588 Alte 1.200.000 lei = 4627 Alţi creditori 1.200.000 lei
de exploatare lei creditori lei cheltuieli de diverşi
diverşi exploatare
b. Reluarea provizionului pentru restructurare recunoscut anterior
cu IFRS
1514 Provizioane 1.800.000 lei = 78128 Venituri 1.800.000 1514 Provizioane 1.800.000 lei = 7812 Venituri din 1.800.000 lei
pentru din provizioane lei pentru provizioane
restructurare pentru restructurare
restructurare
Exemplul 3 - provizioane pentru contracte oneroase
O entitate decide în luna decembrie 2015 relocarea unei sucursale a sale, însă contractul de închiriere pentru aceasta prevede obligativitatea plății chiriei
pentru o perioadă de încă un an, chiria care urmează a fi plătită după relocare fiind în cuantum de 7.000 lei. De asemenea, spațiul respectiv nu poate fi
subînchiriat.
Un contract cu titlu oneros este un contract în care costurile inevitabile aferente îndeplinirii obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice
preconizate a fi obţinute din contractul în cauză. În cazul de față costul inevitabil al contractului este reprezentat de valoarea chiriei pe un an pentru spațiul
închiriat anterior.
113
ABCD
Recunoașterea provizionului pentru contractul oneros
cu IFRS
68129 Cheltuieli 7.000 lei = 1518 Alte 7.000 lei 6812 Cheltuieli 7.000 lei = 1518 Alte 7.000 lei
cu alte provizioane de exploatare provizioane
provizioane privind
provizioanele
2. Înregistrări contabile în cursul anului 2016
Reluarea pe venituri a provizionului constituit anterior, la momentul înregistrării datoriei în baza contractului de chirie
cu IFRS
1518 Alte 7.000 lei = 78128 7.000 lei 1518 Alte 7.000 lei = 7812 Venituri din 7.000 lei
provizioane Venituri din provizioane provizioane
alte
provizioane
Provizioanele pentru contracte oneroase nu sunt prevăzute în mod specific de Regulamentul 4/2011, însă acestea pot fi înregistrate în contul 1518 “Alte provizioane”, așa
2
cum este ilustrat în cadrul acestui exemplu.

114
ABCD
3.3.6 Instrumente financiare compuse
În această secțiune este prezentat un exemplu de contabilizare a unui instrument financiar compus – o obligațiune care include opțiunea de conversie în
acțiuni la maturitatea instrumentului. Exemplul ilustrează tratamentul aplicabil din perspectiva emitentului și nu conține și tratamentul contabil din
perspectiva investitorului.
Pentru mai multe informații cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea instrumentelor financiare compuse, a se vedea secțiunea 2.4.6.
La data de 1 ianuarie 2016, o entitate emite 100.000 de obligațiuni la valoarea nominală de 200 lei, cu scadența la 31 decembrie 2026 și cupon plătibil anual
de 10%. Obligațiunile sunt convertibile în acțiuni ordinare la maturitatea instrumentului, raportul de conversie fiind de 3 acțiuni/ obligațiune.
Rata dobânzii pentru un împrumut echivalent pe 10 ani, fără opțiunea de conversie, este de 11%.
Element Valoare
Total împrumut obligatar 20.000.000
Componenta de datorie - valoarea fluxurilor de
numerar actualizate cu rata de dobândă a pieței1 18.822.1542
Componenta de capitaluri proprii 1.177.846
Tabelul de mai jos prezintă calculele efectuate pentru a determina costul amortizat al datoriei financiare.
Data Fluxuri de principal Fluxuri de dobândă Total fluxuri Cheltuiala cu dobânda Costul amortizat
A B C D = B+C Ei+1=Fi*11% Fi+1=Fi+EI=1+DI+1

1 ianuarie 2016 20.000.000,00 20.000.000,00 18.822.153,60
1 ianuarie 2017 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.070.436,90 18.892.590,49
1 ianuarie 2018 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.078.184,95 18.970.775,45
Diferența între dobânda de piață și dobânda rata cuponului reprezintă de prețul plătit de investitor pentru opțiunea de conversie la maturitatea obligațiunii. Prin actualizarea
1
fluxurilor viitoare de numerar cu rata de dobândă de piață, aceasta devine rata efectivă a dobânzii pentru împrumutul obligatar.
2
Valoarea de 18.822.154 a fost obținută prin actualizarea fluxurilor de numerar din coloana D de mai jos cu rata de 11%, utilizând funcția NPV din Excel.
115
ABCD
Data Fluxuri de principal Fluxuri de dobândă Total fluxuri Cheltuiala cu dobânda Costul amortizat
A B C D = B+C Ei+1=Fi*11% Fi+1=Fi+EI=1+DI+1

1 ianuarie 2019 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.086.785,30 19.057.560,75
1 ianuarie 2020 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.096.331,68 19.153.892,43
1 ianuarie 2021 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.106.928,17 19.260.820,60
1 ianuarie 2022 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.118.690,27 19.379.510,86
1 ianuarie 2023 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.131.746,19 19.511.257,06
1 ianuarie 2024 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.146.238,28 19.657.495,33
1 ianuarie 2025 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.162.324,49 19.819.819,82
1 ianuarie 2026 (20.000.000,00) (2.000.000,00) (22.000.000,00) 2.180.180,18 -
IFRS
5121 Conturi la 20.000.000 = 161 Împrumuturi 20.000.000 5121 Conturi la 20.000.000 = 1618 Alte 20.000.000
bănci în lei lei din emisiuni de lei3 bănci în lei lei împrumuturi din lei
obligațiuni - emisiuni de
principal obligațiuni
161 Împrumuturi 1.177.846 lei 1032 Componenta 1.177.846
din emisiuni de de capitaluri proprii lei
obligațiuni - a instrumentelor
discount financiare compuse
3
Ulterior recunoașterii inițiale, datoria din emisiunea de obligațiuni este măsurată la cost amortizat utilizând metoda dobânzii efective. În scopul acestui exemplu, pentru
evidențierea distinctă a soldului de principal aferent obligațiunii și a valorii discount-ului au fost create două conturi analitice distincte: 161 Împrumuturi din emisiuni de
obligațiuni – principal și 161 Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni - discount.
116
ABCD
a. Înregistrarea dobânzii aferente exercițiului financiar încheiat la 31 decembrie 2016

666 Cheltuieli 2.070.437 = 1681 Dobânzi aferente 2.000.000 666 Cheltuieli 2.000.000 = 1681 Dobânzi 2.000.000
privind dobânzile lei împrumuturilor din lei privind lei aferente lei
emisiuni de obligațiuni dobânzile împrumuturilor
161 Împrumuturi din 70.437 lei din emisiunea
emisiuni de obligațiuni - de obligațiuni
discount
b. Plata dobânzii aferente exercițiului financiar încheiat la 31 decembrie 2016
1681 Dobânzi 2.000.000 = 5121 Conturi la bănci în 2.000.000 1681 Dobânzi 2.000.000 = 5121 Conturi la 2.000.000
aferente lei lei lei aferente lei bănci în lei lei
împrumuturilor din împrumuturilor
emisiuni de din emisiunea
obligațiuni de obligațiuni
Înregistrarea majorării capitalului social prin conversia datoriei

161 Împrumuturi 20.000.000 = 1012 Capital 20.000.000 1618 Alte 20.000.000 = 1012 Capital 20.000.000
din emisiuni de lei subscris vărsat împrumuturi din lei subscris vărsat
obligațiuni - emisiuni de
principal obligațiuni
4
Note contabile similare se vor înregistra la fiecare dată de raportare până la momentul conversiei.
5
În funcție de politicile specifice ale fiecărei entități, componenta de capitaluri proprii poate fi reclasificată la data conversiei în alte conturi de capitaluri proprii.
117
ABCD
4 Propunere plan de conturi IFRS
Simbol Denumire cont

CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI
10 CAPITAL ŞI REZERVE
101 Capital
1011 Capital subscris nevărsat
1012 Capital subscris vărsat
102 Elemente asimilate capitalului
1021 Capital subscris reprezentând datorii financiare (P)
1022 Ajustări ale capitalului social (A/P)
1028 Ajustări ale capitalului social (A/P)
103 Alte elemente de capitaluri proprii
1031 Beneficii acordate angajaţilor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii (P)
1032 Componenta de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (P)
1033 Diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o operaţiune din străinătate (A/P)
1034 Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute în capitaluri proprii
(A/P)
10341 Impozit pe profit curent
10342 Impozit pe profit amânat
1035 Diferenţe din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile în vederea
vânzării (A/P)
1036 Diferenţe de curs valutar aferente activelor financiare nemonetare, în valută, clasificate în
categoria celor disponibile în vederea vânzării (A/P)
1037 Diferenţe privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie (partea eficientă)
(A/P)
1038 Alte elemente de capitaluri proprii (A/P)
104 Prime de capital
1041 Prime de emisiune
1042 Prime de fuziune/divizare
1043 Prime de aport
1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni
1048 Alte prime de capital (P)
105 Rezerve din reevaluare
1051 Rezerve din reevaluarea imobilizărilor necorporale (P)
1052 Rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale (P)
106 Rezerve
1061 Rezerve legale
1063 Rezerve statutare sau contractuale
1064 Rezerve din diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o entitate străină
1068 Alte rezerve
107 Diferenţe de curs valutar din conversie
118

1071 Diferenţe de curs valutar din conversia unei operaţiuni din străinătate cuprinse în
consolidare (A/P)
108 Interese care nu controlează
1081 Interese care nu controlează - rezultatul exerciţiului financiar
1082 Interese care nu controlează - alte capitaluri proprii
109 Acţiuni proprii
1091 Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt
1092 Acţiuni proprii deţinute pe termen lung
1095 Acţiuni proprii reprezentând titluri deţinute de societatea absorbită la societatea
absorbantă
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IFRS, mai puţin IAS 29
1173 Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile (A/P)
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile
1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)
1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme
cu Directiva a IV-a Comunităţilor Economice Europene
1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puţin IAS 29 (A/P)
1178 Rezultatul reportat provenit din utilizarea, la data trecerii la aplicarea IFRS, a valorii juste
drept cost presupus
118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS 29
12 REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR
121 Profit sau pierdere
129 Repartizarea profitului
14 CÂŞTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RĂSCUMPĂRAREA,
VÂNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA
INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII
141 Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
149 Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii
15 PROVIZIOANE
151 Provizioane
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea
1514 Provizioane pentru restructurare
1517 Provizioane pentru beneficiile angajaților
15171 Provizioane pentru beneficii ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate pe termen
scurt
119

15172 Provizioane pentru participarea angajaţilor la profit şi prime de plătit
15173 Provizioane pentru alte beneficii postangajare
15174 Provizioane pentru alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor
15175 Provizioane pentru beneficii ale angajaţilor la terminarea contractului de muncă
1518 Alte provizioane
16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE
161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci
1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
162 Credite bancare pe termen lung
1621 Credite bancare pe termen lung
1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă
1623 Credite externe guvernamentale
1624 Credite bancare externe garantate de stat
1625 Credite bancare externe garantate de bănci
1626 Credite de la trezoreria statului
1627 Credite bancare interne garantate de stat
166 Datorii care privesc imobilizările financiare
1661 Datorii faţă de entităţile din grup
1663 Datorii faţă de entităţile asociate şi entităţile controlate în comun
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate
1671 Datorii privind constituirea fondurilor de garantare pe piaţa instrumentelor financiare
derivate
1672 Alte împrumuturi şi datorii asimilate
168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni
1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685 Dobânzi aferente datoriilor fata de entitățile din grup
1686 Dobânzi aferente datoriilor fata de entitățile asociate și entitățile controlate în comun (P)
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor
CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZĂRI
20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare
207 Fond comercial
2071 Fond comercial pozitiv
208 Alte imobilizări necorporale
21 IMOBILIZĂRI CORPORALE
120

211 Terenuri şi amenajări de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajări de terenuri
212 Construcţii
213 Instalaţii tehnice şi mijloace de transport
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
2133 Mijloace de transport
214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale
215 Investiţii imobiliare
2151 Investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă (A)
2152 Investiţii imobiliare evaluate la cost (A)
23 IMOBILIZǍRI și INVESTIŢII IMOBILIARE ÎN CURS DE EXECUŢIE
231 Imobilizări corporale în curs de execuţie
233 Imobilizări necorporale în curs de execuţie
235 Investiţii imobiliare în curs de execuţie
24 ACTIVE BIOLOGICE
241 Active biologice (A)
26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE
261 Acţiuni deţinute la filiale
2611 Titluri contabilizate la cost (A)
2612 Titluri evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere (A)
2613 Titluri disponibile în vederea vânzării (A)
262 Acţiuni deţinute la entităţi asociate
263 Acţiuni deţinute la entităţi controlate în comun
265 Alte titluri imobilizate
2651 Alte titluri imobilizate desemnate la valoare justă prin contul de profit şi pierdere
2652 Alte titluri imobilizate clasificate ca disponibile pentru vânzare
267 Creanţe imobilizate
2671 Sume de încasat de la entităţile din grup (A)
2672 Dobânda aferenta sumelor de încasat de la entitățile din grup (A)
2673 Creanțe fata de entitățile asociate și entitățile controlate în comun (A)
2674 Dobânda aferenta creanțelor fata de entitățile asociate și entitățile controlate în comun
121

(A)
2675 Creanţe legate de interesele de participare
2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare
2678 Alte creanţe imobilizate
26781 Depozite bancare la termen
26782 Depozite pentru scopuri de garantare
26784 Depozite pentru garanţie gestionari
26785 Alte depozite
26786 Certificate de depozit
26787 Certificate de trezorerie
267871 Certificate de trezorerie clasificate ca investiţii deţinute până la scadenţă
267872 Certificate de trezorerie clasificate în categoria credite şi creanţe
267873 Certificate de trezorerie clasificate ca disponibile pentru vânzare
267874 Certificate de trezorerie desemnate la valoare justă prin contul de profit şi pierdere
26788 Alte creanţe imobilizate
267881 Alte creanţe imobilizate clasificate ca investiţii deţinute până la scadenţă
267882 Alte creanțe imobilizate clasificate în categoria credite şi creanţe
267883 Alte creanțe imobilizate clasificate ca disponibile pentru vânzare
267884 Alte creanțe imobilizate desemnate la valoare justă prin contul de profit şi pierdere
2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate
26791 Dobânzi aferente depozitelor bancare la termen
26792 Dobânzi aferente depozitelor pentru scopuri de garantare
26794 Dobânzi aferente depozitelor pentru garanţie gestionari
26795 Dobânzi aferente altor depozite
26796 Dobânzi aferente certificatelor de depozit
26797 Dobânzi aferente certificatelor de trezorerie
267971 Dobânzi aferente certificatelor de trezorerie clasificate ca investiţii deţinute până la
scadenţă
267972 Dobânzi aferente certificatelor de trezorerie clasificate în categoria credite şi creanţe
267973 Dobânzi aferente certificatelor de trezorerie clasificate ca disponibile pentru vânzare
267974 Dobânzi aferente certificatelor de trezorerie desemnate la valoare justă prin contul de
profit şi pierdere
26798 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate
267981 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate clasificate ca investiţii deţinute până la
scadenţă
267982 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate clasificate în categoria credite şi creanţe
267983 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate clasificate ca disponibile pentru vânzare
267984 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate desemnate la valoare justă prin contul de profit
şi pierdere
269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare
2691 Vărsăminte de efectuat privind acțiunile deținute la filiale (P)
2692 Vărsăminte de efectuat privind acțiunile deținute la entități asociate și entități controlate
122

în comun (P)
2693 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare (P)
2696 Vărsăminte de efectuat privind alte instrumente financiare
28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE, INVESTIŢIILE IMOBILIARE ŞI
ACTIVELE BIOLOGICE EVALUATE LA COST
280 Amortizări privind imobilizările necorporale
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi
activelor similare
2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale
281 Amortizări privind imobilizările corporale şi investiţiile imobiliare evaluate la cost
2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri
2812 Amortizarea construcţiilor
2813 Amortizarea instalaţiilor şi mijloacelor de transport
2814 Amortizarea altor imobilizări corporale
2815 Amortizarea investiţiilor imobiliare evaluate la cost (P)
284 Amortizarea activelor biologice evaluate la cost (P)
29 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A
IMOBILIZĂRILOR ŞI INVESTIŢIILOR IMOBILIARE
290 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale
2903 Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare
2905 Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale,
drepturilor şi activelor similare
2906 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale cu durată de viaţă utilă
nedeterminată (P)
2908 Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale
291 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale și a investițiilor imobiliare evaluate
la cost
2911 Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri
2912 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor
2913 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport
2914 Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale
2915 Ajustări pentru deprecierea investiţiilor imobiliare evaluate la cost (P)
293 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie
2931 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţie
2933 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie
2935 Ajustări pentru deprecierea investiţiilor imobiliare în curs de execuție (P)
294 Ajustări pentru deprecierea activelor biologice evaluate la cost (P)
296 Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la filiale (P)
2962 Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entități asociate și entități
controlate în comun (P)
123

2963 Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare
2964 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate
2965 Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor de încasat de la entităţile din grup (P)
2966 Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung
2967 Ajustări pentru pierderea de valoare a creanţelor legate de interesele de participare
2969 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanţe imobilizate
CLASA 3 CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE
30 STOCURI DE MATERIALE
302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3024 Piese de schimb
3028 Alte materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
308 Diferenţe de preţ la materiale
31 ACTIVE IMOBILIZATE DEŢINUTE ÎN VEDEREA VÂNZǍRII
311 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării (A)
33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE
35 STOCURI AFLATE LA TERŢI
351 Materiale aflate la terţi
39 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI SERVICIILOR ÎN CURS DE
EXECUŢIE
392 Ajustări pentru deprecierea materialelor
3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile
3922 Ajustări pentru deprecierea altor materiale (P)
394 Ajustări pentru deprecierea serviciilor
395 Ajustări pentru deprecierea materialelor aflate la terţi
CLASA 4 CONTURI DE TERŢI
40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE
401 Furnizori
403 Efecte de plătit
404 Furnizori de imobilizări
405 Efecte de plătit pentru imobilizări
406 Datorii din operaţiuni de leasing financiar (P)
408 Furnizori - facturi nesosite
409 Furnizori - debitori
4091 Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor
4092 Furnizori-debitori pentru prestări de servicii
4093 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale (A)
4094 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale (A)
124

41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE
411 Clienţi
4111 Clienţi din tranzacţii
4112 Clienţi diverşi
4118 Clienţi incerţi sau în litigiu
413 Efecte de primit de la clienţi
418 Clienţi - facturi de întocmit
419 Clienţi - creditori
4191 Clienţi creditori din tranzacţii
4192 Alţi clienţi creditori
42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE
421 Personal - salarii datorate
422 Alte beneficii datorate angajaţilor, cu excepţia beneficiilor pe termen scurt
4221 Beneficii postangajare (P)
4222 Alte beneficii pe termen lung (P)
4223 Beneficii pentru terminarea contractului de munca (P)
423 Personal - ajutoare materiale datorate
424 Prime reprezentând participarea personalului la profit
425 Avansuri acordate personalului
426 Drepturi de personal neridicate
427 Reţineri din salarii datorate terţilor
428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul
4281 Alte datorii în legătură cu personalul
4282 Alte creanţe în legătură cu personalul
43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE
431 Asigurări sociale
4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale
4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale
4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate
437 Ajutor de şomaj
4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj
438 Alte datorii şi creanţe sociale
4381 Alte datorii sociale
4382 Alte creanţe sociale
44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE
441 Impozitul pe profit
4411 Impozitul pe profit curent (P)
4412 Impozitul pe profit amânat (A/P)
125

442 Taxa pe valoarea adăugată
4423 TVA de plată (P)
4424 TVA de recuperat (A)
4426 TVA deductibilă (A)
4427 TVA colectată (P)
4428 TVA neexigibilă (A/P)
444 Impozitul pe venituri de natura salariilor
445 Subvenţii
446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
4461 Impozit pe dividende
4462 Impozit reţinut la sursă din tranzacţii
44621 Impozit pe venit din tranzacţii persoane fizice
44622 Impozit pe profit din tranzacţii persoane juridice nerezidente
4463 Impozit pe clădiri şi teren
4468 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
447 Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate
448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului
4481 Alte datorii faţă de bugetul statului
4482 Alte creanţe privind bugetul statului
45 GRUP ŞI ACŢIONARI/ASOCIAŢI
451 Decontări între entitățile din grup
4511 Decontări între entitățile din grup (A/P)
4518 Dobânzi aferente decontărilor între entitățile din grup (A/P)
452 Decontări cu entitățile asociate și entitățile controlate în comun
4521 Decontări cu entitățile asociate și entitățile controlate în comun (A/P)
4528 Dobânzi aferente decontărilor cu entitățile asociate și entitățile controlate în comun (A/P)
455 Sume datorate acţionarilor/asociaţilor
4551 Acţionari/asociaţi - conturi curente
4558 Acţionari/asociaţi - dobânzi la conturi curente
456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul
457 Dividende de plătit
458 Decontări din operaţii în participaţie
4581 Decontări din operaţii în participaţie-pasiv
4582 Decontări din operaţii în participaţie-activ
46 DEBITORI DIVERŞI, CREDITORI DIVERŞI ŞI DECONTĂRI CU INSTRUMENTE
DERIVATE
461 Debitori diverşi
4611 Debitori din tranzacţii pentru operaţiuni în nume propriu pe piaţa reglementată
4612 Debitori din tranzacţii în contul clienţilor pe piaţa reglementată
4613 Debitori din tranzacţii în nume propriu în cadrul sistemelor alternative de tranzacţionare
4614 Debitori din tranzacţii în contul clienţilor în cadrul sistemelor alternative de
126

tranzacţionare
4615 Debitori din tranzacţii cu instrumente financiare derivate în nume propriu
4616 Debitori din tranzacţii cu instrumente financiare derivate în contul clienţilor
4617 Alţi debitori diverşi
462 Creditori diverşi
4621 Creditori din tranzacţii pentru operaţiuni în nume propriu pe piaţa reglementată
4622 Creditori din tranzacţii în contul clienţilor pe piaţa reglementată
4623 Creditori din tranzacţii în nume propriu în cadrul sistemelor alternative de tranzacţionare
4624 Creditori din tranzacţii în contul clienţilor în cadrul sistemelor alternative de
tranzacţionare
4625 Creditori din tranzacţii cu instrumente financiare derivate în nume propriu
4626 Creditori din tranzacţii cu instrumente financiare derivate în contul clienţilor
4627 Alţi creditori diverşi
465 Operaţiuni cu instrumente derivate (A/P)
4651 Datorii din operaţiuni cu instrumente derivate
4652 Creanțe din operațiuni cu instrumente derivate
4653 Instrumente derivate de acoperire a valorii juste
4654 Instrumente derivate de acoperire a fluxurilor de trezorerie
47 CONTURI DE SUBVENŢII, REGULARIZARE ŞI ASIMILATE
471 Cheltuieli înregistrate în avans
472 Venituri înregistrate în avans
473 Decontări din operaţii în curs de clarificare
475 Subvenţii pentru investiţii
4751 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii
4752 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii
4753 Donaţii pentru investiţii
4754 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor
4758 Alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii
478 Venituri în avans aferente activelor primite prin transfer de la clienţi (P)
48 DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII
481 Decontări între unitate şi subunităţi
482 Decontări între subunităţi
49 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR
491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi
4911 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi din tranzacţionare
4912 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi diverşi
4918 Ajustări pentru deprecierea creanţelor privind clienţi incerţi sau în litigiu
495 Ajustări pentru deprecierea creanțelor - decontări în cadrul grupului și cu acționarii (P)
4951 Ajustări pentru deprecierea creanţelor asupra filialelor
4952 Ajustări pentru deprecierea creanţelor referitoare la interesele de participare
4953 Ajustări pentru deprecierea creanţelor asupra entităţilor asociate şi entităţilor controlate în
127

comun
496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi
CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE
50 INVESTIŢII PE TERMEN SCURT
503 Acţiuni
5031 Acţiuni cotate
50311 Acţiuni cotate deţinute în vederea tranzacţionării
50312 Acţiuni cotate cumpărate - în curs de decontare
50313 Acţiuni cotate vândute - în curs de decontare
505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate
506 Obligaţiuni
5061 Obligaţiuni cotate
50611 Obligaţiuni cotate deţinute
506111 Obligaţiuni cotate desemnate la valoare justă prin contul de profit şi pierdere
506112 Obligaţiuni cotate disponibile pentru vânzare
506113 Obligaţiuni cotate clasificate ca investiţii deţinute până la maturitate
50612 Obligaţiuni cotate cumpărate - în curs de decontare
50613 Obligaţiuni cotate vândute - în curs de decontare
5062 Obligaţiuni necotate
50621 Obligaţiuni necotate deţinute
506211 Obligaţiuni necotate disponibile pentru vânzare
506212 Obligaţiuni necotate clasificate ca investiţii deţinute până la maturitate
506213 Obligaţiuni necotate clasificate în categoria credite şi creanţe
50622 Obligaţiuni necotate cumpărate - în curs de decontare
50623 Obligaţiuni necotate vândute - în curs de decontare
507 Titluri de stat
5071 Titluri de stat cotate
50711 Titluri de stat cotate deţinute
507111 Titluri de stat cotate desemnate la valoare justă prin contul de profit şi pierdere
507112 Titluri de stat cotate disponibile pentru vânzare
507113 Titluri de stat cotate clasificate ca investiţii deţinute până la maturitate
50712 Titluri de stat cotate cumpărate - în curs de decontare
50713 Titluri de stat cotate vândute - în curs de decontare
5072 Titluri de stat necotate
50721 Titluri de stat necotate deţinute
507211 Titluri de stat necotate disponibile pentru vânzare
507212 Titluri de stat necotate clasificate ca investiţii deţinute până la maturitate
507213 Titluri de stat necotate clasificate în categoria credite şi creanţe
50722 Titluri de stat necotate cumpărate - în curs de decontare
50723 Titluri de stat necotate vândute - în curs de decontare
128

508 Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate
5081 Alte titluri de plasament
50811 Alte titluri de plasament cotate
508112 Alte titluri de plasament cotate desemnate la valoare justă prin contul de profit şi pierdere
508113 Alte titluri de plasament cotate disponibile pentru vânzare
508114 Alte titluri de plasament cotate clasificate ca investiţii deţinute până la maturitate
50812 Alte titluri de plasament necotate
508121 Alte titluri de plasament necotate disponibile pentru vânzare
508122 Alte titluri de plasament necotate clasificate ca investiţii deţinute până la maturitate
508123 Alte titluri de plasament necotate clasificate în categoria credite şi creanţe
5082 Instrumente financiare derivate - apel în marjă
5088 Dobânzi la obligaţiuni, titluri de stat şi titluri de plasament
50881 Dobânzi la obligaţiuni cotate
508811 Dobânzi la obligaţiuni cotate desemnate la valoare justă prin contul de profit şi pierdere
508812 Dobânzi la obligaţiuni cotate disponibile pentru vânzare
508813 Dobânzi la obligaţiuni cotate clasificate ca investiţii deţinute până la maturitate
50882 Dobânzi la obligaţiuni necotate
508821 Dobânzi la obligaţiuni necotate disponibile pentru vânzare
508822 Dobânzi la obligaţiuni necotate clasificate ca investiţii deţinute până la maturitate
508823 Dobânzi la obligaţiuni necotate clasificate în categoria credite şi creanţe
50883 Dobânzi la titluri de plasament cotate
508831 Dobânzi la titluri de plasament cotate desemnate la valoare justă prin contul de profit şi
pierdere
508832 Dobânzi la titluri de plasament cotate disponibile pentru vânzare
508833 Dobânzi la titluri de plasament cotate clasificate ca investiţii deţinute până la maturitate
50884 Dobânzi la titluri de plasament necotate
508841 Dobânzi la titluri de plasament necotate disponibile pentru vânzare
508842 Dobânzi la titluri de plasament necotate clasificate ca investiţii deţinute până la maturitate
508843 Dobânzi la titluri de plasament necotate clasificate în categoria credite şi creanţe
50885 Dobânzi la titluri de stat cotate
508851 Dobânzi la titluri de stat cotate desemnate la valoare justă prin contul de profit şi pierdere
508852 Dobânzi la titluri de stat cotate disponibile pentru vânzare
508853 Dobânzi la titluri de stat cotate ca investiţii deţinute până la maturitate
50886 Dobânzi la titluri de stat necotate
508861 Titluri de stat necotate disponibile pentru vânzare
508862 Titluri de stat necotate clasificate ca investiţii deţinute până la maturitate
508863 Titluri de stat necotate clasificate în categoria credite şi creanţe
509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt
5091 Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate
5098 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii financiare pe termen scurt
51 CONTURI LA BĂNCI
129

511 Valori de încasat
5112 Cecuri de încasat
5113 Efecte de încasat
5114 Efecte remise spre scontare
512 Conturi curente la bănci
5121 Conturi la bănci în lei
51211 Conturi la bănci disponibilităţi proprii - în lei
51212 Conturi la bănci disponibilităţi clienţi - în lei
5122 Conturi la bănci - de decontare a tranzacţiilor pe piaţa reglementată - în lei
51221 Conturi la bănci - de decontare a tranzacţiilor cu instrumente financiare nederivate pe
piaţa reglementată - în lei
51222 Conturi la bănci - de decontare a tranzacţiilor cu instrumente financiare derivate pe piaţa
reglementată - în lei
5123 Conturi la bănci - de decontare a tranzacţiilor din cadrul sistemelor alternative de
tranzacţionare - în lei
5124 Conturi la bănci în valută
51241 Conturi la bănci - disponibilităţi proprii - în valută
51242 Conturi la bănci - disponibilităţi clienţi - în valută
5125 Sume în curs de decontare
51251 Sume în curs de decontare privind operaţiuni bancare
51252 Sume în curs de decontare cu SSIF-urile
51253 Sume în curs de decontare privind alte operaţiuni
518 Dobânzi
5186 Dobânzi de plătit
5187 Dobânzi de încasat
519 Credite bancare pe termen scurt
5191 Credite bancare pe termen scurt
5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă
5193 Credite externe guvernamentale
5194 Credite externe garantate de stat
5195 Credite externe garantate de bănci
5196 Credite de la trezoreria statului
5197 Credite interne garantate de stat
5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
53 CASA
531 Casa
5311 Casa în lei
5314 Casa în valută
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale şi poştale
5322 Bilete de tratament şi odihnă
130

5323 Tichete şi bilete de călătorie
5328 Alte valori
54 ACREDITIVE
541 Acreditive
5411 Acreditive în lei
5412 Acreditive în valută
542 Avansuri de trezorerie10
5421 Avansuri de trezorerie în lei
5422 Avansuri de trezorerie în valută
58 VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne
59 AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE
TREZORERIE
593 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor
5931 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor cotate
595 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate
596 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor
5961 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor cotate
59611 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor cotate disponibile pentru vânzare
59612 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor cotate clasificate ca investiţii
deţinute până la maturitate
5962 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor necotate
59621 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor necotate disponibile pentru vânzare
59622 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor necotate clasificate ca investiţii
59623 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor necotate clasificate în categoria
credite şi creanţe
597 Ajustări pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat
5971 Ajustări pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat cotate
59711 Ajustări pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat cotate disponibile pentru vânzare
59712 Ajustări pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat cotate clasificate ca investiţii
5972 Ajustări pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat necotate
59721 Ajustări pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat necotate disponibile pentru vânzare
59722 Ajustări pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat necotate clasificate ca investiţii
59723 Ajustări pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat necotate clasificate în categoria
credite şi creanţe
598 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate
5981 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri - cotate
59811 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri - cotate disponibile pentru vânzare
59812 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri - cotate clasificate ca investiţii deţinute
până la maturitate
131

5982 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri - necotate
59821 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri - necotate disponibile pentru vânzare
59822 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri - necotate clasificate ca investiţii
59823 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri - necotate clasificate în categoria credite
şi creanţe
5988 Ajustări pentru pierderea de valoare a instrumentelor financiare derivate
CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI
60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022 Cheltuieli privind combustibilul
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603 Cheltuieli privind alte materiale
604 Cheltuieli privind materialele nestocate
605 Cheltuieli privind energia şi apa
61 CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI
611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile
612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile
613 Cheltuieli cu primele de asigurare
614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI
621 Cheltuieli cu colaboratorii
622 Cheltuieli privind comisioanele, onorariile şi cotizaţiile
6221 Cheltuieli privind comisioanele datorate pentru tranzacţii cu valori mobiliare pe piaţa
reglementată
6222 Cheltuieli privind comisioanele datorate pentru tranzacţii cu valori mobiliare în cadrul
sistemelor alternative de tranzacţionare
6223 Cheltuieli privind comisioanele datorate pentru tranzacţii cu instrumente financiare
derivate
6224 Cheltuieli privind comisioanele datorate Depozitarului central (entităţi de decontare,
compensare, depozitare şi registru)
6225 Cheltuieli privind comisioanele datorate societăţilor de servicii de investiţii financiare
6226 Cheltuieli privind onorariile de audit
6229 Alte cheltuieli privind comisioanele, onorariile şi cotizaţiile
623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal
625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări
626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi
132

63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
6351 Cheltuieli privind impozitele şi taxele locale
6352 Cheltuieli privind taxe diverse datorate entităţilor din piaţa de capital
6353 Alte cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu salariile personalului
642 Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor
643 Cheltuieli cu alte beneficii ale angajaţilor
6431 Cheltuieli cu beneficiile post angajare
6432 Cheltuieli cu alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor
6433 Cheltuieli cu beneficiile pentru terminarea contractului de muncă
644 Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii
645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
6451 Cheltuieli privind contribuția unității la asigurările sociale
6452 Cheltuieli privind contribuția unității pentru ajutorul de șomaj
6453 Cheltuieli privind contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
653 Cheltuieli legate de activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) deţinute în
vederea vânzării
6531 Pierderi din evaluarea activelor deţinute în vederea vânzării
6532 Cheltuieli cu cedarea activelor deţinute în vederea vânzării
654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor necorporale și corporale
6551 Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor necorporale
6552 Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale
656 Cheltuieli privind investiţiile imobiliare
6561 Pierderi din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare
6562 Cheltuieli cu cedarea investiţiilor imobiliare
657 Cheltuieli privind activele biologice şi produsele agricole
6571 Pierderi din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice
6572 Pierderi din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole
6573 Cheltuieli cu cedarea activelor biologice
658 Alte cheltuieli de exploatare
6581 Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi și penalități
6582 Cheltuieli cu donațiile acordate
6583 Cheltuieli privind imobilizările necorporale și corporale cedate și alte operațiuni de
capital
6585 Cheltuieli privind acţiuni cedate
133

6586 Cheltuieli din evaluarea la valoarea justă a datoriilor decontate în cadrul unei tranzacţii cu
plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar
6588 Alte cheltuieli de exploatare
66 CHELTUIELI FINANCIARE
661 Cheltuieli privind operaţiunile cu titluri şi alte instrumente financiare
6611 Pierderi aferente activelor și datoriilor financiare deţinute în vederea tranzacţionării
6612 Pierderi aferente activelor şi datoriilor financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea
justă prin profit sau pierdere
6613 Pierderi din cesiunea activelor financiare disponibile în vederea vânzării
663 Pierderi din creanţe legate de participaţii
664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate
6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate
6643 Pierderi aferente instrumentelor financiare derivate
66431 Pierderi privind operațiunile cu instrumente derivate deţinute în vederea tranzacţionării
66432 Pierderi privind contabilitatea de acoperire
66433 Cheltuieli cu dobânzile aferente instrumentelor derivate desemnate ca instrumente de
acoperire a riscului de rată a dobânzii
665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobânzile
667 Cheltuieli privind sconturile acordate
6682 Cheltuieli cu amânarea plăţii peste termenele normale de creditare
671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare
68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE PROVIZIOANELE ŞI AJUSTĂRILE PENTRU
DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările provizioanele şi ajustările pentru depreciere
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a
activelor biologice evaluate la cost
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
68121 Cheltuieli cu provizioane pentru beneficiile angajaţilor
68122 Cheltuieli cu provizioane pentru beneficii ale angajaţilor sub forma absenţelor
compensate pe termen scurt
68123 Cheltuieli cu provizioane pentru participarea angajaţilor la profit şi prime de plătit
68124 Cheltuieli cu provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare
68125 Cheltuieli cu provizioane pentru alte beneficii postangajare
68126 Cheltuieli cu provizioane pentru beneficii ale angajaţilor la terminarea contractului de
muncă
68127 Cheltuieli cu provizioane pentru litigii
68128 Cheltuieli cu provizioane pentru restructurare
68129 Cheltuieli cu alte provizioane
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor, a investițiilor
134

imobiliare și a activelor biologice evaluate la cost
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor curente
6816 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor necorporale
cu durată de viaţă utilă nedeterminată
6817 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea fondului comercial
686 Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierderea de
valoare
6861 Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor
6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor
financiare
6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor
69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
692 Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat
698 Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus
CLASA 7 CONTURI DE VENITURI
70 CIFRA DE AFACERI
704 Venituri din servicii prestate
7041 Venituri din comisioane aferente tranzacţiilor cu valori mobiliare pe piaţa reglementată
7042 Venituri din comisioane aferente tranzacţiilor cu valori mobiliare din cadrul sistemelor
alternative de tranzacţionare
7043 Venituri din comisioane aferente tranzacţiilor cu instrumente financiare derivate
7044 Venituri din comisioane aferente prestărilor de servicii ale depozitarului central (entităţi
de decontare, compensare, depozitare şi registru)
7045 Venituri din activităţi conexe
7046 Alte venituri din comisioane, taxe reglementate pe piaţa de capital
7048 Venituri din comisioane de administrare a organismelor de plasament colectiv în valori
mobiliare care nu sunt constituite prin act constitutiv
7049 Alte venituri din servicii diverse prestate
705 Venituri din studii şi cercetări
706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii
708 Venituri din activităţi diverse
71 VARIAŢIA STOCURILOR
711 Variaţia stocurilor
72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZǍRI ŞI INVESTIŢII IMOBILIARE
721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale
722 Venituri din producţia de imobilizări corporale
725 Venituri din producţia de investiţii imobiliare
74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE
741 Venituri din subvenţii de exploatare
7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri12
135

7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materiale consumabile
7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului
7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socială
7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417 Venituri din subvenții de exploatare în caz de calamități și alte evenimente similare
7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată
7419 Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri
75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
753 Venituri din activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) deţinute în vederea
vânzării
7531 Câștiguri din evaluarea activelor deţinute în vederea vânzării
7532 Venituri din cedarea activelor deţinute în vederea vânzării
754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi
755 Venituri din reevaluarea imobilizărilor necorporale şi corporale
7551 Venituri din reevaluarea imobilizărilor necorporale
7552 Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale
756 Venituri din investiţii imobiliare
7561 Câștiguri din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare
7562 Venituri din cedarea investiţiilor imobiliare
757 Venituri din active biologice şi produsele agricole
7571 Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice
7572 Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole
7573 Venituri din cedarea activelor biologice
758 Alte venituri din exploatare
7581 Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi
7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite
7583 Venituri din vânzarea imobilizărilor necorporale și corporale și alte operațiuni de capital
7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii
7585 Venituri din cedarea acţiunilor
7586 Venituri din evaluarea la valoarea justă a datoriilor decontate în cadrul unei tranzacţii cu
plată pe baza de acţiuni cu decontare în numerar
7587 Câştiguri din cumpărări în condiţii avantajoase
7588 Alte venituri din exploatare
76 VENITURI FINANCIARE
761 Venituri din imobilizări financiare şi investiţii financiare pe termen scurt
7611 Venituri din acţiuni deținute la filiale
7612 Venituri din acţiuni deţinute la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun
7615 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt
7616 Venituri din alte instrumente financiare
136

7617 Venituri din alte imobilizări financiare
762 Venituri din operațiunile cu titluri și alte instrumente financiare
7621 Câștiguri aferente activelor şi datoriilor financiare deţinute în vederea tranzacţionării
7622 Câştiguri aferente activelor şi datoriilor financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea
justă prin profit sau pierdere
7623 Venituri aferente activelor financiare disponibile în vederea vânzării
7628 Alte venituri
763 Venituri din operaţiunile cu instrumente derivate
7631 Câştiguri privind operaţiunile cu instrumente derivate deţinute în vederea tranzacţionării
7632 Câștiguri privind contabilitatea de acoperire
7633 Venituri din dobânzi aferente instrumentelor derivate desemnate ca instrumente de
acoperire a riscului de rata a dobânzii
764 Venituri din investiţii financiare cedate
7641 Venituri din imobilizări financiare cedate
7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate
7643 Câştiguri aferente instrumentelor financiare derivate
765 Venituri din diferenţe de curs valutar
766 Venituri din dobânzi
767 Venituri din sconturi obţinute
768 Alte venituri financiare
7682 Venituri din amânarea încasării peste termenele normale de creditare
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU
PIERDERE DE VALOARE
781 Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare
7812 Venituri din provizioane
78121 Venituri din provizioane pentru beneficiile angajaţilor
78122 Venituri din provizioane pentru beneficii ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate
pe termen scurt
78123 Venituri din provizioane pentru participarea angajaţilor la profit şi prime de plătit
78124 Venituri din provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare
78125 Venituri din provizioane pentru alte beneficii postangajare
78126 Venituri din provizioane pentru beneficii ale angajaţilor la terminarea contractului de
muncă
78127 Venituri din provizioane pentru litigii
78128 Venituri din provizioane pentru restructurare
78129 Venituri din alte provizioane
7813 Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a
activelor biologice evaluate la cost
7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor curente
7816 Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale cu durată de viaţă utilă
nedeterminată
786 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare
137

7863 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor curente
79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMÂNAT
792 Venituri din impozitul pe profit amânat
CLASA 8 CONTURI SPECIALE
80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI
801 Angajamente acordate
8011 Giruri şi garanţii acordate
80111 Garanţii de rambursare a creditelor acordate de bănci
80112 Gajul cărţii de bursă
8018 Alte angajamente acordate
802 Angajamente primite
8021 Giruri şi garanţii primite
80211 Garanţii primite de la clienţi
80212 Gajul cărţii de bursă
8028 Alte angajamente primite
803 Alte conturi în afara bilanţului
8031 Imobilizări corporale luate cu chirie
8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie
8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare
8035 Debitori din amenzi şi penalizări pretinse
8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate
8037 Efecte scontate neajunse la scadenţă
8038 Alte valori în afara bilanţului
8039 Stocuri de natura obiectelor de inventar
805 Dobânzi aferente contractelor de leasing şi altor contracte asimilate, neajunse la scadenţă
8051 Dobânzi de plătit
8052 Dobânzi de încasat
82 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI PRIVIND OPERAŢIUNI DE
TRANZACŢIONARE
821 Operaţiuni privind tranzacţiile în devize
8211 Depozite temporare - în devize primite în custodie de la clienţi nerezidenţi
8212 Dobânzi primite la depozite temporare - în devize primite în custodie de la clienţi
nerezidenţi
822 Operaţiuni privind tranzacţiile în lei
8221 Depozite temporare - în lei primite în custodie de la clienţi nerezidenţi
8222 Dobânzi primite la depozite temporare - în lei primite în custodie de la clienţi nerezidenţi
823 Devize ale clienţilor vândute şi neîncasate în lei
824 Lei ai clienţilor vânduţi şi neîncasaţi în devize
825 Capital în devize
138

84 CONTURI DE EVIDENŢĂ PRIVIND TRANZACŢIILE ÎN DEVIZE PENTRU
CLIENŢII CE AU CUSTODE O BANCĂ
841 Clienţi creditori în afara bilanţului
8419 Clienţi creditori ce au custode o bancă
84191 Clienţi creditori din tranzacţii ce au custode o bancă
844 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate în afara bilanţului
8446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate pentru clienţi ce au custode o bancă
84462 Impozitul pe profit persoane juridice nerezidente din tranzacţii privind clienţii ce au
custode o bancă
846 Debitori, creditori diverşi în afara bilanţului
8461 Debitori diverşi ce au custode o bancă
84611 Debitori diverşi din tranzacţii pe piaţa reglementată ce au custode o bancă
84612 Debitori diverşi din tranzacţii în cadrul sistemelor alternative de tranzacţionare ce au
custode o bancă
8462 Creditori diverşi ce au custode o bancă
84621 Creditori diverşi din tranzacţii pe piaţa reglementată ce au custode o bancă
84622 Creditori diverşi din tranzacţii în cadrul sistemelor alternative de tranzacţionare ce au
custode o bancă
85 ALTE ELEMENTE DE EVIDENŢĂ ŞI CALCUL SPECIFICE PIEŢEI DE CAPITAL
851 Valoarea tranzacţiilor privind vânzările de valori mobiliare asupra cărora se calculează
impozitul pe venit sau pe profit reţinut la sursă14
8511 Valoarea tranzacţiilor (diferenţa) privind vânzările de valori mobiliare asupra cărora se
calculează impozitul pe venit persoane fizice
8512 Valoarea tranzacţiilor (diferenţa) privind vânzările de valori mobiliare asupra cărora se
calculează impozitul pe profit persoane juridice nerezidente
89 BILANŢ
891 Bilanţ de deschidere
892 Bilanţ de închidere
139
5 Anexe
5.1 Standarde în vigoare pentru exercițiile financiare începând cu 1 ianuarie 2013 și 1

ianuarie 2014
IFRS 13 „Evaluarea la valoarea justă” înlocuiește cerințele de evaluare a valorii juste incluse în
standardele individuale IFRS cu un cadru unic de determinare a acesteia. IFRS 13 descrie modul în
care trebuie determinată valoarea justă în situația în care aceasta este impusă sau permisă de IFRS.
Standardul nu introduce noi cerinţe de evaluare a activelor şi pasivelor la valoarea justă, şi nici nu
elimină excepţiile care sunt prezentate în anumite standarde. IFRS 13 conține un cadru extins care
prevede cerințe de prezentare a informațiilor suplimentare celor existente, care permit utilizatorilor
situațiilor financiare să evalueze metodele și informațiile utilizate pentru determinarea valorii juste.
IFRS 13 este aplicabil începând cu 1 ianuarie 2013.
Următoarele standarde emise de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate au fost
adoptate de Uniunea Europeană şi sunt în vigoare pentru exercițiul financiar începând cu 1 ianuarie
2014:
 IFRS 10 „Situaţii financiare consolidate”are la bază principiile existente, identificând conceptul de
control drept factorul determinant în luarea deciziei de a include sau nu o entitate în situaţiile
financiare consolidate ale societăţii-mamă. Noul standard preia procedurile de consolidare din IAS
27 (2008) Situaţii financiare consolidate şi individuale şi oferă îndrumări suplimentare care să
asiste în determinarea controlului, în cazul în care sunt întâmpinate dificultăţi în acest sens. IFRS
10 înlocuieşte cerinţele privind consolidarea cuprinse în SIC 12 Consolidare – Entităţi cu scop
special şi în IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi individuale.
 IFRS 11 „Acorduri comune” prezintă a abordare nouă în ceea ce privește acordurile comune,
concentrându-se asupra drepturilor şi obligaţiilor în cadrul unui acord comun, şi nu asupra formei
sale legale. Standardul prevede o singură metodă de contabilizare a intereselor în entităţile
controlate în comun, şi anume metoda punerii în echivalenţă. IFRS 11 înlocuieşte IAS 31 Interese
în asocierile în participaţie şi SIC 13 Entităţi controlate în comun – Contribuţii nemonetare ale
asociaţilor.
 IFRS 12 „Prezentarea intereselor existente în alte entități” este un standard nou care include
cerinţele de prezentare pentru toate formele de interese în alte entităţi, inclusiv acorduri în comun,
entităţi asociate, vehiculele cu scop special şi alte elemente extrabilanţiere.
5.2 Standarde aprobate și neintrate în vigoare

Următoarele standarde emise de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate nu au fost
încă adoptate de Uniunea Europeană, pentru exercițiul financiar începând cu 1 ianuarie 2013:
 IFRS 9 „Instrumente financiare (2009)” este aplicabil pentru exercițiile financiare ce încep la sau
după data de 1 ianuarie 2015. Este permisă adoptarea înainte de această dată. Acest standard
înlocuiește reglementările IAS 39 „Instrumente financiare: Recunoaștere și Evaluare”, cu privire la
clasificarea și evaluarea activelor și pasivelor financiare. De asemenea, standardul elimină
următoarele categorii de instrumente existente în IAS 39: instrumente deținute până la scadență,
instrumente financiare disponibile pentru vânzare și credite și creanțe. Activele financiare vor fi
clasificate într-una din următoarele două categorii la momentul recunoașterii inițiale: active
financiare evaluate la cost amortizat sau active financiare evaluate la valoarea justă. Câștigurile și
pierderile din reevaluarea activelor financiare evaluate la valoarea justă sunt recunoscute în contul
de profit sau pierdere, cu excepția investițiilor în instrumente de capitaluri proprii care nu sunt
deținute pentru tranzacționare. IFRS 9 prevede, la recunoașterea inițială, o alegere irevocabilă de a
140
prezenta toate modificările de valoare justă aferente investițiilor în situația rezultatului global, la
nivel individual (acțiune cu acțiune).
 IFRIC 21 „Taxe” este aplicabil pentru exercițiile financiare ce încep la sau după data de 1 ianuarie
2014. Interpretarea a fost emisă de către Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale
de Raportare Financiară şi aduce clarificări cu privire la momentul în care o entitate trebuie să
recunoască o datorie privind plata unei taxe impuse de către guvern, în condiţiile în care datoria
respectă prevederile IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. IAS 37
stabilește criteriile pentru recunoașterea unei datorii, precum condiţia ca entitatea să aibă o
obligație prezentă ca urmare a unui eveniment trecut. Interpretarea clarifică faptul că evenimentul
care generează datoria de a plăti o taxă impusă de către guvern este activitatea descrisă în legislația
relevantă, care declanșează plata taxei respective.
141

Ghid IFRS 11 2013 PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ghid IFRS 11 2013 PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Autoritatea de Supraveghere Financiară

Ghid de aplicare a Standardelor

2 Prezentare generală a principiilor IFRS....................................................................... 6

3 Monografii comparative RAS – IFRS ......................................................................... 39

4 Propunere de plan de conturi IFRS…………………………………………….…..118

1.1 Scopul ghidului

1.2 Listă de abrevieri și reglementări relevante

ASF Autoritatea de Supraveghere Financiară

2 Prezentare generală a principiilor IFRS

2.1 Principalele tipuri de diferențe RAS - IFRS

2.2 Instrumente financiare

2.2.2 Clasificarea instrumentelor financiare

2.2.2.1 Clasificarea activelor financiare

 Investiţii deținute până la scadenţă;

1. Active financiare la  Active financiare deținute pentru tranzacționare

2. Credite și creanțe  Active financiare nederivate cu plăți fixe sau

3. Investiții deținute până la  Active financiare nederivate cu plăți fixe sau

4. Active financiare  Toate activele financiare care nu sunt clasificate în

Active financiare la valoare justă prin profit sau pierdere (FVTPL)

 desemnarea elimină sau reduce în mod semnificativ o inconsecvență de măsurare sau de

Activul este deținut în vederea Da

Disponibile în Da Activul este desemnat drept

Activul corespunde definiției Da

Entitatea are intenția pozitivă Da

2.2.2.2 Clasificarea datoriilor financiare

1. Datorii financiare la  Datorii financiare deținute pentru tranzacționare

2. Alte datorii financiare la  Toate datoriile financiare care nu sunt clasificate la

2.2.3 Măsurarea instrumentelor financiare

2.2.3.2 Evaluarea iniţială a instrumentelor financiare

2.2.3.3 Evaluarea ulterioară a activelor financiare

Instrument Evaluare Modificări de valoare justă

Cost amortizat Nu sunt relevante

Instrument Evaluare Modificări de valoare justă

Disponibile în vederea Alte elemente ale rezultatului

2.2.3.4 Evaluarea ulterioară a datoriilor financiare

Instrument Evaluare Modificări de valoare

2.2.3.5 Evaluarea la valoare justă

La recunoașterea inițială, instrumentele financiare sunt evaluate la valoare justă. Prețul de

Piața A Piața B Piața C

Volum (anual) 30.000 12.000 6.000

Evaluarea la valoare justă a datoriilor şi instrumentelor de capitaluri proprii

Date de intrare pentru tehnicile de evaluare

Ierarhia valorii juste

Date de intrare de nivel 1

 o entitate poate utiliza, în anumite cazuri, o metodologie alternativă de stabilire a prețurilor

Date de intrare de nivel 2

Date de intrare de nivel 3

2.2.3.6 Evaluarea la cost amortizat și metoda dobânzii efective

financiare), entitatea utilizează fluxurile de numerar contractuale pe întreaga durata de viață

2.2.4 Recunoașterea câștigurilor și pierderilor aferente instrumentelor financiare

 Dividendele aferente unor instrumente de capitaluri proprii clasificate ca disponibile în

2.2.5 Reclasificarea activelor financiare

Figura 7 - Reguli de reclasificare a activelor financiare

Valoarea justă Păstrate Disponibile în

Valoarea justă prin

Valoarea justă prin

Evaluate la cost     n/a

 nu poate reclasifica niciun instrument financiar în categoria de instrumente evaluate la valoarea

2.2.6 Deprecierea activelor financiare

Activele financiare contabilizate la cost amortizat

2.2.7 Derecunoașterea instrumentelor financiare

2.2.7.1 Derecunoașterea activelor financiare

 dacă entitatea nu a păstrat controlul, ea trebuie să derecunoască activul financiar și să

() 156.000 = (3.0004.000) * 1,3%

() 15.000 = (4.130 - 4.125) 3.000