Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Studiu de Caz Privind Determinarea Riscului
Studiu de Caz Privind Determinarea Riscului
Auditul este o functie relativ noua, ce a luat amploare la sfarsitul secolulului al XIX-lea,
secol in care se contureaza relatia dintre auditori si auditati, stabilindu-se totodata si obiectivul
fundamental al auditului, respectiv atestarea realitatii situatiilor de diferita natura.
Perioada de varf in ceea ce priveste activitatea de audit s-a inregistrat in secolul XX, odata
cu aparitia si dezvoltarea organismelor specializate de reglementare a auditului, precum IFAC,
institutul francez al auditorilor si consultantilor interni in 1965, IIA, institute of internal auditors, in
1941 in SUA.
Auditul poate fi definit ca evaluarea ecartului dintre situatia reala si dispozitiile stabilite.
Nevoia de asigurare este impusa de practica afacerilor, astfel incat, desi auditul nu are un
caracter obligatoriu, din ce in ce mai multe unitati economice apeleaza la aceasta functie.
Activitatea de audit, ca orice activitate, urmeaza anumite directii, reguli, norme. Astfel, in
cazul auditului se intrezaresc 4 cerinte de baza ale activitatii de audit, respectiv credibilitatea,
increderea, calitatea serviciilor si profesionalism.
Cea mai cunoscuta forma de audit este auditul financiar contabil, insa activitatea de audit
isi intinde ramurile asupra tuturor functiilor existente intr-o entitate, in special prin intermediul
auditului intern. In acest sens, putem intalni auditul de mediu, auditul de performanta, auditul de
management, etc.
Intrucat ca auditul reprezinta un varf de lance in domeniul contabilitatii este evident faptul
ca aceasta activitate foloseste informatii preluate din contabilitate, urmarindu-se existenta
caracteristicilor calitative ale informatiilor contabile, respectiv:
- inteligibilitatea, capacitatea informatiilor de a fi intelese de publicul larg;
- relevanta, facandu-se referire la importanta informatiei, cota de semnificatie a acesteia,
astfel incat o informatie este considerata semnificativa in cazul in care omisiunea sau
declararea ei eronata ar influenta deciziile utilizatorilor;
- credibilitatea, informatiile sa fie prezentate fidel si corect, sa reflecte realitatea;
- comparabilitatea, adica sa permita compararea in timp (in cadrul aceleasi unitati) si in
spatiu (in cadrul unor unitati diferite), solicitandu-se aplicarea principiului permanentei
metodelor.
1. teoria motivationala, potrivit careia cei care sunt responsabili cu intocmirea situatiilor
financiare vor fi cu mult mai atenti si responsabili stiind ca aceste situatii vor fi supuse auditarii;
c) a punctelor slabe;
Tipuri de audit
In principal, auditul poate fi clasificat astfel:
dupa scopul urmarit in audit financiar, audit de conformitate, audit operational (al
performantei);
dupa afilierea auditorilor: audit intern, audit extern, audit guvernamental.
Auditul intern reprezinta o funtie dependenta de intreprinderea in care are loc, pe cand
auditul extern este o functie independenta a intreprinderii, a carei misiune este de a certifica
exactitatea conturilor, rezultatelor si situatiilor financiare, si mai precis, daca se retine definitia
contabililor autorizati: a certifica regularizarea, sinceritatea si imaginea fidela a conturilor si
situatiei financiare.
Ca asemanari intre auditul intern si cel extern sau financiar putem mentiona:
- atat auditorul intern, cat si cel extern respecta principii deontologice stricte;
formularii unei opinii de audit neinteresate, care sa reflecte corect si fidel activitatea
auditata;
- utilizarea in cele doua functii de mijloace identice, chiar daca metodologia difera.
Auditorii interni, cat si cei externi trebuie sa aiba in vedere anumite lucruri, in exercitarea
atributiilor lor:
• auditorii vor respecta principiile si normele in vigoare, in ceea ce priveste auditul intern,
sau extern dupa caz;
• Auditorul trebuie sa detina cunostinte suficiente pentru a identifica indiciile unei fraude, dar
aceasta nu inseamna ca trebuie sa aiba competenta unei persoane a carei principala
responsabilitate este identificarea detectarea si investigarea fraudelor;
• Auditorii trebuie sa-si dezvolte cunostintele, priceperea si alte competente printr-o formare
profesionala continua astfel incat sa poata tine pasul cu dinamismul societatii. Serviciul profesional
competent necesita o constientizare permanenta si o intelegere a
• Auditul nu trebuie sa fie supus nici unei imixtiuni in ceea ce priveste definirea sferei sale de
interventie, realizarea activitatii si comunicarea rezultatelor;
Din punct de vedere al organismelor care le elaboreaza, standardele de audit financiar sunt:
Obiectivele profesiei de auditor financiar impun indeplinirea unor cerinte de baza, precum:
- Profesionalism, ce reiese din nevoia regasita la nivelul clientilor si a altor parti interesate,
de persoane ce pot fi identificate cu siguranta ca fiind profesionisti in cadrul domeniului de audit
financiar;
- Calitatea serviciilor, ce consta in asigurarea ca toate serviciile sunt efectuate la cel mai
inalt grad de performanta;
Incredere, o cerinta din care reiese ca existenta unui cadru al conduitei, al eticii profesionale
denota incredere utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari.
Tot in Codul privind conduita etica si profesionala gasim principiile care stau ca baza in
desfasurarea activitatii de audit:
Integritatea, consta in faptul ca un auditor financiar trebuie sa fie direct si onest in
desfasurarea serviciilor profesionale, servicii definite in Codul de conduita etica ca find
servicii ce necesita aptitudini contabile sau din domenii conexe (contabilitatea, auditul,
consultanta fiscala si manageriala, si servicii de management financiar), efectuate de
auditori financiari;
Obiectivitatea, face referire la faptul ca un auditor financiar trebuie sa fie corect si nu
trebuie sa ingaduie ca obiectivitatea sa ii fie afectata de prejudecati, conflicte de interese
sau influente externe,
Prejudecata- o parere preconceputa, pe care si-o face cineva asupra unui lucru, adoptata, de
obicei, fara cunoasterea directa a faptelor, de cele mai multe ori eronata si defavorabila, impusa de
mediu sau de educatie.
Influenta externa- influenta pe care o poate avea mediul extern asupra auditorului, implicit
asupra activitatii desfasurate de catre acesta.
Cadrul general de care trebuie sa se tina cont la fiecare audit se refera la:
Evaluarea sistemului de control intern are loc in vederea stabilirii masurii in care audituorul
financiar se poate baza pe controlul intern in efectuarea procedurilor de audit si in stabilirea tipului
si profunzimii testelor de audit.
3) Probele de audit.
- cunoasterea clientului;
- evaluarea riscului;
4) Raportarea
Inainte de a intocmi raportul de audit, intreaga activitate de audit trebuie revizuita si facute
ajustarile necesare pe baza evaluarii concluziilor.
2. dosarul curent, intocmit pentru fiecare exercitiu financiar in parte, continand elemente probante
pentru concluziile acelui exercitiu financiar. Cuprinde informatii despre:
planul si programul de audit;
analiza conturilor pe anul respectiv;
probleme constatate;
dificultati intampinate si mod de solutionare;
corespondenta cu terti;
confirmarea soldurilor conturilor si a tranzactiilor;
delegarea sarcinilor catre membrii echipei;
concluzii si opinia de audit.
6.Intocmirea raportului
obiectivul auditului;
Componenta este reprezentata de o divizie, sucursala, filiala, o societate asociata sau orice alta
entitate ale carei informatii financiare sunt incluse in situatiile financiare auditate de auditorul
principal. In cazul in care auditorul entitatii mama este si auditorul filialei, factorii care influeteaza
decizia daca este cazul sa se trimita o scrisoare de angajament separata includ:
cerintele legale;
Angajament de reviziure
Obiectul unei misiuni de revizuire este acela de a permite auditorului sa stabileasca daca,
pe baza procedurilor care nu asigura toate probele necesare unui angajament de audit, a luat
cunostinta de informatii care il determina sa creada ca situatiile financiare nu sunt intocmite, in
toate privintele, semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiara
identificat.
Cunoasterea clientului (entitatii auditate) activitate reglementat prin standardul ISA 310,
care precizeaza ca la efectuarea unui audit al raportarilor financiare, auditorul trebuie sa aiba sau
sa obtina cunostinte suficiente despre entitatea ce urmeaza a fi auditata, de natura sa ii permita sa
identifice sau sa inteleaga evenimentele, tranzactiile si practicile care pot avea un efect semnificativ
asupra situatiilor financiare sau asupra examinarii ori a raportului de audit.
Cunoasterea entitatii prezinta o importanta deosebita in munca de audit, aceasta etapa ajutand
auditorul in evaluarea riscurilor, identificarea problemelor care vor trebui solutionate, evaluarea
sistemului contabil si a documentelor, in concluzie, aceasta etapa va contribui la efectuarea unei
servicii de calitate.
natura activitatii;
organizare generala;
practici contabile;
discutii cu managementul;
discutii cu auditori legali si specialisti din afara entitatii: economisti, banci, experti contabili;
legislatia de profil;
Pragul de semnificatie
O problema importanta care trebuie avuta in vedere in cadrul activitatii de planificare a
auditului dupa cunoasterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificatie. Standardul
de Audit numarul 320, ofera instructiuni despre conceptul de prag de semnificatie si relatia acestuia
cu riscul de audit.
Trebuie mentionat faptul ca pragul de semnificatie are un caracter subiectiv, stabilirea lui
depinzand de rationamentul profesional al auditorului si de experienta sa.
Riscul de audit
Riscul exprima un pericol, ca o situatie sa se prezinte diferit fata de situatie normala sau
una ideala si care poate avea consecinte reale sau potentiale
Riscul de audit reprezinta riscul pe care auditorul il atribuie unei opinii de audit incorecte,
atunci cand situatiile financiare contin informatii eronate semnificative.
a) riscul inerent (RI), reprezinta posibilitatea ca soldul si/sau rulajul unui cont, sau o
categorie de tranzactii sa comporte erori ce pot fi semnificative, fie luate individual, fie
cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii;
b) riscul de control (RC), riscul aparitiei unor situatii eronate semnificative in soldul sau
rulajul unui cont sau a unor clase de conturi sau intr-o categorie de tranzactii, luate fie
individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzactii, care nu
au fost dedectate in timp util de catre sistemului contabil si de control intern al
societatii;
c) riscul de nedectare (RN), riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor (proceduri
analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzactiilor si conturilor), sa nu conduca
la descoperirea unor situatii eronate semnificative care se inregistreaza la nivelul
soldului unui cont sau a unei clase de conturi, fie luata individual, sau cumulate cu erori
din alte solduri sau clase de conturi.
Riscul inerent
Riscul inerent se refera la erorile semnificative ce pot apare in rulajul sau soldul unui
cont, sau in cadrul unei categorii de tranzactii, luate individual sau cumulate cu erori din alte
solduri de cont sau tranzactii, datorate unui sistem contabil si de control inadecvate sau a unor
deficiente manageriale de organizare.
Riscul inerent este de doua tipuri:
Verificarea riscului global sau conjunctural este utilizat pentru a putea clasifica clientii
auditati in companii cu risc ridicat, mediu, scazut si foarte scazut.
Intrebarile trebuiesc foarte bine formulate, astfel incat un raspuns afirmativ sa reprezinte
un factor de risc.
Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente pentru urmatoarele
sectiuni:
b) managementul societatii;
c) contabilitate;
d) auditul societatii.
etapa de lucru in teren: colectarea si evaluarea probelor de audit, redactarea unor concluzii initiale,
revederea provizorie, identificarea si aprobarea oricaror modificari necesare sa fie aduse planului
de audit;
etapa de post –raportare: supravegherea impactului pe care il are auditul asupra entitatii auditate.
Planul misiunii de audit consta in construirea unei strategii generale si o abordare detaliata cu
privire la natura, durata si gradul de cuprindere preconizat al auditului si are menirea sa asigure
indeplinirea misiunii de audit in conditii de economicitate, eficienta, eficacitate si la termenul
prevazut. Caracteristicile planului de audit sunt urmatoarele:
rationalitate: permite evaluarea logica a indeplinirii misiunii si stabilirea de obiective
clare;
anticipare: permite dimensionarea misiunii in timp si evidentierea cu claritate a
prioritatilor;
coordonare: permite coordonarea politicilor de audit cu auditul realizat efectiv si a
activitatii desfasurate de alti auditori sau experti.
definirea modului in care se vor obtine si analiza probelor de audit necesare pentru formularea
opiniei de audit;
Opinia auditorului are ca baza probele de audit. Proba de audit reprezinta o informatie
competenta, relevanta, rezonabila de natura documentara, vizuala sau orala privind agentul
economic auditat.
Probele de audit trebuie sa fie fiabile, ceea ce inseamna ca trebuie sa prezinte un anumit
grad de siguranta, astfel ca fiecare categorie de probe de audit prezinta un grad diferit de
siguranta, in functie de natura lor (dupa cum am precizat mai sus) si in functie de circumstantele in
care au fost obtinute informatiile. Astfel, se considera ca originalul unui document este mai fiabil
decat o copie a acestuia, informatia obtinuta direct este mai fiabila decat cea obtinuta indirect,
declaratiile au o mai mare credibilitate daca sunt confirmate in scris, probele obtinute din surse
externe, independete si competente sunt considerate mai fiabile decat cele obtinute din interioarul
intreprinderii.
Probele de audit se pot obtine prin diferite metode, mijloace, proceduri. Procedurile de
obtinere a acestora se impart in doua categorii:
proceduri de baza: cuprind o tipologie specifica de verificari dintre care
mentionam:
inspectia: mijloc de observare directa, referitoare la identificarea si
examinarea activelor corporale, a instrumentelor de gestiune si a
reflectarii contabile a acestora;
controlul fizic: bazat pe calculatii, documente centralizatoare si
verificari inopinante ale depozitelor, putandu-se extinde , insa, la
nivel de sectii de productie, portofoliu de titluri, etc.;
confirmarea: declaratie scrisa sau verbala din partea tertilor care
pot demonstra acuratetea informatiilor din situatiile financiare;
observarea directa: asistarea la o operatie sau unele proceduri in
timpul desfasurarii lor;
calculul: verificarea exactitatii matematice a inregistrarilor contabile
sau efectuarea de calcule independente;
proceduri analitice: prin analizarea corelatiilor dintre datele financiare din cadrul
aceleasi periode sau din perioade diferite , analiza indicatorilor, compararea
informatiilor financiare curente ale entitatii cu informatii financiare din exercitiile
anterioare, cu prognoze sau estimari ale auditorului.
Inainte de a elabora raportul final, auditorul trebuie sa mai faca o revizuire si o evaluare a
concluziilor ce rezulta din probele de audit, obtinute ca o baza pentru exprimarea unei opinii asupra
situatiilor financiare. Revizuirea si evaluarea finala implica luarea in considerare a faptului ca
situatiile financiare au fost intocmite sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru
general de raportare financiara acceptat si indeplinesc cerintele statutare. Este foarte important sa
se reconsidere daca in urma revizuirlior finale apar probleme de natura sa afecteze exprimarea
unei opinii clare si fara rezerve.
a) titlul;
b) cui se adreseaza;
-o prezentare a raportului de audit efectuat, conform careia auditul a fost planificat si desfasurat
pentru a se obtine o asigurare rezonabila ca situatiile financiare nu contin erori semnificative.
Opinia de audit
a) Opinie fara rezerve (necalificata) –care consta in certificarea fara rezerve a conturilor
anuale, auditorul apreciind ca situatiile financiare pentru exercitiul auditat sunt:
- auditorul, datorita unor limitari ale ariei de aplicabilitate (ex. buget de timp insuficient)
nu a putut folosi toate procedurile pe care le-a considerat necesare, dar cu toate aceste limitari in
aprofundarea unor informatii nu poate respinge certificarea situatiilor financiare;
- desi s-au constatat unele incertitudini care afecteaza calitatea si continutul informatiilor
cuprinse in situatiile financiare, incidenta lor asupra activitatii viitoare a entitatii auditate nu este de
natura sa impiedice certificarea acestora.
c) Opinie contrara – este exprimata in cazul in care efectul unui dezacord este semnificativ
si profund pentru situatiile financiare luate ca intreg, situatiile financiare pierzandu-si credibilitatea
si sinceritatea, auditorul refuzand certificarea. In acest caz auditorul apreciaza ca nu poate exprima
o opinie cu rezerve, deoarece situatiile financiare prezinta anomalii semnificative, deformand
realitatea, conturile anuale neputand fi considerate reglementare si sincere. Aceasta opinie
auditorul o funamenteaza pe urmatoarele dezacorduri:
- neregularitati semnificative in tratamentul contabil al documentelor de gestiune si
intocmire a notelor contabile, inregistrari eronate, omisiuni, neinregistrari de documente, tinerea
necorespunzatoare a evidentei contabile si lipsa unui control intern adecvat;
Atat in cazul exprimarii unei opinii cu rezerve, cat si al opiniei contrare, auditorul trebuie sa
prezinte distinct si argumentat in raportul de audit, natura si cauza erorilor, neregulilor si a
devierilor constatate, sa le cuantifice cifric si sa prezinte incidenta si efectele lor asupra situatiilor
financiare.
Exista si situatii in care, datorita unei limitari semnificative a ariei de aplicabilitate, generata
de factori obiectivi (existenta unui sistem contabil inadecvat) sau subiectivi (nepunerea la dispozitia
auditorului a tuturor documentelor solicitate, sau necooperarea corespunzatoare a clientului cu
auditorul), auditorul se afla in imposibilitatea de a obtine suficiente probe de audit
corespunzatoare si se afla in imposibilitatea exprimarii unei opinii.
In acest caz, auditorul trebuie sa revizuiasca toate clauzele angajamentului de audit, sa-si
indeplineasca obligatiile pana la acel moment, si sa se retraga din misiune. Prin raportul de audit
se realizeaza validarea sociala a situatiilor financiare, utilizatorii de astfel de informatii avand
garantata credibilitatea si increderea in aceste situatii.
In Romania auditul a fost legiferat prin intermediul OUG nr.75/1999 republicata in 2003.
Misiunea Camerei Auditorilor Financiari din Romania ('CAFR') este de a construi pe o baza
solida, identitatea si recunoasterea publica a profesiei de auditor financiar din Romania, avand ca
obiectiv principal dezvoltarea sustinuta a profesiei si intarirea acesteia cu Standardele de Audit si
Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar, prin asimilarea integrala
a Standardelor Internationale si a Codului de etica al IFAC, care sa permita auditorilor financiari,
membri ai CAFR sa ofere servicii de audit financiar de o inalta calitate, in interesul publicului, in
general, si al comunitatii de afaceri, in special.
Pentru indeplinirea misiunii sale, Camera Auditorilor Financiari din Romania a stabilit
urmatoarele obiective:
- Sa dezvolte permanent profesia de auditor financiar din Romania, asumandu-si
responsabilitatea de a proteja interesul public, cautand sa se asigure ca auditorii
financiari, membri ai CAFR, respecta cele mai inalte standarde profesionale si de
conduita etica dezvoltate pe plan european si international;
- Sa reprezinte profesia de auditor financiar la nivel national si international si sa
promoveze interesele profesionale ale auditorilor financiari, membri ai CAFR fata de
institutiile statului si fata de organizatii profesionale nationale si internationale din
domeniu;
- Sa se preocupe ca serviciile de auditare a situatiilor financiare sa creasca calitativ, prin
dezvoltarea in permanenta a sistemului de monitorizare si competenta profesionala,
asigurandu-se ca stagiarii si membrii CAFR sa participe activ la programele de pregatire
si educatie profesionala organizate anual de Camera;
- Sa se preocupe de dezvoltarea CAFR, de promovarea renumelui ei, de protejarea
bunastarii si interesului acesteia, in beneficiul profesiei de auditor financiar din
Romania;
- Sa pastreze permanent conditiile adecvate pentru ca auditorii financiari, membri ai
CAFR sa isi exercite independent profesia de auditor financiar;
- Sa comunice in permanenta cu auditorii financiari, membri ai CAFR, pentru
identificarea necesitatilor acestora, pentru a raspunde lor intr-o maniera eficienta si in
timp real, asigurandu-se astfel ca primesc sprijin care sa le permita sa satisfaca, la
randul lor, cerintele clientilor pentru care lucreaza;
- Sa promoveze activ si permanent cele mai bune practici ale profesiei pentru
imbunatatirea serviciilor de auditarea a situatiilor financiare si sa identifice tendintele
de pe piata de audit financiar romaneasca si internationala care ar putea avea impact
asupra practicii profesiei si sa sfatuiasca din timp, auditorii financiari pentru ca ei sa
adopte conduita optima;
- Sa faca constient rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romania si sa promoveze
cooperarea cu Ministerul Finantelor Publice si cu alte institutii ale statului, organizatii
profesionale din domeniu, care au ca obiectiv dezvoltarea profesiei contabile din tara;
- Sa educe publicul asupra rolului si misiunii auditorului financiar, membru al CAFR si sa
promoveze implicarea sa in toate ramurile profesiei.
BIBLIOGRAFIE
[1] Arens Loebbecke, Audit-o abordare integrata, Editia a 8-a, Ed. ARC, 2006;
[2] Boulescu M., Barnea C., Audit financiar, Ed. Fundatiei Romania de Maine, 2006;
[3] Brezeanu P., Brasoveanu I., Audit si control financiar, Ed. ASE, 2003;
[5] Rusovici A., Rusu Gh., Ghizari E.I., Cojoc F., Auditul situatiilor financiare in entitatile economice,
Ed. Monitorul Oficial, 2006;
[6] Stoian Ana, Turlea E., Audit financiar contabil, Ed. Economica, 2001;