UNIVERSITATEA ARTIFEX BUCURETI

FACULTATEA DE FINANE I CONTABILITATE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICENTA

Coordonator tiinific: Prof.univ.dr.CONSTANTIN ANGHELACHE

Absolvent: Ivan Elena

Bucuresti 2010
1

CUPRINS

Capitolul 1- Analiza activitatii economice pe baza informatiilor rezultate din contabilitatea impozitului pe profit la SC FRIGO STAR SRL...................................4 1.1.Repere pe scena europeana privind relatia contabilitate-fiscalitate 4 1.2.Analiza raportului contabilitate fiscalitate in Romania.... ..7 1.3.Analiza conceptului de imagine fidela prin prisma Directivei a IV-a a Comunitatii Europene. .....13 1.4.Principiile contabile.. 14 1.5.Repere generale privind nornalizarea contabila internationala. 16 1.6.Norma internationala de contabilitate IAS 12... 17 1.7.Contul de profit si pierderi. 27 1.8.Metode de contabilizare a impozitului pe profit 32 1.9.Contabilizarea impozitului pe profit in Romania 36

Capitolul 2-Analiza activitatii economice pe baza informatiilor rezultate din contabilitatea impozitului pe profit la SC.FRIGO STAR SRL 2.1. Prezentarea generala a S.C FRIGO STAR SRL 43 2.2.Studiul de caz privind analiza activitatii economice pe baza informatiilor rezultate din contabilitatea impozitului pe profit la SC FRIGO STAR SRL..........44 Concluzii...50 Bibliografie ..52

INTRODUCERE

Impozitul pe profit este un impozit indirect i reprezint o forma de prelevare indirect a unei prti din veniturile persoanelor juridice la dispozitia statului care vizeaz utilitatea venitului. Pentru profitul realizat persoanele juridice sunt datoare sa plateasc statului cot parte reprezentand contributia acestora la formarea resurselor publice . Conform reglementrilor legale din Romania contribuabilii impozitului pe profit sunt persoanele juridice romne ,persoane juridice strine care ii desfasoar activitatea n Romnia ,persoane juridice strine care realizeaz venituri din /sau n legatur cu proprietti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridic roman. Lucrarea Contabilitatea impozitului pe profit la SC .FRIGO STAR SERVICE SRL i propune sa abordeze aspecte privind modalittile de calcul i evidentiere a impozitului pe profit avnd la baz situaiile financiar contabile furnizate de societatea n cadrul creia am efectuat studiul de caz. Aceasta lucrare se raporteaz la normele legislative din tara noastr privind calculul si evidentierea impozitului pe profit cat si virarea acestuia la bugetul de stat. Intreaga lucrare este structurat pe dou capitole ce vizeaz atat aspecte teoretico metodologice ale temei ct i analiza principalilor indicatori economici ai societtii. Primul capitol cuprinde aspecte teoretice privind conectarea i deconectarea contabilit tii de fiscalitate unde am abordat cele dou modele de contabilitate,modelul continental si modelul anglo-saxon. Capitolul cuprinde totodat o serie teoretice privind imaginea fidela a pozitiei financiara a ntreprinderii prin prisma Directivei a IV a elaborata si aprobat de organismele internationale de contabilitate. Sunt prezentate principiile contabile,repere generale privind normalizarea contabil international,norm contabil IAS 12 privind impozitul pe profit,probleme de evaluare i contul de profit si pierderi n conformitate cu acest standard,deasemeni am abordat metodele de contabilizare a impozitululi pe profit precum i modalitatile de calcul i nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit. Cel de-al doilea capitol cuprinde studiul de caz pe care l-am efectuat la sediul societtii SC FRIGO STAR SERVICE SRL n compartimentului financiar contabil unde sunt indeplinite toate conditiile necesare privind efectuarea evidenei contabile conform legislatiei n viguare n cadrul cruia am urmarit nregistrarea veniturilor i cheltuielilor crearea bazei de impozitare i calculul impozitului pe profit.

CAPITOLUL 1
Analiza activitatii financiare pe baza informatiilor rezultate din contabilitatea impozitului pe profit
1.1 Repere pe scena european privind relaia contabilitate-fiscalitate Relaia contabilitate-fiscalitate pe plan european este caracterizat prin existena a dou modele contabile :modelul continental de contabilitate i modelul contabil anglo-saxon. Modelul continental de contabilitate se axeaz pe macroeconomie unde predomin intervenia guvernamental si influena regulilor fiscale n materie de normalizare contabil. Acest model se aplic att n ara noastr ct i n ri precum Frana, Germania i Italia, fiind un model de contabilitate conectat la fiscalitate. Modelul anglo-saxon este un model contabil aplicat de Marea Britanie i este deconectat de fiscalitate nefiind necesar reglementarea printr-un plan contabil. 1.1.1.Modelul contabil continental, model profund fiscal Modelul continental este caracterizat printr-o aliniere a regulilor contabile la regulile fiscale. Influena fiscalitii asupra contabilitii este dat de efectul politicii juridice asupra documentelor contabile anuale.1 n Germania conturile anuale sunt prezentate ntr-o manier prudent fiind subevaluat rezultatul contabil. Relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt aliniate fiecare avnd regulile sale proprii. Acest fapt este determinat de principiul unicitii bilanului, principiu care presupune relaii strnse ntre contabilitate i fiscalitate. Principiul prudenei are o interpretare mai larg spre deosebire de Frana. Aceasta se explica prin contextul economic i financiar al Germaniei, caracterizat prin rolul redus al pieelor financiare n finanarea capitalului ntreprinderilor i importana bncilor n sistemul de finanare. Astfel rezultatul contabil este rar utilizat ca indicator de apreciere al performanelor reale ale ntreprinderii. Remarcant este faptul c exist o diferen mare ntre bilanul contabil i bilanul fiscal determinat dup regulile fiscale, dar n acelai timp exist o legtur strns ntre cele dou bilanuri: bilanul fiscal se construiete pe baza bilanului contabil, iar pe de alt parte regulile fiscale oblig dup corecii extracontabile la transpunerea lor n bilanul contabil pentru ca agentul economic s beneficieze de avantajele fiscale. n ceea ce privete evaluarea produciei realizate i a produciei n curs de execuie nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie, de exemplu amortizarea echipamentelor tehnologice nu este obligatorie de evideniat n contabilitate, pe cnd fiscalitatea oblig luarea n considerare a cheltuielilor cu amortizarea. Surplusul de amortizare peste limita admis din punct de vedere contabil este nregistrat n pasivul bilanului cu ajutorul provizioanelor reglementate sau prin diminuarea valorii postului de imobilizri. Aceeai situaie se ntlnete i n Frana. Pentru impozitarea profitului, Germania utilizeaz metoda impozitului amnat. Datoriile i creanele n moneda strin figureaz n bilan la valoarea lor nominal deci se aplic principiul costului istoric, fr s se in cont de diferenele din conversie activ-pasiv aferente creanelor nencasate i a datoriilor nepltite pn la 31 decembrie.

Niculae F. Sisteme contabile comparate Editura Economica 2000

n Frana ntreprinderile sunt obligate s respecte regulile contabile incluse n Planul Contabil General, cu condiia ca acestea s nu fie contrare regulilor fiscale aplicate pentru determinarea bazei de calcul a impozitelor. Diferenele ntre regulile contabile i fiscale trebuie s fac obiectul unui tablou fiscal extracontabil de retratare a cheltuielilor i veniturilor pentru determinarea profitului impozabil. Raporturile dintre contabilitate i fiscalitate sunt cele de conectare, atunci cnd nu cuprind dispoziii contrare legii fiscale se aplic regulile contabile. Cea mai mare divergent ntre regula fiscal si cea contabil n Frana a fost dat de aplicarea principiului prudenei cu privire la evaluarea datoriilor i creanelor n devize. n contabilitate, pe de o parte, pentru operaiile n moned strin se aplic principiul prudenei, nefiind nregistrate plusurile de valoare latente, pe de alt parte, pierderile de valoare latente sunt contabilizate sub form de provizioane pentru riscuri din schimb, rezultatul fiscal cuprinznd pierderile i profiturile latente aferente operaiilor n devize, ca i cum ele ar fi fost realizate. Corecia costului istoric realizat prin intermediul amortismentelor pe seama cheltuielilor de exploatare corespund amortizrii economice diminund valoarea contabil de intrare a activelor imobilizate. Amortizrile derogatorii prin intermediul cheltuielilor extraordinare apar n pasivul patrimonial la provizioane reglementate, ca urmare a dispoziiilor fiscale pentru partea de amortizare care depete amortizarea minima considerat economic, deci aceea care corespunde deprecierii reale. Metodele de amortizare utilizate de ctre societile franceze sunt cele admise de regula fiscal: metoda liniara i degresiv. Amortizarea degresiv este considerata n Frana, superioar amortizrii economice, datorit duratelor de viaa scurte i cotelor de amortizare ridicate, ceea ce conduce la o subevaluare a capitalului fix ca activ patrimonial. n ceea ce privete evaluarea stocurilor la ieire Frana utilizeaz dou metode; costul mediu ponderat i primul intrat-primul ieit (FIFO).Utilizarea acestor metode n condiiile creterilor de preuri conduc automat la supraevaluarea stocului final i diminuarea cheltuielilor, deci automat la un profit majorat artificial. Impozitarea profiturilor este subordonat metodei impozitului exigibil. Pentru conturile consolidate, se aplic metoda amnat la plat. Provizioanele pentru depreciere i cele pentru riscuri i cheltuieli sunt preponderate, un numr mare dintre ele fiind deductibile la calculul profitului impozabil. n Italia prezena regulilor fiscale n materie de normalizare contabil persist, relaiile ntre cele dou discipline fiind nc strnse. Rezultatul impozabil se determin plecnd de la rezultatul contabil corectat cu dispoziiile fiscale. ntreprinderile din Italia practic ns dou bilanuri: unul ntocmit conform normelor Codului Civil, utilizat mai puin n analizele de perspectiv ale firmelor, iar altul f face obiectul bilanului retratat utilizat cel mai adesea pentru analiza financiar. Italia practic o singur metod de amortizare, cea liniar ntruct amortizarea degresiv este interzis. Totodat pentru imobilizrile corporale se poate practica o amortizare suplimentar de 15% anual n anul de achiziie al imobilizrilor i n urmtorii doi ani. Evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz prin metoda FIFO. Italia nu practic provizioane pentru depreciere i nici provizioane pentru creteri de preuri, aa cum se ntlnete n Frana i Germania. Asemntor situaiei din tara noastr puine provizioane sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Impozitarea profitului are la baz metoda impozitului exigibil. Fac excepie de la aceasta metod impozitarea plusurilor de evaluare rezultate n urma cesiunilor de active imobilizate, prin utilizarea impozitului amnat la plat. n modelul continental administraia fiscal impoziteaz profiturile nregistrate n contabilitate i nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal dect cele nregistrate efectiv n contabilitate. Analiznd succint prezentarea relaiilor contabilitate-fiscalitate n principalele ri europene se observ o diversitate de reguli fiscale asupra contabilitii ca i nevoia de conciliere ntre cele dou componente ale ntreprinderii cu interese de cele mai multe ori opozabile. 6

Indiferent de starea conflictual a interesului contabil cu cel fiscal, important este s se rspund att interesului ntreprinderii ct i statului. Germania este cel mai instruit popor i totui nu a renunat la deconectarea contabilitii de fiscalitate i se nscrie printre rile europene cu cele mai mari impozite asupra profiturilor ca impozite directe, dar i asupra celor indirecte printre care taxa pe valoare adugat ocup un loc frunta n cadrul veniturilor fiscale indirecte. Acest lucru se explic prin faptul c statul se implic asupra promovrii stabilitii macroeconomice, preocuparea pentru ocuparea ct mai mare a forei de munc, scderea inflaiei, dezvoltarea economic, funcionarea normal i eficienta a instituiilor de interes naional. Germania are un cod bine ordonat, clar i concis de legi aplicabil tuturor contribuabililor, fie persoane juridice sau fizice. 1.1.2.Modelul anglo-saxon. Degajarea contabilitii de fiscalitate Modelul contabil aplicat de Marea Britanie este deconectat de fiscalitate, nefiind necesar reglementarea printr-un plan contabil. Regulile de evaluare i prezentare a conturilor anuale sunt subordonate obiectivului fundamental al imaginii fidele, ce asigur un grad mare de obiectivitate n prezentarea situaiei ntreprinderii, iar rezultatul nu este influenat de fiscalitate.2 Modelul anglo-saxon de contabilitate este bazat pe microeconomie compus din dou grupe de sisteme contabile. Unul este bazat pe teoria economic a afacerilor din care face parte Olanda. Cellalt grup este bazat pe practica afacerilor cu dou influene notabile: - influena britanic exemplificat prin Marea Britanie, Irlanda, Noua Zeeland i Australia; - influena american cu Statele Unite ale Americii i Canada. Indiferent de cele dou grupe de sisteme contabile i de influena lor, modelul contabil anglo-saxon este pragmatic iar contabilitatea firmelor este considerat derivata din practica afacerilor. Emanarea contabilitii din practica afacerilor se explic din faptul c pieele financiare, respectiv bursele de valori sunt extrem de receptive la informaia contabil publicat de firma. Cea mai mare parte a textelor reglementare si legislative cu implicaii asupra contabilitii se rezuma la evidenierea i explicarea principiilor sau conveniilor contabile instituite de doctrina contabila, fr ca acestea sa fie impuse de vreun instrument contabil de tipul planului contabil general. Reglementarea contabil britanic nu posed scheme de nregistrare contabil, inerea jurnalelor i registrelor contabile obligatorii. Rolul cel mai important revine societii comerciale care va trebui s-i organizeze contabilitatea astfel nct s rspund obligaiilor prevzute n Legea societilor comerciale cu privire la ntocmirea i publicare a conturilor anuale. Modelul este dominat prin elementele de judecat contabil, conceptul de imagine fidel i un echilibru economic bazat pe legile pieei. n modelul anglo-saxon regulile sunt stabilite de profesioniti contabili foarte influene, iar normalizarea contabil revine prioritar profesiei contabile liberale, independent de autoritile publice. Normele sau standardele elaborate de profesia contabil, in cont direct de nevoile practicii i au o aplicabilitate obligatorie n Marea Britanie, Irlanda, Australia. n Olanda n schimb acestea trebuie s primeasc girul cercetrilor universitare apreciate mult de practica economic fr s fie obligatorii. Ghidul de aciune n realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionalistului contabil care poate solicita informaii contabile suplimentare cu privire la edificarea i confirmarea principiului fundamental al contabilitii. Practicile contabile sunt mult mai flexibile fa de modelul contabil, sunt uor adaptabile modului n care evolueaz societile comerciale.

Neag R.reforma contabilitatii romanesti intre modelele francez si anglo saxon,Editura Bucuresti 2000

Documentele anuale de sintez sunt ndreptate prioritar s satisfac investitorul de capital, iar ntreprinderile au tendina s maximizeze rezultatele contabile publicate. Deducerile fiscale sunt admise fr s existe obligativitatea nregistrrii lor n contabilitate. Datorit legturii foarte strnse ntre contabilitate i fiscalitate n modelul continental, ntreprinderile au tendina prin practicile contabile utilizate s minimizeze profitul contabil cu scopul de a micora povara fiscal. Imaginea fidela pentru anglo-saxoni este principiul suprem iar realitatea economic primeaz n faa juridicului n timp ce n modelul continental ntlnim primatul apariiei juridice n faa realitii economice. 2 Analiza raportului contabilitate-fiscalitate n Romnia Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordoneaz prezentrii unei imagini fidele a situaiei patrimoniale, ele urmresc mai degrab stimularea sau inhibarea unor activiti. Un exemplu n acest sens, l constituie stimularea investiiilor care se realizeaz prin diferite prghii fiscale, precum amortizarea accelerat, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achiziii de imobilizri corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit. Impozitele, taxele, contribuiile pltite de ntreprindere pe de o parte, subveniile, alocaiile bugetare, mprumuturile de stat i cheltuielile guvernamentale pe de alt parte, reprezint componente cu o importan deosebit n viaa economico-social. Prin intermediul lor, are loc acumularea i repartizarea resurselor financiare la dispoziia statului. Ele se delimiteaz i ca un instrument de gestiune macroeconomic i de asigurare a echilibrului general economic. Fiscalitatea se prezint ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor, i contribuiilor printr-un aparat specializat i ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaz impunerea contribuabililor i fundamenteaz juridic impozitele, taxele i contributiile1 Raportul contabilitatefiscalitate trebuie s fie discutat i analizat prin poziia contabilitii n cadrul gestiunii fiscale i prin msura n care contabilitatea este sau nu deconectat de fiscalitate. Analiza poziiei contabilitii n cadrul gestiunii fiscale scoate n eviden faptul c reprezint sistemul informaional necesar pentru funcionarea sistemului fiscal. Structurile informaionale oferite de contabilitate i funcionalitatea lor sunt orientate spre onorarea de ctre ntreprindere a interesului fiscal. Msura n care contabilitatea este sau nu deconectat de fiscalitate are n vedere rspunsul afirmativ sau negativ la ntrebarea legat de nivelul n care aceasta e degajat de fiscalitate. n situaia n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, atunci informaia contabil este orientat primordial s asigure interesul investitorului de capital propriu contabilitii anglo-saxone. Dac sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci informaia oferit este destinat asigurrii interesului fiscal, specific modelului de contabilitate continental, care l aplic i Romnia. Conectarea contabilitii la fiscalitate ridic problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile i cele fiscale. Organizarea i conducerea contabilitii financiare n cadrul ntreprinderii are ca obiective reflectarea corect a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate, pruden, comparabilitate n timp i spaiu a elementelor patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiar, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile i regulile sale ce nu corespund ntotdeauna cu cele contabile. Elementele care individualizeaz contabilitatea financiar pentru a rspunde imaginii fidele sunt delimitate de urmtoarele aspecte: - conectarea veniturilor i cheltuielilor de momentul n care s-au angajat; - evaluarea activelor la intrarea n patrimoniu la costul de achiziie, costul de producie sau valoarea de utilitate, - contabilizarea pierderilor latente i a deprecierilor de valoare determinate de uzura moral i fizic, de deprecierea stocurilor, de nencasarea creanelor i includerea fiecrei 8

corecii fr a ine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare n cursul exerciiului. - analiza costurilor perioadei i costul produsului, pentru c anumite cheltuieli angajate de ntreprindere nu pot fi ncadrate la imobilizri, stocuri i nici nu pot fi repartizate pe mai multe exerciii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizeaz asupra rezultatului. Aceste elemente rezult din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fr a se regsi n totalitatea lor n calculele efectuate din punct de vedere fiscal.

Informaia contabil este construit pe baza principiilor, normelor i reglementrilor cuprinse n textele legale care constituie premisa dreptului contabil. Informaia fiscal are la baz regulile i normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relaiile dintre fiscalitate contabilitate au subliniat mai mult intervenia primei fa de cea de-a doua. Sistemul fiscal a avut o influen asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit n domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sintez. Aceast intervenie are dou explicaii: prima este aceea c n absena unei reguli contabile, norma fiscal se impunea n practic economic, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalitii de a fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere. Prima explicaie astzi nu mai poate fi valabil ntruct n ultimii ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele dou discipline dispune de reglementri proprii, iar regula care trebuie aplicat este funcie de natura documentului ce trebuie ntocmit lund n calcul nevoia de informaie a utilizatorului. Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie s se aplice regula contabil prevzut n Planul contabil general. Aceast regul este obligatorie n plan contabil, chiar dac difer de regula fiscal. n schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal. Atunci cnd cele dou reguli intr n contradicie, se ridic problema concilierii ntre contabilitate, ca reprezentant a interesului societii, subordonat imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al statului. Situaia analizat anterior genereaz problema concilierii raportului contabilitate-fiscalitate n toate cazurile n care cele dou interese contabil i fiscal nu sunt convergente n totalitate. Exist dou soluii de conciliere a raporturilor intre contabilitate si fiscalitate - prima fiscul impune norme ce conduc la reguli de evaluare fiscal in contradicie cu evaluarea contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal i efectuarea nregistrrilor contabile corespunztoare n scopul obinerii unor avantaje fiscale: impozite amnate la plat, ajustri ale activelor, subvenii pentru investiii, etc. Cea de-a doua soluie const n faptul c fiscul nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului contabil. In aceast situaie, el confirm principiile contabile Informaia contabila e degajat pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca aceasta s aib un caracter imparial. Bilanul contabil ntocmit de ntreprindere trebuie s fie unic, fr a degaja interpretri diferite. In practica economica sunt interzise politicile contabile orientate spre constituirea i utilizarea rezervelor ce influeneaz rezultatele financiare. ntreprinderea nu trebuie sa se rezume n principal la onorarea sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani apariia multitudinii regulilor fiscale pe acelai tip de impozite, desele modificri care au avut loc n cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia s le ia n calcul i s le evidenieze a creat imaginea c statul ca beneficiar al veniturilor fiscale este principalul utilizator al informaiei contabile n detrimentul altor utilizatori la fel de importani. n sprijinul celor afirmate mai sus stau i documentele contabile de sintez care rspund ntr-o mare msur interesului fiscal i nu spre exemplu interesului investitorului de capital.

Conductorii de ntreprinderi trebuie s efectueze arbitraje ntre obligaia de a prezenta conturile respectnd principiul imaginii fidele i dorina de a optimiza costul fiscal al activitii lor. O soluie conform cu principiile i regulile contabile poate fi incompatibil cu punctul de vedere al fiscalitii ,ceea ce atrage penalizri pentru ntreprindere. n acest sens menionm faptul c normele contabile admit alternative privind nregistrarea i evaluarea n contabilitate, ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie fcut n raport cu obiectivul fundamental al contabilitii, acela de adevr; o informaie real, corect i credibil pentru toi utilizatorii, inclusiv stat. Situaiile financiare: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaiile fluxurilor de numerar, politici contabile i note explicative cuprind informaii asupra regulilor i metodelor contabile folosite, metodele de evaluare aplicate, precizarea derogrilor de la normele i principiile generale precum i implicaiile lor asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a contului de profit i pierdere. Contul de profit i pierdere ca document ataat bilanului propriu-zis n care criteriul de delimitare a cheltuielilor i veniturilor este realizat dup natura lor economic, dar si dup destinaie sau funcie - nota nr. 4 Analiza rezultatului din exploatare , satisface intr-o mai mare msur interesul investitorilor. Utilizatorii caut prin informaia contabil previziune i decizie. Un model al contului de profit i pierdere dup destinaie era absolut necesar n domeniul serviciilor i producie. Este interesant pentru o ntreprindere s cunoasc valoarea adugat pe un salariat, excedentul brut din exploatare utilizat n calculul capacitii de autofinanare. Astfel, prin modelul Soldurilor intermediare de gestiune, informaia degajat ofer posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comercial a firmei, politica furnizorilor, politica de producie, randamentul capitalului fix i perioada lui de rennoire, analiza costului fiscal i optimizarea lui, randamentul personalului i modul de cretere a productivitii muncii. Ori, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informaia contabil a fost supus s rspund unei politici fiscale ce viza pe termen scurt ncasarea de venituri fiscale. Cererea de informaie contabil a fost datorat apariiei societilor pe aciuni, dezvoltarea pieelor financiare creterea i diversificarea valorilor mobiliare. Oferta informaiei contabile trebuie s se caracterizeze prin relevan, fiabilitate i comparabilitate. Ea nu poate s ndeplineasc toate caracteristicile de mai sus dac intervenia regulilor fiscale n materie de normalizare contabil sunt preponderente. Pentru a fi util n procesul decizional, ea trebuie s posede cel puin parial fiecare din calitile care o definesc. ncasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscut ca fiind un interes naional. Pentru a fi realizat, elaborarea politicii fiscale ca act de decizie deosebit de complex trebuie s vizeze reducerea inflaiei, a instabilitii economice, protejarea veniturilor consumatorilor i stimularea dezvoltrii, deoarece impozitele ca i alte forme de prelevri, modific distribuia iniial a veniturilor, influennd activitatea economic, investiiile i consumul. Fiscalitatea excesiv i vidul legislativ pe domenii de interes naional-fondurile nerambursabile primite de Romnia pentru dezvoltarea infrastructurii, investiii n anumite zone ale Romniei: Valea Jiului, Iai, Govora, Constanta, realizate de firme strine prin ctigarea licitaiei unor astfel de proiecte au creat probleme dificile att din punct de vedere contabil dar i fiscal. Este pentru prima dat cnd ntr-un act legislativ unic sunt tratate aspecte fiscale internaionale, fiind precizate o serie de noi elemente cu privire la veniturile realizate de persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent. Dat fiind situaia de mai sus, se ridic problema delimitrii i ierarhizrii raporturilor dintre contabilitatea ntreprinderii i fiscalitate. Aceste raporturi pot fi grupate n dou categorii: raporturi integrate i raporturi neutrale. Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersecia dintre interesul contabil i cel fiscal. n cazul acestor raporturi apar divergene ntre principiile contabilitii i cele fiscale i n consecin ele trebuie conciliate sau armonizate. n sfera 10

acestor raporturi se nscriu cu precdere trei probleme: impozitarea profitului, amortizarea imobilizrilor i evaluarea contabila a patrimoniului. Problema amortizrii este subordonat impozitrii profitului. Dup cum este cunoscut, amortizarea mpreun cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanare a ntreprinderii i orice micare la nivelul amortizrii genereaz efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul c regula fiscal stabilete cheltuielile ce se deduc din venituri n vederea determinrii bazei de calcul pentru impozitul pe profit. In practica rilor unde contabilitatea este conectat la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea ce corespunde deprecierii reale, justificat din punct de vedere economic fiind impuse normele contabile. Fiscalitatea este utilizat i pentru incitarea agenilor economici pentru investiii productive ca urmare a politicii economice. In aceast situaie ntreprinderile au posibilitatea s contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificat a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabil prin regula fiscal are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investiiei materiale n raport cu utilizarea sa, iar pe de alt parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferent activitii de exploatare. Implicaiile regulii fiscale conduc la obinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin n contradicie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale. Acest impediment este soluionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care permite ntreprinderii s prezinte documente contabile de sintez unde apare deprecierea economic justificat a imobilizrilor i s beneficieze n acelai timp de msurile fiscale ce i permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizrii economic justificat. Mecanismul permite astfel, contabilizarea cheltuielii cu amortizarea n mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri economic justificat asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezint un excedent fa de amortizarea determinat ca minim economic, instrumentat contabil ca o cheltuial cu amortizarea cunoscut n literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu. Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat n urma aplicrii unor proceduri fiscale, ce se ataeaz amortizrii corespunztor deprecierii i se nscrie n categoria amortizrii fiscale, Odat nregistrate aceste amortizri produc impozite amnate la plat. Frana reprezint un exemplu n practicarea lor. De asemenea, evaluarea este determinat pentru msurarea activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor, orice comportament privind principiile i metodele evalurii se propag direct asupra amortizrii i profitului. De aceea, n impozitarea profitului, fiscalitatea i-a nsuit unele din principiile contabilitii i anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului financiar, precum i de la un exerciiu la altul. Dac n cazuri justificate se schimb metodele, trebuie calculate influenele asupra poziiei financiare, rezultatului contabil. Pentru analiza i implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului, reinem Standardul de contabilitate internaional nr.12 elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite genereaz diferene ntre profitul contabil i profitul impozabil. n consecina trebuie cutat o soluie ntre cele doua rezultate contabil i fiscal (impozabil), prin care cele dou interese s fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizeaz prin intermediul diferenelor temporare i permanente. O asemenea soluie este posibil prin retratarea informaiilor privind rezultatul contabil consemnat n situaiile financiare pe baza regulilor i normelor stabilite prin rezultatele fiscale. Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect n perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza ntre bilanul contabil i bilanul fiscal, ntre contul de rezultat contabil i contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibil dac rezultatul se determin pe baza variaiei situaiei nete a patrimoniului, ntre conturi, i rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri i cheltuieli. n situaia n care contabilitatea nu este conectat la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimiteaz ca o lucrare distinct i ea se efectueaz n afara sistemului de

11

conturi. Relaia dintre cele dou mrimi, rezultat contabil rezultat fiscal ,tratat la nivelul standardelor internaionale de contabilitate este redat astfel: Rezultatul = Rezultatul + Diferene + Diferene fiscal contabil temporare permanente Diferenele temporare sunt reversibile i ele apar n rezultatul contabil i impozitele unui exerciiu n care se includ anumite elemente de venituri i cheltuieli n calculul rezultatului contabil. Aceste diferene se ivesc ntr-un exerciiu i se resorb n urma unuia sau a mai multor exerciii ulterioare. Discutate ntr-o alt viziune, diferenele temporare reprezint cazul n care fiscalitatea impune regulile jocului n contabilitate i cere societilor comerciale o evaluare de tip fiscal n nregistrrile contabile. Pentru formalizarea diferenelor temporare n cadrul raportului dintre rezultatul contabil i cel fiscal, se pot utiliza doua metode: a. metoda impozitului exigibil; b. metoda impozitului amnat la plata sau a reportului de impozit. n cazul primei metode cheltuiala fiscal a exerciiului este n mod normal egal cu suma impozitelor exigibile. Incidena fiscal a diferenelor temporare este menionat n anexa la bilan. Cea de-a doua metod, are n vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuial, suportat de agentul economic, cnd se realizeaz profitul. Impozitele sunt contabilizate n cursul acelorai exerciii ca i veniturile i cheltuielile la care se raporteaz. Incidena diferenelor temporare este reflectat n cheltuiala fiscala a exerciiului n contul de rezultat i n contul impozitelor reportate (amnate), n bilan. Metoda reportului de impozit are dou variante: metoda reportului fix i metoda reportului variabil. n cazul metodei reportului fix, impactul diferenelor temporare ale exerciiului este amnat. Diferenele temporare sunt imputate asupra exerciiilor ulterioare, n timpul crora acestea se vor restabili. Cnd este utilizat metoda reportului variabil, incidena fiscal viitoare a oricror diferene temporare este determinat i contabilizat fie ca o datorie relativ la impozitele de pltit n viitor, fie ca o crean reprezentnd plata anticipat a impozitelor viitoare. Dup metoda impozitului amnat (reportului variabil de impozit) cheltuiala fiscal a exerciiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate (amnate la plat), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificrii procentelor de impozite sau crearea de noi impozite numai n metoda impozitului variabil. n Standardul de Contabilitate Internaionala nr. 12, o rezolvare care poate reine interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea opereaz cu urmtoarele structuri: - impozite exigibile; - impozite amnate, care includ n structura lor diferene temporare generatoare de impozit amnat pasiv sau de impozit amnat activ, subvenii pentru investiii, provizioane reglementate, reporturi deficitare. Diferenele permanente sunt ireversibile i ele intervin ntre rezultatul impozabil i rezultatul contabil al unui exerciiu, apar i se integreaz n interiorul exerciiului, fr a mai exista ansa absorbirii ntr-un exerciiu ulterior. n sfera delimitrii raporturilor integrate ntre contabilitate i fiscalitate, prezint interes analiza acestora prin prisma Codului fiscal privind impozitarea profitului cu modificrile ulterioare. Raportul contabilitate fiscalitate n cadrul ordonanei este definit i rezolvat folosind o gam foarte larg de soluii i demersuri cu nuane imperative, cum sunt: - contabilizarea veniturilor ce reprezint contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea

12

prestrilor de servicii facturate i ctigurile indiferent de surs, din orice operaiuni care duc la creterea valorii activului, precum i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. - metodele de evaluare ale patrimoniului utilizate n contabilitate, trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului financiar, precum i de la un exerciiu la altul. n cazuri justificate se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal i de control financiar preventiv, pe baza prezentrii influenelor asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra impozitului pe profit. - pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii profitului i n limitele prevzute de legislaia n vigoare. Cnd cheltuiala este aferent mai multor activiti, se repartizeaz asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile pltite sau de pltit dup natura lor, aa cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabililor n limitele prevzute de legislaia n vigoare. - delimitarea elementelor patrimoniale de activ i pasiv, utilizate n determinarea situaiei nete a patrimoniului . - actualizarea la inflaie a elementelor de activ i pasiv, pornind de la bazele de evaluare folosite n contabilitate. Altfel de soluii n impozitarea profitului sunt de natur conciliant, n sensul c fiscalitatea recunoate principiile i regulile contabile i n consecin accept soluia pasajului ntre rezultatul contabil i cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: - impozitul pe profit datorat conform Codului Fiscal, Titlul II, precum i impozitul pe venitul realizat n strintate. - amortizarea peste limitele legale. - amenzile i penalitile datorate de ctre autoritile romne sau strine. - cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distracii, care depesc limita prevzut de lege. - sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerv, peste limita a 5% din profitul contabil anual i peste 20 % din capitalul social, etc. Al doilea grup de raporturi ntre contabilitate i fiscalitate este cel care are o determinare neutral asupra contului de rezultate. Informaia degajat de contabilitate este primordial pentru fiscalitate. Utilizarea informaiei contabile de fiscalitate se observ in calculul i decontarea unui impozit, tax sau contribuie. Aceste raporturi nu genereaz de regul, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afecteaz direct rentabilitatea firmei; ele apar n cazul impozitului pe dividende, impozitului pe salarii, contribuii la asigurrile sociale, taxa pe valoare adugat atunci cnd aceasta are o prorat de deductibilitate de 100%. Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscal a ntreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai n msura n care mobilizeaz subiectul impus la un comportament nscris n eficacitatea fiscal.

13

1.3 Analiza conceptului de imagine fidel prin prisma Directivei a IV-a a Comunitii Europene Directiva a IV-a este elaborat la 25 iulie 1978 si revizuit apoi la 8 noiembrie 1990 pe baza standardelor publicate de organismele internaionale, respectiv U.E. a Experilor Contabili Economici Financiari i a Comitetului Internaional pentru Standardele de Contabilitate. 3 Aceasta vizeaz coordonarea dispoziiilor naionale referitoare la structura i coninutul conturilor anuale, raportul de gestionare, norme de evaluare a elementelor patrimoniale i publicarea acestor documente. n cursul directivei sunt specificate: macheta bilanului contabil i a contului de rezultate, normele de evaluare, anexa la bilan i raportul de gestiune. Principalele prevederi ale directivei se refer la conturile anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a situaiei financiare a ntreprinderii, la interpretarea activitilor economice care se va face potrivit abordrii juridice i economice a patrimoniului, obligativitatea evalurii posturilor bilaniere pe baza costului istoric, la diferenierea aplicrii prevederilor referitoare la conturile anuale n funcie de situaia juridic i mrimea diferit a ntreprinderilor 2 Conceptul de imagine fidel true and fair view este de origine britanic i a aprut n 1947 n legea societilor comerciale. Conceptul a dobndit o valoare european o dat cu intrarea, n 1973 a Regatului Unit n Comunitatea European i cu participarea acestuia la lucrrile Directivei a IV-a. O privire istoric asupra lucrrilor directivei arat c, n prima parte a acestora ,cerina de imagine fidel nu a fost regsit nici explicit ,nici implicit, iniial lucrrile au fost influenate de germani deoarece acetia aveau cea mai dezvoltat lege a societilor cu implicaii contabile din ntreaga Uniune European. Aceast lege prevedea c imaginea cea mai sigura posibil poate fi obinut n acord cu prevederile referitoare la evaluare. Aadar pentru a defini noiunea de imagine fidel, n Germania se utiliz termenul de claritate, n Frana cel de regularitate, conform regulilor, iar n Italia cel de claritate i precizie, simplitate i adevr. Odat cu intrarea Regatului Unit, a Irlandei i a Danemarcei n Comunitate a fost introdus n lucrrile Uniunii Europene termenul de true and fair view. Articolul 2 din directiv prevede: - conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierderi i anexa. Aceste documente constituie un tot unitar. - conturile anuale trebuie stabilite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv; - conturile anuale trebuie s prezinte o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatelor societii; - atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel prevzut la paragraful 3, trebuie adugate informaii suplimentare; - dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv este contrar obligaiei prevzute n paragraful 3,este cazul s se fac o derogare de la respectiv dispoziie, pentru a se da o imagine fidel n sensul paragrafului 3. O astfel de derogare trebuie menionat n anex, bine argumentat cu indicarea influenei sale asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepionale i fixa regimul derogatoriu corespunztor; - statele membre pot autoriza sau cere prezentarea n conturile anuale i a altor informaii n plus fa de cele cerute de prezenta directiv.4 Dei imaginea fidel pare fi un numitor comun al tuturor contabilitilor din Europa comunitar, conceptul nu are peste tot aceeai semnificaie i acelai mod de aplicare. Impactul diferit de la o tar la alta se poate explica prin preluarea diferit a prevederilor Directivei a IVa

Pop A. Contabilitatea financiara romaneasca armonizata cu Directivele Contabile Europene si Standardele Internationale de Conatbilitate
4

14

n legislaia naional, prin modul diferit n care a fost tradus expresia true and fair view, prin influena reglementrilor naionale, prin influena practicilor curente. Conform Directivei, pentru a se asigura o imagine fidel, n completarea contului de profit i pierdere i a bilanului trebuie ataat i anexa. Aceasta contribuie decisiv la realizarea unei imagini fidele prin explicaiile pe care le cuprinde i care conduc la o clarificare a informaiilor din bilan i contul de profit i pierdere sau prin adugarea de informaii complementare i nu n ultimul rnd prin precizarea derogrilor destinate s furnizeze utilizatorului o imagine fidel. Conceptul de imagine fidel poate fi privit din dou puncte de vedere: - cel continental, prin care, n ri precum Frana i Germania, contabilitatea financiar a servit i servete nc unor scopuri fiscale. Pn la aplicarea Directivei a IV-a ,ntreprinderilor din aceste ri nu li se solicit reflectarea relaiei economice n contabilitate. - cel anglo-saxon utilizat n rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate i unde situaiile financiare apar ca o sintez a contabilitii financiare i a contabilitii de gestiune. n aceste ri contabilitatea trebuie sa redea o imagine fidel a realitii economice. Imaginea fidel n sistemele contabile conectate la fiscalitate apare ca un obiectiv al conturilor anuale, i mai puin ca un principiu de sine stttor, aa cum este caracteristic sistemelor deconectate de fiscalitate. 1.4.Principiile contabile Stabilirea strii i micrii patrimoniului i determinarea rezultatelor nu se poate realiza dect cu respectarea unor principii care delimiteaz particularitile i esena contabilitii. Principiile contabile se refer, n principal, la coninutul i calitatea informaiilor contabile furnizate i publicate prin intermediul situaiilor financiare anuale.5 Contabilitatea utilizeaz mai multe categorii de principii, i anume: - principii teoretice fundamentale ; - principii prevzute n legislaia romaneasc armonizat cu normele internaionale; - alte principii Principiile contabile prevzute explicit n reglementrile contabile din Romnia sunt: 1.Principiul continuitii activitii Aplicarea acestui principiu este n legtur direct cu respectarea cerinelor i altor principii i n special, cu cele ale prudenei, permanenei metodei i independenei exerciiului. Continuitatea activitii se bazeaz pe presupunerea ca, intr-un viitor previzibil, unitatea i continu n mod normal activitatea, fr s ntre n starea de faliment, de lichidare sau de reducere sensibila a activitii. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prevzute n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii activitii, aceasta informaie trebuie prezentat mpreuna cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele care au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i poate continua activitatea. 2.Principiul permanentei metodelor Aceasta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost
5

Standardele Internationale de Contabilitate , Editura Economica 2002

15

aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii. 3. Principiul prudenei Const n aprecierea rezonabil a faptelor astfel nct s se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul i rezultatelor unitii patrimoniale. Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Aplicarea acestei convenii nu poate s duc la crearea de rezerve ascunse sau la provizioane amortizri exagerate. Normele contabile romaneti actualizate cer ca valoarea oricrui element patrimonial s fie determinat pe baza principiului prudenei, avndu-se n vedere urmtoarele aspecte: - luarea n considerare numai a profiturilor recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; - luarea n considerare a tuturor obligaiilor previzibile i a pierderilor poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii situaiilor financiare; - luarea n considerare a tuturor ajustrilor de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. 4. Independena exerciiului Aceasta este legat de secionarea activitii economice continue a unei uniti patrimoniale n exerciii contabile i fiscale. Exerciiul contabil se suprapune cu anul calendaristic; ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe de la data nfiinrii, respectiv nmatriculrii, potrivit legii, la registrul comerului. Periodizarea vieii ntreprinderii este artificial, deoarece activitatea ei este continu, ea nu se oprete la sfritul exerciiului. Independena exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor unei uniti patrimoniale, pe msura angajrii acestora, fr a se lua n considerare data plilor sau a ncasrilor. Veniturile i cheltuielile influeneaz rezultatele la care se refer i nu ale exerciiului n care au loc plile i ncasrile. Veniturile i cheltuielile care nu sunt aferente exerciiului respectiv ,nu se trec asupra rezultatelor, ci se stocheaz n structura patrimoniului sub forma cheltuielilor constate n avans, a veniturilor constante n avans, sau sub alte denumiri. 5. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere Bilanul de deschidere al unui exerciiu financiar trebuie s corespund bilanului de nchidere al exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de IAS 8 "Profitul sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile" .Practic, aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbrii metodelor contabile sau ale corectrii unor erori contabile fundamentale s fie imputate capitalurilor proprii cu care o ntreprindere i ncepe noul exerciiu financiar. Ca urmare, este interzis ca schimbrile de procedee de lucru sau corectarea erorilor constante s influeneze situaia iniial(bilanul de deschidere)al noului exerciiu. Aceast interdicie este impus de necesitatea uurrii muncii de verificare a sinceritii i obiectivitii informaiilor contabile i de necesitatea informrii corecte a utilizatorilor de informaii contabile. Dup depunerea situaiilor de sintez la organele fiscale, dup aprobarea bilanului i contului de rezultate de ctre AGA, dup depunerea acestora spre publicitate nu se mai admite efectuarea unor corecturi asupra coninutului lor. Aceste conturi se vor nregistra n contabilitatea noului exerciiu care ncepe.

16

6.Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. 7.Principiul necompensrii Acest principiu presupune evaluarea i nregistrarea separat a elementelor de activ si pasiv precum i a veniturilor i cheltuielilor. Nu se admite compensarea ntre elementele de activ i elementele de pasiv (ntre creane i obligaii), precum nici ntre venituri i cheltuieli, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. Aplicabilitatea principiului necompensrii presupune: - noncompensarea n bilan a creanelor cu datoriilor fa de acelai ter; - noncompensarea plusurilor cu minusurile de valoare n cazul aplicrii principiului prudenei; - noncompensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi de exemplu valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea acestuia. 8.Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Este principiul potrivit cruia, pentru ca informaia contabil s fie credibil, trebuie ca evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint s fie reflectate n contabilitate n concordant cu realitatea economic i nu numai cu forma lor juridic. Acest principiu cere ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte nu numai forma juridic a evenimentelor i tranzaciilor, ci i realitatea lor economic. O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. 9. Principiul pragului de semnificaie Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Acest principiu este o expresie a semnificaiei sau importanei relative a unei probleme n contextul situaiilor financiare. O problem sau valoare este considerat semnificativ dac omiterea sa ar influena n mod vdit deciziile utilizatorilor situaiilor financiare. Pentru acele elemente a cror valoare este nesigur i care trebuie incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi informaii, ori de cate ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificri trebuie inclus in cadrul poziii din bilan, respectiv din contul de profit si pierdere, unde a fost reflectat i estimarea contabila iniial. Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza, de asemenea, informaii suplimentare cu privire la estimrile fcute de management la data bilanului. Dac aceste informaii ar fi fost cunoscute la data bilanului, managementul ar fi putut face estimri mai bune. Prin urmare, dac situaiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale. Asemenea abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care au avu loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii ntreprinderii. 1.5. Repere generale privind normalizarea contabil internaional Reprezentani ai principalelor organizaii contabile din Australia, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i Statele Unite ale Americii semnau la Londra n 21 iunie 1973 cartea de creare a Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC). Acest organism internaional avea ca obiective elaborarea i publicarea normelor contabile internaionale ce urmau a fi respectate n privina conturilor anuale i a situaiilor 17

financiare, precum i asigurarea acceptrii acestor norme la nivel mondial. IASC este rezultatul instituional al profesiei contabile. Ea reunete astzi 120 de organizaii contabil-profesionale din 98 de ri membre. La acestea se adaug ase membri asociai. Organizaia face referire la contabilii care-i practic profesia n mod liberal, dar n egal msur la reprezentani ai industriilor, finanelor, comerului, nvmntului, serviciilor publice. Prevederile IASC nu se impun nici unei persoane, ntreprinderi sau ri. Calitatea, spiritul de independen i expertiza n care sunt elaborate pledeaz de partea lor. n general, normele fac apel la evaluarea, prezentarea i comunicarea informaiilor referitoare la situaiile financiare ale ntreprinderilor. 1.6. Norma internaional de contabilitate IAS 12 Obiectivul acestui standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problem aprut n procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul n care s se contabilizeze consecinele fiscale curente i viitoare ale: - recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute n bilanul unei ntreprinderi; - tranzaciilor i a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute n situaiile financiare ale unei ntreprinderi. n mod inerent, la recunoaterea unui activ sau a unei datorii, ntreprinderea raportoare se ateapt s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a activului sau datoriei. Dac este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai mici), privind impozitele, dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale, acest standard impune unei ntreprinderi s recunoasc o datorie privind impozitul amnat (sau o crean privind impozitul amnat), cu anumite excepii limitate.3 Acest standard impune unei ntreprinderi s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i altor evenimente n acelai fel n care nscrie n contabilitate tranzaciile i celelalte evenimente n sine. Astfel, pentru tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute n contul de profit i pierdere orice efecte fiscale aferente se vor recunoate i ele n contul de profit i pierdere. Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute direct n capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi, de asemenea, recunoscute direct n capitalul propriu. n mod similar, recunoaterea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat ntr-o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea fondului comercial i a fondului comercial negativ aprute n acea combinare. Acest standard mai opereaz i cu recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea impozitelor pe profit n situaiile financiare i cu prezentarea informaiilor legate de impozitele pe profit. Aria de aplicabilitate n contextul acestui Standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone i strine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de asemenea, contribuii, cum ar fi impozitele reinute, care sunt pltite de ctre o filial, ntreprindere asociat sau asociere n participaie o dat cu repartizrile ctre ntreprinderea raportoare. Acest standard nu opereaz cu metodele de contabilitate folosite pentru subveniile guvernamentale sau pentru creditele fiscale de investiii, ci opereaz cu contabilizarea diferenelor temporare ce pot aprea din astfel de subvenii sau credite fiscale pentru investiii. Aceast norm contabil opereaz cu urmtoarele definiii: Profitul contabil este profitul net sau pierderea net pe o perioad, nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul.

18

Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pe perioada exerciiului, determinat n concordan cu reguli stabilite de autoritatea fiscal, pe baza crora impozitul pe profit este pltibil (recuperabil). Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint valoarea global Inclus n determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciiului n ceea ce privete impozitul curent i pe cel amnat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad. 3 Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, pltibile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile. Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete: a) Diferenele temporare deductibile; b) Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; i c) Reportarea creditelor fiscale nefolosite. Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau datorie din bilan i baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca fie forma unor: a) Diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile n determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat; b) Diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat. Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorit n scopuri fiscale. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) i cheltuielile cu impozitul amnat (venitul din impozitul amnat). Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat ctre o ntreprindere atunci cnd aceasta recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Exemple: 1. Un utilaj cost 100 u.m. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 u.m. a fost deja dedus n perioada curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca reducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale. Baza fiscal a utilajului este de 70 u.m. 2. Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 100 u.m. Venitul din dobnd aferent va fi impozitat dup contabilitatea de cas. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul. 3. Creanele comerciale au o valoare contabil de 100 u.m. Venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierderea fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale este 100 u.m. 4. Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 100 u.m. Dividendele nu sunt impozabile. n fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscal a dividendelor de ncasat este de 100u.m. 19

5. Un mprumut ce urmeaz a fi ncasat are o valoare contabil de 100 u.m. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100 u.m. Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, mai puin orice sum care va fi dedus n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul veniturilor care sunt ncasate n avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabil, mai puin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile n perioadele viitoare. Exemple: 1. Datoriile curente includ cheltuielile constatate n avans la o valoare contabil de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse n scopuri fiscale dup contabilitatea de cas. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este nul. 2. Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent a fost impozitat dup contabilitatea de cas. Baza fiscal a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul. 3. Datoriile curente includ cheltuielile constatate n avans la o valoare contabil de 100. Cheltuiala aferent a fost deja dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este 100. 4. Datoriile curente includ amenzile i penalitile constatate n avans cu o valoare contabil de 100. Amenzile i penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i penalitilor constatate n avans este 100 5. Un mprumut ce urmeaz a fi pltit are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este 100. Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n bilan. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute ca i cheltuieli n determinarea profitului contabil n perioada n care ele au aprut, dar pot s nu fie considerate deductibile n determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o ngduie a fi dedus n perioadele contabile viitoare, i valoarea contabil nul este o diferen temporar deductibil ce va avea ca rezultat o crean privind impozitul amnat. Acolo unde baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este evident imediat, luarea n considerare a principiului fundamental pe care se bazeaz acest Standard este de un real ajutor: acest principiu prevede faptul c o ntreprindere trebuie, cu anumite excepii bine limitate, s recunoasc o datorie (o crean) privind impozitul amnat ori de cate ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a datoriei determin viitoare pli privind impozitele mai mari (sau mai mici) dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale. Exemplul C care urmeaz paragrafului 52 ilustreaz circumstanele n care este folositoare luarea in considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu, atunci cnd baza fiscal a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera n care se preconizeaz a fi acut recuperarea sau decontarea. n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor i datoriilor din situaiile financiare consolidate cu baza fiscal corespunztoare. Baza fiscal este determinat apelnd la raportul fiscal consolidat, sub acele jurisdicii n care un asemenea raport este cerut. Sub alte jurisdicii, baza fiscal este determinat apelnd la rapoartele fiscale ale fiecrei ntreprinderi din cadrul grupului. Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul curent 20

Impozitul curent al perioadei curente i al celei anterioare trebuie recunoscui ca datorie n limita sumei nepltite. Dac suma deja pltit n ceea ce privete perioada curent i cea precedent depete suma datorat pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferat n perioada anterioar pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ. Atunci cnd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o ntreprindere recunoate beneficiul drept activ n acea perioad n care apare pierderea fiscal, deoarece exist probabilitatea ca beneficiul s fie generat ctre ntreprindere i s poat fi evaluat n mod credibil. Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat Diferene temporare impozabile O datorie privind impozitul amnat se recunoate pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia cazului n care datoria privind impozitul amnat rezult din: a) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibil n scopuri fiscale; b) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: - nu este o combinare de ntreprinderi; - in momentul realizrii tranzaciei, aceasta nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal). Pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale sau ntreprinderi asociate, precum i intereselor n asocierile n participare trebuie recunoscut o datorie privind impozitul amnat n conformitate cu paragraful 39. n mod inerent, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor economice care vor fi generate ctre ntreprindere n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a activului depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impozabile va depi valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe profitul rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe msur ce ntreprinderea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua, i ntreprinderea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibil generarea beneficiilor economice de ctre ntreprindere sub forma impozitelor ce urmeaz a fi pltite. Exemplu: Un activ ce a costat 150 u.m. are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulativ n scopuri fiscale este de 90, iar rata fiscal este de 25%. Baza fiscal a activului este 60 (costul de 150 mai puin amortizarea cumulativ de 90). Pentru a recupera valoarea contabil de 100, ntreprinderea trebuie s obin profit impozabil n valoare de 100 u. m., dor nu va putea s deduc dect amortizarea fiscal de 60. n consecin, ntreprinderea va plti impozite pe profit n valoare de 10 (25% din 40), reprezentnd impozitele pe profit ce vor fi pltite atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus in profitul contabil ntr-o perioad, dar este cuprins n profitul impozabil ntr-o perioad diferit. Astfel de diferene temporare sunt deseori descrise ca diferene temporale. Urmtoarele situaii reprezint exemple de diferene temporare de acest fel, care sunt diferene temporare impozabile i care, prin urmare, se concretizeaz n datorii privind impozitul amnat: a) Venitul din dobnzi este nchis n profitul contabil proporional n timp dar n unele jurisdicii, poate fi inclus n profitul impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza fiscal a oricrei creane recunoscute n bilan cu privire la astfel de venituri din dobnzi este nul deoarece veniturile nu afecteaz profitul impozabil pn n momentul n care este ncasat numerarul; 21

b) Amortizarea utilizat n determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate s difere de cea utilizat n determinarea profitului contabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a activului i baza sa fiscal, aceasta fiind reprezentat de costul iniial al activului, mai puin toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritile fiscale n determinarea profitului impozabil pentru perioada curent i pentru cele anterioare. O diferen temporar impozabil apare i se concretizeaz ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscal este accelerat (dac aceast amortizare este mai puin rapid dect amortizarea contabil, apare o diferen temporar deductibil i se concretizeaz ntr-o crean privind impozitul amnat); c) Costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a lungul perioadelor viitoare n determinarea profitului contabil, dar deduse n determinarea profitului impozabil n perioada n care ele apar. Astfel de costuri pentru dezvoltare au o baz fiscal nul pentru c ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a costurilor de dezvoltare i baza acestora fiscal, egal cu zero. Diferenele temporare mai pot aprea atunci cnd: a) Costul unei combinri de ntreprinderi ce const ntr-o achiziie este alocat activelor i datoriilor identificabile dobndite prin raportare la valoarea lor just, dar n scopuri fiscale nu este fcut nici o ajustare echivalent b) Activele sunt reevaluate i nici o ajustare echivalent nu este fcut n scopuri fiscale; c) Fondul comercial sau fondul comercial negativ apare n urma consolidrii d) Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial difer de valoarea lor contabil iniial, de exemplu cnd o ntreprindere beneficiaz de subvenii guvernamentale neimpozabile pentru active . e) Valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate sau a intereselor n asocierile n participaie se difereniaz de baza fiscal a investiiei sau interesului Combinri de ntreprinderi ntr-o combinare de ntreprinderi concretizat ntr-o achiziie, costul achiziiei este alocat activelor i datoriilor identificabile dobndite prin raportare la valoarea lor just de la data efecturii tranzaciei. Diferenele temporare apar cnd bazele fiscale ale activelor i datoriilor identificabile rezultate nu sunt afectate de combinrile de ntreprinderi sau sunt afectate n mod diferit. De exemplu, cnd valoarea contabil a unui activ este majorat la valoarea just, dar baza fiscal a activului rmne la costul proprietarului anterior, apare o diferen temporar impozabil care are ca efect o datorie privind impozitul amnat. Aceast datorie privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial . Active recunoscute la valoarea just Standardele Internaionale de Contabilitate permit anumitor active s fie nregistrate la valoarea just sau s fie reevaluate. Sub unele jurisdicii, reevaluarea sau alte retratri ale unui activ la nivelul valorii juste afecteaz profitul impozabil (pierderea fiscal) din perioada curent. Drept efect, baza fiscal a activului este ajustat i nu apare nici o diferen temporar. Sub alte jurisdicii, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afecteaz profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i, n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Totui, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru ntreprindere, iar suma ce va fi deductibil n scopuri fiscale va diferi de valoarea acelor beneficii economice. Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i d natere unui activ sau unei datorii privind impozitul amnat. Acest lucru este adevrat chiar i atunci cnd: a) ntreprinderea nu intenioneaz s cedeze activul. n asemenea cazuri, valoarea contabil reevaluat a activului va fi recuperat prin utilizare i acest lucru va genera venit impozabil ce depete valoarea amortizrii fiscale n perioadele urmtoare;

22

b) Impozitul asupra ctigurilor de capital este amnat dac ncasrile din cedarea activului sunt investite n active similare, n astfel de cazuri impozitul va deveni, n ultim instan, pltibil la vnzarea sau folosirea activelor similare. Fond comercial Fondul comercial reprezint excedentul costului unei achiziii peste participaia dobnditorului la valoarea just a activelor i datoriilor identificabile dobndite. O serie de autoriti fiscale nu permit amortizarea fondului comercial ca o cheltuial deductibil n determinarea profitului impozabil. Pe deasupra, sub astfel de jurisdicii costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci cnd o filial este cedat. n astfel de jurisdicii, fondul comercial are o baz fiscal nul. Orice diferen dintre valoarea contabil a fondului comercial i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. Totui, acest Standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate privind impozitul amnat deoarece fondul comercial reprezint o valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar duce la creterea valorii contabile a fondului comercial. Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a unui activ sau al unei datorii, de exemplu, atunci cnd o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil n scopuri fiscale. Metoda de contabilitate pentru o astfel de diferen temporar depinde de natura tranzaciei care a condus la recunoaterea iniial a respectivului activ: a) ntr-o combinare de ntreprinderi o ntreprindere recunoate orice datorie sau crean privind impozitul amnat i acest lucru afecteaz valoarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ b) Dac tranzacia afecteaz fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o ntreprindere recunoate orice datorie sau crean privind impozitul amnat i va recunoate n contul de profit i pierdere cheltuiala sau venitul rezultat privind impozitul amnat c) Dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici profitul contabil i nici profitul impozabil, o ntreprindere, n absena excepiilor va recunoate datoria rezultat sau activul rezultat privind impozitul amnat i va ajusta valoarea contabil a activului sau a datoriei cu aceeai valoare. Astfel de ajustri vor putea face situaiile financiare mai puin transparente. Iat de ce acest Standard nu permite unei societi s recunoasc datoria rezultat sau activul rezultat privind impozitul amnat, nici la recunoaterea iniial, nici ulterior (a se vedea exemplul urmtor). Pe deasupra, o ntreprindere nu recunoate modificrile ulterioare survenite asupra unei creane sau datorii privind impozitul amnat nerecunoscut, pe msur ce activul este amortizat. n conformitate cu IAS 32, Instrumente financiare: prezentare i descriere, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligaiune convertibil) clasific componenta de datorie a instrumentului drept datorie i componenta de capital propriu drept capital propriu. n unele jurisdicii, baza fiscal a componentei de datorii n cadrul recunoaterii iniiale este egal cu valoarea contabil iniial a sumei componentelor de datorii i de capitaluri proprii. Diferena temporar impozabil rezultat apare din recunoaterea iniial a componentei de capital propriu, recunoatere ce se face separat de cea a componentei de datorii. n consecin, o ntreprindere recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat. n conformitate cu paragraful 61, impozitul amnat este aplicat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. n conformitate cu paragraful 58, modificrile ulterioare survenite n datoria privind impozitul amnat sunt recunoscute n contul de profit i pierdere drept cheltuial cu (venit din) impozitul amnat. Diferene temporare deductibile O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile In limita n care este probabil c profitul impozabil va fi disponibil i fa 23

de care diferena temporar deductibil s poat fi utilizat, cu excepia cazurilor n care creana privind impozitul amnat apare n urma: a) fondului comercial negativ care este tratat drept venit nregistrat n avans n conformitate cu IAS 22, Combinri de ntreprinderi; b) recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii n cadrul unei tranzacii care: - nu reprezint o combinare de ntreprinderi; - la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal). Totui, pentru diferenele temporare deductibile asociate investiiilor n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate i intereselor n asocierile n participare, o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut n conformitate cu paragraful 44. Este inerent, n recunoaterea unei datorii, ca valoarea contabil s fie decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei ieiri de resurse dinspre ntreprindere, ieiri ce ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din ntreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei n care datoria a fost recunoscut. n asemenea cazuri, o diferen temporar exist ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal. n consecin, apare o crean privind impozitul amnat, n legtur cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile n perioadele viitoare atunci cnd partea respectiv a datoriei este permis ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. n mod similar, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena duce la apariia unei creane privind impozitul amnat, n legtur cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile n perioadele viitoare. Urmtoarele sunt exemple de diferene temporare deductibile ce au ca efect active privind impozitul amnat: a) Costurile cu pensiile pot fi deduse la determinarea profitului contabil pe msur pe serviciul este prestat de ctre salariat, dar la determinarea profitului impozabil ele pot fi deduse fie n momentul n care contribuiile sunt pltite de ntreprindere ctre un fond, fie atunci cnd pensiile sunt pltite de ctre ntreprindere. Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal; baza fiscal a datoriei este, de regul, egal cu zero. O astfel de diferen temporar deductibil are ca efect o crean privind impozitul amnat pe msur ce beneficiile economice vor intra n ntreprindere sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci cnd contribuiile sau pensiile sunt pltite; b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial la determinarea profitului contabil n perioada n care ele apar, dar pot s nu fie autorizate drept deducere la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pn ntr-o perioad viitoare. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare acestea fiind reprezentate de valoarea pe care autoritile fiscale o autorizeaz a fi dedus n perioadele viitoare i valoarea contabil egal cu zero se concretizeaz ntr-o diferen temporar deductibil ce are ca efect o crean privind impozitul amnat; c) ntr-o combinare de ntreprinderi reprezentat de o achiziie, costul achiziiei este alocat activelor i datoriilor recunoscute, prin raportare la valoarea lor just de la data tranzaciei. Cnd o datorie este recunoscut la momentul achiziiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profiturilor impozabile dect ntr-o alt perioad ulterioar, apare o diferen temporar deductibil ce are ca efect o crean privind impozitul amnat. O crean privind impozitul amnat mai apare, de asemenea, cnd valoarea just a unui activ identificabil obinut este mai mic dect baza sa fiscal. n ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creana rezultat ce privete impozitul amnat ; d) Anumite active pot fi nregistrate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr ca o ajustare echivalent s fie fcut n scopuri fiscale O diferen temporar deductibil apare dac baza fiscal a activului depete valoarea sa contabil. Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Totui, beneficiile economice sub forma 24

reducerilor plilor de impozite vor intra n conturile ntreprinderii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil fat de care deducerile pot fi compensate. Prin urmare, o ntreprindere recunoate creanele privind impozitul amnat doar atunci cnd exist probabilitatea c vor exista profituri impozabile fa de care s poat fi utilizate diferenele temporare deductibile. Este posibil s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat o diferen temporar deductibil atunci cnd exist suficiente diferene temporare deductibile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale care se ateapt s fie reluate: a) n aceeai perioad ca i reluarea prevzut a diferenei temporare deductibile; sau b) n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi reportat sau transferat n perioadele anterioare. n astfel de circumstane, creana privind impozitul amnat este recunoscut n perioada n care apar i diferenele temporare deductibile. Atunci cnd exist insuficiente diferene temporare deductibile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale, creana privind impozitul amnat este recunoscut n msura n care: a) este probabil c ntreprinderea va avea suficient profit impozabil aferent aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale n aceeai perioad ca i reluarea diferenei temporare deductibile (sau n perioadele n care o pierdere fiscal aprut dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi reportat sau transferat n perioadele anterioare). n evaluarea pe care o face pentru a determina dac va avea suficient profit impozabil n perioadele viitoare, o ntreprindere ignor valorile impozabile aprute din diferene temporare deductibile care se ateapt s provin din perioadele viitoare, pentru c acea crean privind impozitul amnat aprut din aceste diferene temporare deductibile va necesita chiar ea profit impozabil viitor pentru a fi utilizat; b) oportunitile privind planificarea fiscal sunt disponibile pentru ntreprinderea care va crea profit impozabil n perioadele corespunztoare. Oportunitile privind planificarea fiscal sunt aciuni pe care ntreprinderea le va ntreprinde pentru a crea sau pentru a mri profitul impozabil n cursul unei perioade anume nainte de expirarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, n unele jurisdicii, profitul impozabil poate fi creat sau mrit prin: a) hotrrea de a avea venituri din dobnzi impozitate fie atunci cnd sunt ncasate, fie atunci cnd devin creane de ncasat; b) amnarea creanelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil. c) vnzarea i, probabil, renchirierea (leaseback) activelor a cror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza fiscal nu a fost ajustat pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a valorii; d) vnzarea unui activ care genereaz venituri neimpozabile (cum ar fi, n unele jurisdicii, o obligaiune guvernamental) pentru a efectua o alt investiie financiar care genereaz venit impozabil. Acolo unde oportunitile privind planificarea fiscal transfer profitul impozabil dintr-o perioad ulterioar ntr-o perioad anterioar, utilizarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde nc de existena profitului impozabil viitor rezultat din alte surse dect diferenele temporare generate n viitor. Fond comercial negativ Acest Standard nu permite recunoaterea unei creane privind impozitul amnat aprut din diferene temporare deductibile asociate cu fondul comercial negativ care este tratat drept venit amnat n conformitate cu IAS 22, Combinri de ntreprinderi, deoarece fondul comercial negativ este o valoare rezidual i recunoaterea creanei privind impozitul amnat va duce la creterea valorii contabile a fondului comercial negativ. Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii 25

O situaie n care o crean privind impozitul amnat apare la recunoaterea iniial a unui activ este aceea cnd o subvenie guvernamental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru a determina valoarea contabil a activului dar, din motive fiscale, nu este dedus din valoarea amortizabil a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscal); valoarea contabil a activului este mai mic dect baza sa fiscal i acest lucru duce la apariia unei diferene temporare deductibile. Subveniile guvernamentale pot fi evideniate, de asemenea, ca venit nregistrat n avans, caz n care diferena dintre venitul nregistrat n avans i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar deductibil. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopt, o ntreprindere nu recunoate creana rezultat privind impozitul amnat. Pierderi fiscale i credite fiscale neutilizate O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate. In limita probabilitii c va exista profit impozabil viitor fa de care pot fi utilizate pierderile i creditele fiscale nefolosite. Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din reportarea pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite n recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din diferenele temporare deductibile. Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o ntreprindere are experiena unor pierderi recente ea recunoate o crean privind impozitul amnat aprut din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar dac ntreprinderea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac exist alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil fa de care s poat fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de ctre ntreprindere. n astfel de circumstane, se impune prezentarea informaiilor referitoare la valoarea creanei privind impozitul amnat i la natura dovezii venite s susin recunoaterea acestuia. O ntreprindere ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabilitii existenei profitului impozabil fa de care s poat fi utilizate pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite: a) Dac ntreprinderea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti impozabile, ce vor avea ca efect valori impozabile fa de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite s poat fi utilizate nainte de expirarea lor; b) Dac este probabil ca ntreprinderea s aib profituri impozabile nainte ca pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate s expire; c) Dac pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile care au anse minime de a reaprea; d) Dac oportunitile privind planificarea fiscal sunt sau nu disponibile pentru ntreprinderea care va crea profit impozabil n perioada n care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate. n msura n care nu este probabil s existe profit impozabil fa de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite s poat fi utilizate, activul privind impozitul amnat nu este recunoscut. Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul amnat La fiecare dat a bilanului, o ntreprindere reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul amnat, ntreprinderea recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut anterior n msura n care a devenit probabil faptul c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul amnat. De exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea c ntreprinderea va fi capabil s genereze n viitor 26

suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat s ndeplineasc toate criteriile de recunoatere. Un alt exemplu este dat de situaia cnd o ntreprindere reevalueaz creanele privind impozitul amnat la data unei combinri de ntreprinderi sau ulterior. Investiii n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate i interese n asocierile n participaie Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate sau a intereselor n asocierile n participaie (adic ponderea societii mam sau a investitorului n activele nete ale filialei, sucursalei, ntreprinderii asociate sau a ntreprinderii n care s-a investit, incluznd valoarea contabil a fondului comercial) difer de baza fiscal (care este, deseori, cheltuial) a investiiei sau a interesului. Astfel de diferene pot aprea n diverse circumstane, spre exemplu: a) existena profiturilor nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, ntreprinderilor asociate i ale asocierilor n participaie; b) modificrile cursurilor de schimb valutar, cnd o societate mam i filiala sa sunt plasate n ri diferite; c) o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o ntreprindere asociat pn la valoarea sa recuperabil. n situaiile financiare consolidate, diferena, temporar poate fi diferit de diferena temporar asociat acelei investiii n situaiile financiare separate ale societii mam dac societatea mam nregistreaz investiia n situaiile sale financiare separate la cost sau la valoarea reevaluat. O ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare impozabile aferente investiiilor n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate, precum i intereselor n asocierile n participare, cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumulativ urmtoarele dou condiii: a) societatea mam, investitorul sau asociatul este capabil s controleze momentul relurii diferenei temporare; b) exist posibilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzibil. Pe msur ce societatea mam controleaz politica de dividende a filialei sale, ea este capabil s controleze momentul relurii diferenelor temporare aferente acelei investiii (inclusiv diferenele temporare aprute nu numai din profiturile nedistribuite, dar i din diferenele de conversie valutar). n plus, deseori va fi imposibil determinarea valorii impozitelor pe profit care ar urma s fie pltite la reluarea diferenei temporare. Prin urmare, cnd societatea mam a stabilit c acele profituri nu vor fi distribuite ui viitorul apropiat, ea nu recunoate o datorie privind impozitul amnat. Investiiilor n sucursale li se aplic aceleai considerente. O ntreprindere contabilizeaz n moned proprie activele i datoriile nemonetare ale unei operaiuni din strintate care este parte integrant a activitii societii-mam Acolo unde profitul impozabil sau pierderea fiscal aferente operaiunilor din strintate (i, deci, baza fiscal a activelor i a datoriilor sale nemonetare) sunt determinate n valut, variaia cursurilor de schimb valutar duce la apariia unor diferene temporare. Datorit faptului c astfel de diferene temporare se refer, mai degrab, la activele i datoriile proprii ale operaiunii din strintate dect la investiia ntreprinderii raportoare n acea operaiune extern, ntreprinderea raportoare recunoate datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat . Impozitul amnat rezultat este debitat sau creditat in contul de profit i pierdere . 27

Un investitor ntr-o ntreprindere asociat nu controleaz acea ntreprindere i, de regul, nu este n postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, n absena unei nelegeri care s impun nedistribuirea profiturilor ntreprinderii asociate n viitorul apropiat, un investitor recunoate o datorie privind impozitul amnat aprut din diferene temporare impozabile aferente investiiei sale n ntreprinderea asociat. n unele cazuri, un investitor poate s nu fie apt s determine valoarea impozitului ce este pltibil dac recupereaz costul investiiei n ntreprinderea asociat, dar poate determina dac va fi egal sau va depi o valoare minim. n astfel de situaii, datoria privind impozitul amnat este evaluat la aceast valoare. Contractul dintre participanii la o asociere se refer, de regul, la mprirea profiturilor i stabilete dac deciziile privitoare la astfel de probleme necesit consimmntul tuturor prilor sau o majoritate specificat a acestora. Atunci cnd o parte participant ntr-o asociere controleaz mprirea profiturilor i exist probabilitatea ca aceste profituri s nu fie distribuite n viitorul apropiat, nu este recunoscut o datorie privind impozitul amnat. O ntreprindere trebuie s recunoasc o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare deductibile aprute din investiiile n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate i din interesele n asocierile n participaie, cu condiia i doar cu condiia probabilitii ca: a) diferena temporar s fie reluat n viitorul apropiat; b) s existe profit impozabil f a de care s poat fi utilizat diferena temporar. Atunci cnd o ntreprindere decide dac o crean privind impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile aferente investiiilor sale n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate i intereselor n asocierile n participare. 1.7. Contul de profit i pierdere Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca venit sau ca i cheltuial n profitul net sau pierderea net aferent perioadei, cu excepia cazului n care acel impozit apare din: a) O tranzacie sau un eveniment care s fie recunoscute direct n capitalul propriu, n aceeai perioad sau n una diferit ; b) Combinri de ntreprinderi care sunt reprezentate de o achiziie. Cele mai multe datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat apar acolo unde venitul sau cheltuiala sunt incluse n profitul contabil al unei perioade, dar se includ n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) aferent unei perioade diferite. Impozitul amnat rezultat este recunoscut n contul de profit i pierdere. Exemple de astfel de situaii apar atunci cnd: a) venitul din dobnzi, redevene sau dividende este ncasat cu ntrziere (restant) i este inclus n profitul contabil alocat n timp, dar este inclus n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) pe baz de numerar; b) costurile activelor necorporale au fost capitalizate n conformitate cu IAS 38, Active necorporale si sunt armonizate in contul de rofit si pierderi,dar au fost deduse in scopuri fiscale atunci cand au fost suportate.6

Valoarea contabil a creanelor i datoriilor privind impozitul amnat se poate modifica, chiar dac nu exist nici o schimbare n valoarea diferenelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, spre exemplu, din: a) o modificare aprut n ratele de impozitare sau n legislaia fiscal;
6

ISTRATE C.Suport de curs Initiere in Standardele Internationale de Contabilitate

28

b) o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul amnat; c) o modificare n maniera previzional de recuperare a unui activ. Impozitul amnat rezultat este recunoscut n contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei n care el este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct n capitalul propriu. Elemente creditate sau debitate direct n capitalurile proprii Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie debitate sau creditate sau direct n capitalurile proprii dac aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct n capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit. Standardele Internaionale de Contabilitate impun sau autorizeaz anumite elemente care s fie mprumutate sau nregistrate direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt: ) o modificare n valoarea contabil aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale; b) ajustare a soldului iniial al profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare fcut asupra politicii contabile ce este aplicat retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale; c)diferenele de curs valutar aprute o dat cu conversia situaiilor financiare ale unei entiti strine; d) Sumele aprute o dat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse; n unele circumstane excepionale poate fi dificil a se determina valoarea impozitului curent i a celui amnat care se refer la elementele creditate sau debitate ta capitalurile proprii. Acest caz se poate ntlni, de exemplu, atunci cnd: a) exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care o component specific a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitat; b) o modificare survenit asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afecteaz o crean sau o datorie privind impozitul amnat aferent() (n ntregime sau doar n parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii; c) o ntreprindere stabilete c o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut, sau nu mai trebuie recunoscut n ntregime, i creana privind impozitul amnat care devine aferent (n ntregime sau doar n parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii. n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate n capitalurile proprii se bazeaz pe o repartizare proporional just a impozitului curent i a celui amnat al entitii aflate sub incidena jurisdiciei fiscale sau pe alt metod care realizeaz, o repartizare mai potrivit cu circumstanele date. Impozit amnat rezultat din combinrile de ntreprinderi n conformitate cu IAS 22, Combinri de ntreprinderi, o ntreprindere recunoate orice creane rezultate privind impozitul amnat sau orice datorii privind impozitul amnat ca active i datorii identificabile la data achiziiei. n consecin, respectivele creane i datorii privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial sau fondul comercial negativ. Totui, n conformitate cu paragrafele 15(a) i 24(a), o ntreprindere nu recunoate datoriile privind impozitul amnat rezultate din nsui fondul comercial (dac amortizarea fondului comercial nu este deductibil n scopuri fiscale) i activele privind impozitul amnat rezultate din fondul comercial negativ neimpozabil care este tratat ca un venit constatat n avans. Ca rezultat al unei combinri de ntreprinderi, dobnditorul poate considera probabil recuperarea propriei creane privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut anterior de combinarea de ntreprinderi. Spre exemplu, dobnditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate fa de profitul impozabil viitor al ntreprinderii dobndite, n astfel de situaii, dobnditorul recunoate o crean privind impozitul amnat i ine seama de acest lucru n determinarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ rezultat n urma achiziiei. 29

Cnd un dobnditor nu a recunoscut o crean privind impozitul amnat al prii achiziionate drept un activ identificabil la data realizrii unei combinri de ntreprinderi i acea crean privind impozitul amnat este recunoscut ulterior n situaiile financiare consolidate ale dobnditorului, venitul din impozitul amnat rezultat este recunoscut n contul de profit i pierdere. n plus, dobnditorul: a) ajusteaz valoarea contabil brut a fondului comercial i a amortizrii cumulate aferente la nivelul valorilor ce s-ar fi nregistrat dac respectiva crean privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil la data realizrii combinrii de ntreprinderi; i b) recunoate drept cheltuial reducerea survenit n valoarea contabil a fondului comercial. Totui, dobnditorul nu recunoate fondul comercial negativ i nici nu mrete valoarea contabil a fondului comercial negativ. Exemple: O ntreprindere achiziioneaz o filial care avea diferene temporare deductibile n valoare de 300. Rata de impozitare la momentul achiziiei era de 30%. Creana rezultat privind impozitul amnat ce avea o valoare de 90 nu a fost recunoscut ca activ identificabil n determinarea fondului comercial cu o valoare de 500 rezultat n urma achiziiei. Fondul comercial se amortizeaz pe 20 de ani. La doi ani dup realizarea achiziiei, ntreprinderea stabilete c profitul impozabil viitor va fi probabil suficient pentru ca ntreprinderea s poat recupera beneficiul tuturor diferenelor temporare deductibile. ntreprinderea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 90 (30% din 300) i, n contul de profit i pierdere, un venit din impozitul amnat de 90. De asemenea, ntreprinderea reduce costul fondului comercial cu 90 i al amortizrii cumulate cu 9 (reprezentnd amortizarea pe doi ani). Soldul de 81 este recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere. n consecin, costul fondului comercial si al amortizrii cumulate aferente sunt reduse la valorile (410 i 41) care ar fi fost nregistrate dac o crean privind impozitul amnat n valoare de 90 ar fi fost recunoscut drept activ identificabil la data realizrii combinrii de ntreprinderi. Dac rata de impozitare a crescut la 40%, ntreprinderea recunoate o crean privind impozitul amnat de 120 (40% din 300), i n contul de profit i pierdere, un venit din impozitul amnat de 120. Dac rata de impozitare a sczut la 20%, ntreprinderea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 60 (20% din 300) i un venit din impozitul amnat de 60. n ambele cazuri ntreprinderea reduce, de asemenea, costul fondului comercial cu 90 i amortizarea cumulat cu 9 i recunoate soldul de 81 drept o cheltuial n contul de profit i pierdere. Prezentare Creane i datorii fiscale Creanele i datoriile fiscale trebuie prezentate n bilan n mod separat fa de alte active i datorii. Creanele t datoriile privind impozitul amnat trebuie distinse de activele i datoriile care privesc impozitul curent. Cnd o ntreprindere face o distincie n situaiile sale financiare ntre activele i datoriile curente, pe de o parte, i activele imobilizate i datoriile pe termen lung, pe de alt parte, ea nu trebuie s clasifice creanele (respectiv datoriile) privind impozitul amnat ca active (respectiv datorii) curente. Compensare O ntreprindere trebuie s compenseze activele privind curent i datoriile privind impozitul curent dac i numai dac ntreprinderea: a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute

30

b) intenioneaz fie s deconteze pe o baz net, fie s realizeze activul i s deconteze datoria n mod simultan. Dei creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate n mod separat, ele sunt compensate n bilan prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare n IAS 32, Instrumente financiare: prezentare i descriere. O ntreprindere va dispune, n mod normal, de dreptul legal de a compensa o crean privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeai autoritate fiscal, autoritate care permite ntreprinderii s efectueze sau s ncaseze o singur plat net. n situaiile financiare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei singure ntreprinderi din cadrul grupului este compensat contra unei datorii privind impozitul curent a altei ntreprinderi din cadrul grupului dac i numai dac ntreprinderile n cauz au dreptul legal de a efectua sau de a ncasa o singur plat net i ntreprinderile intenioneaz s efectueze sau s ncaseze o astfel de plat net sau s recupereze activul i s i deconteze datoria n mod simultan. O ntreprindere trebuie s compenseze creanele i datoriile privind impozitul amnat dac i numai dac: a) ntreprinderea are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent; b) creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal fie: - aceleiai entiti impozabile; - unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i activele privind impozitul curent pe o baz net, fie s realizeze activele i s deconteze datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care valori importante ale creanelor ori datoriilor privind impozitul amnat se ateapt a fi recuperate sau decontate. Pentru a evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la apariia relurii fiecrei diferene temporare, acest Standard impune unei ntreprinderi s compenseze o crean privind impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat ale aceleiai entiti impozabile dac i numai dac ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal, iar ntreprinderea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent. n puine situaii o ntreprindere poate avea dreptul legal de a face compensri i intenia de a deconta valoarea net, pentru unele perioade, dar nu i pentru altele. n astfel de situaii, programarea detaliat poate fi impus pentru a stabili n mod real dac datoria privind impozitul amnat al unei entiti impozabile va avea ca efect creterea plilor fiscale n aceeai perioad n care o crean privind impozitul amnat al altei entiti impozabile va avea ca efect scderea plilor efectuate de ctre cea de-a doua entitate impozabil. Cheltuiala cu impozitul pe profit Cheltuiala cu impozitul (venitul fiscal) aferent profitului sau pierderii rezultate din activitile curente Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) aferent profitului sau pierderii rezultate din activitile curente trebuie prezentate n contul de profit i pierdere. Diferenele de curs valutar aferente creanelor sau datoriilor din impozitele amnate din strintate Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, impune ca anumite diferene de curs valutar s se recunoasc drept venit sau cheltuial, dar nu specific n mod clar cnd astfel de diferene trebuie prezentate n contul de profit i pierdere. n consecin, acolo unde diferenele de curs valutar pentru datoriile sau activele privind impozitul strin amnat sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, aceste diferene pot fi clasificate sub form de cheltuial cu (venit din) impozitul amnat dac prezentarea este considerat a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situaiilor financiare. 31

Prezentarea informaiilor Componentele principale ale cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul se prezint n mod separat. Componentele cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul pot include: a) Cheltuielile (veniturile) cu impozitul curent; b) Orice ajustri recunoscute n cursul perioadei curente sau n perioadele anterioare pentru impozitul curent; c) Valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii diferenelor temporare; d) Valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amnat aferente modificrilor survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerea noilor impozite; e) Valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal anterioar nerecunoscut, dintrun credit fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost folosit cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent; f) Valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal anterioar nerecunoscut, dintrun credit fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost folosit cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amnat; g) Cheltuiala cu impozitul amnat aprut din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creane privind impozitul amnat h) Valoarea cheltuielii (venitului) cu impozitul aferent acelor modificri n politicile contabile i acelor erori fundamentale ce sunt incluse n determinarea profitului net sau a pierderii nete pentru perioada respectiv n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Urmtoarele trebuie, de asemenea, prezentate separat: a) Impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate n capitalul propriu; b) Cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferent elementelor extraordinare recunoscute de-a lungul perioadei; c) O explicare a relaiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil n una din sau n ambele situaii urmtoare: - O reconciliere numeric ntre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i produsul dintre profitul contabil i rata sau ratele de impozitare aplicabil(e) prezentnd, de asemenea, i baza n care rata sau ratele aplicabil(e) este (sunt) calculat(e); - O reconciliere numeric ntre rata de impozitare medie n vigoare i rata de impozitare aplicabil, prezentnd, de asemenea, i informaii despre baia n care rata impozabil aplicabil este calculat; d) O explicare a modificrilor aprute n rata sau ratele de impozitare aplicabil(e) n comparaie cu perioada contabil anterioar; e) Valoarea (i data de expirare, dac este cazul) a diferenelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate i a creditelor fiscale neutilizate pentru care nici o crean privind impozitul amnat nu a fost recunoscut n bilan; f) Valoarea agregat a diferenelor temporare asociate investiiilor n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate i a participaiilor n asocierile n participaie pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amnat g) n legtur cu fiecare tip de diferen temporar i n legtur cu fiecare tip de pierderi i credite fiscale neutilizate : - Valoarea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat recunoscut n bilanul flecarei perioade prezentate;

32

- Valoarea venitului din impozitul amnat sau a cheltuielii cu impozitul amnat recunoscut n contul de profit i pierdere, dac asta nu reiese din modificrile n valorile recunoscute n bilan; i h) n legtur cu operaiunile ntrerupte, cheltuiala cu impozitul aferent: - ctigului sau pierderii din ntrerupere; - profitului sau pierderii rezultate din activitile curente ale operaiunii ntrerupte pentru perioada respectiv, mpreun cu valorile corespondente pentru flecare perioad anterioar prezentat. O ntreprindere trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane privind impozitul amnat i despre natura probelor care sprijin recunoaterea sa, atunci cnd: a) utilizarea creanei privind impozitul amnat este dependent de profiturile impozabile viitoare a cror valoare este mai mare dect profiturile aprute n urma relurii diferenelor temporare impozabile existente; b) ntreprinderea a suferii o pierdere fie n perioada curent, fie n cea precedent n cadrul jurisdiciei fiscale creia i este aferent creanei privind impozitul amnat. O ntreprindere prezint informaii privind natura i valoarea fiecrui element extraordinar fie n contul de profit i pierdere, fie n notele aferente situaiilor financiare. Cnd aceast prezentare a informaiilor este fcut n notele aferente situaiilor financiare, valoarea total a tuturor elementelor extraordinare este prezentat n contul de profit i pierdere, fr a cuprinde cheltuiala cu (venitul din) impozitul cumulat aferent. Dei utilizatorii situaiilor financiare pot considera prezentarea informaiilor despre cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferent fiecrui element extraordinar ca fiind folositoare, cteodat este dificil a se aloca cheltuielile cu (veniturile din) impozitul ntre astfel de elemente, n aceste circumstane cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferent elementelor extraordinare poate fi prezentat cumulat. Prezentarea informaiilor permite utilizatorilor situaiilor financiare s neleag dac relaia dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil este neobinuit i s neleag factorii semnificativi care pot afecta aceast relaie n viitor. Relaia dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile n determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale i efectul ratelor de impozitare strine. n explicarea relaiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil, o ntreprindere folosete o rat de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare cele mai semnificative informaii. Deseori, cea mai concludent rat este rata intern a impozitrii n ara n care ntreprinderea este domiciliat, cumulnd rata de impozitare aplicat pentru impozitele naionale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel substanial similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale). Oricum, pentru o ntreprindere ce opereaz sub mai multe jurisdicii, poate fi mai concludent cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata intern din fiecare jurisdicie individual. Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil. Deseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat rezultate din investiiile n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate i din interesele n asocierile n participaie (a se vedea paragraful 39). Acest Standard impune deci unei ntreprinderi s prezinte informaiile privind valoarea cumulat a diferenelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informaiilor despre datoriile privind impozitul amnat. Totui, atunci cnd este posibil, ntreprinderile sunt ncurajate s prezinte informaii referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii situaiilor financiare pot considera aceste informaii ca fiind folositoare. O ntreprindere prezint informaii despre orice datorii i active contingente aferente impozitului n conformitate cu IAS 37, Provizioane, datorii i active contingente. Datoriile i 33

activele contingente pot aprea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile fiscale. n mod similar, acolo unde modificrile ratelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale sunt adoptate sau anunate dup data bilanului (extrabilanier), o ntreprindere prezint informaii referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificri survenite asupra creanelor i datoriilor privind impozitul curent i amnat (a se vedea IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanului).
1.8. Metode de contabilizare a impozitului pe profit

Neconcordanele existente, n diferite sisteme contabile, ntre rezultatul fiscal i cel contabil au generat diferene semnificative referitoare la contabilizarea impozitului pe profit. Pn-n prezent sunt cunoscute i utilizate dou metode de contabilizare a impozitului pe profit i anume: Metoda impozitului exigibil Aceasta metod este folosit de ctre ntreprinderile romneti, precum i de unitile patrimoniale din unele ri occidentale i se caracterizeaz prin: - nregistrarea contabil a impozitului pe profit datorat pentru un exerciiu financiar drept o cheltuial a perioadei de gestiune respective, conform principiului independenei exerciiilor; - determinarea extracontabil a impozitului genereaz neconcordan dintre aceasta i totalitatea veniturilor i cheltuielilor nregistrate n contabilitate n perioada de gestiune respectiv; - justificarea teoretic a metodei rezid din ideea ca impozitul pe profit reprezint o repartizare de profit, nu o cheltuial a exerciiului financiar. Metoda impozitelor amnate sau a reportului de impozit Conform acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit aparine exerciiului financiar n care veniturile i cheltuielile corespunztoare au fost contabilizate, motiv pentru care impozitul pe profit contabilizat pe cheltuieli nu este identic cu cel datorat, stabilit prin normele fiscale. Aceasta metod respect principiul imaginii fidele i a prevalenei economicului asupra juridicului, motiv pentru care tratarea impozitelor amnate constituie o problem rezolvabil n rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, iar conturile anuale reflect imaginea fidel asupra patrimoniului si rezultatelor. Justificarea teoretic a acestei metode rezid n faptul c impozitul pe profit reprezint o cheltuial a exerciiului financiar i nu o repartizare de profit. Diferenele care apar ntre rezultatul contabil i cel fiscal sunt: Diferenele permanente ,acele diferene care nu fac obiectul impozitului amnat, dar sunt cauzate de existena unor venituri luate n calcul la determinarea rezultatului contabil, dar care sunt excluse din rezultatul fiscal (este cazul veniturilor din diferene de curs favorabile pentru disponibilitile n valut, n anumite perioade de gestiune) sau generate de nedeductibilitatea definitiv a unor cheltuieli pe care statul nu le consider necesare pentru derularea obiectului de activitate al fiecrei entiti juridice (este cazul cheltuielilor financiare din diferene de curs nevaforabile pentru disponibiliti n valut), toate antrennd la rndul lor, creteri sau diminuri irevocabile ale rezultatului fiscal fa de cel contabil. Diferene temporare (de sincronizare) sunt generate de contabilizarea, diferit n timp, a unor elemente de cheltuieli sau de venituri fa de includerea lor n rezultatul fiscal. Concret, aceste diferene ntre valoarea contabil a activelor i pasivelor i baza lor impozabil, atribuit n scopuri fiscale, rezult din: - deducerea din rezultatul fiscal al unui exerciiu financiar a pierderilor fiscale din perioadele de gestiune anterioare - contabilizarea unor cheltuieli i/sau venituri n cursul exerciiului financiar, dar care au fost luate n considerare n exerciiul financiar precedent, cu ocazia determinrii rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor sau veniturilor nregistrate n avans) 34

- reflectarea contabil a unor elemente de cheltuieli i/sau de venituri n cursul unui exerciiu financiar, dar care vor fi utilizate n perioadele de gestiune viitoare la determinarea rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor cu provizioanele nedeductibile fiscal) - cuprinderea n rezultatul fiscal specific unui exerciiu financiar al unor elemente de cheltuieli sau venituri care au fost contabilizate n perioadele de gestiune anterioare (este cazul cheltuielilor exerciiului financiar curent pentru care n perioadele de gestiune anterioare s-au constituit provizioane nedeductibile fiscal) - includerea n rezultatul fiscal specific exerciiului financiar curent al unor elemente de cheltuieli i/sau de venituri care vor fi contabilizate n perioadele de gestiune viitoare (este cazul diferenei dintre amortizarea fiscal i cea contabil, atunci cnd aceasta nu afecteaz rezultatul contabil) Diferenele temporare pot fi: - impozabile reprezentate de acele ecarturi care vor avea drept rezultat valori impozabile n determinarea impozitului pe profit (pierderii fiscale) specific perioadelor viitoare, cnd valoarea contabil a activului va fi recuperat sau cea a datoriei va fi stins; - deductibile reprezentate de diferenele care vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) n perioadele viitoare, n care valoarea contabil a activului va fi recuperat sau cea a datoriei va fi stins. Analiznd cele dou tipuri de diferene de mai sus, remarcm deosebirea existent ntre profitul contabil (care este profitul net sau pierderea pe o anumit perioad de gestiune, nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul) i cel impozabil (ce reprezint de fapt, profitul sau pierderea perioadei de gestiune respective, cuantificat conform regulilor stabilite de ctre autoritatea fiscal, pe baza crora impozitul pe profit devine pltibil/recuperabil). Pentru determinarea diferenelor temporare necesare contabilizrii impozitelor amnate se folosesc dou metode: Metoda calculului global care, respectnd principiul conectrii veniturilor cu cheltuielile, presupune includerea n determinarea impozitelor amnate a tuturor diferenelor temporare, indiferent de data exigibilitii lor fiscale; ea permite asocierea cheltuielilor fiscale cu rezultatul contabil, motiv pentru care este cuprins n normele americane i totodat recomandat de cele internaionale. Metoda calculului parial ce prevede includerea n calculul impozitelor amnate doar a diferenelor temporare care ntr-un viitor apropiat vor genera majorri sau diminuri de impozite, eliminnd astfel diferenele temporare cu caracter recurent sau cele pe termen lung. Nereflectarea contabil a acestor diferene temporare generatoare de fiscalitate amnat genereaz: - inexistena n bilan a datoriilor/creanelor probabile fa de bugetul statului; - incorecta cheltuial cu impozitul pe profit din contul de profit i pierderi datorat necuprinderii prii care reflect impozitul pe profit potenial; n vederea contabilizrii impozitelor amnate se poate utiliza de una din metodele cunoscute: Metoda reportului fix - impus de vechea norm IAS12 "Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului", presupune folosirea cotei de impozit valabile la data apariiei diferenelor temporare, n vederea nregistrrii acestor ecarturi, neglijnd total eventualele viitoare modificri asupra lor; - trateaz impozitele amnate ca i conturi de echilibru; - conform ei, cheltuiala cu impozitul pe profit (din contul de profit i pierdere) este format din impozitul exigibil la care se adaug diferenele temporare nregistrate n exerciiul financiar anterior stabilite pe baza cotelor de impozit din momentul apariiei lor . Metoda reportului variabil 35

- instituit de vechea norm internaional IAS 12 "Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului", n contextul abordrii pe baz de cont de profit i pierdere (centrat pe diferenele temporare); - impus de noua norm internaional IAS 12 "Contabilizarea impozitelor asupra rezultatului", n contextul abordrii bilaniere (centrat pe diferenele temporale); - presupune cuantificarea ct mai corect a creanei sau datoriei fiscale rezultate din diferenele temporare; - conform ei, cheltuiala exerciiului cu impozitul pe profit include alturi de impozitul exigibil i impozitele preconizate c vor fi achitate n exerciiile viitoare sau care vor fi considerate achitate n avans, corespunztoare rezultatului din cursul perioadei de gestiune (lund n considerare ns i ecarturile temporare regularizate n cursul exerciiului), precum i retratrile soldurilor posturilor de impozite amnate (utile datorit modificrii cotelor de impozit sau a apariiei de noi impozite); - permite posturilor de impozite amnate din bilan s individualizeze, ct mai fidel posibil, creana sau datoria firmei n legtur cu aceste obligaii fiscale; - genereaz informaii mai puin relevante prin contul de profit i pierdere, pe seama cheltuielii cu impozitul pe profit care nu este caracteristic doar operaiunilor din cadrul exerciiului financiar curent. Dac diferenele temporare se refer la neconcordanele dintre beneficiul impozabil i cel contabil, cele temporale contureaz ecarturile aprute ntre valoarea fiscal a unui activ sau pasiv i valoarea sa contabil din bilan. Toate diferenele temporare sunt temporale, dar exist diferene temporale care nu pot fi catalogate drept ecarturi temporare. De fapt, obiectivul principal al standardului internaional IAS 12 (indiferent de variant) a fost de nregistrare a efectelor fiscale ale diferenelor temporare fie ca obligaii pentru impozite pltite (cunoscute sub denumirea de datorii privind impozitul amnat), fie ca active recuperabile n viitor (cunoscute sub denumirea de creane privind impozitul amnat).

1.9.Contabilizarea impozitului pe profit in Romania

Rezultatul unei activiti economice este tratat din dou puncte de vedere: rezultat contabil i rezultat fiscal.7 Rezultatul contabil (rezultat brut al exerciiului sau rezultatul exerciiului nainte de impozitare) se calculeaz avnd n vedere cerinele unei contabiliti de angajament i respectnd principiul independenei exerciiului. Rezultatul brut al exerciiului corectat cu deducerile fiscale i cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscal). Rezultatul contabil =Venituri totale - Cheltuieli totale Rezultatul fiscal = Rezultatul contabilReduceri fiscale+Elemente nedeductibile fiscal. Pentru determinarea veniturilor exerciiului se iau n calcul toate ctigurile din orice surs, inclusiv cele realizate din investiiile financiare. n cazul livrrilor de bunuri mobile i al vnzrilor bunurilor mobile cu plata n rate precum i n cadrul contractelor de leasing financiar, valoarea ratelor scadente se nregistreaz la venituri impozabile la termenele prevzute n contract.

n general cheltuielile sunt deductibile n aceeai manier, att pentru a calcula rezultatul contabil ct i cel fiscal. Prin excepie anumite cheltuieli se deduc dup regulile obinuite pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul rezultatului fiscal.
7

PATROI D. Impozitarea profitului Editura Tribuna Economica 2009

36

Determinarea profitului impozabil Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.8 Veniturile reprezint sumele sau valorile ncasate ori de ncasat i includ: Venituri din exploatare, respectiv: - venituri din vnzarea produselor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; - venituri din producia stocat; - venituri din producia de imobilizri; - venituri din subvenii de exploatare; - venituri din cedarea activelor. Venituri financiare - venituri din participaii; - venituri din alte imobilizri financiare; - venituri din creane imobilizate; - venituri din diferene de curs valutar; - venituri din dobnzi; - venituri din sconturile obinute; - alte venituri financiare. La stabilirea profitului impozabil se vor lua n calcul numai cheltuielile care concur direct la realizarea veniturilor i care se regsesc n costul produselor i serviciilor, n limitele prevzute de legislaia n vigoare. Sunt considerate venituri neimpozabile: - dividendele primite de la o persoan juridic roman; - diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferene de valoare a investiiilor financiare pe termen lung, reprezentnd aciuni deinute la societi afiliate, titluri de participare i investiii deinute ca imobilizri, nregistrate astfel potrivit reglementrilor contabile. Acestea sunt imobilizate la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii, lichidrii investiiilor financiare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare; - veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum i veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; - veniturile neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memoranduri aprobate prin acte normative; - dividende primite de la o persoana juridic romn, societate-mam de la o filial a sa situat intr-un stat membru, dac persoana juridica roman ntrunete cumulativ urmtoarele condiii: - pltete impozit pe profit ,fr posibilitatea unei opiuni sau exceptri; - deine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respectiv 10% ncepnd cu 1 ianuarie 2009;

- la data nregistrrii venitului din dividende deine participaia minim prevzut anterior, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani.

Legea 414/2002 privind impozitul pe profit publicata in Monitorul Oficial cu completari ulterioare

37

- dividendele primite de sediile permanente din Romnia ale unor persoane juridice din alte state membre, societi-mam, care sunt distribuite de filialele acestora situate n state membre, dac persoana juridic strin ntrunete, cumulativ condiiile: - are una din formele de organizare prevzute n Codul Fiscal; - n conformitate cu legislaia fiscal a statului membru, este considerat a fi rezident al statului membru respectiv i, n temeiul unei convenii privind evitarea dublei impuneri ncheiate cu un ter, nu se consider ca are sediul fiscal n afara Uniunii Europene; - pltete n conformitate cu legislaia fiscal a unui stat membru, fr posibilitatea unei opiuni sau exceptri, impozitul pe profit sau un impozit similar acestuia; - deine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o participare minim de 10%,ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009. - la data nregistrrii venitului din dividende de ctre sediul permanent din Romnia, persoana juridic strin deine participaia minim prevzut anterior, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani. Cheltuielile reprezint sumele sau valorile pltite ori de pltit, dup natura lor, care sunt aferente realizrii veniturilor, nregistrate n contabilitatea contribuabililor. Structura acestor cheltuieli este urmtoarea: Cheltuieli de exploatare: - cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri; - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; - cheltuieli cu personalul; - cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate; - cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat; - cheltuieli cu primele de asigurare care privesc activele corporale fixe i circulante; - cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal mpotriva accidentelor de munc; - contribuiile care condiioneaz organizarea i funcionarea activitilor respective potrivit normelor legale n vigoare; - alte cheltuieli de exploatare; - cheltuieli din cedarea activelor. Cheltuieli financiare: - cheltuieli privind titlurile de plasament cedate; - cheltuieli cu diferene de curs valutar; - cheltuieli cu dobnzile; - pierderi din creane legate de participaii; - alte cheltuieli financiare. Cheltuieli extraordinare: - cheltuieli privind calamiti naturale; - cheltuieli privind exproprierile. Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului impozabil (cheltuieli deductibile) sunt: - cheltuielile cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de viat stabilit de ctre contribuabil; - cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecia muncii i cheltuieli efectuate pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale; - cheltuielile de reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor n baza unui contract scris, precum i costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare; - cheltuielile de transport i cazare n tar i n strintate efectuate pentru salariai i administratori, precum i pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme; - contribuia la rezerva mutual de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit;

38

- taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile obligatorii, reglementate de acte normative n vigoare, precum i contribuiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munc; - cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat; - cheltuieli pentru marketing ,studiul pieei, promovarea pe pieele existente sau noi, participarea la trguri i expoziii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii; - cheltuieli de cercetare, precum i cheltuielile de dezvoltare care nu ndeplinesc condiiile de a fi recunoscute ca imobilizri necorporale din punct de vedere contabil; - cheltuieli pentru perfecionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, ntreinerea i perfecionarea sistemelor de management al calitii, obinerea de atestri conform standardelor de calitate; - cheltuieli pentru protejarea mediului i conservarea resurselor; - taxele de nscriere ,cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale; - pierderile nregistrate la scoaterea din evident a creanelor nencasate; - provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor. n conformitate cu reglementrile legale din Romnia sunt considerate cheltuieli cu deductibilitate limitat n calculul impozitului pe profit urmtoarele: - cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; - suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul egal stabilit pentru instituiile publice, n cazul n care contribuabilul realizeaz profit n exerciiul curent i/sau din anii precedeni; - cheltuielile de transport, cazare i indemnizaiile acordate salariailor, n cazul contribuabilului care realizeaz pierdere n exerciiul curent sunt limitate la nivelul egal stabilit pentru instituiile publice; - cheltuielile sociale n limita unei cote de pn la 2% aplicat asupra fondului de salarii realizat. Intr sub incidena acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru natere, pentru nmormntare, pentru boli grave sau incurabile i protezele, precum i cheltuielile pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti sau uniti aflate n administrarea contribuabililor: grdinie, cree, servicii de sntate acordate n cazul bolilor profesionale i ale accidentelor de munc pn la internarea ntr-o unitate sanitar, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti, precum i pentru colile pe care le au sub patronaj. n cadrul acestei limite pot fi deduse i cheltuielile reprezentnd: transportul la i de la locul de munc al salariailor, cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori ai salariailor, cadouri n bani sau n natur acordate salariatelor, costul prestaiilor pentru tratament i odihn pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaii care au suferit pierderi n gospodri i contribuia la fondurile de intervenie ale asociaiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din coli i centre de plasament; - perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, mpreun cu avizul Ministerului Finanelor Publice; - cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori n limita prevederilor legii anuale a bugetului de stat; - cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile profesionale, n limita echivalentului n lei a 2 000 euro anual; - cheltuielile cu provizioane i rezerve; - cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar; - amortizarea;

39

- cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaionale n limita stabilit potrivit legii; - cheltuielile cu primele de asigurare private de sntate; - cheltuieli pentru funcionarea i ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de legea locuinei, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferena nedeductibil trebuie recuperat de la beneficiar, respectiv chiria; - cheltuielile de funcionare, ntreinerea unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibil n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri n acest scop; - cheltuielile de funcionare i ntreinere a autoturismelor folosite de angajaii cu funcii de conducere i de administrare a persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale. Cheltuieli neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli nedeductibile) sunt: - cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate. Sunt nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs n numele persoanelor fizice i juridice nerezidente pentru veniturile realizate din Romnia; - amenzile, confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile datorate ctre autoritile romne, potrivit prevederilor legale. Amenzile, penalitile sau majorrile datorate ctre autoriti strine ori n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente n Romnia i/sau autoriti strine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepia majorrilor, al cror regim este reglementat prin conveniile de evitare a dublei impuneri. Amenzile, majorrile de ntrziere i penalitile datorate ca urmare a clauzelor prevzute n contractele comerciale, altele dect cele ncheiate cu autoritile nu intr sub incidena prevederilor prezentului alineat; - cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent acestor cheltuieli; - cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; - cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia, pentru aceste bunuri sau servicii; - cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor; - cheltuielile nregistrate de societile agricole, constituite n baza legii pentru dreptul de folosin a terenului agricol adus de membrii asociai, peste cota de distribuie din producia realizat din folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere; - cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoare aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora; - cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; - cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;

40

- cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului; - alte cheltuieli salariale care nu sunt impozitate la angajat; - cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte; - cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; - pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu nencasate, pentru partea neacoperit de provizion. n aceast situaie, contribuabilii care scot n eviden clienii nencasai, sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare, dup caz; - cheltuieli de sponsorizare i/sau mecenat efectuate peste limitele legale; cheltuielile nregistrate n evidenta contabil, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; - cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile profesionale care au o legtur cu activitatea desfurat de contribuabili i care depesc echivalentul n lei a 4.000 euro anual. Impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea cotei procentuale de 16% asupra profitului impozabil. nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit se face cu ajutorul conturilor: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 441 Impozitul pe profit Contul 441 este un cont cu ajutorul cruia se ine evidena decontrilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit. Acest cont este un cont bifuncional. n creditul acestui cont se nregistreaz: - sumele datorate de unitate ctre bugetul de stat i care reprezint impozitul pe profit; - impozitul pe profit, venit aferent exerciiului financiar anterior, n vederea corectrii erorilor. n debitul contului 441 se nregistreaz: - sumele virate bugetului de stat sau bugetelor locale i reprezint bugetul pe profit sau venit datorii anuale. - Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate, iar soldul debitor, sumele vrsate n plus. Contul 691 este un cont cu ajutorul cruia se ine evidena cheltuielilor cu impozitul pe profit. n debitul contului 691 se nregistreaz: - valoarea impozitului pe profit n coresponden cu contul 441, nregistrarea impozitului pe profit calculat ca fiind datorat bugetului de stat necesit ntocmirea articolului contabil: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit. Virarea impozitului pe profit la bugetul statului se nregistreaz prin articolul contabil: 441 Impozitul pe profit = 5121 Conturi la bnci n lei Dac din rezultatul brut al exerciiului (rezultatul nainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obine rezultatul net al exerciiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exerciiului se regsete n soldul final al contului 121 Profit si pierdere, este nscris n pasivul bilanului contabil i explicat n contul de profit si pierdere. 41

Deciziile privind modalitile de repartizare (n cazul unui profit) sau acoperire (n cazul pierderilor) a rezultatului net al exerciiului sunt luate de Adunarea Generala a Acionarilor sau asociailor, dup caz. Profitul impozabil se calculeaz i se evideniaz lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Plata impozitului se efectueaz n lei ,indiferent de valuta n care a fost realizat astfel: - trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul, n cazul tuturor contribuabililor alii dect bnci i organizaii nonprofit; - anual, pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul, n cazul organizaiilor nonprofit i n cazul contribuabililor care obin venituri din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultura i viticultur; - anual, cu plai anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele inflaiei estimat cu ocazia elaborrii bugetului iniial al anului pentru care se efectueaz pli anticipate, pentru contribuabilii societii bancare, persoane juridice romne i sucursalele din Romnia ale bncilor, persoane juridice strine. Exemplu de calcul al impozitului pe profit: Un agent economic prezint urmtoarea situaie la sfritul lunii martie 2009: - venituri realizate din activitatea societii 400.000 lei - dividende primite de la o societate juridic romn 1.000 lei - venituri din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat reducere 2.000 lei - cheltuieli pentru achiziionarea ambalajelor 200 lei - cheltuieli efectuate pentru protecia muncii 500 lei - cheltuieli pentru formarea i perfecionarea personalului 1.700 lei - alte cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri 89.000 lei - cheltuieli proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat pentru lunile precedente 2000 lei - dobnzi/majorri de ntrziere datorate ctre autoritile romne 500 lei Cota aplicat profitului pentru determinarea impozitului este de 16%. Se va determina: profitul impozabil; impozitul pe profit calculat cumulat pentru sfritul trimestrului I si impozitul pe profit calculat pentru luna curent-martie. Profit impozabil = Vr-Vni-Ch+Cnd, n care: Vr = venituri realizate, care includ veniturile neimpozabile; Ch = cheltuieli efectuate pentru realizarea veniturilor; Cnd = cheltuieli nedeductibile; Vni = venituri neimpozabile Vr = 400.000 lei +Vni = 400.000 lei +3.000 lei = 403.000 lei Vni = 3.000 lei +1.000 lei dividende primite de la o societate juridic romn +2.000 lei venituri din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere La calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile prevzute de legislaia n vigoare se aplic trimestrial, astfel nct la finele anului acestea s se ncadreze n prevederile legii. Ch = 91.400 lei 42

200 lei - cheltuieli pentru achiziionarea ambalajelor; 500 lei - cheltuieli efectuate pentru protecia muncii; 1.700 lei - cheltuieli pentru formarea i perfecionarea personalului 89.0000 lei - alte cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri Cnd = 2.500 lei 2.000 lei cheltuieli proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat pentru lunile precedente 500 lei dobnzi/majorri de ntrziere datorate ctre autoritile romne Profitul impozabil = Vr-Vni-Ch+Cnd = 403.000 lei 3.000 lei - 91.400 lei +2.500 lei =311.100 lei Pn la sfritul lunii martie societatea datoreaz un impozit pe profitul realizat calculat cumulat trimestrial -: Impozit pe profit = profit impozabil * 16% Impozit pe profit = 311.100 lei *16% = 49.776 lei Impozitul pe profit realizat pentru luna curent se determin prin deducerea din impozitul calculat pentru trimestrul I anul 2008 a impozitelor calculate pentru lunile precedente: Ilc =I Ilp n care: Ilc = impozitul pe profit datorat lunii curente Ilp = impozitul pe profit calculat i datorat pentru lunile precedente I = impozitul pe profit calculat trimestrial - pentru profitul cumulat Ilc = 49.776 lei -2.000 lei = 47.776 lei nregistrrile contabile aferente operaiunilor : Contabilizarea impozitului pe profit calculat la sfritul trimestrului I 2009 691 = 441 49.776 lei Cheltuieli cu Impozit pe impozitul pe profit profit Soldul creditor al contului 441 impozit pe profit reprezint datoria societii faa de bugetul de stat pentru impozitul pe profit. Plata sumei datorate la bugetul de stat privind impozitul pe profit: 441 = 5121 49.776 lei Impozit pe profit Conturi la bnci in lei Pe data de 25 ale lunii urmtoare societatea declar i depune la organele fiscale teritoriale, Declaraia privind obligaiile de plata la bugetul de stat - 100.

43

ANALIZA ACTIVITATII ECONOMICE PE BAZA INFORMATIILOR REZULTATE DIN CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE PROFIT LA SC FRIGO STAR SRL

2.1 Prezentarea general a S.C. FRIGO STAR S.R.L. S.C. Frigo Star Service este o societate cu rspundere limitat, nfiinat n anul 2004 cu sediul n Bucureti, sector 6, strada Izbnda nr.62 al crui obiect principal de activitate l constituie montarea i ntreinerea instalaiilor frigorifice, avnd codul CAEN 9522. Capitalul social subscris al firmei este de 400 RON i divizat n 40 pri social egale, numerotate de la 1 la 40 cu o valoare nominal de 10 RON fiecare. Structura capitalului social este urmtoarea: - Grigore Marin subscrie un numr de 16 pri sociale reprezentnd 40% din capitalul social, n valoare total de 160 RON - Grigore Alexandrina subscrie un numr de 24 pri sociale reprezentnd 60% din capitalul social, n valoare total de 240 RON. MAJORAREA CAPITALULUI SOCIAL Capitalul social poate fi majorat prin decizia Adunrii Generale a Asociailor Majorarea capitalului social se poate face prin noi aporturi n numerar sau n natur, prin ncorporarea rezervelor, a diferenelor din reevaluarea patrimoniului sau a altor surse determinate. Prile sociale nou subscrise n totalitatea lor vor fi libere de orice sarcini. ADUNAREA GENERAL Adunarea General a Asociailor este organul de conducere al societii care decide asupra activitii acesteia i a politicii economice i comerciale. ADMINISTRAREA SOCIETII Societatea este administrat de Grigore Alexandrina, fiind numit pe o perioad nelimitat, avnd puteri depline. Administratorii au dreptul de a reprezenta societatea n relaiile cu terii, pot lua decizii cu privirea la activitatea societii, cu excepia actelor juridice prin care societatea nstrineaz, schimb sau constituie n garanie bunuri aflate n patrimoniul societii, la data ncheierii actului juridic, situaie n care hotrrea se va lua de ctre Adunarea General. Puterile acordate administratorului vor fi exercitate numai de acesta. EXERCITIUL FINANCIAR Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie ale fiecrui an, cu excepia primului an de activitate, cnd exerciiul financiar ncepe la data nregistrrii la Registrul Comerului. Societatea va deschide conturi n lei i n valut la bncile autorizate din Romnia. Evidenele contabile ale societii se vor exprima n lei, iar evidenele operaiunilor de ncasri i pli n valut se vor face prin exprimarea valutelor n lei la cursul n vigoare la data efecturii operaiunilor. BILANUL CONTABIL Bilanul contabil i contul de profit i pierderi al societii vor fi ntocmite prin administrator. Ele se supun aprobrii Adunrii Generale. Dup aprobarea lor de ctre Adunarea General, bilanul contabil i contul de profit i pierderi vor fi depuse de administrator n termen de 15 zile, la Administraia Financiar. Un exemplar al bilanului i al contului de profit i pierderi, vizat de Administraia Financiar, va fi depus la Registrului Comerului. S.C. FRIGO STAR S.R.L. are ca obiect principal de activitate lucrri de prestri servicii, montare, reparare i ntreinere a instalaiilor frigorifice, casnice i industriale. 44

Principalii clieni sunt pe raza municipiului Bucureti, dar i n alte judee. Acetia sunt: % din cifra de afaceri 2008 2009 V.S FOOD NETWORK S.A 7 14 SC ARTIC SYSTEM SRL 3.8 6 SC ALKA.CO.SRL 1.5 0.5 SC GREGORYS ROMANIA 15.2 16 SC GENERAL TURBO S.A 7.4 8.2 FRIGOTHERM GROUP S.A 12 15 SC GEROMED SRL 26 21 SC AGER SERVICE SRL 15 17 SC MECANPROD SRL 13.5 15 SC ORICAM SERVICE 4.7 8.6 ELECTROLUX ROMANIA SA 0.6 1.5 SC ARTIC S.A 6.4 11 Denumire firm Servicii prestate
Montare instalaii frigorifice Montare instalaii frigorifice Montare instalaii frigorifice Montare instalaii frigorifice Reparare instalaii frigorifice Montare instalaii frigorifice Reparare instalaii frigorifice Montare instalaii frigorifice Reparare instalaii frigorifice Reparare instalaii frigorifice Montare instalaii frigorifice Reparare instalaii frigorifice

Principalii concureni ai S.C. Frigo Star S.R.L. sunt urmtorii: Denumire firm SC AEROTHERM SRL SC FRIGORIFIC SRL SC EUROFRIG SRL SC SERVICE ILDA SRL SC TERMO AMBIANT SRL SC REFRIGENT SRL SC FRIGOTHHNIK SRL SC WES SYSTEM SRL Cota de pia a concurenilor % 2008 2009 39 25 22 3 2 48 70 5 1 1 0.3 50 5.7 3.7

4.2 .Studiu de caz privind contabilitatea impozitului pe profit la S.C. Frigo Star S.R.L. n cursul lunii decembrie 2009 s-au derulat urmtoarele operaii economico-financiare: 1. Se nregistreaz cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar 603 = Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 2130 RON

2. Se nregistreaz cheltuieli privind combustibilul 6022 = Cheltuieli privind combustibilul 401 Furnizori 553 RON

3. Se nregistreaz cheltuieli cu servicii bancare si asimilate 627 Cheltuieli cu servicii bancare i asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 50 RON

45

4. Se nregistreaz cheltuieli privind materialele consumabile 6028 Cheltuieli privind materiale consumabile = 401 Furnizori 485 RON

5. Se nregistreaz cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 626 Cheltuieli potale i taxe i telecomunicaii = 401 Furnizori 205 RON

6. Se nregistreaz alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 628 = 401 Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori executate de teri 7. Se nregistreaz cheltuielile suportate de unitate cu salariile personalului 641 = 421 Cheltuieli cu salariile personalului Personal-salarii datorate 8. Se nregistreaz contribuia unitii la asigurrile sociale 6451 = 4311 Contribuia unitii Contribuia unitii la asigurri sociale la asigurri sociale 9. Se nregistreaz contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate 6453 = 4313 Contribuia angajatorului pentru Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate asigurrile sociale de sntate 10. Se nregistreaz contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6452 = 4371 Contribuia unitii Contribuia unitii la fondul de omaj pentru ajutorul de omaj

522 RON

2500 RON

465 RON

130 RON

13 RON

11. Se nregistreaz contribuia unitii la asigurri sociale de sntate pentru concedii i indemnizaii 6453 = 4373 21 RON Contribuia angajatorului pentru Ajutor de omaj asigurrile sociale de sntate 12. Se nregistreaz cheltuieli cu servicii executate de teri 628 = 401 Alte cheltuieli cu servicii Furnizori executate de teri 19 RON

13. Se nregistreaz cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 6811 = 2813 1500 RON Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor, mijloacelor privind amortizarea de transport, animalelor i plantaiilor 46

14. Se nregistreaz venituri din lucrri executate i servicii prestate 411 = 704 Clieni Venituri din lucrri executate i servicii prestate 15. Se nregistreaz venituri din dobnzi bancare 5121 = 766 Conturi la bnci n lei Venituri din dobnzi

18925 RON

12 RON

La sfritul lunii decembrie se calculeaz impozitul pe profit pe trimestru IV 2009 astfel: Venituri totale = 52 437 RON Cheltuieli totale = 25 830 RON Profit brut = venituri - cheltuieli Profit brut =26 607 RON Profit impozabil =26 607 *16% = 4 257, nregistrarea contabil fiind: 691 = 441 4 257 RON Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit pe profit La sfritul lunii decembrie se nregistreaz nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri. nchiderea conturilor de cheltuieli la sfritul lunii decembrie: 121 Profit i pierdere = % 603 6022 627 6028 626 628 641 6451 6453 6452 6811 691 13120 RON 2130 RON 553 RON 50 RON 485 RON 205 RON 541 RON 2500 RON 465 RON 151 RON 13 RON 1 500 RON 4 527 RON

nchiderea conturilor de venituri la sfritul lunii decembrie % 704 766 = 121 18 937 RON 18 925 RON 12 RON

Societatea a nregistrat impozit pe profit pn la trimestrul IV n valoare de 8.478 RON, nregistrarea contabil fiind: 691 = 441 8 478 RON Cheltuieli cu impozitul impozit pe profit pe profit Societatea a depus trimestrial declaraiile privind obligaiile de plat la bugetul de stat, inclusiv impozitul pe profit. Se nregistreaz plata impozitului pe profit la bugetul statului 47

441 = Impozit pe profit

5121 Conturi la bnci n lei

8 478 RON

Impozitul pe profit aferent trimestrului IV n valoare de 4.527 va fi virat la bugetul de stat pn pe data 25.04.2010. La sfritul exerciiului financiar 2009 contul de profit i pierderi se prezint astfel: 1.Cifra de afaceri net - venituri din prestri servicii (ct.704) Venituri din exploatare 2.Cheltuieli de exploatare 3.Rezultat din exploatare 4.Venituri financiare 5.Cheltuieli financiare 6.Rezultat financiar 7.Rezultat curent 8.Venituri extraordinare 9.Cheltuieli extraordinare RON 10.Rezultat extraordinar 11.Venituri totale 12Cheltuieli totale 13.Rezultatul exerciiului(profit sau pierdere) 14.Impozit pe profit RON 15.Profit sau pierdere net fiind: 129 Repartizarea profitului = 117 Rezultatul reportat 68 281 RON 184 384 RON 184 384 RON 184 384 RON 103 110 RON 81 274 RON 12 RON 0 RON 12 RON 81 286 RON 0 RON 0 0 RON 184 396RON 103 110 RON 81 286 RON 13 005 68 281 RON

Profitul net este nregistrat n contul 117 Rezultatul reportat, nregistrarea contabil

Odat cu ntocmirea i depunerea situailor financiare la 31.12.2009 se ntocmete i se depune declaraia impozitului pe profit. Adunarea General a Asociailor hotrte n luna ianuarie 2010 ca profitul net s fie repartizat astfel: - 50% pe dividende - diferena pe alte rezerve nregistrri contabile aferente: 117 = % 68 281 RON 457 34 140 RON Dividende de plat 1068 34 141 RON Alte rezerve Analiz economico-financiar Analiza economico-financiar are rolul de a evidenia eficiena aciunilor strategiei trecute i prezente. Evaluarea firmei i determinarea oportunitilor i sensul schimbrilor ce trebuie fcute reprezint baza de fundamentare a viitoarelor opiuni i obiective strategice. n realizarea acestei analize am utilizat informaiile prevzute n bilanul patrimonial i contul de profit i pierdere pe ultimii trei ani.

48

2007 Mii lei % Venituri totale 60 100 456 Exploatare 60 99.9 448 8 Financiare 0.01 8 3 Extraordinare 0 0 Cheltuieli totale 46 100 568 Exploatare 46 100 568 Financiare 0 0 Extraordinare 0 0 Impozitul pe profit 2 222 0 Rezultatul net al perioadei 11 0 666 Indicator

2008 Mii lei % 245 100 679 245 99.9 495 2 0,07 184 5 0 0 205 100 365 205 100 365 0 0 0 0 6 450 0 33 864 0

2009 Mii lei % 184 100 396 184 99,9 384 12 0,007 0 103 110 103 110 0 0 13 005 68 281 0 100 100 0 0 0 0

Rentabilitatea de exploatare a nregistrat o cretere n anul 2008 fa de 2007 i o cretere n 2009 fa de 2008. Se constat o cretere a profitului n 2008 fa de 2007 cu 22 198 RON i n 2009 fa de 2008 cu 34 417 RON. De asemenea ponderea veniturilor din exploatare crete de la 2007 la 2008 cu 185 047 RON iar n anul 2009 se observ o scdere fa de 2008 cu 61 099 RON. Cheltuielile din exploatare cresc de la 2008 la 2007 cu 158 797 RON ,iar n anul 2009 acestea scad fa de 2008 cu 102 255 RON. Nr. crt. 1. 2. a. 3. 4. b. c. 5. 6. d. 7. 8. e. f. Indicator Venituri exploatare Costuri exploatare Rezultate exploatare Venituri financiare din care: Venituri din dobnzi Alte venituri Costuri financiare Rezultat financiar Rezultat curent al exerciiului Venituri extraordinare Costuri extraordinare Rezultate extraordinare Venituri totale Costuri totale Rezultatul brut Rezultatul net 2007 60 448 46 568 13 880 8 8 0 0 8 13 888 0 0 0 60 456 46 568 13 888 11 666 2008 245 495 205 365 40 130 184 184 0 0 184 40 314 0 0 0 245 679 205 365 40 314 33 864 2009 184 396 103 110 81 286 12 12 0 0 12 81 298 0 0 0 184 408 103 110 81 298 68 281

Analiza pe baza ratelor de rentabilitate

49

Diagnosticul pe baza notelor de rentabilitate permite efectuarea de comparaii n timp i spaiu, precum i fa de anumite standarde/norme elaborate de organisme abilitate n domeniul evalurii. Fiecare rat are o anumit valoare informaional, ndeplinind o funcie specific n activitatea practic de gestiune i plasare a capitalului. Ratele de rentabilitate completeaz informaiile obinute pe baza indicatorilor absolui ai rentabilitii furniznd informaii cu privire la aciunea principalilor factori care acioneaz la nivelul firmei. Ratele de rentabilitate pot fi valabile pentru estimarea sintetic a rezultatului pentru intervalul de prognoz. Principalele note sunt prezentate n tabelul care urmeaz: Indicatori Rentabilitatea finan. Rentab. activ. totale Rentab. exploatrii Rentab. comercial Rentab. capital social Rentab. profilului Rentab. venit. totale Rata rentabilitii Algoritm de calcul Prof.net/cap.pr.x100 Prof.brut/A.tot.x100 Rez.expl./V.expl.x100 Profit.net/V x 100 Prof.net/cap.soc.x100 Profit net/C.A. x 100 Prof.brut/V.tot.x100 Prof.net/A.totalx100 2007 48,52 13,6 22,96 19,29 2916 19,29 22,97 11,39 2008 71,44 52,61 16,34 13,78 8466 99,31 16,41 44,19 2009 45,80 48,11 44,08 37,02 17070 37,03 44,08 40,41

Rata rentabilitii comerciale caracterizeaz eficiena politicii comerciale (a procesului de aprovizionare, stocare, vnzare) i mai ales politicii de preuri practice. Pe baza tabelului se observ o scdere a ratei rentabilitii comerciale n 2008 fa de 2007 de 0,71ori, dar o cretere a acesteia n anul 2009 fa de 2008 de 2,68 ori. Cu ajutorul ratei de rentabilitate financiar se apreciaz eficiena investiiei capitalului i oportunitilor meninerii acestor investiii. n anul 2008, rata de rentabilitate financiar a crescut fa de 20067de 1,47 ori, iar anul 2009 a sczut de 0,64 ori fa de 2008. Rata rentabilitii economice caracterizeaz eficiena elementelor materiale angajate n activitatea firmei. Se remarc din tabel c n anul 2008 a crescut de 3,87 ori fa de 2007 si 2009 a sczut fa de 2008 de 0,91 de ori.

50

CONCLUZII

Impozitul poate fi privit ca o contribuie fireasc, obligatorie i nerambursabil datorat de ctre contribuabili pentru veniturile realizate. Ansamblul de msuri i aciuni ntreprinse de stat printr-o politic fiscal adecvat, n ceea ce privete rolul impozitelor i taxelor formeaz sistemul fiscal. Sistemul fiscal n procesul aezrii, urmrind impozitele, d posibilitatea statului ca prin aparatul specializat, s exercite n anumite limite un anumit control asupra economiei influennd dezvoltarea sau restrngerea activitilor unor ramuri economice. Astfel se poate stimula producia sau consumul unor mrfuri prin extinderea exportului i reducerea importului. ncurajarea agenilor economici pentru a dezvolta anumite activiti se realizeaz prin scutirea la plat a impozitelor sau prin reducerea lor pentru anumite bunuri autohtone, faciliti prin introducerea unor noi metode de calcul fiscal. Prin politica fiscal pe care statul o promoveaz se urmresc obiective de ordin social i chiar politic. Sistemul fiscal trebuie s se caracterizeze prin modernizare, aceasta semnific faptul c impozitele trebuie sa fie stabilite, urmrind reguli care sunt aceleai pentru toi agenii economici. n concluzie sistemul fiscal din Romnia ,prin iniierea noii reforme fiscale, urmrete ndeplinirea celor dou funcii principale ale sale i anume: funcia social, potrivit creia sunt favorizate categoriile de contribuabili cu venituri mai mici i greuti materiale mai mari ,ca i agenii economici care utilizeaz fora de munc cu capacitate redus sau absolvenii din primii ani ai nvmntului superior i funcia economic ,n scopul dezvoltrii activitilor economiei, crerii de noi locuri de munc, sporirea volumului veniturilor, exportului. De asemenea s-ar putea pune problema contribuabilului care va ncerca s evite plata impozitelor datorate, mai ales cnd el consider ca statul exagereaz. El va compara efortul depus i rezultatul pe care l obine de pe urma autoritilor publice, iar n cazul unui rezultat negativ va aprea rezisten la impozite. Impozitul poate fi ocolit fr ca pltitorul s intre n conflict cu legea prin evaziunea permis n mod voit (printr-un sistem de scutiri, excepii) i evaziunea ce are loc ca rezultat al unor lacune ale legii, datorit unor neglijene n formularea legii. Prevenirea evaziunii fiscale este foarte dificil pentru ca presupune instituirea unui sistem costisitor i a unui aparat de supraveghere a colectrii impozitelor. Unul dintre efectele introducerii cotei unice de impozitare l reprezint descurajarea evaziunii fiscale, dar i creterea veniturilor bugetare, favorizeaz deintorii de aciuni, cei care ncaseaz dividende, prin impozitarea acestora o dat. Introducerea cotei unice de impozitare este o modalitate de atragere a investiiilor. Investitorii caut n general medii economice stabile, funcionale sau performante care s le permit fructificarea i nregistrarea de profituri. Aceasta cot unic de 16% duce la creterea profitului net al societii, care va achita sume importante ctre bugetul de stat sub forma de impozite i taxe. n primul rnd, pentru a rentabiliza activitatea societii este necesar ca produsele i serviciile s se obin la costuri reduse i s se valorifice la preuri maxime, problema valorificrii produselor fiind strns legat de un ansamblu de proceduri, metode i tehnici de vnzri, respectnd principiile care stau la baza creterii profitului. n al doilea rnd pentru a fi competitive pe piaa, companiile romneti trebuie s respecte standardele de calitate i exigenele privind mediul nconjurtor, impuse de Uniunea European, ntruct intrarea acestora pe aceast piaa este inerent. 51

De asemenea trebuie avut n vedere utilizarea la maxim a activelor imobilizate de care dispune societatea i a capitalului i nu n ultimul rnd efectuarea de cheltuieli care s conduc la maximizarea profitului. Potrivit datelor prezentate n studiul de caz reiese c veniturile totale ale societii Frigo Star Service SRL din 2009 sunt n cretere fa de veniturile din 2008, societatea avnd o pia de desfacere mai mare n funcie de cerere ducnd la creterea ratei rentabilitii. Scznd cererea, veniturile totale pe 2009 au fost mai mici fa de 2008, acest lucru ducnd la scderea rentabilitii pe acest an. Conform programului adoptat de guvern n 2009 privind reducerea cheltuielilor de orice natur ,se impune ca societatea s ia msuri de reducere a cheltuielilor astfel nct obinnd un profit mare al crui impozit de 16% s depeasc cota impozitului forfetar conform O.G.34/2009. Una din msurile de reducere a cheltuielilor n perioada urmtoare va fi stoparea creterii salariilor pentru meninerea n limit a profitului stabilit prin bugetul de cheltuieli i venituri al societii, ntocmit la nceputul anului. Lund n considerare reducerea cheltuielilor n anul curent se preconizeaz c rata rentabilitii va crete.

52

BIBLIOGRAFIE SELECTIV
Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Bucureti Contabilitate de gestiune,Editura Economic, Bucureti Strategia i analiza economico-financiar a firmei:Studii de caz,Vol I,Editura ASE Monografii contabile,Editura Niculescu Analiza i evaluarea societilor comerciale,Editura Expert,Bucureti Contabilitate i control de gestiune,Editura InfoMega,Bucureti Politici contabile de ntreprindere,Editura Tribuna Contabilitate financiar,Editura Sedcom Libris,Bucureti Reguli generale privind impozitul pe profit,Revista Finante Publice i Contabilitate Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR Contabilitate financiar- Editura Economic Sisteme contabile comparate,vol. I,Editura Economic,Bucuresti Tratat de contabilitate financiar vol. II- Editura Economic Bucureti Analiza economico-financiar la nivelul microeconomic, Editura Economic,Bucureti Analiza economico-financiara,Editura ASE,Bucuresti Suport de cursIniiere n Standardele Internaionale de Contabilitate ,Iai Contabilitatea romaneasc armonizat cu directivele europene, Editura Intercredo, Bucuresti, Fiscalitate impozite i taxe,Editura Universitar, Bucureti Control fiscal,Editura Sedcom Libris,Iasi Reforma contabilitii romneti ntre modelele francez i anglo-saxon, Editura Economic, Bucureti Analiza i evaluarea informaiilor financiare , Editura Economic Analiza financiar :Studii de caz,Editura 53

1.

Pop A.(2001) Albu C. ,Albu N.(2005) Anghel I.,Dinu E. Capota V.,Lixandru F.,Manolache M.,Cobariu L. (2003) Cobariu Liviu(2002) Caraiani C.,Dumitrana M. (2000) Cernusca L.(2006) Dumitrean E. (2008) Ena A.(2009) Feleag N. Olimid L. Feleag N.Feleaga L.(2007) Feleag N.(2002) Feleag N.,Ionascu I. Gheorghiu A.(2004) Isfanescu A.,Robu V.(2002) Istrate C.(2006) Iacob P.,Gheorghe B. Moteanu N. (2008) Mihailescu V. Neag R. Negescu O.(2009) Pavaloaia W.

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22.

23. 24. 25. 26. 27. 28. 29.

Patroi D.(2009) Ristea M.,Dima M.(2009) Tale M (2006) Tiron A.(2005) Tatu L.(2008) Valceanu G.(2008) Vintila G.(2007) ***

Tehnopress,Bucureti Impozitarea profitului, Editura Tribuna Economic Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti Analiza economico-financiar: metode, tehnici i studii de caz, Editura Universitar Contabiliatea financiara a societatilor mici si mijlocii,Editura Dacia,Cluj-Napoca Fiscalitatea de la lege la practic, Editura C.H. Beck,Bucureti Analiza economico-financiar , Editura Economic,Bucureti Gestiunea financiar a ntreprinderii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti
Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, publicat n Monitorul Oficial,nr.927 din 23.12.2003,cu modificrile i completrile ulterioare n vigoare la 01.01.2008,Titlul II Impozitul pe profit

*** *** *** *** *** *** ***

Colecia Tribuna Economic Legea 414/2002 privind impozitul pe profit, publicat n Monitorul Oficial cu completri ulterioare Legea 500/2002 privind finanele publice,publicat n Monitorul Oficial cu toate modificrile i completrile pana la 30 aprilie 2008 Noile reglementri contabile conforme cu Directivele Europene Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic,Bucureti 2002 Ministerul Finanelor Publice Reglementri contabile pentru agenii economici (Legea contabilitii nr.82/1991) Cod fiscal editie revizuita 2009

54