Curs Contab Fin Acces 2010

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia

CURS DE PREGTIRE PENTRU EXAMENUL DE ACCES
DOMENIUL CONTABILITATE

LECTOR:
MARIA MDLINA GRBIN

BACU, aprile 2010

CONTABILITATEA CONFORM REFERENIALULUI IFRS

Contabilitatea tranzaciilor i evenimentelor n referenialul contabil
internaional

IAS 16 Imobilizri corporale (definiia imobilizrilor corporale, evaluarea iniial,
tratamentul cheltuielilor ulterioare, amortizarea imobilizrilor corporale; derecunoaterea
imobilizrilor corporale, evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale evaluare la cost amortizat
sau reevaluare)

IAS 16 Imobilizri corporale
Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale sunt acele active care:
(a)sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative;
(b)este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.

n general, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare i care pot fi utilizate pe
parcursul mai multor perioade contabile. Si totui, este de reinut c aceste aspecte nu sunt
eseniale pentru recunoaterea unor astfel de elemente n activul bilanului contabil.
Adesea, n locul noiunii de imobilizare corporal se utilizeaz frecvent cea de mijloc fix.
Cele dou noiuni nu se suprapun, deoarece noiunea de mijloc fix implic o valoare minim
legal pe care activul n cauz trebuie s o aib. Aa se face c, unele elemente care satisfac
definiia imobilizrilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu
ndeplinesc condiia de valoare.

Se cunoate fapul c, pentru a fi recunoscut n activul bilanului, un bun trebuie s
rspund criteriilor de recunoatere:
(a)s rspund definiiei activelor;
(b)costul lui s poat fi determinat n mod fiabil.

Putem considera c prima condiie de recunoatere este ndeplinit dac ntreprinderea poate
dovedi c obine avantajele ataabile activului dar i c i asum riscurile asociate. Din
definiie rezult clar destinaiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel nct s fie
asigurat obinerea de avantaje economice viitoare.

n ceea ce privete condiia de fiabilitate, aceasta este uor de satisfcut n cazul achiziiilor de
imobilizri corporale (evaluarea este credibil deoarece se face la o valoare atestat de
documentele justificative de achiziie) i ceva mai dificil de probat n cazul produciei proprii
de imobilizri (se poate ntmpla ca nu toate cheltuielile ncorporate n costul de producie s
fie justificate).

Exist situaii n care unele ntreprinderi utilizeaz active complexe. Acestea pot fi
constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite. n astfel de cazuri,
fiecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata sa de
utilitate.

Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci
cnd duratele de via individuale sunt mai scurte dect cea a activului luat n ansamblul su.

Se obinuiete s se considere elementele precum piesele de schimb, mijloacele de ntreinere
etc. drept stocuri i s fie, prin urmare, contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizrii lor. i
totui, potrivit IAS 16, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizri i
contabilizate ca atare, n situaia n care durata de utilizare depete un an.
2.Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale

O imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat
la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Acesta poate s fie reprezentat, dup caz,
de costul de achiziie sau de costul de producie.

Costul de achiziie a unei imobilizri este constituit din preul su de cumprare, la
care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile direct
atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Preul de
cumprare este diminuat cu reducerile de pre.
Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizri corporale sunt:
(a)costul de amenajare a amplasamentului;
(b)costuri iniiale de livrare i de manipulare;
(c)cheltuielile de instalare;
(d)onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor etc.
Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului,
exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de
punerea n stare de utilitate a bunului.
Costul de producie se determin dup aceleai principii ca n cazul stocurilor obinute din
producie proprie. Nu sunt incluse n costul de producie al unei imobilizri:
- costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a forei
de munc i a altor resurse implicate n producerea activului;
- pierderile aprute n cursul construciei n regie proprie a activului.
Costul unei imobilizri corporale poate fi afectat i cu unele elemente ca rezultat al aplicrii
altor norme contabile internaionale. Iat cteva dintre acestea:
-cheltuielile financiare n anumite condiii prevzute de norma IAS 23 "Costurile
mprumuturilor";
-valoarea iniial a unui activ utilizat de un locatar, n cadrul unui contract de leasing financiar
este determinat conform principiilor fixate de norma IAS 17 "Contractele de locaie";
-valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat cu mrimea subveniilor
publice, aplicabile conform normei IAS 20 "Contabilizarea subveniilor publice i
informaiile de furnizat privind ajutorul public";
-costul estimat de dezmembrare (scoatere din funciune), de transport al activului, de
rennoire a zonei, n msura n care acestea sunt contabilizate ca provizion n conformitate cu
norma IAS 37 "Provizioane, pasive eventuale i active eventuale";

Costul unei imobilizri cuprinde i estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea activului i
refacerea amplasamentului care dau natere unei obligaii pentru ntreprindere fie la achiziie,
fie ca urmare a utilizrii activului ntr-o anumit perioad, n alte scopuri dect pentru
producia de stocuri n perioada respectiva.

IAS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri va fi capitalizat la
recunoasterea iniial.
Schimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion dac sunt
ndeplinite criteriile prevazute de IAS 37.
Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1
1
. Modificarea valorii
datoriei poate surveni ca urmare:
-a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului
decontrii;
-a modificrii ratei de actualizare;
-a trecerii timpului.

Primele doua tipuri de modificri vor fi contabilizate astfel:
Dac se utilizeaz tratamentul de baz al IAS 16, suma va fi adugat sau dedus din
valoarea contabil. n cazul n care suma depete valoarea contabil, excedentul se
imput cheltuielilor.
Dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider c exist indicii de
depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor".

3.Cheltuieli ulterioare
Potrivit IAS 16, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor
corporale, respectiv necorporale deja nregistrat n contabilitate trebuie s fie
adugate la valoarea contabil a activului, atunci cnd este probabil ca ntreprinderea
s beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari dect nivelul de performan
prevzut iniial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie nscrise n cheltuielile
exerciiului n cursul cruia sunt angajate.

Se consider c pot fi adugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum:
-creterea duratei de via util sau a capacitii activului;
-ameliorarea substanial a calitii produselor fabricate;
-reducerea semnificativ a cheltuielilor de exploatare prevzute iniial.
4.Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale
Amortizarea este alocarea sistematic la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe
ntreaga sa durat de via util.
Pe msur ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de ctre ntreprindere,
valoarea contabil a activului se reduce pentru a reflecta consumul su, de regul prin
nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea.
Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor i calculelor
rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii. Ea afecteaz elementele de imobilizri ale
activului bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul de profit i pierdere.
Ea nu se confund cu amortizarea fiscal, care se determin n urma aplicrii legii amortizrii
i ale normelor metodologice aferente acesteia.

Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit
calculul impozitului pe profit.

Diferenele n timp ntre amortizarea contabil i cea fiscal vor genera diferene temporare
impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de
contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12 "Impozitarea profitului").

Durata de via util reprezint:
(a)perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus
amortizrii; sau

1
IFRIC Interpretation 1 - "Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar
Liabilities"

(b)numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de
ntreprindere prin folosirea activului respectiv.

ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s fie
bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de
parcurs etc.). Aceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai
mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este
neregulat.
Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic. Estimarea
duratei de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de judecat
profesional, bazat pe experiena ntreprinderii.
Valoarea amortizabil este costul activului dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul
pn la terminarea duratei sale economice de via. Dac ntreprinderea are intenia s
nlocuiasc activul mai devreme de sfritul duratei economice de via atunci valoarea
amortizabil se determin prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia.
Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obin prin vnzarea
unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu
operaia de cesiune.
Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat
nul, cu excepia situaiilor n care:
(i)un ter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei sale de utilitate;
(ii)exist o pia activ pentru aceast imobilizare i:
-valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia;
-dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului.
De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data
achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat
i care a fost exploatat n condiii similare celor n care va fi utilizat activul.

Fiecare component a unei imobilizri trebuie amortizat separat dac are un cost
semnificativ n raport cu costul total al activului luat n ansamblu. Este lsat ntreprinderii i
posibilitatea de a amortiza separat pri dintr-un element chiar dac acestea nu au cost
semnificativ din total. Pot fi regrupate, n vederea amortizrii, active care au aceeai durata de
viata util i metod de amortizare

Activele neutilizate care sunt destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie
amortizate. Norma IAS 16 nu impune anumite metode de amortizare, ci recomand
conductorilor de ntreprinderi ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare
a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. O ntreprindere poate utiliza
metoda liniar, metode degresive sau alte metode dac acestea sunt justificate. Metoda aleas
va fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ar aprea o
schimbare n ritmul ateptat al avantajelor economice referitoare la activul n cauz.
Durata de via util a unui element al imobilizrilor corporale sau necorporale trebuie
revizuit periodic i, dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior,
atunci cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare
trebuie ajustat.
Dac ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avantajelor economice ale activului nu
poate fi determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda liniar.

Metoda de amortizare utilizat trebuie s fie aplicat n mod coerent i permanent, de la un
exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor
economice de obinut din activ se schimb.

5.Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale
A.Prelucrarea de referin
Dup contabilizarea sa ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie s fie
contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate i cu orice pierderi cumulate din
depreciere.

B.Cealalt prelucrare autorizat
Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie
nregistrat la valoarea reevaluat mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i pierderile
cumulate din depreciere.

A reevalua un activ de natura imobilizrilor corporale sau necorporale
nseamn a nlocui valoarea net contabil a acestuia cu valoarea just. Valoarea just este, n
general, valoarea de pia.

Valoarea just a imobilizrilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de pia
determinat n urma unei evaluri de ctre experi.
Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului
c acel gen de imobilizri este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de
nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.
Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s
nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la
data bilanului.
Potrivit IAS 16, pentru imobilizrile corporale care nregistreaz evoluii nesemnificative ale
valorii lor juste, este suficient o reevaluare la intervale de 3-5 ani. Dac evoluiile valorii
juste sunt importante atunci se recomand o reevaluare anual.
n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din
care face parte acel element trebuie reevaluat.

Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete, ca urmare a unei reevaluri, creterea are
ca efect i majorarea capitalurilor proprii, n spe a rezervelor din reevaluare.
Pentru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale i necorporale se folosete unul
din urmtoarele dou procedee:
a)procedeul 1 (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizrilor cumulate);
b)procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate).

Dac n mod excepional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, aceast
diminuare este nregistrat n cheltuielile exerciiului n curs.
n msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai activ,
anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea pozitiv trebuie s fie contabilizat la venituri.
O reevaluare negativ trebuie s fie direct imputat asupra rezervelor din reevaluare
corespondente, n msura n care o astfel de diminuare nu depete mrimea rezervelor din
reevaluare referitoare la acelai activ.

1.n care din urmtoarele cazuri sunt ndeplinite codiiile de recunoatere ale unei
imobilizri corporale conform IAS 16? n situaia n care aceste condiii nu sunt
ndeplinite ce norme se aplic?

Cazul 1
ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de
achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie i dare n folosin s-au ncheiat la
25.09.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenioneaz s utilizeze
cldirea ca spaiu de producie 10 ani. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS
16.

Da IAS 16

Cazul 2
achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie s-au ncheiat la 25.07.N i au ocazionat
cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenioneaz s nchirieze cldirea unui ter pe ntreaga
durat de utilizare. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Nu IAS 16. DA IAS 40.

Cazul 3
achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie s-au ncheiat la 25.07.N i au ocazionat
cheltuieli de 2.000 lei. Societatea ALFA are ca obiect de activitate tranzaciile imobiliare iar
managementul intenioneaz s vnd cldirea. S se testeze criteriile de recunoatere
stipulate de IAS 16.

Nu IAS 16. Da IAS 2.

Cazul 4
ntreprinderea ALFA se afl n litigiu cu societatea BETA. n cursul exerciiului N, ALFA a
acordat un mprumut lui BETA iar BETA a oferit drept garanie o cldire a crei valoare just
la data acordrii mprumutului fusese estimat la 300.000 lei. La 31.12.N, consilierii juridici
opineaz c n N+1 este probabil ca ALFA s ctige litigiul i s primeasc cldirea. La data
bilanului nu se poate estima credibil valoarea just a cldirii. S se testeze criteriile de
recunoatere stipulate de IAS 16.

Nu bilan. Activ contingent.

2.Societatea ALFA obine din producie proprie un echipament tehnologic. Cheltuielile
efectuate au fost:
-costul produciei neterminate la nceputul perioadei de gestiune 200.000. lei;
-cheltuieli directe 70.000. lei;
-cheltuieli indirecte 40.000lei, din care variabile 30.000. i fixe 10.000;
-cheltuieli administrative 20.000. lei;
-gradul de utilizare al capacitii de producie este de 80%.
Calculai costul de producie.
Costul de producie = 200.000. + 70.000. + 30.000. + 10.000. x 80% = 308.000. de lei.

2131 = 722 308.000

3. n exerciiul N se efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic al
ntreprinderii. Costul reparaiei este de 70.000 de lei i este format din:
-cheltuieli cu consumurile materiale 20.000 de lei;
-cheltuieli cu salariile 30.000. de lei;
-cheltuieli cu amortizarea 15.000 de lei;
-cheltuieli cu serviciile prestate de teri 5.000 de lei;
Expertiza tehnic atest o cretere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani.
Rezolvare:
n practica ntreprinderilor romneti, cheltuielile sunt angajate dup natur i nu
dup destinaie. De aceea, o soluie mai adecvat ar fi cea indirect, n care costul reparaiei
tranziteaz contul de profit i pierdere:
-nregistrarea cheltuielilor materiale:

602 = 302 20.000
Cheltuieli cu
materialele
consumabile
Materiale
consumabile

-nregistrarea cheltuielilor de personal:

641 = 421 30.000
Cheltuieli cu
salariile datorate
personalului
Personal
salarii datorate

-nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:

6811 = 281 15.000
Cheltuieli
amortizarea
imobilizrilor
Amortizarea
imobilizrilor
corporale

-nregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de teri:

628 = 401 5.000
Alte cheltuieli cu
lucrri i servicii
prestate de teri
Furnizori
-includerea costului reparaiei n valoarea activului:

2131 = 722 70.000
Echipamente
tehnologice
Venituri din
producia de
imobilizri
corporale

4.La 1.01.N ntreprinderea achiziioneaz un utilaj la costul de 10.000 lei. Managerii
estimeaz o durat de utilitate de 5 ani i o valoare rezidual de 2.000 lei. Metoda de
amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N+2 managerii estimeaz c durata de
utilitate care corespunde cel mai bine noilor condiii de exploatare ale activului este de 7 ani.
n acelai timp, valoarea rezidual este reestimat la 3.000 lei. Se decide trecerea la metoda
degresiv, iar coeficientul de degresie este 1,5. La sfritul duratei de utilitate activul este
vndut la preul de 3.000 lei, TVA 19%.
S se efectueze calculele i nregistrrile aferente utilizrii i vnzrii activului dac
ntreprinderea aplic IAS 16 "Imobilizri corporale".

Rezolvare:
nregistrrile exerciiului N:
1)achiziia utilajului:
%
213
Echipamente
= 404
Furnizori de
imobilizri
11.900
10.000

tehnologice
4426
TVA deductibil
1.900

2)amortizarea echipamentului:
Valoarea amortizabil = 10.000 2.000 = 8.000 lei
Durata de amortizare = 5 ani
Metoda utilizat = liniar
Amortizarea N = 8.000 lei/5 ani = 1.600 lei
6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.600

nregistrrile aferente exerciiului N+1:
1)amortizarea utilajului:
6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.600

1)la 31.12.N+2 se reestimeaz durata de utilitate i valoarea rezidual i se schimb metoda
de amortizare:
Valoarea net contabil la 1.01.N+2 = 10.000 2x1.600 = 6.800 lei
Valoarea amortizabil = 6.800 3.000 = 3.800 lei
Durata reestimat = 7 ani
Durata trecut = 2 ani
Durata rmas de amortizat = 5 ani
Cota de amortizare liniar = 100/5= 20%
Cota de amortizare degresiv = 20%x 1,5 = 30%

Tablou de amortizare

Ani Amortizare
degresiv
Valoarea rmas de
amortizat la sfritul anului
Amortizare liniar
N+2 3.800x30% = 1.140 3.800 1.140 = 2.660 2.660:4 = 665
N+3 2.660x30% = 797 2.660 797 = 1.863 1.863:3 = 621
N+4 621 1.863 621 = 1.242 621
N+5 621 1.242 621 = 621 621
N+6 621 621 -621 = 0 621
X 3.800 X X

6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.140

nregistrarea amortizrii aferent exerciiului N+3:
6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
797
imobilizrilor

nregistrarea amortizrii aferent exerciiilor N+4, N+5 i N+6:
6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
621

La sfritul exerciiului N+6 se vinde utilajul la preul de vnzare de 3.000 lei, TVA 19%:
461
Debitori diveri
= %
7583
Venituri din
cedarea activelor
4427
TVA colectat
3.570
3.000

570

i, descrcarea de gestiune:
Valoarea net contabil = Cost Amortizare cumulat = 10.000 3.200 3.800 3.000 lei

%
2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
6583
Cheltuieli cu
activele cedate
= 2131
Echipamente
tehnologice
10.000
7.000

3.000

5. O ntreprindere deine echipamente tehnologice achiziionate la un cost de 200.000 de lei,
amortizate pentru suma de 50.000 de lei. ntreprinderea decide s contabilizeze echipamentele
la valoarea just determinat de experi de 450.000 de lei. Operaia const n creterea valorii
rmase i a capitalurilor proprii cu 300.000 de lei.

Rezolvare:

a)procedeul 1 (reevaluarea simultan a valorii brute
i a amortizrilor cumulate)
Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
-etapa 1: calculul coeficientului de reevaluare ca raport ntre valoarea just i valoarea rmas
a activelor supuse reevalurii:
Coeficient = 450.000/(200.000 50.000) = 3
-etapa 2: reevaluarea valorii brute i a amortizrii cumulate:
Valoarea brut reevaluat
(-)Amortizarea cumulat
reevaluat
200.000 x 3= 600.000
50.000 x 3 = 150.000
(=)Valoarea net reevaluat 450.000
-etapa 3: contabilizarea operaiei de reevaluare:
+A +(-A); +Cp
2131 = % 400.000
Echipamente
tehnologice

2813
Amortizarea
instalaiilor,
100.000

mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor.
105
Rezerve din
reevaluare

300.000

b)procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate).
Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
-etapa 1: anularea amortizrilor cumulate:

-(-A) -A
2813 = 2131 50.000
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor.

Echipamente
tehnologice

-etapa 2: reevaluarea valorii rmase:

+A +Cp
2131 = 105 300.000
Echipamente
tehnologice

Rezerve din
reevaluare

6. La nceputul exerciiului N ntreprinderea a achiziionat echipamente tehnologice la costul
de 20.000 de lei. Durata de utilitate a acestora este estimat la 20 de ani iar amortizarea se
calculeaz prin metoda liniar. Pe durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la
urmtoarele reevaluri:
-la sfritul exerciiului N+2 cnd valoarea just a activelor a fost de 25.000 de lei. La
sfritul exerciiului N+3 durata de utilitate este reestimat la 19 ani (au mai rmas 16 ani).
-la sfritul exerciiului N+4 cnd valoarea just a activelor a fost de 20.000 de lei; la sfritul
exerciiului N+5, durata de utilitate este reestimat la 15 ani (au mai rmas 10 ani).
-la sfritul exerciiului N+6 cnd valoarea just a fost de 9.000 de lei; la sfritul exerciiului
N+7, durata de utilitate este reestimat la 16 ani (au mai rmas 9 ani).
-la sfritul exerciiului N+10 cnd valoarea just a fost de 7.000 de lei.
Care este tratamentul contabil al reevalurilor echipamentelor tehnologice dac ntreprinderea
utilizeaz procedeul reevalurii valorii rmase prevzut de IAS 16 ?

Rezolvare :
nregistrrile exerciiului N :
1)achiziia echipamentului :
%
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
= 404
Furnizori de
imobilizri
23.800
20.000

3.800

Valoarea amortizabil = 20.000 lei
Amortisment N = 20.000/20 = 1.000 lei
6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.000

6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.000

6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.000
2)reevaluarea echipamentului:
Valoarea net contabil = 20.000 3x1.000 = 17.000 lei
Valoarea just = 25.000 lei
Plus de valoare = 8.000 lei
a)anularea amortizrii cumulate:

2813
Amortizarea
instalaiilor etc
= 2131
Echipamente
tehnologice
.
3.000

b)reevaluarea valorii rmase:
2131
Echipamente
tehnologice

= 105
Rezerve din
reevaluare
8.000

1) amortizarea echipamentului:
Amortisment N+3 = 25.000/16 = 1.562,5 lei

6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.562,5
imobilizrilor

i, realizarea rezervei din reevaluare:

105 = 1065 500

6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.562,5

i, realizarea rezervei din reevaluare:

105 = 1065 500

Valoarea net contabil = 25.000 2x1.562,5 = 21.875 lei
Valoarea just = 20.000
Minus de valoare = 1.875

2813
Amortizarea
instalaiilor etc
= 2131
Echipamente
tehnologice
.
3.125

b)reevaluarea echipamentului:
105
Rezerve din
reevaluare

= 2131
Echipamente
tehnologice

1.875

Rezerva din reevaluare rmas = 7.000 1.875 = 5.125 lei
Amortisment N+5 = 20.000/10 ani = 2.000 lei
6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
2.000

i
realizarea rezervei din reevaluare:

105 = 1065 5.125/10 ani = 512,5 lei

6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
2.000

i
realizarea rezervei din reevaluare:

105 = 1065 5.125/10 ani = 512,5 lei

Minus de valoare = 7.000 lei
Rezerva disponibil = 4.100 lei

2813
Amortizarea
instalaiilor etc
= 2131
Echipamente
tehnologice
.
4.000

b)reevaluarea echipamentului:
%
105
Rezerve din
reevaluare
6813

= 2131
Echipamente
tehnologice

7.000
4.100

2.900

nregistrrile aferente exerciiilor N+7, N+8 i N+9:
Amortismentul = 9.000/9 = 1.000 lei

6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.000


6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= 2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.000

Plus de valoare = 2.000 lei

2813
Amortizarea
instalaiilor etc
= 2131
Echipamente
tehnologice
.
4.000
b)reevaluarea valorii rmase:

2131
Echipamente
tehnologice

= 7813

2.000

7. Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaii:
- a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de 10.000 u.m.;
- durata de utilitate a fost estimat la 4 ani, iar cheltuielile de dezafectare i de refacere
a amplasamentului au fost estimate la 2.000 u.m.;
- rata dobnzii de pia a fost estimat astfel:

Ani N N+1 N+2 N+3
Rata
dobnzii

12%

15%

16%

20%
- la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipamentului i de
refacere a amplasamentului au fost reestimate la 2.500 u.m,. iar rata dobnzii de pia
a fost reestimat la 13% pentru N+2 i respectiv la 14% pentru N+3.
Care sunt nregistrrile contabile privind provizionul pentru dezafectarea
echipamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2, dac ntreprinderea aplic
normele IAS i IFRS ?

Rezolvare :
nregistrrile aferente exerciiului N:
a)achiziia echipamentului tehnologic:
2131 = 404 10.000
b)capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a
amplasamentului:
2131 = 1513 1.116
Valoarea actualizat = 2.000 / (1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,16) x (1+0,20) = 1.116 u.m.
c)creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 134 u.m.
(1.116 x 12%):
666 = 1513 134
d)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:
Valoarea amortizabil = 10.000 + 1.116 = 11.116 u.m.
Amortizarea = 11.116 u.m. / 4 ani = 2.779 u.m.
6811 = 2813 2.779
a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+1:
6811 = 2813 2.779
b)creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 188
u.m. (1.250 x 15%):
666 = 1513 188
a)valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a amplasamentului
este de 1164 = 1.500 / (1+0,13)x(1+0,14) i se justific astfel:
-ca o consecin a trecerii timpului, 1.438 x 16% = 230 u.m.
666 = 1513 230
- ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi
angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 1.164 1438 230 = - 404 u.m.
1513 = 2131 404
b)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2:
Valoarea amortizabil = 11.116 2 x 2779 404 = 5.154 u.m.
Amortizarea = 5.154 u.m./2ani = 2.577 u.m.

8. Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaii:
- a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de 50.000 u.m.;
- durata de utilitate a fost estimat la 4 ani, iar cheltuielile de dezafectare i de refacere
a amplasamentului au fost estimate la 2.000 u.m.;
- rata dobnzii de pia a fost estimat astfel:

Ani N N+1 N+2 N+3
Rata
dobnzii

10%

12%

15%

17%
- la sfritul exerciiului N+1, echipamentul este reevaluat, valoarea just a acestuia fiind
estimat la 25.803 u.m.;
- la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipamentului i de
refacere a amplasamentului au fost reestimate la 2.500 u.m., iar rata dobnzii de pia
a fost reestimat la 13% pentru N+2 i respectiv la 14% pentru N+3.
Care sunt nregistrrile contabile privind provizionul pentru dezafectarea
echipamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2, dac ntreprinderea aplic
normele IAS i IFRS ?

Rezolvare :
a)achiziia echipamentului tehnologic:
2131 = 404 50.000
b)capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a
amplasamentului:
2131 = 1513 1.207
Valoarea actualizat = 2.000 / (1+0,10) x (1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,17) = 1.207 u.m.
(1.207 x 10%):
666 = 1513 121
d)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:
Valoarea amortizabil = 50.000 + 1.207 = 51.207 u.m.
Amortizarea = 51.207 u.m. / 4 ani = 12.802 u.m.
6811 = 2813 12.802
a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+1:
6811 = 2813 12.802
b)reevaluarea echipamentului tehnologic:
Valoarea contabil net = 51.207 12.802 x 2 = 25.603 u.m.
Valoarea just = 25.803 u.m.
Rezerva din reevaluare = 25.803 25.603 = 200 u.m.
2131 = 105 200
(1.328 x 12%) :
666 = 1513 159
a)valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a amplasamentului
este de 1941 = 2.500 / (1+0,13)x(1+0,14) i se justific astfel:
-ca o consecin a trecerii timpului, 1.487 x 15% = 223 u.m.
666 = 1513 223
- ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi
angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 1.941 1489 223 = 229 u.m.
Aceast diferen se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar restul va fi
constatat ca o cheltuial:
105 = 1513 200
6812 = 1513 29
b)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2:
Valoarea amortizabil = 25.803u.m.
Amortizarea = 25.803 u.m./2ani = 12.902 u.m.

IAS 36 Deprecierea activelor (doar pentru un activ izolat): identificarea activelor care
au nregistrat pierderi de valoare; calculul valorii recuperabile pentru un activ izolat; calculul
i contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ izolat; reluarea pierderii de valoare
pentru un activ izolat
1.Identificarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare

O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere, dac exist un indiciu
oarecare ce arat c un activ a putut pierde din valoare. Dac exist un astfel de indiciu,
ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.

Indiferent dac exist sau nu indicii de depreciere o ntreprindere trebuie s testeze anual
pentru depreciere:
-imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat i cele care nu sunt nc
disponibile pentru utilizare (deoarece abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie
viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incert nainte de utilizare);
-fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi.

Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiz a surselor externe i interne de
informaii.
Sursele externe de informaii:
a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect prin
efectul ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normal a activului.
b) n mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieei n care opereaz ntreprinderea (sau pe
o pia a activului analizat) au survenit schimbri importante sau vor surveni ntr-un viitor
apropiat.
c) Ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au
crescut n cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare
utilizat n calculul valorii de utilitate i s scad semnificativ valoarea recuperabil a
acestuia.
Nu orice cretere a ratelor dobnzilor de pe pia sau ale rentabilitii investiiilor pe pia
trebuie interpretat obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui activ.
O ntreprindere poate demonstra c i-a ajustat veniturile pentru a compensa creterea ratelor
pe pia sau c rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilitate a activului este
puin probabil s fie afectat de creterea acestor rate. O cretere a ratelor dobnzilor pe
termen scurt, spre exemplu, poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare
folosit pentru un activ ce are o lung durat de via util rmas.
d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce prezint situaiile financiare este mai
mare dect capitalizarea sa bursier.

Sursele interne de informaii:
a) Se poate proba existena uzurii morale sau fizice a activului.

b) n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra
ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau
maniera n care un activ este utilizat, sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ
planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, sau de cedare
nainte de data anterior ateptat.
c) Raportarea intern indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai
slab dect se anticipase.
Dovezi ale faptului c un activ poate fi depreciat pot s-i aib sursa n raportarea intern a
ntreprinderii:
(a) fluxurile de trezorerie necesare achiziionrii activului sau exploatrii i ntreinerii
acestuia sunt semnificativ mai mari dect necesarul previzionat iniial;
(b) valoarea actual a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de
activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ mai mici dect cele previzionate iniial;
(c) existena unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionate sau al
profitului din exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate
generate de activ;
(d) existena pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de trezorerie generate de activ,
similare celor previzionate;

Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica
faptul c durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a
activului trebuie revizuite i ajustate chiar dac nu este recunoscut pentru acesta nici o
pierdere din depreciere.

2.Deprecierea i reluarea deprecierii unui activ luat izolat

Atunci cnd exist indicii c o imobilizare corporal sau necorporal a pierdut din valoare,
ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a acesteia. Valoarea recuperabil
este valoarea cea mai mare dintre valoarea just mai puin costurile de vnzare i valoarea de
utilitate a activului n cauz.

Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin costurile de vnzare este preul dintr-un
acord irevocabil de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, ajustat cu
costurile direct atribuibile cesiunii. Dac nu exist acord de vnzare irevocabil dar activul este
tranzacionat pe o pia activ, se utilizeaz preul curent de cumprare.
Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici pia activ pentru bunul n cauz,
valoarea just minus costurile de vnzare se determin pe baz celor mai bune informaii
disponibile pentru a reflecta suma (diminuat cu mrimea costurilor de cesiune) pe care o
ntreprindere ar putea s o obin la data nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, ntr-o
tranzacie, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care cad de acord.
Pentru a determina aceast valoare, ntreprinderea ia n considerare rezultatul tranzaciilor
recente, realizate cu active similare, n acelai sector de activitate.
Costurile legate de cesiune vizeaz n principal costurile de degajare a activului i costuri
ocazionate de aducerea activului n cauz n starea de vnzare.
Desigur, se poate ridica ntrebarea dac este justificat s deducem aceste costuri de cesiune
atta vreme ct ne plasm n ipoteza de continuare a activitii. Motivul pentru care se deduc
aceste costuri este acela de a determina valoarea net pe care o ntreprindere o poate recupera
din vnzarea unui activ la data la care se face calculul i de a o compara cu alternativa
pstrrii i utilizrii n continuare a activului.

Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de
activ.

Activul este considerat a fi depreciat dac valoarea recuperabil este inferioar valorii nete
contabile. n caz contrar, activul este apreciat valoric iar aceast apreciere nu se
contabilizeaz n virtutea principiului prudenei.
De ce inem cont de cele dou valori i de ce alegem valoarea maxim drept valoarea
recuperabil a activului?
Dac ntreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin utilizarea activului dect
prin vnzarea sa, ar fi greit s lum ntotdeauna preul de pia drept valoare recuperabil
deoarece o ntreprindere raional nu ar fi dispus s vnd activul.
Prin urmare, valoarea recuperabil nu trebuie s se refere doar la vnzarea care este puin
probabil s se produc, ci trebuie s ia n considerare i potenialul de exploatare al activului
prin utilizarea sa de ctre ntreprindere.
Dac valoarea just minus costurile de vnzare este mai mare dect valoarea de utilitate a
activului, o ntreprindere raional va ceda activul. n aceast situaie este logic ca valoarea
recuperabil s se bazeze pe valoarea just minus costurile de vnzare al activului pentru a
evita recunoaterea unei pierderi din depreciere care nu este legat de realitatea economic.
Valoarea recuperabil este max (valoarea just minus costurile de vnzare; valoare de
utilitate) deoarece se dorete ca ea s exprime comportamentul economic probabil al unei
conduceri raionale.
Nu putem stabili cu exactitate dac presupunerile pieei sau cele ale ntreprinderii este mai
probabil s fie cele corecte. n general, piee perfecte nu exist pentru multe din activele care
intr n sfera de aplicare a normei IAS 36 i totodat este puin probabil ca previziunile
viitorului s fie corecte n totalitate, indiferent de cine realizeaz aceste previziuni.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i
pierdere.
Pierderea de valoare se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar dup
epuizarea acesteia este recunoscut la cheltuieli n contul de profit i pierdere.

O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere , dac exist un indiciu
oarecare ce arat c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ sau pentru o unitate
generatoare de trezorerie, n exerciiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai exist.

Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie s fie contabilizat
imediat n contul de profit i pierderi , exceptnd situaia n care activul ar fi fost contabilizat
la o mrime reevaluat, conform unei alte norme internaionale. Orice reluare a unei pierderi
de valoare a unui activ reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform
normelor IAS 16 i respectiv IAS 38.
Valoarea net contabil majorat a unui activ ce se datoreaz relurii unei pierderi din
depreciere nu trebuie s depeasc valoarea net contabil care ar fi fost determinat n
cazul n care activul nu s-ar fi depreciat.

9. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un echipament
tehnologic la costul de 500.000 lei, TVA 19%. Se estimeaz o durat de utilizare de 5
ani, iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N exist indicii
c echipamentul i-a pierdut din valoare. Valoarea just a echipamentului la data
bilanului este de 300.000 lei, iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei.
Previziunea fluxurilor de trezorerie ce se ateapt a fi obinute din utilizarea
echipamentului pe durata rmas de utilizare este prezentat mai jos (rata de
actualizare este de 15%):

AAni N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea
de
utilitate
Flux net 55.000 175.000 150.000 80.000
Factor de
actualizare
(rata de
15%)
t
) 15 , 0 1 (
1
+

0,870

0,756

0,658

0,572

Flux net
actualizat
47.850 132.300 98.700 45.760 324.610

La sfritul exerciiului N+1, valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la
320.000 lei iar valoarea de utilitate la 290.000 lei. tiind c ntreprinderea aplic IAS
36 Deprecierea activelor, la ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic n
bilanul exerciiilor N i N+1? Care sunt nregistrrile contabile aferente celor dou
exerciii?

Rezolvare:
n exerciiul N:
1)achiziia echipamentului:
% = 404 595.000
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
Furnizori de
imobilizri
500.000

95.000

2)nregistrarea amortizrii echipamentului:

6811 = 2811 100.000
Cheltuieli din
exploatare
privind
amortizarea
Amortizarea
instalaiilor...

imobilizrilor

3)la sfritul exerciiului N se efectueaz testul de depreciere:
Valoarea contabil net = 500.000 100.000 = 400.000 lei
Valoarea recuperabil = max (valoarea just minus costul de cesiune; valoarea de
utilitate)
Valoarea just minus costul de cesiune = 300.000 20.000 = 280.000 lei;
Valoarea de utilitate = 324.610 lei;
Valoarea recuperabil = max (280.000; 324.610) = 324.610 lei;
Deprecierea de valoare = Valoarea contabil net Valoarea recuperabil = 400.000
324.610 = 75.390 lei
Aceast depreciere se nregistreaz prin mecanismul provizioanelor pentru depreciere:
6813 = 2913 75.390
Cheltuieli din
exploatare
privind ajustrile
pentru
deprecierea
imobilizrilor
Ajustri
pentru
deprecierea
instalaiilor...

Valoarea bilanier a echipamentului = Cost amortizare ajustarea pentru
depreciere = 500.000 100.000 75.390 = 324.610 lei.
n exerciiul N+1:
1)nregistrarea amortizrii echipamentului:
Amortizarea = 324.610 / 4 = 81.153 lei
6811 = 2811 81.153
Cheltuieli din
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
Amortizarea
instalaiilor...

2)la sfritul exerciiului N+1 se efectueaz testul de depreciere:
Valoarea contabil net = 324.610 81.153 = 243.457 lei
Valoarea just minus costurile de cesiune = 320.000 lei;
Valoarea de utilitate = 290.000 lei;
Valoarea recuperabil = max (290.000; 320.000) = 320.000;
Apreciere de valoare = 320.000 243.457 = 76.543 lei

Aceast apreciere de valoare se va nregistra prin reluarea provizionului pentru
depreciere constatat la sfritul exerciiului N+1:

2913 = 7813 56.543
Ajustri pentru
deprecierea
instalaiilor...
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor

Din motive de pruden, plusul de valoare de 20.000 = 320.000 300.000 nu se
contabilizeaz. Altfel spus, dup reluarea deprecierii, valoarea contabil a activului nu
trebuie dus la o valoare superioar celei pe care acesta ar fi avut-o dac nu s-ar fi
depreciat n trecut. Dac deprecierea nu ar fi existat, valoarea contabil net ar fi fost
de 500.000 100.000 x 2 = 300.000 lei. Prin urmare, nu se va relua ntregul provizion
de 75.390 lei ci 56.543 lei ct este necesar pentru a aduce activul la valoarea pe care
ar fi avut-o dac deprecierea nu ar fi existat.
10.La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un echipament
tehnologic la costul de 200.000 lei, TVA 19%. Se estimeaz o durat de utilizare de 5
ani iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N exist indicii
c echipamentul i-a pierdut din valoare. Valoarea just a echipamentului la data
bilanului este de 110.000 lei, iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei.
Managementul realizeaz o previziune a fluxurilor de trezorerie ce se ateapt a fi
obinute din utilizarea echipamentului pe durata rmas de utilizare, prezentat mai
jos:

Anul
N+1

Anul
N+2
Anul
N+3

Anul
N+4

Vnzri 220.000 203.000 188.000 180.000
(-)Costul
bunurilor vndute
120.000 115.000 90.000 60.000
(=)Marja brut 100.000 88.000 98.000 120.000
(-)Reparaii i
ntreinere
10.000 20.000 25.000 40.000
(-)Alte cheltuieli 20.000 30.000 40.000 50.000
(=)EBIT 70.000 38.000 33.000 30.000
(-)Variaia NFRE 27.000 15.000 19.000 13.000
(=)Cash-flow
neactualizat
43.000 23.000 14.000 17.000

Achiziia echipamentului a fost finanat dintr-un credit pe 5 ani pentru care rata
dobnzii este de 10% pe an. Costul mediu ponderat al capitalului este de 15%.
Managementul i-a propus s modernizeze echipamentul n anul N+1 i s obin
astfel o cretere a vnzrilor cu 5% n fiecare an. Planul de modernizare va fi supus
discuiilor i aprobrii n martie N+1. La sfritul exerciiului N+1 valoarea
recuperabil este de 80.000 lei.
La ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic n bilanul exerciiilor N i N+1
conform IAS 36 Deprecierea activelor?

Rezolvare:

Calculele i nregistrrile aferente exerciiului N:

Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie s in seama de starea actual a unui activ.
Vor fi exceptate, n consecin, acele intrri sau ieiri de trezorerie, apreciate c vor
rezulta:
dintr-o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat;
cheltuielile de investiii viitoare care vor ameliora sau vor crete nivelul de
performan al unui activ dincolo de nivelul iniial.
ntruct ntreprinderea nu s-a angajat nc n procesul de modernizare, se vor neglija
fluxurile suplimentare de 5% anual estimate a fi obinute n urma acestuia.
IAS 36 precizeaz c performana unui activ este independent de modul n care
acesta a fost finanat. Prin urmare, rata utilizat n actualizare este costul mediu al
capitalului de15%. Aceast rat remunereaz nu doar creditorul bancar ci i pe
proprietarii ntreprinderii.

Ani N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea
de
utilitate
Cash-flow
neactualizat
43.000 23.000 14.000 17.000
Factor de
actualizare
(rata de 15%)
t
) 15 , 0 1 (
1
+

0,870

0,756

0,658

0,572

Cash-flow
actualizat
37.410 17.388 9.212 9.724 73.734

Testul de depreciere conform IAS 36:
Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei
Valoarea just minus costurile de cesiune = 110.000 20.000 = 90.000 lei
Valoarea de utilitate = 73.734 lei
Valoarea recuperabil = max(90.000, 73.734) = 90.000 lei
Pierderea din depreciere = 160.000 90.000 = 70.000 lei

6813 = 2913 70.000
Cheltuieli de
exploatare
privind ajustrile
pentru
deprecierea
imobilizrilor

Ajustri
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor

Calculele i nregistrrile aferente exerciiului N+1:
Testul de depreciere conform IAS 36:
Amortizarea = 90.000/4 = 22.500 lei
Valoarea net contabil = 90.000 22.500 = 67.500 lei
Valoarea recuperabil = 80.000 lei

Reluarea deprecierii
Dac activul nu s-ar fi depreciat n trecut el ar fi avut la sfritul lui N+1 valoarea net
de 200.000 2x40.000 = 120.000 lei
Prin urmare depreciera se va relua pentru suma de 80.000 67.500 = 12.500 lei

2913 = 7813 12.500
Ajustri pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor

IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte (clasificarea
activelor imobilizate ca deinute pentru vnzare, evaluarea activelor imobilizate ca deinute
pentru vnzare, recunoaterea pierderilor din depreciere i a relurilor)

IFRS 5
Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele
deinute n vederea vnzrii (held for sale) i prezentarea informaiilor referitoare la
abandonul de activiti.
Criteriile de clasificare i de prezentare ale acestui standard se aplic pentru activele
necurente i pentru grupurile de active deinute n vederea cedrii (disposal groups) cu
excepia urmtoarelor active:
1. active de impozit amnat;
2. active ce rezult din beneficiile acordate angajailor;
3. activele financiare ce intr n aria de aplicabilitate a normei IAS 39 Instrumente
financiare;
4. activele necurente evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare potrivit IAS
41Agricultura i cele evaluate la valoarea just potrivit IAS 40 Investiii
imobiliare;
5. drepturi contractuale ce rezult din contractele de asigurare aa cum sunt definite de
IFRS 4 Contractele de asigurare.

1.Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea vnzrii

O ntreprindere clasific un activ necurent (sau un grup de active) ca deinut n
vederea vnzrii, dac valoarea sa contabil va fi recuperat mai degrab prin
vnzare dect prin utilizare.

Un activ (sau grup de active) ndeplinete definiia dac este disponibil spre
vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar
vnzarea trebuie s fie foarte probabil.
Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblu de
active i eventual datorii legate de acestea pe care ntreprinderea intenioneaz s le
vnd sau s le schimbe cu alte active, ntr-o tranzacie unic. ntr-un grup de active
pot fi incluse orice fel de active i datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera
de aplicare a IFRS 5.
Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul (de la
nivelul corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i a iniiat un program
eficient de identificare a cumprtorului i de realizare a planului de vnzare. n plus,
se ateapt ca vnzarea s fie ncheiat n termen de un an de la data clasificrii i este
puin probabil s fie necesare schimbri ale planului sau ca planul s fie retractat.

Exemplu
Societatea GAMA deine 5 magazine n oraul X. Datorit scderii drastice a
vnzrilor la unul din magazine, managementul decide vnzarea cldirii i
transportarea mrfurilor la celelalte magazine. Managementul a anunat data licitaiei
de vnzare i dorete s solicite unui eventual cumprtor s accepte transferul dup
un timp necesar pentru a elibera cldirea. n acest caz criteriile de clasificare a cldirii
n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite deoarece activitile
de eliberare sunt normale n cazul vnzrii cladirilor.

Exemplu
Societatea ALFA dorete s vnd un depozit pe care l deine n apropierea
fabricii sale de mobil, deoarece ca urmare a restrngerii activitii fabricii capacitatea
depozitului este subutilizat. ALFA a achiziionat un teren pe care urmeaz s
contruiasc un alt depozit. Faptul c societatea ALFA va avea nevoie de o perioad
destul de ndelungat pentru a transfera cldirea demonstreaz faptul c aceasta nu
este disponibil pentru o vnzare imediat. Criteriile de clasificare a depozitului n
categoria activelor necurente destinate vnzrii vor fi ndeplinite n momentul n care
construcia noului depozit va fi finalizat.

Exemplu
Societatea GAMA deine o cladire n care se afl biroul de contabilitate.
GAMA a construit un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorit faptului c
actuala cldire este deteriorat, societatea o va renova pentru a obine un pre mai bun.
Faptul c GAMA va avea nevoie de o perioad ndelungat pentru a efectua
renovarea, demonstreaz faptul c activul nu este disponibil pentru o vnzare
imediat. Criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor destinate vnzrii vor
fi ndeplinite atunci cnd vor fi finalizate lucrrile de renovare.

Sunt asimilate tranzaciilor de vnzare i schimburile de active care au
substan comercial dar nu i alte forme de cesiune a activelor necurente.

Exemplu
Managementul societii ALFA a aprobat un plan de vnzare a unui
echipament i a iniiat un program de cutare a unui cumprtor, dar dorete s
ncheie concomitent cu vnzarea un contract de locaie finanare avnd ca obiect
acelai echipament. Faptul c ALFA dorete s realizeze o operaie de lease-back
demonstreaz c vnzarea complet nu se poate realiza ntr-un an, iar echipamentul
nu ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat n categoria activelor deinute n
vederea vnzrii.

Exemplu
Societatea de leasing GAMA deine un autoturism care i-a fost returnat n
urma unui contract de leasing anterior. GAMA dorete s vnd autoturismul sau s l
ofere n leasing i a ntreprins aciuni de cutare a a unui posibil cumprtor sau
locatar. Pn la sfritul exerciiului nu se cunoate nc forma viitoarei tranzacii. n
acest caz, autoturismul nu ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca deinut n
vederea vnzrii.

Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vnzrii peste un an.
Aceast prelungire nu mpiedic clasificarea activului n categoria celor destinate
vnzrii dac:
-se datoreaz unor evenimente pe care ntreprinderea nu le poate controla;
-exist probe care demonstreaz c ntreprinderea rmne angajat n planul de
vnzare a activului.

Exemplu
Societatea ALFA dorete s vnd o fabric i a gsit un cumprtor. n urma
nelegerii dintre cumparator i ALFA, acesta viziteaz fabrica ce face obiectul
vnzrii, sesizeaz c este poluant i cere vnztorului s instaleze filtre. Dei
vnztorul ntreprinde aciuni n acest sens, perioada de vnzare complet s-ar putea
prelungi peste un an. Deoarece ntreprinderea ALFA a iniiat aciuni de instalare a
filtrelor, fabrica ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat ca destinat vnzrii.

Exemplu
Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vnzare. n
perioada curent, ntreprinderea nu l-a vndut pentru ca nu a primit o oferta
rezonabil. BETA a procedat la reducerea preului de vnzare dar, dei a ntreprins
aciuni de cutare a unui cumprtor, nu a primit nici o ofert. Echipamentul are piat
activ i preul acestuia este rezonabil apropiat de valoarea just. n acest caz,
echipamentul va continua s fie clasificat ca deinut n vederea vnzrii la sfritul
anului.
n anul urmator, preul scade i mai mult, dar BETA nu diminueaz preul de
vnzare deoarece consider c aceasta este o situaie temporar i estimeaz
ameliorarea condiiilor pe pia. Meninerea unui pre ridicat pentru vnzarea
echipamentului demonstreaz c acesta nu este disponibil pentru o vnzare imediat i
va fi reclasificat n categoria activelor deinute n vederea utilizrii.

2.Activele necurente achiziionate clasificate ca deinute n vederea
vnzrii

Activele necurente achiziionate n vederea vnzrii trebuie s fie clasificate,
la data achiziiei lor, ca deinute spre vnzare dac sunt ndeplinite urmtoarele
condiii:
- se ateapt ca vnzarea s aib loc n termen de un an;
- exist o probabilitate mare ca i celelalte criterii de clasificare n categoria
activelor deinute spre vnzare s fie ndeplinite n cadrul unei perioade
scurte dup achiziie (de obicei, n trei luni).

n cazul n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute n
vederea vnzrii sunt ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de data
autorizrii spre depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate. Totui,
n anex, se vor prezenta informaii cu privire la natura activului necurent i
circumstanele care conduc la ncadrarea acestuia n categoria activelor deinute n
vederea vnzrii, data la care ar trebui s aib loc vnzarea i sectorul de activitate (n
sensul descris de norma IAS 14 "Raportarea pe segmente") creia i aparine activul.
Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deinute n vederea vnzrii i a
activelor ce fac parte dintr-un grup de active deinut n vederea vnzrii nceteaz
s se mai nregistreze de la data clasificrii lor n aceast categorie.
Un activ necurent clasificat ca deinut pentru vnzare este evaluat la cea mai mic
valoare dintre valoarea sa contabil i valoarea just mai puin costurile de
vnzare.
Costurile estimate cu vnzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de
vnzarea activului, care nu ar fi fost angajate dac vnzarea nu ar avea loc, cu
excepia cheltuielilor de finanare i a cheltuielilor cu impozitul pe profit.
ntreprinderea va recunoate un venit din orice cretere ulterioar a valorii juste
mai puin costurile de vnzare pentru un activ dar acesta nu trebuie s depeasc
pierderea din depreciere ce a fost recunoscut anterior potrivit IAS 36 sau IFRS 5.
Atunci cnd operaiunea de vnzare se ateapt s intervin peste mai mult de un
an, costurile de cesiune vor fi actualizate. Orice cretere n valoarea lor actualizat
ca urmare a trecerii timpului determin nregistrarea unei cheltuieli financiare.
Pierderea din depreciere (i orice ctig ulterior) recunoscut pentru un
grup de active destinat cedrii diminueaz (sau majoreaz) valoarea contabil a
activelor necurente din cadrul grupului n ordinea prevzut de IAS 36 astfel:
-n cazul unei pierderi de valoare aceasta se imput cu precdere fondului
comercial i apoi activelor necurente ce intr n sfera de aplicare a IFRS 5
proporional cu valoarea lor contabil;
-reluarea ulterioar a pierderii afecteaz doar activele necurente.

ntreprinderea va evalua un activ care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n
vederea vnzrii la cea mai mic valoare dintre:
-valoarea contabil a activului nainte de clasificarea sa ca deinut pentru vnzare
ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul
nu ar fi fost clasificat ca deinut pentru vnzare i
-valoarea recuperabil a activului la data la care se ia decizia ulterioar ca activul
s nu mai fie vndut.

Ajustarea valorii activului care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n
vederea vnzrii, afecteaz contul de profit i pierdere cu excepia cazului n care
activul este o imobilizare corporal sau necorporal ce a fost reevaluat potrivit
IAS 16 sau IAS 38, nainte de clasificarea sa ca deinut n vederea vnzrii (caz n
care ajustarea va fi tratat ca o reevaluare pozitiv sau negativ).

11. La sfritul exerciiului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj ca deinut n
vederea vnzrii. La data clasificrii, utilajul avea o valoare brut de 102.000 de lei,
amortizare cumulat de 20.000 de lei, durat de via util rmas de 8 ani i o valoare
rezidual de 2.000 de lei. Valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune este la
sfritul exerciiului N-1 de 78.000 de lei. La 1 septembrie N, utilajul nceteaz a mai
fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii i are o valoare recuperabil de 70.000 de
lei.
Ce nregistrare se efectueaz la 1 septembrie N, conform IFRS 5? La ce valoare va fi
evaluat utilajul?

Rezolvare
La sfritul exerciiului N-1, se nregistreaz o pierdere de valoare pentru utilaj
de 4.000 de lei.Utilajul nceteaz s mai fie amortizat.
La 1 septembrie, utilajul este evaluat la minimul dintre:
-82.000lei - (82.000 -2.000)/8 x 8/12=75.333 lei i
-70.000 lei.

Societatea ALFA nregistreaz pierderea de valoare astfel:

6813 = 2913 8.000
Cheltuieli de
exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor

Provizioane
pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice

12. Societatea ALFA achiziioneaz la 1.01.N un echipament la un pre de 20.000 de lei,
cheltuieli de transport incluse n factur 2.000 de lei, TVA 19%. ALFA estimeaz o
durat de utilitate de 10 ani i o valoare rezidual de 2.000 de lei pentru echipament.
La sfritul exerciiului N, deoarece exist indicii de depreciere, echipamentul este
testat pentru depreciere, valoarea recuperabil determinat fiind de 16.000 de lei. La
1.08.N+1 managementul ntocmete un plan de vnzare a echipamentului i
ntreprinde aciuni pentru a gsi un cumprtor. Activul necurent este clasificat ca
disponibil pentru vnzare. Valoarea just a echipamentului este de 19.000 de lei, iar
cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la 5.000 de lei. Vnzarea este estimat
s aib loc peste 6 luni. La sfritul exerciiului N+1 valoarea just minus cheltuielile
de cesiune este de 12.000 de lei.
Care sunt nregistrrile efectuate de ALFA tiind c aceasta aplic normele IAS i
IFRS?

Rezolvare :
nregistrrile efectuate de societatea ALFA sunt urmtoarele:
-1.01.N - achiziia echipamentului:

% = 404 26.180
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
Furnizori de
imobilizri
22.000

4180

-31.12.N - amortizarea pentru exerciiul N:
6811 = 2813 2.000
Cheltuieli de
exploatare
privind
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice

amortiarea
imobilizrilor

-31.12.N - nregistrarea pierderii din depreciere:
Valoarea net contabil = 22.000 2.000 = 20.000
Valoarea recuperabil = 16.000
Deprecierea = 20.000 16.000 = 4.000
6813 = 2913 4.000
Cheltuieli de
exploatare
privind ajustrile
pentru
deprecierea
imobilizrilor

Ajustri pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice

amortizarea pn la 1.08.N+1:
Amortizare = (16.000/9)*7/12 = 1.037 lei
6811 = 2813 1.037
Cheltuieli de
exploatare
privind
amortiarea
imobilizrilor

Amortizarea
echipamentelor
tehnologice

nainte de clasificarea iniial a echipamentului ca deinut pentru vnzare,
valoarea sa contabil este determinat n conformitate cu IAS 16 "Imobilizri
corporale".
Valoarea net contabil a echipamentului la 1.08.N+1 = 16.000 1.037 = 14.963 lei
Valoarea just mai puin costurile de vnzare = 19.000 5.000 = 14.000 lei.
Societatea ALFA recunoate o pierdere de valoare pentru diferena dintre
valoarea net contabil a echipamentului i valoarea just minus costurile de vnzare.
6813 = 2913 963
Cheltuieli de
exploatare
privind ajustrile
pentru
deprecierea
imobilizrilor

Ajustri pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice

Deci, ncepnd cu 1.10.N+1 nu se mai nregistreaz amortizarea pentru echipament.

La 31.12.N+1, echipamentul trebuie evaluat, potrivit IFRS 5, la minimul
dintre valoarea net contabil i valoarea just diminuat cu costurile de cesiune:
VNC = 14.000 lei
Valoarea just minus costurile de cesiune = 12.000 lei
-nregistrarea pierderii de valoare:

6813 = 2913 2.000
Cheltuieli de
exploatare
privind ajustrile
pentru
deprecierea
imobilizrilor

Ajustri pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice

Dac la 31.12.N+1 valoarea just minus costurile de cesiune ar fi fost de
21.000 lei, atunci venitul care trebuie recunoscut va fi de 4.000 + 963 = 4963
2913 = 7813 4.963
Ajustri pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice

Venituri din
ajustarea
imobilizrilor

IAS 40 Investiii imobiliare (definiii, recunoterea i evaluarea iniial, evaluarea
ulterioar recunoaterii iniiale, transferuri)

IAS 40 prescrie tratamentul contabil al investiiilor imobiliare i cerinele de prezentare a
informaiilor aferente.

Investiiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprieti imobiliare (teren sau cldire
sau parte a unei cldiri sau ambele) deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui
contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii
capitalului sau ambele, dect pentru:
(a) a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative;
sau
(b) a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii.

Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
(a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului,
dect n scopul vnzrii ntr-un
timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;
(b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat. (Dac o ntreprindere
nu a hotrt c va utiliza terenul
fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul vnzrii rapide
pe parcursul desfurrii
normale a activitii, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii
valorii capitalului);
(c) o cldire aflat n proprietatea ntreprinderii raportoare (sau deinut de ntreprinderea
raportoare n baza unui contract de
leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing
operaional; i
(d) o cldire care este liber, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau a mai
multor contracte de leasing
operaional.
Evaluare iniial
O investiie imobiliar trebuie evaluat, iniial, la cost. Costurile de tranzacionare trebuie
incluse n evaluarea iniial.
Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia
plus orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu,
onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer al proprietii i
alte costuri de tranzacionare.
Costul unei investiii imobiliare construite n regie proprie este costul de la data la care
construcia sau mbuntirea este finalizat. Pn la acea dat, o ntreprindere aplic IAS 16,
Imobilizri corporale. La acea dat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se
aplic acest Standard.
Cheltuiala ulterioar
Cheltuiala ulterioar aferent unei investiii imobiliare care a fost deja recunoscut trebuie
adugat la valoarea contabil a investiiei imobiliare atunci cnd exist probabilitatea c vor
fi generate ctre ntreprindere beneficii economice viitoare, n plus fa de standardul de
performan iniial Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute n perioada n care
ele apar.
Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale
Standardul permite ntreprinderilor s aleag ntre:
(a) un model bazat pe valoarea just: investiia imobiliar trebuie evaluat la valoarea
just, iar modificrile nregistrate n valoarea just trebuie recunoscute n contul de profit
i pierdere sau
(b) un model bazat pe cost. Acest model este, de fapt tratamentul contabil de baz stabilit n
IAS 16, Imobilizri corporale: investiia imobiliar trebuie evaluat la cost mai puin
amortizarea (minus pierderile cumulate din depreciere). O ntreprindere care opteaz
pentru modelul bazat pe cost trebuie s prezinte informaii: n legtur cu valoarea just a
investiiei sale imobiliare.
Dup recunoaterea iniial, o ntreprindere care alege modelul bazat pe valoarea just trebuie
s evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea lor just.
Un ctig sau o pierdere aprut n urma unei modificri a valorii juste a investiiei imobiliare
trebuie inclus() n profitul net sau n pierderea net a perioadei n care apare.
Incapacitatea de a determina n mod credibil valoarea just

Exist o ipotez ce este respins, conform creia o ntreprindere va s determine, n mod
credibil, valoarea just a unei investiii imobiliare, pe o baz continu. n situaii excepionale,
totui exist o dovad clar, n momentul n care o ntreprindere achiziioneaz pentru prima
dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o proprietate existent devine pentru
prima dat investiie imobiliar ca urmare a definitivrii construciei sau mbuntirii, sau n
urma survenirii unei modificri n utilizare) c ntreprinderea nu va putea determina, n mod
credibil, valoarea just a investiiei imobiliare pe o baz continu. Aceast situaie apare
atunci cnd, i numai atunci cnd, tranzaciile de pia comparabile sunt ocazionale i nu sunt
disponibile estimri alternative ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate
ale fluxurilor de numerar). n astfel de situaii, o ntreprindere trebuie s evalueze acea
investiie imobiliar utiliznd tratamentul contabil de baz prezent n IAS16, Imobilizri
corporale. Valoarea rezidual a investiiei imobiliare trebuie presupus a fi egal cu zero.
ntreprinderea trebuie s continue aplicarea IAS 16 pn la momentul cedrii investiiei
imobiliare.
Modelul bazat pe cost
Dup evaluarea iniial, o ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s
evalueze toate investiiile sale imobiliare utiliznd tratamentul contabil de baz din IAS 16,
Imobilizri corporale, adic la cost mal puin orice amortizare cumulat l orice pierderi
cumulate din depreciere.
Transferuri
Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la proprieti
imobiliare utilizate de posesor sau stocuri, costul proprietii, n scopul contabilizrii ei
ulterioare conform IAS16 sau IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii
utilizrii.
Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi
nregistrat la valoarea just, o ntreprindere trebuie s aplice IAS 16 pn la data
modificrii utilizrii. ntreprinderile trebuie s trateze orice diferen de la acea dat,
dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare, n baza IAS 16, i valoarea sa just, la
fel ca pe o reevaluare, n baza IAS16.

Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar
nregistrat la valoarea just, o ntreprindere continu amortizarea proprietii i recunoate
orice pierderi din depreciere care au avut loc. ntreprinderea trateaz orice diferen de la acea
dat dintre valoarea contabil a proprietii, n baza IAS 16 i valoarea sa just n acelai fel
ca pe o reevaluare, n baza IAS 16.

Pentru un transfer de la stocuri la investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea
just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea
sa contabil anterioar trebui recunoscut n profitul net sau pierderea net a perioadei.
Atunci cnd o ntreprindere definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii
imobiliare, construit n regie proprie i care va fi nregistrat la valoarea just, orice
diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa
contabil anterioar trebuie recunoscut n profitul net sau n pierderea net aferent
perioadei .

Cedri
Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare trebuie
determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i
trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n contul de profit i pierdere (cu excepia
situaiei n care IAS 17, Leasing, nu impune alte reguli pentru vnzare i leaseback)

13.Pn pe 1 august N, ntreprinderea a ocupat un imobil cu birouri, imobil care se afl n
proprietatea sa. Pe 1 august N, societatea l-a nchiriat altor societi, astfel nct imobilul a
devenit imobil de plasament. La aceast dat, se cunosc urmtoarele informaii privind
imobilul: valoarea just, 14.000 u.m., valoarea de intrare, 10.000 u.m., amortizare cumulat
4.000 u.m.
S se contabilizeze schimbarea clasificrii imobilului, la 1 august N, tiind c
societatea folosete modelul valorii juste, n conformitate cu IAS 40.

Rezolvare
Schimbarea clasificrii imobilului la 1 august N genereaz urmtoarele nregistrri
contabile:
- anularea amortizrii cumulate, prin imputare asupra valorii de intrare a cldirii:

Amortizarea cldirilor = Cldiri 4.000

- recunoaterea imobilului de plasament, evaluat la valoarea just, i a diferenei
dintre valoarea just a imobilului de plasament i valoarea sa contabil [14.000 (10.000-
4.000)], ca element de capitaluri proprii:

Imobile de plasament = %
Cldiri
Rezerve din reevaluare
14.000
6.000
8.000

14. Societatea are ca obiect de activitate achiziia i vnzarea de cldiri. Pe 1 noiembrie
N, managerii au decis ca una dintre cldirile achiziionate n vederea vnzrii s fie
nchiriat terilor. Se cunosc urmtoarele informaii privind cldirea: cost de achiziie:
20.000 u.m., valoarea just la 1.11.N: 21.000 u.m. La 31.12.N, valoarea just a
cldirii este 21.200 u.m.
S se contabilizeze schimbarea clasificrii activului, la 1 noiembrie N, i evaluarea
acestuia la 31.12.N, tiind c societatea folosete modelul valorii juste, n
conformitate cu IAS 40.

Rezolvare
Schimbarea clasificrii activului, la 1.11.N, genereaz urmtoarea nregistrare
contabil:

Imobile de plasament = %
Stocuri de mrfuri
Venituri din imobile de
plasament
21.000
20.000
1.000

La 31.12.N, se recunoate variai valorii juste (21.200-21.000):

Imobile de plasament = Venituri din imobile de
plasament
200

15. ntreprinderea utilizeaz, ncepnd cu 1 mai N+1, un imobil pe care anterior l oferise
spre nchiriere altor societi. Valoarea just a imobilului era 9.000 u.m., la 31.12.N,
i 10.000 u.m., la 1.05.N+1. Durata de utilizare rezidual este 20 ani.
S se contabilizeze schimbarea clasificrii imobilului, la 1 mai N, n conformitate cu
IAS 40, i amortizarea acestuia la 31.12.N.

Rezolvare
Schimbarea clasificrii imobilului, la 1 mai N+1, genereaz urmtoarele
nregistrri contabile:
- recunoaterea variaiei valorii juste a imobilului de la 31.12.N pn la
1.05.N+1 (10.000 9.000):

Imobile de plasament = Venituri din imobile de
plasament
1.000

- recunoaterea imobilului n categoria activelor destinate a fi utilizate de
proprietar:

Cldiri = Imobile de plasament 10.000

La 31.12.N, se recunoate amortizarea cldirilor (10.000/20 x 7/12):

Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea
= Amortizarea cldirilor 292

IAS 17 Contracte de leasing (definiii, clasificarea contractelor de leasing, tratamentul
contabil al contractelor de leasing financiar, tratamentul contabil al contractelor de leasing
operaional)

IAS 17 Leasing

1.1.Clasificarea contractelor de locaie

Norma IAS 17 vizeaz tratamentul contabil pentru contractele de locaie, cerinele de
contabilizare i informare pentru locatar i locator (cei doi actori ai unui astfel de contract).

Potrivit definiiei prezentate de IAS 17, un contract de locaie este un acord prin
care locatorul cedeaz locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioad convenit
de timp, n schimbul unei pli sau serii de pli.

n vederea aplicrii tratamentului contabil corespunztor, un contract de locaie
trebuie s fie ncadrat ntr-una din cele dou categorii: locaie finanare sau locaie simpl.

Un contract de leasing financiar este un contract care are ca efect transferarea la
locatar a cvasitotalitii riscurilor i avantajelor inerente proprietii unui activ. Transferul
proprietii poate surveni sau nu la sfritul contractului.
Un contract de leasing operational (sau contract de locaie-exploatare) este un
contract de locaie care nu rspunde definiiei contractului de locaie finanare.

De ce o astfel de clasificare este important ?
n cazul contractului de locaie-finanare, locatarul, care beneficiaz de
cvasitotalitatea avantajelor economice furnizate de activ i suport cea mai mare parte a
riscurilor, controleaz activul n locaie i va trebui s-l reflecte n situaiile sale financiare,
dei nu este proprietarul acestuia. Pentru contractele de locaie simpl (care nu ndeplinesc
definiia locaiei-finanare), plile efectuate de locatar vor fi reflectate ca o diminuare a
performanei acestuia n fiecare perioad.
ncadrarea eronat a unui contract de locaie finanare ca locaie simpl va determina
subevaluarea activului i a datoriilor locatarului, cu efecte asupra indicatorilor de analiz
financiar. Prezentarea cheltuielilor de exploatare i i a celor financiare va fi denaturat. O
clasificare nepotrivit va afecta i situaiile financiare ale locatorului, dar nu n aceeai msur
ca pe cele ale locatarului (vor fi afectate: structura activelor, rezultatul de exploatare i
rezultatul financiar).
Pentru a aprecia ce nseamn cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor, este necesar
exercitarea raionamentului profesional, ce implic o analiz a prevederilor contractului i a
realitii economice a prilor.
Clasificarea contractelor de locaie este o problem destul de complicat deoarece
substana economic a acestora este uneori neclar.
Norma prezint exemple de situaii care ar conduce, n condiii normale, la ncadrarea
unui contract n categoria contractelor de locaie- finanare:
a)contractul prevede transferul de proprietate la locatar la terminarea duratei sale:
n aceast situaie, locatarul va utiliza bunul pe ntreaga sa durat de via economic.
Transferul proprietii poate surveni i dac locatorul are opiunea de a vinde activul i este
foarte probabil ca ea s fie exercitat.
b)locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre suficient de avantajos (
foarte mic comparativ cu valoarea sa just ) i practic aceasta va fi sigur exercitat:
c)durata contractului acoper cea mai mare parte din durata de via economic a
activului, chiar dac la sfritul contractului nu are loc transferul de proprietate:
IAS 17 nu detaliaz n termeni numerici ce nseamn cea mai mare parte. Acest
lucru depinde i de modul n care activul genereaz avantaje economice pe durata economic
de via (dac aceste avantaje sunt obinute, n majoritatea lor, pe perioada n care activul face
obiectul contractului de locaie).
d)valoarea actualizat a plilor minimale n numele locaiei, la data intrrii n
vigoare a contractului, este egal sau mai mare dect cvasitotalitatea valorii juste a bunului
primit n locaie:
e)activele primite n locaie au o natura specific, astfel nct numai locatarul poate
s le utilizeze, fr s le aduc schimbri majore:
1.2.Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie- finanare

1.2.1 n situaiile financiare ale locatarului
Prin urmare, n situaiile financiare ale locatarului, un contract de locaie-
finanare determin nregistrarea unui activ concomitent cu o datorie (datoria de a efectua
plile viitoare n numele locaiei).
nregistrarea se face la cea mai mic valoare dintre valoarea just a bunului i
valoarea actualizat a plilor minimale.

16. ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de leasing financiar
cu urmtoarele caracteristici:
- durata contractului 3 ani;
- durata de via economic este estimat la 5 ani;
- data nceperii contractului 1 ianuarie N;
- obiectul contractului: utilaj;
- valoarea just a utilajului 31.577 lei;
- sunt prevzute un avans de 4.000 lei i 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare,
achitabile n ultima zi a anului;
- opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al treilea an iar valoarea ei
este de 2.000 lei;
- valoarea rezidual este estimat la 5.000 lei;
- rata dobnzii utilizat n actualizarea plilor minimale i n descompunerea
chiriilor este rata implicit a contractului de 12%.
Se cere s se prezinte calculele i nregistrrile contabile la locatar aferente primului an de
contract precum i algoritmul de calcul a ratei implicite a contractului de 12%, tiind c se
aplic IAS 17 Leasing revizuit.

Rezolvare:
1)La 1.01.N se nregistreaz:
a) primirea bunului n leasing financiar:

2131 = 167 29.442
Echipamente
tehnologice
Alte mprumuturi i
datorii
asimilate/Contracte de
leasing financiar

Bunul se primete n leasing la cea mai mic valoare dintre valoarea just i valoarea
actualizat a plilor minimale.
Valoarea just = 31.577 lei;
Plile minimale includ:
avansul = 4.000 lei;
(+)3 chirii x 10.000 = 30.000 lei;
(+)preul de opiune = 2.000 lei.
(=)Pli minimale = 36.000 lei

Plile minimale se actualiaz utiliznd rata implicit a contractului de 12 %:

Valoarea actualizat a plilor minimale = 4.000 + 10.000/(1+0,12)
1
+
10.000/(1+0,12)
2
+ 10.000/(1+0,12)
3
+ 2.000/(1+0,12)
3
= 29.442 lei

Rata implicit este acea rat pentru care valoarea just este egal cu valoarea
actualizat a plilor minimale la care se adaug valoarea actualizat a valorii reziduale
negarantate. Altfel spus, rata implicit este rata la care valoarea creditului primit de la locator
este egal cu valoarea actualizat a plilor care se fac n numele contractului.
Rata de 12 % a rezultat din urmtoarea ecuaie unde i este rata cutat:

31.577 3.000/(1+i)
3
= 4.000 + 10.000/(1+i)
1
+10.000/(1+i)
2
+ 10.000/(1+i)
3
+
2.000/(1+i)
3

b)Plata avansului:

167 = 5121 4.000
Alte mprumuturi
i datorii
asimilate/Contract
e de leasing
financiar

Conturi la bnci n lei

2)La 31.12.N se achit prima chirie:
Chiria pltit anual este de 10.000 lei. Ea trebuie descompus n partea de rambursare
de datorie i partea de dobnd. Descompunerea se realizeaz n tabloul de rambursare a
datoriei.

Tablou de rambursare a datoriei

Data Flux Dobnd Rambursarea
de datorie
Soldul datoriei
0 1 2 = 4 x 12% 3=1-2 4=4 anterior-3
1.01.N - - - 29.442
1.01.N 4.000 - 4.000 25.442
31.12.N 10.000 3.053 6.947 18.495
31.12.N+1 10.000 2.219 7.781 10.714
31.12.N+2 10.000 1.286 8.714 2.000
31.12.N+2 2.000 - 2000 0
Total 36.000 6.558 29.442 X

% = 5121 10.000
167
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate/Contra
cte de leasing
Conturi la bnci n lei 6.947

3.053
financiar
666
Cheltuieli
privind
dobnzile

3)amortizarea utilajului:
Amortizarea se face similar activelor similare deinute de ntreprindere i care
sunt utilizate n condiii similare. Conform IAS 16, pentru un bun luat n leasing
financiar:
-valoarea amortizabil este dat de costul activului diminuat cu valoarea rezidual (n
cazul nostru valoarea amortizabil este 29.442 5.000 = 24.442 lei);
-durata de amortizare este:
durata de via economic chiar dac aceasta depete durata
contractului dac va avea loc transferul de proprietate;
cea mai mic durat dintre durata de utilitate i durata contractului
dac nu va avea loc transferul de proprietate
n exemplul nostru, deoarece preul de opiune este atractiv comparativ cu
valoarea just, este foarte probabil transferul de proprietate. n consecin, durata de
amortizare va fi durata de via economic de 5 ani.
Amortizarea aferent exerciiului N = 24.442/5 = 4.888 lei.

6811 = 2813 4.888
Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
Amortizarea
imobilizrilor etc.

17. ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de locaie
finanare cu urmtoarele caracteristici:
- durata contractului 3 ani;
- data nceperii contractului 1 ianuarie N;
- obiectul contractului: utilaj;
- valoarea just a utilajului 29.805 lei;
- sunt prevzute un avans de 5.000 lei i 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare,
achitabile n ultima zi a anului;
- opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al treilea an iar valoarea ei este
de 3.000 u.m.;
- valoarea rezidual este estimat la 5.000 lei;
- durata de via economic este estimat la 5 ani.
- rata dobnzii utilizat n actualizarea investiiei nete i n descompunerea chiriilor este
rata implicit a contractului de 15%;
- s-au fcut cheltuieli legate de contract de 2.317 lei iar rata implicit pentru
recuperarea investiiei nete plus cheltuielile directe n numele locaiei este de 10%.
Se cere s se prezinte calculele i nregistrrile contabile la locator aferente primului
an de contract precum i algoritmul de calcul a ratei 10%, tiind c se aplic IAS 17
Leasing revizuit.

Rezolvare:

1)La 1.01.N
a)darea bunului n leasing la valoarea just plus cheltuielile directe aferente
contractului:
Conform IAS 17 revizuit, cheltuielile direct legate de contract nu sunt trecute pe
cheltuieli pe durata contractului ci diminueaz veniturile din dobnzi. Astfel, aceste
cheltuieli se adaug la investiia net i au ca efect diminuarea ratei implicite
(diminuarea dobnzii).

2678 = % 32.122
Alte creane
imobilizate/Contr
acte de leasing
financiar
2131
5121
Conturi la bnci n lei
29.805
2.317

b)ncasarea avansului:

5121 = 2678 5.000
Conturi la bnci
n lei
Alte creane
imobilizate/Contr
acte de leasing
financiar

2)La 31.12.N ncasarea primei chirii de 10.000 lei.
Chiriile se descompun n partea de recuperare de investiiei inclusiv
cheltuielile directe i partea de dobnd.
Rata implicit i utilizat n separarea chiriei n recuperare de investiiei
(inclusiv cheltuielile directe) i dobnd se determin pe baza urmtorului algoritm de
calcul:

32.122 = 5.000 + 10.000/(1+i) + 10.000/(1+i)
2
+ 10.000/(1+i)
3
+3000/(1+i)
3
Din aceast ecuaie se determin i care n cazul nostru este 10%.

Tablou de recuperare a investiiei

Data Flux Dobnda
aferent
contractului
Rambursarea
investiiei
nete plus
cheltuielile
directe
Soldul
investiiei
nete plus
cheltuielile
directe
0 1 2=4x10% 3=1-2 4=4-3
1.01.N 32.122
1.01.N 5.000 - 5.000 27.122
31.12.N 10.000 2.712 7.288 19.834
31.12.N+1 10.000 1.983 8.017 11.817
31.12.N+2 10.000 1.183 8.817 3.000
31.12.N+2 3.000 - 3.000 0
38.000 5.878 32.122 X

5121 = % 10.000
Conturi la bnci
n lei
2678
Alte creane
imobilizate/Contrac
te de leasing
financiar
766
Venituri din
dobnzi
7.288

2.712

18. ntre o societate ALFA (locator) i societatea BETA (locatar) se ncheie un contract
de locaie finanare cu urmtoarele caracteristici: data semnrii contractului 1
ianuarie exerciiul N; durata contractului 3 ani; durata de via a bunului 8 ani; sunt
prevzute 3 rate de 200.000 lei, pltibile n ultima zi a anului; posibilitatea exercitrii
unei opiuni de cumprare la sfritul anului 3 la preul de 60.000 lei; valoarea just a
bunului la data semnrii contractului 461.806 lei; valoarea rezidual a activului este
70.000 lei; rata implicit a dobnzii anuale calculat de locatar 20 %.
Prezentai, conform IAS 17, la sfritul anului N, extrasul din situaiile financiare ale
locatarului.

Rezolvare:
a) Calculul VAPML:
VAPML =
2 , 1
lei 000 . 200
+
2
2 , 1
lei 000 . 200
+
3
2 , 1
lei 200.000
+
3
2 , 1
lei 60.000
= 456.019 lei
b) Conform IAS 17, locatarul contabilizeaz activul nchiriat la valoarea cea
mai mic dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale.
Min (461.806 lei; 456.019 lei) = 456.019 lei.
c) Conform IAS 17, n situaiile financiare ale locatarului, plile n numele
locaiei trebuie s fie repartizate n dou componente: cheltuiala financiar i
amortizarea soldului datoriei, astfel:
Data Flux de
trezorerie
Dobnzi Rambursarea
capitalului
datorat
Capital
rmas
01.01.N 456.019
31.12.N 200.000 456.019 x 20
% = 91.204
200.000
91.204 =
108.796
456.019
108.796 =
347.223
31.12.N+1 200.000 347.223 x 20
% = 69.445
200.000
69.445 =
130.555
347.223
130.555 =
216.668
31.12.N+2 260.000 216.668 x 20
% = 43.334
260.000
43.334 =
216.668
0
Total 660.000 203.983 456.019
d)Valoarea amortizabil = 456.019 lei 70.000 lei = 386.019 lei
Amortizarea anului N =
ani 8
lei 386.019
= 48.252 lei
e)nregistrri contabile:
1)la data ncheierii contractului:
Imobilizari = Datorii din contracte de
locaie finanare
456.019
2)Plata redevenei la 31.12.N:
Datorii din contracte
de locaie finanare
= Conturi la
bnci
200.000
Cheltuieli cu dobnzi
3)Amortizarea anului N:
Cheltuieli cu
amortizarea
= Amortizarea
imobilizarilor
48.252
f)La sfritul anului N n situaiile financiare ale locatarului figureaz:
n bilan: activ la valoarea net contabil = 456.019 lei 48.252 lei =
407.767 lei i datorii din contracte de locaie finanare = 456.019 lei 108.796 lei =
347.223 lei
n contul de profit i pierdere: cheltuieli financiare, respectiv cheltuieli cu
dobnzi 91.204 lei i cheltuieli cu amortizarea 48.252 lei

19. ntre o societate ALFA (locator) i societatea BETA (locatar) se ncheie un contract
de locaie finanare cu urmtoarele caracteristici: data semnrii contractului 1 ianuarie
exerciiul N; durata contractului 3 ani; durata de via a bunului 8 ani; sunt prevzute
3 rate de 100.000 lei, pltibile n ultima zi a anului; posibilitatea exercitrii unei
opiuni de cumprare la sfritul anului 3 la preul de 20.000 lei; valoarea just a
bunului la data semnrii contractului 263.711 lei; valoarea rezidual a activului este
40.000 lei; rata dobnzii anuale utilizat de locator 10 %.
Prezentai, conform IAS 17, la sfritul anului N, extrasul din situaiile financiare ale
locatorului.

Rezolvare:
a) Conform IAS 17, n situaiile financiare ale locatorului, operaia generat de
o locaie finanare este tratat ca o operaie de investiii. El trebuie s contabilizeze,
n bilanul su, activele deinute n virtutea contractului i s le prezinte n categoria
creanelor pentru mrimea corespunztoare investiiei nete.
n mod normal, investiia net corespunde valorii juste a bunului.
Deci, la data semnrii contractului, locatorul va contabiliza creane imobilizate
din contractele de locaie finanare n valoare de 263.711 lei.
b) Conform IAS 17, ntr-un contract de locaie finanare, locatorul
contabilizeaz ncasrile n numele locaiei, repartizate n dou componente: partea de
recuperare a creanelor i veniturile financiare, astfel:

Data Flux de
trezorerie
Dobnzi Recuperri
privind
investiia
net
Investiia
net
rezidual
01.01.N 263.711
31.12.N 100.000 263.700 x 10
% = 26.371
100.000
26.371 =
73.629
263.711
73.629 =
190.082
31.12.N+1 100.000 190.082 x 10 100.000 190.082
% = 19.008 19.008 =
80.992
80.992 =
109.090
31.12.N+2 120.000 109.090 x 10
% = 10.909
120.000
10.909 =
109.090
0
Total 320.000 56.288 263.711
c) nregistrri contabile:
1) La data semnrii contractului:
Creane imobilizate
din contracte de
locaie finanare
= Activ 263.711
2) ncasarea redevenei la 21.12.N:
Conturi la bnci = Creane imobilizate din
contracte de locaie
finanare
73.629
Venituri din dobnzi 26.371
La sfritul anului N, n situaiile financiare ale locatorului figureaz:
n bilan: Creane imobilizate din contracte de locaie finanare 263.711 lei -
73.629 lei = 190.082 lei
n contul de profit i pierdere: venituri financiare, respectiv venituri din
dobnzi 26.371 lei .

IAS 2 Stocuri

IAS 2 Stocuri (definiie, evaluarea iniial, evaluarea la ieire, evaluarea n bilan, tehnici
de msurare a costurilor: cost standard i preul de vnzare cu amnuntul)
Norma internaional IAS 2 Stocuri clarific aspecte cu privire la evaluarea
stocurilor, modalitile de determinare a bazelor de evaluare i informaiile referitoare la
stocuri ce trebuie prezentate n situaiile financiare.
Pentru a ncadra un element n categoria stocurilor trebuie s verificm dac acesta
corespunde definiiei prezentat de standard.

Potrivit IAS 2 stocurile sunt active :
a)deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activiti;
b)n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus ; sau
c)sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

Dup cum putei observa, definiia conine o enumerare de utilizri posibile pentru
acest tip de active. Prin urmare, natura elementelor nu este suficient pentru a le considera
stocuri. De asemenea, standardul nu precizeaz o limit valoric superioar sau o durat de
utilizare maxim.

Exemplu
ntreprinderea ALFA a achiziionat un calculator. n ce condiii poate fi inclus acesta
n categoria stocurilor?
Urmnd definiia prezentat de IAS 2, acest calculator achiziionat poate fi considerat stoc n
cazul n care este deinut pentru a fi vndut n cursul normal al activitii. Dac ALFA este
o firm specializat n comercializarea de calculatoare sau a achiziionat calculatorul pentru a-
l revinde ulterior l poate ncadra n categoria stocurilor. ns, dac ALFA intenioneaz s
utilizeze calculatorul n activitatea sa atunci acesta reprezint o imobilizare corporal, al crei
tratament contabil este detaliat de norma internaional IAS 16 Imobilizri corporale.

Evaluarea stocurilor

Evaluarea reprezint desemnarea unei expresii monetare unui element n vederea
prezentrii n situaiile financiare. Stocurile sunt evaluate n bilan la cea mai mic valoare
dintre cost i valoarea realizabil net.

n cele ce urmeaz vom prezenta cum se determin costul si valoarea realizabil net.
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile afectate achiziiei i prelucrrii,
precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc
n prezent.

Costul de achiziie

Exemplu
ntreprinderea ALFA achiziioneaz 5.000 de perechi de pantofi de la furnizorul
extern BETA la un pre de 25 $/pereche. Cursul de schimb la data achiziiei este de 2,7 lei/$,
taxa vamal este de 2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa n unitate,
ALFA primete de la o societate de transport o factur n valoare 833 lei (din care TVA 19 %)
pentru transportul pe parcurs intern.. Determinai costul de achiziie al mrfurilor .

Costul de achiziie al mrfurilor se determin astfel:

Elemente Calcule Valoare
Preul de achiziie 5.000 perechi x 25 $/pereche x
2,7 lei/$

(+)Taxa vamal 2%
(+)Comision vamal 0,5%
(+)Cheltuieli de
transport
700
(=)Cost de achiziie

Taxa pe valoarea adugat este inclus n costul de achiziie doar dac nu este deductibil
fiscal.
Achiziia de mrfuri va genera urmtoarea nregistrare:

371
Mrfuri
= %
401.01
Furnizori
/analitic furnizor
extern BETA
401.02
Furnizori
/analitic transport
intern
446
Impozite, taxe i
vrsminte
asimilate

Potrivit IAS 2 costul de achiziie al stocurilor cuprinde preul de cumprare ,
taxele de import i alte taxe (dac ntreprinderea nu le recupereaz ulterior de la
autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare i alte costuri
direct atribuibile achiziiei.

Reducerile comerciale (rabatul, remiza i risturnul) sunt deduse pentru a determina costul de
achiziie.
20. ntreprinderea ALFA primete un lot de mrfuri de la furnizorul BETA. Deoarece
caliatea mrfurilor recepionate este diferit de cea stabilit n contract, furnizorul i
ofer societii ALFA un rabat de 20%. Factura primit odat cu mrfurile cuprinde:
valoarea mrfurilor la pre de achiziie 5.000 lei, rabat 20%, TVA 19%.
S se determine costul de achiziie i s se prezinte ntegistrrile contabile la
ALFA i BETA.

Rezolvare:
Rabatul de care se beneficiaz va diminua costul stocului dar i TVA i suma
ce trebuie pltit furnizorului:

Pre de achiziie 5.000 lei
(-)rabat 20% 1.000 lei
(=)Cost de achiziie 4.000 lei
(+)TVA 19% 760 lei
(=)Total factur 4.760 lei

Achiziia are ca efect intrarea unui activ reprezentat de stocul de mrfuri evaluat la
costul de 4.000 lei concomitent cu recunoaterea unei creane fiscale pentru TVA n
sum de 760 lei i cu recunoaterea unei datorii fa de furnizor n sum de 4.760 lei.
371 Mrfuri Cont de activ + Se debiteaz
4426 TVA deductibil Cont de activ + Se debiteaz
401 Furnizori Cont de datorie + Se crediteaz
+A;+A +Dat
%
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
= 401
Furnizori
4.760
4.000

760

21.ntreprinderea ALFA achiziioneaz un stoc de mrfuri de la furnizorul BETA.
Condiiile de pre oferite de BETA sunt urmtoarele:
-dac ALFA alege s achite la scaden (peste 60 zile), preul este de 2.000 lei;
-dac ALFA alege s achite imediat va beneficia de un scont de decontare de 10%.
Deoarece ALFA opteaz s achite imediat achiziia ea primete la momentul plii
factura care cuprinde: pre de achiziie 2.000 lei, scont de decontare 10%, TVA 19%.
S se contabilizeze achiziia cu plat imediat n urmtoarele situaii:
(1)ALFA aplic normele IFRS;
(2)ALFA aplic OMFP 1752/2005;

Rezolvare:
(1)ALFA aplic normele IFRS:
Potrivit normei IAS 2 revizuit, orice reducere de pre de care se beneficiaz se
deduce din costul activului. Prin urmare, vom avea:

Pre de achiziie 2.000 lei
(-)scont 10% 200 lei
(=)Cost de achiziie 1.800 lei
(+)TVA 19% 342 lei
(=)Total factur 2.142 lei

+A;+A +Dat
%
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
= 401
Furnizori
2.142
1.800

342

(2)ALFA aplic OMFP 1752/2005:
Conform OMFP 1752/2005 scontul de decontare este recunoscut drept venit financiar
de ctre societatea ALFA. Costul stocului este dat de preul de achiziie stabilit pentru
plata la scaden.

5121 Conturi la bnci Cont de activ - Se crediteaz

Putem nregistra achiziia cu plata imediat parcurgnd urmtorii pai:
a)nregistrarea achiziiei la cost:
+A;+A +Dat
%
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
= 401
Furnizori

2.380
2.000

380

b)nregistrarea scontului de care se beneficiaz:
Reducerea de pre va diminua datoria fa de furnizor simultan cu
recunoaterea unui venit financiar. Va fi diminuat evident i suma reprezentnd TVA
deductibil.
767 Venituri din
sconturi obinute
Cont de venit + Se crediteaz
4426 TVA deductibil Cont de activ - Se crediteaz
401 Furnizori Cont de datorie - Se debiteaz

-Dat +V; -A
401
Furnizori

= %
767
Venituri din
sconturi
obinute
4426
TVA
deductibil
238
200

38

c)plata imediat:
Suma care se achit este dat de creterea de datorie n sum de 2.380 lei
minus diminuarea de datorie n sum de 238 lei ca urmare a primirii scontului de
decontare.

5121 Conturi la bnci n
lei
Cont de activ - Se crediteaz
401 Furnizori Cont de datorie - Se debiteaz

-Dat -A
401
Furnizori

= 5121
Conturi le bnci
n lei
2.142

O soluie direct dar mai complex ar presupune contopirea nregistrrilor a),
b) i c) de mai sus ntr-una singur:

+A;+A -A;+V Sume
debitoare
Sume
creditoare
%
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
= %
5121
Conturi la bnci
n lei
767
Venituri din
sconturi
obinute
2.342
2.000

342
2.342
2.142

200

Costurile de transformare (de producie)

Costul stocurilor supuse prelucrrii se determin prin nsumarea cheltuielilor directe cu o cot parte
din cheltuielile indirecte de producie , fixe i variabile, ocazionate de transformarea materiilor
prime n produse finite.
Cheltuielile directe sunt cheltuielile ce pot fi direct afectate costului stocului fr alte raionamente de
atribuire.

Cheltuielile indirecte sunt alocate sistematic costului stocurilor la a cror producere particip.

Exemplu
Societatea X achiziioneaz roi n vederea fabricrii unor biciclete n valoare de 1.000.000
lei./biciclet. Acestea sunt cheltuieli directe deoarece pot fi afectate direct producerii unei biciclete.
Dac societatea X pltete redevene pentru un utilaj luat n leasing i asigurarea pentru secia n care se
realizeaz producia, aceste cheltuieli nu pot fi afectate direct producerii unei biciclete i reprezint
cheltuieli indirecte.

IAS 2 insist asupra distinciei dintre cheltuielile fixe i cheltuielile variabile.
Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modific n funcie de volumul de activitate al
ntreprinderii dar nu neaprat proporional cu acesta.Cheltuielile fixe sunt cheltuielile care rmn
relativ constante n timp indiferent
de cum variaz volumul produciei.

Alocarea regiei fixe de producie costului de prelucrare se face n funcie de capacitatea
normal de producie.

Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui
anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale , avnd n vedere i pierderea de
capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Aceasta poate fi aproximat
pornind de la nivelul actual de producie.

Exerciiu
Determinai costul de producie pentru produsul finit PF dispunnd de urmtoarele informaii:
-cheltuieli cu materialele directe, 500.000 de lei;
-cheltuieli cu manopera direct, 100.000 de lei;
-cheltuieli indirecte de producie, 700.000 de lei, din care 500.000 de lei sunt variabile;
-cheltuieli cu salarizarea personalului administrativ, 100.000 de lei
-cheltuieli cu iluminatul i nclzirea magazinului de desfacere 50.000 de lei;
-cheltuieli cu publicitatea, 25.000 de lei;
n urma procesului de producie se obin 500 buc produs finit PF. n condiii normale, innd cont de
pierderile generate de revizia lunar a utilajelor se obin 600 buc produs finit PF.

Tehnici de msurare a costurilor
Metoda costurilor standard sau metoda preului cu amnuntul pot fi utilizate n evaluarea
stocurilor n msura n care valorile obinute aproximeaz costul. Costul standard este utilizat pentru
evaluarea intrrilor i a ieirilor de stocuri n cursul perioadei deoarece nu este cunoscut costul efectiv.
La sfritul ciclului de producie se calculeaz costul efectiv i se vor nregistra n contabilitate
diferenele de pre.

22.Societatea comercial ALFA S.A realizeaz din producie proprie dou sortimente
de produse finite, P1 i P2. La nceputul lunii martie, situaia stocurilor era
urmtoarea:
P1: 270 buci, evaluate la costul standard de 10 u.m./buc;
P2: 1.000 buci, evaluate la costul standard de 40 u.m./buc;
Diferena de pre aferent celor dou stocuri este de 15.600 u.m.
(nefavorabil).
n cursul lunii au loc operaiile:
(1)Se obin produse finite:
P1: 100 buci;
P2: 600 buci;
(2)Se vnd produse finite clientului C1. Factura cuprinde:
P1: 50 buc., pre de vnzare 15 u.m./buc;
P2: 200 buc., pre de vnzare 46 u.m./buc;
TVA 19%.
(3)Se export 400 buci P2 clientului extern C2, la preul de 30$/buc., curs de schimb
1$ = 3,5 u.m.
(4)La sfritul lunii martie se calculeaz costul efectiv al produselor finite: costul
efectiv al produselor P1 este de 12 u.m./buc iar cel al produselor P2 este de 35
u.m./buc. Se nregistreaz diferenele constatate.

S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus dac evaluarea
stocurilor de producie se face la cost standard.

Rezolvare:
ntruct nu vom cunoate costul efectiv de producie dect la finalul ciclului de
producie, vom evalua n cursul perioadei att intrrile ct i ieirile de stocuri
utiliznd costul standard pe care l vom considera cost stabilit prin convenie.

(1)Obinere de produse finite:
ntruct avem dou sortimente de produse finite vom folosi dou conturi
analitice: 345.01 pentru produsul P1 i 345.02 pentru produsul P2. Obinerea
produselor finite va determina creterea stocurilor simultan cu recunoaterea unui
venit latent reflectat n contul 711 Variaia stocurilor:

+A;+A +V
% = 711 25.000
345.01
Produse finite P1
345.02
Produse finite P2
Variaia
stocurilor
1.000

24.000

(2)Vnzare de produse finite:
a)vnzarea propriu-zis:

+A +V;+Dat
4111/C1 = % 118.405
Clieni 701
Venituri din
vnzarea
produselor
finite
4427
TVA colectat
99.500

18.905

b)descrcarea de gestiune:

-V -A;-A
711 = % 8.500
Variaia
stocurilor
345.01
Produse finite
P1
345.02
Produse finite
P2
500

8.000

(3)Export de produse finite:

+A +V
4111/C2 = 701 42.000
Clieni Venituri din
vnzarea
produselor
finite


-V -A
711 = 345.02 16.000
Variaia
stocurilor
Produse finite
P2

(4)La sfritul perioadei de gestiune situaia n conturi este urmtoarea:

D 345.01 C D 345.02 C
Si 2.700 500 (2) Si 40.000 8.000 (2)
(1) 1.000 (1) 24.000 16.000 (3)
3.200 Sf 40.000 Sf

D 348 C
Si 15.600 4.630 (4b)
(4a) 200
(4a) (3.000)
8.170 Sf
Vom proceda la calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente att
intrrilor ct i a ieirilor de stocuri:

a)calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente intrrilor n stoc:
Diferena aferent produselor P1 = 100 buc (10 lei 12 lei) = -200 lei
(nefavorabil)

+A +V
348 = 711 200
Diferene de pre
la produse
Variaia
stocurilor

Diferena aferent produselor P2 = 600 buc (40 lei 35 lei) = + 3.000 lei (favorabil)

+A +V
348 = 711 (3.000)
Diferene de pre
la produse finite
Variaia
stocurilor

b)calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente ieirilor din stoc:
189 , 0
700 . 67
800 . 12
000 . 25 700 . 42
800 . 2 600 . 15
345 345
3485 3485
= =
+
=
+
+
=
Rd Si
Rd Si
k
Diferena aferent ieirilor = Rc345 x k = 24.500 x 0,189 = 4.630 lei

-V -A
711 = 348 4.630
Variaia
stocurilor
Diferene de
pre la
produse finite

23.Societatea ALFA utilizeaz un singur sortiment de materii prime pentru care s-a
stabilit un cost standard de 5 lei/Kg. i obine un singur produs finit pentru care s-a
stabilit un cost standard de 100 lei/buc. La nceputul exerciiului N, situaia celor dou
elemente de stoc era:
Stoc iniial materii prime = 1.000 Kg. x 5 lei/Kg.;
Stoc iniial produse finite = 80 buc. x 100 lei/buc.;
Diferene favorabile de pre pentru materii prime = (200 lei);
Diferene favorabile de pre pentru produse finite = (100 lei).
n cursul exerciiului N au loc urmtoarele operaii:
1) achiziie de materii prime 500 Kg. x 4,8 lei/Kg., TVA 19% (factura);
2) consum de materii prime 300 Kg. (FIFO);
3) obinere de produse finite 20 buc.;
4) vnzare de produse finite 50 buc. x 180 lei/buc., TVA 19% (factura);
La sfritul exerciiului se cunosc urmtoarele informaii:
- costul de producie efectiv 110 lei/buc. (din contabilitatea de gestiune);
- valoarea realizabil net a stocului de materii prime este de 5.200 lei;
- valoarea realizabil net a stocului de produse finite este de 4.800 lei;
- stocul de produse finite a fost depreciat la sfritul exerciiului N-1 cu 500 lei.

S se contabilizeze operaiile de mai sus i s se determine valoarea pe care cele
dou elemente de stoc o vor avea n bilanul exerciiului N.

Rezolvare:
1)achiziie de materii prime 500 Kgx4,8 lei/Kg, TVA 19% (factura):

% = 401 2.856
301
Materii prime
308
Diferene de pre
pentru materii
prime
4426
TVA deductibil
Furnizori 2.500

(100)

456

Diferena de pre = 5.000 Kg x (5-4,8)= 100 (favorabil)
2)consum de materii prime:

601 = % 1.440
Cheltuieli cu
materiile prime
301
Materii prime
308
300 Kgx5=1.500

300Kgx(5-4,8)=(60)
Diferene de
pre pentru
materii prime

3)obinere de produse finite:

345 = 711 20buc x 100 = 2.000
Produse finite Variaia
stocurilor

4)vnzare de produse finite :
4111 = % 10.710
Clieni 701
Venituri din
vnzarea de
produse finite
4427
TVA colectat
50 buc x 180 = 9.000

1.710

711 = 345 50 buc x100 = 5.000
Variaia stocurilor Produse finite

5)calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente stocurilor de produse finite:
a)diferenele aferente intrrilor n stoc:

Diferena aferente intrrilor = 20 buc x (100-110) = - 200 (nefavorabil)

348 = 711 200
Diferene de pre
aferente produselor
finite
Variaia
stocurilor

b)diferenele aferente ieirilor:

Calculul coeficientului de repartizare:

01 , 0
000 . 2 000 . 8
200 ) 100 (
) 345 345 (
348 348
=
+
+
=
+
+
=
Rd Si
Rd Si
k

Diferena aferent ieirilor din stoc = Rulaj creditor 345 x k = 5.000 x 0,01 = 50
(nefavorabil)

711 = 348 50
Variaia stocurilor Diferene de
pre aferente
produselor
finite

Situaia n conturi este urmtoarea:

D 301 Materii prime C D 345 Produse finite C
Si 5.000 1.500 Si 8.000 5.000
2.500 2.000
6.000 Sf 5.000 Sf

D 308 Diferene de pre
pentru materii prime
C D 348 Diferene de pre
pentru produse finite
C
Si (200) (60) Si (100) 50
(100) 200
(240) Sf 50 Sf
6)Evaluarea la bilan a elementelor de stoc:
a)evaluarea n bilan a materiilor prime:

Valoarea contabil a materiilor prime = Sold final 301 - Sold final 308 = 6.000 - 240
= 5.760 lei
Valoare realizabil net = 5.200 lei

n bilan, stocul de materii prime va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare
Valoarea n bilan a materiilor prime = min (5.760; 5.200) = 5.200 lei
Rezult c trebuie contabilizat o depreciere de 560 lei:

6814 = 391 560
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea
activelor circulante
Ajustri pentru
deprecierea
materiilor
prime

Valoarea n bilan = Sold final 301 Sold final 308 Sold final 391 = 5.200 lei
b)evaluarea n bilan a produselor finite:
Valoarea contabil a produselor finite = Sold final 345 + Sold final 348 = 5.000 + 50
= 5.050 lei
Valoarea realizabil net = 4.800 lei
n bilan, stocul de produse finite va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare
Valoarea n bilan a produselor finite = min (5.050; 4.800) = 4.800 lei
Deprecierea calculat = 250 lei;
Deprecierea existent la sfritul exerciiului N-1 = 500 lei;
Rezult c trebuie reluat la venituri deprecierea de 250 lei:

3945 = 7814 250
Ajustri pentru
deprecierea
produselor finite
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
activelor
circulante

Valoarea din bilan = Sold final 345 + Sold final 348 Sold final 3945 = 4.800 lei
Preul cu amnuntul cuprinde costul de achiziie, cota de adaos comercial i TVA neexigibil.
24.Societatea comercial ALFA S.A prezint la nceputul lunii decembrie
urmtoarea situaie a stocului de marf M1:
Si
371
= 70.000 buc x 714 lei/buc = 49.980.000 lei
Si
378
= 7.000.000 lei
Si
4428
= 7.980.000 lei
n cursul lunii martie au loc operaiile:
(1)Achiziie de mrfuri, 5.000 buc M1 la costul de 600 lei/buc, TVA 19%
(2)Vnzare de mrfuri la preul de vnzare cu amnuntul (inclusiv TVA) de
27.560.000 lei. Adaosul comercial practicat este de 20%.
S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus dac evaluarea stocului
de mrfuri se face la preul de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA.
Rezolvare:
(1)Achiziie de mrfuri:
Soluia 1: Aceasta presupune nregistrarea facturii primit de la furnizor ca atare i
apoi includerea n valoarea activului a adaosului comercial i a TVA neexigibil
pentru a ajunge la preul cu amnuntul:
a)nregistrarea facturii de achiziie:
FACTURA
Cost de achiziie 5.000 buc x 600 lei 3.000 lei
TVA 19% 570 lei
Total factur 3.570 lei


+A;+A +Dat
%
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
= 401
Furnizori
3.570
3.000

570

b)includerea n valoarea stocului a adaosului comercial i a TVA neexigibil:
Adaosul comercial = 3.000.000 x 20% = 600.000 lei
TVA neexigibil = (3.000.000 + 600.000)x20% = 684.000 lei
Pre de vnzare cu amnuntul = 3.000.000 + 600.000 + 684.000 lei = 4.284.000 lei

378 Diferene de pre la
mrfuri
Cont de minus
de ativ
+ Se crediteaz
4428 TVA neexigibil Cont de minus
de activ
+ Se crediteaz

+A
+Dat; +(-A);
+(-A)

371 = % 1.284.000
Mrfuri 378
Diferene de
pre la mrfuri
4428
TVA
neexigibil

600.000

684.000

Dup aceast nregistrare avem n debitul contului 371 "Mrfuri" preul de
vnzare cu amnuntul de 4.284.000 lei

Soluia 2: Aceast soluie presupune ncrcarea n gestiune a mrfurilor la preul cu
amnuntul i apoi nregistrarea TVA deductibil din factura primit de la furnizor:

a)intrarea n gestiune la pre cu amnuntul:

mrfuri
Cont de minus
de ativ
+ Se crediteaz
4428 TVA neexigibil Cont de minus
de activ
+ Se crediteaz

+A +Dat; -A; -A
371 = % 4.284.000
Mrfuri 401
Furnizori
378
Diferene de
pre la mrfuri
4428
TVA
neexigibil
3.000.000

600.000

684.000

b)nregistrarea TVA deductibil din factura furnizorului:
+A +Dat
4426 = 401 570.000
TVA deductibil Furnizori

(2)Vnzare de mrfuri:
Preul de vnzare al mrfurilor vndute a fost achitat la cas de ctre clieni. El este
alctuit din partea de venit de vnzare i partea de TVA.

Preul de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA = Preul cu amnuntul fr TVA +
Preul cu amnuntul fr TVA x 0,19 = Preul cu amnuntul fr TVA x (1+0,19)
Preul cu amnuntul fr TVA = Preul cu amnuntul inclusiv TVA/1,19
Venitul din vnzarea mrfurilor = 27.560.000/1,19 = 23.159.663 lei
TVA colectat = 27.560.000 23.159.663 = 4.400.337 lei

5311 Casa n lei Cont de activ + Se debiteaz
707 Venituri din
vnzarea mrfurilor
Cont de venit + Se crediteaz
4427 TVA colectat Cont de datorie + Se crediteaz

+A +V;+Dat
5311 = % 27.560.000
Casa n lei 707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
4427
TVA
colectat
23.159.663

4.400.337


Mrfurile se scot din gestiune la valoarea la care au intrat dat de preul cu
amnuntul.Decrcarea din gestiune determin diminuarea stocului cu preul
mrfurilor vndute i achitate la cas.
Adaosul comercial care a fost recunoscut iniial drept ctig latent se
transform n ctig realizat deoarece el a fost ncasat n urma vnzrii. De aceea
trebuie s debitm contul 378 cu partea de adaos aferent mrfurilor vndute i care se
regste drept ctig realizat n contul 707. Contul 4428 se debiteaz i el deoarece n
urma vnzrii, TVA ncasat la cas a fost recunoscut ca TVA colectat.
Costul de achiziie aferent mrfurilor vndute se recunoate drept cheltuial ca
la orice vnzare de mrfuri.

371 Mrfuri Cont de activ - Se crediteaz
607 Cheltuielile cu
mrfurile
Cont de
cheltuial
+ Se debiteaz
mrfuri

Cont de
diminuare de
activ
- Se debiteaz
4428 TVA neexigibil Cont de
diminuare de
activ
- Se debiteaz

+Ch; -(-A); -(-A) -A
% = 371 27.560.000
607
Cheltuieli cu
mrfurile
378
19.299.874

3.859.789
Diferene de pre
la mrfuri
4428
TVA neexigibil

4.400.337

Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute se determin n cot
proporional pe baza urmtorului algoritm :
1666 , 0
000 . 600 . 45
000 . 600 . 7
) 000 . 684 000 . 980 . 7 ( ) 000 . 284 . 4 000 . 980 . 49 (
000 . 600 000 . 000 . 7
) 4428 4428 ( ) 371 371 (
378 378
= =
=
+ +
+
=
=
+ +
+
=
Rc Si Rd Si
Rc Si
k

Cota de adaos comercial aferent ieirilor din stoc = Rulaj creditor
707
x k =
23.159.663 x 0,1666 = 3.859.789 lei

Costul mrfurilor vndute se determin prin diferen: 27.560.000 3.859.789
4.400.337 = 19.299.874 lei


D 371 C D 378 C
Si 49.980.000 27.560.000 (2) 7.000.000 Si
(1) 4.284.000 (2) 3.859.789 600.000 (1)
26.704.000 Sf Sf 3.740.211

D 4428 C D 707 C
(2) 4.400.337 7.980.000 Si 23.159.663 (2)
684.000 (1) 23.159.663 Rulaj
Sf 4.263.663

La sfritul exerciiului mrfurile aflate n stoc vor fi prezentate n bilan la costul de
achiziie. Acesta se determin astfel:

Costul de achiziie al mrfurilor rmas n stoc = Preul cu amnuntul al mrfurilor
rmase n stoc Adaosul comercial aferent mrfurilor rmase n stoc TVA
neexigibil aferent mrfurilor rmase n stoc = Sold final 371 Sold final 378 Sold
final 4428 = 26.704.000 3.740.211 4.263.663 = 18.700.126 lei

25.ntreprinderea BETA fabric un singur produs finit PF pentru care sunt necesare
trei materii prime MP1, MP2 i MP3. Din procesul de producie se obin, de
asemenea, un produs secundar PS care poate fi vndut dup ce este supus unui
tratament i un deeu D, fr valoare, care este deversat i genereaz cheltuieli pentru
prevenirea polurii mediului.
Procesul de producie se desfoar dup urmtoarea schem:
- n Secia 1, MP1 este prelucrat i se obine produsul intermediar PI1 care
este transferat fr stocaj n secia 2;
- n Secia 2, la PI1 se adaug MP2 i MP 3, operaie n urma creia se
obine produsul finit PF, produsul secundar PS i deeul D.
- n Secia 3, PS este tratat pentru a putea fi comercializat.
- n Secia 4, D este supus unui proces de epurare nainte de a fi deversat.
Se cunosc urmtoarele informaii:
Costul produsului intermediar PI 292.242
Costul materiilor prime consumate este de:
M2 4.000
M3 1.500
Costul manoperei directe n secia S2 20.000
Cheltuieli indirecte ale seciei S2 ncorporabile 4.871
Valoarea produciei n curs la nceputul perioadei 12.500
Valoarea produciei n curs la sfritul perioadei. 27.573
Valoarea realizabil net a produsului secundar PS 5.250
Costul eliminrii deeului D (ce s-ar obine n condiii normale) 3.600
Calculai costul produselor finite conform OMF 1752 (tratament conform IAS
2).

Rezolvare
Costul de producie se determin dup cum urmeaz:

Obinerea produselor finite genereaz urmtoarea nregistrare:

345
Produse
finite
= 711
Variaia
stocurilo
r
305.890

Valoarea realizabil net trebuie determinat avnd la baz condiiile existente la data ncheierii
bilanului. Aceast estimare necesit exercitarea raionamentului
Elemente Valoare
Produs intermediar PI
Materii prime
MP2
MP3
Manopera direct S2
Cheltuieli indirecte ale seciei S2
ncorporabile
Valoarea produciei n curs la nceputul
perioadei
Valoarea produciei n curs la sfritul
perioadei.
Valoarea realizabil net a produsului
secundar PS
Costul eliminrii deeului D (doar pentru
cele ce s-ar obine n condiii normale.
(+)292.242lei

(+)4.000lei
(+)1.500lei
(+)20.000 lei

(+)4.871lei

(+)12.500lei

(-)27.573lei

(-)5.250lei

(+)3.600lei
Costul de producie al produsului finit PF 305.890 lei
profesional. Prin urmare, trebuie avute n vedere toate informaiile disponibile, inclusiv modificrile
ulterioare ale preurilor de vnzare.
26.La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un stoc de mrfuri
la costul de 100.000 lei, TVA 19%. La sfritul exerciiului N, se estimeaz c stocul
ar putea fi vndut la preul de 90.000 i c cheltuielile ocazionate de vnzare se vor
ridica la 10.000 lei. La sfritul exerciiului N+1, preul estimat de vnzare este de
150.000 iar costurile ocazionate de vnzare sunt estimate la 30.000 lei. La ce valoare
se prezint stocul de marf bilanul celor dou exerciii?
Rezolvare:
n exerciiul N:
1)achiziia mrfurilor:
+A; +A +Dat
% = 401 119.000
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
Furnizori 100.000

19.000

2)la sfritul exerciiului se face testul de depreciere:
Testul de depreciere const n compararea costului activului cu valoarea realizabil net.
Regula de evaluare la bilan cere prezentarea stocurilor la minimul dintre cost i valoarea
realizabil net. Valoarea realizabil net este diferena dintre preul estimat a fi obinut din
vnzarea stocului la data bilanului i costurile estimate cu vnzarea.

Costul activului = 100.000 lei;
Valoarea realizabil net = 90.000 10.000 = 80.000 lei;
Valoarea bilanier = min (100.000; 80.000) = 80.000 lei;
Rezult c trebuie recunoscut o depreciere a stocului de 20.000 lei care se contabilizeaz
prin mecanismul ajustrilor de valoare:

+Ch -A
6814 = 397 20.000
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea activelor
circulante
Ajustri pentru
deprecierea
mrfurilor...

n exerciiul N+1: La sfritul exerciiului N+1 se reia testul de depreciere:
Costul activului = 100.000 lei;
Valoarea realizabil net = 150.000 30.000 = 120.000 lei;
Valoarea bilanier = min (100.000; 120.000) = 100.000 lei;
Deprecierea contabilizat deja este de 20.000 lei;
Deprecierea existent la sfritul exerciiului N+1 = 0 lei;
Rezult c trebuie reluat deprecierea constatat la sfritul exerciiului N:

-(-A) +V
397 = 7814 20.000
Ajustri pentru
deprecierea
mrfurilor...
Cheltuieli de
exploatare
privind ajustrile
pentru
deprecierea
activelor

circulante

Se observ c aplicnd testul de depreciere valoarea activului este dus la valoarea pe
care acesta ar fi avut-o dac nu s-ar fi depreciat n trecut. Plusul de valoare de 20.000 =
120.000 100.000 nu se contabilizeaz din pruden.

27.Societatea ALFA utilizeaz un singur sortiment de materii prime pentru care s-a stabilit
un cost standard de 5 lei/Kg. i obine un singur produs finit pentru care s-a stabilit un
cost standard de 100 lei/buc. La nceputul exerciiului N, situaia celor dou elemente
de stoc era:
Stoc iniial materii prime = 1.000 Kg. x 5 lei/Kg.;
Stoc iniial produse finite = 80 buc. x 100 lei/buc.;
Diferene favorabile de pre pentru materii prime = (200 lei);
Diferene favorabile de pre pentru produse finite = (100 lei).
n cursul exerciiului N au loc urmtoarele operaii:
1) achiziie de materii prime 500 Kg. x 4,8 lei/Kg., TVA 19% (factura);
2) consum de materii prime 300 Kg. (FIFO);
3) obinere de produse finite 20 buc.;
4) vnzare de produse finite 50 buc. x 180 lei/buc., TVA 19% (factura);
La sfritul exerciiului se cunosc urmtoarele informaii:
- costul de producie efectiv 110 lei/buc. (din contabilitatea de gestiune);
- valoarea realizabil net a stocului de materii prime este de 5.200 lei;
- valoarea realizabil net a stocului de produse finite este de 4.800 lei;
- stocul de produse finite a fost depreciat la sfritul exerciiului N-1 cu 500 lei.

S se contabilizeze operaiile de mai sus i s se determine valoarea pe care cele dou
elemente de stoc o vor avea n bilanul exerciiului N, conform IAS 2 Stocuri.

Rezolvare:
1)achiziie de materii prime 500 Kgx4,8 lei/Kg, TVA 19% (factura):

% = 401 2.856
301
Materii prime
308
Diferene de pre
pentru materii
prime
4426
TVA deductibil
Furnizori 2.500

(100)

456

Diferena de pre = 5.000 Kg x (5-4,8)= 100 (favorabil)
2)consum de materii prime:

601 = % 1.440
Cheltuieli cu
materiile prime
301
Materii prime
300 Kgx5=1.500

308
Diferene de
pre pentru
materii prime
300Kgx(5-4,8)=(60)

3)obinere de produse finite:

345 = 711 20buc x 100 = 2.000
Produse finite Variaia
stocurilor

4)vnzare de produse finite :
4111 = % 10.710
Clieni 701
Venituri din
vnzarea de
produse finite
4427
TVA colectat
50 buc x 180 = 9.000

1.710

711 = 345 50 buc x100 = 5.000
Variaia stocurilor Produse finite

5)calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente stocurilor de produse finite:
a)diferenele aferente intrrilor n stoc:
Diferena aferente intrrilor = 20 buc x (100-110) = - 200 (nefavorabil)
348 = 711 200
Diferene de pre
aferente produselor
finite
Variaia
stocurilor

b)diferenele aferente ieirilor:

Calculul coeficientului de repartizare:

01 , 0
000 . 2 000 . 8
200 ) 100 (
) 345 345 (
348 348
=
+
+
=
+
+
=
Rd Si
Rd Si
k

Diferena aferent ieirilor din stoc = Rulaj creditor 345 x k = 5.000 x 0,01 = 50
(nefavorabil)

711 = 348 50
Variaia stocurilor Diferene de
pre aferente
produselor
finite


D 301 Materii prime C D 345 Produse finite C
Si 5.000 1.500 Si 8.000 5.000
2.500 2.000
6.000 Sf 5.000 Sf

D 308 Diferene de pre
pentru materii prime
C D 348 Diferene de pre
pentru produse finite
C
Si (200) (60) Si (100) 50
(100) 200
(240) Sf 50 Sf
6)Evaluarea la bilan a elementelor de stoc:
a)evaluarea n bilan a materiilor prime:

Valoarea contabil a materiilor prime = Sold final 301 - Sold final 308 = 6.000 - 240
= 5.760 lei
Valoare realizabil net = 5.200 lei

n bilan, stocul de materii prime va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare
Valoarea n bilan a materiilor prime = min (5.760; 5.200) = 5.200 lei
Rezult c trebuie contabilizat o depreciere de 560 lei:

6814 = 391 560
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea
Ajustri pentru
deprecierea
materiilor
prime

Valoarea n bilan = Sold final 301 Sold final 308 Sold final 391 = 5.200 lei
b)evaluarea n bilan a produselor finite:
Valoarea contabil a produselor finite = Sold final 345 + Sold final 348 = 5.000 + 50
= 5.050 lei
Valoarea realizabil net = 4.800 lei
n bilan, stocul de produse finite va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare
Valoarea n bilan a produselor finite = min (5.050; 4.800) = 4.800 lei
Deprecierea calculat = 250 lei;
Deprecierea existent la sfritul exerciiului N-1 = 500 lei;
Rezult c trebuie reluat la venituri deprecierea de 250 lei:

3945 = 7814 250
Ajustri pentru
deprecierea
produselor finite
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
activelor
circulante

Valoarea din bilan = Sold final 345 + Sold final 348 Sold final 3945 = 4.800 lei
IAS 18
IAS 18 Venituri (venituri ce intr sub incidena normei IAS 18,
recunoaterea i evaluarea veniturilor din vnzri de bunuri, din prestri de servicii,
din dobnzi, redevene i dividende)
Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena normei IAS 18

IAS 18 trateaz principalele aspecte legate de recunoaterea i evaluarea
veniturilor din activitile ordinare: vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene.

Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena normei sunt:
a)vnzri de bunuri;
b)prestri de servicii;
c)utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii.

a)Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere pentru a fi vndute, bunuri
achiziionate n vederea revnzrii, mrfuri achiziionate de la un comerciant cu amnuntul
sau terenurile i alte bunuri imobiliare destinate a fi vndute.

b)Prestaiile de servicii genereaz venituri prin executarea de ctre ntreprindere a unor
sarcini stabilite prin contract ntr-o perioad predeterminat. Seviciile pot fi prestate pe
parcursul unui exerciiu sau pe parcursul mai multor exerciii. Din capitolul 2 cunoatei
tratamentul contabil al veniturilor ce provin din contractele de prestri servicii legate de
contractele de construcii.

c)Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz urmtoarele categorii de
venituri:
- venituri din dobnzi - obinute de ntreprindere ca remuneraie a utilizrii de ctre teri a
lichiditilor i echivalentelor sale de lichiditi;
- venituri din redevene obinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale
ntreprinderii (brevete, mrci de fabric, drepturi de autor i programe informatice);
- venituri din dividende obinute pentru deinerea de aciuni sau a altor instrumente de
capitaluri proprii.

IAS 18 nu trateaz veniturile care rezult din:
- contractele de locaie (care fac obiectul IAS 17);
- dividendele pentru investiii puse n echivalen potrivit IAS 28;
- contractele de asigurare (ce intr n aria IFRS 4);
- modificarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare i cesiunea lor (care fac
obiectul IAS 39);
- modificri n valoarea altor active curente;
- recunoaterea iniial i modificrile n valoarea just a activelor biologice (care fac
obiectul IAS 41).
- ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit).
Potrivit cadrului conceptual internaional, veniturile sunt creteri de avantaje
economice intervenite n cursul exerciiului sub form de intrri sau creteri de valoare ale
activelor sau de diminuri de datorii, ce determin creteri de capitaluri proprii (altele dect
cele produse de aporturile proprietarilor).

Veniturile obinute de ntreprindere reprezint mrimea brut (fr a fi deduse costurile
aferente) a avantajelor economice obinute n cursul exerciiului din activitile sale
ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de primit de ctre ntreprindere n contul su.

Taxa pe valoarea adugat colectat de ntreprindere n contul statului nu este un
venit.

Recunoaterea veniturilor substance over form

Principala problem legat de contabilizarea veniturilor const n rspunsul la
ntrebarea: din ce moment pot fi recunoscute veniturile n situaiile financiare?
Criteriile de recunoatere a veniturilor enunate de cadrul conceptual internaional
sunt reluate de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci cnd este probabil ca
ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare i msurarea acestora poate fi
efectuat de o maier fiabil. IAS 18 detaliaz aceste criterii de recunoatere pentru fiecare
categorie de venit ce cade sub incidena normei.

Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor

Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor IAS 18 precizeaz c
trebuie respectate criteriile menionate n cadrul conceptual i:
1. ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri i avantaje inerente
proprietii;
2. ntreprinderea nu particip la gestiune i nu pstraz controlul bunurilor cedate;
3. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil.

Transferul riscurilor i avantajelor are loc, de obicei, odat cu transferul dreptului de
proprietate sau odat cu cu livrarea. Totui, exist situaii cnd transferul este decalat n timp.

Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii

Veniturile din contractele de prestri servicii sunt recunoscute pe msura
executrii contractului dac sunt respectate condiiile de recunoatere a veniturilor, poate
fi determinat de o manier fiabil stadiul de execuie a contractului iar costurile efectuate
pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate rezonabil.

Dac serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii
de-a lungul unei perioade de timp ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare.

Identificarea tranzaciilor

Criteriile de recunoatere prevzute de IAS 18 se aplic separat pentru fiecare tranzacie.
n anumite condiii se impune separarea componentelor identificabile ale unei singure
tranzacii.

Criteriile de recunoatere se aplic i pentru dou sau mai multe tranzacii luate
mpreun, care sunt legate, astfel nct efectul acestora nu poate fi neles dect dac sunt
luate mpreun.

4.Evaluarea veniturilor

Principiul propus de norm este c veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea
just a elementelor primite sau de primit n contrapartid. Aceasta este suma stabilit prin
acord ntre vnztor i cumprtor sum ce poate fi diminuat eventual cu reducerile de
pre.

n majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentat de lichiditi i echivalente de
lichiditi. De obicei, n tranzaciile generatoare de venit, lichiditile nu se ncaseaz imediat,
ci dup momentul vnzrii, n funcie de termenele comerciale practicate de ntreprinderi.

5.Vnzrile pe credit

Dac i se ofer clientului termene de plat mai mari dect termenele comerciale
obinuite fr plat de dobnd, ncasrile viitoare de lichiditi valoreaz mai puin la
momentul vnzrii i trebuie evaluate corespunztor.

Astfel, se consider c o parte din preul de vnzare reprezint remunerarea creditului
acordat. Aceast mrime, care reprezint veniturile din dobnzi, se determin ca diferen
ntre suma ncasat i preul ce s-ar fi utilizat dac plata s-ar fi fcut pe loc (dac acesta este
cunoscut) sau ntre suma ncasat i suma obinut prin actualizarea ncasrilor viitoare cu
rata dobnzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumprtorului
(adic rata dobnzii la care ntreprinderea client ar fi obinut un credit echivalent).

- Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs.
Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei
purttoare de dobnzi ( de exemplu obligaiuni) , doar dobnda ulterioar achiziiei este
recunoscut ca venit.

Venitul din dividende este recunoscut cnd este stabilit dreptul acionarului la dividende.
Atunci cnd dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziiei,
acestea sunt deduse din costul de achiziie al aciunilor.

28. La 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri pentru care ncaseaz
20.000 lei. Condiiile de decontare stabilite n contract sunt urmtoarele:
- 50 % la semnarea contractului;
- 30 % peste un an;
- 20 % peste doi ani.
Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa
financiar, la o rat de 10%.
Care sunt calculele i nregistrrile pe care ar trebui s le fac ntreprinderea n ipoteza
n care aplic IAS 18 Venituri?

Rezolvare :
Sumele nominale ce vor fi ncasate de ntreprindere sunt de :
- 10.000 de lei la semnarea contractului;
- 6.000 de lei peste un an;
- 4.000 de lei peste doi ani.
Pentru a determina valoarea acestor ncasri la momentul semnrii
contractului se procedeaz la actualizarea lor cu rata de 10%.
Valoarea actualizat a ncasrilor viitoare este de :
10.000 + 6.000 / (1+10%)+ 4.000/(1+10%)
2
= 18.761 de lei. Se consider c preul de
vnzare conine dobnzi n valoare de 20.000 18.761 = 1.239 de lei.

Tratamentul contabil conform normei IAS 18 va fi urmtorul:

La 1 ianuarie N:
-vnzarea pe credit:
411
Clieni
=
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

18.761

-ncasarea imediat:

5121
Conturi la bnci
n lei
= 411
Clieni
10.000

Pentru repartizarea dobnzilor ntre cei doi ani, considerm c ntreprinderea
crediteaz clientul cu preul bunului n momentul ncheierii contractului, mai puin
avansul primit, adic 18.761 10.000 = 8.761 de lei.
Pentru a determina dobnda pentru primul an, aplicm rata dobnzii la suma
determinat anterior 10% x 8.761 = 876 de lei.
n al doilea an, dobnda se determin prin multiplicarea ratei dobnzii cu
debitul clientului dup primul an (8761 de lei la care se adaug dobnda pentru
primul an 876 de lei i se deduce suma pltit de client 6.000 de lei), obinndu-se o
sum pentru exerciiul N+1 de 364 de lei (adic 3637 * 10%).

La 31 decembrie N:
- nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N:

411
Clieni
=
766
Venituri din
dobnzi
876

La 1 ianuarie N+1:
- ncasarea primei rate:

5121
Conturi la bnci
n lei
= 411
Clieni
6.000

La 31 decembrie N+1:
- nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N+1:

411
Clieni
=
766
Venituri din
dobnzi
364

La 1 ianuarie N+2:
- ncasarea ultimei rate:
5121
Conturi la bnci
n lei
= 411
Clieni
4.000

29. Se consider o vnzare n valoare de 30.000 de lei, achitabil dup 60 de zile sau
imediat, cu un scont de decontare de 2%.
Care este soluia contabil conform IAS 18 Venituri, n situaia n care clientul
pltete la scaden vnzarea obinuit (fr a se beneficia de scont)?

Rezolvare :
Conform IAS 18, scontul de decontare oferit pentru plata imediat poate fi considerat venitul
operaiei de finanare. Astfel, soluia va fi:

411
Clieni
=
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
29.400

i, dup 60 de zile:
411
Clieni
= 766
Venituri din
dobnzi
600

5121
Conturi la bnci n
lei
= 411
Clieni
30.000

30. Se consider o vnzare n valoare de 30.000 de lei, achitabil dup 60 de zile sau
imediat, cu un scont de decontare de 2%.
Care este soluia contabil conform IAS 18 Venituri, n situaia n care clientul
pltete imediat (beneficiaz de scont)?

Rezolvare :
n cazul n care se beneficiaz de scont, scontul acordat este dedus din preul de
vnzare.
Dac ntreprinderea pltete imediat, vnzarea se contabilizeaz astfel:
5121
Conturi la bnci
n lei
= 707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

29.400

31. Societatea ALFA vinde societii BETA un stoc de marf n urmtoarele condiii:
preul de vnzare 150.000 de lei achitabili dup 60 de zile sau imediat cu aplicarea
unui scont de 2%, dac plata se face pe loc.
Care este tratamentul contabil la ALFA i BETA dac se aplic prevederile IAS 18 ?

Rezolvare :
nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele:
- dac ncasarea se face pe loc:

411 = 707 147.000
Clieni

Venituri din
vnzarea
mrfurilor

- i
5121
Conturi la bnci
n lei
= 411
Clieni

147.000

- dac ncasarea are loc dup 60 de zile:

411
Clieni
= 707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

147.000

i, dup 60 de zile:
411
Clieni
= 766
Venituri din
dobnzi
3.000

5121
Conturi la bnci
n lei
= 411
Clieni
150.000

n contabilitatea societii BETA se nregistreaz:
- dac plata se efectueaz pe loc:
371
Mrfuri
= 147.000

i
401
Furnizori
= 5121
Conturi la
bnci n lei
147.000

- dac plata se face dup 60 de zile:

371
Mrfuri

= 401
Furnizori
147.000

i, dup 60 de zile:
666
Cheltuileli cu
dobnzi
= 401
Furnizori
3.000

401
Furnizori
= 5121
Conturi la
bnci n lei
150.000

32. La data de 1 aprilie N, societatea a achiziionat 1.000 obligaiuni la un pre unitar de
50 de lei/obligaiune. La 1 august N, societatea ncaseaz dobnda pentru obligaiuni
aferent perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N n valoare de 1 leu/obligaiune.
S se contabilizeze achiziia obligaiunilor i ncasarea dobnzii, conform IAS 18
Venituri.

Rezolvare :
Conform IAS 18 veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs.
Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei
investiiei purttoare de dobnzi ( de exemplu obligaiuni) , doar dobnda ulterioar
achiziiei este recunoscut ca venit.
Pentru aplicarea prevederilor normei, dobnda aferent obligaiunilor n
valoare de 1.000 x 1 leu/obligaiune = 1.000 lei va fi descompus dup cum urmeaz:
a) Dobnda aferent perioadei 1 august N-1 - 1 aprilie N (perioad n care titlurile nu
erau deinute) 1.000 x 8/12 = 666,67.de lei
b) Dobnda aferent perioadei n care ntreprinderea a deinut titlurile 1.000 x 4/12 =
333,33 lei
nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele:
La 1 aprilie N:
-achiziia obligaiunilor:
506
Obligaiuni
= 5121
Conturi la
bnci n
lei
50.000

La 1 august N:
-ncasarea dobnzii:
5121
Conturi la
bnci n lei
= %
506
Obligaiun
i
766
Venituri
din
dobnzi
1.000,00
666,67

333,33

33. La 1 octombrie N sunt achiziionate 1.000 aciuni BETA la un pre de 2 lei/aciune. Pe
28 octombrie N s-au primit dividende pentru aciunile BETA din rezultatul
exerciiului N-1, n valoare de 600 de lei.
S se contabilizeze achiziia aciunilor i ncasarea dividendelor, conform IAS 18.

Rezolvare :
nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele:
La 1 octombrie N:
- achiziia aciunilor BETA:
501
Aciuni
deinute la
entiti afiliate
= 5121
Conturi la
bnci n
lei
2.000

La 28 octombrie N:
- ncasarea dividendelor din rezultatul exerciiului N-1(reprezint o recuperare a
costului de achiziie):
5121
Conturi la
bnci n lei
= 762
Venituri
din
investitii
financiare
pe termen
scurt
600

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
A. Prezentarea bilanului contabil ntocmit conform IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare.

n cazul aplicrii IAS 1, ar trebui ca, n funcie de natura activitii acesteia,
ntreprinderea s procedeze la analiza activelor i a datoriilor sale i la delimitarea acestora n
curente i necurente.
Un activ trebuie considerat activ curent atunci cnd:
(a)se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal
al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau
(b)este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi
realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
(c)reprezint lichiditi sau echivalente de lichiditi a cror utilizare nu este restricionat.
Toate celelalte active sunt necurente.
Delimitarea curent/necurent se realizeaz n funcie de durata de realizare a activelor
raportat fie la durata exerciiului financiar fie la durata ciclului de exploatare.
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi este timpul scurs ntre achiziia materiilor
prime i materialelor care intr ntr-un proces de exploatare i realizarea lor sub form de
lichiditi bneti sau echivalente de lichiditi (adic ncasarea produciei vndute, spre
exemplu). Acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar (anul
calendaristic).

O datorie este datorie curent atunci cnd ndeplinete una din urmtoarele condiii:
(a)se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii;
sau
b)este deinut, n principal, n vederea comercializri
2
i;
(c)este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului, sau
d)ntreprinderea nu are un drept necondiionat de a amna scadena datoriei pentru cel
puin 12 luni dup data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii necurente.

2
De exemplu, datorii financiare clasificate ca deinute n vederea comercializrii n conformitate ci
norma IAS 39.
Datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii i altele asemntoare
utilizate n ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dac vor fi achitate ntr-
o perioad mai mare de un an.
Standardul IAS 1 revizuit solicit ca o datorie care s-a contabilizat, mai nti, cu
scopul de a fi consecina unei operaii de comercializare, s fie clasificat n categoria
datoriilor curente.
O datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12 luni de la data bilanului, sau
pentru care entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea ei, pentru cel puin 12
luni dup data bilanului, trebuie s fie clasificat n categoria datoriilor curente. Aceast
clasificare este cerut chiar dac este ncheiat o nelegere de a refinana, sau de a reealona
plile, pe o baz de termen lung, dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie
autorizate pentru prezentare.
Exist situaii n care o datorie financiar pe termen lung este achitabil la cerere
deoarece ntreprinderea a nclcat o condiie a acordului nainte de data bilanului. Standardul
IAS 1 revizuit solicit ca datoria s fie clasificat n categoria datoriilor curente la data
bilanului chiar dac dup aceast dat i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate
pentru prezentare, creditorul a fost de acord s nu cear plata, ca o consecin a nclcrii.
IAS 1 las ntreprinderii o marj destul de larg n detalierea posturilor bilaniere. Vor
fi prezentate n poziii distincte doar acele elemente care sunt considerate semnificative din
punct de vedere al naturii, al funciei i al mrimii lor. IAS 1 revizuit prezint o list de
elemente relevante ce trebuie publicate fie n cadrul situaiilor financiare principale fie n
notele explicative. Anexa la IAS 1 prezint un exemplu ilustrativ de bilan simplificat
ntocmit de un grup de societi.
Grupul XYZ
Bilan la 31.12.N (n mii de uniti monetare)
N N-1
ACTIVE
Active necurente
Imobilizri corporale
Fond comercial
Alte active necorporale
Investiii n ntreprinderile asociate
Investiii disponibile pentru vnzare
Active curente
Stocuri
Creane comerciale
Alte active curente
Lichiditi i alte echivalente de lichiditi
TOTAL ACTIVE

CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri atribuibile acionarilor societii
mam
Capital social
Rezerve
Alte rezerve
Ctiguri nedistribuite
Interese minoritare
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Datorii necurente
mprumuturi pe termen lung
Impozite amnate
Provizioane pe termen lung
Total datorii necurente
Datorii curente
Datorii comerciale i alte datorii curente

mprumuturi pe termen scurt
Partea curent a mprunuturilor pe termen lung
Impozitul pe profit curent de pltit
Provizioane pe termen scurt
Total datorii curente
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII

a)Delimitri privind activele
Potrivit cadrului contabil conceptual internaional, un activ este o resurs controlat
de ntreprindere:
-care provine din evenimente trecute;
-de la care se ateapt s genereze avantaje economice viitoare (beneficii; fluxuri de
trezorerie).
Avantajele economice legate de un activ corespund potenialului prin care acest
element contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditi sau de echivalente de lichiditi
de care s beneficieze ntreprinderea.
Imobilizri necorporale: conform standardului internaional IAS 38 "Imobilizri
necorporale", aceste bunuri sunt active nemonetare identificabile, fr substan fizic,
deinute n vederea utilizrii lor pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a
fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative.
Imobilizri corporale: conform standardului internaional IAS 16 "Imobilizri
corporale", aceste bunuri sunt active corporale deinute de o ntreprindere fie pentru a fi
utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau
pentru a fi folosite n scopuri administrative.
n principiu, recuperarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale se face prin
sistemul amortizrilor, conform standardelor internaionale IAS 38 i IAS 16. Deprecierea
suplimentar, dincolo de nivelul amortizrilor, se face conform standardului internaional IAS
36 "Deprecierea activelor".
Imobilizrile financiare reprezint titluri i creane financiare (creane, n special
sub form de mprumuturi acordate).
Contabilizarea i evaluarea lor se face n conformitate cu standardul internaiona IAS
39 "Instrumente financiare: recunoatere i evaluare".
Activele curente ale bilanului cuprind:
-elemente destinate s fie realizate, sau deinute pentru a fi vndute sau consumate, n cadrul
ciclului normal de exploatare al ntreprinderii; sau
-elemente destinate, n principal, pentru a fi negociate pe diferite piee sau deinute ntr-o
perspectiv de termen scurt, ntreprinderea ateptndu-se s le realizeze n maxim un an de la
data nchiderii exerciiului; sau
-lichiditile sau cvasilichiditile, dac utilizarea acestora nu este supus restriciilor.
Stocurile: conform standardului IAS 2 "Stocurile" sunt active:
-deinute pentru a fi vndute n cursul normal al activitii;
-n curs de producie, pentru o astfel de vnzare;
-sub form de materii prime sau de furnituri care trebuie s fie consumate n procesul
de producie sau de prestare de servicii.
Aceast definiie nu ine cont de natura elementului considerat, ci de destinaia
acestuia, care este puternic influenat de activitatea ntreprinderii care deine bunurile. De
exemplu, terenurile i construciile constituie imobilizri n majoritatea ntreprinderilor, dar
ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare.
Evaluate n cursul exerciiului la nivelul costurilor lor de intrare, stocurile pot fi
provizionate la inventar, atunci cnd valoarea lor posibil de vnzare (valoarea net de
realizare) este inferioar costurilor la care sunt nregistrate.
Creanele sunt drepturi ale ntreprinderii fa de terii ei. Principala categorie de
creane este reprezentat de creanele de natur comercial: creane-clieni, efecte de primit,
clieni inceri sau n litigiu, clieni-facturi de ntocmit etc. La aceasta se adaug creanele
salariale, sociale, fiscale, creanele fa de asociai privind decontrile referitoare la capital,
creanele fa de debitori etc.
Disponibilitile (casa i conturi la bnci) sunt activele cu cel mai nalt grad de
lichiditate. Ele apar sub forma valorilor de ncasat, conturilor curente la bnci (cu solduri
debitoare), dobnzilor de ncasat, numerarului i altor valori din casierie i acreditivelor.
Referenialul contabil internaional numete aceste elemente lichiditi. Lor le sunt ataate
echivalentele de lichiditi.

b)Delimitri privind datoriile
Potrivit cadrului contabil conceptual internaional o datorie este o obligaie actual a
ntreprinderii:
-care provine din evenimente trecute;
-i care trebuie s antreneze, cu ocazia plii (decontrii) sale, o ieire de resurse
(active) generatoare de avantaje economice.
Standardul internaional IAS 1 definete i delimiteaz cele dou mari categorii de
datorii, innd cont de gradul lor de exigibilitate: datoriile necurente i datoriile curente.
Primele sunt datorii pe termen lung (scaden mai mare de un an) iar celelalte sunt datorii pe
termen scurt (scaden mai mic de un an). n categoria datoriilor curente este inclus i
partea pe termen scurt (achitabil n urmtoarele 12 luni) a datoriilor pe termen lung.
Datoriile privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt consecina aplicrii
standardului IAS 37 "Provizioane, active eventuale i pasive eventuale".
Standardul IAS 37 definete provizioanele ca fiind datorii a cror scaden sau
mrime este nesigur. Un provizion trebuie s fie contabilizat dac, i numai dac:
-o ntreprindere are o obligaie actual (juridic sau implicit) ce rezult dintr-un
eveniment trecut;
-este probabil (mai mult probabil dect improbabil) s fie necesar o ieire de resurse
generatoare de avantaje economice pentru a stinge obligaia; i
-mrimea obligaiei poate s fie exprimat n mod credibil.
Obligaia implicit este o obligaie care decurge din aciuni ale ntreprinderii atunci
cnd:
-aceasta a indicat treilor, prin practicile ei anterioare, prin politica ei publicat sau
printr-o declaraie recent suficient de explicit, c i va asuma anumite responsabiliti; i
cnd
-ca atare, a creat acestor teri sentimentul c i va asuma aceste responsabiliti.
c)Delimitri privind capitalurile proprii
Capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor n activele acesteia, cuprind suma
algebric a: capitalului social (+), primelor de capital (+), rezervelor din reevaluare (),
rezervelor (+), rezultatului reportat (), rezultatului exerciiului (), aciuni proprii (-) .

1.Se cunosc urmtoarele informaii (n lei):
1. Terenuri evaluate la cost 630.000
2. Licene 350.000
3. Terenuri disponibile pentru vnzare evaluate la valoare just
(vnzarea va avea loc n mai puin de 12 luni, costul este de 250.000
iar valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la
200.000)
200.000
4. Clieni 600.000
5. Cheltuieli n avans 80.000
6. Rezerva legal 90.000
7. Datorii fa de asociati i acionari (dividende de plat) 100.000
8. Amortizarea instalalaiilor i mainilor 50.000
9. Interese de participare desemnate ca active financiare disponibile
pentru vnzare evaluate la valoare just cu variaiile de valoare n
capitalurile proprii (vnzarea va avea loc n mai mult de un an iar
costul lor este de 600.000)
700.000
10. Capital social 1.500.000
11. Materii prime 160.000
12. Instalaii i maini 700.000
13. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (durata este de 10 ani,
rambursabil prin rate constante)

525.000
14. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 5.000
15. Rezultat reportat 230.000
16. Conturi la banci 3.990.000
17. Provizioane pentru garantii acordate clienilor (din care cu scadena
foarte probabil ntr-o perioad mai mare de 1 an, 300.000)
500.000
18. T.V.A. de plat 480.000
19. mprumut pe termen lung acordat unei ntreprinderi din cadrul
grupului (din care cu scadena n anul urmtor 20.000)

100.000
20. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 10.000
21. Credite primite pe termen lung (din care partea cu scaden sub un
an 400.000)
1.900.000
22. Construcii 300.000
23. Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabil obinerea de avantaje
economice viitoare)
100.000
24. Rezerve din reevaluare 1.700.000
25. Datorii salariale i sociale 1.200.000
26. Aciuni proprii 800.000
27. Amortizarea construciilor 50.000
28. Fond comercial achiziionat 4.000.000
29. Credite primite pe termen scurt (pentru un credit de 100.000 s-a
amnat scadena cu 2 ani, iar acordul a fost ncheiat ntre data de
raportare i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru
prezentare)
850.000
30. Produse finite 180.000
31. Rezultatul exerciiului 1.900.000
32. Titluri de plasament:
- au fost desemnate ca active financiare deinute n vederea
tranzacionrii, evaluate la valoarea just cu variaiile de valoare n
contul de profit i pierdere realizate ntr-o perioad sub 1 an
250.000
33. Furnizori 900.000
34. Impozite amnate 300.000
35. Impozitul pe profit exigibil 550.000
36. Rezerve din valoarea justa 300.000
Se cere sa se ntocmeasc bilanul contabil confom IAS 1 "Prezentarea situaiilor
financiare" (revizuit).
B.Particulariti ale contului de profit i pierdere ntocmit conform IAS
1:

Cadrul contabil conceptual definete elementele ce descriu performana financiar a
ntreprinderii (veniturile i cheltuielile) de maniera urmtoare:

Veniturile sunt creteri de avantaje economice viitoare n cursul perioadei contabile, care
au ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din
contribuiile proprietarilor capitalului.
Cheltuielile sunt diminuri de avantaje economice n cursul perioadei contabile, ce au ca
rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din distribuirile n
favoarea proprietarilor de capital.

Definiiile propuse de cadrul conceptual sunt foarte cuprinztoare referindu-se att la
veniturile/cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor ct i la ctiguri/pierderi,
plusuri/minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dac sunt latente sau
realizate. Exist ns i elemente care, dei corespund definiiilor veniturilor i cheltuielilor
deoarece genereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu sunt incluse n contul de
profit i pierdere, ci figureaz printre elementele capitalurilor proprii.

Un venit/cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate dac:
rspunde definiiei
creterea/diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi msurat fiabil.

Standardul internaional IAS 1 las posibilitatea ntreprinderilor s decid structura i
coninutul contului de profit i pierdere, oferind o list minim de posturi. ntreprinderile pot
opta ntre o prezentare a cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Alegerea trebuie s
vizeze varianta care prezint cel mai sincer elementele performanei ntreprinderii.
Norma internaional IAS 1 revizuit interzice prezentarea separat a elementelor
extraordinare. Motivul avansat de IASB rezid n faptul c natura unei tranzacii, nu
frecvena sa, trebuie s determine modul de prezentare n contul de profit i pierdere.
Eliminarea categoriei elementelor extraordinare elimin i nevoia de segregare arbitrar a
efectelor unor evenimente similare (unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii
perioadei (de exemplu, cuantificarea efectului financiar al unui cutremur ce survine ntr-o
perioad de recesiune economic).
Anexa la IAS 1 ofer un exemplu de cont de profit i pierdere cu clasificarea
cheltuielilor dup natur i dup funcii ntocmit pentru un grup de societi. Standardul
internaional nu propune o structur rigid a situaiile financiare i presupune exercitarea
raionamentului profesional n aprecierea caracterului semnificativ al unui element de
venit/cheltuial. Elementele sunt prezentate distinct dac sunt semnificative, iar aceasta se
apreciaz n funcie de natura sau importana lor.

Contul de profit i pierdere al unui grup de societi pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N
(clasificarea cheltuielilor dup natur)

N N-1
Venituri
Alte venituri
Variaia stocurilor
Producia imobilizat
Consumuri de materii prime i materiale
consumabile
Cheltuieli de personal
Cheltuieli privind amortizrile
Deprecierea imobilizrilor corporale
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Partea din profitul ntreprinderilor asociate
1)

Profitul naintea impozitrii
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profitul pereioadei, atribuibil:
-deintorilor de capital ai societii mam
-intereselor minoritare
2)

1) partea din profitul net al ntreprinderilor asociate (ntreprinderi asupra crora societatea
mam exercit o influen semnificativ)
2) partea din rezultatul filialelor ce revine altor acionari dect societatea mam

Clasificarea cheltuielilor dup natur este orientat spre satisfacerea nevoilor
informaionale ale puterii publice n vederea calculului agregailor la nivel macroeconomic.
Produsul intern brut se determin lund n calcul valoarea adugat, indicator determinat cu
uurin cu ajutorul unui cont de profit i pierdere prezentat dup natur.
Un astfel de model nu permite aprecierea nivelului i structurii costurilor de
producie, deoarece metodele de calculaie a acestora se bazeaz pe o clasificare a
cheltuielilor dup destinaie (cheltuieli directe i indirecte) sau n funcie de evoluia lor n
raport cu volumul produciei obinute (cheltuieli variabile i cheltuieli fixe).
Cheltuielile cu materiile prime, cu materialele, cu amortizarea sunt directe, dac pot
fi identificate a servi realizrii unui produs, executrii unei lucrri sau prestrii unui serviciu,
sau indirecte, dac nu putem efectua o astfel de identificare fr alte raionamente economice
de atribuire. Aceleai cheltuieli pot s evolueze n funcie de volumul produciei (i n acest
caz sunt variabile) sau s se menin relativ constante n timp (costuri fixe).

Contul de profit i pierdere al unui grup de societi pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N
(clasificarea cheltuielilor dup funcii)

N N-1
Venituri
Costul vnzrilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Profitul perioadei, atribuibil:
-deintorilor de capital ai societii mam
-intereselor minoritare

2.ntreprinderea ALFA a obinut n cursul anului N 100 buci de produse finite la costul de
100.000 lei. Structura costului de producie este urmtoarea:
-cheltuieli materiale 50.000 lei;
-cheltuieli de personal 30.000 lei;
-cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor productive 20.000 lei.
Pe lng aceste cheltuieli ntreprinderea a mai angajat i alte cheltuieli de exploatare
n sum de 10.000 lei, din care:
a)consumuri materiale 2.000 lei, din care:
-aferente sectorului distribuie 1.500 lei;
-aferente sectorului administrativ 500 lei;
b)cheltuieli de personal 7.000 lei, din care:
-aferente sectorului distribuie 5.000 lei;
-aferente sectorului administrativ 2.000 lei;
c)cheltuieli cu amortizarea 1.000 lei, din care:
-aferente sectorului distribuie 700 lei;
-aferente sectorului administrativ 300 lei;
Jumtate din producia obinut a fost vndut integral la preul de 150.000 lei.
n cursul anului ntreprinderea a pltit dobnzi aferente creditelor primite de la bnci
n sum de 5.000 lei i a ncasat 2.000 lei dividende de la o ntreprindere asociat. Ctigul
din cedarea unor terenuri a fost de 20.000 lei iar pierderea din cedarea unei cldiri a fost de
7.000 lei. .Cota de impozitare este de 16%. S se procedeze la ntocmirea contului de profit i
pierdere cu clasificarea dup natur i dup funcii.
"Situaia rezultatului global" ca situaie unic se prezint astfel:
Venituri
Cheltuieli
Profit nainte de impozit
Impozit pe profit
Profitul sau pierderea exerciiului din operaii continue
Profitul sau pierderea exerciiului din operaii discontinue
Profit sau pierdere
Alte elemente ale rezultatului global:
-modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena normelor IAS 16 i IAS 38 );
-ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare evaluate la valoarea just
(incidena normei IAS 39);
-ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidena normei
IAS 39) ;
-ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale unei operaii n strintate
-ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidena normei
IAS 19) etc.
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de impozit
Rezultat global al exerciiului

"Situaiei rezultatului global" prezentat n dou situaii financiare:

Cont de profit i pierdere
Venituri
Cheltuieli
Profit nainte de impozit
Impozit pe profit
Profitul sau pierderea exerciiului din operaii continue
Profitul sau pierderea exerciiului din operaii discontinue
Profit sau pierdere

Situaia rezultatului global
Profit sau pierdere
Alte elemente ale rezultatului global:
-modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena normelor IAS 16 i IAS 38 );
-ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare evaluate la valoarea just
-ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidena normei
IAS 39) ;
-ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale unei operaii n strintate
-ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidena normei
IAS 19) etc.
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de impozit
Rezultat global al exerciiului

IAS 1 revizuit solicit prezentarea detaliat n cadrul "Situaiei rezultatului global" a
efectelor fiscale ale fiecrui element din categoria "Alte elemente ale rezultatului global".
Astfel aceste elemente se vor prezenta la:
-valoare net (net of related tax effects) net presentation;
-valoare brut (before related tax effects) gross presentation.

Prezentarea la valoare net faciliteaz identificarea incidenei acestor "Alte elemente ale
rezultatului global" asupra elementelor de capitaluri proprii n "Situaia poziiei financiare".
Prezentarea la valoare brut faciliteaz nelegerea impactului acestor elemente asupra
"profitului sau pierderii" tiut fiind faptul c veniturile i cheltuielile se prezint la valori
nainte de impozit.

Ajustrile de reclasificare (reclassification adjustments) este termenul utilizat pentru a
desemna sumele care n trecut au fost clasificate n categoria "Alte elemente ale rezultatului
global" iar acum sunt incluse n "Profit sau pierdere". Acest termen era cunoscut n trecut sun
denumirea de "reciclare" (recycling). Ajustrile de reclasificare fie se prezint distinct n
"Situaia rezultatului global" fie se prezint n note (n cazul acesta "Alte elemente ale
rezultatului global" se prezint n "Situaia rezultatului global" dup incidena ajustrilor de
reclasificare).
Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup natur
Venituri
Alte venituri
Variaia stocurilor
Producia imobilizat
Consumuri de materii prime i materiale consumabile
Cheltuieli de personal
Cheltuieli privind amortizrile
Deprecierea imobilizrilor corporale
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Profit sau pierdere din activiti continue
Profit sau pierdere din activiti discontinue
Profitul sau pierderea exerciiului

Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup funcii
Venituri
Costul vnzrilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Profit sau pierdere din activiti continue
Profit sau pierdere din activiti discontinue
Profitul sau pierderea exerciiului

Tabloul fluxurilor de trezorerie i analiza lichiditii ntreprinderii
(IAS 7)

1.Activiti i fluxuri din viaa ntreprinderii
La nivelul unei ntreprinderi se desfoar activiti i fluxuri a cror trstur
esenial este aceea c au o evoluie ciclic. Aceste activiti i fluxuri sunt regrupate n trei
mari cicluri: ciclul de exploatare, ciclul de investiii i ciclul de finanare.
Ciclul de exploatare cuprinde activitile de baz ale ntreprinderii i care definesc
obiectul de activitate pentru realizarea cruia aceasta s-a constituit.
Pentru o ntreprindere industrial, exploatarea const n asigurarea factorilor care
concur la realizarea procvesului de producie, angajarea acestor factori n procesul de
consum, obinerea unei producii aflate fie ntr-o faz intermediar de manufacturare, fie sub
form de producie finit. De asemenea, ntreprinderea industrial realizeaz vnzarea
produciei obinute, vnzare care permite crearea resurselor necesare pentru realizarea
exploatrii n ciclul urmtor.
n cazul unei ntreprinderi comerciale, exploatarea presupune asigurarea factorilor
necesari procesului de comercializare, cumprare de mrfuri, stocarea mrfurilor, vnzarea
mrfurilor n diferite forme. Resursele procurate prin vnzare permit reluarea activitii n
ciclul urmtor.
Tot n sfera exploatrii se nscriu i activitile ce constau n executri de lucrri sau
prestri de servicii.
Ciclul de investiii cuprinde activiti de investiii i operaii de dezinvestire.
Activitile de investiii constau n achiziia sau producia proprie de active imobilizate
necorporale i corporale dar i n achiziia de active financiare din perspectiva deinerii pe
termen lung (imobilizri financiare) sau pe termen scurt (investiii pe termen scurt) .
Operaiile de dezinvestire constau n cesiunea de active imobilizate sau de investiii pe termen
scurt.
Ciclul de finanare const ntr-o serie de activiti prin care ntreprinderea i procur
sursele de finanare necesare realizrii ciclurilor de exploatare i de investiii.

2.Tehnica ntocmirii tabloului fluxurilor de trezorerie conform IAS 7
Adesea, n lumea contabil se susine faptul c profitul este un punct de vedere, n
timp ce trezoreria este o realitate. Aceast afirmaie se bazeaz pe constatarea c unele
ntreprinderi raporteaz profituri impuntoare dar care nu au corespondent pe msur n
trezorerie. Aceast situaie se datoreaz, pe de o parte faptului c rezultatul contabil are n
spate o serie de convenii contabile iar pe de alt parte calitii managementului ntreprinderii.
Majoritatea utilizatorilor de informaie contabil manifest un interes deosebit fa de
trezoreria ntreprinderii care i public situaiile financiare. Fiecare dintre aceti utilizatori
revendic o parte din trezoreria ntreprinderii sub form de dividende, dobnzi, salarii,
impozite etc.
Informaii privind trezoreria ntreprinderii sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta
prezint situaia trezoreriei ntreprinderii la nceputul i la sfritul anului dar nu i cauzele
care au determinat eventualul deficit sau excedent de trezorerie.
Contul de profit i pierdere ofer informaii despre fluxuri dar nu despre cele de
trezorerie ci despre cele de venituri i cheltuieli.
La momentul n care n contabilitate se recunoate o cheltuial, plata se poate s se fi
fcut n trecut (nregistrarea cheltuielii cu chiria n perioada N n condiiile n care chiria a
fost pltit n avans n perioada N-1) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea facturii de
plat fa de un furnizor de servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au inciden asupra
trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea i cu provizioanele) sau au n contrapartid stocuri.
La momentul n care n contabilitate se recunoate un venit, ncasarea se poate s se
fi fcut n trecut (nregistrarea venitului din chirii n perioada N n condiiile n care ncasarea
chiriei s-a produs n perioada N-1) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea unei vnzri
ctre un client). De asemenea, unele venituri nu au inciden asupra trezoreriei (veniturile din
provizioane) sau au n contrapartid stocuri sau imobilizri.
Date fiind limitele bilanului contabil i ale contului de profit i pierdere n reflectarea
informaiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesar publicarea unei situaii
financiare care s completeze imaginea privind performana financiar a ntreprinderii dar i
s o fac mai credibil. Aceast situaie financiar este "Tabloul fluxurilor de trezorerie".
Utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie deriv din aceea c permite:
(a)realizarea de previziuni privind fluxurile de trezorerie viitoare;
(b)evaluarea calitii actului managerial;
aprecierea lichiditii i a solvabilitii ntreprinderii;
(d)analiza relaiei dintre rezultatul contabil i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii.
Utilizat mpreun cu celelalte situaii financiare, tabloul fluxurilor de trezorerie
furnizeaz utilizatorilor informaii mult mai relevante i mai credibile n aprecierea poziiei
financiare (lichiditate, solvabilitate, structur financiar, etc) i a performanelor unei
ntreprinderi.
Totodat, informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a
permite utilizatorilor s i elaboreze modele pentru aprecierea i compararea poziiei
financiare i a performanelor unor ntreprinderi diferite deoarece ele elimin efectele
utilizrii unor prelucrri contabile diferite, pentru aceleai operaii i evenimente.
Trezoreria este un indicator-cheie n aprecierea gestiunii ntreprinderii pe termen
scurt i pe termen lung. Prin intermediul ei ntreprinderea i finaneaz activitatea i i
asigur perenitatea. Mrimea, n valori absolute i relative, i evoluia trezoreriei pot s
caracterizeze o anumit situaie a ntreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment
etc.

Exemplu
Despre dou ntreprinderi A i B ce activeaz n acelai sector de activitate se cunosc
urmtoarele informaii (n mil. u.m.):

Elemente A B
Cifra de afaceri 800 800
Profit net 600 200
Active imobilizate nete 400 400
Capitaluri proprii 100 500
Datorii ce trebuie pltite ntr-o
perioad mai mare de un an
500 100
Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
200 100
Stocuri 900 400
Creane 1.800 500
Datorii ce trebuie pltite ntr-o
perioad mai mic de un an
(exclusiv creditele de
trezorerie)
2.000 1.000
ncasrile exerciiului
financiar, din care:
-ncasri de la clieni
-ncasri din noi emisiuni de
aciuni
-ncasri din primire de credite
pe termen scurt
2.800

300
-

2.500
1.800

700
900

200
Plile exerciiului financiar,
din care:
-pli ctre furnizori
3.100

500
1.400

500
-rambursri de credite
-pli de dobnzi
-pli de salarii
-pli de dividende
-pli de impozite
1.200
400
300
500
200
100
50
500
200
50
Trezoreria:
-la nceputul anului
-la sfritul anului

3.300
3.000

2.500
2.900
ntreprinderea B amortizeaz accelerat anumite categorii de active imobilizate i
evalueaz ieirile de stocuri prin procedeul FIFO. ntreprinderea A utilizeaz metoda liniar i
evalueaz ieirile din stoc la cost mediu ponderat.
Cum am putea aprecia poziia financiar i performanele celor dou ntreprinderi pe
baza acestor informaii?
S vedem la ce concluzii am putea ajunge dac am valorifica doar informaiile
furnizate de bilanul contabil. Vom calcula pentru nceput fondul de rulment (FR):
FR
A
= (Capitaluri proprii + Datorii cu scadena ce depete un an + Provizioane pentru
riscuri i cheltuieli) Active imobilizate nete = 100 +500 +200 400 = +400 mil u.m.
FR
B
= 500 + 100 + 100 400 = +300 mil u.m.
Putem constata c ntreprinderea A are un fond de rulment mai mare cu 100 mil u.m.,
ceea ce ar putea duce la concluzia c aceasta ar fi mai sntoas din punct de vedere financiar
dect B. Dac privim ns trezoreria celor dou ntreprinderi, vom constata c A ncheie
exerciiul financiar cu un deficit de 300 mil u.m. (3.300 3000), n timp ce B obine un
excedent de 400 mil u.m.
Cum se explic aceast situaie? Spuneam c fondul de rulment poate fi absorbit de active
curente de natura stocurilor i a creanelor. Pentru a putea sesiza acest aspect haidei s
procedm la calcularea necesarului de fond de rulment (NFR).
NFR
A
= Stocuri + Creane Datorii cu scadena mai mic de un an (exclusiv creditele de
trezorerie) = 900 + 1.800 2.000 = +700 mil u.m.
NFR
B
= 400 + 500 1.000 = -100 mil u.m.
Ce semnific aceste valori? n cazul ntreprinderii A, suma de 700 mil u.m. reprezint
necesarul de trezorerie pentru acoperirea stocurilor i a creanelor acesteia. Se observ c
acest necesar este mai mare dect fondul de rulment (400 mil u.m.) aceasta fiind cauza
deficitului de trezorerie de 300 mil u.m. n cazul ntreprinderii B, se constat c aceasta a
alocat trezorerie pentru stocuri n sum de 400 mil u.m. i i-a creditat clienii cu suma de 500
mil. u.m. n acelai timp, B folosete banii furnizorilor i a altor creditori n sum de 1.000
u.m. Cu alte cuvinte ea obine un excedent de trezorerie din finanarea activelor pe termen
scurt de 100 mil u.m.care se adaug celui de 300 mil.u.m. degajat din finanarea activelor
imobilizate. Aa se explic excedentul de trezorerie de 400 mil u.m.
Aceast analiz i dovedete limitele prin faptul c arat care sunt activele care
consum trezorerie: cele pe termen lung sau cele pe termen scurt. Ea nu permite cunoaterea
fluxurilor de trezorerie care au contribuit la obinerea excedentului sau deficitului de
trezorerie.
Dac aruncm o privire asupra structurii financiare a celor dou ntreprinderi putem
constata c A este extrem de ndatorat, att pe termen lung ct i pe termen scurt.
Capitalurile permanente ale ntreprinderii A sunt constituite preponderent din datorii
(reprezentate mai ales de credite bancare) n timp ce n cazul ntreprinderii B, acestea sunt
reprezentate mai ales de capitalurile proprii.
Dac am valorifica exclusiv informaiile furnizate de contul de profit i pierdere am
concluziona c ntreprinderea A este mai performant deoarece la aceeai cifr de afaceri
obine un profit superior. Dac raportm profitul net la cifra de afaceri gsim rentabilitatea
comercial. Aceasta este de 75% n cazul lui A i 25% n cazul lui B. n plus, performana
exploatrii celor dou ntreprinderi nu este comparabil datorit opiunilor diferite n materie
de estimare a amortismentelor i a ieirilor din stoc. Implicit, nici FR calculat de noi nu
exprim n totalitate un excedent potenial de trezorerie.
Dac integrm ns i informaii de natura fluxurilor de trezorerie vom afla cu
uurin c:
-ntreprinderea A care raporteaz o rentabilitate comercial de 75% ncaseaz doar o mic
parte din cifra de afaceri (300 mil u.m. totalul de 800 mil u.m.);
-n cazul ntreprinderii B, cea mai mare parte din cifra de afaceri se regsete n trezorerie
(700 mil u.m. din totalul de 800 mil u.m.);
-plile ctre furnizori au acelai volum dar n cazul ntreprinderii B se observ c aceasta
ncaseaz mai repede creanele-clieni i achit mai trziu datoriile fa de furnizori, efectul
fiind favorabil asupra trezoreriei;
-n cazul ntreprinderii A, aceasta are scadene mici ale datoriilor fa de furnizori i i
crediteaz clienii pe o perioad mai lung, efectul fiind nefavorabil asupra trezoreriei;
-cea mai mare parte a ncasrilor ntreprinderii A provin din creditele primite de la bnci iar
cea mai mare parte a plilor vin din rambursarea i remunerarea acestor credite;
-ntreprinderea A este dependent de piaa capitalului mprumutat i suport costuri foarte
mari ale ndatorrii;
-ntreprinderea B se finaneaz mai puin prin ndatorare i mai mult prin apelul la proprietari
(ncasrile de 900 mil u.m.).
n concluzie, ntreprinderea B are o gestiune eficient (este asigurat o structur
financiar optim, un cost mic al capitalului, corelarea scadenelor creanelor cu cele ale
datoriilor, dimensionarea optim a stocurilor) ceea ce se rsfrnge pozitiv asupra trezoreriei.

Tabloul fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 "Tabloul fluxurilor de
trezorerie". Dei IAS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c este vorba despre
ansamblul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash
flows) desemneaz ansamblul intrrilor (inflows) i ieirilor (outflows) de lichiditi i de
echivalente de lichiditi.
Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile (cash on hand) i la depozitele la
vedere (demand deposits). Echivalentele de lichiditi (cash equivalents)sunt plasamente pe
termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i
care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii.
Scopul deinerii echivalentelor de lichiditi este de a face fa angajamentelor de
trezorerie pe termen scurt. Se deduce c scadena lor este de regul sub trei luni. n orice caz,
deinerea de echivalente de lichiditi nu se face n scopul realizrii unor obiective de
plasament.
Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi
sau echivalente de lichiditi, pentru c ele fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii.
Potrivit normei IAS 7, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de
trezorerie ale exerciiului clasificate n activiti de exploatare, de investiii i de finanare.
O ntreprindere trebuie s prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de
exploatare, de investiie i de finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii
sale.

ntr-o form simplificat tabloul de trezorerie se prezint astfel:
Tabloul fluxurilor de trezorerie
Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda
direct)
ncasri de la clieni +X
ncasri din redevee, onorarii, comisioane +X
Alte ncasri generate de exploatare +X
Pli ctre furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizri) -X
Pli n favoarea i n numele personalului -X
Pli de TVA -X
Pli de redevene onorarii, comisioane -X
Pli de alte impozite i taxe de exploatare -X
Alte pli de exploatare -X
Dobnzi i dividende pltite
(1)
-X
Pli de impozit pe profit
(2)
-X
I.Flux net de trezorerie din activitile de
exploatare

= X
Fluxuri de trezorerie din activitile de investiii

ncasri din vnzarea imobilizrilor +X
ncasri din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt +X
ncasri de dobnzi i dividende +X
ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor
ntreprinderi
+X
Pli din achiziia de imobilizri -X
Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt -X
Pli din acordarea de mprumuturi altor ntreprinderi -X
II.Flux net de trezorerie din activitile de investiii = X
Fluxuri de trezorerie din activitile de finanare

ncasri din noi emisiuni de aciuni +X
ncasri din noi emisiuni de obligaiuni +X
ncasri din credite primite de la bnci +X
ncasri din subvenii pentru investiii +X
ncasri din subvenii de exploatare +X
Rambursri de capital n numerar -X
Rambursri de mprumuturi obligatare -X
Rambursri de credite bancare -X
Pli de dobnzi -X
Pli de dividende -X
Pli de chirii aferente contractelor de leasing financiar -X
III.Fluxul net de trezorerie din activitile de
finanare
= X
IV.Variaia lichiditilor bneti i a echivalentelor de
lichiditi (I+II+III)
= X
V.Lichiditi i echivalente de lichiditi la
nceputul anului
(din bilanul contabil)
+X
VI.Efectul variaiilor cursurilor monedelor
strine
X
VII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului
(V+IV)
+X
VIII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului
(din bilanul contabil) (VII = VIII)
+X
(1)Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de
finanare
(2)Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de
investiii i cele de finanare

Aspecte particulare privind prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie:
(1)Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de
exploatare

O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activitilor de
exploatare folosind una din cele dou metode:
(a)metoda direct, prin care sunt prezentate ncasrile i plile de exploatare n mrime brut;
sau
(b)metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu: (i)efectele
tranzaciilor ce nu au natur monetar, (ii)variaia elementelor care compun necesarul de fond
de rulment, (iii)elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din
investiii sau din finanare.
ntreprinderile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din
activitile de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct este util pentru estimarea
fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferat de investitori, chiar dac preparatorii de
conturi consider c metoda indirect le este mai la ndemn pentru ntocmirea tabloului.
Pe baza metodei directe, informaiile privind ncasrile i plile pot fi obinute:
(a)fie din nregistrrile contabile ale ntreprinderii;
(b)fie prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente din contul de profit i
pierdere cu:
(i)modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din
exploatare;
(ii)elemente care nu genereaz fluxuri de trezorerie;
(iii)elemente care influeneaz fluxurile de trezorerie din investiii sau din finanare.

Prezentarea informaiilor aferente aplicrii metodei directe nu reprezint o procedur
prea dificil n cazul managerilor i al contabililor, deoarece diferitele ncasri i pli nu
reprezint altceva dect rulajele creditoare ale unor conturi de creane i respectiv rulajele
debitoare ale unor conturi de datorii.
Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problem mult
mai dificil care impune o serie de raionamente susinute de o logic economic i contabil
i n care sunt valorificate informaii furnizate deopotriv de bilan, de contul de profit i
pierdere i de notele explicative.

(2)Prezentarea unor fluxuri n mrime net
n principiu, fluxurile de trezorerie trebuie s fie prezentate la nivelul mrimii lor
brute. Altfel spus, nu este posibil s se compenseze ncasrile i plile din aceeai categorie i
chiar din categorii diferite.
IAS 7 admite, totui, dou excepii de la aceast regul. Unele fluxuri, de trezorerie
ce provin din activiti de exploatare, de investiii sau de finanare pot s fie prezentate (fr a
fi obligatoriu ns) n mrime net.
Este vorba despre:
(1)ncasri i pli n contul clienilor , atunci cnd fluxurile fluxurile de trezorerie decurg din
activitile clientului, dar nu decurg din cele ale ntreprinderii;
Exemplu
-acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc;
-trezoreria deinut n contul clienilor de ctre o ntreprindere specializat n plasamente;
-chiriile vrsate proprietarilor de bunuri, dup ce au fost colectate n contul lor.

(2)ncasri i pli referitoare la elemente ce au un ritm de rotaie rapid, o valoare mare i
scadene scurte;
Exemplu
-avansurile fcute pentru i rambursarea valorilor principalului aferent clienilor care folosesc
cri de credit;
-achiziia sau cesiunea de plasamente;
-alte mprumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scaden mai mic sau egal cu trei
luni.

(3)Fluxurile n monede strine
Toate fluxurile de trezorerie n monede strine sunt convertite la cursul zilei plii sau
ncasrii. Totui, exist posibilitatea utilizrii unui curs mediu ponderat pentru ansamblul
fluxurilor aferente unei perioade.
Lichiditile i echivalentele de lichiditi n monede strine, existente la sfritul
exerciiului, sunt convertite la cursul de nchidere.
Ctigurile i pierderile nerealizate (latente), ce rezult din variaia cursului ntre data
fluxului i data nchiderii exerciiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul
variaiilor cursurilor lichiditilor i echivalentelor de lichiditi deinute sau datorate este
prezentat n tabloul de trezorerie, pentru a permite comparaia ntre lichiditile aferente
deschiderii i nchiderii exerciiului.
Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activitile de
exploatare, de investiii i de finanare.
Exemplu
ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N:

Bilan
(n u.m.)
Activ
Suma Datorii+Capitaluri
proprii
Suma
Clieni
(100 USD x 3
u.m./USD)
Cont la banc n
devize
(100 USD x 1
u.m./USD)
300

100
Datorii

Capital social
100

300
Total 400 Total 400

n cursul exerciiului N+1 se ncaseaz creana fa de clientul extern la cursul de 2
u.m./USD. La sfritul exerciiului N+1, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD.

nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele:
-ncasarea creanei:
+A;+Ch +Dat
% = 4111 300
5124
Conturi la bnci n
valut
665
Cheltuieli din
diferene de curs
valutar
Clieni 200

100

Aceast diferen de curs valutar este realizat.

-actualizarea soldului contului de disponibil n valut la cursul de nchidere:
100 USD x (2,5-1) + 100 (2,5-2) = 200 u.m.

+A +V
5124 = 765 200
Conturi la bnci n
valut
Venituri din
diferene de curs
valutar

Aceast diferen de curs valutar este nerealizat i trebuie prezentat distinct n tabloul
fluxurilor de trezorerie.

n urma acestor operaii bilanul contabil se prezint, la sfritul exerciiului N+1 astfel:
Bilan
(n u.m.)
Activ
Suma Datorii+Capitaluri
proprii
Suma
Clieni
Cont la banc n
devize
(200 x 2,5)
0

500

Datorii

Capital social
Rezultatul exerciiului
100

300
100
Total 500 Total 500

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s
procedm astfel:

Rezultatul exerciiului +100
(-)Diferena de curs nerealizat (ctig) - 200
(=)Rezultatul din exploatare naintea deducerii
variaiei necesarului de fond de rulment
-100
(-)Variaia creanelor clieni

-(0 300) ) =
+300
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare +200

Cheltuielile i veniturile de curs valutar nu trebuie eliminate din rezultat n vederea
determinrii fluxului de trezorerie din exploatare prin metoda indirect deoarece ele sunt
eliminate cu ocazia deducerii din rezultat a variaiei necesarului de fond de rulment.
Creana clieni s-a diminuat n cursul exerciiului N+1 cu 300 u.m. Din cele 300 u.m.,
100 u.m. sunt reprezentate de diferena de curs valutar trecut pe cheltuial. Cheltuiala nu se
mai elimin deoarece diferena de curs este eliminat prin deducerea din rezultat a diminurii
creanei.
Diferenele de curs nerealizate se elimin ntr-o prim faz i sunt reintegrate n
tablou la sfrit, pentru a fi prezentate separat aa cum solicit norma IAS 7.
Revenind la exemplul nostru, tabloul de trezorerie se prezint, n partea lui final
astfel:

Trezoreria n monede strine la nceputul
exerciiului N+1
100
Fluxurile de trezorerie aferente exerciiului
N+1:
ncasri
Pli

+200
-
Diferena de curs nerealizat (ctig latent) +200
Trezoreria n monede strine la sfritul
exerciiului N+1
(=)500

(4) Dobnzile i dividendele
Fluxurile de trezorerie care provin din dobnzi i dividende ncasate, trebuie s fie
prezentate separat de cele care sunt generate de dobnzile pltite. Norma IAS 7 solicit
totodat ca acestea s fie delimitate, pe ct posibil, pe cele trei categorii de activiti, iar
apartenena lor la una sau alta trebuie s fie meninut de la un exerciiu la altul.
Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n
tabloul fluxurilor de numerar, indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de
profit i pierdere, sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23
"Costurile ndatorrii".
Pentru instituiile financiare, dobnzile ncasate i vrsate constituie fluxuri de
exploatare. Pentru celelalte categorii de ntreprinderi, situaia delimitrii acestor elemente pe
categorii de activiti este mai puin evident.

Att dobnda pltit ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept
fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n calculul rezultatului net. Ca alternativ,
dobnzile vrsate i dobnzile i dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de
trezorerie din finanare i, respectiv, din investiii, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii
surselor de finanare sau remunerarea investiiilor.
Dividendele vrsate pot fi clasificate n fluxurile de trezorerie de exploatare, n scopul
de a ajuta utilizatorii n determinarea capacitii ntreprinderii privind degajarea de dividende
dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare.
(5)Impozitul asupra rezultatului

Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat i
vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activitile de exploatare, cu excepia situaiei
n care ele pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i de investiie.
Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri
de trezorerie clasificate n categoria activitilor de exploatare, de investiii i de finanare. n
timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr dificultate activitilor de investiii i de
finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea, imposibil de
alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei
de baz.
Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie
din exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din
impozite va fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiie sau de finanare.

(6)Tranzacii fr contrapartid n trezoreria ntreprinderii
Tranzaciile referitoare la investiii i finanare, care nu implic lichiditi i
echivalente de lichiditi, trebuie s fie excluse din tabloul fluxurilor de trezorerie. Astfel de
tranzacii trebuie s fie prezentate n notele la situaiile financiare pentru a se furniza orice
informaie relevant relativ la aceste activiti de investiii i de finanare.
O mare parte a activitilor de investiii i de finanare nu au un impact direct asupra
fluxurilor de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz structura capitalului i a activelor
unei ntreprinderi. Excluderea din tablou a tranzaciilor fr contrapartid n trezorerie este
coerent cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu
implic fluxuri de trezorerie n perioada curent.


Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 100.000
Stocuri la 01.01.N 180.000
Furnizori de stocuri la 31.12.N 360.000
Venituri din dobnzi 10.000
Cheltuieli cu dobnzile 50.000
Rezultat nainte de impozitare 500.000
Cheltuieli n avans la 31.12.N 200.000
Venituri din provizioane pentru deprecierea

20.000
ncasri din credite primite de la bnci 300.000
Clieni la 01.01.N 850.000
Venituri din cesiunea imobilizrilor corporale
(ncasate)
70.000
Furnizori de stocuri la 01.01.N 480.000
Cldire primit n leasing financiar 500.000
Impozit pe profit pltit 400.000
Stocuri la 31.12.N 300.000
Cheltuieli n avans la 01.01.N 230.000
Cheltuieli din cedarea imobilizrilor corporale 200.000
Clieni la 31.12.N 700.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit 300.000
Rambursri de credite primite de la bnci 150.000
Dividende pltite 200.000
Variaia lichiditilor i a echivalentelor de
lichiditi
+100.00
0
ncasri din dobnzi 10.000
Pli ctre furnizorii de imobilizri ?
Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul
anului
500.000

S se ntocmeasc tabloul fluxurilor de trezorerie tiind c, pentru determinarea
fluxului net de trezorerie din exploatare, se utilizeaz metoda indirect. Care este
valoarea plilor ctre furnizorii de imobilizri i a lichiditilor i echivalentelor de
lichiditi la sfritul anului?

Rezolvare:

Determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect :
Rezultat nainte de impozit.500.000
Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor care nu au inciden asupra trezoreriei:
(+)Cheltuieli cu amortizarea...............................+100.000
(-)Venituri din provizioane............-20.000
Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor care nu au legtur cu exploatarea :
(-)Venituri din cesiunea de
imobilizri corporale.............................................-70.000
(+) Cheltuieli din cedarea
imobilizrilor corporale......................................+200.000
(-)Venituri din dobnzi..........................................-10.000
(+)Cheltuieli cu dobnzile....................................+50.000
(=)Rezultat din exploatare naintea deducerii variaiei necesarului de fond de rulment
din exploatare +750.000
(-)Variaia stocurilor
300.000 180.000 = 120.000.............................-120.000
(-)Variaia creanelor din exploatare
700.000 850.000 = -150.000...........................+150.000
(-)Variaia cheltuielilor n avans de exploatare
200.000-230.000 = -30.000...............................+30.000
(+)Variaia datoriilor din exploatare
360.000 480.000 = -120.000..........................-120.000
(-)Impozit pe profit profit...................................-400.000
(=)Flux net de trezorerie din exploatare............+290.000

Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiii:
ncasri din vnzarea imobilizrilor corporale......+70.000
ncasri din dobnzi..............................................+10.000
Pli ctre furnizorii de imobilizri...........................X = ?
(=)Flux net de trezorerie din activitatea
de investiii...............................................................Y= ?

Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de finanare:
ncasri din credite primite de la
bnci....................................................................+300.000
Rambursri de credite..........................................-150.000
Dividende pltite.................................................-200.000
(=)Flux net de trezorerie din activitatea
de finanare...........................................................-50.000

Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi:
+290.000+Y-50.000 = +100.000
Y = -140.000
X= -220.000
Lichiditi i echivalente de lichiditi
la sfritul anului.........................................500.000
Lichiditi i echivalente de lichiditi
la nceputul anului......Z+100.000 = 500.000
Z = 400.000

Exemplu
ntreprinderea ALFA vinde n cursul exerciiului N un stoc de mrfuri pe baz de
factur n urmtoarele condiii: pre de vnzare 200.000 u.m., TVA 19%, costul mrfurilor
vndute 180.000 u.m. ALFA ncaseaz jumtate din creana fa de client. Soldul iniial al
contului 4111 "Clieni" este de 500.000 u.m.
nregistrrile contabile sunt:
-vnzarea mrfurilor:
+A +V;+Dat
4111 = % 238.000
Clieni 707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
4427
TVA
colectat
200.000

38.000

-descrcarea de gestiune:
+Ch -A
607 = 371 180.000
Cheltuieli cu
mrfurile
Mrfuri
-ncasarea creanei:
+Ch -A
5121 = 4111 119.000
Conturi la bnci Clieni

-determinarea soldului final al contului 4111 "Clieni":

Se poate observa c n creana fa de clieni intr i taxa pe valoare adugat. Prin
urmare, fluxul de trezorerie va include pe lng preul facturat i TVA.
Fluxul reprezentat de ncasrile de creane-clieni este dat de rulajul creditor al
contului 4111. Dac nu am cunoate acest flux i ar trebui s-l reconstituim pe baza
informaiilor furnizate de bilan i de contul de profit i pierdere ar trebui s procedm astfel:
Sold iniial
4111
+ Rulaj debitor
4111
Rulaj creditor
4111
= Sold final
4111
Soldul iniial i soldul final sunt luate din bilan. Dac creanele-clieni au fost
depreciate n bilan cu provizioane pentru depreciere, pentru reconsituirea soldurilor se vor
aduga la valoarea net din bilan a acestor creane eventualele deprecieri constatate.
Rulajul debitor al contului clieni poate fi reconstituit uor deoarece creterea creanei
are n contrapartid un venit care este element al cifrei de afaceri. La acest venit se mai
adauga TVA.
Rulaj debitor
4111
= Cifra de afaceri x 1,19 = 200.000 x 1,19 = 238.000 u.m.
Prin urmare:
ncasri de creane-clieni = Rulaj creditor
4111
= Sold iniial
4111
+ Rulaj debitor
4111
- Sold
final
4111
= 500.000 +238.000 619.000 = 119.000 u.m.

Exemplu
ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N:

Bilan
(n u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri
proprii
Suma
Materii prime
Cont la banc
100
1.000
Furnizori
Capital social
300
800
Total 1.100 Total 1.100

n cursul exerciiului au loc operaiile:
-achiziie de materii prime la costul de 200 u.m., TVA 19%;

+A; +A +Dat
% = 401 238
301
Materii prime
4426
Furnizori 200

38
D 4111
Clieni
C
Sold
initial
500.000
238.000 119.000
TSD 738.000 119.000 TSC
619.000 Sold
final
TVA deductibil

-nregistrarea facturii de energie electric:
+Ch; +A +Dat
% = 401 119
605
Cheltuieli cu
energia i apa
4426
TVA deductibil
Furnizori 100

19
-nregistrarea unei facturi privind un serviciu prestat de un ter:
+Ch; +A +Dat
% = 401 595
628
Alte cheltuieli cu
serviciile
executate de teri
4426
TVA deductibil
Furnizori 500

95

-se consum materii prime:

+Ch -A
601 = 301 150
Cheltuieli cu
materii prime
Materii prime

-s-au achitat datorii fa de furnizori de 800 u.m.:
-Dat -A
401 = 5121 800
Furnizori Conturi la
bnci

Bilanul de nchidere se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Materii prime
TVA de
recuperat
Cont la banc
150

152
200
Furnizori
Capital social
452
800
-750
Total 502 Total 502

Se poate observa c datoria fa de furnizori include TVA. Prin urmare i fluxul de
trezorerie reprezentat de plata furnizorilor include TVA.
Dac ar fi s reconstituim fluxul de trezorerie reprezentat de plata furnizorilor de
stocuri i de servicii pe baza informaiilor furnizate de bilan i de contul de profit i pierdere
ar trebui s determinm rulajul contului 401 "Furnizori":
Sold iniial
401
+Rulaj creditor
401
Rulaj debitor
401
= Sold final
401
Plile ctre furnizori = Rulaj debitor
401
= Sold iniial
401
+ Rulaj creditor
401
- Sold final
401
Din bilan dispunem de solduri iar pentru determinarea rulajului creditor va trebui s
identificm intrrile de stocuri de la furnizori precum i valoarea cheltuielilor care au n
contrapartid creterea de datorie fa de furnizori.
n cazul nostru,
Rulaj creditor
401
= (Rulaj debitor
301
+ Rulaj debitor
605
+ Rulaj debitor
628)
x 1,19
Dac nu am cunoate valoarea achiziiilor de materii prime le-am putea deduce pe
baza informaiilor oferite de bilan i de contul de profit i pierdere.
Sold iniial
301
+ Rulaj debitor
301
Rulaj creditor
301
= Sold final
301

Achiziiile de materii prime = Rulaj debitor
301
= Sold final
301
- Sold iniial
301
+ Rulaj
creditor
301
= 150 100 + 150 = 200 u.m.
Valoarea ieirilor de materii prime se ia din contul de profit i pierdere.
Rulaj creditor
301
= Rulaj debitor
601
= 150 u.m.
Rulaj creditor
401
= (200 + 100 + 500) x 1,19 = 952 u.m.
Plile ctre furnizori = = Rulaj debitor
401
= Sold iniial
401
+ Rulaj creditor
401
- Sold final
401
=
300 + 952 452 = 800 u.m.
Tot n aceast categorie sunt asimilate plile de furnizori n avans. Aceste creane
reflectate n contul 409 "Furnizori debitori" nu includ TVA.
Exemplu

Amortizarea cumulat aferent utilajelor este de 500 u.m. n cursul exerciiului au loc
operaiile:
1)achiziia unui utilaj la costul de 1.000 u.m., TVA 19%:

+A; +A +Dat
% = 404 1.190
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil

Furnizori de
imobilizri
1.000

190

Dup cum se poate observa, datoria fa de furnizorul de imobilizri include TVA i
implicit fluxul de trezorerie generat de plata acestuia va include TVA.
2)plata furnizorilor de imobilizri:

-Dat -A
404 = 5121 2.500
Furnizori de
imobilizri
Conturi la
bnci

3)vnzarea unui utilaj:
+A +V;+Dat
461 = % 595
Debitori diveri 7583 500
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Utilaje (valoare
net)
Cont la banc
1.500

5.000
Furnizori de imobilizri
Capital social
4.500
2.000
Venituri din
cedarea
activelor
4427
TVA
colectat

95

-(-A); +Ch -A
% = 2131 400
2813
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice
6583
Cheltuieli din
cedarea activelor
Echipamente
tehnologice

300

100

Bilanul de nchidere se prezint astfel:

Dac nu am dispune de informaii privind aceste tranzacii cum am putea reconstitui
plata ctre furnizorii de imobilizri de 2.500 u.m.?

Sold iniial
404
+ Rulaj creditor
404
Rulaj debitor
404
= Sold final
404
Plata = Rulaj debitor
404
= Sold iniial
404
+ Rulaj creditor
404
- Sold final
404

Soldurile sunt oferite de bilanul contabil. Valoarea achiziiei utilajului poate fi reconstituit
astfel:
Sold iniial
2131
+ Rulaj debitor
2131
Rulaj creditor
2131
= Sold final
2131
Rulaj debitor
2131
= Sold final
2131
- Sold iniial
2131
+ Rulaj creditor
2131
= (2.400 + 200) (1.500
+ 500) + 400 = 1.000 u.m.

De remarcat c soldurile trebuie reconstituite deoarece n bilan utilajul este evaluat la
valoarea net. Prin urmare, pentru a determina valoarea brut va trebui s adugm la
valoarea din bilan amortismentele cumulate i eventualele provizioane pentru depreciere.

Rulaj creditor
404
= 1.000 x 1,19 = 1.190 u.m.
Rulaj debitor
404
= 4.500 3.190 + 1.190 = 2.500 u.m.

Exemplu
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Utilaje (valoare
net)
TVA de
recuperat
Cont la banc
2.400

95
3.095
Capital social
Rezultat
3.190
2.000
400

n cursul exerciiului N se majoreaz capitalul social prin aport n numerar. n acest
scop se emit 100 aciuni care se vnd la un pre de emisiune de 120.u.m. Valoarea nominal a
unei aciuni este de 100 u.m.
-subscrierea la capital:

-vrsarea aporturilor:
+A -A
5121 = 456 12.000
Conturi la bnci Decontri cu
asociaii
privind
capitalul

-trecerea capitalului social de la nevrsat la vrsat:
-Cp +Cp
1011 = 1012 10.000
Capital subscris i
nevrsat
Capital subscris
i vrsat

Dup aceste operaii, bilanul de nchidere se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Mrfuri
Cont la banc
5.000
32.000
Furnizori
Capital social
Prime de emisiune
15.000
20.000
2.000

Dac ar fi s reconstituim fluxul de ncasare rezultat din noua emisiune de aciuni pe
baza situaiilor financiare, acesta ar putea fi determinat astfel:
ncasarea = Sold final
1012
Sold initial
1012
+ Rulaj creditor
1041
= 20.000 10.000 + 2.000 =
12.000 u.m.
Exemplu

Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Mrfuri
Cont la banc
5.000
20.000
Furnizori
Capital social
15.000
10.000
+A +Cp; + Cp
456 = % 12.000
Decontri cu
asociaii privind
capitalul
1011
Capital social
subscris i
nevrsat
1041
Prime de
emisiune
10.000

2.000
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Mrfuri
Cont la banc
5.000
20.000
mprumuturi din emisiunea
de obligaiuni
Capital social
10.000

15.000

Prima de rambursare aferent mprumutului obligatar de la nceputul anului este de
2.000 u.m. n cursul exerciiului N se emit 100 obligaiuni care se vnd la preul de emisiune
de 80 u.m. Preul de rambursare a obligaiunilor este de 120 u.m. iar valoarea nominal este
de 100 u.m.
-subscrierea obligaiunilor:

-ncasarea contravalorii obligaiunilor:

+A -A
5121 = 461 8.000
Conturi la bnci Debitori diveri

Dup aceast nou emisiune de obligaiuni, bilanul contabil se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Mrfuri
Cont la banc
5.000
28.000
mprumuturi din emisiunea
de obligaiuni
Capital social
18.000

15.000

Dac ar trebui s reconstituim fluxul de trezorerie ce rezult din vnzarea
obligaiunilor ar trebui s procedm astfel:
Sold iniial creditor
161
+ Rulaj creditor
161
Rulaj debitor
161
= Sold final creditor
161
ncasarea = Rulaj creditor
161
Rulaj debitor
169

Rulaj creditor
161
= Sold final creditor
161
- Sold iniial creditor
161
+ Rulaj debitor
161
Sold iniial creditor
161
= 10.000 + 2000 = 12.000 u.m.
Sold final creditor
161
= 18.000 + 6.000 = 24.000 u.m.
n exemplul nostru nu s-au rambursat mprumuturi obligatare.
Rezult c,
Rulaj creditor
161
= 24.000 12.000 + 0 = 12.000 u.m.
ncasarea = 12.000 4.000 = 8.000 u.m.

Exemplu
+A;-Dat +Dat
% = 161 12.000
461
Debitori diveri
169
Prime privind
rambursarea
obligaiunilor
mprumuturi
din emisiunea
de obligaiuni
8.000

4.000
ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Mrfuri
Clieni
Conturi la bnci
100
500

2.000
Furnizori
Capital social
1.100
1.500

n cursul exerciiului N+1 au loc operaiile:
1)achiziie de mrfuri:
+A;+A +Dat
% = 401 595
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
Furnizori 500

95
2)vnzare de mrfuri:
+A +V; +Dat
4111 = % 833
Clieni 707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat
700

133

+Ch

-A

607 = 371 550
Cheltuieli cu
mrfurile
Mrfuri

3)ncasri de la clieni:
+A -A
5121 = 4111 1.000
Conturi la bnci Clieni
4)pli ctre furnizori:
-Dat -A
401 = 5121 1.000
bnci

5)nchiderea conturilor de TVA:
-Dat -A; +Dat
4427 = % 133
TVA colectat 4426
TVA
deductibil
4423
TVA de plat
95

38
6)nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri:
-V +Cp
707 = 121 700
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
Profit i
pierdere

-Cp -Ch
121 = 607 550
Profit i pierdere Cheltuieli cu
mrfurile

innd cont de operaiile de mai sus, la sfritul exerciiului N+1, bilanul contabil se
prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Mrfuri
Clieni
Conturi la bnci
50
333

2.200
Furnizori
TVA de plat
Capital social
Rezultat
895
38
1.500
150

Dac utilizatorii externi ar ncerca s reconstituie fluxurile de trezorerie prin metoda
direct, ar trebui s recurg la urmtoarele raionamente:
ncasrile de la clieni = Sold iniial
4111
Sold final
4111
+ Rulaj debitor
4111

Rulaj debitor
4111
= Rulaj creditor
707
x 1,19 = 700 x 1,19 = 833 u.m.
ncasrile de la clieni = 500 333 + 833 = 1.000 u.m.
Plile ctre furnizori = Sold iniial
401
Sold final
401
+ Rulaj creditor
401
Rulaj creditor
401
= Rulaj debitor
371
x 1,19
Rulaj debitor
371
= Sold final
371
- Sold iniial
371
+ Rulaj creditor
371
Rulaj creditor
371
= Rulaj debitor
607
= 550 u.m.
Rulaj debitor
371
= 50 100 + 550 = 500 u.m.
Rulaj creditor
401
= 500 x 1,19 = 595 u.m.
Plile ctre furnizori = 1.100 895 + 595 = 800 u.m.

n tabloul de trezorerie cele dou fluxuri vor fi prezentate astfel:

ncasri de la clieni +1.000 u.m.
Pli ctre furnizori -800 u.m.
Fluxul net de trezorerie din exploatare +200 u.m.
Prin metoda indirect, fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare se
determin prin ajustarea rezultatului net cu efectele:
NFRE = Stocuri + Creane din exploatare + Cheltuieli n avans aferente exploatrii Datorii
din exploatare Venituri n avans aferente exploatrii (exclusiv subveniile pentru investiii)

Variaia NFRE = Variaia Stocurilor + Variaia Creanelor din exploatare + Variaia
Cheltuielilor n avans Variaia Datoriilor din exploatare Variaia Veniturilor n avans
(exclusiv subveniile pentru investiii)
Exemplu continuare
S procedm, pornind de la exemplul anterior, la determinarea fluxului net de
trezorerie din exploatare prin metoda indirect:
Rezultat 150
(-)Variaia stocurilor (50 100 = -50) +50
(-)Variaia creanelor (333 500 = -167) +167
(+)Variaia datoriilor (933 1.100 = -167) -167
(=)Flux net de trezorerie din exploatare 200

Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirect presupune
ajustarea rezultatului (calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli) pentru a determina
fluxul net de trezorerie aferent exploatrii (care reprezint diferena dintre ncasrile i plile
aferente activitii din exploatare).

Rezultat nainte de impozitare = Venituri totaleCheltuieli totale
-Venituri care nu au legtur cu activitatea de exploatare
+Cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare
-Veniturile care nu sunt ncasate
+Cheltuielile care nu sunt pltite
+ncasri care nu se regsesc printre venituri
-Pli care nu se regsesc printre cheltuieli
=Flux net de trezorerie din exploatare

Exemplu
La 1.01.N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Mrfuri
Conturi la bnci
n lei
300

100
Capital social 400
Total 400 Total 400

n cursul exerciiului N se vnd mrfurile la preul de vnzare de 600 u.m. Din
creana clieni se ncaseaz 400 u.m.
ALFA efectueaz urmtoarele nregistrri:
-vnzarea mrfurilor:

+A +V
4111 = 707 600
Clieni Venituri din
vnzarea
mrfurilor

-descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute:
+Ch -A
607 = 371 300
Cheltuieli cu
mrfurile
Mrfuri
-ncasarea creanei:
+A -A
5121 = 4111 400
Conturi la bnci n
lei

Clieni
n urma acestor operaii, bilanul contabil la sfritul exerciiului N se prezint astfel:

Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Clieni

Conturi la bnci
200

500
Capital social
Rezultatul
exerciiului
400
300
Total 700 Total 700

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui
s procedm astfel:

+Scderea mrfurilor +300
-Creterea creanelor clieni 200

Scderea mrfurilor reprezint cheltuiala cu mrfurile (607) care nu genereaz o plat
i atunci trebuie adunat. Creterea creanelor clieni reprezint partea nencasat din
veniturile din vnzare care trebuie sczut.
Exemplu
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Conturi la bnci
n lei
100 Capital social 100
Total 100 Total 100

n cursul exerciiului N+1 se pltete chiria pentru exerciiul N+2 n sum de 50 u.m.

+A -A
471 = 5121 50
Cheltuieli
nregistrare n
avans
Conturi la
bnci n lei

n urma acestei operaii bilanul contabil se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Cheltuieli
nregistrate n
avand
Conturi la bnci
50

50
Capital social

100

Total 100 Total 100

s procedm astfel:

Rezultatul exerciiului 0
-Creterea cheltuielilor nregistrate n avans -50
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare -50

Creterea cheltuielilor nregistrate n avans se scade deoarece a avut loc o plat din
exploatare care nu se regsete printre cheltuielile ntreprinderii.
n cursul exerciiului N+2 se efectueaz urmtoarea nregistrare:

+Ch -A
612 = 471 50
Cheltuieli cu
chiriile
Cheltuieli
nregistrare n
avans

Dup aceast operaie bilanul se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Cheltuieli
nregistrate n
avand
Conturi la bnci
0

50
Capital social
Pierdere
100
(50)
Total 50 Total 50

s procedm astfel:

Rezultatul exerciiului -50
+Scderea cheltuielilor nregistrate n avans 50
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0

Scderea cheltuielilor nregistrate n avans se adun deoarece reflect existena unei
cheltuieli care nu a generat o plat (cheltuiala cu chiriile).

Exemplu
La 1.01.N bilanul ntreprinderii Alfa se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Conturi la bnci
n lei
Total 100 Total 100

n cursul exerciiului N+1 se ncaseaz chiria pentru exerciiul N+2 n sum de 50
u.m.

+A +Dat
5121 = 472 50
Conturi la bnci n Venituri
lei nregistrate n
avans

n urma acestei operaii bilanul contabil se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Conturi la bnci 150

Capital social

Venituri nregistrate n
avans
100

50
Total 150 Total 150

s procedm astfel:

+Creterea veniturilor nregistrate n avans +50

Creterea veniturilor nregistrate n avans se adun deoarece a avut loc o ncasare care
nu se regsete printre veniturile ntreprinderii.
n cursul exerciiului N+2 se efectueaz urmtoarea nregistrare:

-Dat +V
472 = 706 50
Venituri
nregistrate n
avans
Venituri din
chirii

Dup aceast operaie bilanul se prezint astfel:

Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Conturi la bnci 150

Capital social
Profit
100
50
Total 150 Total 150

s procedm astfel:

-Scderea veniturilor nregistrate n avans -50

Diminuarea veniturilor nregistrate n avans se scade deoarece reflect existena unui
venit care nu a generat o ncasare (venitul din chirii).
Exemplu
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Conturi la bnci
n lei
Total 400 Total 400

n cursul exerciiului N+1 ALFA achiziioneaz mrfuri n valoare de 100 u.m.:

+A +Dat
371 = 401 100
Mrfuri Furnizri
i pltete datoria fa de furnizori:

-Dat -A
401 = 5121 100
bnci n lei

Dup aceste operaii bilanul societii ALFA se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Mrfuri
Conturi la bnci
n lei
100

300
Capital social 400
Total 400 Total 400

s procedm astfel:

-Creterea mrfurilor -100

Creterea mrfurilor se scade deoarece ar putea genera o plat care nu se regsete
printre cheltuielile ntreprinderii. Dac mrfurile achiziionate nu sunt pltite sau sunt pltite
parial fluxul net va fi calculat innd cont de variaia datoriei fa de furnizori.
Dac n exemplul de mai sus societatea ALFA pltete doar 50 u.m. din datoria fa
de furnizori, bilanul final se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Mrfuri
Conturi la bnci
n lei
100

350
Capital social

Furnizori
400

50
Total 450 Total 450
s procedm astfel:

-Creterea stocurilor de marf -100
+Creterea datoriei fa de furnizori 50
Creterea mrfurilor se scade deoarece ar putea genera o plat care nu se regsete
printre cheltuielile ntreprinderii, iar creterea datoriei fa de furnizori se adun deoarece
reprezint partea nepltit din stocurile achiziionate.
Exemplu
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Conturi la bnci
n lei
Total 400 Total 400
n cursul exerciiului N+1 se primete factura de energie n sum de 100 u.m.

+Ch +Dat
605 = 401 100
Cheltuieli cu
energia i apa
Furnizori

n urma acestei operaii bilanul societii ALFA se prezint astfel:

Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Conturi la bnci
n lei
400 Capital social
Pierdere
Furnizori
400
(100)
100
Total 400 Total 400

s procedm astfel:

Rezultatul exerciiului -100
+Creterea datoriei fa de furnizori +100

Creterea datoriei fa de furnizori se adun deoarece traduce existena unei cheltuieli
care nu a fost pltit (Cheltuiala cu energia).
Exemplu
La 1.01.N bilanul ntreprinderii Alfa se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Mrfuri
Conturi la bnci
n lei
300

100
Capital social 400
Total 400 Total 400

n exerciiul N societatea ALFA:
-achiziioneaz mrfuri la costul de 100 u.m., TVA 19%,
-vinde mrfuri pe credit la preul de vnzare de 500 u.m. ,TVA 19%, costul de
achiziie al mrfurilor vndute este de 350 u.m.,
-primete factura de energie electric de 100 u.m., TVA 19%,
-regularizeaz TVA.
n urma acestor operaii bilanul societii ALFA se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
proprii
Suma
Mrfuri
Clieni
Conturi la bnci
n lei
50
595

100
Capital social
Profit
Furnizori
TVA de plat
400
50
238
57
Total 745 Total 745

s procedm astfel:

+Scderea mrfurilor +250
-Creterea creanelor clieni -595
+Creterea datoriilor fa de furnizori +238
+Creterea TVA de plat +57

Exemplu
ntocmii tabloul fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul N, dac se cunosc
urmtoarele informaii:

Bilan, la 31.12.N:
Elemente bilaniere N N-1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
Terenuri (1)
Instalaii tehnice (2)
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE

B. ACTIVE CIRCULANTE
Mrfuri (3)
Clieni (4)
Debitori diveri
Casa i conturi la bnci
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE

C. CHELTUIELI N AVANS

D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN
AN
Furnizori
Credite bancare pe termen lung ajunse la scaden
Credite bancare pe termen scurt (5)
Dobnzi datorate
TOTAL DATORII CURENTE

E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE
NETE (B+C-D-I)

F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE

G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI
MARE DE UN AN
mprumuturi bancare

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

I. VENITURI NREGISTRATE N AVANS

J. CAPITAL I REZERVE
Capital social (6)
Rezerve
TOTAL CAPITAL PROPRIU (F-G-H)

3.500
7.000
10.500

2.000
2.500
500
2.000
7.000

500

1.000
500
1.500
1.800
200
5.000

2.500

13.000

6.000

500

-

4.000
700
1.800
6.500

2.000
6.000
8.000

1.500
4.000
-
2.500
8.000

1.000

500
-
1.500
1.000
500
3.500

5.500

13.500

6.500

-

-

3.000
600
3.400
7.000

Contul de profit i pierdere, la 31.12.N
Elemente 31.12.N
Cifra de afaceri
Venituri din cedarea activelor
VENITURI DIN EXPLOATARE-TOTAL

Cheltuieli cu mrfuri
Cheltuieli cu personalul
Ajustarea valorii imobilizrilor corporale (a-b)
30.000
2.500
32.500

15.000
6.000
3.900
a) cheltuieli: 4.000
b) venituri: 100
Ajustarea valorii activelor circulante (a-b)
a) cheltuieli: 200 + 500 (7)
b) venituri: 0
Ajustarea valorii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (a-b)
a) cheltuieli: 500
b) venituri:
Cheltuieli cu activele cedate
Cheltuieli cu chirii (8)
CHELTUIELI DE EXPLOATARE -TOTAL

REZULTATUL DIN EXPLOATARE (profit)

Alte venituri financiare (9)
VENITURI FINANCIARE -TOTAL

Cheltuieli privind dobnzile
CHELTUIELI FINANCIARE -TOTAL

REZULTATUL FINANCIAR (profit)

REZULTATUL ORDINAR

VENITURI EXTRAORDINARE
CHELTUIELI EXTRAORDINARE

REZULTATUL EXTRAORDINAR

IMPOZITUL PE PROFIT

REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI FINANCIAR

700

500

2.000
500
28.600

3.900

500
500

2.000
2.000

1.500

2.400

-
-

-

600

1.800

Informaii suplimentare:
- (1) terenurile sunt prezentate la valoarea net. Provizionul pentru deprecierea
terenurilor este de 200 la 31.12.N-1 i de 100 la 31.12.N. Nu au avut loc cesiuni de terenuri.
- (2) amortizarea cumulat este de 4.000 la 31.12.N-1 i de 5.000 la 31.12.N. n
cursul anului s-a scos din funciune o instalaie complet amortizat care a avut valoarea brut
de 2.000 i s-a vndut o alt instalaie care a avut valoarea brut de 3.000.
- (3) se constituie pentru mrfuri un provizion de depreciere n N pentru valoarea de
200;
- (4) n cursul exerciiului N exist pierderi din creane n valoare de 500 i se
contabilizeaz un ctig din curs valutar nerealizat n valoare de 500. Nu exist provizioane
pentru clieni.
- (5) n cursul exerciiului N se contracteaz mprumuturi pe termen scurt n valoare
de 2.000.
- (6) n cursul exerciiului N a avut loc o rambursare de capital social n numerar, o
cretere de capital sub forma unui aport n natur o instalaie n valoare de 1.500. Nu au fost
ncorporate rezerve n capital.
- (7) Provizionul pentru deprecierea mrfurilor este de 200, iar pierderea din creane
clieni este de 500.
- (8) chiriile au fost pltite n avans n exerciiul N-1.
- (9) reprezint ctigurile nerealizate de curs valutar.

Exemplu de integrare global
35. Societatea M a achiziionat 60% din capitalul societii F, n momentul
constituirii acesteia, la un pre de 60.000 u.m.
Situaiile financiare individuale ale societilor M i F la 31.12.N se prezint astfel:
Bilanul societii M
Titluri de participare
Creane imobilizate
Stocuri de mrfuri
Disponibil
60.000
80.000
40.000
20.000
Total active 200.000
Capital social
Rezerve
Rezultat
Furnizori
90.000
30.000
20.000
60.000
Total capitaluri i datorii 200.000
Contul de profit i pierdere al societii M
Venituri din vnzarea mrfurilor
Venituri din dividende
Venituri din dobnzi
Alte cheltuieli
400.000
300.000
5.000
6.000
2.000
89.000
Rezultat 20.000
Bilanul societii F
Stocuri de mrfuri
Creane-clieni
Disponibil
120.000
80.000
70.000
30.000
Capital social
Rezerve
Rezultat
Datorii financiare
Furnizori
100.000
40.000
6.000
110.000
44.000
Contul de profit i pierdere al societii F
Venituri din vnzarea mrfurilor
Venituri din dobnzi
Alte cheltuieli
500.000
400.000
1.000
11.000
84.000
Rezultat 6.000
-capitalul social al societii F este format din aciuni ordinare;
-aciunile F au fost achiziionate n momentul constituirii societii
36.Exemplu de aplicare a metodei integrrii proporionale
Societatea M a achiziionat 40.000 aciuni ale societii F, n momentul constituirii
acesteia. Capitalul societilor M i F este format din aciuni ordinare cu valoarea nominal de
1 u.m. Presupunem c M exercit mpreun cu asociatul A un control conjunctiv asupra
societii F. La 31.12.N, societile M i F prezint urmtoarea situaie:
Bilanul societii M
Titluri de participare
200.000
40.000
Stocuri
Creane
Disponibil
20.000
80.000
60.000
Capital social
Rezerve
Rezultat
Datorii
120.000
30.000
20.000
230.000
Contul de profit i pierdere al societii M
Venituri din exploatare
Venituri din dobnzi
Cheltuieli din exploatare
Alte cheltuieli
580.000
20.000
500.000
10.000
70.000
Rezultat 20.000
Bilanul societii F
Stocuri
Creane
Disponibil
120.000
60.000
100.000
20.000
Capital social
Rezerve
Rezultat
Datorii
100.000
20.000
10.000
170.000
Contul de profit i pierdere al societii F
Venituri din exploatare
Venituri din dobnzi
Cheltuieli din exploatare
Alte cheltuieli
400.000
0
300.000
20.000
70.000
Rezultat 10.000

37.Exemplu de aplicare a metodei punerii n echivalen
Fie societile M i F din exemplul precedent. Presupunem ns c exist un asociat Y
care deine mai mult de jumtate din drepturile de vot ale societii F. Rezult c M cu 40%
exercit doar o influen notabil.
Retratarea conturilor individuale ale societilor reinute n perimetrul de
consolidare

-Retratrile de omogenizare
-Recunoaterea impozitelor amnate

38.Pe 30.12.N, societatea F a achiziionat o imobilizare corporal n urmtoarele
condiii: pre de cumprare 90.000.000 u.m., cheltuieli cu transportul i instalarea facturate de
furnizor 4.000.000 u.m.
Politica grupului din care face parte F este de a include n costul imobilizrilor
corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor estimate a
se angaja cu demontarea imobilizrii este de 25.000.000 u.m.

39.n cursul exerciiului N, societatea F a capitalizat cheltuieli de cercetare n valoare
de 20.000.000 u.m., acestea urmnd s se amortizeze linear, ncepnd cu 1 ianuarie N+1, pe o
perioad de 5 ani.
Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare
cheltuieli ale perioadei.
40.Societatea F deine construcii achiziionate la un cost de 600 mii u.m. i
amortizate pentru suma de 150 mii u.m.
Politica grupului din care face parte F este de evalua cldirile la o valoare reevaluat.
Valoarea just a construciilor determinat de experi la 31.12.N este de 675 mii de lei.

41.Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaz metoda de
amortizare degresiv, n timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri n mod
linear. Filiala achiziionase astfel de utilaje, la 1.01.N, la un cost de achiziie de 300.000.000
u.m. Conducerea ei estimase o valoare rezidual nul i o durat de utilitate de 5 ani (norm
de amortizare linear = 20%, norm de amortizare degresiv = 30%).

42.Societatea F deine un utilaj achiziionat la nceputul exerciiului N, la un cost de
700.000.000 u.m.. Durata de utilitate a fost estimat n momentul achiziiei la 10.000 de ore
de funcionare. n cursul exerciiului N, utilajul a funcionat 1.000 de ore. Politica grupului
din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36.
La sfritul exerciiului N, exist indicii c utilajul s-a depreciat. Managerii estimeaz
c, n fiecare dintre urmtorii 4 ani, utilajul va funciona cte 2.250 de ore. Numrul de
produse realizate va fi de 4 buci pe or. Fluxurile de trezorerie nete, pe care le va obine
ntreprinderea din vnzarea unui produs, sunt estimate la 15.000 u.m./buc. Rata la care se
actualizeaz fluxurile de trezorerie este de 10%.
Presupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Preul de
vnzare ar fi de 610.000.000 u.m., iar cheltuielile determinate de ieire ar fi de 10.000.000
u.m.

43.Societatea F deine un teren cumprat n exerciiul N-4, la un cost de 390.000.000
u.m. Terenul a fost reevaluat, n exerciiul N-2, la 540.000.000 u.m. ntre timp (din N-2 pn
n prezent), rezerva din reevaluare contabilizat nu a suportat nici o modificare. Politica
grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36.
La sfritul exerciiului N, exist indicii c terenul s-a depreciat. Valoarea real a
terenului, considerat a fi egal cu valoarea recuperabil, este de 350.000.000 u.m.
44. Societatea F i evalueaz stocurile la ieire prin metoda LIFO. Politica grupului
din care face parte F este de a utiliza metoda FIFO
La sfritul exerciiului N, n situaiile financiare individuale ale societii F stocul de
mrfuri este evaluat la 250.000.000 u.m. Dac s-ar fi utilizat metoda FIFO, acelai stoc ar fi
avut o valoare de 220.000.000 u.m.
45. Societatea F are ca obiect de activitate vnzarea de mrfuri. La 31.12.N, ea deine
n stoc urmtoarele articole:

Articole Cost de achiziie
(n u.m.)
Mrfuri M1 100.000
Mrfuri M2 90.000
Mrfuri M3 300.000
Mrfuri M4 50.000
Total 540.000

Politica grupului din care face parte F este de a evalua stocurile la inventar la minimul
dintre cost i valoarea net de realizare.
n bilanul individual al societii F stocurile sunt evaluate la 540.000 u.m.
Valoarea net de realizare a fost stabilit de un evaluator profesionist:
Articole Valoare net de
realizare
(n u.m.)
Mrfuri M1 95.000
Mrfuri M2 93.000
Mrfuri M3 310.000
Mrfuri M4 46.000
Total 544.000

46.La nceputul exerciiului N-1, societatea F a demarat construirea unui depozit
pentru nevoi proprii. Managerii au decis capitalizarea dobnzilor generate de mprumuturile
relative la aceast construcie. Dobnzile n cauz au fost de: 2.800 u.m., n exerciiul N-1, i
3.000 u.m., n exerciiul N.
Politica grupului din care face parte F este de a considera dobnzile cheltuieli ale
perioadei.

47.Societatea F este specializat n producia de autovehicule. n exerciiul N, cu ocazia
unui trg internaional, ea a lansat pe pia un model nou din care a vndut 5 buci. Dup
vnzare, s-au constatat defeciuni la un anumit subansamblu.
Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare
gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 3.000.000 u.m.
Societatea F nu a recunoscut n situaiile financiare individuale un provizion,
deoarece nu exist o obligaie legal de a nlocui subansamblul defect.

48.Societatea F presteaz servicii de transport aerian de persoane. Pe 5 decembrie N,
Consiliul de Administraie decide ca, ncepnd cu 1 ianuarie N+1, s lichideze activitile de
transport internaional. Pn la nchiderea exerciiului N nu s-a ntocmit un plan detaliat de
restructurare i nu s-a fcut public decizia de restructurare.
n situaiile financiare individuale publicate n exerciiul N, societatea F a prezentat
un provizion pentru restructurarea activitilor de transport, n valoare de 2.000.000 u.m.
49.La 30.06.N, societatea F a achiziionat un utilaj n valoare de 200.000 u.m. Utilajul
a fost subvenionat n proporie de 80%.
n contabilitatea sa individual, societatea F a amortizat utilajul conform
reglementrilor fiscale n vigoare: metoda linear, durata de amortizare 5 ani. Subvenia
pentru investiii a fost recunoscut iniial la venituri n avans i a fost virat la veniturile
exerciiului curent n acelai ritm cu amortizarea utilajului.
Politica grupului din care face parte F este de a amortiza linear aceast categorie de
utilaje, pe 4 ani.
50. Calculai procentajul de control i procentajul de interes pentru urmtoarele structuri de
grup.

SM
A
B
C
80%
80%

60%

20%

90%

55% 80% 35% 15%

45% 20% 70%
30%

CONTABILITATEA CONFORM DIRECTIVELOR EUROPENE

51.O societate care ine evidena produselor finite la cost standard efectueaz urmtoarele
operaii n cursul lunii august:
-consum de materii prime 25.000
-consum de materiale consumabile 5.000
- salarii 10.000
-se obin produse finite la costul de producie efectiv de 40.000 costul standard este de
44.000.
-se vnd produse finite la preul de 60.000, TVA 19%,cost standard al produselor finite
vndute 22.000.
-sunt acordate gratuit produse finite cost standard 11.000, TVA 19%.
-sunt utilizate produse finite pentru aciuni de protocol cost standard 11.000.
Soldul iniial al contului 345 Produse finite este de 5.000 iar soldul iniial al contului 348 este
1.000 (n negru).
La sfritul anului valoarea realizabil net a produselor finite este de 4.000.
Cerine:
a. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009
b. Calcula valoarea la care sunt prezantate n bilan produsele finite
c. Calculai cifra de afaceri i rezultatul din exploatare.
Rezolvare
a. nregistrarea cheltuielilor ocazionate de obinerea produselor finite
D
E
SM
A B C
F E
D
Consum de materii prime
601 = 301 25.000
Consum de materiale consumabile
602 = 302 5.000
Salarii datorate personalului
641 = 421 10.000
Se obin produse finite: cost efectiv 40.000, cost standard 44.000
%
345
348
= 711 40.000
44.000
(4.000)
Se vnd produse finite
411 = %
701
4427
71.400
60.000
11.400
Descrcarea din gestiune a produselor finite vndute
711 = %
345
348
20.653,6
22.000
(1.346,4)
K348 = (1.000 - 4.000) / (5.000. + 44.000) = 0.0612
Produse finite oferite gratuit. Evidenta produselor finite se tine la cost standard. Cost
standard al produselor finite donate 11.000 u.m.
6582 = %
345
348
10.326,8
11.000
(673,2)

nregistrarea TVA-ului aferent produselor acordate gratuit
635 = 4427 1.962,092
Sunt utilizate produse finite pentru aciuni de protocol cost standard 11.000
623 = %
345
348
10.326,8
11.000
(673,2)

b. Soldul final al contului 345 este 5.000
Soldul final al contului 348 este 307,2 n rou
Costul produselor finte 4.692,8
Valoarea realizabil net 4.000
Prodsele finite sunt prezentate n bilan la minimul dintre cost i valoarea realizabil net
4.000 nregistrndu-se o ajustare de valoare pentru produse finite de 692,8.

c.Cifra de afaceri este de 60.000 (Venitul din vnzarea produselor finite)
Venituri din exploatare 79.346,4
Venituri din vnzarea mrfurilor 60.000
Variaia stocurilor 19.346,4

Cheltuieli din exploatare 62.615,692
Cheltuieli cu materii prime 25.000
Cheltuieli cu materiale consumabile 5.000
Cheltuieli cu salariile 10.000
Cheltuieli cu donaiile 10.326,8
Cheltuieli cu impozitele i taxele 1.962,092
Cheltuieli cu protocolul 10.326,8

Rezultat din exploatare 16.730,708

52.Societatea Alfa prezint urmtoarea situaie a capitalurilor proprii la 1.01.N:
- capital social: 20.000 u.m.;
- rezerve: 2.000 u.m.
- rezerve din reevaluare: 3.000 u.m.
-rezultatul reportat 1.800 u.m.
n cursul exerciiului N, s-au realizat urmtoarele operaii:
- s-a majorat capitalul social prin aport n numerar, fiind emise 2.000 de aciuni, pre
de emisiune 1,2 u.m., valoare nominal 1 u.m.;
- s-au distribuit dividende n valoare de 800 u.m.;
- s-a majorat capitalul social prin ncorporarea de rezerve n valoare de 3.000 u.m.,
fiind distribuite gratuit 3.000 de aciuni;
- s-au reevaluat imobilizri corporale cu urmtoarele caracteristici: cost de achiziie
6.000 u.m., amortizare cumulat 2.000 u.m., valoare just 8.000 u.m.
- au fost rscumprate 2.000 aciuni la preul de 1,5 u.m. pe aciune care au fost
ulterior anulate.
Rezultatul contabil net al exerciiului N a fost un profit de 2.500 u.m.
a. efectai nregistrrile contabile corespunztoare pentru operaiile de mai sus
b. calculai total capitaluri proprii la sfritul exerciiului N+1.

Rezolvare
a. emisiunea de aciuni pre de emisiune 1,2, valoare nominal 1
456 = %
1011
1041
2.400
2.000
4.00
Distribuire de dividende
117 = 427 800
Majorarea capitalului prin ncorporarea de rezerve
106 = 1012 3.000
Reevaluarea imobilizrilor corporale
21X = 105 4.000
Rscumprarea aciunilor proprii
109 = 5121 3.000
Anularea aciunilor proprii
%
1012
149
= 109 3.000
2.000
1.000
b. Total capitaluri proprii la nceputul exerciiului N 26.800
Total capitaluri proprii la sfritul exerciiului N = 26.800+2.400-800+3000-3000+4.000-
3.000+3.000-2.000-1.000=29.400 u.m.

53.La 1.07.N, o ntreprindere obine o subvenie de 50.000 u.m., pentru a achiziiona o
instalaie, al crei cost este de 90.000 u.m. i care va fi amortizat conform metodei lineare pe
o durat de 5 ani. S se prezinte nregistrrile contabile aferente exerciiului N tiind c
societatea recunoate subvenia primit n categoria veniturilor n avans.
Rezolvare
n exerciiul N, vor fi operate urmtoarele nregistrri:
- achiziia instalaiei, la 1.07.N:

%
2131
4426
= 404 107.100
90.000
17.100

- primirea subveniei pentru investiii:

445 = 4751 50.000

- nregistrarea cheltuielilor privind amortizrile, la 31.12.N:

6811 = 2813 9.000

- virarea unei pri din subvenie la veniturile exerciiului curent, la 31.12.N:

4751 = 7584 5.000


1012-sold final 1.000
1621-sold final 850
1041-rulaj debitor 130
1621-sold iniial 600
1041-sold iniial 80
1041-sold final 150
Dobnzi pltite 70
-prima de 130 a fost incorporat n capitalul social (alte creteri de capital prin
operaii interne nu au avut loc);
-ntregul capital social subscris a fost vrsat;
-nu au avut loc creteri de capital prin aport n natur;
Calculai fluxul net de trezorerie din activitatea de finanare.

Rezolvare:

+ncasri din credite primite 950-600 =350
-Rambursri credite 100
-pli dobnzi 70
+ncasri din majorarea capitalului social 320
=FNT din activitatea de finanare +500

55. Se cunosc urmtoarele informaii aferente exerciiului N (valori exprimate n milioane
u.m.): Si301 = 20, RC707 = 450, Si411 = 17, RD601 = 620, Sf301 = 45, Si371 = 38, RD607
= 40, Si401 = 20, RC704 = 575, RD691 = 25, Sf411 = 23, Sf371 = 26, Sf401 = 140, Si4423 =
8, Si441 = 2, Sf441 = 5, Si421 = 20, Sf 4423 = 5, Sf421 = 40, RD641 = 700. Toate achiziiile
i vnzrile snt impozabile TVA. Materiile prime i mrfurile intrate au fost achiziionate.
Calculai fluxul net de trezorerie din activitile de exploatare.
Rezolvare:

+ncasri de la clieni 17+450x 1,19+575x 1,19-23=1213,75
-Pli ctre furnizori 20+645 x 1,19+29 x1,19-140= 682,06
-Pli ctre salariai 20+700-40=680
-Pli TVA 66,69+8-5=69,69
-Pli impozit pe profit 25+2-5=22
=Flux net de trezorerie din exploatare=-240


Salarii pltite 2.200
607-rulaj debitor 2.500
401-sold iniial 4.500
Impozitul pe profit pltit 202
4111-sold final 700
ncasri de avansuri de la clieni 750
707-rulaj creditor 2.000
371-sold iniial 4.250
6911 600
704-rulaj creditor 500
641 4.000

Toate achiziiile i vnzrile sunt impozabile TVA. Mrfurile intrate au fost integral
achiziionate. Avansurile ncasate sunt reinute la ncasarea creanei. Calculai fluxul net de
trezorerie din activitatea de exploatare prin metoda direct.

Rezolvare:
+ncasri creane clieni 100+2.380+595-700-750=1.625
+ncasri avansuri de la clieni 750
-pli ctre furnizori 4.500+1.487,5+535,5-2.800=3.723
-pli TVA 475-323=152
-Pli salarii 2.200
-impozit pe profit pltit 202
=FNT din activitatea de exploatare -3.902
57.SC Alfa SA contracteaz la data de 1 ianuarie N un mprumut din emisiunea de obligaiuni
n urmtoarele condiii: numr obligaiuni emise 6.000 buci, valoare nominal a unei
obligaiuni 1 leu, pre de emisiune 0,95 lei, pre de rambursare 1,1 lei, durata mprumutului 20
ani, rata dobnzii 10% anual. mprumutul este rambursat n rate anuale constante pltibile la
sfritul anului. Dobnda se achit odat cu rata anual. Ce nregistrri se efectueaz conform
OMFP 3055/2009 n anul N pentru acest mprumut obligatar?

Rezolvare:
1 ianuarie N emisiunea mprumutului obligator:

%
461
169
= 161 6.600
5.700
900

1 ianuarie N ncasarea contravalorii mprumutului

5121 = 461 5.700

31.12.N. Plata ratei anuale i a dobnzii
% = 5121 930
161
666
330
600

Amortizarea primei de rambursare
6868 = 169 45

58. Efectuai nregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009 urmatoarele operaii:
1. Se nchiriaza o cladire cu o valoare contabila de 60.000 u.m. pe o durata de 2 ani
2. Se primete factura pentru chiria lunar de 800 u.m.+ TVA 19%
3. Se pltete factura cu ordin de plat
4. Chiriasul executa lucrari de modernizare efectuand urmatoarele cheltuieli:
Consum de materiale in suma de 2.000 u.m.
Cheltuieli cu energia 1.000 u.m. + TVA 19%
5. La sfritul contractului de nchiriere cldirea este predat proprietarului mpreun cu
investiia realizat de chiria.

Rezolvare:
1. Se nchiriaza o cladire cu o valoare contabila de 60.000 u.m. pe o durata de 2 ani

8031 60.000
2. Se primete factura pentru chiria lunar de 800 u.m.+ TVA 19%
% = 401 952
612 800
4426 152

3. Se pltete factura cu ordin de plat
401 = 5121 952

4. Consum de materiale
602 = 302 2.000

5.Cheltuieli cu energia

% = 401 1.190
605 1.000
4426 190

6. Inregistrarea investitiei ca imobilizare in curs

231 = 722 3.000

7. Receptia modernizarilor

212 = 231 3.000

8. Amortizare anual a modernizarilor

6811 = 2812 1.500

9. Scoaterea din evidenta a modernizarii la sfarsitul perioadei de inchiriere
2812 = 212 3.000

10. Predarea cladirii proprietarului

8031 60.000

59.Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele operaii:
1. Lipsa unui echipament la inventar n valoare de 2.000 amortizat 20%
2. Imputarea acesteia unui salariat la preul de 2.200 u.m., TVA 19%
3. Reinerea din salariu a sumei
4. Donarea unui ter a unui utilaj cu o valoare contabil de 4.000 lei, amortizat 80%.

Rezolvare:
1. Lipsa unui echipament la inventar n valoare de 2.000 amortizat 20%

% = 2131 2.000
2813 400
6583 1.600

4282 = % 2.618
7581 2.200
4427 418

3. Reinerea din salariu a sumei imputate
421 = 4282 2.618

3. Donarea unui ter a unui utilaj cu o valoare contabil de 4.000 lei, amortizat 80%.

% = 2131 4.000
2813 3.200
6582 800

nregistrarea TVA aferent utilajului donat
635 = 4427 152

60. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele operaii:
1. Acordarea unui avans unui antreprenor pentru realizarea unei construcii n suma de 8.000,
TVA 19%
2. Lucrarea este realizata de ctre antreprenor n 2 ani. n primul an costul lucrrilor facturate
este de 5.000 u.m, TVA 19%. Costul total al constructiei este de 17.000 u.m.
3. Plata datoriei ctre antreprenor dup reinerea avansului acordat.

Rezolvare:
1. Acordarea unui avans unui antreprenor n suma de 8.000, TVA 19%

%
232
4426
= 5121 9.520
8.000
1.520

2. Contabilizarea lucrrilor facturate n primul an

%
231
4426
404 5.950
5.000
950

3. Contabilizarea lucrrilor facturate n al doilea an
%
231
4426
404 14.280
12.000
2.280

4.Recepia construciei

212 = 231 17.000

5.Decontarea datoriei datoriei ctre antreprenor dup reinerea avansului acordat.

404 = % 20.230
5121 10.710
232 9.520

61. Situaia stocurilor unei societi comerciale se prezint astfel: la sfritul anului N valorile
contabile ale stocurilor sunt: 301 1.900 lei, 391 700 lei; 345 4.000 lei. La sfritul anului
N+1 valorile contabile sunt: materii prime 2.000 lei i produse finite 4.500 lei, iar valorile
realizabile nete sunt : pentru materii prime 2.000 lei i pentru produse finite 4.000 lei.
Care sunt nregistrrile la sfritul anului N+1?

Rezolvare:

Ajustare de valoare necesar la sfritul anului N+1:

-pentru materii prime 0
-pentru produse finite 4.500-4.000=500

nregistrrile efectuate la sfritul anului N+1 constau n:
Anularea ajustrii de valoare pentru materii prime

391 = 7814 700

Constituirea unei ajustri de valoare pentru produse finite:


1.Sunt donate produse finite cost standard 9.000, cost efectiv 10.000
2. Produse finite folosite pentru aciuni de protocol n sum de 900 u.m
3. Plusuri de semifabricate constatate la inventariere n valoare de 600 u.m.
4. Produse reziduale de 400 u.m. sunt distruse n urma unui incendiu.

Rezolvare:
1.Sunt donate produse finite cost standard 9.000, cost efectiv 10.000

6582 = % 10.000
345 9.000
6814 = 394 500
348 1.000

2. nregistrarea TVA-ului aferent produselor donate

635 = 4427 1.900

3. Produse finite folosite pentru actiuni de protocol n sum de 900 u.m

623 = 345 900

4. Plusuri de semifabricate constatate la inventariere n valoare de 600 u.m.

341 = 711 600

5. Produse reziduale de 400 u.m. sunt distruse n urma unui incendiu.

671 = 346 400


1. Vanzarea de mrfuri la preul de 2.000 lei, TVA 19% mpreuna cu ambalaje de 200
lei care circul pe principiul restituirii. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este
de 1.600 lei.
2. Societii vnztoare i sunt restituite ambalaje de 100 lei. Restul ambalajelor sunt
reinute de client care pltete contravaloarea acestora. Se ncaseaz creana-client.

Rezolvare:
Vanzarea de mrfuri la preul de 2.000 lei, TVA 19% mpreuna cu ambalaje de 200 lei care
circul pe principiul restituirii.
4111 = % 2.618
707 2.000
419 200
4427 418

nregistrarea ambalajelor trimise la terti
358 = 381 200

Descarcarea din gestiune a mrfurilor vandute
607 = 371 1.600

nregistrarea ambalajelor restituite de client
419 = % 100
4111 119
4427 (19)

381 = 358 100

Pentru ambalajele reinute de client se efectueaz nregistrarea:
419 = 708 100
Descarcarea gestiunii cu ambalajele reinute de client
608 = 358 100
Incasarea contravalorii marfurilor si a ambalajelor reinute

5121 = 4111 2.499

64. Se achiziioneaz ambalaje 50 buc x 100 lei/ bucat. Deoarece 20 buci sunt deteriorate
sunt scoase din eviden.10 buci sunt vndute la preul de vnzare de 120 lei/buc, TVA
19%. Efectuati inregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009.

Rezolvare:
1. Achizitionarea ambalajelor
%
381
4426
= 401 5.950
5.000
950

2.Scoaterea din evidenta a ambalajelor deteriorate
608 = 381 2.000
3.Vanzarea ambalajelor

4111 = %
708
4427
1.428
1.200
228

4.Descarcarea din gestiune a ambalajelor vndute

608 = 381 1.000

1. Se ncaseaz un avans de 1.000 lei, TVA 19% pentru livrarea unor semifabricate
2.Sunt livrate semifabricate pe baz de factur la preul de vnzare de 5.000 lei, TVA 19%.
Costul semifabricatelor este de 3.000 u.m.
3.Se ncaseaz creana clieni reinndu-se avansul.

Rezolvare
1.Se ncaseaz un avans de 1.000 lei, TVA 19% pentru livrarea unor stocuri

5311 = % 1.190
419 1.000
4427 190

2. Sunt livrate semifabricate pe baz de factur la preul de vnzare de 5.000 lei, TVA 19%.
4111 = % 5.950
702 5.000
4427 950

3. Descarcarea gestiunii cu semifabricatele livrate

711 = 341 3.000

4.Regularizarea avansului
419 = % 1.000
4111 1.190
4427 (190)

5. Decontarea facturii tinand cont de avans

5121 = 4111 4.760

66. Se dau urmtoarele informaii n conturi (solduri finale) la sfritul anului N: cheltuieli cu
materii prime 8.000 lei; cheltuieli cu salariile personalului 14.000 lei; cheltuieli de exploatare
privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei; Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti
3.600 lei; cheltuieli privind sconturile acordate 1.000 lei; pierderi din creane i debitori
diveri 16.000 lei; pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate 2.400 lei;
venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei. Conform OMFP 3055/2009 care este
suma ce se va nscrie la cheltuieli de exploatare total i valoarea ajustrii activelor
circulante:

Rezolvare
Cheltuieli exploatare=
+cheltuieli cu materii prime 8.000 lei
+ cheltuieli cu salariile personalului 14.000 lei
+ cheltuieli de exploatare privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei
+pierderi din creane i debitori diveri 16.000 lei
- venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei.
+Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti 3.600 lei
=42.000
Ajustarea activelor circulante=
+ cheltuieli de exploatare privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei
+pierderi din creane i debitori diveri 16.000 lei
- venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei.
=16.400

67. Societatea Alfa efectueaz urmtoarele operaii in cursul exerciiului N:
-societatea primeste in concesiune un teren pe o perioad de 20 de ani preul concesionrii
find de 80.000 lei. Redevena anual se achit prin ordin de plat.
-societatea achiziioneaz un brevet de invenie la preul de 60.000 lei + TVA care se achit
cu ordin de plat. Brevetul este protejat pe o perioad de 5 ani.
-se achiziioneaz un program informatic la preul de 10.000 lei + TVA . Amortizarea
programului se realizeaz n 3 ani.
-se achiziioneaz un utilaj la preul de cumprare de 10.000 lei + TVA 19%. Cheltuielile de
transport facturate de un cru au fost de 2.000 lei + TVA 19%. Amortizarea utilajului se
efectueaz liniar n 10 ani.
-societatea hotrte construirea n regie proprie a unei magazii. n acest scop efectueaz
urmtoarele cheltuieli n exerciiul N:
Consum materiale auxiliare 4.000 lei
Salarii 4.550 lei. La sfritul exerciiului cldirea nu este finalizat.
-societatea ncheie un contract cu un anteprenor pentru construirea unui depozit. La sfritul
anului constructorul factureaz lucrrile de investiii la valoarea de 6.000 lei + TVA 19%.
-Se obin din procesul de producie semifabricate la costul de producie efectiv de 800 lei.
Ulterior se elibereaz spre prelucrare n alte secii semifabricate n valoare de 700 de lei.
-se obin din procesul de producie produse finite la costul de 4.000 lei
-se acord salariailor produse finite ca plat n natur n sum de 50 de lei.
-sunt transferate la magazinul propriu produse finite n valoare de 300 de lei.
- la inventariere se constat un minus de produse finite de 80 de lei care se imput
gestionarului la valoarea de 100 lei plus TVA. Suma se ncaseaz ulterior n numerar.
Efectuati inregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009.
Rezolvare
1.Societatea primeste in concesiune un teren pe o perioad de 20 de ani preul concesionrii
find de 80.000 lei
205 = 167 80.000

2.Plata redevenei anuale
167 = 5121 4.000
3. Amortizarea anual a concesiunii
6811 = 2805 4.000
4.Societatea achiziioneaz un brevet de invenie la preul de 60.000 lei + TVA
%
205
4426
= 404 71.400
60.000
11.400
5.Plata datoriei ctre furnizor
404 = 5121 71.400
6.Amortizarea anual a brevetului
6811 = 2805 12.000
7. Se achiziioneaz un program informatic la preul de 10.000 lei + TVA
%
208
4426
= 404 11.900
10.000
1.900
8. Amortizarea anual a programului informatic
6811 = 2808 3.333
9. Se achiziioneaz un utilaj la preul de cumprare de 10.000 lei + TVA 19%.

%
2131
4426
= 404 11.900
10.000
1.900

10. Cheltuielile de transport facturate de un cru au fost de 2.000 lei + TVA 19%.
%
2131
4426
= 404 2.380
2.000
380
11. Amortizarea anual a utilajului
6811 = 2813 1.200
12. Consum materiale auxiliare
6021 = 3021 4.000
13. Salarii datorate personalului 4.550 lei
641 = 421 4.550
14. nregistrarea investiiei neterminate la sfritul anului
231 = 722 8.550
15. Constructorul factureaz lucrrile de investiii la valoarea de 6.000 lei + TVA 19%.
%
231
4426
= 404 7.140
6.000
1.140
16. Se obin din procesul de producie semifabricate la costul de producie efectiv de 800 lei.
341 = 711 800

17. Se elibereaz spre prelucrare n alte secii semifabricate n valoare de 700 de lei.

711 = 341 700

18.Se obin din procesul de producie produse finite la costul de 4.000 lei
345 = 711 4.000
19. La inventariere se constat un minus de produse finite de 80 de lei
711 = 345 80
20.Se imput gestionarului lipsa la valoarea de 100 lei plus TVA
4282 = %
7581
4427
119
100
19
21. Se ncaseaz imputaia n numerar
5121 = 4282 119
22. Se acord salariailor produse finite ca plat n natur n sum de 50 de lei
421 = 345 50
23.Sunt transferate la magazinul propriu produse finite n valoare de 300 de lei.
371 = 345 50

68. Pe 1.01.N, o societate X a semnat un contract de vnzare urmat de preluarea n leasing
operaional pentru o cldire. Cldirea avea o valoare contabil de 12.000 u.m..
Amortizarea calculat pn n momentul vnzrii a fost de 6.000 u.m. Preul de
vnzare este de 40.000 u.m. Chiria anual pltit este de 8.000 lei
S se contabilizeze operaia de lease-back, la societatea X, la data semnrii
contractului, n conformitate cu OMFP 3055/2009.

Rezolvare
Operaa va fi contabilizat ca o vnzare urmat de o nchiriere.
Vnzarea cldirii
461=7583 40.000
Descrcarea din gestiune
% = 212 12.000
6583 6.000
2812 6.000
Chiria anual
612=5121 8.000

69.Contabilizai conform OMFP 3055/2009 urmtoarele operaii:
1. Achizitionarea 1.000 aciuni proprii la costul de 4 lei / aciune.Valoarea nominal 2 lei /
aciune
2.Vnzarea a 500 de aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune
3. Anularea a 300 de aciuni proprii
4. Vnzarea a 200 de aciuni la preul de 3 lei pe aciune
Rezolvare
1.Achizitionarea 1.000 aciuni proprii la costul de 4 lei / aciune
1091 = 5121 4.000

2.Vnzarea a 500 de aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune
5121 = %
1091
141
2.500
2.000
500

4. Anularea a 300 de aciuni proprii
%
1012
149
= 1091

1.200
600
600

5. Vnzarea a 200 de aciuni proprii la preul de 3 lei pe aciune
%
5121
= 1091

800
600
149 200

70. Contabilizai conform OMFP 3055/2009 urmtoarele operaii:

a. Se emit 1.000 aciuni la preul de emisiune de 4 lei pe aciune, valoarea nominal 3
lei pe aciune. Se ncaseaz contravaloarea aciunilor.
b. Se emit 1.000 obligaiuni la valoarea nominal de 7 lei pe obligaiune. Rata anual a
dobnzii 10%. Durata mprumutului 6 ani. mprumutul i dobnzile aferente se
pltesc peste 6 ani.
c. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune care sunt
anulate.
d. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 2 lei pe aciune care sunt
anulate.
Rezolvare
a.
Se emit 1.000 aciuni la preul de emisiune de 4 lei pe aciune, valoarea nominal 3 lei pe
aciune.
456 = % 4.000
1011 3.000
1041 1.000
Se ncaseaz contravaloarea aciunilor.
5121 = 456 4.000
b.
Se emit 1.000 obligaiuni la valoarea nominal de 7 lei pe obligaiune.
461 = 161 7.000
5121 = 461 7.000

Inregistrarea dobanzii anuale

666 = 1681 700

c. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune care sunt anulate.
1091 = 5121 500

%
1012
149
= 1091

500
300
200

d. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 2 lei pe aciune care sunt anulate.
1091 = 5121 200

1012

= %
1091
141

300
200
100

a. Produse finite acordate sub form de donaie . Evidenta produselor finite se tine la cost
efectiv. Costul efectiv al produselor finite 50.000 u.m.TVA 19%.
b. Lipsa unui echipament la inventar valoare 9.000, amortizat 70% care este imputat unui
salariat la preul de 3.000 TVA 19%.Imputaia se reine din salariu.
c. Donarea unui tert a unui utilaj in valoare de 20.000, amortizat 80%.

Rezolvare
a.
Produse finite acordate sub form de donaie .
6582 = 345 50.000

TVA aferent produselor donate
635 = 4427 9.500

b. Lipsa unui echipament la inventar valoare 9.000, amortizat 70%.

% = 2131 9.000
2813 6.300
6583 2.700

4282 = % 3.570
7581 3.000
4427 570

3. Reinerea din salariu a sumei imputate
421 = 4282 3.570

c.Donarea unui tert a unui utilaj in valoare de 20.000, amortizat 80%.
% = 2131 20.000
2813 16.000
6582 4.000

635 = 4427 760

72. n exerciiul N se efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic al
ntreprinderii. Costul reparaiei este de 7.000de lei i este format din:
-cheltuieli cu consumurile materiale 2.000 de lei;
-cheltuieli cu salariile 3.000 de lei;
-cheltuieli cu amortizarea 1.500 de lei;
-cheltuieli cu serviciile prestate de teri 500 de lei;
Expertiza tehnic atest o cretere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani.

Rezolvare:
-nregistrarea cheltuielilor materiale:

602 = 302 2.000

-nregistrarea cheltuielilor de personal:

641 = 421 3.000

-nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:

6811 = 281 1.500

-nregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de teri:

628 = 401 500

-includerea costului reparaiei n valoarea activului:

2131 = 722 7.000

a. Se caseaz un mijloc de transport complet amortizat a crui valoare contabil este de
16.000.
b.Dezmembrarea este realizat de o firm specializat care emite o factur de 800., TVA 19%
c. Se pltete datoria fa de firma specializat cu un efect de comert
d. Ca urmare a dezmembrrii se recupereaz materiale auxiliare de 5.000. i piese de schimb
2.000.
e. Piesele de schimb recuperate sunt utilizate pentru repararea altui mijloc de transport.

Rezolvare
a. Se caseaz un mijloc de transport complet amortizat a crui valoare contabil este de
18.000.
2813 = 2133 18.000.
b.Dezmembrarea este realizat de o firm specializat care emite o factur de 800., TVA 19%

%
628
4426
= 401 952
800
152
c. Se pltete datoria fa de firma specializat cu un efect de comert
401 = 403 952.
d. Ca urmare a dezmembrrii se recupereaz materiale auxiliare de 5.000. i piese de schimb
2.000.
%
3021
3024
= 7588 7.000
5.000
2.000
e. Piesele de schimb recuperate sunt utilizate pentru repararea altui mijloc de transport.
6024 = 3024 2.000

74. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele
operaii:
a. sunt emise 1.000 de obligaiuni la preul de emisiune 9 u.m pe obligaiune.,
valoarea nominal 10 u.m. pe obligaiune, durata mprumutului 5 ani, rata dobnzii anual
10%.Dobnda se pltete la sfritul fiecrui an.
b.dup 2 ani sunt rscumprate 250 obligaiuni la preul de 11 lei pe obligaiune care
se anuleaz
c. dup 3 ani sunt rscumprate 250 de obligaiuni la preul de 8 lei pe obligaiune
care se anuleaz
d. la scaden se ramburseaz restul obligaiunilor.

Rezolvare
a. sunt emise 1.000 de obligaiuni la preul de emisiune 9 u.m pe obligaiune., valoarea
nominal 10 u.m. pe obligaiune
% = 161 10.000
461 9.000
169 1.000

5121 = 461 9.000
Inregistrarea dobanzii aferente primului an
666 = 1681 1.000
Plata dobnzii
1681 = 5121 1.000

6868 = 169 200

Rascumpararea obligatiunilor dup 2 ani
505 = 5121 2.750

Anularea obligatiunilor rascumparate
% = 505 2.750
161 2.500
668 250

6868 = 169 150

Dobnda n anul 3
666 = 1681 750
Plata dobnzii
1681 = 5121 750

6868 = 169 150

Rascumpararea obligatiunilor dup 3 ani
505 = 5121 2.000

Anularea obligatiunilor rascumparate

161 = % 2.500
505 2.000
768 5.000

6868 = 169 100

Rambursarea obligaiunilor la scaden
161 = 5121 5.000

6868 = 169 100

75. Se dau urmtoarele informaii:
rulaj debitor clieni (inclusiv TVA) 99.960; cheltuieli cu amortizarea 13.510; materii
prime (sold iniial) 4.100; vnzri de produse finite la cost de producie 75.800; subvenii din
exploatare aferente cifrei de afaceri 4.700; venituri din sconturi primite 5.300; cheltuieli cu
impozitul pe profit 2.710; achiziii de materii prime 23.850(exclusiv TVA); obinere de
produse finite la cost de producie 81.400; cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea
titlurilor de plasament 1.800; materii prime (sold final) 5.320; datorii salariale (sold iniial)
6.100; salarii pltite 19.800; cheltuieli cu serviciile prestate de teri 2.370; datorii salariale
(sold final) 5.000.
Calculai cifra de afaceri net i rezultatul din exploatare.
Rezolvare
Cifra de afaceri =Venituri din vnzri ctre clieni 84.000
+subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 4.700
=88.700
Venituri din exploatare =
Cifra de afaceri 88.700
+Variaia stocurilor 81.400-75.800=5.600
=94.300
Cheltuieli din exploatare =
Cheltuieli cu materiile prime 4.100+23.850-5.320=22.630
Cheltuieli cu amortizarea 13.510
Cheltuieli cu salariile 19.800+5.000-6.100=18.700
Cheltuieli cu serviciile prestate de teri=2.370
=57.210
Rezultatul din exploatare =37.090

76. Se dau urmtoarele informaii (n lei):
venituri din subvenii de exploatare 15.500 (din care 9.500 pentru cifra de afaceri iar restul
pentru cheltuielile cu dobnda); cheltuieli cu amortizarea 11.200; venituri din exploatare
privind provizioanele 5.200; produse finite (sold iniial) 5.500; mrfuri (sold iniial) 2.700;
cheltuieli cu sconturile acordate 8.100; achiziii de mrfuri 41.500; cheltuieli cu
telecomunicaii 7.800; venituri din vnzarea produselor finite la pre de vnzare 105.000 i la
cost de producie de 106.800; cheltuieli cu dobnzile 6.600; produse finite (sold final) 3.700;
venituri din prestri de servicii 14.700; mrfuri (sold final) 4.100; valoarea contabil a
activelor cedate 45.000; venituri din cedarea activelor 21.500; amortizarea cumulat a
imobilizrilor cedate 17.000.
Care este valoarea cifrei de afaceri net i a rezultatului din exploatare ?
Rezolvare
Cifra de afaceri=
+venituri din vnzarea produselor finite la pre de vnzare 105.000
+venituri din prestri de servicii 14.700
+venituri din subvenii de exploatare pentru cifra de afaceri 9.500
=129.200
+Variaia stocurilor (3.700-5.500)
+Venituri din cedarea activelor 21.500
=Venituri din exploatare= 148.900
Cheltuieli cu mrfurile 2700+41.500-4.100=40.100
+cheltuieli cu amortizarea 11.200
-venituri din exploatare privind provizioanele 5.200
+cheltuieli cu telecomunicaii 7.800
+Cheltuieli cu activele cedate 45.000-17.000=28.000
=Total cheltuieli din exploatare 81.900
Rezultat din exploatare =47.300

77. Se dau urmtoarele informaii (n mii lei):
-rezultatul contabil naintea impozitrii 200;
-venituri din provizioane 20;
-vnzarea i ncasarea unui utilaj la un pre de vnzare de 190,TVA 19%, valoarea
contabil brut fiind de 140, iar amortizarea cumulat 90;
-pierderea din cesiunea titlurilor de participare 5;
-cheltuieli privind dobnzile 55 (soldul iniial i cel final al conturilor de dobnzi de
plat sunt 0);
-cheltuieli cu amortizarea 40;
-venituri din dividende ncasate 35;
-scderea creanelor clieni cu 23;
-creterea stocurilor 14;
-scderea datoriilor fa de furnizori 12;
-ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 8 (valoarea contabil a
investiiilor financiare pe termen scurt cedate este de 60, iar acestea se ncaseaz la
vnzare);
-cheltuieli privind impozitul pe profit 17 (contul 441 are sold iniial 2 i sold final 7);
-achiziie de cldiri n valoare de 120, TVA 19%;
-ncasri din cesiunea titlurilor de participare 30;
-furnizori de imobilizri-sold iniial 210;
-furnizori de imobilizri-sold final 70;
-emisiunea unui mprumut obligatar n valoare de 120;
-contractarea unui mprumut pe termen lung n valoare de 100;
-majorarea capitalului social prin aport n natura n valoare de 80;
-credite bancare pe termen lung - sold iniial 90;
-credite bancare pe termen lung - sold final 100;
Not: Investiiile financiare pe termen scurt nu sunt echivalente de lichiditi.
Dividendele i dobnzile nu aparin activitii de exploatare.
Calculai fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare, investiii i finanare.

Rezolvare

Pentru fluxul net de trezorerie din activitile de exploatare utilizm metoda indirect.

+rezultatul contabil naintea impozitrii 200
+cheltuieli cu amortizarea 40;
-venituri din provizioane 20
-venituri din cedarea activelor 190
+Cheltuielile cu activele cedate 50
-pierderea din cesiunea titlurilor de participare 5
-ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 8
+cheltuieli privind dobnzile 55
-venituri din dividende ncasate 35
+scderea creanelor clieni cu 23;
-creterea stocurilor 14;
-scderea datoriilor fa de furnizori 12;
-pli impozit pe profit 12
=FNT din activitile de exploatare =72

+ncasri din vnzarea unui utilaj la un pre de vnzare de 209
+ncasri din cesiunea titlurilor de participare 30
+ncasri din investiii financiare pe termen scurt cedate 68
+venituri din dividende ncasate 35
- Pli ctre furnizorii de imobilizri 282.8
-pli TVA aferent investiiilor 13,3=
=FNT din activitile de investiii 45,9

+ ncasri din emisiunea unui mprumut obligatar n valoare de 120;
+ncasri din contractarea unui mprumut pe termen lung n valoare de 100;
-rambursri credite 90
-pli dobnzi 55
=FNT din activiti de finanare 75

78. Se cunosc urmtoarele informaii (n u.m.):
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 120.000
Stocuri la 01.01.N 400.000
Datorii din exploatare la 31.12.N 800.000
Venituri din subvenii pentru investiii 40.000
Cheltuieli cu dobnzile 100.000
Rezultat nainte de impozitare 1.900.000
Venituri n avans la 31.12.N 300.000 (din
care 200.000
subvenii
pentru
investiii)
Creane din exploatare la 01.01.N 200.000
Venituri din cesiunea activelor imobilizate 50.000
Venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt
175.000
Datorii din exploatare la 01.01.N 580.000
Stocuri la 31.12.N 450.000
Venituri n avans la 01.01.N 600.000 (din
care 180.000
subvenii
pentru
investiii)
Creane din exploatare la 31.12.N 600.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit 500.000
Cheltuieli din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt
200.000

1.n cursul exerciiului N s-au vndut imobilizri al cror cost de achiziie a fost de
200.000 u.m. iar amortizarea cumulat de 100.000 u.m.
2.Datoria privind impozitul pe profit a fost la nceputul anului de 350.000 u.m. iar la
sfritul anului de 250.000 u.m.
3.Dobnzile pltite sunt considerate flux aferent activitii de finanare.
S se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect.

Rezolvare
Rezultat nainte de impozitare 1.900.000
+Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 120.000
-Venituri din subvenii pentru investiii 40.000
+Cheltuieli cu dobnzile 100.000
-Venituri din cesiunea activelor imobilizate 50.000
+Cheltuielile cu activele cedate 100.000
-Venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt 175.000
+Cheltuieli din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt 200.000
-Creterea stocurilor 50.000
-Creterea creanelor 400.000
+Creterea datoriilor din exploatare 220.000
-scderea veniturilor n avans 320.000
-pli de impozit pe profit 600.000

=FNT AFERENT ACTIVITILOR DIN EXPLOATARE 1.005.000

Studii de caz
1.Disincia schimbare de estimare-schimbare de politic
a. schimbarea gradului de recuperare al creanelor-schimbare estimare
b. schimbarea metodei de amortizare-schimbare politic
c. schimbarea metodei de evaluare la ieire a stocurilor de la CMP la FIFO-schimbare
politic
d. reevaluarea imobilizrilor corporale evaluate la cost-schimbare politic
e. schimbarea duratei de utilitate a activelor amortizabile?-schimbare estimare
2. La S.C. Alfal SA, n anul 2010, n urma controlului intern desfurat, se constat c
entitatea a ncasat contravaloarea unei facturi, n sum de 5.000 lei, fr ca factura respectiv
s fie nregistrat n contabilitate, la momentul emiterii ei (18 aprilie 2008).
La data constatrii n anul 2010, corectarea acestei erori se face prin nregistrarea facturii, pe
seama rezultatului reportat.Se presupune c toate veniturile sunt impozabile, iar cheltuielile
deductibile.
Principalii indicatori ai anului 2008 sunt:
Indicator
Venituri raportate 25.000
Cheltuieli raportate 15.000
Profit brut 10.000
Impozit pe profit (cota 16%) 1.600
Profit net 8.400
Potrivit Codului fiscal, pentru corectarea erorii se ntocmete o declaraie rectificativ, pe
baza creia se stabilete diferena de impozit pe profit. De asemenea, atunci cnd rezult
diferene de impozit de plat se calculeaz i nregistreaz penalitile prevzute de lege.
Principalele informaii din declaraia rectificativ privind impozitul pe profit pentru anul 2008
sunt urmtoarele:
Indicator
Venituri inclusiv factura nenregistrat (25.000 + 5.000) 30.000
Cheltuieli 15.000
Profit impozabil 15.000
Impozit pe profit (16%) 2.400
Rezult: Diferena de impozit pe profit 2.400 1.600 = 800 lei
Pentru aceast diferen de impozit pe profit au fost stabilite majorri de ntrziere la plat
dup cum urmeaz:
Aferente anului 2008 100 lei
Aferente anului 2009 110 lei
Aferente anului 2010 pn la data controlului 25 lei
TOTAL 235 lei
Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009
3. n decembrie 2010, cu ocazia efecturii unor punctaje pentru creanele i datoriile existente
la data respectiv, o entitate constat, c a omis s nregistreze n anul 2009, cheltuieli
facturate n baza unui contract de prestri servicii, n sum de 100.000 lei. Influena fiscal a
acestor cheltuieli este stabilit conform legislaiei fiscale, procedndu-se ca n cazul
veniturilor omise, prezentate la exemplul precedent. Din corectarea erorilor aferente anului
2009 a rezultat o pierdere contabil reportat de 100.000 lei.La sfritul anului 2010,
societatea a realizat un profit net de 25.000 lei.
Astfel, conform reglementrilor contabile, la repartizarea profitului net obinut la finele anului
2010, n sum de 25.000 lei, entitatea va avea n vedere acoperirea, cu prioritate, a pierderii
obinute din corectarea erorilor.
4. Societatea Alfa vinde mrfuri societii Beta pe baza facturii: pre de vnzare 10.000 lei,
TVA 19 %. Ulterior printr-o factur de reducere se acord un rabat de 5 %.
5. Contabilizai conform OMFP 3055/2009urmtoarele tranzacii:

a Se caseaz un calculator complet amortizat cu o
valoare contabil de 2.500 u.m.

b Se primete gratuit un calculator de 3.500 u.m.,
amortizabil liniar n 4 ani

c Inregistrarea amortizarii (anual)

(anual)

Dup un an calculatorul primit gratuit este
distrus n urma unui incendiu.

6. La sfritul exerciiului N, societatea Alfa deine o cldire achiziionat la costul de
500.000 u.m. amortizat integral. Cldirea este reevaluat. n urma reevalurii i se stabilete o
valoare just de 300.000 u.m. Durata de via util rmas a cldirii este reestimat la 10 ani.
Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009.

7. ntreprinderea deine o cldire cu urmtoarele caracteristici:
- Costul iniial este de 200.000 lei;
- Durata de via util este de 20 ani;
- Metoda de amortizare folosit este cea liniar.
1.Prima reevaluare a activului (dup 2 ani de folosire):
- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 220.000 lei;
2. A doua reevaluare a activului se efectueaz dup 3 ani de la ultima reevaluare:
3. A treia reevaluare a activului se efectueaz dup 1 an de la ultima reevaluare:
4. A patra reevaluare a activului se efectueaz dup 1 an de la ultima reevaluare:

8. La 01.01.2010 o entitate are n contul curent un disponibil de 5.000 euro, evideniai la un
curs valutar de 4,2530 lei/euro.
n cursul anului 2006 presupunem c entitatea efectueaz urmtoarele operaiuni:
1) La data de 05.01.2010 se face plata unui furnizor: 4.000 euro la curs de schimb valutar
4,2520 lei/euro (datoria este nregistrat la un curs de 4,2572 lei/euro).
2) La data de 09.01.2010 are loc ncasarea unui client: 1.500 euro la curs de schimb valutar de
4,2550 lei/euro (creana este nregistrat la un curs de 4,2152 lei/euro).
3) La 11.01.2010 - rambursarea unui credit bancar pe termen scurt: 1.500 euro la curs de
schimb valutar 4,2250 lei/euro (creditul este nregistrat la un curs de 4,1856 lei/euro).
4) La data de 25.01.2010 plata unui furnizor: 1.000 euro la un curs de schimb valutar de
4,2350 lei/euro (datoria este nregistrat la un curs de 4,2150 lei/euro).
La sfritul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro.

9. S.C. Alfa S.A. constituie un depozit n ianuarie 2010 n sum de 10.000 euro, cu scadena
n ianuarie 2011. La data constituirii depozitului, cursul de schimb valutar este de 3,2500
lei/euro. La sfritul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro.

10. n data de 15.01.2010, entitatea Beta ncheie un contract cu furnizorul Alfa, ce are ca
obiect de activitate comercializarea instalaiilor de mbuteliat ap mineral, pentru achiziia
unei astfel de instalaii. Valoarea negociat a instalaiei este de 120.000 euro, fr TVA. Plata
furnizorului se va face n lei, reprezentnd cei 120.000 euro la cursul valutar de la data plii.
Ambii parteneri sunt persoane juridice romne. La data de 15.01.2010, n baza facturii
iniiale, emise de furnizor, se nregistreaz activul
achiziionat, la cursul de schimb valutar de 4.1167 lei/euro, comunicat de BNR i valabil la
aceast dat. La sfritul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro. Factura este
decontat pe 15 februarie la cursul de 4.1173 lei/euro.

11. Societatea Alfa a vndut mrfuri la preul de vnzare de 200.000, TVA 19%. Potrivit
prevederilor contractuale depirea termenului de creditare implic imputarea de penaliti.
Penalitile cumulate pentru luna ianuarie sunt de 400 u.m.. Efectuai nregistrrile contabile
corespunztoare conform OMFP 3055/2009.

12. n cursul anului 2010, entitatea Alfa garanteaz un mprumut luat de una din
filialele sale n sum de 500.000 lei. Conform contractului de creditare ncheiat cu banca,
entitatea Alfa este solidar cu filiala beneficiar a mprumutului la plata ratelor rmase de
rambursat (credit i dobnda aferent perioadei). Entitatea Alfa devine efectiv obligat la
plat, dac beneficiarul creditului nu i achit trei rate consecutive. Pe baza analizelor
efectuate la sfritul anului 2010, entitatea Alfa constat urmtoarele:
- pn n prezent, beneficiarul mprumutului i-a onorat toate obligaiile de plat ctre
banc,nenregistrnd ntrzieri sau restane la plat;
- din informaiile prezentate n situaiile financiare ale beneficiarului mprumutului rezult c
din suma mprumutat (500.000) i garantat de Alfa, acesta mai are o datorie fa de banc n
sum de 480.000 lei, la care se adaug dobnda calculat pe toat perioada creditului conform
contractului n sum de 350.000 lei;
- n urma analizei principalilor indicatori din situaiile financiare ale beneficiarului
mprumutului, rezult c acesta prezint capacitate de rambursare i pentru perioadele
urmtoare.

13.La data de 10.10.N societatea ALFA este acionat n justiie de ctre un client (BETA).
La sfritul exerciiului N, consilierii juridici consider c este probabil ca ALFA s plteasc
despgubiri n valoare de 100.000 de lei. La sfritul exerciiului N+1, n urma evoluiei
cazului, despgubirile ce vor fi pltite sunt estimate la 120.000 de lei. n exerciiul N+2 cazul
este soluionat, ALFA pltind suma de 130.000 de lei despgubire. Efectuai nregistrrile
contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009.

14.Pe 1.01.N, o societate X a semnat un contract de vnzare urmat de preluarea n leasing
operaional pentru o cldire. Cldirea avea o valoare contabil de 12.000 u.m..
Amortizarea calculat pn n momentul vnzrii a fost de 6.000 u.m. Preul de
vnzare este de 40.000 u.m. Chiria anual pltit este de 8.000 lei
15.Contabilizai conform OMFP 3055/2009 urmtoarele operaii:

e. Se emit 1.000 aciuni la preul de emisiune de 4 lei pe aciune, valoarea nominal 3
lei pe aciune. Se ncaseaz contravaloarea aciunilor.
f. Se emit 1.000 obligaiuni la valoarea nominal de 7 lei pe obligaiune. Rata anual a
dobnzii 10%. Durata mprumutului 6 ani. Dobnda se pltete anual.
g. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune care sunt
anulate.
h. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 2 lei pe aciune care sunt
anulate.
16.Societatea ALFA deine un stoc de marf achiziionat la un cost de 100.000 de lei. La
31.12.N societatea a determinat valoarea realizabil net a stocului(valoarea de inventar) la
90.000 de lei i a nregistrat o ajustare pentru deprecierea mrfurilor n valoare de 10.000 de
lei. Pe 15 ianuarie N+1, societatea a vndut stocul de mrfuri la 80.000de lei. Efectuai
nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009.

17. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009
a Produse finite folosite pentru actiuni de
protocol in suma de 500.000 u.m.
b Mrfuri distruse de incendii 100.000 u.m.

Curs Contab Fin Acces 2010

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs Contab Fin Acces 2010

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din

S-ar putea să vă placă și