ACCIZELE

Motto: Avem impozite pe fiecare articol care ne intra n gur, ne acoper spatele sau pe care punem picioarele; impozite pe ce e plcut s vezi, pe ce e plcut s auzi, pe ce e plcut s simi, s respiri sau s guti; impozite pe cldura, pe locomoiune, impozite pe tot ce e terestru i subteran, pe tot ce e produs n ar i pe tot ce ne vine din strintate; impozite pe materii prime i pe orice valoare nou creeaz omul; impozite pe sosurile care ne excita pofta de mncare i pe doctoriile care ne dau sntate; pe harmina care mpodobete roba magistratului i pe funia care spnzura pe criminali; pe cuiele sicriului i pe panglicile miresei. n pat sau la mas, cnd te trezeti sau cnd te culci trebuie s plteti. colarul biciuiete sprleaza lui taxata. Tnrul imberb conduce un cal taxat, cu un ham taxat, pe un drum taxat! Iar englezul muribund i toarn doctoria pentru care a achitat un impozit de 7 % ntr-o lingur pentru care a pltit cu acelai titlu 15 % i zace pe un cearaf de indian n preul cruia este incorporat o tax de 22 % ca s moar n braele unui farmacist care a pltit 100 lire licena, pentru a avea dreptul s-l omoare. Sydney Smith, Edinburg Review, 1820

CUPRINS
PREFA........................................................................................................................................4 Capitolul 1. Accizele-aspecte generale............................................................................................6 1.1. Accizele-scurt istoric............................................................................................................6 1.2. Accizele-definiii, ncadrare, coninut.................................................................................10 1.3. Analiza accizelor - influena acestora pe pia...................................................................13 ...................................................................................................................................................20 1.4. Rolul i importanta accizelor..............................................................................................21 1.5. Accizele-studiu comparativ pe ri.....................................................................................23 Capitolul 2. Accizele- sfer de aplicare, delimitri, regim de antrepozitare..............................38 2.1. Sfera de aplicare, alte considerente.....................................................................................38 2.2. Delimitri n sfera accizelor................................................................................................43 2.3. Regimul de antrepozitare....................................................................................................50 2.4. Deplasarea i primirea produselor aflate n regim suspensiv..............................................53 2.5. Deplasarea intracomunitara a produselor cu accize pltite.................................................56 2.6. Scutiri de la plata accizelor.................................................................................................63 2.7. Alte sfere de inciden a accizelor......................................................................................66 2.8. Contabilitatea accizelor.......................................................................................................70 Capitolul 3: Evaziune fiscal n domeniul accizelor- aspecte practice.........................................72 3.1. Accizele-msuri luate de organele fiscale n ceea ce privete evayiunea fiscal n domeniul accizelor.....................................................................................................................72 3.2. Evaziune fiscal n industria alcoolului..............................................................................79 3.3. Evaziune fiscal n industria combustibilului - subvenii agricole.....................................82 CONCLUZII..................................................................................................................................85 .......................................................................................................................................................88 ANEXE..........................................................................................................................................88 BIBLIOGRAFIE............................................................................................................................93

PREFA
Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice i juridice la dispoziia statului n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Aceasta prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie direct din partea statului. Dup trsturile de fond i form, impozitele se grupeaz, aa cum se regsesc de altfel i n clasificaia bugetar, n impozite directe i impozite indirecte. Iniial, impozitele directe reprezentau temelia sistemului financiar. Treptat, prin extinderea impozitelor indirecte s-a observat c ncasrile la bugetul statului, provenite din acestea din urm, erau mult mai stabile pe termen lung dect cele provenite din impozite directe. Din experiena celorlalte ri cu economii aflate n tranziie, modificrile din sistemul fiscal sunt legate ntotdeauna de o slab performana n ceea ce privete realizarea veniturilor. Pe de o parte, devine din ce n ce mai dificil sprijinirea pe impozite percepute de la ntreprinderile proprietate de stat care ncearc cu greu s se alinieze noilor realiti economice, iar pe de alt parte, nu este mai puin dificil impozitarea efectiv a sectorului privat, aflat n plin proces de formare. De aceea, n aceste ri, de regul, ponderea impozitelor indirecte o devanseaz pe cea a impozitelor directe n totalul veniturilor fiscale ale statului. n general, impozitele indirecte sunt instituite de stat asupra vnzrilor de mrfuri i a prestrilor de servicii. Cotele utilizate pentru stabilirea acestor impozite nu sunt difereniate n funcie de venitul, averea sau situaia personal a celor care cumpr mrfurile sau apeleaz la serviciile ce fac obiectul impozitelor indirecte. Drept urmare, impozitele indirecte lasa fals impresie c ele ar afecta, n aceeai msur, veniturile tuturor consumatorilor de mrfuri i servicii.n realitate, ns, ele i afecteaz n mod deosebit pe cei cu venituri mici, deoarece impozitele se percep, de regul, la vnzarea bunurilor de larg consum. n categoria impozitelor indirecte intr i accizele. Tax suportat de consumatori, una din formele cele mai rspndite ale impozitelor indirecte, acciza se include n preul de vnzare al unor mrfuri determinate. Este o tax special de consumaie care se aplic produselor din ar i din import, suportat de consumatori. Acciza constituie o important sursa a veniturilor bugetare. Teoria economic recomand aplicarea accizelor asupra bunurilor cu cerere inelastica. n aceste condiii, creterea bunurilor impozitate prin accize nu determina reduceri semnificative ale consumului acestor bunuri, astfel nct veniturile bugetare din accize sunt relativ stabile. Accizele au un cmp de aplicare diferit de la ar la ar. n orice caz, randamentul lor fiscal este mare. Accizele se datoreaz bugetului de stat ntr-o singur faz a circuitului economic, respectiv de ctre productori sau achizitori. Ele se calculeaz fie n sum fix pe 4

unitatea de msur, fie pe baza unor cote procentuale proporionale aplicate asupra preului de vnzare. Nivelul cotelor utilizate pentru determinarea accizelor difer de la o ar la alta i de la un produs la altul. Scopul accizelor este unul fiscal, desigur, i anume formarea de resurse la dispoziia statului. Cel puin la fel de important este ns i motivaia de ordin social a accizelor, prin faptul c aceste pot fi folosite ca i prghii fiscale pentru controlarea consumurilor, n sensul descurajrii acelora care, spre exemplu, duneaz sntii. Pltitorii accizelor sunt agenii economici care import produsul respectiv pentru vnzare, productorii sau vnztorii acestuia. Ca i n cazul TVA, suportatorul este ns, cel care cumpr produsul respectiv, adic consumatorul final. Lucrarea intitulat Accizele este structurat pe trei capitole n care sunt cuprinse aspecte generale privind accizele precum i nivelul acestora n diferite ri, fcndu-se o comparaie ntre ri. Am studiat, de asemenea evoluia n timp a accizelor att n Romnia ct i n rile europene. Tot n aceste trei capitole este inclus i modul de calcul al accizelor pe produse sau pe categorii de produse, iar pentru a evidenia acest lucru am luat ca i exemplu un agent economic care import pe baza documentelor justificative mrfuri ce intr sub incidena accizelor. Pentru a pune n eviden toate cele prezentate mai sus, am apelat la o gam larg de tabele, grafice i figuri care susin concluziile prezentate. n primul capitol am realizat o prezentare general a accizelor, ncepnd cu un scurt istoric i continund cu definiiile date accizelor. De asemenea tot n acest prim capitol am evideniat influena accizelor pe pia la modul general, analiznd experiena Romniei i a rilor europene n ceea ce privete accizele. Situaia comparativ dintre ri este evideniat cu ajutorul tabelelor, a graficelor i a figurilor. Capitolul al doilea prezint partea teoretic a noiunii legate de accize. Sunt prezentate: sfera de aplicare, pltitorii de accize i obligaiile acestora, regimul de antrepozitare, scutirile de la plata accizelor i alte considerente. n capitolul al treilea este realizat o scurt prezentare a evaziunii fiscale n domeniul accizelor, evideniind aceast noiune prin exemple practice. Ultima parte, i anume cea de concluzii reprezint trecerea n agend a celor mai importante date, observaii i noiuni cu referire la lucrarea prezent.

Capitolul 1. Accizele-aspecte generale

1.1. Accizele-scurt istoric

Accizele sunt taxe de consumaie aplicate asupra produselor ce intr n categoria impozitelor indirecte.1 Ele se includ n preul de vnzare al mrfurilor fabricate i realizate n interiorul rii care percepe impozitul. Accizele sunt aezate asupra unor produse care se consum n cantiti mari i care nu pot fi nlocuite de cumprtori cu altele, pentru ca n acest fel impozitul s aib un randament fiscal ct mai ridicat. 2 Deci, accizele se instituie asupra unor produse cum sunt: vinul, cidrul, berea, apele minerale etc. (n Frana); tutunul, cafeaua, zahrul, ceaiul, uleiurile minerale etc. (n Germania); berea, vinul, spirtul, cidrul, tutunul, uleiurile minerale etc. (n Marea Britanie); produsele din tutun, alcoolul, zahrul etc. (n Indonezia); produsele petroliere, tutunul, uleiurile vegetale, produsele industriei chimice, produsele textile i din iut etc. (n India); hidrocarburile (n Tunisia)); spirtul, produsele petroliere, buturile nealcoolice i cimentul (n Thailanda) etc. n Romnia accizele, la fel ca i impozitul pe cifra de afaceri, fuseser desfiinate prin reforma fiscal din 1953, impozitele indirecte fiind considerate incompatibile cu noua ornduire. n fapt, n locul acestora s-a introdus impozitul pe circulaia mrfurilor, care a funcionat, decenii la rnd, ca o tax de consumaie universal, pn la nlocuirea lui, n 1993, cu taxa asupra valorii adugate.3 Accizele au fost reintroduse n Romnia n decembrie 1991, la nceput pentru 15 grupe de produse considerate de lux sau duntoare sntii, cu cote ntre 25% i 60%, pentru c apoi pentru alcool i tutun cotele s ajung la 200% i chiar la 300%. Noua lor reglementare a avut loc prin Legea nr. 42/1993. Aceasta pstra nivelul de aezare ad-valorem, calculul fcndu-se prin aplicarea, unor cote procentuale asupra bazei de impozitare. Cotele stabilite prin noua Lege nr. 22/1997 erau de numai 3% la alcool (exclusiv alcoolul etilic de sintez) i 6% la motorin, urcnd la 200% la coniac i bere ambalat n cutii metalice i la 300% la whisky, gin, rom, rachiu din trestie de zahr, igarete i produse din tutun de calitate superioar. Sistemul ad-valorem era favorabil evaziunii prin subevaluarea bazei de impozitare i de aceea ncepnd cu 1 ianuarie 1998 el a fost nlocuit, la principalele produse accizabile (alcool, buturi alcoolice, igarete, produse petroliere i cafea) cu calculul accizelor pe baza unor sume fixe stabilite pe unitate de msur i exprimate, de data aceasta n E.C.U. Intenia era aceea de a evita indexarea periodic a accizelor datorit inflaiei, dar fluctuaia periodic a cursului leu/Euro
1
2

Bistriceanu, Ghe., Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic R.A.-Bucureti, 2007, pg.21 Alexandru, F., ,,Fiscalitate i preuri n economia de pia, Editura Economic, Bucureti, 2002, pg. 19 3 Bufan, R., coordonator, ,,Tratat de drept fiscal. Partea general" , vol.I, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005

a fcut necesar actualizarea permanent a preurilor. Legea permitea, pentru evitarea dublei impozitri n cazul procesrii alcoolului i cafelei s se deduc din accizele datorate pentru produsele finale, accizele aferente materiilor prime ncorporate prin prelucrare. Cu toate acestea, evaziunea a continuat, astfel c ncepnd cu data de 1 ianuarie 1999, printr-o ordonan de urgen, se revine la aezarea accizelor n lei/U.M. pentru alcool, buturi alcoolice, vinuri i produse pe baz de vin, bere, produse din tutun i cafea, cu obligaia actualizrii trimestriale, prin ordin al ministrului finanelor, a nivelului accizelor stabilite n lei, n funcie de evoluia ratei inflaiei i a cursului de schimb valutar. De asemenea, pentru a se limita evaziunea fiscal i pentru a uura controlul asupra modului de calcul, a sumelor datorate, n cazul alcoolului etilic alimentar, accizele se calculau i se datorau o singur dat de ctre agentul economic productor sau importator. Regimul accizelor a fost ajustat ulterior prin Ordonana Guvernului nr.22/1995, prin Ordonana de Urgen nr.82/1997 i 158/2001 pentru c n prezent el s fie reglementat prin Codul Fiscal. rile Europene au experien n ceea ce privete aezarea i perceperea accizelor.Ca i impozitele speciale asupra consumului, accizele reprezint una dintre formele cele mai vechi de impozitare. Preferina spre folosirea lor a fost legat de facilitile de colectare. Stabilite timp ndelungat sub forma unor sume fixe pe unitate de produs, ele au fost uor de controlat mai ales n cazul unor produse, precum petrolul, la care producia i distribuia este puternic concentrat sau a unor produse ce fac obiectul unui monopol, ca n cazul tutunului (n Frana) sau a alcoolului (n unele ri nordice).4 n ciuda unei tendine puternice de concentrare asupra a trei produse: alcool, tutun i hidrocarburi, s-au meninut n multe ri taxe specifice considerate desuete. n Germania, de exemplu, s-au meninut accizele pentru cafea, ceai, zahr, sare, becuri electrice i ngheat; n Danemarca pentru almanahuri i somon; n Italia pentru banane, iar n Frana accize cu destinaie specific pentru Fonds Nationale du Livre i pentru Centre Nationale des Lettres.5 Desigur c renunarea la astfel de taxe de ordin secundar ar simplifica sistemul fiscal i aa destul de complicat. Se consider legitim suprataxarea alcoolului i tutunului care consumate abuziv afecteaz nu numai sntatea consumatorului direct ci i pe a celor din jur i implic cheltuieli nsemnate pentru buget, care trebuie s finaneze cheltuielile cu combaterea efectelor acestui consum mai nsemnate chiar dect ncasrile realizate prin accizarea acestor produse. n 1987 cnd s-a pus problema armonizrii impozitelor indirecte, inclusiv a accizelor, Comisia optase pentru unificarea total a acestora. Soluia a fost abandonat ulterior, deoarece existau situaii extrem de diferite de la o ar la alta n privina importanei i ponderii accizelor
4 5

Tatu, L., erbnescu, C., Fiscalitate i control fiscal, Editura Aner, Bucureti, 2002, pg.53 Vintil, G., Clin, M., Vintil, N., Fiscalitate, Editura Economic, Bucureti, 2002, pg.44

n P.I.B. i n veniturile fiscale, dar i n privina nivelului de taxare aplicat, astfel c impactul unificrii ar fi fost extrem de diferit pentru rile comunitare. Accizele reprezentau n Belgia doar 3,1% din P.I.B. i 6,9% din veniturile fiscale, pe cnd n Portugalia ponderea lor era de trei ori mai mare, reprezentnd 9,2% din P.I.B. i 26,6% din veniturile fiscale, n condiiile n care n principalele ri dezvoltate ele reprezentau ntre 3% i 5% din P.I.B. Structura accizelor i nivelul de taxare a diferitelor produse erau, de asemenea, foarte diferite de la o ar la alta. n cazul carburanilor, de exemplu, situaia era total diferit de Germania i Regatul Unit care percepeau taxe relativ moderate pentru benzin, avantajnd foarte puin motorina n raport cu aceasta i ri precum Frana i Italia care practicau taxe foarte ridicate pentru benzin, dar aplicau taxe foarte reduse la gazolin.6 n privina buturilor alcoolice diferenele erau i mai importante. Existau practic trei zone bine delimitate: Nordul Europei (Danemarca, Irlanda i Regatul Unit) care aplicau taxe foarte ridicate; Centrul (Belgia, Olanda, Germania i Frana) cu taxe moderate i Sudul (Spania, Italia, Grecia i Portugalia) care aplicau taxe foarte reduse, aproape nule. 7 Astfel de structuri pe produse avantajau evident produciile locale. Astfel, rile productoare de bere, dar care nu produceau vin, favorizau net consumul berii. Situaia era invers n rile productoare de vin, cu excepia Franei i Germaniei care produc ambele produse. n privina tutunului taxarea era, n general, mai omogen, ponderea taxelor n preul final al igrilor fiind cuprins ntre 70 i 75%. Diferena apare aici ntre rile productoare i cele importatoare. Frana, de exemplu, care producea tutun brun, de o valoare mai sczut, aplica un sistem de taxare proporional, favoriznd produsele proprii. n schimb, rile importatoare percep taxe fixe care avantajeaz tutunurile blonde al cror pre este mai ridicat, comparativ cu tutunul brun. Pe baza studiilor efectuate n diferitele ri s-a putut astfel estima efectul soluiei de armonizare asupra ncasrilor bugetare. ara cea mai afectat de armonizare ar fi fost Danemarca la care ncasrile din accizele sar fi redus considerabil, iar dac la acestea s-ar fi adugat i reducerea de 30% a ncasrilor din T.V.A. ca efect a reducerii cotelor, prin ncadrarea n benzile convenite, efectul global ar fi fost o reducere de 8% a ncasrilor fiscale. n Irlanda reducerea ncasrilor fiscale era estimat la 4%, fiind datorat scderii preurilor la alcool, compensat n parte de creterea vnzrilor la acest produs.

6 7

Topcin, C., Fiscalitate, Universitatea Independent, Bucureti, 2005 au, L., erbnescu, C., tefan, D.,Cataram, D., Nica, A., Miricescu, E., Fiscalitate-de la lege la practic, Editura C.H. Bech, Bucureti, 2008, pg. 12

Pentru Frana armonizarea propus de Comisie pentru accize ar fi nsemnat o reducere foarte important a taxelor la carburani, cu o scdere a preurilor cu 10%, ceea ce ar fi dus la o cretere estimat a consumului de 2%, cu o presiune nedorit asupra balanei comerului exterior. n schimb, la tutun i alcool taxele ar fi trebuit s creasc, ducnd la scumpirea acestora cu cca 20% n cazul tutunului i cu 10% n cazul alcoolului. n consecin consumul s-ar fi redus cu 4% la tutun i cu 6% la buturile alcoolice, ceea ce se considera benefic din punct de vedere al sntii publice. Pentru Germania, armonizarea fiscalitii indirecte propuse de Comisie nu ar fi provocat consecine bugetare importante, aprnd o uoar cretere a ncasrilor fiscale cu cca 0,4%. Armonizarea accizelor ar fi adus ncasri fiscale suplimentare la carburani de 3,5 mld. Euro, dar modificrile la tutun i alcool ar fi fost nesemnificative, aprnd doar ncasri suplimentare la bere de cca 0,8 mld.Euro.8 n cazul Olandei armonizarea accizelor ar fi antrenat o cretere a veniturilor de 0,5 mld. Euro, n principal datorit ncasrilor suplimentare la carburani i tutun. n Italia armonizarea accizelor ar fi nsemnat, la fel ca i n Frana, reducerea taxelor la carburani, cu o scdere estimat a ncasrilor de 6,3 mld. Euro, i o cretere a taxelor la tutun i alcool, cu un plus de ncasri de 3,3 mld. Euro, soldul diminurilor la ncasri fiind astfel estimat la 3 mld. Euro, dar putea fi compensat prin creterea previzibil a ncasrilor la T.V.A. Situaia din Belgia, nu era fundamental diferit de cea din Italia. Armonizarea accizelor ar fi adus un plus de ncasri fiscale de 0,9 mld. Euro prin creterea taxelor la petrol i bere i reducerea lor la vin i alcool, n condiiile n care taxele la tutun ar fi fost meninute. Deducerea T.V.A. ar fi compensat i aici creterile de la accize, astfel c pe ansamblu armonizarea impozitelor indirecte ar fi fost neutr din punct de vedere bugetar.9 Pentru Regatul Unit armonizarea accizelor ar fi dus la diminuri nsemnate a ncasrilor fiscale. Numai reducerea taxelor la buturile alcoolice ar fi determinat o pierdere de venituri de 6 mld. Euro, parial compensat prin creterea cu 39% a consumului la buturi i cu 4% la tutun. Pentru Luxemburg care practica taxe foarte reduse, de care profitau foarte muli turiti, prin armonizare cumprrile nerezidenilor s-ar fi diminuat, ceea ce ar fi dus la reducerea ncasrilor fiscale din accize. n cazul Greciei, Spaniei i Portugaliei taxele asupra buturilor alcoolice i asupra tutunului ar fi trebuit s creasc considerabil, n schimb pentru petrol schimbrile previzibile erau limitate pentru Grecia i Portugalia ns se dovedeau foarte nsemnate n cazul Spaniei unde taxele asupra carburanilor ar fi trebuit s creasc considerabil.
8 9

www.zf.ro, articol din 07.11.2008 www.capital,ro, articol din 15.06.2008

Cum impactul bugetar al unificrii accizelor ar fi fost extrem de diferit, Comisia a renunat la soluia iniial, propunnd c ncepnd cu 1 ianuarie 1993 s se introduc un sistem care s prevad taxele minime i recomandnd rilor membre s ncerce s se aproprie de taxele int fr a se fix o dat limit pentru convergena final.

1.2. Accizele-definiii, ncadrare, coninut

Definiii: Conform Dicionarului Limbii Romane, DOM, accizele sunt o form special de tax de consumaie care se datoreaz bugetului de stat pentru anumite produse din ar i din import, fiind incluse n preul de vnzare al acestora. Accizele se percep asupra produselor care se consum n cantiti mari i care nu pot fi nlocuite de consumatori cu altele de acelai tip. Accizele, cunoscute i sub denumirea de taxe speciale de consumaie, reprezint un impozit indirect care se aplic asupra unor categorii de bunuri provenite din ar sau din import.10 Taxa de consumaie sau vamala, suportat de ctre consumatori, forma cea mai rspndit a impozitelor indirecte, accizele se ncaseaz la mrfurile de larg consum sau unele servicii.11 Taxa suportat de consumatori, una din formele cele mai rspndite ale impozitelor indirecte, care se include n preul de vnzare al unor mrfuri determinate. Este o tax special de consumaie care se aplic produselor din ar i din import, suportat de consumatori. Acciza constituie o importan sursa a veniturilor bugetare. Teoria economic recomanda aplicarea accizelor asupra bunurilor cu cerere inelastica. n aceste condiii, creterea bunurilor impozitate prin accize nu determina reduceri semnificative ale consumului acestor bunuri, astfel nct veniturile bugetare din accize sunt relativ stabile. 12 Accizele au un cmp de aplicare diferit de la ar la ar. n orice caz, randamentul lor fiscal este mare. Accizele se datoreaz bugetului de stat ntr-o singur faz a circuitului economic, respectiv de ctre productori sau achizitori. Ele se calculeaz fie n sum fix pe unitatea de msur, fie pe baza unor cote procentuale proporionale aplicate asupra preului de
10

Vintil, G., Clin, M., Vintil, N., Fiscalitate, Editura Economic, Bucureti, 2002, pg.32 Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008. 12 Alexandru, F., ,,Fiscalitate i preuri n economia de pia, Editura Economic, Bucureti, 2002, pg. 25
11

10

vnzare. Nivelul cotelor utilizate pentru determinarea accizelor difer de la o ar la alta i de la un produs la altul. Scopul accizelor este unul fiscal, desigur, i anume formarea de resurse la dispoziia statului. Cel puin la fel de important este ns i motivaia de ordin social a accizelor, prin faptul c aceste pot fi folosite ca i prghii fiscale pentru controlarea consumurilor, n sensul descurajrii acelora care, spre exemplu, duneaz sntii. Pltitorii accizelor sunt agenii economici care import produsul respectiv pentru vnzare, productorii sau vnztorii acestuia.13 Ca i n cazul TVA, suportatorul este ns, cel care cumpr produsul respectiv, adic consumatorul final. Acciza se calculeaz de regul n dou moduri, n funcie de cum este exprimata cota de impunere pentru fiecare produs accizat n parte. Astfel, cota de impunere poate fi o cot fix n lei sau n Euro pe unitatea de msur specific (de exemplu pe litru, pe gradul de concentraie, pe cifra octanica etc); sau poate fi o cot procentual care se aplic asupra bazei de impozitare. Accizele mai sunt cunoscute i sub denumirea de taxe speciale de consumaie, ele reprezentnd un impozit indirect care se aplic asupra unor categorii de bunuri provenite din ar sau din import, fiind reglementate la Titlul VII al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Taxele de consumaie se aeaz n dou moduri: fie ca tax general pe consum taxa pe valoarea adugata -fie ca un impozit (tax) special aezat numai pe vnzarea anumitor bunuri accizele.14 Distinct de TVA n toate statele exist taxe speciale de consumaie care "lovesc" numai anumite produse. Accizele sunt acele taxe speciale de consumaie care se aeaz, de regul, pe vnzarea unor grupe aparte de produse. n prezent, aceste grupe speciale de produse care fac obiectul accizelor sunt reprezentate, n principal, de bunurile care duneaz sntii i de produsele considerate de lux. Prin urmare, accizele au un randament fiscal ridicat i se instituie asupra unor produse de larg consum, cum sunt: alcoolul etilic alimentar, berea, uica i rachiurile naturale, vinurile i orice alte produse destinate industriei alimentare i consumului care conin alcoole etilic alimentar, cafeaua, produsele din tutun, unele confecii din blnuri naturale cu excepia celor din iepure, oaie i capr, articole de cristal, mobilierul sculptat, articolele de parfumerie i toalet, crile de joc, bijuteriile din metale preioase (exclusiv verighetele de aur), produsele petroliere, gazul metan sau gazul de sond, benzina, motorina s.a. Accizele sunt denumite taxe speciale de consumaie i, dei poart i aceast denumire, ele fac parte din categoria i structura impozitelor indirecte. Noiunile de taxe i impozite sunt noiuni diferite i presupun caracteristici diferite.
13

14

Tulvinschi, M., Fiscalitate-Note de curs, Universitatea tefan cel Mare , Suceava, 2009 Sandu, G., ,,Finane - Note de curs, Universitatea ,,tefan cel Mare Suceava, 2007.

11

Impozitul exprim contribuia bneasc obligatorie a persoanelor fizice i juridice stabilit prin lege la bugetul statului, cu titlu definitiv sau nerambursabil i fr echivalen direct i imediat, n vederea acoperirii cheltuielilor publice.15 Prin urmare, rolul principal al impozitului se manifest n plan financiar, el reprezentnd mijlocul principal de procurare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Din aceast definiie, rezult trsturile principale ale impozitului, i anume:16 Impozitul reflect contribuia obligatorie n form bneasc a persoanelor fizice i juridice la bugetul de stat i bugetele locale. Caracterul obligatoriu al impozitului exprim faptul c, plata acestuia ctre stat este impus tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datoreaz impozit. Dreptul de a institui impozite revine organelor puterii centrale i locale; Impozitul reprezint o plat care se face ctre stat, cu titlu definitiv sau nerambursabil. Resursele financiare prelevate la dispoziia statului sub forma impozitelor sunt destinate acoperirii cheltuielilor publice; Transferul de valoare de la persoanele fizice i juridice la bugetul statului prin impozit, se realizeaz fr contraprestaie direct i imediat. n schimbul sumelor pltite la buget sub form de impozite nu se solicit contraprestaii din partea organelor statului. Prelevarea unor sume la buget sub form de impozit, fr contraprestaie direct i imediat deosebete impozitul de taxe i de contribuii; Impozitul se stabilete prin norme juridice de ctre puterea legislativ. n spiritul acestei trsturi, rezult c nu se pot percepe cu orice titlu contribuii directe sau indirecte dac nu sunt reglementate prin norme juridice. Impozitele se individualizeaz prin obligativitatea aezat la baza stabilirii i virrii lor la buget. Impozitele contribuie la finanarea cheltuielilor publice reflectate n bugetul de stat sau bugetele locale. Taxele reprezint pli efectuate de ctre persoane fizice i juridice pentru serviciile prestate de organele de stat sau instituiile publice, cu ocazia primirii, ntocmirii, eliberrii unor acte ori a rezolvrii unor interese legitime ale prilor.17 Taxele ndeplinesc majoritatea trsturilor specifice impozitelor, i anume: caracter obligatoriu, titlu definitiv, (nerambursabile), urmrire n caz de neplat. Spre deosebire de
15

Sandu, G., Ciubotariu, I., Apetrei, A., ,,Finane abordri teoretice i practice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2008, pg. 21 16 Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg. 9 17 Vcrel, I., Anghelache, G., Bistriceanu, D., Moteanu, I., Bercea, F., Bodnar, M., Georgescu, F., ,,Finane publice, ediia a III a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, pg.33

12

impozite care nu presupun o contraprestaie (sau contraserviciu) din partea statului, taxele dau dreptul pltitorului s beneficieze de un anumit serviciu. ns, se poate afirma c taxele sunt asimilate impozitelor datorit obligativitii aezate la baza perceperii lor. Taxele depind de natura serviciilor prestate de ctre organele de stat i instituiile publice, de valoarea bunurilor sau a drepturilor ce reprezint obiectul serviciilor. Pltitorii taxelor pot fi persoanele fizice i persoanele juridice care solicit prestarea unor servicii de ctre organele de stat i instituiile publice. Perceperea taxelor se realizeaz pe baza urmtoarelor principii:18 principiul universalitii, conform cruia orice serviciu solicitat organelor de stat sau principiul unicitii, dup care pentru un serviciu prestat se datoreaz o singur tax; principiul plii anticipate, conform cruia taxele se pltesc naintea prestrii instituiilor publice este supus la plata taxelor;

serviciilor de organele de stat i instituiile publice. Dup natura lor, taxele se pot clasifica astfel: taxe judiciare, taxe notariale, taxe extrajudiciare, alte taxe. Accizele poart denumirea de taxe dintr-o simpl obinuina, n fond acestea sunt impozite n sensul c sunt obligatorii, nu presupun o contraprestaie i sunt fr o destinaie special. Acestea se includ n preul de vnzare al mrfurilor fabricate i realizate n interiorul rii care percepe impozitul.

1.3. Analiza accizelor - influena acestora pe pia

Aplicarea accizelor are att dezavantaje ct i avantaje. Ca avantaje putem s precizm faptul c, prin aplicarea lor, statul descurajeaz consumul unor produse duntoare sntii ca de exemplu igrile, aloolul etc. Din punctul de vedere al statului, avantajul aplicrii accizelor l repreazinta faptul c accizele constituie (n rile n care se aplic) o surs de venit apreciabil, facil de obinut, la un cost puin ridicat.19 Cotele cele mai mari de accize afecteaz, n general, buturile, igrile, automobilele i carburanii i furnizeaz majoritatea veniturilor procurate de aceste taxe speciale asupra consumului, respectiv . Un alt avantaj al impunerii indirecte, implicit al aplicrii accizelor l prezint rapiditatea, comoditatea i costul relative redus al perceperii. Ca i dezavantaj menionm faptul c aplicarea accizelor duce la majorarea preurilor la producie, n funcie de mrimea accizelor, iar acest fapt poate reduce, n anumite condiii,
18

Cordureanu, C., Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codex, Bucureti, 2005, pg. 67 Moteanu, T., coordonator, ,,Finane publice Note de curs i aplicaii pentru seminar, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pg. 73
19

13

cererea la aceste produse. Ca urmare, se va diminua volumului vnzrilor i, respectiv, mrimea profitului. Astfel, va fi afectat i dezvoltarea ulterioar a ntreprinderii Un alt dezavantaj l reprezint faptul c accizele, n general, sunt sensibile la inflaie, ajungndu-se n perioade de inflaie puternic la o scdere a randamentului accizelor 20 (de altfel aceast problem este actuala mai mult sau mai puin pentru toate categoriile de impozite). Faptul c se aplic supra valorii n vam, la care se adauga taxele vamale, n cazul produselor importate, sau n sum fix asupra cantitilor de petrol sau gaze livrate, face ca aceste taxe s-i diminueze randamentul n condiii de inflaie puternic. Apare necesar, astfel, o modificare a acestor taxe pentru a compensa efectele inflaiei. Partea accizelor n totalul prelevrilor obligatorii variaz de la o ar la alta: moderat n Belgia, Germania, SUA i foarte ridicat n Portugalia, Grecia, Irlanda. Structura lor difer n egal msur: rile nordice impoziteaz puternic buturile alcoolice, rile de sud le taxeazafoarte puin, iar Frana, Germania i Belgia aplica taxe medii. Accizele, constituind o surs important de venituri bugetare, uor de procurat, prin ele se urmresc obiective bugetare dar i eficien administrativ. Regul de eficiena este urmtoarea: taxarea unui bun trebuie s fie invers proporional cu elasticitatea cererii n raport cu preul. 21 Ori, produsele precum buturile, igrile, aparatura electronic, carburanii etc. nu comport substituiri puternice, deci cererea lor este considerat, n general, inelastic n raport cu preul. n realitate, inelasticitatea cererii n raport cu preul nu este ntotdeauna verificat. Astfel, populaia este foarte sensibil la costul carburantului. Transportul personal poate fi nlocuit cu transportul n comun i astfel o modificare a costului carburantului provoac substituiri ntre cele dou modaliti de transport. Anumite buturi de calitate superioar au o puternic elasticitate n sensul c impozitul specific asupra acestor bunuri genereaz substituiri intre categorii de calitate diferit. O cretere a preurilor la igri exercita un efect de frnare a consumului. S-a estimat c n Frana o cretere a texelor indirecte de 20% conduce la o reducere de 4% a consumului de tutun i de igri. Frnarea consumului se opune obiectivului de obinere a veniturilor bugetare. Taxele speciale asupra consumului corespund, n general, voinei de descurajare a consumurilor excesive de anumite produse. Dar pentru c acest impozit s-i ating scopul respectiv frnarea consumului trebuie ca cererea s fie relativ elastic n raport cu preurile, ipotez care se dovedete defavorabil realizrii celuilalt obiectiv asigurarea veniturilor bugetare.22

20

Alexandru, F., ,,Fiscalitate i preuri n economia de pia, Editura Economic, Bucureti, 2002, pg. 29 Vintil, G., ,,Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Editura Economic, Bucureti, 2004, pg.55 22 Talpo, I., Finanele Romniei, Editura Sedona, Timioara, 2007, pg. 98
21

14

Fiind o tax de consum, acciza se regsete n preul final al produselor. Astfel, orice cretere a valorii accizei va determina o cretere automat a preurilor23, iar modificarea nivelului accizei va influena preul, n sensul creterii sau reducerii lui. Variaia preului, la rndul lui influeneaz piaa prin creterea sau diminuarea cererii i ofertei de bunuri afectate de accize.24 Formarea echilibrului pe pia poate fi distorsionat de intervenia statului care poate aplica taxe suplimentare (notate cu T) sau poate oferi subvenii (notate cu s). Taxele sunt sub forma accizelor, au rolul de a limita consumul. Introducerea accizelor sau a subveniilor modific funcia de ofert: aceasta scade n cazul aplicrii unei accize i crete n cazul acordrii unei subvenii. Ca urmare, introducerea unor asemenea accize va avea ca efecte reducerea cantitii vndute i creterea preului pe S pia.25 Vom nota cu S funcia de ofert iniial i cu 1 funcia de ofert dup aplicarea accizei sau a subveniei. De asemenea, vom nota cu

( p ,Q )
* *

preul i cantitatea de echilibru nainte de de impunerea preul i cantitatea de echilibru dup impunerea accizei

accizei sau a subveniei i cu

(p

**

, Q** )

sau a subveniei. n cele ce urmeaz vom analiza doar cazul impunerii unei accize, n timp ce acordarea unei subvenii se studiaz analog innd cont de faptul c o subvenie poate fi considerat o tax negativ: OBS! s = T Tipuri de accize:26 acciza unitar (specific) se aplic asupra fiecrei uniti vndute i se adaug la costurile totale de producie - noile costuri de producie ( producie ( CT0 ) la care se adaug acciza pltit ( T Q ). CT1 ) sunt vechile costuri de

23

Alexandru, F., ,,Fiscalitate i preuri n economia de pia, Editura Economic, Bucureti, 2002, pg. 47 u, L., erbnescu, C., tefan, D., Cataram, D., ,,Fiscalitate de la lege la practic, ediia a V a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 95 25 Vintil, G., Juravle, V., Metode i tehnici fiscale, Editura Rolcris, Bucureti, 2007, pg. 39 26 Alexandru, F., ,,Fiscalitate i preuri n economia de pia, Editura Economic, Bucureti, 2002, pg. 52
24

15

S1 S0 T A p** p* PS(Q** ) H B Q** Q* E D

Graficul nr.1.1.- Echilibrul pe pia nainte i dup impunerea accizei

OBSERVAIE. Funcia de cerere rmne nemodificat la aplicarea accizelor i subveniilor, ceea ce se modific este cantitatea consumat. Se poate observa n graficul de mai sus c diferena dintre punctele A i B este chiar taxa i aceasta este egal i cu p** p S (Q** ) .

Merit menionat faptul c preul efectiv ncasat de productor este noul pre de echilibru
** ** minus acciza adic p T = p S (Q ) .

acciza ad-valorem se calculeaz ca procent din valoarea cifrei de afaceri i se scade din costurile totale. acciza de tip Laffer este introdus sub forma unei accize unitare n aa fel nct s maximizeze ncasrile bugetare B.

16

max B = T Q** Subveniile acioneaz n sens invers accizelor, ele crescnd profitul total.27 n ceea ce privete cuantificarea pierderilor suferite la introducerea accizelor, acestea afecteaz att productorii, ct i consumatorii i societatea pe ansamblu.28 De fapt, pierderea este generat de faptul c, fa de situaia iniial, se consum/vinde mai puin, la un pre mai mare pentru consumatori i mai mic pentru productori. Pierderea consumatorilor arat cu ct trebuie s plteasc mai mult cumprtorii pentru cantitatea de produse cumprate ca urmare a introducerii accizei. Este msurat c diferena dintre preul de echilibru nou (p**, mai mare) i preul de echilibru vechi (p*, mai mic) nmulit cu noua cantitate de echilibru (Q**). 29 Pierderea consumatorilor = p ** p * Q **

Pierderea productorilor reprezint pierderea de profit cauzat de introducerea accizei. Msoar partea de cretere a accizei care nu este acoperit de consumatori.30 Pierderea producatorilor = T p ** p * Q **

[ (

)]

n ceea ce privete pierderea societii, reducerea veniturilor disponibile ale consumatorilor (crora li se diminueaz veniturile disponibile din cauz c trebuie s plteasc un pre mai mare pentru bunul aflat sub incidena accizei) i ale productorilor (crora li se diminueaz profiturile) determin o pierdere la nivel social (att productorii, ct i consumatorii nu mai pot cumpra aceleai cantiti de bunuri i servicii pe care le achiziionau nainte de introducerea accizei n cauz). Este msurat de suprafaa delimitat de curba de cerere, vechea curb de ofert i nou cantitate vndut.
Pierderea societatii = ** f
Q Q*

[ ( Q ) g ( Q ) ] dQ
1 1

Toate guvernele lumii percep taxe i impozite pentru a-i asigura veniturile necesare funcionrii, toate aceste impozite avnd efecte asupra bunstrii. S presupunem c guvernul are nevoie o nou surs de venit i dorete s perceap un nou impozit. Care categorie ar trebui s plteasc acest impozit? Productorii? Consumatorii? Pentru a rspunde la aceste ntrebri, trebuie s artm cine pltete impozitul atunci cnd acesta: a) este pltit de productori; b) este
27 28

Vintil, G., Juravle, V., Metode i tehnici fiscale, Editura Rolcris, Bucureti, 2007, pg. 51 Alexandru, F., ,,Fiscalitate i preuri n economia de pia, Editura Economic, Bucureti, 2002, pg. 63 29 Alexandru, F., ,,Fiscalitate i preuri n economia de pia, Editura Economic, Bucureti, 2002, pg. 65 30 Alexandru, F., ,,Fiscalitate i preuri n economia de pia, Editura Economic, Bucureti, 2002, pg. 67

17

pltit de consumatori. Economitii folosesc termenul de inciden a impozitrii pentru a defini modul n care se distribuie n realitate efectul impozitelor ntre participanii de pe o anumit pia..31 n funcie de modul n care sunt percepute, impozitele pot fi grupate n dou categorii mari: n sum fix i impozite ad valorem. Prima categorie presupune un impozit n sum constant pe unitatea de bun produs sau consumat. Un exemplu de acest tip este impozitul pe benzin care este perceput ca o sum fix pe fiecare litru sau impozitul pe igri, butura etc. Un impozit ad- valorem se percepe pe valoarea bunului produs sau consumat. Taxa pe valoarea adugat este un exemplu de astfel de impozit. Printre ideile fundamentale ale acestui subcapitol este aceea c incidena impozitelor (taxelor) nu depinde de categoria de ageni economici (consumatori, productori, angajatori, angajai) asupra creia acestea sunt impuse (de la care sunt colectate) n mod oficial. n cele ce urmeaz vom demonstra c, n practic, att consumatorii ct i productorii pltesc cte o parte a impozitului perceput i c partea de tax suportat de fiecare este aceeai indiferent cui i este perceput impozitul (singurele excepii sunt cazurile extreme de elasticitate ale cererii i ofertei).32 Vom susine aceste afirmaii cu dou exemple: exemplul unei accize pe bezin perceput productorilor i exemplul aceleiai accize perceput consumatorilor. Concluziile pe care le vom trage din aceste exemple sunt identice pentru toate tipurile de impozite, nu numai pentru accize. n primul rnd vom lua n considerare situaia n care guvernul decide s perceap acciza de la productor. Ca urmare, pentru fiecare litru de benzin vndut, productorul va plti la administraia financiar o sum T. Efectul accizei este reprezentat grafic n figur 1.1. Atunci cnd guvernul impune acciza asupra productorilor de bezin, oferta acestora scade 33 grafic, aceasta se deplaseaz n sus cu o mrime egal cu nivelul accizei (T). Aceast deplasare reflect faptul c preul minim la care productorii sunt dispui s vnd fiecare litru nu mai este costul marginal (reflectat n oferta iniial Of), ci include i acciza (Of+T). Ca urmare a acestei reduceri a ofertei, noul pre de echilibru va deveni Pc, iar noua cantitate tranzacionat va fi Qt. Pc este noul pre pe care cumprtorii de benzin vor trebui s l achite pe litru. Din acest pre productorii trebuie s plteasc o sum T guvernului; de aceea productorilor le rmne efectiv, pe litru, numai Pc-T=Pp. Cu alte cuvinte, acciza pltit guvernului este acoperit de: a) o cretere a preului pltit de consumator de la P* (ct era n absena taxei) la Pc; b) de o scdere a preului reinut de productor de la P* la Pp.

31 32

Vintil, G., ,,Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Editura Economic, Bucureti, 2004, pg.73 Bistriceanu, Ghe., Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 2007, pg. 81 33 Grigorie-Lcria, N., Cioponea, M., C., ,,Finane publice i fiscalitate, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004, pg. 93

18

Pre

Of+T

A M
Pretul de echilibru

Acciza (T)
Oferta (Of)

Pc P* Pp

R N

Cererea

Qt

Q*

Cantitate

Cantitatea de echilibru

Figura 1.1. Incidena unei accize percepute productorului

n concluzie, efectele accizei i, n general, ale oricrui tip de impozit sunt reprezentate de o scdere a cantitii tranzacionate (de la Q* la Qt). n plus, are loc o cretere a preului pltit de consumator i o scdere a preului reinut de productor. Productorii transfer asupra consumatorilor o parte din acciz sub forma unei creteri n pre, dar aceast cretere nu este egal cu mrimea accizei. Att productorii ct i consumatorii pltesc efectiv o parte din acciz, chiar dac impozitul este perceput numai de la productori. De asemenea mai poate fi reprezentat de o reducere a surplusului consumatorului. Bunstarea consumatorului scade pentru c pltete un pre mai mare i consum mai puine uniti de produs.34 Un alt efect al accizei este i reducerea surplusului productorului. Surplusul productorului scade deoarece acesta reine un pre mai mic pe unitatea de produs i vinde mai puin. De asemenea i transferul asupra statului a unei pri surplusul consumatorului i
34

Bistriceanu, Ghe., Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 2007, pg. 89

19

productorului reprezint tot un efect al accizei. Partea din aceast transfer suportat de consumatori sub forma unei creteri de pre este dat de aria. Partea din venitul total suportat de productor sub forma unei scderi n pre este aria .35 O reducere a bunstrii totale reprezint un alt aspect al afectelor accizelor. Pentru a ne convinge de faptul c perceperea accizei de la consumator nu schimb nimic n analiza de mai sus, vom cerceta i efectele aceleiai accize pe benzin, dar perceput acum consumatorilor (Figura 1.2.)

Pre

A M
Pretul de echilibru Oferta (Of)

Pc P* Pp N

Cererea (Co) Co-T

Qt

Q*

Cantitate

Cantitatea de echilibru

Figura 1.2. Incidena unei accize percepute consumatorului

Dup cum se poate remarca, figura 1.2. este identic cu 1.1. cu o singur excepie: cererea (i nu oferta) este cea care descrete cu nivelul accizei. Aceast scdere reflect faptul c preul maxim pe care consumatorii sunt dispui s l plteasc pe fiecare unitate este preul iniial minus nivelul accizei. Scderea cererii determin o scdere a preului de echilibru, care devine Pp. Preul pe care consumatorii l achit efectiv este ns Pp+T=Pc, adic acelai cu cel din exemplul anterior. n concluzie, nu conteaz cui i este destinat impozitul, efectele acestuia sunt aceleai. Partea din impozit suportat de productor nu este ns n mod necesar egal cu cea suportat de consumator. n anumite cazuri, productorii pot transfera o parte mai mare din tax
35

Grigorie-Lcria, N., Cioponea, M., C., ,,Finane publice i fiscalitate, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004, pg. 96

20

auspra consumatorilor. n altele consumatorii sunt cei care pltesc mai puin, iar productorii mai mult.
36

1.4. Rolul i importanta accizelor

Scopul accizelor este unul fiscal, desigur, i anume formarea de resurse la dispoziia statului. Cel puin la fel de important este ns i motivaia de ordin social a accizelor, prin faptul c aceste pot fi folosite ca i prghii fiscale pentru controlarea consumurilor, n sensul descurajrii acelora care, spre exemplu, duneaz sntii. n cadrul bugetului de stat principalele impozite i taxe sunt impozitul pe profit, impozitul pe venit, taxa pe valoarea adugat i accizele. Ponderea acestora n totalul veniturilor bugetului de stat n perioada 2008-2009 se prezint astfel:37

Figura 1.3-Ponderea principalelor impozite i taxe la bugetul de stat, Sursa: www.capital.ro

Cel mai important cmp de manevr rmne domeniul accizelor, care vor fi majorate dup un anume calendar din cauz c nc n Romnia nu a fost atins nivelul minim impus prin directivele comunitare. Totalul veniturilor bugetare colectate n trimestrul I de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal a fost de 34.753,65 mil.lei, cu cca. 6,44 % mai mari dect totalul veniturilor realizate (virate efectiv la bugetul general consolidat), respectiv, 32.651,96 mil. Lei.38 Diferena de 2.101,69 milioane lei s-a constituit n:
36

u, L., erbnescu, C., tefan, D., Cataram, D., ,,Fiscalitate de la lege la practic, ediia a V a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg.65 37 www.capital.ro, articol din 25.06.2008 38 www.mfin.ro

21

-sumele reprezentnd TVA i accize efectiv restituite (1.760 mil. lei); -contribuiile la fondurile de pensii administrate privat virate de ctre CNPAS prin diminuarea conturilor de venituri ale bugetului asigurrilor sociale de stat (341,69 mil. lei). Menionm c efectuarea acestor viramente a nceput n luna mai 2008. La accize, fa de program, ncasrile au fost mai mari cu 262,42 milioane lei, acest lucru conducnd la o depire a programului cu 8,91%. Situaia detaliat a veniturilor din accize colectate pe trimestrul I al anului 2009, se prezint dup cum urmeaz: 39
Tabelul 1.1. Situaia detaliat a veniturilor din accize colectate pe trimestrul I al anului 2009

Accize: 3.206.31 mil lei, din care: La intern: 3.169,31 mil lei Importuri: 36,99 mil.lei -Produse energetice, 1.607,97 mil.lei -Produse energetice, 0,99 mil.lei -Alcool, distilate i buturi alcoolice, 204,59 -Alcool, distilate i buturi alcoolice, 6,05 mil.lei mil.lei -Produse din tutun, 1.332,75 mil.lei -Produse din tutun, 6,27 mil.lei -Cafea, 10,06 mil.lei -Cafea, 8,57 mil.lei -Energie electric, 18,81 mil.lei -Autoturisme, 13,93 mil.lei -Alte produse, 10,13 mil.lei -Alte produse, 1,18 mil.lei

1800 1600 1400 1200 1000 800 600 400 200 0 Produse energetice Alcool, distilate si bauturi alcoolice Produse din tutun Cafea Energie electrica Alte produse

Graficul nr.1.1.Situaia veniturilor din accizele colectate la intern pe trimestrul I, anul 2009

39

www.mfin.ro

22

16 14 12 10 8 6 4 2 0 Produse energetice Alcool, distilate si bauturi alcoolice Produse din tutun Cafea Autoturisme Alte produse

Graficul nr.1.2.Situaia veniturilor din accizele colectate la import pe trimestrul I, anul 2009

Ponderea cea mai mare o dein accizele ncasate la intern (98,85%). n totalul accizelor ncasate cea mai mare pondere o nregistreaz accizele din uleiuri minerale (50,18%, din care 50,15% la intern i 0,03% din importuri), urmate de accizele din tutun (41,67%, din care 41,57% la intern i 0,20% din importuri), alcool i buturi alcoolice (6,57%, din care 6,38% la intern i 0,19% din importuri) i cele din cafea (0,58%, din care 0,31% la intern i 0,27 % din importuri).

1.5. Accizele-studiu comparativ pe ri

Accizele, aceste taxe speciale de consumaie sunt prezente n toate rile. Diferite sunt doar procentele sau cuantumul n care acestea se percep. Ca i n ar la noi, ele se percep pe anumite produse cum sunt carburanii, energia electric, igrile, buturile, aceste produse fiind produse accizabile comune tuturor rilor.40 n Romnia, nivelul accizelor pe categorii de produse s-a modificat n fiecare an. Aceste nivele au sczut sau au crescut de la an la an pentru a putea fi n concordan cu nivelul accizelor practicate de rile Uniunii Europene. Un exemplu foarte elocvent este cel al accizei la cafea. n anul 2007 cota acesteia era de 612 euro/ U.M. la cafeaua prjit, urmnd ca n anul 2011 nivelul acesteia s fie egal cu 0.41 n tabelul urmtor, tabelul 1.2.Nivelul accizei la cafea n perioada 20072011, n Romnia vom prezenta nivelul difereniat al accizei la cafea n funcie de perioada de
40
41

aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 39 Codul fiscal, anexe

23

timp creia i se adreseaz. Aceast descretere a nivelului accizei pentru cafea se datoreaz faptului c n rile Uniunii Europene cafeaua nu intra sub incidena accizei, Romnia reducnd trepatat acest nivel va ajunge n anul 2011 la nivelul rilor europene.
Tabelul 1.2. Nivelul accizei la cafea n perioada 2007-2011, n Romnia N Denumirea produsului r. su a grupei de cr produse t. 1. Cafea verde 2. Cafea prjit, inclusiv cafea cu nlocuitori 3. Cafea solubil 2007 Acciza euro/ton 612 900 3600 2008 Acciza euro/ton 459 675 2700 2009 Acciza euro/ton 306 450 1800 2010 Acciza euro/ton 153 225 900 2011 Acciza euro/ton 0 0 0

4 0 0 0 3 5 0 0 3 0 0 0 2 5 0 0 2 0 0 0 1 5 0 0 1 0 0 0 5 0 0 0 1 2 3 4 5 C a fe ap ra jita , in clu sivca fe a cu in lo cu ito ri C a fe a so lu b ila C a fe av e rd e

Graficul 1.3. Nivelul accizei la cafea n perioada 2007-2011, n Romnia Un exemplu neobinuit de accize se gsete n statul Hawaii. n loc de o impozitare a vnzrilor, statul Hawaii impune o acciza general (General Excize Tax), sau GET, cu privire la toate activitile comerciale din stat.42 GET este taxat cu o rat de 4% pentru cele mai multe ntreprinderi i 0,5% pentru angrositi.
43

Taxa se aplic pentru toate entitile comerciale astfel

nct, n esen, taxa se colecteaz la fiecare nivel de producie (de la furnizorul de materiale la angrosist i la distribuitorul). GET este, de asemenea, perceput pe serviciile prestate , cum ar fi comisioanele agentului imobiliar, ale avocailor i altele asemenea. Cu industria Hawaii-ului
42 43

www.hawaii.gov.us www.hawaii.gov/budget/

24

este puternic dependenta de turism, statul colecteaz aproape jumtate din veniturile sale prin impunerea accizei general, GET. Acciza general a Hawaii a fost criticat pentru c care un impact disproporionat asupra familiilor cu venituri mici dat fiind faptul c acestea vor fi taxate de pe tranzaciile intermediare (cum ar fi cele dintre angrosist i detailist), precum i pe servicii, rezultnd un efect de piramid reflectat n creterea costurilor n raport cu preurile de vnzare final, cu amnuntul. n Statele Unite ale Americii accizele sunt percepute pe urmtoarele produse:44 camioane i remorci, arme de foc, produse petroliere, vehiculelor de pasageri de lux , contribuiile nedeductibile financiar la unele planuri ale angajatorului, echipamente de distracie, automobile care au ca i combustibil gazul, vaccinuri, transporturile maritime i aeriene, crbunele, produse chimice, anumite mrfuri importate, anvelopoe, polie externe de asigurare de via, jocuri de noroc. n statul Massachusetts, accizele se percep pe autoturisme, i sunt prevzute ca o tax advalorem . Acciza n Frana, este un tip de tax pe mrfurile produse n ar (spre deosebire de taxele vamale, perceput pentru mrfurile din afara rii). Exemple tipice de accize existente n Frana sunt: pe benzin, tutun i alcool. Accizele sunt, de asemenea, taxe percepute de la productori de aceste bunuri.45 n Olanda, accizele se aplic la buturi alcoolice, tutun, petrol i produse petroliere, fiind incluse n preul de vnzare al bunurilor. Nivelul acestora este diferit de la produs la produs (n cazul buturilor alcoolice - inclusiv n funcie de concentraie). Cu titlu de exemplu, n cazul unui litru de gin olandez, accizele sunt 5,72 euro, iar pentru un litru de petrol - 0,59 euro. Accizele sunt virate la administraia financiar de ctre productori, importatori i comerciani, dup caz. La buturile nealcoolice, respectiv sucuri de fructe i legume, apa mineral i buturi rcoritoare carbogazoase, se aplic taxe speciale de consumaie. Spre exemplu, un litru de limonada se taxeaz cu 0,055 euro, iar un litru de suc de fructe, legume sau ap mineral - cu 0,04 euro.46 n Rusia accizele sunt taxele federale. Ele sunt percepute cu privire la: productorii de alcool brut i rafinat; buturi alcoolice mai puternic dect 1,5% n volum (inclusiv bere); benzin ; motorin ; uleiurile de motor; autoturisme i motociclete cu motoare mai mare de 150 de cai putere; produsele din tutun.47 Legea din Rusia reglementeaz reguli stricte de acordare a licenelor pentru rafinriile de petrol i distilariile de alcool. Tarifele sunt prezentate progresiv, n cretere pn n 2010. Pn n anul 2010 ponderea accizelor n preul de vnzare cu amnuntul a unui pachet de igri va
44 45

www.finance.gov.us www.institut.minefi.gouv.fr 46 www.minfin.nl 47 www.minfin.ru

25

crete cu pn la15 - 30% - ns mai puin dect omologul su european. igrile sunt impozitate pe baza unui procent din preul cu amnuntul sugerat productorilor. Accizelor n Rusia sunt, de asemenea, mai mici dect n UE. Impozitul pe extracia de resurse minerale este o tax ce este pltit de ctre companiile petroliere. Determinarea ratei de impozitare pentru ulei (per ton metric) este delegat guvernului. Tarife pentru alte resurse minerale sunt stabilite n Rusia ca un procent fix din valoarea lor de pia (de la 3,8% pentru sruri de potasiu la 17,5% pentru gaz condensat) sau la rubl sum fix pe unitatea de volum (de gaze naturale). Impozitul este acumulat i pltit lunar, pe baz fizic. Exemplele pot s continue deoarece accizele se percep n toate rile iar cotele difer de la o ar la alta. Accizele, cunoscute i sub numele de taxe pe viciu constituie lupta statului mpotriva viciilor. Lupta mpotriva viciilor nu este nou, n trecut ea avnd o importan componenta religioas. Rolul activ al statului n aceast cruciad are ns o dat recent. Foarte puin lume tie c prima ara care a fcut din aceast campanie o politic de stat este Germania nazista. Potrivit lui Robert Proctor, profesor la Stanford University (Racial Hygiene: Medicine Under the Nazis, Harvard University, 1988), aici a fost nfiinat prima Comisie pentru controlul consumului de tutun i alcool, a aprut noiunea fumatului pasiv (lansat de un oficial nazist - dr. Fritz Licknit) i au fost ste-rilizati alcoolicii care nu rspundeau programului de dezalcoolizare (n cadrul programului de prevenire a bolilor genetice).48 Contiente ca invocarea moralitii n interzicerea unor aciuni ale individului are un caracter autoritar, statele occidentale i-au motivat intervenionismul n viaa individului prin eecul pieei. Impozitarea mai agresiv a viciilor a fost explicat pe prezumia c un schimb voluntar ntre dou persoane poate avea efecte negative asupra unei a treia pri. De aceea, scopul legitim al guvernului este de a fora persoanele private s suporte ntregul cost al propriilor decizii, prin impozite i reglementari care s corecteze erorile pieei". 49 Numai c respectivele costuri sociale impuse celei de-a treia pri sunt imposibil de msurat. n plus, chiar dac ar putea fi msurate, existena unui cost social nu implica faptul c eliminarea sa va fi eficient din punct de vedere economic, pentru c eforturile pentru eliminarea costului pot depi beneficiile obinute. De cele mai multe ori, intervenionismul statului este mult mai pgubos pentru toate prile dect era starea iniial imperfecta" a pieei.

48

49

Condor, I., Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2007 aguna, D., D., ,,Drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 2003, pg. 44

26

De asemenea implicarea statului prin fixarea nivelului accizei are ca i rezultat aducerea de venituri ct mai mari statului.50Astfel, veniturile bugetare aduse statului din acciza pe igri sunt bogate avnd n vedere numrul persoanelor fumtoare. Din acest punct de vedere ara noastr nu se afla n topul clasamentului la cele mai mari venituri aduse statului dar nici n coada clasamentului, veniturile bugetare din acciza pe igri fiind considerabile. Dup cum observm n graficul de mai jos Romnia se afla pe locul al noulea fiind precedat de ri cum ar fi Slovenia, Ungaria, Grecia, Luxemburg, venitul cel mai mare din acciza la tutun regsindu-se n Bulgaria.51 Procentul cel mai mic se regsete n Suedia, venitul din acciza la tutun aflndu-se sub nivelul de 0,50 % din PIB.

Figura 1.4.Veniturile bugetare din acciza la tutun, Sursa: www.capital.ro

Fumatul este unul dintre cazurile n care oficialii statului au identificat costuri sociale impuse de fumtori: fumatul pasiv, ncurajarea tinerilor de a se apuca de fumat. Aceste costuri sunt ns imposibil de msurat, cel mult pot fi estimate" de specialiti din sistem, care au un interes personal de a le exagera (doar sunt pltii din venituri publice). Singurul cost care poate fi oarecum apreciat este cel cu cheltuielile pentru sntate. Fumatul provoac boli grave, care irosesc resursele pentru sntate ale statului. Numai c argumentul nu ar ine ntr-un stat n care costurile cu sntatea ar fi unele private, n care sntatea nu ar fi furnizata gratuit" de stat. ntrun sistem de sntate privat, costurile sociale" ar fi suportate aproape n totalitate de fumtori. Firmele de asigurri ar avea produse difereniate pentru diferitele categorii de clieni, n funcie de riscul de mbolnvire al acestora. n Romnia i mai peste tot n Europa ns, costurile cu sntatea sunt suportate ntr-o mai mare msur de stat. Astfel, intervenia n viaa individului,

50

Moteanu, T., coordonator, ,,Finane publice Note de curs i aplicaii pentru seminar, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pg. 71 51 www.capital.ro, articol din 12.02.2008

27

prin taxe i impozite discriminatorii, dar i prin reglementarea anumitor piee, este legitimat" prin costurile suportate de stat.52 Un exemplu comun a accizelor este impozitul pe vnzarea de igri, o tax fix pe fiecare pachet de igri vndute. Accizelor la igri variaz n funcie de stat i variaz de la 7 ceni pe ambalaj, n Carolina de Sud la 3.46 dolari pe ambalaj din Rhode Island. Accizele dubleaz sau chiar tripleaz preul cu amnuntul la igri, n unele state, dar poate fi evitat n multe state prin cumprarea de tutun i de hrtie de igar separat. n Europa, situaia este asemntoare cu situaia Americii, accizele pe vnzarea de igri variind de la un stat la altul. n Romnia, chiar dac n termeni absolui preul unui pachet de igri este mai mic dect n majoritatea celorlalte state UE, raportat la puterea de cumprare a populaiei este de departe cel mai ridicat.53 Anul trecut, unele dintre cele mai importante componente ale veniturilor statului au fost accizele. Dac ne uitam n Uniunea European, media accizelor din igri n totalul veniturilor bugetului de stat este de 2,5%, n Romnia ea este de 7,6%, de trei ori i jumtate mai mare. Ceea ce trebuie ns precizat este c inelasticitatea cererii acestui produs face ca productorii i comercianii s transfere plata taxelor i impozitelor integral consumatorilor.54

Figura 1.5. Modul de cretere a accizelor n Europa, sursa: Phil Morris International

52
53

Vintil, G., ,,Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Editura Economic, Bucureti, 2004, pg.59 www.eur-lex.europa.eu 54 Alexandru, F., ,,Fiscalitate i preuri n economia de pia, Editura Economic, Bucureti, 2002, pg. 78

28

Situaia comparativ a nivelului accizelor la igarete n rile memebre ale Uniunii Europene pe anul 2009 se prezint astfel:

Tabel 1.3. Nivelului accizelor la igarete n rile memebre ale UE pe anul 2009 Nr.Cr t 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 Statul membru Romnia Lituania Bulgaria Estonia Slovenia Polonia Ungaria Letonia Slovacia Cehia Spania Cipru Grecia Luxemburg Austria Portugalia Italia Malta Danemarca Belgia Finlanda Suedia Olanda Germania Frana Marea Britanie Irlanda Nivelul standard de accize (euro/1000 igarete) 50.00 37.36 50.94 63.83 64.00 64.45 67.49 67.73 71.96 75.14 79.45 83.25 86.25 91.30 104.09 104.75 105.30 109.50 114.52 124.77 129.53 130.62 136.65 140.72 169.60 227.44 249.32

29

Nivelul standard de accize (euro/1000 igarete)

300

R om nia

250

Lituania B ulgaria E stonia S lovenia P olonia

200

U ngaria Letonia S lovacia

Valoare

C ehia

150

S pania C ipru G recia Luxem burg Austria P ortugalia Italia M alta D anem arca

100

50

B elgia F inlanda S uedia O landa Portugalia Germania Romnia Slovenia Slovacia Finlanda Bulgaria Ungaria Estonia Polonia Lituania Olanda Grecia Letonia Austria Suedia Spania Irlanda Frana Cehia Cipru Malta Belgia Italia Marea Britanie G erm ania F rana M area B ritanie Irlanda

T ara

Grafic 1.4. Nivelului accizelor la igarete n rile memebre ale UE pe anul 2009

Situaia comparativ a nivelului accizelor n Euro/igarete arat c Romnia are al doilea cel mai sczut nivel al accizelor dintre rile Uniunii Europene, dup Lituania (37.36euro/ 1000 igarete), respectiv 50,00 euro/igarete. n celalalte ri membre nivelul accizelor este peste cel practicat de ara noastr, nivelul cel mai mare fiind atins de Irlanda, respectiv 249,32 euro/igarete. Cu toate acestea, rile nvecinate Romniei cum ar fi Moldova, Bulgaria, Ucraina au un nivel al accizelor mult mai mic ceea ce face ca preul igrilor s fie mai mic dect preul practicat de Romnia. n graficul urmtor prezentam nivelul preurilor celor mai importante marci de igri att n Romnia ct i n Moldova i Ucraina.55

55

www.capital.ro, articol din 10.08.2008

30

Danemarca

Luxemburg

Figura 1.6.Nivelul preurilor celor mai importante marci de igri n Romnia, Moldova i Ucraina , Sursa: www.capital.ro

Acciza la carburani reprezint o alt surs important de venit la bugetul de stat. 56 Pe lng taxele pe care un posesor de autovehicul trebuie s le plteasc pentru a se bucura de propria main el mai trebuie s achite i accizele impuse de fiecare administraie n carburani, nivelul acestora influennd substanial preul la pomp i, implicit, costurile de exploatare ale unui autovehicul. Cel mai mare nivel al acestor accize se aplic n Olanda, valoarea sa, 701 euro pe ton, la benzin, fiind dubl fa de minimul Uniunii Europene. Romnia (332 euro/ton) se afl la coada clasamentului, ara noastr beneficiind deocamdat, alturi de Bulgaria, de o exceptare de la nivelul minim de 359 euro/1000 litri impus de UE la benzin, respectiv 302 euro/1000 litri la motorin.57

Tabel 1.4.Nivelul accizelor la combustibil n rile europene ARA

56

ACCIZA

Moteanu, T., coordonator, ,,Finane publice Note de curs i aplicaii pentru seminar, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pg. 88 57 www.minfin.ro

31

Austria Belgia Bulgaria Cehia Cipru Danemarca Estonia Finlanda Frana Germania Grecia Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburg Malta Marea Britanie Olanda Polonia Portugalia Romnia Slovacia Slovenia Spania Suedia Ungaria

Diesel 347 318 307 406 245 382 330 364 428 470 302 368 423 330 330 302 352 661 413 339 364 284 481 383 302 446 368

Benzina 442 592 350 483 299 561 359 627 607 655 359 509 564 379 434 462 459 661 701 488 583 336 515 403 360 568 448

Acc iz e - b en z in a
800 700 600 500 400 300 200 100 0 Cipru Danemarca Italia Belgia Bulgaria Finlanda Franta Grecia Irlanda Malta Marea Cehia Slovacia Slovenia Spania Suedia Ungaria Austria Olanda Letonia Lituania Polonia Portugalia Estonia Germania Luxemburg Romania

A us tria B elgia B ulgaria Cehia Cipru Danem arc a E s tonia F inlanda F ranta G erm ania G rec ia Irlanda Ita lia Le tonia Lituania Lu x em burg

Valoare

T a ra

Graficul 1.5.Nivelul accizei la benzin n rile europene

32

Acciz e - d iesel
700 600 500 400 300 200 100 0 Cipru Danemarca Grecia Irlanda Italia Belgia Bulgaria Finlanda Franta Malta Marea Cehia Slovacia Slovenia Spania Letonia Lituania Polonia Portugalia Suedia Ungaria Austria Estonia Olanda Germania Luxemburg Romania

A us tria B elgia B ulgaria Cehia Cipru Danem arc a E s tonia F inlanda F ranta G erm ania G rec ia Irlanda Italia Letonia Lituania Lux em burg

Valoare

Ta ra

Grafic 1.6.Nivelul accizei la motorin n rile europene

n paralel cu informaiile legate de ceea ce trebuie s plteasc un proprietar de autovehicul, ACEA (European Automobile ManufacturersAssociation) a colectat i date financiare din mai multe state europene privind contribuiile aduse de industria auto la bugetele rilor respective. Cifrele nu sunt exhaustive, n primul rnd din cauza absenei unor date din cteva state, inclusiv Romnia, dar i pentru c nu sunt actualizate toate la nivelul anului 2008. ns ele contureaz o sum fabuloas, aproximativ 400 de miliarde de euro, ncasat la nivelul Uniunii Europene anual din nmatriculri, impozite pe maini, accize pe carburani, taxe pentru permise auto, TVA (inclusiv pe service, piese de schimb, uleiuri), asigurri, diferite taxe de drum.
58

Fr a comunica n mod direct acest lucru, reprezentanii constructorilor de automobile

ncearc s sublinieze importana acestei industrii pentru economia fiecrui stat n parte i pentru Uniunea European n ansamblul su. Din punctul de vedere al ceteanului, aceast informaie se traduce prin contientizarea contribuiei la buget pe acest segment cu sume ce pot ajunge, n cazul unei ri precum Romnia, la 7-10 miliarde de Euro, aproape jumtate din mprumutul acordat de FMI rii noastre. Potrivit analizei efectuate, comparativ cu alte state membre UE, Romnia are un nivel destul de redus al accizelor pentru buturi spirtoase, la fel i pentru benzin fr plumb i igarete. La vinuri spumoase, 10 state membre nu aplica accize, dar Romnia nu se numra ntre acestea. La buturi fermentate linitite nici Romnia nici alte 12 state nu aplica accize. Ct privete capitolul carburani, Romnia apare cu unul din cel mai sczut nivel al accizei la benzina fr plumb, n urma s mai aflndu-se doar Cipru.59 Acciza la electricitate la nivelul rilor Uniunii Europene se prezint dup cum urmeaz:
58 59

www.euroactiv.ro www.zf.ro, articol din 15.05.2009

33

Tabelul 1.5. Nivelul accizei la electricitate n rile europene pe anul 2009 Nr . crt 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 Statul membru Romnia Cipru Frana Grecia Lituania Marea Britanie Belgia Irlanda Luxemburg Slovenia Spania Slovacia Bulgaria Letonia Malta Ungaria Cehia Finlanda Portugalia Plonia Germania Austria Suedia Danemarca Olanda Nivelul standard de accize-scop comercial Nivelul min=0,50 euro/Mwh 0,42 0 0 0 0 0 0 0,50 0,50 0,50 0,50 0,66 0,72 0,78 0,84 1,04 1,15 2,63 5,91 12,30 15.00 28,99 91,82 108.50 Nivelul standard de accize- scop necomercial Nivelul min=1,00 euro/Mwh 0,84 0 0 0 0 0 1,91 1,00 1,00 1,00 1,00 0,72 0,78 0,84 1,04 1,15 8,83 5,91 20,50 15.00 28,99 82,84 108,50

N iv e lu ls ta n d a rdd ea c c iz e -s c o pc o m e rc ia lN iv e lu lm in = 0 ,5 0e u ro /M w h N iv e lu ls ta n d a rdd ea c c iz e -s c o pn e c o m e rc ia lN iv e lu lm in = 1 ,0 0e u ro /M w h

2 ,5 2 1 ,5 1 0 ,5
Marea Britanie Luxemburg Romnia Slovenia Slovacia Bulgaria Spania Belgia Cehia Cipru Malta

Valoare

T a ra

Graficul 1.7.a. Nivelul accizei la electricitate n rile europene

34

Ungaria

Lituania

Grecia

Letonia

Irlanda

Frana

n graficul prezentat se evideniaz faptul c Romnia are unul dintre cele mai sczute nivele al accizei la electricitate, respectiv 0,42 Euro/Mwh fiind nivelul standard de accize pentru electricitatea utilizat n scop commercial i 0,84 Euro/Mwh pentru electricitatea utilizat n scop necomercial.Tari precum Cipru, Frana, Grecia, Lituania i Marea Britanie nu aplic accize pentru energia electric att pentru cea utilizat n scop comercial ct i pentru cea utilizat n scop necomercial.n Portugalia nici nu exist un astfel de impozit. De asemenea putem s observm faptul c Bulgaria, ar ce a aderat la Uniunea European n acelai an n care a aderat i Romnia are un nivel al accizei de 0,72 Euro/Mwh la electricitatea utilizat n scop comercial, nivel mai ridicat cu 0,30 Euro/Mwh dect cel practicat de ara noastr. Acciza aplicat la electricitatea utilizat n scop necomercial are un nivel de 0,72 Euro/Mwh, nivel mai sczut dect cel practicat de Romnia (de 0,12 Euro/Mwh).

N iv elu l stan dard d e accize-sco p co m ercial N iv elu lm in =0,50 euro/M wh N iv elu l stan d ard d e accize- sco pn ecom ercial N iv elul m in=1,00 euro/M wh

Danemarca

Portugalia

Germania

Finlanda

Polonia

Tara

Graficul 1.7.b. Nivelul accizei la electricitate n rile europene

Printre rile cu nivele ridicate ale accizei la energia electric se numr Germania, Austria, Suedia, Danemarca, nivelul cel ami ridicat fiind n Olanda, un nivel de 108,5 Euro/Mwh att pentru electricitatea utilizat n scopuri comerciale ct i pentru electriciatea utilizat n scopuri necomerciale. n ceea ce privete alcoolul etilic, buturile spirtoase, inclusiv rachiurile din fructe, Romnia se afl din nou n clasamentul rilor care practic niveluri mici ale accizelor.

35

Olanda

Austria

Suedia

120 110 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0

Valoare

Tabelul 1.6. Nivelul accizelor la alcoolul etilic (buturi spirtoase, inclusiv rachiuri din fructe) n rile europene, anul 2009 Statul membru Romnia *) Bulgaria*) Cipru Slovenia Italia Spania Slovacia*) Ungaria*) Austria Portugalia Luxemburg Cehia Letonia Lituania Estonia Germania Grecia Malta Polonia Frana Olanda Belgia Danemarca Marea Britanie Finlanda Irlanda Suedia Nivelul standard de accize (euro/ hl alcool pur) 750,00 562,43 598,01 694,79 800,01 830,25 939,38 976.62 1000,00 1001,35 1041,15 1081,10 1163,45 1278,96 1291,06 1303,00 1308,00 1400,00 1466,63 1471,75 1504,00 1752,24 2010,62 2803,38 3580,00 3925,00 5154,93 Nivel accize mici distilrii (euro/ hl alcool pur) 475,00 281,21

726,54 469,69 540,00 500,67 542,57

730,00

*) Derogri pentru limite cantitative anuale (max 50 litri) de buturi din fructe produse pentru gospodarii individuale.
Niv elul standard de accize (euro/ hl alcool pur) 1400 1200 1000 800 600 400 200
or tu ga lia Lu xe m bu rg ni a ci a

Niv el accize mici distilrii (euro/ hl alcool pur)

0
a ul ga ri R o ru C ip

ga ria

ia

ia Li tu an

lo ve

lo va

U n

C e

Le

Graficul 1.8.a. Nivelul accizelor la alcoolul etilic (buturi spirtoase, inclusiv rachiuri din fructe) n rile europene, anul 2009

36

st on ia

pa ni a

us tr ia

hi a

It

to n

Dup cum se observ n graficul de mai sus, cel mai sczut nivel standard al accizelor la alcoolul etilic este practicat de Bulgaria (562,43 Euro/ hl alcool pur), urmat de Cipru i Slovenia, ca pe locul al patrulea s fie Romnia cu un nivel standard practicat de 750,00 Euro/ hl alcool pur. Majoriatatea rilor nu practic accize pentru micile distilrii, ns sunt cteva ri n care se aplic accize pentru acestea. Principalele rile n care se aplic acciza sunt: Bulgaria, Slovacia, Spania, Austia, Portugalia, Cehia etc.60Printre toate aceste ri se afl i Romnia care practic un nivel de 475 Euro/hl alcool pur, cea mai mic cot fiind aplicat de Bulgaria, n sum de 281,21 Euro/hl alcool pur.

60 00 50 00 Valoare 40 00 30 00 20 00 10 00
a n ia a rc a o lo n ia ci a d a a Ir la n d F in U K u e d ia S e lg ia B

a lt

F r

O la n

G e rm

T ara

Graficul 1.8.b. Nivelul accizelor la alcoolul etilic (buturi spirtoase, inclusiv rachiuri din fructe) n rile europene, anul 2009

Printre rile n care se aplic cote foarte mari de accize pentru alcoolul etilic se numr Danemarca, Marea Britanie, Finlanda, Irlanda. Cel mai mare nivel al accizei pe astfel de produse se afla n Suedia, nivelul fiind de 5154,93Eeuro/ hl alcool pur. Comparativ cu alte state membre UE, Romnia are un nivel destul de redus al accizelor pentru buturi spirtoase, la fel i pentru benzin fr plumb i igarete. 61 La vinuri spumoase, zece state membre nu aplica accize, dar Romnia nu se numra ntre acestea. La buturi fermentate linitite nici Romnia nici alte doisprezece state nu aplica accize. Ct privete capitolul carburani, Romnia apare cu unul din cel mai sczut nivel al accizei la benzina fr plumb, n urma s mai aflndu-se doar Cipru.

60 61

www.sfin.ro, articol din 25.05.2009 www.capital.ro, articol din 15.02.2009

37

D a

n e m

G re

Capitolul 2. Accizele- sfer de aplicare, delimitri, regim de antrepozitare

2.1. Sfera de aplicare, alte considerente

Produsele i grupele de produse pentru care se datoreaz accize sunt : alcoolul etilic alimentar, berea, uica i rachiurile naturale, vinurile i orice alte produse destinate industriei alimentare i consumului care conin alcoole etilic alimentar, cafeaua, produsele din tutun, unele confecii din blnuri naturale cu excepia celor din iepure, oaie i capr, articole de cristal, mobilierul sculptat, articolele de parfumerie i toalet, crile de joc, bijuteriile din metale preioase (exclusiv verighetele de aur), produsele petroliere, gazul metan sau gazul de sond, benzina, motorina s.a.62 Importul, n cazul Romniei, reprezint orice intrare de produse accizabile din afara teritoriului comunitar, cu excepia:63 plasrii produselor accizabile sub regim vamal suspensiv n Romnia (regimul vamal suspensiv este regimul fiscal conform cruia plata accizelor este suspendat pe perioada producerii, transformrii, deinerii i deplasrii produselor; distrugerii sub supravegherea autoritii vamale a produselor accizabile; plasrii produselor accizabile n zone libere, antrepozite libere sau porturi libere, n De asemenea, se consider a fi import: scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, n cazul n care produsul utilizarea n scop personal n Romnia a unor produse accizabile plasate n regim vamal apariia oricrui alt eveniment care genereaz obligaia plii accizelor la intrarea produselor accizabile din afara teritoriului comunitar. Teritoriul comunitar, din punctul de vedere al accizelor este format din teritoriul Comunitii, cu excepia urmtoarelor teritorii naionale: - n cazul Republicii Federale Germania: Insula Heligoland i teritoriul Busingen; - n cazul Republicii Italiana: Livigno, Campione d'ltalia i apele italiene ale lacului Lugano; - n cazul Regatului Spaniei: Ceuta, Melilla i Insulele Canare; - n cazul Republicii Franceze: teritoriile de peste mri.
62
63

condiiile prevzute de legislaia vamal n vigoare.

rmne n Romnia; suspensiv;

aguna, D., D., ,,Drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 2003, pg 45 Popa, A., F., Popa, N., Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal - exemple practice, studii de caz , Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg.103

38

Sunt cuprinse n teritoriul Comunitii, din punctul de vedere al accizelor: -Principatul Monaco - asimilat Republicii Franceze; -Jungholz i Mittelberg (Kleines Walsertal) - asimilate Republicii Federale Germania; -Insula Man - asimilat Regatului Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord; -San Marino - asimilat Republicii Italiane. Aa cum am artat, accizele sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat pentru producia i importul de produse accizabile la anumite termene stabilite de fiecare stat membru prin legislaia naional. Dac termenele de plat difer de la stat la stat, fiind stabilite diferit i n funcie de natura operatorului economic (ca exemplu, pentru operatorul nregistrat, obligaia de plat este ziua lucrtoare imediat urmtoare celei n care a avut loc recepia produselor accizabile, n timp ce pentru antrepozitarul autorizat, obligaia de plat, ca regul general, este dat de 25 a lunii urmtoare), generarea obligaiei de plat a accizei intervine ntotdeauna la momentul producerii produselor accizabile pe teritoriul comunitar sau la momentul importului n acest teritoriu. Exigibilitatea ia natere la momentul eliberrii pentru consum sau cnd se constat pierderi sau lipsuri de produse accizabile.64 Prevederea referitoare la exigibilitatea n cazul pierderilor sau lipsurilor nu se aplic i plata accizei nu se datoreaz dac pierderea sau lipsa intervine n perioada n care produsul accizabil se afl ntr-un regim suspensiv i sunt ndeplinite oricare dintre urmtoarele condiii:65 produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit vrsrii, spargerii, incendierii, inundaiilor sau altor cazuri de for major, dar numai n situaia n care autoritii fiscale competente i se prezint dovezi satisfctoare cu privire la evenimentul respectiv, mpreun cu informaia privind cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia; produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit evaporrii sau altor cauze care reprezint rezultatul natural al producerii, deinerii sau deplasrii produsului, dar numai n situaia n care cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia nu depete limitele prevzute n norme legale n vigoare; pierderile sau lipsurile sunt dovedite prin procese-verbale se ncadreaz n limitele legale i sunt nregistrate n evidenele contabile.

64

Tulvinschi, M., ,,Fiscalitatea i contabilitatea ntreprinderii, Editura Universitii Suceava, Suceava, 2003, pg. 32 65 u, L., erbnescu, C., tefan, D., Cataram, D., ,,Fiscalitate de la lege la practic, ediia a V a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008., pg. 107

39

Antrepozitrii autorizai, operatorii nregistrai i operatorii nenregistrai beneficiaz de scutire pentru pierderile intervenite pe timpul transportului intracomunitar al produselor n regim suspensiv dac pierderile sunt dovedite, conform regulilor statului membru de destinaie.66 n cazul pierderilor nejustificate, acciza va fi stabilit pe baza cotelor aplicabile n statele membre respective, n momentul n care pierderile - corect stabilite de ctre autoritile fiscale competente - s-au produs sau, dac este necesar, la momentul cnd lipsa a fost nregistrat. Aceste pierderi vor fi, n toate cazurile, indicate de autoritile fiscale competente pe versoul exemplarului documentului administrativ de nsoire care va fi returnat expeditorului cu precizarea dac acord scutire parial sau nu acord scutire pentru pierderile sau lipsurile stabilite i specificarea bazei de calcul a accizei. Autoritatea competent a starului membru de destinaie are obligaia de a trimite autoritii competente a statului membru n care s-au constatat pierderile sau lipsurile, o copie a exemplarului de returnat al documentului de nsoire. Acciza datorat se calculeaz de ctre autoritatea competent a statului membru n care sau stabilit ori s-au constatat pierderile sau lipsurile, pe baza cotelor accizelor aplicabile n acest stat, la momentul n care pierderile s-au produs ori dac este necesar, cnd lipsa a fost nregistrat. Dac pierderile sunt nregistrate ntr-un antrepozit fiscal autorizat pentru producia i/sau depozitarea de produse accizabile cu nivele diferite de accize, acciza aferent pierderilor nejustificate, se calculeaz cu cota cea mai mare practicat n antrepozitul fiscal respectiv. Pentru un produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza devine exigibila la data la care produsul este utilizat n orice scop care nu este n conformitatte cu scutirea.67 n cazul unui produs energetic destinat a fi utilizat ntr-un scop cu drept de scutire i pentru care acciza nu a fost anterior exigibil, dar care prin schimbarea destinaiei iniiale este oferit spre vnzare sau utilizat drept combustibil ori carburant, acciza devine exigibil la data la care i s-a schimbat destinaia, obligaia plii accizei revenind vnztorului sau utilizatorului n funcie de cel care a dispus schimbarea destinaiei. n cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil i care este depozitat ntr-un antrepozit fiscal pentru care se revoc ori se anuleaz autorizaia, acciza devine

66

Nicolae, G., Lacria, M., Ciopanea, C., Finane Publice i Fiscalitate, Editura Fundatiei Romane de Maine, Bucureti, 2004, pg.69 67 aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 100

40

exigibil la data comunicrii revocrii sau anulrii autorizaiei pentru produsele accizabile ce pot fi eliberate pentru consum.68 Pentru pierderile i lipsurile nejustificate, pentru produsele cu drept de scutire i pentru care s-a schimbat destinaia iniial, precum i pentru produsele depozitate ntr-un antrepozit fiscal pentru care s-a dispus revocarea sau anularea autorizaiei, acciza se pltete n termen de 5 zile de la data la care acciza a devenit exigibil, cel n cauz avnd i obligaia de a depune o declaraie de accize la organul fiscal. Dac o neregul sau o abatere s-a comis n timpul circulaiei, implicnd i exigibilitatea accizelor, aceasta se va datora, n statul membru unde a avut loc abaterea sau neregul, de ctre persoana fizic sau juridic din ara de provenien care a garantat plata accizei pentru circulaie, fr ca aceasta s impieteze asupra nceperii procedurilor penale. Dac acciza este pltit n alt stat membru dect cel de provenien a produselor, statul membru care a ncasat accizele va informa autoritile fiscale competente ale rii de provenien. Dac pe durata transportului o neregul sau abatere a fost depistat, neputndu-se stabili unde a avut loc, atunci se consider c abaterea a avut loc pe teritoriul statului membru unde aceasta a fost depistat. Atunci cnd produsele supuse accizelor nu ajung la destinaie i nu este posibil stabilirea locului n care s-a comis abaterea sau neregul, aceasta se va considera a fi fost comis n statul membru de livrare a produselor, care va colecta acciza cu cota n vigoare la data la care produsele au fost livrate, n afar de situaia n care, ntr-o perioad de 4 luni de la data livrrii produselor, se prezint dovezi care s asigure autoritile fiscale competente de corectitudinea tranzaciei ori s aduc lmuriri asupra locului unde s-a produs efectiv abaterea sau neregul.69 Dac nainte de expirarea perioadei de 3 ani de la data la care documentul administrativ de nsoire a fost ntocmit, statul membru unde a avut loc efectiv abaterea sau neregul este stabilit cu certitudine, acel stat membru va colecta acciza prin aplicarea cotei n vigoare la data la care bunurile au fost livrate. n acest caz, imediat ce dovad colectrii taxei a fost prezentat, acciza pltit iniial va fi restituit. n cazul unui ulei mineral, pentru care acciza nu a fost exigibil, ea devine exigibil la data la care el este oferit spre vnzare, obligaia pltii revenind vnztorului, sau la data la care este utilizat drept combustibil sau carburant, obligaia plii revenind utilizatorului.

68

u, L., erbnescu, C., tefan, D., Cataram, D., ,,Fiscalitate de la lege la practic, ediia a V a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008., pg. 109 69 aguna, D., D., ,,Drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 2003, pg 73

41

Conform legislaiei comunitare privind accizele, eliberarea pentru consum este considerat a fi:70 orice ieire, inclusiv ocazional, a produselor accizabile din regimul suspensiv; orice producie, inclusiv ocazional, de produse accizabile n afara regimului suspensiv; orice import, inclusiv ocazional, de produse accizabile - cu excepia energiei electrice, gazului natural, crbunelui i cocsului - dac produsele accizabile nu sunt plasate n regim suspensiv; utilizarea de produse accizabile n interiorul antrepozitului fiscal altfel dect ca materie prim; orice deinere n afara regimului suspensiv a produselor accizabile pentru care nu s-a pltit acciza; recepia, de ctre un operator nregistrat sau nenregistrat, de produse accizabile, deplasate de la un antrepozit fiscal dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene; deinerea n scopuri comerciale de ctre un comerciant de produse accizabile, care au fost eliberate n consum n alt stat membru sau au fost importate n alt stat membru i pentru care acciza nu a fost pltit n Romnia; consumul de produse energetice n alte scopuri dect cel de producie i, n special, pentru propulsia vehiculelor. Nu este considerat eliberare pentru consum:71 micarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal ctre:un alt antrepozit fiscal n Romnia sau n alt stat membru;un operator nregistrat n alt stat membru;un operator nenregistrat n alt stat membru;o ar din afara teritoriului comunitar (exportul ctre state necomunitare). De asemenea distrugerea de produse accizabile ntr-un antrepozit fiscal, datorat unor cazuri fortuite sau de for major ori nendeplinirii condiiilor legale de comercializare, n condiiile stabilite prin legislaia naional nu este considerat eliberare pentru consum. Att consumul de produse energetice n incinta unui loc de producie de produse energetice atunci cnd se efectueaz n scopuri de producie ct i consumul de electricitate nregistrat pentru producia de energie electric, pentru producia combinat de energie electric i energie termic, pentru meninerea capacitii de a produce energie electric, precum i consumul nregistrat pentru operaiuni de transport i distribuie de energie electric, n limitele stabilite pentru aceste operaiuni de ctre Autoritatea Naional de Reglementare n Domeniul Energiei nu sunt considerate eliberare pentru consum.
70 71

Vintil, G., ,,Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Editura Economic, Bucureti, 2004, pg. 65 Bufan, R., coordonator, ,,Tratat de drept fiscal. Partea general" , vol.I, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005, pg. 81

42

2.2. Delimitri n sfera accizelor

Principalele produse sau categorii de produse care intr sub incidena accizelor sunt:72 Berea- pentru berea produs de micii productori independeni, care dein instalaii de fabricaie cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hi, se aplic accize specifice reduse. Acelai regim se aplic i pentru berea importat de la micii productori independeni, cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl. Fiecare antrepozitar autorizat ca productor de bere are obligaia de a depune la organul fiscal teritorial la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat, pn la data de 15 ianuarie a fiecrui an, o declaraie pe propria rspundere privind capacitile de producie pe care le deine. Este exceptat de la plata accizelor berea fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceast i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut.73 Vinurile care pot fi vinuri linitite i vinuri spumoase. n categoria vinurilor linitite intr acele vinuri ce au o concentraie alcoolic mai mare de 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare; sau au o concentraie alcoolic mai mic n volum, dar care nu depete 18% n volum, au fost obinute fr nici o mbogire, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. n categoria vinurilor spumoase intr acele vinuri care sunt prezentate n sticle nchise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorat dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari i cele care au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceast i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut. Buturi fermentate, altele dect berea i vinul. i acestea ca i vinul pot fi linitite sau spumoase. Buturile fermntate linitite sunt cele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 10% n volum sau au o concentraie alcoolic ce depete 10% n volum, dar nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. Buturile fermentate spumoase sunt cele care au o au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar nu depete 13% n volum sau au o concentraie alcoolic care depete 13% n volum, dar nu depete 15% n volum i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare.
72 73

Chiric, L., ,,Curs complet de contabilitate i fiscalitate, vol.I, Editura Economic, Bucureti, 2001, pg. 53 u, L., erbnescu, C., tefan, D., Cataram, D., ,,Fiscalitate de la lege la practic, ediia a V a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008., pg. 118

43

Sunt exceptate de la plata accizelor buturile fermentate, altele dect bere i vinuri, fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceast i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndute. Produse intermediare. Se consider produse intermediare i orice butur fermentat linitit care are o concentraie alcoolic ce depete 5,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare, i orice butur fermentat spumoas care are o concentraie alcoolic ce depete 8,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare.74 Alcool etilic reprezint toate produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 22% , uica i rachiuri de fructe; orice alt produs, n soluie sau nu, care conine buturi spirtoase potabile. Sunt supuse accizelor reduse cu 50% uica i rachiurile de fructe fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceast i membrii familiei sale, n limita unei cantiti de 50 litri de produs pentru fiecare gospodrie individual/an, cu concentraia alcoolic de 100% n volum. Beneficiaz, de asemenea, de nivelul redus al accizelor micile distilerii care sunt independente din punct de vedere juridic i economic de orice alt distilerie, nu funcioneaz sub licen de produs a unei alte distilerii i realizeaz o producie de alcool etilic i/sau distilate, inclusiv uic i rachiuri, de pn la 10 hi alcool pur pe an - exclusiv cantitile realizate n sistem de prestri servicii pentru gospodriile individuale i este autorizat ca antrepozit fiscal. Tutun prelucrat. n aceast categorie intr: igaretele, igri i igri de foi, tutun de fumat. Produse energetice pentru care se datoreaz accize sunt: benzin cu plumb , benzina fr plumb, motorina, pcura,gazul petrolier lichefiat, gazul natural, petrolul lampant, crbunele i cocsul . Produsele energetice, altele dect cele mai sus-menionate, sunt supuse unei Accize dac sunt destinate a fi utilizate, puse n vnzare sau utilizate drept combustibil sau carburant. Nivelul accizei va fi fixat n funcie de destinaie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru nclzit sau carburantului echivalent. Pe lng produsele accizabile artate mai sus, orice produs destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat drept carburant sau ca aditiv ori pentru a crete volumul final al carburanilor este impozitat drept carburant.75 Nivelul accizei va fi cel prevzut pentru benzin cu plumb. Orice alt produs accizabil, cu excepia turbei, destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat pentru nclzire, este accizat cu acciza aplicabil produsului energetic echivalent.

74 75

Codul fiscal Bistriceanu, Ghe., Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2007, pg. 103

44

Consumul de produse energetice n incinta unui loc de producie de produse energetice nu este considerat fapt generator de accize atunci cnd se efectueaz n scopuri de producie, cnd acest consum se efectueaz n alte scopuri dect cel de producie i, n special, pentru propulsia vehiculelor, se consider c un fapt generator de accize. De asemenea sunt supuse accizelor i produsele considerate produse de lux cum ar fi autoturismele, barcile cu motor, hainele din blana, bijuteriile, cafeaua, etc. Pltitorii de accize, pentru produsele prevzute mai sus, sunt agenii economici persoane juridice, asociaii familiale i persoane fizice autorizate care produc sau importa astfel de produse.76 Pentru alcoolul etilic alimentar, provenit din ara sau din import, utilizat ca materie prim n obinerea buturilor alcoolice spirtoase, acciza se pltete o singur dat de ctre agentul economic productor sau importator de alcool etilic alimentar. Pentru buturile alcoolice spirtoase, produse n ar din alcool etilic alimentar, provenit din ara sau din import, nu se mai datoreaz accize. De asemenea, pltitori de accize sunt:77 agenii economici prestatori, pentru toate cantitile de alcool etilic alimentar obinut n sistem de prestri de servicii; agenii economici care cumpr de la productorii individuali persoane fizice produse de natura celor supuse accizelor pentru prelucrare i/sau comercializare; persoanele fizice care introduc n ara alcool i buturi alcoolice destinate consumului individual n cantiti ce depesc limitele admise n regim de scutire de taxe vamale; agenii economici, pentru cantiti produse. Supuse accizelor, acordate ca dividende sau ca plata n natura a acionarilor, asociailor i dup caz, persoanelor fizice. Pentru alcoolul etilic alimentar, buturile alcoolice i orice alte produse destinate industriei alimentare sau consumului, accizele se datoreaz i se calculeaz o singur dat de ctre agentul economic productor sau importator i sunt stabilite n sume fixe exprimate n ECU pe unitatea de msur. Pentru produsele din tutun, pltitorii de accize sunt agenii economici persoane juridice, asociaii familiale i persoane fizice autorizate care produc sau importa astfel de produse. De asemenea, pltitori de accize sunt persoanele fizice care introduc n ara produse din tutun destinate consumului individual, n cantiti ce depesc limitele admise n regim de scutire de taxe vamale.
76

Bufan, R., coordonator, ,,Tratat de drept fiscal. Partea general " , vol.I, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005, pg.97 77 aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 110

45

Obligaiile pltitorilor de accize sunt plata accizelor la bugetul de stat i depunerea declaraiilor de accize. Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibila.n cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat ntr-un regim suspensiv, momentul pltii accizelor este momentul nregistrrii declaraiei vamale de import.78 Orice antrepozitar autorizat are obligaia de a depune la autoritatea fiscala competenta o declaraie de accize pentru fiecare lun n care este valabil autorizaia de antrepozit fiscal , indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv. Declaraiile de accize se depun la autoritatea fiscala competenta de ctre antrepozitrii autorizai pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia. Pentru produsele accizabile, altele dect cela marcate, care sunt transportate sau deinute n afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie s fie dovedita folosindu-se un document stabilit prin norme. Documentul nu poate fi mai vechi de 6 zile. Aceasta prevedere nu este aplicabil pentru produsele accizabile transformate sau deinute de ctre alte persoane dct comercianii, n msura n care aceste produse sunt ambalate n pachete destinate vnzrii cu amnuntul. Toate transporturile de produse accizabile sunt nsoite de un document, astfel:79 micarea produselor accizabile n regim suspensiv este nsoit de documentul administrativ de nsoire; micarea produselor accizabile eliberate pentru consum este nsoit de factur fiscala ce va reflecta cuantumul accizei; transportul de produse accizabile, cnd acciza a fost pltit, este nsoit de factur sau aviz de nsoire. Orice antrpozitar are obligaia de a ine registre contabile precise, care s conin suficiente informaii pentru c autoritile fiscale s poat verifica respectarea legislaiei n vigoare n domeniul accizelor.80 Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poarta rspundere pentru calcularea corect i plata la termenul legal al accizelor ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a declaraiilor de accize la autoritatea fiscala competent, conform legislaiei n vigoare.
78 79

Chiric, L., ,,Curs complet de contabilitate i fiscalitate, vol.I, Editura Economic, Bucureti, 2001, pg.109 Bufan, R., coordonator, ,,Tratat de drept fiscal. Partea general" , vol.I, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005, pg. 100 80 Mate, D., ,,Normalizarea contabilitii i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara, 2003, pg. 77

46

Accizele se administreaz de autoritile fiscale competene i de autoritile vamale, pe baza competentelor lor, aa cum sunt precizate n legislaia n vigoare. Pentru calculul nivelului accizelor ce trebuie pltite la bugetul de stat, produsele care intr sub incidena accizelor specifice, metodologia de determinare a sumelor ce reprezint accizele presupune nmulirea dintre valoarea accizei specifice, exprimat n echivalent euro/unitatea de msur i transformat n lei i cantitatea de produs exportat/importat, exprimat n aceeai unitate de msur. Transformarea n lei a sumelor exprimate n echivalent euro se face pe baza cursului de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei pentru prima zi lucrtoare a lunii octombrie a anului precedent celui n care acciza devine exigibil. Acest curs se utilizeaz pentru calculul accizelor pe toat durata anului urmtor. 81 Cursul de schimb luat n calcul la determinarea accizei n anul 2009 este 1 Euro = 3,7364 lei. Accizele se calculeaz prin aplicarea cotelor procentuale prevzute n Anexa nr. 1 asupra bazei de impozitare care reprezint:82 pentru produsele din producia intern contravaloarea bunurilor livrate, exclusiv accizele; pentru produsele din import valoarea n vam stabilit potrivit legii, la care se adauga taxele vamale i alte taxe speciale stabilite, potrivit legii, la importul unor categorii de produse; pentru bunurile introduse n ara de persoanele fizice nenregistrate c ageni economici, dar comercializate prin ageni economici contravaloarea ce se cuvine deponentului pentru bunurile vndute.
Exemplu: S.C. Dany-Mar S.R.L., societate cu sediul n judeul Suceava,strada Mreti, numrul 18, bloc T3, scaraC, import urmtoarele produse, cursul de schimb fiind 1 Euro=3,7364:

5 tone de cafea, din care: 2 tone cafea verde, 2 tone cafea prjit i 1 ton cafea solubil. Accizele sunt: 459 /t pentru cafeaua verde 675 /t pentru cafeaua prjit 2700 /t pentru cafeaua solubil
Formula de calcul: Acc cafea = A x K x R x Q A = cuantumul accizei; C = numrul de grade Plato coninute; K= acciza unitar;
81

Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg. 43 82 u, L., erbnescu, C., tefan, D., Cataram, D., ,,Fiscalitate de la lege la practic, ediia a V a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg.121

47

R = cursul de schimb euro-leu; Q= cantitatea (n tone). Acc cafea verde = 2 t x 459 /t x 3,7364 lei/ = 3430,02 lei Acc cafea prjit = 2 t x 675 /t x 3,7364 lei/ = 5044.14 lei Acc cafea solubil = 1 t x 2700 /t x 3,7364 lei/ = 10088.28 lei

20.000 cutii de bere a 0,33 litri, cu o concentraie alcoolica de 8,5% n volum i 10 grade Plato. Acciza la bere este de 0,748 /hl/1 grad Plato.
Formula de calcul: Acc bere = (C x K x R x Q ) / 100 C = numrul de grade Plato coninute; K= acciza unitar; R = cursul de schimb leu-euro; Q= cantitatea (n hectolitri). Acc bere = (10 grade Plato x 0,748 /hl/1 grad Plato x 3,7364 lei/ x 20.000 cutii x

x 0,33 litri)/100 = 1844.59 lei

10.000 sticle de vin linitit a 0,7 litri fiecare, cu o concentraie alcoolica de 12 grade Plato.
Acc vin linitit = 0. Conform Codului Fiscal, vinul linitit nu se accizeaz.

7.000 sticle de vin spumos a 1 litru fiecare, cu o concentraie alcoolica de 15 grade Plato. Acciza la vinul spumos este de 34,05 /hl/1 grad Plato.
Formula de calcul: Acc vin spumos = K x R x Q K = acciza unitar; R = cursul de schimb leu/euro; O = cantitatea (n hectolitri). Acc vin spumos = 7.000 sticle x 1 litru/sticla x 34,05 /hl/1 grad Plato x 3,7364 lei/

= 890570.94 lei
4.000 pachete de igarete la 20 igarete/pachet Acciza la igarete este de 50 /1000 igarete + 27% din preul maxim de vnzare declarat (5 lei/pachet). Acciza minim este de 39,5 /1000 igarete. Acciza la igarete necesita mereu comparaia cu acciza minim.
Formula de calcul:Acc=Q x K x R K = acciza unitar; Q = cantitatea (exprimat n 1.000 buci); R = cursul de schimb leu/euro Acc la igarete calculat = (50 /1000 igarete x 3,7364 lei/ x 4.000 pachete x 20

igarete/pachet)/1000 + 0,27 x 4.000 pachete x 5 lei/pachet = 14945.6 + 5.400 = 20 345.6 lei Acc minim la igarete = 39,5 /1000 igarete x 3,7364 lei/ x 80 = 11 807.024 lei Acciza calculat > acc minim reinem acc minim acc la igarete = 11 807.024 lei
OBS! n cazul accizelor care sunt exprimate sub form compus (acciz specific + cote

48

procentuale), acciza se determin prin nsumarea accizei specifice (determinat prin nmulirea cantitii cu valoarea unitar a accizei specifice, transformat n lei) cu acciza ad valorem (determinat prin aplicarea cotei de impozitare de 27% la baza impozabil). n Romnia, acciza compus se regsete doar n cazul igaretelor, baza de impozitare pentru componenta procentual fiind preul maxim de vnzare cu amnuntul declarat de productori sau importatori. Ce trebuie reinut n crui accizei la igarete este c valoarea acesteia, determinat prin nsumarea accizei specifice cu cea ad valorem, se compar cu 39,50 euro/1.000 igarete, respectiv de 132,60 Iei/1.000 igarete, reinndu-se valoarea cea mai mare

30 tone de benzin fr plumb i 10 tone de motorin. Acciza specific la 1 ton este 425,06 pentru benzin fr plumb i 325 pentru motorin.
Formula de calcul:Acc = Q x K x R = 3x 327,29 x 3,7364 = 3.669 lei. K = acciza unitar; R = cursul de schimb; Q = cantitatea (n 1 000 litri) Acc benzina fr plumb = 30 t x 425,06 /t x 3,7364 lei/ = 47 645.83 lei Acc motorina = 10 t x 325 /t x 3,7364 lei/ = 12 143.3 lei

600 paltoane din blan natural, din care: 200 paltoane din blan de iepure, 100 paltoane din blan de capr, 150 paltoane din blan de nurca i 150 paltoane din blan de vulpe.Pentru acestea comisionul vamal este de 0.5 %, iar taxa vamala de 10%.Valoarea n vam reprezint costul unui palton nmulit cu numrul de paltoane i nmulit cu R, care reprezint cursul de schimb.Costul unui palton din blan de nurca este de 340 euro, cheltielile peparcurs extern fiind de 1731 euroc Costul uni palton din balna de vulpe este de 520 euro, cheltuielile pe parcurs extern fiind de 295 euro. . Accizele sunt: 45% pentru paltoanele din blan de nurca i vulpe Paltoanele din blan de iepure i capra nu se accizeaz, conform Codului Fiscal. Acciza paltoane din blan natural: paltoanele din blan de iepure i capra nu se accizeaz, conform Codului Fiscal.
Formula de calcul: Acc=K x (Valoarea n vam + Taxa vamala + Comision vamal) Valoarea n vam = (340 x 200 +1731) x 3,7364 lei/euro = 260800,05 lei Taxa vamala = 260800,05 x 10 % = 26080,005 lei Comision vamal = 260800,05 x 0,5 % = 1 304 lei Acc paltoane blana nurca = 45% x (260800,05 + 26080,005 + 1.304) = 129.682,82 lei Valoarea n vam = (520 x 100 + 295) x 3,7364lei/ euro = 195583,26 lei Taxa vamala = 195583,26 x 10% = 19558,326 lei Comision vamal = 195583,26 x 0,5 % = 977,92 lei Acc paltoane blana vulpe = 45% x (195583,26 + 19558,326 + 977,92) = 97.253,77 lei

produse de parfumerie, din care : 200 sticle de ap de parfum, la un pre de 25 /sticla, acciza = 25%.Cheltuielile pe parcurs extern sunt de 806 euro.Taxa vamala este de 15 % iar comisionul vamal este de 0,5 %.

49

100 sticle de ape de colonie la un pre de 30 /sticla, acciza = 10%. Cheltuielile pe parcurs extern sunt de 482 euro. Taxa vamala este de 15 %, iar comisionul vamal este de 0,5 %. Formula de calcul = K x ( Valoarea n vam +Taxa vamal + Comision vamal ) Valoarea n vam=( 200 x 25 + 806 ) x 3,7364 =21716,56 lei Taxa vamal = 21716,56 x 15% = 3257,784 lei Comision vamal =21716,56 x 0,5 % = 108, 58 lei Acc apa de parfum = 25% x (21716,56 + 3257,784 + 108,58) = 6.270,73 lei Valoare n vam = (100 x 30 + 482) x 3,7364 = 13023,22 lei Txa vamal = 13023,22 x 15 % = 1953,483 lei Comision vamal = 13023, 22 x 0,5 % = 65,12 lei Acc apa de colonie = 10% x (13023,22 + 1953,483 + 65,12) = 1.504,18 lei.

2.3. Regimul de antrepozitare

Prin intrarea n vigoare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost implementat sistemul de antrepozitare fiscal a produselor supuse accizelor, n strns concordan cu prevederile Directivei Europene nr. 92/12 privind regimul general, deinerea, circulaia i controlul produselor supuse accizelor. Sistemul de antrepozitare fiscal este aplicabil numai celor 3 mari grupe de produse supuse obligatoriu accizelor i n statele membre ale Uniunii Europene, respectiv: alcool i produse alcoolice, produse din tutun i uleiuri minerale i presupune deplasarea n regim suspensiv de la plata accizelor a acestor produse. Potrivit acestui regim, orice micare de produse accizabile trebuie s fie nsoit de un document special, denumit document administrativ de nsoire. 83n cazul deplasrii produselor accizabile ntre antrepozitele fiscale n regim suspensiv, acest document se ntocmete n 5 exemplare. Principiile de baz ale sistemului de antrepozitare fiscal sunt:84 producia i/sau depozitarea produselor accizabile pot avea loc numai ntr-un antrepozit fiscal. Astfel, nici un produs supus regimului de antrepozitare fiscal nu poate fi fabricat n Romnia dac agentul economic nu este autorizat ca antrepozitar; circulaia produselor accizabile ntre antrepozitele fiscale (pe teritoriul Romniei sau pe teritoriul comunitar) se face n regim de suspendare de accize, transportul produselor ntre dou antrepozite fiscale fiind nsoit de exemplarele 2, 3 i 4 ale documentului administrativ de nsoire;

83 84

aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 123 Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg. 130

50

produsele accizabile supuse marcrii nu pot fi depozitate n antrepozite fiscale de acciza este pltit de ctre antrepozitarul sau importatorul autorizat, la

depozitare, cu excepia buturilor alcoolice supuse sistemului de marcare; momentul eliberrii n consum a produselor accizabile; antrepozitul fiscal nu poate fi folosit pentru vnzarea cu amnuntul a produselor accizabile; deinerea de produse accizabile n afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face n vederea autorizrii, agentul economic solicitant al autorizaiei de antrepozit fiscal trebuie s ndeplineasc o serie de condiii, dintre care cele mai importante sunt: depunerea unei garanii financiare care s acopere riscul neplii accizelor pentru produsele fabricate, depozitate sau expediate din antrepozitul fiscal; existena unui sistem de securitate, administrare i contabilitate care s permit evidenierea stocurilor de materii prime, lucrrilor n desfurare, a recepiilor de materii prime i a livrrilor de produse accizabile; raportarea ctre autoritatea fiscal a oricror pierderi i lipsuri privind produsele ntiinarea autoritii emitente a autorizaiei cu privire la orice modificare intervenit n Regimul de antrepozitare fiscal reprezint un instrument de ntrire a capacitii de control a administraiei fiscale asupra produciei, importului i circulaiei produselor accizabile i, totodat, un instrument de reducere a efortului administrativ pentru colectarea accizelor, cu influene directe n reducerea fenomenului de evaziune fiscal.85 Instituirea sistemului de antrepozitare fiscai simplific foarte mult sistemul de liceniere i autorizare a agenilor economici productori i importatori de produse supuse accizelor, eliminnd att durata limitat a valabilitii autorizaiilor, ct i taxele datorate pentru eliberarea acestora. Autoritatea fiscal competent elibereaz autorizaia de antrepozit fiscal pentru un loc, numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:86 locul urmeaz a fi folosit pentru producerea, mbutelierea, ambalarea, primirea, deinerea, depozitarea i/sau expedierea produselor accizabile. n cazul unui loc ce va fi autorizat ca
85

dovada plii accizelor, atrage plata acestora.

accizabile; structura antrepozitului fiscal.

Vcrel, I., Anghelache, G., Bistriceanu, D., Moteanu, I., Bercea, F., Bodnar, M., Georgescu, F., ,,Finane publice, ediia a III a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, pg.120 86 aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 125

51

antrepozit fiscal de depozitare, cantitatea de produse accizabile depozitat trebuie s corespund unui nivel mediu trimestrial al ieirilor de produse accizabile nregistrate n ultimul an calendaristic care s depeasc urmtoarele limite: bere - 150.000 litri; vin i buturi fermentate - 150.000 litri; produse intermediare - 150.000 litri ;buturi spirtoase - 25.000 litri de alcool pur; alcool etilic - 400.000 litri de alcool pur; buturi alcoolice n general - 30.000 litri alcool pur; igarete - o cantitate a crei valoare la preul maxim de vnzare cu amnuntul s nu fie mai mic de 2.500.000 Euro; produse energetice - 2.500.000 kg; arome alimentare, extracte i concentrate alcoolice - 1.500 litri alcool pur. locul este amplasat, construit i echipat astfel nct s se previn scoaterea produselor

accizabile din acest loc fr plat accizelor. Locul trebuie s fie strict delimitat - acces propriu, mprejmuire - iar activitatea ce se desfoar n acest loc s fie independent de alte activiti desfurate de societatea care solicit autorizarea ca antrepozit fiscal. Locul trebuie s beneficieze de contorizarea individual a utilitilor necesare desfurrii activitii. Locurile destinate produciei de alcool etilic, de distilate i de buturi alcoolice trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare legale pentru determinarea cantitii i concentraiei alcoolice, avizate de Biroul Romn de Metrologie Legal. Locurile destinate produciei de alcool etilic i distilate, ca materie prim, trebuie s fie dotate cu un sistem de supraveghere prin camere video a punctelor unde sunt amplasate contoarele i rezervoarele de alcool i distilate, precum i a cilor de acces n antrepozitul fiscal. Locurile destinate produciei de uleiuri minerale trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare a debitului volumic sau masic; locul nu va fi folosit pentru vnzarea cu amnuntul a produselor accizabile; n cazul unei persoane fizice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antre-pozitar

autorizat, aceasta s nu fi fost condamnat n mod definitiv pentru evaziune fiscal, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani; n cazul unei persoane juridice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat, administratorii acestor persoane juridice s nu fi fost condamnai n mod definitiv pentru abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani. Orice antrepozitar autorizat are obligaia de a ndeplini anumite cerine. El trebuiea s depun la autoritatea fiscal competent, dac se consider necesar, o garanie, n cazul produciei, transformrii i deinerii de produse accizabile, precum i o garanie obligatorie 52

pentru circulaia acestor produse; garania pentru circulaia produselor accizabile se constituie pentru produsele deplasate n regim suspensiv i este valabil pe ntreg teritoriul Uniunii Europene.De asemenea trebuie s instaleze i s menin ncuietori, sigilii, instrumente de msur sau alte instrumente similare adecvate, necesare asigurrii securitii produselor accizabile amplasate n antrepozitul fiscal.87 Antrepozitarul autorizat are obligaia s in evidene exacte i actualizate cu privire la materiile prime, lucrrile n derulare i produsele accizabile finite, produse sau primite n antrepozitele fiscale i expediate din antrepozitele fiscale, i s prezinte evidenele corespunztoare, la cererea autoritilor fiscale; s in un sistem corespunztor de eviden a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclusiv un sistem de administrare, contabil i de securitate;s asigure accesul autoritilor fiscale competente n orice zon a antrepozitului fiscal, n orice moment n care antrepozitul fiscal este n exploatare i n orice moment n care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor; s prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autoritile fiscale competente, la cererea acestora; s asigure, n mod gratuit, un birou n incinta antrepozitului fiscal, la cererea autoritilor fiscale competente. De asemenea antrepozitarul autorizat trebuie s cerceteze i s raporteze ctre autoritile fiscale competente orice pierdere, lips sau neregularitate cu privire la produsele accizabile; s ntiineze autoritile fiscale competente cu privire la orice extindere sau modificare propus a structurii antrepozitului fiscal, precum i a modului de operare n acesta, care poate afecta cuantumul garaniei constituite; s ntiineze autoritatea fiscal competent despre orice modificare adus datelor iniiale n baza crora a fost emis autorizaia de antrepozit fiscal, n termen de 30 zile de la data nregistrrii modificrii.

2.4. Deplasarea i primirea produselor aflate n regim suspensiv

Produsele accizabile, atunci cnd acciza nu a devenit exigibil, circul ntre dou antrepozite fiscale sau ntre un antrepozit fiscal i un operator nregistrat sau nenregistrat, n regim suspensiv de la plata accizelor, nsoite obligatoriu de un document special de micare denumit Document administrativ de nsoire". Excepie face situaia cnd produsele supuse accizelor armonizate sunt livrate ntre Romnia i alte state membre via tari EFTA - Convenia Asociaiei Europene a Liberului Comer - sau ntre Romnia i o ar EFTA sub o procedur intracomunitar de tranzit, sau via una sau mai multe ri tere nemembre EFTA, n baza unui carnet TIR sau ATA, precum i n cazul n care
87

Tatu, L., erbnescu, C., Fiscalitate i control fiscal, Editura Aner, Bucureti, 2002, pg. 91

53

produsele provin din sau suni destinate unor tere ri sau unor teritorii considerate ca fcnd parte din teritoriul comunitar.88 Regimul suspensiv este regimul fiscal conform cruia plata accizelor este suspendat pe perioada producerii, transformrii, deinerii i deplasrii produselor.89 Pentru a putea fi aplicat acest regim n tot teritoriul comunitar, antrepozitrii autorizai de ctre autoritile fiscale competente ale unui stat membru sunt recunoscui ca fiind autorizai att pentru circulaia naional, ct i pentru circulaia intracomunitar a produselor accizabile. Pe durata deplasrii unui produs accizabil, acciza se suspend dac sunt satisfcute urmtoarele cerine:90 deplasarea are loc ntre: dou antrepozite fiscale; un antrepozit fiscal i un operator nregistrat; un antrepozit fiscal i un operator nenregistrat; produsul este nsoit de minimum 3 exemplare ale unui document administrativ de nsoire, care obligatoriu trebuie s conin toate informaiile prevzute de reglementrile legale n vigoare; ambalajul n care este deplasat produsul are la exterior marcaje care identific tipul i containerul n care este deplasat produsul este sigilat corespunztor, adic trebuie s autoritatea fiscal competent a primit garania pentru plata accizelor aferente produselor. Aceste cerine sunt aplicabile i n cazul produselor supuse accizelor armonizate cu o cot zero i care nu au fost eliberate n consum. Una din cerinele impuse circulaiei n regim suspensiv este aceea c produsele accizabile, pe durata deplasrii, s fie ambalate n containere.Containerul reprezint, n nelesul normelor fiscale n vigoare, orice recipient care servete la transportul n cantiti angro al produselor accizabile sau n cazul circulaiei comerciale n vrac, orice cistern aferent camioanelor, vagoanelor, navelor sau altor mijloace de transport, ori o cistern ISO.91 O alt condiie se refer la nsemnele care trebuie aplicate pe containere. n cazul deplasrii n regim suspensiv a produselor accizabile dintr-un antrepozit fiscal din Romnia ctre un stat membru, inclusiv n cazul deplasrii ctre un birou vamal de sigilii ieire
88

cantitatea produsului aflat n interior; poarte sigiliile antrepozitului fiscal expeditor;

din

teritoriul

Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg. 135 89 aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 127
90 91

aguna, D., D., ,,Drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 2003, pg.98 Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg. 129

54

comunitar, containerele n care sunt deplasate produsele accizabile trebuie s poarte, pe lng sigiliile antrepozitului fiscal expeditor i sigiliile aplicate de reprezentantul desemnat de autoritatea fiscal teritorial din raza creia pleac produsul. Dac pe parcursul deplasrii produselor-accizabile ntre dou antrepozite fiscale sau ntre un antrepozit fiscal i un operator nregistrat sau nenregistrat intervin situaii care duc la desigilarea i resigilarea containerelor, autoritatea fiscal competent din Romnia sau dintr-un alt stat membru va aplica din nou alte sigilii. n situaia n care produselor accizabile prsesc teritoriul comunitar care efectueaz vmuirea va nlocui sigiliile aplicate de reprezentantul autoritii fiscale cu sigiliile vamale. n cazul deplasrii produselor accizabile ntre un birou vamal de intrare n teritoriul comunitar i un antrepozit fiscal din Romnia, containerele n care se afl produsele trebuie s poarte i sigiliile biroului vamal sau ale autoritii competente din statul membru, n situaia n care se impune desigilarea i resigilarea containerelor. Sigiliile aplicate de organele fiscale competente sau de ctre organele vamale sunt de unic folosin i trebuie s poarte nsemnele celor care le aplic. Acciza continu s fie suspendat i la primirea produsului, dac sunt satisfcute urmtoarele cerine:92 produsul accizabil deplasat n regim suspensiv este plasat ntr-un antrepozit fiscal sau expediat ctre alt antrepozit fiscal; antrepozitul fiscal primitor nscrie pe fiecare exemplar al documentului administrativ de nsoire tipul i cantitatea fiecrui produs accizabil primit, precum i orice discrepan ntre produsul accizabil primit i produsul accizabil nscris n documentele administrative de nsoire, semnnd i nscriind dat pe fiecare exemplar al documentului; antrepozitul fiscal primitor trebuie s obin de la autoritatea fiscal competent certificarea documentului administrativ de nsoire a produselor accizabile primite.Excepie face deplasarea produselor energetice n regim suspensiv prin conducte fixe. n acest caz, antrepozitul fiscal expeditor are obligaia de a asigura autoritatea fiscal cu informaii exacte i actuale cu privire la produsele deplasate. n termen de 15 zile urmtoare lunii de primire a produselor de ctre antrepozitul fiscal primitor, acesta returneaz exemplarul 3 al documentului administrativ de nsoire antrepozitului fiscal expeditor. Aa cum s-a artat, pe durata deplasrii produselor i pn la primirea acestora acciza este suspendat dac sunt ndeplinite cerinele enumerate. n cazul oricrei abateri de la aceste cerine, acciza se datoreaz de ctre persoana care a expediat produsul accizabil.
92

aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 129

55

Persoana care expediaz un produs accizabil aflat n regim suspensiv este exonerat de obligaia de plat a accizelor pentru acel produs, dac primete de la destinatarul produsului, respectiv antrepozitul fiscal, operatorul nregistrat sau operatorul nenregistrat, primitor, exemplarul 3 al documentului administrativ de nsoire, certificat de autoritatea fiscal a statului n care se primete marfa.93 Dac persoana care a expediat un produs accizabil n regim suspensiv nu primete documentul administrativ de nsoire certificat, n termen de 45 de zile lucrtoare de la data expedierii produsului, are obligaia ca n urmtoarele 5 zile s depun declaraia de accize la autoritatea fiscala competenta i s plteasc accizele pentru produsul respectiv n termen de 7 zile de la data expirrii termenului de primire a acelui document. Obligaia de a ntiina autoritatea fiscal competent de neprimirea n termen de ctre antrepozitul fiscal expeditor a documentului administrativ cie nsoire certificat, precum i de a plti accizelor corespunztoare revin acestuia. n situaia n care documentul administrativ de nsoire certificat este primit de expeditor dup expirarea termenului iegal, acesta poate solicita restituirea accizelor pltite, n. termen de 12 luni de la certificarea documentului.94 n acest caz, expeditorul va depune o cerere la autoritatea fiscala la care este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe, cererea fiind nsoit de documentele justificative n care s motivizeze ntrzierea. n cazul deplasrii unui produs accizabil ntre un antrepozit fiscal din Romnia i un birou vamal de ieire din teritoriul comunitar, regimul suspensiv este descrcat prin dovada emis de biroul vamal de ieire din teritoriul comunitar, care confirm c produsele au prsit efectiv acest teritoriu. Acel birou vamal trebuie s trimit napoi expeditorului exemplarul certificat al documentului administrativ de nsoire care i este destinat, n termen de 15 zile de la data realizrii efective a exportului.

2.5. Deplasarea intracomunitara a produselor cu accize pltite

Exigibilitatea accizei ia natere la data eliberrii n consum a produselor accizabile, iar plata accizei se achit n statul n care se consum aceste produse. Acest lucru nu mpiedic ns ca un produs accizabil eliberat n consum ntr-un stat membru s nu poat fi achiziionat de un comerciant dintr-un alt stat membru, n spe de un comerciant din Romnia n scopuri
93

Bufan, R., coordonator, ,,Tratat de drept fiscal. Partea general" , vol.I, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005, pg 105
94

Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg. 130

56

comerciale.95 Sunt considerate scopuri comerciale toate acele scopuri care exced nevoilor proprii ale persoanelor fizice. n cazul produselor supuse accizelor, care au fost deja eliberate n consum n Romnia i care sunt livrate ntr-un alt stat membru, comerciantul care a efectuat livrarea poate beneficia de restituirea accizelor pltite n Romnia, cu respectareaurmtoarelor condiii: nainte de expedierea produselor, comerciantul expeditor trebuie s ntiineze autoritatea fiscal de care aparine despre intenia de a solicita restituirea accizelor pentru produsele ce urmeaz a fi expediate pentru consum ntr-un alt stat membru i s fac dovad c pentru acele produse acciza a fost pltit; livrarea produselor ctre statul membru de destinaie s se fac cu respectarea condiiilor prevzute pentru circulaia intracomunitar a produselor cu accize pltite. Dup recepia produselor de ctre destinatar i plata accizei n statul membru de destinaie, comerciantul expeditor va depune la autoritatea fiscal cererea de restituire, al crei model este prevzut n anexa nr. 11 la Hotrrea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, cerere care va fi nsoit de documente justificative; comerciantul expeditor trebuie s prezinte autoritii fiscale copia returnat a documentului de nsoire simplificat, certificat de ctre destinatar, care trebuie s fie nsoit de un document care s ateste c acciza a fost pltit n statul membru de destinaie. De asemenea, comerciantul expeditor va prezenta adresa biroului autoritii fiscale competente din statul membru de destinaie i data de acceptare a declaraiei destinatarului de ctre autoritatea fiscal competent a statului membru de destinaie, mpreun cu numrul de nregistrare a acestei declaraii. Acciza de restituit va fi aferent cantitilor expediate i efectiv recepionate, procedura de restituire fiind cea prevzut de Codul de procedur fiscal. Acciza de restituit va fi aferent cantitilor expediate i efectiv recepionate, procedura de restituire fiind cea prevzut de Codul de procedur fiscal. Pentru produsele supuse accizelor, care sunt marcate i eliberate n consum n Romnia, i care sunt destinate consumului n alt stat membru, accizele se pot restitui de ctre autoritatea fiscal teritorial numai dac aceast autoritate a stabilit c marcajele respective au fost distruse n condiiile prevzute de legislaia naional i numai n limita unei valori corespunztoare valorii accizelor aferente cantitii de produse expediate.96 Distrugerea (dezlipirea) marcajelor se face sub supraveghere fiscal, la solicitarea comerciantului expeditor.
95

Duca, E., ,,Codul fiscal comentat i adnotat, Editurav Rosetti, Bucureti, 2006, pg.151 aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 131

96

57

n situaia n care un comerciant din Romnia urmeaz s primeasc produse supuse accizelor eliberate n consum n alt stat membru, nainte de expedierea produselor de ctre furnizor acesta va face o declaraie cu privire la acest fapt la autoritatea fiscal teritorial.97 Pe baza acestei declaraii, autoritatea fiscal teritorial va lua act de operaiunea care urmeaz a se desfura i pentru care exigibilitatea accizelor ia natere la momentul recepiei produselor, termenul de plat fiind prima zi lucrtoare imediat urmtoare celei n care s-au recepionat produsele. Produsele supuse accizelor eliberate n consum ntr-un alt stat membru, achiziionate de ctre persoane fizice pentru nevoile proprii i transportate de ele nsele, accizele se datoreaz n statul membru n care produsele au fost achiziionate. Se consider achiziii pentru uz propriu produsele cumprate i transportate de persoane fizice pn n urmtoarele limite cantitative:98 Tutunuri prelucrate: -igarete - 800 buci; -igri (cu o greutate maxim de 3 grame/bucat) - 400 buci; -igri de foi - 200 buci; -tutun de fumat -1 kg. Buturi alcoolice: -buturi spirtoase -10 litri; -produse intermediare - 20 litri; -vinuri i buturi fermentate - 90 litri; -bere-110 litri. Produsele achiziionate i transportate n cantiti superioare limitelor prevzute mai sus i destinate consumului n Romnia se consider a fi achiziionate n scopuri comerciale i, n acest caz, se datoreaz acciza n Romnia, chiar dac pentru aceste produse s-a pltit acciza i n statul de achiziie. Acciza devine exigibil n Romnia i pentru cantitile de produse energetice eliberate n consum ntr-un alt stat membru i transportate de persoane fizice sau n numele acestora, folosind modaliti de transport atipic, cum ar fi transportul carburantului altfel dect n rezen'oarele autovehiculelor sau n canistre de rezerv adecvate, precum i transportul de produse de nclzire lichide altfel dect n autocisterne utilizate n numele comercianilor profesioniti.

97 98

Duca, E., ,,Codul fiscal comentat i adnotat, Editurav Rosetti, Bucureti, 2006, pg.152 Duca, E., ,,Codul fiscal comentat i adnotat, Editurav Rosetti, Bucureti, 2006, pg.155

58

Mai exista situaii n care accizele pltite ca urmare a eliberrii n consum a acestora pot fi restituite la cererea solicitantului, i anume:99 n cazul produselor energetice contaminate sau combinate n mod accidental, returnate ntr-un antrepozit fiscal de producie, n vederea reciclrii, recondiionrii sau distrugerii. n acest caz, antrepozitul fiscal primitor va depune cererea de restituire a accizelor aferente cantitilor de produse accizabile nainte de a primi produsele, la autoritatea fiscal de care aparine; pentru buturile alcoolice i produsele din tutun retrase de pe pia, dac starea sau vechimea acestora le face improprii consumului; pentru aromele alimentare, extractele i concentratele alcoolice achiziionate de un comerciant din Romnia de la un furnizor din alt stat membru i livrate unor utilizatori de astfel de produse. n toate situaiile, acciza restituita nu poate depi suma efectiv pltit. O alt modalitate de deplasare intracomunitar a produselor cu accize pltite o reprezint vnzarea la distan. n acest caz, produsele accizabile cumprate de ctre persoane care nu au calitatea de antrepozitar autorizat sau de operator nregistrat ori nenregistrat, i care sunt expediate sau transportate direct ori indirect de ctre vnztor sau n numele acestuia, sunt supuse accizelor n statul membru de destinaie, adic statul n care sosete trimiterea sau transportul de produse accizabile.100 Livrarea produselor supuse accizelor, eliberate deja n consum ntr-un stat membru i care sunt expediate sau transportate direct ori indirect de ctre vnztor sau n numele acestuia ctre o persoan care nu are calitatea de antrepozitar autorizat sau de operator nregistrat ori nenregistrat stabilit ntr-un alt stat membru, face ca acciza s fie datorat n statul membru de destinaie.101 n aceast situaie, accizele pltite n statul membru de proveniena a bunurilor vor fi rambursate la cererea vnztorului. Acciza, n statul membru de destinaie, va fi datorat de vnztor n momentul efecturii livrrii. Pentru aceasta, statul membru n care vnztorul este stabilit trebuie s se asigure c acesta este n msur s ndeplineasc urmtoarele cerine:102

99

Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg. 135 100 Bufan, R., coordonator, ,,Tratat de drept fiscal. Partea general" , vol.I, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005, pg. 109 101 Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg. 138 102 Duca, E., ,,Codul fiscal comentat i adnotat, Editurav Rosetti, Bucureti, 2006, pg.159

59

s garanteze plata accizelor n condiiile fixate de statul membru de destinaie naintea s in contabilitatea livrrilor de produse. Pentru a se realiza astfel de operaiuni, persoana n cauz, respectiv persoana care nu are

expedierii produselor i s asigure plata accizelor dup sosirea produselor;

calitatea de antrepozitar autorizat sau de operator nregistrat ori nenregistrat, care cumpr produse accizabile pe care ulterior le expediaz sau le transport ntr-un alt stat membru, n alt scop dect cel comercial, trebuie s se nregistreze la autoritatea fiscal unde aceasta i are sediul. Persoanele nregistrate n calitate de vnztor la distan trebuie s in o eviden strict a tuturor livrrilor de produse, eviden care va conine pentru fiecare livrare, urmtoarele informaii:103 numrul de ordine corespunztor livrrii; data livrrii; numrul facturii sau al altui document comercial care nlocuiete factura; ara de destinaie; datele de identificare ale destinatarului: denumirea, adresa; grupa de produse expediate, inclusiv codurile tarifare corespunztoare; cantitatea de produse expediat, exprimat n uniti de msur corespunztoare regulilor de calcul al accizei; nivelul garaniei constituit n statul de destinaie; dovada primirii produselor de ctre destinatar; dovada plii accizelor n statul membru de destinaie; cuantumul accizelor pentru care se solicit restituirea; referire la trimestrul din anul n care se solicit restituirea. Vnztorul este cel care va solicita autoritii fiscale n raza creia i are sediul, o cerere de rambursare n care va meniona livrrile efectuate n cadrul vnzrii la distan, pentru care sau pltit accizele pe teritoriul statelor membre de destinaie, pe parcursul unui trimestru. Cererea se va prezenta n primele 20 de zile ale lunii urmtoare ncheierii trimestrului n care au fost pltite accizele n statele membre de destinaie i va cuprinde informaii referitoare la cantitile de produse accizabile i numerele de ordine corespunztoare livrrilor pentru care se solicit rambursarea, precum i suma total de rambursat.104 Autoritatea fiscal analizeaz cererea i documentele prezentate de vnztor i, dac acestea se justific, va rambursa accizele solicitate. Valoarea accizelor rambursate nu va depi
103 104

Duca, E., ,,Codul fiscal comentat i adnotat, Editurav Rosetti, Bucureti, 2006, pg.161 aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 139

60

valoarea accizelor pltite prin preul de achiziie al produselor accizabile. Operaiunea care genereaz dreptul de rambursare o constituie momentul plii accizelor n statul membru de destinaie. Vnztorul are obligaia s pstreze la dispoziia autoritii fiscale, pe o perioad de 5 ani, facturile i toate documentele care atest att plata accizelor pe teritoriul naional pentru produsele expediate, ct i plata accizelor n statele membre de destinaie. Atunci cnd statul membru de destinaie este Romnia, acciza se datoreaz de ctre vnztor i se achita n Romnia de ctre vnztor, obligatoriu prin reprezentantul fiscal desemnat de acesta n Romnia. Termenul de plat al accizelor l constituie ziua lucrtoare imediat urmtoare celei n care a avut loc recepia mrfurilor de ctre destinatar. Modelul cererii de rambursare depuse de vnztor este prevzut n anexa nr. 12 la Hotrrea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i cuprinde urmtoarele informaii: statul membru de destinaie; numrul de ordine corespunztor livrrii, numr prevzut n evidena strict a acestor tipuri de livrri; natura produselor: codul tarifar i cantitatea exprimat; suma solicitat a fi rambursat. Un operator economic autorizat ca antrepozitar ntr-un stat membru poate expedia, n regim suspensiv de la plata accizelor, produse supuse accizelor armonizate n alt stat membru direct ctre un operator nregistrat sau nenregistrat sau prin intermediul unei alte persoane denumite reprezentant fiscal.105 n cel din urm caz, antrepozitarul autorizat expeditor dintr-un alt stat membru, nainte de efectuarea unei livrri ctre Romnia va trebui s desemneze un reprezentant fiscal, reprezentant care obligatoriu trebuie s fie stabilit n Romnia i s fie nregistrat la autoritatea fiscal. Acesta trebuie c, n locul i n numele destinatarului, care nu are calitatea de antrepozitar autorizat, s respecte urmtoarele cerine:106
105
106

s garanteze plata accizelor, n condiiile stabilite de autoritile fiscale competente din statul membru de destinaie; s plteasc accizele la momentul recepionrii mrfurilor, respectiv la data ntocmirii documentului pentru recepia mrfurilor; s in contabilitatea livrrilor de produse;

Chiric, L., ,,Curs complet de contabilitate i fiscalitate, vol.I, Editura Economic, Bucureti, 2001, pg. 97 Duca, E., ,,Codul fiscal comentat i adnotat, Editurav Rosetti, Bucureti, 2006, pg.163

61

s menioneze locul n care vor fi livrate mrfurile. Pentru c o persoan s fie autorizat ca reprezentant fiscal, trebuie s depun la

autoritatea fiscal emitent a autorizaiei o cerere dup modelul prevzut n anexa nr. 13 la Hotrrea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, care va cuprinde urmtoarele informaii: numele reprezentantului fiscal i adresa complet a sediului social, inclusiv codul potal; telefon, fax, adres de email; codul de identificare fiscal; numele i numrul de telefon al reprezentantului legal sau al altei persoane de contact; descrierea activitilor pe care le desfoar n Romnia; numele, adresa i codul numeric personal al administratorilor; nivelul garaniei, cazierele judiciare ale administratorilor; declaraia administratorilor din care s rezulte c nu au fost condamnai definitiv n ultimii 5 ani pentru infraciuni prevzute de legislaia fiscal; copia actului constitutiv al reprezentantului fiscal din care s rezulte c poate desfura activiti de aceast natur; copia contractelor de reprezentare ncheiat cu antrepozitarul autorizat expeditor din care s rezulte codul de acciz atribuit antrepozitarului autorizat i tipul produselor; forma garaniei, scrisoare de garanie bancar sau numerar. Autorizarea ca reprezentant fiscal, conform actualelor prevederi legale, se realizeaz la nivel central prin Comisia constituit n acest sens prin Ordin al ministrului economiei i finanelor. Pentru ntrirea sistemului de cooperare administrativ i schimbul de informaii n domeniul accizelor cu statele membre ale Uniunii Europene i pentru consolidarea capacitii administrative ale autoritii fiscale care gestioneaz persoanele autorizate, fiecare stat membru are obligaia de a ntocmi o baz de date electronice care s conin persoanele autorizate ca antrepozitari i operatori nregistrai, precum i locurile autorizate ca antrepozite fiscale. Fiecrei persoane autorizate ca antrepozitar sau operator nregistrat, precum i pentru fiecare locaie autorizat ca antrepozit fiscal, autoritatea fiscal din statele membre va atribui un cod de accize, dup o configuraie stabilit pe anumite criterii, printr-un act normativ la nivel naional. 62

i va fi nsoit de urmtoarele documente:

n Romnia, configuraia codului de acciz atribuit antrepozitarului autorizat, operatorului nregistrat i locului autorizat ca antrepozit fiscal este prevzut n Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 954/2006. Datele nscrise n registrul electronic se comunica autoritilor fiscale competente din fiecare stat membru. Toate datele vor fi utilizate numai pentru a verifica dac o persoan sau un loc sunt autorizate sau nregistrate.107 Autoritatea fiscal din fiecare stat membru are obligaia de a lua msuri pentru c persoanelor implicate n circulaia intracomunitar a produselor supuse accizelor s li se permit s obin confirmarea informaiilor deinute. Orice informaie comunicat, indiferent n ce fel, este de natur confidenial, este supus obligaiei secretului fiscal i beneficiaz de protecia aplicat informaiilor similare, conform legislaiei naionale a statului membru care o primete.

2.6. Scutiri de la plata accizelor

Scutirile de la plata accizelor pot fi grupate n :108 scutiri generale pentru produsele accizabile destinate unor scopuri expres prevzute de lege; scutiri pentru alcoolul etilic i alte produse alcoolice; scutiri pentru uleiuri minerale; Scutiri generale- produsele accizabile sunt scutite de la plata accizelor atunci cnd sunt livrate de antrepozitul fiscal pe urmtoarele destinaii:109 -in cazul relaiilor consulare sau diplomatice; -organizatiilor internaionale recunoscute ca atare de autoritile publice ale Romniei. -fortele armate aparinnd oricrui stat parte la tratatul Atlanticului de Nord , cu excepia forelor armate romane; - rezerve de stat i rezerve de mobilizare pe perioada n care au acest regim. Scutirea se acord pe baza unui certificat de scutire de la plata accizelor emis beneficiarului de autoritatea fiscala teritoriala indiferent de modalitatea de acordare a scutirii. Accizele nu se aplic pentru importul de produse accizabile aflate n bagajul cltorilor i a altor persoane fizice cu domiciliul n Romnia sau n strintate n limitele i n conformitate cu cerinele prevzute de legislaia vamala n vigoare.
107 108

aguna, D., D., ,,Drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 2003, pg.101 Duca, E., ,,Codul fiscal comentat i adnotat, Editurav Rosetti, Bucureti, 2006, pg.164 109 aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 141

63

Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic i alte produse alcoolice atunci cnd sunt:110 complet denaturate conform prescriiptilor legale ; utilizate pentru producere de medicamente ; utilizate n scop medical n spitale i farmacii; utilizate pentru producerea de arome alimentare i au o concentraie ce nu depete 1.2 % n volum destinate preparrii de alimente sau buturi nealcoolice; utilizate direct sau ca aliment al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu sau fr arom cu condiia ca n fiecare caz concentraia de alcool pur la 100 kg de produs ce intra n compoziia ciocolatei i 5 l alcool pur l a100 kg produs ce intra n compoziia altor produse. utilizat n industria cosmetic utilizat n procedee de fabricaie cu condiia c produsul finit s nu conin alcool; eantioane pentru analiza sau teste de producie necesare n scopuri tiinifice; Scutirile pentru uleiuri minerale sunt urmtoarele:111 -uleiuri minerale folosite n orice alt scop dect drept combustibil sau carburant; -orice ulei mineral utilizat drept combustibil n scop tehnologic sau pentru producerea de ageni termici i apa cald; -uleiuri minerale livrate n vederea utilizrii drept carburant pentru aeronave , altele dect aviaia turistica n scop privat. -uleiuri minerale livrate n vederea utilizrii drept carburant pentru navigaia maritima internaional i pentru navigaia pe cai navigabile interioare altele dect navigaiile de agrement n scop privat. - uleiuri minerale care intra n Romnia n rezervorul standard al unui autovehicul cu motor destinat utilizrii drept combustibil pentru acel autovehicul. -orice ulei mineral utilizat de ctre persoane fizice drept combustibil pentru nclzirea locuinelor; -uleiuri minerale utilizate drept combustibil neconvenional , s.a.m.d. De asemenea este scutit de la plata accizei motorina utilizat n agricultur, ea fiind subvenionata de stat.112

110

Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg. 145 111 Chiric, L., ,,Curs complet de contabilitate i fiscalitate, vol.I, Editura Economic, Bucureti, 2001, pg. 103 112 Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg. 147

64

Nivelul accizei la motorina pentru anul 2009 s-a redus la o cot de circa 21 de euro pe ton, ceea ce nseamn o coborre de peste 90 % a nivelului accizei pentru motorina folosit n acest an n agricultur. De aceasta reducere vor beneficia productorii agricoli care exploateaz suprafee de teren agricol individual sau n forme de asociere, precum i pentru grupurile i organizaiile de productori recunoscute. Pentru a fi eligibili la acordarea sprijinului financiar, beneficiarii trebuie s fie nscrii n evidenele Ageniei de Pli i Intervenie pentru Agricultur cu suprafeele de teren pe care le exploateaz i pentru care solicita motorina cu acciza redus. Sprijinul financiar se acord pe baza adeverinelor pentru motorina eliberate de direciile pentru agricultur i dezvoltare rurala judeene, respectiv a municipiului Bucureti. Pentru obinerea sprijinului financiar, productorii agricoli trebuie s ntocmeasc cereri, nsoite de copia actului de identitate pentru persoane fizice sau copia certificatului de nmatriculare i/sau certificatul de nregistrare pentru persoane juridice i de adeverina eliberat de Ageniei de Pli i Intervenie pentru Agricultur care certifica suprafaa exploataiei. Dup primirea adeverinei, beneficiarii se vor prezenta la depozitele sau la staiile de distribuie a motorinei pentru achiziionarea carburantului, n baza adeverinei n original, la preul practicat de furnizor, mai puin diferena de acciza. Furnizorii de motorin i vor recupera ulterior diferena de acciza de la autoritatea fiscal, pa baza unei confirmri primite de la direciile de agricultur i dezvoltare rural. Aceasta subvenionare a motorinei a fcut s existe nc o cale de a frauda statul romn. Mai precis, este vorba de fraudarea procedurilor de acordare a subveniilor alocate de Guvern pentru culturile agricole nfiinate anul trecut i n aceast primvar i pentru motorina utilizat de fermieri la realizarea lucrrilor agricole, dar i pentru obinerea subveniilor agricole acordate din fonduri ale Uniunii Europene.113 Conform actelor de constatare ncheiate de controlorii financiari ai Curii de Conturi, foarte multe primarii din majoritatea judeelor Romniei, verificate n acest an n legtur cu modul de gestionare a fondurilor publice, au emis certificate fiscale false referitoare la datoriile fermierilor la bugetele locale. Att legislaia UE, ct i cea din Romnia prevd c fermierii pot beneficia de subvenii agricole doar dac nu au datorii la bugetul de stat i la cele locale. Din acest motiv, la dosarele ntocmite de agricultori pentru obinerea subveniilor agricole depuse la Agenia pentru Plti i Intervenii n Agricultur (APIA) i la Direciile Agricole aferente fiecrui jude ar fi trebuit s existe certificale fiscale ale solicitantului emise de Direcia Judeeana a Finanelor Publice, care s ateste plata la zi a impozitelor i taxelor la bugetul de stat, dar i de la primria local c nu are datorii la bugetul local. n timp ce Direcia Finanelor Publice a emis
113

www.minfin.ro

65

certificate fiscale doar fermierilor fr datorii la bugetul central, primriile au emis zeci de certificate fiscale false pentru debitorii din agricultur. Astfel, Curtea de Conturi a constatat c primriile au semnat certificate fiscale n care au precizat c anumii fermieri, persoane juridice sau fizice, "nu au datorii la bugetul local", dar n registrele fiscale ale acestor primarii respectivele persoane aveau de pltit creane care oscilau ntre cteva mii i sute de mii de lei. Fermierii care au depus aceste certificate fiscale false la APIA i la Direciile Agricole au ncasat anul trecut cte 500 de lei pentru fiecare hectar cultivat i aproximativ o treime din preul motorinei utilizate la efectuarea lucrrilor agricole. De asemenea multe personae au depus cereri de primire a subveniei ,iar motorina cumprat ce n prt nu coninea acciza a fost revnduta la preul pieei, avande de ctigat de pe urm acestui lucru.

2.7. Alte sfere de inciden a accizelor Impozitul la ieiul i gazele din producia intern

Pentru ieiul din producia intern, operatorii economici autorizai, potrivit legii, datoreaz bugetului de stat impozit n momentul livrrii. Nivelul impozitului este 4 euro/ton, impozitul caicu!ndu-se prin aplicarea impozitului unitar asupra produciei livrate (se folosete cursu! de schimb comunicat de BNR pentru prima zi lucrtoare a lunii octombrie a anului precedent).114 Exigibilitatea impozitului intervine la data efecturii livrrii. Piaa se face pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care impozitul este datorat. De asemenea, pltitorii de impozit au obligaia depunerii lunar la autoritatea fiscal pn la data de 25 a lunii urmtoare o declaraie de impozit pentru luna la care se refer informaiile, chiar dac nu se datoreaz impozit.115 Sunt scutite de plata acestor impozite cantitile de iei i gaze naturale din producia intern, exportate direct de agenii economici productori.116 Valoarea n lei a accizelor, a taxei speciale pentru autoturisme/autovehicule i a impozitului la ieiul n producia intern, datorate bugetului de stat, stabilite potrivit prezentului titlu n echivalent euro pe unitatea de msur, se determin

114

Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg. 149 115 aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 149 116 Duca, E., ,,Codul fiscal comentat i adnotat, Editurav Rosetti, Bucureti, 2006, pg.166

66

Taxe speciale pentru autoturisme i autovehicule Sumele datorate bugetului de stat drept taxe speciale se calculeaz n lei:
Taxa special = A x B x C x [(100-D)/100], unde: A = capacitatea cilindric; B = taxa prevzut n codul fiscal; C = coeficientul de corelare a taxei prevzut n codul fiscal D = coeficientul de reducere a taxei n funcie de deprecierea autoturismului/autovehiculului, prevzut n codul fiscal, vechimea autoturismului/autovehiculului rulat se calculeaz n funcie de data fabricrii acestuia.

Taxele speciale se pltesc cu ocazia primei nmatriculri n Romnia. Prin derogare de la prevederile art. 2142, pentru autoturismele i alte bunuri supuse accizelor, introduse n Romnia pe baza unor contracte de leasing, iniiate nainte de data intrrii n vigoare a prevederilor prezentului titlu, i a cror ncheiere se va realiza dup aceast dat, se vor datora bugetului de stat sumele calculate n funcie de nivelul accizelor n vigoare la momentul iniierii contractului de leasing. Sunt scutite de la plata accizei urmotoarele tipuri de autoturisme:117 autoturismele ncadrate n categoria vehiculelor istorice, definite conform prevederilor legale n vigoare; autoturismele provenite din donaii sau finanate direct din mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiinific i tehnic, acordate instituiilor de nvmnt, sntate i cultura, ministerelor, altor organe ale administraiei publice, structurilor patronale i sindicale reprezentative la nivel naional, asociaiilor i fundaiilor de utilitate public, de ctre guverne strine, organisme internaionale i organizaii nonprofit i de caritate. Comparnd taxele pe care un deintor de autovehicul din Uniunea European trebuie s le plteasc observam faptul c Romnia se afla n mijlocul clasamentului de taxe i impozite. Dup cum tim, Romnia are 548 taxe i impozite diferite. Iar una dintre cele mai controversate este taxa auto, pltit de ctre toi cei care nmatriculeaz n premier un automobil n ara noastr. Prin costuri de nmatriculare ne referim la TVA i eventuale taxe de nmatriculare, pe cnd atunci cnd ne referim la costuri de deinere vorbim numai despre impozite anuale.118 De reinut este faptul c , fata de Romnia n ri ale Uniunii Europene nu aplica nici un impozit anual pentru posesia unui autoturism personal i de asemenea nu aplica i nici un fel de taxa de prima nmatriculare a autoturismelor.
117

Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, Editura Contaplus, Bucureti, 2008, pg. 151 118 www.zf.ro, articol 05.06.2009

67

n urma unei comparaii fcute ntre 27 de tari, am observat c Romnia se afla la mijlocul clasamentului n privina taxelor de nmatriculare ale unui automobil. Acest lucru este posibil dat fiind faptul c un roman trebuie s plteasc un TVA de 19% plus o tax de nmatriculare bazat pe cilindree, norme de emisii, vechime i emisii de CO2. Din punctul de vedere al TVA-ului pltit de ctre un cetean care dorete s nmatriculeze un vehicul n Europa, rile cu cele mai mici valori ar fi Cipru, Marea Britanie i Luxemburg, care aplica o tax pe valoarea adugata de 15 procente, pe cnd n Romnia aceasta este de 19%. La polul opus stau Danemarca, Suedia i Ungaria, care aplica un TVA de 25% la achitizia unui autoturism. Tari precum Germania, Republica Ceha, Olanda, Grecia, Lituania i Slovacia aplica TVA-ul la acelai nivel c Romnia, 19%. Pe lng TVA, cetenii care doresc s nmatriculeze un vehicul trebuie s plteasc o tax de nmatriculare. n cadrul Uniunii Europene, aceasta taxa variaz de la zero euro la 180% din valoarea vehiculului.119 n Romnia, un cetean pltete o tax de nmatriculare n funcie de cilindre, clasa de emisii, vechime i emisii de CO2. n cazul n care acesta achiziioneaz un vehicul nou cu un motor Euro 4 avnd o cilindree mai mic de 2.000 centimetri cubi, autovehiculul este scutit de taxa de prima nmatriculare. Scutirea de taxa se aplic i n cazul hibridelor i vehiculelor cu propulsoare conforme Euro 5. n cadrul Uniunii Europene, tari precum Bulgaria, Republica Ceha, Germania,Estonia, Lituania, Luxemburg, Suedia, Slovacia i Marea Britanie nu practic o tax de prima nmatriculare. De departe, cea mai nsemnat taxa de prima nmatriculare poate fi gsit n Danemarca, unde un cetean trebuie s plteasc ntre 105 i 180% din valoarea unui vehicul. n Austria, cumprtorii de automobile noi trebuie s plteasc o tax de nmatriculare bazat pe consumul de carburant al unui vehicul, iar nivelul acestei taxe urca pn la 16% din valoarea automobilului. Belgia, Cipru, Portugalia i Polonia aplica o tax de nmatriculare n funcie de cilindree. n cazul Belgiei, aceasta taxa este calculat i n funcie de vechimea autovehiculului, pe cnd n Portugalia i Cipru se iau n considerare emisiile de CO2. Taxa de nmatriculare aplicat n Polonia variaz ntre 3.1 i 18.6% din valoarea mainii i este calculat doar n funcie de cilindree. Spania aplica o tax de nmatriculare bazat pe emisiile de CO2 ale vehiculului i variaz de la 0% - pentru vehiculele care emit pn n 120 grame CO2/km, pn la 14.75% din preul autoturismului pentru vehiculele care emit peste 200 grame de CO2/kilometru.120 Finlanda aplica o tax de nmatriculare pe criterii similare cu ale spaniolilor, diferena fiind faptul c taxa din Finlanda este bazat pe preul i emisiile de CO2 ale unui vehicul. Mai exact, taxa de nmatriculare a unui vehicul calculat n procente este de 4.88% + (0.122 x emisii
119 120

www.capital.ro, articol din 30.05.2009 www.sfin.ro, articol din 25.04.2009

68

CO2/kilometru). Minimul este de 12.2%, pe cnd maximul poate atinge 48.8% din valoarea de achiziie a unui automobil. Franta aplica o tax de nmatriculare bazat pe emisiile de CO2, care pleac de la 200 euro pentru vehiculele care emit ntre 161 i 165 grame CO2/km i urc la 2.600 euro pentru vehiculele care emit peste 250 grame CO2/km. Totui, sistemul francez (cunoscut n industrie sub numele de Bonus/Malus) recunoate mainile cu emisii reduse, cumprtorii primind bonusuri la achiziia modelelor care emit sub 120 de grame CO2/km. Pe lng taxele de nmatriculare, proprietarii de automobile trebuie s plteasc o tax anual de posesie a unui vehicul, care variaz de la un stat la altul. Att timpul de taxa, ct i modul n care este aplicat difer de la autoturisme la autovehicule comerciale. Astfel, n Romnia, cetenii trebuie s plateaca un impozit anual n funcie de cilindreea autoturismului pe care l dein. n Republica Ceha, Estonia, Frana, Lituania, Polonia, Slovacia i Slovenia, proprietarii de automobile nu trebuie s plteasc nici un fel de taxa la stat pentru c dein un autoturism. Situaia se schimb n cazul vehiculelor comerciale, statele scutite de taxe n acest caz fiind Cipru, Lituania, Malta i Slovenia.121 n Romnia, vehiculele comerciale sunt impozitate n funcie de numrul de puni i de mas. n privina modalitilor alternative de taxare anual a unui vehicul, rile din Uniunea European i-au creat cte un sistem propriu. Astfel, Austria, Bulgaria i Spania aplica un impozit anual n funcie de puterea autoturismului. Emisiile de CO2 sunt taxate anula n ri precum Marea Britanie, Suedia, Portugalia, Luxemburg, Germania ncepnd cu iulie 2009 i Irlanda. n cazul Germaniei, automobilele vor fi impozitate n funcie de capacitatea cilindric, norma de poluare i emisiile de CO2. n unele ri ale Uniunii Europene, autoturismele sunt taxate anual n funcie de mas. rile care practic o asemenea taxa sunt Ungaria, Letonia,Finlanda, Olanda Danemarca i Suedia. n cazul Danemarcii, taxa este calculat n funcie de consumul de carburant i masa, pe cnd n Olanda taxele sunt calculate n funcie de greutate i provincie. Pe lng costurile de nmatriculare i taxele anuale, conductorii auto din Uniunea European au de suferit i n urma accizelor aplicate carburantului. Aceste accize sunt stabilite de fiecare stat n parte i se msoar n euro/ 1.000 litri carburant. n cazul accizelor pe carburant, Romnia beneficiaz, surprinztor, de unele dintre cele mai mici accize din Uniunea European, acestea fiind de 336 euro/1.000 litri pentru benzin i 284 euro/1.000 litri pentru motorin.122 Cele mai ridicate accize pentru carburant din UE sunt n Germania: 665 euro/1.000 litri benzina i 470 euro/1.000 litri motorina i Marea Britanie: 661 euro/1.000 litri benzina, respectiv
121 122

www.zf.ro, articol din 05.06.2009 www.sfin.ro, articol din 25.04.2009

69

661 euro/1.000 litri motorin. Vecinii notri bulgari au accize n valoare de 350 euro/ 1.000 litri benzina i 307 euro/ 1.000 litri motorin, pe cnd maghiarii au accize de 448 euro/ 1.000 litri benzina i 368 euro/ 1.000 litri motorin. Din pcate, accizele constituie doar o parte din preul final al carburantului, motiv pentru care micorarea sau majorarea acestora nu schimba foarte mult preul carburailor. La o privire sumar asupra nivelului taxelor i impozitelor din Uniunea European, putem spune c Romnia nu se afla n vrful listei prin valoarea impozitelor. Nivelurile de impozitare menionate erau valabile n luna ianuarie 2009 2.8. Contabilitatea accizelor

Din punct de vedere contabil toate accizele calculate pe baz de documente justificative i datorate de persoane juridice n numele firmei reprezint cheltuieli ale ciclului de exploatare. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil i determin un raport integrat ce afecteaz rentabilitatea. Accizele preced ntotdeauna taxa pe valoare adugata.123 Evidenierea n contabilitate a accizelor calculate i datorate presupune urmtorul articol contabil:124 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" = 466 "Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" analitic distinc -cu sumele calculate conform prevederilor legale

Pentru reflectarea n contabilitate a accizelor calculate pe baza cotelor procentuale aplicate asupra preurilor maxime de vnzare cu amnuntul declarate se ntocmete urmtorul articol contabil: 635 = "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" 466 "Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" analitic distinc - cu sumele reprezantnd accizele procenuale

Problema dificil a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai degrab multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de calcul, documentele obligatorii fiscale. Dac facem o retrospectiv a impozitelor, taxelor i contribuiilor prezentate succint pn n prezent, profesionistul contabil pus s prelucreze, s determine corect bazele de impozitare i s
123

Chiric, L., ,,Curs complet de contabilitate i fiscalitate, vol.I, Editura Economic, Bucureti, 2001, pg.163 Hlaciuc, E., Mihalciuc, C., Chiri, I., ,,Aspecte privind contabilitatea financiar a entitilor economice , Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2007, pg. 256
124

70

instrumenteze corect tehnica contabil i este extrem de dificil pentru timpul necesar de a strbate o legislaie fiscal foarte bogat dar i instabil n timp, fie politicul, fie insuficiena veniturilor fiscale la bugetul statului determin un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli de aplicare i de impozitare a bunurilor.

71

Capitolul 3: Evaziune fiscal n domeniul accizelor- aspecte practice

3.1. Accizele-msuri luate de organele fiscale n ceea ce privete evayiunea fiscal n domeniul accizelor

Dicionarul Oxford definete evaziunea fiscal ca fiind minimizarea obligaiilor fiscale n mod legal i prin mijloace de dezvluire deplin faa de autoritile fiscale; aranjamentul afacerilor financiare n scopul reducerii obligaiilor , n cadrul legii.125 Legea privind combaterea evaziunii fiscale, numrul 87/1994 definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine. n economia de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas din cauza tentaiei de a fi sustrase de sub incidena legii venituri impozabile ct mai substaniale. Dicionarul explicativ al limbii romne definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea de la plata obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal e rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperi a legiutorului a crui fiscalitate excesiv e tot att de vinovat c i cei care i provoac prin aceasta la evaziune. Din definirea evaziunii fiscale se desprind unele trsturi:126 evaziunea fiscal exprim o sustragere prin orice mijloace de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine care au calitatea de contribuabil dup legislaia romn; evaziunea fiscal reflect o sustragere prin orice mijloace n ntregime sau n parte de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale; n sfera obligaiilor din impozite, taxe i contribuii sunt incluse sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale;
125 126

Cullis, J., Jones, Ph., Public Finance and Piblic Choice, Oxford University Press, 1998 Mrejeru, Th., Andreiu, D., Florescu, P., Safta, D., Safta, M., Evaziune fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001

72

evaziunea fiscal se refer la sustragerea prin orice mijloace n ntregime sau n parte de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoane fizice i persoane juridice romne sau strine care sunt contribuabili dup legislaia romn. n funcie de modul n care poate fi svrit, evaziunea fiscal are dou forme: evaziune

fiscal frauduloas i evaziune fiscal realizat la adpostul legii. Evaziunea fiscala legal reprezint aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut a acesteia.127 Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunara sau prezint inadvertente. Evaziunea fiscala legal se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale, este sustrasa de la impozitare datorit modului n care legislaia fiscala dispune stabilirea obiectivului impozabil.Contribuabilii gsesc anumite mijloace, i exploatnd insuficientele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustragandu-se n totalitate sau n parte pltii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. n acest fel contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se mput ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, precis. Evaziunea fiscala ilicita, spre deosebire de cea legal, se svrete prin calcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. n acest caz contribuabilul violeaz prescripia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului.128Evaziunea fiscala este frauduloasa cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului.

Exemple practice Exemplul nr.1 Agentul economic X cu sediul ntr-o localitatea din Judeul Vlcea, a calculat i a pltit accize pentru buturile alcoolice produse i anume vodc de 33 grade i rachiu alb de 26 grade n cota de 50%, n locul cotei de 100%. Acest lucru a fost descoperit de ctre Garda Financiar n urma unui control efectuat la agentul economic respectiv. n urma controlului efectuat de ctre organele de control s-a ntocmit un proces verbal din care razulta faptul c n perioada supus controlului, societatea a produs buturi alcoolice, a calculat i a achitat accize n cota de 50%, n locul cotei de 100% ct s-a considerat ca datoareaza
127

128

aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, pg. 160 aguna, D., D., ,,Drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 2003, pg 173

73

de ctre organul de control fiscal. Societatea n cauza precizeaz c modul de calcul folosit i-a fost precizat acesteia de ctre Direcia General a Finanelor Publice i Controlu; Financiar de Stat a Judeului Vlcea.n urma acestei precizri, societatea comercial din Judeul Vlcea nainteaz Curii Supreme de Justiie o solicitare prin care cere s i se fac dreptate. Pentru corect rezolvare a problemei deduse judecii, este necesar a se determina noiunea de accize despre care se susine c au fost greit calculate - i care desemneaz impozite indirecte incluse n preul mrfii ce se suporta n final de ctre cumprtorul ultim al mrfii, chiar dac ele se pltesc anticipat de ctre societatea productoare n momentul n care livreaz produsul ctre beneficiar. n aceste condiii, oricare ar fi valoarea accizelor, ele nu constituie un element de mbogire a patrimoniului vnztorului i nici nu se pune problemea recuperrii lor de ctre vnztor de la cumprtor ulterior vnzrii, fiindc ar presupune o modificare unilateral a preului, ceea ce de principiu nu este posibil. Ca urmare, temeiul obligaiei stabilite de cte organul de control fiscal n sarcina societii reclamante se plaseaz n cadrul rspunderii pentru culpa de a fi calculat i pltit greit accizele, ntr-un cuantum mai mic dect cel legal, iar nu n realizarea unui beneficiu printr-o asemenea operaiune. De aceea, are o deosebit relevanta faptul c societatea reclamanta a solicitat relaii de la autoritatea competen n materie, pentru a i se preciza felul n care se calculeaz accizele, iar prin adresa nr.1184 din 29 martie 1994 i se precizeaz c pentru produsul fabricat de reclamanta accizele se calculeaz n cota de 50%. Or, aceasta evideniaz lipsa culpei reclamantei i este de natur a o exonera de rspunderea stabilit de ctre organele de control. Aprecierea instanei de fond, ca accizele se datoreaz potrivit legii, iar nu n baza unei adrese, ar fi n principiu corect dac Legea nr.42/1993 ar fi avut o dispoziie expresa i dac nu ar fi fcut necesar interpretarea dat de ctre autoritatea fiscal. Deoarece reclamanta nu datoreaz diferena de accize ce i-a fost imputata, ea nu poate fi obligat nici la plata penalitilor de ntrziere. Faa de cele de mai sus, constatnd c soluia instanei de fond este lipsit de temei legal, urmeaz a se admite recursul, a se casa sentina, iar n fond se va admite contestaia i se vor anula actele de control fiscal atacate. Acest verdict a fost pronunat de ctre Curtea Suprem de Justiie, secia contencios administrativ, decizia nr.630 din 25 martie 1996.129

Exemplul nr.2
129

Codul fiscal: spee

74

Agentul economic S.C. Neda Transport S.R.L., Arad, a fost greit obligat la plata accizelor pentru un autovehicul adus ca aport de ctre un acionar pentru majorarea capitalului social. Prin contractul de societate i actul adiional la statutul de funcionare al S.C. Neda Transport S.R.L. Arad, un cetean italian, B.F., devenit asociat n cadrul societii reclamante, sa obligat s participe la majorarea capitalului social prin aducerea unui vehicul tip Mitsubishi L044 Pajero. n executarea acestei obligaii, investitorul strin, la data de 9 decembrie 1994, a prezentat autovehiculul la Vama Arad, dar, dintr-o eroare, pe declaraia vamala de import nr.5397 din 9 decembrie 1994, ntocmit de asociatul V.N., s-a trecut ca destinatar al bunului, S.C. Neda Transport S.R.L., aprnd , deci, ca aceasta ar fi importatorul.Concomitent cu declaraia vamal, a fost depus i factur cu care bunul a fost achiziionat de la firma italiana Confezioni Daniela, act n care, pe lng faptul c ceteanul italian apare n calitate de cumprtor, este consemnat ca autovehiculul reprezint aport la capitalul social al S.C. Neda Transport S.R.L. din Romnia. Totodat, n declaraia privind aplicarea prevederilor art.6 i 7 din Legea nr.57/1993, anexata declaraiei vamale de import, s-a consemnat ca bunul face parte din aportul n natura al investitorului strin, fiind nominalizat ca atare n contractul de societate. Fiind propietatea asociatului strin i nu al societii reclamante, aceasta nu l putea importa. Potrivit art.l din Legea nr.42/1993, pentru produsele prevzute n anexa nr.1 la prezena lege, agenii economici persoane juridice, asociaii familiale i persoane fizice autorizate care produc, importa, comercializeaz astfel de produse, datoreaz bugetului de stat taxe speciale de consumaie, denumite n continuare accize. n cauz, autovehiculul a fost adus n ara de o persoan fizic, investitor strin, ca aport n natura la majorarea capitalului social i nu de agentul economic. Pentru cele ce preced, recursul este fondat i urmeaz a fi admis, va fi casata sentina i n fond va fi admis aciunea i vor fi anulate actele atacate emise de Direcia Vamala Arad i Direcia General a Vmilor.Soluia a fost emis de catrea Curtea Suprem de Justiie, secia contencios administrativ, decizia 145 din 31 ianuarie 1997. 130

Exemplul nr.3 Domnul T.M., consilier managerial la o companie din Iai i patron al unei firme
130

Codul fiscal, spee

75

comerciale, pentru a nu plti accizele i TVA percepute pentru comerul intern cu alcool, n septembrie 1998 s-a neles cu reprezentani ai unor firme din strintate s ncheie cu acestea contracte fictive de export de alcool, n realitate marfa fiind vndut n Romnia. Fapta de a prezenta, cu ajutorul unor nscrisuri false, acte de comer efectuate n ar drept acte de export, n scopul sustragerii de la plata accizelor i a TVA, constituie infraciunea de evaziune fiscal prevzut n art.12 din Legea nr.87/1994, iar nu infraciunea de nelciune. Prin sentina penal nr.334 din 21 iulie 2000, Tribunalul Mehedini a condamnat pe inculpatul T.M. ntre altele, pentru svrirea infraciunii de nelciune prevzut n art.215 alin.1, 2, 3 i 5 C.pen. Instana a reinut c inculpatul, consilier managerial la o companie din Iai i patron al unei firme comerciale, pentru a nu plti accizele i TVA percepute pentru comerul intern cu alcool, n septembrie 1998 s-a neles cu reprezentani ai unor firme din strintate s ncheie cu acestea contracte fictive de export de alcool, n realitate marfa fiind vndut n Romnia. Pentru a da aparen de realitate contractelor, inculpatul a fost favorizat de un funcionar vamal, de asemenea condamnat n cauz, care confirm fictiv ieirea din ar a cisternelor cu alcool. Prin aceste manopere frauduloase inculpatul a prejudiciat bugetul de stat cu suma de 581.625.578 de lei, reprezentnd accize i TVA neachitate. Prin decizia penal nr.278 din 14 mai 2001, Curtea de Apel Craiova, admind apelurile declarate de procuror i de inculpat, a schimbat ncadrarea juridic a infraciunii de nelciune prin nlturarea prevederilor art.215 alin.5 C.pen. Recursurile declarate de procuror i de inculpat cu privire la ncadrarea juridic dat faptelor sunt fondate. Conform reglementrilor n vigoare, n cazul vnzrii de alcool, plata TVA i accizelor la bugetul statului revine productorului, iar dac alcoolul este livrat la export, productorul este scutit de aceste obligaii fiscale. Prin urmare, n cazul n care productorul livreaz alcoolul la piaa intern, el are calitatea de contribuabil n sensul Legii nr.87/1994, prin obligaia de a calcula i a vira la buget att TVA ct i accizele datorate. Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale, n spe nemplinirea obligaiilor de calculare i virare la buget a accizelor i a TVA de ctre inculpat, productorul de alcool, constituie infraciunea de evaziune fiscal prevzut n art.12 din Legea nr.87/1994.

Ca atare, instanele au fcut o ncadrare juridic greit a faptelor comise de inculpat, motiv pentru care recursurile au fost admise i s-a dispus condamnarea inculpatului conform noii 76

ncadrri juridice.131 Exemplul nr.4: Fenomenul Turism pentru combustibil Impozitarea produselor energetice i a electricitii n cadrul Comunitii este reglementat de Directiva 2003/96/CE a Consiliului privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice i a electricitii (denumit n continuare directiva privind impozitul pe energie sau ETD) care stabilete produsele energetice impozitabile n cauz, utilizrile care determin impozitarea acestora i nivelurile minime de impozitare aplicabile fiecrui produs n funcie de utilizarea drept carburant, pentru anumite scopuri industriale i comerciale sau pentru nclzire. n ceea ce privete motorina, numai nivelul minim al accizelor este armonizat pe plan comunitar, respectiv 302 EUR pentru 1 000 l de la 1 ianuarie 2004 i 330 EUR din 2010. Cotele reale difer foarte mult de la un stat membru la altul. n cazul motorinei, 9 state membre nu respect nc cotele minime din cauza perioadelor de tranziie acordate pentru a se ine seama de situaiile specifice ale acestor ri i aplic taxe de 220 - 294 EUR. Treisprezece state membre aplic cote la niveluri situate ntre 330 i 400 euro. Cinci state membre aplic taxe la un nivel mai mare de 400 EUR, cazul cel mai notabil (o situaie atipic) fiind Regatul Unit (693 EUR).132 Aceste diferene conduc la dezvoltarea fenomenului cunoscut sub denumirea de turism pentru combustibil. Capacitatea uria a rezervoarelor de combustibil ale vehiculelor mari de transport rutier de marf permite acestora s parcurg ntre 1 500 i 3 000 de kilometri cu un singur plin. Transportatorii angajai n activiti internaionale sau cei situai n apropierea graniei cu o ar n care impozitul este mai mic practic un fel de gestiune fiscal, cunoscut sub numele de turism pentru combustibil, realimentnd rezervoarele n acele ri n care taxele sunt reduse, pentru a beneficia de un important avantaj concurenial. Teoretic, deoarece fiecare ofer este liber s aleag unde s alimenteze autovehiculul n Uniunea European, indiferent de ara sa de origine, nu ar trebui s existe o denaturare a concurenei. Cu toate acestea, din cauza constrngerilor geografice i economice, nu toi transportatorii rutieri de marf pot alimenta pe pieele cele mai ieftine. ntruct diferitele categorii de transportatori rutieri de marf care concureaz pe aceleai piee pot s nu aib posibiliti egale de a achiziiona combustibil cu impozitare sczut, turismul pentru combustibil conduce la denaturarea concurenei : diferenele dintre costurile combustibilului pot ajunge la 20% la o cltorie de 1 000 km (costurile combustibilului reprezint 20 30% din costurile de exploatare ale societilor de transport rutier de marf).133
131 132

Codul fiscal, spee. www.zf.ro, articol din 12.11.2008

77

n contextul concurenei acerbe de pe piaa transporturilor de marf, denaturarea concurenei descris mai sus are consecine asupra cotelor de pia deinute din piaa naional . Un studiu asupra transportului rutier bilateral efectuat de ministerul francez al transporturilor a evideniat faptul c n perioada 1997-2001 au avut loc modificri importante ale cotelor de pia deinute din piaa european. Concluzia studiului a fost c dou treimi din variaiile observate ntre 1997 i 2001 pot fi atribuite urmtorilor trei factori: diferenele de impozitare la motorin, diferenele de impozitare a profitului i evoluia salariilor ntre dou ri date. Rezultatul studiului a artat c diferenele de impozitare la motorin reprezint principalul factor, care, izolat, explic 40% din variaiile cotelor de pia observate. Dei nu poate fi exclus faptul c impactul pe care l are costul forei de munc ar putea fi subestimat din cauza problemelor de omogenitate, acest studiu arat c diferenele dintre accize afecteaz n mod semnificativ concurena pe piaa intraeuropean a transporturilor rutiere de marf. Trebuie, de asemenea, remarcat faptul c diferenele de impozitare conduce la denaturarea concurenei i n afara pieei transporturilor rutiere de marf. Aceste diferene afecteaz i staiile de benzin i porturile, n funcie de amplasarea acestora pe teritoriul UE, cu att mai mult cu ct, spre deosebire de transportatorii rutieri de marf, acestea nu sunt mobile i nu pot limita impactul produs de diferenele de accizare.134 Turismul pentru combustibil are consecine negative asupra mediului atunci cnd sunt efectuate ocoluri. Ca operatori raionali, oferii vor profita ct se poate de mult de diferenele de pre al motorinei i vor face plinul n acele state membre n care motorina este cea mai ieftin, innd seama i de costurile suplimentare aferente. Cazurile n care operatorii profit doar de ocazie pentru a face plinul n drum, fr a face vreun ocol, reprezint n principal o deplasare a consumului (i astfel inclusiv a emisiilor de poluani) care ar fi avut loc oricum ntr-un stat membru sau altul. Spre deosebire de aceasta, atunci cnd oferii fac n mod deliberat ocoluri de la traseul lor pentru a profita de diferenele dintre accizele impuse pe plan naional, acest lucru are efecte negative asupra mediului din cauza distanei mai mari parcurse.Un studiu realizat n 1990 cu privire la rile de Jos a estimat c, la o diferen de pre de 0,14 0,16 ECU pe litru comparativ cu Belgia i Germania, s-au parcurs suplimentar 10 milioane de kilometri pentru realimentare de partea cealalt a graniei. Michaelis (2003) a artat c germanii sunt dispui s conduc n plus 2-4 kilometri pentru fiecare cent diferen de pre al motorinei comparativ cu o ar vecin. Prin urmare, se efectueaz ocoluri semnificative pentru a face plinul cu combustibil.135 Turismul pentru combustibil duce la pierderi de resurse bugetare pentru statele membre care aplic un nivel relativ ridicat al accizelor la motorin. n Germania, societatea Schmid
133 134

www.sfin.ro, articol din 15.01.2009 www.capital.ro, articol din 15.12.2008 135 www.sfin.ro, articol din 15.01.2009

78

Traffic Service GmbH a estimate c pierderea de ncasri fiscale din accize la uleiurile minerale cauzat de turismul pentru combustibil (motorin profesional) a fost de 1 915 000 000 EUR n 2004. Pierderea total este chiar mai mare i se ridic la 3,6 miliarde euro (pe lng accize la motorin, ea include pierderi adiionale de TVA i accize la igri, din cauza ncasrilor fiscale reduse din TVA i a cantitilor reduse de igri vndute la staiile de benzin). Iniiative existente i valoarea adugat la nivel european a iniiativei propuse Pentru a se ntreprinde mai multe pentru c utilizatorii transportului s plteasc costurilor reale i n pentru a modifica structurile preurilor, Cartea alb Politica european n domeniul transporturilor n perspectiva 2010: momentul deciziei indic dou msuri suplimentare: - armonizarea clauzelor privind nivelurile minime din contractele care reglementeaz activitatea de transport pentru a permite revizuirea tarifelor n cazul n care ar crete costurile (de exemplu, o creterea a preului combustibililor); - definirea unor principii comune de taxare a utilizrii infrastructurii care s cuprind diferitele tipuri de transport.

3.2. Evaziune fiscal n industria alcoolului

Produsele accizabile, fie c este vorba de cele din alcool, petroliere sau din tutun, reprezint o sursa de navuire rapid, dar i o surs de evaziune fiscal care cu greu poate fi eradicat de organele de control. Din statisticile care circul pe pia, reiese ca peste 50% din buturile spirtoase aflate la comercializare provin din economia subteran. Semnalul de alarm a fost tras, demult, de productorii autorizai care lucreaz "la lumin", ns autoritile nu reusesc s rzbeasc. Un exemplu concludent este cel n care un lan de firme din industria alcoolului a dat un tun de 3 milioane de dolari la bugetul de stat. Intrat n vigoare la nceputul acestui an, antrepozitarea fiscal, sistem foarte restrictiv introdus la solicitarea Uniunii Europene n cadrul procesului de armonizare legislativ, ncearc s fie ocolit de firme evazioniste, care i-au adaptat din mers metodele de lucru la noile condiii. Un astfel de caz a fost recent instrumentat de inspectorii Ageniei Naionale de Administrare Fiscala (ANAF), valoarea prejudiciului adus bugetului de stat n numai cteva luni fiind de circa trei milioane de dolari.136 Veriga principal a circuitului a fost societatea ardean Interamerican Trading SRL, filiala Arad, cu obiect de activitate producerea de alcool etilic rafinat i cu calitatea de
136

www.capital.ro, articol din 15.07.2007

79

antrepozitar fiscal autorizat. Aceast firm livreaz n regim suspensiv, la nceputul acestui an, 73.858 litri de "alcool tehnic" societii buzoiene Proinvest 2000 SRL, care figura tot ca antrepozit fiscal. Marf livrata avea, potrivit documentelor de nsoire, o concentraie alcoolica medie de 86,5%. Transportul trebuia desigilat la sosirea n Buzu de ctre reprezentanii Fiscului, care au refuzat, ns, acest lucru, ntruct n documentele de nsoire nu era nscris cuantumul accizei datorate statului. Potrivit ANAF, reprezentanii Proinvest 2000 au rupt sigiliile cisternelor, dup plecarea echipei de control, svrind astfel o infraciune. Analizele de laborator au demonstrat c produsul spumant gsit ulterior n rezervoarele n care fusese transportat alcoolul are o concentraie alcoolica de doar 8,6%. Semnele de ntrebare privind posibilitatea descrcrii pe parcurs a alcoolului sunt alimentate de faptul c transportul a avut o zi ntrziere. n plus, Interamerican Trading nu a evideniat n facturile de vnzare cuantumul accizei, "urmrind permanent c marfa s fie n regim suspensiv", se art n nota ANAF. Prin aceasta metod de substituire a alcoolului s-a ncercat diminuarea obligaiilor la plata privind acciza n valoare de 3,93 miliarde de lei. Amend aplicat pentru nenscrierea distincta a valorii accizei a fost de un miliard lei. "Tendina acestor societi este s dispar dup ce au acumulat mari datorii ctre buget, afirma Neculae Plaiasu, preedintele ANAF." Fiscul a descoperit, ulterior, o adevrat reea de firme implicat n acte de evaziune, mpreun cu Interamerican Trading Arad. Prim este Vinalcool Prod SRL Clrai, care a avut menirea de a acumula datorii n favoarea celorlalte societi din lan, potrivit ANAF. Vinalcool Prod factura ctre alte societi un produs alcoolic pentru care datora legal acciza ctre stat - pe care ns nu o achita, n favoarea clienilor care beneficiau de deducerea accizei astfel nregistrate. n decembrie 2003, Vinalcool Prod cumpra melasa i zahr de la Interamerican Trading Arad, L.B. International Trading SRL Bucureti i Continental Best Clrai, materii prime care au fost prelucrate de firma Arvinex Distribution SRL Arad. Acesta din urm avea nchiriate spaiile de producie i utilajele chiar de la Interamerican Trading Arad. Ambele societi funcionau n aceeai incinta, iar prelucrarea s-a realizat n baza unui contract de prestri servicii intre Arvinex Distribution Arad i Vinalcool Prod. n urma prelucrrii, a rezultat un produs intermediar din care se obine alcoolul, care nu este accizat. Etapa intermediara nu se ntlnete de obicei n obinerea alcoolului, din melasa i zahr rezultnd direct alcool. Astfel, conform ANAF, o cantitate de 105.350 hectolitri de "butura fermentata nedistilata", echivalent a 8.623.320 grade Dall, a fost transmis ctre Vinalcool Clrai, care a refacturat-o ctre Arvinex Arad, Costas Drinks GMB Ilfov, Biami SRL Sibiu i din nou Interamerican Trading Arad. Fiecare dintre aceste societi a dedus, pe baza facturilor 80

primite, acciza aferenta. Valoarea total a acesteia a fost de 55,6 miliarde de lei, corespunzatore unui nivel al facturilor de 121,9 miliarde lei. Iese ns din tipare modalitatea de decontare, pentru care au fost utilizate ordine de plat i bilete la ordin, avnd drept scop crearea unei obligaii de plat a Vinalcool Prod fata de societile achizitoare, pe baza unui flux financiar asemntor celui de compensare. Practic, s-au facturat aciuni ale unei companii americane, First American Import/Export Corporation din Oregon, stat declarat "paradis fiscal". Cele 3,3 milioane de aciuni au fost achiziionate, nu prin intermediul bursei, de administratorul SC Continental Best SRL Clrai, care le-a facturat n nume propriu, ca i persoana fizic, ctre o serie de alte societi. Este vorba de Vinalcool Clrai -400.000 aciuni, Costas Drinks Gmb SRL-400.000 aciuni, Interamerican Trading SRL Arad-2.000.000 aciuni i Biami SRL Sibiu-500.000 aciuni. Ulterior, aciunile de la ultimele patru societi au fost refacturate tot ctre Vinalcool Prod, care a intrat n proprietatea tuturor celor 3,3 milioane de aciuni la firma american. Aceste aciuni au acoperit aproape ntreaga suma ce trebuia obinut n schimbul "livrrii de marf". De remarcat c administratorul Continental Best figureaz n acte ca avnd domiciliul chiar n imobilul n care locuiete asociatul unic i administratorul Vinalcool Prod. Prin acest mecanism, plile au fost canalizate spre administratorul Continental Best, cele 100 miliarde de lei pe care acesta le-a ncasat reprezentnd, cu aproximaie, contravaloarea accizei facturate de Vinalcool ctre cele patru societi implicate n tranzacie, precizeaz ANAF. 137 Prin acest mecanism, Vinalcool Clrai a adunat mari datorii ctre bugetul de stat - 77 miliarde de lei la accize, iar la impozit pe profit i TVA , 19 miliarde de lei. Pentru a ascunde obiectul tranzaciei, "butura fermentata nedistilata" beneficia i de rambursarea accizei aferente intrrilor de produse n gestiune. Cele patru societi aveau nevoie de o ieire a altor tipuri de produse, care s nu fie accizabile. Oetul a fost soluia aleas, mai ales c, teoretic, acesta ar fi putut fi fcut din acel produs intermediar. Aici intervine societatea Arvinex, neautorizat pentru prelucrarea buturilor alcoolice, care "a transformat" ntr-o singur zi 517 tone de "butura fermentata nedistilata" n 490 tone de oet. Cantitile de oet produse la Arvinex , care nici nu deinea n patrimoniu mijloacele fixe necesare prelucrrii oetului n asemenea cantiti i care nu avea licena pentru fabricarea acestui tip de produs, au fost vndute de ctre trei dintre firmele care au cumprat aciunile companiei americane. "n urm acestui mecanism ingenios de fraudare a bugetului de stat, se poate observa c Vinalcool Prod Clrai a fost ?ncrcat? cu multe obligaii fiscale, datorit tranzaciilor fictive derulate prin aceasta, fiind asemntoare unui paravan dup care se camufleaz un ntreg lan evazionist. Tendina acestor societi este s dispar dup ce au acumulat mari datorii ctre buget", a declarat Neculae Plaiasu, preedintele
137

www.capital.ro, articol din 15.06.2007

81

ANAF. Fiscul a instituit sechestru i poprire asiguratorie fata de Vinalcool Prod Clrai, fiind sesizate i organele de urmrire penal pentru continuarea cercetrilor i stabilirea gradului de vinovie a persoanelor implicate n acest circuit.

3.3. Evaziune fiscal n industria combustibilului - subvenii agricole Agricultura reprezint unul dintre cele mai importante avantaje comparative de care Romnia dispune n competiia internaional. Agricultura romneasc dispune de potenialul i fora de a deveni competitiv, de a se transforma ntr-o surs major de bunstare a cetenilor. Lund n considerare aceast premiz, statul ncerc s ncurajeze populaia prin acordarea de subvenii adresate agricultorilor. Una dintre subvenile acordate de ctre stat o reprezint i acordarea de combustibil subvenionat, combustibil scutit de accize i taxe de drum. Prin HG 1.626 din 10 decembrie 2008 , s-au alocat de la bugetul de stat 109.200 mii lei pentru subvenionarea motorinei utilizate pentru lucrrile mecanice de nfiinare a culturilor agricole n anul 2009. n baza prevederilor Ordinului 29 din 5 februarie al Ministrului Agriculturii se acorda sprijin financiar pentru subvenionarea preului motorinei n cuantum de 1 leu/litru aferent unei cantiti de 39 de litri/hectar, pentru suprafee de minimum un hectar. Motorina poate fi achizitionata prin intermediul adeverintelor eliberate de DADR a fiecrui jude, beneficiarii fiind persoanele fizice i juridice care nfiineaz culturi n teren arabil. Solicitanii trebuie s fac dovada dreptului de folosin asupra suprafeei de teren pe care nfiineaz culturi, n calitate de proprietar, arenda, concesionar sau organizai n alte forme de asociere i/sau exploatare a terenului, prin documente de tip acte de proprietate, contracte de arend, de vnzare-cumprare, de concesionare, de nchiriere, de comodat, donaii, suprafeele de teren pe care nfiineaz culturi s fie de minimum un hectar (inclusiv) i s nu figureze ca debitori la DADR.

Exemplul nr. 1 Subvenionarea acordat de ctre stat pentru combustibilul utilizat n agricultur a fcut ca tot mai muli oameni s ncerce sa prejudicieze statul prin evaziune fiscal. Un astfel de caz a fost mediatizat n anul 2001 sub numele de Dosarul Motorina, anul acesta ieind din nou la suprafa, revenind n actualitate, dup mai bine de opt ani de la svrirea faptelor penale. n acest caz, Dosarul Motorina, au fost implicai administratorii firmelor Maitrei Grup SRL i Dutraio Serv SRL, respectiv ieeanul Ctlin Vasile Balcan i bihoreanul Ctlin Onofrei. Magistraii Curii de Apel Iai au admis recursurile declarate de procurori i de ANAF - DGFPJ 82

Iai, i au decis ca procesul s fie reluat de la 0. Potrivit anchetatorilor, cei doi patroni ar fi prejudiciat statul romn cu peste 10 miliarde de lei vechi, sum calculat la nivelul anului 2001. n dreptul celor doi brbai se afl n prezent infraciuni grave de evaziune fiscal, fals intelectual, uz de fals i nu n ultimul rnd folosirea creditului societii n alte scopuri. n perioada 2000 2002, Onofrei a ridicat cantiti mari de motorin, fr ca s plteasc taxa de drum de 45% din preul de livrare al rafinriei. Ulterior, petrolul era vndut drept combustibil subvenionat pentru agricultur. Toate produsele petroliere erau livrate prin firma lui Balcan, Maitrei Grup Iai, la un pre n care intra apoi i taxa de drum. Ulterior, toate diferenele rezultate din pre intrau n buzunarele celor doi afaceriti. Pe parcursul anchetei penale, procurorii ieeni au mai reinut c Balcan i Onofrei s-au sustras i de la plata TVA-ului, n valoare de 3 miliarde de lei vechi, precum i a accizelor datorate statului, de un miliard ROL. Exemplul nr.2 Un alt exemplu de evaziune fiscal n domeniul accizelor este reprezentat i de afacerile ilegale care au loc din ce n ce mai des n portul Constana. Afacerile ilegale cu combustibil din port i n care sunt implicate firme fantoma n spatele crora se ascund de multe ori firme mari din ara sunt cunoscute de muli dar de probat aceste "zvonuri" s-a reuit de foarte puine ori. Primul care a tras semnalul de alarm a fost ministrul Finanelor Sebastian Vldescu, care declar n cursul lunii iulie c portul Constant continua s rmn o zon de mare evaziune fiscal i infracionalitate. eful finanelor a mai spus la data respectiv c se duce o "btlie" a ministerului pe care l conduce, mpreun cu MAI i serviciile secrete, pentru eliminarea acestor infraciuni de natur economic care se produc n Portul Constant. La momentul respectiv, muli s-au artat intrigai de aceste afirmaii. n cursul zilei de miercuri la sediul IGP a avut loc o conferin de pres n care Mircea Ciobanu, eful Serviciului de Combatere a Fraudelor Fiscale a prezentat un caz clar de evaziune fiscal petrecut n port i a menionat c sunt monitorizate n continuare afacerile ilegale cu petrol fcute n special de firmele care se ocup de bunkeraj. Deci e posibil, dac se merge pe acelai principiu, s mai fie n lucru i alte dosare de fraud. Potrivit declaraiilor lui Mircea Ciobanu, administratorul i juristul societii comerciale SC Arm Consulting SRL sunt cercetai penal pentru achiziionarea, pe baza unor autorizaii false, n regim de scutire de la plat accizelor, a peste 3600 de tone de motorin. Valoarea accizelor nepltite depete 4,1 milioane RON. Urmrirea penal a administratorului Iulian Chitaru i a juristului firmei a fost posibil prin colaborarea cu Brigada de Combatere a Criminalitii Organizate Constant (BCCOC) i procurorii din cadrul Serviciului teritorial al Direciei de Investigare a Infraciunilor de Criminalitate Organizat i Terorism (DIICOT). Urmrirea penal a celor doi a nceput sub aspectul comiterii infraciunilor de evaziune fiscal, sustragere de la 83

efectuarea controlului fiscal prin declararea fictiv a sediului social al societii, fals n nscrisuri oficiale, fals n nscrisuri sub semntur privat, uz de fals, folosirea creditului firmei n scop personal i splare de bani. Potrivit declaraiilor anchetatorilor, n perioada decembrie 2004-iulie 2005 cei doi nvinuii au achiziionat de la Petrotel Lukoil i Litasco, pe baza unei autorizaii false (prin care pretindeau c se ocup de bunkering) peste 3 600 de tone de motorin n regim de scutire de la plat accizelor. Pentru motorin achiziionata, ei le-au prezentat furnizorilor i bncilor unde aveau conturi deschise documente false de export la nave strine. Motorin era de fapt vndut pe piaa intern cu accize. Potrivit declaraiilor reprezentanilor IGP, Arm Consulting a ncheiat contracte de vnzare cumprare cu parteneri externi care au finanat aceast activitate. Firma nu figureaz c exportator, din acest fapt rezultnd c respectivele contracte erau fcute pentru a disimula originea ilicita a ctigurilor i reintroducerea lor n circuitul comercial legal. n cele din urm, trecui prin acest sistem, banii au fost ridicai n numerar pe baza unor borderouri de achiziie de cereale de la persoane fizice, ntocmite n fals. De fapt, motorin nu a ajuns dect pe hrtie la bordul navelor din portul Constant, ea lund direct din rafinrie drumul staiilor de aprovizionare cu combustibil. n momentul de fa, Chitaru se afla n Penitenciarul Poarta Alb unde executa de anul trecut o pedeaps de trei ani pentru alte delicte. El este nscut pe data de 23 iulie 1982 la Medgidia i, conform adresei din buletinul de identitate, el locuia la Grupul Social Nazarcea. La aceeai adres era i sediul societii Arm Consulting. Este greu de crezut c el putea obine de la Lukoil 3600 de tone de motorin. Se pare c n spatele firmei sale fantom se aflau de fapt persoane mult mai influente. Conform legislaiei este foarte greu de obinut o asemenea cantitate de combustibil, cel care vinde fiind obligat s verifice n amnunime firmele care i solicit asemenea cantiti. n cazul n care se descoper astfel de tranzacii dubioase, i cel care a furnizat combustibilul trebuie tras la rspundere. Este foarte probabil c Iulian Chitaru s fi primit i el o sum infim de bani pentru a deveni administrator la Arm Consulting. Se pare c societatea face parte dintr-o reea de splare a banilor format din foarte multe firme fantom. Este greu de crezut c Lukoil i celelalte mari societi au livrat atta motorin fr s verifice firma lui Chitaru. Este posibil ca livrrile s se fi fcut la ordin. n anul 2005, n luna iulie, n urma unei verificri n trafic au fost oprite pentru control apte cisterne auto ncrcate cu aproximativ 171 tone de motorin. Din documente reieea c furnizorul este SC Costea&Bob SRL, iar beneficiarul SC Discord Instalaii SRL din Braov. n urma extinderii cercetrilor s-a descoperit c de fapt furnizorul era Rafo Oneti, iar beneficiarul real era Eco Petroleum S Constant. Substituirea identitii furnizorului i a beneficiarului s-a fcut prin falsificarea documentelor de livrare. La momentul respectiv prejudiciul adus bugetului statului a fost de 228.885 RON. De asemenea, n aceeai spe, anchetatorii au mai gsit legturi 84

la acea or cu alte trei societi implicate n tranzacii ilegale pe aceeai filier. Firmele erau Alpha Group din Cluj Napoca, Teal Sirius din Baia Mare i aceeai Arm Consulting. n urma verificrilor s-a stabilit c din toate aceste firme doar Eco Petroleum funciona la sediul social declarat, restul fiind firme fantom. Deci se poate face deja o conexiune Rafo - Eco Petroleum Arm Consulting. Firma nou intrat n aceast schem este Lukoil. n perioada 30.04.2002 11.06.2003 anchetatorii de la oficiul pentru Combaterea Splrii Banilor s-au autosesizat referitor la un schimb valutar executat n contul Rafo Oneti. La aceea data 850,408 miliarde de lei au fost schimbai n 26,575 milioane de dolari, iar alte 101,349 miliarde de lei au disprut din conturile Rafo n alte conturi. Singura explicaie din acte pentru aceste mutri era "transfer old". Urmrindu-se traseul banilor s-a descoperit c ei s-au dus spre mai multe firme printre care 1 milion de dolari la Litasco. Astfel c prin intermediul Litasco se poate face legtura ntre Lukoil i Rafo. Este posibil ca Arm Consulting i celelalte "fantome" s fac parte dintr-un sistem bine pus la punct de oameni din interiorul celor doi "granzi" n afaceri cu petrol. Pn la alte probe i evidente se poate trage concluzia c Iulian Chitaru de la Nazarcea este cel care ia asupra sa toate aceste acuzaii.

Evaziunea fiscal n domeniul accizelor se practic n Romnia foarte frecvent deoarece este un domeniu foarte atractiv. n aceast sfer se pot ctiga bani muli i ntr-un timp foarte scurt. n ceea ce privete afacerile ilegale cu motorina subvenionat de ctre stat, tot mai multe firme intr n acest cerc vicios deoarece motorina subvenionat este scutit att de accize ct i de taxe de drum. n concluzie, de pe urma acestei afaceri pot rezulta foarte muli bani de aceea este att de atractiv pentru multe persoane.

CONCLUZII
Impozitul indirect este o prghie aflat n minile statului, prin care acesta poate direciona consumul n funcie de perioadele de criz sau de boom prin care trece economia; de asemenea, statul poate influena o faz sau alta a procesului reproduciei sociale, n fuctie de interesul pe care l are la un moment dat. Cu alte cuvinte, se poate spune c impozitele indirecte prezint o sensibilitate deosebit fa de conjunctura economic.

85

Impozitul indirect nu poate fi interpretat doar ca generator de efecte negative. El trebuie perceput i prin prisma rolului su economic i social. Astfel, spre exemplu, n plan economic, prin ncasarea unor accize, statul poate reduce cererea pentru anumite produse de lux, sau poate reduce importurile anumitor produse, stimulnd n acest fel cererea pentru cele autohtone. Pe plan social, accizele i au meritul lor n reducerea consumului de produse duntoare sntii (alcool, igri). Accizele reprezint o important resurs bugetar, prin intermediul acestora urmrindu-se o serie de obiective ale politicii bugetare. n principal este vorba de acoperirea ntr-o msur ct mai mare a cheltuielilor publice. Forme foarte vechi de impozitare, accizele constituie o surs important de venituri, cu cheltuieli minime din partea aparatului de stat. Accizele, ca taxe de consumaie, afecteaz n primul rnd agentul economic importator, ntruct acesta poate imobiliza o important categorie de resurse financiare n momentul introducerii bunurilor n ara. De multe ori, tendina legiuitorului este de a frna activitatea de import a anumitor bunuri, justificat prin saturaia pieei fa de aceste produse, sau n scopul de a proteja produse de acelai gen autohtone. Creterea preurilor pentru aceste bunuri de consum afecteaz din punct de vedere financiar i bugetul personal al fiecrui cumprtor, care va lua decizii tot mai stricte cu privire la cumprarea bunurilor respective supuse accizelor. Accizele acioneaz n toate nivelele i n toate domeniile vieii economice. Acestea afecteaz att productorul ct i consumatorul cci prin majorarea acestora va creze i preul bunurilor. De asemenea, creterea acestor taxe influeneaz i intreprinderea, societatea comercial deoarece cresc preurile produselor comercializate de aceasta. Din punct de vedere al statului, creterea accizelor reprezint o cretere a venituirilor sale, deaorece impozitele indirecte i deci i accizele care sunt impozite indirecte reprezint o sursa important de venit la dispoziia statului. Utilizarea acestor categiorii de impozite au deci i aspecte positive i aspecte negative. Ca avantaje putem s precizm faptul c prin aplicarea lor statul descurajeaz consumul unor produse duntoare sntii ca de exemplu igrile, aloolul etc. Din punctul de vedere al statului, avantajul aplicrii accizelor l repreazinta faptul c accizele constituie (n rile n care se aplic) o surs de venit apreciabil, facil de obinut, la un cost puin ridicat. Cotele cele mai mari de accize afecteaz, n general, buturile, igrile, automobilele i carburanii i furnizeaz majoritatea veniturilor procurate de aceste taxe speciale asupra consumului, respectiv . Un alt avantaj al impunerii indirecte , implicit al aplicrii accizelor l prezint rapiditatea, comoditatea i costul relative redus al perceperii. Ca i dezavantaj menionm faptul c aplicarea accizelor duce la majorarea preurilor la producie, n funcie de mrimea accizelor, iar acest fapt poate reduce, n anumite condiii, 86

cererea la aceste produse. Ca urmare, se va diminua volumului vnzrilor i, respectiv, mrimea profitului. Astfel, va fi afectat i dezvoltarea ulterioar a ntreprinderii Un alt dezavantaj l reprezint faptul c accizele, n general, sunt sensibile la inflaie, ajungndu-se n perioade de inflaie puternic la o scdere a randamentului accizelor (de altfel aceast problem este actuala mai mult sau mai puin pentru toate categoriile de impozite). Faptul c se aplic supra valorii n vam, la care se adauga taxele vamale, n cazul produselor importate, sau n suma fixa asupra cantitilor de petrol sau gaze livrate, face ca aceste taxe s-i diminueze randamentul n condiii de inflaie puternic. Apare necesar, astfel, o modificare a acestor taxe pentru a compensa efectele inflaiei. Prin urmare, accizele constituind o surs important de venituri bugetare, uor de procurat, prin ele se urmresc obiective bugetare dar i eficien administrativ.

87

ANEXE

88

ANEXA Nr.1 Nivelul accizelor din Romania diferentiat pe grupe de produse pentru perioada 2007-2010 Nr. Crt.
Denumirea produsului sau a grupei de produse

Acciza (euro/ U.M.)

U.M.

Acciza (euro/ U.M.) 1 iulie 2007

Acciza (euro/ U.M.)

Acciza (euro/ U.M.) aprilie 2009

1 ianuarie 2007
h/1 grad Plato* 1) hl de produs

2008

Acciza euro/U M) 1 septem brie 2009

Acciza (euro/U.M .)

2010

1.

Bere din care: 1.1 bere produsa de producatorii i independeti cu o capacitate de productie ce nu depaseste 200 mii hl Vinuri 2.1 Vinuri linistite 2.2 Vinuri spumoase Bauturi fermentate altele decat bere si vunuri 3.1 linistite 3.2 spumoase Produse intermediar e Alcool etilic 5.1 Produs de micile

0,75

0,748

0,748

0,748

0,748

0,748

0,43

0,43

0,43

0,43

0,43

0,43

hl de produs 0,00 34,05 hl de produs 0,00 34,05 0,00 34,05 0,00 34,05 0,00 34,05 0,00 34,05

0,00 34,05 hl de produs hl de alcool pus*2) 51,08 750,00 475,00

0,00 34,05 51,08 750,00 475,00

0,00 34,05 51,08 750,00 475,00

0,00 45,00 65,00 750,00 475,00

0,00 45,00 65,00 750,00 475,00

0,00 45,00 65,00 750,00 475,00

4 5

89

6 7 8

distilerii ci o capacitate care nu depaseste 10 hl de alcool pus/an Tutun prelucrat Tigarete** Tigari si tigari de foi Tutun de fumat fin taiat, destinat rularii in tigarete Alte tutunuri de fumat Produse energetice Benzina cu plumb

1.000 tigaret e 1.000 bucati kg

34,50 34,50

41,5 41,5

50 50

57,00 57,00

64,00 64,00

74,00 64,00

46,00

55,00

66,00

73,00

81,00

81,00

kg 46,00 55,00 66,00 73,00 81,00 81,00

10

tona 1.000 litri tona 1.000 litri tona 1.000 litri 1000 kg

547,00 421,19 425,06 327,29 307,59 259,91

547,00 421,19 425,06 327,29 307,59 259,91

547,00 421,19 425,06 327,29 325,00 274,625

547,00 421,19 436,00 335,72 336,00 283,92

547,00

547,00 421,19

11

Benzina fara plumb

436,00 335,72 336,00 283,92

452,00 348,04 347,00 293,215

12 13

Motorina

Pacura 13.1 utilizata in scop comercial 13.2 utilizata in scop necomercial Gaz petrolier lichefiat 14.1 utilizat drept combustibil pentru motor 14.2 utilizat

13,00

13,00

13,70

14,40

14,40

15,00

13,00 1000 kg

13,00

14,00

15,00

15,00

15,00

14

128,26 113,50

128,26 113,50

128,26 113,50

128,26 113,50

128,26 113,50

128,26 113,50

90

15

drept combustibil pentru incalzire 14.3 utilizat in consum casnic*3) Gaz natural 15.1 utilizat drept combustibil pentru motor 15.2 utilizat drept combustibil pentru incalzire 15.2.1 in scop comercial 15.2.2 in scop necomercial Petrol lampant (kerosen)*4 ) 16.1 utilizat drept combustibil pentru motor

0,00 GJ

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

2,60

2,60

2,60

2,60

2,60

2,60

0,17 0,17

0,17 0,17

0,17 0,22

0,17 0,27

0,17 0,27

0,17 0,32

16

tona 469,89 1000 litri tona 469,89 469,89 469,89 469,89 469,89

375,91

375,91

375,91

375,91

375,91

375,91

16.2 utilizat drept combustibil pentru incalzire

469,89 1000 litri GJ

469,89

469,89

469,89

469,89

469,89

375,91

375,91

375,91

375,91

375,91

375,91

17

18

Carbune si cocs 17.1 utilizat in scopuri comerciale 17.2 utilizat in scopuri necomercial e Electricitate 18.1 Electricitate utilizata in

0,15

0,15

0,15

0,15

0,15

0,15

0,30

0,30

0,30

0,30

0,30

0,30

Mwk

0,26

0,26

0,34

0,42

0,42

0,50

91

scop comercial 18.2 Electricitate utilizata in scop necomercial

Mwk 0,52 0,52 0,68 0,84 0,84 1,00

Nivelul accizei la cafea in perioada 2007-2011, in Romania

Nr. crt. Denumirea produsului sau a grupei de produse 1. 2. 3. Cafea verde Cafea prjit, inclusiv cafea cu nlocuitori Cafea solubil 2007 Acciza euro/ton 612 900 3600 2008 Acciza euro/ton 459 675 2700 2009 Acciza euro/ton 306 450 1800 2010 Acciza euro/ton 153 225 900 2011 Acciza euro/ton 0 0 0

Nr. crt. 1.

Denumirea produsului sau a grupei de produse Confecii din blanuri naturale (cu exceptia celor de iepure, oaie, capra) Articole din cristal*1) Bijuterii din aur si/sau din platina, cu exceptia verighetelor Produse de parfumerie 4.1 Parfumuri,

2007 Acciza (%)

2008 Acciza (%)

2009 Acciza (%)

2010 Acciza (%)

45

45

45

45

2. 3.

55 25

30 15

15 10

0 0

4.

35 din care: - ape de parfum 4.2 Ape de toaleta, 15 din care: - ape de colonie 5. Arme de vanatoare, altele decat cele de uz militar 10 100 25

35 25 15 10 100

35 25 15 10 100

35 25 15 10 100

92

BIBLIOGRAFIE
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10 . Alexandru, F., ,,Fiscalitate i preuri n Editura Economic, Bucureti, 2002. economia de pia Bistriceanu, G., Popescu, G., ,,Bugetul de stat Editura Universitar, Bucureti, 2007. al Romniei Bistriceanu, economici Bojian, O., G., ,,Finanele agenilor Editura Didactic i Pedagogic,

,,Contabilitatea

financiar

Bucureti, 2007 a Editura Universitar, Bucureti, 2004. Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005.

ntreprinderilor Bufan, R., coordonator, ,,Tratat de drept fiscal.

Partea general" , vol.I Ctinianu, F., ,,Finane publice Editura Marineasa, Timioara, 2003. Chiric, L., ,,Curs complet de contabilitate i Editura Economic, Bucureti, 2001. fiscalitate, vol.I Duca, E., ,,Codul fiscal comentat i adnotat Editura Rosetti, Bucureti, 2006. Grigorie-Lcria, N., Cioponea, M., C., Editura Fundaiei Romnia de Mine, ,,Finane publice i fiscalitate Bucureti, 2004. Hlaciuc, E., Mihalciuc, C., ,,Organizarea Ed.Didactic i Pedagogic, Bucureti, contabilitii financiare a entitilor 2008. economice, Abordri teoretice i aplicative n conformitate cu prevederile OMFP 2374/2007 i Standardele Internaionale de Contabilitate Hlaciuc, E., Mihalciuc, C., Chiri, I., ,,Aspecte Editura privind contabilitatea financiar a entitilor

11 . 12 . 13 . 14 . 15 . 16 . 17 . 18

Didactic

Pedagogic,

Bucureti, 2007.

economice Horomnea, E., Budugan, D., Georgescu, I., Editura Sedcomlibris, Iai, 2002. Tabr, N., Beianu, L., ,,Bazele Editura Ireisan, Bucureti, 2005 contabilitii.Concepte. Modele. Aplicaii Iordache, E., Julian, M., Capota, M., ,,Colecia

cariere-manualul specialistului n fiscalitate Mate, D., ,,Normalizarea contabilitii i Editura Mirton, Timioara, 2003. fiscalitatea ntreprinderii Mati, D., Pop, A., ,,Contabilitate financiar Morariu, A., (coordonator), Radu, Editura Alma Mater, Cluj, 2007.

D., Editura Exponta, Bucureti, 2005.

Punescu, M., ,,Contabilitate i fiscalittae n dezvoltarea firmei Moteanu, T., coordonator, ,,Finane publice Editura Universitar, Bucureti, 2005. Note de curs i aplicaii pentru seminar Munteanu, V., coordonator, ,,Control i audit Editura Luminalex, Bucureti, 2003. 93

. 19 . 20 . 21 . 22 . 23 . 24 . 25 .

financiar contabil One, C., ,,Dreptul finanelor publice. Partea general Pntea, I., P., Bodea, G., ,,Contabilitatea financiar actualizat la standardele europene Pntea, I., P., Bodea, G., ,,Contabilitatea financiar romneasc conform cu directivele europene Pntea, I., P., Bodea, G., ,,Contabilitatea financiar romneasc conform cu directivele europene, ediia a II-a, revizuit i actualizat Pntea, I., P., Bodea, G., ,,Contabilitatea romneasc armonizat cu directivele contabile europene Petri, R., Hlaciuc, E., ,,Bazele contabilitii Pop, A., ,,Contabilitatea armonizat cu

Editura Luminalex, Bucureti, 2005. Editura Intelcredo, Deva, 2005.

Editura Intelcredo, Deva, 2006.

Editura Intelcredo, Deva, 2007.

Editura Intelcredo, Deva, 2003.

Editura

Didactic

Pedagogic,

Bucureti, 2006. financiar Editura Intelcredo, Deva, 2002. directivele

romneasc

contabile europene, standardele internaionale 26 . 27 . 28 . 29 . 30 . 31 . 32 . 33 . 34 . 35 de contabilitate Popa, A., F., Popa, N., ,,Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal Ros, V., ,,Drept financiar aguna, D., D., ,,Drept financiar i fiscal aguna, D., D., ova, D., ,,Drept fiscal, ediia a II a Sandu, G., ,,Finane publice - Note de curs Sandu, G., Ciubotariu, I., Apetrei, A., ,,Finane abordri teoretice i practice Talpo, I., ,,Finanele Romniei u, L., erbnescu, C., ,,Fiscalitate i control Editura Contaplus, Bucureti, 2008. Editura All Beck, Bucureti, 2005. Editura All Beck, Bucureti, 2003. Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008. Universitatea ,,tefan cel Mare Suceava, 2007. Editura Didactic i Pedagogic,

Bucureti, 2008. Editura Sedona, Timioara, 2007. Editura Aner, Bucureti, 2002.

fiscal u, L., erbnescu, C., tefan, D., Cataram, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008. D., ,,Fiscalitate de la lege la practic, ediia a Va Topcin, C., ,,Fiscalitate 94 Universitatea Independenta, Bucureti,

. 36 . 37 . 38 . 39 . 40 . 41 . 42 . 43 . 44 . 45 . 46 . 47 . 48 . 49 . 50 . 51 . 52 . 53 . 54 . 55 .

Tulvinschi, M., ,,Fiscalitatea i contabilitatea

2005 Editura Universitii Suceava, Suceava, Didactic i Pedagogic,

ntreprinderii 2003. Vcrel, I., Anghelache, G., Bistriceanu, D., Editura Moteanu, I., Bercea, F., Bodnar, Georgescu, F., ,,Finane publice, ediia a III Vintil, G., ,,Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** *** ***

M., Bucureti, 2001. Editura Economic, Bucureti, 2004. www.euractiv.ro. www.eur-lex.europa.eu. www.mfinante.ro. www.symmetrica.ro. www.worldwide-tax.com. www.zf.ro www.sfin.ro www.capital.ro www.hawaii.gov.us www.minfin.nl www.minfin.ru www.institut.minefi.gouv.fr www.hmrc.gov.uk. Codul fiscal al Romniei, actualizat 01.01.2009 Constituia Romniei. Legea 571/2003. Legea Finanelor publice nr.500/2002 publicat n M.O. nr.597/13 august 2002. 95

56 .

***

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal publicat n ,,Monitorul Oficial nr. 927/2003 cu modificrile i completrile pn la 01.03.2009. Legea petrolului nr. 134/1995 publicat n ,,Monitorul Oficial nr. 3011/1995 cu toate modificrile i completrile pn la 01.03 2009. Revista ,,Finane

57 .

***

58 . 59 . 60 . 61 . 62 . 63 .

*** ***

publice

contabilitate, colecia 2008-2009. Revista ,,Impozite i taxe, colecia 2008-2009.

*** *** *** ***

Revista ,,Tribuna Economic, colecia 2008-2009. Revista ,,Finane, Bnci, Asigurri, colecia 2008-2009. Revista ,,Expert contabil, colecia 20082009. ,,Revista Romn de Fiscalitate, colecia 2008-2009.

96