CSIE

Curs contabilitate
Conf.Univ.Dr.Mihaela Minu

Curs 3-4. Definirea, recunoașterea și modificarea elementelor din

situațiile financiare

1.Elementele din situaţiile financiare şi egalitatea partidei duble

1.1 Bilanţul şi elementele sale constitutive
1.2 Definirea şi recunoaşterea elementelor din situaţiile financiare
1.2.1 Definirea şi recunoaşterea activelor
1.2.2 De ce are întreprinderea datorii?
1.2.3 Capitalurile proprii sau situaţia netă
1.2.4 Cum cresc capitalurile proprii?
1.2.5 Când constatăm că entitatea are profit sau pierdere?

2. Cum modifică tranzacţiile economice elementele din situaţiile financiare

3. Aspecte de fond şi de formă în măsurarea performanţei

4.Dublul calcul al rezultatului sau despre legătura dintre bilanţ şi contul de profit şi pierdere

5.Sinteza influenţei operaţiilor şi tranzacţiilor asupra elementelor din situaţiile financiare

6. Situaţia fluxurilor de trezorerie – un răspuns relevant la întrebarea „Ce am făcut cu banii?”

6.1 Definirea trezoreriei
6.2 De la contabilitatea de casă la contabilitatea de angajamente
6.3 Paradoxul (aparent) al imaginilor contabile
6.4 Situația fluxurilor de trezorerie

7. Concluzii – spre o teorie contabilă de tip normativ

1. Elementele din situaţiile financiare şi egalitatea partidei duble

1.1 Bilanţul şi elementele sale constitutive

Bilanţul este o fotografie a situaţiei financiare a unei entități la un anumit moment (de
ex.închiderea exercițiului financiar).
Cuvântul bilanţ vine din limba italiană ”bilancio” şi înseamnă balanţă (cântar), dar originea
latină a acestui cuvânt este dată de lanx (lancis) a cărei semnificaţie era atât de blid (strachină),
cât şi de taler al unei balanţe. Bi-lanx este o balanţă cu două talere1. Etimologic un bilanţ
semifică o balanţă cu două talere.
Construcţia bilanţului se bazează pe un principiu simplu: pentru a cântări corect situaţia
întreprinderii, valorile celor două talere trebuie să fie egale. În limbaj contabil, cele două părţi
ale bilanţului se numesc: ACTIV (în dreapta) şi PASIV (în stânga), iar unitatea de măsură utilizată
este etalonul monetar.

Bilanţ la .... (data)

ACTIV PASIV

Această modalitate de reprezentare duală şi păstrarea continuă a echilibrului între cele două
talere (activ şi pasiv) a impus în contabilitate principiul (convenţia) partidei duble.

Dar care este semnificaţia activului şi pasivului?

Activele sunt reprezentate de resursele economice deţinute de entitate. Acestea iau forma
terenurilor, utilaje, clădiri, stocuri de materiale, bani (disponibilităţi băneşti) etc., necesare
pentru realizarea activităţilor din întreprindere.
Analizând activul bilanţului vom găsi răspuns la întrebari de tipul:
Ce deține sau ce controlează o entitate ?
Ce sunt și care sunt resursele economice pe care le controlează entitatea?
Care sunt drepturile pe care entitate le are asupra acestor resurse?
Cum controlează entitatea aceste drepturi și cum obține benefecii economice?

Pasivul ne arată provenienţa acestor resurse.

întrebarile la care vom găsi răspuns va fi :
Cine a asigurat finanțarea resurselor pe care le controlează o entitate?
De la cine provin capitalurile de care dispune o entitate ?
Care sunt obligațiile entității? Care sunt pretențiile celor față de care entitatea are
obligații?
1
J. Richard, C. Collette, Comptabilité générale, Ed. Dunod, Paris, p. 89.
Pentru a putea stabili cât din aceste resurse aparțin proprietarilor entității, va fi necesar să
delimităm pasivul în două mari categorii:
 capitalurile proprii (pasiv intern);
 capitalurile puse la dispoziţie de creditori (pasiv extern).

Termenul creditor are în acest context un sens generic şi reuneşte diferiţi terţi care, într-o
formă sau alta, creditează entitatea, şi faţă de care are anumite obligaţii sau pretenții.
Egalitatea bilanţieră ACTIV = PASIV, capătă în acest context următoarea formă:
RESURSE = CAPITALURI.
Delimitarea operată la nivelul capitalurilor conduce la următoarea egalitate:
CAPITALURILE CAPITALURILE PROPRII
RESURSE ECONOMICE = +
CREDITORILOR ALE PROPRIETARILOR

Pentru capitalurile provenite de la creditori, în limbajul contabil, se utilizează termenul de

datorii. Egalitatea noastră devine:

RESURSE ECONOMICE = DATORII + CAPITALURI PROPRII

Această egalitate contabilă se mai numeşte şi ecuaţie bilanţieră şi reprezintă corolarul

convenţiei partidei duble asupra modului de reprezentare a evenimentelor şi tranzacţiilor
dint-o entitate.
În bilanţ sunt structurate şi prezentate elementele de active, de datorii şi de capitaluri proprii
după diferite criterii, sub denumirea generică de posturi bilanţiere sau elemente bilanţiere.
După modul de clasificare al elementelor (posturilor) în bilanţ respectiv, natura şi gradul de
lichiditate/exigibilitate vor determina delimitarea unor structuri specifice.
După forma de prezentare a elementelor în bilanţ putem întâlni două modele:
 bilanţ în format orizontal;
 bilanţ în format vertical.
Bilanţul în format orizontal prezintă în stânga resursele economice, iar în dreapta
datoriile şi capitalurile proprii:
BILANŢ LA DATA ...
ACTIVE (RESURSE ECONOMICE) DATORII

Egalitatea bilanţieră ia forma: CAPITALURI PROPRII

TOTAL ACTIVE = TOTAL DATORII + TOTAL CAPITALURI PROPRII

Bilanţul în format vertical (listă) prezintă în mod succesiv activele, apoi datoriile şi capitalurile
proprii.
BILANŢ LA DATA ...
ACTIVE

DATORII

CAPITALURI PROPRII

Egalitatea bilanţieră ia forma:

TOTAL ACTIVE – TOTAL DATORII = TOTAL CAPITALURI PROPRII

În practica şi teoria contabilă, există mai multe abordări cu privire la definirea şi rolul
bilanţului. Astfel, Colasse consider că „Bilanţul este o schematizare conceptuală (un model),
este schema situaţiei întreprinderii la un moment dat. Conceptul de situaţie…. merge de la
situaţia patrimonială la cea de situaţie economică şi financiară”2.

1.2 Definirea şi recunoaşterea elementelor din situaţiile financiare

Elementele care compun situaţiile financiare sunt:
 activele;
 datoriile;
 capitalurile proprii;
 veniturile;
 cheltuielile.
Pentru a aprecia situaţia financiară a întreprinderii prin intermediul bilanţului contabil,
construcţia acestuia se bazează pe următoarele elemente constitutive: activele, datoriile şi
capitalurile proprii.
Pentru măsurarea performanţei prin intermediul contului de rezultat sau a contului de profit
şi pierdere, elementele constitutive sunt: veniturile şi cheltuielile.

2
Bernard Colasse, op.cit., p.123.
 1.2.1 Definirea şi recunoaşterea activelor
Ce sunt activele?
Un activ este o resursă controlată de entitate care provine din evenimente trecute şi de la
care se aşteaptă să genereze beneficii (avantaje) economice în viitor pentru aceasta.
Prin beneficii economice viitoare (sau avantaje economice viitoare) se înţelege potenţialul unui
activ de a contribui în mod direct sau indirect la fluxul de numerar şi echivalente de numerar
către entirate.
O entitate poate deţine diverse categorii de active necesare pentru desfăşurarea
diferitelor operaţii şi tranzacţii economice, cum ar fi:
 active de natură materială: terenurile, construcţiile şi utilajele, stocuri de materiale,
de mărfuri, de produse;
 active de natură nematerială: drepturi de autor, drepturi de concesiune, brevetele,
mărcile;
 active de natură monetară: numerarul din casierie şi banii din bancă, dreptul de
creanţă asupra clienţilor;
 active de natură financiară: acţiunile deţinute la alte întreprinderi, împrumuturile
acordate terţilor.
Se obţin beneficii (avantaje) economice de la un activ atunci când:
 este utilizat pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii care urmează a fi
vândute. Exemplu: o fabrică de pâine va folosi făina ca materie primă pentru a
produce şi a comercializa pâine;
 este schimbat contra altor active. Exemplu: o firmă de IT achiziţionează un leptop
necesar pentru realizarea activităţii pentru care plăteşte suma de 6.000 lei;
 este utilizat pentru a achita o datorie. Exemplu: o fabrică de bere are de restituit o
rată la un împrumut acordat de bancă;
 este distribuit proprietarilor companiei.

1.2.2 De ce are entitatea datorii?

Tranzacţiile încheiate de o entitate cu terţii au ca efect, în principiu, două tipuri de fluxuri de

sens contrar, un flux de bunuri şi servicii şi un flux monetar de disponibilităţi. Când are loc o
tranzacţie de vânzare-cumpărare şi cele două fluxuri au loc simultan, cele două părţi vor
constata că au făcut un schimb de active (banii pentru bunuri).
Când părţile stabilesc date diferite pentru livrarea bunului şi pentru plata acestuia, atunci
vorbim de o vânzare pe credit, iar cele două fluxuri sunt decalate în timp. În momentul livrării
bunului are loc o tranzacția de achiziție, care indică un flux real de bunuri de la vânzător la
cumpărător. Cumpărătorul (clientul) va recunoaşte dobândirea activului (marfa X) şi
recunoaşterea unei obligaţii faţă de vânzător (furnizor). În momentul plăţii furnizorului, are loc
un flux monetar în sens invers, de la cumpărător către vânzător. Stingerea datoriei faţă de
furnizor (vânzător) generează o diminuare a avantajelor economice ale cumpărătorului, prin
ieşirea de resurse (bani).
O entitate poate recunoaște diferite tipuri de datorii ca urmare a tranzacțiilor pe care le are cu
terții, cum ar fi:
 datorii faţă de bancă, pentru creditele acordare de aceasta;
 datorii faţă de angajați pentru munca prestată;
 datorii faţă de stat privind diferite impozite şi taxe datorate, etc.

Datoriile
O datorie este o obligaţie actuală a entității care provine din evenimente trecute şi a cărei
decontare (plată) va antrena o ieşire de resurse (active) generatoare de pierderea de
avantaje economice.
Decontarea obligaţiei conduce la diminuarea avantajelor economice în următoarele moduri:
 prin plata datoriei sub formă de lichidităţi. Exemplu: achitarea sumei de 1.000 lei
faţă de furnizorul Big de la care entitatea Alfa a cumpărat, anterior, mărfuri;
 o înlocuire a acestei obligaţii printr-o altă obligaţie. Exemplu: Alfa achită o obligaţie
faţă de un furnizorul Big dintr-un credit de trezorerie (descoperire de cont);
 o abandonare de către creditor a drepturilor (creanței) sale. Exemplu: Alfa scoate din
evidență o datorie față de un furnizor care s-a prescris.

Datoriile reprezintă obligaţii pe care o entitate le are faţă de terţi care decurg din contractele şi
tranzacţiile derulate cu aceştia şi sunt, în acelaşi timp, drepturi recunoscute legal pe care aceştia
le au asupra entității.

1.2.3 Capitalurile proprii sau situaţia netă

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al proprietarilor asupra activelor unei

entități, după deducerea tuturor datoriilor acesteia.
Cei care au dreptul de proprietate asupra unei entități sunt acţionarii sau asociaţii. Ei sunt cei
care investesc, aportând capital la constituirea societăţii şi, ulterior, când decid acest lucru.
Capitalul social al unei societăţi este primul element de capitaluri proprii şi ne arată drepturile
de proprietate ale acţionarilor (asociaţilor) asupra unei întreprinderi în funcţie de numărul de
acţiuni sau părţi sociale deţinute de fiecare.
Din punct de vedere legal, creditorii se bucură de protecţia legiuitorului, ei au prioritate în faţa
acţionarilor. Cu ocazia lichidării unei societăţi, aceasta este obligată să-şi achite mai întâi toate
datoriile către creditori din activele sale, iar restul care rămâne este partea care revine
proprietarilor acţionari sau asociaţi.
În concluzie, capitalurile proprii reprezintă un capital rezidual, a cărui mărime poate fi
determinată scăzând din totalul activelor, totalul datoriilor unei entități.
Egalitatea contabilă se formalizează în acest caz în următoarea relaţie:

CAPITALURI PROPRII = ACTIVE – DATORII

Pentru că reprezintă activul rămas după deducerea datoriilor, capitalurile proprii se mai
numesc şi activul net sau situaţie netă a entității.

Aplicaţie
Dl. SOARE ANDREI este asociatul unic al firmei GoodBread SRL, care produce şi comercializează pâine.
La finele anului 2022 doreşte să cunoască situaţia financiară a acesteia. Informaţiile de care
dispune ( exprimate în lei) sunt următoarele:

- utilaje şi echipamente 10.000

-capital social 8.000
- o camionetă 5.000
- un credit bancar neachitat la BCR cu scadent peste 6.200
3 ani
- un stoc de făină 2.000
- rezerve 6.000
- bani în contul curent de la BCR 1.500
- Sume de plătit la Moara Vlăsiei SRL 3.000
- un stoc de pâine în depozit 2.700
- sume de încasat de la Mega Image SA 4.000
- profit 1.000
- impozite pe venit neachitat la ANAF 1.800
- numerar ( bani cash) 800

Sunt necesari mai mulţi paşi pentru a prezenta situaţia financiară:

a) vom identifica, clasifica şi separa elementele care sunt active de cele care sunt
datorii și capitaluri proprii;
b) vom totaliza valoarea activelor, a datoriilor și a capitalurilor proprii ;
c) vom verifica egalitatea partidei duble.

ACTIVE - utilaje şi echipamente 10.000

- mijloc de tranport 5.000
- stocul de materii prime 2.000
- stoc de produse finite 2.700
-drepturi de creanță- clienti 4.000
- conturi la banci în lei 1.500
- numerar în casierie 800
TOTAL ACTIVE 26.000
 DATORII - credit bancar pe tl 6.200
- furnizori 3.000
- impozite de plată 1.800
TOTAL DATORII 11.000
CAPITALURI Capital social 8.000
PROPRII Rezervă 6.000
Rezultatul exercițiului 1.000
( profit)
Total capitaluri proprii 15.000

CAPITALURI PROPRII = TOTAL ACTIVE – TOTAL DATORII

CP = 26.000 - 11.000 = 15.000

Concluzie: GoodBread SRL controlează active în valoare de 26.000 lei, valoarea datorii la terți
nedecontate este de 11.000 lei, iar partea care-i revine d-lui Soare în calitate de proprietar al
acesteia firme, este de 15.000 lei. Așadar, capitalurile proprii reprezentă interesul
proprietarului în entitate, sau altfel spus averea neta, sau activul net cuvenit investitorului din
acea entitate.

1.2.4 Cum cresc capitalurile proprii?

Revenind la relaţia ACTIVE – DATORII = CAPITALURI PROPRII 3, o creştere a activelor

concomitent cu o creştere a datoriilor întreprinderii va lăsa capitalurile proprii neschimbate,
relaţia matematică luând forma:
(A + X) – (D + X) = CP
Principalele modalităţi de creştere a capitalurilor proprii sunt:

 aportul de noi active (bani sau bunuri) din partea acţionarilor;

 profitul realizat de entitate ca urmare a desfăşurării activităţilor economice.

Din punctul de vedere al acţionarilor, prima modalitate presupune investiţii făcute de ei în

calitate de proprietari ai entității, în timp ce a doua modalitate este calea autofinanţării prin
capitalizarea profitului.

1.2.5 Când constatăm că întreprinderea are profit sau pierdere?

Din punct de vedere economic relaţia de determinare a rezultatului, denumit și profit sau
pierdere, este următoarea:
REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI

3
Vom simboliza cu A – activele, cu D – datoriile şi cu CP – capitalurile proprii.
vom fi de acord că există un PROFIT dacă:

VENITURILE > CHELTUIELILE,

sau o PIERDERE dacă:
VENITURILE < CHELTUIELILE.

Dificultatea cu privire la măsurarea profitului este dată de definirea şi recunoaşterea celor două
elemente din relație, respectiv veniturile şi cheltuielile.

Ce sunt veniturile şi cheltuielile?

Veniturile şi cheltuielile reprezintă creşteri şi descreşteri ale capitalurilor proprii care rezultă
din activitatea de exploatare a entității şi nu ca urmare a operaţiilor de capital efectuate de
proprietarii acesteia (investiţii ale proprietarilor), sau retrageri (reduceri) de capital.
Recunoațerea veniturilor și a cheltuielilor din tranzacțiile și evenimenele care au loc în entitate
se va face, pe baza convenției contabilității de angajamente, în relație cu creșterea sau scăderea
activelor și a datoriilor.

2. Cum modifică tranzacţiile economice elementele din situaţiile financiare

Exemplu privind modificarea elemenelor din situațiile financiare ca urmare a tranzacțiilor si

operațiilor economice

1. Dl. Ştefan Roman decide să înceapă o afacere şi constituie pe

1 decembrie 2021 societatea SPERANŢA SRL, al cărui asociat unic şi administrator este,
depunând într-un cont bancar deschis pe numele acesteia suma de 10.000 lei. Obiectul de
activitate al firmei este de servicii de consultanţă în domeniul securității datelor.
Certificatul de naştere al firmei SPERANŢA este reprezentat de actul constitutiv prin care dl
Roman hotărăşte să o înfiinţeze. Banii depuşi de dl Roman în contul bancar al societăţii
reprezintă prima operaţie economică pe care o constatăm la societatea SPERANŢA, şi al cărui
efect îl interpretăm astfel:
 constatăm o creştere a activului (disponibilităţi băneşti) pentru valoarea de 10.000 lei şi
a capitalului propriu (capitalul social) cu aceeaşi valoare.
Operaţia reprezintă investiţia iniţială făcută de proprietar, şi a modificat activele şi capitalurile
proprii ale societăţi SPERANŢA, concomitent cu aceeaşi sumă.
Bilanţul societăţii SPERANŢA după această operaţie este:
ACTIVE CAPITALURI PROPRII
Disponibilităţi băneşti Capital social
10.000 10.000
Egalitatea bilanţieră A = D + CP sau A – D = CP se respectă, la data constituirii datoriile firmei
SPERANŢA sunt 0 (zero).
Operaţia a generat următorul tip de modificare asupra elementelor din bilanţ:
(A + X) – D = CP + X
A avut loc o creșere a resurselor (activelor) entității, de tipul disponibilităților bănești din
conturile bancare și o creștere a capitalului social ca element de capitaluri proprii. Capitalul
social este prima sursă de finanțare a oricărei societăți comerciale.

2. SC SPERANŢA SRL solicită şi obţine de la BCR un credit pe termen lung (10 ani) în valoare de
6.000 lei, cu o dobândă de 12%/an, plătibilă lunar la sfârşitul fiecărei luni. Operaţia este una de
finanţare prin atragerea de capitaluri împrumutate şi va modifica activele (disponibil băneşti) şi
capitalurile împrumutate (datoriile) sub forma creditului datorat băncii.

Bilanţul societăţii SPERANŢA devine:

ACTIVE DATORII
Disponibilităţi băneşti 10.000 + Credit bancar pe termen lung 6.000
6.000 CAPITALURI PROPRII
16.000 Capital social 10.000
TOTAL ACTIVE 16.000 TOTAL D +Total CP 16.000

RELAŢIA A – D = CP devine: 16.000 – 6.000 = 10.000

Operaţia a generat modificarea concomitentă a activelor şi datoriilor în sensul creşterii acestora
şi a lăsat capitalurile proprii nemodificate:
(A + X) – (D + X) = CP
3. Pentru desfăşurarea activităţii dl. Ştefan Roman cumpără pentru entitate o clădire în valoare
de 12.000 lei, cu plata imediată.
Această operaţie are ca efect modificarea structurii activelor, scăderea disponibilităţilor băneşti
cu 12.000 lei şi creşterea activului (clădirii) cu aceeaşi valoare, totalul A, D sau CP nu se
modifică, relaţia matematică pentru acest tip de operaţie este următoarea:
(A + X – X) – D = CP
Bilanţul societăţii SPERANŢA după această operaţie este:
ACTIVE DATORII
Clădiri 12.000 Credit bancar pe termen lung 6.000
Disponibilităţi bănești 16.000 - CAPITALURI PROPRII
12.000 Capital social 10.000
4.000
TOTAL ACTIVE 16.000 TOTAL D +Total CP 16.000
4. S.C. Speranta cumpără pe credit (plată ulterioară) de la Altex un computer şi o imprimantă în
valoare de 1.800 lei, necesare pentru desfăşurarea activităţii. Această operaţie generează
modificarea activelor şi datoriilor în sensul creşterii acestora.
Tipul de operaţie este asemănător cu cel de la cazul 2, pentru că transpus matematic ia forma
(A + X) + (D + X) = CP, dar de data aceasta activele dobândite de societatea SPERANŢA ia forma
bunurilor (calculator, imprimantă), iar datoria generată de această operaţie este faţă de
furnizor (vânzător) societatea Altex, fiind egală cu valoarea activelor de 1.800 lei.

Bilanţul societăţii SPERANŢA urmare a acestei operaţii devine:

ACTIVE DATORII 7.800
Clădiri 12.000 Credit bancar pe termen lung 6.000
Echip. de birou 1.800 Furnizori 1.800
Disponibil. băneşti 4.000 CAPITALURI PROPRII
Capital social 10.000
TOTAL ACTIVE 17.800 TOTAL D+Total CP 17.800

A – D = CP = 17.800 – 7.800 = 10.000

Operaţia nu a modificat capitalurile proprii, în schimb a produs modificări în structura şi
mărimea activelor şi datoriilor.

5. Societatea SPERANŢA achită prin transfer bancar, cu ordin de plată, datoria de 1.800 lei faţă
de societatea ALTEX. Operaţia va avea ca efect diminuarea activelor (disponibilităţi băneşti)
societăţii SPERANŢA şi totodată reducerea, prin plată, a datoriei faţă de furnizor (Altex) cu
valoarea de 1.800 lei.
Tipul de modificare generat de această operaţie asupra elementelor din bilanţ ia forma:
(A – X) + (D – X) = CP
Bilanţul se prezintă sub forma:
ACTIVE DATORII
Clădiri 12.000 Credit bancar pe termen lung 6.000
Echip. de birou 1.800 Furnizori 1.800 -
1.800
Disponibil. băneşti 4.000 - =0
1.800 CAPITALURI PROPRII
2.200 Capital social 10.000
TOTAL ACTIVE 16.000 TOTAL D+Total CP 16.000
A – D = CP = 16.000 – 6.000 = 10.000
Când recunoaştem un venit?
Societatea SPERANŢA obţine venituri din serviciile de consultanţă pe care le facturează
clienţilor. Conform clauzelor contractuale clienţii achită imediat contravaloarea facturilor emise
de societatea SPERANŢA sau se angajează să le achite la o dată ulterioară.
 Când recunoaşte societatea SPERANŢA un venit?
Un venit va fi recunoscut atunci când avantajele economice ale entității cresc ca urmare a
beneficiilor economice pe care aceasta le aşteaptă sub forma încasărilor curente sau viitoare.
Deci, un venit va fi recunoscut de societatea SPERANŢA, când îşi vinde serviciile, indiferent dacă
le încaseze imediat sau le va încasa ulterior.
Dacă vânzarea şi încasarea (fluxul real şi cel monetar) au loc simultan, entitatea va recunoaşte
un venit ca urmare a avantajelor economice generate de activul pe care-l dobândeşte în acest
caz, respectiv disponibilităţile băneşti încasate.
Dacă fluxul real şi cel monetar sunt decalate în timp recunoaşterea venitului este pusă în
relaţie cu dreptul de creanţă pe care entitatea îl are asupra clienţilor.
Așadar, clienţii sunt active care generează avantaje economice pentru entitate sub forma
încasărilor viitoare pe care aceasta le aşteaptă.
În concluzie, tranzacția de vânzare de servicii are ca efect la societatea SPERANŢA
recunoaşterea unui venit ca urmare a creşterii resurselor acesteia (activelor). Acestea pot lua
forma fie a disponibilităţilor băneşti (vânzare şi încasare concomitentă), fie a clienţilor (vânzare
pe credit).
Revenind la egalitatea bilanţieră: A – D = CP, constatăm că tranzacția de vânzare generează un
nou tip de modificare asupra elementelor din situaţiile financiare:
- o creştere de active conduce la recunoaşterea unui venit, altfel spus la o creştere a
capitalurilor proprii ale societăţii SPERANŢA, fără a implica în tranzacţie proprietarii acesteia.
Să introducem şi să evidenţiem în mod distinct acest nou element în ecuaţie, după următorul
raţionament:
Venitul este unul din elementele pe care le luăm în calcul în determinarea rezultatului.
REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI
Recunoaşterea unui venit generează creșerea profitului, deci are o influenţă pozitivă asupra
acesteia. Rezultatul este un element de capitaluri proprii pe care îl putem evidenţia distinct în
egalitatea bilanţieră, aceasta devenind:
din egalitatea : A – D = CP
rezultă : A – D = CP’ + R
CP = CP’ + R
unde: CP - capitaluri proprii
CP’ - capitaluri proprii fără rezultat
R - rezultat
A – D = CP’ + (V – Ch)
Sau A + Ch = D + CP’+V
unde: V - venituri
Ch - cheltuieli
R = V – Ch
Operaţia de vânzare are ca efect o creştere a activelor şi recunoaşterea unui venit, deci tipul de
modificare se formulează astfel:
(A + X) – D = CP’ + ((V + X) – Ch)
Sau
(A+X)+Ch= D+CP’+ (V+X)
Regula generală aplicată intr-o contabilitate de angajamente cu privire la recunoașterea
veniturilor din tranzacțiile economice este următoarea:
Veniturile se recunosc atunci cand are loc o creșere de active sau cand are loc cu scăderea
de datorii ca urmare a unei tranzacție sau eveniment, fară ca tranzacția să fie una cu
proprietarii acesteia.

6.Revenind la exemplul anterior, să presupunem că societatea SPERANŢA a vândut firmei ALFA

servicii de consultanţă IT de 2.700 lei, care vor fi decontate peste 30 de zile de catre ALFA.
Tranzacţia are ca efect, la societatea SPERANŢA, următoarele modificări:
 apariţia unui nou activ – clientul ALFA şi recunoaşterea unui venit din vânzare pentru
aceeaşi valoare.

Bilanţul după această operaţie se prezintă astfel:

ACTIVE DATORII
Clădiri 12.000 + Credit bancar pe termen lung 6.000
Echip. de birou 1.800 Furnizori 0
Clienţi 2.700 CAPITALURI PROPRII 12.700
Disponibil. băneşti 2.200 Capital social 10.000
Rezultat (profit) 2.700
TOTAL ACTIVE 18.700 TOTAL D+Total CP 18.700

TA – TD = CP = 18.700 – 6000 = 12.700

Explicaţii cu privire la modul în care s-a obţinut profitul vom regăsi în cea de a doua situaţie
financiară, Contul de rezultate sau Contul de profit şi pierdere. Acest raport se construieşte
punând în relaţie elementele de venituri şi cele de cheltuieli, care vor fi structurate după
diferite criterii.
În aplicaţia noastră, tranzacţia 6 a produs modificări nu numai asupra bilanţului, ci şi asupra
contului de rezultate (contul de profit şi pierderi), astfel:

Venituri
- Venituri din vânzări 2.700
Cheltuieli 0
REZULTAT (PROFIT) 2.700
 Când recunoaştem o cheltuială?
O entitatea nu obţine doar avantaje economice, dimpotrivă, ea poate să pierde avantaje
economice din anumite tranzacții. Această pierdere de avantaje (beneficii) economice are ca
efect reducerea capitalurilor proprii (altele decât cele antrenate de restituirile de capital către
acţionari) şi pot lua forma:
 ieşirilor sau scăderii de valoare a activelor;
 creşterilor de datorii.

Regula generală aplicată intr-o contabilitate de angajamente cu privire la recunoașterea

cheltuielilor din tranzacțiile economice este următoarea :
Cheltuielile se recunosc atunci cand are loc o scădere de active sau o creștere de datorii ca
urmare a unei tranzacție sau eveniment, fără ca tranzacția să fie una cu proprietarii acesteia.

Cazul A. Serviciile efectuate de terţi şi neachitate

Furnizorii sunt cei care vând entității bunuri, precum și servicii sau lucrări, cum ar fi:
 servicii de telecomunicaţii, de poştă, curierat, internet, dar şi de reparaţii şi
întreţinere curente a clădirilor, echipamentelor şi mijloacelor de transport;
 închirieri de spaţii şi echipamente;
 servicii bancare;
 servicii de consultanţă şi studii de piaţă etc.
Când întreprinderea are nevoie de astfel de servicii, pentru desfăşurarea activităţii, apelează la
firme specializate în acest sens.
Acestea facturează serviciile prestate care vor trebui plătite de beneficiar (client), existând două
soluţii de decontare: imediat sau ulterior prestaţiei. Pentru a înţelege efectele contabile ale
unor astfel de tranzacţii revenum la exemplul nostru.

7.Dl. Ştefan Roman a semnat în numele societăţii SPERANŢA un contract de servicii de telefonie
mobilă cu ORANGE ROMANIA, în următoarele condiţii: serviciile sunt facturate lunar de
furnizor, urmând ca plata să se efectueze până pe 20 luna următoare de către client.
Pentru luna decembrie, ORANGE facturează contravaloarea serviciilor de telefonie de 200 lei.
Societatea SPERANŢA va constata că are o datorie neachitată faţă de ORANGE în calitate de
furnizor, care va antrena o diminuare a avantajelor sale economice prin ieşirea ulterioară de
disponibilităţi pentru a stinge această obligaţie.
Altfel spus, elementele care se modifică sunt: datoriile faţă de furnizor care cresc cu 200 lei şi
recunoaşterea unei cheltuieli de aceeaşi valoare. O creştere a cheltuielilor are ca efect o
scădere a profitului cu aceeaşi sumă.
Revenind la formula extinsă a ecuaţiei partidei duble:
A – D = CP’ + (V – Ch)
Rezultat
 Tipul de modificare poate fi schematizat astfel:
A – (D + X) = CP’ + ((V – (Ch + X))
Sau
(A-X)+(Ch+X)= D+CP’+V
Tranzacţia a generat modificări atât asupra bilanţului, cât şi a contului de profit şi pierdere.
BILANŢ la data ....
ACTIVE DATORII 6.200
Clădiri 12.000 + Credit bancar pe termen lung 6.000
Echip. de birotică 1.800 Furnizori 200
Clienţi 2.700 CAPITALURI PROPRII 12.500
Disponibil. băneşti 2.200 Capital social 10.000

Rezultat (profit) 2.700-

200
2.500
TOTAL ACTIVE 18.700 TOTAL D+Total CP 18.700
Contul de profit şi pierderi:
Venituri
- Venituri din vânzări 2.700
Cheltuieli
- Cheltuieli cu servicii de telecomunicaţii 200
REZULTAT (PROFIT) 2.500
Dacă factura emisă de ORANGE ar fi fost achitată cu numerar, imediat, efectele acestei operaţii
asupra elementelor din situaţiile financiare ar fi fost următoarele:
 activele societăţii SPERANŢA (disponibilităţile băneşti) s-ar fi diminuat cu suma
plătită de 200 lei;
 o cheltuială ar fi fost recunoscută ca urmare a pierderii avantajelor economice
antrenate de activul (banii) care a ieşit din întreprindere pentru aceeaşi valoare.
Temă: Arătaţi cum se prezintă bilanţul şi contul de profit şi pierderi în acest caz.
Cazul B. Când scad activele
8. Societatea SPERANŢA achită dobânda la împrumut datorată băncii BCR pentru luna
decembrie: 6000 x 12% x 1/12 = 60 lei.
Această operaţie generează o ieşire de active (disponibilităţi băneşti), urmare a plăţii efectuate
de 60 lei şi totodată recunoaşterea unei cheltuieli cu dobânda de aceeaşi valoare, urmare a
pierderii de avantaje economice cauzată de scăderea activului.
Acest tip de operaţie modifică elementele din situaţiile financiare astfel:
(A – X) – D = CP’ + ((V – (Ch + X))
Rezultat
Sau
(A-X)+(Ch+X)= D+CP’+V
 BILANŢ la data ....
ACTIVE DATORII
Clădiri 12.000 + Credit bancar pe termen lung 6.000
Echip. de birotică 1.800 Furnizori 200
Clienţi 2.700 CAPITALURI PROPRII
Disponibil. Băneşti 2.200 - Capital social 10.000
60 Rezultat (profit) 2.500-
60
2.140 2.440
TOTAL ACTIVE 18.640 TOTAL D+Total CP 18.640

Contul de profit şi pierdere

Venituri
- Venituri din vânzări 2.700
Cheltuieli
- Cheltuieli cu servicii de telecomunicaţii 200
- Cheltuieli cu dobânda 60
TOTAL CHELTUIELI 260
PROFIT 2.440

Cazul C. Când activele îşi pierd din valoare

9.Clădirea şi echipamentele de birou sunt active imobilizate pe care societatea SPERANŢA are
intenţia să le exploateze o perioadă mai mare de timp. Aceste active, încadrate în categoria
imobilizărilor corporale, vor participa indirect la obţinerea de beneficii (avantaje) economice
viitoare pe durata lor de utilizare. În acelaşi timp, în urma utilizării lor, acest tip de active se
depreciază, altfel spus, valoarea lor ulterioară va fi inferioară valorii iniţiale.
Pierderea definitivă de valoare pe care o suferă activele imobilizate(corporale sau necorporale)
ca urmare a utilizării lor sau a uzurii lor morale se numeşte amortizare. După o lună, un an, sau
trei de la momentul punerii în funcțiune, valoarea cu care clădirea şi echipamentele vor fi
înscrise în bilanţ va fi alta. Pierderea de valoare pe care o suferă aceste active imobilizate o
traducem contabil astfel:
 diminuare (scădere) a valorii activelor presupune recunoaşterea concomitentă a unei
cheltuieli ca urmare a avantajelor economice pe care le pierde entitatea în această
situaţie.
Transpus în relaţia matematică, avem de-a face cu o scădere a valorii anumitor categorii de
active din bilanţ şi cu o creştere a cheltuielilor entității, astfel:
(A – X) – D = CP’ + ((Ven. – (Ch + X))
sau
(A-X)+(Ch+X)= D+CP’+V
Este nesesar să stabilim câțiva parametrii pentru a continua exemplul:
- Durata de viaţă a clădirii a fost fixată de dl. Ştefan Roman la 25 ani, iar a echipamentului de
birotică la 3 ani.
- Deprecierea activelor se consideră a fi liniară în timp.
Pornind de la aceste informații, rezultă că dacă vom calcula amortizarea activelor imobilizate
pentru luna decembrie vom obține:
 pentru clădire: 12.000/25 x 1/12 = 40 lei
 pentru echipamente: 1800/3 x 1/12 = 5 lei
Impactul amortizării asupra informațiilor din situaţiile financiare este următorul:
 valoarea clădirii şi a echipamentului din bilanţ va fi corectată în sensul scăderii
acesteia cu valoarea amortizării calculate de 45 lei;
 rezultatul se va micşora cu 45 lei, ca urmare a pierderii de avantaje economice
generate de cheltuielii cu amortizarea recunoscute de entitate.
BILANŢ
ACTIVE DATORII
Clădiri 12.000 – 40 = 11.960 Credit bancar pe termen lung 6.000
Echip. de birotică Furnizori 200
1.800 – 5 = 1.795
Clienţi 2.700 CAPITALURI PROPRII
Disponibil. băneşti 2.140 Capital social 10.000

Rezultat (profit 2.440-45=

2.395
TOTAL ACTIVE 18.595 TOTAL D+Total CP 18.595

Contul de rezultate (Contul de profit şi pierderi)

Venituri
- Venituri din vânzări 2.700
Cheltuieli
- Cheltuieli cu telefonia mobilă 200
- Cheltuieli cu amortizarea 45
- Cheltuieli cu dobânda 60
TOTAL CHELTUIELI 305
REZULTAT (PROFIT) 2.395
Efectele retragerilor de capital
Dacă dl. Ştefan Roman va hotărî să reducă capitalul societăţii SPERANŢA cu suma de 1.000 lei,
vom asista la o restituire a acestei sume către asociat, fapt care va genera o ieşire de active
(bani) din entitate şi concomitent diminuarea capitalurilor proprii. Acest tip de tranzacție
generează următoarea modificare a elementelor din situaţiile financiare:
(A – X) – D = (CP’ – X) + (V – Ch)
Temă: Prezentaţi situaţiile financiare după această tranzacție.
 3. Aspecte de fond şi de formă în măsurarea performanţei

Contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate oferă informaţii despre performanţa unei
entități, în special despre profitabilitatea acesteia. Această situaţie financiară ne explică modul
în care s-a format profitul sau pierderea punând în relaţie veniturile şi cheltuielile, pe care le
structurează pe două mari activităţi:
 activităţi de exploatare – veniturile din activitatea de exploatare şi cheltuielile din
activitatea de exploatare;
 activităţi financiare – venituri din activitatea financiară şi cheltuieli din activitatea
financiară;

Activitatea de exploatare şi activitatea financiară formează activitatea ordinară (operațională)

sau curentă a unei entități.
În timp ce bilanţul ne indică în mod sintetic mărimea profitului sau a pierderii realizate de
entitate, prezentând această informație în structura capitalurilor proprii, contul de profit şi
pierdere sau contul de rezultate oferă informaţii detaliate, pe mai multe paliere, despre modul
cum se formează acest profit sau pierdere, ca urmare a activităţilor desfăşurate de entitate.
După modul de prezentare a veniturilor şi cheltuielilor, există două soluţii agreate în practica și
normalizarea contabilă pentru prezentarea Contului de profit şi pierdere:

 format cont – prezintă în stânga cheltuielile şi în dreapta veniturile;

 format listă – prezintă în cascadă veniturile şi cheltuielile.

CONT DE REZULTAT
format cont
CHELTUIELI VENITURI
2. Cheltuieli din activitatea 1. Venituri din activitatea
de exploatare de exploatare
I. PROFIT DIN EXPLOATARE I. PIERDERI DIN EXPLOATARE
(1-2) sau (2-1)
4. Cheltuieli din activităţi financiare 3.Venituri din activităţi financiare
II. PROFIT DIN ACTIVITĂŢI II. PIERDERI DIN ACTIVITĂŢI
sau FINANCIARE (3-4) FINANCIARE (4-3)
III.PROFIT BRUT (I + II )
5. Cheltuieli cu impozitul pe profit
IV. PROFIT NET AL EXERCIŢIULUI
(III- 5)
 CONTUL DE REZULTATE
format listă
1. Venituri din activităţi de exploatare
2. Cheltuieli din activităţi de exploatare
I. REZULTAT DIN ACTIVITĂŢI DE EXPLOATARE (1-2)
3. Venituri din activităţi financiare
4. Cheltuieli din activităţi financiare
II. REZULTAT DIN ACTIVITĂŢI FINANCIARE (3-4)
III. PROFIT BRUT (I + II )
5. Cheltuieli cu impozitul pe profit
IV. PROFIT NET AL EXERCIŢIULUI

Pentru măsurarea performanţei va fi necesar să luăm în considerare alte întrebări şi să

formulăm noi ipoteze.
Cum structurăm veniturile şi cheltuielile?
Modul de structurare al veniturilor şi cheltuielilor în contul de rezultate reprezintă o problemă
de fond, a cărei rezolvare poate genera soluţii diferite.
Dacă ne vom întreba: Care este natura cheltuielilor şi veniturilor?
Atunci vom opera cu o clasificare după natura acestora, iar veniturile din exploatare
prezentate vor fi de genul:
 venituri din vânzarea de mărfuri;
 venituri din vânzarea de produse, lucrări, servicii;
 venituri din producţia imobilizată;
 venituri din chirii,
în timp ce cheltuielile din activitatea de exploatare vor fi clasificate după natura acestora, astfel:
 cheltuieli cu materiile prime şi materiale;
 cheltuieli cu mărfurile;
 cheltuieli cu serviciile prestate de terţi;
 cheltuieli cu salariile şi asigurările sociale;
 cheltuieli cu amortizarea;
 cheltuieli cu impozite şi taxe;
 alte cheltuieli de exploatare.
Acest tip de clasificare ne arată, aşadar, care sunt cheltuielile şi ce venituri se obţin, la nivelul
activităţii de exploatare, fără a oferi totuşi o explicaţie asupra modului de formare a rezultatului
şi fără a permite conectarea anumitor cheltuieli la anumite venituri.

Dacă vom căuta un răspuns la întrebarea: Pentru ce cheltuim? Sau Cu ce scop?

Vom opera cu criteriul destinaţiei cheltuielilor (sau funcţiilor entității), iar clasificarea
veniturilor şi a cheltuielilor după acest criteriu va genera următoarea structură pentru
determinarea rezultatului din exploatare:
 1. Cifra de afaceri
2. Costul vânzărilor
3. Marja brută (1 – 2)
4. Alte venituri din exploatare
5. Costurile de distribuţie
6. Cheltuieli administrative
7. Alte cheltuieli din activitatea de exploatare
8. REZULTAT DIN EXPLOATARE
(8 = 3 + 4 – 5 – 6 – 7)

În România, modelul actual al Contului de profit şi pierdere este un model format listă, cu
clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după criteriul naturii acestora. Din acest motiv, în
aplicaţiile noastre care fac referire la această situaţie financiară, vom prezenta acest model.

Convenţia contabilităţii de angajamente şi principiul independenţei exerciţiului sunt ipoteze

de bază pe care va trebui să le acceptăm pentru a putea recunoaşte veniturile şi cheltuielile şi a
putea măsura profitul.
Contabilitatea de angajamente obligă la recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în raport de
creşterea sau descreşterea avantajelor economice, antrenate de activele şi datoriile entității.
Evenimentele şi tranzacţiile sunt înregistrate în contabilitate la momentul la care acestea
produc modificări asupra elementelor din situaţiile financiare (A, D, CP, Ch. V) şi nu pe măsură
ce sunt încasate sau plătite.
Distincţia impusă de contabilitatea de angajamente:
Cheltuielile sunt recunoscute în corespondenţă cu scăderea activelor şi creşterea datoriilor:
Cheltuieli ≠ Plăţi,

Veniturile sunt recunoscute în corespondenţă cu creşterea activelor şi scăderea datoriilor.

Venituri ≠ Încasări.

Principiul independenţei exerciţiilor instituie regula măsurării şi separării periodice a

rezultatului pentru fiecare exerciţiu financiar (anual). Din acest motiv, în determinarea
profitului sau pierderii dintr-un exerciţiu nu vor fi luate în considerare decât veniturile realizate
şi cheltuielile angajate pentru exerciţiul în cauză, în timp ce veniturile şi cheltuielile care privesc
exerciţiul (exerciţiile) următor(e) sunt tratate ca reprezentând creanţe, respectiv datorii ale
exerciţiului în curs, în raport cu exerciţiul viitor (următor).
Exemplu:
În luna decembrie 2022 Entitatea VitaSport facturează şi încasează de la clientul Step SRL
abonamentul trimestrial pentru servicii de training sportiv pe lunile ianuarie, februarie, martie
2023.
Abonament trei luni (ian., febr., martie) x 400 lei = 1.200 lei.
Ce efecte produce această tranzacţie la societatea VitaSport ?

În acest caz, fluxul monetar a devansat fluxul real de servicii oferite, societatea încasează 1.200
lei, deci a dobândit un activ (disponibilităţi băneşti), dar venitul din servicii este aferent
exerciţiului următor, nu celui curent.
În concluzie, deși are loc o intrare de lichidități de 1.200 lei, profitul lui VitaSport în 2022 nu
este afectat de această tranzacție pentru că veniturile nu s-au modificat.
Elementul care suferă modificări urmare a acestei tranzacţii se va numi „Venituri constatate în
avans” şi reprezintă o datorie a exerciţiului 2022 în raport cu exerciţiul 2023.
Regula impusă de principiul independenţei exerciţiilor ne obligă să separăm și să afectăm
rezultatul fiecărui exercițiu financiar doar cu acele venituri și cheltuieli care se referă la periada
în cauză.
Veniturile constatate în avans, precum și cheltuielile constatate în avans sunt recunoscute și
prezentate în bilanț și nu în contul de profit și pierdere.
Temă: Arătați ce efecte va produce tranzacția în exercițiul 2023 la VitaSport?
Stabiliți cât este profitul obținut de VitaSport în luna decembrie 2022 ? Dar în ian, feb, martie
2023?
Temă: Comentaţi efectele acestei tranzacţii la Step în 2022și 2023?
Stabiliți cum este afectat rezultatul lui de Step în luna decembrie 2022? Dar în ian, feb, martie
2023?

4. Dublul calcul al rezultatului sau despre legătura dintre bilanţ şi contul de profit şi pierdere
Am convenit că măsurarea rezultatului se realizează pe baza relaţiei:
REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI
Ecuaţia bilanţieră este următoarea:
ACTIVE – DATORII = CAPITALURI PROPRII,
Am arățat că:
 recunoaşterea veniturilor are loc în cazul creşterii de active şi micşorării
(diminuării) de datorii;
 recunoaşterea cheltuielilor are loc în cazul diminuării activelor şi creşterii de
datorii,
Rezultă că am putea determina rezultatul și pe baza a două bilanţuri succesive, ca fiind variaţia
capitalurilor proprii între sfârşitul şi începutul perioadei, cu excepţia operaţiilor de capital
efectuate cu proprietarii entității.
Exemplu: Dispuneţi de următoarele informaţii despre societatea PROSPER SRL, la 31.12.N şi
31.12.N+1:
31.12.N 31.12.N+1
totalul activelor 25.000 39.000
totalul datoriilor 11.000 16.000
total capitaluri proprii 14.000 23.000
 BILANŢ LA 31.12.N BILANŢ LA 31.12.N+1
ACTIVE0 DATORII0 11.000 ACTIVE1 DATORII1 16.000
25.000 CP0 14.000 39.000 CP1 23.000

Ipoteza 1. În cursul exerciţiului N+1 nu au avut loc tranzacții cu proprietarii (creştere sau
reducere a capitalurilor proprii ale entității PROSPER SRL). Variaţia capitalurilor proprii (CP) în
cursul exerciţiului N+1 este cauzată exclusiv de rezultatul ( profitul) realizat în acest exerciţiu.
Măsurarea rezultatului pe baza celor două bilanţuri succesive, devine:
Rezultat = Δ CP = (A1 – D1) – (A0 – D0)
= (39.000 – 16.000) – (25.000 – 11.000)
= 23.000 – 14.000 = 9.000

Ipoteza 2. Bilanţurile rămân neschimbate, dar în cursul exerciţiului a existat o operaţie de

majorare a capitalului cu noi aporturi în bani de 2.000 lei. În acest caz Δ CP este dată atât de
profitul obţinut în cursul exerciţiului, cât şi de operaţia de creştere a capitalului. Din rezultat, va
trebui exclusă creşterea de capital din tranzacţia cu acţionarii.
Rezultat = Δ CP –  de CP = ((A1 – D1) – (A0 – D0)) – CP
= (23.000 – 14.000) – 2.000 = 7.000

Ipoteza 3. Bilanţurile pe cele două exerciţii oferă aceleaşi informaţii, dar în cursul exerciţiului a
existat o reducere de capital de 3.000 lei.
În acest caz Δ CP este dată de profitul din cursul exerciţiului şi operaţia de micşorare a
capitalului, urmare a retragerilor făcute de proprietari.
La rezultatul exerciţiului va trebui să adăugăm efectele operaţiei de retragere de capital pentru
o măsurare corectă.
Rezultatul = Δ CP + reducerile de capital în favoarea acţionarilor
Rezultatul = (23.000 – 14.000) + 3.000 = 12.000 lei

Concluzia: Cele două moduri de determinare a rezultatului, ca diferenţă între venituri şi

cheltuieli şi ca variaţie a capitalurilor proprii, (corectat de operaţiile de creştere şi reducere de
capital cu proprietarii), pun în evidenţă relaţiile dintre cele cinci elemente din situaţiile
financiare ( A, D,CP, Ven,Ch) şi legăturile indisolubile dintre cele două situaţii financiare: bilanţ
(situatia poziției financiare) şi contul de profit şi pierderi (contul de rezultate).
Rezultat = Venituri – Cheltuieli

Rezultatul = Δ CP   şi  de CP din operaţiile cu proprietarii

5. Sinteza influenţei operaţiilor şi tranzacţiilor asupra elementelor din situaţiile financiare

Elementele din situaţiile financiare, reunite în formula extinsă a egalităţii partidei duble:
A – D = CP’ + (V – Ch)
suferă modificări de mărime şi de structură, ca urmare a operaţiilor şi tranzacţiilor economice
care au loc intr-o entitate. De fiecare dată, după ce au fost reflectate modificarilor survenite
asupra acestor elemente, va trebui sa regasim egalitate pentru valorile totale ale acestor
elemente.
O tipologie a operaţiilor şi tranzacţiilor în funcţie de modificările pe care le pot produce
asupra elementelor din situaţiile financiare le putem sintetiza astfel:

TIP OPERAŢIE ACTIVE DATORII CP’ V Ch.

1. Operaţii care modifică A şi CP’
în sensul creşterii acestora:
Exemplu:
A CP’
- constituirea unei societăţi;
- creşteri de capital prin noi aporturi
(A+X)-D=(CP’+X)+V-Ch
2.Operaţii care modifică A şi datoriile în
sensul creşterii acestora:
Exemplu:
A D
- cumpărarea de mărfuri pe credit;
- obţinerea unui împrumut;
(A+X)-(D+X)=CP’+V-Ch.
3.Operaţii care modifică A şi ven.
în sensul creşterii acestora:
Exemplu:
- vânzări de mărfuri pe credit; A Ven.
- închirierea de spaţii;
vânzare de produse cu plata imediată
(A+X)-D=CP’+(V+X) – Ch
4.Operaţii care modifică A şi CP’
în sensul reducerii acestora:
Exemplu: A CP’
- restituiri de capital către acţionari
(A-X)+D= (CP-X) + (Ven. – Ch.)
5.Operaţii care modifică A şi datoriile în
sensul reducerii acestora:
Exemplu:
A D
- plata unui furnizor;
- rambursarea unei fracţiuni
dintr-un credit;
TIP OPERAŢIE ACTIVE DATORII CP’ V Ch.
(A-X)+(D-X)= CP’ + Ven.-Ch
6.Operaţii care modifică A şi Ch
în sensul micşorării activelor şi creşterii
cheltuielilor:
Exemplu:
A Ch
- consum de materii prime;
- amortizarea activelor imobilizate;
servicii executate de terţi achitate imediat.
(A-X)+D = CP’+(Ven.-(Ch.+X)
7.Operaţii care modifică datoriile şi
cheltuielile în sensul creşterii acestora:
Exemplu:
- salariile datorate angajaţilor
pentru munca prestată;
- servicii prestate de terţi ce vor fi plătite
D Ch
ulterior;
- dobânzi datorate băncii;
- impozit pe profit datorat statului ;
- constituirea de provizioane pentru
riscuri.
A + (D+X) = CP’+Ven.-(Ch + X)
8.Operaţii care modifică datoriile
şi veniturile în sensul micşorării datoriilor
şi creşterii veniturilor:
D Ven
Exemplu:
- anularea unui provizion pentru riscuri
A + (D+KP) = CP’+(Ven. + X) – Ch
9.Operaţii care modifică datoriile
în sensul creşterii acestora şi capitalul
social în sensul micşorării lui:
D CP’
Exemplu:
- repartizarea profitului la dividente.
A – (D + X) = (CP- X)
10.Operaţii care modifică datoriile
în sensul scăderii datoriilor
şi creşterii capitalurilor proprii:
D CP’
Exemplu:
- conversia unei datorii în capital.
A – (D – X) = (CP’ + X) + Ven – Ch
11. Operaţii care modifică două elemente
de capitaluri proprii CP’
în sensul creşterii unuia şi scăderii CP’
celuilalt:
 TIP OPERAŢIE ACTIVE DATORII CP’ V Ch.
Exemplu:
- acoperirea unei pierderi reportate
din rezerve.
A + D = (CP’ + X – X) + Ven. – Ch.
12. Operaţii care modifică două elemente
de datorii în sensul creşterii uneia şi
D
scăderii celeilalte:
D
Exemplu:
- reţinerile din salariile angajaţilor.
13. Operaţii care modifică două elemente
de activ în sensul creşterii uneia şi
A
descreşterii celeilalte:
A
Exemplu:
- cumpărarea de mărfuri cu plata imediată.

6. Situaţia fluxurilor de trezorerie – un răspuns relevant la întrebarea „Ce am făcut cu banii”?

Fie că sunt interesanţi de o afacere de familie sau de un mare grup, de la manageri la
proprietari, de la investitori potenţiali la creditori, cu toţii vor dori să ştie cum este situaţia
lichidităţilor entității sau a trezoreriei acesteia.
Mărimea disponibilităţilor băneşti deţinute de o entitate este o informaţie pe care utilizatorii o
percep ca o garanţie că în viitor aceasta va putea face faţă obligaţiilor scadente, altfel spus, că
aceasta are lichidităţi suficiente , o rată de lichiditate bună și capacitatea de aș continua
activitatea.
6.1 Definirea trezoreriei

Termenul de trezorerie reuneşte toate activele (resursele) lichide sau cvasilichide de care
dispune o entitate la un moment dat, sub forma: disponibilităţilor băneşti din conturile
bancare, numerarul din casierie, cecurilor de încasat şi a altor efecte comerciale, avansurilor de
trezorerie şi a plasamentelor pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă în
lichidităţi.
În literatura de specialitate se utilizează şi termenii de: lichidităţi (cash) şi echivalente de
lichidităţi sau numerar şi echivalente de numerar (cash equivalents).
Creditele de trezorerie sub forma descoperirilor de cont sau al creditelor bancare pe termen
scurt (mai mic de1 an) sunt de asemenea elemente de trezorerie, încadrate însă în categoria
datoriilor bancare curente şi nu în cea a activelor.
Elementele de trezorerie, care reunesc active de trezorerie, au o valoare pozitivă şi se mai
numesc şi trezorerie activ (pozitivă), în timp ce elementele de trezorerie care reunesc
angajamente (obligaţii) față de instituții financiare formează trezoreria pasiv (negativă).
Termenul de trezorerie netă (TN) este utilizat frecvent pentru a indica activele nete de
trezorerie sau datoriile nete de trezorerie, relaţia de calcul fiind:
TN = TREZORERIE ACTIV – TREZORERIE PASIV

 vorbim de o trezorerie netă pozitivă când TA > TP;

 vorbim de o trezorerie netă negativă când TP < TA.
Valoarea trezoreriei entității, la un moment dat, depinde de valoarea elementelor de trezorerie
la începutul unei perioade şi de încasările şi plăţile care au avut loc în perioada respectivă.
Elementele de trezorerie suferă variaţii de structură şi de mărime urmare a tranzacţiilor şi
operaţiilor care generează fluxuri de încasări şi fluxuri de plăţi.
Datorită proprietăţilor speciale pe care resursele sau activele de trezorerie îl au, de mijloc de
schimb și de mijloc de plată, practica afacerilor le-au impus pentru a fi schimbate cu orice alt
activ sau pentru a fi acceptat să achite orice datorie.
În acest conext, trezoreria oricărei entități este într-o dinamică continuă, iar gestiunea acesteia
devine absolut necesară.

6.2 De la contabilitatea de casă la contabilitatea de angajamente

Trebuie să spunem că informaţiile de tipul fluxurilor de trezorerie (încasări şi plăţi) îşi au
originea în contabilitatea de casă. Din punct de vedere istoric, contabilitatea de casă precede
contabilitatea de angajamente, fiind aplicată în antichitate şi în evul mediu, când activităţile
economice erau mai puţin complexe, iar majoritatea plăţilor şi încasărilor erau curente
(operaţiile de încasare – plată aveau loc simultan cu operaţiile de vânzare-cumpărare).
Din comoditate, data plăţilor şi data la care au loc încasările sunt ataşate anului în care au avut
loc, fără a urmări dacă evenimentul produce efecte asupra exerciţiului următor. În aceste
condiţii, măsurarea rezultatului exerciţiului pare, firesc, să fie dată de relaţia:

REZULTAT = ÎNCASĂRI – PLĂŢI

Simplitatea, obiectivitatea şi eficacitatea oferite de contabilitatea de casă au făcut ca, sub
diverse forme, informaţiile de tipul fluxurilor de încasări şi al fluxurilor de plăţi să fie solicitate
de diverşi utilizatori şi astăzi.
În condiţiile unei contabilităţi de angajamente, decuparea şi separarea exerciţiilor financiare
urmează regula măsurării rezultatului ca diferenţă între venituri şi cheltuieli, iar recunoaşterea
acestora are loc prin corespondenţă cu mărirea sau micşorarea activelor şi datoriilor.
În epoca modernă, tranzacţiile şi operaţiile dintr-o entitate devin tot mai complexe, prezenţa
creditului bancar şi a celui comercial, operaţiile de creştere şi reducere a capitalului, urmare a
tranzacţiilor cu proprietarii afacerii, operaţiile de investiţii, sunt tot atâtea exemple pentru a
înţelege că rezultatul (profitul sau pierderea) şi lichidităţile (trezoreria) entității sunt concepte
diferite.
Pentru a ne forma o imagine cât mai completă despre o entitate va fi necesar să determinăm
atât rezultatul unei perioade – pentru a aprecia performanţa financiară în funcție de veniturile
și cheltuielile angajate încursul unui exercițiu financiar, cât şi trezoreria acesteia – pentru a
observa evoluţia acesteia ca urmare a încasărilor şi plăţilor din cursul perioadei și capacitatea
entității de a genera lichidități.
Cele două tipuri de informaţii sunt informaţii complementare, cu semnificaţii diferite.

6.3 Paradoxul (aparent) al imaginilor contabile

Cea mai frecventă greşeală pe care utilizatorii mai puţin avertizaţi o fac, urmare a perceperii
eronate a informaţiilor legate de profit şi trezorerie, vine din convingerea că cei doi termeni
sunt echivalenţi.
Raţionamentul pe care ei îl aplică este valabil într-o contabilitate de casă, dar se dovedeşte fals,
ducându-i în eroare, într-o contabilitate de angajamente.
Complementaritatea celor două tipuri de informaţii, rezultat şi trezorerie, conduce către un
paradox (aparent) al imaginilor contabile.
Iată câteva exemple în acest sens:
Ipoteza 1: O entitate, urmare a evenimentelor şi tranzacţiilor dintr-o perioadă, înregistrează la
sfârşitul perioadei un rezultat pozitiv (profit), în timp ce trezoreria sa este negativă.

Cum explicăm această situaţie?

Dacă am obţinut profit, înseamnă că veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, deci
performanța financiară e pozitivă. Totuşi, dacă avem o trezoreria negativă înseamnă că nu
dispunem de lichidităţi proprii, ba chiar avem o datorie bancară pe termen scurt.
O primă cauză: timpul
Înregistrarea cronologică a operaţiilor şi tranzacţiilor în contabilitate şi decalajul care poate să
apară între momentul recunoaşterii veniturilor şi cheltuielilor şi cel al plăţilor şi încasărilor este
o explicaţie plauzibilă.
Exemplu:
O vânzare pe credit pe 10 aprilie 2023, de mărfuri la preţ unitar de 5.000 lei, în condiţiile unui
cost de achiziţie al mărfurilor de 3.600 lei, cu incasare peste 35 de zile, va genera practic
derularea tranzacțiilor la două date distncte:
 la momentul vânzării, 10 aprilie 2023;
 la momentul încasării , 15 mai 2023.

La momentul vânzării tranzacţia va genera:

a) o creştere a avantajelor economice urmare a dreptului de creanţă faţă de client de
5.000 lei (creştere a activului) şi, implicit, recunoaşterea unui venit din vânzări de 5.000
lei (o creştere a veniturilor);
 b) o scădere a avantajelor economice ca urmare a stocului de marfă vândut evaluat la
3.600 lei (cât ne-a costat marfa) (scădere a activului) şi, implicit, recunoaşterea unei
cheltuieli cu marfa de 3.600 lei (creştere a cheltuielilor).
Rezultă că, pe 10 aprilie, în bilanţ se vor modifica elementele de activ: „Clienţi” cu +5000 şi
„Mărfuri” cu -3.600 iar rezultatul acestei tranzacţii este un profit de 1400 lei (5.000 – 3.600).
În contul de profit și pierdere vom avea explicații cu privire la profitul obținut de 1.400 de lei,
astfel:
- venituri din vînzări de 5.000 lei și
-cheltuieli cu mărfurile de 3.600 lei.
La această dată trezoreria entității nu se modifică , pentru că nu a existat nicio încasare sau
plată.
La momentul încasării, pe 15 mai, tranzacția are ca efect stingerea dreptului de creanţă faţă de
clienţi (scăderea activului) şi creşterea disponibilităţilor băneşti ale entității (creştere a activului)
cu valoarea de 5.000 lei.
Profitul rămâne neschimbat (1.400), pentru că operaţia de încasare nu are efecte asupra acestui
element, în timp ce trezoreria este afectată de încasarea sumei de 5.000 lei.

A doua cauză: există tranzacţii care afectează trezoreria entității (în sensul scăderii acesteia),
dar care nu modifică rezultatul acesteia.
Exemplu:
 rambursarea unei rate la un împrumut;
 restituirile de capital în favoarea acţionarilor;
 achiziţiile de active imobilizate.

Ipoteza 2: O întreprindere înregistrează la sfârşitul unei perioade un rezultat negativ (pierdere),

în timp ce trezoreria sa este pozitivă.
Explicaţiile posibile ale acestei situaţii:
Un rezultat negativ înseamnă că veniturile perioadei sunt mai mici decât cheltuielile, deci lipsă
de performanţă la nivelul activităţilor desfăşurate de catre entitate. Faptul că entitatea dispune
de lichidităţi, deşi are pierderi, se justifică astfel:
O primă cauză – timpul
Dacă entitatea încasează un avans de la client înainte de executarea comenzii sau vânzarea
mărfurilor, serviciilor, vom constata că trezoreria se modifică în urma încasării avansului
(creştere de activ) şi concomitent apare o obligaţie faţă de clienţi (creşterea datoriilor), în timp
ce rezultatul nu este afectat pentru că această tranzacție nu a generat nici venituri şi nici
cheltuieli la acea dată.
O a doua cauză: există tranzacții sau evenimente care modifică rezultatul, dar care nu au
impact asupra trezoreriei.
 Exemple: constatarea amortizării activelor imobilizate.
O a treia cauză: există tranzacţii care modifică trezoreria în sensul creşterii acesteia, dar care
nu au impact asupra rezultatului.
Exemplu:
 creşteri de capital prin noi aporturi în numerar;
 obţinerea unui împrumut bancar.

6.4 Situația fluxurilor de trezorerie

Este o situaţie financiară care prezintă evoluţia trezoreriei entității într-o perioadă, prin
punerea în evidenţă a fluxurilor de încasări şi de plăţi structurate pe trei mari activităţi:

 activitatea de exploatare;
 activitatea de investiţii;
 activitatea de finanţare.

Pentru a întocmi această situaţie vă propunem să revenim la exemplul societăţii SPERANŢA,

evocând toate tranzacţiile care au avut impact asupra trezoreriei, indicând activitatea şi sensul
fluxului: încasare (+), plată (-):
1. operaţia de constituire, prin vărsarea capitalului de 10.000 lei de către dl. Ştefan
Roman, afectează trezoreria întreprinderii, flux de încasări (+), operaţia este una de
finanţare;
2. obţinerea creditului bancar de 6.00 lei a avut impact asupra trezoreriei, (+) , operaţia
este considerată a fi tot o operaţie de finanţare, deoarece durata creditului este pe
termen lung, iar creditul pe termen lung este considerat un element de capitaluri
permanente;
3. achiziţia unei clădiri de 12.000 lei este o operaţie de investiţii care generează o plată
(-) modificând astfel trezoreria;
4. operaţia nu produce modificări asupra trezoreriei;
5. plata furnizorului, de echipament de birotică Altex de 1.800 lei, este considerată tot
o operaţie de investiţii, pentru că activele cumpărate de la acesta sunt imobilizări
corporale. Operaţia afectează trezoreria în sens negativ ( - );
6. vânzarea pe credit – nu a afectat trezoreria;
7. serviciile de telefonie mobilă facturate, dar neachitate – nu a afectat trezoreria;
8. plata dobânzii la împrumut de 60 lei modifică trezoreria în sens negativ (-), operaţia
poate fi încadrată la operaţii de exploatare sau la operaţii de finanţare;
9. amortizarea activelor imobilizate nu a avut impact asupra trezoreriei;
10. reducerea de capital de 1.000 lei a influenţat negativ trezoreria
(-), operaţia este încadrată în categoria operaţiilor de finanţare.
 Situaţia fluxurilor de trezorerie

Disponibil băneşti la începutul perioadei 0

Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare
Încasări din activităţi de exploatare 0
Plăţi aferente activităţilor de exploatare 0
Fluxuri nete din activităţi de exploatare 0
Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţii
Cumpărări de clădiri (12.000)
Cumpărări de echipamente de birotică (1.800)
Fluxuri nete din activităţi de investiţii (13.800)
Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare
Aportul de capital 10.000
Obţinere de împrumuturi 6.000
Reducerea de capital (1.000)
Plata dobânzii (60)
Fluxuri nete din activităţi de finanţare 14.940
Disponibilităţi la sfârşitul perioadei (0+0-13.800+14.940) 1.140

Determinarea fluxurilor nete din exploatare se poate face prin două metode:
 metoda directă;
 metoda indirectă.

Metoda directă
Dacă pentru determinarea fluxurilor de trezorerie din exploatare sunt puse în evidenţă fluxurile
de încasări şi cele de plăţi aferente, în acest caz vorbim despre metoda directă.
Exemple de fluxuri de încasări din exploatare:
- încasări de la clienţi;
Exemple de fluxuri de plăţi din exploatare:
- plăţi către furnizori;
- plata salariilor etc.

Metoda indirectă
Dacă pentru determinarea fluxurilor de trezorerie nete din exploatare se porneşte de la
rezultat, avem de-a face cu un demers în sens invers, de la contabilitatea de angajamente spre
contabilitatea de casă.
Flux net din activitatea de exploatare =
Rezultat din exploatare = Venit. exp. – Ch. exp. = 2.700 – 245 = 2.455
+ Ch.cu amortizarea asupra trezoreriei + 45
= Rezultat din exploatare înaintea variaţiei fondului de rulment= 2.500
– Δ Clienţi – 2.700
+ Δ Furnizorilor + 200
FLUX NET DIN ACTIVITATEA DE EXPLOATARE =0
Tema:
Cum se prezinta situația fluxurilor de trezorerie dacă SC Speranța ar fi încasat prin contul
bancar curent de la client:
Varianta a. c/val facturii integral;
Varianta b. ½ din c/valoarea facturii.
Ce impact ar fi avut aceste tranzacții asupra rezultatului ?

7. Concluzii – spre o teorie contabilă de tip normativ

Tranzacţiile şi operaţiile dintr-o entitate pun în relaţie şi modifică permanent elementele din
situaţiile financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile şi cheltuielile.
Formularea unui raţionament contabil presupune o analiză deductivă, care să opereze cu
concepte şi convenţii teoretice aplicate în practică, cu scopul obţinerii unui model de
reprezentare (reflectare) a entității, sub formă de situaţii financiare, a căror veridicitate şi
credibilitate nu poate fi contestată.
Prin fixarea unor obiective situaţiilor financiare, stabilirea unor convenţii de bază, precum:
 partida dublă;
 contabilitatea de angajamente;
 principiul entităţii;
 continuitatea exploatării;
 independenţa exerciţiului;

şi prin definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor din situaţiile financiare, în

conformitate cu un „cadru contabil conceptual general accepta”, se conturează o teorie
contabilă de tip normativ.
Validarea și aplicarea regulilor contabile fac din contabilitate un joc social, acceptat de către
producătorii de informații contabile și de utilizatorii acesteia, iar informațiile vor fi caracterizate
prin anumite caracteristici calitative ( relevantă, oportunitate, etc) .
Acest tip de abordare se constituie într-o încercare de a explica,
într-o manieră teoretică, cum trebuie să fie contabilitatea.