Capitolul 2 BILAN UL I CONTUL DE PROFIT I PIERDERE : PRINCIPII, PREZENTARE I SEMNIFICA IE

Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematic, principiile contabile nu sunt imuabile. Ele au fost formulate n timp, ca urmare a confirmrii utilitii lor de ctre practic. Unele principii sunt conforme cu raionamentul comun, altele introduc o gndire diferit, specific profesiei de contabil. 2.1. Principii contabile Entitile contabile sunt diferite ca mrime: de la micul comerciant de produse industriale din Piaa Obor, societatea civil (cabinetul) de avocatur, diferite societi comerciale prezentate mai sus, i ele de dimensiuni diferite, societi bancare i pn la grupurile de societi. Situaiile financiare se ntocmesc la nivelul unor entiti contabile, n mod distinct de persoanele asociate acestor entiti. Aceast distincie este mai uor de sesizat n cazul societilor comerciale, care au dobndit personalitate juridic o dat cu nmatricularea lor la Registrul Comerului i n care tranzaciile desfurate de proprietari sunt natural separate de cele ale ntreprinderii. Entitile contabile nu sunt ntotdeauna i entiti juridice. n cazul unei persoane fizice care are calitatea de comerciant, mica ntreprindere nu are personalitate juridic, dar la nivelul acestei afaceri este organizat evidena contabil. Dei comerciantul este proprietarul afacerii i, n temeiul acestui fapt, ar putea oricnd s ia sume de bani generate din comerul su pentru nevoile personale, toate sumele de bani preluate trebuie nregistrate n contabilitatea afacerii printr-o reducere a numerarului. Este important distincia dintre abordarea contabil i cea juridic: un furnizor al unei asemenea ntreprinderi se poate adresa justiiei pentru recuperarea creanei sale fa de aceasta, iar n cazul n care obine un titlu executoriu, acesta va fi opozabil ntregii averi a persoanei care are calitatea de comerciant. Entitatea contabil poate exista i la un nivel superior fa de entitile juridice. Atunci cnd o societate comercial co`ntroleaz o alt societate comercial (de obicei prin deinerea majoritii aciunilor cu drept de vot), cele dou societi formeaz un grup. Grupul este o entitate distinct din punct de vedere economic, dar nu are personalitate juridic. Fiecare dintre cele dou societi organizeaz contabilitatea i ntocmete situaii financiare, dar n plus se realizeaz i un set de situaii financiare ale grupului (consolidate).

Entitatea

Cuantificarea monetar

Produsul final al contabilitii unei entiti l constituie informaiile financiare, adic informaii exprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetar contabilitatea generalizeaz i sintetizeaz datele neomogene despre activele, datoriile i rezultatele ntreprinderii. Pe de alt parte, utilizarea exclusiv a etalonului monetar prezint i dezavantaje. O serie de informaii utile, dar nonfinanciare, este lsat n afara raportrilor contabile. Informaii referitoare la conflictele de munc din interiorul ntreprinderii, la firmele concurente, la efectele activitii ntreprinderii asupra mediului nconjurtor i asupra comunitilor locale nu se regsesc n raportrile contabile. Un alt dezavantaj l constituie fluctuaia puterii de cumprare a etalonului monetar. Dei exist ncercri de limitare a acestui inconvenient, i anume reevaluarea activelor, cititorul situaiilor financiare trebuie s cunoasc tendina contabililor de a considera leul stabil. n situaia hiperinflaiei, unitatea de msur nominal trebuie nlocuit cu o unitate de msur care are o putere de cumprare constant. Dei ntre octombrie 1990 i iulie 2000 puterea de cumprare a leului a sczut de 10.000 de ori, situaiile financiare ale ntreprinderilor romneti au fost n continuare ntocmite n lei nominali, fapt care pune sub semnul ntrebrii utilitatea acestora. n contabilitate, se pleac de la prezumia c viaa unei entiti este infinit, cu excepia cazului n care exist motive serioase care s dovedeasc ncetarea activitii n viitorul previzibil. Dac ntreprinderea ar fi n aceast din urm situaie, toate resursele sale (de exemplu: cldiri, utilaje, stocuri de materii prime, produse etc.) ar fi msurate la valoarea care s-ar putea obine prin vnzarea lor. n situaia obinuit, de continuitate a activitii, valorile de pia nu sunt utilizate ca principal baz de evaluare, deoarece nu exist intenia vnzrii resurselor ntreprinderii. Rezultatele procesului de producie vor fi evaluate la preul de vnzare cu ocazia vnzrii lor. Resursele economice ale unei ntreprinderi (activele entitii contabile) se evalueaz n contabilitate la costul lor. Dac au rezultat dintr-o cumprare de la teri, costul mbrac forma costului de achiziie; dac au fost produse n ntreprindere, este vorba de cost de producie. Aceste costuri sunt curente la data achiziiei sau produciei, dar, innd seama de faptul c activitatea unei entiti este presupus a se desfura pe termen nedefinit, aceste costuri vor servi pentru evaluarea resurselor i ulterior datei achiziiei sau produciei. Principiul costului istoric este specific raionamentului contabil i nu are un echivalent n raionamentul comun, iar mrimile prezentate n raportrile financiare (bilan, cont de profit i pierdere, note) sunt mrimi istorice. Suma de 500.000.000 lei ataat unui teren din activul bilanului nu arat preul de pia al acelui teren, ci preul care s-a pltit cu ocazia achiziionrii terenului. O echivalen ntre sumele din situaiile financiare i valorile de pia este posibil n cazul unei resurse precum numerarul. n cazul resurselor nemonetare, echivalena nu mai este posibil, iar cu ct durata de via a acestora este mai ndelungat, cu att discrepana dintre costul istoric i valoarea de pia este mai mare. Activele nu rmn ntotdeauna evaluate la costul lor istoric. Dac acestea au o via util ndelungat, dar nu infinit, costul lor este alocat n mod sistematic duratei de via, prin intermediul amortizrii. Amortizarea nu reflect nici uzura fizic a utilajelor, nici scderea valorii de pia a acestora, ci este o alocare convenional, matematic, strns legat de principiul continuitii activitii. De exemplu, o furgonet Dacia, achiziionat pentru suma de 70.000.000 lei n decembrie 1998 i cu o durat util de funcionare de 5 ani, va figura n bilanul

Continuitatea activitii

Costul istoric

ncheiat la 31 decembrie 1998 cu costul su de achiziie (istoric). n bilanul de la 31 decembrie 1999 va fi reflectat la costul de achiziie mai puin amortizarea calculat pentru o cincime din durata util de via, adic la valoarea de 56.000.000 lei (70.000.000 - 70.000.000 x 1/5). Principiul costului istoric s-a impus n raionamentul contabil datorit obiectivitii sale. Costurile de achiziie sunt nscrise n documentele de cumprare i astfel sunt uor verificabile. Chiar dac pentru calcularea costurilor de producie sunt necesare unele estimri, determinarea acestora este totui fezabil. Dezavantajul costurilor istorice const n faptul c informaia pe care o aduc nu este relevant pentru deciziile viitoare. De obicei, contabilii reuesc s produc o informaie obiectiv, cu costuri sczute, adesea cu preul sacrificrii relevanei. Acest principiu specific raionamentului contabil a fost interpretat n diferite moduri. ntr-o abordare juridic, resursele economice ale unei entiti contabile au fost numite activele sale, iar drepturile terilor asupra acestor active pasivele entitii. Pasivele reunesc drepturile proprietarilor ntreprinderii (capitaluri proprii), precum i drepturile terilor (datoriile). Logic, drepturile asupra activelor nu pot fi mai mari sau mai mici dect activele nsei, deci ecuaia fundamental a contabilitii este: Active = Capitaluri proprii + Datorii Trebuie observat totui c drepturile terilor sunt nscrise n pasiv la o valoare egal cu valoarea lor actual (datoria fa de Romtelecom nscris n bilan va fi pltit integral). Drepturile proprietarilor, ns, sunt reziduale, valoarea lor actual intervenind numai n situaia lichidrii ntreprinderii. n acea situaie, dup vnzarea tuturor activelor i plata datoriilor, sumele rmase reprezint drepturile proprietarilor, iar aceste sume vor fi extrem de diferite de cele nscrise n bilanul unei ntreprinderi cu activitate continu. O alt interpretare, tot de origine juridic, are la baz conceptul de patrimoniu, prezent n dreptul nostru civil. Orice persoan fizic sau juridic are un patrimoniu, n dreptul civil el fiind considerat unul din atributele personalitii. Patrimoniul este un complex de drepturi i de obligaiuni, cu respectivele lor obiecte de drepturi i obligaiuni. Acum aptezeci de ani, profesorii Spiridon Iacobescu i Alexandru Sorescu au explicat principiul dublei reprezentri crend teoria economico-juridic a patrimoniului. Astfel, patrimoniul are un activ n care se regsesc bunurile, ca obiecte ale drepturilor i obligaiilor, i un pasiv care regrupeaz drepturile i obligaiile titularului de patrimoniu. i aceast explicaie ajunge tot la egalitatea dintre active i pasive, fiecare bun din activ fiind obiectul unui drept sau al unei obligaii din pasiv. n abordarea economic a dublei reprezentri, activul bilanului reflect forma concret n care s-au investit fondurile furnizate entitii contabile la data ntocmirii bilanului. Ecuaia fundamental a contabilitii capt aici semnificaia c fiecare leu investit ntr-un activ a fost finanat fie de proprietari, fie de teri (instituii financiare, furnizori sau ali creditori). Consecin a dublei reprezentri, fiecare tranzacie are un dublu impact asupra nregistrrilor contabile. Numim acest fapt dubl nregistrare, iar sistemul contabil astfel organizat este contabilitatea n partid dubl. Activele, capitalurile i datoriile sunt prezentate n bilanul contabil. Asemenea unei fotografii, bilanul contabil arat poziia financiar a unei entiti contabile la un moment dat.

Dubla reprezentare

Bilanul contabil al societii comerciale ARFRI S.A. (vezi pagina 30) este prezentat sub forma unui cont, dar cele dou pri ale bilanului pot fi aezate i sub form de list, una sub alta, nti activul, apoi pasivul. n exemplele ce urmeaz, bilanul contabil aparine entitii ARFRI S.A., societate pe aciuni a crei activitate se desfoar sub premisa continuitii. Bilanul este exprimat valoric (n mii lei), iar sumele reprezint costuri istorice. Ca urmare a dublei reprezentri, cele dou pri ale bilanului sunt egale. Acest bilan prezint poziia financiar a ntreprinderii sub form de cont, dar acelai lucru se poate realiza i sub form de list, cu deducerea datoriilor din activ, dup ce anterior au fost clasificate ca fiind exigibile n termen mai mic de un an i de peste un an. Datoriile societii ARFRI S.A. scadente sub un an se ridic la 6.215.000 lei, iar datoriile pe termen lung constau dintr-un credit bancar contractat pe termen de 3 ani, n sum de 5.219.000 lei.
ARFRI S.A. Bilan contabil la 31 decembrie 2000 ACTIV Imobilizri necorporale - cost 600.000 - amortizare (120.000) - valoare net 480.000 Imobilizri corporale - cost 52.382.000 - amortizare (26.191.000) - valoare net 26.191.000 Imobilizri financiare Total active imobilizate Stocuri Clieni Alte creane Disponibiliti Total active circulante TOTAL ACTIVE PASIV Mii lei Capital social 6.294 aciuni a 5. 000 lei valoare nominal 31.470.000 480.000 Rezerva legal 6.294.000 Rezultat reportat (17.802.000 Rezultatul exerciiului 2.005.000 Repartizarea profitului (2.005.000) 26.191.000 271.000 Total capitaluri proprii 19.962.000 2.049.000 26.942.000 Provizioane pentru riscuri 6.772.000 mprumuturi i datorii asimilate 5.219.000 2.982.000 Furnizori 3.849.000 540.000 Alte datorii 2.366.000 3.098.000 Total datorii 13.483.000 6.889.000 13.392.000 Venituri nregistrate n avans 40.334.000 TOTAL PASIV 40.334.000 ARFRI S.A. Bilan contabil la 31 decembrie 2000 Imobilizri necorporale (valoare net) Imobilizri corporale (valoare net) Imobilizri financiare Total active imobilizate Stocuri Clieni Alte creane Disponibiliti Total active circulante Datorii pe termen scurt Furnizori Alte datorii Active circulante minus datorii pe termen scurt Total active minus datorii pe termen scurt Datorii pe termen lung mprumuturi i datorii asimilate Provizioane pentru riscuri Venituri nregistrate n avans Capitaluri proprii i rezerve Capital social Rezerva legal Rezultat reportat Rezultatul exerciiului Repartizarea profitului (Nota 4) (Nota 5) (Nota 6) (Nota 7) (Nota 8) (Nota 9) Mii lei 480.000 26.191.000 271.000 26.942.000 6.772.000 2.982.000 540.000 3.098.000 13.392.000 6.215.000 3.849.000 2.366.000 7.177.000 34.119.000 5.219.000 5.219.000 2.049.000 6.889.000 19.962.000 31.470.000 6.294.000 (17.802.000) 2.005.000 (2.005.000) Mii lei

(Nota 10) (Nota 11)

(Nota 12) (Nota 13) (Nota 14) (Nota 15)

Acest mod de prezentare accentueaz lichiditatea ntreprinderii prin subtotalul active circulante nete i pune n eviden capitalul propriu al societii. Realizarea Acest principiu ne ajut s determinm momentul nregistrrii veniturilor i anume numai atunci cnd la baza lor exist o tranzacie. Contabilitatea se deosebete n acest punct de economie, unde prezena tranzaciei nu este necesar pentru recunoaterea venitului. Exemplul nr.1: CONSTRUCT S.A. a achiziionat n 1994 un imobil pentru echivalentul n lei al sumei de 10.000 de dolari. ase ani mai trziu, ca urmare a creterii cererii de imobile de locuit n zona respectiv, cldirea valoreaz echivalentul n lei a 15.000 dolari. Creterea valorii imobilului de 5.000 de dolari nu reprezint un venit pentru CONSTRUCT S.A., dect n msura n care exist o tranzacie cu un cumprtor care accept s plteasc 15.000 de dolari pentru a dobndi cldirea. n absena tranzaciei, contul de profit i pierdere al CONSTRUCT S.A. nu nregistreaz nici un venit. Exemplul nr. 2: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercial HIFI S.R.L. achiziioneaz 10 casetofoane. Datoria fa de furnizor este achitat pe 15 mai 2000. Casetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achit contravaloarea acestora pe 7 iulie. Cnd trebuie recunoscut venitul din vnzarea casetofoanelor de ctre HIFI S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut n momentul livrrii mrfurilor, adic atunci cnd are loc tranzacia dintre pri, ceea ce n drept este echivalent cu existena acordului de voin al prilor.

Din exemplul nr. 2 de mai sus se poate observa c venitul din vnzare s-a Contabilitatea nregistrat n momentul n care HIFI S.R.L. a dobndit dreptul de a primi numerar de angajamente de la cumprtor. Primirea numerarului este considerat cert; de aceea, HIFI S.R.L. nu a ateptat pn la ncasarea propriu-zis. Contabilitatea de angajamente se aplic att cu ocazia recunoaterii cheltuielilor, ct i a veniturilor. Cu alte cuvinte, pentru a nregistra o cheltuial n contabilitate, nu este nevoie ca ea s fie pltit, iar pentru a nregistra un venit nu este necesar ncasarea lui. Cheltuiala va fi nregistrat cnd exist obligaia de a o plti, iar venitul atunci cnd exist dreptul de a primi numerar. Exemplul nr. 1: Societatea comercial ORIFLUX S.R.L. vinde produse cosmetice pe baz de comision. n acest scop, a organizat o reea de ageni comerciali care prezint mostre potenialilor clieni, ia comenzi, transmite comenzile la serviciul vnzri, iar acesta livreaz bunurile comandate. n schimbul serviciilor prestate, agentul primete un comision de 5% din valoarea comenzii. Pe 20 decembrie, agentul transmite o comand, comanda este livrat pe 29 decembrie, iar contravaloarea ei este primit pe 5 ianuarie. Care este momentul recunoaterii venitului? Desigur, 29 decembrie, atunci cnd ORIFLUX S.R.L. dobndete dreptul de a primi contravaloarea produselor livrate. Se schimb situaia dac agentul colecteaz n acelai timp cu comanda i contravaloarea ei (pe 20 decembrie)? n acest caz, ncasarea numerarului s-a efectuat nainte ca ORIFLUX S.R.L. s aib dreptul de a-l ncasa. De aceea, venitul nu apare n contul de profit i pierdere pe 20 decembrie, ci tot pe 29 decembrie. Numerarul ncasat cu anticipaie nu reprezint venit propriu-zis, ci mai degrab datoria ORIFLUX S.R.L. de a livra produsele pentru care a ncasat contravaloarea. Exemplul nr. 2: Societatea comercial GARDENA S.R.L. nchiriaz parterul unui imobil pentru show-room. Chiria se ridic la 5.000.000 lei lunar, dar proprietarul insist ca plata s fie efectuat n avans pentru urmtoarele ase luni. Cnd trebuie nregistrat cheltuiala cu chiria n contul de profit i pierdere al societii GARDENA S.R.L.? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. GARDENA

S.R.L. se folosete de cldirea nchiriat pe msura trecerii timpului, deci cheltuiala va fi recunoscut lunar. Suma pltit n avans nu este o cheltuial i nu va fi nregistrat n contul de profit i pierdere; din punctul de vedere al societii GARDENA S.R.L., proprietarul devine un debitor, fa de care societatea are dreptul de a-i utiliza spaiul nchiriat. Conectarea cheltuielilor la venituri Acest principiu are ca obiectiv determinarea profitului care rezult dintr-o tranzacie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai nti nregistrarea veniturilor i apoi recunoaterea cheltuielii aferente. Exemplul nr. 1: Revenim la societatea comercial ORIFLUX S.R.L. i adugm informaia c agentului i se pltete un comision de 5% din valoarea comenzii pe data de 10 ianuarie. Cnd trebuie recunoscut cheltuiala cu comisionul? Principiul conectrii cheltuielilor la venituri conduce la recunoaterea cheltuielii n aceeai perioad cu venitul la care se refer: dac venitul a fost recunoscut n luna decembrie, cheltuiala va fi nregistrat n acelai moment, iar nu n ianuarie, cnd a avut loc plata. Exemplul nr. 2: DULCE S.R.L. este un magazin de specialiti din ciocolat. Pe 20 septembrie se achiziioneaz o cantitate de 1.000 de buci cu preul de 10.000 lei/bucat de ciocolat Poiana de la productorul din Braov, iar n aceeai lun jumtate din cantitate este revndut cu 13.000 lei/bucat. n contul de profit i pierdere al acestei ntreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile sunt conectate la venituri astfel:

Venituri din vnzarea mrfurilor (500 buc.13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei Cheltuieli privind mrfurile (500 buc.10.000 lei/buc.) (5.000.000 lei) Marja (profit) brut 1.500.000lei Conectarea cheltuielilor la venituri nu este ntotdeauna att de direct ca n exemplele nr. 1 i nr. 2. Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacii generatoare de venit, ci ele exist indiferent dac ntreprinderea are sau nu asemenea tranzacii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei. n cazul societii comerciale SEMNTOAREA S.A., exemple de costuri ale perioadei sunt: amortizarea cldirii administrative, salariile personalului administrativ i de vnzri, diferite materiale consumabile i utiliti pentru administraia ntreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de producie. Periodizarea Luca Paciolo scria nc la 1494 c nchiderea frecvent a conturilor pstreaz prieteniile vreme ndelungat. Activitatea ntreprinderii este decupat n perioade discrete, numite exerciii contabile, la sfritul crora administratorii raporteaz proprietarilor cum au fost gestionate resursele ncredinate de ctre acetia i care au fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are ns dezavantajele ei: ntreprinderea nu i lichideaz activitatea la fiecare sfrit de exerciiu, pentru a o relua n exerciiul urmtor. La finele fiecrui exerciiu, ntreprinderea are echipamente i utilaje aflate n diverse stadii ale vieii lor utile i exploatate diferit, iar conform principiului conectrii cheltuielilor la venituri, numai fraciunea utilizat n cursul exerciiului ncheiat este cheltuial a acestuia, restul reportndu-se n exerciiile urmtoare. Aceste probleme de alocare a costurilor ntre exerciii fac ca problema msurrii rezultatului contabil s fie una din cele mai spinoase.

Consecvena

Principiul consecvenei, denumit i principiul permanenei metodelor, a fost dezvoltat pentru a permite comparabilitatea informaiilor contabile n timp. Acest principiu impune ca, odat aleas o metod contabil, ea s fie urmat cu consecven. Exemplu: Societatea comercial SILVA S.A. a achiziionat un gater pentru prelucrarea lemnului, a crui durat util de funcionare este de 10 ani i pentru care a pltit suma de 10.000.000 lei. Managementul societii estimeaz c utilajul va fi folosit constant n timp i, de aceea, amortizarea linear este cea mai potrivit metod contabil, adic, n fiecare an, a zecea parte din costul utilajului va fi transferat n contul de profit i pierdere, sub forma unei cheltuieli. Dup doi ani de activitate deosebit de profitabil, managementul ajunge la concluzia c profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acionarilor frneaz continuarea investiiilor n noi utilaje. De aceea, din dorina de a micora profitul, managementul decide modificarea metodei de amortizare de la linear la degresiv. Metoda degresiv presupune transferarea unei fraciuni mai mari din costul gaterului n contul de profit i pierdere n prima parte a vieii utile a utilajului, i, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenei interzice punerea n practic a unei asemenea decizii; o metod contabil poate fi schimbat doar atunci cnd s-au modificat condiiile economice pe care aceasta i propune s le reprezinte sau dac astfel se prezint mai fidel realitatea. De altfel, n raportul de audit, se precizeaz dac principiul consecvenei a fost sau nu respectat. Prudena Principiul prudenei este antidotul gsit de contabili la optimismul managerilor relativ la rezultatul activitii ntreprinderii gestionate de ei. Principiul prudenei impune s se in seama de toate pierderile probabile, dar s nu se considere dect veniturile certe. Exemplul nr. 1: n septembrie 2000, societatea comercial FURNAL S.A. a fost acionat n judecat de ctre Agenia pentru Protecia Mediului pentru nerespectarea normelor de prevenire a polurii mediului. La nchiderea exerciiului 2000, consilierii juridici ai societii apreciaz c societatea va pierde procesul n faa instanei de apel, fapt care va antrena costuri de aproximativ 50.000.000 lei. Dei sentina nu este nc definitiv, n contabilitatea FURNAL S.A. trebuie nregistrat o cheltuial egal cu pierderea probabil. Exemplul nr. 2: Tot n septembrie 2000, societatea FURNAL S.A. a acionat n judecat un furnizor pentru plata unor despgubiri datorate ntrzierii livrrii materiilor prime. Societatea a ctigat procesul, dar furnizorul prt a naintat apel. La nchiderea exerciiului 2000, societatea FURNAL S.A. are anse bune de a obine o sentin definitiv favorabil, dar nu se va recunoate un venit din despgubiri, ntruct obinerea lui nu este cert. Principiul prudenei presupune i situaia n care contabilul este pus n faa alegerii unei metode de evaluare a unui activ. n aceast situaie, el trebuie s o aleag pe cea mai mic. Principiul prudenei se traduce astfel prin regula evalurii stocurilor la cea mai mic valoare dintre cost (de achiziie sau de producie) i valoarea de pia. Exemplul nr. 3: Societatea ORIENTAL S.R.L. este angrosist de ceai i cafea. La 31 decembrie are n depozit un stoc de ceai achiziionat cu 50.000.000 lei i un stoc de cafea al crui cost de achiziie a fost de 75.000.000 lei. Valoarea de pia a celor dou produse la nchiderea exerciiului este de 40.000.000 lei, respectiv 100.000.000 lei. Conform principiului prudenei, se va recunoate o cheltuial de 10.000.000 lei datorat scderii preurilor la ceai, dar nu se va recunoate nici un

venit ca urmare a creterii preului cafelei, datorit lipsei de certitudine c aceasta va putea fi vndut la preul actual. Alte principii contabile Principiul intangibilitii bilanului de deschidere impune ca bilanul de deschidere al unui exerciiu s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului anterior. n cazul n care, dup ntocmirea i aprobarea bilanului, se descoper erori fundamentale, acest principiu interzice corectarea erorii n bilanul exerciiului ncheiat; corectarea erorii va afecta exerciiul curent. Acest principiu, valabil n contabilitatea din ara noastr, nu este prezent n contabilitatea rilor anglo-saxone. n aceste ri, erorile descoperite n situaiile financiare ale exerciiilor expirate se contabilizeaz prin modificarea bilanului perioadelor respective. Conform principiului noncompensrii, elementele de activ i de pasiv trebuie evaluate distinct. n vederea stabilirii sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat suma sau valoarea corespunztoare fiecrui element individual de activ sau de pasiv. Fie exemplul ntreprinderii CARGO S.A., care a achiziionat materii prime de la un furnizor n sum de 30.000.000 lei i i-a livrat n schimb produse finite n valoare de 50.000.000 lei. n bilanul societii CARGO S.A. va figura o crean de 50.000.000 lei (n activ) i o datorie de 30.000.000 lei (n pasiv), iar nu o crean net de 20.000.000 lei. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului cere ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte nu numai forma juridic a evenimentelor i tranzaciilor, ci i realitatea lor economic. O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. De exemplu, INTERLEASE S.A., n calitate de locator, ncheie un contract de leasing financiar cu SHEBA S.A., n calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipament industrial. Clauzele contractului prevd ca locatarul s foloseasc bunul pe perioada contractului (5 ani), care este aproape egal cu durata de via a echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat ntre pri dect la terminarea contractului. Un asemenea contract nu difer n substana sa economic de o cumprare n rate, contract n care cumprtorul dobndete titlul de proprietate asupra bunului, chiar dac nu l-a achitat integral. De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoate ca activ un bun preluat printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunztoare redevenelor ce vor fi pltite n viitor. Principiul pragului de semnificaie prevede ca orice element care are o valoare semnificativ s fie prezentat distinct n situaiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative, cele care au aceeai natur sau funcii similare vor fi nsumate. De exemplu, dac ntreprinderea FOCUS S.A. deine mai multe investiii financiare, fiecare reprezentnd aproximativ 10% din capitalul altor societi comerciale, aceste active pot fi nsumate. Dac ntreprinderea deine, pe lng aceste investiii, o participaie de 51% n capitalul unei alte societi comerciale, dat fiind existena pachetului de control, aceast investiie trebuie prezentat separat.

2.2. Bilanul contabil. Relaia cu notele Bilanul contabil reflect poziia financiar a ntreprinderii la un moment dat, de exemplu la sfritul exerciiului financiar. Exerciiul finaciar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii (nmatriculrii) entitii economice. Reglementrile din Romnia definesc bilanul astfel: documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderii la ncheierea exerciiului, precum i celelalte situaii prevzute de cadrul legislativ. Elementele bilanului Elementele bilanului sunt activele, capitalul propriu i datoriile, primul regsindu-se n activul bilanului, iar ultimele dou n pasivul bilanului. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia le definesc astfel: Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Beneficiile economice se refer la capacitatea activelor de a se transforma n numerar sau n echivalente ale numerarului (de exemplu, prin vnzare) sau de a reduce ieirile de numerar (de exemplu o nou tehnologie de producie care micoreaz costurile). O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse, care ncorporeaz beneficii economice. Ieirea beneficiilor economice pentru decontarea unei datorii presupune plata n numerar, transferul altor active, prestarea de servicii sau nlocuirea respectivei datorii cu o alta. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Pentru a fi recunoscute (ncorporate) n bilan, elementele care corespund definiiei unei structuri bilaniere trebuie s ndeplineasc simultan dou condiii: a) s existe probabilitatea intrrii n ntreprindere (n cazul activelor), respectiv ieirii din ntreprindere (n cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoare aferente; b) costul sau valoarea elementelor respective s poat fi evaluat() n mod credibil. Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a activului bilanier, n ordinea cresctoare a lichiditii: (A) active imobilizate, (B) active circulante, (C) cheltuieli n avans. A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezint bunu-rile i valorile cu o durat de folosin ndelungat (mai mare de un an) n activitatea ntreprinderii i care nu se consum la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind trei grupe: (I) imobilizri necorporale, (II) imobilizri corporale i (III) imobilizri financiare. I. Imobilizrile necorporale (numite i active intangibile sau active nemateriale) sunt active care se prezint sub forma unor bunuri fr materialitate. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile necorporale ca fiind active identificabile nemonetare, fr suport corporal, care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative. ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal, dac i numai dac acesta ndeplinete criteriile de recunoatere ale activelor. Pentru imobilizrile

Activul

necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologic), pe lng respectarea celor dou criterii generale, sunt prevzute condiii suplimentare de recunoatere (fezabilitate tehnic, intenia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existena unei piee etc.) Valoarea amortizabil a activelor necorporale trebuie alocat sistematic pe durata de via util. Durata de via util a unui activ necorporal este discutabil, existnd prezumia rezonabil i justificabil conform creia durata de utilitate nu poate depi 20 de ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: (1) cheltuieli de constituire, (2) cheltuieli de dezvoltare, (3) concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare i alte imobilizri necorporale, (4) fondul comercial i (5) avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie. 1. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuziunea ntreprinderii (taxe de nregistrare i nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate) numai cnd reglementrile permit imobilizarea acestora. Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. 2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru realizarea unor obiective strict individualizate, a cror fezabilitate tehnologic a fost demonstrat i care vor fi utilizate n ntreprindere sau comercializate. Amortizarea se realizeaz sistematic pe durata util de via. 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i valorile similare i alte imobilizri necorporale includ costurile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unui know-how, a unei licene, a unei mrci i a altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Alte imobilizri necorporale includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: programele informatice create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri. 4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci cnd rezult din achiziia unei alte ntreprinderi al crei cost de achiziie este superior valorii de pia a activelor nete dobndite (activele dobndite mai puin datoriile preluate). Cauza existenei fondului comercial o constituie existena unor elemente necorporale generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct n contabilitate (de exemplu: reputaia, clientela, vadul comercial, firma etc.) Fondul comercial este supus unei amortizri sistematice pe durata de utilizare i n nici un caz nu poate depi 20 de ani de la data achiziiei. 5. Avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfritul exerciiului financiar, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor necorporale. II. Imobilizrile corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezint sub forma unor bunuri cu coninut material (corporal). Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile corporale ca fiind active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de

servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi date n locaie terilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciii. Valoarea amortizabil este alocat sistematic pe durata de via util a activului corporal, prin alegerea unei metode de amortizare care s reflecte ritmul n care beneficiile economice sunt consumate de ctre ntreprindere (metoda linear, metoda degresiv, metoda unitilor de producie). Durata de via util este fie (1) perioada de timp in cursul creia un activ se ateapt a fi utilizat de ctre ntreprindere; fie (2) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare ce se ateapt a fi obinute de ctre ntreprindere prin utilizarea activului. n structura imobilizrilor corporale se includ (1) terenuri i construcii, (2) instalaii tehnice i maini, (3) alte instalaii, utilaje i mobilier i (4) avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. 1. Terenuri i construcii. Terenurile reprezint imobilizri corporale ce cuprind dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare se supun amortizrii. Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie, care se supun amortizrii, deoarece ele au durat de utilizare limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze separat terenurile i construciile. 2. Instalaiile tehnice i maini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii. Potrivit legislaiei din ara noastr, sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: are o valoare mai mare dect limita stabilit prin lege (n prezent 5.000.000 lei ); are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp. Costul de achiziie sau de producie al mijloacelor fixe se include treptat n cheltuielile activitii prin procesul amortizrii, cu scopul msurrii corecte a rezultatelor activitii. Amortizarea se determin pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la expirarea duratei utile de via, innd seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe. 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. 4. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale. III. Imobilizrile financiare (numite i investiii financiare pe termen lung) reprezint valorile financiare investite de ntreprindere pe termen lung, sub form de titluri i creane financiare, n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor, prin creterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiii.

Dobnzile, redevenele, dividendele i chiriile ataate unei imobilizri financiare sunt considerate, de regul, venituri, constituind performana investiiei. n structura lor sunt cuprinse (1) titluri de participare i interese de participare, (2) alte titluri imobilizate i (3) creane imobilizate. 1. Titlurile de participare i interesele de participare reprezint drepturile sub form de aciuni sau alte titluri de valoare n capitalul altor ntreprinderi, care asigur ntreprinderii deintoare exercitarea controlului, respectiv a unei influene semnificative n gestiunea ntreprinderii emitoare de titluri. Ele pot fi deinute i din alte motive strategice. 2. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare, altele dect categoriile menionate, pe care ntreprinderea le deine i nu are nici intenia, nici posibilitatea s le revnd. 3. Creanele imobilizate reprezint creanele legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imobilizate. Creanele legate de participaii sunt acele creane ale ntreprinderii create cu ocazia acordrii de mprumuturi ntreprinderilor la care deine titluri de participare. mprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de ntreprindere terilor n baza unor contracte pentru care ntreprinderea percepe dobnzi, potrivit normelor legale. La alte creane imobilizate se includ garaniile i cauiunile depuse de ntreprindere la teri n vederea garantrii bunei execuii a unor obligaii. B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite i active curente) reprezint bunurile i valorile care se utilizeaz pe o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i, n general, particip la un singur circuit economic, modificndu-i n permanen forma. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc activul curent ca o resurs care (1) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru consum sau vnzare, n cursul normal al ciclului de exploatare; sau (2) este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau (3) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. n structura activelor circulante se includ (I) stocuri, (II) creane, (III) investiii financiare pe termen scurt i (IV) casa i conturi la bnci. I. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul ntreprinderii deinute fie pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare. Reglementrile din Standardele Internaionale de Contabilitate definesc stocurile astfel: Activele (1) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; (2) n curs de producie n vederea vnzrii n condiiile prezentate la (1); sau (3) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n sfera stocurilor se includ (1) materii prime i materiale consumabile (2) producia n curs de execuie, (3) produse finite i mrfuri i (4) avansuri pentru cumprri de stocuri. 1. Materiile prime i materialele consumabile includ: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurile aflate la teri, ambalajele. Materiile prime sunt destinate utilizrii n procesul de producie, particip direct la generarea produselor, regsindu-se n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat.

Materialele consumabile (de exemplu, materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile) sunt destinate utilizrii n procesul de producie i particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control, matriele folosite la executarea anumitor produse i alte obiecte similare). Stocurile aflate la teri reprezint diverse bunuri de natura stocurilor aflate n proprietatea ntreprinderii, dar care fizic se gsesc n custodie, prelucrare, consignaie la teri. Ambalajele sunt bunuri utilizate n scopul proteciei pe timpul transportului sau depozitrii diverselor active. 2. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Se includ, de asemenea, lucrrile, serviciile n curs de execuie. 3. Produsele finite i mrfurile sunt bunuri reprezentate de semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale i mrfuri. Semifabricatele sunt produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o faz de fabricaie (segment organizaional) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altor faze de fabricaie (segment organizaional) sau se livreaz terilor. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaie prevzute de procesul tehnologic al ntreprinderii, fiind depozitate n vederea vnzrii ctre teri. Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaie: rebuturi, materiale recuperabile, deeuri. Animalele includ animale i psri nscute sau cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum i animale pentru producia de ln, lapte i blan. Mrfurile sunt acele bunuri care au fost cumprate de ntreprindere n vederea revnzrii. 4. Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint sume de bani pltite cu anticipaie furnizorilor n contul aprovizionrii cu bunuri i servicii. II. Creanele (numite i valori n curs de decontare) reprezint valorile avansate temporar de ntreprindere terilor (persoane fizice sau juridice) pentru care urmeaz s primeasc un echivalent (o sum de bani sau un serviciu). Persoanele fizice i juridice care au beneficiat de o valoare avansat urmnd s dea echivalentul corespunztor sunt denumite generic debitori. Debitorii ntreprinderii sub forma creanelor din vnzri de bunuri i prestri de servicii proprii activitii de exploatare a ntreprinderii sunt delimitai prin structura de clieni i conturi asimilate. n structura creanelor se includ: (1) creane comerciale, (2) creane n cadrul grupului (3) creane din interese de participare (4) alte creane i (5) creane privind capitalul subscris i nevrsat.

1. Creanele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creanele fa de clieni i efecte de primit. Clienii includ creanele rezultate din bunurile vndute, lucrrile executate, serviciile prestate, a cror contravaloare urmeaz a se ncasa ulterior. Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub form de cambie, bilet la ordin etc., care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale ce va fi ncasat pe termen scurt, de obicei pn la 90 de zile. 2. Creanele n cadrul grupului sunt generate de relaiile de decontare ntre societatea-mam (o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) i filialele ei (ntreprinderi controlate de societatea-mam). 3. Creanele din interese de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ). 4. Alte creane sunt reprezentate de creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurrile sociale, protecia social, debitori diveri etc. 5. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt reprezentate de creanele generate de relaiile ntreprinderii cu acionarii si, referitoare la subscrierile de capital social efectuate i nedepuse. III. Investiiile financiare pe termen scurt (numite i titluri de plasament sau valori de trezorerie) reprezint valorile financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. n structura investiiilor financiare pe termen scurt se includ (1) aciuni proprii i (2) alte investiii financiare. 1. Aciunile proprii sunt aciunile proprii rscumprate temporar n vederea distribuirii personalului ntreprinderii sau terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerii capitalului social. 2. Alte investiii financiare sunt reprezentate de aciuni cotate i necotate, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt. IV. Casa i conturile la bnci sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. n structura disponibilitilor se includ: (1) conturi la bnci, (2) casa, (3) acreditive, (4) avansurile de trezorerie. 1. Conturile la bnci se refer la cecuri de ncasat, disponibiliti n lei i devize i sume n curs de decontare. Disponibilitile sau depozitele aflate n conturile bancare pot funciona n mod curent sau la termen. 2. Casa reprezint disponibilitile bneti aflate n casieria ntreprinderii n lei i n devize i sub forma altor valori (timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie etc). 3. Acreditivele sunt deschise de ntreprindere la bnci i reprezint sume rezervate n vederea achitrii unor obligaii fa de anumii furnizori de bunuri i servicii pe msura ndeplinirii condiiilor aferente acreditivelor. 4. Avansurile de trezorerie reprezint sumele virate la bnci sau sume n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane juridice sau fizice, n vederea efecturii unor pli n numele ntreprinderii. C. CHELTUIELILE N AVANS reprezint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii. n structura lor se includ cheltuielile nregistrate n avans. Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii care vor fi primite n cursul

exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chirii sau abonamente pltite n avans). Pasivul Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a pasivului bilanier delimitat n patru categorii, n ordinea cresctoare a exigibilitii acestora: (A) capital i rezerve B) provizioane pentru riscuri i cheltuieli, (C) datorii i (D) venituri n avans. A. CAPITALUL I REZERVELE (numit i capital propriu) reprezint sursele de finanare stabile de care dispune o ntreprindere. Alturi de creditele pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente. n structura capitalului propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital, (III) rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul reportat, (VI) rezultatul exerciiului. I. Capitalul este reprezentat de aportul n bani sau bani i natur al proprietarilor. Capitalul se difereniaz n capitalul subscris nevrsat i capitalul subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii. Capitalul subscris vrsat reprezint partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de ctre proprietari la dispoziia ntreprinderii. Capitalul se constituie la nfiinarea ntreprinderii, se modific pe parcursul desfurrii activitii, prin creteri sau micorri de capital i se lichideaz o dat cu desfiinarea ntreprinderii. Valoarea iniial a aciunilor poart numele de valoare nominal. II. Primele de capital reprezint surse generate de operaii de cretere a capitalului prin noi emisiuni de aciuni, fuziune sau aport n natur. Primele de emisiune i de aport n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Noile aciuni emise trebuie s aib aceeai valoare nominal, pentru a conferi acionarilor aceleai drepturi. III. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valoare create prin reevaluarea activelor imobilizate, ca diferen dintre valoarea (mai mare) rezultat n urma acestei operaiuni i valoarea nregistrat n contabilitate a elementelor de activ (mai mic). Rezervele din reevaluare constituite pot fi utilizate pentru creterea capitalului sau alte destinaii stabilite potrivit reglementrilor n vigoare. IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul ntreprinderii, n limitele prevzute de reglementrile n vigoare, de statutele societilor comerciale sau conform deciziei adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n structura lor se includ: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru aciuni proprii i alte rezerve. 1. Rezervele legale se constituie din profitul brut sau din primele de capital, fiind destinate protejrii capitalului. 2. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al ntreprinderilor, conform prevederilor din statutul acestora. 3. Rezervele pentru aciuni proprii se constituie n situaia n care o societate pe aciuni i-a rscumprat propriile aciuni, cu scopul de a-i menine nivelul capitalului propriu. 4. Alte rezerve, neprevzute de lege sau statut, pot fi constituite din profitul net potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor, cu respectarea prevederilor legale.

V. Rezultatul reportat reprezint rezultatul financiar sau partea din rezultat a crei afectare financiar a fost amnat de adunarea general a acionarilor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adic pierderi constatate la nchiderea exerciiilor anterioare, neacoperite nc din punct de vedere financiar. VI. Rezultatul exerciiului poate fi favorabil, caz n care reprezint un profit i o surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile legale sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz n care reprezint o pierdere ce trebuie acoperit. n aceast ultim situaie, rezultatul este prezentat n bilan cu semnul minus, micornd capitalul propriu. B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI reprezint datorii ale ntreprinderii care sunt constituite, de regul, la sfritul exerciiului. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia le definesc ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Recunoaterea provizioanelor se face numai n momentul n care: (1) o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (2) este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a stinge obligaia respectiv i (3) poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Diferena dintre provizioanele pentru riscuri i celelalte datorii ale ntreprinderii const n incertitudinea care le afecteaz pe primele n ceea ce privete mrimea sau scadena. Asemenea provizioane se constituie pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare (de exemplu, litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor, cheltuieli cu reparaiile capitale ealonate pe mai multe perioade etc.). C. DATORIILE (numite i capital strin) sunt sursele de finanare externe puse la dispoziia ntreprinderii, fie de bnci sau alte instituii financiare, fie de furnizori, fie de teri pentru care ntreprinderea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia clasific datoriile n datorii curente i datorii pe termen lung. O datorie curent este o obligaie (1) ce se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau (2) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces i finalizarea sa n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar. Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul rambursrii (n cazul creditelor) i plii lor (n cazul datoriilor generate de relaiile de decontare). n structura datoriilor se includ: (1) mprumuturi i datorii asimilate; (2) datorii comerciale, (3) datorii n cadrul grupului, (4) datorii din interese de participare (5) alte datorii. 1. mprumuturile i datoriile asimilate reprezint datoriile financiare ale ntreprinderii privind: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen lung primite de la bnci i alte instituii financiare.

mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la termen sau ealonat i purttoare de dobnzi. Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii. 2. Datoriile comerciale reprezint datorii ale ntreprinderii create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziionri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. n structura lor se includ furnizori i efecte de pltit. Furnizorii desemneaz datoriile ntreprinderii echivalente valorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de la teri. Efectele de pltit reprezint titlurile de valoare care atest obligaia de plat a ntreprinderii n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii. 3. Datoriile n cadrul grupului reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societii-mam cu filialele. 4. Datoriile din interese de participare reprezint datoriile generate din relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate. 5. Alte datorii reprezint datoriile fiscale, salariale, sociale ale ntreprinderii fa de bugetul statului (impozite i taxe), fa de personalul angajat (salariile i alte drepturi asimilate), fa de asigurrile sociale (contribuia la asigurrile sociale), fa de asociai (capital de rambursat, dividende de plat), fa de creditori diveri etc. D. VENITURILE N AVANS reprezint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. n structura lor se includ subvenii pentru investiii i venituri nregistrate n avans. Subveniile pentru investiii sunt surse de finanare alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile, de care beneficiaz o ntreprindere, destinate achiziionrii sau producerii de echipamente sau alte bunuri de natura imobilizrilor, unor activiti pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli de natura investiiilor. Veniturile nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu, chirii, abonamente ncasate n avans). Relaia cu notele Pentru a facilita lectura bilanului, informaiile prezentate sunt sintetice; pentru detalii cititorul bilanului trebuie s consulte notele la situaiile financiare. Fr aceast detaliere, nu se poate ptrunde n realitatea economic a ntreprinderii, nu se poate cunoate compoziia activelor, datoriilor i capitalurilor sau riscurile recunoscute de conducerea ntreprinderii. De asemenea, notele furnizeaz informaii despre obiectul i sectorul de activitate al ntreprinderii, evideniaz reglementrile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare i modul de evaluare a activelor i datoriilor. Structura de detaliu a activelor imobilizate i a stocurilor, cu evidenierea amortizrilor i reducerilor de valoare cauzate de depreciere i a modului de estimare a acestora, structura provizioanelor, structura capitalurilor, dar i gruparea datoriilor n funcie de scadena lor sunt tot attea informaii utile care completeaz bilanul contabil. De exemplu, cu ajutorul informaiilor din note se poate calcula capitalul permanent al ntreprinderii, care este dat de suma dintre capitalul propriu i datoriile financiare pe termen lung.

Unele informaii prezentate n note nu au o legtur direct cu bilanul contabil, cum sunt cele privind angajamentele asumate de ntreprindere (de exemplu garanii acordate), informaiile privind salariaii i administratorii, precum i informaiile nonfinanciare (de exemplu efectele asupra comunitii n care se desfoar activitatea etc.). 2.3. Modificrile bilanului contabil n mod curent, tranzaciile dau natere, prin ele nsele, la modificri n volumul i structura elementelor de activ, capital propriu i datorii influennd prin aceasta mrimea posturilor din bilan corespunztoare elementelor respective. Aceste modificri se reprezint fie sub form de cretere, fie sub form de micorri, dar se menine n permanen egalitatea bilanier: Activ = Capital propriu + Datorii Tipuri Tranzaciile, evenimentele, operaiile care modific bilanul pot fi grupate, conform structurilor bilanului direct legate de evaluarea poziiei financiare (active, capital propriu i datorii), n nou categorii: 1. Modificri numai n activ; 2. Modificri numai n capitalul propriu; 3. Modificri numai n datorii; 4. Modificri n capitalul propriu, n sensul creterii i n datorii, n sensul micorrii; 5. Modificri n capitalul propriu, n sensul micorrii i n datorii, n sensul creterii; 6. Modificri n activ i n capitalul propriu, n sensul creterii; 7. Modificri n activ i n datorii, n sensul creterii; 8. Modificri n activ i n capitalul propriu, n sensul micorrii; 9. Modificri n activ i n datorii, n sensul micorrii; Tipul 1. Creterea unui element de activ (modificarea o notm cu+x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui alt element de activ (modificarea o notm cu x). Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este de forma: A+x-x=C+D Remarci: Modificri numai n activul bilanier. Totalul activului rmne neschimbat. Egalitatea bilanier se pstreaz. Dac, la tipul de modificare prezentat mai sus, se introduce gruparea elementelor bilaniere dup destinaie i proveniena lor, respectiv activ i pasiv, ecuaia este de forma: A + x x = P. Tipul 2. Creterea unui element de capital propriu (+x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui alt element de capital propriu (x). Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este de forma: A = (C + x - x) + D Remarci: Modificri numai n capitalul propriu. Totalul capitalului propriu plus datorii rmne neschimbat.

 Egalitatea bilanier se pstreaz. Tipul 3. Creterea unui element de datorii (+x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui alt element de datorii (-x). Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este de forma: A = C + ( D + x x) Remarci: Modificri numai n datorii. Totalul capitalului propriu plus datorii rmne neschimbat. Egalitatea bilanier se pstreaz. Tipul 4. Creterea unui element de capital propriu (+x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui element de datorii (-x). Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este de forma : A = (C + x) + (D x) Remarci: Modificri n capitalul propriu i n datorii. Totalul capitalului propriu crete i totalul datoriilor se micoreaz. Egalitatea bilanier se pstreaz. Tipul 5. Micorarea unui element de capital propriu (-x) i, concomitent i cu aceeai sum, creterea unui element de datorii (+x). Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este de forma : A = ( C x ) + ( D + x) Remarci: Modificri n capitalul propriu i n datorii. Totalul capitalului propriu se micoreaz i totalul datoriilor crete. Egalitatea bilanier se pstreaz. Dac la tipul de modificare 2, 3, 4 i 5 se introduc elementele bilaniere de activ i pasiv, ecuaia care le reprezint este de forma: A=P+xx Rezult c se produc modificri numai in pasivul bilanului, n sensul creterii unui element de pasiv (+x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui alt element de pasiv (-x). Totalul pasivului rmne neschimbat i se pstreaz egalitatea bilanier. Tipul 6. Creterea unui element de activ (+x) i, concomitent i cu aceeai sum, creterea unui element de capital propriu (+x). Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este de forma: A+x=(C+x)+D Remarci: Modificri n ambele pri ale bilanului, respectiv, activ i capitalul propriu. Totalul activului i capitalului propriu crete. Egalitatea bilanier se pstreaz. Tipul 7. Creterea unui element de activ (+x) i, concomitent i cu aceeai sum, creterea unui element de datorii (+x). Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este de forma : A + x = C + (D + x) Remarci: Modificri n ambele pri ale bilanului, respectiv, activ i datorii.

 Totalul activului i datoriilor crete. Egalitatea bilanier se pstreaz. Dac la tipul de modificare 6 i 7, se introduc conceptele de activ i pasiv, ecuaia care reprezint modificrile bilaniere este de forma: A+x=P+x Rezult c se produc modificri n ambele pri ale bilanului, n sensul creterii unui element de activ (+x) i, concomitent i cu aceeai sum, creterea unui element de pasiv (+x). Totalul activului i pasivului crete, iar egalitatea bilanier se pstreaz. Tipul 8. Micorarea unui element de activ (-x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui element de capital propriu (-x). Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este de forma: Ax=(Cx)+D Remarci: Modificri n ambele pri ale bilanului, respectiv activ i capital propriu. Totalul activului i capitalului propriu se micoreaz. Egalitatea bilanier se pstreaz. Tipul 9. Micorarea unui element de activ (-x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui element de datorii (-x). Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este de forma: A x = C + (D x) Remarci: Modificri n ambele pri ale bilanului, respectiv activ i datorii. Totalul activului i datoriilor se micoreaz. Egalitatea bilanier se pstreaz. Dac la tipul de modificare 8 i 9 se introduc elementele bilaniere de activ i pasiv, ecuaia care reprezint modificrile este de forma : Ax=Px Rezult c se produc modificri n ambele pri ale bilanului, n sensul micorrii unui element de activ (-x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui element de pasiv (-x). Totalul activului i pasivului se micoreaz, iar egalitatea bilanier se pstreaz. Pentru exemplificare, presupunem un bilan iniial, sub form de cont i cinci tranzacii ce se succed ntocmirii acestui bilan: Bilan iniial
ACTIV Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL Solduri iniiale 25.000.000 5.000.000 4.000.000 9.000.000 7.000.000 50.000.000 PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL Solduri iniiale 30.000.000 5.000.000 8.000.000 3.000.000 4.000.000 50.000.000

Remarc: n bilanul iniial se respect ecuaia dublei reprezentri, totalul activului iniial (Ai) este egal cu totalul pasivului iniial (Pi).

Tranzacia 1. ntreprinderea depune numerarul din cas n valoare de 6.000.000 lei n cont la banc. Analiza: Aceast tranzacie determin modificri, dup cum observai, n disponibilul de la banc (crete cu suma de 6.000.000 lei) i n numerarul din cas (scade cu suma de 6.000.000 lei). Ambele elemente sunt de activ. Unul crete (Conturi la bnci), altul scade (Casa). Modificrile de structur se produc numai n interiorul activului. Pasivul rmne neschimbat. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 1. A + x x = C+D

50.000.000 Ai + 6.000.000 Conturi la bnci

- 6.000.000 = 50.000.000 Pi Casa

50.000.000 A1

50.000.000 P1

Asta nseamn: A + x x = P ntocmim n continuare Bilanul 1, pornind de la Bilanul iniial i nregistrm modificrile la elementele de activ determinate de tranzacia 1. Atenie!!! Din motive didactice, pentru vizualizarea modificrilor bilaniere vom ntocmi dup fiecare tranzacie (tranzacia 1, 2, 3 i 4 ) cte un bilan. n practic, bilanul se ntocmete obligatoriu anual i n alte situaii potrivit reglementrilor n vigoare i nu dup fiecare tranzacie, eveniment sau operaie. Bilan nr.1
Modificri +, Modificri +, -

ACTIV

Solduri iniiale

Solduri finale

PASIV

Solduri iniiale

Solduri finale

Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL

25.000.000 5.000.000 4.000.000 9.000.000 7.000.000 50.000.000 + 6.000.000 - 6.000.000 -

25.000.000 5.000.000 4.000.000 15.000.000 1.000.000 50.000.000

Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL

30.000.000 5.000.000 8.000.000 3.000.000 4.000.000 50.000.000

30.000.000 5.000.000 8.000.000 3.000.000 4.000.000 50.000.000

Atenie! Privii modificrile introduse att n ecuaia dublei reprezentri ct i n bilanul contabil nr. 1 determinate de tranzacia 1 i vei constata verificarea remarcilor prezentate la Tipul 1 de modificri bilaniere: Modificri numai n activ: Conturi la bnci i Casa; Totalul activului rmne neschimbat: A i = 50.000.000 lei i A 1 = 50.000.000 lei Egalitatea bilanier se pstreaz: 50.000.000 A 1 = 50.000.000 P 1.

Remarc: Soldurile finale din bilanul 1 devin solduri iniiale pentru bilanul 2. n general, soldurile finale din bilanul precedent devin solduri iniiale pentru bilanul curent. Tranzacia 2. Pe baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor (A.G.A.) o parte din rezervele constituite, n valoare de 3.000.000 lei, se utilizeaz pentru mrirea capitalului social. Analiza: Aceast tranzacie determin modificri, dup cum observai, n capitalul social (crete cu suma de 3.000.000 lei) i n rezerve (scad cu suma de 3.000.000 lei). Ambele elemente sunt cuprinse n pasiv. Unul crete (Capital social), altul scade (Rezerve). Modificrile de structur se produc numai n interiorul pasivului. Activul rmne neschimbat. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 2. A = C + x x 3.000.000 Rezerve + D

50.000.000 lei = 50.000.000 P1 + 3.000.000 Capital social 50.000.000 A2 = 50.000.000 P2 Asta nseamn: A = P + x - x

ntocmim n continuare bilanul nr. 2, pornind de la bilanul nr.1 i nregistrm modificrile la elementele de pasiv determinate de tranzacia 2. Bilan nr. 2
Modificri +, Modificri +, -

ACTIV

Solduri Iniiale

Solduri finale

PASIV

Solduri iniiale

Solduri finale

Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la Bnci Casa TOTAL

25.000.000 5.000.000 4.000.000 15.000.000 1.000.000 50.000.000

25.000.000 5.000.000 4.000.000 15.000.000 1.000.000 50.000.000

Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL

30.000.000 5.000.000 8.000.000 3.000.000 4.000.000 50.000.000

+ 3.000.000 - 3.000.000

33.000.000 2.000.000 8.000.000 3.000.000 4.000.000

50.000.000

Atenie! Privii modificrile introduse att n ecuaia dublei reprezentri ct i n bilanul contabil nr. 2 determinate de tranzacia 2 i vei constata verificarea remarcilor prezentate la Tipul 2, 3, 4 i 5 de modificri bilaniere: Modificri numai n pasiv: Capital social i Rezerve Totalul pasivului rmne neschimbat: P 1= 50.000.000 lei i P 2 = 50.000.000 lei Egalitatea bilanier se pstreaz: 50.000.000 A 2 = 50.000.000 P2

Tranzacia 3. ntreprinderea achiziioneaz mrfuri de la furnizori n valoare de 2.000.000 lei. Analiza: Aceast tranzacie determin modificri, dup cum observai, n stocul de mrfuri existent n ntreprindere (crete cu 2.000.000 lei) i n datoriile ntreprinderii fa de furnizori (cresc cu 2.000.000 lei). Elementul Mrfuri este de activ i elementul Furnizori este de pasiv. Se produc modificri att n structura activului i pasivului ct i n volumul (totalul) activului i pasivului. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 3: A + x = C+D + x

50.000.000 A2 + 2.000.000 P1 = 50.000.000 P2 + 2.000.000 Mrfuri Furnizori 52.000.000 A3 =

52.000.000 P3

Asta nseamn: A + x = P + x ntocmim n continuare bilanul nr. 3, pornind de la bilanul nr. 2 i nregistrm modificrile la elementele de activ i pasiv determinate de tranzacia 3. NU UITAI! Soldurile finale din bilanul nr. 2 devin solduri iniiale pentru bilanul nr. 3. Bilan nr. 3
Modificri +, Modificri +, -

ACTIV Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL

Solduri Iniiale 25.000.000 5.000.000 4.000.000 15.000.000 1.000.000 50.000.000

Solduri finale 25.000.000

PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori

Solduri iniiale 33.000.000 2.000.000 8.000.000 3.000.000

Solduri finale 33.000.000 2.000.000 8.000.000

+2.000.000

7.000.000 4.000.000 15.000.000 1.000.000

+2.000.000

5.000.000 4.000.000

+2.000.000

52.000.000

Asigurri sociale TOTAL

4.000.000 50.000.000 + 2.000.000

52.000.000

Atenie! Privii modificrile introduse att n ecuaia dublei reprezentri ct i n bilanul nr. 3 determinate de tranzacia 3. V reamintii remarcile prezentate la tipul 6 i 7 de modificri bilaniere? Urmeaz verificarea lor: Modificri n ambele pri ale bilanului: Mrfuri element de activ, Furnizori element de pasiv. Totalul activului i pasivului crete: A 2 = 50.000.000 lei i A3 = 52.000.000lei; P 2 = 50.000.000 lei i P 3 = 52.000.000 lei.

Egalitatea bilanier se pstreaz: 52.000.000 A 3 = 52.000.000 P 3

Tranzacia 4. ntreprinderea restituie creditul bancar n valoare de 8.000.000 lei din contul de la banc. Analiza: Aceast tranzacie determin modificri, dup cum observai, n disponibilul de la banc (scade cu 8.000.000 lei) i n datoria ntreprinderii fa de banc (scade cu 8.000.000 lei ). Elementul Conturi la bnci este de activ i elementul Credite bancare este de pasiv. Se produc modificri att n structura activului i pasivului ct i n volumul activului i pasivului. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 4. A x = C + D x 8.000.000 Credite bancare

52.000.000 A3 -

8.000.000 = 52.000.000 P3 Conturi la bnci =

44.000.000 A4 Asta nseamn: A x = P - x

44.000.000 P4

ntocmim n continuare bilanul nr. 4, pornind de la bilanul nr. 3. (V reamintii? Soldurile finale din bilanul 3 devin solduri iniiale pentru bilanul nr. 4) i nregistrm modificrile la elementele de activ i pasiv determinate de tranzacia 4. Bilan nr. 4
Modificri +,Solduri Iniiale Solduri Finale Solduri iniiale Modificri +, Solduri finale

ACTIV

PASIV

Mijloace Fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL

25.000.000 7.000.000 4.000.000 15.000.000 1.000.000 52.000.000 -8.000.000 - 8.000.000

25.000.000 7.000.000 4.000.000 7.000.000 1.000.000 44.000.000

Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL

33.000.000 2.000.000 8.000.000 5.000.000 4.000.000 52.000.000 -8.000.000 -8.000.000

33.000.000 2.000.000 5.000.000 4.000.000 44.000.000

Tranzacia 5. Se vnd mrfuri clienilor n valoare de 1.0000.000 lei, cost de achiziie 600.000 lei. Tranzacia determin dou tipuri de modificri. 5.1. Vnzarea mrfurilor Analiza: Aceast tranzacie determin modificri la elementul Clieni (crete cu 1.000.000 lei) i la Venituri din vnzarea mrfurilor (cresc cu 1.000.000 lei). Elementul Clieni, reprezentnd o crean a ntreprinderii, este de activ i elementul Venituri din vnzarea mrfurilor, participnd la creterea capitalurilor proprii, este asimilat ca fiind de pasiv. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 5.1.

A + x (1.000.000 lei Clieni) = C + x (1.000.000 lei Venituri din vnzarea mrfurilor) + D 5.2. Descrcarea gestiunii Analiza: Aceast operaie determin modificri la Mrfuri (scad cu 600.000 lei) i la Cheltuieli privind mrfurile (cresc cu 600.000 lei). Ambele elemente sunt de activ. Este un pic mai greu de explicat de ce elementele de cheltuieli sunt asimilate activelor. Resursele consumate pentru a genera venituri din vnzri reprezint o cheltuial. n loc s scdem direct capitalurile proprii, deci s avem un C - x, ne gndim la cheltuieli ca la "active expirate" i avem un A + x. Introducem datele n tipul de modificri adecvate operaiei 5.2 A + x (600.000 Cheltuieli privind mrfurile) - x (600.000 lei Mrfuri) = C + D. Remarc: n cuprinsul manualului vom folosi convenia c, din punct de vedere al funcionrii, toate cheltuielile sunt asimilate activelor (A +) iar toate veniturile sunt asimilate pasivelor (P +). Atenie! Am prezentat exemple care au determinat modificri la dou elemente (unul de activ i unul de pasiv, dou de activ sau dou de pasiv). Diversitatea tranzaciilor, evenimentelor, operaiilor poate s determine modificri la mai mult de dou elemente, fie numai n activ, fie numai n pasiv, fie simultan n activ i pasiv. n aceste condiii, elementul modificat sau suma elementelor modificate din activ trebuie s fie egal cu elementul modificat sau cu suma elementelor modificate din pasiv, toate avnd la baz ecuaia dublei reprezentri. 2.4. Contul de profit i pierdere. Relaia cu notele Structurile Structurile contului de profit i pierdere sunt veniturile i cheltuielile. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia le definesc astfel: Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul exerciiului contabil sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul exerciiului contabil sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile i cheltuielile exerciiului sunt structurate n dou mari categorii care rezult din activitatea curent (ordinar, obinuit) a ntreprinderii i elementele extraordinare. Contul de profit i pierdere furnizeaz civa indicatori importani pentru aprecierea performanei ntreprinderii: profitul sau pierderea din exploatare, profitul sau pierderea din activitatea curent, profitul sau pierderea din activitatea extraordinar, cheltuiala cu impozitul pe profit, ncheindu-se cu rezultatul exerciiului (profit sau pierdere). Fac parte din activitatea curent acele activiti ntreprinse ca parte a obiectului de activitate, precum i cele care deriv din acestea. Activitatea curent cuprinde activitatea de exploatare i activitatea financiar. Veniturile din exploatare provin din livrri de bunuri, prestri de servicii i executri de lucrri (cifra de afaceri)

dar i din alte venituri, cum sunt cele din vnzarea activelor imobilizate, din despgubiri primite, din subvenii pentru investiii. Veniturile din exploatare includ i unele elemente nerealizate, care nu au natura unui venit, cum sunt variaia stocurilor de produse finite i producia de imobilizri. Cheltuielile de exploatare sunt clasificate dup natura lor, de exemplu: cheltuieli cu materiile prime i consumabilele, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurrile sociale, cheltuieli cu serviciile, cheltuielile cu reducerea valorii activelor, cheltuieli cu amortizrile, alte cheltuieli (din vnzarea activelor imobilizate, din despgubiri sau amenzi pltite etc). Veniturile i cheltuielile financiare provin din participaii, dobnzi, diferene de curs valutar, din reduceri financiare (sconturi) obinute sau acordate etc. Elementele extraordinare sunt acele cheltuieli i venituri ce survin din tranzacii care sunt n mod clar distincte de activitile curente (ordinare) ale unei ntreprinderi i, de aceea, nu se prevede s reapar n mod frecvent sau cu regularitate. Exemplele de evenimente care duc la venituri i cheltuieli extraordinare sunt exproprierea unor active i cutremurele sau alte calamiti naturale. De aceea, elementele extraordinare vor fi ntlnite doar n cazuri foarte rare. Contul de profit i pierdere al societii ARFRI S.A. se prezint astfel: ARFRI S.A. Cont de profit i pierdere aferent exerciiului ncheiat la 31 decembrie 2000 Cifra de afaceri Alte venituri din exploatare Total venituri din exploatare Cheltuieli cu materiile prime si consumabilele Cheltuieli cu serviciile de la teri Cheltuieli cu salariile Cheltuieli cu asigurrile sociale Cheltuieli cu amortizarea activelor imobilizate Cheltuieli cu deprecierea activelor Alte cheltuieli din exploatare Total cheltuieli din exploatare Rezultatul din exploatare Venituri din dividende Cheltuieli privind dobnzile Rezultatul financiar net Profitul din activitatea curent Venituri extraordinare Profit nainte de impozitare Impozit pe profit Rezultatul exerciiului 24 Note 16 17 18 19 20 21 4 4,6,8 22 Mii lei 59.269.000 644.000 59.913.000 21.112.000 5.000.000 15.658.000 7.898.000 4.987.000 1.321.000 193.000 (56.169.000) -------------------3.744.000 172.000 (1.907.000) -------------------(1.735.000) 2.009.000 2.052.000 4.061.000 (2.056.000) -------------------2.005.000

23

Relaia cu notele

Contul de profit i pierdere trebuie citit n strns legtur cu notele, pentru c ele cuprind informaii eseniale pentru aprecierea performanei, cum sunt: prezentarea rezultatului din exploatare dup destinaia cheltuielilor, repartizarea profitului, defalcarea cifrei de afaceri realizate de ctre principalele sectoare de activitate i zone geografice, cheltuielile cu salariile directorilor i cu onorariile pltite auditorilor etc. Cea mai important not este, de departe, prezentarea rezultatului din exploatare dup destinaia (funcia) cheltuielilor i anume: costul bunurilor vndute, cheltuieli administrative i cheltuieli de desfacere. Informaiile cerute de aceast not se obin din contabilitatea de gestiune, unde fiecare cheltuial, care este nregistrat dup natur n contabilitatea financiar, este alocat costului de producie al bunurilor vndute, activitii de administrare sau de distribuie. n cazul societii ARFRI S.A., rezultatul din exploatare dup natura i destinaia cheltuielilor se prezint astfel:
Natura Cheltuielilor Destinaia cheltuielilor Cifra de afaceri Cheltuieli cu materii prime Cheltuieli cu serviciile de la teri Cheltuieli cu salariile personalului Cheltuieli privind asigurrile i protecia social Cheltuieli de exploatare privind amortizri Cheltuieli cu deprecierea activelor Alte cheltuieli din exploatare Costul bunurilor vndute Cheltuieli administrative Cheltuieli de distribuie Alte venituri din exploatare Rezultat din exploatare Rezultat dup natura cheltuielilor 59.269.000 (21.112.000) (5.000.000) (15.658.000) (7.898.000) (4.987.000) (1.321.000) (193.000) 43.229.260 9.979.760 2.959.980 3.744.000 Costul bunurilor vndute 21.112.000 5.000.000 9.652.000 4.896.760 2.568.500 4.221.000 2.132.460 2.112.300 1.321.000 193.000 (43.229.260) (9.979.760) (2.959.980) 644.000 3.744.000 1.785.000 868.780 306.200 Cheltuieli administrative Cheltuieli de distribuie Rezultat dup destinaia cheltuielilor 59.269.000

2.5. Exerciii i probleme Principii contabile aplicabile bilanului i contului de profit i pierdere 1) Contabilul societii comerciale NOVA a nregistrat n contabilitate ca venituri ale anului N urmtoarele cinci tranzacii: a) vnzri ciocolat cu plata n numerar efectuate n anul N; b) vnzri caramele pe credit efectuate n anul N-1, a cror contravaloare s-a ncasat n anul N; c) vnzri caramele pe credit efectuate n anul N, a cror contravaloare este prevzut a se ncasa n anul N+1; d) vnzri ciocolat pe credit efectuate n anul N, pentru care exist ns un risc de nencasare, datorit declarrii unei adrese false de ctre client; e) vnzri caramele pe credit efectuate n anul N, a cror contravaloare s-a ncasat n anul N. n calitate de nou contabil al acestei societi, identificai vnzarea ce nu trebuia recunoscut ca venit al anului N i argumentai, pe baza principiilor contabile cunoscute, opinia exprimat. 2) Suntei contabilul societii NOVA. Pe 24 aprilie N, societatea recepioneaz 10 radiocasetofoane. Datoria fa de furnizor este achitat pe 15 mai N. Radiocasetofoanele sunt livrate

unui client pe 2 iunie N. Creana fa de client este ncasat pe 7 iulie N. Cheltuiala va trebui recunoscut: a) la data de 24 aprilie N; b) la data de 15 mai N; c) la data de 2 iunie N; d) la data de 7 iulie N; e) la nici una din aceste date. Pe baza principiilor contabile studiate argumentai rspunsul ales. 3) La sfritul exerciiului N, preurile curente ale produselor aflate n depozitul societaii comerciale NOVA sunt inferioare costului de achiziie al acestora. n urma studiilor de pia efectuate, se constat c motivul este scderea cererii. Directorul societii susine c este o situaie conjunctural. Soluia contabil adecvat se bazeaz pe aplicarea unuia din urmtoarele principii contabile: a) principiul permanenei metodelor; b) principiul costului istoric; c) principiul prudenei; d) principiul necompensrii; e) principiul independenei exerciiilor. n calitate de contabil, identificai principiul ce justific soluia aleas. Precizai aceast soluie. 4) La sfritul exerciiului N, preurile curente ale produselor aflate n depozitul societaii comerciale NOVA sunt superioare costului de achiziie al acestora. n urma studiilor de pia efectuate, se constat c motivul este cererea n cretere pe pieele internaionale. Directorul societii propune creterea valorii stocurilor. Soluia contabil adecvat se bazeaz pe aplicarea unuia din urmtoarele principii contabile: a) principiul permanenei metodelor; b) principiul costului istoric; c) principiul prudenei; d) principiul necompensrii; e) principiul independenei exerciiilor. n calitatea dumneavoastr de contabil, identificai principiul contabil ce justific soluia aleas. Precizai aceast soluie. 5) La sfritul exerciiului N, contabilul societii NOVA constat c nu a primit factura telefonic pentru luna decembrie. Acesta se gndete c poate s contabilizeze datoria simultan cu achitarea acesteia, n luna ianuarie, datorit incertitudinii asupra sumei de plat. n calitate de expert contabil, dumneavoastr i sugerai o alt soluie. Argumentul opiunii dumneavoastr este unul din urmtoarele principii contabile: a) principiul permanenei metodelor; b) principiul continuitii activitii; c) principiul prudenei; d) principiul intangibilitii; e) principiul independenei exerciiilor. Identificai principiul contabil ce acioneaz n aceast situaie i prezentai soluia adecvat. 6) FPS recomand lichidarea societii comerciale NOVA, n care statul este acionarul majoritar. n calitate de expert, cum credei c ar trebui evaluate activele n urmtorul bilan contabil: a) sunt pstrate la costuri istorice; b) n valori de lichidare; c) medie ntre valorile de lichidare i costurile istorice; d) valori de lichidare sau costuri istorice;

e) nici una dintre variante? Ce principiu contabil a stat la baza alegerii dumneavoastr? 7) Domnul M este agent comercial pentru cosmeticele NOVA. A ncasat n luna decembrie de la doamna A suma de 500.000 lei reprezentnd avansul pentru produsele care se vor livra n luna ianuarie. Identificai principiul contabil care indic momentul contabilizrii cheltuielii cu comisionul cuvenit agentului comercial: a) principiul conectrii cheltuielilor la venituri; b) principiul prevalenei economicului asupra juridicului; c) principiul intangibilitii bilanului de deschidere; d) principiul independenei exerciiilor; e) principiul pragului de semnificaie. Care este acel moment? 8) Suntei consultantul societii NOVA care evalueaz stocurile prin metoda LIFO. Managerul este de prere c aceast metod duce la costuri exagerate cu stocurile i propune modificarea ei cu FIFO. Alegei principiul contabil ce reglementeaz aceast situaie: a) principiul intangibilitii bilanului de deschidere; b) principiul permanenei metodelor; c) principiul costului istoric; d) principiul prudenei; e) principiul necompensrii. Pe baza principiului contabil ales, formulai o recomandare ctre managerul societii. 9) Societatea comercial NOVA are constituit un depozit bancar la BANCA OMEGA n valoare de 150.000.000 lei. De asemenea, NOVA a contractat de la aceeai banc un credit pe termen lung n valoare de 120.000.000 lei. La sfritul exerciiului, conturile de disponibiliti, respectiv credite pe termen lung, se prezint astfel: a) disponibiliti 150.000.000 lei; credite pe termen lung 120.000.000 lei; b) disponibiliti 30.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei; c) disponibiliti 270.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei; d) disponibiliti 0 lei; credite pe termen lung 30.000.000 lei; e) disponibiliti 0 lei; credite pe termen lung 270.000.000 lei. Avnd n vedere principiile contabile cunoscute, argumentai rspunsul ales. 10) La data de 1 ianuarie anul N, datoriile societii NOVA fa de furnizor erau de 10.000.000 lei, iar creanele fa de aceeai societate de 5.000.000 lei. n cursul lunii ianuarie societatea NOVA cumpr de la acest furnizor pe credit comercial materii prime n valoare de 7.000.000 lei .i vinde aceleiai societi produse finite, n valoare de 1.000.000 lei cu plata n numerar i n valoare de 4.000.000 pe credit comercial. La sfritul lunii, soldurile conturilor de datorii, respectiv creane, erau urmtoarele: a) datorii 13.000.000 lei; creane 5.000.000 lei; b) datorii 17.000.000 lei; creane 10.000.000 lei; c) datorii 8.000.000 lei; creane 0 lei; d) datorii 17.000.000 lei; creane 9.0;00.000 lei; e) datorii 7.000.000 lei; creane 0 lei. Pe baza principiilor contabile cunoscute, justificai rspunsul ales. 11) La data de 1 decembrie anul N, societatea NOVA nchiriaz pentru angajaii si o sal de fitness pentru o perioad de 4 luni. Chiria, n valoare de 80.000.000 lei, este pltit anticipat. Alegei valoarea chiriei care trebuie inclus pe cheltuieli n anul N i cea aferent anului N+1, din urmtoarele variante:

a) 40.000.000 lei n anul N i 40.000.000 lei n anul N+1; b) 80.000.000 lei n anul N i 0 lei n anul N+1; c) 20.000.000 lei n anul N i 60.000.000 lei n anul N+1; d) 0 lei n anul N i 80.000.000 lei n anul N+1; e) 60.000.000 lei n anul N i 20.000.000 lei n anul N+1. De ce principiu contabil ai inut seama n alegerea rspunsului? Enunai-l. 12) n anul 1999, societatea comercial NOVA a achiziionat 3 autocamioane. Pentru amortizarea lor s-a utilizat metoda linear. n anul 2000, societatea a mai achiziionat 5 autocamioane de acelai tip. Directorul societii s-a gndit c, din punct de vedere fiscal, ar fi mult mai avantajoas amortizarea acestora prin metoda accelerat. Contabilul societii nu este ns de acord cu aceast propunere i aduce drept argument urmtorul principiu contabil: a) principiul intangibilitii bilanului de deschidere; b) principiul permanenei metodelor; c) principiul costului istoric; d) principiul prudenei; e) principiul necompensrii. Care este acest principiu? 13) NOVA a achiziionat un tractor agricol a crui durat normal de utilizare este de 8 ani, iar costul de achiziie este de 160.000.000 lei. Patronul firmei, inginer zootehnist, susine c, din moment ce a pltit toat suma, este logic ca aceasta s fie imediat trecut pe cheltuieli. Contabilul ncearc s i demonstreze c suma ce trebuie trecut pe cheltuieli anual este de doar 20.000.000 lei. Pentru a-l putea lmuri, contabilul va trebui s recurg la unul din urmtoarele seturi de principii contabile: a) principiul intangibilitii + principiul continuitii activitii; b) principiul independenei exerciiilor + principiul continuitii activitii; c) principiul permanenei metodelor + principiul independenei exerciiilor; d) principiul costului istoric + principiul prudenei; e) principiul prudenei + principiul intangibilitii bilanului de deschidere. Care din ele este adecvat situaiei respective? 14) Societatea comercial NOVA a achiziionat n urm cu trei ani un autoturism a crui durat normal de utilizare este de 5 ani. Costul de achiziie este de 20.000.000 lei. Amortizarea nregistrat n contabilitate este de 12.000.000 lei. Valoarea la care figureaz autoturismul n Fia mijlocului fix este de: a) 20.000.000 lei; b) 8.000.000 lei; c) 12.000.000 lei; d) 0 lei; e) 32.000.000 lei. Justificai rspunsul ales, pe baza unuia dintre principiile contabile studiate. 15) Societatea NOVA garanteaz restituirea unui mprumut bancar de 10.000.000.000 lei contractat de una dintre filialele sale. La nivelul departamentului financiar-contabil exist opinii divergente n ceea ce privete prezena sau absena acestei informaii n conturile anuale. Pornind de la unul din principiile enumerate mai jos, comentai aceast situaie: a) principiul intangibilitii bilanului de deschidere; b) principiul pragului de semnificaie; c) principiul costului istoric; d) principiul prudenei; e) principiul continuitii exploatrii.

16) Societatea NOVA a achiziionat de la Bursa de Valori Bucureti 50 de titluri de plasament A i 50 de titluri de plasament E. La sfritul exerciiului N se constat urmtoarea situaie: cursul titlurilor de plasament A a crescut cu 20%, iar cursul titlurilor E a sczut cu 20%. Pentru exerciiul N+1 se preconizeaz o cretere substanial a cursului bursier pentru E. Vis--vis de aceast situaie contabilul i-a exprimat urmtoarea opinie: avnd n vedere c per ansamblu nu s-a nregistrat nici pierdere nici ctig, conturile anuale nu trebuie afectate. Ce principii contabile au fost ignorate n aceast situaie: a) principiul necompensrii + principiul continuitii activitii; b) principiul independenei exerciiilor + principiul continuitii activitii; c) principiul permanenei metodelor + principiul independenei exerciiilor; d) principiul necompensrii + principiul prudenei; e) principiul prudenei + principiul intangibilitii bilanului de deschidere? 17) Societatea comercial NOVA a achiziionat un imobil la nceputul anului N. Costul de achiziie a fost de 500.000.000 lei. La sfritul exerciiului un expert evaluator a estimat valoarea acestui imobil ca fiind de minim 750.000.000 lei. Directorul societii se gndete c ar fi favorabil o reevaluare a acestuia la sfritul exerciiului. Contabilul invoc nclcarea unuia din urmtoarele principii contabile: a) principiul prevalenei economicului asupra juridicului; b) principiul costului istoric; c) principiul intangibilitii bilanului de deschidere; d) principiul independenei exerciiilor; e) principiul pragului de semnificaie. Care este acest principiu? 18) Societatea comercial NOVA utilizeaz un autocamion, n regim de leasing. n contractul ncheiat ntre locator i utilizator este stipulat opiunea ca, la sfritul perioadei de leasing , contra unei sume simbolice, bunul s intre n proprietatea utilizatorului. Pe toat perioada derulrii contractului, autocamionul figureaz n bilanul societii NOVA. La baza aplicrii acestui tratament contabil a stat: a) principiul costului istoric; b) principiul permanenei metodelor; c) principiul pragului de semnificaie; d) principiul prevalenei economicului asupra juridicului; e) principiul prudenei? Bilanul i contul de profit i pierdere 1) Se consider urmtorul inventar al societii comerciale NOVA:
Cheltuieli constatate n avans Creditori diveri Capital social Cheltuieli de nregistrare i nmatriculare Disponibil n cont la BCR Furnizori Strunguri Cuie Furnizori-debitori Tabl zincat Clieni Felinare -mii lei150.000 55.000 6.500.000 150.000 175.000 40.000 3.000.000 25.000 30.000 70.000 45.000 60.000

Titluri de participare F Resurse alocate pentru mbuntirea tehnologiei de fabricaie Concesiuni, brevete, licene, mrci Autocamioane Creane ataate participaiilor Prime de capital Raboteze mprumuturi din emisiunea de obligaiuni Terenuri Provizioane pentru reparaii capitale Obligaiuni emise i rscumprate Acreditiv deschis la BCR n favoarea Electronum S.A. Subvenii primite de la bugetul local pentru achiziionarea de tehnologie contra polurii Saci plastic Diferene din reevaluare Avansuri de trezorerie acordate Rezerva legal Bilete de tratament i odihn Rezultate pozitive reportate din anii precedeni Cldiri Venituri nregistrate n avans Datorii privind contribuia la asigurrile sociale i la fondul de omaj Timbre fiscale i potale Dividende de plat Salarii i alte drepturi asimilate datorate angajailor Echipament de protecie Impozite i taxe datorate bugetului statului Credite de trezorerie primite

850.000 35.000 85.000 2.500.000 30.000 475.000 3.750.000 1.250.000 4.000.000 325.000 25.000 40.000 45.000 10.000 2.500.000 55.000 1.750.000 60.000 1.250.000 3.500.000 140.000 40.000 15.000 40.000 1.000.000 5.000 170.000 85.000

Se cere: a) Cunoscnd c ntreprinderea are un credit pe termen de 25 de ani, aflai valoarea acestuia. b) Clasificai n funcie de gradul de lichiditate, respectiv exigibilitate structurile enumerate mai sus. c) Pe baza informaiilor prezentate, ntocmii bilanul contabil. d) Pe baza acelorai informaii, calculai capitalul propriu i capitalul permanent. 2) NOVA, societate cotat la Bursa de Valori Bucureti, i desfoar activitatea n industria alimentar. La 31 decembrie 2000, societatea are urmtoarele elemente:
- lei 100.000.000 Echipamente industriale 40.000.000 Mijloace de transport 37.080.000 Alte mijloace fixe 53.760.000 Imobilizri financiare 22.320.000 Materii prime 40.000.000 Produse finite 1 5.000.000 Avans pltit ctre Romcereal 10.000.000 Repartizarea profitului 54.740.000 Rezultatul exerciiului 40.610.000 Clieni 10.230.000 Titluri de plasament Arctic 45.100.000 Conturi la bnci Capital social subscris vrsat (20.000 aciuni5000lei/aciune) 20.000.000 Amortizarea cumulat a echipamentelor industriale 8.000.000 Amortizarea cumulat a mijloacelor de transport 18.540.000 Amortizarea cumulat a altor mijloace fixe 20.000.000 Rezerva legal

Rezultat reportat mprumut contractat pe termen lung Furnizori Asigurri sociale de plat Asigurri auto pltite n avans

96.740.000 30.000.000 50.880.000 20.000.000 4.800.000

Se cere: a) ntocmii bilanul contabil la 31 decembrie 2000, aeznd structurile activului i pasivului n ordinea corespunztoare creterii lichiditii, respectiv creterii exigibilitii. b) Ct s-a repartizat din profitul exerciiului 2000 i care este rezultatul maxim care se poate distribui la 31 decembrie 2000? 3) Completai bilanul societii comerciale NOVA S.A. la 31 decembrie 2000, utiliznd informaiile de mai jos: Societatea comercial s-a nfiinat la 1 ianuarie 1999, an n care a nregistrat un profit de 12.000.000 lei; a) Profitul nregistrat n anul 1999 a fost repartizat astfel: 5% rezerve, 10% dividende, diferena reportndu-se n anul 2000; b) n anul 2000 rezultatul exerciiului a fost zero; c) Valoarea mrfurilor i a creanelor fa de clieni este de dou ori mai mare dect cea a datoriilor fa de furnizori; d) Totalul capitalurilor proprii este de 40.800.000 lei. NOVA S.A. BILAN ncheiat la : 31 XII 2000
-mii leiACTIV Cheltuieli de constituire Mijloace fixe Materii prime Mrfuri Clieni Disponibil TOTAL ACTIV 5.000 21.000 3.200 7.500 ? 18.300 ? PASIV Capital social Rezerve Rezultat reportat mprumuturi i datorii milate Furnizori Alte datorii (dividende de plat) TOTAL PASIV ? ? ? ? ? ? 64.500

4) n machetele prezentate mai jos, ntocmii bilanul societii comerciale NOVA la 31 decembrie 2000 att sub form de list, cu aezarea celor dou pri ale bilanului una sub alta, ct i sub form de list, cu deducerea datoriilor din activ, pornind de la elementele prezentate mai jos n ordine alfabetic:
Abonamente achitate care vor fi onorate n anul 2001 Capital social Casa Chirii ncasate n avans pentru primele ase luni ale anului 2001 Cldiri Clieni Credite pe termen lung BANCA ROMN Furnizori -mii lei500 25.000 2.900 900 14.000 1.800 2.800 2.200

Materii prime Mrfuri Pierdere probabil datorat unui litigiu cu Primria Rezerve Terenuri

1.800 1.000 600 1.500 11.000

a) Modelul bilanului sub form de list, cu cele dou pri aezate una sub alta: BILAN ncheiat la: 31 XII 2000
ACTIV ACTIVE IMOBILIZATE ACTIVE CIRCULANTE CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE TOTAL ACTIV PASIV nceputul anului CAPITALURI PROPRII PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI DATORII CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE TOTAL PASIV -mii leiSold la: nceputul Sfritul anului anului

Sold la: Sfritul anului

b) Bilanul sub form de list, cu deducerea datoriilor din activ: BILAN ncheiat la : 31 XII 2000
-mii leiSold la: nceputul Sfritul anului anului A) ACTIVE IMOBILIZATE B) ACTIVE CIRCULANTE C) CONTURI DE REGULARIZARE D) DATORII CE TREBUIESC PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN AN E) ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLIGAII CURENTE NETE ( B + C D I) F) TOTAL ACTIVE MINUS OBLIGAII CURENTE (A+E) G) DATORII CE TREBUIESC PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN H) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I

CHELTUIELI I) CONTURI DE REGULARIZARE J) CAPITAL I REZERVE

5) Se dau urmtoarele elemente ale societii comerciale NOVA:

Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli privind diferenele de curs valutar Venituri din vnzarea produselor finite Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti Cheltuieli nregistrate n avans Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii Cheltuieli cu materialele consumabile Venituri din prestri de servicii Pierderi din creane Cheltuieli cu salariile Venituri din producia stocat Cheltuieli privind cedarea activelor imobilizate Venituri din diferene de curs valutar Cheltuieli de ntreinere i reparaii Subvenii pentru investiii virate la venituri Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli privind asigurrile i protecia social Venituri din producia de imobilizri corporale Cheltuieli privind sconturile acordate Venituri din participaii Venituri din cedarea activelor imobilizate Cheltuieli cu impozitul pe salarii Cheltuieli privind dobnzile Venituri din sconturi obinute Venituri din exproprierea unui teren pentru cauz de utilitate public - lei 3.500.000 800.000 250.000 5.000.000 20.000 2.500.000 1.500.000 500.000 1.000.000 50.000 2.200.000 2.700.000 1.800.000 300.000 320.000 250.000 240.000 1.100.000 946.000 535.000 65.000 274.000 2.000.000 760.000 875.000 98.000 lei 1.300.000 lei.

Alegei elementele corespunztoare i ntocmii contul de profit i pierdere dup modelul urmtor: 1. 2. A. 3. 4. B. C. 5. 6. D. E. F. G. Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Rezultat din exploatare (1 2) Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultat financiar (3 4) Rezultat curent (A + B) Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultat extraordinar (5 6) Rezultat nainte de impozitare (B + C) Impozit pe profit Rezultatul exerciiului (E F)

Tipuri de modificri bilaniere 1) Dai exemple de operaiuni care s genereze urmtoarele tipuri de modificri bilaniere: a) b) c) d) e) f) g) A+X=(C+X)+D; A+X=C+(D+X); A-X=(C-X)+D; A-X=C+(D-X); A+X-X=C+D; A=(C+X-X)+D; A=C+(D+X-X),

unde: A - activ; C capitaluri proprii; D datorii; X elementele care se modific. 2) Stabilii tipul de modificare bilanier pentru urmtoarele tranzacii economice: a) cumprare de materii prime de la APROBAZA S.R.L., n valoare de 350.000 lei; b) ncasarea unei creane fa de clientul MAINI S.R.L., n valoare de 500.000 lei; c) plata datoriei nregistrate la punctul a); d) achiziionarea pe credit unui strung, de la INDUSTRIAL S.A., n valoare de 12.000.000 lei; e) ncorporarea de rezerve n capitalul social n valoare de 50.000.000 lei; f) consum de materii prime n valoare de 200.000 lei ; g) majorarea rezervelor din primele de capital pentru suma de 9.000.000 lei; h) nregistrarea i plata salariilor datorate personalului n valoare de 6.000.000 lei; i) livrarea de mrfuri clientului MECANO S.A. la preul de vnzare de 1.250.000 lei; j) descrcarea gestiunii de mrfurile livrate la costul de achiziie de 1.100.000 lei; k) livrarea de produse finite clientului COMERCO S.R.L. n valoare de 650.000 lei cu ncasare la vedere; l) scoaterea produselor finite din gestiune (costul de producie este de 550.000 lei); m) plata datoriei de 1.000.000 ctre ELECTRICA S.A. dintr-un credit bancar pe termen scurt; n) nregistrarea amortizrii unui mijloc fix n valoare de 1.500.000 lei ; o) plata dividendelor ctre acionari n valoare de 3.000.000 lei; 3) S.C. OLIMP s-a constituit la 1 octombrie anul curent, capitalul social al acesteia de 2.500.000 lei fiind vrsat n numerar. n macheta prezentat mai jos indicai efectele asupra activului i pasivului societii comerciale generate de tranzaciile economice aferente lunii octombrie. Efectul tranzaciei de pe 1 octombrie este prezentat drept model. Tranzaciile efectuate de OLIMP n luna octombrie sunt urmtoarele: a) pe 4 octombrie a cumprat 40 de CD-uri la preul de 100.000 lei/bucat de la MUSICGROSS S.R.L.; b) pe 10 octombrie a vndut societii MUSICDETAIL S.R.L. 20 de CD-uri la preul de 125.000 lei/bucat; c) pe 17 octombrie a ncasat contravaloarea CD-urilor vndute; d) pe 29 octombrie a pltit datoria fa de furnizorul de CD-uri; e) pe 31 octombrie a pltit salariile personalului pentru luna octombrie, n sum de 750.000 lei.

BILAN MOBIL
Data 1-X-N 4-X-N 10-X-N 17-X-N 24-X-N ACTIV Mrfuri Clieni Disponibil 2.500 = Total Activ 2.500 = = = = = Capital social 2.500 -mii leiPASIV Furnizori Datorii personal

Total pasiv 2.500