PROIECT FINANCIAR BANCAR

Rolul impozitelor indirecte n sistemul fiscal din Romnia

CUPRINS
INTRODUCERE CAPITOLUL I 1.1. 1.1.1. 1.1.2. 1.1.3. 1.2. 1.3. 1.3.1. 1.3.2. 1.3.3. 1.3.4. 1.4. CAPITOLUL II 2.1. ASPECTE GENERALE PRIVID IMPOZITELE N CADRUL ECONOMIEI DE PIA Aspecte privind sistemul fiscal Conceptul de sistem fiscal Evolutia sistemelor fiscale Clasificarea sistemelor fiscale Coninutul i rolul impozitelor Principiile impunerii Principiile de echitate fiscal Principiile de politic financiar Principiile de politic economic Principiile social-politice Clasificarea impozitelor ROLUL TAXEI PE VALOAREA ADUGAT SI A ACCIZELOR N SISTEMUL FISCAL DIN ROMANIA Caracterizarea general a impozitelor indirecte, evoluia i impactul

Pagina 2

3 3 4 5 6 8 9 10 10 11 11 14

2.1.1. 2.1.2. 2.2. 2.2.1. 2.2.2. 2.2.3. 2.2.4. 2.3. 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.4. CAPITOLUL III 3.1 3.2

lor asupra resurselor financiare publice Caracterizarea impozitelor indirecte Rolul impozitelor indirecte Apariia i evoluia taxei pe valoarea adugat Sfera de aplicare a TVA Obiectul i pltitorii de TVA Scutiri de la plata taxei pe valoarea adugat Introducerea TVA n Romnia i principiile care stau la baza aplicrii ei Caracterizare general a accizelor Sfera de aplicare a accizelor n Romnia Baza de impozitare a accizelor Pltitorii de accize Scutiri de la plata accizelor Taxe vamale ANALIZA EVOLUIEI IMPOZITELOR INDIRECTE N ROMNIA Evoluia fluxurilor fiscale indirecte n Romnia, n perioada 2005 2010 Perspective macroeconomice fiscale i bugetare n Romnia, n perioada 2010 - 2012 CONCLUZII BIBLIOGRAFIE

16 17 19 21 24 27 31 33 35 36 37 38 40 43 49

INTRODUCERE
n ultimii ani, politica fiscal din Romnia nu a reuit s evite deficitele excesive dei a existat aceast intenie i nu a acionat eficient asupra deficitului cvasi-fiscal. Reforma fiscal a avut ca strategie crearea unui sistem de impozite care, pe termen lung, s se alinieze la cele similare ale rilor europene, iar pe termen scurt, s rspund condiiilor concrete ale diferitelor etape de transformare a economiei. Astfel, s-a recurs la ajustarea sau implementarea unor instrumente fiscale care s asigure, n primul rnd, procurarea veniturilor bugetului public, urmnd ca pe parcurs pe msura crerii cadrului administrativ adecvat i a unei piee care s ofere o baz ct mai diversificat de impozitare s se restructureze i s se contureze un sistem fiscal adecvat scopurilor economice pe termen lung. Sistemul fiscal este expresia voinei politice a unei comuniti umane organizate,fixat pe un teritoriu determinat i dispunnd de o autonomie suficient pentru a putea ,prin intermediul organelor care le reprezint,s se doteze cu o ntreag serie de reguli juridice i fiscale. 2

Sistemul

fiscal,alturi

de

alte

sisteme

(monetar

sau

bnesc,de

credit

sau

financiar),urmrete realizarea obiectivelor politicii economice i sociale a statului. Lucrarea de fa, intitulat Rolul impozitelor indirecte in sistemul fiscal din Romnia, este structurat pe trei capitole, astfel: I. Capitolul I, intitulat Aspecte generale privind impozitele n cadrul economiei de pia, care cuprinde o integrare a impozitelor n cadrul economiei, tratnd coninutul i clasificarea impozitelor, precum i rolul acestora n cadrul economiei de pia. II. Capitolul II, intitulat Rolul taxei pe valoarea adugat si a accizelor in sistemul fiscal din Romania, prezint evoluia acestor impozite de-a lungul timpului. III. Capitolul III, analizeaz evoluia fluxurilor fiscale indirecte, n Romnia, n perioada 20052010, precum i proiecia acestora pentru perioada 2010-2012. Aderarea la piaa unic, la spaiul economic i social comunitar a depins de politicile economice promovate n economia de schimb, politica monetar, reforma economiei publice, politica social etc. Dei politica fiscal constituie doar una dintre politicile care se impun a fi promovate n economie, sub aspect tehnic aceasta este influenat de impactul celorlalte asupra structurilor economico sociale.

CAPITOLUL I.

ASPECTE GENERALE PRIVIND IMPOZITELE INDIRECTE N CADRUL ECONOMIEI DE PIA

1.1. Aspecte generale privind sistemul fiscal

Sistemul fiscal reprezint un sistem complex,alctuit dintr-o diversitate de elemente,care interacioneaz i care influeneaz structura i comportamentul sistemului,contribuind la realizarea obiectivelor sale. 1.1.1. Conceptul de sistem fiscal Corespunztor primei abordri (mai restrns) ,sistemul fiscal este vzut ca totalitatea impozitelor dintr-un stat.Cea de-a doua abordare (extins) l definete prin prisma elementelor componente i a relaiilor dintre elementele care formeaz acest sistem.Conform celei de a doua 3

abordri ,sistemul fiscal se definete ca ansamblul de concepte ,principii, metode,procese cu privire la o mulime de elemente (materie impozabil,cote),ntre care se manifest relaii care apar ca urmare a proiectrii ,aezrii i perceperii impozitelor i care sunt gestionate conform legislaiei fiscale n scopul realizrii obiectivelor sistemului. Indiferent de natura lor (economic,social,tehnic),toate elementele sistemului fiscal sunt reglementate juridic ,asigurnd preluarea reglementat a unor pri din produsul intern brut ,de ctre stat,n procesul redistribuirii i consumului. Sistemul fiscal este un sistem deschis ,deoarece,pe de o parte ,mediul economico-social acioneaz asupra sa,modificndu-l sau orientndu-l,iar pe de alt parte ,sistemul fiscal acioneaz asupra mediului,n mod direct sau indirect. Ficare stat i-a adoptat propriul sistem fiscal ,mai mult sau mai puon perfecionat,n strns legatur cu gradul de dezvoltare economic,social i militar. n msura n care statul suveran din punct de vedere politic i poate exercita o putere fiscal absolut pe teritoriul su,se poate vorbi de suveranitate fiscal. Pentru ca un sistem fiscal s dispun de autonomie fiscal complet (suveranitate fiscal),este necesar ca aceasta s ntruneasc urmatoarele cerine: -exclusivitatea aplicrii,care presupune faptul c se aplic ntr-un teritoriu geografic determinat ,fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru un buget sau un sistemunitar de bugete; -autonomia tehnic se refer la necesitatea ca sistemul fiscal s fie complet ,adic s conin toate regulile de aezare,lichidare i ncasare a impozitelor,astfel nct s fie posibil puterea sa n aplicare. 1.1.2.Evoluia sistemelor fiscale Evoluia i caracteristicile sistemelor fiscale reprezint o reflectare a structurilor socialeconomice,a curentelor ideologice i politice,precum i a avansrii n cunoatere prin cercetarea tiinific economic. Delimiterea unor etape n evoluia sistemelor fiscale reprezint un demers destul de dificil ,avnd n vedere ,pe de o parte,vechimea perceperii impozitelor ,iar pe de alt parte ,lipsa unor informaii coerente i ancorate n perioade mai vechi. Cunoaterea etapelor parcurse de evoluia sistemelor fiscale permite prezentului ,prefigurarea viitorului i,mai ales ,ocolirea erorilor trecutului. De-a lungul istoriei,sistemele fiscale au urmrit ,n principal,obiective ca: 4 nelegerea

-acoperirea necesarului de resurese financiare publice ale statului; -simplificarea i nlesnirea muncii de colectare i eviden a impozitelor; -consimirea la plata impozitelor. a) Etapa antic n care are loc formarea sistemelor fiscale,prin introducerea treptat a impozitelor. In acea perioad,sistemele fiscale n curs de c onstituire erau mai mult sau mai puin evoluate,necesarul de resurse fiind n strns legatur cu capacitatea de meninere a ordinii interne,de aprare a frontierelor. Principalele caracteristici ale ale sistemelor fiscale erau: -stabilirea i repartizarea arbitrar a obilgaiilor fiscale,care erau specifice fiecrei entiti organizatorice; -preponderena impozitelor de repartiie; -neregularitatea perceperii impozitelor; -inegalitatea cetenilor n faa impozitelor. b) Etapa veche nainteaz n timp spre sfritul secolului al XVI-lea,fr s nregistreze evoluii spectaculoase ale sistemelor fiscale. Principalele caracteristici erau: -trecerea de la impozitele de repartitie la cele de tip real; -incercari frecvente pentru generalizarea impunerii la nivelul societatii,astfel ca impozitele nu au mai fost stabilite dupa bunul plac al conducatorilor de colectivitati,ci prin lege; -mentinerea de privilegii fiscale pentru unele categorii de cetateni. c)Etapa liberal este cuprins ntre secolul al XVI-lea i secolul al XIX-lea, perioad n care asupra sistemelor fiscale i-au pus amprenta relaiile de tip capitalist.Caracteristicile acestora s-au modificat substanial, fiind strans legate de obiectivele urmrite: -procurarea resurselor fiscale ale statului s se realizeze astfel ncat s nu fie afectate procesele de acumulare i consolidare ale capitalului; -eliminarea inechitailor fiscale care dinuiser in sistemele fiscale anterioare. d)Etapa modern incepe odata cu a doua faza a revoluiei industriale,continundu-se procesul de modernizare al sistemelor fiscale,prin: 5

-adoptarea de noi procedee de aezare si calcul al impozitelor; -creterea randamentului fiscal; -trecerea de la impozite analitice la impozite sintetice. 1.1.3. Clasificarea sistemelor fiscale Dup cel de-al doilea rzboi mondial,se delimiteaz,treptat, patru categorii de sisteme fiscale: -sisteme fiscale ale economiilor subdezvoltate caracterizate printr-o putere contributiv redus, preponderena impozitelor indirecte i posibiliti reduse de administrare a impozitelor; -sisteme fiscale ale rilor dezvoltate caracterizate prin extinderea contribuabililor mijlocii, diversificare sursei de venituri, specializarea aparatului fiscal si creterea relativ a impozitelor pe venituri; -sisteme fiscale ale economiilor superdezvoltate constituite dup anii 80 caracterizate printr-o putere contributiv mai mare (generat de creterea veniturilor) ,personalizarea accentuat a impozitelor, creterea randamentului fiscal (printr-un control mai drastic i mai eficient al administraiilor fiscale i prin reducea evaziunii fiscale) ,utilizarea politicii fiscale n politica de supraveghere a activitii economice; -sisteme fiscale ale economiilor in tranziie caracterizate prin existena unor constrngeri , interne si externe, cum sunt:nivel sczut al veniturilor, reflectat ntr-o capacitatea contributiv redus , extinderea facilitilor fiscale ,accentuarea presiunii fiscale ,apariia i creterea evaziunii fiscale , adoptarea unor msuri repetate de reform fiscal. La evaluarea calitii si performanelor sistemelor fiscale acestea trebuie analizate prin prisma ndeplinirii unor cerine ,cum sunt: -distribuia echitabil a sarcinii fiscale; -alegerea impozitelor care s perturbe ct mai puin posibil macanismul de luare a deciziilor economice; -asigurarea stabilitii sistemului fiscal , in ceea ce privete structura i nivelul impozitelor; -utilizarea instrumentelor fiscale n scopuri econimice care s nu produc inechitai ale sistemului fiscal; 6

-costuri de administrare a impozitelor s fie la un nivel care s nu afecteze realitatea obiectivelor de politic fiscal; -structura impozitelor s permit utilizarea politicii fiscale pentru obiectivele stabilizrii si creterii economice; -asigurarea transparenei fiscale , pentru a permite adoptarea deciziilor de politic fiscal adecvate i a facilita dezbateriile pe acest subiect. In evoluia lor, dar i n viziunea specialitilor n domeniu ,sistemele fiscale au cunoscut numeroase configuraii , ceea ce permite clasificarea lor dup criterii diverse. Important este gsirea unor elemente de referin , n funcie de care s se analizeze spaial si temporal evoluia sistemelor fiscale ale unor ri cu structuri economico-sociale asemntoare. 1.2. Coninutul i rolul impozitelor Termenul de impozit provine din limba latin de la cuvntul impositus i din limba francez de la cuvntul impot. Impozitul reprezint prelevarea unei pri din veniturile i/sau averea persoanelor fizice i juridice la dispoziia statului pentru acoperirea cheltuielilor publice. Prelevarea se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr o contraprestaie direct din partea statului. Caracterul obligatoriu al impozitelor trebuie neles n sensul c plata acestora ctre stat este o sarcin impus tuturor persoanelor fizice i juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs sau care posed un anumit tip de avere pentru care, conform legii, datoreaz impozit. Dreptul de a introduce impozite l are statul i el exercit de cele mai multe ori, prin intermediul puterii legislative (Parlamentul), iar uneori i, n anumite condiii, prin organele de stat locale. Parlamentul se pronun n legtur cu introducerea impozitelor de stat de importan naional (general), iar organele de stat locale pot introduce unele impozite n favoarea unitilor administrativ-teritoriale. n Romnia, conform Constituiei, consiliile locale sau judeene stabilesc impozitele i taxele locale, n limitele i n condiiile legii. Sumele ncasate la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i la bugetele locale cu titlu de impozit au caracter definitiv i nerambursabil. n schimbul lor statul nu se angajeaz la nici un contraserviciu direct i imediat, iar pltitorii nu pot solicita un contraserviciu de valoare egal sau apropiat. Acesta este un aspect ce deosebete impozitul de tax care reprezint, n general, suma de bani pltit de ctre o persoan fizic sau juridic, ca regul general pentru un serviciu prestat pltitorului de ctre stat sau instituiile sale. 7

Rolul impozitelor de stat se manifest pe plan financiar, economic i social. Modul concret de manifestare a acestui rol cunoate unele diferenieri de la o etap de dezvoltare economino-social la alta. Rolul cel mai important al impozitelor se manifest pe plan financiar, deoarece acestea constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Astfel, n rile dezvoltate, impozitele, taxele i contribuiile procur opt, nou zecimi din totalul resurselor financiare publice. n cadrul rilor aflate n dezvoltare, ponderea impozitelor i taxelor n totalul resurselor financiare publice nregistreaz diferenieri importante, variind ntre cinci i nou zecimi. Pe plan social, rolul impozitelor se concertizeaz n faptul c, prin intermediul lor, statul procedeaz la redistribuirea unei pri importante din produsul intern brut ntre grupuri sociale i indivizi, ntre persoanele fizice i cele juridice. Astfel, prin intermediul impozitelor, taxelor i contribuiilor statul preia la buget ntre patru i cinci zecimi i chiar mai mult din PIB, n rile dezvoltate i ntre trei i patru zecimi n rile n dezvoltare. Prin urmare, impozitele constituie unul din principalele instrumente de care statul dispune pentru redistribuirea veniturilor i averii.

1.3. Principiile impunerii Impunerea reprezint un complex de msuri i operaiuni, efectuate n baza legii, care au drept scop final stabilirea impozitului ce revine n sarcina unei persoane fizice sau juridice. Impunerea are att o latur de natur politic, ct i una de ordin tehnic (concretizat n metodele i tehnicile utilizate pentru determinarea mrimii obiectului impozabil i a cuantumului impozitului ). Din punct de vedere politic, prin impunere se urmrete ca fiecare impozit introdus s rspund anumitor cerine, s fie n concordan cu anumite principii. Astfel de principii au fost formulate pentru prima dat de Adam Smith 1, reprezentant de seam al economiei politice clasice, dup cum urmeaz: 1. Principiul justeii impunerii (echitii fiscale ) care const n aceea ca supuii fiecrui stat s contribuie, pe ct posibil, cu impozite n funcie de veniturile pe care le obin. Prin promovarea acestui principiu, se urmarea anularea privilegiilor de care se bucurau nobilii i
Adam Smith reprezentant de seam al economiei politice clasice din secolul al XVIII-lea i primul ptrar al secolului al XIX-lea, Avuia naional, vol. II, Editura Academiei Republicii Populare Romne, Bucureti, 1965, p.242-244
1

clerul n ceea ce privete impozitele directe i participarea tuturor supuilor statului la acoperirea cheltuielilor publice pe msura veniturilor obinute; 2. Principiul certitudinii impunerii presupune ca mrimea impozitelor datorate de fiecare persoan s fie cert i nu arbitrar, iar termenele, modalitatea i locul de plat s fie stabilite fr echivoc, pentru a fi cunoscute i respectate de fiecare pltitor. Prin promovarea acestui principiu, se urmrea s se pun capt domniei bunului plac n stabilirea i ncasarea impozitelor. A. Smith considera c un mic grad de nesiguran este un defect mai mare dect un considerabil grad de nedreptate; 3. Principiul comoditii perceperii impozitelor cere ca impozitele s fie percepute la termenele i n modul cel mai convenabil pentru contribuabil; 4. Principiul randamentului impozitelor urmrea ca sistemul fiscal s asigure ncasarea impozitelor cu un minim de cheltuieli i s fie ct mai puin apstor pentru pltitori. Acest principiu este o reflectare a tezei guvernului ieftin, conform creia aparatul pentru stabilirea i perceperea impozitelor, la fel ca ntregul aparat de stat, nu trebuie s fie costisitor. Totodat, acest aparat nu trebuie s stinghereasc activitatea economic a pltitorilor i nici s-i ndeprteze de ocupaiile lor. n mod normal fiecare impozit nou introdus trebuie s corespund cerinelor, principiilor de echitate, de politic financiar, de politic economic i social. Aceste principii ns sunt interpretate frecvent de pe poziiile celor care dein puterea politic i drept urmare sunt aplicate, n general, n concordan cu interesele acestora. 1.3.1. Principii de echitate fiscal Ca noiune, echitatea fiscal nseamn dreptate social n materie de impozite. Pentru a putea fi vorba de echitate fiscal sunt necesare: impunerea difereniat a veniturilor i a averii n funcie de puterea contributiv a subiectului impozitului i scutirea de plata impozitului a persoanelor cu venituri mici, adic stabilirea unui minim neimpozabil. De altfel, respectarea echitii fiscale presupune ndeplinirea cumulativ a mai multor condiii, i anume: 1. Stabilirea minimului neimpozabil, adic legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care s permit satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Minimul neimpozabil ns poate fi stabilit ca atare numai n cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe venit), neavnd aplicabilitate n materie de impozite indirecte;

2. Sarcina fiscal s fie stabilit n funcie de puterea contributiv a fiecrui pltitor, adic cu luarea n considerare a mrimii venitului sau averii care face obiectul impunerii, precum i a situaiei personale a acestuia; 3. La o anumit putere contributiv, sarcina fiscal a unei categorii sociale s fie stabilit n comparaie cu sarcina fiscal a altei categorii sociale, respectiv sarcina fiscal a unei persoane s fie stabilit n comparaie cu sarcina altei persoane din aceeai categorie social; 4. Impunerea s fie general, adic s cuprind toate categoriile sociale, respectiv toate persoanele care realizeaz venituri sau care posed un anumit gen de avere, cu excepia persoanelor ale cror venituri se situeaz sub un anumit nivel (minimul neimpozabil). Un rol deosebit n respectarea echitii fiscale l are cota de impunere care determin modul de dimensionare a impozitului considerat. Practica fiscal cunoate impunerea n sume fixe i respectiv, n cote procentuale.

1.3.2 Principii de politic financiar La introducerea unui impozit se cere ca acesta s indeplineasc i unele cerine de ordin financiar. Astfel, impozitul trebuie s aib randament fiscal ridicat, s fie stabil i elastic. Pentru ca un impozit s aib randament fiscal ridicat, se cer a fi ndeplinite mai multe condiii: 1. Impozitul s aib un caracter universal, adic s fie pltit de toate persoanele (fizice sau juridice) care obin venituri din aceeai surs, posed acelai gen de avere sau i apropie (prin cumprare, import etc) aceeai categorie de bunuri. Universalitatea impozitului presupune, n aceeai msur, ca ntreaga materie impozabil aparinnd unei persoane s fie supus la impunere; 2. S nu existe posibiliti de sustragere de la impunere (pe ci ilicite sau licite) a unei pri din materia impozabil; 3. Volumul cheltuielilor privind stabilirea materiei impozabile, calcularea i perceperea impozitelor s fie ct mai redus posibil. 10

Un impozit este considerat stabil, atunci cnd randamentul su rmne constant de-a lungul ntregului ciclu economic. Cu alte cuvinte, randamentul unui impozit nu trebuie neaprat s sporeasc o dat cu creterea volumului produciei i a veniturilor n perioadele favorabile ale ciclului economic i nici s scad n perioadele de criz i depresiune ale ciclului economic. Stabilitatea este necesar i pentru a permite agenilor economici s-i elaboreze planuri financiare pe termen lung. Modificrile frecvente ale sistemului fiscal i ale cuantumului impozitrii conduc la un climat de nencredere, potrivnic unei dezvoltri economice durabile. 1.3.3 Principii de politic economic Cu ocazia introducerii unui impozit, statul urmrete, de regul, realizarea mai multor obiective. Este vorba mai nti de procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice, apoi de folosirea impozitului ca instrument de impulsionare a dezvoltrii unor ramuri sau subramuri economice, de stimulare ori de reducere a produciei sau a consumului unor mrfuri, de extindere a exportului sau de restrngere a importului anumitor bunuri e.t.c. ncurajarea dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice poate fi realizat i prin msuri de ordin fiscal, cum sunt: stabilirea unor taxe vamale ridicate la import, reducerea sau scutirea de plata impozitelor indirecte a mrfurilor autohtone, micorarea impozitelor directe stabilite n sarcina ntreprinztorilor care i plaseaz capitalurile n ramura sau subramura respectiv, facilitarea amortizrii accelerate a capitalului fix din acest domeniu, ceea ce conduce la reducerea profitului impozabil al societilor de capital din ramura sau subramura respectiv etc.n vederea creterii consumului unei anumite mrfi, statul procedeaz la micorarea sau chiar suprimarea impozitelor indirecte percepute la vnzarea acesteia. Dac se urmrete reducerea consumului, atunci se procedeaz la majorarea cotelor de impozit aplicate la vnzarea mrfii respective. 1.3.4 Principii social politice Prin politica fiscal promovat de unele state se urmrete i realizarea unor obiective de ordin social-politic. Astfel, partidul de guvernmnt urmrete ca politica fiscal pe care o promoveaz s fie n concordan cu interesele categoriilor i grupurilor sociale pe care le reprezint. Uneori, prin intermediul msurilor cu caracter fiscal, partidul de guvernmnt ncerc s-i menin influena n rndurile unor categorii sociale, n perioada din preajma alegerilor. Este cunoscut, de asemenea, practica acordrii unor faciliti fiscale contribuabililor cu venituri reduse i celor care au un anumit numr de persoane n ntreinere. Impozitele sunt folosite i pentru limitarea consumului unor produse care au consecine duntoare asupra sntii (tutun, buturi alcoolice). Totodat, n unele ri se practic un 11

impozit special n sarcina celibatarilor i a persoanelor cstorite fr copii, pentru a se influena creterea natalitii. 1.4. Clasificarea impozitelor n practica fiscal se ntlnete o diversitate de impozite care se deosebesc nu numai ca form, ci i n ceea ce privete coninutul lor. Pentru a sesiza mai uor efectele diferitelor categorii de impozite pe plan economic, financiar, social i politic, este necesar gruparea acestora pe baza unor criterii tiinifice. Dup trsturile de fond i de form, impozitele pot fi grupate n impozite directe i indirecte. Impozitele directe au caracteristic faptul c se stabilesc nominal n sarcina unor persoane fizice i juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevzute n lege. Ele se ncaseaz direct de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. n cazul acestor impozite, subiectul i suporttorul impozitului sunt, n atenia legiuitorului, una i aceeai persoan, dei practic, uneori acestea nu coincid. Dac inem cont de criteriile care au stat la baza aezrii impozitelor directe, atunci acestea pot fi grupate n impozite reale i impozite personale. Impozitele reale se stabilesc n legtur cu anumite obiecte materiale, fcndu-se abstracie de situaia personal a subiectului impozitului. Ele mai sunt cunoscute i sub denumirea de impozite obiective sau pe produs, deoarece se aeaz asupra produsului brut al obiectului impozabil, fr a se face nici o legtur cu situaia subiectului impozitului. Impozitele personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, n stns legatur cu situaia personal a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt cunoscute i sub denumirea de impozite subiective. Impozitele indirecte se percep cu prilejul vnzrii unor bunuri i al prestrii unor servicii (transport, spectacole, activiti hoteliere etc), al importului, ori exportului etc. Ceea ce nseamn c ele vizeaz cheltuielile unor venituri. In cazul impozitelor indirecte, chiar prin lege se atribuie calitatea de subiect al impozitului altei persoane fizice sau juridice dect suporttorului acestuia. Dup forma pe care o mbrac, impozitele indirecte pot fi grupate n: a) taxe de consumaie; b) venituri de la monopolurile fiscale; c) taxe vamale; 12

d) taxe de timbru i de nregistrare. Dac avem n vedere obiectul impunerii, atunci impozitele pot fi clasificate n impozite pe venit (profit), impozit pe avere (patrimoniu net sau capital) i impozite pe consum (cheltuieli). n funcie de scopul urmrit, la introducerea lor, impozitele pot fi grupate n impozite financiare i impozite de ordine. Impozitele financiare sunt instituite n scopul realizrii de venituri necesare acoperirii cheltuielilor publice. Astfel de impozite sunt, n primul rnd, impozitele pe venit, taxele de consumaie .a. Impozitele de ordine sunt introduse mai ales pentru limitarea unei anumite aciuni sau n vederea atingerii unui el ce nu are caracter fiscal. De exemplu, prin instituirea unor taxe ridicate la vnzarea buturilor alcoolice i a tutunului se urmrete limitarea consumului acestora, avnd n vedere efectul lor nociv asupra sntii persoanelor care le consum. Dup frecvena realizrii lor, impozitele se pot grupa n impozite permanente i impozite incidentale. Impozitele permanente se ncaseaz periodic (de regul, anual), iar impozitele incidentale se introduc i se ncaseaz o singur dat (de exemplu, impozitul pe averea sau pe profiturile excepionale de rzboi). Impozitele mai pot fi grupate i dup instituia care le administreaz. Din acest punct de vedere, n statele cu structur federal, distingem impozite federale, impozite ale statelor, provinciilor sau regiunilor membre ale federaiei i impozite locale, iar n statele de tip unitar se ntlnesc impozite ale administraiei centrale de stat i impozite ale organelor administraiei de stat locale.

13

CAPITOLUL II.

ROLUL TAXEI PE VALOAREA ADUGAT SI A ACCIZELOR N SISTEMUL FISCAL DIN ROMANIA

2.1. Caracterizarea general a impozitelor indirecte, evoluia i impactul lor asupra resurselor financiare publice n vederea procurrii resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice se instituie, pe lng impozitele directe, i impozite indirecte. n rile dezvoltate, de regul, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale statului este mai mic dect cel al impozitelor directe. Ponderea impozitelor indirecte n totalul ncasrilor fiscale cunoate unele diferenieri de la o ar la alta. n rile n tranziie, de regul, ponderea impozitelor indirecte o devanseaz pe aceea a impozitelor directe, n totalul veniturilor fiscale ale statului. Apelarea pe scar mai larg a acestor ri la impozitele indirecte trebuie privit n strns legtur cu nivelul veniturilor i averii realizate de diferite categorii de persoane fizice i juridice. n condiiile n care economia acestor ri are o performan mai sczut comparativ cu aceea a rilor dezvoltate i aportul i randamentul impozitelor pe venit ca, de altfel, i al celor pe avere, este mai sczut. Dac la 14

acestea adugm comoditatea i costul relativ redus al perceperii taxelor de consumaie i al altor impozite indirecte, gsim explicaia pentru impozitele indirecte. n concepia academicianului I. Vcrel preferina pentru impozitele indirecte se poate explica prin aceea c: ,,necesit o perioad scurt de timp din momentul lurii deciziei de instituire a impozitelor (majorare a cotei) printr-un act normativ i pn devin operaionale; reclam cheltuieli modice de aezare, percepere i urmrire;

sunt mai voalate fiind cuprinse n preul de vnzare al produselor (tarifele prestrilor de
servicii), iar nemulumirea cumprtorilor (beneficiarilor) se ndreapt mpotriva agenilor economici care practic preuri (tarife) majorate, iar nu a statului, care a ordonat sporirea impozitelor, ce a dus la scumpirea acestora: cumprtorul (beneficiarul) nu tie ct din preul pltit pentru produs (serviciu) revine agentului economic i ct ajunge n tezaurul public.2 Impozitele indirecte sunt vrsate la buget, de regul, de ctre industriai, comerciani e.t.c., dar sunt suportate de ctre consumatori, deoarece se includ n preul de vnzare al mrfurilor. Drept urmare, impozitele indirecte nu afecteaz veniturile nominale, ci numai pe cele reale, ceea ce nseamn c ele micoreaz puterea de cumprare. Unii economiti consider c impozitele indirecte ar avea un caracter benevol, deoarece renunndu-se la consumul de bunuri i servicii impozitate exist posibilitatea ca ele s fie evitate. n condiiile n care impozitele indirecte se percep cu deosebire la vnzarea bunurilor de larg consum, aceast afirmaie rmne fr acoperire. Dac aceste impozite ar fi percepute numai la vnzarea obiectelor de lux, atunci s-ar putea vorbi de caracterul lor voluntar, fiinc astfel de bunuri nu sunt indispensabile vieii. Prin urmare, n cazul impozitelor indirecte nu este vorba de o constrngere politic, aa cum se intmpl la impozitele directe, ci de una de ordin economic. n perioadele cnd o economie nregistreaz un curs ascendent, impozitele indirecte pot avea un randament fiscal ridicat; n schimb, n perioadele de criz i depresiune, cnd producia i consumul nregistreaz un recul, ncasrile din impozitele indirecte urmeaz aceeai evoluie, periclitnd realizarea echilibrului bugetar sau conducnd la adncirea deficitului bugetar. Rezult c impozitele indirecte manifest o sensibilitate sporit fa de conjunctura economic.
2

Iulian Vcrel, ,,Spre o ,,nou filozofie n materie de resurse financiare publice, n Economistul nr. 60 din 30 martie 1998.

15

Impozitele indirecte cunosc unmtorele forme de manifestare: taxe de consumaie, venituri din monopolurile fiscale, taxe vamale i diferite alte taxe. n rile dezvoltate cel mai important impozit indirect l constituie taxele de consumaie. De asemenea, n rile n tranziie taxele de consumaie dein o pondere apreciabil n totalul ncasrilor provenite din impozitele indirecte. Taxele de consumaie sunt impozite indirecte care se includ n preul de vnzare al mrfurilor fabricate i realizate n interiorul rii care percepe impozitul. Mrfurile asupra crora se percep taxe de consumaie sunt, n general, cele de larg consum, iar acestea pot diferi ca structur de la o ar la alta. Taxele de consumaie mbrac fie forma taxelor de consumaie pe produs, cunoscute i sub denumirea de taxe speciale de consumaie sau accize, fie forma unor taxe generale pe vnzri, cnd se percep la vnzarea tuturor mrfurilor, indiferent dac acestea sunt bunuri de consum sau mijloace de producie.

2.1.1. Caracterizarea impozitelor indirecte 1) nu sunt nominative, adic nu se cunoate numele contribuabilului i celelalte date fiscale de identificare, precum adresa, cod numeric personal (la persoanele fizice), cod fiscal (la persoanele juridice) etc.; 2) se stabilesc pe consumul unor produse i servicii, precum buturile alcoolice, tutun, igri, cafea, jocuri de noroc etc.; 3) nu se determin pe baz de documente de plat, prin care s i se comunice fiecrui contribuabil impozitul pe care l are de pltit; 4) sunt cuprinse n preul unor produse i tariful unor servicii, ceea ce face ca cei ce cumpr produsele i/sau serviciile respective s nu cunoasc dac acestea conin sau nu impozite indirecte, dac da, ct de mari sunt acestea (n sum fix i/sau n cot procentual din preul de vnzare); 5) sunt n corelaie direct cu consumul, cu cheltuielile populaiei i nu cu venitul i/sau averea acestora, ceea ce conduce la cote regresive de impozitare; 6) suportatorul este n toate cazurile diferit de pltitor de exemplu, n cazul alcoolului, la care acciza este stabilit n sum fix pe unitate de produs, pltitor este unitatea productoare, iar suportator (contribuabilul adevrat) sunt persoanele fizice i juridice care consum produsele 16

obinute din acesta, indiferent de numrul agenilor economici pe la care trece alcoolul pn ajunge s fie livrat sub forma diferitelor produse. n cazul taxei pe valoarea adugat, pltitoare sunt unitile productoare, iar suportator este ultimul consumator (consumatorul final) al produselor supuse T.V.A.; 7) termenul de plat este diferit la contribuabil fa de pltitori pentru contribuabili, termenul de plat l constituie data efecturii cheltuielilor, respectiv data plii produselor i serviciilor care conin impozite indirecte; pentru pltitori (n general ageni economici) termenul de plat este stabilit prin lege, respectiv pn la o anumit dat fie dup data livrrii produsului respectiv, fie dup expirarea lunii n care s-a vndut produsul respectiv. Statul va ncasa aceste impozite, dar nu direct de la suportatorii acestora, ci indirect, prin interpui, prin persoanele juridice (societi comerciale, regii autonome), i fizice (autorizate s desfoare anumite activiti), care vnd produse i/sau presteaz servicii supuse impozitelor indirecte, dintre care cele mai cunoscute sunt taxa pe valoarea adugat, accizele i taxele vamale. n concluzie, denumirea de indirecte provine de la faptul c statul nu are posibilitatea s stabileasc nominal aceast categorie de impozite, n mod direct pe fiecare persoan; altfel spus, statul nu are posibilitatea s cunoasc numele i prenumele, adresa, cuantumul impozitului persoanei care trebuie s plteasc unul sau mai multe impozite indirecte (n funcie de structura produselor consumate, care conin impozite indirecte) i care s fie luate n evidena organelor fiscale. 2.1.2. Rolul impozitelor indirecte Impozitele indirecte au dublu scop: 1) procurarea necesarului de venituri bugetare, care nu pot fi asigurate numai pe calea impozitelor indirecte; 2) frnarea importului i a consumului unor bunuri i servicii din partea populaiei, bunuri i servicii al cror consum, n special excesiv, este duntor sntii fizice, morale i mentale a populaiei. ntre aceste produse i servicii se ncadreaz alcoolul buturile alcoolice, tutunul, produsele din tutun, activitatea barurilor i restaurantelor (n special celor cu program de noapte), jocurile de noroc, prostituia (devenit fenomen social) e.t.c. n prezent se constat c pe msur ce crete discrepana dintre necesarul de venituri bugetare tot mai mare i posibilitile reduse de asigurarea a acestora, numai pe calea impozitelor directe, se apeleaz din ce n ce mai mult la impozitele indirecte. Aceasta i ca 17

urmare a faptului c, impozitele directe, fiind vizibile, depirea unui anumit nivel al acestora conduce la sporirea strii de nemulumire din partea marii majoriti a populaiei, la atacuri tot mai frecvente i serioase la adresa sistemului fiscal. Aceste atacuri la adresa sistemului fiscal, determinate de mrirea poverii fiscale directe, susinute de numeroase personaliti, oameni politici, partidele de opoziie, au ajuns uneori la adevrate revoluii fiscale, conducnd la cderea de la putere a guvernului i chiar a unor partide politice. n schimb impozitele indirecte, fiind invizibile, se pot folosi cu mult abilitate i uurin n preluarea unei pri ct mai mari din veniturile populaiei, fr ca aceasta s-i dea seama, cu uurin i imediat, nici asupra numrului acestora, i nici asupra mrimii lor; altfel spus, n cazul impozitelor indirecte, populaia nu are de unde s tie, permanent i n mod concret, povara fiscal la care este supus. Impozitele indirecte, aa dup cum le arat i denumirea, sunt acele impozite care nu sunt vizibile, nu sunt cunoscute, nu sunt perceptibile i comensurabile de contribuabilii persoane fizice i juridice, la cumprarea produselor i serviciilor. Aceste impozite preiau din veniturile persoanelor, nu n mod direct, vizibil, ci n mod indirect, invizibil, prin mijlocirea preului, prin includerea lor n preul produselor i tariful serviciilor. n timp ce la impozitele directe fiecare persoan cunoate, anticipat termenului de plat, direct impozitul datorat, la impozitele indirecte acest lucru nu este posibil, ntruct acestea sunt ascunse n preul produselor sau tariful serviciilor; aceasta face ca populaia , cu ocazia cumprrii anumitor produse i/sau servicii, s nu aib posibilitatea s cunoasc: 1) produsele i serviciile care conin impozite i care nu; 2) la produsele i serviciile care conin impozite: care sunt categoriile de impozite incluse T.V.A., taxe vamale) i care este mrimea acestor impozite; spre exemplu, un produs conine accize (impozit pentru frnarea consumului produsului respectiv, precum la buturi alcoolice, igri, cafea etc.), dar acestea pot reprezenta 10%, 20%, 100% sau 200% din preul produsului respectiv. n cazul taxei pe valoarea adugat, unele produse sunt scutite de T.V.A. (n cazul n care se practic mai multe cote de T.V.A.) de 5%, 10%, 15%, 20% i chiar 30%. n preul acestor produse (accize,

18

Impozitele indirecte nu se stabilesc direct i nominativ (nu se individualizeaz pe persoan) asupra contribuabililor, ci se aeaz asupra vnzrii bunurilor sau serviciilor, al importului ori exportului etc. n timp ce impozitele directe vizeaz veniturile i/sau averea persoanelor fizice i juridice, impozitele indirecte vizeaz consumul unor bunuri i servicii, respectiv cheltuirea unor venituri ale persoanelor fizice i juridice. Fiecare persoan fizic i juridic suport, fr s tie cnd i ct, impozitele indirecte (accize, T.V.A., taxe vamale, impozitul la iei i gaze naturale etc.), n funcie de structura produselor i serviciilor cumprate, respectiv n funcie de natura cheltuielilor efectuate. Spre exemplu: numeroi ceteni, cunoscnd c n preul de vnzare cu amnuntul al unui litru de coniac, de 2 euro, sunt incluse accize n sum de un euro i T.V.A. n sum de 30 ceni, respectiv impozite indirecte n sum de 100+30 = 130 ceni, adic 66,5% din preul de vnzare cu amnuntul, i-ar schimba atitudinea fa de cumprarea acestui produs; altfel spus, cunoscnd nivelul impozitelor indirecte coninute n preul fiecrui produs i tariful fiecrui serviciu, numeroi ceteni ar considera c nu se merit s consumi impozite indirecte, al cror nivel depete uneori de cteva ori costul real al produsului respectiv, care i acesta conine la rndul su alte impozite, precum impozitul pe salarii, pe profit etc. n cazul impozitelor indirecte, chiar prin lege se stabilete c suportator al impozitului este consumatorul final care, n general, este ceteanul de rnd, iar pltitor este agentul economic, productor i/sau vnztor. 2.2. Apariia i evoluia taxei pe valoarea adugat Taxele generale pe vnzri se ntlnesc sub forma impozitului pe cifra de afaceri. Acesta a fost introdus dup primul rzboi mondial, fiind aezat asupra deverului total al ntreprinderilor industriale, comerciale i al celor care presteaz servicii i efectueaz lucrri etc. Din punctul de vedere al verigii (unitatea productoare, unitatea comerului cu ridicata sau cu amnuntul) la care se ncaseaz, impozitul pe cifra de afaceri poate mbrca forma impozitului cumulativ (multifazic) i forma impozitului unic sau monofazic. n cazul impozitului cumulativ, mrfurile sunt supuse impozitrii la toate verigile pe la care trec din momentul ieirii lor din producie i pn cnd ajung la consumatori. Aceasta nseamn c, practic, cu ct o marf trece mai multe verigi, cu att impozitul pltit statului este mai mare. Impozitul cumulativ este cunoscut i sub denumirea de ,,impozit n cascad, ,,n 19

piramid sau ,,bulgre de zpad, deoarece se calculeaz asupra preului de vnzare al mrfurilor n care se include i impozitul pltit n amonte, adic se percepe impozit la impozit. Impozitul cumulativ s-a practicat o anumit perioad n Germania, Olanda etc. Impozitul pe cifra de afaceri unic se ncaseaz o singur dat, indiferent de numrul verigilor prin care trece o marf, de la productor la consumator. Impozitul unic se poate ncasa fie n momentul vnzrii mrfii ctre productor, cnd se numete tax de producie, fie n stadiul comerului cu ridicata ori cu amnuntul, cnd se numete impozit de circulaie sau impozit pe vnzare. n Marea Britanie s-a practicat pn la intrarea acesteia n Comunitatea Economic European, forma impozitului pe circulaie. n S.U.A. se practic i n prezent forma impozitului unic. Comparativ cu impozitul pe circulaie, taxa de producie prezint avantajul c se percepe de la un numr mai mic de pltitori, ceea ce permite statului s efectueze n mai bune condiii controlul asupra aezrii i perceperii impozitului. Din punctul de vedere al bazei de calcul, impozitul pe cifra de afaceri cunoate forma impozitului pe cifra de afaceri brut i a impozitului pe cifra de afaceri net. Impozitul pe cifra de afaceri brut se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit asupra ntregii valori a mrfurilor vndute, care include i impozitul pltit la verigile anterioare. Prin urmare, acest impozit, ncasndu-se la toate verigile prin care trece o marf, are un randament fiscal ridicat; el prezint ns i unele neajunsuri. Astfel, aezndu-se la fiecare verig asupra preului de vnzare al mrfii, care cuprinde i impozitele pltite anterior, impozitul pe cifra de afaceri brut conduce la calcularea i perceperea de impozit la impozit, sau altfel spus, duce la o stratificare de impozit, la o aplicare cumulat a acestuia. Acest impozit are ca efect concentrarea produciei, deoarece ntreprinderile integrate evit plata impozitului la una sau chiar dou verigi, fiind astfel avantajate fa de cele neintegrate. n plus, acest impozit este lipsit de transparen, adic nu se cunoate exact ct s-a pltit la buget de la productor la consumatorul final, pentru a solicita rambursarea sumei aferente exportului. ntruct bunurile care fac obiectul comerului exterior se impun, de regul, n ara de destinaie, iar nu n cea de origine, n unele ri se restituie exportatorilor, parial sau total, impozitele aferente mrfurilor exportate. Impozitul pe cifra de afaceri net se aplic numai asupra diferenei dintre preul de vnzare i preul de cumprare, adic numai asupra valorii adugate de ctre fiecare participant la procesul de producie i circulaie al mrfii respective. Drept urmare, acest impozit face posibil nlturarea neajunsurilor menionate la impozitul pe cifra de afaceri brut. Mai corect, prin modul de aezare i percepere a impozitului pe cifra de afaceri net se ajunge ca suma datorat statului s fie aceeai, indiferent de numrul verigilor prin care trece marfa. Totodat, n 20

cazul acestui impozit, compensaia de export se poate calcula cu uurin. Acest impozit se percepe, n prezent, n peste 70 de ri ale lumii. Numrul i nivelul cotelor taxei pe valoarea adugat difer de la o ar la alta, iar n aceeai ar poate diferi de la o perioad la alta. Astfel, n Italia, Belgia i Luxemburg se utilizeaz patru cote (cota zero, cota redus, cota standard i cota majorat), n Grecia, Irlanda, Portugalia i Spania se utilizeaz dou cote (cota redus i cota standard), iar n Danemarca se aplic o singur cot. n Uniunea European, prin Directiva nr. 77/388/CEE din 17.05.1977, s-a fixat nivelul minim al cotei reduse (5%) i al celei standard (15%), fr s se stabileasc i un plafon al acestor cote. n Romnia, cel mai important impozit indirect, care s-a perceput pn la 1 iulie 1993 i care era o forma a impozitului pe cifra de afaceri brut, multifazic, a fost impozitul pe circulatia mrfurilor (I.C.M.). De exemplu, aportul acestui impozit la formarea veniturilor nscrise n bugetul de stat, pe anul 1991, a fost de aproximativ 43%. Avndu-se n vedere avantajele pe care le ofer impozitul pe cifra de afaceri net, ct i preocuprile rilor membre ale uniunii Europene pe linia armonizrii legislaiei privind impozitele indirecte, acestea au nlocuit treptat impozitul pe cifra de afaceri brut cu impozitul pe cifra de afaceri net, cunoscut sub denumirea de taxa pe valoarea adugat. 2.2.1. Sfera de aplicare a TVA Obiectivul taxei pe valoarea adugat l reprezint livrrile de mrfuri ctre teri i pentru consumul propriu, achiziiile de bunuri, prestaiile de servicii, bunurile importate. Totodat, sunt impozabile i unele operaiuni care pot fi asimilate vnzrii sau cumprrii, ca de exemplu: creditul pentru consum, cesiunea de mrfuri i, pe plan mai general, orice tranzacie privind transferul proprietii unui bun material. Taxa pe valoarea adugat se poate calcula prin aplicarea cotei de impozit: a) fie asupra valorii adugate n fiecare stadiu pe care l parcurge marfa de la productor la cumprtor; b) fie asupra preului de vnzare, din care se deduce taxa (calculat n acelai fel) aferent preului de vnzare din stadiul anterior. Diferena rezultat este taxa pe valoarea adugat aferent stadiului respectiv. n practic se utilizeaz cu precdere a doua variant de calcul. Baza de calcul a taxei pe valoarea adugat o reprezint preul de vnzare al diferitelor mrfuri sau valoarea serviciilor prestate. n vederea calculrii taxei, se stabilete volumul total al 21

vnzrilor sau prestrilor de servicii (cifra de afaceri), pe perioada de impunere (lun, trimestru etc.) la care se aplic cota de impozit. Pentru a nu se impune de mai multe ori aceeai valoare, se scad sumele vrsate anterior la buget cu titlu de tax pe valoare adugat aferente mrfurilor respective. n vederea efecturii acestor deduceri, este necesar ca taxa pe valoarea adugat s fie evideniat distinct n fiecare factur. La baza aplicrii taxei pe valoarea adugat poate sta, n general, fie principiul originii mrfii, fie principiul destinaiei acestora. Confrom principiului originii, se impoziteaz valoarea care este adugat tuturor bunurilor autohtone, inclusiv valoarea celor care vor fi ulterior exportate, fr ns s fie impozitat valoarea adugat n strintate i care se afl ncorporat n bunurile supuse impozitrii. nseamn, deci, c este impozitat numai valoarea adugat n interiorul rii, exporturile fiind impozitate, iar importurile fiind scutite. n cazul aplicrii principiului destinaiei, se impoziteaz ntreaga valoare adugat realizat att n ar, ct i n strintate, pentru toate bunurile destinate consumului rii respective. Prin urmare, exporturile sunt scutite de plata taxei pe valoarea adugat, iar importurile vor fi impozitate. Taxa pe valoarea adugat este vrsat la buget de ctre fiecare ntreprindere (care apare n calitate de vnztor) i se suport de consumatorii mrfurilor sau serviciilor respective o dat cu cumprarea lor. Numrul i nivelul cotelor taxei pe valoarea adugat difer de la o ar la alta, iar n aceeai ar pot diferi de la o perioad la alta. Diferenierea nivelului cotelor se face cu luarea n considerare a unor aspecte, cum sunt: sfera de aplicare a taxei, natura mrfurilor i a serviciilor supuse impozitrii, asigurarea veniturilor pentru buget n colaborare cu politica dus n domeniul cheltuielilor publice, asigurarea proteciei sociale pentru cei cu venituri mici etc. Astfel, de exemplu, rile n care se utilizeaz mai multe cote, la celelalte mrfuri i servicii se aplic cota standard. Prin neimpozitarea cu taxa pe valoarea adugat a mrfurilor destinate exportului i prin impozitarea importurilor la fel ca i produsele indigene se asigur condiia de baz pentru buna funcionare a unei piee concureniale. n acest fel, taxa pe valoarea adugat i demonstreaz caracterul ei neutru fa de comerul exterior i capacitatea de a nu distorsiona producia sau distribuia intern. Taxa pe valoarea adugat prezint i avantajul c apare ca o surs relativ stabil de venituri pentru buget, 22

deoarece consumul (n cazul majoritii produselor i serviciilor de prim necesitate supuse impozitrii) nu cunoate fluctuaii deosebite de la o perioad la alta. Conform reglementrilor3 care stau la baza taxei pe valoarea adugat n Romnia, sub incidena acesteia cad toate operaiunile viznd livrrile de bunuri (mobile i imobile, prestrile de servicii i importul de bunuri i servicii). Din punctul de vedere al regimului de impozitare privind TVA practicat n Romnia, operaiunile impozabile se clasific astfel: a) operaiuni supuse impozitrii n baza cotei standard de 24%; b) operaiuni scutite de plata TVA cu drept de deducere. n acest caz furnizorii de bunuri i/sau prestri de servicii au dreptul de deducere a TVA aferent bunurilor i/sau serviciilor achiziionate, destinate realizrii operaiunilor respective. De exemplu, sunt considerate operaiuni scutite cu drept de deducere: exportul de bunuri, transportul i presttile de servicii legate direct de acesta; transportul internaional de persoane n i din strintate; transportul de marf i de persoane, n i din porturile i aeroporturile din Romnia, cu nave i aeronave aflate sub pavilion romnesc, comandate de beneficiarii din strintate etc; c) operaiuni scutite de TVA fr drept de deducere. n aceast categorie se includ o serie e activiti de un larg interes general, cum sunt cele realizate de: spitale, sanatorii, dispensare, cabinete i laboratoare medicale .a.; unitile cuprinse n sistemul naional de nvmnt; instituiile de interes public care desfoar activiti de asisten i protecie social; instituii publice care realizeaz servicii culturale etc. Printre operaiunile scutite mai ntlnim operaiuni bancare i financiare (acordarea de credite, operaiuni de investiii financiare, de intermediere financiar), operaiuni de asigurare i reasigurare; editarea, tiprirea i/sau vnzarea de manuale colare i/sau de cri, livrrile de proteze de orice fel etc. d) operaiunile de import scutite de plata TVA. n acest caz este vorba de unele operaiuni de import, cum sunt: importul de bunuri care se comercializeaz n regim duty-free; reparaiile i transformrile la nave i aeronave romneti n strintate; importul de bunuri a cror livrare este scutit de plata TVA n interiorul rii; importul de licene de filme i programe destinate activitii de radio i televiziune etc. Ca regul general, faptul generator de TVA ia natere n momentul efecturii livrrii de bunuri i/sau n momentul prestrii serviciilor, iar acesta coincide cu exigibilitatea, adic cu data de la care organul fiscal are dreptul de a pretinde contribuabilului plata la bugetul de stat a TVA.
3

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 371/01.06.2002

23

Printre excepiile de la aceast regul n ceea ce privete momentul n care ia natere faptul generator al TVA menionm: n cazul bunurilor plasate n regim de import, acesta este data nregistrrii declaraiei vamale; data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, dac aceasta se realizeaz prin intermediari sau prin consignaie; termenele de plat a ratelor prevzute n contractele pentru operatiunile de leasing etc. Din prezentarea principalelor elemente ce caracterizeaz regimul TVA aplicat n Romnia, se poate observa c prin Legea nr. 345/2002 privind TVA s-a fcut un pas nainte n direcia armonizrii cadrului juridic de la noi cu cel existent n rile membre ale UE. Este vorba mai nti de restrngerea ariei scutirilor (cea mai notabil pe aceast linie fiind anularea scutirii la construcia de locuine, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor existente). De asemenea, ne ncadrm n cerinele acquis-ului comunitar n ceea ce privete stabilirea bazei de impozitare i nivelul cotei standard de impozitare, n sensul c aceasta din urm s se ncadreze n intervalul 15% (minim) i 25% (maxim). n concluzie, legat de regimul TVA care se practic la un moment dat este de reinut c: majoritatea cotelor TVA poate ajuta, pe termen scurt, la acoperirea unor goluri de venituri la buget, ns pe termene mijlocii i lungi pot aparea probleme, deoarece duce la scumpirea mrfurilor i afecteaz puterea de cumprare; autoritile comunitare i nu cele naionale au dreptul s ia decizii n materie de TVA i alte impozite indirecte; n perspectiva, probabil aproapiat, pentru a se asigura buna funcionare a pieei unice comunitare, se vor lua msuri privind armonizarea cotelor de impozitare. ntr-o asemenea situaie, rile care practic cote mai mari dect nivelul ce va fi stabilit, vor fi obligate s le reduc. Aceast reducere va provoca un gol de venituri bugetare, care va putea fi acoperit fie prin majorarea impozitelor directe, fie prin reducerea cheltuielilor sau apelnd la ambele ci; TVA este un venit care alimenteaz i bugetul Uniunii Europene, deoarece rile membre vars o cot din ncasrile realizate pe seama TVA la acest buget. nseamn c, practic, cu ct va fi mai mare volumul ncasrilor din TVA realizat ntr-un stat membru cu att mai ridicat va fi cuantumul vrsmintelor la bugetul Uniunii Europene. Toate acestea demonstreaz c orice decizie cu privire la TVA, n general, i la nivelul i numrul cotelor de impozitare, n special, trebuie temeinic fundamentat, avnd n vedere multiplele implicaii pe care le are. 24

2.2.2.

Obiectul i pltitorii de TVA

Operaiunile care sunt cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat pot fi operaiuni impozabile n mod obligatoriu, operaiuni la care se aplic cota zero i operaiuni scutite de plata taxei pe valoarea adugat. Conform legislaiei n vigoare (Legea 571/2003, privind Codul fiscal al Romniei, publicat n Monitorul Oficial, partea I, nr. 927/23.12.2003, cap. II, art. 126) n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind operaiunile de plat, precum i cele asimilate acestora, ..., efectuate de o manier independent de ctre contribuabili, privind: a) livrrile de bunuri mobile i/sau prestrile de servicii efectuate n cadrul exercitrii activitii profesionale, indiferent de forma juridic prin care se realizeaz: vnzare, schimb, aport de bunuri la capitalul social; b) transferul proprietii bunurilor imobile ntre contribuabili, precum i ntre acetia i persoane fizice; c) importul de bunuri; d) serviciile efectuate de prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia, n conformitate cu criteriile teritoriale stabilite prin normele de aplicare a prezentei ordonane de urgen Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 112/06.02.2004, aduc unele dezvoltri i clarificri privind operaiunile care intr sub incidena taxei pe valoarea adugat. Conform normelor metodologice, constituie transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor deinute trecerea acestui drept de la proprietar ctre beneficiar, indiferent dac se realizeaz n mod direct sau prin intermediar. Deci, pentru a intra sub incidena taxei pe valoarea adugat, livrrile de bunuri trebuie s se fac prin transferul dreptului de proprietate. Dac o societate aduce ca aport la constituirea unei alte societi unde va avea participaii un bun mobil sau imobil va nregistra taxa pe valoarea adugat colectat aferent acestui aport. n cazul bunurilor livrate sau aprovizionate pentru constituirea i remprosptarea rezervelor naionale materiale i/sau de mobilizare, taxa pe valoarea adugat apare doar n momentul n care bunurile respective sunt scoase din regimul menionat i sunt livrate ctre ali beneficiari.

25

Pentru toate prestrile de astfel de servicii, contribuabilii sunt obligai s calculeze taxa pe valoarea adugat aferent valorii serviciului (pentru ei taxa respectiv reprezint taxa pe valoarea adugat colectat). Bunurile imobile care intr sub incidena taxei pe valoarea adugat n cadrul transferului dreptului de proprietate ntre contribuabili, precum i ntre acetia i persoane fizice sunt: locuinele, vilele, construciile comerciale, industriale, agricole, terenurile, bunurile mobile care nu pot fi detaate fr a fi deteriorate sau fr a antrena deteriorarea imobilelor. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat intr bunurile introduse n ar direct sau prin intermediari autorizai, de ctre orice persoan fizic sau juridic, n condiiile prevzute de Regulamentul Vamal. De asemenea, intr sub incidena taxei pe valoarea adugat i serviciile efectuate de prestatorii cu sediul sau domiciliul n strintate dac locul prestrii se consider a fi n Romnia. Rezult c operaiunile de mai sus sunt impozabile i atunci cnd sunt realizate de persoane fizice nenregistrate ca pltitori de taxa de valoarea adugat. n cazul n care, n cadrul unei societi comerciale, are loc preluarea unui echipament de lucru pentru care s-a exercitat dreptul de deducere al taxei pe valoarea adugat i este pus n mod gratuit la dispoziia unui ter, societatea comercial asimileaz aceast operaiune unei livrri care intr sub incidena taxei pe valoarea adugat. Aferent acestei livrri societatea trebuie s determine taxa pe valoarea adugat colectat. n cazul n care contribuabilul nu este pltitor de TVA, transferul dreptului de proprietate n cazul executrii silite nu intr sub incidena taxei pe valoarea adugat. n categoria contribuabililor taxei pe valorea adugat, conform prevederilor legale,4 includem: a) persoane juridice; b) persoane fizice, asociaii familiale, precum i asociaiile civile fr personalitate juridic, autorizate, care realizeaz venituri n Romnia din activiti desfurate pe baza liberei iniiative; c) alte persoane dect cele prevzute mai sus, asociaii sau organizaii de orice fel care desfoar n Romnia activiti cu caracter economic, social, cultural, politic, sindical, filantropic, religios sau de natur public; d) instituiile publice;
4

Legea 571/2003, privind Codul fiscal al Romniei, publicat n Monitorul Oficial, partea I, nr. 927/23.12.2003, Titlul VI, Cap. XI, art. 150, 151

26

e) reprezentanele societilor comerciale sau ale organizaiilor economice strine, precum i alte organizaii Romnia. Categoriile de contribuabili prezentate mai sus sunt subieci ai taxei pe valoarea adugat n cazul n care desfoar activiti care intr n sfera de aciune a taxei. Referitor la teritorialitatea aplicrii taxei pe valoarea adugat, n Romnia se folosete principiul destinaiei. Astfel, sub incidena taxei pe valoarea adugat intr operaiunile privind transferul dreptului de proprietate care se desfoar pe teritoriul rii noastre, importul de bunuri, precum i prestrile de servicii care se consider a fi realizate n Romnia. n ceea ce privete determinarea locului de prestare a serviciilor, legiuitorul prezint n normele metodologice mai n amnunt condiiile care trebuie ndeplinite pentru ca prestarea serviciului s fie considerat operaiune impozabil n Romnia. Conform normelor metodologice (Legea 571/2003, privind Codul fiscal al Romniei) privind taxa pe valoarea adugat locul prestrii de servicii este locul unde prestatorul i are stabilit sediul activitii economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile ori, n lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reedina sa obinuit, cu excepiile prevzute. n cadrul excepiilor includem activitile de construcii-montaj efectuate pentru realizarea, repararea i ntreinerea imobilelor situate n Romnia, caz n care locul prestrii serviciilor este considerat locul unde sunt situate bunurile de natur imobiliar. Aceast regul se aplic indiferent dac sediul prestatorului este situat n ar sau n strintate. Tot la baza regulii privind activitile de construcii-montaj se determin i locul prestrii serviciilor n cazul nchirierii bunurilor imobile, operaiunilor de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile, serviciilor de arhitectur, proiectare, coordonare a lucrrilor de construcii, precum i serviciile prestate de ali contribuabili nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat cu activitate n domeniul bunurilor imobile (studii, expertize, reparaii i alte prestri ale agenilor imobiliari). O alt excepie privind locul care este considerat locul prestrii serviciilor apare n cazul activitilor de transport de bunuri sau persoane. Transportul de bunuri sau persoane se supune taxei pe valoarea adugat dac locul de plecare al transportului se afl n Romnia. De asemenea, n cazul bunurilor importate, transportul lor se supune taxei pe valoarea adugat dac locul de sosire se situeaz n Romnia. i organisme internaionale care funcioneaz n

27

2.2.3.

Scutiri de la plata taxei pe valoarea adugat

Operaiunile scutite de la plata taxei pe valoarea adugat sunt delimitate de ctre legiuitor n dou mari categorii: 1) livrri de bunuri i prestri de servicii rezultate din activitatea specific autorizat efectuat de anumite organizaii i uniti expres prevzute de lege; 2) operaiuni de import. De scutire privind plata taxei pe valoarea adugat beneficiaz unitile autorizate s desfoare activiti sanitare (inclusiv veterinare) i de asisten social pentru operaiunile specifice acestor uniti. Prin legislaia actual, n cadrul acestor uniti includem: spitale, sanatorii, policlinici, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire i asisten, centre de intergare pentru terapie ocupaional, centre pilot pentru tineri cu handicap, cmine de btrni i de pensionari, case de copii, staii de salvare, uniti sanitare care desfoar activiti sanitare i de asisten social n staiuni balneoclimaterice. De asemenea, sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adugat operaiunile constnd n servicii de cazare, mas i tratament prestate cumulat de ctre contribuabilii autorizai i care i desfoar activitatea n staiuni balneoclimaterice dac contravaloarea serviciilor este decontat pe baza biletelor de tratament. Normele metodologice (Legea 571/2003, privind Codul fiscal al Romniei) desemneaz ca operaiuni scutite i serviciile funerare prestate de unitile sanitare. Dac instituiile de mai sus desfoar i alte activiti dect cele sanitare i de asisten social, n vederea obinerii de profit, are loc nregistrarea unitilor ca pltitoare de tax numai pentru partea din structura organizatoric a contribuabilului care desfoar o astfel de activitate (operaiunile respective sunt operaiuni impozabile). Pentru nregistrarea ca pltitor de TVA trebuie ca cifra de afaceri s fie mai mare de 50 milioane. Activitile care se pot ncadra n categoria operaiunilor impozabile sunt: livrrile de medicamente, livrrile de bunuri din gospodriile anexe, prestrile hoteliere, activitile de comer i altele. De asemenea, sunt scutite de taxa pe valoarea adugat unitile i instituiile de nvamnt cuprinse n sistemul naional de nvamnt, unitile care desfoar, potrivit legii, activiti de cercetare-dezvoltare i inovare i execut programe, subprograme, teme, proiecte precum i aciuni componente ale Programului naional de cercetare-dezvoltare finanate n parteneriat internaional, regional i bilateral.

28

De scutire de taxa pe valoarea adugat beneficiaz avocaii i notarii, indiferent de forma de exercitare a profesiei. Sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adugat bunurile livrate de gospodriile agricole individuale crora li s-a reconstituit dreptul de proprietate asupra terenurilor agricole i care le folosesc i le exploateaz n mod individual, precum i bunurile obinute de asociaiile agricole constituite. De asemenea, nu intr sub incidena taxei pe valoarea adugat transferul dreptului de proprietate, total sau parial, asupra aciunilor gestionate de Fondul Proprietii de Stat, precum i a aciunilor sau prilor emise de o societate comercial, persoan juridic romn, indiferent de forma de proprietate. Activitatea desfurat de Banca Naional a Romniei, privind operaiunile specifice efectuate conform legii privind statutul BNR nu intr n sfera de aciune a taxei pe valoarea adugat, cu excepia achiziiilor de aur i argint de la populaie, n acest caz intervenind taxa pe valoarea adugat. Pentru sumele ncasate de la asigurai, societile de asigurare, reasigurare, precum i intermediarii autorizai sunt scutite de taxa pe valoarea adugat. n schimb, taxa pe valoarea adugat este inclus n despgubirile acordate asigurailor. n sfera operaiunilor scutite de taxa pe valoarea adugat se mai include activitatea de taximetrie desfurat de persoanele fizice autorizate, operaiunile care intr n sfera de activitate a impozitului pe spectacole (sumele ncasate din vnzarea biletelor i abonamentelor pentru activitile pentru care se datoreaz impozitul pe spectacole, sumelor repartizate din ncasri proprietarilor i difuzorilor de filme), activitatea de editare, tiprire i/sau vnzare de cri, manuale colare, dicionare, enciclopedii, cri ilustrate pentru copii, cri de desenat pentru copii. Intermediarii care se ocup cu vnzarea acestora beneficiaz de scutire doar dac realizeaz vnzarea la preul de achiziie sau la preul stabilit de editur. Sumele ncasate pentru activitatea desfurat de tipografii sau edituri, pentru alte activiti specifice dect cele prezentate mai sus, cum ar fi sumele ncasate din reclam, publicitate sau din tiprituri realizate exclusiv n scopuri comerciale, intr sub incidena taxei pe valoarea adugat. Sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adugat programele de radio i televiziune, att n cazul unitilor care le realizeaz, ct i n cazul unitilor care le difuzeaz. Intr sub incidena taxei pe valoarea adugat programele de reclam i publicitate.

29

De asemenea, nu intr sub incidena taxei pe valoarea adugat producia de filme realizate pe pelicul sau band video care au ca destinaie difuzarea la televiziune. Este o operaiune scutit de taxa pe valoarea adugat aportul de bunuri la capitalul social de ctre acionari sau asociai. Intr sub incidena taxei pe valoarea adugat operaiunea de cumprare, de ctre contribuabil, de bunuri care s se constituie aport n natur la capitalul social. Din considerente de protecie social, nu se supun taxei pe valoarea adugat fotoliile rulante i alte vehicule similare pentru invalizi (cu propulsie manual sau cu motor), pri componente din fotolii rulante sau alte vehicule similare, articole i aparate de ortopedie, inclusiv centuri, bandaje medico-chirurgicale, crje, precum i aparate pentru facilitarea auzului la surzi, sau alte aparate care ajut la compensarea unei deficiene sau infirmiti. Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat uniformele pentru copii din nvmntul precolar i primar, articolele de mbcminte i nclminte pentru copii n vrst de pn la 1 an. Pentru ncadrarea n scutirea acordat, hainele trebuie s se ncadreze n anumite mrimi stabilite de legiuitor prin normele metodologice de aplicare a ordonanei. Sunt scutite de taxa pe valorea adugat o serie de activiti desfurate n zonele libere, de ctre contribuabilii autorizai. Aceste activiti, aa cum rezult din normele metodologice de aplicare a taxei pe valoarea adugat sunt: prelucrarea, manipularea, depozitarea, sortarea, msurarea, ambalarea, asamblarea, fabricarea, condiionarea, marcarea, testarea i licitarea, expertizarea, repararea i dezmembrarea, vnzarea-cumprarea mrfurilor; transportul, expediiile interne i internaionale; nchirierea sau concesionarea de spaii de depozite i/sau terenuri; concesionarea cldirilor; controlul cantitativ i calitativ al mrfurilor; navlosirea, agenturarea i aprovizionarea navelor; aprovizionarea altor mijloace destinate transportului n zonele libere; eliberarea de permise pentru accesul n zona liber i de licene pentru desfurarea de activiti n zona liber. 30

Trebuie menionat c pentru alte activiti desfurate n zonele libere, altele dect cele prezentate mai sus, se aplic regimul taxei pe valoarea adugat, ele nefiind scutite de la plata taxei. De asemenea, sunt scutite de taxa pe valoarea adugat i serviciile efectuate de prestatorii care au sediul n strintate, dac aceste servicii, n cazul prestatorilor cu sediul n Romnia: a) pentru mijloacele de transport, mrfurile i alte bunuri provenite din strintate care se introduc direct n zonele libere; b) pentru licenele de filme i programe, abonamentele la ageniile de tiri externe i altele de aceast natur, destinate activitii de radio i televiziune; c) pentru bunurile importate de instituiile publice, direct sau prin comisionari, finanate din mprumuturi contractate de pe piaa extern, cu garanie de stat. Legiuitorul acord posibilitate contribuabililor care realizeaz operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat ca, la cerere i n funcie de interesele lor, s opteze pentru plata taxei pe valoarea adugat aferent acestor operaiuni sau numai unei pri din aceasta. Pentru aceasta, este necesar o aprobare dat de Ministerul Finanelor, aplicabilitatea fiind data de nti a lunii urmtoare datei aprobrii. Aprobarea este irevocabil pn pe data de 31 decembrie al celui de-al patrulea an urmtor anului n care s-a fcut opiunea i se prelungete automat pentru nc 5 ani n cazul n care contribuabilul i-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent mijloacelor fixe cumprate. n cazul n care un contribuabil nscrie n factur taxa pe valoarea adugat, devine obligatorie plata acesteia ctre bugetul de stat, indiferent dac operaiunea respectiv nu era supus taxei pe valoarea adugat.

2.2.4. Introducerea TVA n Romnia i principiile care stau la baza aplicrii ei n ara noastr, n condiiile trecerii la economia de pia i ca urmare a urmririi alinierii fiscalitii la practica rilor dezvoltate, impozitul pe circulaia mrfurilor, care funciona ca un impozit indirect, a fost nlocuit cu taxa pe valoarea adugat. Aceast nlocuire a impozitului pe circulaia mrfurilor cu taxa pe valoarea adugat constituie o condiie ce trebuie mplinit pentru a adera la Uniunea European. Pentru introducerea taxei pe valoarea adugat au fost luate o serie de msuri referitoare la impozitul pe circulaia mrfurilor, pentru a facilita trecerea de la un impozit la altul. Astfel, n 31

1991, s-a redus la cinci numrul cotelor de impozit pe circulaia mrfurilor aferente bunurilor i serviciilor i s-a instituit un nou impozit indirect (acciza) pentru unele produse i articole considerate de lux. Cu toate acestea, se impunea reducerea numrului cotelor impozitului pe circulaia mrfurilor la una sau doua, precum i includerea n sfera de impozitare a acestuia a majoritii bunurilor i serviciilor. Prin aplicarea impozitului pe circulaia mrfurilor nu era impozitat comerul cu amnuntul. nainte de implementarea taxei pe valoarea adugat s-a cutat s se extind cmpul de aplicare al impozitului pe circulaia mrfurilor la unele produse i prestri de servicii, cum ar fi, de exemplu, produse agricole, activitatea potal i de telecomunicaii, transportul de cltori i de mrfuri etc. Aa cum a fost stabilit, aceast tax reprezint un impozit indirect care, spre deosebire de impozitul pe circulaia mrfurilor, se aplic pe ntreg circuitul economic, pn la utilizatorul final al produselor sau serviciilor, ns numai la valoarea adugat n fiecare faz a acestui circuit. Valoarea adugat este egal cu diferena dintre vnzrile i cumprrile aceluiai stadiu al circuitului economic sau diferena rezultat scznd din valoarea bunurilor livrare sau serviciilor prestate valoarea bunurilor achiziionate i a serviciilor recepionate, ntr-o perioad de timp, de regul lunar. Perceperea taxei pe valoarea adugat s-a fcut sub forma unor cote procentuale difereniate n funcie de anumite criterii, ns pentru acelai produs se percepe acelai impozit, indiferent de ntinderea circuitului economic pe care acesta l parcurge. Se observ c i la noi n ar se respect principiul unicitii impozitului. Ca urmare a acestui fapt, taxa perceput n final fiind egal cu cea rezultat prin aplicarea cotei de impozitare asupra ntregii valori finale pe care o capt produsul n faza transmiterii sale n proprietatea consumatorului final. De asemenea se respect i fracionalitatea plii impozitului, taxa pe valoarea adugat fiind perceput fracionat la trecerea de la un stadiu la altul, n funcie de valoarea adugat la fiecare stadiu al circuitului economic parcurs de produs. Cuantumul taxei pe valoare adugat se stabilete n ultima faz prin care produsul circul de la apariia sa pn n momentul trecerii la consumatorul final. Perceperea taxei are loc fragmentat, n fiecare faz a circuitului economic, corespunztor cu valoarea care i se adaug n fiecare faz a circuitului. 32

Un alt principiu al taxei pe valoarea adugat se refer la aria ei de aplicare. Pentru ara noastr, n ceea ce privete teritorialitatea taxei pe valoarea adugat, se aplic principiul destinaiei, fiind impozitat consumul, deci are loc o impozitare a bunurilor sau serviciilor care se comercializeaz sau sunt prestate n Romnia, indiferent dac provin de la productori interni sau din import. Bunurile importate sunt impozitate n Romnia la intrarea acestora n ar (o data cu nregistrarea declaraiei vamale de import). Prestrile de servicii sunt impozabile atunci cnd sunt utilizate n Romnia, indiferent de locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului. Conceperea i funcionarea T.V.A. a avut n vedere i posibilitatea limitrii evaziunii fiscale n sensul c neplata ei n fazele anterioare duce la sporirea taxei n fazele ulterioare ale circuitului economic. Ca urmare a acestui fapt, agenii economici care cumpr produse sau bunuri sunt interesai s verifice dac furnizorul acestora a calculat corect partea de taxa care i revenea. 2.3.. Caracterizare general a accizelor

Alturi de taxa pe valoarea adugat (TVA) i taxele vamale, accizele intr n categoria celor mai importante impozite indirecte, la care statul apeleaz pentru a-i procura resursele necesare acoperirii cheltuielilor. Dei sunt, la fel ca i taxa pe valoarea adugat, impozite care se aplic asupra consumului i nu asupra rezultatelor, accizele se deosebesc de TVA prin faptul c sfera lor de aplicare nu se extinde asupra majoritii bunurilor i serviciilor, fiind mult mai restrns. Accizele sunt taxe speciale de consumaie care fac parte din categoria impozitelor indirecte aplicate asupra unor mrfuri i produse provenite att din producia intern, ct i din import. Statul, prin intermediul accizelor, urmrete, att colectarea unor venituri ct mai mari, ct i dirijarea consumului ctre anumite grupe de produse. Astfel, prin aplicarea unor accize ridicate, statul poate influena preul unor produse, n sensul creterii i n acest fel poate determina cumprtorii s se ndrepte ctre produse similare existente pe pia, care au preuri mai sczute. Totui, spre deosebire de taxele vamale i innd cont de faptul c accizele se aplic unor produse greu substituibile, de cele mai multe ori, prin majorarea accizelor se ajunge la diminuarea consumului. Accizele sunt aplicate unui numr restrns de produse impozabile, acestea fiind nominalizate n anexele la actul legislativ care reglementeaz acest impozit indirect. Dintre 33

aceste produse amintim: alcoolul etilic alimentar, buturile alcoolice naturale, igrile i produsele din tutun, bijuteriile, autoturismele, benzina i altele. Prin aplicarea accizelor nu se realizeaz condiiile necesare respectrii criteriilor de echitate fiscal, deoarece la stabilirea lor, ca de altfel a tuturor impozitelor indirecte, nu se ine cont de situaia financiar a contribuabilului. Taxele speciale de consumaie sau accizele sunt aezate asupra unor produse care se consum n cantiti mari i care nu pot fi nlocuite de cumprtori cu altele, pentru ca n acest fel impozitul s aib n mod constant un randament fiscal ct mai ridicat. Drept urmare, accizele se instituie asupra unor produse care au a cerere neelastic, cum sunt: alcoolul, vinul, cidrul, berea, apele minerale, produse petroliere etc. (n Frana); tutunul, cafeaua, alcoolul, ceaiul, uleiurile minerale etc. (n Germania); berea, vinul, spirtul, tutunul, uleiurile minerale etc. (n Marea Britanie). n ara noastr se practic accize pe produse, cum sunt: buturile alcoolice, vinurile i produsele pe baz de vin, berea, produsele din tutun, , uleiurile minerale (benzina cu plumb, benzina fr plumb i motorina etc.), cafeaua, confeciile din blnuri naturale, articole din cristal, bijuteriile din aur i/sau platin, autoturismele i autoturismele de teren (inclusiv din import, noi sau rulate), parfumurile, apele de colonie i apele de toalet, aparatele video de nregistrat sau de reprodus, camerele video, cuptoare cu microunde, aparate pentru aer condiionat, arme de vntoare, brci cu motor, etc. Taxele de consumaie pe produs se calculeaz fie n sum fix pe unitatea de msur, fie pe baza unor cote procentuale aplicate asupra preului de vnzare. n mod normal, produsele provenite din import trebuie impuse cu aceleai taxe, ca i produsele indigene, iar cele destinate exportului, de regul, nu sunt impozitate. Nivelul cotelor utilizate pentru calcularea accizelor difer de la o ar la alta i de la un produs la altul. De exemplu, pentru produsele din tutun nivelul acestor cote depete frecvent 50 i chiar 60 de procente. n Romnia regimul accizelor n vigoare5 se caracterizeaz prin: stabilirea de accize n echivalent euro/U.M. (hl., buc., kg, ton) pentru alcool, buturi alcoolice, vinuri i produse pe baz de vin, bere, produse din tutun, cafea i uleiuri minerale; pentru confecii din blnuri naturale, articole din cristal, bijuterii din aur i/sau platin, autoturisme, produse de parfumerie, aparate video, cuptoare cu microunde, aparate pentru aer
5

Legea 571/2003, privind Codul fiscal al Romniei, publicat n Monitorul Oficial, partea I, nr. 927/23.12.2003.

34

condiionat etc., accizele se calculeaz prin aplicarea cotelor procentuale stabilite prin lege asupra bazei de impozitare (pre de livrare, valoare n vam etc.). Nivelul acestor cote variaz ntre 1% (la unele tipuri de autoturisme) i 50% (la articole din cristal i arme de vntoare); plata accizelor se efectueaz lunar, pe baza declaraiei privind obligaiile de plat la buget pe care o ntocmesc agenii pltitori ai accizelor i o depun lunar la organul fiscal teritorial. n unele ri, n ultimele decenii, s-au intensificat preocuprile privind utilizarea, ntr-o mai mare msur, a accizelor ca instrument pentru nfptuirea unor obiective de ordin social. Astfel, creterea consumului de alcool i efectele nocive ale acestuia (absenteism, accidente rutiere, spitalizare, creterea numrului de infraciuni etc.) au condus la concluzia c taxele de consumaie pe alcool nu sunt folosite n suficient msur ca mijloc de frnare a consumului de alcool. Pe aceast linie, se poate vorbi de o legtur direct ntre volumul consumului de alcool i nivelul impozitelor indirecte care se percep asupra alcoolului. n practica fiscal din rile membre ale Uniunii Europene exist diferene mari ntre nivelul accizelor percepute la buturile alcoolice. Astfel, n Suedia nivelul accizei (care este cel mai mare n cadrul rilor membre ale UE) la 1 hl alcool pur este de 9 ori mai mare dect nivelul minim ntlnit n Italia. Avnd n vedere c n Suedia de practic acciza cea mai mare i la vinuri se poate afirma c este vorba de o preocupare (ntlnit i n rile nordice) pentru estomparea consumului de alcool. Diferene importante apar i ntre nivelurile accizelor percepute asupra tutunului. De exemplu, acciza specific la 1000 igarete n Regatul Unit este de peste 46 de ori mai mare dect cea din Spania, iar acciza ad-valorem din Frana este de aproape 3 ori mai mare dect cea din Irlanda. De menionat c la igarete, care dein ponderea n cadrul produselor din tutun, accizele n rile membre ale UE, reprezint cel puin 57% din preul cu amnuntul, care include toate impozitele, inclusiv TVA. Totodat, i n ceea ce privete nivelul accizei la unele produse petroliere exist diferene mari ntre nivelul minim i cel maxim ntlnit n cadrul UE. Astfel, accizele se instituie, de regul, asupra produselor la care: producia i vnzarea sunt supravegheate de stat; elasticitatea cererii n raport cu venitul este supraunitar; consumul lor conduce la externaliti de ordin negativ (afecteaz starea de sntate i conduc la cheltuieli suplimentare pentru refacere, influeneaz mediul nconjurtor). n categoria acestor produse ntlnim, aproape fr excepie, buturile alcoolice, produsele din tutun i produsele petroliere. Plata accizelor are loc n statele n care produsele 35

impozitate se consum indiferent unde (n ce stat membru) s-au fabricat, inclusiv n ceea ce privete produsele care provin din import. Aceasta nseamn practic c plata accizelor nu poate avea loc nainte de momentul n care produsele respective sunt declarate ca puse n vnzare pe pia. 2.3.1. Sfera de aplicare a accizelor Conform Legii nr. 571/2003 privind regimul produselor supuse accizelor, produsele care intr n sfera de aplicare a acestui impozit se mpart n patru mari grupe: a) alcoolul brut, alcoolul etilic rafinat, buturile alcoolice i orice alte produse destinate industriei alimentare sau consumului, care conin alcool etilic, grup care cuprinde: alcoolul brut, alcoolul etilic rafinat, whiski, gin, rom, rachiuri din trestie de zahr, alte buturi alcoolice spirtoase, buturi alcoolice naturale, vinurile i produsele pe baz de vin, berea. b) produsele din tutun, categorie n care includem: igaretele, igrile de foi, tutunul destinat fumatului, tutunul de prizat, tutunul de mestecat. c) produsele petroliere, care cuprind: benzine, benzine fr plumb, motorine, petrol turboreactor, combustibil pentru nclzit, cu excepia pcurii, alte produse i semifabricate petroliere i/sau petrochimice rezultate din prelucrarea ieiului, care pot fi utilizate drept carburani pentru motoare auto, n cazul n care acestea nu sunt livrate altor rafinrii prelucrtoare, uleiurile pentru motoare auto, aditivi preparai pentru benzine, inclusiv metilterbutileten, tetraetil de plumb, vaseline, parafine. d) alte produse i grupe de produse, unde includem: cafea verde, cafea prjit, inclusiv cu nlocuitori, cafea solubil, inclusiv amestecuri de cafea solubil, confecii din blnuri naturale (cu excepia celor de iepure, oaie, capr), articole din cristal, bijuterii din aur i/sau din platin, cu excepia verighetelor, autoturisme, parfumuri, ape de colonie i ape de toalet, aparate video de nregistrat sau de reprodus, combine audio, dublu-radiocasetofoane cu redare de pe band magnetic sau de pe compact-disc, camer video, cuptoare cu microunde, aparate pentru aer condiionat de perete sau de fereastr, formnd un singur corp, arme de vntoare i arme de uz individual, altele dect cele de uz militar sau de sport. 2.3.2. Baza de impozitare a accizelor Baza de impozitare prezint o mare diversitate, referitor la modul su de determinare, n funcie de felul produselor care se supun accizelor, precum i de proveniena lor (de la intern sau de la import). Astfel, baza de impozitare a accizelor o reprezint cantitatea de alcool pur existent n buturile alcoolice obinute pe baz de alcool etilic sau a buturilor alcoolice naturale, a 36

buturilor spirtoase, precum i a celor obinute pe baz de vin i care au concentraie alcoolic mai mare de 22% n volum. n cazul vinurilor i a berii, baza de calcul o reprezint cantitatea exprimat n hectolitri, multiplicat cu numrul de grade alcoolice din coninutul acesteia. Baza de impozitare a accizelor pentru igarete este format din numrul de igarete, pe baza creia se calculeaz acciza unitar i din baza de impozitare pentru acciza ad-valorem. Baza de impozitare pentru acciza ad-valorem n cazul igaretelor, este preul maxim de vnzare cu amnuntul declarat pentru fiecare tip de igaret. Baza de impozitare pentru produsele din tutun, altele dect igretele este dat de numrul unitilor de 1.000 de buci pentru igri sau cantitatea exprimat n kilograme pentru tutun. n cazul produselor petroliere sau a sortimentelor de cafea, baza de impozitare este dat de cantitatea de produse exprimat n tone. Pentru produsele a cror acciz se determin prin aplicarea unei cote procentuale la baza de impozitare, baza de impozitare este difereniat n funcie de proveniena acestor produse. La determinarea bazei de impozitare trebuie s se in cont de faptul c accizele preced taxa pe valoarea adugat i se calculeaz o singur dat. Deci, taxa pe valoarea adugat nu se include n baza de impozitare a accizelor. n schimb, accizele se includ n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat. Apare astfel, dubla impunere intern, calculndu-se impozit (n cazul TVA) prin aplicarea cotei de impozitare la o baz de impozitare care conine impozite.Astfel, pentru produsele din producia intern, baza de impozitare este dat de preurile de livrare, mai puin accizele. Altfel spus, baza de impozitare este determinat de preul importatorului, dar nu poate fi mai mic dect costurile aferente realizrii acestor produse. Pentru produsele care provin de la persoanele fizice nenregistrate ca ageni economici, dar comercializeaz prin ageni economici, baza de impozitare este dat de contravaloarea care se cuvine persoanei fizice pentru produsele respective. Pentru bunurile supuse accizelor vndute prin intermediul caselor de amanet, baza de impozitare a accizei este dat de preul de vnzare (fr taxa pe valoarea adugat) al bunurilor respective, mai puin accizele. Pentru produsele din import, baza de impozitare este reprezentat de valoarea n vam la care se adaug taxa vamal, comisionul vamal i alte taxe prevzute de lege. 2.3.3. Pltitorii de accize 37

Pltitorii accizelor cuprind o sfer larg de contribuabili, ei fiind difereniai n funcie de produsele care se supun accizelor. Vom prezenta pltitorii accizelor n funcie de cele patru mari grupe de produsele supuse impozitrii. n cazul alcoolului brut, alcoolului etilic rafinat, buturilor alcoolice i oricror alte produse destinate industriei alimentare sau consumului, care conin alcool, pltitorii sunt agenii economici persoanele juridice, asociaiile familiale, persoanele fizice autorizate care produc sau import astfel de produse. Legea 571/2003 dezvolt categoriile de pltitori ai accizelor n cazul alcoolului brut, alcoolului etilic i al buturilor alcoolice, astfel: a) agenii economici persoanele juridice, asociaiile familiale, persoanele fizice autorizate care cumpr de la productori individuali persoane fizice produse de natura celor supuse accizelor, pentru prelucrare i/sau comercializare; b) agenii economici, pentru cantitile de produse supuse accizelor, obinute din producie proprie sau din import, care sunt acordate ca dividende sau ca plat n natur acionarilor sau asociailor, precum i persoanelor fizice angajate. 2.3.4. Scutiri de deduceri privind accizele Sunt scutite de la plata accizelor produsele exportate direct de agenii economici productori sau prin ageni economici care i desfoar activitatea pe baz de comision. De asemenea, sunt scutite de la plata accizelor produsele comercializate prin magazinele autorizate s comercializeze produse n regim de duty free, precum i produsele importate n regim de tranzit sau de import temporar, atta timp ct acestea se afl n aceast situaie. Pentru produsele care se afl n regim de import temporar scutirea are loc numai dac agentul importator depune o garanie egal cu valoarea accizelor aferente, garanie care va fi restituit agentului economic n situaia n care marfa iese din acest regim. Totodat sunt scutite bunurile din import provenite din donaii sau finanate direct din mprumuturi nerambursabile, precum i din cooperare tiinific i tehnic, acordate de guvernele strine, organisme internaionale i organizaii non-profit de caritate, instituiilor de nvmnt i cultur, ministerelor i altor organe ale administraiei publice. Mai beneficiaz de scutire de accize produsele livrate la rezerva de stat i la rezerva de mobilizare, pe perioada ct au acets regim. 38

Scutire de la plata accizelor se acord i n cazul alcoolului etilic rafinat care este utilizat pentru producia de alcool sanitar, numai pentru cantitile de alcool sanitar livrate direct unitilor sanitare i farmaciilor, precum i alcoolul etilic rafinat utilizat n producia de medicamente i de oet alimentar. De asemenea este scutit de la plata accizelor alcoolul etilic utilizat n scop medical n spitale i farmacii. De scutire mai beneficiaz i cantitile de combustibili pentru nclzire utilizate pentru consumul casnic, precum i petrolul turboreactor utilizat exclusiv drept combustibil pentru aviaie. Pentru produsele comercializate prin magazine autorizate s comercializeze produse n regim de duty free, alcoolul etilic rafinat utilizat n producia de alcool sanitar care este livrat direct unitilor sanitare sau farmaciilor, alcoolul etilic rafinat utilizat n scopul producerii medicamentelor i oetului sanitar, alcoolul etilic rafinat folosit n spiatele i farmacii m scop medical, scutirea de la plata accizelor const n restituirea accizelor pltite la achiziionarea acestora, pe baza documentelor justificative, numai dac produsele sunt folosite exclusiv pentru destinaiile prevzute.n cazul n care agentul economic productor folosete ca materie prim produse supuse accizelor, el poate s deduc din accizele datorate ca urmare a livrrii produselor finite acciza corespunztoare materiei prime. n cazul produselor cuprinse n grupa alcoolului brut, alcoolul etilic rafinat, produsele obinute pe baz de alcool etilic i buturile alcoolice obinute din distilate de cereale, care sunt utilizate ca materie prim pentru obinerea altor produse supuse accizelor se acord posibilitatea deducerii accizelor pltite pentru acestea din accizele datorate pentru produsele obinute din prelucrare. Accizele care se deduc sunt accizele pltite n vam sau la achiziionarea de pe piaa intern a materiei prime de la agenii economici productori sau importatori. Acest principiu al deducerii se aplic i n cazul alcoolului brut care este supus prelucrrii pentru a se obine alcool etilic rafinat. Deducerea are loc pe baza cantitilor de materii prime folosite la producerea bunurilor supuse accizelor, n limita normelor de consum. Limitele pentru normele de consum rezult din reetele de fabricaie a buturilor alcoolice, reete pe baza crora s-a obinut licena de fabricaie. Deducerea accizelor nu poate s depeasc limita accizelor stabilite pentru produsele finite (buturile alcoolice) obinute. Pentru a se putea efectua deducerea accizelor specifice materiei prime sunt necesare urmtoarele documente justificative: a) n cazul achiziionrii materiei prime direct de pe piaa intern: 39

 licena de import; autorizaia de comercializare n calitate de agent economic importator; declaraia vamal de import; factura extern. b) n cazul achiziionrii materiei prime direct de la agenii economici productori interni: copie de pe autorizaia de comercializare n calitate de productor de alcool; copie de pe factura vizat de supraveghetorul fiscal, care s ateste proveniena alcoolului i n care acciza s fie evideniat separat. Pe factura fiscal trebuie s existe viza supraveghetorului fiscal. De asemenea, factura fiscal trebuie nsoit de o copie dup documentul de supraveghere fiscal ntocmit de supraveghetorul fiscal. c) n cazul achiziionrii materiei prime direct de la agenii economici importatori: copie de pe autorizaia de comercializare a furnizorului n calitate de agent economic importator; copie de pe declaraia vamal de import; factura fiscal care s ateste proveniena alcoolului, n care acciza s fie calculat separat; Pentru deducerea accizelor trebuie ca agenii economici s in evidena cumprrilor de materii prime prin nscrierea lor n jurnalul de cumprri, precum i al vnzrilor de materii prime prin nscrierea lor n jurnalul vnzrilor.Aceste jurnale se ntocmesc pentru fiecare lun calendaristic n parte i vor fi prezentate n termen de 5 zile de la expirarea lunii, organului fiscal teritorial n vederea nregistrrii de ctre acesta. 2.4. Taxe vamale Taxele vamale reprezint impozite indirecte instituite ca urmare a interveniei statului n comerul intenaional. Intervenia statului n economie se poate realiza pe dou ci: direct i indirect. Pe cale direct, statul poate interveni,fie prin msuri cantitative asupra importurilor sau exporturilor , fie prin reglementarea schimburilor.

40

Intervenia direct ridic probleme destul de delicate, deorece poate perturba relaiile dintre state i poate avea efecte nefaste asupra raporturilor economice n perioadele urmtoare, fapt pentru care practica a optat pentru intervenia indirect. Intevenia indirect se realizeaz prin taxele vamale,adic prin impozitarea schimburilor internaionale. Obiectul impunerii este valoarea n vam a produselor care fac obiectul tranzaciei externe. Cota de impunere, adic nivelul taxei vamale, se prevede prin lege. Deoarece taxele vamale sunt multiple ca numr,ca mod ,ca mod de aezare i ca efecte diferite, se impune o clasificare a lor. Multitudinea taxelor vamale poate fi ordonat dup cel puin patru criterii: - sensul fluxurilor comerciale; - modul de fixare ; - modul de percepere a taxei ; - scopul instituirii taxelor vamale; a) n funcie de sensul fluxurilor comerciale, regasim: - taxe vamale de import; - taxe vamale de export; - taxe vamale de tranzit. Taxele vamale cu ponderea cea mai mare sunt cele de import, care se pltesc de ctre importatori odat su depunerea documentelor ce atest efectuarea tranzaciei. Aceast tax vamal se adaug la preul de cumprare, sporind astfel preul la care se vor vinde produsele n interiorul rii importatoare. n final, taxa va fi suportat de consumatorul individual, ca n cazul tuturor impozitelor indirecte. Taxele de export se ntlnesc rar ,deoarece statele sunt interesate n general de ncurajarea exporturilor. Raiunea lor este una fiscal i se ntlnete n rile care au nevoie stringent de venituri i le pot obine , n principal , prin taxarea expoturilor . Un alt scop al acestor acestor taxe vamale poate fi acela al descurajrii exporturilor de materii prime neprelucrate. Taxele vamale de tranzit sunt introduse doar cu un scop fiscal, deoarece nu afecteaz nici producia, nici consumul; fiind utilizat teritoriul naional, statul impune taxa. n prezent , sunt practicate n cazuri foarte rare, deoarece statele sunt interesate n general de tranzitarea teritoriului lor, obinnd diverse beneficii de pe urma acestor situaii. c) Dup modul de fixare,taxele vamale pot fi: - taxele vamale autonome se aplic la impoturile din ara cu care nu exist acorduri privind clauza naiunii celei mai favorizate;

41

- taxele vamale convenionale au un nivel mai redus dect cele autonome i se aplic asupra relailor comerciale ntre rile care fac parte din anumite uniuni vamale. Se mai numesc i taxele vamale prefereniale; - taxele vamale asimilate sunt temporare, ele fiind introduse cu ocazia prelurii sistemului vamal al unei rii; c) Dup modul de percepere al taxei, ntlnim: - taxe vamale ad valorem presupun utilizarea unei cote procentuale care se aplic asupra bazei de impozitare. Acest tip de taxe vamale este cel mai des ntlnit. Utilizarea lor are avantajul simplitii, dar prezint neajunsul fiscal al variaiei randamentului , ca urmare a modificrilor frecvente ale preurilor pe pieele mondiale; - taxe vamale specifice sunt stabilite n sum fix pe unitatea de msur a bunurilor importate; - taxe vamale mixte mbin cele dou forme anterioare de taxare. d) Dup scopul instituirii taxelor vamale, regsim: - taxevamale cu scop fiscal au ca scop principal obinerea de veniturii la bugetul statului; - taxe vamale cu scop protecionist au ca scop principal protejarea produciei interne a anumitor produse, prin impozitarea accentuat a celor similare provenite din import; - taxe vamale cu scop preferenial sunt determinate de negocierile ntre guvern guverne i constau ntr-o reducere reciproc a taxelor vamale; - taxe de sanciune pot mbrca urmtoarele forme:

. taxe anti-dumping; . taxe compensatorii; . taxe de retorsiune;

Aezarea taxelor vamale pornete de la declaraia vamal de import, care este nsoit de licena ce atest legalitatea tranzaciei , factura, documentele de transport internaional, certificatul ce atest originea mrfurilor i alte documente. Baza o reprezint factura, deoarece pornind de la aceasta se calculeaz valoarea n vam. Valoarea n vam cuprinde preul extern transformat n moneda naional la cursul oficial al zilei, la care se adug cheltuielile de transport, cheltuielile de asigurare i alte cheltuieli efectuate pentru transportul mrfii pna n vam. Asupra aceste valori n vam se aplic taxa vamal. Dup achitarea acesteia se primete n scris liberul de vam , care atest c operaia de vmuire s-a ncheiat.

42

Ansamblul taxelor vamale ale unei ri se constituie n Tariful / Codul vamal. Tariful vamal stabilete modul concret de a aplicare pe fiecare produs n parte. Pe msura avansrii procesului de aderare a rilor la Uniunea European, taxele vamale dispar din relaiile comerciale ale tot mai multor state, corespunztor liberei circulaii a mrfurilor, iar politica vamal naional devine de domeniul trecutului.

Capitolul III. ANALIZA EVOLUIEI IMPOZITELOR INDIRECTE

N ROMNIA
3.1. Evoluia fuxurilor fiscale indirecte n Romnia,

n perioada 2005 - 2010

Impozitele indirecte sunt instituite asupra vnzrilor de mrfuri i prestrilor de servicii. Calculul i vrsarea lor este stabilit n sarcina productorilor, comercianilor i prestatorilor de servicii, dar ele sunt suportate de ctre ultimul consumator, fiind incluse n preurile produselor i tarifele serviciilor. La aezarea impozitelor indirecte, nu se poate ine seama de principiul echitii fiscale, ele fiind n stns corelaie cu consumul de produse i servicii al fiecrui individ. Fiind aezate asupra consumului de bunuri i servicii, unii economiti avanseaz ideea c impozitele indirecte ar avea un caracter benevol, astfel c ar putea fi evitate prin renunarea la consumul de bunuri i servicii. Ori, restngerea consumului afecteaz nivelul de trai, n sensul reducerii sale. Opiunea de a consuma mai mult, mai puin sau deloc, se poate aplica la bunurile de lux, dar taxele de consumaie generale (cum este TVA) se percep la bunurile de larg consum, indispensabile traiului. Cotele aplicate la impozitele indirecte nu sunt difereniate n funcie de venitul, averea sau situaia personal a pltitorului, lsnd falsa impresie c afecteaz n aceeai msur veniturile tuturor consumatorilor. n realitate, impozitele indirecte i afecteaz mai pregnant pe contribuabilii cu venituri mici (i medii) comparativ cu cei care obin venituri mari i foarte mari.

43

Plata impozitelor indirecte nu este dictat de o constrngere politic (aa cum este la impozitele directe), ci una de ordin economic, ntruct capacitatea de procurare a bunurilor i serviciilor este dat de nivelul veniturilor realizate (cele rmase disponibile dup aplicarea impozitelor indirecte). Tocmai din acest motiv, numeroi economiti remarc la impozitarea indirect un pronunat caracter regresiv. Un mare avantaj al impozitelor indirecte const n reducerea evaziunii fiscale, n condiiile unui nivel general de taxare sczut. Totodat, trebuie remarcat i sensibilitatea lor sporit fa de conjunctura economic, ceea ce se poate constitui ntr-un avantaj cnd economia nregistreaz un curs ascendent i ntr-un dezavantaj n perioadele de criz i depresiune cnd, pe fondul scderii produciei i consumului, scad ncasrile din impozitele indirecte. Ponderea cea mai mare a impozitelor indirecte n PIB o are taxa pe valoarea adugat, dup cum reiese din graficul nr. 1:
Ponderea impozitelor indirecte in PIB in perioada 2004-2010
4000000,0

3500000,0

3000000,0

2500000,0

2000000,0

1500000,0

1000000,0

500000,0

0,0 2004 2005 PIB 2006 Accize TVA 2007 Taxa vamale 2008 Tx prima inmatriculare 2009 2010*

* date de proiect

44

Ca pondere n total venituri fiscale, principalele impozite indirecte prezint urmtoarele procente, conform graficului nr.2.

Ponderea impozitelor indirecte in total venituri fiscale

TVA 21%

Taxe vamaleTx I inmatriculare 4% 0%

Accize 13%

Alte venituri fiscale 62%

Alte venituri fiscale

Accize

TVA

Taxe vamale

Tx I inmatriculare

Taxa pe valoarea adugat reprezint un impozit general pe consum, astfel c se percepe, cu foarte puine excepii, asupra tuturor activitilor de producie, comer sau prestri de servicii. Sfera larg de cuprindere i confer rolul de principal impozit indirect i cu un loc privilegiat n cadrul veniturilor fiscale n ansamblu.

45

Evoluia TVA n valori relative, ca pondere n total venituri fiscale i n PIB, n Romnia, n perioada 2005-2010
70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0%
2005 2006 2007 2008 2009 2010

TVA % n PIB

TVA % n venituri fiscale

Evoluia comparativ a principalelor impozite indirecte n perioada analizat este redat n graficul nr. 3:

Evolutia principalelor impozite indirecte

100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010*

Accize

TVA

Taxe vamale

Tx I inmatriculare

Impozite indirecte total

* date de proiect 46

Valorile cele mai ridicate revin taxei pe valoarea adugat, urmat de accize i taxele vamale, iar pe ultimul loc taxa de prima inmatriculare. Conform execuiei bugetare, taxele vamale au crescut n 2004 fa de 2003, 3.58%. ns n 2005 fa de 2004, cresc cu 37.60%, ritm de cretere meninut i n 2006 fa de 2005 (26.01%) i n 2007 fa de 2006 (21.18%). La creterea din 2005 a contribuit i Ordonana Guvernului Nr. 59 din 22

august 2002 pentru modificarea Legii nr. 202/2000 privind unele msuri pentru asigurarea
respectrii drepturilor de proprietate intelectual n cadrul operaiunilor de vmuire, prin care se ncerca mpiedicarea de introducere n ar de mrfuri-pirat. Cea mai mare influen asupra acestei creteri o are creterea importurilor de bunuri supuse taxei vamale conform Codului vamal, conform ncadrrii tarifare. n anul fiscal 2004, conform execuiei bugetare, accizele au atins o cot de 86.47% din valoarea proiectat prin Legea bugetului de stat pentru 2004. Similar, i n anul 2005 (84.79%). n schimb ncepand cu anul 2006 i pn n 2008, s-a nregistrat o depire a valorii proiectate, astfel: cu 31.67% n 2006 i cu 15.58% n 2007 i respectiv 2008 (conform datelor de mai jos):

Tabelul nr. 1: Execuia bugetului de stat - % Impozite indirecte total 95,77% 102,92% 107,36% 107,48% 107,48%

AN/INDICATOR 2004 2005 2006 2007 2008

Accize 86,47% 84,79% 131,67% 115,58% 115,58%

TVA 103,89% 116,86% 105,81% 102,33% 102,33%

Taxe vamale 86,83% 98,49% 157,81% 117,42% 117,42%

Execuia bugetar pune n eviden faptul c acciz ele au crescut cu 45.94% n 2004

fa de 2003. n 2005 fa de 2004 au avut o cretere de doar 18.83%, pentru ca n

47

2006 s creasc cu 86.25% fa de 2005. n 2007 crete cu doar 31.86% fa de 2006. Similar n 2008 fa de 2007 nregistreaz o cretere de 41.82% (tabelul nr.2).
Creterea din 2004 se justific prin punerea n aplicare a prevederilor ORDONANA GUVERNULUI Nr. 27 din 30 ianuarie 2000 privind regimul produselor supuse accizelor i a ORDONANEI DE URGEN Nr. 158 din 27 noiembrie 2001 privind regimul accizelor, prin care a fost restricionat modul de comercializare a produselor accizabile i ntrit supravegherea fiscal, astfel c s-a redus evaziunea fiscal prin producia subteran de alcool. Evoluia accizelor ca pondere n PIB i n venituri fiscale, urmeaz un traseu asemntor cu cel al valorilor absolute n termeni reali.

Tabelul nr. 2 Stuctura fluxurilor fiscale ale bugetului general consolidat, n valori reale, n perioada 2004 2008 - % Impozite Alte AN/ indirecte Taxe impozite Venituri INDICATOR total Accize TVA vamale indirecte fiscale totale 2004 15,93% 45,94% 2,69% 3,86% 57,63% 20,00% 2005 30,97% 18,83% 40,26% 3,58% 43,15% 22,20% 2006 47,60% 86,25% 31,42% 37,60% 48,94% 40,70% 2007 21,98% 31,86% 18,08% 26,01% 5,77% 7,48% 2008 23,70% 41,82% 15,00% 21,18% 0,31% 24,80%

Dup cum se remarc n graficul de mai sus, accizele aduc bugetului general consolidat ntre 5 si aproximativ 20% din totalul veniturilor fiscale, ceea ce nseamn c exist nc rezerve de cretere a lor, prin orientarea taxrii asupra obiectelor de lux i a celor nocive sntii populatiei. De asemenea, ar putea fi avut n vedere aezarea de accize i asupra veniturilor din jocuri de noroc, acestea trebuind s fie impozitate mai accentuat dect veniturile provenite din munc.

48

Urmrirea n permanen a evoluiei elasticitii impozitelor indirecte n raport cu PIB, poate oferi managementului financiar informaii utile pentru reglarea fluxurilor fiscale prin intermediul acelor canale care permit o cretere a impozitrii, pe de o parte, n corelaie cu mersul economiei reale, iar pe de alt parte, prin valorificarea acelor canale de alimentare unde se constat a fi rezerve n acest sens (la accize i taxe vamale), astfel nct, pe ansamblu, presiunea fiscal s nu sporeasc. Totodat, msurile de intensificare a fluxurilor fiscale pe seama accizelor i a taxelor vamale, pe lng aportul la creterea veniturilor publice, s-au nscris n politica fiscal de armonizare a sistemului fiscal din Romnia cu cel european.

III.1. Perspective macroeconomice fiscale i bugetare, n Romnia, n perioada 2010-2012 Principalele inte n privina creterii economice, pentru perioada 2010-2012, sunt : produsul intern brut va crete n medie cu 5,9%, ceea ce va determina reducerea treptat a decalajelor privind standardul de via fa de cel din UE; creterea economic se va realiza n condiiile unei mbuntiri a competitivitii interne i externe a economiei, ceea ce va determina: meninerea unor ritmuri ridicate ale exporturilor de bunuri i servicii; o mai bun adaptare a produciei la cerere, insoita de meninerea nivelului stocurilor relativ aproape de limita necesarului; reducerea ponderii deficitului de cont curent n produsul intern brut (pn la circa 12,8% n 2012); formarea brut de capital fix se va majora cu aproape 37% faa de 2008 (n medie cu 11% anual); indicatorii de performan ai economiei naionale se vor imbunti (rata de investiie va ajunge la peste 32% in anul 2012 de la 28,7% in anul 2008, in condiiile in care rata de economisire intern va crete la peste 15% de la 12,4% in anul 2008);

49

 rata inflaiei se va reduce treptat, ajungnd la 2,6% in 2012, nivel comparabil cu cel al statelor member ale Uniunii Europene construciile vor nregistra ritmuri superioare ritmului de cretere a produsului intern brut ; producia industrial va crete cu un ritm mediu de peste 5% datorit majorrii, cu deosebire, a produciei ramurilor industriei prelucrtoare. Produsul intern brut se estimeaz c va crete cu un ritm de 5,9%, n principal, pe baza contribuiei majoritare a cererii interne, n cadrul acesteia remarcndu-se tendina de reducere a dinamicii consumului si de meninere la cote nalte a dinamicii brute de capital fix. Se ateapt ca formarea brut de capital fix s nregistreze pe toat perioada creteri semnificative avnd n vedere oportunitile de investiie create de integrarea in Uniunea European si de fondurile care pot fi accesate. Exportul net ii va reduce contribuia negativ la creterea real a produsului intern brut, dar datorit necesarului de echipamente performante pentru investiii, aceasta va ramne negativ. In condiiile imbuntirii competitivitii externe, ca urmare a utilizrii mecanismelor de promovare si stimulare a exporturilor concomitent cu aplicarea strategiei nationale de export, se ateapt ca exporturile Romniei sa inregistreze creteri semnificative. Importurile vor nregistra creteri asemntoare, fiind impulsionate de ritmul ridicat de cretere a formrii brute de capital fix. Comerul exterior pe perioada 2010-2012, va prezenta urmtoarele caracteristici: 1) exportul de bunuri urmeaz s creasc cu un ritm mediu anual de 14,5%, superior celui al importului de bunuri, al crui ritm mediu anual de cretere este estimat la 13,9%; 2) deficitul comercial datorit ritmului de cretere superior al exporturilor fat de importuri ii va ncetini creterea i ca urmare, dup ce n anii 2009 si 2010 i va menine aceeai pondere n PIB, n anul 2012 i va reduce ponderea; 3) att n cazul exporturilor, ct i al importurilor, se estimeaza ritmuri medii anuale de cretere semnificative la produsele industriei construciilor de maini (24,4% la exporturi i 16,6% la importuri); 4) deficitul de cont curent se va majora n medie anual cu circa 12%, n timp ce ponderea acestuia n PIB se va diminua pn la 12,8% ct se estimeaza pentru anul 2012; 50

5)

exporturile i importurile de bunuri intr n UE vor nregistra n perioada 2010-2012, un ritm mediu de cretere de 16,2%, respectiv 14,8%;

6)

n ceea ce privete comerul exterior extra UE, acesta va avea un ritm mediu de cretere de 10,2% pentru export i 12,3% pentru import

7)

pentru perioada 2010-2012 se estimeaz o mbuntire a gradului de acoperire al importurilor prin exporturi, pe total, cu circa 1 punct procentual, n timp ce pe zona intr UE acesta se va majora cu 1,7 puncte procentuale.

Se estimeaz pentru perioada urmtoare continuarea procesului de reducere a inflaiei prin meninerea conduitei ferme a politicii monetare i promovarea unor rate reale pozitive ale dobnzilor. n plus, reducerea gradual a creterilor preurilor administrate, promovarea unei politici salariale prudente i continuarea reformelor structurale vor menine procesul de dezinflaie pe o traiectorie sustenabil. Astfel, rata inflaiei, ca medie anual, urmeaz s scad gradual pan la nivelul de 2,8% in anul 2012. De asemenea, continuarea procesului de dezinflaie va contribui la scderea suplimentar a ateptrilor inflaioase.Un alt mijloc eficient de ancorare a anticipaiilor inflaioniste va fi meninerea tendinei de apreciere in termeni reali a monedei naionale in raport cu euro.Acest fapt este posibil dac se are n vedere perspectiva unei creteri mai accelerate de productivitate a muncii n economia romneasc faa de principalii si parteneri externi. In domeniul ocuprii forei de munc, n condiiile reducerii resurselor de munc, creterea economic va fi insoit de o majorare a numrului mediu de salariai din sectorul civil formal n anul 2012, fa de 2008, cu circa 225 mii persoane si de reducere a ratei omajului nregistrat la 3,9% la sfritul anului 2012. Proiecia veniturilor bugetului general consolidat pe orizontul de timp de referin este prezentat n tabelul urmtor: - % din PIB Indicator/An Venituri 2007 Program 31,0 2008 Program 31,3 2009 Program 30,3 2010 Program 30,2 2011 Propuneri 29,4 2012 Estimri 30,3

51

CONCLUZII Concluzii: nceputul reformei economico-sociale n Romnia, implementarea mecanismelor economiei de pia, diversificarea i intensificarea schimburilor comerciale au influenat n mod direct i activitatea vmii romne. Eforturile depuse de vama romn n ultimii ani n direcia reformei i modernizrii au dus la creterea calitii ct i a eficienei activitii vamale. Realizrile sistemului vamal romnesc au fost obinute n contextul asistenei acordate de instituiile specializate ale Uniunii Europene mai ales n materia foarte vast legislaiei naionale aplicabil sau conex domeniului vamal. Aadar, procesul de reform legislativ i instituional al vmii romne a avut ca obiectiv principal pregtirea condiiilor aderrii la Uniunea European. Referitor la domeniul vamal ntre Romnia i Comunitile Economice Europene s-au ncheiat acorduri privind cooperarea vamal i asistena administrativ reciproc pentru prevenirea i combaterea infraciunilor vamale cu Statele Unite ale Americii, Bulgaria, Grecia, Turcia i Iugoslavia, i recent cu Georgia. n raportul Comisiei Europene pentru Romnia pe anul 2000 sunt reliefate progresele nregistrate de Administraia Vamal Romn pe linia prelurii acquis-ului comunitar n legislaia vamal primar i secundar. Se precizeaz domeniile activitii vamale n care progresele sunt considerabile: alinierea legislaiei privind tranzitul comun, aplicarea procedurilor 52 a prelurii

simplificate de vmuire i nceperea elaborrii Tarifului Vamal Integrat Romn (TARIR) n concordan cu structura i principiile Tarifului Vamal Integrat Comunitar (TARIC). Elaborarea tarifului vamal integrat este o activitate extrem de laborioas care presupune inventarierea ntregului cadru legislativ (legi, ordonane, ordonane de urgen, hotrri de guvern, ordine ale minitrilor, circulare i norme de aplicare etc.) i identificarea sferei de aplicabilitate alocat la fiecare fel de marf (reprezentat prin cadrul tarifar aferent) care face obiectul unei operaiuni comerciale specifice supuse vmuirii. Necesitatea introducerii unui astfel de instrument n activitatea de vmuire este mai mult dect evident din urmtoarele motive: existena unui cadru legislativ foarte vast n continu modificare i perfecionare care reglementeaz activitatea de vmuire. Pentru exemplificare n teritoriul vamal al Uniunii Europene opereaz circa 2000 de norme legale cu aplicabilitate n activitatea de vmuire dintre care mai mult de jumtate sunt aplicabile n domeniul foarte sensibil al politicii agricole comune. n ara noastr, pn la adoptarea integral a acquis-ului comunitar, exist cteva sute de reglementri care au fost luate n calcul la elaborarea tarifului vamal integrat romn; vastitatea cadrului legislativ genereaz n multe cazuri aplicarea neuniform i discreionar din partea lucrtorilor vamali a prevederilor legale; existena tarifului integrat actualizat i publicat periodic, pus la dispoziia agenilor economici creeaz acestora posibilitatea de a cunoate perfect cerinele legii aplicabile fiecrui fel de marf i regim vamal; nltur pn la eliminare posibilitile de corupie generate de instabilitatea cadrului legislativ i maniera direcreionar de aplicare a legii de ctre funcionarii vamali; diminueaz expunerea angajailor sistemului vamal la presiunile mediului politic sau de afaceri pentru aplicarea preferenial a legii ct i la dispoziiile discreionare ale efilor ierarhici; informatizarea complet a operaiunilor de vmuire odat cu implementarea pe suport informatic a softului necesar prelurii tarifului vamal integrat; permite, n momentul aderrii, preluarea integral n activitatea de vmuire a Tarifului Vamal Integrat Comunitar odat cu obligativitatea aplicrii integrale a reglementrilor tarifare comunitare; 53

 contribuie la crearea unui mediu de afaceri atractiv n care legea se aplic unitar att n interesul agenilor economici ct i pentru realizarea funciilor administraiei vamale (fiscale, sociale i de fluidizare a comerului). n aceast calitate, Romnia depune eforturi pentru a atinge performanele economice i politice pe care le implic aderarea. Pe aceast linie se nscrie i armonizarea legislaiei din domeniul accizelor la legislaia comunitar. Prin modificrile succesive aduse legislaiei care reglementeaz regimul accizelor i care se regsesc i n noul act normativ Ordonana Guvernului nr.158/2001, s-au realizat importante mbuntiri ale prevederilor legislaiei romne n sensul armonizrii cu legislaia comunitar, cum sunt: stabilirea, pentru igarete (att pentru cele obinute din producia intern ct i pentru cele din import) a unei accize mixte compuse din: acciza specific de 2 Euro/1000 igarete i acciza ad-valorem de 25% aplicat asupra preul maxim de vnzare cu amnuntul declarat; reducerea semnificativ a diferenei de impozitare dintre buturile alcoolice naturale (uica, rachiurile naturale din fructe att din producia autohton, ct i din import) i buturile alcoolice spirtoase, prin stabilirea accizei specifice la acelai nivel ; stabilirea accizelor n sume fixe exprimate n echivalent Euro pe unitatea de msur pentru alcool, buturi alcoolice, produse din tutun i produse petroliere; stabilirea aceluiai nivel pentru acciza specific datorat pentru vinul spumos i vinul spumat; includerea n sfera de aplicare a accizelor i a altor uleiuri minerale n afar de benzine i motorine i anume: combustibil tip M i tip P cu excepia consumului casnic uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparai pentru benzine, vaseline, parafine; aplicarea principiului practicrii accizelor reduse, difereniate n funcie de capacitatea nominal de producie a instalaiilor pe care acetia le dein, pentru berea produs de micii productori independeni;

54

BIBLIOGRAFIE

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

CIOPONEA Mariana Cristina CIOPONEA Mariana Cristina MOTEANU Tatiana VCREL Iulian i colectivul VCREL Iulian *** *** *** ***

Veniturile i cheltuielile bugetare n contextul integrrii europene, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004 Finante publice si teorie fiscala, editia a II-a, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2008 Finane publice, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002 Finane publice, Editura Didactic i pedagogic RA Bucureti, 2007 Sistemul impozitelor i taxelor n Uniunea European i n Romnia, Editura Expert, 2002 Colecia revistei Impozite i Taxe, Editura Tribuna Economic 2010 Tariful Vamal de Import al Romniei, Volumul I, Editura SemnE, Bucureti, 2004 Legea nr. 500/2002, privind finanele publice, publicat n Monitorul Oficial nr. 597-13.08.2002 Legea nr. 247/10.06.2003 privind aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 3/2003 pentru modificarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 158/2001 55

privind regimul accizelor i pentru instituirea unor msuri de mbuntire a colectrii unor venituri bugetare 10 . *** H. G. nr. 287-07.04.2006, privind procedura aplicabil n cazurile n care este necesar o amnare a determinrii definitive a valorii n vam, publicat n Monitorul Oficial 301-11.04.2005 H.G. nr. 707/2006, privind aprobarea regulamentului de aplicare a Codului Vamal al Romniei aprobat prin Legea 86/2006 Ministerul Finanelor Publice, Raport privind situaia macroeconomic pentru anul 2006 i proiecia acestuia pe anii 2007-2009, www.mfinante.ro

11 . 12 .

***

***

56