1

Universitatea OVIDIUS Constanţa

Facultatea de Ştiinţe Economice

AUDIT FINANCIAR ŞI
GUVERNANŢĂ CORPORATIVĂ
NOTE de CURS
pentru programul de studii masterat
FINANŢE CORPORATIVE ŞI BĂNCI

Prof. univ. dr Elena DOBRE

www.dobreelena.ro

an univ. 2016/2017
CUPRINS

2
 pag.

cap.I Conceptul şi principiile de guvernanţă corporativă ..................................4

cap. II. Practică şi reglementări privind guvernanţa corporativă în România.....11
2.1 Prevederile legii societăților comerciale privind guvernanța corporativă.....11
2.2 Raportul administratorilor și raportarea financiară......................................29
cap.III. Conceptul, misiunea şi documentarea auditului financiar ....................36
cap.IV. Interesul public faţă de raportarea financiară şi independenţa auditorului
financiar ......................................................................................................37
cap V. Principalele cerinţe şi proceduri ale auditului financiar.........................42
5.1 Glosarul de termeni specifici....................................................................42
5.2 Principalele Standarde Internaţionale de Audit Financiar (ISA) şi
aplicabilitatea lor practică...............................................................................45
5.2.1 ISA 240................................................................................................45
5.2.2 ISA 315................................................................................................52
5.2.3 ISA 330................................................................................................58
5.2.4. ISA 500...............................................................................................63
5.2.5 Conţinutul şi forma Raportului de audit financiar independent.. .............69

BIBLIOGRAFIE..........................................................................................70

3
cap.I Conceptul şi principiile de guvernanță corporativă

Termenul de guvernanţă corporativă este din ce în ce mai mult folosit în mediul

economic în ultimele decenii în plan mondial, impunându-se ca preocupare şi în
plan naţional în ultimii ani. Etimologia privine din lb. greacă de la cyber, cu
sens de cârmaci al unei nave şi cu sens de conducător. Evoluţiile din mediul
corporativ şi complexitatea conducerii societăţilor multinaţionale au condus în
contextul globalizării la nevoia de standarde, ghiduri şi coduri de guvernanţă. În
acest sens s-a implicat Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică
(OCDE) care a emis un set de principii în acest domeniu. O definiţie concisă a
guvernanţei corporativă arată că aceasta este un sistem prin care companiile sunt
conduse şi controlate (Comitetul Cadbury, 1992). Alţi autori (Robert Monks şi
Nell Minow, CORPORATE GUVERNANCE, 1995) definesc guvernanţa
corporativă prin relaţiile între diverşi participanţi pentru a determina
conducerea şi funcţionarea corporaţiilor. Participanţii de bază sunt: (1)
acţionarii- shareowners, (2) conducerea executivă condusă de un director
executiv-management led by chief executiv officer, şi (3) consiliul de
administraţie – board of directors. În varianta dualistă a guvernanţei, apare şi
consiliul de supraveghere. În plus, şi comitetele consultative (comitetul de audit,
comitetul de remunerare a directorilor) precum şi auditul intern sunt considerate
structuri de guvernanţă.
Rezultă că acest concept ce se referă la conducerea companiilor este definit în
mod divers dar în linii asemănătoare.
În problematica responsabilităţii guvernanţei corporative, acţionariatul are
înţelesul de proprietari de capital prin proprietatea acţiunilor (shareowners)
care au o responsabilitate activă şi un interes major în conducerea şi
funcţionarea companiei.
Deţinătorii de acţiuni (shareholders) sunt mai degrabă pasivi în
responsabilitatea socială a corporaţiei, fiind interesaţi de câştigurile date de
preţul bursier al acţiunilor.
Proprietarii de capital au de regulă sau tind să aibă pachete majoritare de acţiuni
prin care pot influenţa conducerea şi funcţionarea corporaţiilor pe când
deţinători de acţiuni nu au influenţă notabilă în deciziile de guvernanţă
corporativă, fiind de regulă acţionari minoritari.
Principiile guvernanței corporative (OCDE) sunt după cum urmează:

I. Asigurarea unui cadru eficient de guvernanță corporativă- Cadrul

guvernanței corporative ar trebui să promoveze pieţele transparente și
4
 eficiente, să fie în conformitate regulile și legile şi să articuleze în mod
clar împărţirea responsabilităţilor între diferite autorităţi de
supraveghere, de reglementare şi de aplicare a legii.
A. Cadrul guvernanței corporative ar trebui să fie elaborat având în
vedere impactul acesteia asupra performanței economice globale,
integritatea pieței și stimulentele pe care le creează pentru
participanţii de pe piaţă şi promovarea unor pieţe transparente şi
eficiente.
B. Cerinţele legale şi de reglementare care afectează practicile
guvernanței corporative într-o jurisdicţie ar trebui să fie în
concordanţă cu statul de drept, transparența şi aplicarea legii.
C. Împărţirea responsabilităţilor între diferite autorităţi într-o
jurisdicţie ar trebui să fie în mod clar articulată şi să se asigure că
interesul public este satisfăcut.
D. Autorităţile de supraveghere, de reglementare şi de aplicare a
legii ar trebui să aibă autoritatea, integritatea şi resursele
necesare pentru îndeplinirea sarcinilor acestora într-un mod
profesionist şi obiectiv. Mai mult decât atât, hotărârile lor ar
trebui să fie executate în timp util, în mod transparent şi pe
deplin explicate.

II. Drepturile acţionarilor şi funcţiile parteneriatului- Cadrul guvernanței

corporative trebuie să protejeze şi să faciliteze exercitarea drepturilor
acţionarilor.
A. Drepturile fundamentale ale acţionarilor ar trebui să includă dreptul de a:
1) proteja metodele de înregistrare a proprietarilor; 2) transmite sau
transfera acţiuni; 3) obţine informaţii relevante şi esențiale cu privire la
corporație în timp util și în mod regulat; 4) participa şi vota la Adunările
Generale ale acționarilor; 5) alege şi înlătura membrii Consiliului de
Administraţie; şi 6) de a obţine o cotă-parte din profitul societăţii.
B. Acţionarii ar trebui să aibă dreptul de a participa la decizii şi să fie
suficient informați în privința schimbărilor corporative fundamentale, cum
ar fi: 1) amendamentele statutului, articole constitutive sau alte
documente similare de conducere ale societăţii; 2) autorizarea de acţiuni
suplimentare şi 3) efectuarea de tranzacţii extraordinare, inclusiv
transferul tuturor sau aproape al tuturor activelor, care în final conduc la
vânzarea companiei.
C. Acţionarii, efectiv ar trebui să aibă posibilitatea de a participa şi de a vota
în Adunările Generale ale Acţionarilor şi ar trebui să fie informaţi cu
privire la regulile, inclusiv procedurile de vot, care guvernează Adunările
Generale ale Acţionarilor, astfel:
1. Acţionarilor ar trebui să le fie furnizate în timp util informaţii
suficiente cu privire la data, locul şi agenda Adunărilor Generale,

5
 precum şi informaţii complete și în timp util în ceea ce privește
rezultatele întrunirii Consiliului.
2. Acţionarii ar trebui să aibă posibilitatea de a pune întrebări la
întrunirea Consiliului, inclusiv întrebări referitoare la auditul extern
anual, pentru a nota în Agenda Consiliilor Generale subiectele
discutate şi să propună rezoluții în limite rezonabile.
3. Participarea efectivă a acționarilor la luarea deciziilor-cheie de
guvernanţă corporativă, cum ar fi nominalizarea şi alegerea membrilor
Consiliului de Administraţie, ar trebui să fie facilitată. Acţionarii ar
trebui să fie în măsură să își facă cunoscute punctele de vedere cu
privire la remunerarea politicii pentru membrii Consiliului de
Administraţie şi directorii generali. Componenta echitabilă a
sistemelor de compensare pentru membrii Consiliului și pentru
angajați ar trebui să fie supusă acţionarilor spre aprobare.
4. Acţionarii ar trebui să poată vota în persoană sau în absenţa acestora, şi
ar trebui sa li se acorde același efect voturilor exprimate, indiferent
dacă sunt efectuate în persoană sau în absenţa acesteia.
D. Clasificarea capitalurilor care permite anumitor acţionari să obţină un
grad de control disproporţionat în raport cu echitatea perteneriatului, ar
trebui să fie dezvăluit prin raportare financiară.

E. În vederea efectuării controlului corporativ, piețelor trebuie să li se

permită să funcţioneze într-un mod eficient şi transparent.
1. Normele şi procedurile care reglementează dobândirea controlului
corporativ în pieţele de capital, precum şi în tranzacţiile extraordinare
cum ar fi fuziunile, şi vânzările de active corporative în proporții
substanţiale, ar trebui să fie dezvaluite în mod clar, astfel încât
investitorii să înţeleagă drepturile pe care le dețin. Tranzacţiile trebuie
să aibă loc în condiții de prețuri transparente şi sub incidența unor
condiții juste care să protejeze drepturile tuturor acţionarilor în funcţie
de clasă.
2. Dispozitivele anti-preluare nu ar trebui să fie utilizate pentru a ajuta
managementul și Consiliul sa nu își indeplineasca responsabilitățile.
F. Exercitarea drepturilor de proprietate de către toţi acţionarii, inclusiv
investitorilor instituționali, ar trebui să fie facilitată.
1. Investitorii instituţionali care acţionează cu încredere trebuie să
prezinte ansamblul activității guvernanței corporative şi politicile de
vot în mod just cu privire la investiţiile lor, inclusiv procedurile pe care
le iau în calcul pentru a decide cu privire la utilizarea drepturilor de
vot.
2. Investitorii instituţionali care acţionează cu încredere trebuie să
prezinte modul în care gestionează conflictele de interese materiale,

6
 care pot afecta exercitarea drepturilor proprietarilor cu privire la
investiţiile lor.
G. Acţionarii, inclusiv acţionarii instituţionali, ar trebui să li se permită să se
consulte reciproc cu privire la aspectele legate de drepturile lor
fundamentale, cum sunt definite în Principii, și care fac obiectul
excepţiilor de prevenire a abuzului.

III. Tratamentul echitabil al acționarilor- Cadrul guvernanței corporative ar

trebui să le asigure tuturor acţionarilor un tratament echitabil, inclusiv celor
minoritari şi străini. Toţi acţionarii ar trebui să aibă posibilitatea de a a obţine
efectiv despăgubiri în cazul în care drepturile lor vor fi încălcate.
A. Toţi acţionarii din aceeaşi clasă ar trebui să fie tratați în mod egal.
1. Indiferent de clasă, toate acţiunile ar trebui să aibă aceleaşi drepturi.
Toți investitorii ar trebui sa aibă posibilitatea de a obţine informaţii cu
privire la toate drepturile ataşate tuturor seriilor şi claselor de acţiuni
înainte de a le cumpăra. Orice schimbări în ceea ce privește drepturile
de vot ar trebui să fie supuse aprobării de către acele categorii de
acţiuni care sunt negativ afectate.
2. Acţionarii minoritari ar trebui să fie protejați de acţiunile abuzive de
către, sau în de interesul, controlului acţionarilor care acţionează direct
sau indirect, şi ar trebui să dispună de mijloace eficiente de
despăgubire.
3. Voturile trebuie să fie exprimate de către reprezentanţi sau persoanele
nominalizate într-o manieră convenită cu proprietarul acţiunilor.
4. Obstacolele din calea votului ar trebui să fie eliminate.
5. Procesele şi procedurile din cadrul Adunărilor Generale ale
Acţionarilor ar trebui să permită tratamentul echitabil al tuturor
acţionarilor. În ceea ce privește exprimărea voturilor, procedurile
companiei nu ar trebui să permită ca acestea sa devină un lucru excesiv
de dificil sau costisitor.
B. Tranzacţionarea în interior şi efectuarea tranzacțiilor personale în mod
abuziv ar trebui să fie interzisă.
C. Membrilor Consiliului şi Directorilor Generali ar trebui să li se impună
să dezvăluie la întrunirea Consiliului dacă aceștia, în mod direct,
indirect sau în numele unor terţe părţi, au un interes material cu privire
la orice tranzacție care afectează în mod direct corporația.

IV. Rolul partenerilor în guvernanța corporativă- Cadrul guvernării

corporative trebuie să recunoască drepturile părților partenerilor stabilite prin
lege sau prin acorduri reciproce şi să încurajeze cooperarea activă între societăţi
şi părţile interesate în creearea de bogăţie, de locuri de muncă, precum şi
durabilitatea solidă a întreprinderilor financiare.

7
 A. Drepturile partenerilor, care sunt stabilite prin lege sau prin
acorduri reciproce, trebuie să fie respectate.
B.  În cazul în care interesele părţilor sunt protejate prin lege,
partenerii ar trebui să aibă posibilitatea de a obţine efectiv
despăgubiri pentru încălcarea drepturilor acestora.
C. Ar trebui sa fie permisă dezvoltarea performanței de creștere a
mecanismelor pentru participarea angajaţilor.
D. În cazul în care partenerii participă la procesul de guvernanță
corporativă, aceștia ar trebui să aibă acces în timp util la
informaţii relevante, suficiente şi demne de încredere.
E. Partenerii, inclusiv angajaţii și reprezentanții lor, ar trebui să
poată comunica liber cu privire la preocupările ilicite sau
practicile lipsite de etică ale Consiliului, iar drepturile acestora
nu ar trebui să fie compromise atunci când ar face acest lucru.
F. Cadrul guvernanței corporative ar trebui să fie complementar cu
un cadru efectiv și eficient de insolvabilitate şi cu o aplicare
efectivă a drepturilor creditorilor.

V. Publicitatea datelor şi transparenţa- Cadrul guvernanței corporative ar trebui

să asigure faptul că publicitatea sau dezvăluirea către public a datelor eficientă
se face cu privire la toate aspectele semnificative în ceea ce priveşte corporația,
incluzând situația financiară, performanța, parteneriatul, și guvernanța
companiei.
A. Fară alte limite, dezvăluirea ar trebui să includă informații
esențiale despre:
1. Rezultatele financiare și de exploatare ale companiei.
2. Obiectivele companiei.
3. Cotele majore de proprietate și drepturile de vot.
4. Politica de remunerare a membrilor Consiliului și
Directorilor Generali, precum şi informaţii despre
membrii Consiliului de Administraţie, inclusiv
calificările acestora, procesul de selecţie, funcțiile de
conducere ale altor companii şi dacă acestea sunt
considerate de către consiliu ca fiind independente.
5. Tranzacţiile cu părţi afiliate.
6. Factori de risc previzibili.
7. Probleme cu privire la angajaţi şi alte părţi interesate.
8. Structurile de guvernare şi politicile, în special,
conţinutul oricărui cod de guvernanță corporativă sau
politică şi procesul prin care este pus în aplicare.

8
 B. Informaţiile trebuie să fie pregătite şi prezentate în
conformitate cu standarde ridicate și calitative de
contabilitate şi prezentarea informaţiilor financiare şi non-
financiare.
C. Un audit anual ar trebui să fie efectuat de către un auditor
independent, competent şi calificat, în scopul de a oferi o
asigurarea externă şi obiectivă Consiliului de
Administraţie şi acţionarilor că situaţiile financiare
reprezintă în mod corect poziţia financiară şi performanţa
companiei în toate aspectele semnificative.
D. Auditorii externi ar trebui să răspundă în faţa acţionarilor
şi sunt datori companiei de a exercita activitatea de audit
într-un mod profesional.
E. Caile pentru răspândirea informaţiilor ar trebui să asigure
accesul egal, în timp util şi la un cost redus, la informaţiile
relevante utilizate.
F. Cadrul guvernanței corporative ar trebui să fie
complementar de cu o abordare eficientă, care se
adresează şi promovează furnizarea de analiză sau
consultanţă de către analişti, brokeri, agentii de rating şi
altele, care sunt relevante pentru deciziile investitorilor,
fără conflicte de interese materiale care ar putea
compromite integritatea analizei sau a consultanței
acestora.
VI. Responsabilitățile Consiliului de Administraţie- Cadrul guvernanței
corporative trebuie să asigure orientarea strategică a societăţii, monitorizarea
efectivă a managementului de către Consiliu, şi responsabilitatea Consiliului
societăţii şi acţionarilor.
A. Membrii Consiliului ar trebui să acţioneze în baza unor
fundamente bine definite și în cunoştinţă de cauză, cu bună-
credinţă, cu diligenţa necesară şi îngrijire, precum şi în cel mai
bun interes al companiei şi acţionarilor.
B. În cazul în care deciziile Consiliului Directorilor pot afecta
diferite grupuri de acţionari în mod diferit, Consiliul trebuie să
trateze toţi deţinătorii de acţiuni în mod egal.

C. Consiliul ar trebui să aplice standarde etice ridicate. Acesta ar

trebui să ia în considerare interesele părţilor.
D. Consiliul trebuie să îndeplinească anumite funcţii, și anume:
1. Revizuirea şi ghidarea strategiei corporative, a planurilor
majore de acţiune, politicii de risc, bugetelor anuale şi
planurilor de afaceri, stabilirea obiectivelor de performanţă,
9
 monitorizarea implementării şi performanţa corporativă şi
monitorizarea cheltuielilor majore de capital, achiziţiilor şi
înstrăinărilor.
2. Monitorizarea eficacităţii practicilor de conducere ale
companiei şi efectuarea modificărilor necesare.
3. Selectarea, compensarea, monitorizarea şi, atunci când este
necesar, înlocuirea Directorilor Generali şi monitorizarea
planificării de succesiune.
4. Alinierea Directorului General și remunerației Consiliului cu
interesele pe termen lung ale companiei şi ale acţionarilor săi.
5. Asigurarea unei numiri oficiale și transparente a membrilor
Consiliului și a procesului electoral.
6. Monitorizarea şi gestionarea potenţialelor conflicte de
interese ale membrilor Consiliului de Administraţie, şi a
acţionarilor, inclusiv utilizarea abuzivă și incorectă a activelor
corporative şi abuz în tranzacţiile cu părți afiliate.
7. Asigurarea integrităţii contabile a societăţii şi a sistemelor de
raportare financiară, inclusiv auditul independent, şi a
sistemelor adecvate de control care sunt în vigoare, în special,
sistemele de management al riscurilor, de control financiar şi
operaţional, precum şi conformitatea cu standardele și
legislația în vigoare.
8. Supravegherea procesului de dezvăluire şi comunicare.
E. Consiliul trebuie să fie în măsură să exercite o judecată
independentă și obiectivă, asupra afacerilor companiei.
1. Consiliile ar trebui să ia în considerare desemnarea unui
număr suficient de membri ai consiliului non-executivi
capabili să exercite raţionamente independente referitor la
sarcini în cazul în care există un potenţial conflict de interese.
Exemple de astfel de responsabilităţi sunt asigurarea
integrităţii de raportare financiară şi non-financiare, de
revizuire a tranzacţiilor cu părţile afiliate, de numire a
membrilor Consiliului de Administraţie şi Directorilor
Generali şi remunerarea Consiliului.
2. Atunci când Comitetele Consiliului de Administraţie sunt
stabilite, mandatul lor, componenţa şi procedurile de lucru
trebuie să fie bine definite şi prezentate de Consiliu.
3. Membrii Consiliului trebuie să se angajeze în efectuarea în
mod eficient a responsabilităților.
F. În scopul de a îndeplini responsabilităţile lor, membrii
Consiliului ar trebui sa aibă acces în timp util la informații exacte
și relevante.

10
cap. II. Practică şi reglementări privind guvernanţa
corporativă în România
2.1 Prevederile legii societăților comerciale privind
guvernanța corporativă
Reglementarea de bază privind guvernanţa corporativă în România este Legea
societăţilor comerciale. Acest cadru juridic oferă reguli de guvernanţă privind
constituirea, administrarea, dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale. În
acelaşi timp, sunt prevăzute şi responsabilităţile guvernanţei privind publicitatea
situaţiilor financiare şi rolul cenzorilor sau auditorilor interni şi alauditorilor
financiari privind sinceritatea şi fidelitatea conturilor anuale.
Pentru o documentare cât mai obiectivă, redăm mai jos extrase din Legea
societăţilor comerciale nr. 31/1990 republicată în M. Of. partea I nr. 1066/2004,
modificată prin Legea 441/2006 şi modificată prin OUG nr. 82/2007.

TITLUL I Dispozitii generale

Art. 1. - (1) In vederea efectuarii de acte de comert1, persoanele fizice si persoanele juridice se pot asocia si pot
constitui societati comerciale, cu respectarea dispozitiilor prezentei legi.
(2) Societatile comerciale cu sediul in Romania sunt persoane juridice romane.
Art. 2. - Societatile comerciale se vor constitui in una dintre urmatoarele forme: a) societate in nume colectiv; b)
societate in comandita simpla; c) societate pe actiuni; d) societate in comandita pe actiuni si e) societate cu
raspundere limitata.
Art. 3. - (1) Obligatiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social.
(2) Asociatii in societatea in nume colectiv si asociatii comanditati in societatea in comandita simpla sau in
comandita pe actiuni raspund nelimitat si solidar pentru obligatiile sociale. Creditorii societatii se vor indrepta
mai intai impotriva acesteia pentru obligatiile ei si, numai daca societatea nu le plateste in termen de cel mult
15 zile de la data punerii in intarziere, se vor putea indrepta impotriva acestor asociati.
(3) Actionarii, asociatii comanditari, precum si asociatii in societatea cu raspundere limitata raspund numai
pana la concurenta capitalului social subscris.
Art. 4. - Societatea comerciala va avea cel putin doi asociati, in afara de cazul cand legea prevede altfel.

TITLUL II Constituirea societatilor comerciale

CAP. I Actul constitutiv al societatii
Art. 5. - (1) Societatea in nume colectiv sau in comandita simpla se constituie prin contract de societate, iar
societatea pe actiuni, in comandita pe actiuni sau cu raspundere limitata se constituie prin contract de societate
si statut.
(2) Societatea cu raspundere limitata se poate constitui si prin actul de vointa al unei singure persoane. In acest
caz se intocmeste numai statutul.
(3) Contractul de societate si statutul pot fi incheiate sub forma unui inscris unic, denumit act constitutiv.
(4) Cand se incheie numai contract de societate sau numai statut, acestea pot fi denumite, de asemenea, act
constitutiv. In cuprinsul prezentei legi, denumirea act constitutiv desemneaza atat inscrisul unic, cat si
contractul de societate si/sau statutul societatii.

1
în varianta ulterioară a Legii societăţilor comerciale formularea este înlocuită cu activităţi lucrative.

11
(5) In cazurile in care contractul de societate si statutul constituie acte distincte, acesta din urma va cuprinde
datele de identificare a asociatilor si clauze reglementand organizarea, functionarea si desfasurarea activitatii
societatii.
(6) Actul constitutiv se incheie sub semnatura privata, se semneaza de toti asociatii sau, in caz de subscriptie
publica, de fondatori. Forma autentica a actului constitutiv este obligatorie atunci cand:
a) printre bunurile subscrise ca aport la capitalul social se afla un teren;
b) se constituie o societate in nume colectiv sau in comandita simpla;
c) societatea pe actiuni se constituie prin subscriptie publica.
(7) Actul constitutiv dobandeste data certa si prin depunerea la oficiul registrului comertului.
Art. 6. - (1) Semnatarii actului constitutiv, precum si persoanele care au un rol determinant in constituirea
societatii sunt considerati fondatori.
(2) Nu pot fi fondatori persoanele care, potrivit legii, sunt incapabile ori care au fost condamnate pentru
gestiune frauduloasa, abuz de incredere, fals, uz de fals, inselaciune, delapidare, marturie mincinoasa, dare sau
luare de mita, pentru infractiunile prevazute de Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea si sanctionarea spalarii
banilor, precum si pentru instituirea unor masuri de prevenire si combatere a finantarii actelor de terorism, cu
modificarile si completarile ulterioare, pentru infractiunile prevazute de art. 143-145 din Legea nr. 85/2006
privind procedura insolventei sau pentru cele prevazute de prezenta lege, cu modificarile si completarile
ulterioare.
Art. 7. - Actul constitutiv al societatii in nume colectiv, in comandita simpla sau cu raspundere limitata va
cuprinde:
a) datele de identificare a asociatilor; la societatea in comandita simpla se vor arata si asociatii comanditati;
b) forma, denumirea si sediul social;
c) obiectul de activitate al societatii, cu precizarea domeniului si a activitatii principale;
d) capitalul social, cu mentionarea aportului fiecarui asociat, in numerar sau in natura, valoarea aportului in
natura si modul evaluarii. La societatile cu raspundere limitata se vor preciza numarul si valoarea nominala a
partilor sociale, precum si numarul partilor sociale atribuite fiecarui asociat pentru aportul sau;
e) asociatii care reprezinta si administreaza societatea sau administratorii neasociati, datele lor de identificare,
puterile ce li s-au conferit si daca ei urmeaza sa le exercite impreuna sau separat;
e1) in cazul societatilor cu raspundere limitata, daca sunt numiti cenzori sau auditor financiar, datele de
identificare ale primilor cenzori, respectiv ale primului auditor financiar;
f) partea fiecarui asociat la beneficii si la pierderi;
g) sediile secundare - sucursale, agentii, reprezentante sau alte asemenea unitati fara personalitate juridica -,
atunci cand se infiinteaza o data cu societatea, sau conditiile pentru infiintarea lor ulterioara, daca se are in
vedere o atare infiintare;
h) durata societatii;
i) modul de dizolvare si de lichidare a societatii.
Art. 8. - Actul constitutiv al societatii pe actiuni sau in comandita pe actiuni va cuprinde:
a) datele de identificare a fondatorilor; la societatea in comandita pe actiuni vor fi mentionati si asociatii
comanditati;
b) forma, denumirea si sediul social;
c) obiectul de activitate al societatii, cu precizarea domeniului si a activitatii principale;
d) capitalul social subscris si cel varsat si, in cazul in care societatea are un capital autorizat, cuantumul
acestuia;
e) natura si valoarea bunurilor constituite ca aport in natura, numarul de actiuni acordate pentru acestea si
numele sau, dupa caz, denumirea persoanei care le-a adus ca aport;
f) numarul si valoarea nominala a actiunilor, cu specificarea daca sunt nominative sau la purtator;
f1) daca sunt mai multe categorii de actiuni, numarul, valoarea nominala si drepturile conferite fiecarei
categorii de actiuni;
f2) orice restrictie cu privire la transferul de actiuni;
g) datele de identificare a primilor membri ai consiliului de administratie, respectiv a primilor membri ai
consiliului de supraveghere;

12
g1) puterile conferite administratorilor si, dupa caz, directorilor, respectiv membrilor directoratului, si daca ei
urmeaza sa le exercite impreuna sau separat;
h) datele de identificare a primilor cenzori sau a primului auditor financiar;

i) clauze privind conducerea, administrarea, functionarea si controlul gestiunii societatii de catre organele
statutare, numarul membrilor consiliului de administratie sau modul de stabilire a acestui numar;
j) durata societatii;
k) modul de distribuire a beneficiilor si de suportare a pierderilor;
l) sediile secundare - sucursale, agentii, reprezentante sau alte asemenea unitati fara personalitate juridica -,
atunci cand se infiinteaza o data cu societatea, sau conditiile pentru infiintarea lor ulterioara, daca se are in
vedere o atare infiintare;
m) orice avantaj special acordat, in momentul infiintarii societatii sau pana in momentul in care societatea este
autorizata sa isi inceapa activitatea, oricarei persoane care a participat la constituirea societatii ori la
tranzactii conducand la acordarea autorizatiei in cauza, precum si identitatea beneficiarilor unor astfel de
avantaje;
n) numarul actiunilor comanditarilor in societatea in comandita pe actiuni;
o) cuantumul total sau cel putin estimativ al tuturor cheltuielilor pentru constituire;
p) modul de dizolvare si de lichidare a societatii.

Art. 81. - Datele de identificare prevazute la art. 7 lit. a), e) si e1), respectiv la art. 8 lit. a), g) si h), includ:
a) pentru persoanele fizice: numele, prenumele, codul numeric personal si, daca este cazul, echivalentul
acestuia, potrivit legislatiei nationale aplicabile, locul si data nasterii, domiciliul si cetatenia;
b) pentru persoanele juridice: denumirea, sediul, nationalitatea, numarul de inregistrare in registrul comertului
sau codul unic de inregistrare, potrivit legii nationale aplicabile.

Art. 9. - (1) Societatea pe actiuni se constituie prin subscriere integrala si simultana a capitalului social de
catre semnatarii actului constitutiv sau prin subscriptie publica.
(2) In cazul unei subscrieri integrale si simultane a capitalului social de catre toti semnatarii actului constitutiv,
capitalul social varsat la constituire nu va putea fi mai mic de 30% din cel subscris. Diferenta de capital social
subscris va fi varsata:
a) pentru actiunile emise pentru un aport in numerar, in termen de 12 luni de la data inmatricularii societatii;
b) pentru actiunile emise pentru un aport in natura, in termen de cel mult 2 ani de la data inmatricularii.
Art. 91. - Societatea in nume colectiv, societatea in comandita simpla si societatea cu raspundere limitata sunt
obligate sa verse integral la data constituirii capitalul social subscris.
Art. 10. - (1) Capitalul social al societatii pe actiuni sau al societatii in comandita pe actiuni nu poate fi mai
mic de 90.000 lei. Guvernul va putea modifica, cel mult o data la 2 ani, valoarea minima a capitalului social,
tinand seama de rata de schimb, astfel incat acest cuantum sa reprezinte echivalentul in lei al sumei de 25.000
euro.
(2) Cu exceptia cazului in care societatea este transformata intr-o societate de alta forma, capitalul social al
societatilor prevazute la alin. (1) nu poate fi redus sub minimul legal decat daca valoarea sa este adusa la un
nivel cel putin egal cu minimul legal prin adoptarea unei hotarari de majorare de capital in acelasi timp cu
hotararea de reducere a capitalului. In cazul incalcarii acestor dispozitii, orice persoana interesata se poate
adresa instantei pentru a cere dizolvarea societatii. Societatea nu va fi dizolvata daca, pana la ramanerea
irevocabila a hotararii judecatoresti de dizolvare, capitalul social este adus la valoarea minimului legal
prevazut de prezenta lege.
(3) Numarul actionarilor in societatea pe actiuni nu poate fi mai mic de 2. In cazul in care societatea are mai
putin de 2 actionari pe o perioada mai lunga de 9 luni, orice persoana interesata poate solicita instantei
dizolvarea societatii. Societatea nu va fi dizolvata daca, pana la ramanerea irevocabila a hotararii judecatoresti
de dizolvare, numarul minim de actionari prevazut de prezenta lege este reconstituit.
Art. 11. - (1) Capitalul social al unei societati cu raspundere limitata nu poate fi mai mic de 200 lei si se divide
in parti sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei.

13
(2) Partile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile.
Art. 12. - In societatea cu raspundere limitata, numarul asociatilor nu poate fi mai mare de 50.

Art. 13. - (1) In cazul in care, intr-o societate cu raspundere limitata, partile sociale sunt ale unei singure
persoane, aceasta, in calitate de asociat unic, are drepturile si obligatiile ce revin, potrivit prezentei legi,
adunarii generale a asociatilor.
(2) Daca asociatul unic este administrator, ii revin si obligatiile prevazute de lege pentru aceasta calitate.
(3) In societatea care se infiinteaza de catre un asociat unic, valoarea aportului in natura va fi stabilita pe baza
unei expertize de specialitate.
Art. 14. - (1) O persoana fizica sau o persoana juridica nu poate fi asociat unic decat intr-o singura societate cu
raspundere limitata.
(2) O societate cu raspundere limitata nu poate avea ca asociat unic o alta societate cu raspundere limitata,
alcatuita dintr-o singura persoana.
(3) In caz de incalcare a prevederilor alin. (1) si (2), statul, prin Ministerul Finantelor Publice, precum si orice
persoana interesata poate cere dizolvarea pe cale judecatoreasca a unei societati astfel constituita.
(4) Pe baza hotararii de dizolvare, lichidarea se va face in conditiile prevazute de prezenta lege pentru
societatile cu raspundere limitata.
Art. 15. - Contractele intre societatea cu raspundere limitata si persoana fizica sau persoana juridica, asociat
unic al celei dintai, se incheie in forma scrisa, sub sanctiunea nulitatii absolute.
Art. 16. - (1) Aporturile in numerar sunt obligatorii la constituirea oricarei forme de societate.
(2) Aporturile in natura trebuie sa fie evaluabile din punct de vedere economic. Ele sunt admise la toate formele
de societate si sunt varsate prin transferarea drepturilor corespunzatoare si prin predarea efectiva catre
societate a bunurilor aflate in stare de utilizare.
(3) Aporturile in creante au regimul juridic al aporturilor in natura, nefiind admise la societatile pe actiuni
care se constituie prin subscriptie publica si nici la societatile in comandita pe actiuni si societatile cu
raspundere limitata. Aporturile in creante sunt liberate, potrivit art. 84.
(4) Prestatiile in munca sau servicii nu pot constitui aport la formarea ori la majorarea capitalului social.
(5) Asociatii in societatea in nume colectiv si asociatii comanditati se pot obliga la prestatii in munca cu titlu de
aport social, dar care nu pot constitui aport la formarea sau la majorarea capitalului social. In schimbul acestui
aport, asociatii au dreptul sa participe, potrivit actului constitutiv, la impartirea beneficiilor si a activului social,
ramanand, totodata, obligati sa participe la pierderi.

TITLUL III Functionarea societatilor comerciale

CAP. I Dispozitii comune
Art. 65. - (1) In lipsa de stipulatie contrara, bunurile constituite ca aport in societate devin proprietatea
acesteia din momentul inmatricularii ei in registrul comertului.
(2) Asociatul care intarzie sa depuna aportul social este raspunzator de daunele pricinuite, iar daca aportul a
fost stipulat in numerar este obligat si la plata dobanzilor legale din ziua in care trebuia sa faca varsamantul.
Art. 66. - (1) Pe durata societatii, creditorii asociatului pot sa-si exercite drepturile lor numai asupra partii din
beneficiile cuvenite asociatului dupa bilantul contabil, iar dupa dizolvarea societatii, asupra partii ce i s-ar
cuveni prin lichidare.
(2) Creditorii prevazuti la alin. (1) pot totusi popri, in timpul duratei societatii, partile ce s-ar cuveni asociatilor
prin lichidare sau pot sechestra si vinde actiunile debitorului lor.
Art. 67. - (1) Cota-parte din profit ce se plateste fiecarui asociat constituie dividend.
(2) Dividendele se distribuie asociatilor proportional cu cota de participare la capitalul social varsat, daca
prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se platesc in termenul stabilit de adunarea generala a
asociatilor sau, dupa caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai tarziu de 6 luni de la data aprobarii situatiei
financiare anuale aferente exercitiului financiar incheiat. In caz contrar, societatea comerciala va plati daune-
interese pentru perioada de intarziere, la nivelul dobanzii legale, daca prin actul constitutiv sau prin hotararea
adunarii generale a actionarilor care a aprobat situatia financiara aferenta exercitiului financiar incheiat nu s-
a stabilit o dobanda mai mare.

14
(3) Nu se vor putea distribui dividende decat din profituri determinate potrivit legii.

(4) Dividendele platite contrar dispozitiilor alin. (2) si (3) se restituie, daca societatea dovedeste ca asociatii au
cunoscut neregularitatea distribuirii sau, in imprejurarile existente, trebuiau sa o cunoasca.
(5) Dreptul la actiunea de restituire a dividendelor, platite contrar prevederilor alin. (2) si (3), se prescrie in
termen de 3 ani de la data distribuirii lor.
(6) Dividendele care se cuvin dupa data transmiterii actiunilor apartin cesionarului, in afara de cazul in care
partile au convenit altfel.
Art. 68. - Aportul asociatilor la capitalul social nu este purtator de dobanzi.
Art. 69. - Daca se constata o pierdere a activului net, capitalul social subscris va trebui reintregit sau redus
inainte de a se putea face vreo repartizare sau distribuire de profit.
Art. 70. - (1) Administratorii pot face toate operatiunile cerute pentru aducerea la indeplinire a obiectului de
activitate al societatii, afara de restrictiile aratate in actul constitutiv.
(2) Ei sunt obligati sa ia parte la toate adunarile societatii, la consiliile de administratie si la organele de
conducere similare acestora.
Art. 71. - (1) Administratorii care au dreptul de a reprezenta societatea nu il pot transmite decat daca aceasta
facultate li s-a acordat in mod expres.
(2) In cazul incalcarii prevederilor alin. (1), societatea poate pretinde de la cel substituit beneficiile rezultate din
operatiune.
(3) Administratorul care, fara drept, isi substituie alta persoana raspunde solidar cu aceasta pentru eventualele
pagube produse societatii.
Art. 72. - Obligatiile si raspunderea administratorilor sunt reglementate de dispozitiile referitoare la mandat si
de cele special prevazute in aceasta lege.
Art. 73. - (1) Administratorii sunt solidar raspunzatori fata de societate pentru:
a) realitatea varsamintelor efectuate de asociati;
b) existenta reala a dividendelor platite;
c) existenta registrelor cerute de lege si corecta lor tinere;
d) exacta indeplinire a hotararilor adunarilor generale;
e) stricta indeplinire a indatoririlor pe care legea, actul constitutiv le impun.
Art. 74. - (1) In orice factura, oferta, comanda, tarif, prospect si alte documente intrebuintate in comert,
emanand de la o societate, trebuie sa se mentioneze denumirea, forma juridica, sediul social, numarul din
registrul comertului si codul unic de inregistrare. Sunt exceptate bonurile fiscale emise de aparatele de marcat
electronice, care vor cuprinde elementele prevazute de legislatia din domeniu.
(2) Daca societatea pe actiuni opteaza pentru un sistem dualist de administrare, in conformitate cu prevederile
art. 153, documentele prevazute la alin. (1) vor contine si mentiunea A«societate administrata in sistem
dualistA».
(3) In documentele prevazute la alin. (1), daca acestea provin de la o societate cu raspundere limitata, se va
mentiona si capitalul social, iar daca ele provin de la o societate pe actiuni sau in comandita pe actiuni, se vor
mentiona atat capitalul social subscris, cat si cel varsat.
(4) In situatia in care documentele prevazute la alin. (1) sunt emise de o sucursala, acestea trebuie sa
mentioneze si oficiul registrului comertului la care a fost inregistrata sucursala si numarul ei de inregistrare.
(5) Daca societatea detine o pagina de internet proprie, informatiile prevazute la alin. (1) si (3) vor fi publicate
si pe pagina de internet a societatii.
.....................................
Art. 101. - (1) Orice actiune platita da dreptul la un vot in adunarea generala, daca prin actul constitutiv nu s-
a prevazut altfel.

Art. 103. - (1) Societatea nu poate subscrie propriile actiuni.

Art. 1031. - (1) Unei societati i se permite sa dobandeasca propriile actiuni, fie direct, fie prin intermediul unei
persoane actionand in nume propriu, dar pe seama societatii in cauza, cu respectarea urmatoarelor conditii:

15
a) autorizarea dobandirii propriilor actiuni este acordata de catre adunarea generala extraordinara a
actionarilor, care va stabili conditiile acestei dobandiri, in special numarul maxim de actiuni ce urmeaza a fi
dobandite, durata pentru care este acordata autorizatia si care nu poate depasi 18 luni de la data publicarii
hotararii in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea a IV-a, si, in cazul unei dobandiri cu titlu oneros,
contravaloarea lor minima si maxima;
b) valoarea nominala a actiunilor proprii dobandite de societate, inclusiv a celor aflate deja in portofoliul sau,
nu poate depasi 10% din capitalul social subscris;
c) tranzactia poate avea ca obiect doar actiuni integral liberate;
d) plata actiunilor astfel dobandite se va face numai din profitul distribuibil sau din rezervele disponibile ale
societatii, inscrise in ultima situatie financiara anuala aprobata, cu exceptia rezervelor legale.
(2) Daca actiunile proprii sunt dobandite pentru a fi distribuite angajatilor societatii, actiunile astfel dobandite
trebuie distribuite in termen de 12 luni de la data dobandirii.

Art. 1051. - Consiliul de administratie va include in raportul ce insoteste situatiile financiare anuale
urmatoarele informatii cu privire la dobandirea sau instrainarea de catre societate a propriilor actiuni:
a) motivele dobandirilor efectuate pe durata exercitiului financiar;
b) numarul si valoarea nominala a actiunilor dobandite si a celor instrainate pe durata exercitiului financiar si
procentul din capitalul social subscris pe care acestea il reprezinta;
c) in cazul dobandirii sau instrainarii cu titlu oneros, contravaloarea actiunilor;
d) numarul si valoarea nominala a tuturor actiunilor dobandite si detinute de catre societate si procentul din
capitalul social subscris pe care acestea il reprezinta.
Art. 106. - (1) O societate nu poate sa acorde avansuri sau imprumuturi si nici sa constituie garantii in
vederea subscrierii sau dobandirii propriilor sale actiuni de catre un tert.
(2Art. 107. - (1) Constituirea de garantii reale asupra propriilor actiuni de catre societate, fie direct, fie prin
intermediul unei persoane actionand in nume propriu, dar in contul societatii, este considerata a fi dobandire in
sensul art. 1031, 104, 1041, 105, 1051 si 106.
Art. 108 - Actionarii care ofera spre vanzare actiunile lor prin oferta publica vor proceda conform legislatiei
pietei de capital (legea 297/2003).
Art. 109. - Situatia actiunilor trebuie sa fie cuprinsa in anexa la situatia financiara anuala si, in mod deosebit,
sa se precizeze daca ele au fost integral liberate si, dupa caz, numarul actiunilor pentru care s-a cerut, fara
rezultat, efectuarea varsamintelor.
...............................................
Art. 111. - (1) Adunarea generala ordinara se intruneste cel putin o data pe an, in cel mult 5 luni de la
incheierea exercitiului financiar.
(2) In afara de dezbaterea altor probleme inscrise la ordinea de zi, adunarea generala este obligata:
a) sa discute, sa aprobe sau sa modifice situatiile financiare anuale, pe baza rapoartelor prezentate de consiliul
de administratie, respectiv de directorat si de consiliul de supraveghere, de cenzori sau, dupa caz, de auditorul
financiar, si sa fixeze dividendul;
b) sa aleaga si sa revoce membrii consiliului de administratie, respectiv ai consiliului de supraveghere, si
cenzorii;
b1) in cazul societatilor ale caror situatii financiare sunt auditate, sa numeasca sau sa demita auditorul
financiar si sa fixeze durata minima a contractului de audit financiar;
c) sa fixeze remuneratia cuvenita pentru exercitiul in curs membrilor consiliului de administratie, respectiv
membrilor consiliului de supraveghere, si cenzorilor, daca nu a fost stabilita prin actul constitutiv;
d) sa se pronunte asupra gestiunii consiliului de administratie, respectiv a directoratului;
e) sa stabileasca bugetul de venituri si cheltuieli si, dupa caz, programul de activitate, pe exercitiul financiar
urmator;
f) sa hotarasca gajarea, inchirierea sau desfiintarea uneia sau a mai multor unitati ale societatii.
Art. 112. - (1) Pentru validitatea deliberarilor adunarii generale ordinare este necesara prezenta actionarilor
care sa detina cel putin o patrime din numarul total de drepturi de vot. Hotararile adunarii generale ordinare se

16
iau cu majoritatea voturilor exprimate. Actul constitutiv poate prevedea cerinte mai ridicate de cvorum si
majoritate.
(2) Daca adunarea generala ordinara nu poate lucra din cauza neindeplinirii conditiilor prevazute la alin. (1),
adunarea ce se va intruni la o a doua convocare poate sa delibereze asupra punctelor de pe ordinea de zi a celei
dintai adunari, indiferent de cvorumul intrunit, luand hotarari cu majoritatea voturilor exprimate. Pentru
adunarea generala intrunita la a doua convocare, actul constitutiv nu poate prevedea un cvorum minim sau o
majoritate mai ridicata.
Art. 113. - Adunarea generala extraordinara se intruneste ori de cate ori este necesar a se lua o hotarare
pentru:
a) schimbarea formei juridice a societatii;
b) mutarea sediului societatii;
c) schimbarea obiectului de activitate al societatii;
d) infiintarea sau desfiintarea unor sedii secundare: sucursale, agentii, reprezentante sau alte asemenea unitati
fara personalitate juridica, daca prin actul constitutiv nu se prevede altfel;
e) prelungirea duratei societatii;
f) majorarea capitalului social;
g) reducerea capitalului social sau reintregirea lui prin emisiune de noi actiuni;
h) fuziunea cu alte societati sau divizarea societatii;
i) dizolvarea anticipata a societatii;
i1) conversia actiunilor nominative in actiuni la purtator sau a actiunilor la purtator in actiuni nominative;
j) conversia actiunilor dintr-o categorie in cealalta;
k) conversia unei categorii de obligatiuni in alta categorie sau in actiuni;
l) emisiunea de obligatiuni;
m) oricare alta modificare a actului constitutiv sau oricare alta hotarare pentru care este ceruta aprobarea
adunarii generale extraordinare.
Art. 115. - (1) Pentru validitatea deliberarilor adunarii generale extraordinare este necesara la prima
convocare prezenta actionarilor detinand cel putin o patrime din numarul total de drepturi de vot, iar la
convocarile urmatoare, prezenta actionarilor reprezentand cel putin o cincime din numarul total de drepturi de
vot.
(2) Hotararile sunt luate cu majoritatea voturilor detinute de actionarii prezenti sau reprezentati. Decizia de
modificare a obiectului principal de activitate al societatii, de reducere sau majorare a capitalului social, de
schimbare a formei juridice, de fuziune, divizare sau de dizolvare a societatii se ia cu o majoritate de cel putin
doua treimi din drepturile de vot detinute de actionarii prezenti sau reprezentati.
(3) In actul constitutiv se pot stipula cerinte de cvorum si de majoritate mai mari.
Art. 117. - (1) Adunarea generala este convocata de consiliul de administratie, respectiv de directorat, ori de
cate ori este necesar. (2) Termenul de intrunire nu poate fi mai mic de 30 de zile de la publicarea convocarii in
Monitorul Oficial al Romaniei, Partea a IV-a.
(3) Convocarea se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea a IV-a, si in unul dintre ziarele de larga
raspandire din localitatea in care se afla sediul societatii sau din cea mai apropiata localitate.
.......................
(6) Convocarea va cuprinde locul si data tinerii adunarii, precum si ordinea de zi, cu mentionarea explicita a
tuturor problemelor care vor face obiectul dezbaterilor adunarii. In cazul in care pe ordinea de zi figureaza
numirea administratorilor sau a membrilor consiliului de supraveghere, in convocare se va mentiona ca lista
cuprinzand informatii cu privire la numele, localitatea de domiciliu si calificarea profesionala ale persoanelor
propuse pentru functia de administrator se afla la dispozitia actionarilor, putand fi consultata si completata de
acestia. (7) Cand pe ordinea de zi figureaza propuneri pentru modificarea actului constitutiv, convocarea va
trebui sa cuprinda textul integral al propunerilor.
(8) Pentru societatile listate se aplica dispozitiile relevante din legislatia specifica pietei de capital.
Art. 1171. - (1) Au dreptul de a cere introducerea unor noi puncte pe ordinea de zi unul sau mai multi
actionari reprezentand, individual sau impreuna, cel putin 5% din capitalul social.

17
(2) Cererile se inainteaza consiliului de administratie, respectiv directoratului, in cel mult 15 zile de la
publicarea convocarii, in vederea publicarii si aducerii acestora la cunostinta celorlalti actionari. In cazul in
care pe ordinea de zi figureaza numirea administratorilor, respectiv a membrilor consiliului de supraveghere, si
actionarii doresc sa formuleze propuneri de candidaturi, in cerere vor fi incluse informatii cu privire la numele,
localitatea de domiciliu si calificarea profesionala ale persoanelor propuse pentru functiile respective.
(3) Ordinea de zi completata cu punctele propuse de actionari, ulterior convocarii, trebuie publicata cu
indeplinirea cerintelor prevazute de lege si/sau de actul constitutiv pentru convocarea adunarii generale, cu cel
putin 10 zile inaintea adunarii generale, la data mentionata in convocatorul initial.
Art. 1172. - (1) Situatiile financiare anuale, raportul anual al consiliului de administratie, respectiv raportul
directoratului si cel al consiliului de supraveghere, precum si propunerea cu privire la distribuirea de
dividende se pun la dispozitia actionarilor la sediul societatii, de la data convocarii adunarii generale (2) In
cazul in care societatea detine o pagina de internet proprie, convocarea, orice alt punct adaugat pe ordinea de
zi la cererea actionarilor, in conformitate cu art. 1171, precum si documentele prevazute la alin. (1) se publica si
pe pagina de internet, pentru liberul acces al actionarilor.
Art. 123. - (1) La adunarile generale, actionarii care poseda actiuni la purtator au drept de vot numai daca le-
au depus la locurile aratate prin actul constitutiv sau prin instiintarea de convocare, cu cel putin 5 zile inainte
de adunare. Secretarul tehnic, desemnat potrivit art. 129 alin. (5), va constata, printr-un proces-verbal,
depunerea la timp a actiunilor. Actiunile vor ramane depuse pana dupa adunarea generala, dar nu vor putea fi
retinute mai mult de 5 zile de la data acesteia.
(2) Consiliul de administratie, respectiv directoratul, va stabili o data de referinta pentru actionarii indreptatiti
sa fie instiintati si sa voteze in cadrul adunarii generale, data ce va ramane valabila si in cazul in care adunarea
generala este convocata din nou din cauza neintrunirii cvorumului. Data de referinta astfel stabilita va fi
ulterioara publicarii convocatorului si nu va depasi 60 de zile inainte de data la care adunarea generala este
convocata pentru prima oara.
(3) Actionarii indreptatiti sa incaseze dividende sau sa exercite orice alte drepturi sunt cei inscrisi in
evidentele societatii sau in cele furnizate de registrul independent privat al actionarilor, corespunzatoare datei
de referinta.
Art. 124. - (1) Daca actiunile sunt grevate de un drept de uzufruct, dreptul de vot conferit de aceste actiuni
apartine uzufructuarului in adunarile generale ordinare si nudului proprietar in adunarile generale
extraordinare.
(2) Daca asupra actiunilor sunt constituite garantii reale mobiliare, dreptul de vot apartine proprietarului.
Art. 125. - (1) Actionarii pot participa si vota in adunarea generala prin reprezentare, in baza unei
imputerniciri acordate pentru respectiva adunare generala.
Art. 126. - (1) Actionarii care au calitatea de membri ai consiliului de administratie, directoratului sau
consiliului de supraveghere nu pot vota, in baza actiunilor pe care le poseda, nici personal, nici prin mandatar,
descarcarea gestiunii lor sau o problema in care persoana sau administratia lor ar fi in discutie.
(2) Persoanele respective pot vota insa situatia financiara anuala, daca nu se poate forma majoritatea prevazuta
de lege sau de actul constitutiv.
Art. 128. - (1) Dreptul de vot nu poate fi cedat.
Art. 130. - (1) Hotararile adunarilor generale se iau prin vot deschis.
(2) Votul secret este obligatoriu pentru numirea sau revocarea membrilor consiliului de administratie, respectiv
a membrilor consiliului de supraveghere, pentru numirea, revocarea ori demiterea cenzorilor sau auditorilor
financiari si pentru luarea hotararilor referitoare la raspunderea membrilor organelor de administrare, de
conducere si de control ale societatii.
Art. 131. - (1) Un proces-verbal, semnat de presedinte si secretar, va constata indeplinirea formalitatilor de
convocare, data si locul adunarii generale, actionarii prezenti, numarul actiunilor, dezbaterile in rezumat,
hotararile luate, iar la cererea actionarilor, declaratiile facute de ei in sedinta.
(2) La procesul-verbal se vor anexa actele referitoare la convocare, precum si listele de prezenta a actionarilor.
(3) Procesul-verbal va fi trecut in registrul adunarilor generale.

18
(4) Pentru a fi opozabile tertilor, hotararile adunarii generale vor fi depuse in termen de 15 zile la oficiul
registrului comertului, spre a fi mentionate in registru si publicate in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea a
IV-a.
Art. 132. - (1) Hotararile luate de adunarea generala in limitele legii sau actului constitutiv sunt obligatorii
chiar pentru actionarii care nu au luat parte la adunare sau au votat contra. (2) Hotararile adunarii generale
contrare legii sau actului constitutiv pot fi atacate in justitie, in termen de 15 zile de la data publicarii in
Monitorul Oficial al Romaniei, Partea a IV-a, de oricare dintre actionarii care nu au luat parte la adunarea
generala sau care au votat contra si au cerut sa se insereze aceasta in procesul-verbal al sedintei. (3) Cand se
invoca motive de nulitate absoluta, dreptul la actiune este imprescriptibil, iar cererea poate fi formulata si de
orice persoana interesata.
................
SECTIUNEA a III-a Despre administratia societatii

SISTEMUL UNITAR

Art. 137. - (1) Societatea pe actiuni este administrata de unul sau mai multi administratori, numarul acestora
fiind totdeauna impar. Cand sunt mai multi administratori, ei constituie un consiliu de administratie.
(2) Societatile pe actiuni ale caror situatii financiare anuale fac obiectul unei obligatii legale de auditare sunt
administrate de cel putin 3 administratori.
(3) Dispozitiile prezentei legi cu privire la consiliul de administratie si care nu privesc sau nu presupun
pluralitatea administratorilor se aplica administratorului unic in mod corespunzator.
Art. 1371. - (1) Administratorii sunt desemnati de catre adunarea generala ordinara a actionarilor, cu exceptia
primilor administratori, care sunt numiti prin actul constitutiv.
(2) Candidatii pentru posturile de administrator sunt nominalizati de catre membrii actuali ai consiliului de
administratie sau de catre actionari.
(3) Pe durata indeplinirii mandatului, administratorii nu pot incheia cu societatea un contract de munca. In
cazul in care administratorii au fost desemnati dintre salariatii societatii, contractul individual de munca este
suspendat pe perioada mandatului.(4) Administratorii pot fi revocati oricand de catre adunarea generala
ordinara a actionarilor. In cazul in care revocarea survine fara justa cauza, administratorul este indreptatit la
plata unor daune-interese.
Art. 1381. - (1) In cazul in care intr-o societate pe actiuni are loc delegarea atributiilor de conducere catre
directori, conform art. 143, majoritatea membrilor consiliului de administratie va fi formata din administratori
neexecutivi. (2) In intelesul prezentei legi, membri neexecutivi ai consiliului de administratie sunt cei care nu au
fost numiti directori, in conformitate cu art. 143.
Art. 1382. - (1) Prin actul constitutiv sau prin hotarare a adunarii generale a actionarilor se poate prevedea ca
unul sau mai multi membri ai consiliului de administratie trebuie sa fie independenti.
(2) La desemnarea administratorului independent, adunarea generala a actionarilor va avea in vedere
urmatoarele criterii: a) sa nu fie director al societatii sau al unei societati controlate de catre aceasta si sa nu fi
indeplinit o astfel de functie in ultimii 5 ani; b) sa nu fi fost salariat al societatii sau al unei societati controlate
de catre aceasta ori sa fi avut un astfel de raport de munca in ultimii 5 ani; c) sa nu primeasca sau sa fi primit
de la societate ori de la o societate controlata de aceasta o remuneratie suplimentara sau alte avantaje, altele
decat cele corespunzand calitatii sale de administrator neexecutiv; d) sa nu fie actionar semnificativ al
societatii; e) sa nu aiba sau sa fi avut in ultimul an relatii de afaceri cu societatea ori cu o societate controlata
de aceasta, fie personal, fie ca asociat, actionar, administrator, director sau salariat al unei societati care are
astfel de relatii cu societatea, daca, prin caracterul lor substantial, acestea sunt de natura a-i afecta
obiectivitatea; f) sa nu fie sau sa fi fost in ultimii 3 ani auditor financiar ori asociat salariat al actualului auditor
financiar al societatii sau al unei societati controlate de aceasta; g) sa fie director intr-o alta societate in care
un director al societatii este administrator neexecutiv; h) sa nu fi fost administrator neexecutiv al societatii mai
mult de 3 mandate; i) sa nu aiba relatii de familie cu o persoana aflata in una dintre situatiile prevazute la lit. a)
si d).

19
Art. 1401. - (1) Consiliul de administratie alege dintre membrii sai un presedinte al consiliului. Prin actul
constitutiv se poate stipula ca presedintele consiliului este numit de adunarea generala ordinara, care numeste
consiliul. (2) Presedintele este numit pentru o durata care nu poate depasi durata mandatului sau de
administrator.
(3) Presedintele poate fi revocat oricand de catre consiliul de administratie. Daca presedintele a fost numit de
adunarea generala, va putea fi revocat numai de aceasta.
(4) Presedintele coordoneaza activitatea consiliului si raporteaza cu privire la aceasta adunarii generale a
actionarilor. El vegheaza la buna functionare a organelor societatii.
Art. 1402. - (1) Consiliul de administratie poate crea comitete consultative formate din cel putin 2 membri ai
consiliului si insarcinate cu desfasurarea de investigatii si cu elaborarea de recomandari pentru consiliu, in
domenii precum auditul, remunerarea administratorilor, directorilor, cenzorilor si personalului sau
nominalizarea de candidati pentru diferitele posturi de conducere. Comitetele vor inainta consiliului, in mod
regulat, rapoarte asupra activitatii lor.
(2) Cel putin un membru al fiecarui comitet creat in temeiul alin. (1) trebuie sa fie administrator neexecutiv
independent. Comitetul de audit si cel de remunerare sunt formate numai din administratori neexecutivi. Cel
putin un membru al comitetului de audit trebuie sa detina experienta in aplicarea principiilor contabile sau in
audit financiar.
Art. 141. - (1) Consiliul de administratie se intruneste cel putin o data la 3 luni.
(2) Presedintele convoaca consiliul de administratie, stabileste ordinea de zi, vegheaza asupra informarii
adecvate a membrilor consiliului cu privire la punctele aflate pe ordinea de zi si prezideaza intrunirea.
(3) Consiliul de administratie este, de asemenea, convocat la cererea motivata a cel putin 2 dintre membrii sai
sau a directorului general. In acest caz, ordinea de zi este stabilita de catre autorii cererii. Presedintele este
obligat sa dea curs unei astfel de cereri.
(4) Convocarea pentru intrunirea consiliului de administratie va fi transmisa administratorilor cu suficient timp
inainte de data intrunirii, termenul putand fi stabilit prin decizie a consiliului de administratie. Convocarea va
cuprinde data, locul unde se va tine sedinta si ordinea de zi. Asupra punctelor care nu sunt prevazute pe ordinea
de zi se pot lua decizii doar in cazuri de urgenta. Actul constitutiv poate impune conditii mai stricte cu privire la
aspectele reglementate in prezentul alineat.
(5) La fiecare sedinta se va intocmi un proces-verbal, care va cuprinde numele participantilor, ordinea
deliberarilor, deciziile luate, numarul de voturi intrunite si opiniile separate. Procesul-verbal este semnat de
catre presedintele de sedinta si de catre cel putin un alt administrator.
Art. 1411. - Directorii si cenzorii sau, dupa caz, auditorii interni pot fi convocati la orice intrunire a consiliului
de administratie, intruniri la care acestia sunt obligati sa participe. Ei nu au drept de vot, cu exceptia
directorilor care sunt si administratori.
Art. 142. - (1) Consiliul de administratie este insarcinat cu indeplinirea tuturor actelor necesare si utile pentru
realizarea obiectului de activitate al societatii, cu exceptia celor rezervate de lege pentru adunarea generala a
actionarilor.
(2) Consiliul de administratie are urmatoarele competente de baza, care nu pot fi delegate directorilor:
a) stabilirea directiilor principale de activitate si de dezvoltare ale societatii;
b) stabilirea politicilor contabile si a sistemului de control financiar, precum si aprobarea planificarii
financiare;
c) numirea si revocarea directorilor si stabilirea remuneratiei lor;
d) supravegherea activitatii directorilor;
e) pregatirea raportului anual, organizarea adunarii generale a actionarilor si implementarea hotararilor
acesteia;
f) introducerea cererii pentru deschiderea procedurii insolventei societatii, potrivit Legii nr. 85/2006 privind
procedura insolventei.
Art. 143. - (1) Consiliul de administratie poate delega conducerea societatii unuia sau mai multor directori,
numind pe unul dintre ei director general.
(2) Directorii pot fi numiti dintre administratori sau din afara consiliului de administratie.

20
(3) Daca prin actul constitutiv sau printr-o hotarare a adunarii generale a actionarilor se prevede acest lucru,
presedintele consiliului de administratie al societatii poate fi numit si director general.
(4) In cazul societatilor pe actiuni ale caror situatii financiare anuale fac obiectul unei obligatii legale de
auditare financiara, delegarea conducerii societatii in conformitate cu alin. (1) este obligatorie.
Art. 1431. - (1) Directorii sunt responsabili cu luarea tuturor masurilor aferente conducerii societatii, in
limitele obiectului de activitate al societatii si cu respectarea competentelor exclusive rezervate de lege sau de
actul constitutiv consiliului de administratie si adunarii generale a actionarilor.
Art. 1432. - (1) Consiliul de administratie reprezinta societatea in raport cu tertii si in justitie. In lipsa unei
stipulatii contrare in actul constitutiv, consiliul de administratie reprezinta societatea prin presedintele sau.
Art. 1444. - (1) Este interzisa creditarea de catre societate a administratorilor acesteia, prin intermediul unor
operatiuni precum:
a) acordarea de imprumuturi administratorilor;
b) acordarea de avantaje financiare administratorilor cu ocazia sau ulterior incheierii de catre societate cu
acestia de operatiuni de livrare de bunuri, prestari de servicii sau executare de lucrari;
c) garantarea directa ori indirecta, in tot sau in parte, a oricaror imprumuturi acordate administratorilor,
concomitenta ori ulterioara acordarii imprumutului;
d) garantarea directa ori indirecta, in tot sau in parte, a executarii de catre administratori a oricaror alte
obligatii personale ale acestora fata de terte persoane;
e) dobandirea cu titlu oneros ori plata, in tot sau in parte, a unei creante ce are drept obiect un imprumut
acordat de o terta persoana administratorilor ori o alta prestatie personala a acestora.
(2) Remuneratia directorilor, obtinuta in temeiul contractului de mandat, este asimilata din punct de vedere
fiscal veniturilor din salarii si se impoziteaza potrivit legislatiei in materie.

SISTEMUL DUALIST

Art. 153. - (1) Prin actul constitutiv se poate stipula ca societatea pe actiuni este administrata de un directorat si
de un consiliu de supraveghere, in conformitate cu prevederile prezentei subsectiuni.
(2) Actul constitutiv poate fi modificat in cursul existentei societatii prin hotarare a adunarii generale
extraordinare a actionarilor, in vederea introducerii sau a eliminarii unei astfel de prevederi.
(3) Prevederile prezentei legi privitoare la cenzori nu sunt aplicabile societatilor care opteaza pentru sistemul
dualist de administrare.

A. DIRECTORATUL

Art. 1531. - (1) Conducerea societatii pe actiuni revine in exclusivitate directoratului, care indeplineste actele
necesare si utile pentru realizarea obiectului de activitate al societatii, cu exceptia celor rezervate de lege in
sarcina consiliului de supraveghere si a adunarii generale a actionarilor.
(2) Directoratul isi exercita atributiile sub controlul consiliului de supraveghere.
(3) Directoratul este format din unul sau mai multi membri, numarul acestora fiind totdeauna impar.
(4) Cand este un singur membru, acesta poarta denumirea de director general unic. In acest caz, dispozitiile art.
137 alin. (3) se aplica in mod corespunzator.
(5) In cazul societatilor pe actiuni ale caror situatii financiare anuale fac obiectul unei obligatii legale de
auditare, directoratul este format din cel putin 3 membri.
Art. 1532. - (1) Desemnarea membrilor directoratului revine consiliului de supraveghere, care atribuie totodata
unuia dintre ei functia de presedinte al directoratului.
(2) Actul constitutiv determina durata mandatului directoratului, in limitele prevazute la art. 153 12.
(3) Membrii directoratului nu pot fi concomitent membri ai consiliului de supraveghere.
Art. 1533. - (1) Directoratul reprezinta societatea in raport cu tertii si in justitie.
(2) In lipsa unei stipulatii contrare in actul constitutiv, membrii directoratului reprezinta societatea doar
actionand impreuna.(3) In situatia in care membrii directoratului reprezinta societatea doar actionand

21
impreuna, prin acordul lor unanim, acestia il pot imputernici pe unul dintre ei sa incheie anumite operatiuni sau
tipuri de operatiuni.
(4) Consiliul de supraveghere reprezinta societatea in raporturile cu directoratul.

(5) Directoratul inregistreaza la registrul comertului numele membrilor sai, mentionand daca ei actioneaza
impreuna sau separat. Acestia vor depune la registrul comertului specimene de semnatura.

Art. 1534 - (1) Cel putin o data la 3 luni, directoratul prezinta un raport scris consiliului de supraveghere cu
privire la conducerea societatii, cu privire la activitatea acesteia si la posibila sa evolutie.
(2) Pe langa informarea periodica prevazuta la alin. (1), directoratul comunica in timp util consiliului de
supraveghere orice informatie cu privire la evenimentele ce ar putea avea o influenta semnificativa asupra
situatiei societatii.
(3) Consiliul de supraveghere poate solicita directoratului orice informatii pe care le considera necesare pentru
exercitarea atributiilor sale de control si poate efectua verificari si investigatii corespunzatoare.
(4) Fiecare membru al consiliului de supraveghere are acces la informatiile transmise consiliului.

Art. 1535. - (1) Directoratul inainteaza consiliului de supraveghere situatiile financiare anuale si raportul sau
anual, imediat dupa elaborarea acestora.
(2) Totodata, directoratul inainteaza consiliului de supraveghere propunerea sa detaliata cu privire la
distribuirea profitului rezultat din bilantul exercitiului financiar, pe care intentioneaza sa o prezinte adunarii
generale.

B. CONSILIUL DE SUPRAVEGHERE

Art. 1536. - (1) Membrii consiliului de supraveghere sunt numiti de catre adunarea generala a actionarilor, cu
exceptia primilor membri, care sunt numiti prin actul constitutiv.
(2) Candidatii pentru posturile de membru in consiliul de supraveghere sunt nominalizati de catre membrii
existenti ai consiliului sau de catre actionari.
(3) Numarul membrilor consiliului de supraveghere este stabilit prin actul constitutiv. Acesta nu poate fi mai mic
de 3 si nici mai mare de 11.
(4) Membrii consiliului de supraveghere pot fi revocati oricand de adunarea generala a actionarilor, cu o
majoritate de cel putin doua treimi din numarul voturilor actionarilor prezenti.
(5) Consiliul de supraveghere alege dintre membrii sai un presedinte al consiliului.
Art. 1538. - (1) Membrii consiliului de supraveghere nu pot fi concomitent membri ai directoratului. De
asemenea, ei nu pot cumula calitatea de membru in consiliul de supraveghere cu cea de salariat al societatii.
Art. 1539. - (1) Consiliul de supraveghere are urmatoarele atributii principale:
a) exercita controlul permanent asupra conducerii societatii de catre directorat;
b) numeste si revoca membrii directoratului;
c) verifica conformitatea cu legea, cu actul constitutiv si cu hotararile adunarii generale a operatiunilor de
conducere a societatii;
d) raporteaza cel putin o data pe an adunarii generale a actionarilor cu privire la activitatea de supraveghere
desfasurata.
(2) In cazuri exceptionale, cand interesul societatii o cere, consiliul de supraveghere poate convoca adunarea
generala a actionarilor.
(3) Consiliului de supraveghere nu ii pot fi transferate atributii de conducere a societatii. Cu toate acestea, in
actul constitutiv se poate prevedea ca anumite tipuri de operatiuni nu pot fi efectuate decat cu acordul
consiliului. In cazul in care consiliul nu isi da acordul pentru o astfel de operatiune, directoratul poate cere
acordul adunarii generale ordinare. Hotararea adunarii generale cu privire la un asemenea acord este data cu
o majoritate de 3 patrimi din numarul voturilor actionarilor prezenti. Actul constitutiv nu poate stabili o alta
majoritate si nici stipula alte conditii.

22
Art. 15310. - (1) Consiliul de supraveghere poate crea comitete consultative, formate din cel putin 2 membri ai
consiliului si insarcinate cu desfasurarea de investigatii si cu elaborarea de recomandari pentru consiliu, in
domenii precum auditul, remunerarea membrilor directoratului si ai consiliului de supraveghere si a
personalului, sau nominalizarea de candidati pentru diferitele posturi de conducere. Comitetele vor inainta
consiliului in mod regulat rapoarte asupra activitatii lor.
(2) Presedintele directoratului poate fi numit membru in comitetul de nominalizare creat de consiliul de
supraveghere, fara ca prin aceasta sa dobandeasca calitatea de membru in consiliu.
(3) Cel putin un membru al fiecarui comitet creat in temeiul alin. (1) trebuie sa fie membru independent al
consiliului de supraveghere. Cel putin un membru al comitetului de audit trebuie sa detina experienta
relevanta in aplicarea principiilor contabile sau in audit financiar.
Art. 15311. - (1) Consiliul de supraveghere se intruneste cel putin o data la 3 luni. Presedintele convoaca
consiliul de supraveghere si prezideaza intrunirea.
(2) Consiliul de supraveghere este convocat in orice moment la cererea motivata a cel putin 2 dintre membrii
consiliului sau la cererea directoratului. Consiliul se va intruni in cel mult 15 zile de la convocare.
(3) Daca presedintele nu da curs cererii de convocare a consiliului in conformitate cu dispozitiile alin. (2),
autorii cererii pot convoca ei insisi consiliul, stabilind ordinea de zi a sedintei.
(4) Membrii directoratului pot fi convocati la intrunirile consiliului de supraveghere. Ei nu au drept de vot in
consiliu.
(5) La fiecare sedinta se va intocmi un proces-verbal, care va cuprinde numele participantilor, ordinea de zi,
ordinea deliberarilor, deciziile luate, numarul de voturi intrunite si opiniile separate. Procesul-verbal este
semnat de catre presedintele de sedinta si de catre cel putin un alt membru prezent al consiliului.

DISPOZITII COMUNE PENTRU SISTEMUL UNITAR SI SISTEMUL DUALIST

Art. 15312. - (1) Durata mandatului administratorilor, respectiv al membrilor directoratului si ai consiliului de
supraveghere, este stabilita prin actul constitutiv, ea neputand depasi 4 ani. Ei sunt reeligibili, cand prin actul
constitutiv nu se dispune altfel.
(2) Durata mandatului primilor membri ai consiliului de administratie, respectiv al primilor membri ai
consiliului de supraveghere, nu poate depasi 2 ani.
(3) Pentru ca numirea unui administrator, respectiv a unui membru al directoratului sau al consiliului de
supraveghere, sa fie valabila din punct de vedere juridic, persoana numita trebuie sa o accepte in mod expres.
(4) Persoana numita in una dintre functiile prevazute la alin. (3) trebuie sa fie asigurata pentru raspundere
profesionala.
Art. 15313. - (1) Directorii societatii pe actiuni, in sistemul unitar, respectiv membrii directoratului, in sistemul
dualist, sunt persoane fizice.
(2) O persoana juridica poate fi numita administrator sau membru al consiliului de supraveghere al unei
societati pe actiuni. Odata cu aceasta numire, persoana juridica este obligata sa isi desemneze un reprezentant
permanent, persoana fizica. Acesta este supus acelorasi conditii si obligatii si are aceeasi raspundere civila si
penala ca si un administrator sau membru al consiliului de supraveghere, persoana fizica, ce actioneaza in
nume propriu, fara ca prin aceasta persoana juridica pe care o reprezinta sa fie exonerata de raspundere sau sa
i se micsoreze raspunderea solidara. Cand persoana juridica isi revoca reprezentantul, ea are obligatia sa
numeasca in acelasi timp un inlocuitor.
Art. 15315. - Directorii unei societati pe actiuni, in sistemul unitar, si membrii directoratului, in sistemul dualist,
nu vor putea fi, fara autorizarea consiliului de administratie, respectiv a consiliului de supraveghere, directori,
administratori, membri ai directoratului ori ai consiliului de supraveghere, cenzori sau, dupa caz, auditori
interni ori asociati cu raspundere nelimitata, in alte societati concurente sau avand acelasi obiect de activitate,
nici nu pot exercita acelasi comert sau altul concurent, pe cont propriu sau al altei persoane, sub pedeapsa
revocarii si raspunderii pentru daune.
Art. 15316. - (1) O persoana fizica poate exercita concomitent cel mult 5 mandate de administrator si/sau de
membru al consiliului de supraveghere in societati pe actiuni al caror sediu se afla pe teritoriul Romaniei.
Aceasta prevedere se aplica in aceeasi masura persoanei fizice administrator sau membru al consiliului de

23
supraveghere, cat si persoanei fizice reprezentant permanent al unei persoane juridice administrator ori
membru al consiliului de supraveghere.
(2) Interdictia prevazuta la alin. (1) nu se refera la cazurile cand cel ales in consiliul de administratie sau in
consiliul de supraveghere este proprietar a cel putin o patrime din totalul actiunilor societatii sau este membru
in consiliul de administratie ori in consiliul de supraveghere al unei societati pe actiuni ce detine patrimea
aratata.
Art. 15318. - (1) Remuneratia membrilor consiliului de administratie sau ai consiliului de supraveghere este
stabilita prin actul constitutiv sau prin hotarare a adunarii generale a actionarilor.
Art. 15323. - Directorii si membrii consiliului de administratie, respectiv membrii directoratului si cei ai
consiliului de supraveghere, sunt obligati sa participe la adunarile generale ale actionarilor.
Art. 15324. - (1) Daca consiliul de administratie, respectiv directoratul, constata ca, in urm unor pierderi,
stabilite prin situatiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al societatii, determinat ca diferenta
intre totalul activelor si totalul datoriilor acesteia, s-a diminuat la mai putin de jumatate din valoarea
capitalului social subscris, va convoca de indata adunarea generala extraordinara pentru a decide daca
societatea trebuie sa fie dizolvata.
(2) Prin actul constitutiv se poate stabili ca adunarea generala extraordinara sa fie convocata chiar si in cazul
unei diminuari a activului net mai putin semnificativa decat cea prevazuta la alin. (1), stabilindu-se acest nivel
minim al activului net prin raportare la capitalul social subscris.
(3) Consiliul de administratie, respectiv directoratul, va prezenta adunarii generale extraordinare intrunite
potrivit alin. (1) un raport cu privire la situatia patrimoniala a societatii, insotit de observatii ale cenzorilor
sau, dupa caz, ale auditorilor interni. Acest raport trebuie depus la sediul societatii cu cel putin o saptamana
inainte de data adunarii generale, pentru a putea fi consultat de orice actionar interesat. In cadrul adunarii
generale extraordinare, consiliul de administratie, respectiv directoratul, ii va informa pe actionari cu privire la
orice fapte relevante survenite dupa redactarea raportului scris.
(4) Daca adunarea generala extraordinara nu hotaraste dizolvarea societatii, atunci societatea este obligata ca,
cel tarziu pana la incheierea exercitiului financiar ulterior celui in care au fost constatate pierderile si sub
rezerva dispozitiilor art. 10, sa procedeze la reducerea capitalului social cu un cuantum cel putin egal cu cel
al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve, daca in acest interval activul net al societatii nu a fost
reconstituit pana la nivelul unei valori cel putin egale cu jumatate din capitalul social.
Art. 155. - (1) Actiunea in raspundere contra fondatorilor, administratorilor, directorilor, respectiv a
membrilor directoratului si consiliului de supraveghere, precum si a cenzorilor sau auditorilor financiari,
pentru daune cauzate societatii de acestia prin incalcarea indatoririlor lor fata de societate, apartine adunarii
generale, care va decide cu majoritatea prevazuta la art. 112.

SECTIUNEA a IV-a AUDITUL FINANCIAR, AUDITUL INTERN SI CENZORII

Art. 159. - (1) Societatea pe actiuni va avea 3 cenzori si un supleant, daca prin actul constitutiv nu se prevede un
numar mai mare. In toate cazurile, numarul cenzorilor trebuie sa fie impar.
(2) Cenzorii sunt alesi de adunarea generala a actionarilor. Durata mandatului lor este de 3 ani si pot fi realesi.
(3) Cenzorii trebuie sa isi exercite personal mandatul.
(4) La societatile pe actiuni cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, in mod obligatoriu,
reprezentant al Ministerului Economiei si Finantelor.
Art. 160. - (1) Situatiile financiare ale societatilor comerciale supuse obligatiei legale de auditare vor fi
auditate de catre auditori financiari - persoane fizice sau persoane juridice -, in conditiile prevazute de lege.
(11) Societatile pe actiuni care opteaza, in temeiul art. 153, pentru sistemul dualist de administrare sunt supuse
auditului financiar.
(12) Societatile pe actiuni ale caror situatii financiare sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau optiunii,
in acest sens, a actionarilor pot sa nu aplice prevederile art. 159 alin. (1), hotararea in acest sens fiind luata de
adunarea generala a actionarilor.

24
(2) Societatile comerciale ale caror situatii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau
hotararii actionarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor
Financiari din Romania.

(3) La societatile comerciale ale caror situatii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului
financiar, adunarea generala ordinara a actionarilor va hotari contractarea auditului financiar sau numirea
cenzorilor, dupa caz.
Art. 1601. - Consiliul de administratie, respectiv directoratul, inregistreaza la registrul comertului orice
schimbare a cenzorilor, respectiv auditorilor financiari.
Art. 161. - (1) Cenzorii pot fi actionari, cu exceptia cenzorului expert contabil, care poate fi tert ce exercita
profesia individual ori in forme asociative.
(2) Nu pot fi cenzori, iar daca au fost alesi, decad din mandatul lor:
a) rudele sau afinii pana la al patrulea grad inclusiv sau sotii administratorilor;
b) persoanele care primesc sub orice forma, pentru alte functii decat aceea de cenzor, un salariu sau o
remuneratie de la administratori sau de la societate sau ai caror angajatori sunt in raporturi contractuale sau se
afla in concurenta cu aceasta;
c) persoanele carora le este interzisa functia de membru al consiliului de administratie, respectiv al consiliului
de supraveghere si al directoratului, in temeiul art. 731;
d) persoanele care, pe durata exercitarii atributiilor conferite de aceasta calitate, au atributii de control in
cadrul Ministerului Finantelor Publice sau al altor institutii publice, cu exceptia situatiilor prevazute expres de
lege.
(3) Cenzorii sunt remunerati cu o indemnizatie fixa, determinata prin actul constitutiv sau de adunarea generala
care i-a numit.
Art. 162. - (1) In caz de deces, impiedicare fizica sau legala, incetare ori renuntare la mandat a unui cenzor,
acesta va fi inlocuit de supleant.
(2) In situatia prevazuta la alin. (1), precum si in situatia in care numarul cenzorilor nu se poate completa prin
inlocuirea cu supleanti ori nu mai ramane in functie niciun cenzor, administratorii vor convoca de urgenta
adunarea generala in vederea desemnarii unui nou cenzor.
Art. 163. - (1) Cenzorii sunt obligati sa supravegheze gestiunea societatii, sa verifice daca situatiile financiare
sunt legal intocmite si in concordanta cu registrele, daca acestea din urma sunt tinute regulat si daca
evaluarea elementelor patrimoniale s-a facut conform regulilor stabilite pentru intocmirea si prezentarea
situatiilor financiare.
(2) Despre toate acestea, precum si asupra propunerilor pe care le vor considera necesare cu privire la
situatiile financiare si repartizarea profitului, cenzorii vor prezenta adunarii generale un raport amanuntit.
Modalitatea si procedura de raportare a auditorilor interni se stabilesc potrivit normelor elaborate de Camera
Auditorilor Financiari din Romania.
(3) Adunarea generala poate aproba situatiile financiare anuale numai daca acestea sunt insotite de raportul
cenzorilor sau, dupa caz, al auditorilor financiari.
(5) Cenzorii sau, dupa caz, auditorii interni vor aduce la cunostinta membrilor consiliului de administratie
neregulile in administratie si incalcarile dispozitiilor legale si ale prevederilor actului constitutiv pe care le
constata, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunostinta adunarii generale.
Art. 164. - (1) Cenzorii au dreptul sa obtina in fiecare luna de la administratori o situatie despre mersul
operatiunilor.
(3) Este interzis cenzorilor sa comunice actionarilor in particular sau tertilor datele referitoare la operatiunile
societatii, constatate cu ocazia exercitarii mandatului lor.
Art. 1641. - (1) Orice actionar are dreptul sa reclame cenzorilor faptele despre care crede ca trebuie cenzurate,
iar acestia le vor avea in vedere la intocmirea raportului catre adunarea generala.
(2) In cazul in care reclamatia este facuta de actionari reprezentand, individual sau impreuna, cel putin 5% din
capitalul social sau o cota mai mica, daca actul constitutiv prevede astfel, cenzorii sunt obligati sa o verifice.
Daca vor aprecia ca reclamatia este intemeiata si urgenta, sunt obligati sa convoace imediat adunarea generala

25
si sa prezinte acesteia observatiile lor. In caz contrar, ei trebuie sa puna in discutie reclamatia la prima
adunare. Adunarea generala trebuie sa ia o hotarare asupra celor reclamate.
(3) In cazul societatilor in care au fost desemnati auditori interni, potrivit legii, orice actionar are dreptul sa
reclame acestora faptele despre care cred ca trebuie verificate. Auditorii interni le vor avea in vedere la
intocmirea raportului catre consiliul de administratie, respectiv consiliul de supraveghere. In cazul in care
reclamatia este facuta de actionari reprezentand, individual sau impreuna, cel putin 5% din capitalul social ori
o cota mai mica, daca actul constitutiv prevede astfel, auditorii interni sunt obligati sa verifice faptele
reclamate, iar in cazul in care sunt confirmate, fiind consemnate intr-un raport ce va fi comunicat consiliului
de administratie, respectiv consiliului de supraveghere, si pus la dispozitie adunarii generale; in acest caz,
consiliul de administratie, respectiv consiliul de supraveghere, este obligat sa convoace adunarea generala.
Art. 165. - (1) Pentru indeplinirea obligatiei prevazute la art. 163 alin. (2), cenzorii vor delibera impreuna; ei
insa vor putea face, in caz de neintelegere, rapoarte separate, care vor trebui sa fie prezentate adunarii
generale.
(2) Pentru celelalte obligatii impuse de lege, cenzorii vor putea lucra separat. (3) Cenzorii vor trece intr-un
registru special deliberarile lor, precum si constatarile facute in exercitiul mandatului lor.
Art. 166. - (1) Intinderea si efectele raspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului.
(2) Revocarea lor se va putea face numai de adunarea generala, cu votul cerut la adunarile extraordinare.
(3) Dispozitiile art. 73 si 15316 se aplica si cenzorilor.

SECTIUNEA a VI-a DESPRE REGISTRELE SOCIETATII SI DESPRE SITUATIILE FINANCIARE

ANUALE
Art. 177. - (1) In afara de evidentele prevazute de lege, societatile pe actiuni trebuie sa tina:
a) un registru al actionarilor care sa arate, dupa caz, numele si prenumele, codul numeric personal, denumirea,
domiciliul sau sediul actionarilor cu actiuni nominative, precum si varsamintele facute in contul actiunilor.
Evidenta actiunilor tranzactionate pe o piata reglementata/sistem alternativ de tranzactionare se realizeaza cu
respectarea legislatiei specifice pietei de capital;
b) un registru al sedintelor si deliberarilor adunarilor generale;
c) un registru al sedintei si deliberarilor consiliului de administratie, respectiv ale directoratului si consiliului
de supraveghere;
e) un registru al deliberarilor si constatarilor facute de cenzori si, dupa caz, de auditori interni, in exercitarea
mandatului lor;
f) un registru al obligatiunilor, care sa arate totalul obligatiunilor emise si al celor rambursate, precum si
numele si prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul titularilor, cand ele sunt nominative. Evidenta
obligatiunilor emise in forma dematerializata si tranzactionate pe o piata reglementata sau printr-un sistem
alternativ de tranzactionare va fi tinuta conform legislatiei specifice pietei de capital;
g) orice alte registre prevazute de acte normative speciale.
(2) Registrele prevazute la alin. (1) lit. a), b) si f) vor fi tinute prin grija consiliului de administratie, respectiv a
directoratului, cel prevazut la lit. c) prin grija organului in cauza, iar cel prevazut la lit. e) prin grija cenzorilor
sau, dupa caz, a auditorilor interni; registrele prevazute la alin. (1) lit. g) vor fi tinute in conditiile prevazute de
actele normative respective.
Art. 179. - Registrul actionarilor si registrul obligatiunilor se pot tine manual sau in sistem computerizat.
Art. 180. - (1) Societatea comerciala poate contracta cu o societate de registru independent privat tinerea
registrului actionarilor in sistem computerizat si efectuarea inregistrarilor si a altor operatiuni legate de acest
registru.
Art. 181. - Consiliul de administratie, respectiv directoratul, trebuie sa prezinte cenzorilor, respectiv auditorilor
interni si auditorilor financiari, cu cel putin 30 de zile inainte de ziua stabilita pentru sedinta adunarii generale
situatia financiara anuala pentru exercitiul financiar precedent, insotita de raportul lor si de documentele
justificative.
Art. 182. - (1) Situatiile financiare anuale se vor intocmi in conditiile prevazute de lege.
(2) Situatiile financiare anuale ale societatilor comerciale vor fi verificate sau auditate, potrivit legii.

26
Art. 183. - (1) Din profitul societatii se va prelua, in fiecare an, cel putin 5% pentru formarea fondului de
rezerva, pana ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social.
(2) Daca fondul de rezerva, dupa constituire, s-a micsorat din orice cauza, va fi completat, cu respectarea
prevederilor alin. (1).
(3) De asemenea, se include in fondul de rezerva, chiar daca acesta a atins suma prevazuta la alin. (1),
excedentul obtinut prin vanzarea actiunilor la un curs mai mare decat valoarea lor nominala, daca acest
excedent nu este intrebuintat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizarilor.
(4) Fondatorii vor participa la profit, daca acest lucru este prevazut in actul constitutiv ori, in lipsa unor
asemenea prevederi, a fost aprobat de adunarea generala extraordinara.
(5) In toate cazurile, conditiile participarii se vor stabili de adunarea generala, pentru fiecare exercitiu
financiar.
Art. 184. - (1) Raportul cenzorilor sau, dupa caz, al auditorului financiar ramane depus la sediul societatii si
la cel al sucursalelor in cele 15 zile care preced intrunirea adunarii generale, pentru a fi consultate de
actionari.
Art. 185. - (1) In conditiile prevazute de Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, consiliul de administratie,
respectiv directoratul, este obligat sa depuna la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice, in
format hartie si in format electronic sau numai in forma electronica, avand atasata o semnatura electronica
extinsa, situatiile financiare anuale, raportul lor, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, dupa
caz.
( (3) In vederea efectuarii publicitatii legale, Ministerul Finantelor Publice transmite, electronic, la Oficiul
National al Registrului Comertului copii de pe urmatoarele acte, in forma electronica: situatiile financiare
anuale si, dupa caz, situatiile financiare anuale consolidate, raportul si, dupa caz, raportul consolidat al
consiliului de administratie, respectiv al directoratului, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari,
precum si indicatorii economico-financiari necesari efectuarii publicitatii legale. Publicitatea legala se
realizeaza prin mentionarea in registrul comertului a depunerii situatiilor financiare anuale, insotite de raportul
consiliului de administratie, respectiv al directoratului, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari,
precum si prin publicarea indicatorilor economico-financiari extrasi din acestea.

TITLUL 8 CONTRAVENŢII ŞI INFRACŢIUNI

Art. 2721. - Se pedepseste cu inchisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul sau

reprezentantul legal al societatii, care:
1. raspandeste stiri false sau intrebuinteaza alte mijloace frauduloase care au ca efect marirea ori scaderea
valorii actiunilor sau a obligatiunilor societatii ori a altor titluri ce ii apartin, in scopul obtinerii, pentru el sau
pentru alte persoane, a unui folos in paguba societatii;
2. incaseaza sau plateste dividende, sub orice forma, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, in
lipsa de situatie financiara sau contrarii celor rezultate din aceasta.
Art. 273. - Se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 5 ani administratorul, directorul, directorul executiv sau
reprezentantul legal al societatii, care:
1. emite actiuni de o valoare mai mica decat valoarea lor legala ori la un pret inferior valorii nominale sau
emite noi actiuni in schimbul aporturilor in numerar, inainte ca actiunile precedente sa fi fost achitate in
intregime;
2. se foloseste, in adunarile generale, de actiunile nesubscrise sau nedistribuite actionarilor;
3. acorda imprumuturi sau avansuri asupra actiunilor societatii;
4. preda titularului actiunile inainte de termen sau preda actiuni liberate in total sau in parte, in afara de
cazurile stabilite de lege, ori emite actiuni la purtator fara a fi achitate integral;
5. nu respecta dispozitiile legale referitoare la anularea actiunilor neachitate;
6. emite obligatiuni fara respectarea dispozitiilor legale sau actiuni fara sa cuprinda mentiunile cerute de lege.
Art. 274. - Se pedepseste cu inchisoare de la o luna la un an sau cu amenda administratorul, directorul,
directorul executiv sau reprezentantul legal al societatii, care:

27
1. indeplineste hotararile adunarii generale referitoare la schimbarea formei societatii, la fuziunea ori la
divizarea acesteia sau la reducerea capitalului social, inainte de expirarea termenelor prevazute de lege;
2. indeplineste hotararile adunarii generale referitoare la reducerea capitalului social, fara ca asociatii sa fi
fost executati pentru efectuarea varsamantului datorat ori fara hotararea adunarii generale care ii scuteste de
plata varsamintelor ulterioare.
Art. 275. - (1) Se pedepseste cu inchisoare de la o luna la un an sau cu amenda administratorul care:
1. incalca, chiar prin persoane interpuse sau prin acte simulate, dispozitiile art. 144 3;
2. nu convoaca adunarea generala in cazurile prevazute de lege sau incalca dispozitiile art. 193 alin. (2).
3. incepe operatiuni in numele unei societati cu raspundere limitata, inainte de a se fi efectuat varsamantul
integral al capitalului social;
4. emite titluri negociabile reprezentand parti sociale ale unei societati cu raspundere limitata;
5. dobandeste actiuni ale societatii in contul acesteia, in cazurile interzise de lege.
Art. 276. - Se pedepseste cu inchisoare de la o luna la un an sau cu amenda cenzorul care nu convoaca
adunarea generala in cazurile in care este obligat prin lege.
Art. 277. - (1) Se pedepseste cu inchisoare de la 3 luni la 3 ani persoana care a acceptat sau a pastrat
insarcinarea de cenzor, contrar dispozitiilor art. 161 alin. (2), sau persoana care a acceptat insarcinarea de
expert, cu incalcarea dispozitiilor art. 39.
(2) Hotararile luate de adunarile generale in baza unui raport al unui cenzor sau expert, numit cu incalcarea
dispozitiilor art. 161 alin. (2) si ale art. 39, nu pot fi anulate din cauza incalcarii dispozitiilor cuprinse in acele
articole.
(3) Cu pedeapsa prevazuta la alin. (1) se pedepseste si fondatorul, administratorul, directorul, directorul
executiv si cenzorul care exercita functiile sau insarcinarile lor cu incalcarea dispozitiilor prezentei legi
referitoare la incompatibilitate.
Art. 279. - (1) Se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda actionarul sau detinatorul de
obligatiuni care:
1. trece actiunile sau obligatiunile sale pe numele altor persoane, in scopul formarii unei majoritati in adunarea
generala, in detrimentul altor actionari sau detinatori de obligatiuni;
2. voteaza, in adunari generale, in situatia prevazuta la pct. 1, ca proprietar de actiuni sau de obligatiuni care
in realitate nu-i apartin;
3. in cazurile nepermise de lege, isi ia - in schimbul unui avantaj material - obligatia de a vota intr-un anumit
sens in adunarile generale sau de a nu lua parte la vot.
(2) Persoana care determina pe un actionar sau pe un detinator de obligatiuni ca, in schimbul unei sume de bani
sau al unui alt avantaj material, sa voteze intr-un anumit sens in adunarile generale ori sa nu ia parte la vot, se
pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda.
Art. 280. - Se pedepseste cu inchisoare de la unu la 5 ani, in afara de raspunderea pentru daunele pricinuite,
prin operatiunile sale, statului roman si tertilor, cel care exercita un comert in favoarea si pe seama unor
societati constituite in tara straina, in cazurile in care nu sunt indeplinite conditiile prevazute de lege pentru
functionarea acelor societati in Romania.
Art. 2801. - Transmiterea fictiva a partilor sociale sau a actiunilor detinute intr-o societate comerciala, in scopul
sustragerii de la urmarirea penala ori in scopul ingreunarii acesteia, constituie infractiune si se pedepseste cu
inchisoare de la 2 la 8 ani.
Art. 2802. - Determinarea inmatricularii unei societati in temeiul unui act constitutiv fals constituie infractiune si
se pedepseste cu inchisoare de la 2 la 8 ani.
Art. 2803. - Folosirea, cu stiinta, a actelor unei societati radiate ca urmare a neindeplinirii obligatiilor
prevazute de lege sau a actelor unei societati create in modalitatea prevazuta la art. 2802, in scopul producerii
de efecte juridice, constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 2 la 8 ani.
Art. 2821. - Pentru infractiunile prevazute in prezentul titlu, actiunea penala se exercita din oficiu.

28
Din reglementările prezentate mai sus, aplicabile societăţilor comerciale în
România, rezultă cu claritate responsabilitatea guvernanţei corporative pentru
sinceritatea situaţiilor financiare precum şi responsabilitatea auditorilor
financiari, auditorilor interni şi cenzorilor.

cap.III. Conceptul, misiunea şi documentarea auditului financiar

Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal
abilitate, numite auditori, prin care se analizează şi se evaluează, în mod
profesional informaţii legate de o anumită entitate, utilizând tehnici şi procedee
specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora
auditorii emit într-un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă şi
independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările
legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi
desfăşoară activitatea entitatea auditată. Termenul de „audit” îşi are originea în
limba latină de la verbul audire (a asculta). Sensul primar al expresiei a fost
modificat în timp, ajungându-se la înţelesul de audiţie, ascultare, verificare în
limba franceză şi engleză. Termenul audit în sensul mai sus arătat a fost
popularizat pe continentul european în anii 60 de către cabinetele anglo-saxone
de expertiză contabilă. În România a fost preluat odată cu armonizarea
reglementărilor contabile naţionale cu standardele şi buna practică pe plan
internaţional şi european. Prin audit, în general, se înţelege examinarea
profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi
independente, prin raportarea la un set de criterii, cerinţe sau standarde de
calitate în domeniu. Obiectivul auditului, în general, îl constituie îmbunătăţirea
utilizării informaţiei economice, contabile sau de altă natură. Auditul se
manifestă în multe alte domenii ale vieţii economico-sociale cum ar fi calitatea,
managementul.
Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare de către o persoană
competentă şi independentă a fidelităţii înregistrărilor financiar contabile şi
fiscale, a probităţii şi credibilităţii tranzacţiilor economice. Trăsătura de bază a
auditului este independenţa faţă de entitatea sau activitatea auditată precum şi
aprecierea globală a rapoartelor emise de aceasta, urmare a unei analize critice a
procedurilor şi structurilor acesteia.
Dacă activitatea „clasică” de control urmăreşte investigarea şi corectarea
sectorială, punctuală şi specifică a deficienţelor şi fraudelor în activitatea
economică, auditul financiar priveşte entitatea sau activitatea auditată, dincolo
de deficinţele sau fraudele constatate, pronunţându-se asupra sincerităţii
conturilor şi rapoartelor anuale, a fidelităţii înregistrărilor şi a conformităţii
acestora cu standardele în domeniu. Din punct de vedere al obiectivului şi al
ariei de aplicabilitate, distingem: auditul conformităţii (legalităţii); auditul de
atestare financiară; auditul performanţei (al rezultatelor). Auditul conformităţii

29
(legalităţii), se referă la atestarea responsabilităţii financiare a entităţii auditate,
garantând corectitudinea tranzacţiilor entităţii auditate prin verificarea şi
apreciarea: conformităţii sistemelor contabile utilizate a şi a tranzacţiilor
derulate; controlului intern şi a eficienţei acestuia; caracterul adecvat al
deciziilor administratorilor. Auditul de atestare financiară se referă la
exprimarea opiniei asupra credibilităţii declaraţiilor financiar- fiscale din
sectorul public şi privat. Practic auditul conformităţii şi cel de atestare financiară
sunt complementare, se realizează concomitent şi formează auditul de
regularitate*. Auditul performanţei este auditul managementului, al rezultatelor
şi care priveşte:
 randamentul activităţii de control şi audit;
 măsurarea performanţei prin cei „3 E” (economicitatea care
presupune minimizarea costurilor /intrărilor cu condiţia respectării
calităţii, eficienţa care reprezintă raportul dintre costuri/intrări şi
rezultate/ieşiri şi eficacitatea care presupune maximizarea
rezultatelor/ieşirilor comparativ cu intenţiile şi obiectivele propuse);
 verificarea realizării bugetelor şi programelor entităţii.
Auditul performanţei combină rigoarea auditului de regularitate cu aprecierea
obiectivă a rezultatelor entităţii, întregind opinia finală a auditorului.
Conform reglementărilor naţionale, auditul financiar reprezintă activitatea de
examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii
asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate
cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor
Financiari din România (CAFR). Într-o formulare mai sintetică, auditul financiar
reprezintă activitatea de verificare a situaţiilor financiare ale societăţilor
comerciale de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit
internaţionale. CAFR este o persoană juridică autonomă, o organizaţie
profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, având drept scop organizarea
în numele statului, coordonarea şi autorizarea activităţii de audit financiar în
România. CAFR are următoarele categorii de membrii: auditori financiari
persoane active, auditori financiari stagiari şi auditori financiari persoane
nonactive. Nu pot fi auditori financiari într-o entitate economică, sau dacă au
fost desemnaţi decad din această calitate:
 rudele sau afinii până la patrulea grad inclusiv sau soţii administratorilor;
 persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât acelea
de auditor financiar activ, un salariu sau o remuneraţie de la administratori
sau de la entitatea economică auditată;
 persoanelor cărora le este interzisă funcţia de administrator;
 persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar activ au
atribuţii de control financiar în cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau
a altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.
Responsabilii cu organizarea activităţii de audit intern la entităţile publice
*

30
sau private trebuie să fie auditori financiari autorizaţi de CAFR sau în cel mult
trei ani trebuie să obţină această calitate pentru a putea conduce compartimentul
de audit intern*.
Scopul major al auditului conturilor anuale este acela de a confirma dacă prin
conturile anuale prezentate de administratorii societăţii, Adunării Generale a
Acţionarilor (AGA), se prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a
patrimoniului societăţii. Prin auditarea conturilor anuale se urmăreşte:
1.aprecierea calităţii informaţiei contabile prezentată în bilanţ, contul de
profit şi pierdere şi anexe;
2.aprecierea performanţelor, a eficienţei patrimoniale şi de organizare a
activităţii;
3.exprimarea unei opinii responsabile bazată pe competenţă şi experienţă
de către auditor.
Imaginea fidelă poate fi analizată pe baza a cel puţin trei elemente:
1.conformitatea întocmirii conturilor anuale cu principiile şi regulile
contabile;
2.sinceritatea conturilor anuale;
3.analiza criteriilor de înregistrare a modificărilor patrimoniale intervenite
în decursul unui exerciţiu financiar.
Referitor la conformitate sau regularitate, auditorul analizează aplicarea
principiilor contabilităţii (principiul prudenţei, principiul permanenţei
metodelor, principiul continuităţii activităţii, principiul independenţei
exerciţiului, principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere, principiul
necompensării, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi
principiul pragului de semnificaţie).
Sinceritatea, cea de-a doua componentă a asigurării imaginii fidele, presupune
constatarea de către auditor că administratorii entităţii patrimoniale au aplicat cu
bună credinţă regulile şi procedurile contabile, cu obiectivitate, indiferent şi
independent de interesele conjuncturale ale unităţii sau ale grupului din care face
parte, indiferent de interesele acţionarilor, asociaţilor sau altor persoane
implicate.
Sinceritatea se referă şi la elementele privind realitatea şi tratamentul contabil
adecvat al operaţiunilor, evenimentelor sau situaţiilor ce modifică patrimoniul
societăţii. Rezultatul sincerităţii conturilor prin tratamentul adecvat din punct de
vedere contabil conduce la o evaluare corectă a situaţiei patrimoniului de către
toţi utilizatorii informaţiei contabile prezentate în bilanţ.
Criteriile de înregistrare a modificărilor patrimoniale se referă la:
a. integralitatea sau exhaustivitatea înregistrării operaţiunilor patrimoniale;
b.realitatea fenomenelor şi situaţiilor înregistrate;
c. înregistrarea corectă din punct de vedere contabil a operaţiunilor
patrimoniale.
**
art 21 din OUG nr. 75/1999 aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 133/2002

31
Integralitatea (exhaustivitatea) se referă la aprecierea faptului că toate
operaţiunile patrimoniale sunt înregistrate şi nu există fenomene sau operaţiuni
ce vizează situaţii neînregistrate.
Există două metode pentru verificarea îndeplinirii acestui criteriu:
 prima metodă constă în verificarea detaliată a tuturor modificărilor
patrimoniale, a tuturor conexiunilor acestora şi a procedurilor utilizate de
înregistrare;
 a doua metodă se bazează pe rezultatele inventarierii, considerând că
inventarierea a constatat şi identificat toate situaţiile faptice şi care au
coincis cu evidenţele contabile.
Înregistrarea rezultatelor inventarierii ca plusuri şi minusuri de gestiune, creanţe
şi datorii confirmate cu terţii, asigură punerea de acord a situaţiei faptice cu cea
scriptică şi confirmă în final exhaustivitatea sau integralitatea înregistrării
tuturor operaţiunilor şi modificărilor patrimoniale.
Realitatea presupune aprecierea de către auditor, pe baza documentelor
justificative ale evidenţei contabile, a existenţei şi întâmplării fenomenelor
economice cuprinse în acestea (vânzări, cumpărări, acordări de discounturi, plăţi
salarii, pontaje reale ş.a.).
Un element primar al realităţii fenomenelor şi operaţiunilor înscrise în
documentele contabile este verificarea dacă fenomenul sau operaţiunea priveşte
întreprinderea.
Înregistrarea corectă din punct de vedere contabil are la bază verificarea
următoarelor aspecte:
1.dacă perioada modificării şi înregistrării patrimoniale este corectă sau
adecvată;
2.dacă evaluarea sumelor atribuite modificării patrimoniale este bine
făcută, este exactă;
3.dacă s-au înregistrat corect sau s-au imputat corect în conturile
corespunzătoare modificările patrimoniale;
4.dacă operaţiunile şi modificările patrimoniale sunt corect prezentate în
conturile anuale.
Etapele auditării conturilor anuale şi certificării bilanţului contabil în cadrul
unui audit financiar contractual sunt următoarele:
1.acceptarea mandatului de auditor;
2.planificarea misiunii de audit;
3.aprecierea auditului intern al societăţii respective;
4.controlul conturilor;
5.lucrări de finalizare a misiunii;
6.stabilirea opiniei auditorului şi redactarea raportului de audit.
Activitatea de audit financiar presupune ca auditorul financiar să parcurgă în
îndeplinirea misiunii sale mai multe etape:
1.acceptarea mandatului, a misiunii de auditare;
2.planificarea misiunii de audit;

32
 3.aprecierea controlului intern sau auditului intern;
4.controlul conturilor;
5.stabilirea opiniei privind conturile anuale şi întocmirea raportului de
audit.
- cunoaşterea generală a unităţii;
1. ACCEPTAREA - analiza situaţiei de compatibilitate sau
MANDATULUI incompatibilitate a auditorului;
- analiza competenţei legate de specificul
(MISIUNII) unităţii;
- contactul cu auditorul precedent;
- decizia de acceptare a mandatului.
- cunoaşterea globală a activităţii unităţii;
- identificarea riscurilor de audit şi a
2. ORIENTAREA ŞI pragului de semnificaţie al acestor riscuri;
PLANIFICAREA - identificarea domeniilor sau aspectelor
semnificative în activitatea unităţii;
MISIUNII - stabilirea unui plan de misiune (lucrările
de executat, număr de ore -bugetul de timp
şi costurile misiunii, mijloacele necesare
realizării misiunii, echipa de lucru).
- analiza atribuţiilor şi sarcinilor controlului
şi auditului intern;
3. EVALUAREA ŞI - studierea circuitului documentelor în
APRECIEREA întreprindere;
CONTROLULUI - evaluarea riscurilor de eroare în cadrul
INTERN auditului intern;
- întocmirea raportului asupra auditului
intern.

4. - inspecţia fizică şi observarea elementelor

patrimoniale;
- confirmarea directă de la terţi a soldurilor
privind creanţele şi datoriile întreprinderii;
- examinarea documentelor justificative ale
operaţiunilor patrimoniale;
5. CONTROLUL - examinarea conturilor contabile prin
CONTURILOR control aritmetic, prin examene analitice cu
stabilirea eventualelor abateri sau
neconcordanţe.
Controlul conturilor se realizează prin sondaj
pe baza unui plan de eşantionare întocmit în
faza de planificare a misiunii, urmare
pragurilor de semnificaţie apreciate.

5. - conţine exprimarea opiniei auditorului

6. REDACTAREA privind imaginea fidelă pe care conturile
RAPORTULUI DE anuale prezentate în bilanţ o conţin.
AUDIT
Programul minimal de audit, prevăzut de normele minimale de audit financiar
33
emise CAFR în 2000, conţine următoarele secţiuni:
A. lista de verificare a finalizării angajamentului;
B. revizuirea generală a situaţiilor financiare;
C. lista de verificare a documentelor de lucru;
D. observaţiile finale şi întâlnirile cu clientul;
E. confirmarea planului de audit;
F. adordarea auditului;
G. active imobilizate- corporale şi necorporale;
H. investiţii (plasamente);
I. stocuri şi contracte pe termen lung;
J. creanţe şi plăţi în avans;
K. disponibilităţi în conturi la bănci şi în casă- credite pe termen
lung;
L. creditori şi angajamente;
M. impozite şi taxe;
N. capital, rezerve şi registre cerute de lege;
O. contul de prifit şi pierderi;
P. cartea mare şi balanţa de verificare.
În 2010, Camera Auditorilor financiari a elaborat un nou GHID privind auditul
financiar în condiţii de calitate. Noua normă profesională naţională pune accent
pe procedurile interne de control al calităţii care este concomitent şi preventiv
(la cald) şi pe auditul de calitate extern exercitat de organismul profesional care
este ulterior ( la rece).
Opinia exprimată după verificarea acestor secţiuni, poate fi:  opinie fără
rezerve;  opinie cu rezervă(e);  opinie nefavorabilă (contrară); 
imposibilitatea exprimării unei opinii.
Opinia fără rezerve se sprijină pe convingerea auditorului că, conturile anuale
prezintă o imagine fidelă în raport cu aspectele semnificative pe care auditorul
le-a identificat în planul său de misiune. Opinia fără rezerve arată că
modificările patrimoniale intervenite în exerciţiul financiar auditat au fost
corect înregistrate, incidenţa acestor modificări fiind corect determinate şi
înscrise în bilanţ.
Opinia cu rezervă(e) se exprimă în cazul în care datorită limitării întinderii
lucrărilor de audit sau al dezacordului în anumite probleme dintre auditor şi
conducerea unităţii, acesta nu poate exprima cu certitudine o opinie pentru
anumite probleme.
Opinia nefavorabilă trebuie exprimată de auditor atunci când efectul unui
dezacord este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare
prezentate încât auditorul consideră că este o prezentare a conturilor anuale fie
incompletă fie nesinceră.
Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când limitarea lucrărilor de
audit este atât de mare şi de semnificativă încât auditorul nu a obţinut suficiente
probe de audit şi prin urmare nu poate exprima o opinie asupra situaţiei

34
financiare.
Analiza riscurilor şi stabilirea pragului de semnificaţie în audit- În faza de
cunoaştere a unităţii şi de planificare şi organizare a misiunii de audit, auditorul
trebuie să obţină suficiente date privind sistemul de contabilitate aplicat şi date
privind controlul intern pentru a adopta un plan de misiune eficient. Riscul de
audit pe care auditorul trebuie să-l evalueze este riscul pe care auditorul îl
atribuie unei opinii de audit neadecvate faţă de realitate atunci când informaţiile
şi situaţiile financiare conţin erori semnificative. Riscul de audit are trei
componente:

Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca soldul unui cont sau valoarea unei
tranzacţii să conţină informaţii eronate ce ar putea fi semnificative în mod
individual. Riscul inerent apare când nu au existat verificări interne asupra
operaţiunilor.

Riscul de control se referă la o declarare eronată a unui sold sau a unei tranzacţii
în documente financiare de raportare şi el apare atunci când asemenea eroare nu
a fost depistată la timp de sistemul de contabilitate intern şi de auditul intern.

Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond, o procedură

analitică de control a auditorului să nu detecteze o operaţiune eronată sau o
categorie de informaţii. Acest risc poate apare tocmai datorită sistemului de
verificare prin sondaj de către auditor şi el poate fi prevenit prin alegerea
adecvată de eşantioane de lucru.

Pragul de semnificaţie este dat de procentul sau cifra determinată de auditor sub
care deficienţele şi erorile nu sunt raportate. Informaţiile sunt semnificative dacă
omiterea lor sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde
de mărimea elementului sau a erorii analizate în circumstanţele specifice ale
omisiunii sau ale declarării eronate a acestora. Astfel, pragul de semnificaţie este
mai degrabă o limită de cât o caracteristică fundamentală calitativă pe care
informaţiile trebuie să o aibă pentru a putea fi utile.
Documentarea auditului financiar se realizează prin: dosarul exerciţiului şi
dosarul permanent. Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele misiunii de
audit, a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul financiar auditat. Întocmirea
dosarului exerciţiului permite asamblarea tuturor lucrărilor de audit, de la
organizarea misiunii de audit şi până la sinteza şi formularea opiniei. Dosarul
exerciţiului asigură documentarea lucrărilor şi procedurilor de audit, a deciziilor
luate pe parcursul misiunii de audit şi de asemenea asigurarea că planul de
misiune a fost derulat întocmai fără omisiuni. Acest dosar asigură facilitatea
muncii în echipă precum şi supervizarea lucrărilor date spre execuţie unor
colaboratori. În esenţă, dosarul exerciţiului justifică opinia emisă de auditor şi
35
elementele conţinute de raportul de audit. Dosarul exerciţiului cuprinde:
 date privind planificarea misiunii;
 date privind supervizarea lucrărilor;
 date privind aprecierea controlului intern;
 date privind obţinerea de elemente probante pentru audit.
Documentarea auditului conţine:
 planul de lucru pe secţiuni;
 foile de lucru ce dau detalii asupra lucrărilor efectuate;
 documente sau copii de documente ce justifică cifrele şi conturile
examinate;
 comparaţii şi explicaţii ale abaterilor constatate precum şi sinteza generală
a rezultatelor planului de misiune pe diferite secţiuni.
Dosarul exerciţiului cuprinde secţiuni şi anume:
 Aprecierea controlului intern;
 Controlul conturilor;
 Studiul lucrărilor efectuate de terţi;
 Verificări specifice;
 Intervenţii conexe ale misiunii de audit.
Toate secţiunile se sprijină pe foi de lucru ce detaliază documentele
examinate, perioadele din eşantionul de verificare, punctele forte şi punctele
slabe ale aspectelor verificate.
Dosarul permanent conţine date şi informaţii ce sunt necesare nu numai unui
exerciţiu ci şi pe parcursul şi pe toată durata mandatului de auditor. Aceste
informaţii nu prezintă necesitatea de a fi analizate şi verificate în fiecare an, de
accea se clasează într-un dosar separat care permite utilizarea lor şi aducerea lor
la zi când este necesar. Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare
an a unor lucrări. Astfel, se transmit de la un exerciţiu la altul prin dosarul
permanent date de caracterizare generală a întreprinderii, după cum urmează:
a. fişa de caracterizare a activităţii întreprinderii;
b.istoricul înfiinţării întreprinderii;
c. organigrame de conducere a întreprinderii;
d.persoanele care angajează întreprinderea şi specimenele lor de semnături;
e. conturile anuale ale ultimelor exerciţii financiare;
f. structura grupului din care face parte întreprinderea dacă este cazul;
g.contracte specifice activităţii întreprinderii pe termen lung;
h.contracte de asigurări ce vizează o perioadă îndelungată;
i. decizii pe termen lung ale AGA sau ale Consiliului de Administraţie;
j. alte date privind specificitatea în domeniul fiscal, social sau al protecţiei
mediului valabil pentru întreprindere.
Dosarul permanent este organizat pe secţiuni şi anume:
 Generalităţi;
 Control intern;
 Conturi anuale ale ultimelor exerciţii;

36
  Analize permanente ale activităţii;
 Date privind elementele fiscale specifice;
 Date privind situaţia juridică a societăţii.
cap. IV Interesul public faţă de raportarea financiară şi
independenţa auditorului financiar
Interesul Public
Cea mai importantă caracteristică a unei profesii o constituie acceptarea
responsabilităţii acesteia faţă de publicul interesat de aceasta. Publicul profesiei
contabile în care se include şi auditul financiar îl reprezintă clienţii, creditorii,
guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii, comunitatea de afaceri şi
financiară, precum şi oricine altcineva care se bazează pe obiectivitatea şi
integritatea auditorilor financiari în menţinerea unei funcţionari organizate a
comerţului. Acest fapt impune o mare responsabilitate a profesiunii de auditor
financiar faţă de interesul public. Interesul public poate fi definit ca binele
comunităţii de indivizi şi instituţii pe care îi deserveşte un auditor financiar.

Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune în mod exclusiv

satisfacerea cerinţelor unui anumit client sau angajator individual.
1. Standardele profesiei de auditor financiar sunt determinate într-o mare
măsura de interesul public, de exemplu:
 Auditorii independenţi contribuie la menţinerea integrităţii şi bunei
organizări a situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare
ca sprijin parţial pentru obţinerea de împrumuturi şi acţionarilor
pentru obţinerea de capital;
 Directorii financiari îşi desfăşoară activitatea la diverse niveluri în
cadrul unei organizaţii şi contribuie la utilizarea eficientă şi eficace
a resurselor organizaţiei;
 Auditorii interni furnizează o asigurare cu privire la existenţa unui
sistem solid de control intern, care sporeşte încrederea în
informaţiile financiare externe ale angajatorului;
 Experţii fiscali contribuie la stabilirea încrederii şi eficienţei în
sistemul fiscal şi în aplicarea corectă a acestuia.
 Consultanţii în management au o responsabilitate faţă de interesul
public prin susţinerea luării unor decizii solide de management.
2. Auditorii financiari au un rol important în societate. Investitorii,
creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri,
guvernul precum şi publicul în sens larg se bazează pe auditorii
financiari în ceea ce priveşte contabilizarea şi raportarea financiară
corectă, un management eficient şi consultanţă competentă pentru o
varietate de aspecte aferente afacerii şi impozitării. Atitudinea şi
comportamentul auditorilor financiari, în procesul de furnizare a unor

37
 astfel de servicii au un impact asupra bunăstării economice a
comunităţii şi ţării.
3. Auditorii financiari îşi pot menţine această poziţie avantajoasă numai
continuând să furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel
care să demonstreze că încrederea publicului este solid fundamentată.
Este în interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial să facă
cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul
că aceste servicii sunt realizate la cel mai înalt nivel de performanţă şi
în concordanţă cu cerinţele etice care încearcă să asigure o astfel de
performanţă.
4. Prin urmare, în profesia contabilă la nivel individual şi la nivel de
organism profesional, în procesul de formulare a codului privind
conduita etică şi profesională, organismele membre iau în considerare
deservirea publicului şi aşteptările utilizatorilor standardelor de etică şi
conduită profesională a auditorilor financiari. În acest mod, orice
diferenţă între standardele aşteptate şi cele prescrise poate fi abordată
sau explicată.

Independenţa- Angajamentele de audit sunt misiuni de asigurare rezonabilă

ce au ca scop îmbunătăţirea credibilităţii informaţiei despre o anumită
problemă prin evaluarea conformităţii problemei în cauză, sub toate aspectele
semnificative, cu un anumit set de criterii. Dacă un anumit angajament este
un angajament de audit, va depinde de faptul dacă sunt întocmite toate
următoarele elemente:
a) o relaţie tripartită ce implică: un auditor financiar; o parte
responsabilă; şi un utilizator de drept
b) o problemă abordată;
c) criterii adecvate;
d) un proces de angajament profesional; şi
e) o concluzie.
Partea responsabilă şi utilizatorul de drept vor fi adesea din organizaţii separate
dar nu în mod necesar. Partea responsabilă şi utilizatorul de drept pot fi amândoi
din aceeaşi organizaţie. De exemplu, un organism de conducere poate să caute o
asigurare cu privire la informaţiile provenite de la o componentă din cadrul
organizaţiei. Relaţia dintre persoana responsabilă şi utilizatorul vizat trebuie
privită în contextul unui anumit angajament.

Există o gamă largă de angajamente prin care se poate obţine un nivel mare sau
mediu de asigurare. Astfel de angajamente pot include:
● Angajamente de a raporta o gamă largă de subiecte care acoperă informaţii
financiare şi ne-financiare;
● Angajamente de atestare şi de raportare directă ;

38
● Angajamente de raportare internă şi externă; şi
● Angajamente în sectorul public şi privat.

Obiectul unui angajament de audit poate avea mai multe forme ca de

exemplu:
● Date (de exemplu: informaţii financiare istorice sau în perspectivă,
informaţii statistice, indicatori de performanţă);
● Sisteme şi procese (de exemplu: controale interne); sau
● Conduită (de exemplu: guvernanţă corporativă, conformitatea cu
reglementările, managementul resurselor umane).
Nu toate angajamentele executate de auditorii financiari sunt angajamente de
asigurare. Alte angajamente preluate frecvent de auditorii financiari care nu
sunt angajamente de asigurare includ:
 Proceduri agreate;
 Compilarea de informaţii financiare sau de altă natură;
 Întocmirea declaraţiilor fiscale unde nu există exprimarea unei
concluzii şi consultanţă fiscală;
 Consultanţă managerială; şi
 Alte servicii de consultanţă.
Codul de Conduita Etică oferă cadrul general fondat pe principii pentru a
identifica, a evalua şi a răspunde ameninţărilor asupra independenţei. Sunt
stabilite principiile pe care membrii echipelor de audit, auditorii sau
societăţile conectate trebuie să le folosească pentru a identifica ameninţările
asupra independenţei, pentru a evalua importanţa acestor ameninţări şi dacă
aceste ameninţări nu sunt clar nesemnificative, pentru a identifica şi aplica
măsuri de siguranţă în vederea eliminării lor sau reducerii la un nivel
acceptabil. Raţionamentul profesional este important pentru a determina ce
măsuri de siguranţă trebuie aplicate. Anumite măsuri pot elimina
ameninţarea, în timp ce altele o pot reduce pana la un nivel acceptabil.
Această secţiune solicită membrilor echipelor de audit, auditorilor sau
societăţilor conectate să aplice principiile în situaţiile particulare. Exemplele
prezentate au scopul de a ilustra aplicarea principiilor din aceasta secţiune şi
nu au menirea sau nu ar trebui să fie interpretate ca o listă exhaustivă a
tuturor circumstanţelor care pot crea ameninţări asupra independenţei. În
consecinţă nu este suficient ca un membru al unei echipe de audit, un auditor
sau o societate conectată să ia în considerare doar exemplele prezentate, ci
trebuie să aplice principiile din această secţiune în situaţiile particulare cu
care se confruntă.
O abordare duală a independenţei
a) Independenţa în gândire (DE FAPT):
Gândirea care permite exprimarea unei opinii fără a fi afectată de
influenţe care pot compromite raţionamentul profesional îngăduind

39
 unui individ să acţioneze cu integritate şi să îşi exercite obiectivitatea
şi scepticismul profesional.
b) Independenţa în aparenţă (DE DREPT):
Evitarea evenimentelor şi circumstanţelor care sunt atât de semnificative încât o
terţă parte raţională şi informată, cunoscând toate informaţiile relevante, inclusiv
metodele de siguranţă aplicate, ar putea concluziona că integritatea,
obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al
unei echipe de audit au fost compromise.

Utilizarea termenului de “independenţă” de unul singur poate crea neînţelegeri.

Prin el însuşi termenul poate permite observatorilor presupunerea că o persoana
care exercită raţionamentul profesional trebuie să nu fie implicată în nici o
relaţie economică, financiară sau de altă natură. Acest lucru este imposibil
pentru că orice membru al auditoruluiăţii are relaţii cu ceilalţi membri .Astfel
importanţa relaţiilor economice, financiare sau de altă natură trebuie să fie
evaluată din punct de vedere al unei terţe părţi, care fiind informată în legătură
cu toate informaţiile relevante poate considera relaţiile respective ca fiind
inacceptabile.
Multe situaţii diferite sau combinări de situaţii pot fi relevante şi astfel este
imposibil să definim fiecare situaţie care creează ameninţări asupra
independenţei şi să specificăm acţiunile potrivite care trebuie întreprinse pentru
a reduce aceste ameninţări. Mai mult, natura angajamentelor de asigurare poate
fi diferită şi în consecinţă pot exista diferite ameninţări care solicită aplicarea a
diferite metode de siguranţă. Un cadru general care solicită auditorilor şi
membrilor echipelor de audit să identifice, să evalueze şi să răspundă
ameninţării asupra independenţei nu doar să se conformeze cu un set de reguli
care pot fi arbitrare şi de aceea este în interesul public. O astfel de abordare
conceptuală ia în considerare ameninţări asupra independenţei şi metode de
siguranţă acceptate şi interesul public. In cadrul acestei abordări auditorul şi
membrii echipelor de audit au obligaţia de a identifica şi evalua circumstanţele
şi relaţiile care creează ameninţări asupra independenţei şi să acţioneze în mod
adecvat pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea
metodelor de siguranţă. Pe lângă identificarea şi evaluarea relaţiilor dintre
auditor, societăţi conectate, membri ai echipei de audit şi client, trebuie să se
ţină cont de posibilitatea ca relaţiile dintre indivizii care nu fac parte din echipa
de audit şi client să creeze ameninţări asupra independenţei. Ca atare,
- pentru angajamente de asigurare oferite unui client de audit, membrii echipei
de audit, auditorul şi firmele interconectate ale acestuia, trebuie să prezinte
independenţă faţă de clientul de audit;
-pentru angajamente non-audit acolo unde raportul de audit nu se adresează unei
game restrânse de utilizatori, membri echipei de audit şi auditorul trebuie să
prezinte independenţă faţă de clientul lor; şi

40
-pentru angajamentele non-audit al cărui raport este adresat unei game restrânse
de utilizatori, membri echipei de audit trebuie să prezinte independenţă faţă de
clientul lor. În plus, auditorul nu trebuie să prezinte nici un interes financiar
semnificativ direct sau indirect faţă de clientul lui.
cap V. Principalele cerinţe şi proceduri ale auditului
financiar
1. Glosarul de termeni specifici
Activitatea de audit financiar este ataşată atât în teorie, în practică cât şi în
reglementări de contabilitate, situaţii financiare şi de guvernanţa corporativă.
Din capitolele precedente am reţinut poziţia auditorului financiar faţă de
întreprindere/compania/societatea comercială auditată şi rolul său în satisfacerea
interesului public faţă de credibilitatea datelor publicate prin situaţiile financiare.
Terminologia de bază în acest domeniu cuprinde termeni şi expresii al căror sens
este redat mai jos:
Publicitatea =Comunicarea de informaţii publicului, referitoare la serviciile sau abilităţile
profesionale oferite de către auditorii financiari de practică publică, în scopul
obţinerii de contracte.
Client de audit =O entitate în interesul căreia o societate desfăşoară un angajament de audit. În
cazul în care clientul de audit este o societate cotată la bursă, acesta trebuie
întotdeauna să prezinte părţile afiliate.

Angajament de audit =Un angajament de audit prin care se oferă un nivel ridicat de asigurare că
situaţiile financiare nu conţin erori semnificative, ca de exemplu un angajament
în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit emise de IFAC
(www.ifac.org ). Aici este inclus şi auditul statutar, solicitat de legislaţia
naţională sau de alte reglementări.

Angajament de audit =Un angajament condus astfel încât să furnizeze:

(a) Un nivel ridicat de asigurare că obiectul este conform cu criteriile adecvate

identificate, din toate punctele de vedere semnificative; sau
(b) Un nivel mediu de asigurare ca obiectul este acceptabil în condiţiile date.
Aceasta ar include un angajament în concordanţă cu Standardul Internaţional
referitor la Angajamentele de Asigurare emis de către Consiliul Standardelor
Internaţionale de Audit şi Asigurare, sau în concordanţă cu standardele
specifice referitoare la angajamentele de asigurare emise de Consiliul
Standardelor Internaţionale de Audit şi Asigurare, cum ar fi un audit sau o
revizuire a situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale
de Audit.

Echipă de audit =(a) Toţi auditorii financiari care participă la angajamentul de audit.

(b) Toţi ceilalţi angajaţi ai auditorului care pot influenţa în mod direct
rezultatul unui angajament de audit, inclusiv:
 Cei care propun remunerarea, sau care supraveghează în mod direct, sau
oferă consultanţă managerială partenerului unui angajament de audit, în
legătură cu performanţele angajamentului de asigurare. În ceea ce priveşte un
angajament de audit, aici sunt incluşi toţi angajaţii de la nivelele superioare de
conducere, aflaţi ierarhic deasupra partenerului principal al angajamentului,
până la directorul general al auditorului;

41
  Cei care oferă consultanţă cu privire la tranzacţiile, evenimentele sau
problemele specifice de audit legate de angajamentul de audit; şi
 Cei care asigură controlul calităţii pentru angajamentul de audit; şi
(c) În ceea ce priveşte un angajament de audit, toţi angajaţii unei societăţi
conectate, care pot influenţa direct rezultatul angajamentului de asigurare.

Fondurile clientului
Orice tip de fonduri – inclusiv instrumente financiare asimilabile lichidităţilor,
de exemplu, cambii, bilete la ordin şi titluri de valoare ce pot fi convertite în
bani, de exemplu, obligaţiuni la purtător – primite de un auditor financiar de
practică publică pentru a fi păstrate sau virate conform instrucţiunilor persoanei
de la care sau în numele căreia au fost primite fondurile respective.

Interes financiar direct =Un interes financiar:

Conducerea clientului
 Deţinut direct de către, şi aflat sub controlul unui individ sau al unei
entităţi (inclusiv acele entităţi conduse de alte persoane în mod discreţionar);
sau
 Deţinute în beneficiul propriu printr-un mijloc colectiv de investiţie, o
proprietate sau un fond sau printr-un alt intermediar asupra căruia individul sau
entitatea deţine controlul.
=Persoanele responsabile cu conducerea administrarea (guvernanţa) unei
entităţi indiferent de titlul deţinut de aceştia, care poate varia de la o ţară la alta.

Auditor financiar salariat =Un auditor financiar angajat în industrie, comerţ, sectorul public sau
învăţământ.

Auditor curent =Un auditor financiar de practică publică care desfăşoară în prezent un
angajament de audit sau oferă servicii de contabilitate, fiscale, de consultanţă
sau alte servicii profesionale similare, unui client.

Interesul financiar =Un interes în capitalurile proprii sau alte titluri de proprietate, obligaţiunile,
împrumuturile, sau alte titluri de creanţă asupra unei entităţi, inclusiv drepturile
şi obligaţiile de a achiziţiona un astfel de interes şi derivatele direct legate de
un astfel de interes.

Auditor =(a) Un practician individual persoană fizică, un parteneriat, sau o societate de

audit financiar; (b) O entitate care controlează astfel de părţi; şi (c) O entitate
controlată de astfel de părţi.

Independenţa =Independenţa este:

(a) Independenţa raţionamentului – starea de spirit care permite exprimarea

Interes financiar indirect
unei opinii fără a fi afectat de influenţe ce compromit raţionamentul
profesional, permiţând unui individ să acţioneze cu integritate şi să exercite
obiectivitate şi scepticism profesional; şi
(b) Independenţa în aparenţă – evitarea faptelor şi circumstanţelor care sunt
atât de semnificative încât o terţă parte raţională şi informată, fiind la curent cu
toate informaţiile relevante, inclusiv cu măsurile de siguranţă aplicate va
ajunge la concluzia pertinentă că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul
profesional al unui auditor sau al unui membru al echipei de audit a fost
compromis.
=Un interes financiar deţinut în beneficiul propriu printr-un fond mutual, o
proprietate sau un mijloc colectiv de investiţie, sau printr-un alt intermediar,
asupra căruia individul sau entitatea nu poate exercita controlul.

Partener principal al angajamentului de audit=În cazul unui angajament de audit, partenerul responsabil cu
semnarea raportului privind situaţiile financiare consolidate ale clientului de
audit şi, unde este relevant, partenerul responsabil cu semnarea raportului cu
privire la orice entitate ale cărei situaţii financiare fac parte din situaţiile
financiare consolidate şi asupra cărora este emis un raport separat. În cazul în
care nu se întocmesc situaţii financiare consolidate, partenerul principal de

42

Entitate cotată la bursă
Societate de audit conectată
Obiectivitate
Cabinet de audit
Auditor financiar
Servicii profesionale
Parte afiliată
angajament ar fi partenerul responsabil cu semnarea raportului cu privire la
situaţiile financiare.
=O entitate ale cărei acţiuni, titluri de proprietate sau titluri de creanţă sunt
cotate sau listate pe o bursă de valori autorizată, sau sunt tranzacţionate în
conformitate cu reglementările unei burse de valori autorizate sau ale unui
organism echivalent.
=O entitate aflată sub controlul, proprietatea sau conducere comună cu o altă
societate sau o altă entitate, despre care o terţă parte raţională şi informată,
fiind la curent cu toate informaţiile relevante, ar putea concluziona că face
parte din acea societate pe plan naţional sau internaţional.
=O combinaţie de imparţialitate, onestitate intelectuală şi lipsă a conflictelor de
interese.
=Un practician individual, o asociaţie sau o societate de auditori financiari care
oferă servicii profesionale publicului.
=Auditori financiari autorizaţi care lucrează fie în practica publică
(inclusiv un practician individual, o asociaţie sau o societate), fie în industrie,
comerţ, sectorul public sau învăţământ, care sunt membrii ai unui organism
membru IFAC. Auditorul financiar de practică publică este orice partener sau
persoană care ocupă o poziţie similară cu cea a unui partener şi fiecare angajat
într-o firmă (cabinet) care oferă servicii profesionale unui client, indiferent de
clasificarea lor funcţională (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultanţă) şi
auditorii financiari profesionişti implicaţi într-o firmă în care au
responsabilităţi de conducere. Acest termen este, de asemenea, utilizat pentru a
desemna o firmă de auditori financiari care îşi desfăşoară activitatea în practica
publică.
=Orice servicii care necesită aptitudini contabile sau din domenii conexe şi
care sunt efectuate de auditori financiari, inclusiv contabilitatea, auditul,
consultanţa fiscală şi managerială, şi servicii de management financiar.
=O entitate care este implicată în oricare dintre următoarele tipuri de relaţii cu
un client de audit:
(a) O entitate care deţine controlul direct sau indirect asupra unui client, cu
condiţia ca respectivul client să fie important pentru entitate;
(b) O entitate care deţine un interes financiar direct la respectivul client, cu
condiţia ca entitatea să aibă o influenţă semnificativă asupra clientului şi
interesul deţinut să fie important pentru entitate;
(c) O entitate asupra căreia clientul deţine controlul în mod direct sau indirect;
(d) O entitate la care, clientul, sau o entitate afiliată clientului, în condiţiile
prezentate la punctul (c), deţine un interes financiar direct care îi conferă o
influenţă semnificativă asupra entităţii şi interesul este important pentru
client şi pentru părţile sale afiliate, prezentate la punctul (c); şi
(e) O entitate care este sub conducere comună cu clientul (de aici,
termenul “entitate–soră”), cu condiţia ca entitatea–soră şi clientul sunt
importanţi pentru entitatea care deţine controlul asupra amândurora.
43
2. Principalele Standarde Internaţionale de Audit Financiar (ISA) şi
aplicabilitatea lor practică

4.2.2 ISA 240 Fraudă şi eroare

44
Caracteristicile fraudei prin denaturarea situaţiilor financiare

Denaturările din situaţiile financiare pot aparea din fraude sau erori. Factorul
care face diferenţa dintre frauda şi eroare este daca acţiunea fundamentală care a

avut ca rezultat o denaturare a situaţiilor financiare este intenţionată sau

neintenţionată.
Termenul “eroare “ se referă la o denaturare neintenţionată aparută în situaţiile
financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentari, cum ar fi :
 o greşeala aparută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se
întocmesc situaţiile financiare;
 o estimare contabilă incorectă aparută din trecerea cu vederea sau
interpretarea gresită a faptelor;
 greşeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare,
recunoaştere, clasificare, prezentare sau descriere de informaţii contabile.

Termenul de “fraudă “se referă la o acţiune cu caracter intentionat întreprinsă de

una sau mai multe persoane din randul conducerii, al celor însarcinati cu
guvernanţa , al salariaţilor sau terţilor , acţiune care implica utilizarea înşelaciunii
in scopul obtinerii unui avantaj injust sau ilegal.
Deşi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acţiunile
frauduloase care cauzeaza o denaturare semnificativă in situaţiile financiare.
Este posibil ca denaturarea situaţiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude.
Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a aparut sau nu.
Frauda care implica unul sau mai mulţi membrii din conducere sau din structura
însarcinata cu guvernanţa este denumită “fraudă managerială” ; frauda care implică
numai angajaţii unei entitaţi este denumită “fraudă cu asocierea angajatilor”. În
oricare din cele doua cazuri, pot exista asocieri cu terte parti din afara entitatii in
vederea savarsirii fraudelor.
Exista două tipuri de denaturări intenţionate care sunt relevante:
- denaturari aparute în urma raportarii financiare frauduloase
- denaturări aparute delapidarea activelor.

Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni

intenţionate ale valorilor sau prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare,
în scopul inducerii în eroare a utilizatorilor. Raportarea financiara frauduloasă
poate fi îndeplinită prin :
 manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrarilor contabile sau a
documentelor justificative pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare;
 interpretarea eronata sau omiterea intenţionată a evenimentelor,
tranzacţiilor sau altor informaţiisemnificative în situaţiile financiare;

45
 aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile
aferente evaluării, recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii.
Raportarea financiară frauduloasă implică deseori evitarea de către conducere
a controalelor interne care în alte circumstanţe ar putea părea că funcţionează
efectiv. Frauda poate fi comisă prin evitarea controalelor de către conducere
folosind tehnici precum :
 înregistrarea unor capitole fictive în registrul jurnal, în special aproape de
finalul unei perioade contabile, pentru manipularea rezultatelor operaţionale sau
atingerea altor obiective ;
 modificarea inadecvată a presupunerilor şi schimbarea raţionamentului
folosit pentru estimarea soldurilor de conturi ;
 omiterea, avansarea sau întarzierea recunoaşterii în situaţiile financiare ale
evenimentelor şi tranzacţiilor care au avut loc în timpul perioadei de
raportare;
 ascunderea sau nedivulgarea faptelor care ar putea afecta sumele înregistrate
în situaţiile financiare;
 angajarea în tranzacţii complexe care sunt structurate pentru a reprezenta
eronat poziţia finaciară sau performanţa financiară a entităţii şi modificarea
înregistrarilor şi termenilor privind tranzacţii importante si neobişnuite.
Raportarea financiară frauduloasă poate fi cauzată de eforturile conducerii de a
manipula veniturile pentru a înşela utilizatorii situaţiilor financiare prin
influenţarea percepţiilor lor asupra performanţei si profitabilităţii entităţii. O astfel
de manipulare a veniturilor poate începe cu acţiuni mici sau o
modificare inadecvată a presupunerilor şi schimbari de raţionament ale
conducerii. Există presiuni şi stimulente sau condiţii favorizante care pot conduce
la atingerea stadiului de raportare financiară frauduloasă.
O asemenea situaţie ar putea avea loc atunci când, datorită presiunilor de a
îndeplini aşteptările pieţei sau unei dorinţe de a maximiza veniturile datorate
performanţei, conducerea adoptă o poziţie care conduce la raportarea financiară
frauduloasă prin denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entităţi si este deseori
efectuată de angajaţi într- o măsura relativ mică şi nesemnificativă. Cu toate
acestea, poate implica şi conducerea care se află într -o poziţie ce permite
ascunderea sau deghizarea delapidărilor astfel încat să fie greu de detectat.
Delapidarea activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalităţi incluzând :
 documente fictive (de ex: acumularea frauduloasă în conturi de creanţe sau
redirecţionarea încasărilor către conturi personale;
 furt de active fizice sau necorporale (de exemplu, furtul din inventar pentru
uzul personal sau pentru vânzare, furtul de fier vechi pentru revănzare,
conspiraţia cu un competitor pentru dezvaluirea unor date tehnologice in
schimbul renumerării);

46
 determinarea unei entităţi să efectueze o plată pentru bunuri si servicii
nerecepţionate (de exemplu, plăti către vânzători fictivi, comisioane plătite de
ofertanţi agenţilor de achizitii ai entităţii în schimbul umflării preţurilor, plăţi
către angajaţi fictivi);
 folosirea activelor entităţii pentru uzul personal (de exemplu, folosirea
entităţii ca garanţie pentru un împrumut personal sau un împrmut catre o terţă
parte).
Delapidarea activelor este adesea însoţită de înregistrări sau documente false
ori care induc in eroare, cu scopul de a tainui lipsa activelor . Frauda presupune
motivaţia de a săvârşi o fraudă, perceperea unei oportunităţi de a
face astfel şi o anumită raţionalizare a acţiunii. Indivizii pot fi motivaţi să
delapideze active deoarece,de exemplu, au tendinţa de a cheltui mai mult decât îşi
pot permite. Raportarea financiar frauduloasă poate fi comisă deoarece
conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entităţii ,de a
atinge o ţintă de câştiguri preconizată (şi poate nerealistă) în special având în
vedere că, pentru conducere, consecinţele în cazul neîndeplinirii obiectivelor
financiare pot fi semnificative. Perceptia unei oportunităţi de raportare
finaciară frauduloasă sau de delapidare a activelor poate exista atunci când un
angajat crede, de exemplu, că se poate eluda controlului intern deoarece
individul respectiv se afla într o poziţie de încredere sau are cunoştinţă despre
existenţa unor carenţe specifice la nivelul sistemului de control intern. Chiar şi
indivizii care în alte situaţii ar fi oneşti, pot comite fraude daca se afla într un
mediu care exercită suficientă presiune asupra lor.

A. Factori de apariţie a riscului de fraudă prin raportarea financiară

frauduloasă
Stimulente şi presiuni
1. Stabilitatea financiară sau profitabilitatea sunt ameninţate de
condiţiile economice, ale sectorului de activitate sau de operare ale entitaţii,
precum (sau indicate de) următoarele:
 un nivel ridicat al competivităţii sau al saturării pieţei,însoţit de marje
descrescatoare;
 vulnerabilitatea crescută faţă de schimbările rapide,precum schimbări, în
tehnologie, uzura morala a produselor si ratele dobânzilor.
 declin accentuat al cererii din partea clienţilor,si tot mai multe falimente în
cadrul sectorului sau în economie în general.
 pierderi operaţionale ce fac iminentă ameninţarea de faliment, prescriere sau
preluare ostilă.
 fluxuri de mumerar din operaţiuni negative recurente sau incapacitatea de a
genera fluxuri de numerar din operaţiuni,în timp ce se raporteaza venituri şi
creşteri ale veniturilor.
 creşterea rapidă sau profitabilitatea neobişnuită comparată în special cu cea a
altor companii din acelaşi sector.

47
 noi cerinţe contabile,saturate sau de reglementare.

2. Existenţa presiunilor excesive asupra conducerii de a îndeplini cerinţele şi

aşteptarile unor terţe părţi datorită următoarelor aspecte:
 profitabilitate sau aşteptări privind nivelul tendinţelor din partea analiştilor
de investiţii, investitorilor instituţionali, creditorilor importanţi sau altor părţi
externe (în special aşteptările care sunt nejustificat de agresive sau
nerealiste), inclusiv aşteptările din partea conducerii pentru, de exemplu,
communicate de presă sau mesaje optimiste privind raportul anual.
 necesitatea de a obţine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea să
rămană competitivă, luând în considerare poziţia financiară a entitaţii,inclusiv
nevoia de fonduri pentru a finanţa cheltuieli majore cu cercetarea şi
dezvoltarea sau cheltuieli de capital.
 o capacitate marginală de a face faţă cerinţelor de cotaţie la bursă, de
rambursare a datoriilor sau altor convenţii de împrumut.
 consecinţe nefavorabile, observate sau reale, legate de tranzacţiile
semnificative aşteptate asupra tranzacţiilor importante ce urmează a fi
încheiate, în cazul în care sunt raportate rezultate financiare slabe.

3. Situaţia financiară personală a conducerii sau a celor însarcinaţi cu

guvernanţa este ameninţată de performanţele financiare ale entităţii, fapt ce rezultă
din urmatoarele aspecte:
 interese financiare importante în entitate.
 un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime,
acţiuni sau alte stimulente a căror valoare depinde de atingerea de către entitate
a unor ţinte neobişnuit de înalte in ceea ce priveşte rezultatele exploatarii, poziţia
financiara sau fluxurile de numerar.
 garantarea personală a datoriilor entitaţii.
4. Presiune excesivă asupra conducerii sau personalului operaţional de a atinge
obiectivele financiare stabilite de cei însărcinaţi cu guvernanţa, inclusiv
obiectivele de stimulare privind vânzările sau profitabilitatea.

Ocazii de fraudă şi condiţii favorizante

1.Natura sectorului sau operaţinuilor entitaţii oferă ocazia de a efectua

raportări financiare frauduloase care pot apărea din următoarele motive:
 tranzacţii semnificative cu parţi afiliate care nu fac parte din desfaşurarea
normală a activităţii.
 o prezenţă financiară puternică sau capacitatea de a domina o anumită
ramură a unui sector, ce permite entitaţii să dicteze termenii şi condiţiile pentru
furnizori şi clienţi, ceea ce poate avea ca efect tranzacţii inadecvate sau care
nu sunt încheiate in conditii obiective.

48
 active, datorii,venituri sau cheltuieli bazate pe estimari semnificative care
implică raţionamente neobişnuit de subiective sau incertitudini, care sunt dificil
de coroborat.
 tranzacţii semnificative, neobişnuite sau deosebit de complexe, în special cele
încheiate aproape de finalul perioadei care pun probleme dificile de “fond şi
formă”.
 operaţiuni semnificative localizate sau desfăşurate peste graniţele
internaţionale în jurisdicţii cu medii de afaceri sau culturi diferite.
 utilizarea unor intermediari pentru care nu există o justificare economica
clară.
 conturi bancare importante sau operaţiuni cu filiale sau sucursale din
paradisuri fiscale pentru care nu există o justificare economică clară.

2.Monitorizarea conducerii este ineficientă, ca efect al următoarelor aspecte:

 dominarea conducerii de o singură persoană sau un grup restrâns (într-o
entitate care nu este condusă de un proprietar-manager) fără controale
adecvate.
 supravegherea ineficientă a celor însărcinaţi cu guvernanţa asupra procesului
de raportare financiară şi de control intern.

3. Existenţa unei structuri organizatorice complexe şi instabile, dovedită prin:

 dificultatea determinării organizaţiei sau indivizilor care au interese în
controlul entităţii.
 o structură organizatională excesiv de complexă care implică entitaţi cu
statute juridice numeroase sau neobişnuite.
 rata crescută a fluctuaţiei de personal în conducerea superioară, a consilierilor
juridici sau a celor însarcinaţi cu guvernanţa.

3.Controalele interne prezintă deficienţe ca urmare a monitorizării inadecvate a

controalelor, inclusiv a celor automate şi asupra raportării financiare
intermediare (acolo unde se cere o raportare externă), fapt demonstrat de:
 rata crescută a fluctuaţiei de personal sau angajarea de personal ineficient în
cadrul departamentelor de contabilitate, audit intern sau tehnologia
informaţiei.
 sisteme contabile şi informaţionale ineficiente, inclusiv situaţiile ce implică
lacune semnificative în sistemul de control intern.

Atitudini favorizante
 Comunicarea, implementarea, sprijinul sau aplicarea valorilor sau
standardelor de etică ale entitaţii de către conducere sau comunicarea unor valori
sau standarde de etică inadecvate.

49
 Participarea excesivă a conducerii fără atribuţii financiare sau preocuparea
faţă de selectarea politicilor de contabilitate sau determinarea estimărilor
semnificative.
 Există antecedente legate de încălcări ale normelor de securitate, plângeri
împotriva entitaţii sau a conducerii legate de fraudă sau încălcări ale
legislaţiei.
 Există un interes excesiv al conducerii pentru menţinerea sau creşterea
preţului acţiunilor sau a câştigurilor entităţii prin utilizarea de practici
contabile nejustificat de agresive.
 Conducerea se angajează faţă de analisti, creditori şi alte terţe parţi să
realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau în mod cert
nerealiste.
 Conducerea nu monitorizează în mod adecvat controalele semnificative.
 Conducerea nu reuşeşte să corecteze în mod oportun carenţele semnificative
din controlul intern.
 Interesul conducerii de a utiliza mijloace inadecvate de a minimiza veniturile
raportate din motive fiscale.
 Un moral scăzut între membrii conducerii superioare.
 Proprietarul-manager nu face distincţie intre tranzacţiile personale şi cele de
afaceri.
B. Factorii de apariţie a riscului de fraudă prin delapidarea activelor
Factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate
din delapidarea activelor sunt de asemenea clasificaţi pe baza unor condiţii
prezente în organizaţie: stimulente, presiuni, ocazii şi atitudini favorizante. Unii
dintre factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din
raportarea financiară frauduloasă pot apărea din denaturarea rezultată
din delapidarea activelor. Rezultă că riscul de fraudă prin raportarea
financiară frauduloasă provine din riscul de fraudă prin delapidarea activelor.
Altfel spus, riscul de fraudă prin delapidarea activelor este contagios (lb. engl.
pervasive risk). Monitorizarea ineficientă a conducerii şi carenţe în sistemul de
control intern pot fi cauze atunci când există denaturării rezultate atât din
raportarea financiară frauduloasă cât şi din delapidarea activelor. În cele ce
urmează sunt prezentate exemple de factori de apariţie a riscului de fraudă
asociaţi denaturarilor rezultate din delapidarea activelor.
Stimulente şi presiuni
1. Obligatiile financiare personale pot reprezenta o presiune asupra conducerii
sau angajaţilor cu acces la numerar sau active ce pot fi furate (delapidate).
2. Existenţa relaţiilor tensionate între entitate şi angajaţii cu acces la numerar
sau active ce pot fi furate pot constitui un motiv pentru acei angajaţi de a
delapida acele active. De exemplu, relaţiile tensionate pot fi create de
următoarele :
 concedieri cunoscute sau anticipate.
 schimbări recente sau anticipate în schemele de pensii şi compensări ale
angajaţilor.
 promovări, compensări sau alte recompense care nu ating nivelul aşteptat.
50
Ocazii de fraudă şi condiţii favorizante
 Anumite caracteristici sau situaţii pot creşte probabilitatea ca activele să fie
delapidate. Astfel, ocazia de a delapida active creşte atunci când există:
 sume importante de numerar în casă sau provenite din încasări.
elemente de inventar de dimensiune redusă şi cu valoare sau cerere mare. o
active convertibile uşor, cum ar fi obligaţiuni la purtător, diamante sau
componente de calculator.
mijloace fixe de dimensiuni reduse, vandabile şi care nu au elemente de
identificare a proprietarului.
1. Controlul intern inadecvat asupra activelor poate creşte probabilitatea ca
acele active să fie delapidate. De exemplu, delapidarea activelor poate avea
loc din cauză că au loc urmatoarele:
 lipsa unei separări corespunzătoare a atribuţiilor de serviciu sau a
controalelor independente.
 lipsa supravegherii corespunzătoare a cheltuielilor efectuate de
conducerea superioară, precum călătorii sau rambursări.
 lipsa supravegherii corespunzătoare de către conducere a angajaţilor
responsabili de active, de exemplu, supravegherea sau monitorizearea inadecvată a
locaţiilor îndepărtate.
 lipsa procedurilor de selectare a angajaţilor pentru poziţiile ce acordă acces la
active.
 evidenţa inadecvată a activelor.
 lipsa unui sistem corespunzător de autorizări şi aprobări pentru tranzacţii.
 slabă pază a numerarului, investiţiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.
 lipsa reconcilierii complete şi la timp a activelor.
 lipsa unei documentări periodice şi corespunzatoare în legatură cu
tranzacţiile.
 lipsa concediilor obligatorii pentru angajaţii care desfaşoară funcţii de
control cheie.
 înţelegerea inadecvată din partea conducerii a tehnologiei
informaţiei, ceea ce permite angajaţilor din departamentul de tehnologia
informaţiilor să săvârşească o delapidare.
 controalele de acces inadecvate pentru înregistrările automate, inclusiv
pentru controalele şi revizuirile asupra jurnalelor de evenimente ale
sistemelor computerizate.
Atitudini favorizante
 ignorarea necesităţii de monitorizare sau reducere a riscurilor legate
de delapidarea activelor.
 ignorarea controlului intern asupra delapidării activelor prin eludarea
controalelor existente sau prin necorectarea deficienţelor
cunoscute din controlul intern.
 comportament ce indică o nelămurire sau insatisfacţia fată de modul
în care entitatea tratează angajatul.
 schimbări de comportament sau stil de viată care poate indica faptul
că au fost delapidate active.
 tolerarea furtului de mici dimensiuni.
Pentru eliminarea sau reducerea la un nivel controlabil a acestor factori de
denaturare semnificativă a situaţiilor financiare prin condiţiile descrise, rolul
51
major revine sistemului de control intern, inclusiv auditul intern. Acesta are ca
ca scop atingerea obiectivelor entităţii în condiţii de conformitate, de eficienţă,
de fiabilitate a informaţiilor şi de protejare a activelor patrimoniale. În misiunea
sa, auditorul financiar are sarcina de a identifica, evalua şi raporta riscurile de
denaturare semnificativă, fapt indicat de ISA 240 şi dezvoltat în ISA 315.
4.2.3 ISA 315 Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativă a informaţiilor prin înţelegerea entităţii şi a mediului său
Aria de aplicabilitate
 Responsabilitatea auditorului pentru identificarea şi evaluarea riscurilor
de denaturare semnificativă a informaţiilor din situaţiile financiare, prin
înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv controlul intern
Obiectivul
 asigurarea bazei pentru elaborarea şi implementarea unor răspunsuri în
legătură cu riscurile evaluate privind denaturarea semnificativă a
informaţiilor
Termeni utilizaţi
 Afirmaţii= declaraţii ale conducerii incluse în situaţii financiare în
legătură cu eventuale denaturări ale informaţiilor
 Riscul afacerii =riscul ce derivă din condiţii, evenimente, circumstanţe,
acţiuni sau inacţiuni care ar putea avea un efect advers asupra
capacităţii entităţii de a-şi îndeplini obiectivele şi de a-şi pune în
aplicare strategiile, sau ce rezultă în urma stabilirii unor obiective sau
strategii neadecvate
Control intern
 Procesul conceput, implementat şi susţinut de către persoanele
însărcinate cu guvernanţa, conducerea şi alte categorii de personal cu
scopul de a furniza o asigurare rezonabilă cu privire la atingerea
obiectivelor entităţii privind: credibilitatea raportărilor financiare,
eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor şi respectarea legilor şi
reglementărilor
 Prin controale înţelegem orice aspecte aferente uneia sau mai multor
componente ale controlului intern (Modelul COSO):
(1)mediul de control
(2) identificarea şi evaluarea riscurilor- planificarea controalelor
(3) activităţile de control

52
 (4) informare şi comunicare
(5)monitorizare.
În cadrul Modelului COSO de evaluare a controlului intern de către auditul
intern, se acordă calificative pe criteriile de apreciere (satisfăcător /
nesatisfăcător) şi se justifică argumentele şi raţionamentul de acordare. Tabelul
de mai jos prezintă sintetic acest instrument de lucru:
CRITERII DE Eficacitatea şi Fiabilitatea Conformitatea
EVALUARE
COMPONENTELE eficienţa raportărilor
SISTEMULUI DE operaţiunilor financiare
CONTROL INTERN
MEDIUL DE x x x
CONTROL
EVALUAREA x x satisfăcător
RISCURILOR
ACTIVITĂŢI DE nesatisfăcător x x
CONTROL
INFORMARE ŞI x x x
COMUNICARE
MONITORIZARE x x x

Proceduri de evaluare a riscului

 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a înţelege entitatea şi mediul
său, inclusiv controlul intern, pentru identificarea şi evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativă a informaţiilor prin fraudă sau
eroare.
 Riscul semnificativ este riscul identificat şi evaluat privind
denaturarea semnificativă a informaţiilor şi care în opinia auditorului,
necesită o atenţie specială (pentru că auditorul va avea reacţii de
răspuns prin aprofundarea procedurilor de lucru până la obţinerea
asigurării rezonabile)
Procedurile de evaluare a riscului includ:
 Intervievări ale conducerii, şi ale altor categorii de personal
 Proceduri analitice (de fond- cf ISA 330)
 Observare şi inspecţie
 Utilizarea de informaţii obţinute din experienţa anterioară cu entitatea
(alte misiuni de audit sau misiuni conexe )
Cerinţele ISA 315

53
  Proceduri de evaluare a riscului şi activităţi conexe (nu oferă totuşi
probe de audit cf ISA 500 adecvate şi suficiente pentru a fundamenta
opinia de audit)
 Necesitatea înţelegerii entităţii şi a mediului său, inclusiv controlul
intern
 Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a
informaţiilor
 Punctul slab semnificativ în cadrul controlului intern- se va comunica
la timp conducerii
 Cerinţe de documentaţie (ISA 230) a aplicării ISA 315- auditorul va
documenta discuţia cu conducerea, sursele de inform care au dus la
înţelegerea entităţii, procedurile de evaluare a riscurilor, riscurile
identificate şi evaluate de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor
financiare şi la nivelul afirmaţiilor, riscurile identificate aferente
controalelor
Necesitatea înţelegerii entităţii şi a mediului său, inclusiv controlul intern
 Entitatea şi mediul său- auditorul va trebui să înţeleagă:
a) Sectorul de activitate, aspecte de reglementare, alţi factori externi,
inclusiv cadrul de raportare financiară aplicabil
b) Natura entităţii -operaţiuni derulate, structura de conducere şi
guvernanţă, tipurile de investiţii, modul de organizare şi de finanţare
pentru a înţelege clasa tranzacţiilor, soldul conturilor sau prezentarea
informaţiilor în situaţii financiare
c) Politicile contabile selectate şi aplicate, inclusiv motivele pentru
modificarea acestora
d) Obiectivele şi strategiile entităţii , inclusiv în domeniul riscurilor
afacerii care pot avea urmări riscuri de denaturare semnificativă a
informaţiilor contabile
e) Evaluarea şi analizarea performanţelor financiare ale entităţii
 Controlul intern al entităţii- Auditorul va trebui să înţeleagă
activitatea relevantă pentru audit. Nu toate controalele aferente
raportării financiare sunt relevante pentru audit aşa încât, va emite o
opinie specializată pentru a stabili dacă un control este relevant pentru
audit. Înţelegerea controlului intern se referă la:
a)Natura şi întinderea controalelor relevante
b)Mediul de control

54
 c)Procesul de evaluare a riscului de către entitate
d)Sistemul informaţional adecvat tranzacţiilor specifice şi relevant pentru
raportarea financiară
e)Activităţile de control relevante pentru audit
f)Monitorizarea controlelor
Riscuri care necesită o atenţie specială pentru audit
Se are în vedere:
a)dacă riscul este un risc de fraudă
b) dacă riscul implică aspecte economice, contabile sau de altă natură
semnificative
c)complexitatea tranzacţiilor
d)tranzacţii semnificative cu părţi afiliate
e)gradul de subiectivitate în evaluarea informaţiilor
f) dacă riscul ste legat de tranzacţii semnificative şi neobişnuite, în afara
activităţii normale a entităţii
Proceduri de evaluare a riscului
Înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv controlul intern este un proces
dinamic continuu de colectare, actualizare şi analiză a informaţiilor pe parcursul
auditului. Se stabileşte un cadru de referinţă în care auditorul planifică auditul şi
îşi exercită raţionamentul profesional atunci când:
 Evaluează riscurile de denaturare semnificativă a inf din situaţiile
financiare
 Stabileşte pragul de semnificaţie
 Ia în considerare gradul de adecvare al selectării şi aplicării politicilor
contabile şi al prezentării de inf în situaţii financiare
 Identificarea domeniilor în care poate fi necesar un audit special
(tranzacţii cu părţi afiliate)
 Elaborarea unor aşteptări privind momentul utilizării procedurilor
analitice
 Răspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnificativă a
informaţiilor -elaborarea şi derularea de proceduri de audit viitoare
pentru a obţine probe de audit adecvate şi suficiente

55
  Evaluarea suficienţei şi gradului de adecvare ale probelor de audit
obţinute-de ex. gradul de adecvare al prezumţiilor şi al declaraţiilor
orale şi scrise ale conducerii
Aspecte de luat în considerare pentru a ajunge la o înţelegere a naturii entităţii:
 Operaţiuni comerciale
Surse de venituri, produse, sevicii, pieţe, comerţ electronic, marketing
Etape şi metode de producţie cu expunere la riscuri
Alianţe (Grupuri de Interes Economic) asocieri în participaţie, activităţi
externalizate
Dispersie geografică şi segmentare pe domeniu
Locaţia unităţilor de producţie, a depozitelor, a birourilor, locaţia şi
volumul obiectelor de inventar
Clienţi cheie şi furnizori importanţi
Activităţi de cercetare şi dezvoltare şi cheltuieli aferente
Tranzacţii cu părţi afiliate
 Investiţii şi activităţi investiţionale
Achiziţii sau dezinvestiri planificate sau efectuate recent
Investiţii şi cesionări de titluri de valoare şi împrumuturi
Activităţi de investiţii de capital (investiţii directe)
Parteneriate (public-privat)
 Finanţare şi activităţi de finanţare
Sucursale şi entităţi asociate- structuri consolidate şi neconsolidate
Structura datoriilor şi clauze aferente (inclusiv angajamente
extrabilanţiere)
Drepturi de uzufruct
Reputaţie comercială în ţară şi străinătate
Utilizarea instrumentelor financiare derivate
 Raportarea financiară

56
Principii contabile şi practici specifice domeniului (de ex. imprumuturi
pentru bănci sau activ de cercetare pentru fabricile de medicamente)
Practici de recunoaştere a veniturilor
Contabilitatea valorilor juste
Active, pasive şi tranzacţii valutare
Contabilitatea tranzacţiilor neobişnuite (compensare bazată pe nr de
acţiuni, schimb de acţiuni, împrumuturi de titluri, emisiuni de titluri
complexeinovative etc.)
 Înţelegerea selectării şi aplicării politicilor contabile
Metodele pe care le foloseşte entitatea pentru a evidenţia tranzacţiile
Efectul politicilor contabile semnificative în domenii controversate sau în
curs de dezvoltare pentru care nu există consens sau nu există experienţă
sau îndrumare
Modificări ale politicilor contabile ale entităţii
Standardele de raportare financiară şi legile noi pentru entitate şi modul
de adoptare a noilor cerinţe
 Ex. de informaţii generate intern pentru evaluarea şi analizarea
performanţelor financiare
Indicatori de performanţă (financiari şi nonfinanciari)-ponderi, tendinţe şi
statistici operaţionale
Analize ale performanţelor financiare în fiecare perioadă
Bugete, previziuni, analiza variaţiilor, informaţii pe segmente şi rapoarte
pe divizie sau departament
Evaluări ale performanţelor angajaţilor şi politici de acordare ale unor
stimulente
Compararea performanţelor unei entităţi cu cele ale concurenţei
 Controlul intern al entităţii –aspectele legate de înţelegere
Natura generală şi caracteristicile controlului intern
Controale relevante pentru audit
Natura şi anvergura înţelegerii controalelor relevante

57
 Componentele controlului intern
Avantajele sistemului informatic asupra controlului intern
Riscuri specifice ale sistemului informatic
 Factori relevanţi pentru opinia auditorului privind controalele
relevante pentru audit
Pragul de semnificaţie
Semnificaţia riscului aferent
Mărimea entităţii
Natura activităţii, caracteristicile organizatorice, forma de proprietate
Diversitatea şi complexitatea operaţiunilor entităţii
Cerinţe legale şi de reglementare aplicabile
Circumstanţele şi componentele aplicabile controlului intern
Natura şi complexitatea sistemelor de control intern
DACĂ, ŞI CUM, un control specific, individual sau în combinaţie cu
altele, previne, sau detectează şi corectează, denaturarea semnificativă a
informaţiilor
4.2.4 ISA 330 Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate
Aria de aplicabilitate
 Responsabilitatea auditorului în a identifica răspunsuri globale la
riscurile evaluate şi a stabili proceduri de audit viitoare privitor la
natura, întinderea în timp şi aria de cuprindere a acestora la nivelul
situaţiilor financiare şi la nivelul afirmaţiilor.
Obiectivul
 Elaborarea şi implementarea unor răspunsuri în legătură cu riscurile
evaluate privind denaturarea semnificativă a informaţiilor

A. Răspunsuri generale - cere auditorului să stabilească proceduri globale

(generale) pentru abordarea riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul
situaţiilor financiare şi recomandă natura răspunsurilor la procedurile
generale. Astfel de răspunsuri, fără a se limita la acestea, cuprind:

58
 menţinerea unei atitudini de scepticism profesional de către toţi membrii
echipei de audit, în colectarea şi evaluarea probelor de audit;
desemnarea unor membrii cu experienţă semnificativă sau a unor experţi,
atunci când riscul este evaluat ulterior parcurgerii etapei de înţelegere a
entităţii şi a mediului său, este crescut sau prezintă anumite particularităţi;
stabilirea de proceduri stricte privind supravegherea;
includerea unor marje adiţionale în planurile de audit, pentru o eventuală
nevoie în selectarea altor proceduri de audit;
modificări generale privind: natura, momentul şi aria de cuprindere a
procedurilor de audit ca răspuns general la riscurile evaluate, de
exemplu efectuând teste detaliate la finele perioadei şi nu la o dată
interimară.
B. Proceduri de audit ca răspuns la riscurile de denaturare semnificativă
la nivel de afirmaţie – cer auditorului să stabilească şi să aplice proceduri de
audit privind:
a) eficienţa operativă a controalelor interne- Auditorul trebuie, în primă
instanţă, să aplice proceduri care să îi permită o cât mai bună cunoaştere a
controalelor interne şi ca urmare să poată:
• să identifice tipurile potenţialelor denaturări;
• să ia în considerare factorii care pot determina denaturări semnificative;
• să stabilească teste de control adecvate.
Auditorul parcurge câteva etape în evaluarea eficienţei operative a controalelor
interne, şi anume:
• Foloseşte informaţiile acumulate pe parcursul procedurilor de înţelegere
a controlul intern. Pentru a obţine o corectă înţelegere a controlului intern,
auditorul face investigaţii, verifică respectarea procedurilor de control,
inspectează documente. Pe măsură ce auditorul ajunge să înţeleagă
controalele interne, acesta va face cercetări, va observa îndeplinirea
obligaţiilor şi va inspecta documente. Astfel, va putea obţine dovezi
legate de modul în care aceste controale operează de fapt, ceea ce îi va
permite să evalueze riscurile controalelor cât mai adecvat. De regulă
dovezile nu sunt suficiente pentru a-i permite auditorului să evalueze
riscul controalelor la un nivel scăzut, dar pot fi suficiente pentru a susţine
contrariul, respectiv o evaluare a riscului controalelor ridicată.

59
• Identifică posibilele denaturări semnificative ce pot surveni la nivelul

afirmaţiilor- Auditorul ia în considerare şi implicit analizează situaţiile

în care pot avea loc erori sau chiar fraude, pentru afirmaţii în legătură
cu tranzacţii importante, solduri de conturi şi prezentări legate de
acestea în situaţiile financiare. Înţelegerea afirmaţiilor este importantă
fiind esenţială pentru auditor în identificarea posibilelor denaturări.
• Identifică controalele necesare- Un auditor poate identifica controalele
necesare care ar putea preveni sau detecta şi corecta anumite denaturări
potenţiale dintr-o afirmaţie, prin folosirea softurilor de calculator care
procesează răspunsurile la chestionarele de control intern, folosind fişe de
verificare.Multe controale interne au un design comun. Fiecare tranzacţie
are patru funcţii (etape sau faze) de bază: iniţierea tranzacţiei; livrarea
sau recepţia bunurilor sau serviciilor; înregistrarea tranzacţiei şi
consideraţiile (efecte economice şi contabile). Auditorul va trebui să
obţină asigurări în legătură cu funcţionarea controalelor interne pentru
fiecare dintre cele patru faze precizate anterior.
• Efectuează teste ale controalelor- Rezultatele testelor controalelor ar
trebui să ofere dovezi privind eficacitatea design-ului (modelul de control
de ex. COSO) şi operaţii ale controalelor necesare. De exemplu: prin
folosirea tehnicilor de audit computerizate pentru a testa dacă computerul
compară sumele cecurilor primite (nu emise) cu intrările de numerar,
auditorul obţine dovezi privind eficacitatea controalelor asupra
înregistrărilor de numerar intrat (încasat). În determinarea testelor ce
trebuie efectuate, auditorul ia în considerare tipul de dovadă care va fi
oferită şi costul efectuării testului. Odată ce testele ce urmează a fi
efectuate au fost selectate, auditorul trebuie să pregătească un program de
audit formal scris, pentru testele controalelor planificate.
• Evaluează dovezile şi apreciază riscul de control- Evaluarea finală a
riscului controalelor pentru o afirmaţie privind situaţiile financiare se
bazează pe analiza dovezilor obţinute din: proceduri pentru a înţelege
controalele interne şi din teste ale controalelor legate de acestea.
Determinarea nivelului evaluat de risc al controalelor este o problemă ce
ţine de raţionamentul profesional. Auditorii ar trebui să ia în considerare
natura, momentul şi întinderea acestor teste ale controalelor când
analizează problema. Evaluarea riscurilor de către auditor, oferă o bază
pentru abordarea corespunzătoare a auditului, în vederea conceperii şi
aplicării altor proceduri de audit.

60
 Raţionamentul profesional al auditorului conduce la decizia de a obţine un
răspuns eficient la riscul evaluat de denaturare semnificativă la nivelul
unei afirmaţii,:

• fie numai prin efectuarea testelor asupra controalelor,

• fie numai prin efectuarea procedurilor de fond, excluzând testele asupra
controalelor.
Opţiunea auditorului de a nu utiliza proceduri mixte (teste asupra
controalelor şi proceduri de fond) poate să apară în una din următoarele
situaţii:
• când testarea controalelor interne nu ar fi relevantă pentru afirmaţia
respectivă;
• când prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscului de către auditor
nu au fost identificate controale eficiente, relevante pentru afirmaţia
respectivă.
Indiferent de riscul evaluat de denaturare semnificativă, auditorul trebuie
să conceapă şi să efectueze proceduri de fond pentru fiecare clasă de
tranzacţii, sold de cont şi prezentare de informaţii semnificative.
În cazul entităţilor mici, în general nu există foarte multe activităţi de
control care ar putea fi identificate de auditor, iar acesta va trebui să aibă
în vedere dacă în lipsa controalelor, este posibil sau nu să obţină
suficiente probe de audit adecvate.
b) teste detaliate de audit şi alte proceduri de audit a căror natură, timp şi arie
de cuprindere să răspundă riscurilor evaluate de denaturare semnificativă la
nivelul afirmaţiilor (Proceduri de fond). Scopul auditorului este de a stabili
legături clare între: natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de
audit şi evaluarea riscurilor.
Stabilirea procedurilor de audit (ca răspuns) se realizează prin luarea în
considerare a următoarelor aspecte:
• semnificaţia riscului (o eventuală descriere a situaţiei/situaţiilor care
generează riscul);
• probabilitatea de apariţie a unei denaturări semnificative;
• caracteristicile clasei de tranzacţii, soldului de cont sau prezentării de
informaţii implicate;
• natura controalelor specifice utilizate de entitate: manuale şi automate

61
 • nivelul de aşteptare al auditorului în obţinerea probelor de audit adecvate
pentru a stabili dacă sistemele de control ale entităţii sunt eficiente în
prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative
Natura procedurilor de audit – se referă la:
• scopul lor (teste ale controalelor sau proceduri de fond)
• tipul lor: inspecţia; observaţia; intervievarea; confirmarea;
recalcularea; reefectuarea sau procedurile analitice.
Pentru fiecare categorie (clasă) de afirmaţii, auditorul va trebui să selecteze cele
mai adecvate proceduri de audit. Auditorul va selecta procedurile de audit în
funcţie de riscul evaluat. Cu cât riscul evaluat este mai mare, cu atât sunt mai
credibile şi relevante probele de audit căutate de auditor în urma testelor
detaliate.
Pentru fiecare clasă de tranzacţii, sold de cont şi prezentare de informaţii,
auditorul trebuie să obţină probe de audit despre exactitatea şi exhaustivitatea
informaţiilor produse de sistemul informaţional al entităţii, atunci când
informaţiile respective sunt utilizate la aplicarea procedurilor de audit.
Momentul procedurilor de audit – se referă la perioada în care sunt aplicate
procedurile de audit ori data căreia i se aplică probele de audit.
• Astfel procedurile de audit pot fi aplicate la o dată interimară sau la
finele perioadei. Selectarea momentului de aplicare a procedurilor
depinde în principal de riscul de denaturare semnificativă evaluat de
auditor, dar şi de împrejurări necunoscute la data evaluării iniţiale a
riscului, care sunt de natură a-l îndreptăţi pe auditor să-şi pună problema
reconsiderării programului de audit.
Aria de cuprindere a procedurilor de audit - se referă la întinderea unei
proceduri de audit ce urmează a fi aplicată, de exemplu:
• mărimea unui eşantion;
• numărul de observaţii ale unei activităţi de control.
Aria de cuprindere se determină în baza raţionamentului profesional al
auditorului după luarea în consideraţie a pragului de semnificaţie, a riscului
evaluat şi a nivelului de asigurare planificat.
Relaţia dintre mărimea riscului evaluat şi aria de cuprindere a procedurii de
răspuns:
• Creşterea riscului evaluat conduce la mărirea ariei de cuprindere
(întinderea procedurii)
• Relaţia este eficientă doar dacă procedura selectată este relevantă faţă de
riscul specific

62
4.2.5 ISA 500 Probe de audit
Aria de aplicabilitate
• Reguli şi recomandări asupra a ceea ce constituie probe de audit într-un
audit al situaţiilor financiare, asupra cantităţii şi calităţii probelor de
audit care trebuie obţinute şi asupra procedurilor de audit utilizate de
auditori pentru obţinerea respectivelor probe de audit.
Obiectivul
• Auditorul ar trebui să conceapă şi să desfăşoare proceduri de audit astfel
încât să îi permită să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a
putea trage concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia.
Conceptul de probe de audit
• Probele de audit reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor
pentru emiterea unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, şi
includ toate informaţiile conţinute în evidenţele (înregistrările)contabile
care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Nu se aşteaptă
ca auditorii să abordeze toate informaţiile care există. Înregistrările
contabile ca probe de audit se referă la documente contabile dar şi la
evidenţele justificative, cum ar fi: înregistrări ale transferurilor electronice
de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal şi registrul inventar,
înregistrări contabile şi alte ajustări ale situaţiilor financiare care nu sunt
reflectate în înregistrările contabile oficiale; alte evidenţe cum ar fi
documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările costurilor,
calculele, reconcilierile şi prezentările de informaţii.
• Probele de audit, care sunt cumulate ca natură, includ probe de audit
obţinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului şi pot
include probe de audit obţinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de
audit anterioare şi procedurile unei firme de control al calităţii pentru
acceptarea clienţilor şi continuarea contractelor cu clienţii deja existenţi.
Caracteristicile probelor de audit
• Gradul de adecvare al probelor de audit = măsura calităţii probelor de
audit; mai precis, relevanţa şi credibilitatea acestora în justificarea
concluziilor pe care se bazează opinia auditorului
• Suficienţa probelor de audit =măsura cantităţii probelor de audit.
Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către
auditor a riscurilor de denaturare semnificativă şi de asemenea, de
calitatea acestor probe

63
Atunci când utilizează informaţii generate de entitate, auditorul ar trebui să
evalueze măsura în care informaţiile sunt suficient de credibile pentru scopurile
auditorului, adică:
• Obţinerea de probe de audit privind corectitudinea şi exhaustivitatea
informaţiilor
• Evaluarea dacă informaţiile sunt suficient de precise şi detaliate
• Dacă probele de audit sunt inconsecvente (nu se verifică cu alte surse) şi
dacă auditorul îndoieli privind credibilitatea, atunci ar trebui să modifice
procedurile de audit (de ex. metoda de testare-eşantionare sau
raţionament)
• Probele de audit sunt necesare pentru a justifica opinia şi raportul
auditorului
• Documentaţia de audit este necesară pentru a proba volumul de muncă al
auditorului şi calitatea lucrărilor (competence and due professional care)
• Probele de audit sunt cumulative ca natură şi sunt obţinute prin proceduri
de audit: inspecţia, observaţia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea
de proceduri analitice, interogarea sau interviul.
Reguli de apreciere a adecvării şi suficienţei probelor de audit
• Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care să fie
relevante pentru anumite aserţiuni, dar nu şi pentru altele.
• De ex., inspectarea evidenţelor şi a documentelor referitoare la colectarea
creanţelor după sfârşitul perioadei poate furniza probe de audit cu privire
atât la existenţă, cât şi la evaluare, deşi nu furnizează în mod necesar
probe referitoare şi la gradul de adecvare al separării exerciţiilor la
sfârşitul perioadelor. Pe de altă parte, auditorul obţine adesea probe de
audit din diverse surse sau de natură diferită care să fie relevante pentru
aceeaşi aserţiune.
• De ex., auditorul poate analiza maturitatea conturilor de creanţe şi
colectarea ulterioară a creanţelor pentru a obţine probe de audit aferente
evaluării provizioanelor pentru creanţe îndoielnice. Mai mult decât atât,
obţinerea de probe de audit asociate unei anumite aserţiuni, de exemplu,
existenţa fizică a stocurilor, nu constituie un substitut pentru obţinerea de
probe de audit cu privire la o altă aserţiune, de exemplu, evaluarea
stocurilor.
• Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura acestora
şi depinde de circumstanţele individuale în care sunt obţinute probele. Se

64
 pot formula generalizări cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de
probe de audit; totuşi, astfel de generalizări fac obiectul unor excepţii
importante. Chiar şi atunci când probele de audit sunt obţinute din surse
externe entităţii, pot exista circumstanţe care să afecteze credibilitatea
informaţiilor obţinute. De ex., probele de audit obţinute dintr-o sursă
externă independentă pot să nu se bucure de credibilitate dacă acea sursă
nu este în cunoştinţă de cauză.
• Probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse
independente din afara entităţii.
• Probele de audit care sunt obţinute din interiorul entităţii sunt mai
credibile atunci când controalele aferente impuse de entitate sunt
eficiente.
• Probele de audit obţinute în mod direct de către auditor (de exemplu,
observarea aplicării unui control) sunt mai credibile decât PA obţinute
indirect sau prin deducţie (de exemplu, investigări cu privire la aplicarea
unui control).
• Probele de audit sunt mai credibile atunci când ele există sub formă de
document, fie pe hârtie, electronic sau de altă natură (de exemplu, o
înregistrare scrisă folosind metode contemporane a unei întâlniri este mai
credibilă decât declararea ulterioară în formă orală a problematicilor
discutate).
• Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decât
probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.
Importanţa probelor de audit
• Conform ISA 200 privind scopul şi obiectivele auditului, asigurarea
rezonabilă este obţinută când auditorul a obţinut suficiente probe de audit
adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut
(riscul de a exprima o opinie neadecvată atunci când situaţiile financiare
sunt denaturate semnificativ)
• Se obţine o mai mare asigurare prin probe de audit consecvente obţinute
din diferite surse decât prin probe de audit luate individual
Utilizarea aserţiunilor în obţinerea probelor de audit
• Conducerea este responsabilă pentru prezentarea fidelă a situaţiilor
financiare care reflectă natura şi operaţiunile entităţii. Când declară că
situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub
toate aspectele semnificative) în conformitate cu cadrul aplicabil de
raportare financiară, conducerea are în vedere, exprimă şi asumă
65
 aserţiuni, în mod explicit sau implicit, cu privire la recunoaşterea,
evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor
financiare şi ale prezentărilor aferente de informaţii ( de ex. existenţă,
valoare).
• Auditorul trebuie să utilizeze aserţiuni pentru categorii de tranzacţii,
solduri ale conturilor şi prezentări şi descrieri de informaţii suficient de
detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea riscurilor de apariţie a
denaturărilor semnificative şi pentru proiectarea şi efectuarea procedurilor
de audit suplimentare.
Aserţiuni cu privire la categoriile de tranzacţii şi evenimente asociate perioadei
supusă auditului:
• Apariţie – tranzacţii şi evenimente care au fost înregistrate au
avut loc şi sunt legate de entitatea respectivă.
• Exhaustivitate – toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi
trebuit înregistrate au fost evidenţiate.
• Acurateţe – sumele şi alte date aferente tranzacţiilor şi
evenimentelor au fost înregistrate în mod corespunzător.
• Separarea exerciţiilor financiare – tranzacţiile şi
evenimentele au fost înregistrate în perioadele contabile
corecte.
• Clasificare contabilă – tranzacţiile şi evenimentele au fost
înregistrate în conturile corespunzătoare.
Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:
• Existenţă – activele, datoriile şi capitalurile proprii există.
• Drepturi şi obligaţii – entitatea deţine sau controlează
drepturile asupra activelor, iar datoriile constituie obligaţii
ale entităţii.
• Exhaustivitate – toate activele, datoriile şi capitalurile proprii
care ar fi trebuit înregistrate sunt evidenţiate.
• Evaluare şi alocare – activele, datoriile şi capitalurile proprii
sunt incluse în situaţiile financiare la valorile
corespunzătoare şi orice ajustări rezultante cu privire la
evaluare sau alocare sunt adecvat înregistrate.
Aserţiuni cu privire la prezentări şi descrieri de informaţii:

66
 • Apariţie şi drepturi / obligaţii – evenimentele, tranzacţiile şi
alte aspecte prezentate s-au produs şi sunt legate de entitatea
respectivă.
• Exhaustivitate – toate prezentările de informaţii care ar fi
trebuit cuprinse în situaţiile financiare au fost incluse.
• Clasificare şi inteligibilitate – informaţiile financiare sunt
prezentate şi descrise în mod corespunzător, iar prezentările
de informaţii sunt clar exprimate.
• Acurateţe şi evaluare – informaţiile financiare şi de altă
natură sunt prezentate cu fidelitate şi la valorile
corespunzătoare.
Proceduri de audit pentru obţinerea de probe de audit
• Proceduri de evaluare a riscului- ajută auditorul să obţină o înţelegere a
entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a evalua
riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la
nivelul aserţiunilor
• Proceduri de audit ulterioare, din care:
-teste ale controalelor- ajută auditorul să testeze eficienţa operaţională a
controalelor în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor
semnificative de la nivelul aserţiunilor
-proceduri de fond- ajută auditorul să detecteze denaturările semnificative de la
nivelul aserţiunilor
Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau
externe, în formă tipărită, electronică sau de altă natură. Inspecţia înregistrărilor
şi a documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în
funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor
interne, în funcţie de eficienţa controalelor exercitate în timpul obţinerii
respectivelor evidenţe. De ex. inspecţia înregistrărilor sau a documentelor
pentru obţinerea probelor referitoare la autorizare. Unele documente reprezintă
probe de audit directe care certifică existenţa unui activ, de exemplu, un
document care constituie un instrument financiar, cum ar fi o acţiune sau o
obligaţiune. Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod
necesare, probe de audit cu privire la proprietate sau la valoare. În plus, inspecţia
unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de
către întreprindere a politicilor contabile, cum ar fi recunoaşterea veniturilor.
Inspecţia imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor. Ea
furnizează probe de audit credibile cu privire la existenţa lor, dar nu neapărat şi

67
cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau la evaluarea respectivelor
imobilizări. Inspecţia elementelor individuale de natura stocurilor însoţeşte, în
mod obişnuit, observarea inventarierii stocurilor.
Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este
efectuată de alţii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către
personalul entităţii şi observarea efectuării activităţilor de control. Observarea
furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei
proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc şi mai este
limitată de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se
desfăşoară procesul sau procedura respectivă.
Confirmarea, ca tip specific de investigare, reprezintă procesul de obţinere a
unei declaraţii cu privire la o informaţie sau la o condiţie existentă, direct de la
terţă parte. De ex., în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a
creanţelor prin consultarea debitorilor. Confirmările sunt utilizate frecvent
atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi componentele lor, dar nu
trebuie limitate la aceste elemente. De ex., auditorul poate solicita confirmarea
termenilor contractuali sau ai unor tranzacţii pe care o entitate le are cu terţe
părţi; confirmarea solicitată are scopul de a întreba dacă au fost aduse modificări
contractului şi, dacă da, care sunt detaliile relevante. Confirmările sunt utilizate
şi pentru a obţine probe de audit referitoare la absenţa anumitor condiţii, de
exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate influenţa recunoaşterea
veniturilor.
Recalcularea constă în verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau
a înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei
informaţiei, de exemplu, obţinând de la entitate un fişier electronic
Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a
procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului
intern al entităţii, fie manual, fieelectronic, de exemplu, reefectuarea testului
referitor la analiza pe maturităţi a conturilor de creanţe.
Selectarea elementelor de testat pentru obţinerea probelor de audit. Mijloacele
disponibile auditorului pentru testare sunt:
• Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%)
• Selectarea elementelor specifice (valoarea ridicată sau elemente cheie,
elementele care depăşesc o anumită sumă-prag, elemente în vederea
obţinerii de informaţii). Selectarea elementelor specifice conform
raţionamentului profesional este supusă riscului de ne-eşantionare
• Eşantionarea în audit (vezi ISA 530)

68
 4.2.7 Conţinutul şi forma Raportului de audit financiar independent
Urmare desfăşurării procedurilor de audit financiar recomandate pt o bună
practică de Standardele Internaţionale de Audit Financiar (ISA), auditorul îşi
fundamentează opinia de audit pe baza probelor de audit. Opinia poate fi fără
rezerve, cu rezerve sau imposibilitatea formulării unei opinii de audit. Cele
expuse mai jos reprezintă un exemplu de Raport de audit financiar
independent. Din conţinut şi din forma raportului putem deduce utilitatea lui
pentru interesul public legat de credibilitatea situaţiilor financiare.

SC CONT-AUDIT SRL

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

CĂTRE: CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE al SC ALFA SA CONSTANŢA, str.Industrială nr. 1
În baza contractului de audit financiar încheiat, am acceptat misiunea de audit şi am auditat situaţiile financiare ale SC ALFA
SA Constanţa întocmite la 31.12.2011, respectiv bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia
modificării capitalurilor proprii şi notele explicative la situaţiile financiare, întocmite conform Legii Contabilităţii nr. 82/1991 republicată şi
modificată prin Legea nr. 259/2007, OMFP nr. 3055/2009 şi OMFP 52/2012.
Obiectul auditului financiar
Situaţiile financiare întocmite de SC ALFA SA Constanţa pentru exerciţiul financiar 2010 sub cadrul de raportare prevăzut
de OMFP nr. 3055/2009:
- Total capitaluri ....................................................... 1.861.924 lei
- Cifra de afaceri ......................................................47.550.418 lei
- Rezultatul net al exerciţiului financiar(pierdere) .....468.438 lei
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare -Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a
acestor situaţii financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi pentru acel control intern pe care
conducerea îl determină necesar pentru a permite întocmirea situaţiilor financiare care sunt lipsite de denaturare semnificativă, fie cauzată
de fraudă sau eroare.
Responsabilitatea auditorului-Responsanbilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare în baza
auditului nostru. Ne-am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA). Aceste standarde prevăd
conformitatea cu cerinţele etice şi planificarea şi desfăşurarea auditului în vederea obţinerii asigurării rezonabile cu privire la măsura în
care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativă. Un audit implică desfăşurarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de
audit cu privire la valorile şi prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, fie cauzată de fraudă sau eroare. În efectuarea acelor evaluări ale
riscului auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea de către entitate şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare,
în vederea conceperii de proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor, dar nu cu scopul exprimării unei opinii cu privire la
eficienţa controlului intern al entităţii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile şi a caracterului
rezonabil al estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Credem că
probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră de audit.
Opinia- În OPINIA noastră FĂRĂ REZERVE, situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative
poziţia financiară a SC ALFA SA Constanţa la data de 31dec. 2011, performanţa sa financiară şi fluxurile sale de trezorerie aferente
exerciţiului financiar încheiat la acea dată, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
Gradul de conformitate a Raportului Administratorilor cu situaţiile financiare anuale -În baza art. 305 din Reglementările
contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 3055/2009, Raportul Administratorilor ce însoţeşte situaţiile financiare
anuale ale SC ALFA SA Constanţa, prezintă fidel dezvoltarea şi performanţele activităţilor desfăşurate, poziţia financiară şi rezultatele
exerciţiului financiar 2010 în conformitate cu situaţiile financiare anuale întocmite de conducerea executivă . În conformitate cu art. 318
din Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 3055/2009, noi am parcurs Raportul
Administratorilor şi nimic nu ne-a atras atenţia că acesta nu a fi în concordanţă cu informaţiile din situaţiile financiare de la 31.12.2011.
Constanţa, 15.04.2012
SC CONT- AUDIT SRL
Administrator,

69
BIBLIOGRAFIE
[1] Boulescu M., Ghită M, Mareş V., Fundamentele auditului, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti,2001
[2] Boulescu M., Ghită M., Mareş V., Controlul fiscal şi auditul financiar fiscal, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2003
[3] Dobre E., Sistemul de control control intern al societăţilor comerciale şi credibilitatea
situaţiilor financiare, Revista audit FINANCIAR, anul VI, nr. 3/2008
[4] Dobre E., Control financiar, expertiză contabilă şi audit, Editura ExPonto, 2003
[5] Munteanu Victor, Munteanu M., Zuca S., Control şi audit financiar contabil, Editura
Sylvi, 2000
[6] Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, Audit- O abordare integrată, Editura ARC, 2003
[7] Audit financiar 2000, 2007, 2008, 2009 Standarde, Codul privind conduita etică şi
profesională, Camera Auditorilor din România - IFAC
[8] Le Controle Legal des Comptes Annuels en Europe-La France, Le Royaume Uni, La
Republique Federale d”Allemagne, CNCC Edition, 1990;
[9] Norme minimale de audit Camera Auditorilor Financiari din România, Editura
Economică, 2001;
[10] Standardul professional nr. 23 Activitatea de cenzor în societăţile comerciale, Editura
CECCAR, 2007
[11] Ghid privind auditul calităţii, Camera Auditorilor Financiari din România, Editura
IRECSON, 2010;
[12] Profesia de audit-pentru încrederea investitorilor şi protejarea interesului public, Al
treilea Congres al Auditorilor Financiari din România, Bucuresti, 3-4 nov. 2011, Editura ELFI
**** OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar aprobată cu modificări şi
completări prin Legea nr. 133/2002-Colecţia Monitorul Oficial al României partea a I-a .
**** www.ifac.org

**** www.cafr.ro

70
ANEXA –CODUL de CONDUITĂ ETICĂ în audit financiar
Comisia de conduită etică a IFAC raportează Consiliului IFAC. Se consultă şi consiliază Consiliul IFAC în
legătură cu toate aspectele privind problemele de conduită etică şi oferă îndrumare adecvată cu privire la aceste
probleme în vederea aprobării finale de către Consiliul IFAC. De asemenea, promovează practicile etice în faţa
organismelor membre ale IFAC precum şi în faţa publicului larg.
Comisia îşi îndeplineşte obiectivele prin:

 Programarea sesiunilor de lucru în locaţii adecvate şi includerea de seminarii şi/ sau consultarea
organismelor gazdă pe teme adecvate;
 Organizarea la discreţie a Forumurilor privind conduita etică pentru a lărgi gama de discuţii, încercând să
coordoneze astfel de activităţi pentru a fi în concordanţă cu alte activităţi din cadrul IFAC.
 Asigurarea că ghidurile propuse beneficiază de o perioadă adecvată de prezentare, ca şi în cazul altor
propuneri ale IFAC; Comisia poate emite astfel de proiecte de prezentare prin propria autoritate, dar poate
solicita diferite puncte de vedere înainte de prezentarea materialelor; şi
 Contribuţia periodică la revista IFAC News, la alte publicaţii ale organismelor membre şi la alte canale
media, cu privire la aspectele legate de conduita etică.
În prezentarea recomandărilor către Consiliul IFAC, Comisia explică rezultatele obţinute în urma procesului de
prezentare şi oferă orice alte informaţii necesare Consiliului în vederea luării deciziilor. Nici un proiect de
prezentare sau propunere privind revizuirea sau oferirea de consultanţă în probleme de etică sau alte
probleme similare, nu este emis fără a fi mai întâi aprobat de către trei pătrimi dintre membrii Comisiei.

Principii Fundamentale

1. Integritate şi obiectivitate……………………………………………………1.1
2. Soluţionarea conflictelor etice……………………………………………….2.1
3. Competenţă profesională…………………………………………………….3.1
4. Confidenţialitatea……………………………………………………………4.1
5. Consultanţă fiscală…………………………………………………………..5.1
6. Activităţi internaţionale……………………………………………………..6.1
7. Publicitate……………………………………………………………………7.1
Introducere

5. Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) consideră că datorită diferenţelor naţionale de

cultură, limbă, sistemelor legale şi sociale, responsabilitatea privind întocmirea detaliată a
cerinţelor etice revine în primul rând organismelor membre de specialitate din fiecare ţară,
acestea având de asemenea responsabilitatea de a implementa şi impune astfel de cerinţe.
6. Totuşi, IFAC consideră că identitatea profesiei de auditor financiar este caracterizată în toată
lumea prin efortul de atingere a unui număr comun de obiective şi de respectare a unor principii
fundamentale în acest scop.
Prin urmare recunoscând responsabilităţile profesiei de auditor financiar şi considerând că rolul
său este de a furniza îndrumări, de a încuraja continuitatea eforturilor şi de a promova
armonizarea, IFAC crede că este esenţial să stabilească un Cod internaţional privind conduita etică
pentru auditorii financiari, care să constituie baza pe care să fie fundamentate normele de etică
(codul de etică, regulile detaliate, îndrumările, standardele de desfăşurare a activităţii etc.) pentru
auditorii financiari2 în fiecare ţară.
7. Acest Cod internaţional se doreşte a servi ca un model pe care să se bazeze, la nivel naţional
reglementările din domeniul conduitei etice. El stabileşte standardele de conduită pentru auditorii
financiari şi stabileşte principiile fundamentale care trebuie respectate de către auditorii
financiari, în scopul de a atinge obiective de natură generală. Profesia de auditor financiar, la nivel

2
Vezi Definiţii

71
 mondial, se desfăşoară într-un mediu caracterizat prin culturi şi reglementări diferite. Cu toate
acestea, scopul de bază al Codului trebuie întotdeauna respectat. De asemenea, este convenit că,
în situaţiile în care o normă naţională intră în conflict cu o prevedere a codului, norma naţională
va prevala. Pentru acele ţari care doresc să adopte acest Cod ca şi codul lor naţional, IFAC a
dezvoltat o formulare care poate fi folosită pentru a indica autoritatea şi aplicabilitatea în ţara
interesată. Formularea se găseşte în Declaraţia privind politica Consiliului IFAC Prefaţa la Cerinţele
Etice ale Camerei Auditorilor Financiari din România.
Secţiunea a 8a al acestui Cod stabileşte un cadru conceptual pentru independenţa* necesară în
cadrul unui angajamentul de audit*, acest standard internaţional fiind baza standardelor
naţionale. Prin urmare nici unui organism membru sau auditor*nu i se permite să aplice
standarde mai permisive decât cele menţionate în această secţiune. Totuşi, dacă organisme
membre sau auditori cărora nu le este permis de către lege sau regulamente să se conformeze cu
anumite părţi ale Secţiuni a-8a, aceştia ar trebui să se conformeze cu toate celelalte părţi ale
acestei Secţiuni.

8. Mai mult decât atât, elaborarea Codului are la bază faptul că obiectivele şi principiile
fundamentale sunt, cu excepţia cazurilor în mod expres se stipulează o limitare, egal valabile
pentru toţi auditorii financiari, indiferent dacă activează în firmele de audit financiar de
practică publică, în industrie, comerţ, sectorul public sau învăţământ.
9. O profesie este caracterizată prin câteva elemente, inclusiv:
 Deţinerea unor abilităţi intelectuale specifice, dobândite prin pregătire şi educaţie; 1
 Aderarea membrilor săi la un cod comun de valori şi conduită, cod elaborat de organismul
reprezentativ specific, care să includă şi menţinerea unei imagini în mod esenţial obiective;şi
 Acceptarea unei datorii faţă de societate în ansamblul său (de obicei în schimbul unor
restricţii în utilizarea unui titlu sau în acordarea unei calificări).
10. Uneori, datoria membrilor faţă de profesia lor şi faţă de societate poate părea în conflict cu
interesul lor imediat sau cu obligaţia lor de loialitate faţă de angajator.
11. Pe baza acestui cadru, este de datoria organismelor membre să elaboreze cerinţe etice pentru
membrii lor în scopul de a asigura cel mai înalt nivel de calitate a activităţii şi să menţină
încrederea publicului în profesia de auditor financiar.
Obiective

12. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar recunoaşte că
obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte
standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general
pentru a îndeplini cerinţele interesului public stabilite mai sus. Aceste obiective impun
îndeplinirea a patru cerinţe de bază:
 Credibilitate
În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a informaţiilor şi sistemelor de
informaţie.

 Profesionalism
Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane care să poată fi identificate cu
exactitate drept profesionişti în cadrul domeniului de audit financiar.

 Calitatea serviciilor
Este necesară asigurarea că toate serviciile obţinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel
mai înalt standard de performanţă.

 Încredere
Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie să poată avea încredere că exista un
cadru general al conduitei eticii şi profesionale care guvernează desfăşurarea acestora.

Principii fundamentale

11
Pentru detalii despre cerinţele de învăţământ recomandate de IFAC, ar trebui să se facă referire la Ghidul
Internaţional privind Educaţia emis de Comitetul de Învăţământ al IFAC
* Vezi Definiţii

72
 13. În scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, auditorii financiari trebuie să
respecte un număr de precondiţii sau principii fundamentale.
14. Principiile fundamentale sunt:
 Integritatea
Un auditor financiar trebuie să fie direct şi onest în desfăşurarea serviciilor profesionale.

 Obiectivitatea
Un auditor financiar trebuie să fie corect şi nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată
de prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe externe.

 Competenţa profesională şi atenţia cuvenită

Un auditor financiar trebuie să desfăşoare serviciile profesionale cu atenţia cuvenită, competenţă
şi conştiinciozitate, şi are datoria permanentă de a menţine cunoştinţele şi aptitudinile
profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de
avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică,
legislaţie şi tehnici.

 Confidenţialitatea
Un auditor financiar trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite pe parcursul
derulării serviciilor profesionale şi nu trebuie să folosească sau să dezvăluie nici o astfel de
informaţie fără o autorizare corespunzătoare şi specifică, cu excepţia situaţiilor în care există un
drept sau o obligaţie legală, sau profesională care impune dezvăluirea acelor informaţii.

 Conduita profesională
Un auditor financiar trebuie să acţioneze într-o manieră corespunzătoare reputaţiei profesiei şi
trebuie să evite orice comportament care ar putea discredita profesia. Obligaţia de a evita orice
comportament care ar putea discredita profesia impune organismului membru să ia în
considerare, în momentul în care elaborează cerinţe etice, responsabilităţile auditorilor financiari
faţă de clienţi, terţe părţi, alţi membri ai profesiei de auditori financiari, personal, angajatori şi
public în sens larg.

 Standarde tehnice
Un auditor financiar trebuie să desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele
tehnice şi profesionale relevante. Auditorii financiari au datoria de a îndeplini cu grijă şi
competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului, atâta vreme cât corespund cerinţelor de
integritate, obiectivitate şi, în cazul auditorilor financiari în practică publică de independenţă (a
se vedea secţiunea 8 de mai jos). În plus, aceştia trebuie să se conformeze standardelor tehnice şi
profesionale promulgate de:

- IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit);

- Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;
- Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de reglementare; şi
- Legislaţiei relevante.
Codul etic

15. Atât obiectivele, cât şi principiile fundamentale sunt de natură generală şi nu sunt desemnate a fi
utilizate pentru a soluţiona problemele de etică ale unui auditor financiar într-un anumit caz.
Totuşi Codul furnizează unele îndrumări referitoare la aplicarea în practică a obiectivelor şi
principiilor fundamentale în ceea ce priveşte un număr de situaţii specifice ce apar în profesia de
auditor financiar.
16. Codul prezentat în continuare este împărţit în trei părţi:
 Partea A care se aplică tuturor auditorilor financiari dacă nu este altfel specificat;
 Partea B care se aplică doar auditorilor financiari în practică publică;
 Partea C care este aplicabilă auditorilor financiari salariaţi şi care poate fi, de asemenea,
aplicabilă, dacă corespund condiţiile, şi auditorilor financiari salariaţi în practică publică.
SECŢIUNEA 1 Integritate şi obiectivitate

73
1.1 Integritatea implică nu doar onestitatea, ci şi desfăşurarea corectă a activităţilor şi sinceritatea.
Principiul onestităţii impune tuturor auditorilor financiari obligaţia de a fi corecţi, oneşti din punct de
vedere intelectual şi neimplicaţi în conflicte de interese.
1.2 Auditorii financiari îşi desfăşoară activitatea în diferite ipostaze şi trebuie să-şi demonstreze
obiectivitatea în circumstanţe variate. Auditorii financiari în practică publică întreprind angajamente
de audit şi furnizează managementului servicii de consultanţă fiscală şi de audit sau în alte domenii.
Alţi auditori financiari întocmesc situaţii financiare, efectuează servicii de audit intern sau îşi
desfăşoară activitatea ca manageri financiari în industrie, comerţ, sectorul public şi învăţământ. De
asemenea, ei îi pregătesc profesional pe cei care doresc să intre în această profesie. Indiferent de
serviciile furnizate sau de calitatea în care acţionează, auditorii financiari trebuie să protejeze
integritatea serviciilor lor profesionale şi să păstreze obiectivitatea în analiză şi decizie.
1.3 În procesul de selectare a situaţiilor şi practicilor care să fie în mod specific tratate în cadrul cerinţelor
de etică legate de obiectivitate, o atenţie adecvată trebuie acordată următorilor factori:
a) Auditorii financiari sunt expuşi unor situaţii care implică posibilitatea exercitării de presiuni asupra
lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitatea auditorilor financiari.
b) Nu este posibilă definirea şi prezentarea tuturor acelor situaţii în care pot exista aceste presiuni.
În elaborarea standardelor pentru identificarea relaţiilor care pot, sau par, a afecta obiectivitatea
auditorilor financiari trebuie să prevaleze caracterul rezonabil.
c) Relaţiile care ar putea permite apariţia de prejudecăţi, confuzii sau influenţarea din partea altor
persoane pentru a încălca principiile privind obiectivitatea, trebuie evitate.
d) Auditorii financiari au obligaţia de a se asigura că personalul implicat în serviciile profesionale
aderă la principiul obiectivităţii.
e) Auditorii financiari nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice natură care în mod
rezonabil pot fi considerate a avea o influenţă considerabilă şi necorespunzătoare asupra
raţionamentului lor sau ale celor cu care intră în contact. Definirea unui cadou sau ofertă de orice
natură, ca fiind excesiv variază de la ţară la ţară, dar auditorii financiari trebuie să evite situaţiile
care ar discredita poziţia lor profesională.
SECŢIUNEA 2 Soluţionarea conflictelor etice

2.1 Din când în când, auditorii financiari întâlnesc situaţii care determină apariţia unor conflicte de
interese. Astfel de conflicte pot apărea într-o varietate de forme, de la o dilemă relativ fără importanţă
la situaţii extreme de fraudă sau activităţi ilegale similare. Nu este posibil să se încerce realizarea unei
liste exhaustive a cauzelor potenţiale care pot determina apariţia conflictelor de interese. Auditorul
financiar trebuie să fie în permanenţă conştient de şi atent la factorii care pot determina conflicte de
interese. Trebuie precizat că o diferenţă de opinie onestă între un auditor financiar şi o altă parte nu
constituie, în sine o problemă de etică. Totuşi, datele şi circumstanţele fiecărui caz necesită
investigarea de către părţile implicate.
2.2 Totuşi, se admite că pot exista anumiţi factori a căror apariţie poate determina ca responsabilităţile
unui auditor financiar să intre în conflict cu solicitări interne sau externe, de un tip sau altul. Prin
urmare:
 Poate exista pericolul de exercitare de presiuni din partea unui supraveghetor, manager,
director sau partener; sau, în cazul în care există relaţii de familie sau personale, acestea pot
da naştere la posibile presiuni exercitate asupra auditorilor financiari. Într-adevăr trebuie
descurajate relaţiile care pot influenţa sau afecta în sens negativ, sau pot ameninţa
integritatea auditorului financiar.
 Unui auditor financiar i se poate solicita să acţioneze contrar standardelor tehnice şi - sau
profesionale.
 Pot apărea probleme de divizare a loialităţii între superiorul auditorului financiar şi
standardele de conduită solicitate.
 Pot apăra conflicte în situaţia în care sunt publicate informaţii care induc în eroare, care pot
fi în avantajul angajatorului sau clientului şi de care poate sau nu beneficia auditorul financiar.
2.3 În procesul de aplicare a standardelor de conduită, auditorii financiari pot întâlni probleme în
identificarea comportamentului lipsit de etică sau în soluţionarea conflictelor legate de etică. În cazul
în care auditorii financiari se confruntă cu aspecte de etică semnificative, aceştia trebuie să urmeze
politicile existente ale organizaţiei angajatoare pentru a găsi rezolvarea unui astfel de conflict. Dacă
aceste politici nu soluţionează conflictele etice, trebuie avute în vedere următoarele:

74
  Analizarea problemei conflictuale cu superiorul direct. În cazul în care problema nu este
soluţionată cu superiorul direct şi auditorul financiar decide să apeleze la următorul nivel de
conducere, această decizie trebuie comunicată superiorului direct. Dacă superiorul este
implicat în problema conflictuală, auditorul financiar trebuie să discute problema cu
conducerea imediat superioară. Dacă superiorul imediat este Directorul General (CEO) (sau
un echivalent), următorul nivel de analiză poate fi Comitetul Executiv, Consiliul de
Administraţie, Directorii ne-executivi, Comisia de Supraveghere, Comitetul de Conducere al
Partenerilor sau Acţionarilor.
 Apelarea la consultanţă şi îndrumare pe bază de confidenţialitate, din partea unui consultant
independent sau a organismului membru aferent pentru a obţine indicaţii despre o posibilă
modalitate de acţiune.
 În cazul în care conflictul etic continuă să se manifeste şi după epuizarea tuturor nivelurilor
interne de analiză, în ultimă instanţă, auditorul financiar nu poate avea altă soluţie la
problemele semnificative (de exemplu frauda) decât demisia şi prezentarea unui
memorandum de informare destinat reprezentantului corespunzător al acelei organizaţii.
2.4 În plus, în legislaţiile unor ţări, reglementările sau standardele profesionale pot solicita ca aspectele
importante să fie raportate unui organism extern, cum ar fi autorităţile de implementare şi control.
2.5 Orice auditor financiar aflat la un nivel ierarhic superior trebuie să depună eforturi pentru a se asigura
că, în cadrul organizaţiei sale, sunt elaborate politici în scopul soluţionării conflictelor.
2.6 Organismele membre trebuie să ofere, în mod confidenţial consultanţă şi îndrumare membrilor
implicaţi în conflicte de etică.

SECŢIUNEA 3 Competenţă profesională

3.1. Auditorii financiari nu trebuie să se autocaracterizeze ca având cunoştinţele şi experienţa pe care nu o
au.

3.2. Competenţa profesională poate fi separată în 2 etape (faze)

a) Atingerea competenţei profesionale

Atingerea competenţei profesionale presupune, iniţial, un standard ridicat de educaţie

urmată apoi de o educaţie specifică, pregătire şi o examinare în domenii profesionale
relevante, şi chiar dacă e prevăzut sau nu, o perioadă de experienţă în domeniu. Aceasta ar
trebui să fie modelul normal al dezvoltării pentru un auditor financiar.

b) Menţinerea competenţei profesionale

i) Menţinerea competenţei profesionale cere o continuă conştientizare a dezvoltării

permanente a profesiei contabile incluzând reglementările naţionale şi internaţionale
relevante în domeniul contabilităţii, auditului şi alte reglementări relevante sau cerinţe
statutare.

ii) Un auditor financiar ar trebui să adopte un program proiectat să asigure controlul calităţii
serviciilor profesionale prestate în concordanţă cu reglementările naţionale şi internaţionale.

Secţiunea 4 Confidenţialitatea

4.1. Auditorii financiari au obligaţia de a respecta confidenţialitatea informaţiilor despre afacerile clientului
sau angajatorului dobândite dea lungul prestării serviciilor profesionale. Obligativitatea
confidenţialităţii continuă chiar şi după încetarea relaţiilor între auditorul financiar şi client sau
angajator.

4.2. Confidenţialitatea trebuie respectată de auditorul financiar, mai puţin în cazul în care există o anumită
autorizare în ceea ce priveşte prezentarea informaţiilor sau există o obligaţie legală sau profesională
de a fi prezentate.

4.3. Auditorii financiari au obligaţia să se asigure că personalul din subordine şi persoanele de la care s-a
obţinut consultanţă sau asistenţă respectă principiul confidenţialităţii.

75
4.4. Confidenţialitatea nu este numai o problemă de prezentare a informaţiilor. Se cere ca un auditor
financiar, ce a obţinut informaţii în timpul prestării serviciilor profesionale să nu folosească şi nici să nu
pară că foloseşte informaţia cu scopul de a obţine avantaje personale sau în avantajul unei terţe părţi.

4.5. Un auditor financiar are acces la mai multe informaţii confidenţiale despre client sau afacerea
angajatorului ce nu sunt, în mod normal, prezentate publicului. De aceea, auditorul financiar trebuie
să se asigure că nu va face prezentări neautorizate altor persoane. Acest lucru nu se aplică unei
prezentări a unor astfel de informaţii făcute în scopul de a înlătura responsabilitatea auditorului
financiar în concordanţă cu standardele profesiei.

4.6. Este în interesul publicului şi al profesiei ca standardele profesiei referitoare la confidenţialitate să fie
definite şi să fie furnizate îndrumări asupra naturii şi gradului obligaţiei de confidenţialitate, precum şi
circumstanţele în care prezentarea de informaţii dobândite în cursul furnizării de servicii profesionale
pot fi permise sau solicitate.

4.7. Oricum, trebuie să se recunoască că totuşi confidenţialitatea informaţiei constituie o parte a statutului
sau Principiile generale de drept (Common law) şi de aceea cerinţele etice detaliate referitoare la etică
vor depinde de legea ţării a fiecărui membru (legea naţională a membrului).

4.8. Următoarele sunt exemple de probleme ce ar trebui luate în considerare în a determina dacă
informaţia confidenţială trebuie luată în considerare:

a) Atunci când prezentarea este autorizată. Atunci când autorizarea prezentării informaţiilor
este dată de client sau de angajator, interesul tuturor părţilor incluzând pe cel al terţilor al
căror interese pot fi afectate trebuie luate în considerare .

b) Atunci când prezentarea este cerută de lege. Exemple de cazuri când auditorul financiar îi
este cerut prin lege să prezinte informaţii confidenţiale sunt:

i) Să producă documente sau să ofere probe în cazul unor proceduri legale; şi

ii) Să prezinte autorităţii publice în măsură, nerespectarea prevederilor legale
care sunt descoperite.

c) Atunci când există o obligaţie sau drept profesional de a prezenta informaţiile:

De a respecta standardele tehnice sau cerinţele etice; o astfel de prezentare nu este contrară
cu această secţiune;

Pentru a proteja interesele profesiei de auditor financiar în cazul procedurilor legale;

Pentru a fi în concordanţă cu revizuirea calităţii sau revizuirea colegială a organismului

membru sau a organismului profesional;

Pentru a răspunde unei cereri sau investigaţii făcută de organismul membru sau organismul
profesional.

4.9. Atunci când auditorul financiar a decis că informaţia confidenţială poate fi prezentată, următoarele
probleme trebuie avute în vedere:

 Dacă toate faptele sunt sau nu cunoscute şi întemeiate, şi până la un anumit punct dacă
este posibil; atunci când situaţia implică o faptă sau o opinie neîntemeiată, raţionamentul
profesional trebuie folosit în a determina tipul prezentării ce trebuie făcute, dacă este
posibil;
 Ce tip de comunicare se aşteaptă şi persoana căreia i se adresează; în particular, auditorul
financiar trebuie să se asigure că părţile cărora comunicarea le este adresată sunt cei
adecvaţi şi au responsabilitatea de a acţiona în consecinţă; şi

76
  Auditorul financiar trebuie sau nu să ia în considerare implicaţiile legale ca urmare a
comunicării efectuate şi consecinţele ce decurg din aceasta.
În astfel de situaţii, auditorul financiar trebuie să ia în considerare necesitatea unei consultanţe juridice şi/sau
consultarea organismului profesional implicat.

Secţiunea 5 Practica fiscală

5.1. Un auditor financiar ce oferă servicii de consultanţă fiscală este îndreptăţit să apere interesul
clientului, sau al angajatorului, cu condiţia ca serviciul prestat cu competenţă profesională, să nu
afectează sub nici o formă integritatea şi obiectivitatea, şi în opinia sa de auditor financiar este în
concordanţă cu legea. Neclarităţile pot fi rezolvate în favoarea clientului sau al angajatorului dacă
pentru aceasta există o justificare rezonabilă.

5.2. Un auditor financiar nu trebuie să ofere clientului sau angajatorului siguranţa că declaraţiile fiscale şi
consultanţa fiscală nu sunt atacabile. În loc de aceasta, auditorul financiar trebuie să se asigure că
totuşi clientul sau angajatorul sunt conştienţi de limitele consultanţei fiscale şi a serviciilor de această
natură astfel încât aceştia să nu interpreteze eronat exprimarea opiniei ca fiind o exprimare a faptelor
(realităţii).

5.3. Un auditor financiar care întocmeşte sau asistă la întocmirea declaraţiilor fiscale trebuie să-şi
sfătuiască clientul sau angajatorul că responsabilitatea pentru conţinutul declaraţiilor fiscale cade, în
principal, în sarcina clientului sau angajatorului. Auditorul financiar trebuie să ia măsurile necesare
pentru a se asigura că declaraţiile fiscale sunt corect întocmite în baza informaţiilor primite.

5.4. Consultanţa fiscală sau opiniile cu o importanţă semnificativă oferită clientului sau angajatului ar
trebui consemnate, fie sub forma unei scrisori fie sub forma unui memoriu pentru dosare.

5.5. Auditorul financiar nu trebuie să fie asociat cu nici o declaraţie fiscală sau comunicare despre care
există motive să se creadă că:

 Conţine o declaraţie falsă sau confuză;

 Conţine declaraţii sau informaţii prezentate într-un mod nesăbuit sau fără o cunoaştere reală dacă
acestea sunt adevărate sau false; sau
 Omit sau ascund informaţii cerute a fi prezentate, iar o astfel de omisiune sau ascundere ar duce
în eroare autorităţile fiscale.
5.6. Un auditor financiar poate să întocmească o declaraţie fiscală folosindu-se de estimări dacă o astfel de
practică este general acceptată, sau este impracticabilă obţinerea unor date exacte. Atunci când se
folosesc estimări, acestea trebuie să fie prezentate într-o asemenea manieră astfel încât să nu fie
implicată o acurateţe mai mare decât cea existentă. Auditorul financiar ar trebui să se asigure că
sumele estimate sunt rezonabile în circumstanţele date.

5.7.1. În întocmirea declaraţiilor fiscale, un auditor financiar în mod obişnuit se poate baza, în primul rând pe
informaţiile furnizate de către client sau de către angajator cu condiţia ca această informaţie să pară
să fie rezonabilă. Cu toate că examinarea sau revizuirea documentelor sau a altor probe în sprijinirea
informaţiei nu este cerută, auditorul financiar ar trebui să încurajeze, atunci când este cazul, ca astfel
de date probante să fie puse la dispoziţie.
Suplimentar, auditorul financiar:

a) ar trebui să folosească informaţiile fiscale din anul precedent ale clientului atunci când este posibil;

b) i se cere să facă investigaţii rezonabile atunci când informaţia prezentată pare să fie incorectă sau
incompletă; şi

c) este încurajat să facă referiri la registrele şi înregistrările contabile ale firmei.

5.8. Atunci când un auditor financiar identifică o eroare semnificativă sau o omisiune în declaraţiile fiscale
ale anului precedent (cu care auditorul financiar poate să fie sau nu asociat), sau o omisiune în ceea ce
priveşte completarea unei declaraţii fiscale, auditorul financiar are responsabilitatea de a:

77
a) informa în mod prompt clientul sau angajatorul despre eroare sau omisiune şi să recomande ca
autorităţile fiscale să fie informate despre acestea. În mod normal auditorul financiar nu este obligat
să înştiinţeze autorităţile fiscale şi nici să o facă fără permisiune.

b) dacă clientul sau angajatorul nu corectează eroarea, auditorul financiar:

 trebuie să informeze clientul sau angajatorul că nu este posibil să acţioneze pentru ei în legătură cu
acea declaraţie sau alte informaţii asociate depuse la autorităţile fiscale; şi

 trebuie să ia în considerare dacă asocierea sa continuă cu clientul sau angajatorul este în orice
problemă în concordanţă cu responsabilităţile profesiei.

c) Dacă auditorul financiar conchide că relaţiile profesionale cu clientul sau angajatorul pot fi continuate,
atunci trebuie făcuţi anumiţi paşi rezonabili pentru a se asigura că eroarea nu se va repeta în nici o
viitoare declaraţie fiscală.

d) În unele ţări, cerinţele statutare sau legale pot cere în mod obligatoriu auditorului financiar să informeze
autorităţile fiscale că nu mai există nici o asociere între numele său şi declaraţiile fiscale şi alte
informaţii de gen, şi că reprezentarea clientului sau a angajatorului a încetat. În astfel de cazuri,
auditorul financiar ar trebui să-şi consilieze clientul sau angajatorul de poziţia sa înainte de a informa
autorităţile, şi ar trebui să nu mai dea nici un fel de informaţii autorităţilor fără acordul clientului sau al
angajatorului, numai dacă nu este cerut de lege.

Secţiunea 6 Activităţi internaţionale

6.1. Atunci când se ia în considerare aplicarea cerinţelor de ordin etic în activităţi internaţionale, pot apare o
serie de probleme. Dacă un auditor financiar este membru al profesiei numai într-o ţară sau este, de
asemenea, membru al profesiei în ţara în care serviciile sunt executate, aceasta nu trebuie să afecteze
modul de abordare a fiecărei situaţii.

6.2. Un auditor financiar autorizat într-o ţară poate fi rezident al altei ţări sau, în mod temporar, să viziteze
acea ţară pentru a presta servicii profesionale. În toate circumstanţele, auditorul financiar trebuie să
îndeplinească serviciile profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi cerinţele etice relevante.
Standardele tehnice speciale ce trebuie respectate nu sunt tratate în această secţiune. În toate celelalte
cazuri, auditorul financiar trebuie să fie ghidat de cerinţele etice stabilite mai jos.

6.3. Atunci când un auditor financiar execută servicii într-o altă ţară decât cea de origine şi există diferenţe
asupra problemelor specifice între cerinţele etice ale celor două ţări, următoarele prevederi trebuie să fie
aplicate:

 Când cerinţele etice ale ţării în care serviciile sunt executate sunt mai puţin stricte decât codul
etic emis de IFAC, atunci se va aplica ultimul;

 Când cerinţele etice ale ţării în care serviciile sunt executate sunt mai stricte decât codul etic
emis de IFAC, atunci se va aplica codul etic al ţării unde sunt prestate serviciile;

 Atunci când cerinţele etice ale ţării de origine sunt obligatorii pentru serviciile executate în
afara ţării şi sunt mai stricte decât cele stabilite la punctele a) şi b) de mai sus, atunci se vor
aplica cerinţele ţării de origine (în cazul publicităţii şi al solicitărilor internaţionale a se vedea
şi secţiunea 14, paragrafele 14.4 şi 14.5 de mai jos).

Secţiunea 7 Publicitatea
În marketing şi în înşişi promovarea lor şi a activităţilor, auditorul financiar trebuie:

 să nu folosească mijloace care aduc profesia în dispută;

 să nu aibă pretenţii exagerate pentru serviciile pe care ei sunt capabili a le oferi, pentru
competenţa pe care ei o au sau pentru experienţa pe care au câştigat-o; şi
 să nu denigreze activitatea altor auditori.

78
Secţiunea 11 Activităţi incompatibile cu practica de audit financiar

11.1 Un auditor financiar în practică publică trebuie să nu se angajeze în acelaşi timp în nici o afacere,
ocupaţie sau activitate care deteriorează sau poate deteriora integritatea, obiectivitatea sau
independenţa sau buna reputaţie a profesiei şi în consecinţă ar fi incompatibilă cu oferirea serviciilor
profesionale.

11.2 Oferirea a două sau mai multe tipuri de servicii profesionale, în acelaşi timp, nu deteriorează
integritatea, obiectivitatea sau independenţa.

11.3 Angajarea simultană în altă afacere, ocupaţie sau activitate, care nu are legătură cu serviciile
profesionale şi care are ca efect împiedicarea auditorului financiar în practică publică să-şi desfăşoare
activitatea în concordanţă cu principiile etice fundamentale ale profesiei, trebuie privită ca
neconcordantă cu practica profesiei.

Secţiunea 12 Fondurile clienţilor

12.1 Este recunoscut că în unele ţări legea nu permite unui auditor de practică publică să păstreze fondurile
clienţilor, în alte ţări există impozite legale impuse auditorului financiar în practică publică, care deţine
astfel de bani. Auditorul financiar în practică publică nu trebuie să păstreze fondurile clienţilor dacă
este un motiv să se creadă că aceştia sunt obţinuţi sau vor fi folosiţi pentru activităţi ilegale.

12.2 Un auditor financiar în practică publică, căruia i s-au încredinţat banii altora trebuie să;

a) păstreze banii separat de cei personali sau ai firmei;

b) să folosească aceşti bani numai pentru scopul pentru care sunt destinaţi; şi
c) în orice moment să fie pregătiţi să explice utilizarea acestor fonduri oricărei persoane îndreptăţite
să primească această explicaţie.
12.3 Un auditor financiar în practică publică trebuie să menţină unul sau mai multe conturi bancare pentru
fondurile clientului. Astfel de conturi bancare pot include un „ cont de client” general, în care să fie
plătiţi banii ce provin de la un număr de clienţi.

12.4 Fondurile clientului primite de un auditor financiar în practică publică trebuie să fie depozitaţi, fără
întârziere, în creditul contului clientului, sau-dacă sunt sub forma unor documente sau titluri care pot
fi convertite în bani – să fie protejaţi împotriva folosirii neautorizate.

12.5 Banii pot fi retraşi din contul unui client doar cu instrucţiunile de la client.

12.6 Plăţile datorate de către un client pot fi retrase din fondurile clientului după ce acesta a fost notificat
asupra sumei şi a fost de acord cu retragerea.

12.7 Plăţile efectuate din contul unui client nu trebuie să depăşească soldul creditor al clientului.

12.8 Atunci când se pare că fondurile clientului rămân în cont pentru o perioadă semnificativă de timp,
auditorul financiar în practică publică, cu acordul clientului, ar trebui să plaseze aceşti bani într-un cont
purtător de dobândă, într-un interval de timp rezonabil.

12.9 Toată dobânda obţinută din fondurile clientului, trebuie introdusă în creditul contului clientului.

12.10 Auditorul financiar în practică publică trebuie să ţină evidenţa conturilor astfel încât să fie capabili, în
orice moment, să stabilească clar tranzacţiile cu fondurile clientului în general şi cu banii fiecărui client
în particular. Un extras de cont trebuie prezentat clientului cel puţin o dată pe an.

79