CONTABILITATE FINANCIAR Conf. univ. dr. Galiceanu Mihaela Cap. I. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE 1.1.

Definiii proprii capitalurilor 1.2. Structura capitalurilor 1.3. Contabilitatea capitalurilor proprii 1.3.1. Contabilitatea capitalului social 1.3.1.1.Conturile privind capitalul social 1.3.1.2. Contabilitatea operaiilor privind constituirea capitalului social 1.3.1.3. Contabilitatea operaiilor privind majorarea capitalului social 1.3.1.4. Contabilitatea operaiilor privind reducerea capitalului social 1.3.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare 1.3.3.Contabilitatea rezervelor ntreprinderii 1.3.4. Contabilitatea rezultatelor 1.3.4.1. Contabilitatea rezultatului reportat 1.3.4.2. Contabilitatea rezultatului exerciiului 1.3.5. Contabilitatea ajustrilor pentru riscuri i cheltuieli 1.4. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora 1.4.1. Contabilitatea operaiilor privind mprumuturile din emisiuni de obligaiuni 1.4.2. Contabilitatea operaiilor privind creditele bancare pe termen lung 1.4.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare Cap. II. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 2.1. Definiii i delimitri 2.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor 2.3. Contabilitatea imobilizrilor corporale i a imobilizrilor corporale n curs 2.3.1. Contabilitatea imobilizrilor corporale 2.3.1.1. Operaiuni contabile privind imobilizrile corporale 2.3.1.2. Operaiuni privind ncheierea (intrarea i ieirea temporar) mijloacelor fixe 2.3.1.3. Lucrri de reparaii efectuate la mijloacele fixe 2.3.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs 2.4. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor 2.5. Contabilitatea imobilizrilor necorporale i a imobilizrilor necorporale n curs 2.5.1. Contabilitatea imobilizrilor necorporale 2.5.2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs 2.6. Contabilitatea imobilizrilor financiare 2.6.1. Definiii i clasificri 2.6.2. Contabilitatea imobilizrilor financiare 2.7. Contabilitatea ajustrilor privind deprecierea imobilizrilor Cap. III. CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 3.1. Aspecte teoretice privind definiia, coninutul i structura stocurilor 3.2. Recunoaterea i evaluarea stocurilor 3.2.1. Recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial 3.2.2. Evaluarea stocurilor 3.3. Contabilitatea materiilor prime i materialelor 3.3.1. Organizarea contabilitii materiilor prime, materialelor consumabile i a materialelor de natura obiectelor de inventar 3.3.2. Contabilitatea operaiilor privind materiile prime i materiale 3.4. Contabilitatea produciei n curs de execuie i a produselor 3.4.1 Contabilitatea produselor n curs de execuie

3.4.2. Contabilitatea produselor 3.5. Contabilitatea animalelor i a psrilor 3.6. Contabilitatea mrfurilor 3.7. Contabilitatea stocurilor de ambalaje 3.8. Contabilitatea ajustrilor privind deprecierea stocurilor Cap. IV. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII. 4.1. Definiii i delimitri privind creanele i datoriile 4.2. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii 4.3. Contabilitatea decontrilor cu clienii 4.4. Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale, protecia social i bugetul statului 4.4.1. Contabilitatea decontrilor cu personalul 4.4.2.Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu asigurrile sociale i protecia social 4.4.3. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu bugetul de stat 4.4.3.1. Contabilitatea operaiilor privind TVA 4.4.3.2. Contabilitatea operaiilor privind impozitul pe profit 4.4.3.3. Contabilitatea impozitului pe salarii 4.4.3.4.Contabilitatea impozitelor, taxelor i a vrsmintelor asimilate suportate de ntreprindere 4.4.3.5. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu fondurile speciale 4.4.3.6. Contabilitatea altor datorii i creane cu bugetul statului 4.5. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu debitorii i creditorii diveri 4.6. Contabilitatea operaiilor privind decontrile ntre exerciiile financiare 4.7. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor Cap. V. CONTABILITATEA TREZORERIEI 5.1. Definiii, delimitri i structuri privind activitatea de trezorerie 5.2. Particulariti privind recunoaterea i evaluarea operaiilor de trezorerie 5.3. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt 5.3.1. Organizarea contabilitii investiiilor financiare pe termen scurt 5.4. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli fr numerar 5.4.1. Forme i instrumente de decontare 5.4.2. Contabilitatea disponibilitilor bneti aflate n conturi la bnci 5.4.3. Contabilitatea acreditivelor i a altor operaii de trezorerie 5.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt 5.6. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli cu numerar i a altor valori de trezorerie 5.7. Contabilitatea deprecierii investiiilor financiare Cap. VI. CONTABILITATEA FINANCIAR A CHELTUIELILOR ASUPRA VENITURILOR I REZULTATULUI CONTABIL 6.1. Delimitri i structuri privind cheltuielile i veniturile 6.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare 6.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare 6.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare 6.5. Contabilitatea veniturilor din exploatare 6.6. Contabilitatea veniturilor financiare 6.7. Contabilitatea veniturilor extraordinare Bibliografie DECONTRILOR DETERMINAREA

1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE 1.1. Definiii proprii capitalurilor n sensul cel mai larg capitalul este unul din factorii de producie care poate fi definit ca o bogie folosit pentru producie. Noiunea de capital are cel puin trei accepiuni principale: 1. O accepiune economic potrivit creia capitalul este o categorie economic care exprim totalitatea resurselor materiale, acumulate i reproductibile, care prin asociere cu ali factori de producie, particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul obinerii de profit. n aceast calitate mai este cunoscut i prin demersurile formale pe care le mbrac, de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiionale, bunuri capital, bunuri instrumentale, capital echipament, capital fix, capital circulant. 2. O accepiune financiar potrivit creia capitalul este resursa care cu timpul produce avantaje (profit). Este n relaie pozitiv cu investirea i negativ cu consumul. 3. O accepiune juridic potrivit creia capitalul este un drept, o relaie ntre individ sau grup de indivizi i ansamblul de bunuri cuprinznd: bani, maini, echipament, cldiri, pmnt, hrtie de valoare, creane, deci total active. Potrivit acestei accepiuni, cu largi implicaii financiar-contabile, categoria economic de capital are o interpretare lato senso cuprinznd: a) capitalurile proprii; b) patrimoniul public; c) capitalurile mprumutate i datoriile asimilate, pe termen mediu i lung. Corelat cu aceast ultim accepiune din punct de vedere financiar-contabil capitalurile deinute de asociai i acionari (ageni economici) reprezint componente ale pasivului patrimoniului destinat a finana de o manier durabil activul patrimonial. Pe considerentul c ele se afl la dispoziia agenilor economici pe o perioad mai mare de timp, de regul mai mare de un an, ele poart denumirea de capitaluri permanente. n viziunea cadrului conceptual contabil IASC, de o atenie deosebit se bucur componenta capitalul propriu care reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii; dup deducerea tuturor datoriilor acestora. Capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al proprietarilor ntreprinderii, determinat ca diferen ntre totalul activelor i datoriilor acesteia la un moment dat. Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate incert din punct de vedere al datei sau sumei aferente. Datoriile pe termen lung reprezint orice datorie care nu ndeplinete condiiile datoriilor curente, adic o datorie este curent atunci cnd: se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Capitalul social este dreptul proprietarilor asupra unei societi i corespunde acelei pri din capitalul propriu asigurat prin aportul n natur i/sau n numerar al acionarilor sau asociailor. Aciunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaa financiar i reprezint o unitate de drept de proprietate ntr-o societate. Prile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaa financiar. Capitalul subscris ne-vrsat reprezint angajamentul investitorilor de a plti pentru aciunile subscrise, la o dat viitoare sau n trane, o sum de bani sau s transfere alte resurse pe numele societii. Capitalul subscris vrsat reprezint capitalul care este eliberat sau concretizat efectiv n bani i/sau natur realizat de ctre acionari/asociai.

Valoarea de randament a titlului este valoarea corespunztoare profitului net nerepartizat ce revine pe o aciune capitalizat n funcie de rata medie a dobnzii pe pia. Valoarea matematic reprezint activul net aferent unei aciuni. Valoarea de lichidare a titlului este valoarea care rezult din vnzarea forat a ntreprinderii ntr-un interval limitat. Dreptul de subscriere este titlul de valoare negociabil care reprezint pierderea de valoare nregistrat de o aciune veche n cazul emisiunii de aciuni noi pentru aport n numerar la un pre de emisiune inferior valorii contabile anterioare. Dreptul de atribuire este un titlu de valoare negociabil care reprezint pierderea de valoare nregistrat de o aciune veche n cazul creterii de capital prin operaiuni interne. Primele de capital reprezint diferena dintre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor create pentru remunerarea aporturilor n numerar, n natur, provenite din operaiunile de fuziune sau de conversie a unor obligaiuni n aciuni. Rezervele de reevaluare reprezint plusul sau minusul de valoare rezultat n urma reevalurii activelor imobilizate. Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care mbrac forma profitului sau pierderii, iar n raport cu perioada la care se refer sunt: rezultate reportate i rezultate ale exerciiilor curente. mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, denumite i mprumuturi obligatare, sunt de regul mprumuturi pe termen lung contractate de o societate pe aciuni. Ele sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile denumite obligaiuni. Cuponul reprezint dobnda anual a obligaiunii, calculat prin aplicarea ratei dobnzii asupra valorii nominale a obligaiunii. Preul de emisiune al obligaiunii reprezint preul ce va fi ncasat de obligatar. Preul de rambursare este preul la care vor fi amortizate (rambursate) obligaiunile. Prima de rambursare reprezint diferena dintre preul de rambursare i preul de emisiune al obligaiunilor. 1.2. Structura capitalurilor n vederea desfurrii activitii de producie i investiii, ntreprinderile i obin fondurile din mai multe surse. Astfel, la nfiinarea ntreprinderii sursa iniial de finanare o constituie aportul n natur i/sau n numerar a investitorilor. Ulterior, ntreprinderea poate atrage disponibiliti bneti i alte active prin realizarea unui profit, emisiune i vnzare de noi titluri de proprietate, precum i prin emisiunea i vnzarea de titluri de credit pe termen lung, contractarea unor credite etc. n raport cu modul de constituire financiar i destinaiile pe care le dobndesc, capitalurile permanente se difereniaz n: 1) Capitalurile proprii (activul net) sunt constituite din totalitatea capitalurilor proprietate individual sau aparinnd asociailor, respectiv acionarilor, care se nscriu n pasivul bilanului i n structura crora se regsesc urmtoarele elemente: a) Capitalul social; b) Prime de capital; c) Rezerve din reevaluare; d) Rezerve; e) Rezultat reportat; f) Rezultatul exerciiului. a) Capitalul social reprezint un concept economico-financiar, reglementat din punct de vedere juridic de Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Capitalul social este egal cu valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale, respectiv a aportului n natur sau n numerar, a rezervelor ncorporate, precum i a altor operaiuni care conduc la modificarea acestora. Capitalul subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de constituire a societii i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital.

Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate. Capitalul, ca element patrimonial constituie un post de pasiv neexigibil i fr existena capitalului propriu nu se poate vorbi de funcionarea unei ntreprinderi, el reprezentnd de fapt garania pe care o ofer ntreprinderea creditorilor si. Capitalul nu poate fi modificat prin operaiile curente ale ntreprinderi, constituind cazul creditorilor si sociali. De aceea, capitalul social trebuie subscris integral, iar ulterior poate avea loc modificarea acestuia fie printr-un act de voin expres, exprimat n documentaia de constituire a societii (statut, contract de societate) sau printr-un act adiional. b) Prime de capital. Se disting urmtoarele tipuri de prime de capital: - prime de emisiune, care apar ca diferen ntre valoarea de emisiune (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale (mai mic); - prime de fuziune, apar n cazul fuziunii a dou sau mai multe societi ca diferen ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor emise cu ocazia fuziunii; - prime de aport, apar n urma operaiei de cretere a capitalului prin aport n natur i reprezint excedentul dintre valoarea aporturilor n natur i valoarea nominal a aciunilor emise. c) Rezerve din reevaluare, reprezint soldul diferenelor dintre valoarea actual (mai mare) i valoarea nregistrat n contabilitate a elementelor de activ (mai mic) supuse reevalurii n condiiile legii. Diferenele rezultate din reevaluarea elementelor de activ se transfer la rezerve, la capitalul social sau la alte destinaii potrivit prevederilor legale. d) Rezervele, sunt beneficii afectate n mod durabil ntreprinderii pn la decizia contrar a organelor competente. Se constituie anual din profitul ntreprinderii i n mod cu totul excepional din primele de emisiune i primele de aport n cazul n care acestea nu se folosesc la plata cheltuielilor de emisiune, sau nu sunt destinate amortizrii aciunilor. Rezervele se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau pentru mrirea capitalului social. Se pot constitui urmtoarele categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve pentru aciuni proprii, statutare i alte rezerve. e) Rezultatul reportat reprezint beneficiul a crui repartizare a fost amnat de Adunarea General a Asociailor sau acionarilor sau pierderea constatat n perioada precedent i care nu a fost imputat asupra rezervelor sau capitalului social urmnd a fi dedus din rezultatul exerciiului curent. f) Rezultatul exerciiului, se determin ca diferen ntre venituri (V) i cheltuieli (Ch), putnd fi un rezultat pozitiv cnd V > Ch, deci profit, sau un rezultat negativ cnd V < Ch, deci o pierdere. Egalitatea bilanier care st la baza determinrii capitalurilor proprii (activ net) este urmtoarea:

ACTIV - DATORII = CAPITALURI PROPRII

2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt structuri ale capitalului permanent constituite, n principal, pe seama cheltuielilor, n scopul finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau prezente le fac probabile.

ntreprinderile care aplic reglementrile contabile aprobate prin OMF nr. 94/2001, pot constitui urmtoarele provizioane pentru riscuri i cheltuieli: provizioane pentru riscuri privind litigiile; provizioane pentru riscuri privind garaniile
acordate clienilor; provizioane pentru cheltuieli privind dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare; provizioane pentru cheltuieli privind restructurarea; alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli.

3. Datoriile pe termen lung reprezint echivalentul al resurselor financiare existente la dispoziia ntreprinderii pe un termen limitat, dar mai mare de un an i se refer la: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; credite bancare pe termen mijlociu i lung; datoriile privind concesiunile i alte datorii asimilate care se refer la bunurile preluate n patrimoniu cu acest titlu de ctre unitatea primitoare, potrivit contractelor ncheiate; datorii legate de participaii. Datoriile pe termen lung se pot contracta de la bnci, asociaii sau de pe piaa capitalurilor. 1.3. Contabilitatea capitalurilor proprii 1.3.1. Contabilitatea capitalului social Capitalul social se divizeaz n titluri de valoare, care certific existena unei creane n activul net al societii, sub forma aciunilor i prilor sociale, dup caz. Astfel, n societile de persoane (S.N.C., S.C.S., S.R.L.) capitalul social se divizeaz n pri sociale, titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaa financiar. n societile pe aciuni, capitalul social se divizeaz n aciuni, titluri de valoare negociabile pe piaa financiar i reprezint o unitate de drept de proprietate ntr-o societate. Aciunile, dup modul de transmitere, pot fi nominative sau la purttor iar dup drepturile care le confer deintorilor, pot fi aciuni comune (ordinare) i aciuni prefereniale. Evaluarea curent a capitalului social presupune evaluarea titlurilor prin care acestea se identific: pri sociale i aciuni. Pentru aceasta, n literatura de specialitate i n practica din ara noastr se utilizeaz termeni precum: valoarea nominal (imprimat pe fiecare titlu), valoarea de pia (suma obinut din vnzarea/sau se pltete la achiziia unei aciuni pe o pia activ), valoarea de rentabilitate compus din valoarea financiar a titlului (reprezint suma care, plasat la o anumit rat a dobnzii, produce un venit egal cu dividendul titlului) i valoarea de randament a titlului (valoarea corespunztoare profitului net nerepartizat ce revine pe o aciune, capitalizat n funcie de rata medie a dobnzii pe pia). Valorile patrimoniale sau de activ sunt fondate pe calculul valorii ntreprinderii pornind de la bilan i exprim valoarea pe care ar trebui s revin global asociailor, dac acetia ar partaja elementele de activ existente n societate, dup plata datoriilor. Valoarea patrimonial sau de activ poate mbrca formele: valoarea matematic contabil (se calculeaz raportnd capitalurile proprii la numrul de titluri) i valoarea de lichidare a titlurilor (valoarea care rezult din vnzarea forat a ntreprinderii ntr-un interval limitat) Fcnd comparaii ntre valoarea nominal a titlurilor i valoarea matematic contabil putem aprecia gradul de capitalizare a rezultatelor pe parcursul activitii ntreprinderii. De asemenea, raportul dintre valoarea matematic contabil i valoarea de pia a titlului permite aprecierea performanelor / non-performanelor nregistrate de ntreprindere.
Capitalul social = Numr aciuni / Pri sociale Valoarea nominal

1.3.1.1. Conturile privind capitalul social Contabilitatea capitalului social se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 101 Capitalul social, dezvoltat pe dou conturi sintetice de gradul II 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. Contul 101 Capital social este un cont de pasiv cu ajutorul cruia se ine evidena capitalului social subscris i vrsat n natur i/sau n numerar de acionarii sau asociaii societii conform actelor de constituire a societii i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital, precum i evidena creterii sau

reducerii capitalului social. Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale subscrise sau vrsate. Se crediteaz cu: valoarea capitalului subscris la constituirea societilor; rezervele destinate mririi capitalului social; profitul net realizat n exerciiile precedente sau la nchiderea exerciiilor curente destinate mririi capitalului social; rezervele din reevaluare; primele de fuziune i de aport legate de capital ncorporate n capitalul social; cu valoarea mijloacelor fixe executate sau achiziionate, n cazul mririi capitalului social precum i cu valoarea obligaiunilor transformate sau convertite n aciuni. Se debiteaz cu: valoarea capitalului social retras de acionari sau asociai; valoarea pierderilor nregistrate n exerciiile financiare precedente i dup nchiderea exerciiului curent care reduc capitalul social; valoarea aciunilor proprii (aciuni nominative) aparinnd acionarilor la capitalul social care nu au fcut plata vrsmintelor datorate. Soldul creditor reprezint capitalul social subscris, vrsat/nevrsat. Delimitarea n contabilitate a capitalului subscris nevrsat se realizeaz prin contul 1011 Capital subscris nevrsat, care se crediteaz cu mrimea capitalului subscris nevrsat i se debiteaz pe msura realizrii aporturilor. Soldul creditor exprim mrimea capitalului subscris nevrsat. Se soldeaz cnd eliberarea aporturilor este terminat. Pentru evidena capitalului subscris vrsat se utilizeaz contul 1012 Capital subscris vrsat, care se crediteaz pe msura ncasrilor aporturilor subscrise i a creterilor de capital prin autofinanare i din alte surse i se debiteaz cu diminuarea capitalului. Soldul creditor exprim mrimea capitalului subscris vrsat. Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor referitoare la decontrile cu asociaii sau acionarii privind aportul acestora la capitalul social subscris se folosete contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Se debiteaz cu capitalul social subscris sub forma aporturilor n numerar i/sau n natur. Subscrierea poate fi fcut la valoarea nominal a aciunilor sau la o valoare superioar valorii nominale. Se crediteaz la realizarea aporturilor subscrise prin transferul bunurilor sau valorilor de ctre asociai, n proprietatea societii, n contrapartida drepturilor lor sociale. Soldul poate fi debitor i reprezint aportul la capitalul subscris nevrsat (creana societii asupra investitorilor). n acelai timp, n contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul sunt reflectate i datorii ale societii fa de asociaii si. Astfel de operaii constau n rambursrile de capital sub form de numerar sau de bunuri cu ocazia reducerii capitalului social, retragerii unor asociai sau lichidrii societii. Ca urmare, din momentul constituirii obligaiei de a restitui pri din capital pn n momentul stingerii datoriei, contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul are soldul creditor. n raport de cota de participare la capitalul social, fiecare acionar primete o cot parte din profit denumit dividend. Urmrirea contabil a dividendelor se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 457 Dividende de plat. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena dividendelor datorate acionarilor sau asociailor potrivit aportului lor la capital. Contul 457 se crediteaz cu dividendele datorate acionarilor sau asociailor din profitul realizat. Se debiteaz cu sumele achitate acionarilor sau asociailor, cu impozitul pe dividende i cu sumele lsate n contul asociailor, reprezentnd dividende. Soldul contului reprezint dividendele datorate acionarilor sau asociailor. 1.3.1.2. Contabilitatea operaiilor privind constituirea capitalului Exemplu: Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se presupune c se creeaz societatea comercial pe aciuni Alfa S.A. n condiiile:

 capital subscris 4.000 lei; numr de aciuni 40.000 titluri; valoarea nominal a unei aciuni 0,1lei; cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar 30 lei. a) subscrierea celor 40.000 aciuni 0,1lei = 4.000 lei se nregistreaz pe baza Borderoului aciunilor prin articolul contabil: 456 = 1011 4.000 lei Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face nregistrarea: 201 = 512 30 lei b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea n numerar direct n contul de la banc: 512 = 456 2.000 lei i 1011 = 1012 2.000 lei Unul din acionari care a subscris 25 lei face n echivalen un aport sub forma unui stoc de materii prime: 301 = 456 25 lei i 1011 = 1012 25 lei 1.3.1.3. Contabilitatea operaiilor privind majorarea capitalului social Capitalul social se poate mri prin emisiunea de aciuni noi sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor aporturi n numerar i/sau n natur. Altfel spus, creterea capitalului social poate fi realizat prin urmtoarele ci: 1. Contabilitatea operaiilor privind creterea capitalului social prin aporturi noi n numerar. Aporturile n numerar la societile comerciale sunt fcute pentru procurarea de noi resurse bneti, destinate dezvoltrii sau consolidrii situaiei financiare. Creterea capitalului pe aceast cale se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi pentru aport n numerar i aport n natur, la aceeai valoare nominal cu a vechilor aciuni, dar la un pre de emisiune cuprins ntre valoarea nominal i valoarea matematic contabil (se calculeaz raportnd capitalurile proprii la numrul de titluri), sau prin majorarea valorii nominale a aciunii existente. Emisiunea de aciuni la un pre mai mic dect valoarea matematic contabil determin o depreciere a vechilor aciuni. Din acest motiv, vechii acionari vor trebui protejai prin distribuirea unor drepturi de subscriere (DS). Teoretic, un DS este egal cu pierderea de valoare nregistrat de o aciune veche. n realitate, DS-urile sunt titluri negociabile, unele cotate la burs i, ca urmare, valoarea lor poate fi mai mare sau mai mic dect pierderea nregistrat de aciuni. 2. Contabilitatea operaiilor privind creterea capitalului social prin aporturi noi n natur. n acest caz se procedeaz direct la majorarea capitalului subscris vrsat, deoarece nu se poate amna eliberarea unei pri din valoarea aporturilor. De asemenea, creterea de capital prin aport n natur nu pune problema proteciei vechilor acionari (aciunile emise au o valoare apropiat de valoarea matematic contabil a titlului). 3. Contabilitatea operaiilor privind creterea capitalului social prin operaii interne. Creterea capitalului prin operaii interne se realizeaz pe seama rezervelor (cu excepia rezervelor legale), a primelor de capital, prin capitalizarea profitului etc. Operaiunea produce modificri numai n structura capitalurilor proprii deoarece reflect o cretere virtual de capital prin transformarea unui tip de capital propriu n alt tip de capital propriu. Scopul

acestei modaliti de cretere este asigurarea unei garanii sporite proprietarilor, stabilitatea capitalului social fiind mai mare dect aceea a rezervelor i a profitului, care pot fi oricnd distribuite. Forma n care se realizeaz creterea de capital este emisiunea de aciuni noi i distribuirea lor n mod gratuit vechilor acionari n proporie cu numrul de aciuni deinute sau creterea valorii nominale a aciunilor vechi pe seama noii sporiri de capital. 4. Contabilitatea operaiilor privind majorarea capitalului social prin convertirea unor angajamente financiare n aciuni. Scopul creterii capitalului social prin aceast modalitate este determinat de necesitatea anulrii anumitor datorii, fr a afecta trezoreria societii. De asemenea, o societate pe aciuni poate s-i majoreze capitalul social i prin operaia de convertire a unor obligaiuni n aciuni. Valoarea obligaiunilor convertibile n aciuni, conform legii, trebuie s fie egal cu aceea a aciunilor. 1.3.1.4. Contabilitatea operaiilor privind reducerea capitalului social Capitalul social poate fi redus prin: a) micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; b) reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale; c) dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor. Capitalul social mai poate fi redus, atunci cnd reducerea nu este motivat de pierderi, prin: a) scutirea total sau parial a asociaiilor de vrsmintele efectuate; b) restituirea ctre acionari a unei cote-parte din aporturi, proporional cu reducerea capitalului social i calculat egal pentru fiecare aciune sau parte social. Societatea comercial decide micorarea capitalului su, n principal din dou motive: 1. nsntoirea situaiei financiare n urma unor pierderi suferite; 2. Asigurarea unui raport optim ntre capitalul existent i nevoia de capital. 1. Contabilitatea reducerii capitalului social prin acoperirea pierderilor. Are loc atunci cnd societatea nregistreaz pierderi repetate n exerciiile financiare precedente sau curente, ce nu pot fi acoperite prin eventualele beneficii viitoare. Reducerea de capital prin compensarea pierderilor se poate face fie la nivelul pierderii nregistrate de societate, fie la un nivel mai mare, caz n care diferena dintre pierderea nregistrat i valoarea reducerii se nregistreaz ntr-un cont de prim de emisie. Reducerea capitalului prin compensarea pierderilor se realizeaz n dou variante: a) fie prin diminuarea valorii nominale a aciunilor corespunztor valorii pierderilor; b) fie prin anularea unor aciuni pn la concurena sumei pierderilor. n contabilitate operaia de reducere a capitalului se prezint astfel: a) acoperirea pierderii din exerciiile precedente pe seama rezervelor: 1068 Alte rezerve = 117 Rezultatul reportat b) reducerea capitalului i acoperirea diferenei de pierdere: 1012 Capital subscris = % vrsat 117 Rezultatul reportat 121 Profit i pierdere 2. Contabilitatea reducerii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre acionari. Atunci cnd societile traverseaz o perioad de criz concretizat ntr-o reducere sensibil a activitii i cnd rezultatele nu mai permit o remunerare eficient a capitalului acestea procedeaz la reducerea capitalului prin rambursarea unei pri ctre acionari. Din

punct de vedere tehnic, reducerea capitalului prin rambursarea unei pri ctre acionari se realizeaz n dou variante i anume: a) reducerea valorii nominale a aciunilor; b) reducerea numrului de aciuni prin rambursarea unei sume ctre acionari. 1) nregistrarea obligaiei de rambursare: 1012 Capital subscris = 456 Decontri cu asovrsat ciaii privind capitalul 2) nregistrarea rambursrii ctre acionari, fiecare acionar primind o sum proporional cu numrul de aciuni deinute: 456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci privind capitalul n lei Dac aciunile nu erau eliberate integral, societatea putea s procedeze la anularea creanelor asupra acionarilor, iar nregistrarea contabil ar fi fost urmtoarea: 1011 Capital subscris = 456 Decontri cu asociaii nevrsat privind capitalul 1.3.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Conform Reglementrilor aprobate prin OMFP nr. 306/2002 diferenele din reevaluare trebuie determinate i evideniate pentru fiecare imobilizare corporal n parte i pot fi utilizate numai conform acestor reglementri. Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social. Rezultatul reevalurii se determin prin compararea valorii contabile nete cu valoarea determinat, de regul, de ctre un evaluator independent. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, aceast cretere se nregistreaz din rezerve din reevaluare (credit cont 105 Rezerve din reevaluare). n situaia n care, la reevalurile efectuate n perioadele anterioare, la o imobilizare corporal s-a nregistrat o descretere de valoare recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere (amortizare sau provizion pentru depreciere), o cretere ulterioar a valorii mobilizrilor corporale se reflect n contabilitate ca venit n limita cheltuielii cu deprecierea recunoscut anterior. Eventuala cretere de valoare a imobilizrilor corporale care depete cheltuiala reflectat anterior n contul de profit i pierdere se nregistreaz n contul de rezerve din reevaluare. Dac rezultatul reevalurii pune n eviden o descretere a valorii mobilizrilor corporale fa de valoarea sa contabil net i dac pentru acea imobilizare nu exist o rezerv n contul 105 Rezerve din reevaluare atunci descreterea de valoare se recunoate ca o cheltuial n contul de profit i pierdere. n situaia n care n contul 105 exist o rezerv din reevalurile anterioare, atunci descreterea valorii se va reflecta prin diminuarea rezervei, respectiv prin debitarea contului 105 n limita soldului existent, i numai descreterea de valoare care depete valoarea rezervei se reflect ca o cheltuial n contul de profit i pierdere. Rezerva din reevaluarea imobilizrilor corporale evideniat n contul 105 se transfer n rezerve, cont 1068 Alte rezerve, analitic distinct, la cedarea sau casarea imobilizrilor corporale. Ca urmare n creditul contului 105 sunt evideniate numai diferenele din reevaluare aferente imobilizrilor existente n ntreprindere. Contul 105 Rezerve din reevaluare ine evidena rezervelor din reevaluarea imobilizrilor corporale i a altor reevaluri efectuate potrivit legii i este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz creterea de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale iar n debit rezerva din reevaluare trecut la rezerve precum i descreterile fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale. Soldul contului reprezint rezerva din reevaluarea imobilizrilor corporale.

10

1.3.3. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii Rezervele constituie o parte a capitalurilor proprii constituite, n principal din profitul realizat de ntreprindere, dar i din alte sume prevzute de lege. n raport cu baza legal n funcie de care se constituie, rezervele se clasific n: a) Rezerve legale, se constituie n conformitate cu reglementrile n vigoare din profitul brut al ntreprinderii n limita a 5% din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile pn ce acesta va atinge a cincia parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniul, dup caz, potrivit legilor de organizare i funcionare. Rezerva legal nu poate fi utilizat pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor contabile i revine, n caz de distribuire, exclusiv acionarilor, asigurnd, totodat, o garanie sporit terilor. b) Rezerve privind surplusul din reevaluare. n creditul acestui cont se nregistreaz sumele transferate de la rezervele din reevaluare reprezentnd surplusul din aceast operaiune n momentul casrii sau vnzrii sau n debit, se nregistreaz rezervele din reevaluare transferate de la capitalul social sau utilizate pentru acoperirea pierderilor. c) Rezerve statutare sau contractuale. Se constituie anual din profitul net, conform prevederilor din statutul ntreprinderii, fr a fi reglementate de vreo lege. Ele se utilizeaz pentru majorarea capitalului social sau acoperirea unor pierderi contabile din anii precedeni. Scopul acestei rezerve este de a tempera dorina acionarilor de a ncasa dividende mari n defavoarea unor investiii mai importante dect distribuirea dividendelor. d) Alte rezerve. Adunarea general a acionarilor, la propunerea consiliului de administraie poate decide constituirea unei rezerve prin prelevri din profitul net al exerciiului sau din alte surse n scopul acoperirii diferenelor nefavorabile la anularea aciunilor rscumprate, creterii capitalului social, finanrii unor activiti sau acoperirii pierderilor. Evidena rezervelor se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I ca funcie de pasiv 106 Rezerve dezvoltat pe patru conturi sintetice de gradul doi, astfel: - 1061 Rezerve legale; - 1063 Rezerve statutare sau contractuale; - 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; - 1068 Alte rezerve. Contul 106 Rezerve se crediteaz la constituirea/majorarea rezervelor i se debiteaz la utilizarea rezervelor. Soldul creditor reflect rezervele existente. 1.3.4. Contabilitatea rezultatelor Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care mbrac forma profitului sau pierderii, i n raport cu perioada la care se refer sunt: rezultate reportate i rezultate ale exerciiilor curente. 1.3.4.1. Contabilitatea rezultatului reportat Rezultatul reportat ine evidena rezultatului sau prii din rezultatul exerciiului financiar precedent a crui repartizare a fost amnat de Adunarea general a acionarilor. Rezultatul reportat poate fi un rezultat favorabil (profit care nu a fost distribuit acionarilor, ncorporat n capital sau trecut la rezerve) sau un rezultat nefavorabil (pierdere, care urmeaz s afecteze rezultatele viitoare, rezervele sau chiar capitalul social). n contabilitate evidena sumelor reportate se ine cu ajutorul contului 117 Rezultatul reportat, cont bifuncional care se crediteaz cu: pierderile contabile ale exerciiilor precedente

11

acoperite din rezerve; pierderile realizate n exerciiile precedente, care reduc capitalul social; profitul net realizat n exerciiul precedent i nerepartizat; rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile. n debitul contului 117 Rezultatul reportat se nregistreaz: pierderile contabile realizate n exerciiul precedent; profitul net realizat n exerciiile precedente, repartizat pentru rezerve, participarea salariailor la profit, vrsminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acionarilor sau asociailor; rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile. Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. 1.3.4.2. Contabilitatea rezultatului exerciiului Din punct de vedere contabil rezultatul exerciiului reprezint diferena dintre veniturile i cheltuielile unui exerciiu, putnd fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere). Rezultatul exerciiului cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar i impozitul pe profit. Rezultatul curent cuprinde diferena dintre veniturile din operaiuni curente, respectiv veniturile din exploatare i veniturile financiare i cheltuielile curente respectiv cheltuielile de exploatare i cheltuielile financiare. Rezultatul extraordinar reprezint diferena dintre veniturile i cheltuielile extraordinare, care nu sunt legate de activitatea curent. Prin nsumarea rezultatului curent i al rezultatului extraordinar se obine rezultatul exerciiului aferent veniturilor totale sau rezultatul nainte de impozitare, ce se calculeaz lunar, cumulat de la nceput6ul anului fiscal. Impozitul pe profit reprezint o cheltuial fiscal pe care o suport contribuabilii n conformitate cu legislaia n vigoare potrivit creia cota de impozit pe profit ncepnd cu 01.01.2005 este de 16%. Profitul impozabil anual se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile anului fiscal corectat cu o serie de elemente nedeductibile i deductibile din punct de vedere fiscal. La profitul impozabil astfel determinat se aplic cota de impozit i se determin impozitul pe profit datorat bugetului statului. Contabilitatea rezultatului exerciiului se ine cu ajutorul a dou conturi sintetice de gradul I, i anume: - 121 Profit i pierdere; - 129 Repartizarea profitului. Contul 121 Profit i pierdere se crediteaz cu veniturile exerciiului financiar decontate la nchiderea conturilor din clasa 7 Conturi de venituri i se debiteaz cu cheltuielile aceleiai perioade, decontate la nchiderea conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli. Soldul creditor reprezint profitul realizat, dac veniturile depesc cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea realizat, dac cheltuielile depesc veniturile. Contul 121 Profit i pierdere este un cont bifuncional. Contul 129 Repartizarea profitului ine evidena repartizrii profitului realizat n exerciiul curent. Contabilitatea analitic se ine pe destinaiile profitului (participarea salariailor la profit; constituirea surselor proprii de finanare; dividende cuvenite acionarilor sau asociailor; constituirea de rezerve; vrsminte la buget; alte destinaii). Contul 129 Repartizarea profitului este un cont de activ, n debit nregistreaz sumele repartizate din profit pe destinaii, rezervele constituite din profitul realizat n exerciiul curent precum i pierderile contabile realizate n exerciiile precedente din profitul realizat n anul curent iar n credit profitul net realizat n exerciiul financiar precedent, care a fost repartizat pe destinaii legale. Soldul contului reprezint profitul realizat aferent anului n curs.

12

1.3.5. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli Reglementrile contabile definesc provizioanele pentru riscuri i cheltuieli ca fiind un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. Spre deosebire de alte obligaii pe care societatea le reflect n situaiile financiare n sume certe, cum sunt obligaiile ctre furnizori, creditori, stat sau personal propriu, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli reprezint sume estimate pentru obligaii a cror exigibilitate sau valoare este incert. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigiile, amenzile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) cheltuielile pentru dezafectarea imobilizrilor corporale, i alte aciuni similare legate de acestea; d) provizioane pentru restructurare; e) alte provizioane. Recunoaterea provizioanelor presupune respectarea urmtoarelor trei condiii: a) societatea are obligaia curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; b) este posibil ca pentru a onora obligaia respectiv s fie necesar o ieire de resurse, care s afecteze beneficiile economice; c) poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion. Provizioanele care figureaz n bilan la postul Alte provizioane trebuie prezentate n notele explicative n msura n care acestea sunt semnificative. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului (IAS 37). Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o ntreprindere o va plti n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului. Pentru estimarea acestor costuri se pornete de la raionamentul managementului ntreprinderii suplimentat cu utilizarea informaiilor anterioare referitoare la fenomene similare, precum i cu previziunile pentru perioadele viitoare. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe categorii, n funcie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. La finele fiecrui exerciiu financiar, provizioanele constituite la sfritul anului precedent sau n cursul anului se analizeaz i se regularizeaz astfel: a) prin debitul contului de cheltuieli n cazul majorrii provizionului; b) prin creditul contului de venituri cnd provizionul trebuie diminuat sau anulat; c) cnd are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil; conturile de provizioane constituite anterior se nchid prin creditul conturilor de venituri i, concomitent, cheltuielile i pierderile respective, n raport de natura lor, se nregistreaz n conturile corespunztoare. Evidena operaiilor privind constituirea i modificarea provizioanelor se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 Provizioane dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II, corespunztor celor cinci structuri de provizioane delimitate i evideniate n contabilitate astfel: 1511 Provizioane pentru litigii; 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor; 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor i alte aciuni similare legate de acestea; 1514 Provizioane pentru restructurare; 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare; 1516 Provizioane pentru impozite; 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Contul 151 Provizioane este un cont de pasiv, se crediteaz la constituirea/majorarea provizioanelor, n principal, pe seama cheltuielilor, i se debiteaz la reducerea/anularea prin reluarea n venituri. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea provizioanelor constituite.

13

1.4. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora mprumuturile i datoriile asimilate reprezint o component important a surselor de finanare permanente atrase de societate, care, alturi de celelalte surse proprii de finanare, contribuie la desfurarea normal a activitii i la dezvoltarea acesteia. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, credite bancare pe termen mediu i lung, datorii legate de participaii, alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente acestora. Evidena contabil a mprumuturilor i datoriilor asimilate se ine cu ajutorul conturilor din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate, cu funcie contabil de pasiv, cu excepia contului 169 Prime de rambursare a obligaiilor din planul contabil general. Se crediteaz cu sumele contractate de ntreprindere sub forma mprumuturilor i altor datorii asimilate i se debiteaz ca rambursarea acestora. Soldul creditor reprezint mprumuturi i datorii asimilate nerambursate de societate. 1.4.1. Contabilitatea operaiilor privind mprumuturile din emisiuni de obligaiuni mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, sunt de regul mprumuturi pe termen lung contractate de o societate pe aciuni. Ele mai sunt denumite mprumuturi obligatare i sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile denumite obligaiuni. Obligaiunile sunt titluri de credit (deintorii de obligaiuni sunt creditori), spre deosebire de aciuni care sunt titluri de proprietate (acionarii sunt proprietari). n timp ce venitul obligaiunii - dobnda - nu depinde de rentabilitatea societii, venitul aciunii - dividendul - depinde de profitul obinut de aceasta. Obligaiunile pot fi emise la purttor sau nominative, pentru o sum care nu trebuie s depeasc 3/4 din capitalul vrsat i existent, conform ultimului bilan contabil aprobat. Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal i presupun drepturi egale pentru posesorii lor. Modaliti de rambursare (amortizare) a obligaiunilor: - rambursare integral la scaden, cu plata anual a dobnzilor; - rambursare n trane, prin procedeele tragerii la sori sau rscumprare; - rambursare prin anuiti constante sau amortizri constante. mprumuturile obligatare se caracterizeaz prin urmtoarele elemente: a) durata (obligaiunile sunt emise pe un termen determinat denumit scaden); b) valoarea nominal, este valoarea nscris pe obligaiune i servete ca baz de calcul a dobnzilor; c) dobnda reprezint venitul obligaiunii. n funcie de tipul ratei dobnzii se disting dou tipuri de mprumuturi obligatare: - mprumuturi cu rat fix, caz n care rata dobnzii i valoarea sa absolut rmn fixe pe ntreaga perioad de valabilitate a obligaiunilor; - mprumuturi cu rat revizuibil, denumit i rat de pia a dobnzii. n acest caz, rata dobnzii se modific n funcie de procentul de dobnd ce se ofer pe pia pentru obligaiunile cu acelai risc. Dobnda anual a obligaiunilor este denumit CUPON. La subscriere, obligaiunile sunt evaluate la urmtoarele valori: - preul de emisiune, ce va fi ncasat de obligatar (preul de vnzare); - preul de rambursare, este preul la care vor putea fi amortizate obligaiunile i poate fi egal sau mai mare dect valoarea nominal. Diferena dintre preul de rambursare i preul de emisiune constituie prima de rambursare a obligaiunilor. Evidena mprumuturilor din emisiunea obligaiunilor se realizeaz cu ajutorul conturilor:

14

a) 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, cont de pasiv, se crediteaz cu datoria contractat de o societate pe aciuni evaluat la pre de rambursare prin debitul conturilor 461 Debitori diveri sau de trezorerie, dup caz, pentru preul de emisiune, iar pentru diferena dintre preul de rambursare i cel de emisiune se debiteaz contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. Acelai cont se debiteaz cu valoarea obligaiunilor rambursate la nivelul preului de rambursare prin creditul conturilor de trezorerie, 462 Creditori diveri, 505 Obligaiuni emise i rscumprate, dup caz. Soldul creditor reprezint mprumuturi din emisiuni de obligaiuni nerambursate. Contul 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni se dezvolt n conturi sintetice de gradul II corespunztor categoriilor de mprumuturi din emisiuni de obligaiuni pe care le evideniaz; b) 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor, cont de activ, se debiteaz cu valoarea primelor de rambursare calculate cu ocazia subscrierii obligaiunilor i se crediteaz cu amortizarea anual a primelor de rambursare calculat, de regul, n funcie de durata mprumutului obligatar. Soldul debitor al contului reprezint valoarea neamortizat a primelor de rambursare. c) 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, cont de pasiv, se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate i se debiteaz cu suma dobnzilor pltite n lei sau n valut, precum i cu diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii mprumuturilor i datoriilor asimilate, n valut. Soldul creditor reprezint dobnzile nepltite. 1.4.2. Contabilitatea operaiilor privind creditele bancare pe termen lung Contul 162 Credite bancare pe termen lung este un cont de pasiv, se crediteaz cu suma creditelor pe termen lung primite i cu diferenele de curs valutar defavorabile rezultate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar a creditelor n valut i se debiteaz cu valoarea creditelor pe termen lung rambursate, diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor n valut, la nchiderea exerciiului financiar i n urma lichidrii mprumuturilor n devize. 1.4.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare Societile comerciale, n special cele care au poziie de control sau o poziie majoritar se pot angaja n susinerea financiar a societilor comerciale n care au participaii, acordndu-le ajutoare financiare n condiii avantajoase, prefereniale, cu scopul de a consolida economic societile comerciale beneficiare al unui astfel de sprijin financiar. Astfel de ajutoare financiare, cu termen de rambursare mai mare de un an, reprezint pentru societile comerciale beneficiare datorii legate de participaii care sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare, cont de pasiv. n creditul acestui cont se nregistreaz sumele ncasate de la societile comerciale ce dein participaii i diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar, aferente datoriilor exprimate n valut, iar n debit se nregistreaz sumele restituite societilor comerciale care dein participaii precum i diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluare. Soldul creditor al contului reprezint sumele primite i nerestituite.

15

2. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 2.1. Definiii i delimitri Imobilizrile reprezint bunuri economice caracterizate prin aceea c au o durat de folosin mare n activitatea ntreprinderii, particip la mai multe procese de exploatare i i transmit treptat valoarea asupra produselor noi obinute. n raport de comportamentul lor economic i al structurilor materiale, activele imobilizate se grupeaz astfel:

1. Imobilizrile corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizri corporale ca active materiale nemonetare, care: a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) pot fi utilizate de ntreprindere pe
parcursul mai multor perioade de gestiune. Dei IAS 16 Imobilizri corporale exclude din aria sa de aplicabilitate investiiile imobiliare, fcnd trimitere la IAS 40 Investiii imobiliare, acestea se numr printre elementele de imobilizri corporale. IAS 40 Investiii imobiliare definete investiia imobiliar ca fiind acea proprietate imobiliar (teren sau cldire) deinut (de proprietate sau de locatar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii. n structura imobilizrilor corporale se cuprind dou categorii de bunuri: terenurile i mijloacele fixe. Terenurile, ca element al imobilizrilor corporale, de regul nu sunt supuse amortizrii. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i altor lucrri similare sunt supuse amortizrii. Mijloacele fixe sunt supuse amortizrii potrivit planului de amortizare, prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe, de la data intrrii acestora n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare conform duratelor i condiiilor de utilizare a acestora. 2. Imobilizrile necorporale sunt definite de IAS 38 Active necorporale ca active identificabile nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii; pentru a fi nchinate altora sau pentru nevoi administrative. n structura imobilizrilor necorporale se cuprind urmtoarele elemente: cheltuieli de constituire; cheltuieli de cercetare-dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile i alte valori asimilate; fondul comercial; alte imobilizri necorporale. Imobilizrile create n ntreprindere, care la sfritul anului sunt neterminate, precum i cele facturate de furnizori, dar nesosite, sau cele subscrise ca aport la societate, dar nevrsate, formeaz o grup aparte, numit imobilizri n curs. Acestea mbrac forma imobilizrilor n curs necorporale i a imobilizrilor n curs corporale. 3. Imobilizrile financiare. Denumite i investiii financiare sau de portofoliu sunt active deinute de o societate n vederea creterii valorii averii sale prin ncasarea unor sume din repartizri (dobnzi, redevene, dividende i chirii), prin creterea valorii capitalizate sau prin obinerea unor beneficii de genul celor rezultate n urma vnzrii acestor investiii. n structura acestora se cuprind: titluri de participare la capitalul altor societi; imobilizri financiare sub form de interese de participare; alte titluri imobilizate; creane imobilizate.

16

Pentru imobilizrile corporale, necorporale, imobilizri n curs i financiare nesupuse amortizrii se constituie provizioane pentru depreciere, pe seama cheltuielilor, de regul, la finele exerciiului, cu ocazia inventarierii patrimoniului. 2.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n Contul de profit i pierderi a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite n Cadrul general. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere; b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Evaluarea activelor imobilizate este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n Bilan i n Contul care sunt prezentate n Cadrul general al IASC i preluate prin reglementrile din Romnia, care includ urmtoarele: a) costul istoric. Activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor; b) costul curent. Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent; c) valoarea realizabil (de decontare a obligaiei). Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor; d) valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derulare normal a activitii ntreprinderii. Baza de evaluare cea mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Reglementrile contabile din Romnia delimiteaz urmtoarele forme ale evalurii: a) evaluarea la intrare; b) evaluare la ieire; c) evaluare la inventare; d) evaluarea la bilan. Evaluarea la intrare a activelor imobilizate este utilizat la nregistrarea curent a operaiilor economice care genereaz micri de natur a intrrilor. La data intrrii n unitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete astfel: - bunurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii; - bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea just; - bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziie; - bunurile produse n unitate, la cost de producie. Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cazul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. n aceste cazuri, valoarea de aport i, respectiv, valoarea just se substituie costului de achiziie. Costul de achiziie reprezint suma pltit n numerar sau n echivalentul de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea activului la data

17

achiziiei sau la data construciei acestuia. Costul de achiziie este egal cu preul de cumprare la care se adaug taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii. Costul de producie este format din costul de achiziie al materiilor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Valoarea de aport acceptabil de pri pentru activele imobilizate intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., este stabilit n urma evalurii efectuate conform legii, n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestor active. Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobndite cu titlu gratuit se stabilete n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestor active. Evaluarea la ieire. De regul, activele imobilizate sunt evaluate la ieire la valoarea lor de intrare. O particularitate o reprezint titlurile de valoare de natura activelor financiare. n situaia n care cesiunea titlurilor de valoare se refer la o parte dintre titlurile de valoare deinute la aceeai societate i care au fost achiziionate cu preuri diferite, n acest caz valoarea la ieire se va stabili dup metoda identificrii specifice, a costului mediu ponderat sau dup principiul metodei epuizrii loturilor (FIFO - primul intrat, primul ieit sau LIFO ultimul intrat, primul ieit). Evaluarea cu ocazia inventarierii. Cu aceast ocazie, evaluarea activelor imobilizate se efectueaz la valoarea actual a fiecrui element denumit valoare de inventar. Pentru stabilirea valorii actuale, la activele imobilizate amortizabile, se ine cont de valoarea net contabil nregistrat pn la ncheierea exerciiului financiar curent. Pentru titlurile imobilizate valoarea actual sau de utilitate se determin diferit n funcie de faptul dac sunt cotate sau nu la burs. Pentru titlurile care sunt cotate la burs valoarea actual este stabilit la nivelul cursului mediu al ultimei luni, iar pentru titlurile necotate valoarea actual este valoarea probabil de negociere. Conform normelor de inventariere evaluarea imobilizrilor se efectueaz la valoarea lor rmas neamortizat, cu excepia celor constatate ca fiind depreciate, care se vor evalua la valoarea lor actual. Investiiile financiare pe termen lung se evalueaz n cazul celor cotate la burs la valoarea lor de cotare de la 31 decembrie, iar n cazul celor necotate, la valoarea lor probabil de vnzare. Evaluarea la ncheierea exerciiului (bilanului) se realizeaz n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale. Valoarea contabil la data bilanului se determin pe baza regulilor de evaluare ulterioar recunoaterii iniiale. Este cazul activelor corporale i necorporale pentru care valoarea contabil de intrare poate fi modificat n cursul duratei de via a activului IAS 16 Imobilizri corporale, respectiv IAS 38 Active necorporale stabilesc tratamentele ce vor fi adoptate pentru evaluarea ulterioar a imobilizrilor. Sunt prevzute dou tratamente: a) tratamentul contabil de baz, care prevede c: ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare trebuie nregistrat la cost, mai puin orice amortizare cumulat aferent i orice pierderi din depreciere cumulate; b) tratamentul contabil alternativ permis, care prevede c: ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal, respectiv un activ necorporal, trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

18

2.3. Contabilitatea imobilizrilor corporale i a imobilizrilor corporale n curs n cazul intrrilor de imobilizri se utilizeaz urmtoarele documente: a) Procesul verbal de recepie, utilizat n cazul intrrilor de imobilizri care nu necesit montaj i nici probe tehnologice i care sunt date n folosin n momentul recepionrii lor de la furnizor; b) Procesul verbal de recepie provizorie, utilizat n cazul intrrilor de imobilizri care necesit montaj, dar nu i probe tehnologice, precum cldirile i construciile speciale, care nu deservesc procese tehnologice; c) Procesele verbale de punere n funciune utilizate n cazul recepionrii imobilizrilor corporale supuse montajului i probelor tehnologice; d) Procesul verbal de predare-primire utilizat n cazul intrrilor de imobilizri prin concesionare, locaie de gestiune, nchiriere i care au la baz contractul de concesionare sau locaia de gestiune. Ieirea imobilizrilor prin casare este consemnat n Procesul verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, elaborat de Comisia de casare. Pentru a se stabili existena efectiv a imobilizrilor corporale pe locuri de folosin i pe responsabili se utilizeaz Lista de inventariere i de eviden a mijloacelor fixe. Contabilitatea analitic a imobilizrilor corporale trebuie s fie organizat astfel nct s asigure individualizarea fiecrei imobilizri, cunoaterea existenei i micrii lor pe locuri de folosin, gradul de depreciere, structura categoriilor lor. De aceea, ea se organizeaz pe locuri de folosin, pe categorii de imobilizri i, n cadrul acestora, pe obiecte de eviden. Pentru organizarea contabilitii analitice a mijloacelor fixe se utilizeaz dou tipuri de formulare: a) Fia mijlocului fix. Compartimentului financiar-contabil i revine sarcina pstrrii fielor mijloacelor fixe n cartoteci organizate n dou moduri: fie grupate pe categorii de mijloace fixe n ordinea codurilor din catalogul privind duratele normate de funcionare i clasificare a mijloacelor fixe i n cadrul lor pe locuri de folosin; fie grupate pe locuri de folosin i n cadrul lor pe categorii de mijloace fixe. b) Registrul numerelor de inventar servete ca document de atribuire a numerelor de inventar (simboluri cifrice) imobilizrilor corporale existente n unitate n vederea identificrii lor. 2.3.1. Contabilitatea imobilizrilor corporale Potrivit Planului de conturi general, contabilitatea imobilizrilor corporale este realizat cu ajutorul conturilor din grupa 21 Imobilizri corporale. Contul 211 Terenuri i amenajri terenuri ine evidena terenurilor i a amenajrilor de terenuri. n debitul acestui cont se nregistreaz: valoarea terenurilor achiziionate, a celor reprezentnd aport la capital, valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit i a celor primite n regim de leasing financiar; valoarea la cost de producie a amenajrilor de terenuri realizate pe cont propriu; valoarea creterii rezultate din reevaluarea terenurilor. n creditul contului se nregistreaz: valoarea terenurilor, respectiv amenajrilor de terenuri cedate, amortizate; valoarea terenurilor aportate, retrase; valoarea descreterii rezultate din reevaluarea terenurilor; valoarea terenurilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi comerciale. Soldul debitor al contului reprezint valoarea terenurilor i costul efectiv al amenajrilor de teren.

19

Conturile 212 Construcii, 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, 214 Mobilier, aparatur birotic in evidena existenei i micrii imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe. n debitul acestor conturi se nregistreaz valoarea activelor achiziionate, realizate din producia proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la capitalul social, primite n regim de leasing financiar. n creditul conturilor de imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe se nregistreaz valoarea activelor cedate sau scoase din activ, distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau restituite ctre acionari. Soldurile acestor conturi reprezint valoarea imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe existente. Sunt considerate mijloace fixe, obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin H.G.; b) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. 2.3.1.1. Operaiuni contabile privind imobilizrile corporale Operaiuni privind intrarea i ieirea terenurilor n i din patrimoniul ntreprinderilor 1. Operaiuni privind intrarea terenurilor a) Terenuri achiziionate de la teri la pre de cumprare - achiziionarea terenurilor de la teri: % = 404 Furnizori de imobilizri 2111 Terenuri 4426 TVA deductibil - plata furnizorului de imobilizri prin viramente bancare: 404 Furnizori de imo= 5121 Conturi la bnci bilizri n lei b) Terenuri aduse ca aport la capital de ctre ntreprinztorii individuali sau de ctre asociai la valoarea de aport: 2111 Terenuri = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul c) Terenuri primite cu titlu gratuit: 2111 Terenuri = 131 Subvenii pentru investiii d) Amenajri de terenuri realizate pe cont propriu la cost de producie: 2112 Amenajri de te= 722 Venituri din producia de renuri imobilizri corporale 2. Operaiuni privind ieirea terenurilor din gestiunea unitii a) Valoarea terenurilor aportate retrase de ntreprinztorul individual sau de asociai: 456 Decontri cu asociaii = 2111 Terenuri privind capitalul b) Cedarea terenurilor ca urmare a vnzrii acestora: - vnzarea n baza facturii: 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital

20

4427 TVA colectat i concomitent: - scoaterea din evidena contabil a terenurilor vndute: 6583 Cheltuieli privind = 2111 Terenuri activele cedate i alte operaii de capital Dac se vnd terenuri pentru care unitatea a efectuat investiii privind amenajrile de terenuri, atunci la cedarea acestora se va avea n vedere i amortizarea nregistrat la amenajrile de terenuri, astfel: 2811 Amortizarea amena- = 2112 Amenajri de terenuri jrilor de terenuri B. Operaiuni privind imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe 1. Operaiuni privind intrarea mijloacelor fixe n folosin permanent a) Aportul n mijloace fixe la capitalul societii comerciale: - subscrierea aportului n mijloace fixe: 456 Decontri cu asociaii = % privind capitalul 1011 Capital subscris nevrsat 1043 Prime de emisiune sau aport - aducerea aportului n mijloace fixe: 212 Construcii = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

i concomitent: 1011 Capital subscris = 1012 Capital subscris vrsat nevrsat b) Achiziionarea de mijloace fixe n baza facturii i a procesului verbal de recepie se reflect n contabilitate la preul de achiziie astfel: % = 404 Furnizori de imobilizri 212 Construcii 4426 TVA deductibil c) Primirea mijlocului fix cu titlu gratuit sau constatate plus cu ocazia inventarierii la valoarea actual: 212 Construcii = 131 Subvenii pentru investiii d) Mijloace fixe intrate n patrimoniu ca urmare a terminrii lucrrilor de investiii terminate, recepionate i trecute n categoria mijloacelor fixe: 212 Construcii = 231 Imobilizri corporale n curs

2. Operaii privind ieirea definitiv din patrimoniu a mijloacelor fixe 2.1. Operaii privind scoaterea din funciune a mijloacelor fixe n contabilitate reflectarea operaiei de scoatere din funciune a mijloacelor fixe se realizeaz diferit avndu-se n vedere gradul de amortizare a mijloacelor fixe i posibilitile de recuperare a valorii neamortizate. I. Scoaterea din funciune a mijloacelor fixe neamortizate integral naintea expirrii duratei normate de utilizare.

21

II. Scoaterea din funciune a mijloacelor fixe cu durata normal de utilizare expirat, amortizate integral 2.2. Operaii privind vnzarea mijloacelor fixe Ieirea imobilizrilor corporale prin vnzarea (licitaie sau negociere direct) se contabilizeaz similar operaiei de scoatere din funciune privind scderea din eviden a imobilizrii vndute, innd cont de valoarea de nregistrare recuperat integral sau parial pe calea amortizrii. Presupunem un mijloc fix la valoarea de intrare de 50.000lei, amortizat 90%, iar preul de vnzare este de 60.000 lei, TVA 19%. Vnzarea mijlocului fix se evideniaz n contabilitate astfel: a) vnzarea n baza facturii: 461 Debitori diveri = % 71.400 lei 7583 60.000 lei Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital 4427 11.400 lei TVA colectat b) scoaterea din inventar a mijlocului fix vndut: % = 212 Cldiri 50.000 lei 6583 Cheltuieli privind 5.000 lei activele cedate i alte operaii de capital 281 Amortizri privind 45.000 lei imobilizrile corporale 2.3. Operaii privind cedarea de mijloace fixe fr plat prin diminuarea capitalului social se evideniaz astfel: %= 2133 Mijloace de tran1.000 lei sport 281 Amortizri privind 200 lei imobilizrile corporale 1012 Capital subscris vrsat 800 lei 2.4. Operaii privind mijloace fixe care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al unei societi nou nfiinate i care se evideniaz: % = 213 Echipamente 4.000 lei tehnologice 281 Amortizri privind 1.000 lei imobilizrile corporale 6641 Cheltuieli privind 3.000 lei imobilizrile financiare cedate i concomitent: 261 Aciuni deinute = 7641 Venituri din imobi- 4.000 lei la entitile afiliate lizri financiare cedate

22

2.3.1.2. Operaiuni privind nchirierea (intrarea i ieirea temporar) mijloacelor fixe La chiria organizarea contabilitii mijloacelor fixe luate cu chirie de la teri se realizeaz cu ajutorul contului n afara bilanului 8031 Mijloace fixe luate cu chirie. n debitul contului se nregistreaz, pe baza contractelor sau proceselor verbale de nchiriere, valoarea de intrare a mijloacelor fixe luate cu chirie iar n credit se nregistreaz valoarea acelorai mijloace fixe restituite n baza proceselor verbale de predare. Soldul contului arat valoarea mijloacelor fixe luate cu chirie la un moment dat. Investiiile efectuate de chiria la mijloacele fixe luate nchiriate sunt supuse amortizrii, de regul, pe perioada aferent contractului de nchiriere. n acest caz, att lucrrile de investiii ct i amortizarea acestora se vor reflecta n contabilitatea chiriaului. 2.3.1.3. Lucrri de reparaii efectuate la mijloacele fixe Cheltuielile privind reparaiile efectuate la mijloacele fixe au ca scop restabilirea strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin nchiderea lor n cheltuielile de exploatare integral, la momentul efecturii, sau ealonat, pe o perioad de timp. Lucrri de reparaii executate n regie proprie, care se nchid integral n cheltuielile exerciiului financiar 2.3.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs Imobilizrile corporale n curs reprezint investiiile n curs de execuie efectuate n regie proprie sau n antrepriz evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie, reprezentnd preul de deviz al investiiei. Acestea se trec, de regul, n categoria mijloacelor fixe dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune. Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs se realizeaz cu ajutorul contului 231 Imobilizri corporale n curs, care este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz: valoarea imobilizrilor corporale n curs, facturate de furnizori (404); valoarea imobilizrilor corporale n curs, realizate pe cont propriu (722); valoarea imobilizrilor corporale n curs, primite ca aport la capitalul social (456). n creditul contului se nregistreaz: valoarea imobilizrilor n curs, recepionate, cedate, aportate i retrase, distruse de calamiti (212, 213, 214, 658, 456, 671). Soldul contului reprezint valoarea imobilizrilor corporale n curs, nerecepionate. Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizri corporale se realizeaz cu ajutorul contului 232 Avansuri pentru imobilizri corporale, cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale (512) iar n creditul lui se nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale, decontate (404). Soldul contului reprezint avansurile acordate furnizorilor de imobilizri corporale, nedecontate. 2.4. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via. Amortizarea poate fi analizat din punct de vedere contabil (patrimonial), economic i financiar. Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezint micorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de ctre ntreprindere ntr-un anumit

23

interval de timp, nvechirii, concurenei, schimbrii tehnicii sau a altor cauze. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea net contabil. Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultnd din depreciere, solicit pregtirea i nlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziia i utilizarea imobilizrilor reprezint o cheltuial i un element al costului suportat de ntreprindere. De aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare rennoirii imobilizrilor amortizabile, la sfritul vieii acestora prin veniturile viitoare, fr a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii. Din punct de vedere financiar, amortizarea este o surs de autofinanare a capitalului imobilizat care se constituie chiar i n cazul n care ntreprinderea nu realizeaz profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, valoarea amortizabil a unui element de imobilizri corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului i reprezint costul activului sau o alt valoare substituit n situaiile financiare, din care s-a sczut valoarea rezidual. Costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziiei sau a construciei acestuia. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate. Durata amortizrii unei imobilizri corespunde, n principiu, duratei sale de utilizare exprimate n ani. Aceasta se stabilete n funcie de condiiile concrete n care i desfoar activitatea fiecare ntreprindere i de regimul de lucru (numrul de schimburi), pe categorii de bunuri. Duratele normale de funcionare, precum i clasificarea imobilizrilor corporale, n Romnia, se stabilesc centralizat prin hotrri ale Guvernului, pe baza consultrii reprezentanilor asociailor patronali constituii la nivel naional conform legii. Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcionare sunt stabilite n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe i corespund cu duratele de amortizare, n ani, aferente regimului de amortizare linear. Pentru anumite categorii de imobilizri durata de utilizare este nlocuit cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor. Amortizarea se efectueaz n limita i pe baza costului istoric sau valorii substituite costului istoric n situaiile financiare, care constituie i valoarea de intrare a activului, din care se scade valoarea rezidual estimat. n teoria i practica contabil se ntlnesc mai multe metode de calcul a amortizrii: 1) Metoda linear - se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizrii corporale. Amortizarea linear se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Pentru mijloacele fixe de natura construciilor, amortizarea anual se va calcula numai n regim linear. 2) Metoda amortizrii variabile sau proporionale cu volumul activitii, se aplic n cazul n care la nivelul fiecrei imobilizri corporale se poate determina volumul de activitate prestat. Exemplu, pentru mijloacele de transport auto, criteriul de amortizare este volumul prestaiilor exprimat n mii kilometri echivaleni; pentru aeronave n ore de zbor etc., iar norma (rata) de amortizare se calculeaz ca raport ntre valoarea de intrare (valoare amortizabil) a imobilizrilor corporale i volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui. Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilit, se aplic la volumul de activitate realizat. 3) Metoda amortizrii degresive const n practicarea unor amortizri mai mari n primii ani de utilizare a bunului, asigurnd astfel ntreprinderii un avantaj fiscal prin amnarea

24

de la plata impozitului pe profit. Anuitile scad pe msura trecerii timpului, deoarece n calcul se aplic: - fie o rat care se reduce n fiecare an la o baz fix (valoare de intrare); - fie o rat constant la o baz de calcul degresiv (valoarea net contabil). Coeficientul fiscal variaz n funcie de durata de utilizare a bunului. Coeficienii fiscali prevzui n legea amortizrii sunt: - 1,5 pentru o durat normal de utilizare ntre 2-5 ani; - 2,0 pentru o durat de utilizare ntre 5 - 10 ani; - 2,5 pentru o durat de utilizare mai mare de 10 ani. Amortizarea degresiv poate fi aplicat n dou variante: - fr a se lua n calcul influena uzurii morale (AD1); - cu luarea n calcul a influenei uzurii morale (AD2). Pentru calculul amortizrii prin utilizarea regimului de amortizare degresiv, varianta AD1, se procedeaz astfel: - n primul an de funcionare se aplic cota de amortizare degresiv stabilit la valoarea de intrare; - pentru anii urmtori se aplic aceeai cot, dar de fiecare dat la valoarea rmas. Calculul acesta se continu pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual linear, calculat pentru perioada de funcionare rmas. Din acel an i pn la expirarea duratei normale de funcionare, se trece la amortizarea anual linear. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor corporale i necorporale este realizat cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, se dezvolt pe categorii de imobilizri necorporale. Aceste conturi au funcie contabil de pasiv i in evidena amortizrii imobilizrilor necorporale. n credit se nregistreaz valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale prin trecerea pe cheltuieli de exploatare ale exerciiului, iar n debit se nregistreaz amortizarea aferent imobilizrilor necorporale vndute sau scoase din activ. Soldul reprezint amortizarea imobilizrilor necorporale. Contul 281 Amortizri privind amortizrile corporale, are funcie contabil de pasiv i se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II. n creditul acestor conturi se nregistreaz cheltuielile aferente amortizrii imobilizrilor corporale, precum i valoarea amortizrii imobilizrilor utilizate n operaiuni de participaie transferat conform contractelor, iar n debit se nregistreaz valoarea amortizrii imobilizrilor corporale vndute sau scoase din activ. Soldul contului reprezint amortizarea imobilizrilor corporale. 2.5. Contabilitatea imobilizrilor necorporale i a imobilizrilor necorporale n curs 2.5.1. Contabilitatea imobilizrilor necorporale Imobilizrile necorporale sunt evideniate n contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 20 Imobilizri necorporale, i anume: - 201 Cheltuieli de constituire; - 203 Cheltuieli de dezvoltare; - 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare; - 207 Fond comercial;

25

- 208 Alte imobilizri necorporale. De asemenea, se mai folosesc conturile 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale respectiv, contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor. A. Cheltuieli de constituire. Sunt ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice. Se mai numesc i cheltuieli de extindere sau cheltuieli de fondare. Cheltuielile de aceast natur se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani. Contul utilizat pentru reflectarea acestei imobilizri necorporale este 201 Cheltuieli de constituire, cont de activ, se debiteaz cu cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice (512, 531, 404, 462) i se crediteaz cu cheltuielile de constituire amortizate integral (280). Soldul contului reprezint valoarea cheltuielilor de constituire existente. B. Cheltuieli de dezvoltare generate de procesul de aplicare a rezultatelor cercetrii sunt nregistrate dup natura elementelor de cheltuieli prin conturile de clasa 6 Cheltuieli. La sfritul lunii consumurile nregistrate de ntreprindere pentru aciunea de dezvoltare se trateaz contabil prin recunoaterea acestora ca active imobilizate necorporale. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, n caz de eec se poate apela la amortizarea accelerat. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se realizeaz cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare, cont de activ, se debiteaz cu lucrrile i proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziionate de la teri (231, 721, 404) i se crediteaz cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de dezvoltare cedate (658) precum i cu cheltuielile de dezvoltare amortizate integral i aferente brevetelor sau licenelor (280, 205). Soldul contului reprezint valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente. C. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare aportate, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport (just) postul de achiziie sau de producie, dup caz. Contabilitatea acestor categorii de imobilizri necorporale se realizeaz cu ajutorul contului 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, cont de activ se debiteaz cu: brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte valori similare achiziionate, realizate pe cont propriu, aportate n natur, precum i cele primite cu titlu gratuit (404, 233, 721, 456, 131); valoarea concesiunilor preluate (167). Acelai cont se crediteaz: concesiuni, brevete, licene, alte drepturi i valori similare cedate i scoase din eviden (280, 658); valoarea brevetelor i altor drepturi i valori similare aportate i retrase (456); valoarea bunurilor preluate n concesiune conform contractelor, restituite (167); valoarea brevetelor, licenelor i altor drepturi i valori similare depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice (261). Soldul contului reprezint concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare existente. D. Fondul comercial este dreptul suplimentar cuvenit proprietarului care nchiriaz un local, un imobil, n scopuri comerciale, datorit existenei unor condiii deosebite privind: poziia, clientela, vadul comercial, sursele de aprovizionare etc.

26

Contabilitatea acestei imobilizri necorporale se realizeaz cu ajutorul contului 207 Fondul comercial. Acest cont este utilizat pentru evidenierea unei imobilizri care nu a putut face obiectul unei evaluri i a unei contabilizri n bilan, numit fond comercial. Dei fondul comercial nu figureaz n cadrul celorlalte elemente patrimoniale, el concur la meninerea i dezvoltarea potenialului activitii ntreprinderii, i cuprinde: clientela, vadul comercial, debueele, reputaia, poziia etc. Contul 207 Fondul comercial este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz: valoarea fondului comercial achiziionat (404) iar n creditul aceluiai cont se nregistreaz: valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (658) i valoarea fondului comercial amortizat integral (280). Soldul contului reprezint valoarea fondului comercial existent. E. Alte imobilizri necorporale - cuprind de regul: programele informatice create de unitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. Contabilitatea acestor imobilizri se realizeaz cu ajutorul contului 208 Alte imobilizri necorporale. Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea altor imobilizri necorporale achiziionate, realizate pe cont propriu, reprezentnd aportul asociailor la capitalul social (404, 233, 721, 456). n creditul contului se nregistreaz: valoarea altor imobilizri necorporale cedate sau scoase din eviden (280, 658); valoarea altor imobilizri necorporale aportate i retrase (456); valoarea altor imobilizri necorporale depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice (261). Soldul contului reprezint valoarea altor imobilizri necorporale existente. 2.5.2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs Legat de imobilizrile necorporale se studiaz i imobilizrile necorporale n curs i avansurile (aconturile) ce intervin n decontarea acestora. Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs se realizeaz cu ajutorul contului 233 Imobilizri necorporale n curs care este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz: valoarea imobilizrilor necorporale n curs facturate de furnizori (404), realizate pe cont propriu (721) sau aportate la capitalul social (456). n creditul contului se nregistreaz valoarea imobilizrilor necorporale n curs recepionate (203, 205, 208) sau aportate i retrase (456). Soldul contului reprezint valoarea imobilizrilor necorporale n curs. Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizrile necorporale se realizeaz cu ajutorul contului 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, cont cu funcie contabil de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri necorporale (512) iar n creditul aceluiai cont se nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, decontate (404). Soldul contului reprezint avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, nedecontate. 2.6. Contabilitatea imobilizrilor financiare 2.6.1. Definiii i clasificri Imobilizrile financiare denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n capitalul altor societi comerciale sub forma titlurilor de participare deinute la societile din cadrul grupului, creanelor asupra societilor din cadrul grupului, titlurilor sub form de interese de participare, creanelor din interese de participare, titlurilor deinute ca imobilizri i altor creane. n mod detaliat investiiile financiare sau de portofoliu se clasific astfel:

27

1. Aciuni deinute la entitile afiliate; 2. Interesele de participare; 3. Imobilizri financiare sub form de interese de participare, din care: 4. Alte titluri imobilizate; 5. Creana imobilizate; 6. Vrsminte de efectuat pentru imobilizrile corporale. Aciuni deinute la entitile afiliate reprezint drepturile sub form de active i alte titluri cu venit variabil deinute n capitalul altor societi comerciale a cror deinere durabil este util acesteia. Titlurile de participare deinute n ntreprinderi asociate reprezint titluri de participare ale unei ntreprinderi ale crei deineri ntr-o proporie ntre 20-50% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Titlurile de participare strategice sunt deinute ntr-un procent de pn la 20% i nu asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Atunci cnd acestea sunt deinute ntr-o ntreprindere ntr-un procent mai mic de 10% sunt considerate interese minoritare. Creanele din interese de participare reprezint drepturi ale unitii asupra filialelor sau unitilor din cadrul grupului determinate de acordarea unor mprumuturi pe termen lung. O societate care are una sau mai multe filiale va prezenta situaii financiare consolidate. Filiala este o societate care este controlat de societatea mam. Controlul exercitat presupune capacitatea de a conduce i de a interveni n politicile financiare i operaionale ale societii pentru a obine venituri, profituri din activitatea ei. n general, se presupune c exist control atunci cnd se obine mai mult de jumtate din drepturile de vot n conducerea filialei. 2.6.2. Contabilitatea imobilizrilor financiare Contabilitatea imobilizrilor financiare se realizeaz cu ajutorul conturilor cuprinse n clasa a doua a planului de conturi general, grupa 26 Imobilizri financiare. Aceast grup cuprinde conturile n care se nregistreaz titluri de participare, titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, alte titluri i creane imobilizate. De asemenea, tot n grupa 26 este i contul sintetic de gradul I 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. A. Contabilitatea imobilizrilor financiare n participaii Contabilitatea operaiilor economice privind imobilizrile financiare n participaii se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi: 1. Contul 261 Aciuni deinute la entitile afiliate ; 2. Contul 263 Interese de participare; 3. Contul 265 Alte titluri imobilizate; 4. Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. B. Contabilitatea imobilizrilor financiare n creane Contabilitatea creanelor imobilizate se realizeaz cu ajutorul contului de activ 267 Creane imobilizate care ine evidena creanelor legate de participaii, a mprumuturilor acordate pe termen lung i a altor creane imobilizate, care sunt depozite i garanii pltite. n debitul contului 267 Creane imobilizate se nregistreaz: valoarea mprumuturilor acordate i a veniturilor din dobnzile aferente creanelor imobilizate, precum i a garaniilor depuse la furnizori (269, 512, 531, 763); valoarea mprumuturilor acordate i a veniturilor din dobnzile aferente pentru bunurile cedate n regim de leasing financiar (211, 212, 213, 214, 472); diferenele favorabile de curs valutar, aferente mprumuturilor acordate n valut, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la nchiderea exerciiului (765). n creditul aceluiai cont se nregistreaz: valoarea creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente, ncasate, precum i a garaniilor restituite de furnizori (512, 531); diferenele nefavorabile de curs valutar aferente mprumuturilor, acordate, rezultate n urma ncasrii creanelor sau evalurii acestora la cursul de la nchiderea exerciiului (665); valoarea dobnzii facturate de

28

locator, n cazul leasingu-ului financiar (411); valoarea pierderilor din creane imobilizate (663); valoarea avansului i a ratelor recunoscute la venituri, pentru bunurile cedate n leasing financiar (658). Soldul contului reprezint valoarea mprumuturilor acordate i a altor creane imobilizate. 2.7. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea din valoare a imobilizrilor IAS 36 Deprecierea activelor se aplic n principal imobilizrilor corporale, precum i imobilizrilor necorporale, inclusiv fondului comercial. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor reprezint echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter temporar i reversibil al acestor categorii de active imobilizate, constatate cu ocazia inventarierilor de la finele exerciiilor financiare. De regul, sunt supuse provizionrii numai imobilizrile corporale neamortizabile, cum ar fi terenurile, dar nu este exclus nici constituirea provizioanelor pentru deprecierea unor imobilizri corporale amortizabile. Ajustrile pentru deprecierea sau pierderea din valoare a imobilizrilor se constituie pe seama cheltuielilor, de regul, la finele exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii pentru minusul de valoare latent constatat (valoarea de inventar mai mic dect valoarea de intrare), care exprim o depreciere a acestora. n perioadele urmtoare, la finele fiecrui exerciiu financiar sau la ieirea din patrimoniul a imobilizrilor, n urma analizrii provizioanelor constituite pentru deprecieri, se procedeaz astfel: n situaia n care deprecierea este superioar provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar; n cazul n care deprecierea constatat este inferioar provizionului constituit, diferena se reduce din acest provizion i se nregistreaz la venituri; atunci cnd se anuleaz un provizion, la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor, provizioanele constituite se transfer la venituri. Ajustrile pentru deprecierea titlurilor, a creanelor imobilizate i a altor imobilizri financiare se constituie pentru diferena ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea de utilitate stabilit prin inventariere. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i anume: - contul 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale - contul 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale - contul 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs - contul 296 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare Toate aceste conturi au funcie contabil de pasiv. n creditul lor se nregistreaz sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor iar n debit se nregistreaz sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor. Soldul creditor reprezint valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor.

29

3. CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 3.1. Aspecte teoretice privind definiia, coninutul i structura stocurilor n sens restrns stocul reprezint un ansamblu de materii prime, materiale etc. destinate produciei, respectiv de semifabricate, produse finite, mrfuri etc. destinate vnzrii. Stocurile fac parte din activul circulant al unitii patrimoniale i au drept caracteristic principal faptul c se afl ntr-o continu micare, schimbndu-i forma material i utilitatea n cadrul circuitului economic al patrimoniului (materii prime, producie n curs, produse finite, bani). Stocurile sunt active: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de fabricaie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai sus; c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci cnd este posibil ca ele s aduc ntreprinderii beneficii economice viitoare i costul lor s poat fi evaluat n mod credibil. Costul stocurilor reprezint suma tuturor costurilor aferente achiziiei i/sau producerii, precum i alte costuri suportate de ntreprindere pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care sunt necesare ntreprinderii. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieire i la nchiderea exerciiului financiar. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Este utilizat la evaluarea stocurilor la sfritul exerciiului financiar cnd, potrivit principiului prudenei, ele trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate nr. 2 (IAS2) Stocuri exist mai multe criterii dup care stocurile sunt clasificate i delimitate n contabilitatea financiar: fizic (forma corporal i necorporal a stocurilor), destinaia (ntrebuinarea lor) i faza ciclului de exploatare (aprovizionare, producie, desfacere). Corespunztor acestor criterii sunt individualizate urmtoarele structuri: a) materii prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit, integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. b) materiale consumabile sau furnituri care particip la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Acestea sunt urmrite n contabilitate pe urmtoarele categorii: materiale auxiliare, cuprind materialele care nu constituie baza de obinere a produsului finit, ci ajut la obinerea lui; combustibil, cuprinde energia electric, apa, abur, ulei; materiale pentru ambalat; piese de schimb; semine i materiale de plantat; furaje; alte materiale consumabile. c) produsele sunt elemente de activ, stocabile, care se mpart n: - semifabricate, prin care se neleg produsele al crui proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; - produse finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i mai au nevoie de prelucrri ulterioare; - produse reziduale, ce cuprind rebuturile din demolri, demontri de imobilizri corporale sub form de materiale recuperabile, deeuri, etc.

30

d) materiale de natura obiectelor de inventar, reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect limita legal pentru a fi incluse la mijloace fixe, indiferent de durata de serviciu, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipament de protecie, de lucru, dispozitive, SDV-uri, aparate de msur i control etc.) e) producia n curs de fabricaie, este considerat producia care nu a trecut prin toate fazele procesului tehnologic de prelucrare. f) animalele tinere, animalele la ngrat, psri i colonii de albine. g) mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n vederea revnzrii, precum i stocurile care i schimb destinaia. h) ambalajele de transport refolosibile. Dup locul de creare a gestiunilor, n contabilitatea financiar stocurile se grupeaz n: - stocuri aflate n depozitele ntreprinderii; - stocuri n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate; - stocuri sosite fr factur; - stocuri livrate dar nefacturate; - stocuri facturate dar nelivrate, aflate la teri, etc. Corespunztor criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate dou structuri informaionale de baz: structura financiar standardizat i structura intern sau de gestiune. Structura financiar standardizat este proprie gestiunii i contabilitii financiare i opereaz cu dou criterii: destinaia i faza ciclului de exploatare. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structur se realizeaz i se identific cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I i de gradul II. Structura intern sau de gestiune, necesar dar nestandardizat, este opozabil contabilitii de gestiune. Ea opereaz cu celelalte dou criterii: fizic i locul de creare a gestiunilor i se delimiteaz prin conturile analitice de stocuri corespunztoare sortimentelor i gestiunilor. Modelul de contabilitate a stocurilor din Romnia este conceput n condiiile n care ambele structuri informaionale sunt realizate prin contabilitatea financiar, motivat n perioada de tranziie, de nevoia de a asigura, printr-un sistem standardizat, obligatoriu, evidena i controlul integritii stocurilor. 3.2. Recunoaterea i evaluarea stocurilor. Micarea stocurilor ntreprinderii ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri specifice. De aci, necesitatea tratrii prealabile a veniturilor i cunoaterea costului stocurilor drept cheltuial. 3.2.1. Recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial. Recunoaterea vnzrilor de stocuri drept venit. Veniturile sunt creteri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme dect cea provenit din contribuiile proprietarilor. Potrivit normei contabile IAS18 Veniturile din activiti curente, veniturile se evalueaz la valoarea just a mijloacelor de plat primite sau de primit n contrapartid, exclusiv reducerile comerciale.

31

Recunoaterea (constatarea) veniturilor din vnzri are loc atunci cnd s-a produs o cretere de avantaje economice viitoare, generat de o cretere de active sau de o diminuare de datorii, iar aceasta poate fi msurat n mod credibil. Recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial. Cheltuielile sunt diminuri ale avantajelor economice n cursul perioadei contabile sub form de ieiri sau de micorri ale valorii activelor ori creterii ale datoriilor, care are ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme dect distribuirile n beneficiul proprietarilor. Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric (valorii contabile sau de intrare). Calculul se face n funcie de posibilitile de identificare la ieire. Recunoaterea contului stocurilor ieite drept cheltuial are loc atunci cnd se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generat de o diminuare de active sau de o cretere de datorii, deducere ce poate fi evaluat n mod credibil. IAS2 Stocuri prevede patru situaii n care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuial: a) cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a lor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor; b) cnd are loc o diminuare a costului stocurilor pn la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscut ca cheltuial n perioada n care s-au calculat; c) cnd are loc o pierdere de stocuri, stocuri a cror perioad de garanie a expirat fr posibilitate de valorificare, stocuri deteriorate .a. Costul acestora este recunoscut drept cheltuial n perioada n care s-au constatat pierderile; d) cnd unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. Prima situaie prevzut de IAS2 Stocuri induce ideea c recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial are loc n perioada n care acestea ies din gestiune prin vnzare sau consum. n interpretarea de mai sus, normele contabile din ara noastr prevd c, n cazul folosirii metodei inventarului permanent, cumprrile de stocuri s fie contabilizate ca active n conturile din clasa 3, iar la finele perioadei n care au fost vndute sau date n consum costul lor s fie contabilizat la cheltuieli. Recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial n momentul scderii din gestiune a stocurilor vndute (mrfuri, produse finite etc.) i al consumului stocurilor cumprate pentru producie (materii prime, materiale etc.) au acelai efect asupra mrimii rezultatului exerciiului ca i soluia prezentat n literatura de specialitate i n practica contabil a unor ri occidentale, ca de exemplu Frana. Dac se aplic metoda inventarului intermitent, recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial are loc n momentul aprovizionrii, fiind n concordan cu conceptul de contabilitate de angajamente. n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza dup anumite metode, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale unitilor economice. Organizarea contabilitii analitice se face n deplin concordan cu contabilitatea sintetic. 3.2.2. Evaluarea stocurilor La intrarea n patrimoniu stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate astfel: - materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mrfurile, ambalajele i alte bunuri procurate cu titlu oneros, la costul de achiziie;

32

- producia n curs de execuie, semifabricatele, produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele i alte bunuri produse de ctre unitile economice, la costul de producie; - animalele i psrile, la costul de achiziie sau la costul de producie, dup caz; Ieirea stocurilor din gestiune se face, n principal, prin consum i prin vnzare. Problema fundamental care se pune pentru nregistrarea ieirii stocurilor este cea a preului utilizat. n acest sens IAS Stocuri grupeaz stocurile n funcie de posibilitatea identificrii lor n: stocuri identificabile i stocuri fungibile i delimiteaz urmtoarele metode de evaluare: - metoda costului mediu ponderat(CMP); - metoda primului intrat primul ieit (FIFO); - metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO); - metoda identificrii specifice (IS); - metoda urmtorul intrat primul ieit(NIFO); - metoda preului standard (prestabilit); - metoda la pre cu amnuntul. Cu ocazia inventarierii, valoarea stocurilor i a produciei n curs de execuie se realizeaz la valoarea actual (de inventar), denumit potrivit normei IAS2 valoare realizabil net. Ea este reprezentat de preul de vnzare estimate ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. n urma inventarierii pot apare plusuri sau minusuri de inventar. Stocurile la care au fost constatate plusuri pot fi nregistrate n contabilitate la valoarea lor actual, n virtutea principiului prudenei. n cazul n care costul stocurilor este mai mare dect valoarea realizabil net, se impune constituirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor. La ntocmirea bilanului, evaluarea stocurilor presupune utilizarea variantei costului istoric sau a variantei retratrii la inflaie. Varianta costul istoric impune ca evaluarea s se realizeze la cea mai mic valoare dintre costul stocului i valoarea realizabil net. Cea de-a doua variant se aplic numai n cazul n care stocul este evaluat la costul istoric, nu la valoarea realizabil net. 3.3. Contabilitatea materiilor prime i materialelor. 3.3.1. Organizarea contabilitii materiilor prime, materialelor consumabile i a materialelor de natura obiectelor de inventar Pentru organizarea contabilitii stocurilor de natura materialelor se utilizeaz urmtoarele conturi sintetice de gradul I i II. 1. Contul 301 Materii prime ine evidena existenei i micrii stocurilor de materii prime. Este un cont de activ. n situaia aplicrii inventarului permanent, n debitul contului 301 se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime achiziionate (401, 408, 542); valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime aduse de la teri (351, 401); valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime reprezentnd aport n natur al acionarilor i asociailor (456); valoarea materiilor prime constatate plus la inventar i a celor primite cu titlu gratuit (601, 758); valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor i produselor reinute i consumate ca materie prim n aceeai unitate (341, 345); n creditul contului se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lips la inventar, a materiilor prime vndute ca atare sau livrate societilor de grup (601, 371, 451, 452); valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime ieite prin donaie, trimise spre prelucrare sau n custodie la teri (658, 671, 351). Soldul contului 301 Materii prime reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc.

33

2. Contul 302 Materiale consumabile ine evidena existenei i micrii stocurilor de materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibil etc.). Este un cont de activ. n situaia aplicrii inventarului permanent, n debitul contului 302 Materiale consumabile se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile achiziionate (401, 408, 542, 446), aduse la teri (351, 401) i reprezentnd aport n natur al acionarilor i asociailor (456), constatate plus la inventar i a celor primite cu titlu gratuit (602, 758); valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor i produselor reinute i consumate ca materiale n aceeai unitate (341, 345); valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile primite de la societile de grup (451, 452). n creditul contului 302 Materiale consumabile se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile vndute ca atare (371), incluse pe cheltuieli (601), livrate societilor de grup (451, 452); valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile trimise spre prelucrare sau n custodie la teri (351), donate i pierderile din calamiti (658). Soldul contului 302 reprezint valoarea materialelor consumabile existente n stoc. 3. Contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar ine evidena existenei i micrii acestor categorii de stocuri. Este un cont de activ, n debitul cruia se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziionate (401, 408, 542), aduse de la teri (351, 401), primite de la societile de grup (451, 452); valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar reprezentnd aport n natur al acionarilor i asociailor (456), constatate plus la inventar (603), obinute din producia proprie (345).

n creditul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar date n folosin (603), lips la inventar (603), vndute ca atare (371), trimise la teri (351), livrate societilor de grup (451, 452); valoarea la pre de nregistrare a
materialelor de natura obiectelor de inventar donate (658), retrase din aportul la capitalul social (456). Soldul contului reprezint valoarea a materialelor de natura obiectelor de inventar existente n stoc. 4. Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale ine evidena diferenelor (n plus sau n minus) ntre preul de nregistrare standard (prestabilit) i costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor consumabile. Este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar. n debitul contului 308 se nregistreaz: diferenele de pre n plus (costul de achiziie este mai mare dect preul prestabilit) aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar intrate n gestiune (401, 542); diferenele de pre in minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar ieite din gestiune (601, 602). n creditul contului 308 se nregistreaz: diferenele de pre n minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar achiziionate de la furnizori ( 301, 302); diferenele de pre n plus aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar ieite din gestiune (601, 602). Soldul contului 308 reprezint diferenele de pre aferente materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc. n situaia aplicrii inventarului intermitent, conturile 301 i 302 se debiteaz numai la sfritul perioadei cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor

34

consumabile existente n stoc, stabilit pe baza inventarului, prin creditul conturilor 601 i 602. Stocurile existente la nceputul exerciiului, precum i intrrile n cursul perioadei se nregistreaz direct n debitul contului 601 i 602. 3.3.2. Contabilitatea operaiilor privind materiile prime i materialele A. Contabilitatea operaiunilor privind intrrile de materii prime i materiale n gestiunea ntreprinderii. n cursul exerciiului, toate operaiile privind cumprrile de materiale i mrfuri de la furnizori se nregistreaz la costul de achiziie n debitul conturilor de stocuri n coresponden cu creditul conturilor de furnizori, dac aprovizionarea se face pe credit comercial i prin conturile de trezorerie dac se utilizeaz instrumente de plat imediat. Documentul justificativ care a stat la baza nregistrrii de mai sus este factura. n cazul n care stocurile consemnate n factur fac parte din gestiuni distincte, se constat diferena la recepie, sau stocurile primite nu sunt nsoite de documente de facturare, se ntocmete Nota de recepie i constatare de diferene. Cumprrile de stocuri implic anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorariile intermediarului ce a facilitat achiziia etc. Principial, aceste cheltuieli trebuie adugate la preul de achiziie i contabilizate n debitul conturilor de stocuri, n cazul metodei inventarului permanent i n debitul conturilor 601 Cheltuieli cu materii prime, 607 Cheltuieli privind mrfurile etc., n cazul metodei inventarului intermitent. Totui, practicile contabile nuaneaz rezolvarea, n sensul c n toate cazurile n care aceste cheltuieli nu sunt delimitate fr ambiguitate privind anumite cumprri particulare, ele pot fi nregistrate utiliznd conturile 613Cheltuieli cu primele de asigurare; 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile; 624Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal etc. B. Contabilitatea operaiunilor privind ieirile de materii prime i materiale Consumul de materii prime i materiale se nregistreaz pe baza bonurilor de consum sau a fiei limit de consum, formula contabil fiind: 60X = 3XX. Similar, se nregistreaz i ieirile pe calea vnzrilor. 3.4. Contabilitatea produciei n curs de execuie i a produselor 3.4.1 Contabilitatea produselor n curs de execuie Evidena stocurilor de producie n curs de execuie se ine cu ajutorul conturilor 331 ,,Produse n curs de execuie i 332 ,,Lucrri i servicii n curs de execuie. Cu ajutorul contului 331,,Produse n curs de execuie se ine evidena stocurilor de produse n curs de execuie (care nu au trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, respectiv producia neterminat) existente la sfritul perioadei. Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea la cost de producie a stocului de produse n curs de execuie la sfritul perioadei, stabilit pe baz de inventar (711). n creditul contului se nregistreaz scderea din gestiune a valorii produciei n curs de execuie la nceputul perioadei urmtoare (711). Soldul contului reprezint valoarea la cost de producie a produselor aflate n curs de execuie la sfritul perioadei. Cu ajutorul contului 332 ,,Lucrri i servicii n curs de execuie se ine evidena lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la sfritul perioadei. Este un cont de activ.

35

n debitul contului se nregistreaz valoarea la cost de producie a lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la sfritul perioadei (711). n creditul contului se nregistreaz scderea din gestiune a valorii lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la nceputul perioadei urmtoare (711). Soldul contului reprezint valoarea la cost de producie a lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la sfritul perioadei. Valoarea produciei neterminate se poate constata la finele perioadei de gestiune prin dou metode i anume: a) prin inventarierea faptic; b) prin metoda contabil; conform creia valoarea produciei n curs de execuie este egal cu diferena dintre totalul cheltuielilor de producie i costul efectiv al produciei obinute. 3.4.2. Contabilitatea produselor Evidena sintetic a produselor se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I: Conturile 341, 345, 346 sunt conturi de activ, cu ajutorul crora se ine evidena existenei i micrii stocurilor de semifabricate, produse finite i produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri). Contul 348 ,,Diferene de pre la produse ine evidena diferenelor ntre preul standard (prestabilit) i costul de producie la produse. Este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a produselor. n debitul contului se nregistreaz diferenele de pre n plus aferente produselor intrate n gestiune din producie proprie (711), respectiv diferene de pre n minus repartizate asupra produselor ieite din gestiune prin vnzare (711). n creditul contului se nregistreaz diferenele de pre n minus aferente produselor intrare n gestiune din producie proprie (711), respectiv diferene de pre n plus repartizate asupra produselor ieite din gestiune prin vnzare. Soldul contului reprezint diferene de pre aferente produselor existente n stoc. 3.5. Contabilitatea animalelor i a psrilor Normele regulamentare n vigoare asimileaz stocurile, sub denumirea de Animale i psri, animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animale i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, animalele pentru producie (ln, lapte i blan). Acestea sunt asimilate stocurilor, indiferent dac sunt achiziionate de la teri sau sunt obinute din producia proprie. Organizarea contabilitii sintetice se realizeaz cu ajutorul conturilor: Contul 361 Animale si psri, are funcie contabil de activ si ine evidena efectivelor de animale i psri aflate n evidena ntreprinderii. n debitul contului 361 se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor intrate n gestiune pe diferite ci. Contul 368 Diferene de pre la animale i psri este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a animalelor i psrilor i ine evidena diferenelor, n plus sau n minus, ntre preul de nregistrare standard (prestabilit) i costul de achiziie, respectiv costul de producie.

36

3.6. Contabilitatea mrfurilor Stocurile de mrfuri sunt evideniate n contabilitatea firmelor la urmtoarele preuri specifice circulaiei mrfurilor: a) costuri de achiziie, asimilate de cele mai multe ori preurilor de cumprare (facturare ale furnizorilor) specifice comerului en gros, unde contabilitatea analitic a mrfurilor se ine, de regul, prin metoda cantitativ valoric; b) preuri de vnzare, inclusiv TVA, practicate n comerul en detail, unde contabilitatea analitic a mrfurilor se ine, de regul, prin metoda global valoric. Prin planurile de conturi generale n vigoare s-au instituit urmtoarele conturi pentru reflectarea stocurilor de mrfuri: 1.Contul 371 Mrfuri care ine evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri. Este un cont de activ. n debitul contului 371 Mrfuri se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor achiziionate (401, 408, 542) reprezentnd aportul n natur al acionarilor i asociailor (456), constatate n plus i a celor primate cu titlu gratuit (607, 758), primite de la societile de grup (451, 452, 481, 482); valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar vndute ca atare (301, 302, 303, 361), a produselor finite transferate magazinelor proprii de desfacere (345); valoarea adaosului comercial i taxa pe valoare adugat neexigibil; n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul (378, 4428). n creditul contului 371 Mrfuri se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare i lipsurile de inventar (607), a mrfurilor trimise la teri (357), a mrfurilor livrate societilor de grup (451, 452); valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoare adugat neexigibil aferent mrfurilor ieite din gestiune (378, 4428). Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei. 2. Contul 378 Diferene de pre la mrfuri care ine evidena adaosului comercial (marja comerciantului) aferent mrfurilor din unitile comerciale. Este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a mrfurilor. n creditul contului se nregistreaz valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune (371). n debitul aceluiai cont se nregistreaz valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune (371). Soldul contului reprezint valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei. 3. Contul 4428 TVA neexigibil, care ine evidena TVA neexigibil inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in evidena la acest pre. Este un cont bifuncional, care nregistreaz n credit TVA aferent mrfurilor din unitile comerciale cu amnuntul (371), iar n debit TVA aferent vnzrile de mrfuri din unitile comerciale cu amnuntul (371). Soldul contului reprezint TVA neexigibil. n practic , se impune ca la descrcarea gestiunii cu mrfurile vndute s se procedeze la: 1. Determinarea TVA-ului neexigibil aferent vnzrilor, conform relaiei de calcul: TVA v = VV k tva , n care: TVAv TVA neexigibil aferent vnzrilor; Vv volumul vnzrilor evaluate n preuri de vnzare cu amnuntul, inclus TVA; kTVA cota de TVA recalculat, dup metoda cotei micorate.

37

100% k % 100% 19% = = 15,966% 100% + k % 100% + 19% 2. Determinarea adaosului comercial aferent vnzrilor, care presupune: - determinarea cotei medii procentuale a adaosului comercial practicat, conform relaiei de calcul: k TVA =

k 378% =

Si 378 + Rc 378 100 , n care: (Si 371 + Rd 371 ) (Si 4428 + Rc 4428 )

Si378 soldul iniial creditor al contului 378 Diferene de pre la mrfuri; Rc378 rulajul creditor al contului 378 Diferene de pre la mrfuri; Si371 soldul iniial debitor al contului 371 Mrfuri; Rd371 rulajul debitor al contului 371 Mrfuri; Si4428 soldul iniial creditor al contului 4428 TVA neexigibil; Rc 4428 rulajul creditor al contului 4428 TVA neexigibil. - determinarea adaosului comercial aferent vnzrilor (Acv) pe baza relaiei de calcul:

Acv = (V TVA v ) k 378 %

3.7. Contabilitatea stocurilor de ambalaje n categoria ambalajelor se includ ambalajele refolosibile achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte. Evidena contabil a ambalajelor se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi: 1. Contul 381 Ambalaje care ine evidena existenei i micrii stocurilor de ambalaje. Este un cont de activ. n debitul contului 381 se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor achiziionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie (401, 408, 542); valoarea ambalajelor reprezentnd aportul n natur al acionarilor i asociailor (456); valoarea ambalajelor aduse de la teri (358, 401); valoarea de nregistrare a ambalajelor constatate plus de inventar, ct i cele primite cu titlu gratuit (608, 758); valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor primite de la societile de grup, alte societi legate prin participaii, unitate sau subuniti (451, 481); valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor realizate din producie proprie (711). n creditul contului 381 Ambalaje se nregistreaz: valoarea ambalajelor ieite din gestiune prin retragerea aportului n natur (456); valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor vndute ca atare (371); valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor inclus pe cheltuieli, precum i lipsurile constatate la inventar (608); valoarea ambalajelor trimise la teri (358); valoarea donaiilor i a pierderilor din calamiti (671). Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor existente n stoc la sfritul perioadei. 2. Contul 388 Diferene de pre la ambalaje ine evidena diferenelor n minus sau n plus, ntre preul standard i costul de achiziie, aferente ambalajelor. Este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a ambalajelor. n debitul contului 388 se nregistreaz: diferenele de pre n plus (cost de achiziie mai mare dect preul standard) aferente ambalajelor intrate n gestiune (401, 542); diferenele de pre n minus aferente ambalajelor ieite din gestiune (608). n creditul contului 388 se nregistreaz: diferenele de pre n minus aferente ambalajelor achiziionate (381,542); diferenele de pre n plus aferente ambalajelor ieite din gestiune (608).

38

Soldul contului reprezint diferenele de pre aferente ambalajelor existente n stoc la sfritul perioadei. 3.8. Contabilitatea ajustrilor privind deprecierea stocurilor Conform IAS 2 Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Stocurile sunt apreciate dac valoarea lor este mai mare dect valoarea realizabil net. Contabilitatea deprecierii stocurilor se poate realiza prin una dintre metodele: 1. Metoda ajustrii valorii stocurilor const n recunoaterea deprecierii valorii i a casrii pierderii din depreciere prin creditarea respectiv debitarea conturilor de active. Potrivit IAS 2, valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabila net, precum i toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea. Aceasta nseamn c nregistrarea deprecierii stocurilor se va face potrivit relaiei: Cheltuieli privind stocurile = Stocuri Ulterior cnd are loc creterea valorii realizabile nete, va trebui s se nregistreze o reducere a cheltuieli cu stocurile, astfel: Stocuri = Cheltuieli privind stocurile 2. Metoda provizioanelor const n folosirea unor conturi de deprecieri sau rectificative n locul conturilor principale de stocuri, pentru nregistrarea diminurilor de valoare. Relaia folosit pentru calculul ajustrilor privind deprecierea stocurilor este urmtoarea:
Ajustri privind deprecierea stocurilor

= Valoarea contabil - Valoarea de inventar a stocurilor

(Costul stocurilor) (valoarea din situaiile financiare)

4. CONTABILITATEA TERILOR 4.1. Definiii i delimitri privind creanele i datoriile Creanele reprezint, n general, drepturi ale unor persoane denumite creditori, de a pretinde, de la alte persoane denumite debitori, s dea, s fac sau s nu fac ceva. Creanele reprezint structuri patrimoniale de activ care evideniaz drepturi de ncasat sau de primit de ctre o unitate de la alte uniti sau chiar de la persoane fizice reprezentnd contravaloarea bunurilor livrate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate acestora sau din alte operaii necomerciale intervenite ntre unitate i personal, asociai, acionari, etc. Datoriile reprezint obligaiile pe termen scurt sau acea categorie de resurse externe de finanare puse la dispoziia unitii de ctre furnizori(datorii comerciale), de personalul unitii(datorii sociale), de ctre o instituie financiar-bancar(datorii financiare), de bugetul statului(datorii fiscale) sau de ali teri. Datoriile pot mbrac forme diferite corespunztor naturii economice a operaiilor care le genereaz astfel: datorii fa de furnizorii de materii prime, materiale, mrfuri etc., precum i fa de prestatorii de servicii, care mbrac forma datoriilor din exploatri; datorii fa de furnizorii de imobilizri de orice fel; datorii fa de personal privind salariile i alte sume cuvenite acestora; datorii privind asigurrile i asistena social; datorii fiscale(diferite impozite i taxe); alte datorii. O crean curent este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i creana curent are o valoare care poate fi determinat n mod credibil, iar o datorie curent este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil c va rezulta o ieire de resurse, purttoare de beneficii

39

economice, din lichidarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi determinat n mod credibil. Evaluarea trebuie s fie neleas ca procesul prin care se determin valorile la care creanele i datoriile curente vor fi recunoscute n situaiile financiare. Aceasta presupune alegerea unei baze de evaluare cum ar fi: costul istoric, costul curent, valoarea realizabil (de decontare), valoarea actualizat. Potrivit costului istoric, creanele curente sunt nregistrate la suma n numerar sau echivalent n numerar care se ateapt s fie ncasat n momentul vnzrii bunurilor sau la valoarea just a sumei ncasate n momentul vnzrii bunurilor, iar datoriile curente sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent de numerar pentru a stinge datoriile. Costul curent are n vedere nregistrarea creanelor curente la suma n numerar care ar trebui s fie ncasat dac vnzarea bunurilor s-ar efectua n prezent i nregistrarea datoriilor curente la suma n numerar necesar pentru a stinge aceeai obligaie care ar lua natere n prezent. Valoarea realizabil (de decontare) presupune nregistrarea creanelor curente la suma n numerar care ar fi obinut dac aceste creane curente s-ar incasa n prezent i nregistrarea datoriilor curente la suma n numerar necesar pentru a stinge obligaia n prezent. Valoarea actualizat are n vedere nregistrarea creanelor curente la suma actualizat a intrrilor nete viitoare n numerar care urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii ntreprinderii i nregistrarea datoriilor curente la suma actualizat a ieirilor nete viitoare de numerar care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile n cursul normal al afacerilor. 4.2. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii Evidena relaiilor de decontare cu terii se nfptuiete cu ajutorul conturilor din clasa a IV-a din Planul de conturi general, denumit Conturi de teri. Toate conturile ce reflect creanele sunt conturi cu funcie contabil de activ, se debiteaz la crearea creanelor asupra terilor i se crediteaz la decontarea creanelor. Soldul conturilor este debitor i reprezint creanele ntreprinderii asupra terelor persoane. Conturile care nregistreaz datoriile au funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu datoriile create n mod curent fa de teri i se debiteaz la decontarea datoriilor. Soldul conturilor este creditor i reprezint datoriile n curs de decontare. Relaiile de decontare cu furnizorii apar ca urmare a derulrii operaiilor de aprovizionare cu bunuri i servicii necesare desfurrii curente a activitii unitii patrimoniale. Ele sunt considerate datorii din exploatarea curent ce reflect att preul de cumprare al bunurilor ct i cota TVA corespunztoare n cazul operaiilor supuse impozitrii. Reflectarea n contabilitate a datoriei certe fa de furnizori are loc pe baz de factur fiind exprimat n lei sau n devize. Pentru reflectarea n contabilitate a datoriilor n contabilitate a datoriilor fa de furnizori ce folosesc conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate. Toate aceste conturi au funcie contabil de pasiv cu excepia contului 409, fiind conturi de obligaii prin care se reflect n credit valoarea nominal de rambursare a bunurilor, lucrrilor i serviciilor cumprate, iar n debit plile efectuate ctre furnizori potrivit modalitilor de decontare convenite. 4.3. Contabilitatea decontrilor cu clienii Creanele comerciale provenite din vnzri pe credit, de bunuri, lucrri sau servicii specifice activitii de exploatare, se oglindesc n contabilitate cu ajutorul conturilor din

40

41 Clieni i conturi asimilate. n cadrul acestei forme de vnzare decontarea dintre ntreprindere i client intervine ulterior. n contabilitate sunt delimitate i evideniate distinct, toate creanele sub forma clienilor inceri i n litigii. Clienii devin inceri n cazul n care creanele nu s-au ncasat la termenul fixat i exist condiii care determin lipsa de ncredere insolvabilitatea acestor parteneri comerciali. Clienii sunt litigioi n situaia n care s-a deschis o aciune juridic pentru decontarea creanelor. De asemenea, se mai utilizeaz i noiunea de creane dubioase n cazul clienilor inceri care pot deveni irecuperabili. Din categoria creanelor asupra clienilor fac parte i cele determinate de produsele, lucrrile i serviciile vndute, dar nefacturate. Conturile utilizate pentru contabilitatea clienilor: Contul 411Clieni ine evidena decontrilor cu clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe baz de facturi, inclusiv a clienilor inceri, ru platnici, dubioi sau aflai n litigiu. Este un cont de activ. Soldul debitor al contului reprezint sumele datorate de clieni. Contul 413Efecte de primit de la clieni ine evidena drepturilor de crean stabilite pe baza de efecte comerciale. Este cont de activ. Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor comerciale de primit. Contul 418Clieni-facturi de ntocmit ine evidena livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri, inclusiv taxa pe valoare adugat, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Este un cont de activ. Soldul debitor al contului reprezint valoarea bunurilor livrate, serviciilor prestate sau a lucrrilor executate, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Contul 419Clieni-creditori ine evidena clienilor creditori, reprezentnd avansurile ncasate de la clieni. Este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate clienilor. 4.4.Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale, protecia social i bugetul statului 4.4.1. Contabilitatea decontrilor cu personalul Decontrile cu personalul au ca obiect calcul, nregistrarea la cheltuieli i decontarea salariilor cuvenite angajailor. n coninutul noiunii de salarii sunt incluse: salariile de baz cuvenite angajailor, sporurile i adaosurile pentru condiii deosebite de munc i pentru rezultatele obinute, indemnizaiile i alte sporuri acordate pentru conducere, indexrile de salarii i compensarea creterilor de preuri, indemnizaiile pentru concediul de odihn, indemnizaiile pltite personalului ce lucreaz pe baz de contracte de prestri servicii sau contract individual de munc cu timp parial n msura n care sunt prevzute a fi suportate de aceasta. Sunt incluse n categoria decontrilor cu personalul i ajutoarele materiale i de protecie social sub form de: ajutoare de boal pentru incapacitate temporar de munc, cele pentru ngrijirea copilului, ajutoarele de deces, alte ajutoare acordate de ntreprindere care se suport din contribuia pentru asigurri sociale, sumele achitate, potrivit legii, pentru omaj tehnic, premiile acordate din beneficii i participrile la profit. Elementele de calcul i decontare a venitului brut se refer la salariu brut de baz, la care se adaug: a. sporuri i adaosuri; b. indemnizaiile de conducere i alte sporuri acordate pentru conducere; c. indexrile de salarii compensarea creterilor de preuri; d. salariul n natur;

41

e. alte drepturi de personal. O problem specific decontrilor privind salariile cuvenite personalului angajat este cea a impozitrii veniturilor realizate. n acest sens, impozitul pe venituri din salarii i alte drepturi asimilate (ncepnd din 01.01.2005 se aplic cota unic de impozitare de 16%) este calculat pe fiecare lun, fiind decontat la bugetul de stat n ziua n care se elibereaz drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai trziu de 20 ale lunii urmtoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi. Pentru determinarea venitului lunar impozabil (venit baz de calcul) se pornete de la venitul brut total, din care se fac urmtoarele sczminte: contribuia personalului la asigurrile sociale; contribuia personalului la fondul de omaj; deducere personal Salariu net de plat (rest de plat) se determin pornind de la venitul brut total, din care se scade: contribuia personalului la asigurrile sociale; contribuia personalului la fondul de omaj; contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate; impozit pe salarii; avansuri acordate personalului; reineri n favoarea terilor; reineri n favoarea unitii. Potrivit reglementrilor n vigoare, salariaii n calitatea lor de contribuabili au dreptul, pentru fiecare lun a perioadei impozabile ,la anumite deduceri din venitul brut realizat. Pentru reflectarea n contabilitate a drepturilor de personal se folosesc conturile din grupa 42 Personal i conturi asimilate. Toate conturile, excepie contul 425 Avansuri acordate personalului i contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul, au funcie contabil de pasiv i in evidena decontrilor cu personalul pentru salariile cuvenite acestuia n bani sau n natur, a ajutoarelor de boal pentru incapacitate temporar de munc, pentru ngrijirea copilului, ajutoarelor de deces, stimulentelor cuvenite personalului din profit, a drepturilor de personal neridicate n termenul legal, a reinerilor i popririlor din valori datorate terilor. Contul 425 Avansuri acordate personalului ine evidena avansurilor acordate personalului. Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz avansurile pltite n numerar personalului conform contractului de munc (512, 531) precum i avansurile neridicate (426). n creditul acestui cont se nregistreaz sumele reinute pe tatele de salarii sau de ajutoare materiale reprezentnd avansuri acordate n contul muncii prestate sau al ajutoarelor materiale datorate (421,423). Soldul debitor al contului reprezint avansurile pltite n cursul lunii iar la sfritul lunii contul se balanseaz. Contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul este un cont bifuncional. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate salariailor, n soldul debitor, sumele datorate de salariai. n cadrul contului sintetic de gradul I 428 alte datorii i creane n legtur cu personalul funcioneaz dou conturi sintetice de gradul II : 4281 Alte datorii n legtur cu personalul cont de pasiv 4282 Alte creane n legtur cu personalul cont de activ 4.4.2. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu asigurrile sociale i protecia social n sfera acestor operaii se includ contribuia ntreprinderii i a angajailor la asigurrile sociale, la fondul pentru ajutorul de omaj i la asigurrile sociale de sntate. 1) Contribuia la asigurrile sociale (CAS) genereaz datorii i creane pentru unitile care utilizeaz for de munc pe baza contractului individual de munc i a celui colectiv precum i persoanele fizice i juridice care au angajat for de munc cu contract individual de munc cu timp parial. Contribuia pentru asigurrile sociale se determin astfel: CAS = fondul total de salarii x cota de impunere. Cota de impozitare este difereniat astfel:

42

- 29,75%, pentru condiii speciale de munc (personal ncadrat n grupa I de munc); - 24,75%, pentru condiii deosebite de munc (personal ncadrat n grupa II-a de munc); - 19,75%, pentru condiii normale de munc (personal ncadrat n grupa III-a de munc). Contribuia la asigurrile sociale se determin pentru fiecare grup de munc prin aplicarea cotei corespunztoare la fondul de salarii brute realizat pentru grupa respectiv de munc. 2) Contribuia angajailor la asigurrile sociale se determin prin aplicarea cotei de 9,5% la total venit brut. Este suportat de ctre personalul cu statut de salariat fiind reinut i achitat de unitate bugetului asigurrilor sociale. 3) Contribuia la asigurrile sociale de sntate este datorat att de angajator ct i de asigurai. Contribuia angajatorului la Fondul de asigurri de sntate reprezint o cot de 7% aplicat asupra fondului de salarii, inclusiv asupra veniturilor obinute de persoana fizic pentru munca prestat n baza unui contract individual de munc cu timp parial, precum i asupra sumelor pltite de angajator din fondurile proprii reprezentnd indemnizaiile de concedii medicale. Contribuia la Fondul de asigurri sociale de sntate reprezint o cot de 6,5% aplicat la total drepturi realizate de angajaii cu carte de munc i de ctre colaboratori, pe baza contractului individual de munc cu timp parial. 4) Contribuia la fondul de omaj este datorat de unitatea economic i se determin prin aplicarea cotei de 2,5% asupra fondului de salarii realizat lunar, n form brut, precum i de salariai care se determin prin aplicarea cotei de 1% asupra salariului lunar brut de baz i a altor drepturi asimilate acestuia. Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale i protecia social se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi: 431 Asigurri sociale; 437 Ajutor de omaj; 438 Alte datorii i creane sociale. Contul 431 Asigurri sociale este un cont cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu sumele privind contribuiile datorate la asigurrile sociale. Se debiteaz cu sumele virate la asigurrile sociale i sumele datorate personalului ce se suport din asigurrile sociale. Soldul creditor reprezint sumele datorate la asigurrile sociale. Contul sintetic de gradul I Asigurri sociale se dezvolt n patru conturi sintetice de gradul II, dup cum urmeaz: - 4311Contribuia unitii la asigurrile sociale; - 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale; - 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate; - 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate; Contul 437 Ajutor de omaj ine evidena decontrilor privind ajutorul de omaj datorat de unitate, precum i de salariai, potrivit legii. Contul se crediteaz cu sumele datorate pentru constituirea fondului de omaj i se debiteaz cu sumele virate la fondul de omaj i cu sumele acordate salariailor din fondul de omaj. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate de unitate i de salariai pentru constituirea fondului de omaj. Se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II : - 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj ; - 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj . Contul 438 Alte datorii i creane sociale ine evidena datoriilor de achitat sau a creanelor de ncasat n contul asigurrilor sociale aferente exerciiului financiar n curs, precum i plata acestora. Este un cont bi- funcional, care se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II, i anume: - 4381 Alte datorii sociale, cont cu funcie contabil de pasiv ; - 4382 Alte creane sociale, cont cu funcie contabil de activ.

43

Cheltuielile privind asigurrile i protecia social se nregistreaz n debitul contului 645Cheltuieli privind asigurrile i protecia social care se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II corespunztoare categoriei de contribuii: asigurri sociale, asigurri sociale de sntate, fondul de omaj i alte cheltuieli. 4.4.3. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu bugetul de stat 4.4.3.1. Contabilitatea operaiilor privind taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect, care se datoreaz bugetului de stat, asupra operaiilor privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra celor privind prestaiile de servicii. n sfera de aplicare a TVA intr operaiile care ndeplinesc, cumulativ, urmtoarele condiii: a) s constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plat; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor s fie n Romnia; c) s fie efectuate de persoane impozabile; d) s rezulte din activiti economice reglementate prin lege. Urmtoarele categorii de operaii constituie obiect al impozitrii TVA: 1)Livrri de bunuri mobile i imobile. Sunt incluse n aceast categorie i vnzarea de bunuri cu plata n rate; transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma executrii silite; trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n schimbul unei despgubiri. 2)Prestrile de servicii, inclusiv operaiile de leasing. 3)Importurile de bunuri, cu excepia bunurilor aflate n regimuri vamale suspensive. Baza de impozitare a TVA este constituit n principal din preurile de achiziie, sau n lipsa acestora preul de cost determinat n momentul livrrii/prestrii bunurilor i serviciilor ce formeaz obiectul impozitrii. Totodat, sunt cuprinse n baza de impozitare: impozitele i taxele locale dac prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport, ambalare, comision). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri, penalizrile, dobnzile, ambalajele care circul ntre furnizori, prin schimb fr factur. Cotele de impozitare sunt: - cota standard de 19%, pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de TVA sau care nu este supus cotei reduse; - cota redus de 9% pentru prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: livrare de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; medicamente de uz uman i veterinar, etc. Pentru bunurile comercializate prin comerul cu amnuntul precum, unele prestri de servicii (transport, pot, telegraf, telefon etc.), vnzarea de bunuri prin licitaie i compensaiile pentru transferul de drepturi de proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile n domeniul public preurile i tarifele practicate cuprind i TVA. n aceste condiii TVA se determin prin aplicarea unei cote recalculate asupra sumei obinute din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor respective. Taxa pe valoarea adugat se calculeaz i se pltete lunar sau trimestrial pn la data de 25 a lunii sau trimestrului urmtor pentru perioada expirat, prin virament sau numerar, la organul fiscal sau la bncile comerciale potrivit declaraiei fiscale privind obligaiile de plat la bugetul de stat.

44

n contabilitatea pltitorilor de tax pe valoarea adugat, aceasta se evideniaz cu ajutorul contului 442 Taxa pe valoarea adugat, care este un cont bifuncional ce ine evidena decontrilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adugat. Contul 442 TVA se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 4423 TVA de plat; - 4424 TVA de recuperat; - 4426 TVA deductibil; - 4427 TVA colectat; - 4428 TVA neexigibil. Primele dou conturi (4423 i 4424) in evidena taxei pe valoarea adugat de pltit bugetului statului i, respectiv de recuperat de la bugetul statului. Contul 4426 TVA deductibil ine evidena TVA nscris n facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile, lucrrile achiziionate de unitate sau aferent mijloacelor fixe realizate n regie proprie, deductibil din punct de vedere fiscal. Este cont de activ. Contul 4427 TVA colectat ine evidena sumelor datorate de unitatea patrimonial bugetului statului, reprezentnd taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de mrfuri i bunuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri. Este un cont de pasiv. Contul 4428 TVA neexigibil ine evidena taxei pe valoarea adugat neexigibil rezultat din vnzrile i cumprrile de bunuri, servicii, lucrri efectuate cu plata n rate, precum i cea inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in evidena la acest pre. Este un cont bifuncional. 4.4.3.2. Contabilitatea operaiunilor privind impozitul pe profit Impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea cotei procentuale de 16% asupra profitului impozabil, cu anumite excepii prevzute de lege. Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile, conform relaiei de calcul: Pim = Vt Ct Vn+ Cn , unde: Pim profitul impozabil, Vt venituri totale, Ct cheltuieli totale; Vn venituri neimpozabile; Cn cheltuieli nedeductibile. n calculul profitului impozabil se au n vedere, pe lng veniturile neimpozabile i cheltuielile nedeductibile, i alte aspecte precum: a) deducerea rezervelor i provizioanelor (spre exemplu, rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile; se mai au n vedere provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor, provizioanele specifice societilor comerciale bancare precum i rezervele constituite de acestea din urm); a) deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile i diferenele de curs valutar; b) amortizarea fiscal, inclusiv amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing; c) contribuiile cu active la capitalul unei persoane juridice n schimbul unor titluri de participare la aceasta, n situaia unor reorganizri, lichidri i alte transferuri de active i titluri de participare.

45

Profitul se calculeaz i se evideniaz lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial pn la data de 25, inclusiv a primei luni a trimestrului urmtor. Contabilitatea impozitului pe profit este realizat cu ajutorul contului 441 Impozit pe profit, cont bi- funcional care ine evidena decontrilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit. 4.4.3.3. Contabilitatea impozitului pe venit n conformitate cu legislaia n vigoare dup 01.01.2005 categoriile de venituri supuse impozitului pe venit sunt urmtoarele: 1. Venituri din activiti independente care se refer la veniturile comerciale, veniturile din profesii libere i veniturile din drepturi de proprietate intelectual realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activitile adiacente; 2. Venituri din salarii. Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor ncasate ca urmare a unei relaii contractuale de munc, precum i orice sume de natur salarial primite n baza unor legi speciale, indiferent la perioada la care se refer, i care sunt realizate din: a) sume primite pentru munca prestat ca urmare a contractului individual de munc, a contractului colectiv de munc, b) indemnizaiile acordate persoanelor alese n funcie, potrivit legii, precum i altora asimilate cu funciile de demnitate public; c) drepturile personalului militar i ale militarilor angajai pe baz de contract, reprezentnd solda lunar, gradaii i indemnizaii etc.; d) drepturile administratorilor obinute n baza contractului de administraie ncheiat cu companiile/societile naionale, societile comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar; e) sumele pltite membrilor fondatori ai unei societi comerciale constituite prin subscripie public; potrivit cotei de participare la profitul net, stabilit de adunarea constitutiv, potrivit legislaiei n vigoare; f) sumele primite de reprezentanii numii n Adunarea general a acionarilor i sumele primite de membrii Consiliului de administraie i a Comisiei de cenzori, stabilite potrivit prevederilor legale; Sunt ns sume care nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, ca de exemplu: ajutoarele de nmormntare, tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor i aa mai departe. 3. Venituri din cedare folosinei bunurilor. n aceast categorie de venit se cuprind veniturile din nchirieri i subnchirieri de bunuri mobile i imobile, precum i veniturile din arendarea bunurilor agricole, din patrimoniul personal. 4. Venituri din investiii, cuprind: dividende, venituri impozabile din dobnzi, ctiguri din transferul titlurilor de valoare, venituri din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, venituri din lichidare, dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice. 5. Venituri din pensii. Impozitul lunar aferent venitului din pensii se calculeaz prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii determinat ca diferen ntre venitul lunar i suma fix neimpozabil. 6. Venituri din activiti agricole. 7. Venituri din premii i din jocurile de noroc. 8. Venituri din alte surse. Venitul net anual se determin pe fiecare surs, din urmtoarele categorii: a) venituri din activiti independente;

46

b) venituri din cedarea folosinei bunurilor; c) venituri din activiti agricole. Pentru determinarea venitului anual impozabil se procedeaz astfel: a) se determin venitul net anual/pierderea fiscal anual pentru activitatea desfurat n cadrul fiecrei surse din categoriile de venit menionate; b) venitul anual impozabil se determin pe fiecare surs de venit prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale din aceeai surs admise la report pentru anul fiscal de impunere. Dac pierderile fiscale reportate aferente unei surse sunt mai mari dect venitul net anual al sursei respective, rezultatul reprezint pierderea de report; c) rezultatul negativ dintre venitul brut i cheltuielile aferente deductibile, nregistrate pentru fiecare surs de venit din categoriile de venituri reprezint pierderea fiscal pentru acea surs de venit. Cota de impozit pentru determinarea impozitului pe veniturile enumerate mai sus (punctul 1 ... punctul 8) este de 16% aplicat asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din categoria respectiv. Fac excepie cotele de impozit prevzute n categoriile de venituri din investiii i din jocuri de noroc. Pentru reflectarea n contabilitate a impozitului pe salarii se folosete contul 444 Impozitul pe salarii, care este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz: sumele reprezentnd impozitul pe venitul de natura salariilor reinut din drepturile bneti cuvenite personalului, potrivit legii (421, 423, 424); sumele reprezentnd impozit datorat de ctre colaboratorii unitii pentru plile efectuate ctre acetia (401). n debitul contului se nregistreaz: sumele virate la bugetul statului reprezentnd impozitul pe veniturile din salarii (512); datorii asimilate (758). Soldul contului reprezint sumele datorate bugetului statului. 4.4.3.4. Contabilitatea impozitelor, taxelor i a vrsmintelor asimilate suportate de ntreprindere Agenii economici datoreaz bugetului de stat sau bugetelor locale i alte impozite i taxe, n afara impozitului pe profit, al TVA-ului i a impozitului pe salarii, precum: accizele, impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, impozitul pe ieiul din producia intern i pe gaze naturale, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, vrsminte din profitul net al regiilor publice, alte impozite i taxe. Aceste impozite i taxe nu depind de mrimea rezultatului exerciiului financiar i n majoritatea cazurilor majoreaz costurile de achiziie sau de producie, dup caz, ori influeneaz nivelul cheltuielilor de exploatare. Contabilitatea acestor impozite i taxe se realizeaz cu ajutorul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte, care este un cont de pasiv. Deoarece acest cont reflect mai multe datorii fiscale, este necesar desfurarea lui pe subconturi, pentru fiecare datorie fiscal. 4.4.3.5. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu fondurile speciale Fondurile speciale prevzute de reglementri specifice (n afara legii bugetare), se identific sub urmtoarele forme i denumiri: - fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei precum i a celorlalte uniti vamale. Se constituie prin perceperea unui comision de 0,5% aplicat asupra valorii de vam a mrfurilor importate, pentru prestarea serviciilor vamale.

47

- fondul special pentru promovarea i dezvoltarea turismului. Se constituie din contribuiile de 3% pltite de ageniile de turism i agenii economici deintori de capaciti de cazare. - fondul special al aviaiei civile este constituit prin aplicarea unei cote de 9% asupra veniturilor realizate din activitatea n domeniul aviaiei civile. - fondul naional de solidaritate, se constituie din taxele de timbru social. - fondul cultural naional etc. Toate aceste contribuii la fondurile speciale care cad n sarcina agenilor economici pltitori se contabilizeaz cu ajutorul contului 447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena datoriilor i a vrsmintelor efectuate ctre alte organisme publice conform legislaiei. Este un cont pasiv. n creditul contului se nregistreaz datoriile i vrsmintele de efectuat, conform prevederilor legale ctre alte organisme publice (635). n debitul contului se nregistreaz plile efectuate ctre organismele publice (512) i datoriile anulate (758). Soldul contului reprezint sumele datorate. Pe de alt parte, n funcie de natura contribuiei, calitatea pltitorului etc., acestea se vor contabiliza fie n cheltuielile agentului economic, fie n reinerile efectuate de acesta, prin stopaj la surs, fie prin ncasri n contul gestionarilor fondurilor speciale. 4.4.3.6. Contabilitatea altor datorii i creane cu bugetul statului n activitatea agenilor economici pot s apar datorii i creane bugetare, altele dect impozitele i taxele prezentate n paragrafele anterioare, cum ar fi: a) datorii fa de bugetul statului din amenzi i penaliti cu caracter fiscal; b) creane din sume vrsate n plus bugetului de stat, n anii precedeni. Astfel de datorii i creane se contabilizeaz cu ajutorul contului 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului. Este un cont bifuncional. n creditul acestui cont se nregistreaz valoarea despgubirilor, amenzilor, penalitilor datorate bugetului de stat (658). n debitul contului se nregistreaz: sumele virate la bugetul statului reprezentnd alte datorii (512); sumele cuvenite unitii, datorate de bugetul de stat, altele dect impozite i taxe (758); datorii anulate (758). Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate bugetului statului. Soldul debitor al contului reprezint sumele cuvenite de la bugetul de stat. Contul 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, astfel: - 4481 Alte datorii fa de bugetul statului; - 4482 Alte creane privind bugetul statului. 4.5. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu debitorii i creditorii diveri n categoria debitorilor diveri sunt incluse creanele privind debitele provenite din pagubele materiale, amenzile i penalitile pretinse, stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti, precum i alte creane care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creane, salariale, sociale, fiscale sau n cadrul grupului i cu asociaii. n categoria creditorilor diveri se includ datoriile fa de teri pe baz de titluri executorii i cele privind redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cele privind achiziionarea valorilor mobiliare de plasament apelate (nominalizate), precum i diferenele favorabile i nefavorabile de curs valutar evideniate cu prilejul lichidrii creditorilor. Pentru contabilizarea acestor creane i datorii se utilizeaz urmtoarele conturi: contul 461 Debitori diveri; contul 462 Creditori diveri.

48

Contul 461 Debitori diveri ine evidena debitorilor provenii din pagube materiale create de teri, alte creane provenite din existena unor titluri executorii i alte creane. Este un cont de activ, al crui sold reprezint sumele datorate unitii de ctre debitori. Contul 462 Creditori diveri ine evidena sumelor datorate terilor, pe baz de titluri executorii sau a unor obligaii ale unitii fa de teri provenind din alte operaii. Este un cont de pasiv, al crui sold reprezint sumele datorate creditorilor. 4.6.Contabilitatea operaiilor privind decontrile ntre exerciiile financiare Decontrile ntre exerciiile financiare au ca obiect datoriile i creanele exerciiului financiar curent fa de exerciiile financiare viitoare. n aceast categorie se ncadreaz cheltuielile i veniturile constatate n avans (nregistrate n prealabil) n cursul exerciiului financiar, dup care se raporteaz direct la rezultatul exerciiului urmtor precum i cheltuielile efectuate n cadrul exerciiului financiar, dar de repartizat sistematic pe mai mult exerciii ulterioare. Cheltuielile n avans se refer, n principal, la: chirii pltite n avans, abonamente, taxe de locaiune, prime de asigurare i dobnzi pltite anticipat, cheltuieli pentru cumprri pe credit comercial, cheltuieli cu dobnzi privind cumprrile cu plata n rate etc. Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii cuprind: cheltuielile pentru reparaii capitale neprevizibile, cheltuieli pentru reparaii curente, revizii tehnice i cheltuieli amnate. Veniturile n avans cuprind acele venituri provenite din ncasarea anticipat a unor lucrri i servicii (chirii, taxe, dobnzi pentru bonurile de trezorerie, veniturile din dobnzi privind vnzrile pe credit comercial, cu plata n rate etc.). A. Contabilitatea cheltuielilor nregistrate n avans. Cheltuielile efectuate n exerciiul financiar n curs, dar care sunt aferente exerciiilor financiare viitoare, se nregistreaz n contabilitatea curent ca i creane ale exerciiului financiar n curs fa de exerciiile financiare viitoare, cu ajutorul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor n avans care urmeaz a se raporta ealonat pe cheltuieli pe baza unui scadenar, n perioadele/exerciiile viitoare. Este un cont de activ, care nregistreaz debit sumele reprezentnd abonamentele, chiriile i alte cheltuieli efectuate anticipat (401, 512, 531) precum i valoarea dobnzilor aferente contractelor de leasing financiar (167) iar n credit sumele repartizate n exerciiile financiare urmtoare pe cheltuieli, conform scadenarelor (605, 611, 658, 666, 668). Soldul contului reflect cheltuielile efectuate n avans. B. Contabilitatea veniturilor nregistrate n avans. Veniturile efectiv ncasate n exerciiul financiar n curs, dar care sunt aferente exerciiilor financiare viitoare, se nregistreaz n contabilitatea curent ca i datorii ale exerciiului financiar n curs fa de exerciiile financiare viitoare cu ajutorul contului 472 Venituri nregistrate n avans. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor nregistrate n avans. Este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz: veniturile nregistrate n avans, aferente exerciiilor financiare urmtoare, cum sunt: sumele facturate sau ncasate din chirii, abonamente, asigurri etc. (441, 461, 512, 531); dobnda aferent bunurilor cedate n regim de leasing financiar (267). n debitul contului se nregistreaz veniturile nregistrate n avans i aferente perioadei curente sau exerciiului financiar n curs (704 la 708). Soldul contului reprezint veniturile nregistrate n avans. C. Contabilitatea operaiilor n curs de clarificare n activitatea curent a agenilor economici pot s apar pli i/sau ncasri de sume dispuse deliberat sau aprute incidental, care n momentul efecturii lor, nu pot fi ncadrate definitiv nici n cheltuieli i/sau venituri, nici n datorii i/sau creane. Ele se nregistreaz temporar n contul 473 Decontri din operaiuni n curs de clarificare. Cu

49

ajutorul acestui cont se ine evidena sumelor n curs de clarificare ce nu pot fi nregistrate pe cheltuieli sau alte conturi n acord direct, fiind necesare cercetri i lmuriri suplimentare. Este un cont bifuncional care nregistreaz n debit plile pentru care n momentul efecturii sau constatrii acestora nu se pot lua msuri de nregistrare definitiv ntr-un cont, necesitnd clarificri suplimentare (512) precum i sumele restituite, necuvenite unitii (512, 531). n creditul contului se nregistreaz sumele clarificate trecute pe cheltuieli, precum i sumele ncasate n conturile de trezorerie i necuvenite (512, 601 la 658). Soldul contului reprezint sumele n curs de clarificare. 4.7. Contabilitatea ajustrilor privind pentru deprecierea creanelor Pentru contabilizarea deprecierii creanelor se folosesc dou metode: 1. Metoda provizioanelor, potrivit creia deprecierea valorii creanelor este evideniat cu ajutorul conturilor rectificative din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor i anume: contul 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni; contul 495 Ajustri pentru deprecierea creanelor-decontri n cadrul grupului i cu asociai; contul 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor-debitori diveri. 2. Metoda ajustrii, care presupune ca deprecierea s fie reflectat n conturile respective de creane fr s se mai apeleze la conturile rectificative.

5. CONTABILITATEA TREZORERIEI 5.1.Definiii, delimitri i structuri privind activitatea de trezorerie Trezoreria reprezint activitatea n cadrul creia se cuprind tranzaciile i evenimentele prin care se gestioneaz instrumentele financiare pe termen scurt (titlurile de plasament, respectiv investiiile financiare pe termen scurt), valorile de ncasat, disponibilitile bneti aflate n conturi la societile bancare, disponibilitile bneti aflate n casieria societilor comerciale, creditele bancare pe termen scurt, disponibilitile bneti separate sub form de acreditive la societile bancare i alte valori de trezorerie. n cadrul trezoreriei intr toate instrumentele de decontare pe care le folosete ntreprinderea (ordine de plat, cecuri etc.) precum i instrumentele financiare, foarte lichide pe care ntreprinderea intenioneaz s le dein pe termen mai mic de 1 an. Pentru a fi un instrument de trezorerie, instrumentele financiare trebuie s ndeplineasc mai multe criterii: scadena lor este pe termen scurt i sunt extrem de lichide; sunt uor convertibile n numerar; pierderea de valoare n cazul n care se transform n numerar, nainte de scaden, trebuie s fie cunoscut i minim. n structura trezoreriei agenilor economici, potrivit reglementrilor n vigoare i actualului Plan Contabil General din Romnia se cuprind urmtoarele categorii de operaii: investiiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament sub forma aciunilor, obligaiunilor i alte titluri achiziionate de unitate n vederea re-vnzrii pentru obinerea de mijloace bneti i a unor venituri financiare); valori de ncasat depuse la banc sub forma cecurilor i efectelor de ncasat; disponibilitile bneti (n lei i valut) aflate n conturi la bnci; creditele bancare pe termen scurt, inclusiv dobnzile aferente acestora; numerarul i alte valori gestionate prin casieria unitii;

50

acreditivele i avansurile de trezorerie. Investiiile financiare pe termen scurt denumite i titluri de plasament sunt caracterizate prin urmtoarele: sunt titluri de valoare negociabile, constitutive de drepturi, uor transmisibile; sunt cotate la bursa de valori sau sunt susceptibile de a fi cotate; sunt aductoare de venituri (dividende i dobnzi). Principalele valori mobiliare sunt: aciunile, obligaiunile, bonuri de tezaur, contractele de opiuni, certificate de depozit, contractele futures etc. Potrivit prevederilor din legislaia autohton armonizat cu cea european, contabilitatea trezoreriei trebuie s asigure evidena existenei i micrii titlurilor de plasament, disponibilitilor n conturi la bnci/casierie creditelor bancare pe termen scurt i altor valori de trezorerie. Informaiile oferite de trezorerie sunt apoi valorificate n activitatea de planificare financiar ndeosebi la elaborarea bugetului de trezorerie. Realitatea previziunilor obinute pe baza datelor furnizate de contabilitatea trezoreriei este condiionat decisiv de corectitudinea i exactitatea evalurilor efectuate. 5.2. Particulariti privind recunoaterea i evaluarea operaiilor de trezorerie Recunoaterea presupune operaia n urma creia un element va fi nregistrat n cadrul activelor datoriilor sau capitalurilor proprii. Un activ financiar se va recunoate atunci cnd: este probabil c orice beneficiu economic viitor asociat s intre n ntreprindere, i are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. O datorie financiar se va recunoate atunci cnd: este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s ias din ntreprindere, i are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. n plus, conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, paragraful 27: O ntreprindere trebuie s recunoasc un activ financiar sau o datorie financiar n bilan, atunci i numai atunci cnd aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. Recunoaterea activelor financiare poate fi fcut utiliznd fie principiul nregistrrii n funcie de data tranzacionrii, fie data decontrii. n privina evalurii, elementele de trezorerie sunt supuse acelorai reguli de evaluare prevzute pentru celelalte componente ale patrimoniului, dei prezint i unele particulariti pe care le vom meniona n cele ce urmeaz. Astfel, la intrarea n patrimoniu titlurile de plasament se evalueaz la costul de achiziie (preul de cumprare sau de rscumprare) ori la valoarea stabilit potrivit contractelor. Nu se includ n costul de achiziie al titlurilor eventualele cheltuieli accesorii ocazionate de cumprare (comisioane i cheltuieli similare), acestea fiind nregistrate direct pe cheltuielile perioadei n care intervine achiziia. Sumele ncasate/pltite n devize prin virament/numerar comport o dubl exprimare, n valut i n moned naional; prin transformarea devizelor la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. La inventariere, se stabilete valoarea actual a elementelor inventariate, valoare care va constitui baza informaional folosit n urmtorul moment al evalurii. La nchiderea exerciiului, diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor n devize i altor valori de trezorerie (cum sunt titlurile de stat n valut), a acreditivelor i depozitelor pe termen scurt n valut ntre cursul de schimb de la aceast dat i cursul de schimb de la nregistrarea n contabilitate se evideniaz n conturile de venituri i cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. De asemenea cu acest prilej se vor constitui i provizioanele necesare pentru deprecierile nregistrate la titlurile de plasament.

51

Cu ocazia ieirii din patrimoniu elementele componente ale trezoreriei se evalueaz, de regul, la valoarea de intrare. Titluri de plasament pot fi ns evaluate i dup una din metodele utilizate la evaluarea ieirilor din stocuri (FIFO, LIFO, CMP). Concomitent cu ieirea titlurilor de plasament din gestiune, eventualele provizioane pentru depreciere constituite se transform la venituri. Sumele n devize ieite din conturile bancare sau din casierie reprezentnd pli ale unitii se evalueaz att n valut ct i n lei prin transformarea devizelor la cursul oficial al zilei. 5.3. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt Fluxurile reale de trezorerie sunt cele care genereaz intrri i ieiri efective de numerar, n i din ntreprindere i se pot grupa n: a) fluxuri de titluri de plasament sau de investiii financiare pe termen scurt; b) fluxuri de decontri fr numerar; c) fluxuri de decontri n numerar; d) fluxuri de decontri pe baz de acreditare; e) fluxuri de viramente interne ntre conturile de trezorerie. 5.3.1. Organizarea contabilitii investiiilor financiare pe termen scurt Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt se realizeaz cu ajutorul grupei 50 Investiii pe termen scurt, care cuprinde conturi sintetice operaionale de gradul I : Contul 501 Aciuni deinute la entitile afiliate, dup coninutul economic este un cont de plasamente i active bneti, iar dup funcia contabil este un cont de activ, care ine evidena aciunilor deinute la entitile afiliate, concretizate n aciuni achiziionate n vederea obinerii unui ctig pe termen scurt, prin vnzarea acestora la un pre mai mare dect cel de cumprare. n debitul contului se nregistreaz costul de achiziie al aciunilor cumprate de la entitile din cadrul grupului (5091, 5121, 5124, 5311, 5314), iar n creditul contului se nregistreaz costul de achiziie al aciunilor vndute (461, 5121, 5124, 5311, 5314) i diferena dintre preul de achiziie (mai mare) i preul de vnzare (mai mic) al aciunilor vndute (6642). Soldul debitor al contului reprezint valoarea aciunilor deinute pe termen scurt la entitile din cadrul grupului. Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate , dup coninutul economic este un cont de plasamente i active bneti, iar dup funcia contabil este un cont de activ, care ine evidena obligaiunilor emise i rscumprate n vederea anulrii acestora. n debitul contului se nregistreaz valoarea obligaiunilor emise i rscumprate (509, 5121, 5124, 5311), iar n creditul contului se nregistreaz valoarea obligaiunilor emise i rscumprate anulate (161). Soldul debitor al contului reprezint valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, neanulate. Contul 506 Obligaiuni, dup coninutul economic este un cont de plasamente i active bneti, iar dup funcia contabil este un cont de activ, care ine evidena obligaiunilor cumprate n vederea obinerii unui ctig pe termen scurt. n debitul contului se nregistreaz costul de achiziie al obligaiunilor cumprate (509, 5121, 5124, 5311), iar n creditul contului se nregistreaz costul de achiziie al obligaiunilor vndute(461, 5121, 5124, 5311, 5314) i diferena dintre preul de achiziie (mai mare) i preul de vnzare (mai mic) al obligaiunilor vndute(6642).

52

Soldul debitor al contului reprezint valoarea obligaiunilor deinute n portofoliul entitii. Contul 5081 Alte titluri de plasament, dup coninutul economic este un cont de plasamente i active bneti, iar dup funcia contabil este un cont de activ, care ine evidena altor titluri de plasament cumprate n vederea obinerii de venituri financiare. n debitul contului se nregistreaz costul de achiziie al altor investiii pe termen scurt cumprate (5092, 5121, 5124, 5311, 5314) i diferenele favorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat n valut i depozitele pe termen scurt n valut, stabilite la nchiderea exerciiului financiar (765). n creditul contului se nregistreaz: costul de achiziie al altor investiii pe termen scurt vndute (461, 5121, 5124, 5311, 5314); diferena dintre preul de achiziie (mai mare) i preul de vnzare (mai mic) a altor titluri de plasament vndute (6642); diferenele nefavorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie n valut, stabilite la vnzare sau la nchiderea exerciiului financiar (665). Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor titluri de plasament cumprate, existente la un moment dat. Contul 5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament, dup coninutul economic este un cont de creane asimilate investiiilor pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de activ, care ine evidena dobnzilor aferente obligaiunilor i titlurilor de plasament cumprate n vederea obinerii de venituri financiare. n debitul contului se nregistreaz dobnzile de ncasat, aferente altor investiii pe termen scurt (512, 531), iar n credit se nregistreaz dobnzile ncasate (512, 531). Soldul debitor al contului reprezint valoarea dobnzilor de ncasat, aferente altor titluri de plasament cumprate, existente la un moment dat n portofoliul entitii. Contul 5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate i contul 5092 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt dup coninutul economic sunt conturi de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv, care in evidena vrsmintelor de efectuat pentru investiii pe termen scurt cumprate. n creditul conturilor se nregistreaz costul de achiziie al investiiilor pe termen scurt cumprate pe credit (501, 505, 506, 5081), iar n debitul conturilor se nregistreaz costul de achiziie al investiiilor pe termen scurt achitate (512, 531). Soldul creditor al conturilor reprezint costul de achiziie al investiiilor pe termen scurt cumprate, dar neachitate. 5.4. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli fr numerar 5.4.1. Forme i instrumente de decontare Activitatea desfurat de unitile patrimoniale genereaz relaii de decontare cu terii, care se concretizeaz n operaii de ncasri i pli. Din punct de vedere practic, decontrile cu terii se pot realiza prin casieria unitii (cu numerar) sau prin conturile bancare (prin virament sau scriptic). Operaiile de ncasri i pli fr numerar dein ponderea cea mai nsemnat n cadrul decontrilor cu terii. Prin conturile bancare desfoar o gam divers de operaiuni, referitoare la: plile i ncasrile dispuse de titularii de conturi, creditele bancare pe termen scurt etc. Plile i ncasrile prin conturi bancare reprezint virri de sume corespunztoare valorii mrfurilor vndute, respectiv cumprate, din conturile cumprtorilor, respectiv pltitorilor, n conturile furnizorilor de mrfuri, respectiv beneficiarilor de sume.

53

Caracteristicile plilor fr numerar sunt: - natura lor dubl, determinat de un flux de nregistrri n conturi (transfer de fonduri propriu-zis) i de un flux de mesaje ntre pri, coninnd instruciunile de plat; - diferena de timp ntre momentul iniierii i cel al finalizrii plii; - existena unuia sau mai multor intermediari (bnci) n persoana acestui tip de pli. Operaiunile de decontare - stingere a obligaiilor prin virament - se efectueaz utiliznd forme i instrumente de decontare. Formele de decontare sunt modaliti de organizare a plilor fr numerar ce decurg din specificul organizrii plilor ntre agenii economici, persoane fizice i/sau juridice n funcie de cerinele efecturii imediate a plilor (la vedere) sau de cele ale asigurrii cu anticipaie a sumelor necesare efecturii plilor. Instrumentele de decontare sunt documente pe baza crora se realizeaz operaiile de decontare prin cele dou modaliti. n prezent se utilizeaz dou modaliti de decontare: 1. decontarea prin acceptare; 2. decontarea prin acreditiv i scrisoare de garanie bancar. 1. Acceptarea este n prezent modalitatea de plat fr numerar cea mai utilizat, care const n faptul c documentele n favoarea furnizorului nu pot fi achitate de ctre banc din contul cumprtorului dect cu consimmntul prealabil al acestuia (cu acceptarea sa). Instrumentele de decontare utilizate sunt: factura i factura fiscal, ordinul de plat, cecul, cambia, biletul la ordin, card-ul. Factura i factura fiscal sunt documente care se ntocmesc cu ocazia livrrii bunurilor economice, a lucrrilor executate i a serviciilor prestate pe baza crora se ntocmesc instrumentele de plat. Ordinul de plat este instrumentul de plat pe care emitentul l depune la banca sa dndu-i dispoziie acesteia s plteasc unui furnizor sau creditor o anumit sum de bani. Pentru a putea efectua plata este necesar ca n contul de la banc s existe lichiditi suficiente. Cecul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunztor n aceste conturi, fie prin depozit bancar, fie din operaiuni de ncasri sau prin acordarea unui credit bancar. Cecul, ca instrument de plat, pune n legtur n procesul crerii sale trei persoane: trgtorul, trasul i beneficiarul. Instrumentul este creat de trgtor care, n baza unui disponibil creat n prealabil la o societate bancar, d un ordin necondiionat acesteia care se afl n poziia de tras, s plteasc la prezentare o sum determinat unei tere persoane sau nsui trgtorului aflat n poziia de beneficiar. Rezult c trgtorul emite cecul, posesorul legitim l ncaseaz iar trasul l pltete. n condiiile economiei de pia alturi de instrumentele de decontare prezentate, se utilizeaz i cambia, biletul la ordin, denumite n literatura de specialitate i efecte de comer, care pe lng funciile de instrumente de plat, constituie i instrumente de credit, plata amnndu-se la o dat ulterioar. Cambia este un titlu de credit negociabil de plat care constituie obligaia asumat de ctre un debitor de a plti la vedere sau la o scaden fix; beneficiarului sau la ordinul acestuia, o sum de bani determinat. Titlul creat de trgtor n calitate de creditor, d ordin debitorului su, numit tras s plteasc o sum fixat la o dat determinat n timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urm. Biletul la ordin este un instrument de plat (sau titlu de credit) prin care emitentul i ia angajamentul de a plti la o anumit dat, o sum determinat beneficiarului sau posesorului legitim al instrumentului. Biletul la ordin pune n legtur n procesul crerii sale dou persoane: emitentul i beneficiarul. Emitentul n calitate de debitor se oblig s plteasc o sum de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat n calitate de creditor.

54

Card-ul este un instrument modern de plat care permite achitarea obligaiilor fr a apela la numerar. Card-urile cunosc o diversitate de forme i tipuri. 2. Decontarea prin acreditiv i scrisoare de garanie bancar. Acreditivul este modalitatea de decontare prin care plile se efectueaz pe msura livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor i prestrii serviciilor, dintr-o sum rezervat de ctre pltitor n acest scop i inut la dispoziia bncii furnizorului la care acesta i are contul. Deschiderea de acreditive se face la cererea unitii pltitoare, din disponibilitile bneti aflate la banc. Cererea de deschidere a acreditivului este nsoit de un ordin de plat care trebuie s conin urmtoarele date: suma acreditivului, denumirea furnizorului, sediul acestuia i unitatea bancar la care i are contul, felul i cantitatea mrfurilor ce fac obiectul contractului pentru care se deschide acreditivul cu meniunea numrului i datei acestuia, termenul de valabilitate al acreditivului, documentele pe care trebuie s le prezinte la banc pentru decontare (factur, certificat de calitate etc.) Scrisoarea de garanie bancar este o modalitate de plat prin care banca pltitorului garanteaz, la cererea acestuia, c pentru anumite cazuri bine precizate va asigura pe o anumit perioad strict limitat de timp i n limita unei sume determinate, efectuarea plilor prevzute n scrisoare, dintr-un provizion colateral constituit din contul curent, sau din credite bancare, n cazul n care la data solicitrii plii de ctre furnizor (creditor), pltitorul nu dispune de fonduri proprii necesare achitrii obligaiilor garantate. Scrisoarea de garanie emis de banc constituie un factor asiguratoriu pentru plile fcute, ntruct emitentul avnd un patrimoniu corespunztor i suficient de mare, poate efectua oricnd o plat n contul societii pe care a garantat-o. Scrisoarea de garanie se poate elibera fie pe seama disponibilitilor proprii, fie din credite bancare. 5.4.2. Contabilitatea disponibilitilor bneti aflate n conturi la bnci Pentru efectuarea plilor i ncasrilor, toi agenii economici, indiferent de natura capitalului (de stat, majoritar de stat, mixt i privat), instituii sau alte organizaii sunt obligai s-i deschid conturi la bnci, unde i pstreaz disponibilitile. Bncile deschid att pentru persoanele fizice, ct i pentru cele juridice urmtoarele tipuri de conturi: conturi curente (la vedere), n lei sau n valut, conturi n care titularii pot face operaiuni de ncasri i pli curente; conturi de depozit (la vedere, la termen sau colaterale), n lei sau n valut; alte tipuri de conturi, cum sunt: conturi pentru credite, conturi blocate, conturi de factoring etc. Contabilitatea disponibilitilor bneti aflate n conturi la bnci se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 51 Conturi la bnci, care cuprinde urmtoarele conturi: A. Contul 511 Valori de ncasat. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena valorilor de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale primite de la clieni. Este un cont de activ i se desfoar pe conturi sintetice de gradul II. Aceste conturi se debiteaz cu valoarea cecurilor primite de la clieni, cu valoarea efectelor comerciale depuse spre ncasare la bnci, respectiv cu valoarea efectelor comerciale (cambie, bilet la ordin etc.) depuse la bnci sau instituii bursiere spre scontare (vnzare) i se crediteaz cu: valoarea cecurilor ncasate n contul de disponibil; valoarea efectelor comerciale ncasate n conturile de disponibiliti bneti; sumele ncasate din efectele comerciale remise spre scontare. Soldul debitor al acestor conturi reflect valoarea cecurilor primite i aflate n curs de ncasare; valoarea efectelor comerciale depuse spre ncasare, dar nencasate nc; valoarea efectelor comerciale depuse spre scontare i nencasate nc.

55

Cu ocazia scontrii efectelor comerciale, bncile rein o sum de bani sub forma taxei scontului (Ts) denumit i dobnda cuvenit bncii precum i un comision pentru compensarea cheltuielilor de scontare.

Ts =

Vt D N z , n care: 360 100

Vt reprezint valoarea titlurilor; D - nivelul dobnzii; Nz - numrul de zile calendaristice calculate de la data scontrii i pn la ziua scadenei. B. Contul 512 Conturi curente la bnci ine evidena decontrilor fr numerar i se dezvolt n conturi sintetice de gradul II: Contul 5121 Conturi la bnci n lei ine evidena disponibilitilor bneti n lei, existente n contul de disponibil la banc precum i a micrii acestora ca urmare a operaiilor de ncasri i pli efectuate. Este un cont de active circulante sub form bneasc (de trezorerie) din punct de vedere al coninutului economic, iar din punct de vedere al funciei contabile este cont bifuncional. Soldul debitor exprim disponibilitile n lei aflate n conturi curente la bnci, iar soldul creditor suma creditelor acordate de bnci direct prin contul curent al agentului economic. Contul 5124 Conturi la bnci n valut ine evidena disponibilitilor bneti n valut existente n contul de la banc, a micrii acestora ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate n valut. Este un cont de activ care nregistreaz n debit sumele n valut ncasate n contul de la banc iar n credit sumele n valut pltite din contul de la banc. Soldul debitor reflect sumele n valut existente n contul de la banc. Contul 5125 Sume n curs de decontare reflect sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat potal, care nu au aprut nc n extrasele de cont. Contabilitatea analitic a decontrilor efectuate prin conturi curente se dezvolt n analitic pe fiecare banc. Dac unitatea are deschide mai multe conturi la aceeai banc, contabilitatea analitic se organizeaz i pe fiecare cont. n cazul decontrilor n valut evidena analitic trebuie realizat i pe fiecare valut n parte. 5.4.3. Contabilitatea acreditivelor i a altor operaiuni de trezorerie Din punct de vedere al contabilitii de trezorerie, acreditivele reprezint disponibiliti puse de cumprtor la dispoziia furnizorului din care acesta i poate ncasa contravaloarea bunurilor livrate, la prezentarea documentelor de livrare convenite printr-un contract comercial, prezentate de banc vnztorului (banca emitent) bncii cumprtorului (banca pltitoare). Contabilitatea sintetic a acreditivelor deschise la bnci se realizeaz cu ajutorul contului de activ 541 Acreditive, detaliat n conturi sintetice de gradul II, astfel: Contul 5411 Acreditive n lei ine evidena acreditivelor n moneda naional deschise la bnci pentru efectuarea de pli n favoarea terilor. Acest cont se debiteaz cu sumele virate n conturile de acreditive deschise la dispoziia furnizorilor (581) i se crediteaz cu sumele pltite furnizorilor din acreditive (401, 404) i cu sumele restituite n conturile de disponibiliti ale cumprtorului ca urmare a expirrii valabilitii acreditivului (581). Soldul debitor reflect valoarea acreditivelor n lei deschise i existente la bnci. Contul 5412 Acreditive n valut ine evidena acreditivelor n devize deschise la bnci de firmele importatoare (cumprtoare). Este un cont de activ care se debiteaz cu sumele n valut virate n conturile de acreditive deschise la dispoziia terilor i cu diferenele favorabile de curs valutar aferente soldului la ncheierea exerciiului financiar i se crediteaz

56

cu sumele n valut pltite terilor, restituite din acreditivele expirate i cu diferenele nefavorabile de curs valutar aferente operaiunilor efectuate n cursul exerciiului ori soldul privind acreditivele deschise la ncheierea exerciiului financiar. Soldul debitor al contului reprezint valoarea acreditivelor n valut deschise i existente la bnci. n activitatea agenilor economici exist operaii bneti ce sunt efectuate prin intermediul administratorului sau a altor persoane mputernicite din unitate care sunt contabilizate cu ajutorul contului 542 Avansuri de trezorerie. Este un cont de activ. n debitul acestui cont se nregistreaz sumele virate, n conturi la bnci sau acordate n numerar (581, 531), precum i diferenele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie n valut la ncheierea exerciiului financiar (765). n creditul contului se nregistreaz: plile efectuate din avansurile de trezorerie (401, 451, 531); cheltuielile efectuate pentru aciunile de protocol, reclam i publicitate (623); cheltuieli efectuate privind transportul de bunuri i transportul colectiv de personal (624); cheltuielile ocazionate de deplasri, detari, transferri (625); diferenele nefavorabile de curs valutar, cu ocazia lichidrii avansurilor de trezorerie (665). Soldul debitor al contului reprezint sumele acordate ca avansuri de trezorerie, nedecontate. Contul 581 Viramente interne ine evidena viramentelor de disponibiliti ntre conturile de trezorerie. Este un cont de activ care nregistreaz n debit sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542) iar n credit sumele intrate ntrun cont de trezorerie din alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542). De regul contul nu prezint sold. 5.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt Pentru completarea unor nevoi de finanare temporare (n lei sau n valut) unitile pot apela la credite bancare pe termen scurt. Acestea sunt resurse strine alocate de o banc pe o perioad de pn la un an, sunt purttoare de dobnd i sunt folosite pentru finanarea activitii de exploatare a ntreprinderilor. Acordarea creditelor de ctre banc agenilor economici se poate realiza prin una din urmtoarele modaliti: a) n limita unor plafoane de creditare, caz n care banca achit obligaiile ntreprinderii chiar i n situaia n care nu exist n contul curent suficiente disponibiliti n momentul efecturii plilor. Aceast modalitate de creditare determin existena soldului creditor al contului de disponibiliti 512 Conturi curente la bnci. b) prin virarea de ctre banc a sumei respective n contul 519 Credite bancare pe termen scurt care este, aa cum vom vedea, un cont separat de mprumut i evideniaz diferite categorii de credite acordate de banc. Contul 519 Credite bancare pe termen scurt este un cont de pasiv. n creditul su se nregistreaz creditele bancare pe termen scurt, acordate de banc pentru nevoi temporare, prin conturi bancare distincte, inclusiv dobnzile datorate (512, 666). n debitul contului se nregistreaz creditele bancare pe termen scurt restituite inclusiv dobnzile aferente pltite. Soldul creditor al contului reprezint creditele bancare pe termen scurt nerestituite. Pentru evidena separat a creditelor bancare pe termen scurt primite de la banc, contul 519 se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II. Este de menionat faptul c, dobnda perceput pentru creditele acordate prin aceste conturi separate de mprumut este evideniat cu ajutorul contului 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt. Pentru creditele acordate n limita plafonului de creditare prin contul 512 Conturi curente la bnci, dobnda perceput se evideniaz n contul 518 Dobnzi. Contul 518 Dobnzi este un cont bifuncional ce nregistreaz dobnzile de

57

pltit i cele de ncasat aferente exerciiului n curs la cheltuieli financiare, respectiv la venituri financiare. Contul 518 Dobnzi se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 5186 Dobnzi de pltit, cont de pasiv; 5187 Dobnzi de ncasat, cont de activ. A. n contabilitatea clientului (cumprtorului): - plata contravalorii ambalajelor ce nu pot fi restituite evaluate n preuri de facturare inclusiv TVA, concomitent cu trecerea contravalorii acestora pe cheltuieli, la nivelul preului de facturare fr TVA: 401 Furnizori=5121 Conturi la bnci n lei pre facturare + TVA 608 Cheltuieli= 409 Furnizori debitori pre facturare TVA privind ambalajele B. n contabilitatea furnizorului (vnztorul): - ncasarea contravalorii ambalajelor nerestituite, concomitent cu transferarea la venituri a contravalorii acestora: 5121 Conturi la = 4111 Clieni pre facturare + TVA bnci n lei 419 Clieni = 708 Venituri din activiti diverse pre facturare TVA creditori 5.6. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli cu numerar i a altor valori de trezorerie Operaiile de ncasri i pli n numerar dein o pondere redus n totalul decontrilor, comparativ cu cele fr numerar, i se realizeaz prin casieriile societilor comerciale n limita unui anumit plafon. ncasrile pot proveni din vnzarea produselor proprii sau mrfurilor, din lichidarea unor debitori, din ridicri de numerar de la banc, din aport de capital etc. Plile n numerar se refer la achitarea drepturilor de personal, la avansurile spre decontare, cumprri de bunuri, depuneri de numerar la banc i altele. n casieria unitii mai pot fi pstrate i alte valori (timbre fiscale i potale, tichete de cltorie, bilete de tratament etc.), care se asimileaz decontrilor n numerar. Orice operaie de ncasare sau plat n numerar se efectueaz numai pe baz de documente care u un regim special de ntocmire i circulaie i se evideniaz operativ, separat prin Fia formularelor cu regim special. Contabilitatea mijloacelor bneti aflate n casieria unitilor patrimoniale i a micrii acestora ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate n numerar se ine distinct n lei i n devize cu ajutorul contului 531 Casa, desfurat pe dou conturi sintetice de gradul II, respectiv: 5311 Casa n lei; 5314 Casa n devize. nregistrarea n contabilitate a operaiilor n lei sau n devize se efectueaz cu respectarea regulamentului operaiilor de cas, a regulamentelor emise de Banca Naional i a altor reglementri. Contul 531 Casa i subconturile sale sunt conturi de activ. Contul 5311 Casa n lei se debiteaz cu sumele ncasate n numerar exprimate n lei i se crediteaz cu sumele pltite n numerar exprimate n lei. Soldul debitor reprezint numerarul n lei existent n casieria fiecrei societi comerciale. Contul 5314 Casa n devize funcioneaz similar contului 5311 Casa n lei, cu deosebirea c sumele sunt exprimate att n devize ct i n lei. Operaiunile privind mijloacele bneti n devize se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei sau la un curs fix. La finele perioadei, mijloacele bneti n devize se evalueaz la cursul de schimb la acea dat, iar diferenele de curs rezultate se nregistreaz n contabilitate ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.

58

Contabilitatea altor valori se realizeaz cu ajutorul contului 532 Alte valori. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena bunurilor valorice, timbrelor potale i fiscale, biletelor de tratament i odihn, tichetelor i biletelor de cltorie, tichetelor de mas, a altor valori precum i a micrii acestora. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale etc., achiziionate (401, 531, 542) iar n credit valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale etc., consumate (301, 428). Soldul contului reprezint alte valori existente n casieria ntreprinderii la un moment dat. Contul 532 Alte valori se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II. 5.7. Contabilitatea deprecierii investiiilor financiare La sfritul fiecrui exerciiu, potrivit legii, are loc inventarierea general a activelor i datoriilor ntreprinderii, ocazie cu care se inventariaz i investiiile financiare, stabilindu-se valoarea de pia a acestora (valoarea just) care se compar cu valoarea de cumprare (intrare) a titlurilor. Dac valoarea de pia este mai mic dect valoarea de intrare a investiiilor financiare, diferena respectiv reprezint o depreciere i pentru aceasta se pot utiliza una din metodele: 1) Se constituie un provizion pe seama cheltuielilor (metoda provizioanelor); 2) Se ajusteaz valoarea contabil a investiiilor financiare (metoda ajustrii valorii contabile). La sfritul exerciiului urmtor operaia de inventariere se repet i pot rezulta dou situaii: preul de pia este mai mic dect preul de intrare; preul de pia este mai mare dect preul de intrare al titlurilor. n prima situaie pentru diferena dintre cele dou preuri se constituie o depreciere suplimentar, fie prin intermediul provizionului, fie ajustnd valoarea contabil a investiiilor financiare. Deprecierea se nregistreaz ntr-un cont de cheltuieli. n a doua situaie, deprecierea constituit la sfritul exerciiului precedent se diminueaz sau se anuleaz transformndu-se n venituri financiare din reluarea deprecierii. n ce privete nregistrarea ajustrilor n contabilitate, exist dou metode: a) metoda ajustrii provizioanelor; b) metoda relurii provizioanelor. Reflectarea n contabilitate a ajustrilor pentru deprecierea investiiilor financiare se face cu ajutorul conturilor din clasa 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie . Toate conturile sunt conturi rectificative de activ care se crediteaz cu ajustrile constituite i suplimentate pentru deprecierea investiiilor financiare i se debiteaz cu provizioanele pentru deprecierea investiiilor financiare diminuate sau anulate. Soldul creditor reprezint ajustrile constituite pentru deprecierile constatate aferente investiiilor financiare existente. 6. CONTABILITATEA FINANCIAR A DECONTRII CHELTUIELILOR ASUPRA VENITURILOR I DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL 6.1 Delimitri i structuri privind cheltuielile i venituri Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor.

59

Cheltuielile sunt reprezentate n momentul efecturii plilor, iar veniturile realizate n momentul ncasrii rezultatului. Structurile de cheltuieli i de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc coninutul claselor 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri. Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul anului ca exerciiu financiar i se crediteaz la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcia contabil, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul anului ca exerciiu financiar, se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate. Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul anului ca exerciiu financiar prin contul 12 Rezultatul exerciiului. Cheltuielile se repartizeaz asupra rezultatului, iar veniturile se ncorporeaz n rezultate. La rndul su contul 12 Rezultatul exerciiului este un cont de bilan, fiind inclus n categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub form de profit, iar soldul debitor rezultatul sub form de pierdere. n felul acesta, contul 12 Rezultatul exerciiului realizeaz legtura dintre conturile de cheltuieli i de venituri, pe de o parte, i conturile de bilan, pe de alt parte. Astfel, soldul su creditor reprezint profitul creat ca surs de finanare n urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprim bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor. 6.2 . Contabilitatea cheltuielilor de exploatare Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea sunt incluse i operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaiilor privind constatarea cheltuielilor se difereniaz n funcie de natura resurselor utilizate. 6.3.Contabilitatea cheltuielilor financiare Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize la nchiderea exerciiului financiar; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare. Toate operaiile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66 Cheltuieli financiare. 6.4.Contabilitatea cheltuielilor extraordinare Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum sunt: calamitile naturale i exproprierile unor active. Se poate pune n discuie dac o ntreprindere care se afl ntr-o zon supus frecvent calamitilor naturale (de exemplu, lng albia unui ru cu risc de inundaii n fiecare primvar) poate considera valoarea pierderilor de stocuri i la producia n curs de execuie n categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim c n activitatea extraordinar sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacii distincte de activitile curente ale ntreprinderii care apar neregulat i cu frecven redus. Exemplu: n urma unor alunecri de teren, societatea comercial Alfa S.A. a constatat distrugerea unei plantaii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluat la suma de 1.800 lei.

60

nregistrarea contabil este: 671 = 2134 1.800 lei 6.5.Contabilitatea veniturilor din exploatare n modelul continental de contabilitate, implicit n cel din ara noastr, criteriul de delimitare i nregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel ncepnd cu obinerea produciei i se continu cu vnzarea aceleiai producii sau a mrfurilor cumprate. Totodat, se consider venituri realizate, n funcie de care se determin rezultatul, numai cele din stadiul de vnzare, adic din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vnzri, cum sunt cele financiare i, n unele cazuri, cele excepionale, sunt considerate realizate n momentul constatrii sau ncasrii, dup caz. 6.6.Contabilitatea veniturilor financiare n categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaii, titluri de plasament, imobilizrile financiare cedate, creanele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile cuvenite, sconturile obinute i alte venituri financiare. 6.7. Contabilitatea veniturilor extraordinare Veniturile extraordinare pot aprea ca urmare a subveniilor primite pentru eliminarea efectelor calamitilor, pentru reamplasarea activitilor productive n zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate, dar i din despgubirile care nsoesc exproprierea unor active pentru cauz de utilitate public. Exemplu: Ca urmarea construciei unei ci ferate de utilitate public o fie din terenul societii Ana S.A. a fost expropriat, pentru care urmeaz s primeasc o despgubire de la stat n sum de 80.000 lei. nregistrarea contabil este: 512 = 771 80.000 lei

Bibliografie
1. Galiceanu, M., Bogdnoiu, C., Contabilitate financiar conform cu directive europene, Editura FRM, Bucureti, 2007. 2. Galiceanu, M., Hobeanu L., Contabilitate financiar, Editura Universitaria, 2005. 3. Ilincu, Lucian-Dorel, Contabilitatea financiar a entitilor economice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti 2006. 4. Coman, Florin, Contabilitate financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2006. 5. Ristea, Mihai i colab., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005 (2006). 6. Feleag, Niculae, Feleag (Malciu), Liliana, Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol. I i II, Editura Infomega, Bucureti, 2005. 7. M.F.P., Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1752/2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1080 i 1080 bis din 30 noiembrie 2005.

61