Perfecţionarea Calculaţiei Costurilor Prin Utilizarea Unor Metode Moderne

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE
FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
TEZ DE DOCTORAT
CONDUCTOR TIINIFIC
PROF. UNIV. DR. EUGENIU URLEA
DOCTORAND
PPAI EMESE
BUCURETI
2007
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
TEZ DE DOCTORAT
PERFECIONAREA CALCULAIEI
COSTURILOR PRIN UTILIZAREA
UNOR METODE MODERNE
CONDUCTOR TIINIFIC
PROF. UNIV. DR. EUGENIU URLEA
DOCTORAND
PPAI EMESE
BUCURETI
2007
CUPRINS
CAPITOLUL I.
ASPECTE
PRIVIND
ORGANIZAREA
CONTABILITII MANAGERIALE I A CALCULAIEI

COSTURILOR N INDUSTRIA GREA ..3
1.1. Rolul i importana industriei grele n Romnia i
localizarea
ntreprinderii
SC
Fortpres SA
n cadrul
acesteia.3
1.2. Structuri i grupri privind costurile utilizate n
contabilitatea managerial12
1.2.1.Costurile i tipologia lor12
1.2.2. Structura elementar a costurilor 32
1.3. Calculaiile i clasificarea lor ..42
1.4. Analiza critic al actualului sistem de contabilitate de
gestiune i de calculaie a costurilor utilizat n industria
grea .50
1.4.1.Metode de calculaie a costurilor utilizate n
industria grea .50
1.4.2. Limitele metodelor clasice de contabilitate de
gestiune i de calculaie a costurilor utilizate n
industria grea .82
1.4.3.
Necesitatea
perfecionrii
contabilitii
de
gestiune i a calculaiei costurilor n industria grea.90
CAPITOLUL
COSTURILOR
II.
PERFECIONAREA
DIN
INDUSTRIA
CALCULAIEI
GREA
PRIN
UTILIZAREA METODEI TARGET COSTING ..97

2.1. Necesitatea i actualitatea metodei ...97
2.2. Scurt istoric a metodei target costing....104
2.3. Caracteristicile de baz a metodei target costing.109
2.4. Tehnici, unelte, precum i alte iniiative i elemente
ale procesului target costing.114
2.5. Procesul target costing i factorii lui de influen138
2.6. Aplicabilitatea metodei target costing n industria
grea .....169
CONCLUZII I PROPUNERI ...........................249
Bibliografie ..263
I. ASPECTE PRIVIND ORGANIZAREA

CONTABILITII MANAGERIALE I A
CALCULAIEI COSTURILOR N INDUSTRIA
GREA
1.1.
Rolul i importana industriei grele n

Romnia i localizarea ntreprinderii SC
Fortpres SA n cadrul acesteia
Industria grea a avut o evoluie ascendent n special dup al doilea
rzboi mondial, dup model sovietic, o evoluie ascendent, caracterizat

prin creterea exportului i ocuparea forei de munc,
aspect foarte
important, n unele judee sau localiti fiind determinant pentru ocuparea

forei de munc.
Pn n anul 1989, industria grea era n centrul ateniei politicii
comuniste. Industria romneasc ntre anii 1970 i 1980 s-a bazat pe
preluarea de licene i know-how-uri de la firme de prestigiu din sfera
internaional, precum i pe dotri cu echipamente, maini, utilaje i
instalaii achiziionate din rile industrializate. n aceast perioad,
dezvoltarea excesiv a capacitilor de producie a avut n vedere, pe
lng asigurarea necesarului intern, i satisfacerea cerinelor pieelor
internaionale, din care o pondere important o reprezenta piaa CAER,
care ntre timp a disprut.
Sistemul de conducere, hipercentralizat i aflat n conflict cu
criteriile de raionalitate, devenise inert la semnalele realitii. Realizarea
produciei n uniti supradimensionate conferea industriei o oarecare
rigiditate. Ineficiena acesteia a fost agravat n anii `80 de continuarea

investiiilor n ramuri puternic energointensive i de stoparea fluxului
tehnologic occidental, ca efect al politicii forate de rambursare anticipat
a datoriilor externe. Slaba motivaie a muncii, dublat de politica
artificial a ocuprii depline a locurilor de munc, altera tot mai mult
competitivitatea produciei naionale. Aceti factori au condus la
deteriorarea nivelului de via al populaiei i blocarea Romniei ntr-un
perimetru de subdezvoltare.
Dup 1990 a nceput o restructurare masiv, cu disponibilizri de
personal i retehnologizri, privatizri mai mult sau mai puin eficiente.
Schimbrile structurale care au avut loc dup anul 1989 datorit trecerii
economiei romneti de la economia centralizat la cea de pia, au avut
un impact negativ asupra evoluiei industriei. Acest declin a fost
determinat n mare parte de modificarea structurii pieelor externe de
desfacere i de asigurare cu materii prime. Astfel, dup 1989, Romnia a
trebuit s suporte ocul pierderii pieei fostelor ri CAER. n noile
condiii, chiar o serie de vechi parteneri a Romniei (China i alte ri n
curs de dezvoltare), au devenit mai puin interesai de meninerea unor
relaii comerciale prefereniale cu Romnia, punnd pe primul loc
avantajul comercial i performana tehnologic.
Dup 1989, industria grea prezint n continuare unele puncte tari,
care i confer oportuniti reale pentru relansare i care se refer la faptul
c deine un important potenial productiv, incomplet utilizat i parial
uzat din punct de vedere fizic i moral.
Dezvoltarea industriei romneti este legat de piaa Uniunii
Europene, n condiiile n care majoritatea schimburilor comerciale sunt
realizate cu rile membre ale Uniunii Europene.
Astfel, valoarea exporturilor ctre rile Uniunii Europene n
perioada 1 ianuarie - 31 octombrie 2005, comparativ cu perioada 1
4
ianuarie - 31 octombrie 2004, a crescut cu 8,2%. Din totalul exporturilor,

ponderea exporturilor ctre rile Uniunii Europene a fost de 67,8%.
Valoarea importurilor provenite din rile Uniunii Europene n perioada 1
ianuarie -31 octombrie 2005, comparativ cu perioada 1 ianuarie - 31
octombrie 2004, a crescut cu 19,3%. Din totalul importurilor, ponderea
importurilor din rile Uniunii Europene a fost de 62,5%. 1
i astzi, industria joac un rol important n economia Romniei,
inclusiv n anul 2004, cnd producia sa a avut o pondere de 25,8% din
PIB, iar efectivul de salariai a reprezentat 40,7% din totalul salariailor
angajai n economia naional. 2 n primul semestru al anului 2005 a
crescut ponderea industriei n PIB, aceasta ajungnd la 29,5%. 3
Productivitatea muncii n industrie a fost mai mare cu 4% n
perioada 1 ianuarie 30 septembrie 2005, comparativ cu perioada 1
ianuarie - 30 septembrie 2004. Cifra total de afaceri a ntreprinderilor cu
activitate principal n industrie a nregistrat n perioada 1 ianuarie - 30
septembrie 2005 o majorare de 3,4%, fa de perioada corespunztoare
din anul precedent, n luna septembrie 2005, comparativ cu luna
septembrie 2004, cifra de afaceri total crescnd cu 4,5%. 4
Numrul persoanelor angajate n industrie a avut urmtoarea
evoluie:
n 1990, din cei 6,5 milioane de salariai ai Romniei, 3,5 milioane
lucrau n industrie.
n 1997, din 5,35 milioane de salariai, 2,5 milioane erau ocupai n
industrie.
Institutul Naional de Statistic Comunicat de pres nr.60/noiembrie 2005

Buletin statistic lunar-2005
3
Institutul Naional de Statistic Comunicat de pres nr.44/septembrie 2005
4
Institutul Naional de Statistic Comunicat de pres nr. 58/2005
2
La sfritul lui decembrie 2004, numrul salariailor a sczut la

4,398 milioane, iar numrul celor angajai n industrie sczuse la 2,047
milioane.
Aa cum reiese din cele artate mai sus, numrul angajailor din
industrie s-a redus cu aproximativ 50% fa de acum 14 ani.
n septembrie 2005 a avut loc o uoar cretere al numrului de
salariai la 4,554 mil., ns numrul celor angajai n industrie a sczut n
continuare, ajungnd la 2,043 mil.
n perioada septembrie 2004 - septembrie 2005, evoluia
efectivului de salariai din economie se prezint n felul urmtor:
EFECTIVUL SALARIAILOR DIN ECONOMIE 5
mii persoane
2004
sep.
Total ar
din care:
Agricultur, vntoare i
servicii anexe
oct.
nov.
2005
dec.
ian.
feb.
mar.
apr.
mai
iun.
iul.
aug.
sep.
4449,9 4439,0 4432,1 4398,3 4450,8 4500,7 4535,7 4551,0 4560,3 4577,8 4567,5 4563,2 4554,6
124,2
120,1
117,3
107,9
104,0
92,8
99,6
105,8
109,9
116,1
116,6
115,1
117,3
Industrie, construcii
2068,9 2070,4 2067,3 2047,7 2060,6 2070,0 2081,5 2084,2 2077,7 2076,9 2066,4 2054,6 2043,1
Servicii
2256,8 2248,5 2247,5 2242,7 2286,2 2337,9 2354,6 2361,0 2372,7 2384,8 2384,5 2393,5 2394,2
Not: Datele lunare privind efectivul de salariai sunt obinute printr-o cercetare statistic selectiv. ncepnd cu luna ianuarie 2005 eantionul
cuprinde 17600 uniti economico-sociale cu peste 3 salariai, care acoper 72,9% din numrul total de salariai din sectorul economic.
Numrul salariailor din unitile excluse din cercetare (0-3 salariai) reprezint aproximativ 5,2% din numrul total al salariailor din economie.
Indicele brut al produciei industriale a nregistrat o cretere de

1,5% n perioada 1 ianuarie - 30 septembrie 2005, fa de perioada
corespunztoare a anului precedent, n industria prelucrtoare indicele
brut fiind de 102,6%. Fa de luna septembrie 2004, n luna septembrie
2005, indicele brut al produciei industriale s-a majorat cu 2,2%. 6
Pentru intervalul septembrie 2004 - septembrie 2005, producia
industrial a Romniei, prezentat sub form de indici, comparnd cele
5
6
Agenia Naional de ocupare a Forei de Munc

Institutul Naional de Statistic Comunicat de pres nr. 58/2005
6
trei ramuri industriale principale, prezint un trend ascendent, dup cum

reiese din tabelul urmtor: 7
INDICII PRODUCIEI INDUSTRIALE
serie brut
%
luna corespunztoare din anul precedent = 100
2004
sep.
oct.
nov.
1.I-30.IX.2005
fa de
1.I-30.IX.2004
2005
dec.
ian.
feb.
mar.
2)
apr.
mai
iun.
iul.
aug.1) sep.2)
105,8 102,4 109,3 112,3 108,6 103,6 104,0 108,4
95,6
98,8
93,2
101,5 102,2
101,5
Industrie extractiv
98,7
99,0
96,5
93,0
92,1
93,3
92,3
95,4
Industrie prelucrtoare
106,9 103,1 110,9 114,3 111,4 104,6 104,4 109,6
95,8
99,7
94,0
103,2 103,7
102,6
Energie electric i
termic, gaze i ap
101,6
91,3
92,8
82,7
91,4
96,3
Total
ar
1)
2)
98,6
99,2
103,6 108,3
99,0
97,1
98,0
95,6
96,5
99,0
102,1 106,0 107,0
96,2
Date rectificate
Date provizori
Aceast evoluie se poate reprezenta grafic n felul urmtor: 8
7
8
Buletin statistic lunar 2005

Buletin statistic lunar 2005
7
Ultimii 15 ani au schimbat radical industria romneasc.

ntreprinderile economiei centralizate au avut destine diferite, n funcie
de domeniul de activitate, pieele de desfacere a produselor lor, gradul de
uzur a echipamentelor, etc. Multe ntreprinderi mari s-au nchis, utilajele
lor fiind trimise la fier vechi. Altele au nchiriat spaiile n plus, ncasnd
mai mult din aceast afacere dect din activitatea de producie.
Tehnologia nvechit, managerii incompeteni sau pierderea partenerilor
de afaceri au condus la falimentul marilor ntreprinderi. Cei care au
pierdut erau cei care se bazau pe piaa CAER i care nu au reuit dup
1989 s intre pe pieele occidentale cu produse competitive.
Unele uzine au fost cumprate de investitori strini care au
modernizat cldirile i au investit n utilaje de ultima or, care realizeaz
producie de calitate.
La Braov, pachetul majoritar de aciuni de la uzina Tractorul a
fost preluat de concernul italian Landini, SIF Transilvania a devenit
proprietar la Rulmentul Braov, iar Roman S.A. a fost transformat
n parc industrial, al crui acionari majoritari vor fi malaezienii de la
Pesaka Astana. Renault Romnia i o companie italian sunt interesate s
investeasc aici pentru producerea de componente pentru noul model
Dacia, respectiv pentru fabricarea de maini de splat.
ntreprinderile care au trecut cu bine de etapa de tranziie lucreaz
acum cu oameni mai puini i cu utilaje mai performante, i-au
diversificat producia i folosesc spaiile libere pentru a scoate un ban n
plus. De exemplu, platforma Semntoarea gzduiete la ora actual 40
de firme cu diverse domenii de activitate, obinnd astfel 2,5 mil. de Euro
n 2002-2003, bani investii n renovarea spaiilor i a infrastructurii.
Activitatea de baz nu a fost schimbat. n 1990, uzina avea 7.500 de
angajai i producea 3.500 de combine pe an. nainte de privatizare,
numrul personalului a sczut la 800, i timp de doi ani nu s-a vndut nici
o combin, iar n prezent, 350 de angajai fabric 300 de combine de an.
Un succes considerabil l-a nregistrat ntreprinderea de Utilaj Greu
din Popeci, care n mai puin de un an a crescut producia pentru export
cu 30%, iar numrul angajailor a crescut i el cu 200.
Un alt succes e preluarea antierului naval din Mangalia de ctre
Daewoo Heavy Industries, care a nsemnat modernizare i preluarea unor
contracte grele.
n 1989, n Combinatul de Utilaj Greu din Iai lucrau 11.000 de
salariai. Societatea Fortus SA, succesoarea combinatului, a avut dup
1989 o lung perioad de declin, ce prea iremediabil. Muli dintre vechii
parteneri (din perioada socialismului) au renunat la relaiile de
colaborare. Printre acetia se numr Sidex- ul i Tractorul SA, Braov.
naintea privatizrii Sidex, contractele anuale pentru piesele de schimb
ale combinatului glean cu Fortus SA se ridicau la peste 10 milioane de
dolari, ulterior acestea fiind sistate. La aceste pierderi s-a adugat
pierderea raporturilor constante cu fotii parteneri din rile CAER i
reorientarea altor parteneri externi, din Orient i rile industrializate,ctre
ali productori de utilaje grele.
Dup privatizare, n cteva luni, combinatul a realizat cu cei 2.200
de salariai o producie dubl fa de cea realizat n primele apte luni ale
anului trecut, cu 3.200 de angajai. Mai mult, ntreprinderea a nceput s
fabrice piese de mari dimensiuni, care nu se mai fabricau de mult vreme.
Au fost turnate trei mari piese, fiecare de cte 129 tone, pentru mori de
ciment din Siria, Iordania i Pakistan, relundu-se astfel relaiile de
colaborare cu Orientul. Societatea a nceput furnizarea de echipamente
ctre combinatele metalurgice din Magnitogorsk i Cerepovet, iar n
prezent duce tratative pentru reluarea contractelor cu Belgia i Germania.
Un succes considerabil l reprezint reluarea relaiilor de colaborare cu
9
Sidex Galai, combinatul ncepnd s produc din nou subansambluri

pentru fostul su partener.
nc din anul 2002 au nceput lucrrile pentru construirea unui parc
tehnologic pe un teren de peste cinci hectare, preluat de la vechiul CUG,
actualul Fortus. Acest parc tehnologic i tiinific fiind singurul de acest
fel n Romnia, a fost construit cu o finanare PHARE de 6,5 milioane de
Euro, iar finalizarea primei etape a proiectului a avut loc n 31 mai 2005.
Parcul creeaz 400 de noi locuri de munc, ntr-o prim etap, urmnd ca
ulterior, numrul lor s ajung la 2.400. Tehnopolis vizeaz atragerea
investiiilor n nalt tehnologie, meninerea i utilizarea potenialului
intelectual, reconversia rapid a forei de munc, utilizarea forei de
munc calificate, a capacitii industriale existente.
Dup cum reiese din exemplele de mai sus, restructurarea
industriei grele vizeaz n principal reorganizarea celor mai viabile uniti
de producie i mbuntirea sortimentelor de produse n vederea
ndeplinirii cerinelor pieelor interne i externe, precum i introducerea
de noi tehnologii i realizri tiinifice n sectorul industrial. Datorit
faptului c aceste combinate se ntind pe o suprafa imens de teren,
spaiile neutilizate pot fi nchiriate sau vndute, iar veniturile ncasate din
aceast activitate pot fi investite n noi tehnologii.
SC Fortpres SA s-a desprins n 1990 din fostul CUG, care era o
baz de referin a industriei grele romneti.
Bazat pe producia de utilaje energetice, metalurgice, construcii
metalice grele, piese turnate i forjate, dup dezmembrarea CUG,
Fortpres a rmas o unitate de prelucrare pentru utilaje i piese de schimb
de tipul construciilor sudate mijlocii i grele.
Utilajele i componentele pe care le fabric sunt destinate
exportului (peste 2/3 din producie), precum i pentru desfacerea lor pe
plan intern.
10
Dintre acestea, cele mai importante sunt : macaralele i

subansamblele aferente, morile de diverse tipuri (cilindri), batiu pentru
maini unelte, piesele i subansamblele pentru utilaj metalurgic,
structurile de hale industriale, prelucrrile mecanice diverse (uzinri de
piese) pe maini unelte grele (unele unicate n Transilvania), tratamentele
termice (detensionri, clire).
ncepnd din decembrie 2004, firma este privatizat i cumprat
de compania INDUSTRIALNII SOIUZ DOMBASSA din Ucraina, cu
perspective de retehnologizare i extindere a activitii, axat i pe
crearea de noi locuri de munc. n noiembrie 2004, preedintele
companiei ucraiene a cumprat de la AVAS pachetul majoritar de 92,7%
de la Fortpres i a elaborat un plan de afaceri pe 3 ani.
Dup cumprarea de la AVAS i cristalizarea planului de
reorganizare a acestuia, s-a impus creterea numrului de angajai. Pn
acum, acesta a crescut de la 352 la 390, iar n urmtorii ani va ajunge la
470.
Momentan, ntreprinderea nu-i folosete ntregul su potenial,
deoarece cererile clienilor nu includ utilaje grele, echipamente
metalurgice, energetice, role, prese, etc. Investitorii vor ncerca s pun
accentul pe producia de utilaj greu deoarece, prin contractul de vnzarecumprare, s-au angajat ca 70% din cifra de afaceri s fie obinut din
activitatea de baz a societii.
Investitorul
intenioneaz
intre
competiia
pentru
achiziionarea celorlalte pri de pe platforma industrial, cum ar fi

oelria, forja grea i turntoria de font, staia de racord adnc pentru
energie electric i staia de ap, precum i cea a cantinei i a bazei
sportive.
Prin aceasta s-ar putea realiza diversificarea gamei de produse
fabricate i implicit, creterea competitivitii produselor pe pia.
11
1.2. Structuri i grupri privind costurile

utilizate
contabilitatea
managerial
1.2.1.Costurile i tipologia lor

Principalul rol al calculaiei costurilor este acela de a ajuta
managerii n creterea profitabilitii. Din cauza acestei orientri, exist
numeroase oportuniti de manipulare a datelor contabile, folosirea lor
pentru justificarea creterii ilegale sau fr etic a profiturilor. Calculaia
costurilor nu trebuie s fie folosit pentru justificarea sau susinerea
comportamentelor lipsite de etic. n planificare, control i adoptarea
deciziilor, managerul trebuie s ia n considerare implicaiile aciunilor
sale asupra altor persoane din afara sau din cadrul organizaiei. Procesul
de management trebuie s rspund ntotdeauna la ntrebarea " Este
corect?"
Managerii sunt foarte mult orientai ctre profit. Din majoritatea
crilor de specialitate i din practic reiese c singura preocupare a
firmelor i a managerilor este maximizarea profitului. n realitate, acest
obiectiv trebuie s fie atins numai prin mijloace legale i etice. Nivelul
costului ofer informaii privind condiiile n care se desfoar o anumit
activitate de producie, permind conducerii urmrirea i analiza
proceselor, pentru o utilizare mai bun a mijloacelor i resurselor
economice. Orice manager trebuie s cunoasc ct mai bine costurile de
producie, pentru a putea aciona n mod corespunztor.
Activitatea de producie i cea comercial a ntreprinderii necesit
utilizarea factorilor de producie capitalul i munca respectiv
consumul i plile privind factorii de producie, care n expresie valoric
poart denumirea de cheltuieli. 9
9
Bojian, Octavian Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, 1999

12
Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile din

contabilitatea financiar se pot clasifica dup natura lor i dup
destinaie. 10
1. Dup natura lor, cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de
exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli excepionale.
a. n categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind acele
cheltuieli care privesc activitatea normal, curent, de exploatare a
ntreprinderii: consumurile de materii prime, combustibili, piese de
schimb, energie i ap, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu
salariile, impozitele i taxele etc.
b. n categoria cheltuielilor financiare se cuprind cheltuielile cu
caracter
financiar
care
privesc
activitatea
normal,
curent
ntreprinderii: pierderile din creane legate de participaii, din vnzarea

titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs valutar etc.
c. Cheltuielile excepionale nu sunt legate de activitatea normal,
curent a ntreprinderii, i ele se refer fie la operaii de gestiune
(despgubiri, amenzi, penaliti, perisabiliti i lipsuri de inventar), fie la
operaii de capital (valoarea contabil a imobilizrilor cedate).
2. n raport cu destinaia lor, cheltuielile se grupeaz astfel:
a. Cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale
directe, renumeraii directe, contribuia privind asigurrile i protecia
social directe i alte cheltuieli directe.
b. Cheltuieli indirecte (cheltuieli comune ale seciei), care cuprind
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile
generale ale seciei.
c. Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea
produselor fabricate.
10
Oprea, Clin Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, 2001

13
d. Cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de

administrarea i conducerea unitii patrimoniale.
Costul de producie reprezint totalitatea cheltuielilor de
producie efectuate de ctre o ntreprindere pentru producerea i
desfacerea produciei ntr-o anumit perioad de timp. 11
Costul se determin ca raport dintre cheltuielile efectuate de o
ntreprindere, ntr-o anumit perioad de timp, pentru obinerea i
desfacerea unor bunuri materiale, executarea unor lucrri sau prestarea de
servicii, pe de o parte, i cantitatea din aceste bunuri, lucrri sau servicii
obinute i vndute, pe de alt parte. 12
Costul reprezint un mod de regrupare a cheltuielilor n funcie de
unele obiective ale cunoaterii i gestiunii performanei ntreprinderii. Nu
trebuie confundate noiunile cost i cheltuial. n sens larg, cheltuiala este
sinonim cu o dare de bani, adic o plat. Deci, plile constituie n
toate cazurile cheltuieli, dar numai n sens financiar. Factorul determinant
care determin dac o cheltuial n sens financiar (o plat) constituie sau
nu element de cost, este consumul, adic legtura ei nemijlocit cu o
activitate concret, productiv i nu cu darea de bani. Cheltuiala n sens
financiar poate fi simultan, posterioar sau anterioar efecturii
consumului de resurse i deci, includerii ei n cost. 13
Din punct de vedere al sferei de referin, distincia dintre
costuri i cheltuieli se face prin prisma raportului dintre contabilitatea
financiar i contabilitatea de gestiune. Astfel, pentru a defini raportul
dintre cheltuieli i costuri din prisma contabilitii financiare i a
11
Oprea,Clin Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001

Baciu, Achim Costurile, Editura Dacia, 2001
13
Epuran, Mihail, Bbi, Valeria, Grosu, Corina Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, 1999
12
14
contabilitii de gestiune, se procedeaz la mprirea cheltuielilor n

ncorporabile, nencorporabile i supletive. 14
Cheltuielile nencorporabile reprezint cheltuielile nregistrate n
conturile clasei 6 din contabilitatea financiar, dar care n mod normal nu
trebuie s se includ n costul produciei fabricate. Din aceast categorie
fac parte cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere,
cheltuielile financiare i cele excepionale, care nu se includ n costul
produciei. Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul exerciiului.
Dintre cheltuielile excluse din calculul costurilor fac parte
amortizarea cheltuielilor de constituire, cheltuielile excepionale, inclusiv
amortizrile derogatorii i alte cheltuieli cu provizioanele reglementate
(provizioane pentru creteri de preuri, fluctuaii de curs valutar, investiii
n strintate) care figureaz n contabilitate din motive mai mult fiscale
dect economice, cheltuielile care nu au caracter curent, obinuit, normal,
referitoare la provizioanele pentru litigii i alte riscuri i cheltuielile
privind impozitul pe profit. 15
Cheltuielile ncorporabile sunt acelea care se includ n mod
normal n costul produciei.
n funcie de nivelul de ncorporare se disting: 16
-
cheltuieli integral ncorporabile care se includ n costuri cu o

sum identic celei nregistrate n contabilitatea financiar. n
aceast categorie se includ cheltuielile de exploatare avnd un
caracter normal n raport cu activitatea ntreprinderii, i prin
excepie, cheltuielile cu dobnzile pentru activitatea cu ciclu lung
de fabricaie;
14
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai Calculaia i managementul costurilor, Editura
Teora, 2000
15
Economic, 1999
16
Economic, 1999
15
cheltuieli calculate sunt cheltuielile ncorporate n costuri cu o

sum diferit de cea care figureaz n contabilitatea financiar.
Exist trei tipuri de cheltuieli calculate:
a. cheltuieli de folosin, care sunt cheltuielile ce se substituie
cheltuielilor cu amortizrile din contabilitatea financiar.
Pentru a elimina criteriile care servesc calculului amortizrilor
n contabilitatea financiar, pentru includerea n costuri se
determin cheltuielile de folosin, care difer de amortizri
prin urmtoarele elemente:
baza de amortizare a unei imobilizri trebuie s fie
valoarea actual (preul pieei) i nu valoarea sa de
origine (costul istoric) aceasta pentru a ine cont de
costul real de nlocuire a imobilizrii.
durata de amortizare trebuie s fie o durat probabil
de utilizare, ce poate fi diferit de valoarea admis
prin reglementrile legale pentru amortizare.
cheltuiala de folosin se ncorporeaz n costuri pe
toat perioada de utilizare a imobilizrii, chiar dac ea
este complet amortizat din punct de vedere contabil.
Astfel, cheltuiala de folosin este luat n calculul costurilor ca o
cheltuial ncorporabil i ea creeaz diferenele de ncorporare
pozitive sau negative fa de nivelul amortizrii nregistrate n
contabilitatea financiar.
b. cheltuielile preliminate sunt cheltuielile ncorporate n costuri
ce se substituie provizioanelor nregistrate n contabilitatea
financiar constituite pentru reparaii capitale i alte
provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe
exerciii. Provizioanele pentru deprecierea elementelor de
activ relev o analiz patrimonial i, deci, nu pot face
16
obiectul calculaiei costurilor. Provizioanele reglementate i

cele pentru riscuri i cheltuieli au un caracter prea fiscal
pentru a putea fi ncorporate n costuri.
Provizioanele pentru cheltuieli sunt cele care anticipeaz pli
n gestiunea curent, perfect integrabile n costuri, dar al cror
total, considerabil ca mrime i neregulat de la un exerciiu la
altul, antreneaz variaii sensibile n rezultatele obinute.
Contabilitatea de gestiune reine cheltuielile preliminate n
costuri, fcnd s apar diferene de ncorporare pozitive sau
negative fa de nivelul provizioanelor nregistrate n
c. cheltuielile anticipate (abonate). Abonamentul cheltuielilor
permite integrarea n costuri a cheltuielilor din contabilitatea
financiar, dup o periodicitate diferit de cea a apariiei i
contabilizrii lor. Cum perioada de calculaie a costurilor este
luna, iar cheltuielile efectuate deja, n sens financiar au fost
nregistrate n contabilitatea financiar ca i cheltuieli
constatate n avans, vor fi incluse n costuri n mod ealonat
pe toat perioada la care se refer (ex: plata anticipat a
chiriilor, a primelor de asigurare, a taxelor pentru mijloacele
de transport, impozit pe cldiri, etc.)
Cheltuielile
supletive
reprezint
cheltuielile
care
nu
se
nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei

obinute.
Pot fi reinute ca i cheltuieli supletive urmtoarele:
o renumeraia capitalurilor proprii la unitile individuale i
familiale, calculat la nivelul ratei medii a dobnzilor
capitalurilor mprumutate;
17
o renumeraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale n

cazul unitilor individuale i familiale care nu se
nregistreaz n contabilitatea financiar, dar este bine s se
includ n costuri, pentru a permite comparaia ntre costurile
produselor obinute de ctre o unitate individual cu cele
obinute de societile comerciale ai cror conductori au o
renumeraie inclus n cheltuielile de exploatare din
innd cont de aceast clasificare, pot fi stabilite urmtoarele
relaii de echilibru: 17
Rezultatul din contabilitatea financiar
(+) Cheltuielile nencorporabile
(-) Cheltuielile adugate (supletive)
(-) Veniturile necunoscute de contabilitatea de gestiune
(= )Rezultatul din contabilitatea analitic
Rezultatul din contabilitatea financiar
(-) Cheltuielile supletive
(+) Cheltuieli din contabilitatea financiar
(=) Venituri din contabilitatea financiar
Cheltuieli din contabilitatea de gestiune
(-) Cheltuielile supletive
(=) Cheltuieli din contabilitatea financiar
17
Teora, 2000
18
Analizat prin prisma perioadei de referin, raportul cheltuieli costuri impune delimitarea cheltuielilor ce nc nu sunt costuri
(cheltuielile nregistrate n avans i cheltuielile de repartizat asupra mai
multor exerciii financiare) de cele care nu mai sunt costuri (cheltuielile
de plat, adic acele consumuri constatate efectiv pentru care nu s-au
primit, pn la nchiderea perioadei de referin, documentele de
constatare: dobnzi, impozite i taxe datorate, cumprri de bunuri i
servicii fr facturi primite, etc.), sau costuri ce nu mai sunt cheltuieli de
cele care nc nu sunt cheltuieli. 18
n acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiar sufer
retratri naintea integrrii lor n costuri, avnd ca obiect fie eliminarea
anumitor cheltuieli sau substituirea unora dintre ele, fie crearea altora.
Costurile utilizate n contabilitatea de gestiune pot fi clasificate n
funcie de numeroase criterii:
1. Avnd n vedere modalitile diferite de procurare a
bunurilor fie prin achiziionri, fie din producie proprie costurile
mbrac forme specifice acestor procese economice costuri de achiziie,
costuri de producie, iar pentru bunurile vndute se calculeaz costul de
desfacere sau costul complet comercial. 19
a. Costurile de achiziie ntr-o ntreprindere comercial sunt egale
cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea
mrfurilor n scopul revnzrii lor, iar ntr-o ntreprindere productiv, cu
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea elementelor
materiale constitutive ale produselor fabricate, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate (valoarea la preul de cumprare din factur,
18
Teora, 2000
19
Dumbrav, Partenie, Pop, Atanasiu Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo Deva,
1997
19
cheltuielile de transport, manipulare, recepie, manipulare, depozitare,

taxe nerecuperabile, etc.).
b. Costurile de producie se ntlnesc numai n ntreprinderile
productive i sunt egale cu totalitatea cheltuielilor de prelucrare i
transformare a materiilor prime i materialelor n produse finite
(cheltuieli salariale, energie, amortizri, etc.).
c. Costurile de distribuie sau de comercializare sunt egale cu
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru vnzarea produselor fabricate i a
mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor ca atare ( totalitatea
cheltuielilor aferente depozitrii, manipulrii, transportului produselor la
client, cheltuieli de publicitate, ambalare, studii de marketing, etc.).
d. Costurile de administraie reprezint suma cheltuielilor
serviciilor funcionale, cercetare, informatic, secretariat, management
general, etc.
2. n raport cu modul de decontare sau imputare, costurile se
difereniaz n costul produsului i costul perioadei.
a. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate i
decontate unui produs, lucrare sau serviciu. El reprezint costul ataat
unui element stocabil i care va servi la evaluarea stocurilor.
b. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de
rezultatul exerciiului n care au fost angajate, fr a fi ataat unui element
stocabil.
Costul produsului va tranzita ntotdeauna ntr-un stoc nainte de a fi
recunoscut de contul de rezultate. Alegerea ntre costul produsului i
costul perioadei are un impact important asupra contului de rezultate al
perioadei de referin. Este vorba de alegerea destinaiei unui consum de
resurse ntre contul de rezultat i activul bilanului. 20
20
Economic, 1999
20
n principiu, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de

desfacere, cheltuielile financiare i cele excepionale sunt costuri ale
perioadei i nu se includ n costul produselor, reflectndu-se direct n
rezultatul exerciiului de referin care le-a angajat.
3. n funcie de momentul i scopul calculrii lor, distingem 21:
a. Costuri reale (efective, istorice, constatate), care se calculeaz
pe baza cheltuielilor reale efectuate ntr-o perioad de timp anterioar,
aposteriori faptelor, proceselor, activitilor sau realizrii produselor la
care se refer.
b. Costuri prestabilite (antecalculate), care se calculeaz pe baza
unor cheltuieli estimative ce ar urma s se efectueze ntr-o perioad
viitoare, anterior realizrii
proceselor,
faptelor,
activitilor
sau
produselor care reclam estimarea consumului de resurse. Acestea se mai

numesc i costuri de referin, deoarece servesc ca baz de comparaie
pentru costurile reale. Cnd sunt fundamentate pe baza unor studii tehnice
i economice, ele se numesc costuri standard (costuri normate).
4. Dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei,
avem: 22
a. Costurile variabile, care pe total i modific nivelul odat cu
modificarea volumului fizic al produciei, iar pe unitatea de produs rmn
la acelai nivel. Ele mai poart denumirea de costuri operaionale. Aici se
includ: cheltuielile cu consumul de materii prime, de combustibil i
energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct
productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a
mijloacelor de transport ale seciilor, etc.
21
Economic, 1999
22
21
Din punct de vedere al indicelui variabilitii, costurile variabile

pot
fi:
costuri
proporionale(1),
costuri
progresive(2),
costuri
degresive(3), costuri regresive(4), costuri flexibile(5). 23

(1)Costurile proporionale sunt acele costuri care se modific
direct proporional cu volumul fizic al produciei, iar pe unitatea de
produs rmn constante, n condiiile date ale activitii. Aici se includ
costurile cu materii prime i materiale directe, costurile cu manopera
direct.
Proporionalitatea costurilor se menine numai n condiiile n care
nu apar factori perturbabili asupra condiiilor iniiale de desfurare a
activitii.
Factorii care determin salturi descendente ale costurilor
proporionale sunt acei factori care determin scderea cheltuielilor
tehnologice: reducerea consumurilor specifice la materii prime,
reducerea cheltuielilor de aprovizionare, reducerea tarifelor de salarizare
pentru manopera direct, nlocuirea materialelor scumpe, modificarea
normelor de munc prin creterea productivitii muncii, etc.
Factorii care determin salturi ascendente sunt: creterea preului
de achiziie a materiilor prime, creterea tarifelor de salarizare, creterea
tarifelor de transport etc.
(2)Costurile progresive reprezint acele consumuri productive ale
cror ritm de cretere este superior ritmului de cretere a volumului fizic
al produciei care le-a ocazionat. Ele, n totalitatea lor i pe unitatea de
produs cresc ntr-o proporie mai mare i mai repede dect crete volumul
fizic al produciei. Se mai numesc i costuri supraproporionale sau
peste proporionale.
23
Oprea, Clin, Crstea, Gheorghe Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura

Genicod, 2002
22
Cheltuielile de producie variabile pot evolua progresiv datorit

suprasolicitrii capacitii de producie, ce creeaz tensiuni n organizare,
afecteaz coordonarea optim a factorilor de producie, determin
scderea randamentului, a productivitii muncii, apariia rebuturilor, a
consumului suplimentar de resurse etc., micorrii randamentului unor
maini, instalaii i locuri de munc, ncadrrii de lucrtori mai puin
calificai, creterii tarifelor de salarizare a personalului fr o cretere n
compensare a productivitii muncii, utilizrii unor materiale scumpe fr
reproiectarea produselor i o reducere a consumurilor specifice.
(3)Costurile degresive sunt acele costuri care cresc odat cu
creterea volumului fizic al produciei dar ntr-o proporie mai mic dect
acesta, iar pe unitatea de produs scad. n cazul descreterii volumului
fizic, costurile degresive se reduc, dar ntr-o proporie mai mic, iar pe
unitatea de produs cresc.
Costurile degresive reacioneaz la modificri mai mari ale
volumului produciei i nu la fiecare unitate de produs. Asta deoarece
costurile degresive sunt neomogene, ele avnd n componen, pe de o
parte, elemente de cheltuieli care se modific n aceeai proporie cu
volumul produciei, iar, pe de alt parte, elemente relativ constante (ex:
cheltuielile personalului auxiliar i de deservire, cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor etc.).
(4)Costurile regresive cuprind acele cheltuieli care scad sensibil
ntr-o perioad dat de timp, n ipoteza n care procesul de fabricaie,
odat declanat, se desfoar normal, volumul fizic al produciei
meninndu-se ntr-o uoar cretere sau rmnnd relativ constant.
Asemenea cheltuieli se ntlnesc n cazul furnalelor nalte, imediat dup
pornirea agregatelor care au fost n revizie la rece i se micoreaz mult
n cazul arjelor elaborate n timpul cnd agregatele sunt deja nclzite.
23
Reducerea acestor costuri pe unitatea de produs depinde de

reducerea sumei lor absolute i de creterea volumului fizic al produciei;
rolul hotrtor l deine durata perioadei n care se revine la normal.
(5)Costurile flexibile sunt costurile care au o evoluie neregulat n
raport cu modificarea volumului fizic al produciei. Sub influena
diferiilor factori, costurile pot evolua liniar sau neliniar, degresiv,
proporional sau progresiv, caracterul lor schimbndu-se alternativ. O
evoluie flexibil a costurilor variabile se ntlnete n activitatea
termocentralelor i a centralelor electrice de termoficare.
b. Costurile fixe sunt acelea care nu-i modific nivelul lor total la
modificarea volumului fizic al produciei. Pe unitatea de produs, nivelul
lor se modific n raport invers proporional fa de modificarea
volumului fizic al produciei. Evoluia costurilor fixe pe unitatea de
produs este determinat, pe de o parte, de nivelul costurilor fixe totale, iar
pe de alt parte, de gradul de ncrcare a capacitii de producie. n timp,
capacitatea de producie poate suferi modificri, n sensul creterii
acesteia prin investiii sau a reducerii ei prin dezmembrri, desfiinri
tehnologice etc. Aceste schimbri atrag modificri la nivelul costurilor
fixe totale i pe unitatea de produs. Costurile fixe nu sunt legate de
volumul fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea capacitii
ntreprinderii de a produce i a vinde, fiind n funcie de timp. Se mai
numesc costuri de structur sau de capacitate (cheltuielile cu salariile
personalului administrativ i de conducere, cheltuielile cu iluminatul i
nclzitul, cheltuielile cu chiriile, primele de asigurare, amortizarea
imobilizrilor corporale, etc.).
24
Costurile fixe se pot mpri n dou categorii: 24

Costuri fixe propriu zise, a cror mrime rmne constant,
indiferent dac n cadrul unei capaciti de producie date, volumul
produciei crete sau scade. Aici se cuprind amortizrile, serviciile
telefonice, primele de asigurare, diferite taxe etc. Aceste costuri sunt
cauzate de simpla existen a ntreprinderii.
Costurile relative fixe sunt acelea care manifest o sensibilitate mai
mare fa de modificarea volumului fizic al produciei. n aceast
categorie intr retribuiile personalului de conducere, cel tehnic,
economic, cota de asigurri sociale datorate, furniturile de birou i alte
cheltuieli administrativ-gospodreti.
ntr-o lucrare de-a lor, A. Cibert i P. Lauzel dau o definiie
general a costurilor fixe i variabile: Costurile de structur sunt cele pe
care le suport ntreprinderea pentru a dispune de o anumit putere i
eficacitate ntr-o anumit organizare; costurile operaionale sunt cele
legate de gradul de utilizare a acestei fore, puteri disponibile. 25
Aceast definiie se refer la cauza fundamental a existenei
costurilor: costurile de structur sunt legate de politica pe termen lung a
ntreprinderii, costurile operaionale corespund realizrilor acesteia pe
termen scurt.
5. Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor
de calculaie, costurile se mpart n directe i indirecte : 26
a. Costurile directe cuprind cheltuielile care se identific pe un
anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand), nc din
momentul efecturii lor i ca atare, se includ direct n costul obiectelor
respective. Ele reflect legtura de cauzalitate ntre consumurile de
24
Oprea, Clin, Crstea Gheorghe Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod,
2002
25
Economic, 1999
26
Oprea, Clin Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001
25
resurse i produsele care le genereaz. Excluderea unui produs din sfera

sortimental atrage dup sine eliminarea costurilor directe aferente. n
aceast categorie se includ consumurile de materii prime, de energie i de
combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor
direct productivi, etc.
b. Costurile indirecte sunt acelea care nu se pot identifica pe un
anumit obiect de calculaie n momentul efecturii lor i ca urmare, nu se
pot include direct n costul acestuia, ci indirect, prin repartizare, pe baza
unor criterii convenionale, dup ce mai nti au fost colectate pe locurile
de cheltuieli care le-au ocazionat. Excluderea unui produs din structura
sortimental nu elimin aceste costuri, ci determin deplasarea efortului
ctre celelalte produse. Din aceast categorie fac parte cheltuielile
comune ale seciei sau cheltuielile indirecte de producie care sunt directe
fa de seciile care le-au ocazionat i indirecte fa de produsele fabricate
n seciile respective, i cheltuielile generale de administraie, care sunt
indirecte att fa de seciile de producie ct i fa de produse.
Stabilirea frontierei ntre costurile directe i indirecte, nu numai n
raport cu produsul, ci n raport cu o activitate, lrgete problema i
deplaseaz nivelul de analiz. Lund n considerare, concomitent, cele
dou criterii de caracterizare a costurilor, ansamblul cheltuielilor ce se
includ n costuri se descompun n patru subansamble: 27
COSTURI
COSTURI FIXE
VARIABILE
COSTURI DIRECTE
III
COSTURI
II
IV
INDIRECTE
27
Economic, 1999
26
I. Costuri variabile directe, ce cuprind ansamblul cheltuielilor care

depind de variaia nivelului de activitate i se regsesc fr ambiguitate n
costul obiectului de calculaie (cheltuielile cu materiile i materialele
directe, manopera direct, etc.).
II. Costuri variabile indirecte, ce cuprind cheltuielile care se
modific la o variaie a nivelului de activitate, fr a putea fi afectate
direct costului unui anumit produs, fiind comune mai multor produse
(cheltuielile cu energia tehnologic dintr-un sector productiv, cheltuielile
de ntreinere curent a utilajelor productive etc.).
III. Costuri fixe directe, care sunt constituite din ansamblul
cheltuielilor care pot fi afectate direct n costul unui produs, dar care sunt
independente de activitate (cheltuielile cu amortizarea unui utilaj
specializat care deservete un singur produs, cheltuielile cu manopera
direct n cazul n care muncitorii sunt pltii cu un salariu lunar fix).
IV. Costuri fixe indirecte, care cuprind cheltuielile care nu se
modific n funcie de volumul de activitate, i formeaz o mas comun
de cheltuieli ce pot fi izolate pentru o analiz mai riguroas. Ele sunt
afectate costului perioadei i deci direct rezultatului. n aceast categorie
se includ cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor
productive, cheltuielile administraiei generale, etc.
6. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor, costul se poate
determina n urmtoarele variante 28:
a. cost total, cuprinznd toate cheltuielile ocazionate de obinerea
produsului;
b. cost variabil, format din cheltuielile variabile ;
28
Economic, 1999
27
c. cost raional, egal cu costul variabil la care se adaug cheltuielile

de structur considerate eficiente, sau egal cu costul total minus costul
subactivitii.
7. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de
noi valori, avem: 29
a. Costuri productive (eficiente), sunt acelea care au drept rezultat
crearea de noi valori. Aici se includ toate cheltuielile ocazionate de
desfurarea normal a procesului de producie.
b. Costuri neproductive (ineficiente), care nu au ca rezultat crearea
de noi valori, ci se datoreaz existenei unor lipsuri pe linia organizrii i
conducerii produciei i a unitii n ansamblul ei. Ele se includ n costul
perioadei.
8. Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de
producie i al legturii lor cu procesul tehnologic, costurile se mpart
n 30:
a. Costuri de baz, care sunt ocazionate n mod nemijlocit de
desfurarea procesului tehnologic. Aici se cuprind consumurile de
materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi,
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale
de producie etc.
b. Costuri de regie sau deservire, care nu au legtur direct cu
procesul tehnologic, fiind efectuate pentru a crea condiiile normale de
desfurare a muncii, pentru organizarea i conducerea produciei i a
activitii ntreprinderii n general. Aici se includ cheltuielile cu
iluminatul, nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ i de deservire, cheltuielile de birou etc.
29
30
Oprea, Clin - Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna economic, 2001

Oprea, Clin Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna economic, 2001
28
9. Din prisma procesului decizional, costurile pot fi: 31

a. costuri pertinente, care sunt costuri viitoare, folosite n
alternative de decizii i asupra crora se poate aciona;
b. costuri indiferente, care sunt costuri istorice sau trecute, asupra
crora nu se mai poate aciona pentru susinerea unor decizii viitoare.
10. Exist i costuri neexplicitate de sistemele contabile
tradiionale, cum ar fi : 32
a. Costurile de oportunitate reprezint elemente cantitative
obinute extracontabil i prin a cror evaluare se asigur o baz de
informare necesar organelor de decizie. Se analizeaz mai mult ca o
pierdere de resurse probabile dect ca i costuri propriu zise. Ele se
definesc prin opoziie cu costurile de debursare, care reprezint totalitatea
cheltuielilor efectuate de ntreprindere n contrapartid direct sau
indirect cu o ieire de numerar. Costul de oportunitate nseamn "costul
ocaziilor pierdute", respectiv "costul unui profit nerealizat". n aceast
accepiune, costul de oportunitate este egal cu diferena dintre valoarea
maximal teoretic pe care ar fi generat-o cea mai bun combinaie a
factorilor de producie i valoarea efectiv produs de combinaia aleas.
Din punct de vedere economic, costul de oportunitate poate fi interpretat
ca lipsa de ctig ce rezult din faptul c responsabilul nu a luat cea mai
bun decizie sau ca preul informaiei certe; dac decidentul, n cazul n
care ar fi cunoscut cu certitudine consecinele deciziei sale, ar fi luat cea
mai bun decizie.
b. Costurile de disfuncionalitate reprezint ecartul sau suma
ecarturilor rezultnd dintr-o funcionare real diferit a unitii
patrimoniale, fa de cea ateptat (ideal). Influena factorilor de
31
Economic, 1999
32
Economic, 1999
29
disfuncionalitate poate fi determinat prin evaluarea produciei

suplimentare care ar fi putut fi obinut dac disfuncionalitile
respective ar fi avut o valoare considerat normal sau standard. 33
11. Dup gradul de control i stpnire a costurilor, se disting
urmtoarele tipuri de costuri: 34
a. costuri reversibile i costuri ireversibile
Un cost este reversibil atunci cnd exist posibilitatea revenirii
asupra deciziei lui de angajare (numrul orelor suplimentare pltite
personalului pentru a asigura un spor de producie); un cost este
ireversibil atunci cnd este foarte dificil a reveni asupra deciziei care-l
angajeaz. Costurile ireversibile se mai numesc i costuri investite, ele
fiind motenite din perioadele precedente i nu se mai modific atunci
cnd firma i schimb planul iniial de aciune.
b. costuri controlabile i costuri administrate
Un cost este controlabil atunci cnd organul de decizie are putere
total asupra apariiei lui (costul cu salariul unui nou angajat); este
administrat atunci cnd decidentului i este impus din exteriorul
ntreprinderii
de
ctre
organisme
publice
(costurile
cuprinznd
cheltuielile sociale, fiscale, cheltuielile cu redevenele, chirii etc.).

c. costuri determinate i costuri discreionale
Un cost este determinat atunci cnd are o relaie clar cu efectul
obinut (costul materiei prime, dependent de producia realizat); este
discreional atunci cnd aceast relaie este mai discret (costul i
rezultatele unei cercetri, sarcinile administrative i consumul de furnituri
de birou).
33
Dumbrav, Partenie, Pop, Atanasiu Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo,

Deva, 1997
34
Economic, 1999
30
d. costuri vizibile i costuri ascunse

Un cost ascuns este provocat de un element cunoscut (noncalitatea, termenele de ateptare ale clienilor, deteriorarea imaginiimarc) ale crui cheltuieli care-l genereaz nu sunt determinate de
calcule, dar se regsesc ntr-un alt cost al ntreprinderii. Controlul
costurilor nu este n msur s calculeze costurile ascunse.
31
1.2.2.Structura elementar a costurilor

Organizarea calculaiei costurilor se poate face n dou feluri,
avnd la baz structura cheltuielilor pe elemente primare de
cheltuieli, dup natura lor sau structura cheltuielilor pe articole de
calculaie.
Structura pe elemente primare de cheltuieli, realizat dup
structura i coninutul economic ale costurilor, cuprinde: 35
a. Cheltuielile cu materiile prime i materialele, care reprezint
consumuri regsite n form iniial sau ntr-o form transformat
n substana produsului finit;
b. Cheltuielile cu combustibilii, energia i apa, consumate att n
scopuri tehnologice, ct i n scopuri administrativ-gospodreti;
c. Cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale calculate dup
criterii economice;
d. Cheltuielile cu lucrrile i serviciile prestate de teri (cheltuielile de
ntreinere i reparaii, cheltuielile cu redevenele, locaiile de
gestiune i chiriile, cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile
cu studiile i cercetrile etc.);
e. Cheltuielile cu salariile personalului, datorate n raport cu munca
prestat i cu nivelul renumeraiilor negociate prin contractele
individuale i colective de munc;
f. Cheltuielile cu asigurrile i protecia social generate de
contribuiile patronale la fondurile asigurrilor sociale de stat i la
fondul de omaj;
35
Dumbrava, Partenie, Pop, Atanasiu Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo Deva,
1997
32
g. Alte cheltuieli (costuri) cum ar fi: amortizarea imobilizrilor

necorporale, pierderi din creane, alte cheltuieli de exploatare i
excepionale ncorporate, n special, n costurile colective.
Fcnd recurs la contabilitatea ntreprinderii germane i la
clasificarea costurilor n directe i indirecte, avem urmtoarea structur
a costurilor pe elemente primare de cheltuieli: 36
1.Costuri individuale pe purttori (directe), respectiv directe n
raport cu fiecare purttor de costuri
1.1. Materiale de producie
1.2. Salarii ale personalului implicat direct n producie
1.3. Costuri individuale speciale de producie (energie tehnologic,
modele, licene pe produs sau costuri de proiectare-construcie)
1.4. Costuri individuale (directe) de desfacere (material de ambalat,
transport i comisioane)
2. Costuri individuale (directe) ale locurilor de costuri sunt
costuri directe, delimitate fr ambiguitate pe locurile de costuri,
respective costuri comune (indirecte) pe purttor de costuri:
2.1. Salariile maitrilor care lucreaz n locurile de costuri
2.2. Salariile auxiliare ale muncitorilor care lucreaz n secii
2.3. Materiale auxiliare i de ntreprindere
2.4. Dobnzi calculatorii, n cazul evidenei lor distincte
2.5. Amortizri calculatorii. Energia, dac aceasta este msurabil
la nivelul locului de costuri
3. Costuri comune (indirecte) ale locurilor de costuri sunt costuri
care nu pot fi repartizate direct pe locurile de costuri, costuri comune
(indirecte) pe purttori de costuri:
3.1. Amortizarea cldirilor, chirii, ntreinere de ctre teri
36
Teora, 2000
33
3.2. Riscuri calculatorii

3.3. Costuri privind energia, n cazul lipsei contoarelor
3.4. Costuri privind impozitele, taxele i vrsmintele asimilate
3.5. Dobnzi calculatorii (n cazul determinrii pauale)
Pentru calculaia costurilor produselor (purttorilor de costuri), o
importan deosebit o are structura (nomenclatura) cheltuielilor pe
articole de calculaie, care reprezint o regrupare a cheltuielilor n
procesul de calculaie a costurilor, n funcie de modul n care ele se
atribuie diferiilor purttori de costuri, prin colectare sau repartizare.
n acest sens, se poate reine urmtoarea nomenclatur de
referin privind articolele de calculaie: 37
a.
costul
produciei
curs
de
execuie
(producia
neterminat la nceputul sau la sfritul perioadei, dup

caz);
b.
cheltuieli nregistrate n avans (cota de cheltuieli preluate

la nceputul perioadei, respectiv cheltuielile nregistrate n
avans, transferate la sfritul perioadei i recunoscute ca
active);
c.
costuri directe de producie:

- materii prime i materiale directe;
- renumeraii directe;
- costuri directe privind asigurrile i protecia social;
- costuri specifice de fabricaie;
d.
costuri indirecte (comune) de producie:

- costuri privind ntreinerea i funcionarea utilajelor;
- costuri generale ale seciei de producie;
e.
costuri financiare:
37
Teora, 2000
34
- costuri cu dobnzile;
- costuri complementare (accesorii);
f.
costuri generale de administraie;
g.
costuri de desfacere;
h.
costuri de cercetare i dezvoltare.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede urmtoarea

structur a costurilor:
a. cheltuieli directe
materii prime i materiale directe
renumeraii directe
contribuia privind asigurarea i protecia social (asupra
salariilor directe)
b. cheltuieli indirecte de producie ( cheltuieli comune ale seciei)
cheltuieli privind ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU)
cheltuieli generale ale seciei (CGS)
c. costul de producie (a+b)
d. cheltuieli de desfacere
e. cheltuieli generale de administraie
costul complet
Coninutul articolelor de calculaie privind cheltuielile indirecte de
producie, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de
desfacere, poate fi redat astfel: 38
CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCIE
1. Cheltuieli privind ntreinerea i funcionarea utilajelor
a. Reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale seciei;
38
Teora, 2000
35
b. Amortizarea i chiria utilajelor i mijloacelor de transport ale

seciei;
c. Uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu
destinaie special;
d. Energie,
combustibil
alte
cheltuieli
pentru
scopuri
tehnologice i motrice;
e. Alte cheltuieli de ntreinere i funcionare ale utilajului.
2. Cheltuieli generale ale seciei
a. Renumeraii regie secie;
b. Contribuia la asigurrile sociale i contribuia la fondul de
omaj, pentru personalul seciei;
c. Amortizarea i chiria privind mijloacele fixe ale seciei (altele
dect utilajele i mijloacele de transport);
d. Reparaii la mijloacele fixe ale seciei, altele dect utilajele i
mijloacele de transport;
e. Energie, combustibil i alte consumuri similare;
f. Cheltuieli administrativ-gospodreti;
g. Cheltuieli ineficiente;
h. Alte cheltuieli generale ale seciei.
CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRAIE
1. Renumeraia personalului general de administraie;
2. Amortizarea i chiriile mijloacelor fixe de interes general de
administraie;
3. Reparaii ale mijloacelor fixe de interes general;
4. Energie, combustibil i alte consumuri similare;
5. Cheltuieli administrative - gospodreti;
6. Cheltuieli ineficiente;
7. Alte cheltuieli generale de administraie.
36
CHELTUIELI DE DESFACERE
1. Cheltuieli de desfacere (la intern)
a. Cheltuieli de transport i manipulare;
b. Cheltuieli de ambalare;
c. Cheltuieli de publicitate i reclam comercial;
d. Alte cheltuieli de desfacere (la intern).
2. Cheltuieli de circulaie a produselor de export
a. Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare i
vmuire;
b. Alte cheltuieli de circulaie la export.
Dup o alt viziune, articolele de calculaie au urmtorul coninut: 39
A. Cheltuieli pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor
- Cheltuieli pentru ntreineri, reparaii curente i revizii tehnice la
echipamentul tehnologic i mijloacele de transport ale seciei,
executate cu fore proprii;
- Cheltuieli pentru reparaii capitale la echipamentul tehnologic i
mijloacele de transport ale seciei, efectuate cu mijloace proprii i
prin teri;
- Amortizarea echipamentului tehnologic i a mijloacelor de
transport ale seciei;
- Uzura, reparaiile i ntreinerea sculelor, dispozitivelor i
verificatoarelor din secii, cu destinaie special;
- Combustibilul, energia i apa pentru nevoi tehnologice i motrice;
- Alte cheltuieli.
B. Cheltuieli generale ale seciei
a. Cheltuielile de interes general ale seciei:
39
Bojian, Octavian Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, 1999

37
- Salariile brute ale personalului de conducere, tehnic, economic, de

specialitate i administrativ, precum i contribuiile patronale
aferente;
- Amortizarea construciilor, inclusiv a cldirilor i a celorlalte
mijloace fixe ale seciei (cu excepia echipamentului tehnologic i a
mijloacelor de transport);
- Cheltuieli pentru cercetri, ncercri, experimente, standardizri,
studii, proiecte, creaii, invenii i inovaii privind activitatea
seciei;
- Cheltuieli privind protecia muncii n secie;
- Cheltuieli pentru protecia mediului nconjurtor;
- Perisabilitile normale la stocurile de bunuri materiale;
- Alte cheltuieli generale ale seciei.
b. Cheltuielile administrativ-gospodreti ale seciei:
- Furnituri de birou;
- Cri, reviste, publicaii i abonamente;
- Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii;
- Alte cheltuieli de birou;
- Deplasri, detari, transferuri;
- Materiale pentru ntreinerea i curenia construciilor i a altor
mijloace fixe;
- Reparaii curente i capitale la cldiri;
- Materiale i piese de schimb pentru funcionarea mijloacelor de
transport uoare;
- Uzura, ntreinerea i repararea obiectelor de inventar, cu caracter
administrativ-gospodresc;
- Cheltuieli pentru nclzit;
- Energie electric pentru iluminat i for motrice n scopuri
administrativ-gospodreti;
38
- Ap, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-gospodreti;

- Alte cheltuieli pentru ntreinere i gospodrire.
c. Cheltuielile neproductive ale seciei
- Pierderi generate de ntreruperi din cauze interne;
-
Lipsuri de inventar la mijloacele circulante ale seciei, peste

normele de perisabilitate;
- Alte cheltuieli neproductive ale seciei.

C. Cheltuieli generale de administraie care sunt grupate n
acelai trei grupe de cheltuieli menionate anterior, cu deosebirea c
ele se efectueaz la nivel de ntreprindere (general) i cuprind n plus
i alte cheltuieli efectuate la acest nivel, cum ar fi:
a. Cheltuielile de interes general
- Dobnzi i speze bancare.
b. Cheltuieli administrativ-gospodreti
- Cheltuieli cu deplasrile n strintate;
- Alte cheltuieli pentru ntreinere i gospodrire, efectuate la nivel
de ntreprindere.
D. Cheltuieli de desfacere
- Salarii brute ale personalului i contribuiile patronale aferente;
- Amortizarea mijloacelor fixe n reeaua de distribuie;
- Cheltuieli cu transportul, depozitarea, pstrarea i prelungirea
desfacerii mrfurilor;
- Cheltuieli de reclam i publicitate;
- Cheltuieli cu ambalajele.
39
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii opereaz cu dou

structuri multicriteriale i combinatorii de cheltuieli i costuri: 40
a. O structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt
structurate dup natura lor economic i destinaie, n articole de
calculaie, regrupate n cheltuieli directe, indirecte i de desfacere,
iar costurile sunt structurate n funcie de stadiile de fabricaie i
comercializare n costuri directe, de secie, de producie i
complete sau comerciale.
CHELTUIELI
COSTURI
(pe art. de calc)
(pe stadii de fabricare i comercializare)
COSTURI COSTURI
COSTURI DE COSTURI
DIRECTE
1. Materii prime i DIRECTE DE SECIE PRODUCIE COMPLETE
COMERCIALE
materiale directe
2. Salarii directe
3.Contribuia
privind AS i PS
aferente retribuiilor
directe
4. Alte cheltuieli
directe
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale seciei
6. Cheltuieli generale ale unitii
DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere
b. O structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt

structurate dup natura lor economic i destinaie n articole de
calculaie, regrupate dup variaia lor n raport cu volumul fizic al
produciei n cheltuieli variabile i fixe, iar costurile n funcie de
gradul de ncorporare a cheltuielilor, sunt structurate n costuri
pariale i costuri totale.
40
Dumbrav, Partenie. Pop, Atanasiu Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo Deva,
1997
40
CHELTUIELI
COSTURI
(pe articole de calculaie) (dup gradul de ncorporare a cheltuielilor)
COSTURI COMPLETE
VARIABILE
COSTURI PARIALE
(absorbante)
1.Materii
prime
i (proporionale)
materiale auxiliare directe
2.Salarii directe
3.Contribuii privind AS i
PS aferent retribuiilor
directe
4.Energia, combustibilul i
materialele folosite n
scopuri tehnologice
5.Alte cheltuieli variabile
FIXE
1.Cheltuieli constante ale seciei
2.Cheltuieli generale ale unitii
3.Cheltuieli constante de desfacere
41
1.3.
Calculaiile i clasificarea lor

Calculaia
costurilor
reprezint
un
ansamblu
de
operaii
matematice, mai mult sau mai puin complexe, prin care se realizeaz
identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea i agregarea elementelor i
structurilor de cheltuieli. 41
Calculaia costurilor are n vedere determinarea costului unitar al
unui produs, lucrare, serviciu i are o importan deosebit, datorit
implicaiilor costului asupra rezultatelor ntreprinderii.
Calculaiile se pot clasifica n felul urmtor: 42
1. n funcie de momentul efecturii calculaiei, acestea sunt de
dou feluri: antecalculaii i postcalculaii.
a. Antecalculaia este elaborat naintea fabricrii produciei la care
se refer. n categoria antecalculaiilor se cuprind: calculaiile de proiect,
calculaiile de deviz, calculaiile de buget sau plan, calculaiile standard
sau normative. Toate aceste calculaii se bazeaz pe mrimi prestabilite i
mbrac diverse forme, n raport cu obiectul la care se refer. Calculaiile
standard pot fi calculaii pe produs, calculaii pe centre de responsabilitate
sau locuri de cheltuieli, calculaii pentru ntreaga producie fabricat etc. 43
b. Calculaia efectiv sau postcalculul se utilizeaz n vederea
determinrii pe articole de calculaie a costului efectiv al produselor,
lucrrilor sau serviciilor. Spre deosebire de antecalculaie, care reflect
costurile necesare fabricrii unui anumit produs, postcalculaia ntocmit
pe baza datelor din conturi include costurile efectuate cu fabricarea
41
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai Calculaia i managementul costurilor, Edituara
Teora 2000
42
Economic, 1999
43
42
produsului respectiv. Ea permite urmrirea cheltuielilor efective,

comparativ cu cele planificate, i stabilirea abaterilor.
2. n raport cu scopul urmrit i metodologia folosit,
postcalculaiile pot fi calculaii contabile, calculaii statistice i calculaii
de
analiz
control
al
activitii
economico-financiare
ntreprinderii. 44
a. Calculaiile contabile se bazeaz pe datele contabilitii iar
indicatorii pe care i determin se exprim n mrimi absolute. Ele se
calculeaz pe baza metodologiei contabile.
b. Calculaiile statistice au la baz datele furnizate de evidena
statistic iar indicatorii pe care i determin se pot exprima att n valori
absolute, ct i relative. Ei au la baz o metodologie proprie statisticii.
c. Calculaiile de analiz i control al activitii economicofinanciare a ntreprinderii au la baz datele furnizate att de contabilitate,
ct i de statistic. Se elaboreaz dup o metodologie proprie analizei i
controlului i se pot exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi
relative.
3. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produselor,
avem: calculaii totale i calculaii pariale. 45
a. Calculaiile totale iau n considerare la stabilirea costurilor
produselor toate cheltuielile ocazionate de acestea ( ex: calculul costului
complet).
b. Calculaiile pariale iau n considerare la stabilirea costului unui
produs numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta (de exemplu,
luarea n considerare numai a cheltuielilor variabile, nu i a celor fixe).
44
45

43
4. n funcie de purttorul n raport cu care se stabilesc

costurile, avem calculaii pe unitate de produs sau pentru ntreaga
producie marf i global. 46
5. Dup periodicitatea calculaiei, distingem calculaii periodice
i neperiodice. 47
a. Calculaiile periodice se efectueaz cu regularitate la perioade
precise (lunar, trimestrial, anual). Aici se ncadreaz calculaia de plan,
normativ, pe faze, standard etc.
b. Calculaiile neperiodice se efectueaz la perioade inegale de
timp, fr a se repeta cu regularitate. Aici se includ calculaiile pe
comenzi, de proiect i calculaiile pe baza crora se fundamenteaz
preurile pentru produsele noi.
6. Dup structura costului, calculaiile pot fi: 48
a. Calculaia pe elemente primare de cheltuieli stabilete
cheltuielile totale aferente produciei globale i a produciei marf sau
costul unitar pe produs considerat la nivelul ntreprinderii, indiferent dac
acesta este obinut n seciile de baz ori auxiliare.
b. Calculaia pe articole de calculaie urmrete determinarea
costului unitar, complet, de secie, uzin, al fiecrui produs, grup de
produse, comand i pentru ntreaga producie marf.
c. Calculaia n dubl structur determin costul pe produs, att pe
elemente primare, ct i pe articole de calculaie.
46

Genicod, 2002
47
48
Oprea, Clin, Crstea Gheoeghe Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura
Genicod, 2002
44
7. n funcie de modul de formare a costurilor, avem: 49

a. Calculaia pe feluri de costuri care stabilete costurile de
producie pe elemente omogene, indiferent de locul sau purttorul de cost
care le-a ocazionat.
b. Calculaia pe locuri generatoare de costuri are ca scop
determinarea costului fiecrui atelier, secie, grupe de maini, n vederea
stabilirii responsabilitii conductorilor fiecrui loc generator de costuri.
c. Calculaia pe purttori de costuri const n calcularea costului
fiecrui produs, lucrare, serviciu etc.
8. n funcie de particularitile procesului tehnologic
(produciile procesului tehnologic: producie individual, de serie sau de
mas), calculaiile pot fi: 50
a. Calculaia global, care calculeaz costul unui singur produs
ntr-o perioad de gestiune.
b. Calculaia pe comenzi care grupeaz costurile aferente unei
comenzi, calculaie utilizat n producia de unicate sau de serie.
c. Calculaia pe faze care urmrete determinarea costului pe
fiecare faz a procesului tehnologic i apoi pe produsul finit.
Regulamentul de aplicare a legii contabilitii prevede posibilitatea
efecturii calculaiei costurilor dup metoda costurilor standard sau
normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda
costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonial.
n cadrul acestor metode, calculaia se poate organiza n aa fel
nct s vizeze: aspectul formal al calculaiei (pe feluri de costuri, pe
locuri de costuri, pe purttori de costuri) i aspectul funcional al
calculaiei (calculaia de plan, efectiv i calculul abaterilor).
49
Economic, 1999
50
Economic, 1999
45
Calculaia pe feluri de costuri trebuie s asigure colectarea

costurilor pe elemente de costuri i articole de calculaie, n concordan
cu cerinele metodei de calculaie adoptate. n organizarea ei se pot
adopta diferite criterii de grupare a costurilor: natura consumurilor de
munc vie i materializat (costul materialelor consumate, al manoperei,
al amortizrii, al combustibilului), posibilitatea repartizrii asupra
purttorilor de costuri (costuri directe i indirecte), variaia costurilor fa
de modificarea volumului fizic al produciei (variabile i fixe), felul
activitii desfurate (costuri ale produciei de baz, auxiliare, investiii,
reparaii, organizare antier etc.).51
Calculaia pe locuri de costuri impune planificarea i urmrirea
analitic a costurilor pe zone sau sectoare de cheltuieli care au la baz
structurile tehnico-organizatorice ale ntreprinderii.
Constituirea i delimitarea locurilor de costuri n ntreprindere se
face dup diverse criterii, care genereaz urmtoarele clasificri: 52
n
raport
cu
funciile
unitilor
productive
(industriale):
aprovizionarea, producia, desfacerea, administraia, cercetarea, investiia

etc.
n raport cu spaiul specific de desfurare a activitii: cldiri,
hale, depozite, fabrici, ateliere, ferme, antiere, servicii, birouri etc.
n funcie de domeniile de responsabilitate, respectiv de realizare a
controlului eficienei economice: sectoare, secii, ateliere, puncte de lucru
etc.
n funcie de cerinele tehnicilor de calculaie a costurilor: loc de
producie, loc de munc, punct de lucru etc.
51
Economic, 1999
52
Ebbeken, Klaus ,Possler, Ladislau, Ristea, Mihai Calculaia i managementul costurilor, Editura
Teora, 2000
46
n raport cu structura organizatoric a ntreprinderii, locurile de costuri

pot fi:
a. Sectorul de gestiune a materialelor, cuprinznd serviciul de
aprovizionare, biroul de recepie, depozitele, magaziile i
gestiunile pentru materii prime, materiale, obiecte de inventar
etc.
b. Sectorul de producie sau de prelucrare, cuprinznd fabrici,
secii, ateliere, centre de producie, puncte de lucru, att pentru
producia de baz, ct i pentru producia auxiliar, ajuttoare
sau anex.
c. Sectorul administrativ, format din toate structurile de conducere
i din cele funcionale, precum: departamente, servicii, birouri,
oficii etc.
d. Sectorul de desfacere a produselor, lucrrilor, serviciilor i
mrfurilor.
n funcie de tehnologia produciei, locul n ansamblul produciei i
destinaia sau finalitatea realizrilor lor, locurile de costuri pot fi:
a.
Principale, respectiv acele locuri prin care se asigur realizarea

produciei specifice profilului ntreprinderii destinate desfacerii
(seciile de fabricare a mobilierului ntr-o fabric de mobil).
b.
Secundare, destinate obinerii i realizrii de produse i activiti

pentru desfacere, dar care nu constituie profilul ntreprinderii (la
o fabric de bere, obinerea drojdiei).
c.
Ajuttoare sau auxiliare, ale cror activiti i realizri sunt

destinate nevoilor interne ale ntreprinderii (atelierul de
reparaii, transportul intern uzinal, termoficarea, cantina,
policlinica, clubul etc.).
d.
Anexe, cele care nu au o legtur propriu-zis cu activitatea de

profil a ntreprinderii, dar care se regsesc n structura
47
organizatoric a acesteia (sere de flori sau de legume, hotel,

pdure, care in de patrimoniul societii).
e.
Cu activiti combinate, principale-auxiliare, ale cror activiti

i realizri sunt destinate att desfacerii ct i nevoilor interne
proprii ntreprinderii (centrala termic furniznd cldura
necesar ntreprinderii, dar i locuitorilor oraului).
n funcie de locul pe care l ocup n procesul de repartizare a
costurilor:
a.
Iniiale, ale cror realizri i costuri se repartizeaz asupra

celorlalte locuri de costuri n cadrul decontrilor interne.
b.
Finale, ale cror costuri sunt decontate nemijlocit pe purttori de

costuri, respectiv pe activitile destinate desfacerii.
c.
Intermediare, ale cror costuri pot fi repartizate parial asupra

altor locuri de costuri din ntreprindere i parial asupra
purttorilor de costuri.
Calculaia pe locuri de costuri trebuie s asigure elaborarea
calculaiei de plan, efective, i calculul abaterilor n vederea urmririi,

controlului i creterii responsabilitii fiecrui loc generator de costuri.
Fiecare loc de cost trebuie abordat att sub aspectul formal al tehnicii de
colectare i repartizare pe purttor al costurilor, ct i sub aspect
funcional, al conducerii eficiente prin creterea responsabilitii
conductorilor locurilor de costuri. 53
Calculaia pe purttori de costuri Purttorul de cost este
reprezentat de un produs, lucrare sau serviciu ca rezultat concret al
procesului de fabricaie. Purttorii de costuri pot fi clasificai dup
urmtoarele criterii: 54
53
Economic, 1999
54
Oprea, Clin, Crstea , Gheorghe- Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura
Genicod, 2002
48
Purttorul de costuri poate fi reprezentat fie de ctre ntreaga

producie global sau producie marf, fie de ctre un singur produs
n funcie de particularitile tehnologiei de fabricaie, ale
organizrii produciei, purttorii de costuri pot fi subansamble,
semifabricate, piese, faze de fabricaie.
n funcie de gradul de finisare al produciei, avem ca i purttori
producia terminat i neterminat, adic n curs de execuie.
n raport cu destinaia produciei, pot constitui purttori produsele,
lucrrile i serviciile destinate livrrilor pe piaa intern i extern.
Dup rolul pe care l au n formarea costului, se disting purttori
finali i purttori intermediari. Purttorul final de costuri reprezint
unitatea de produs, lucrare, serviciu pentru care se calculeaz costul. n
cazul produciei individuale, unitatea de produs ca purttor final de cost
funcioneaz pe tot parcursul fabricaiei i n toate etapele formrii
costului. n cazul obinerii din procesul de fabricaie a unor serii, loturi de
produse, a produciei pe faze, sortodimensionale, purttorul final
funcioneaz numai la sfritul procesului de fabricaie, seriile, loturile,
fazele etc. funcionnd ca purttori intermediari. 55
55
Epuran Mihail, Bbi, Valeria, Grosu, Corina Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, 1999
49
1.4. Analiza critic al actualului sistem de

contabilitate de gestiune i de calculaie a
costurilor utilizat n industria grea
1.4.1.Metode
de
calculaie
costurilor
utilizate n industria grea

Din punct de vedere al sferei de cuprindere a cheltuielilor n costul
unitar, metodele de calculaie se mpart n metode absorbante i metode
limitative. 56
Metodele absorbante sunt acelea care iau n considerare pentru
calculul costului unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de
producie i de desfacere a produselor.
Metodele limitative sunt acelea care iau n considerare pentru
determinarea costului unitar numai anumite cheltuieli, ocazionate de
procesul de producie i de desfacere a produselor.
Sistemul costurilor complete este cunoscut i sub denumirea de
metoda centrelor de analiz sau metoda seciilor omogene. El are la
baz clasificarea cheltuielilor, n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.
Metoda const n colectarea cheltuielilor directe i repartizarea
cheltuielilor indirecte, calculnd astfel un cost complet pe produs, lucrare
sau serviciu.
Formarea costului complet poate fi prezentat n felul urmtor: 57
56

Genicod, 2002
57
Epuran, Mihail, Bbi, Valeria, Grosu, Corina - Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, 1999
50
CHELTUIELI
INCORPORA
BILE
COSTURI
DIRECTE
Afectare direct
COSTURIAfectare
INDIRECTE
imputare
CENTRE
DE
ANALIZ
COSTUL
COMPLET AL
PRODUSULUI
Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode

clasice (metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode
evoluate (standard-cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.). Fie c
determin numai un cost efectiv (metodele clasice), fie c determin un
cost antecalculat la care se poate raporta costul efectiv, permind astfel
controlul i analiza abaterilor de cost (metodele evoluate), metodele
bazate pe concepia costurilor totale intr n categoria metodelor
absorbante.
Metoda de calculaie a costului complet prevede un calcul al
costurilor pe stadii de fabricaie, sprijinindu-se pe logica elaborrii
produselor (aprovizionare, producie, distribuie), potrivit schemei
urmtoare: 58
APROVIZIONARE PRODUCIE
CHELT.
COST DE
INCORPO- ACHIZIIE
RABILE
DISTRIBUIE
COST DE
PRODUCIE
COST DE
DISTRIB
COST
COMPLET
Din acest motiv, cheltuielile ncorporabile trebuie s se delimiteze

n funcie de apartenena lor la una sau alta dintre fazele ciclului de
exploatare, rezultnd astfel costul de achiziie, de producie i de
distribuie.
58
Economic, 1999
51
Pentru a obine costul complet la aceste costuri trebuie s mai

adugm costul administraiei generale. Acesta cuprinde cheltuielile cu
activitile de cercetare, planificare-programare, control, gestiune
financiar, contabilitate, informatic, management general. Cheltuielile
generate de aceste activiti devin din ce n ce mai importante n
ansamblul cheltuielilor ntreprinderii i sunt independente de activitate.
Este necesar analiza costurilor indirecte pe locurile generatoare ale
acestora i care pot constitui centre de analiz. Centrele de analiz sunt
utile n calculaia costurilor pentru c regrupnd costurile indirecte pe
categorii omogene, exist posibilitatea repartizrii mai corecte a acestora
pe produs.
Calculaia costurilor complete presupune parcurgerea mai multor
etape de lucru, cum ar fi colectarea cheltuielilor de producie, decontarea
livrrilor reciproce de produse, lucrri, servicii ntre activitile auxiliare,
calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea cheltuielilor
aferente produciei respective consumate pentru nevoile activitii de baz
i ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul ntreprinderii,
repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor
fabricate n cadrul activitii de baz , repartizarea cheltuielilor generale
de administraie asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate de ntreprindere, repartizarea cheltuielilor de desfacere
asupra produselor fabricate, determinarea cantitativ i valoric a
produciei n curs de execuie, i stabilirea costului efectiv pe unitate de
produs. 59;
n prima etap are loc colectarea cheltuielilor directe pe purttori
de costuri (produse, lucrri, servicii) i a cheltuielilor indirecte pe secii i
59

52
sectoare de activitate, n funcie de posibilitile de identificare a lor pe

destinaii.
Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra produselor fabricate se
face proporional cu o anumit baz sau criteriu de repartizare care
exprim cel mai bine legtura de cauzalitate ntre cheltuielile de repartizat
i baza de repartizare aleas. Costul fiecrui produs trebuie s fie afectat
cu o cot parte din cheltuielile indirecte de producie, care s corespund
ct mai bine consumului real ocazionat de produsul respectiv. Bazele de
repartizare pot fi: cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale
directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numrul orelor
de funcionare a utilajelor etc. Pentru a determina cheltuielile indirecte pe
produse, lucrri, servicii, se fac urmtoarele calcule:
- se calculeaz pentru fiecare secie n parte un coeficient de
repartizare K, prin raportarea totalului cheltuielilor indirecte de
repartizat ale seciei n cauz, la suma bazelor de repartizare ale
tuturor produselor, lucrrilor, serviciilor fabricate n secia
respectiv :
n
KCIP =CIPi/ bj
i=1
j=1
CIP cheltuielile indirecte de producie;

b baza de repartizare;
i secia;
j obiectul de calculaie (produsul, serviciul,
lucrarea).
- se nmulete coeficientul K cu baza de repartizare a fiecrui
obiect de calculaie n parte i se obine cota de cheltuieli
indirecte de producie C :
CCIPj = KCIPi x bj
53
Cota de cheltuieli indirecte de producie astfel determinat se

adaug la cheltuielile directe ale produsului respectiv, obinndu-se costul
de producie al acestuia.
Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de producie,
care se face pe baz de coeficieni difereniai pe secii i categorii de
cheltuieli (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli
generale ale seciei), repartizarea cheltuielilor generale de administraie se
face pe baz de coeficient unic sau global. Acest coeficient se calculeaz
n funcie de o baz de repartizare care poate fi una din cheltuielile
directe, dar n majoritatea cazurilor se folosete ca baz de repartizare
costul de producie. Coeficientul se determin ca raport ntre costul de
producie i totalul cheltuielilor generale de administraie. Acest
coeficient se nmulete cu costul de producie al fiecrui produs,
rezultnd cota de cheltuieli generale de administraie a produsului.
Aceast cot se adaug n final la costul de producie al produsului.
Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor se face
proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n funcie de
alte criterii.
Costul complet al produsului se obine adugnd la costul de
producie cota de cheltuieli generale de administraie i de desfacere.
Dup determinarea produciei n curs de execuie i scderea lui din
totalul costurilor, se obine costul efectiv.
Ultima etap de calculaie este stabilirea costului efectiv pe unitate
de produs. Acesta se obine ca raport ntre costul efectiv i cantitatea de
produse finite obinute n perioada respectiv.
m
Ctuj = Chi / Qj
i=1
Ctu costul unitar;

Ch cheltuielile aferente produciei finite;
54
Q cantitatea de produse finite obinute;

i articolele de calculaie;
j obiectul de calculaie.
La ora actual, cele mai cunoscute i mai utilizate metode n ara
noastr sunt metodele clasice, cum ar fi metoda global, metoda pe faze i
metoda pe comenzi. Ele aparin categoriei metodelor absorbante i se
bazeaz pe gruparea cheltuielilor de producie n directe i indirecte. Ele
utilizeaz i alte criterii de clasificare a cheltuielilor cuprinse n costuri,
ca de exemplu, clasificarea pe elemente primare de cheltuieli i pe
articole de calculaie.
Odat cu introducerea obligatorie a planificrii costurilor de
producie, aceste metode de calculaie care au fost utilizate pn atunci ca
metode postfaptice, au fost ntregite metodologic prin norme legale cu
planificarea costurilor; ceea ce le-a conferit funciuni noi, printre care i
cea de previziune i comparare a cheltuielilor efective cu cele
planificate. 60
Legat direct de metodele de calculaie aplicate n ntreprinderi este
planificarea costurilor pe unitatea de produs, ceea ce presupune
elaborarea unor calculaii de plan pentru fiecare produs n parte. Aceste
calculaii se ntocmesc innd cont de nomenclatura complet a articolelor
de calculaie folosite n ntreprindere. La baza calculaiilor stau
consumurile normate de materii prime, materiale, combustibil, energie,
normele de munc, preurile i tarifele corespunztoare i planurile de
cheltuieli indirecte de producie i planul cheltuielilor generale de
producie. Planurile de cheltuieli indirecte sunt ntocmite pe baza unor
norme de consum, norme i normative de munc elaborate pe sectoare,
diferite normative de cheltuieli, preuri i tarife.
60

Genicod, 2002
55
Pentru calcularea cheltuielilor indirecte variabile se utilizeaz

procedee care in seama de corelaia ce exist ntre valoarea lor i evoluia
volumului fizic al produciei.
Pentru calcularea cheltuielilor indirecte fixe se utilizeaz procedee
analitice, dup ce acestea au fost grupate n prealabil n: 61
- cheltuieli care se determin pe baz de procedee de calcul
exacte, prevzute n norme legale sau n contractele cu angajaii
(amortizri, salarii, CAS, dobnzi);
- cheltuieli care se determin pe baz de normative financiare
stabilite
interiorul
ntreprinderii
(cheltuieli
administrativ-gospodreti);
- cheltuieli
care
se
determin
prin
procedeul
statistico-experimental (uzura obiectelor de inventar, cheltuieli

de ntreinere a laboratoarelor etc.).
Pentru calculul costului planificat pe produs, cheltuielile indirecte
de producie i cheltuielile generale de administraie se repartizeaz n
costul produsului prin suplimentare. Costul planificat pe unitate de produs
are caracter de directiv pentru toate organele interne ale ntreprinderii.
Alegerea metodei de calculaie are o importan deosebit n
determinarea coninutului i exactitii obiectului de calculaie. Metodele
se aleg n funcie de mai multe criterii, dintre care cele mai importante ar
fii particularitile tehnologiei i organizrii produciei i obiectivele
urmrite n activitatea de conducere al procesului de producie. n funcie
de tipul de producie i modul de organizare al acesteia avem producie de
mas, producie de serie i producie individual.
n cazul produciei de mas se utilizeaz metoda pe faze. n
ntreprinderile cu producie individual se utilizeaz metoda global, sau
61
Oprea, Clin, Crstea,Gheorghe Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod,

2002
56
metoda pe comenzi, dac producia este organizat potrivit acestui

criteriu. n cazul produciei de serie, care ocup un loc intermediar ntre
producia de mas i cea individual, se poate folosi una dintre metodele
amintite anterior. La S.C. Fortpres SA, care dispune n mare parte de
producie individual, se recomand utilizarea metodei pe comenzi.
Adaptarea acestei metode este impus i de faptul c lansarea n fabricaie
a produselor are loc numai pe baza comenzilor primite de la clieni.
Metoda pe comenzi 62 const n organizarea contabilitii analitice
a cheltuielilor pe fiecare comand, iar n cadrul acesteia, pe secii i pe
elemente de cheltuieli. Fiele de conturi deschise pentru fiecare comand
colecteaz toate cheltuielile ocazionate de comanda respectiv, pe toat
durata execuiei ei. Metoda se
aplic n ntreprinderile cu producie
individual i cu serie mic, cum este cazul ntreprinderilor constructoare

de maini, ntreprinderilor industriei electronice, de mobil, reparaii de
maini i utilaje, construcii montaj etc.
Purttorul de costuri folosit n antecalculaie este produsul, iar n
postcalcul, pentru urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de producie se
folosete comanda. Astfel, costul planificat pe unitate de produs se
calculeaz innd seama de normele de consum pentru materii prime,
combustibil, energie, i de preurile calculate pentru evaluarea lor, de
operaiile tehnologice, normele de timp i tarifele de salarizare, precum i
de planul cheltuielilor indirecte de producie i planul cheltuielilor
generale de administraie.
Obiectul comenzii difer n funcie de felul produciei. n cazul
produciei individuale i de serie aplicat n varianta fr semifabricate,
obiectul comenzii poate fi un produs sau un lot de produse. n cazul
variantei cu semifabricate, obiectul comenzii poate fi un lot sau loturi de
62

Genicod, 2002
57
piese brute, un lot sau loturi de piese, repere cumprate sau din producie
proprie care se prelucreaz i finiseaz, subansamble ce compun produsul
finit sau loturi de produse finite.
Costul unitar se calculeaz la terminarea comenzii, prin mprirea
totalului cheltuielilor aferente fiecrei comenzi la cantitatea de produse
finite rezultate din comanda respectiv.
Metoda se aplic n varianta fr semifabricate n cazul produciei
individuale i de serie sau n varianta cu semifabricate n cazul produciei
de serie.
La producia individual i de serie fr semifabricate, comanda
are ca obiect un produs sau un lot de produse, nefcndu-se separarea
costurilor pe componentele acesteia. n acest caz, calculul costului unitar
are la baz urmtoarea relaie:
k n
Ctu = (Chdx + Chiy)s / Q, unde

s=1x=1
y=1
Ctu costul unitar;

Chd cheltuielile directe;
Chi cheltuielile indirecte;
Q cantitatea de produse finite obinute;
x,y articolele de calculaie;
s seciile de producie.
n cazul produciei de serie organizate n varianta cu semifabricate,
n care produsul finit se obine prin mbinarea unor pri componente
fabricate anterior sau cumprate, calculaia acesteia va fi precedat de
calculaia costului unitar al acestora, prin procedeul diviziunii simple.
n acest caz, pentru a determina costul pe unitatea de produs, se va
utiliza urmtoarea relaie:
58
Ctu = (Ctu q)p + (Chdx + Chiy)a /Q, unde

p=1
x=1
y=1
q consumul specific;
p piese, repere, subansamble, semifabricate;
a asamblare.
Organizarea calculaiei dup metoda pe comenzi presupune, dup
lansarea comenzii, deschiderea n cadrul contului 921 Cheltuielile
activitii de baz a analiticelor pe comenzi (fie de postcalcul), n care
se colecteaz pe locuri de producie (secii, ateliere) i pe articole de
calculaie, n cursul lunii, cheltuielile directe, i la sfritul lunii, costurile
indirecte repartizate pe comand din conturile 923 Cheltuieli indirecte
de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie.
Comenzile primite sunt trecute n Registrul de comenzi, li se aplic
un simbol cifric care se va nscrie pe toate documentele justificative de
consum, bonuri de consum, fie limit de consum, bonuri de lucru, bonuri
de predare produse etc.
Perioada de executare a comenzii nu se suprapune cu perioada de
calculaie, luna calendaristic, astfel costul efectiv al produselor lansate
cu o comand de fabricaie se va calcula la sfritul perioadei de gestiune
n care se termin comanda lansat. Dac unele produse din comand se
predau la magazie sau se vnd naintea terminrii comenzii i calculaiei
costului efectiv, ele se evalueaz la costul antecalculat sau efectiv al
produselor similare. Diferenele care apar la terminarea comenzii ntre
costul efectiv al acesteia i costul la care s-au nregistrat produsele
predate, se includ n costul efectiv al ultimului lot.
Metoda de calculaie pe comenzi aplicat n industria grea implic
n mod obligatoriu elaborarea a dou rnduri de calculaii privind
determinarea costului de producie: antecalculaiile i calculaiile privind
59
costurile efective. Emiterea anticipat a unui rnd de documente privind

consumurile de materii prime, materiale directe, semifabricate proprii sau
cumprate, manoper direct etc., precum i deschiderea n postcalcul a
fielor i situaiilor analitice pentru urmrirea cheltuielilor de producie,
presupune un volum mare de munc pentru asigurarea unui flux
informaional ct mai raional organizat.
n prezent, la ntreprinderea studiat, calculul i analiza costurilor
pe produs se realizeaz n faza de lansare i apoi dup finalizarea
produsului. n faza de lansare, pe baza consumurilor date de serviciul
tehnolog ef, serviciul preuri efectueaz o antecalculaie, rezultnd costul
planificat i un beneficiu. Costurile se defalc n cheltuieli directe
(materii prime, materiale, colaborri i manopera muncitorilor direci) i
indirecte (regiile seciei i regia general). Ponderea cheltuielilor directe
este de circa 60%, a celor indirecte 40%.
Att n antecalculaie ct i n postcalculaie se utilizeaz
urmtoarea structur de costuri:
Cheltuieli directe
Materiale directe (1)
Manoper direct (2)
CAS direct (3)
Total cheltuieli directe (4)=(1)+(2)+(3)
Cheltuieli indirecte secie
Manoper indirect (5)
CAS indirect (6)
Materiale indirecte (7)
Amortismente (8)
Energie (9)
Alte cheltuieli secie (10)
Total cheltuieli indirecte secie (11)=(5)+(6)+(7)+(8)+(9)+(10)
60
Total cheltuieli secie (12)=(4)+(11)

Cheltuieli ntreprindere
Manoper indirect ntreprindere (13)
CAS (14)
Alte cheltuieli ntreprindere (15)
Total cheltuieli ntreprindere (16)=(13)+(14)+(15)
Total cost uzin (17)=(12)+(16)
n cele ce urmeaz, vom prezenta un exemplu de antecalculaie
pentru un produs oarecare A:
Cheltuieli directe
Materiale directe
250 mii. lei
Manoper direct
45 mii. lei
CAS direct
16 mii. lei
Total cheltuieli directe
311 mii. lei
Cheltuieli indirecte secie

Manoper indirect
56 mii. lei
CAS indirect
20 mii. lei
Materiale indirecte
8 mii. lei
Amortismente
13 mii. lei
Energie
60 mii. lei
Alte cheltuieli secie
20 mii. lei
Total cheltuieli indirecte secie
177 mii. lei
Total cheltuieli secie
488 mii. lei
Cheltuieli indirecte ntreprindere

Manoper indirect ntreprindere
28 mii. lei
CAS
10 mii. lei
Alte cheltuieli ntreprindere
35 mii. lei
Total cheltuieli indirecte ntreprindere73 mii. lei

Total cost uzin
561 mii. lei

61
ntreprinderea dorete s obin un beneficiu de 5%, deci

aproximativ 28 mii. lei.
Potrivit acestor calcule, preul ce va figura n ofert va fi de 589
mii. lei.
Practic, dup transmiterea ofertei i primirea contraofertei, se
analizeaz posibilitile de contractare sau de refuz.
n cazul n care preul propus de client este peste 561 mii. lei (de
ex: 570 mii. lei), se ncearc o negociere, de obicei pe medie. Se propune
un pre de (570+589)/2=579,5 mii. lei . Dac se insist, dup negociere se
accept acest pre.
n cazul n care preul propus de client este mai mic de 561 mii. lei
(de ex: 520 mii. lei), se respinge contraoferta sau se ncearc reduceri de
preuri (intervenie la furnizorul de materiale, intervenie la normare
manoper direct). Prin negocieri i n funcie de capacitatea de
producie, se accept sau se respinge contraoferta.
n cazul n care se accept contraoferta, comenzile clienilor vor fi
nregistrate n Registrul de comenzi. Comenzile vor conine n mod
obligatoriu numrul i data comenzii, denumirea clientului i a produciei
fabricate, denumirea lucrrilor de fabricaie i secia de executare i
termenul de ndeplinire a lucrrilor.
Acestor comenzi li se atribuie un numr sau cod care se va nscrie
pe toate documentele justificative de cheltuieli care se refer la comanda
respectiv. De asemenea, vor purta acelai numr i documentele
justificative privind producia obinut din realizarea comenzilor
respective.
Dup simbolizare, se ntocmesc pe baza normelor de consum
pentru materiale i timp pentru manoper, extrase din fiele tehnologice,
documentele primare privind principalele consumuri: bonurile de
consum, bonurile de lucru i fiele de nsoire corespunztoare. Toate
62
documentele primare privind o anumit comand (bonurile de consum,

fiele limit, bonurile de lucru, fiele de nsoire, notele de rebut, bonurile
de predare-primire) trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la
care se refer. Acest lucru asigur colectarea corect a cheltuielilor i
nregistrarea produciei pe comenzi.
Odat cu lansarea n producie a comenzilor se deschid n
postcalcul fie i situaii analitice n care se nregistreaz cheltuielile de
producie ocazionate de fabricarea comenzilor respective, care trebuie s
conin i ele simbolul comenzilor la care se refer.
Lipsa de unitate ntre obiectul de gestiune folosit n planificare
(produsul) i cel utilizat pentru urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de
producie (comanda), nu permite comparaia direct pe parcurs a
cheltuielilor de producie efective cu cele planificate, fiind necesar
efectuarea unor calcule suplimentare.
n cazul existenei produciei n curs de execuie, apar dificulti n
ceea ce privete calculul costului produciei terminate, deoarece
pregtirile pentru producie i condiiile n care aceasta se desfoar se
refer la ntreaga cantitate de producie lansat cu o comand. Pentru
eliminarea acestui neajuns, se poate recurge la inventarierea produciei n
curs de execuie, ceea ce este foarte dificil de realizat.
Prin decontarea unei pri din producia obinut la un cost
antecalculat sau la costul efectiv al unei perioade precedente, ntreaga
diferen de pre este suportat de ultimul lot de produse care se
finalizeaz, ceea ce poate avea consecine negative asupra situaiei
economico-financiare a ntreprinderii n perioada terminrii comenzii.
La SC Fortpres SA, la sfritul perioadei de gestiune se efectueaz
postcalculul prin care costurile directe sunt determinate dup un calcul
exact, n felul urmtor:
- materiale directe consumul efectiv de materiale;
63
- manoper direct norma pe or x numr ore lucrate x tarif pe

or.
Costurile indirecte se determin raportnd costurile din ultimul an
la numrul de ore lucrate.
Dup terminarea comenzii, se determin costurile efective aferente
comenzii, respectiv ale produselor fabricate n cadrul acesteia i se
compar cu cele planificate. Costurile trebuie supuse
unor analize
riguroase, iar n caz de depire a costurilor planificate, trebuie acionat

pentru reducerea lor.
Reducerea costurilor este o problem permanent, ntruct ntr-o
economie de pia viabil, preurile de vnzare sunt stabilite pe pia ,
societii productoare revenindu-i sarcina permanent de a lucra sub
preul pieei, altfel risc eliminarea de pe pia.
Postcalculul nu permite reducerea eficient a costurilor, deoarece
astfel, ele vor fi cunoscute numai la sfritul procesului de fabricaie. Din
acest motiv, dup ce se stabilete preul din ofert, societatea trebuie s-i
estimeze posibilitile de reducere a costurilor, n funcie de tehnologiile
utilizate i de factorul uman (specialitate pentru muncitori), deoarece
exist o ntreptrundere ntre factorul de dotare i factorul uman. Factorul
dotare este deosebit de important. Utilizarea de unelte performante este
imperios necesar pentru realizarea performanelor tehnice (preciziei
utilajului), deoarece cu maini i unelte uzate crete timpul de prelucrare
i riscul apariiei unor depiri ale toleranelor prescrise. Utilizarea de
scule i dispozitive performante, de mare productivitate, chiar mai
costisitoare, contribuie sensibil la reducerea manoperei, a cheltuielii cu
munca vie i implicit duce
la reducerea ciclului de fabricaie, care
influeneaz i ea foarte mult cucerirea pieei. Factorul uman este de o

deosebit importan, gradul de calificare-specializare al personalului
muncitor ct i al personalului tehnic i de conducere.
64
Investiiile de orice fel, n utilaje, SDV-uri sau specializri umane

i aduc roadele pe termen mai lung, dar merit a fi fcute, ntruct
experiena societii ct i a altora demonstreaz c fr ele exist riscul
majorrii costurilor.
n perioada de tranziie n care ne aflm, cu o moned supus
inflaiei, este extrem de greu de stabilit un cost care s asigure un pre
care s fie i competitiv pe pia i s reziste i la un ciclu lung de
fabricaie (peste 6 luni). Pe lng unele costuri suplimentare care apar
inerent (rebuturi accidentale etc.), n perioada de fabricaie apar nite
costuri ce nu se pot anticipa datorit perioadei de tranziie prin care trece
ara noastr cu creteri de preuri la materii prime i materiale, energie,
care diminueaz serios beneficiul planificat, uneori nregistrndu-se chiar
pierderi minime (sub 1%).
Dup cum rezult din cele artate mai sus, ntreprinderea trebuie s
fie preocupat tot timpul de reducerea costurilor, reducere ce se poate
realiza prin reducerea manoperei directe, reducerea personalului TESA,
reducerea consumurilor energetice i prin alte posibiliti.
Reducerea manoperei directe este foarte eficient i des practicat,
el fiind esena productivitii muncii. Aici intervine performana utilajelor
i a tehnologiilor utilizate. Exploatarea raional a utilajelor trebuie s se
bazeze pe alegerea utilajelor n funcie de caracteristicile lor tehnice i
productivitatea lor, achiziionarea utilajelor la preurile cele mai
avantajoase, fr ca prin aceasta s se influeneze calitatea tehnic i
durata de utilizare, ncrcarea optim a utilajelor, evitndu-se
suprancrcarea, ceea ce duce la apariia unor defeciuni i, implicit, la
creterea costului lucrrilor de ntreinere i reparaii, sau subncrcarea,
ceea ce determin stagnri i imobilizri de resurse.
65
Reducerea personalului TESA este i ea o prghie de cretere a

eficienei prin utilizarea tehnicii de calcul, reducerea birocraiei, utilizarea
mai bun a timpului de lucru etc.
Reducerea consumurilor energetice se poate realiza prin utilizarea
unor motoare electrice cu consum mai mic, a unor cuptoare de tratament
cu consum mai redus, sau realizarea etanrilor pentru nclzirea halelor
de producie n perioada rece.
Printre alte posibiliti de reducere a costurilor se numr i
operaiile de colaborare cu furnizorii de materiale. Prin aceasta nelegem
nu numai efectuarea acelor operaii pentru care nu avem dotare la diveri
furnizori, dar i efectuarea unor operaii sau faze, piese sau chiar
subansamble componente la alte ntreprinderi specializate sau care au pe
componentele respective costuri mai reduse.
Pentru a reduce preurile materialelor aprovizionate, se mai pot
organiza sondaje ale pieelor de desfacere, vizite la trguri i expoziii de
specialitate, trimiterea de chestionare furnizorilor obinuii, solicitarea
unor bonificaii furnizorilor obinuii etc.
Reducerea costurilor materiale prin utilizarea eficient a metalului,
a semifabricatelor de orice tip duce, de asemenea, la unele economii, dar
este limitat, deoarece pentru a reduce consumurile de materii prime i
materiale trebuie acionat n mai multe direcii, cum ar fi perfecionarea
tehnologiilor de fabricaie, reorganizarea fluxurilor tehnologice prin
simplificarea schemelor de producie, elaborarea unor norme de consum
fundamentate i urmrirea strict a ncadrrii n acestea, mbuntirea
designului produselor i reducerea dimensiunii acestora, cutarea unor
modaliti de valorificare a rebuturilor, o mai bun organizare a muncii n
vederea evitrii rebuturilor i aplicarea unui sistem de asigurare i control
al calitii produselor, de la recepia materiilor prime pn la finalizarea
produselor.
66
Costul unitar al produselor ce fac obiectul comenzii se calculeaz

la terminarea comenzii. Pentru a determina costul unitar, pe durata
executrii comenzii se colecteaz cheltuielile directe aferente comenzii,
iar cheltuielile indirecte de producie, precum i cheltuielile generale de
administraie, se vor repartiza asupra lui prin intermediul unor calcule de
repartizare, dup cum rezult din exemplul de mai jos:
SC Fortpres SA lanseaz n fabricaie dou comenzi, a cror
fabricaie se termin pn la sfritul lunii, neexistnd producie n curs
de execuie. Prima comand are ca obiect cinci prese hidraulice de 1000
tone, iar a doua, dou maini de roluit tabl de 80 MRP.
Preurile de vnzare ale celor dou produse, stabilite n urma
negocierilor purtate cu clienii sunt fixate n contractul ncheiat cu acetia,
ele fiind de 26.000 lei/buc n cazul presei hidraulice i 200.000 lei/buc n
cazul mainii de roluit tabl.
Antecalculul costului unitar pentru cele dou produse, n structura
pe elemente primare de cheltuieli este prezentat n tabelul de mai jos:
lei
Materii prime i materiale 6.850,5
Maina de roluit
tabl
Pondere Cost
Pondere
n cost
unitar
n cost
45,67
87.137,4
53,67
Manoper
4.267,5
28,45
35.523,9
21,88
CAS + omaj
1.636,5
10,91
13.621,8
8,39
Prestri servicii
70,5
0,47
470,8
0,29
Amortismente
247,5
1,65
2.906,2
1,79
Consum energetic
646,5
4,31
7.614,6
4,69
Alte cheltuieli
1.281
8,54
15.083
9,29
TOTAL COST UNITAR
15.000
100
162.357,8
100
Elemente de cheltuieli
Presa hidraulic
Cost unitar
67
Fabricarea celor dou comenzi comport urmtoarele cheltuieli:

lei
Tip cheltuial
Valoare, din care

Comanda 1 Comanda 2
Materii prime
217.000
42.000
175.000
Manoper direct
31.500
8.500
23.000
CAS + omaj
13.058
3.524
9.534
direct
Prestri servicii
1.460
460
1.000
Manoper
45.360
indirect secie
CAS + omaj
18.803
secie
Materiale
10.690
indirecte secie
Amortismente
7.730
Consum energetic
20.210
Alte cheltuieli
11.150
secie
Manoper
25.520
indirect
ntreprindere
CAS + omaj
7.400
ntreprindere
Alte cheltuieli
28.860
ntreprindere
Se mai cunosc:
Indicator
Cantitatea produs i
vndut
Pre de vnzare unitar
Presa hidraulic
Maina de roluit tabl

5 buc
2 buc
26.000 lei/buc
200.000 lei/buc
Pentru a determina costul complet global ale celor dou comenzi,

se colecteaz mai nti cheltuielile directe pe comenzi i cele indirecte pe
secie, dup care are loc repartizarea cheltuielilor indirecte asupra
comenzilor, prin suplimentare. Concomitent se efectueaz nregistrrile
corespunztoare n conturile contabilitii de gestiune.
68
lei
Elemente de calcul
1.
Comanda 1
Materii prime
42.000
nregistrarea cheltuielilor cu materiile

prime directe
2.
42.000
921/2
175.000
23.000
901
8.500
921/2
23.000
3.524
direct
4.
Total salarii directe 2.+3.
5.
Prestri servicii
nregistrarea cheltuielilor cu lucrrile

i serviciile prestate de teri
31.500
921/1
CAS + omaj direct
nregistrarea CAS- ului i omajului
217.000
921/1
8.500
direct
6.
175.000
901
Manoper direct
nregistrarea cheltuielilor cu manopera
3.
Comanda 2
9.534
901
13.058
921/1
3.524
921/2
9.534
12.024
32.534
460
1.000
901
1.460
921/1
460
921/2
1.000
54.484
208.534
1.+4.+5.
nregistrarea manoperei indirecte
923
901
45.360
923
901
18.803
923
901
10.690
secie
indirect secie
nregistrarea materialelor indirecte
secie
69
nregistrarea amortismentului la nivel
923
901
7.730
923
901
20.210
923
901
11.150
924
901
25.520
924
901
7.400
924
901
28.860
de secie
nregistrarea consumului energetic la
nivel de secie
nregistrarea celorlalte cheltuieli ale
seciei
nregistrarea manoperei indirecte
ntreprindere
nregistrarea CAS- ului i omajului la
nivel de ntreprindere
nregistrarea celorlalte cheltuieli la
Repartizarea manoperei indirecte secie
Baza de repartizare manopera direct
Cheltuieli de repartizat 45.360
Coeficient de suplimentare k = 45.360 x 100 / 31.500 = 144 %
7.
Manoper indirect secie
12.240
33.120
2.X k/100
Includerea n costul comenzilor a
manoperei indirecte secie
923
45.360
921/1
12.240
921/2
33.120
Repartizarea CAS + omaj secie

Baza de repartizare manopera indirect secie
Coeficient de suplimentare k = 18.803 x100 /45.360 = 41,453%
8.
CAS + omaj secie
5.074
7. X k/100
70
13.729
CAS- ului i omajului indirect secie
923
18.803
921/1
5.074
921/2
13.729
Repartizare materiale indirecte secie

Baza de repartizare total cheltuieli directe + manoper indirect secie +
CAS + omaj secie
Coeficient de suplimentare k = 10.690 x 100/ (263.018 + 45.360 +18.803)
= 3,26%
9.
Materiale indirecte secie
2.346
8.343
(6.+7.+8.)x k/100
materialelor indirecte secie
923
10.690
921/1
2.346
921/2
8.343
Repartizare amortismente
Baza de repartizare total cheltuieli directe
Coeficient de suplimentare k = 7.730 x 100/ 263.018 = 2,94%
10.
Amortismente 6. x k/100
1.602
6.131
923
7.730
cheltuielilor cu amortismentele la
921/1
1.602
nivelul seciei
921/2
6.131
Repartizarea consumului energetic

Coeficient de suplimentare k = 20.210 x100/ 263.018 = 7,68%
11.
Consum energetic 6. x
4.184
k/100
71
16.015
Includerea n costul comenzilor al
consumului energetic la nivel de secie
923
20.210
921/1
4.184
921/2
16.015
Repartizare alte cheltuieli ale seciei

Coeficient de suplimentare k = 11.150 x 100/263.018 = 4,24%
12.
Alte cheltuieli ale seciei
2.310
8.842
6. x k/100
celorlalte cheltuieli ale seciei

13.
923
11.150
921/1
2.310
921/2
8.842
Total cheltuieli ale seciei
27.756
86.181
7.+8.+9.+10.+11.+12.
Repartizarea manoperei indirecte ntreprindere
Baza de repartizare manopera direct
14.
Manoper indirect
6.886
18.634
ntreprindere 2. x k/100
924
manoperei indirecte ntreprindere
921/1
6.886
921/2
18.634
Repartizare CAS + omaj ntreprindere

Baza de repartizare manopera indirect ntreprindere
72
25.520
15.
CAS + omaj ntreprindere
1.997
5.404
14. x k/100
924
7.400
CAS- ului i omajului la nivel de
921/1
1.997
ntreprindere
921/2
5.404
Repartizare alte cheltuieli ntreprindere

16.
Alte cheltuieli
5.978
22.882
ntreprindere
6. x k/100
924
28.860
celorlalte cheltuieli la nivel de
921/1
5.978
ntreprindere
921/2
22.882
17.
Total cheltuieli
14.862
46.919
97.101
341.634
ntreprindere 14.+15.+16.
18.
Cost complet global

6.+13.+17.
Cunoscndu-se costul complet global ale celor dou comenzi, se

poate calcula costul unitar al presei hidraulice i al mainii de roluit tabl,
prin mprirea costurilor complete la numrul produselor ce fac obiectul
comenzii :
73
lei
Indicatori
Presa hidraulic
Cost complet global
97.101
341.634
Cost complet unitar
97.101/5 = 19.420
341.634/2 = 170.817
26.000
200.000
6.580
29.183

Rezultat analitic
n contabilitatea de gestiune se mai efectueaz urmtoarele nregistrri:

nregistrarea produciei finite obinute, innd cont de faptul c
ntreaga producie s-a predat la magazie numai dup terminarea comenzii
i dup calcularea costului efectiv al acestuia, nemaifiind necesar
nregistrarea lor la pre standard.
931
902
438.735
931/1
902/1
97.101
931/2
902/2
341.634
Dup calcularea costului efectiv al produciei finite obinute, se

nregistreaz decontarea cheltuielilor aferente acesteia:
902
= 921
438.735
902/1
921/1
97.101
902/2
921/2
341.634
n final se deconteaz costul efectiv al produciei finite obinute:

901
931
438.735
931/1
97.101
931/2
341.634
74
nregistrrile de mai sus pot fi prezentate sistematic n felul

urmtor:
921/1 Cheltuielile activitii de baz
42.000
8.500
3.524
460
12.240
5.074
2.346
1.602
4.184
2.310
6.886
1.997
5.978
97.101
921/1 Cheltuielile activitii de baz
97.101
97.101
175.000
23.000
9.534
1.000
33.120
13.729
8.343
6.134
16.015
8.842
18.634
5.404
22.882
341.634
923 Cheltuieli indirecte de producie

45.360
18.803
10.690
7.730
20.210
11.150
113.943
341.634
341.634
924Cheltuieli generale de administraie
45.360
18.803
10.690
7.730
20.210
11.150
113.943
25.520
7.400
28.860
61.780
75
25.520
7.400
28.860
61.780
901Decontri interne priv. cheltuielile

438.735
438.735
902Decontri interne priv. producia
217.000
31.500
13.058
1.460
45.360
18.803
10.690
7.730
20.210
11.150
25.520
7.400
28.860
438.735
438.735
438.735
438.735
438.735
931 Costul produciei obinute

438.735
438.735
438.735
438.735
Fiele sintetice de postcalcul pentru presa hidraulic i maina de

roluit tabl se prezint n urmtoarele dou tabele:
76
FIA SINTETIC
Produsul Presa hidraulic
CONT: 921 Cheltuielile activitii de baz
Cantitate 5 buc
FIA DE POSTCALCUL PENTRU COMANDA 1

Debit, din care
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
Explicaii
Materii prime i materiale
Manopera
CAS+omaj
Amortismente
Lucrri i servicii prestate
de teri
Consum energetic
Alte cheltuieli
Total cheltuieli
Cheltuieli
aferente
produciei obinute
Producia obinut
Cost unitar efectiv
Cost unitar antecalculat
Diferene unitare
Diferene totale
Credit
Sold
Valoare
Total
44.346
27.626
10.595
1.602
460
921.1
44.346
-
921.2
27.626
-
921.3
10.595
-
921.4
16,02
-
921.5
460
921.6
-
921.7
-
44.346
27.626
10.595
1.602
460
4.184
8.288
97.101
97.101
44.346
44.346
27.626
27.626
10.595
10.595
16,02
16,02
460
460
4.184
4.184
4.184
8.288
8.288
8.288
97101
4.184
8.288
97.101
0
5
19.420
15.000
4.420
22.100
5
8.869,2
6.850,5
2.018,7
10.093,5
5
5.525,2
4.267,5
1.257,7
6.285,5
5
2.119
1.636,5
482,5
2.412,5
5
3,204
2,475
0,729
3,645
5
92
70,5
21,5
107,5
5
836,8
646,5
190,3
951,5
5
1.657,6
1.281
376,6
1.883
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
77
FIA SINTETIC
Produsul Maina de roluit
CONT: 921 Cheltuielile activitii de baz
Cantitate 2 buc
FIA DE POSTCALCUL PENTRU COMANDA 2

Debit, din care
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
Explicaii
Materii prime i materiale
Manopera
CAS+omaj
Amortismente
Lucrri i servicii prestate
de teri
Consum energetic
Alte cheltuieli
Total cheltuieli
Cheltuieli
aferente
produciei obinute
Producia obinut
Cost unitar efectiv
Cost unitar antecalculat
Diferene unitare
Diferene totale
Credit
Sold
Valoare
Total
183.343
74.754
28.667
6.131
1.000
921.1
183.343
-
921.2
74.754
-
921.3
28.667
-
921.4
6.131
-
921.5
1.000
921.6
-
921.7
-
16.015
31.724
341.634
341.634
183.343
183.343
74.754
74.754
28.667
28.667
6.131
6.131
1.000
1.000
16.015
16.015
16.015
31.724 31.724 31.724 341.634
16.015
31.724
341.634
0
2
170.817
162.357,8
8.459,2
16.918,4
2
91.671,5
87.137,4
4.534,1
9.068,2
2
373,77
35.523,9
1.853,1
3.706,2
2
14.333,5
13.621,8
711,7
1.423,4
2
3.065,5
2.906,2
159,3
318,6
2
500
470,8
29,2
58,4
2
8.007,5
7.614,6
392,9
785,8
2
X
15.862 X
15.083 X
779
X
1.558 X
X
X
X
X
X
78
183.343
74.754
28.667
6.131
1.000
Att n cazul presei hidraulice, ct i n cazul mainii de roluit tabl

abaterile cele mai mari ale costurilor efective de la cele antecalculate se
nregistreaz n cazul materiilor prime i a manoperei. Din analiza
abaterilor putem concluziona c ntreprinderea trebuie s fie preocupat
n primul rnd de reducerea costurilor materiilor prime i a manoperei.
Pentru a reduce cheltuielile cu materii prime i materiale trebuie acionat
prin perfecionarea tehnologiilor de fabricaie; reorganizarea fluxurilor
tehnologice prin simplificarea schemelor de producie; prin elaborarea
unor norme de consum fundamentale i urmrirea strict al ncadrrii
consumurilor n aceste norme; prin reproiectarea produselor n vederea
reducerii consumului de materiale; folosirea de nlocuitori pentru
materialele scumpe; organizarea mai bun a produciei i a muncii n
vederea minimizrii pierderilor din rebuturi i aplicarea unui sistem de
asigurare i control al calitii produselor de la recepia materiilor prime
pn la finalizarea produsului.
Reducerea costurilor cu manopera direct se poate realiza n primul
rnd prin creterea productivitii muncii. Acesta poate avea loc n primul
rnd prin perfecionarea tehnologiilor de fabricaie, modernizarea
mijloacelor de munc existente, creterea calificrii personalului, precum
i cointeresarea material al acestuia.
Abaterile dintre costurile efective i cele prestabilite pot fi
cunoscute numai dup obinerea produciei ce constituie obiectul celor
dou comenzi, astfel costul efectiv nu mai poate fi modificat n sensul
reducerii acestuia. Datorit faptului c preurile de vnzare au fost n
prealabil stabilite prin contract, nici ele nu mai pot fi crescute pentru ca
ntreprinderea s obin profitul planificat, acesta fiind diminuat cu
valoarea abaterii dintre costul efectiv i cel antecalculat.
Astfel n cazul presei hidraulice care are un pre de vnzare de
26.000 lei i un cost efectiv de 19.420 lei vom obine un profit de 6.580
79
lei. Dac ntreprinderea s-ar fi ncadrat n costul antecalculat de 15.000 lei

ar fi putut obine un profit de 11.000 lei. Diferena dintre cele dou valori
ale profitului este de 4.420 lei, valoare egal cu valoarea abaterii dintre
costurile unitare efective i cele antecalculate. n cazul ntregii comenzi,
care cuprinde cinci buci de prese, diferena va fi de 22.100 lei.
n cazul mainii de roluit tabl, preul de vnzare este de 200.000
lei iar costul efectiv de 170.817 lei, rezultnd un cost efectiv de 29.183
lei. n cazul unui cost antecalculat de 162.357,8 lei profitul ar fi fost de
37.642,2 lei, cu 8.459,2 lei mai mult dect n cazul de fa. Aceast
valoare corespunde cu diferena dintre costul unitar efectiv i cel
antecalculat, diferen care n cazul fabricrii a dou buci de maini de
roluit este de 16.918,4 lei. Aceste valori sunt destul de semnificative i
impun adoptarea unor msuri concrete pentru eliminarea diferenelor.
Pe baza fielor de postcalcul putem analiza abaterile pentru fiecare
element de cheltuial, dar costurile efective obinute nu mai pot fi
modificate, nu se mai poate interveni n sensul reducerii costurilor.
Astfel, prin analiza abaterilor putem doar s constatm
diferenele,
cauzele acestora pentru fiecare element de cheltuial n parte, putem

stabili strategii de eliminare a diferenelor, ns aceste strategii nu pot fi
aplicate pentru producia la care se refer, costurile acesteia rmnnd
neschimbate. n asemenea condiii determinarea diferenelor ntre costul
antecalculat i cel efectiv i pierde rostul, concluziile trase de pe urma
analizei abaterilor neputnd fi folosite n mod operativ.
Metoda pe comenzi asigur determinarea unui cost just al
produsului, dar nu asigur n cazul comenzilor de lung durat urmrirea
operativ a costurilor de producie. Ea determin un cost istoric, utilizat
pentru decontarea i justificarea post faptic a cheltuielilor de producie.
Calcularea unui cost efectiv complet pe produs are un caracter istoric, i
i are utilitatea n evaluarea stocurilor de produse finite, decontarea
80
produciei obinute i determinarea produciei n curs de execuie.

Principalele consumuri sunt urmrite prin intermediul normelor de
consum i de munc i au
mai mult o relevan statistic dect ca
informaie pentru actul de decizie.

Calcularea costurilor prin intermediul acestei metode nu permite
determinarea operativ a abaterii cheltuielilor efective de la cele
prestabilite. Determinarea post operativ a abaterilor se efectueaz la
sfritul perioadei de gestiune, cnd concluziile trase nu-i mai gsesc
oportunitatea.
81
1.4.2.
Limitele
metodelor
clasice
de
contabilitate de gestiune i de calculaie a

costurilor utilizate n industria grea
Odat cu introducerea sistemelor de fabricaie integrate (CIM
Computer Integrated Manufacturing), au aprut modificri importante n
toate domeniile i sectoarele ntreprinderii. Datorit ascuirii concurenei
pe pia, exist tendina reducerii costurilor, mbuntirii calitii
produselor i dezvoltrii de produse noi, i ca urmare, scurtarea duratei de
via a produselor. Astfel, ntreprinderile trebuie s fie preocupate de
satisfacerea dorinelor clienilor, ajungndu-se la o multiplicare a
modelelor i sortimentelor produselor. Activitile administrative, de
gestiune i control, cresc odat cu automatizarea. Crete importana
sectoarelor comune i indirecte fa de cea a sectoarelor de producie.
Metodele tradiionale de calculaie a costurilor sunt orientate spre
sectoarele efective de producie, ele fiind centrate pe controlul costurilor
directe, care se diminueaz n favoarea celor indirecte. Principalele
activiti indirecte sunt: cercetare-dezvoltare, aprovizionare, logistic,
programare, pregtirea muncii, planificarea i conducerea produciei,
controlul calitii, desfacerea, derularea contractelor i comenzilor,
contabilitate, finane. 63
Schimbarea condiiilor interne de producie, creterea gradului de
tehnicitate a produciei conduce la atenuarea diferenei ntre noiunea de
manoper direct i cea de manoper indirect, ceea ce pune n discuie
conceptul de cost complet. Costurile comune indirecte se repartizeaz
asupra produselor prin intermediul unor mrimi, care, n actualele condiii
63
Teora, 2000
82
tehnologice nu mai reprezint o expresie a ocazionrii (manopera direct,

materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe). Aceast repartizare
poate conduce la decizii strategice greite. Calculaiile bazate pe costuri
marginale se dovedesc nepotrivite pentru fundamentarea deciziilor
strategice, datorit orientrii lor pe perioade scurte, i din cauz c
valoarea informaional a costurilor marginale scade odat cu creterea
ponderii cheltuielilor fixe n totalul costurilor. Totodat, se schimb
modelul de organizare a firmei. De la o structur piramidal i separarea
funciilor de conducere de cele de execuie, firmele au devenit structuri
plate, descentralizate, cu puine nivele ierarhice i cu o abordare
transfuncional. Structura ntreprinderii se deformeaz sub presiunea
rolului sporit pe care l au activitile de susinere, att n amonte
(cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, concepia produselor),
ct i n aval (logistic, distribuie, marketing, servicii post-vnzare) n
raport cu producia. Costurile de susinere, care sunt n cea mai mare
parte costuri indirecte, nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor
directe, ci prin complexitate, varietate i flexibilitate. 64
n aceste noi condiii, costurile complete prezint o serie de
dezavantaje, cum ar fi: 65
1. ntruct metodologia costurilor complete vizeaz alocarea
tuturor costurilor asupra produselor, includerea de elemente
nerelevante n informaia de cost este inevitabil;
Calculaia costului complet nu face distincie ntre costurile
relevante i costurile irelevante, i deci nu poate fi utilizat la adoptarea
unor decizii cum ar fi meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia,
decizia produc sau cumpr, vnzarea unui bun n stadiul de semifabricat
sau continuarea procesului de fabricaie pn la stadiul de produs finit,
64
65
Filip, Tiberiu Andrei, Ionacu, Ion, Stere, Mihai Control de gestiune, Editura ASE, 2001
Filip, Tiberiu Andrei, Ionacu, Ion, Stere, Mihai - Control de gestiune, Editura ASE, 2001
83
meninerea sau nu a unei linii de producie, adugarea unui nou produs la

portofoliul de comenzi existent, schimbri n structura de fabricaie a
produselor sau pstrarea sau nu n funciune a unui departament etc.
n cazul deciziei produc sau cumpr, dac ntreprinderile decid
s produc cea mai mare parte a semifabricatelor, ele beneficiaz de o
serie de avantaje, cum ar fi independena fa de furnizori, asigurarea
unui flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesitile firmei,
posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor.
Aceast decizie comport, de asemenea, o serie de dezavantaje,
dintre care amintim deteriorarea relaiilor cu furnizorii pe termen lung,
dac cererea pentru produsele firmei este peste capacitatea firmei de a
realiza produsul n totalitate i schimbrile tehnologice rapide care fac ca
producerea intern a unei pri s fie mult mai costisitoare dect
achiziionarea sa de la un furnizor.
Dup cum se vede, aceast decizie presupune o analiz detaliat,
care s fac posibil comparaia ntre costul producerii unui semifabricat
i costul generat de achiziia sa, precum i o analiz calitativ.
2. Nevoia de baze de repartizare ataarea costurilor indirecte la
fiecare produs, necesit alegerea unor baze de repartizare; dac
acestea nu sunt obiective, se poate deteriora relevana i
fiabilitatea costurilor. Apare fenomenul de subvenionare ntre
costurile complete care au o baz de repartizare comun,
conform creia costurile aferente unui produs sunt afectate
altuia, fcndu-l pe acesta mai puin profitabil dect este;
3. Oportunitatea costul complet este o informaie fiabil dar nu
i oportun, pentru c se obine la terminarea procesului de
producie, cnd nu se mai poate interveni asupra deciziilor luate.
Caracterul retroactiv al costurilor complete determinate prin
calculaia tradiional, antreneaz dificulti n evaluarea i controlul
84
eficienei economice, deoarece datele perioadelor trecute sunt lipsite de

comparabilitate datorit modificrii factorilor de influen a costurilor i
datele perioadelor trecute pot conine elemente de insuficien
economic. 66
Comparaiile n dinamic de costuri efective nu ofer posibiliti de
analiz a cauzelor diferenelor de cost. Calculaia tradiional a costurilor
complete nu mai satisface cerinele actuale ale conducerii ntreprinderii
fa de calculaia costurilor. Datorit ascuirii situaiei concureniale,
pentru meninerea capacitii concureniale a ntreprinderii este nevoie de
o supraveghere strict a eficienei economice i de o pregtire raional a
deciziilor pe perioade scurte. 67
Datorit trecerii la producia standardizat, postcalculaia pierde
din importan. Pe prim plan trec sarcinile privind controlul eficienei
economice i de dispoziie, sarcini ce sunt ndeplinite defectuos de ctre
calculaia costurilor complete. 68
Dei generalizarea metodelor cu costuri planificate a desfiinat
caracterul exclusiv post - faptic al calculaiei costurilor, puterea lor de
informare este afectat de unele trsturi ce deriv din conceptul ce st la
baza acestora. Astfel: 69
Metodele sunt orientate cu precdere spre determinarea costului
unitar integral, fapt pentru care se pune accentul pe gruparea cheltuielilor
n directe i indirecte, pe cnd din punct de vedere economic, costurile se
judec n funcie de corelaia lor cu volumul fizic al producie, fiind
variabile i fixe.
66
Teora, 2000
67
Teora, 2000
68
Teora, 2000
69
Genicod, 2002
85
Metodele nu includ organic n tehnica lor de lucru sisteme adecvate

de urmrire operativ concret a costurilor de producie i de raportare a
abaterilor de la plan, lsnd organizarea acestuia la latitudinea fiecrei
ntreprinderi. Urmrirea operativ a principalelor consumuri productive
prin intermediul normelor de consum i de munc era limitat la aspectul
cantitativ i se fcea n scopuri de raportare statistic i nu pentru
informarea factorilor de decizie din ntreprindere.
Informaiile furnizate de aceste metode pot fi utilizate n procesul
de conducere pe termen lung, procesele de producie la care se refer
fiind deja ncheiate. Din acest motiv, folosirea lor ca instrumente de
gestiune i conducere operativ a produciei implic adoptarea unor
msuri de perfecionare n ceea ce privete urmrirea pe parcurs a tuturor
consumurilor productive.
Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi, asemenea celorlalte
metode clasice, a rezistat timpului datorit meninerii structurilor tehnice
i a tehnologiilor care l-au creat, adaptndu-se n permanen progresului
tehnico-tiinific. Coninutul metodei pe comenzi este determinat de
particularitile tehnicii, tehnologiei i organizrii produciei individuale
i de serie, unde produsul finit se obine n diferitele ateliere, secii sau
verigii tehnico-productive ale ntreprinderii. Deci, metoda pe comenzi nu
este o metod de formare sau de calculaie, nici o metod de analiz i
control a costurilor; ea este o metod de organizare a formrii sau
calculaiei, a controlului i analizei costurilor.
Metoda pe comenzi prezint avantajul c permite o individualizare
i o calculare a costurilor ct mai apropiat de realitate. Metoda prezint
ns o serie de dezavantaje, cum ar fi: 70
70
Economic, 1999
86
- nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costurilor

reale, deoarece execuia unor comenzi continu i n perioadele viitoare;
- calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia n
totalitate nu permite urmrirea operativ a costurilor n cazul comenzilor
de lung durat;
- la sfritul perioadei de gestiune apar mai multe comenzi n curs
de execuie, iar determinarea i evaluarea produciei neterminate necesit
un mare volum de munc, putnd influena exactitatea, calitatea i
operativitatea indicatorilor calculaiei;
- evaluarea la costul standard sau a unor produse similare fabricate
anterior a produselor predate parial clienilor naintea terminrii integrale
a comenzii, face ca devierile fa de costul efectiv al produselor s fie
suportate de ultima parte din comanda respectiv, denaturndu-se astfel
costurile perioadei.
Metodele de calculaie a costurilor folosite n industria grea nu
permit dect determinarea cu ntrziere a costului efectiv pe produs, fr
a furniza informaii corespunztoare despre consumurile de materii
prime, materiale i de munc vie, ct i despre activitatea ntreprinderii.
La SC Fortpres SA, n antecalcul se determin costul unitar la
nivel de produs, i numai dup ncheierea comenzii se determin costul
unitar efectiv pe produs, folosindu-se att n antecalculaie ct i n
postcalculaie estimri ale costurilor.
Deoarece la sfritul lunii nu se cunosc nc costurile efective
aferente produselor, comanda nefiind nc terminat, pentru calcularea
costului efectiv al produselor predate la magazie, costurile indirecte se
determin avnd la baz media costurilor pe ultimul an, care se raporteaz
la numrul de ore lucrate. n aceste condiii, devine foarte probabil ca
ntreprinderea s-i dea seama numai dup vnzarea produsului c a
nregistrat pierderi substaniale datorit faptului c costurile aferente
87
produsului (care devin cunoscute numai dup vnzarea lui) depesc cu

mult preurile de vnzare. Din acest motiv, prelucrrile sunt tardive i nu
sunt utile ntreprinderii.
Lipsa de operativitate a metodei se exprim i prin faptul c nu
permite efectuarea unui control operativ asupra modului de utilizare a
resurselor. ntruct costul efectiv al comenzii se calculeaz numai la
terminarea ei, compararea acestuia cu costul prestabilit pentru stabilirea
abaterilor se poate realiza doar n acel moment, ceea ce nu permite
utilizarea informaiilor privind abaterile n adoptarea deciziilor de
reducere a costurilor i de eliminare a abaterilor.
Un alt neajuns al metodei const n faptul c costurile reale la
finele fiecrei perioade de gestiune nu pot fi cunoscute, datorit faptului
c o comand se menine n fabricaie mai multe luni (n cazul nostru pot
fi i ase luni). Nici costul efectiv determinat cu ntrziere nu poate fi
considerat real, ntruct la calculul acestuia se folosesc mai multe criterii
convenionale, cum ar fi repartizarea cheltuielilor indirecte de producie i
a celor de administraie.
Metoda de calculaie pe comenzi este potrivit pentru calcularea
costurilor n cadrul lui SC Fortpres SA , care dispune de producie
individual i de serie mic, i unde lansarea n fabricaie a produciei se
face pe baza comenzilor primite de la clieni, deci din punctul de vedere
al organizrii produciei. ns odat cu primirea comenzii se negociaz i
preurile, care odat acceptate, nu mai pot fi modificate, iar nivelul lor n
majoritatea cazurilor se afl n afara controlului ntreprinderii, fiind
stabilite n funcie de preurile existente pe pia sau n funcie de
preurile concurenei. innd cont de preurile pieei, ntreprinderea va
realiza o antecalculaie pe baza creia va decide dac costurile
antecalculate permit obinerea unui profit corespunztor, care s fac
posibil acceptarea comenzii. Metoda pe comenzi permite calcularea
88
costurilor efective ale comenzii numai la terminarea acestuia, i astfel

ntreprinderea va afla numai atunci dac va putea s obin profitul
planificat. Riscul depirii costurilor planificate este i mai mare n cazul
produselor cu ciclu lung de fabricaie, unde pe parcursul fabricaiei pot s
intervin creteri de preuri la materii prime i materiale, creterea
costurilor cu manopera, etc.
Informaiile furnizate de aceast metod nu permit sesizarea n
timp a cheltuielilor neeconomicoase, a greutilor intervenite n
desfurarea activitii i nu are n vedere aspecte de optimizare i
minimizare a costurilor. Din acest motiv este important introducerea unui
sistem performant de calculaie a costurilor care s permit obinerea unor
informaii fiabile i s conduc la luarea unor decizii corespunztoare.
Metodele avansate permit intensificarea controlului asupra utilizrii
raionale a tuturor tipurilor de resurse, repartizarea corect a consumului
acestora pe obiecte de calculaie, optimizarea procesului de producie i
valorificarea informaiilor conform necesitilor utilizatorilor finali.
Astfel se impune perfecionarea calculaiei costurilor n aceast
ntreprindere, prin implementarea unei metode care permite controlul
costurilor pe toat durata procesului de fabricaie, care s fac posibil
ncadrarea n costurile antecalculate, i astfel obinerea profitului
planificat. Ar fi indicat aplicarea unei metode care s se adapteze
cerinelor economiei de pia, unde costurile se stabilesc n funcie de
preuri. O alt cerin pe care ar trebui s ndeplineasc metoda aleas ar
fi reducerea costurilor naintea nceperii fabricaiei, ce ar face posibil
acceptarea unor comenzi care la prima vedere par neprofitabile.
Adoptarea unei asemenea metode ar face posibil reducerea costurilor n
faza de proiectare i meninerea lor neschimbate pe durata ciclului de
fabricaie.
89
1.4.3. Necesitatea perfecionrii contabilitii

de
gestiune
calculaiei
costurilor
industria grea
Procesul tradiional de dezvoltare a produselor ncepe cu
elaborarea unui proiect de baz al produsului de ctre departamentul de
cercetare-dezvoltare al ntreprinderii. Acesta poate fi un grup de
proiectani, o echip de ingineri sau orice alt grup de angajai din
ntreprindere care este responsabil pentru dezvoltarea noilor produse.
Ideea original privind produsul poate s provin de pe pia sau i poate
avea originea n eforturile de dezvoltare din cadrul ntreprinderii. Dup
elaborarea proiectului de baz, preul se determin prin adunarea tuturor
costurilor i a ratei de profit, pe care firma dorete s o obin. Faptul
dac acest pre se accept sau nu de ctre pia se afl numai dup ce
produsul a fost introdus pe pia i este oferit potenialilor clieni. Dac
preul se dovedete a fi prea mare, produsul trebuie reproiectat pn cnd
se ajunge la preul pieei, iar dac acest lucru nu este posibil, se renun la
produsul respectiv. Reproiectarea produsului pentru a obine costuri mai
mici este foarte dificil, deoarece majoritatea costurilor (materii prime,
producie, marketing, distribuie), sunt deja stabilite i fixate pe parcursul
fazei iniiale de proiectare. Estimrile arat c 70-80% din costuri nu se
pot modifica dup etapa de proiectare (Cooper and Chew, 1996, Lee,
1994, Morgan, 1993). Metodele tradiionale de standard costing sunt utile
n a arta dac costurile actuale se ncadreaz n limitele bugetare sau ale
costurilor anterioare, dar nu fac legtura cu realitile pieei i nu
direcioneaz eforturile de reducere a costurilor. 71
71
Hergeth, Helmut Target Costing in theTextile Complex, Journal of Textile and Apparel,
Technology and Management, Volume 2, Issue IV, Fall 2002
90
Utiliznd metodele tradiionale pentru a calcula costurile noilor

produse, sunt necesare mai multe unelte de determinare a reaciilor,
fcnd ciclul de dezvoltare a produselor mai puin previzibil. Utilizarea
acestor metode mai poate conduce la schimbri foarte costisitoare ale
proiectului, deoarece acestea se fac dup ce majoritatea variabilelor de
cercetare-dezvoltare, precum i de fabricaie, au fost deja stabilite. Acesta
mai poate cauza i abandonarea produselor, datorit costurilor ridicate
ntr-o faz a dezvoltrii lor, cnd s-au cheltuit deja o mulime de timp,
bani i s-au depus eforturi considerabile.
Mai este posibil i stabilirea unor preuri prea mici, cnd
ntreprinderea, dup introducerea pe pia a produsului i d seama c
acesta s-ar fi vndut i la preuri mai ridicate. Un indicator ce arat acest
lucru este o linie de clieni care ateapt s cumpere, dar putem s ne
dm seama i dup magazinele de vnzare cu amnuntul n care deja s-a
vndut tot stocul din produsul respectiv. Profiturile nerealizate nu mai pot
fi recuperate, i n majoritatea cazurilor, este foarte dificil sau chiar
imposibil corectarea sau mrirea preurilor.
Exist mai multe cauze pentru care noul produs se introduce pe
pia la un pre nepotrivit. Un produs poate fi supraproiectat, oferind
caracteristici mult mai sofisticate dect vor clienii sau utiliznd materii
prime de mai bun calitate dect este necesar pentru nivelul dorit de
performan. n felul acesta, caracteristicile pot fi mai atractive dar nu la
costul sau preul la care pot fi oferite. Ceea ce cauzeaz toate acestea este
faptul c preurile nu se cunosc dect dup ce produsul a fost proiectat i
prototipul lui a fost fabricat. 72
Metodele de calculaie a costurilor care s-au dezvoltat i utilizat n
ultimele decenii, au corespuns unei anumite tehnologii de fabricaie. n
72
Hergeth, Helmut Target Costing in the Textile Complex, Journal of Textile and Apparel,
Technology and Management
91
ultimii ani s-au produs importante schimbri n economie sub presiunea

competiiei globale, care au condus la schimbri dramatice n derularea
afacerilor n multe ntreprinderi. Aceste schimbri au creat o nou
ambian pentru calculaia costurilor la un numr semnificativ de
organizaii. Odat schimbat ambiana, metodele tradiionale nu mai pot
fi aplicate. Exist patru tendine care influeneaz calculaia costurilor:73
a. Implementarea fabricaiei JIT ( Just in Time)
b. Introducerea sistemelor de fabricaie integrate (CIM-Computer
Integrated Manufacturing)
c. Dezvoltarea tehnologiei informaionale
d. Abolirea reglementrilor ce impun controale ale operaiilor de
pia n cadrul serviciilor.
a. Fabricaia JIT: se bazeaz pe cerere. Ideea este de a fabrica un
produs atunci cnd acesta este solicitat i numai n cantitile cerute de
consumatori. Producia este tras n aval prin comenzile clienilor i nu
mpins n amonte prin programe de producie. Principiul const n
angajarea produciei plecnd de la comenzile primite de la clieni,
permind ameliorarea eficacitii comerciale, reducerea stocurilor pn
la nivelul zero, diminuarea fondului de rulment i, deci, o cretere a
rentabilitii capitalurilor. Fiecare operaie produce numai ce e necesar
pentru a satisface necesitile operaiei urmtoare. Nici o producie nu are
loc pn cnd operaia urmtoare nu indic necesitatea lui. Materialele
apar numai cnd trebuie s fie utilizate n producie.
JIT reduce inventarele la nivele nesemnificative, pune accentul pe
controlul calitii i produce schimbri fundamentale n organizarea i
desfurarea produciei. Prin reducerea inventarelor se elibereaz un
capital ce poate fi utilizat pentru investiii mult mai productive.
mbuntirea calitii crete competitivitatea firmei.
73
Hansen, Don R. Management Accounting, PWS-KENT Publishing Company, 1990

92
Acest sistem vizeaz n primul rnd reducerea cheltuielilor

indirecte, deoarece prin utilizarea mainilor polivalente perfecionate
ponderea cheltuielilor directe se reduce considerabil n totalul costurilor
de producie. JIT permite firmelor s pun mai mult accent pe calitate i
productivitate, i n acelai timp, o estimare mai exact a costului
producerii bunurilor.
b. Introducerea sistemelor de fabricaie integrate (CIM Computer Integrated Manufacturing)
Automatizarea fabricaiei permite firmelor reducerea inventarelor,
creterea capacitii productive, mbuntirea calitii, reducerea
timpului de procesare. Automatizarea poate constitui un avantaj
competitiv pentru firm. Odat cu automatizarea multor firme, presiunile
competitive le determin pe celelalte s fac la fel. Pentru multe firme,
automatizarea nseamn a supravieui.
c. Dezvoltarea tehnologiei informaionale
Dou dezvoltri importante sunt legate de tehnologia informaiilor.
Una este legat de automatizare. Prin automatizarea produciei,
calculatorul este folosit din ce n ce mai mult pentru urmrirea i
controlul operaiilor. Prin folosirea tehnicii de calcul, cantiti
considerabile de informaii pot fi culese i raportate managerilor, aproape
n momentul producerii lor. Astfel devine posibil urmrirea produsului
n procesul de fabricaie i pot fi raportate unitile fabricate, materialele
utilizate, rebuturile i costurile.
Automatizarea crete cantitatea i caracterul oportun al informaiei.
Calculatoarele i programele informatice sunt disponibile managerilor n
toate domeniile i le permit s-i fac propriile analize i s reduc
dependena fa de sistemul informaional centralizat. Dac calculatorul
este folosit ca i terminal i este legat la baza de date a organizaiei,
managerii pot accesa mai repede informaiile i i pot face propriile
93
rapoarte. Astfel devine posibil o mai mare flexibilitate n accesarea i

utilizarea informaiilor.
d. Abolirea reglementrilor - n multe servicii a dus la creterea
competiiei n acest domeniu. Competiia a declanat o lupt pentru
supravieuire i i-a determinat pe manageri s fie mai contieni n ceea ce
privete necesitatea utilizrii informaiilor contabile pentru planificare,
control i adoptarea deciziilor. Astzi a crescut importana acestui sector.
A crescut numrul angajailor i muli experi prevd c acest sector va
continua expansiunea n mrime i importan, expansiune ce va fi
marcat de creterea cererii pentru informaii contabile.
n prezent, piaa a evoluat datorit concurenei din ce n ce mai
intense i se caracterizeaz printr-o cerere exigent n materie de calitate
i de personalizare a produselor. Pe lng concurena prin pre apar noi
forme de concuren, cum ar fi : diversificarea ofertei n plan tehnic,
termen de livrare, servicii post-vnzare, reciclarea produsului uzat.
Performana ntreprinderii devine una multidimensional, rezultnd dintro combinare de procese: pre minim, calitate maxim, respectarea strict a
termenelor de livrare. Astfel, preul de pe pia este stabilit n funcie de
atributele pe care clientul le acord produsului sau serviciului. Deci,
profitabilitatea ntreprinderii depinde de capacitatea acesteia de a
rspunde ateptrilor pieei. 74
n ultimii 10-20 ani a avut loc o revoluie n domeniul fabricaiei.
Practicile inovative dezvoltate de japonezi - controlul total al calitii,
fabricaia JIT au crescut semnificativ presiunile competitive. Alte
schimbri, precum sistemele de fabricaie integrate, marea complexitate a
produselor i abolirea reglementrilor n domeniul serviciilor au dus la
modificarea mediului competitiv. Aceste schimbri au crescut nevoia
74
Filip, Andrei Tiberiu, Ionacu, Ion, Stere, Mihai Control de gestiune, Editura ASE, 2001
94
pentru un cost mai exact, i n consecin, au determinat multe firme s-i

analizeze procedurile de calcul a costurilor.
Sistemele de calculaie a costurilor utilizate n trecut nu mai pot fi
acceptate. Mai mult, aceste schimbri au alterat natura i coninutul
costurilor de fabricaie. Costurile directe n trecut au reprezentat 90% din
totalul costurilor, deci se putea efectua analiza activitii pe baza lor.
Costurile indirecte reprezentau doar restul de 10%, astfel repartizarea
convenional a lor nu influena mult costurile. Astzi, costurile indirecte
reprezint 70% din totalul costurilor, iar meninerea aceleiai baze de
repartizare denatureaz costurile ntreprinderii. Costurile cu manopera
reprezint numai 10-15% din totalul costurilor, materialele 50-55%, iar
costurile de structur 35-40%. Costurile de producie nu mai ocup un loc
important, deoarece 70-90% din costuri sunt costuri de concepie i
costuri de meninere i service. Un nou concept este cel al costului global,
care const n analiza pe ciclu de via a produselor, a tuturor costurilor,
de la concepie pn la dezmembrarea lor.
La SC Fortpres SA, datorit faptului c preurile de vnzare sunt
stabilite n prealabil (fixate n contract sau comand), este necesar ca
ntreprinderea s se ncadreze n costuri n condiiile n care dorete s
ncaseze profitul dorit. De aceea, devin necesare urmrirea i controlul
costurilor n perioada de fabricaie. Pe de alt parte, dac antecalculaia
indic faptul c costurile aferente produsului sunt prea mari fa de
preurile de vnzare pe care le cere clientul i ntreprinderea dorete cu
orice pre s realizeze acea comand, atunci este nevoit s reduc
costurile nc din perioada de proiectare, pentru a vedea dac poate s
realizeze produsul la acel pre.
Din acest punct de vedere, ar fi foarte benefic utilizarea metodei
target costing, care permite reducerea costurilor n perioada de proiectare,
precum i meninerea lor pe perioada procesului de fabricaie.
95
Un alt avantaj pe care ar putea furniza aceast metod ar fi

stabilirea costurilor pornind de la preurile de vnzare, ceea ce ar permite
o adaptare mai bun la cerinele pieelor concureniale, unde preurile
sunt dictate de pia i de aciunile ntreprinse de concuren, i ar face
posibil i realizarea profitului planificat.
Metoda ar putea permite i o mai bun adaptare la cerinele
clienilor, punnd un mare accent pe satisfacerea cerinelor acestora.
Avnd n vedere cele enumerate mai sus, putem concluziona c
utilizarea metodei target costing ar fi foarte util ntreprinderii studiate,
deoarece pe lng eliminarea neajunsurilor metodei de calculaie a
costurilor utilizate la ora actual permite i supravieuirea ntr-un mediu
concurenial.
96
II. PERFECIONAREA CALCULAIEI

COSTURILOR DIN INDUSTRIA GREA PRIN
UTILIZAREA METODEI TARGET COSTING
2.1.Necesitatea i actualitatea metodei

Un manager european folosete informaia de cost pentru a adopta
decizii cu privire la preuri, pe vreme ce un manager japonez utilizeaz
informaia de pre pentru a controla costuri.
(T. Tanaka, re Target-Costing at Toyota)
elul fiecrei companii ar trebui s fie reducerea costurilor n faza
de proiectare i a aciona corect din primul moment.
(Bruce Hollingsworth, proprietar Purchasing
Solutions, Oregon)
Fiecare decizie de design trebuie s se bazeze pe ntrebarea dac
clientul dorete s plteasc pentru aceast caracteristic
(Pete Zampino, director CAM-I)
Acestea sunt doar cteva dintre numeroasele referiri pozitive la
adresa metodei target costing. Aceasta, dac e aplicat corect, poate
furniza avantaje multiple oricrei ntreprinderi, fcnd posibil o reducere
a costurilor cu 20-30%, n funcie de produs i condiiile de pia.
Aplicnd metoda la numeroase produse, procese i proceduri din cadrul
unor companii, H.M.B. Bird, R.E. Albano, i W.P. Townsend au ajuns la
concluzia c metoda ajut la asigurarea faptului c produsele corespund
mai bine cerinelor clienilor, alinierea costurilor caracteristicilor la voina
97
consumatorilor de a plti pentru ele, reducerea ciclului de dezvoltare al

produselor, reducerea semnificativ a costurilor produselor, creterea
muncii de echip din cadrul
organizaiilor interne asociate cu
conceperea, marketingul, planificarea, dezvoltarea, fabricaia, vnzarea,

distribuirea i instalarea produsului, implicarea consumatorilor i a
furnizorilor n proiectarea corect a produsului i n integrarea ct mai
efectiv a ntregului lan de aprovizionare.
Succesul financiar al oricrei afaceri depinde de faptul dac
preurile sunt mai mari dect costurile pentru a permite finanarea
dezvoltrii, reinvestiiile i obinerea de venituri satisfctoare pentru
acionari. Odat cu creterea competiiei, oferta depete cererea, i ca
urmare, preurile sunt tot mai mult influenate de forele pieei.
Dup cel de-al doilea rzboi mondial, numeroase companii
nord-americane s-au dezvoltat semnificativ datorit marii cereri,
declanate de reconstrucia Europei i de creterea populaiei. Cererea
mare, precum i lipsa concurenei, au permis companiilor s rmn
profitabile i s se dezvolte prin acoperirea creterii costurilor cu creteri
de preuri. Astzi, multe dintre aceste companii, obinuite cu
mprejurrile de pia favorabile din trecut, experimenteaz o pia
diferit i ostil. 75
Logica metodei target costing este aa de simpl i de captivant,
nct ne putem ntreba de ce a ajuns att de trziu n centrul ateniei.
n ultimii 15 ani, tot mai multe firme au nvat faptul c calitatea
produselor trebuie proiectat nainte de fabricarea lor, i c este costisitor,
dac nu imposibil, de a ncerca controlul calitii dup ce produsul a
prsit linia de fabricaie.
75
AICPA Implementing Target Costing
98
Astzi, companiile cele mai competitive apeleaz la aceast logic

de determinare a preurilor noilor produse. naintea lansrii unui produs,
managerii determin preul ideal de vnzare, stabilesc fezabilitatea de a
obine acest pre i controleaz costurile pentru a se asigura c acest pre
se va realiza. Ei folosesc procesul de management cunoscut sub numele
de target costing.
Target costing ul este o viziune care difer fundamental de modul
tradiional de a privi costurile i preurile. Ecuaia fundamental a
metodei pre - marj de profit = cost evideniaz faptul c preurile sunt
dirijate de pia sau de firm, care reduce preurile pentru a crete
penetrarea pe pia; marja de profit e astfel stabilit nct firma s poat
obin bani, iar costurile se determin n funcie de preuri i marja de
profit. Pentru cei ce sunt lideri n utilizarea metodei, aceast idee este mai
mult dect o schimbare n mecanic; aceast schimbare include toat
compania i integreaz piaa cu proiectarea i producia. Ideea potrivit
creia preurile determin costurile, are un impact comportamental i
asupra afacerilor. Aceasta este cheia pentru a supravieui pe termen lung,
pentru a crete i prospera ntr-un mediu concurenial i mereu
schimbtor. 76
Target costing - ul conduce o strategie de dezvoltare a produselor,
n care echipa de proiectare se concentreaz asupra utilizatorului final i
asupra oportunitilor reale ale pieei. Cei mai importani productori
japonezi n domeniul electronicii i al construciilor de maini au utilizat
aceast metod n avantajul lor, iar n zilele noastre e introdus de multe
companii din SUA, Germania etc.
Aceast tehnic riguroas de reducere a costurilor i de
management ajut la prevenirea lansrii produselor cu marj sczut,
76
99
care nu genereaz venituri adecvate pentru firm, dar cea mai mare
valoare a lui const n aducerea provocrilor pieei la proiectani prin
lanul de producie. 77
Target costing ul asigur de faptul c echipele de dezvoltare se
vor prezenta cu produse profitabile nu numai printr-un nivel adecvat al
calitii i al funcionalitii, ci i prin preuri de vnzare adecvate pentru
segmentul de client vizat. Este o disciplin care armonizeaz munca
diferiilor participani la efortul de dezvoltare, de la proiectani i ingineri
de fabricaie, pn la cercettori de pia i furnizori.
Logica metodei e foarte simpl. Aruncnd o privire asupra pieelor
din viitor, organizaia mapeaz segmentele de clieni i le pune n vizor
pe cele mai atractive. Apoi determin ce nivel de calitate i de
funcionalitate va atinge produsul n fiecare segment, dat fiind un pre
int
determinat.
Apoi,
organizaia
proiecteaz
procesele
de
aprovizionare, fabricaie i de distribuie care vor permite obinerea

profitului dorit la aceast int. Ca rezultat al metodei, firma pleac de la
cerinele clienilor i posibilitatea lor de plat, n loc s urmeze practica
tradiional de calculaie a preurilor plecnd de la costuri.
Managerii ar fi putut ctiga mai mult dac s-ar fi implicat n
stabilirea preurilor i calculaia costurilor naintea proiectrii produselor.
Lipsa lor de implicare a dus la faptul ca inginerii care n-au o viziune de
ansamblu asupra ntregului proces, au avut o influen incontestabil
asupra poziiei concureniale a ntreprinderii. Cnd managerii au ncercat
s reduc costurile prin disponibilizri de personal, eliminarea unor
caracteristici inutile, aprovizionri din afar, reproiectarea proceselor, de
cele mai multe ori,
au descoperit c 70-80% din costuri nu pot fi
modificate dup ce produsul a prsit minile proiectanilor.

77
Bruce Chew, Robin Cooper Control Tomorrows Costs Through Todays Designs Harvard
Bosiness Review
100
Astzi, cnd produsele i procesele tehnologice au devenit tot mai

integrate, costul produselor e i mai mult legat de proiectare. intirea
preurilor i a costurilor nu mai poate fi evitat, datorit erodrii
avantajelor vechi n noua economie global.
n trecut, multe companii importante, mai ales cele care au condus
prin difereniere tehnic, s-au gndit c pot folosi metodele tradiionale
pentru lansarea de noi produse, deoarece ele au anticipat profituri din
generaii succesive de produse. Ele au crezut c cel mai important lucru
este s fii primul pe pia, i pentru a realiza acest lucru, echipele de
proiectare trebuie s se concentreze numai pe selectarea i execuia
atributelor celor mai adecvate ale produselor, i astfel, n final, dup
cteva iteraii ale produselor, piaa le va permite obinerea unui ctig
rezonabil. 78
Deoarece ideea de target costing a rezultat din mediul competitiv
la care au fost supuse companiile japoneze civa ani la rnd, fiecare
companie se apropie altfel de aceast metod. Definiiile sunt foarte
variate.
O definire comun este un proces bazat pe mediul de via
competitiv, unde preurile pieei conduc deciziile de investiii;
planificarea, managementul i reducerea costurilor se face n faza de
proiectare, n care se utilizeaz echipe multifuncionale. Cooper definete
metoda ca un proces disciplinat pentru determinarea i realizarea
costurilor totale la care trebuie fabricat un anumit produs pentru a genera
profitabilitatea dorit la preurile anticipate de vnzare din viitor.
Pe pieele cu un numr limitat de vnztori, unde cererea depete
oferta, vnztorii pot s ridice costurile pentru a stabili preuri care s le
permit obinerea de profituri adecvate. Ei folosesc metodele cost plus
78
Chew, Bruce, Cooper, Robin Control Tomorrows Costs Through Todays Designs
101
de stabilire a preurilor.
Pe pieele competitive, preurile sunt dirijate de forele pieei.
Vnztorii trebuie s in cont de prezena concurenei puternice, a
produselor i serviciilor alternative, precum i de preul acestora. Unul
din avantajele acestei metode este nelegerea pieelor, a concurenei i a
cerinelor clienilor n materie de calitate, pre i timp. Cnd preurile sunt
determinate de forele pieei sau de decizia conductorilor de a fi lider n
preuri, costurile trebuie s fie mai mici dect preurile, pentru a putea
obine ctiguri. Aceast viziune a costului, ca fiind dependent de pre,
produce schimbri majore n mentalitate. Marjele de profit nu pot fi
stabilite arbitrar. Nu toate firmele pot s aib cele mai mici costuri.
Stabilirea unei marje imposibile de realizat poate duce la obinerea unor
costuri nerealizabile. De vreme ce target costing ul se aplic n
majoritate pentru proiectarea produselor noi care necesit investiii n
unelte, echipamente i alte active ce influeneaz costurile, se poate spune
c preurile dirijeaz att costurile ct i investiiile. 79
Majoritatea costurilor sunt determinate de deciziile iniiale de
proiectare a produselor. Din acest motiv, este important focusarea asupra
costurilor din primele faze ale proiectrii, pentru a se asigura c profitul i
costul-int poate fi realizat. A ncerca s reduci preurile dup nceperea
produciei e foarte greu. Asta nseamn c proiectele produselor, alegerea
materialelor, alternativele de a cumpra sau a adopta decizii, proiectarea
proceselor i deciziile de investiii trebuie s fie regndite nainte de
finalizarea deciziilor de proiectare i de dezvoltare a produselor.
Pentru a asigura acordul i compromisul necesar ntre funciile
ntreprinderii (marketing, proiectare i dezvoltare, aprovizionare,
ingineria proceselor, fabricare, contabilitate), implicate n ciclul de livrare
79

102
a produselor, se cere alctuirea unei echipe multifuncionale. Acest efort

de echip poate s duc la apariia unor produse noi i modificate, care se
dezvolt repede, satisfac cerinele pieei i aduc profitul dorit. Mai multe
opinii diferite adunate laolalt n procesul de proiectare pot fi mai
eficiente dect procesul tipic secvenial.
Managementul target costing implic un proces sistematic de
planificare a produselor i prestrilor de servicii, prin determinarea
preurilor de vnzare, prin stabilirea preurilor-int competitive i prin
motivarea personalului pentru vigilen maxim n ceea ce privete
oportunitile de reducere a costurilor. Prin acest management,
organizaia ncearc s echilibreze calitatea i funcionalitatea produselor
cu preurile, care s fie n msur s satisfac att nevoile cu valoare
adugat ale clienilor, ct i nevoile de profitabilitate ale firmei.
Spre deosebire de sistemele tradiionale de management prin
costuri, care sunt orientate ctre procesele interne ale firmei, metoda
target costing este orientat ctre procesele externe i este condus de
cerinele pieei. Aceast metod recunoate rolul primordial al
consumatorului care trebuie s ocupe ntotdeauna primul loc. Firmele
care uit acest adevr acioneaz pe propriul lor risc, deoarece oricnd pot
s apar competitori care neleg importana satisfacerii ateptrilor
clienilor n domeniul calitii, funcionalitii i a costurilor reduse.
Metoda se bazeaz pe ideea potrivit creia calitatea produselor i
serviciilor, funcionalitatea i costul lor sunt n mare parte determinate n
etapa de proiectare. Dup aceast faz nu se poate face mult pentru a
mbuntii aceste trei elemente.
103
2.2.Scurt istoric al metodei target costing

Apariia recent a metodei target costing n literatura academic
dezminte vrsta ei mult mai naintat. Cu toate c literatura de specialitate
a descoperit aceast metod numai pe la sfritul anilor 1980, conceptul a
existat de mai demult. De exemplu, Toyota a folosit metoda n anul 1963.
Un utilizator i mai vechi, din anii 1947, este General Electric, care a
utilizat o versiune mai veche a metodei, care astzi a atins un grad mai
nalt de dezvoltare.
Articolul mult citat al lui Toshiro Hiromoto care a aprut n
Harvard Business Review i care se intituleaz 'Another Hidden EdgeJapanese Management Accounting'
este prima publicaie n limba
englez care prezint metoda. n referirile sale, autorul folosete

denumirea de target costing ca o metod de calculaie a costurilor,
context n care este utilizat i n zilele noastre. Din pcate, acest nume
este un termen impropriu, pentru c target costing este mai mult dect un
sistem de calculaie a costurilor. El este mai degrab un proces de
planificare i de control al produselor, care, pe lng celelalte elemente,
include i elemente de calculaie a costurilor. 80
Target costing ul nu este o nou cucerire, utilizarea lui fiind
documentat din anii `60 (Newbrough, 1967 and Carsbery, 1975).
81
Viziunea japonez asupra metodei a fost dezvoltat de Toyota la
nceputul anilor 1960 (Monden, 1995, Cooper and Tanaka, 1996). n

ultimii ani s-a dezvoltat o vast literatur n Europa de Vest asupra
modului de aplicare a metodei la japonezi. Primele descrieri ale acestei
tehnici, n limba englez, au fost fcute de Hiromoto (1988), urmate de
80
ICWAI Southern India regional Council Target Costing
81
Cooper, Robin, Slagmulder, Regine Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons From
Japanese Practice
104
Sakurai (1989). Hiromoto a definit metoda ca fiind una dintre tehnicile

ascunse de administrare a costurilor pe care le folosesc firmele
japoneze pentru a alinia strategiile lor la programele de reducere a
costurilor. Pe de alt parte, Sakurai a descris principalii pai ai procesului
target costing la o singur firm, dar nu n context strategic. Mai trziu au
aprut cteva articole care descriu mai amnunit practica japonez,
articole scrise de Hiromoto (1991), Kato (1993), Monden i Hamada
(1991), Monden (1992), Tanaka (1993), Kato (1995). Aceste articole
descriu practicile target costing la una sau mai multe firme japoneze, dar
nu ncearc s explice diferenele dintre acestea. Alte publicaii pun
accentul pe procesul target costing i avantajele ce decurg din aplicarea
lui. De exemplu, Yoskikama discut tehnica prin exemple simple pentru a
ilustra mecanismul principal al procesului, dar nu intr n descrieri mai
amnunite, nici ale procesului, nici ale practicii. n opoziie, Monden
(1995) descrie procesul target costing mult mai amnunit. Cooper (1995)
descrie practicile de administrare a costurilor la 20 de firme productoare
din Japonia, incluznd descrieri detaliate ale practicii target costing la
ase firme: Komatsu LTD, Nissan Motor Company LTD, Olympus
Optical LTD, Sony Corporation, Toyota Motor Corporation, Topcon
Corporation. n final, Cooper i Chew (1996) descriu beneficiile
anticipate din adoptarea metodei target costing. Prin toate acestea,
literatura ne dezvluie o descriere bogat a procesului complex care ajut
firmele japoneze s-i administreze profiturile viitoare, prin identificarea
cu mare grij a produselor noi i a costurilor la care acestea trebuie
fabricate.
Faptul c metoda target costing a dobndit n zilele noastre un rol
organizaional att de important, se datoreaz presiunilor competitive tot
mai intense pe care le ntlnesc organizaiile. Aceste presiuni, izvorte din
apariia organizaiilor neproductive i din nevoile tot mai sofisticate ale
105
clienilor, le cer firmelor mbuntirea calitii i funcionalitii

produselor i serviciilor, reducnd, n acelai timp, costurile acestora.
Concurena intens a zilelor noastre nu mai permite firmelor s
supravieuiasc orientndu-se numai pe difereniere tehnic. 82
Globalizarea pieelor face imposibil folosirea vechilor strategii
cum ar fi introducerea iniial a noului produs la preuri mari, apoi
creterea secvenial a cantitilor puse pe pia pentru satisfacerea
cerinelor consumatorului obinuit. Existena competitorilor neproductivi
nseamn c imitaiile mai ieftine ale produsului pot ajunge pe pia n
decursul ctorva luni. Clienii descoper acest lucru i astzi numai cei
mai nflcrai dintre ei nu pot s mai atepte puin pentru apariia
imitaiilor cu pre mai redus.
Dndu-i seama c tactica de folosire a segmentrii pieei pentru a
stabili preuri de vnzare difereniate nu mai este viabil, firmele neleg
c produsele trebuie s dispun de inovaie, calitate i preuri reduse nc
din momentul lansrii lor iniiale. Altfel, imitatorii se vor npusti asupra
lor i vor introduce copiile lor la preuri mai mici.
Implementarea programelor de reducere a costurilor ar putea fi
rezolvarea problemei, dar nu este chiar aa. Soluia nu este simpla
eliminare a costurilor din activitile de producie, marketing i
distribuie, din dou motive. n primul rnd, multe organizaii au scos
deja majoritatea costurilor din aceste activiti, datorit iniiativelor JIT i
TQM. n al doilea rnd, ctigurile din activitile mai eficiente de
marketing i distribuie sunt mai mici dect ctigurile din proiectarea i
planificarea mai bun a produselor.
Graficul urmtor ilustreaz relaia dintre angajarea costurilor i
consumul lor pe parcursul ciclului de via al produsului: 83
82
83
ICWAI Southern India Regional Council Target Costing

ICWAI Southern India Regional Council Target Costing
106
angajare
100%
% din
costurile
totale
consum
Fazele ciclului de via

Planific Proiectare Dezvoltare Fabricare Marketing Distribuie Service Deposedare
Dup cum reiese din acest grafic, cu toate c numai o mic parte a
costurilor sunt consumate n timpul proiectrii, o mare parte a lor (80%)
sunt deja angajate n aceast etap. Astfel, un rol important n
managementul costurilor i revine planificrii i proiectrii produselor.
Este important de reinut c termenul de management al costurilor este
utilizat mai mult dect cel de reducere a costurilor. Managementul
costurilor este menit s ilustreze ideea conform creia competiia de
succes nu nseamn a avea cele mai mici costuri. Succesul const n a
avea calitate, funcionalitate i costuri adecvate. Firmele trebuie s se
asigure de faptul c funcionalitatea i calitatea fiecrei caracteristici a
produsului este n concordan cu costul lui. Caracteristicile care nu
produc valoare adugat trebuie eliminate.
Consumatorii sofisticai care au posibilitatea s aleag dintr-o
varietate de produse competitive, nu vor accepta acele produse ale cror
caracteristici nu ating pragurile minime de calitate i funcionalitate.
n concluzie, managementul target costing, cu toate c exist de
mai mult timp, a atras numai recent atenia firmelor. Adoptarea lui a fost
impus de intensa competiie care caracterizeaz pieele actuale. n zilele
107
noastre este un imperativ pentru firme s se implice n stabilirea

costurilor produselor i serviciilor ntr-un mod mai activ i mai agresiv
dect n trecut, ceea ce nseamn c urmrirea costurilor trebuie s
nceap din momentul planificrii produselor i serviciilor.
108
2.3.
Caracteristicile
de
baz
ale
metodei
target costing
Scopul metodei este de a asigura profituri adecvate prin planificri
simultane de profituri i costuri. n realizarea acestui scop, o importan
deosebit o au caracteristicile de baz ale metodei, care sunt
urmtoarele: 84
1. Este o metod de calculaie a costurilor condus de pia,
unde costurile int se stabilesc determinnd mai nti preul
competitiv al pieei, din care se scade rata profitului de realizat.
Aceast relaie se reflect cu ajutorul ecuaiei:
C = P - , unde
C - costul int;
P - preul competitiv al pieei;
- profitul de realizat.
n cazul metodei target costing, preurile pieei sunt variabile
independente, iar diversele costuri pentru proiectare, fabricare,
marketing i alte funcii sunt dependente de acest pre.
2. Orientarea spre clieni.
Este o metod de calculaie a costurilor orientat spre clieni,
ceea ce nseamn c analiza costurilor este condus de cerinele
clienilor privind calitatea i preul de vnzare al produsului,
precum i de termenul de livrare. Este esenial de neles la ce
caracteristici de calitate se ateapt clientul la un anumit pre al
pieei, precum i anticiparea reaciei concurenilor ca rspuns la
oferta noastr. Costul int trebuie s permit nu numai obinerea
profitului int, ci i meninerea dimensiunilor competitive ale
84
Ansari, Shahid, Bell, J, and the CAM-I Target Cost Core Group: Target Costing, the next Frontier in
Strategic Cost Management, Irwin, Chicago, 1997
109
produsului. Costul int nu poate fi obinut prin sacrificarea

caracteristicilor dorite de clieni, scznd performanele sau
fiabilitatea produsului sau prin ntrzierea lansrii lui pe pia.
Cerinele clienilor privind calitatea, costul i timpul sunt
ncorporate simultan n deciziile de produs i de proces, ele
ghidnd analiza costurilor. Valoarea (pentru client) a fiecrei
caracteristici sau funcii ncorporate n produs trebuie s fie mai
mare dect costul acestuia.
3. Orientarea spre proiect.
Proiectarea produsului este cheia eforturilor de reducere a
costurilor. Sistemul target costing proiecteaz simultan produsele
i procesele de fabricaie i de livrare. Metodele tradiionale de
reducere a costurilor se concentreaz asupra eficienei produciei,
prin reducerea risipei sau a cumprrilor n cantiti mari. Target
costing se bazeaz pe proiectul produsului pentru c 70-80% din
costuri sunt angajate n stadiul de proiectare, cu toate c numai 1020% din costuri se consum n aceast faz. n timpul proiectrii se
elimin caracteristicile costisitoare i se minimizeaz nevoia de
schimbri ulterioare, dup nceperea produciei. Astfel, se pune un
accent mai mare pe controlul costurilor n faza de proiectare.
Schimbrile trebuie s fie fcute naintea nceperii fabricaiei,
rezultnd costuri mai mici i un timp mai redus de lansare pe pia.
4. Utilizeaz echipe multifuncionale,
constituite din ingineri proiectani i fabricani, reprezentani de
vnzare i marketing, aprovizionare cu materiale, contabili i
reprezentani de service, care rspund unanim pentru obinerea
costului int. Aceast echip mai cuprinde i membri din afara
firmei, cum ar fi furnizori, distribuitori, clieni i reciclatori. Ei
rspund de ntregul proces, de la conceptul iniial pn la
110
producie. Echipa nu este un grup de specialiti, care i aduc

contribuia i pleac. Ea este responsabil de ntregul produs.
5. Orientarea pe ciclu de via.
Costul pe ciclu de via ia n considerare toate costurile asociate
cu stpnirea unui produs pe toat durata sa de via, cum ar fi
preul de cumprare, cheltuielile de exploatare, ntreinere i
reparaii, cheltuieli de administrare. Rolul costului pe ciclu de via
este de a reduce costurile de posesie pentru client. De exemplu,
cnd un client are un frigider, el pltete mai mult dect preul de
cumprare. El trebuie s plteasc electricitatea (cheltuial de
exploatare), reparaiile i costurile de deposedare la sfritul
utilitii lui. Din punctul de vedere al productorului, costul pe
ciclu de via nseamn a proiecta produse care reduc toate
costurile de la natere (cercetare-dezvoltare), pn la moarte
(costuri de deposedare i de reciclare). n cazul frigiderului, un
design care reduce greutatea, alocarea unor pri uor accesibile n
timpul reparaiilor, i folosirea unor materiale refolosibile vor
reduce costurile de livrare, instalare, reparare i deposedare a lui.
Astfel, se minimizeaz costul total pe ciclu de via, att pentru
productor ct i pentru client.
6. Implicarea lanului de creare a valorii.
Membrii lanului de creare a valorii (furnizorii, distribuitorii,
service-ul) fac parte din procesul target costing i ajut la
reducerea costurilor. Sistemul target costing presupune o relaie de
colaborare activ, unde tehnicile de reducere a costurilor sunt
utilizate de ctre toi membrii acestei companii extinse. Un
asemenea sistem se bazeaz pe o relaie benefic pe termen lung cu
furnizorii i cu ceilali membrii ai lanului de valoare, cum ar fi
distribuitorii i reciclatorii.
111
Aceste ase caracteristici disting metoda target costing de metodele

tradiionale. Acestea din urm pornesc de la cost, la care se adaug rata
profitului pentru a obine preul pieei. Dac piaa nu vrea s plteasc
acest pre, atunci firma ncearc reduceri de cost. Target costing-ul
pornete de la preul pieei i o rat planificat a profitului i stabilete un
cost admisibil.
Pentru a ne face o imagine mai clar despre ceea ce aduce nou
metoda target costing n managementul costurilor, vom prezenta sintetic
(tabelar) principalele diferene ce pot fi surprinse - la o sumar examinare
- ntre metoda target costing i metodele tradiionale de calculaie a
costurilor: 85
85
Ansari, Shahid, Bell, J, and the CAM-I Target Cost Core Group, - Target Costing, the next Frontier
in Strategic Cost Management, Irwin, Chicago, 1997
112
TARGET COSTING
METODE CLASICE
1. Cerinele/ restriciile pieei 1'.Ignor cerinele/ restriciile pieei
orienteaz
planificarea n planificarea costurilor;
costurilor;
2. Baza reducerii costurilor este 2'.Risipa i ineficiena n stadiul de
proiectarea/reproiectarea
fabricaie este baza reducerii
funcional a produsului (circa costurilor;
70-80% din rezervele de
reducere a costurilor);
3. Preul de pia determin costul;
3'.Costul determin preul de ofert

al productorului;
4. Fluxul informaional-decizional
CLIENI-PRODUCTORI
ghideaz reducerea preurilor i
apoi a costurilor;
4'.Procesul de reducere a costurilor

nu este influenat de informaiile
culese de la clieni dect n mic
msur;
5. Furnizorul de resurse este 5'.Furnizorul de resurse este

implicat nc din faza de implicat doar dup faza de
CONCEPIE-PROIECTARE
proiectare (n cea de aprovizionarefabricaie-livrare)
6. Utilizeaz
pluridisciplinare
administrarea
(fundamentare,
control-reglare);
echipe
pentru
costurilor
urmrire,
6'.Contabilii de costuri sunt cei

responsabili pentru evidenierea i
analiza abaterilor de costuri (total
insuficient pentru un management
performant al costurilor);
7. Minimizeaz
costurile
de 7'.Minimizeaz costul i preul de
achiziie - utilizare (exploatare) ofert (acceptat i eventual pltit de
i ntreinere la consumator;
consumatori);
8. Integreaz lanul (ciclul) de 8'. Integreaz doar faze din ciclul
formare a valorii n planificarea de formare a valorii n planificarea
costurilor;
costurilor (aprovizionare-fabricaielivrare)
113
2.4. Tehnici, unelte, precum i alte iniiative

i elemente ale procesului target costing
ntreprinderile utilizeaz metoda target costing pentru a stabili
costuri int concrete i vizibile pentru noile lor produse.
Pentru a
maximiza controlul costurilor i a spori profiturile, majoritatea

companiilor stabilesc inte destul de agresive. Procesul ncepe din
momentul n care conductorii ntreprinderii stabilesc un cost int pentru
un produs nou, care va fi descompus de ctre un grup de evaluatori n
costuri int pe subansamble i componente individuale.
Exist frecvent o diferen ntre costurile int i costurile
proiectate pentru noul produs, bazate pe proiectele curente i capacitile
de producie. Eliminarea acestei diferene prin reduceri de cost este
obiectivul principal al procesului. Acest lucru se realizeaz prin echipe
multifuncionale, care analizeaz proiectul produsului, necesarul de
materii prime i procesele de producie, pentru a gsi oportuniti de
economisire a costurilor. Aceast echip folosete o mare varietate de
unelte i iniiative de management pentru a-i realiza obiectivele
propuse. 86
ntreprinderile care utilizeaz metoda au structuri organizaionale
puternice, rspund la vocea consumatorului, raionalizeaz procesul de
dezvoltare al produselor i angajeaz activ lanul de creare a valorii n
realizarea obiectivelor de cost int.
La fiecare ntreprindere, target costing ul este sprijinit de o
structur organizaional matriceal, unde organizarea funcional,
vertical se combin cu cea orizontal prin echipele multifuncionale.
Fiecare echip e multifuncional i include ntre membri ingineri
86
Swenson, Dan, Ansari, Shahid, Bell, Jan, Kim, Il-Woon Management Accounting Quarterly, Wntr,
2003
114
proiectani de fabricaie, de achiziie, producie i finane. Sistemul target

costing determin obiectivele de cost i de performan pentru fiecare
echip i realizarea acestor obiective este important n determinarea
performanei fiecrui membru de echip.
ntreprinderile care utilizeaz metoda solicit informaii de la
clieni n probleme de design. Ele examineaz dac clienii vor plti sau
nu pentru inovaiile de design. Dac costul inovaiei este mai mare dect
valoarea ei pentru consumator, aceasta trebuie abandonat.
Prin target costing, costurile asociate cu adugarea noilor
componente sau cu schimbarea configuraiei devin mai vizibile. Orice
schimbare ncorporat ntr-un produs nou trebuie s satisfac un caz de
afaceri bazat pe ciclu de via. Cu alte cuvinte, consumatorii trebuie s fie
dispui s plteasc costul acestor schimbri. Plecnd mai departe, multe
dintre avansrile tehnologice sunt prea scump de implementat. Astfel,
odat cu apariia mbuntirilor tehnologice, cteva avansri strategice se
ncorporeaz n modelele existente, iar altele sunt puse deoparte, urmnd
s fie utilizate cnd se va dezvolta o nou familie de produse.
Pe lng operaiile interne, fiecare companie utilizatoare a metodei
se bazeaz pe oportuniti de economisire a costurilor, plecnd de la
lanul de aprovizionare, pentru a-i realiza intele de cost. La multe
ntreprinderi, aproximativ 75% din valoarea produselor provine din
materii prime i componente achiziionate. n aceste condiii, obiectivele
de cost int ar fi aproape imposibile de realizat fr participarea
furnizorilor. Lanul de aprovizionare este vzut ca o ntreprindere extins,
n cadrul creia se mpart informaiile de design, de cost i se stabilesc
echipe inter-ntreprindere pentru realizarea obiectivelor de reducere a
costurilor. Continental Teves a dezvoltat o unealt de modelare a
costurilor pentru a determina costurile int ale componentelor pe care le
aprovizioneaz din afar. Aceste inte se bazeaz pe costuri materiale,
115
rate de munc, administrare i alte caracteristici. Dac un furnizor nu

reuete s realizeze costul int, ntreprinderea trimite la el o echip care
analizeaz procesele de fabricaie ale furnizorului, toleranele i
coninutul
materialelor i verific n general uneltele de modelare a
costurilor. Dac dup aceast intervenie i alte negocieri, costurile

furnizorului sunt tot mari, ntreprinderea poate apela la ali furnizori.
Legat de lanul de aprovizionare, o iniiativ important ar fi
managementul aprovizionrii, care joac un rol deosebit n procesul
target costing. 87
Rolul managementului de aprovizionare variaz ntre organizaii,
de la o implicare nematerial la aceea de a fi cheia procesului. n general,
acolo unde metoda este un proces instituionalizat, funcia de
management al aprovizionrii tinde s fie implicat ca parte a echipei
multifuncionale. Astfel, se furnizeaz cunotina, cooperarea i
angajamentul necesar pentru a crete probabilitatea c metoda target
costing va fi utilizat cu succes n cadrul firmei. La firmele unde metoda
target costing este instituionalizat ca parte a procesului de dezvoltare al
noului produs, un grup separat din cadrul managementului aprovizionrii
se ocup de procesul de dezvoltare a noului produs i de metoda target
costing. Aceste persoane acord ntreaga lor atenie procesului de
dezvoltare a produselor i procesului target costing, innd legtura cu
ceilali membri ai managementului aprovizionrii.
Nivelul de implicare al managementului aprovizionrii n procesul
target costing este semnificativ n cazul multor firme. Furnizorii cheie
sunt implicai nc din stadiul de concepie al produsului sau n stadiul de
proiect preliminar.
87
Ellram,. M. Lisa The Role of Supply Management in Target Costing
116
Aceast implicare timpurie permite furnizorilor s participe i s

contribuie la procesul de proiectare i este important dat fiind faptul c
70% din costurile unui produs sau serviciu sunt determinate de deciziile
luate n timpul acestui proces.
Calea principal prin care furnizorii particip la realizarea costului
int este prin aducerea unor tehnologii sau idei noi, ncorporate n
design, prin colaborarea cu proiectanii i personalul tehnic al firmei
cumprtoare, pentru dezvoltarea tehnologic a produselor, ca parte a
efortului de dezvoltare al furnizorului i prin participarea la proiectul
pentru producie, pentru a se asigura ca proiectul final va fi unul pe care
att furnizorul ct i firma cumprtoare l vor considera uor de aplicat i
de realizat n sistemul lor.
Managementul aprovizionrii are responsabiliti diferite n cadrul
fiecrui pas al procesului target costing.
La nceput, el identific
furnizorii capabili, faciliteaz implicarea timpurie a acestora, le calific

i verific capacitile i performanele anterioare ale acestora. El are un
rol important i n procesul de negociere i de dezvoltare de nelegeri pe
termen lung cu furnizorii. Managementul aprovizionrii conlucreaz cu
furnizorii n mprirea costurilor pe componente i n culegerea datelor
despre pia pentru a determina estimrile de cost ale furnizorului. El
joac un rol important n monitorizarea costurilor i a performanelor
furnizorilor, odat cu introducerea produselor.
Cu toate c marketingul i cercetarea au responsabilitatea primar
de a
determina preul de vnzare int pentru consumatorul final,
managementul aprovizionrii este implicat n mare parte n calcularea

costului int la nivel de componente. Metodele variaz, dar n general se
bazeaz pe costuri istorice, cercetarea condiiilor curente ale pieei i a
tehnologiei, a mediului competitiv, i de multe ori a comportamentului
costurilor anterioare. Costurile sunt calculate de cele mai multe ori prin
117
efortul colectiv ale mai multor funcii. Managementul aprovizionrii este

ntr-o strns legtur cu inginerii proiectani i cei care se ocup de de
cercetare-dezvoltare. Acest lucru este important, deoarece designul
determin cerinele la adresa furnizorilor, care la rndul lor influeneaz
costurile i au impact direct asupra abilitii produsului de a atinge costul
int.
Deci, managementul aprovizionrii este important n meninerea
participrii furnizorilor, n colaborarea cu furnizorii pentru reducerea
costurilor i identificarea unor opiuni de reducere a costurilor pentru
realizarea intelor. Acest management joac un rol important n
colaborarea cu ali membrii ai echipei pentru rezolvarea problemelor cu
furnizorii, el situndu-se ntre echip i furnizori.
Un alt concept aflat n legtur direct cu procesul target costing
este analiza costurilor pe parcursul ciclului de via al produselor.
Prima referire la curba n form de S, similar ciclului de via al
produsului a fost detectat de Prescott n 1922-1923. El a propus o
ecuaie care a corespuns foarte bine creterii economice din cadrul
industriei de automobile ntre 1900-1920. Gardner a afirmat c
conceptul de ciclu de via al produsului este aproape sigur unul dintre
cele mai cunoscute, dac nu cel mai important concept n marketing.
Analiza ciclului de via studiaz fazele vieii, modelele repetate ce
apar pe parcursul acesteia, cauzele i efectele incidentelor, intind la ceva
ce poate fi recunoscut i nvat din ciclurile de via anterioare ale
elementelor studiate.
Uusi-Rauva definete ciclul de via ca perioada produsului pe
pia. Aceast interpretare pune accentul pe viziunea de marketing i pe
planificarea veniturilor, dar exclude impactul fabricaiei i a cedrii sau
abandonului asupra profitabilitii ciclului de via. Analiza ciclului de
via trebuie s aib n vedere perioada dintre natere i moarte. Chiar i
118
definiia dat de CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing International) exclude perioada dintre retragerea de pe pia i moarte. El
definete ciclul de via ca Perioada care ncepe cu specificaiile iniiale
de produs i se termin prin retragerea produsului de pe pia. Ciclul de
via al produsului este caracterizat prin faze bine definite, incluznd
cercetarea,
dezvoltarea,
introducerea,
maturitatea,
declinul
abandonarea.
Definiiile ciclului de via variaz dac le privim din punctul de
vedere al ntreprinderii, al consumatorului sau al produsului nsui. Din
punctul de vedere al ntreprinderii, ciclul de via se termin cnd se
nceteaz fabricarea i sprijinirea produsului; din punctul de vedere al
consumatorului, cnd produsul nceteaz s fie folosit i se abandoneaz.
Din punctul de vedere al produsului, accentul se pune pe tipul produsului,
segmentul de pia, i pe faptul dac este vorba de un singur produs sau
de mai multe.
Definirea momentului naterii i a morii nu este evident. Totui,
putem ncepe msurarea ciclului de via din data n care s-a nceput
efortul sistematic de creare a produsului. n 1988, Burstein a subliniat
faptul c calculaia costurilor pe ciclu de via devine tot mai important
odat cu schimbrile rapide ale tehnologiei i scurtarea ciclului de via al
produselor.
Literatura face difereniere ntre costurile ciclului de via al
produsului i costurile totale ale ciclului de via. Primul se refer la
totalitatea costurilor suportate de productor, pe cnd al doilea include pe
lng acestea i costurile suportate de consumatori (instalare, operare,
ntreinere, revitalizare, cedare, abandon). (Shields&Young, 1991). Ciclul
de via al produsului nu se termin odat cu terminarea fabricaiei i a
vnzrii lui. Multe produse sunt nc n folosin i dup zece ani dup
terminarea vnzrilor (ex:mainile vechi). Ct timp firma furnizeaz sau
119
fabric piese de schimb, se continu ciclul de via al produsului.

Produsele de consum dureaz doar o anumit perioad de timp, dup care
sunt nlturate sau aruncate. Acest lucru se adeverete n cazul produselor
electronice. Din punctul de vedere al firmei, o definire adecvat a
sfritului ciclului de via al unui produs este data terminrii sprijinirii
vnzrilor. Aceast dat marcheaz sfritul sprijinirii produsului sub
orice form. Prin aceasta nelegem ncetarea producerii, vnzarea
stocului i terminarea furnizrii pieselor de schimb.
Institutul de Management al Logisticii din SUA a definit calculaia
costurilor pe ciclu de via ca costul total al stpnirii unui sistem pe
durata vieii sale operaionale. El include costurile cu studiile de
fezabilitate, cercetare, dezvoltare, producie, meninere, schimbare i
nlturare, ca i costurile de sprijinire, perfecionare i de operare generate
de cumprarea echipamentului. (Harvey, 1976)
Adamany i Gonsalves mpart ciclul de via n apte faze, care
include analiza (estimarea ideii i efectului investiiei), nceperea, adic
realizarea prototipului, consacrarea facilitilor de fabricaie, i estimarea
practic a efectului investiiei, intrarea pe pia cu noul produs sau
serviciu, faza de cretere, unde randamentul investiiei este primit sub
forma beneficiilor din vnzri, faza de maturitate n care se obine
profitul, declinul, cnd vnzrile ncep s scad i se ncearc
revitalizarea produsului, i retragerea firmei de pe pia.
Susman a avut o contribuie semnificativ la dezvoltarea
conceptului, integrnd ntr-un singur cadru cele dou perspective ale
conceptului de ciclu de via: cel de marketing (generare de venituri) i de
inginerie (reducerea costurilor).
Boston Consulting Group (BCG), ntr-o aplicaie de-a lui,
determin patru faze ale ciclului de via al produselor : semnul ntrebrii
120
(question mark), stea (star), numerar (cash cow), cine (dog). 88 Modelul
BCG sugereaz c produsele de succes progreseaz sistematic de la o
faz la alta. Produsele fr succes se mut rapid i neregulat de la o faz
la alta, chiar srind peste una sau dou faze intermediare nainte de a
ajunge n faza de cine. Aceast ultim faz anun sfritul ciclului de
via al produsului.
Modelul BCG este important n a arta nivelele diferite ale
ncasrilor i utilizrilor de numerar n diferitele faze ale ciclului de via.
Faza semnul ntrebrii consum numerar pentru c produsele se dezvolt
i se pregtesc pentru a fi introduse n producie. n faza de stea se
consum, de asemenea, numerar. Cu toate c produsul s-a dovedit a fi de
succes, trebuie construit segmentul de pia i consolidat reputaia
produselor. Numai n faza de numerar se ncaseaz bani substaniali. n
faza de cine se consum iari numerar, dar acum nu mai exist nici o
speran pentru a schimba cash flow-urile viitoare. n aceast faz,
produsele necesit retragerea lor imediat.
Mediul competitiv a suferit schimbri radicale de la introducerea
acestui model. A fost pus sub semnul ntrebrii ideea c produsele
parcurg linear cele patru faze ale ciclului de via. Pot interveni avansri
complexe, chiar i reveniri spectaculoase, de vreme ce ciclurile de via
ale produselor devin tot mai scurte.
n ciuda acestor critici, modelul BCG este tot att de aplicabil n
zilele noastre, ca i cnd era introdus, deoarece produsele la nceput
necesit numerar pentru a fi concepute (proiectate i dezvoltate), i numai
mai trziu genereaz cash flow-uri pozitive.
88
ICWAI Southern India Regional Council :Target Costing
121
n 1991, Shields i Young au definit patru componente ale unui

management al costurilor pe ciclul de via a produsului (Product Life
Cicle Cost Management - PLCCM):
- calculaia costurilor pe ciclu de via;
- managementul pe ciclu de via al produsului;
- structur organizaional;
- metode de reducere a costurilor.
Rolul acestui sistem este ca angajaii s adopte decizii i s
realizeze aciuni prin care produsul se proiecteaz, se fabric, se pune pe
pia, se distribuie, se opereaz, se menine, se asigur service-ul i se
cedeaz ntr-o modalitate care creeaz i crete avantajele competitive pe
termen lung ale firmei. Aceasta se realizeaz prin echilibrarea
caracteristicilor critice ale produsului, incluznd costul total pe ciclu de
via, metoda de livrare, inovaia i calitatea. Cel mai important
determinant al succesului sistemului de management este abilitatea de a
organiza structurile i procesele firmei pentru maximizarea viziunii de
ansamblu i integrarea tuturor angajailor i a activitilor ce sunt
necesare pentru realizarea obiectivelor. Cele mai importante variabile
pentru succesul managementului costurilor pe ciclu de via al produselor
sunt mbuntirile continue bine conduse. Pentru aceste mbuntiri este
necesar ncrederea puternic, valorile i elurile comune, mprtite de
ctre toi angajaii n angajamentul lor de realizare a succesului pe termen
lung. Acest fapt, n schimb, presupune inovaie, mbuntirea calitii i
reducerea costului total i a timpului de via.
Adamany i Gonsalves afirm c analiza ciclului de via este
utilizat n multe aplicaii, cu toate c este supus i multor critici.
Calculaia costurilor pe ciclu de via a avut o dezvoltare teoretic
considerabil, dar puine aplicaii practice. n opinia lui Susman,
implementarea conceptului de ciclu de via este blocat de distribuia
122
neproporional a beneficiilor n cadrul grupurilor funcionale. Un

departament poate investi mai mult sau mai puin pentru a genera mai
multe venituri sau a reduce costurile, dar poate s nu fie recompensat n
concordan cu creterile de profit datorate aciunii lui.
Putem concluziona c produsele au o durat de via limitat,
vnzrile urmeaz o curb de form de S, reprezentnd diferitele stadii
ale ciclului de via al produselor: introducere, cretere, maturitate,
declin. Extinderea ciclului de via se poate realiza prin gsirea unor noi
utilizri sau a unor noi utilizatori, ori prin creterea consumaiei
utilizatorilor actuali. Profitabilitatea medie pe produs crete iar apoi scade
odat cu trecerea secvenial a produselor de la o faz la alta.
Pe lng aceste dou concepte legate de procesul target costing,
exist multe alte unelte i tehnici folosite n cadrul acestui proces.
Peter J. Braxton prezint diferitele unelte utilizate n procesul
target costing, dnd o descriere scurt a acestora, dup cum urmeaz: 89
- Proiectul de cost (Design to cost - DTC)- este o metod care
asigur faptul c designul produsului va realiza obiectivul de cost
stabilit. Costul se adreseaz pe o baz continu ca parte a
proiectului produsului sau a procesului. Aceast tehnic permite
stabilirea timpurie a obiectivelor de cost i a intelor reale, dar
dificile, i apoi administreaz proiectul pn cnd aceste obiective
se vor realiza.
- Proiectul de fabricaie sau asamblare (Design for manufacture
or assembly - DFMA) - este un proces de inginerie simultan, ce
optimizeaz relaia dintre materiale, tehnologii de fabricaie,
procese de asamblare, funcionalitate i economie. Caut uurarea
fabricaiei i a asamblrii prilor sau elimin componente.
89
Braxton, Peter J. Target Costing Best Practices, CAIV,LCC, TOC Joint Conference, 1999
123
- Ingineria valorii - este o metod sistematic de evaluare a

funciilor unui produs pentru a determina dac ele pot fi furnizate
la costuri mai reduse, fr sacrificarea caracteristicilor, a
performanei, a siguranei, utilitii i reciclabilitii lui. Se
utilizeaz n general n faza de proiectare a produsului, pentru a
mbunti valoarea pentru consumator i pentru a reduce costurile
naintea nceperii produciei.
- Calitatea funciei de dezvoltare (Quality function deployement
- QFD) este o abordare matriceal structurat a documentrii i
nelegerii
cerinelor
consumatorilor
traducerea
lor
caracteristici tehnice de design pentru fiecare faz a dezvoltrii

produsului i a produciei.
- Managementul calitii totale (Total quality management TQM) este o abordare care orienteaz toate resursele
organizaionale pe realizarea calitii prin lanul de valoare.
Accentul se pune pe calitatea vzut din punctul de vedere al
consumatorului. Costurile trebuie reduse cnd produsul eueaz, iar
ca urmare se vor reduce i cerinele de service ale clienilor.
- Benchmarking este procesul de investigare i de identificare a
celor mai bune practici i utilizarea lor ca standarde pentru
mbuntirea proceselor i activitilor.
- Programul de mbuntire continu este un program de
mbuntire continu i crescnd a randamentului, de eliminare a
risipei, de reducere a timpului de reacie, de simplificare a
proiectului produselor i proceselor i de mbuntire a calitii pe
baza unei creteri continue.
- Calculaia costurilor pe activiti (Activity based costing ABC) este o metod de calculaie a costurilor n care activitile
reprezint obiectele primare de cost. Metoda ABC msoar
124
costurile i performanele activitilor i repartizeaz costurile

acestora asupra altor obiecte de cost, cum ar fi produsele sau
clienii, pe baza utilizrii de ctre acetia a acestor activiti.
- Managementul pe activiti (Activity based management ABM) reprezint utilizarea datelor de cost ale activitilor pentru
administrarea lor. Rolul lui este de a analiza dac activitile sunt
sau nu de valoare adugat pentru consumatori i cum pot fi
executate n aa fel nct s se poate maximiza valoarea pentru
client.
- Tabele de costuri sunt baze de date ce conin informaii de cost
detaliate care se bazeaz pe variate variabile de fabricaie. Ele
reprezint o surs de informaie uor accesibil privind efectul pe
care diferitele resurse productive, metode de fabricaie, funcii,
proiecte de produs i materiale le au asupra costurilor produselor.
n continuare, urmeaz o prezentare mai detaliat a celor mai
importante unelte i tehnici:
1. Ingineria valorii
Ideea ingineriei valorii e foarte asemntoare analizei de activiti
dezvoltat i utilizat prima dat de General Electric. Ingineria valorii
este un mecanism utilizat de ctre productorii japonezi pentru a spori
valoarea produselor i serviciilor, cntrit prin relaia dintre funciile
produsului i costurile ntmpinate. Funciile sunt definite n diferite
modaliti de ctre diferitele companii; unele sunt adaptate pentru
mbuntiri de proces iar altele sunt orientate pe satisfacerea cerinelor
consumatorilor. 90
Ingineria valorii este o unealt care s-a dovedit a fi foarte util
pentru mbuntiri continue i mbuntiri de proiect.
90
Lee, John Y. - Use Target costing to improve your bottom-line (CPA in industry) The CPA Journal,
jan 1994
125
El este un efort sistematic de mbuntire a valorii produsului,

proiectului sau sistemului, i de optimizare a costului pe ciclu de via.
Este un proces care identific oportunitile de eliminare a costurilor
inutile, n timp ce se asigur c sigurana, calitatea, performanele i ali
factori critici se vor menine la ateptrile clienilor. n general, se aplic
dup faza de proiectare conceptual, naintea proiectrii detaliate i a
fabricaiei, pentru a crete valoarea net. Ingineria valorii se poate aplica
cu bune rezultate i n celelalte faze ale ciclului de via al produselor. 91
Obiectivul ingineriei valorii este de a se asigura c valoarea care
nu trebuie confundat cu costul sau preul - este maximizat. Funciile,
calitatea i costul sunt elementele de baz ale valorii:
Valoarea = funciile + calitatea
cost
Ingineria valorii dorete s reduc posibilitatea adoptrii unor
decizii incorecte, datorit existenei n proiect a unui acionar (proiectant,
client, fabricant), care realizeaz proiectul bazndu-se pe un singur
criteriu (cost, calitate, siguran, aspect fizic) de care este interesat.
Tehnicile de inginerie a valorii mai ajut la mbuntirea multor aspecte
legate de proiect, cum ar fi reduceri de cost sau de timp, mbuntiri de
calitate, siguran, performan i meninere. Utilizarea resurselor poate fi
maximizat prin eliminarea costurilor inutile i meninerea nivelelor
cerute de calitate.
Procesul ingineriei valorii urmeaz cinci faze de baz (Andrew
Finnigan), cum ar fi faza de informare (prezentarea faptelor membrilor
grupului),
faza creativ (utilizarea de brainstorming), faza analitic
(adoptarea deciziilor), faza de prezentare sau de propunere, n care se
91
Finnigan, Andrew --Value engineering, System Design Projects, The University of Queensland
126
comunic deciziile i se realizeaz un plan de aciune i faza de

implementare, adic ducerea la bun sfrit al planului. 92
O prezentare mai amnunit a metodei presupune parcurgerea mai
multor pai (Andrew Finnigan), cum ar fi : 93selectarea produsului, a
subsistemului sau a componentei pentru care urmeaz
s aplicm
ingineria valorii, determinarea funciilor i culegerea informaiilor despre

cerine, costurile prezente i trecute, stabilirea costului i a valorii fiecrei
funcii, identificarea intelor pentru ingineria valorii prin echilibrarea
descrierii funciilor fiecrui produs, component, serviciu i a costurilor
cu valorile, crearea de idei i perfecionarea conceptului, analiza
conceptelor alternative pentru costuri i satisfacerea cerinelor, precum i
testarea i verificarea alternativelor.
Ingineria valorii poate fi aplicat cu bune rezultate i n procesul de
realizare a costului int. n acest caz, costul int se mparte n elemente
de costuri i n componente funcionale. Ingineria valorii ncepe cu
examinarea funciilor materialelor i a componentelor achiziionate, n
sensul reducerii costurilor sau a mbuntirii performanelor. ntrebrile
tipice pe care le pun membrii echipei de inginerie a valorii sunt:
Care este funcia componentei sau a materialului?, Poate fi
simplificat?, Este necesar/?, Sunt necesare toate caracteristicile?94
Uneltele de baz ale ingineriei valorii sunt tabelele de costuri. Ele
sunt nite baze de date voluminoase, computerizate, coninnd informaia
de cost detaliat, bazat pe variabile de fabricaie variate.
92
Finnigan, Andrew Value Engineering, System Design Projects, The University of Queensland
93
Finnigan, Andrew Value Engineering, System Design Projects, The University of Queensland
Lgagne, Margaret, Discenza, Richard - New Product Costing, Japanese Style. (CPA in Industry), The
CPA Journal, may 1993
94
127
Analiza valorii 95
Valoarea produsului este interpretat diferit de fiecare consumator.
Caracteristicile comune vor fi nivelul ridicat de performan, capabilitate,
atragerea emoional, stilul, innd cont de costul lor. Un alt concept
important este valoarea funcional. Valoarea funcional reprezint
costul cel mai redus la care se poate furniza o anumit funcie.
Analiza valorii a fost conceput n 1945 de ctre Lawrence Miles,
bazat pe aplicarea analizei funcionale asupra prilor componente ale
produsului. Tehnica de analiz a valorii a sprijinit astfel activitile de
reducere a costurilor prin raportarea costurilor componentelor la
contribuia funciilor lor. Analiza valorii definete ca funcie de baz tot
ce duce la vnzarea sau funcionarea produsului. Funciile secundare sau
de suport descriu maniera n care funciile primare au fost implementate.
Funciile secundare pot fi modificate sau eliminate pentru reducerea
costurilor. Un obiectiv primar al analizei valorii sau al analizei
funcionale, aceea de a mbunti valoarea prin reducerea relaiei costfuncie a produsului, este realizat prin eliminarea sau combinarea a ct
mai multor funcii secundare.
Primul pas n procesul de analiz a valorii este definirea problemei
i a scopului. Apoi se identific funciile produsului, care sunt clasificate
n primare i secundare.
Urmtorul pas este elaborarea unei matrice cost-funcie sau de
analiz a valorii pentru a identifica costurile furnizrii fiecrei funcii prin
asocierea funciei cu un mecanism sau o parte component a produsului.
Funciile cu o rat ridicat cost-funcie reprezint oportuniti pentru
investigaii i mbuntiri viitoare. Oportunitile de mbuntiri sunt
supuse unor dezbateri, apoi sunt analizate i selectate. Obiectivul
abordrii matriceale cost-funcie este de a abate atenia analitilor asupra
95
Crow, Kenneth Value Analysis and Function Analysis System Technique

128
componentelor costului i de-a le face s se concentreze asupra

contribuiei costurilor la fiecare funcie. Aceast matrice conine pe
vertical componentele produsului i costul lor, iar pe orizontal funciile
realizate de ctre aceste componente. Fiecare component este examinat
pentru a se determina cte funcii realizeaz, i contribuia de cost a
acestor funcii.
O variant a acestei matrice este matricea de analiz a valorii, care
a fost preluat din metodologia calitii funciei de dezvoltare. Ea este
important n primul rnd pentru c asociaz funciile cu cerinele sau
nevoile consumatorilor. Apoi funciile se asociaz cu componentele
produsului, prin acelai mecanism ca i n cazul matricei cost - funcie.
Proiectul de cost (Design to Cost - DTC) 96
Un produs competitiv trebuie s fac fa mai multor factori, cum
ar fi costul, performana, estetica, data punerii pe pia i calitatea.
Importana acestor factori variaz de la produs la produs i de la o pia la
alta. Odat cu trecerea timpului, consumatorii sau utilizatorii produsului
vor cere tot mai multe performane i tot mai puine costuri.
Costul devine un factor important n achiziia unui produs n
urmtoarele dou ipostaze. n primul rnd, odat cu maturizarea i
stabilizarea tehnologiei i a esteticii produsului, competiia se va baza tot
mai mult pe cost sau pre. n al doilea rnd, economiile interne ale
consumatorilor i limitele resurselor financiare pot schimba coninutul
deciziilor de cumprare, posibilitile de cumprare devenind factorii
dominani. n ambele cazuri, un furnizor de succes trebuie s acorde ct
mai mult atenie administrrii costurilor.
Administrarea costurilor trebuie s nceap cu concepia noului
produs. Un procent mare din costurile ciclului de via (78%) este
96
Crow, Kenneth Achieving Target Cost/ Design to Cost Objectives
129
determinat de deciziile adoptate la concepia produsului n cadrul ciclului

de dezvoltare. Odat stabilit proiectul produsului, se reduc i posibilitile
de reducere a costurilor. Deciziile adoptate dup intrarea produsului n
fabricaie determin 10-15% din costuri, iar deciziile din activitile
generale administrative, de vnzare i marketing, precum i distribuie
determin 10-15% din costuri.
De obicei, n cazul n care o companie are de-a face cu probleme
de profitabilitate i adopt un program de reducere a costurilor, ea va
reduce n primul rnd costurile de cercetare-dezvoltare i va pune
accentul pe activitile de dup dezvoltare, cum ar fi producia, vnzrile,
activitile generale administrative. Aceste activiti reprezint ns un
procent prea redus din totalul costurilor, iar deciziile de reducere a
costurilor sunt adoptate prea trziu. Majoritatea structurilor de costuri din
firm au fost deja blocate, odat cu adoptarea deciziilor de proiectare. Un
program de reducere a costurilor sau de profitabilitate trebuie s nceap
odat cu proiectarea produselor la nceputul ciclului de dezvoltare.
Administrarea efectiv a costurilor produselor cere adoptarea unei
filozofii de proiectare a costurilor, deoarece partea substanial a costului
produsului este dictat de deciziile legate de designul lui. Proiectul de
cost este o strategie de management care mpreun cu metodologiile lui
de sprijin ajut la obinerea unui produs pe care clientul i-l poate
permite, prin tratarea
costului int ca un parametru independent de
design care trebuie s fie realizat n timpul dezvoltrii produsului.

Managementul executiv, specialitii din domeniul marketingului,
managerii de programe i de produse, precum i echipa de dezvoltare
trebuie s neleag constrngerile impuse de posibilitile financiare ale
consumatorilor sau de cerinele unei piee competitive. Consumatorii
obinuii cumpr de obicei produse care au funcii, caracteristici i
performane excedentare nevoilor lor i se ntreab ci bani se cheltuiesc
130
pe aceste caracteristici nedorite. Din acest motiv este necesar folosirea

cerinelor tehnicii de proiect de cost. Folosind aceast tehnic, membrii
echipei de dezvoltare a produsului i managementul executiv intr n
contact direct cu consumatorii, pentru a nelege nevoile lor adevrate i
sensibilitatea lor direct la costuri sau analizeaz preurile concurenilor
de pe pia.
Proiectul de fabricaie (Design for manufacturability - DFM) 97
Iniial, produsele sunt concepute pentru a furniza o anumit
funcionalitate i a realiza obiectivele de performan i specificaiile
identificate. Date fiind aceste specificaii, un produs poate fi proiectat n
mai multe modaliti. Obiectivul proiectanilor trebuie s fie optimizarea
proiectului produsului cu sistemul de producie. Sistemul de producie al
unei companii include furnizorii, sistemele de manipulare a materialelor,
procesele de fabricaie,
capacitile forei de munc i sistemele de
distribuie.
Proiectanii lucreaz n general n contextul unui sistem de
producie existent, care se poate modifica foarte puin. n unele cazuri,
sistemele de producie pot fi proiectate sau reproiectate n conformitate cu
designul produsului. Cnd inginerii proiectani i cei de fabricaie
lucreaz mpreun pentru a proiecta att produsul ct i procesele de
producie i de suport, acesta este cunoscut sub denumirea de proiectare
integrat de produse i procese. Consideraiile proiectanilor despre
proiectul de fabricaie, costuri, siguran i meninere reprezint punctul
de plecare pentru o dezvoltare integrat de produse.
Obiectivul primar al proiectanilor este proiectarea unui produs
funcional care poate face fa constrngerilor economice i de
programare. Este cunoscut faptul c 5% din deciziile adoptate n primele
97
Crow, Kenneth Design for Manufacurability
131
momente ale proiectrii produsului pot determina cea mai mare varietate
a costurilor, calitii i caracteristicilor de fabricaie. Acesta indic marele
sprijin pe care proiectul de fabricaie l poate furniza pentru succesul i
profitabilitatea firmei.
Aplicarea acestei tehnici trebuie s ia n considerare ntregul buget
al proiectului. El trebuie s echilibreze efortul i costurile asociate cu
dezvoltarea i perfecionarea proiectului cu costul i nivelul de calitate ce
poate fi realizat. Cu alte cuvinte, un efort mai mare de optimizare a
proiectului produsului poate fi justificat prin produse mai valoroase sau
prin creterea numrului de produse.
Proiectanii trebuie s neleag sistemul de producie, capacitile
i limitele companiei lor pentru a putea stabili reguli de proiectare
specifice firmei pentru optimizarea proiectului produsului n funcie de
sistemul de producie al firmei. De exemplu, ei trebuie s neleag
limitele de toleran ale proceselor de fabricaie.
Folosind abordrile tradiionale, proiectantul ar fi dezvoltat un
concept iniial, pe care l-ar fi transpus n proiectul produsului, fcnd
modificri minore pentru realizarea specificaiilor. Proiectul de fabricaie
cere ca proiectanii s nceap procesul prin luarea n considerare a unor
alternative variate de concepte de design. Exist o mare varietate de
unelte de analiz a proiectului de fabricaie pentru evaluarea proiectului i
pentru a sugera oportuniti pentru mbuntiri. Acestea pot fi utilizate
pentru a analiza simetria proiectului, a uura manipularea componentelor,
pentru a analiza operaiile de asamblare, a evalua proiectul i a analiza
cerinele de tolerane.
Odat ce proiectantul utilizeaz proiectul de fabricaie, trebuie s
nvee s colaboreze cu inginerii de fabricaie i cu ali membri ai
organizaiei, care i pot furniza feedback-ul n problemele de proiectare.
Astfel, dup Kenneth Crow, aceast abordare a proiectrii, precum i
132
uneltele de inginerie ajuttoare trebuie
s identifice alternativele de
design i s le dezvolte n mod economic, s permit evaluarea acestor

alternative n concordan cu obiectivele proiectului de fabricaie, s
stabileasc proiecte standardizate bazate pe principiile proiectului de
fabricaie ndreptate spre noile produse, s utilizeze revizuiri ale
proiectului i participarea fabricaiei n procesul de proiectare, pentru a
elabora un ghid de fabricaie.
Proiectul de fabricaie, precum i dezvoltarea integrat a produselor
poate necesita un efort suplimentar la nceputul procesului de proiectare.
Prin integrarea proiectrii de produse i de procese, prin utilizarea unor
practici de afaceri mbuntite, filozofii de management i tehnologii,
poate rezulta un produs mai uor de fabricat, care satisface cerinele
clienilor, asigur o tranziie mai accelerat ctre fabricaie i are costuri
reduse pe ciclu de via.
ntr-o lume caracterizat printr-o concuren crescnd, proiectul
produsului i service-ul pentru consumatori pot reprezenta ultimele
posibiliti de a distinge capacitile firmei. Din cauza importanei
crescnde a proiectului produsului, conceptele de proiect de fabricaie i
de dezvoltare integrat a produselor, devin critice. Acestea vor reprezenta
cheia pentru obinerea i meninerea avantajelor competitive printr-o
dezvoltare de nalt calitate, produse funcionale fabricate efectiv prin
sinergia proiectrii integrate de produse i de procese.
Calitatea
funciei
de
dezvoltare
(Quality
function
deployement) 98
Calitatea poate fi definit ca o modalitate de satisfacere a nevoilor
consumatorilor i de furnizare a unei valori superioare. Aceast orientare
spre satisfacerea cerinelor clienilor pune accentul pe tehnici precum
98
Crow, Kenneth Customer-Focused Development with QFD

133
calitatea funciei de dezvoltare, pentru a ajuta nelegerea acestor nevoi i

planificarea unui produs care furnizeaz o valoare superioar.
Calitatea funciei de dezvoltare este o abordare structurat de
definire a nevoilor i cerinelor consumatorilor i transpunerea lor n
planuri specifice pentru a produce produse care s satisfac aceste nevoi.
Pentru descrierea acestor nevoi i cerine, este folosit termenul de vocea
consumatorului. El se captureaz n mai multe modaliti: discuii
directe sau interviuri, studii, meniunile consumatorului, observaii etc.
nelegerea nevoilor clienilor se nsumeaz ntr-o matrice de planificare a
produselor, care traduce nevoile n cerine de produs sau caracteristici
tehnice pentru satisfacerea acestora.
Adevrata valoare a acestei tehnici const n procesul de
comunicare i de adoptare a deciziilor, realizat cu ajutorul lui. Calitatea
funciei de dezvoltare se orienteaz asupra atragerii unei echipe
reprezentate de departamentele funcionale ale firmei care sunt implicate
n dezvoltarea produselor: marketing, inginerie de proiect, asigurarea
calitii, fabricaie, finane, suportul produselor etc.
Implicarea activ a acestor departamente poate conduce la o
considerare mai echilibrat a cerinelor n fiecare pas al acestui proces de
traducere i poate fi un mecanism de comunicare a unor cunotine,
cunoscute de ctre un singur individ sau departament. Aceast
metodologie ajut personalul de dezvoltare s neleag cerinele
eseniale, capacitile interne, restrngerile i s proiecteze produsul astfel
nct s se obin rezultatul ateptat consumatorul satisfcut.
Metodologia de baz a calitii funciei de dezvoltare include patru
faze de baz care apar pe parcursul procesului de dezvoltare a produsului.
El ncepe cu planificarea produsului, continu cu proiectarea produsului
i a procesului i se termin cu controlul procesului, a calitii, testarea i
meninerea echipamentelor, i antrenarea. Ca urmare, acest proces
134
necesit multe discipline funcionale pentru realizarea adecvat a acestor

activiti.
Calitatea
funciei
de
dezvoltare
folosete
echipele
multifuncionale de dezvoltare a produselor. Ea le poate furniza un proces

structurat
pentru
nceperea
comunicrii,
adoptarea
deciziilor
planificarea produselor.
Calitatea funciei de dezvoltare cere s se acorde mai mult timp
procesului de dezvoltare pentru a fi siguri c echipa determin, nelege i
este de acord cu ceea ce trebuie fcut naintea nceperii activitilor de
proiectare. Ca urmare, se va pierde mai puin timp din cauza diferenelor
de opinie asupra proiectului sau pentru reproiectri din cauz c produsul
nu a corespuns intei. Tehnica ne conduce la decizii consensuale,
devotament mai mare la efortul de dezvoltare, o mai bun coordonare i o
perioad mai redus de dezvoltare.
Kaizen Costing
Dup
mbuntire.
Masaaki
Imai,
denumirea
Kaizen
conine
dou
de
kaizen
elemente:
nseamn
mbuntirea
continuitatea. Conceptul de kaizen, nsemnnd mbuntiri n pai

mruni, s-a dezvoltat n cadrul tehnologiei de asigurare a calitii.
Bazndu-se pe acest concept, Yashuhiro Monden a dezvoltat kaizen
costing, ceea ce poate fi tradus ca estimarea intensificrilor. Dup cum
afirm Monden, kaizen costing menine nivelele curente ale costurilor
produselor fabricate i n acelai timp, caut ci de reducere a costurilor.
Monden descrie diferenele majore dintre calculaiile standard i kaizen
costing, dup cum urmeaz:
99
Sistemul standard verific dac estimrile
finale corespund cu cele planificate, i presupune c se vor menine

condiiile de producie existente. Sistemul kaizen este un sistem de
reducere a costurilor al crui obiectiv este reducerea estimrilor finale la
99
IFS R&D- Kaizen Costing and Value Analysis
135
un nivel sub costurile standard, verific dac intele de cost s-au realizat
i verific n mod continuu condiiile de producie existente, pentru a
facilita reducerea costurilor. Procedurile standard aplic costurile
standard o dat sau de dou ori pe an, analizeaz diferenele ntre
costurile planificate i cele efective, efectueaz investigaii i corecii n
cazul n care nu se realizeaz costurile standard. n sistemul kaizen,
procedurile stabilesc n fiecare lun noi inte de reducere a costurilor, prin
care se elimin diferenele dintre costurile int i cele curente; realizeaz
activiti de reducere a costurilor pe toat durata anului, pentru a realiza
costurile int; analizeaz diferenele dintre costurile curente i cele int;
realizeaz investigaii i corecii n cazul nerealizrii intelor de reducere
a costurilor.
Metoda kaizen costing se aplic produselor aflate deja n fabricaie.
Perioada de dinaintea lui se numete target costing, care caut costuri
int nainte ca produsul s ajung pe pia. mpreun, aceste dou
concepte alctuiesc calculaia costurilor pe ciclu de via.
La nceputul ciclului de via al produselor, se utilizeaz metoda
target costing pentru a cuta ci de reducere a costurilor. Kaizen costing
se poate utiliza dup aceea, deoarece implic eforturi de reducere a
costurilor n toate domeniile n care se fabric produsul. El are loc n
special n activitile primare de producie. Kaizen costing caut s
reduc din costuri i n acelai timp, s mbunteasc calitatea
produselor prin schimbarea proceselor de producie. Astfel, kaizen
costing se utilizeaz ntotdeauna mpreun cu alte metode cum ar fi target
costing. De fapt el ncepe acolo unde target costing se sfrete.
Obiectivul metodei este de a cuta oportuniti de reducere a costurilor n
fazele variate ale fabricaiei unui produs, pentru a minimaliza diferenele
dintre profitul int i cel estimat. Eforturile vor fi orientate spre
eficientizarea proceselor.
Astfel, ne putem atepta ca rezultat la o

136
ajustare a condiiilor prezente i viitoare pentru realizarea intei. Procesul

de producie i tipurile de componente ce urmeaz a fi utilizate vor fi
evaluate de ctre prile implicate n studierea reducerii costurilor i a
nivelului de calitate al produsului solicitat. 100
Un avantaj important al metodei kaizen costing este uurina
implementrii lui i costurile reduse ale implementrii. Ea nu necesit
multe investiii n echipamente, reducerea costurilor se bazeaz mai mult
pe resursele i informaiile deja existente.(Myriam Nia) Astfel ea devine
o cale bun i ieftin de implementare a reducerilor de cost.
De altfel, activitile de kaizen costing sunt orientate asupra unui
singur proces, astfel soluiile pot fi implementate repede i sunt mai uor
de urmrit. (Myriam Nia). Metoda kaizen costing este foarte flexibil,
permind schimbri pe durata desfurrii procesului. De vreme ce
rezultatele sunt revzute lunar, orice schimbare n mediu poate fi
implementat n perioada urmtoare. 101
La implementarea metodei kaizen costing, trebuie s inem seama
de mediul n care opereaz firma. Metoda, spre deosebire de target
costing, necesit o serie de aciuni mici, simple i cu costuri reduse, care
se desfoar n decursul unei anumite perioade de timp prin civa pai.
Astfel, metoda nu se poate utiliza ntr-o industrie dispus la riscuri mari i
imprevizibile, i nici n acelea n care sunt necesare investiii mari i
schimbri eseniale.
Kaizen costing este un concept simplu, dar puternic. Ca i n cazul
altor concepte, pentru ca acesta s fie tradus n profituri sau reduceri de
costuri pentru companie, este important modul de aplicare a conceptului.
n cazul lui kaizen costing, cei doi factori eseniali sunt devotamentul
continuu al conducerii i implicarea puternic a angajailor.
100
101
Ang Bee Leng, Jen Ting Ting Target Costing and Kaizen Costing
Ang, Bee Leng, Jen Ting Ting Target Costing and Kaizen Costing
137
2.5.Procesul target costing i factorii lui de

influen
Target costing ul este un proces disciplinat care utilizeaz datele
i informaiile ntr-o serie logic de civa pai pentru determinarea i
realizarea costului int al produsului. Preul i costul sunt stabilite pentru
o anumit funcionalitate a produsului, ceea ce este determinat de
nelegerea cerinelor clienilor i voina lor de a plti pentru fiecare
funcie.
Un alt aspect interesant al metodei este recunoaterea faptului c
variabilele importante ale procesului sunt n afara controlului echipei de
proiectare, i chiar a companiei. De exemplu, preurile de vnzare sunt
determinate de pia, unde un rol important l joac clienii, furnizorii,
precum i condiiile economice generale din perioada vnzrii produsului.
Profitul dorit este o alt variabil ce nu poate fi controlat de firm. El
este influenat de ateptrile acionarilor i de piaa financiar. n acest
mediu complicat, e rolul metodei target costing de a realiza echilibrul
dintre aceste variabile externe i de a ajuta dezvoltarea unui produs la un
cost care se ncadreaz n aceste constrngeri. 102
H.M.B. Bird, E.E. Albano, i W.P. Townsend prezint fazele de
baz ale procesului printr-o serie de ntrebri.: 103Definirea produsului
rspunde la ntrebarea fundamental Ce vinzi?, Pentru cine?, Ce vor
ei s fac cu produsul?Stabilirea intei ridic problema Ct vor plti
pentru el?, Ct va costa producerea lui?Realizarea intei e legat de
Cum putem ajunge acolo?, O s ajungem acolo?Meninerea
102
Bird, H.M.B., Albano, R.E., Townsend, W.P. Target Costing: Delight Your Customers While
Making a Profit, Focus Magazine
103
Bird, H.M.B., Albano, R.E., Townsend, W.P.- Target Costing: Delight Your Customers While
138
competitivitii costurilor rspunde la ntrebarea Cum putem rmne n

frunte?
Cum nu exist o singur definiie pentru target costing, nu exist
nici un singur proces de stabilire a costului int. Fiecare specialist i
exprim propria lui opinie cu privire la acest proces. Paii cei mai
frecvent utilizai de majoritatea firmelor i definite de AICPA sunt: 104
- determinarea preului int innd seama de cerinele pieei i
de concuren;
- stabilirea marjei de profit int;
- determinarea costului acceptabil care trebuie obinut;
- calcularea costului probabil al produselor i proceselor;
- stabilirea costului int, valoarea la care trebuie s se reduc
costurile curente;
- alctuirea
unei
echipe
multifuncionale
pentru
implementarea procesului de la stadiile preliminare ale

proiectrii;
- utilizarea de unelte ca ingineria valorii n procesul de
proiectare;
- urmrirea reducerii costurilor n timpul procesului de
producie prin kaizen costing.
Pe lng aceast abordare comun, prezentm nc patru opinii cu privire
la procesul target costing:
1). H.M.B. Bird, R.E. Albano, i W.P. Townsend prevd
urmtoarele faze ale procesului target costing: 105
1. Cartografierea produsului pe pia: n aceast faz se folosete
tabelul de caracteristici al pieei, fiind o cale simpl dar eficient de a se
104
AICPA-The New Finance: A Handbook of Business Management: Management Accounting

Guideline #28, Implementing Target Costing
105
Bird, H.M.B., Albano, R.E., Townsend, W.P.,- Target Costing: Delight Your Customers While
139
orienta asupra cerinelor clienilor. Ideea este de a cartografia pe o singur

pagin caracteristicile dorite de diferitele segmente de pia. Aceasta te
ajut s te concentrezi asupra caracteristicilor i funcionalitilor
ntr-adevr importante. Piaa unui potenial produs se subdivide n
segmente de pia naturale; ceea ce le distinge poate fi regiunea
geografic, tipul consumatorului, afacerile de tip consumator-guvern,
afluena relativ a consumatorilor etc. Apoi caracteristicile dorite de ctre
fiecare segment de pia se subdivid n caracteristici de baz, adic
caracteristici dorite de ctre toi consumatorii din segmentul de pia,
pentru care acetia doresc s plteasc; de structur, adic caracteristici
adiionale sau opionale dorite de doar civa consumatori din segment
care doresc s plteasc un pre mai mare pentru acestea i extra, adic
alte caracteristici opionale care sunt solicitate de un numr restrns de
clieni, i care au un pre extra.
n pasul urmtor se listeaz mrimea pieei, exprimat n uniti
potenial vandabile, sau n poteniale venituri.
Este foarte important separarea caracteristicilor opionale de cele
de baz, deoarece, dac faci o caracteristic opional pe care numai unii
clieni o doresc s fac parte din produsul de baz, ori vei fora toi
consumatorii din segment s plteasc pentru ele, ori trebuie s renuni la
ea.
Un alt lucru important este
stabilirea i realizarea costul int
pentru produsul de baz, deoarece de aici vor rezulta majoritatea

vnzrilor i a veniturilor, i aici trebuie capturat segmentul de pia n
timp ca s rmnem profitabili. Nu n ultimul rnd, tabelul are o
importan major n determinarea arhitecturii produsului.
2.Determinarea preului int.
Dup stabilirea cerinelor de produs, urmtorul pas este stabilirea
preului de pia pentru momentul n care se va vinde produsul. n acest
140
sens, ne ajut foarte mult aa zisele curbe de experiene potrivit crora

preul istoric de pia al produsului este reprezentat ca o funcie, dar nu a
timpului calendaristic, ci a vnzrilor cumulative ale industriei
produsului respectiv. Ceea ce va rezulta este o linie dreapt care
prevestete foarte bine preurile pentru civa ani nainte. Vnzrile nu
trebuie s reprezinte ntotdeauna cantitatea de produse vndute, ci pot fi
nite parametrii de baz ce reprezint funcionalitatea care se cumpr de
client i care conduc experiena industriei. Analiza comun este o alt
cale de determinare a preurilor viitoare. Acesta este o tehnic cantitativ
care ne ofer informaii despre voina consumatorilor de a plti pentru
variatele caracteristici i capabiliti. Printre alte metode, se enumer
obinerea de informaii din oferte i propuneri, preurile concurenei,
ingineria invers, tehnologii sau produse comparabile care fac lucruri
similare, raporturile analitilor etc.
3. Determinarea costului int.
Dup determinarea preului pentru data n care se vor vinde
produsele, se poate determina i costul int. Este important a decide cte
elemente de cost ale companiei se includ n acest cost. n mod tradiional,
oamenii s-au uitat numai la costul bunurilor vndute; costul materiei
prime i al subsistemelor cumprate, plus costul prelucrrii. n acest caz
trebuia cunoscut doar marja de profit cerut de firm pentru a determina
costul int. Este mai util capturarea n costul int a ct mai multor
costuri posibile ale companiei (inginerie, instalare, transport, tarife i
taxe, cercetare-dezvoltare, marketing etc.), prin utilizarea marjei nete de
profit. Astfel, crete posibilitatea ca proiectul i celelalte elemente s
poat s reduc semnificativ costurile care nu se includ n costul
bunurilor vndute. Folosirea metodei ABC n aceast faz poate fi foarte
benefic, deoarece face descompunerea costurilor mai efectiv i mai pe
neles.
141
Dup determinarea costului int total, se procedeaz la stabilirea

costurilor int pentru componentele, subsistemele i elementele care
contribuie la crearea costului total. n aceast faz, un rol important i
revine ingineriei valorii. Potrivit acestei tehnici, se creeaz o matrice care
asociaz diferitele caracteristici ale produsului elementelor variate ce
formeaz produsul. Celulele matricei sunt completate cu procentele cu
care fiecare element contribuie la fiecare caracteristic. Apoi, cunoscnd
importana relativ a fiecrei caracteristici pentru consumator i aplicnd
cteva multiplicri matriceale, e posibil s ne alegem cu cteva sugestii
despre costurile int ale fiecrui element de produs. Comparnd aceste
costuri cu cele curente sau prestabilite, pot fi descoperite ce elemente
necesit cea mai mult atenie n efortul de reducere a costurilor, bazat pe
nelegerea importanei lor relative pentru consumatori.
4. Cutarea cilor de realizare a intelor.
n acest moment, se cunoate exact ce vor clienii i ct vor s
plteasc, se cunosc intele pentru preuri i intele de cost pentru
principalele elemente ce fac parte din structura de cost a produsului. De
cele mai multe ori devine evident c costul produsului va fi prea ridicat
pentru a putea susine un profit sntos. n acest caz, devine necesar
gsirea unor ci de eliminare a costurilor din produs, fr sacrificarea
calitii sau capabilitii.
Aici intervin echipele multifuncionale i este recomandabil
folosirea unor angajai din toat firma: managementul produselor,
marketing, vnzri, inginerie, proiectare, fabricaie, instalaie. De
asemenea, este foarte benefic includerea unor experi n tem, din afara
firmei implicate direct n fabricarea respectivului produs; ei sunt cei care
furnizeaz noile idei. Asemenea indivizi pot veni chiar i din partea
furnizorilor. Aceast echip trebuie s vin cu idei de reducere a
costurilor, apoi urmeaz evaluarea ideilor, eliminarea celor de prisos i a
142
celor nefezabile; determinarea impactului ideilor rmase asupra costurilor

i estimarea efortului suplimentar necesar implementrii lor. La sfritul
fazei de evaluare, echipa trebuie s raporteze conducerii obiectivele de
cost int, ideile de acoperire a decalajelor i planul de implementare a
acestor idei.
5. Meninerea costurilor.
n fazele de dezvoltare a produselor, echipele multifuncionale sunt
responsabile de implementarea ideilor de reducere a costurilor i de
verificarea ipotezei c preul produsului se ncadreaz n aceste inte. Este
important a rezista tentaiei de a aduga caracteristici suplimentare
produsului. Dac consumatorul dorete o nou caracteristic i vrea s
plteasc pentru ea, atunci totul este n ordine. Dar dac devine necesar
adugarea unei caracteristici fr creterea preului, atunci echipa trebuie
s accepte provocarea de a gsi reduceri suplimentare de cost pentru a
putea realiza costul int.
Dup introducerea produsului, preurile vor continua s scad.
Pentru a menine marjele de profit necesare, reducerea costurilor trebuie
s continue. Aceast activitate intr deja n domeniul tradiionalei
reduceri de cost kaizen (mbuntire continu).
2). n referirile sale, Helmut Hergeth prezint procesul ca fiind
unul interactiv, n care multe dintre activiti se realizeaz n mod
simultan sau paralel. n ciuda interdependenei diferitelor activiti,
procesul se compune din trei faze sau nivele de baz: nivelul de pia,
nivelul de produs i nivelul de componente. 106
Aceste faze sunt prezentate n urmtoarea figur de ctre Cooper i
Slagmulder, n 1999:
106
143
Nivelul de pia
Nivelul de produs
Nivelul de
Planificare pe termen Proiectare de produse componente

lung
astfel nct acestea s Proiectare de
Pre int
realizeze costul int
componente astfel nct
Profit int
(determinarea
acestea s realizeze
Cost int
componentelor)
funciile lor la costul

int
Managementul
aprovizionrii
n cele ce urmeaz, prezentm cele trei faze ale procesului n

concepia lui Helmut Hergeth: 107
1. Nivelul de pia
Prima faz a procesului target costing const n stabilirea preului
int al produsului. Aceasta este diferena principal ntre aceast metod
i cele tradiionale: target costing se bazeaz pe pre i astfel se afl ntr-o
legtur strns cu piaa. Preul int poate fi n majoritatea cazurilor
preul noului produs sau reevaluarea preului unui produs existent. n
ambele cazuri, punctul de plecare n stabilirea preului l reprezint piaa
i nu standardele sau estimrile interne de cost.(Shank and Fisher, 1999
or Cooper, 1995).
Pentru produsele existente, preul de pia exist deja i el trebuie
s fie reevaluat, n funcie de aciunile ntreprinse de ctre concuren.
Reducerile poteniale de pre trebuie anticipate pe pia i trebuie luate
msuri prealabile pentru a nu fi luate prin surprindere de ctre concuren.
Este foarte important analiza pieei, lund n considerare strategia pe
termen lung a ntreprinderii.
107
144
Pentru produsele noi, procesul de stabilire a preului int ncepe cu

definirea niei de pia pe care vrea s se adreseze compania. Cerinele de
baz ale produsului trebuie s fie adresate unui grup de poteniali clieni
i definite ca atare. Printr-o analiz competitiv se evalueaz ce produse
ale concurenei sunt disponibile la ora actual clienilor poteniali i care
sunt schimbrile la care ne putem atepta, odat cu introducerea noului
produs pe aceast pia. Aceste dou activiti ne conduc la o definire
specific a niei de pia i a grupului int. Dup identificarea i
definirea grupului int, se poate trece la determinarea cerinelor clienilor
fa de produs. nelegerea i alinierea importanei diferitelor cerine
constituie un element de baz al metodei target costing i al dezvoltrii de
produse, n general. Pe lng explorarea importanei relative a cerinelor
clienilor, cercetrile de pia vor arta preul care este acceptabil pentru
consumatori. Pe lng acestea, multe ntreprinderi realizeaz o analiz
economic pentru a determina relaia dintre preul produsului i
segmentul de pia, stabilind preul int pe baza segmentului de pia
dorit. Aceste studii sunt foarte dificile, mai ales n cazul noilor produse.
ntrebrile directe despre relevana caracteristicilor i funciilor
produselor sunt problematice, fiind necesar utilizarea mai multor unelte
de cercetare de pia. Obiectivul acestei faze este obinerea unui pre de
pia i o list de caracteristici i funcii ale produsului.
Ultima parte a acestei faze const n stabilirea profitului int.
Acesta se bazeaz pe strategiile de profit pe termen lung ale companiei i
pe strategiile pe termen scurt, viznd segmentul de pia al produsului.
Acest profit se bazeaz pe cifrele de afaceri anterioare i pe obiectivele de
planificare a profitului. Costul int se obine scznd din preul int
profitul int.
145
2. Nivelul de produs
Cea de-a doua faz a procesului target costing are ca scop
proiectarea produsului astfel nct s se realizeze costul int. Primul pas
este estimarea costului total al noului produs, bazndu-se pe costurile
produselor existente. Aceste date sunt de cele mai multe ori furnizate de
sistemele actuale de calculaie a costurilor. Pentru produsele complet noi,
aceste estimri de cost sunt realizate aproximnd costurile prin comparaii
cu produse existente sau similare. Comparnd acest cost cu costul int
apare o diferen care arat ntreprinderii ct de mult trebuie reduse
costurile. n urmtorul pas, costurile urmeaz s fie proiectate afar din
produs. Acesta nseamn c munca de proiectare conduce consideraiile
legate de cost. Toate posibilitile de proiectare trebuie s aib n vedere
impactul lor asupra costurilor totale (aprovizionare, fabricaie, marketing,
distribuie, service), care sunt influenate n totalitatea lor de proiectul
produsului. Tehnicile cele mai importante prin care costurile se
proiecteaz afar din produs includ: ingineria valorii, proiectul de
fabricaie i calitatea funciei de dezvoltare.
3. Nivelul de componente
De cele mai multe ori, faza a treia a procesului se ruleaz paralel cu
faza a doua. n aceast faz, componentele individuale ale produsului sunt
descompuse n subfuncii i ncepe un proces similar fazei precedente.
Nivelul de componente include toate aspectele alegerii furnizorilor i ale
managementului aprovizionrii, mai ales atunci cnd subsisteme ntregi
sunt aprovizionate din afar.
146
3). Dup John J. Dutton, procesul target costing se desfoar n

dou trepte: 108
1. Procesul de determinare (calcul) al costului int
Prima faz a procesului este definirea conceptual a produsului sau
serviciului i a niei de pia relevante. Factorii cheie ai conceptului sunt
orientarea ctre afaceri a ntreprinderii (pronunarea, articularea
strategiei), nelegerea condiiilor concureniale (cercetare concurenial),
a preferinelor clienilor, precum i condiiile economice ale celor mai
importante piee (cercetare de pia). Elementele cele mai importante ale
acestui proces sunt:
Pronunarea strategiei legnd dezvoltarea produselor i metoda
target costing la asemenea eforturi, se pot obine succese semnificative.
Un bun exemplu este decizia de a urmri piaa i a dezvolta produse
substitutive pentru produsele noi de succes. Astfel, firma poate investi
mai bine n a avea costuri mai bune i informaii estimative pentru a
realiza o penetrare mai bun a pieei la preuri mai mici i cu acelai set
de caracteristici.
Determinarea costului int
Preul
pieei
Cercetare
de pia
Pronunarea
strategiei
Cercetare
concep
concurenial
108
Definirea
conceptului
nia de pia
nelegerea
cerinelor
clienilor
Definirea
caracteristicilor
produsului
Marja
Cost
int
Planificarea
tehnologiei
Dutton , John J. Target-Costing: A Strategic Business Methodology

147
Planificare
multianual
Cercetare de pia asigur definirea nielor de pia, explorarea

conceptului produsului, anticipeaz ciclurile de via ale produselor i
volumul vnzrilor.
A afla i a nelege vocea consumatorului este foarte important
pentru
furnizarea unor produse i servicii care asigur satisfacerea
maxim a cerinelor clientului, obiectivul fiind nelegerea dorinelor

explicite i implicite.
Nia de pia int i conceptul produsului includ caracteristici care
reflect ateptrile clienilor cu privire la pre, calitate, caracteristici ale
produsului, tehnologie, service, livrare. Este esenial ca costurile int s
fie considerate n termeni de valori relative ale caracteristicilor necesare.
De exemplu, informaiile estimative de cost ce rezult din procesul target
costing pot fi utilizate pentru modificarea diferitelor caracteristici, cnd
valoarea lor nu corespunde cu costurile anticipate producerii lui.
Cercetare concurenial analiza concurenial joac un rol
important n planificarea strategic, planificarea de pia i dezvoltarea de
noi produse, servicii, putnd interaciona cu necesarul de caracteristici
pentru a diferenia sau planifica introducerea produselor sau serviciilor
viitoare. Mai poate sugera strategii de preuri pe care ar putea folosi
concurena, cu influen asupra preurilor i costurilor int necesare
pentru succesul financiar i de pia al produselor i serviciilor noastre.
Planificarea tehnologiei poate identifica noi tehnologii ce pot fi
aplicate n dezvoltarea i livrarea noilor produse, procese sau servicii.
Investiiile poteniale n noi tehnologii trebuie considerate n funcie de
efectul lor pe termen lung asupra costurilor.
Planificarea multianual multe firme folosesc planurile de
profit i de cost ntr-o manier care permite obinerea de profituri la nivel
de familii de produse. Aceste eforturi pot sprijini strategic i economic
introducerea de noi produse i servicii sau extinderea celor existente la
148
acest nivel. O asemenea apreciere poate influena marja necesar

urmtorului cost int pentru un produs sau serviciu anume. Printre
scopurile planului se numr i rezultatele anticipate ale mbuntirilor
de procese, precum i efectele introducerii noilor tehnologii asupra
produselor i serviciilor.
Pentru planificare trebuie avute n vedere lungimea ciclului de
via al produsului sau serviciului, proliferarea produselor, serviciilor i a
caracteristicilor nepermise i efectul lor asupra volumului vnzrilor n
timpul planificrii, presiunile asupra echipelor de dezvoltare a noilor
produse pentru a realiza obiectivele de calitate, cost i timp n faza de
dezvoltare i nu n ultimul rnd resurse i investiii pentru sprijinirea
planurilor.
Costurile int trebuie determinate naintea nceperii dezvoltrii.
Costul int iniial este un cost acceptabil care se definete n faza de
concept a produsului sau serviciului. Costul acceptabil este rezultatul
planificrii multianuale i al definiiei de concept condus de pia. n
unele cazuri, aceast int rmne neschimbat pe tot parcursul ciclului de
via al noului produs. n alte cazuri, inta poate fi redefinit pe baza
condiiilor externe concureniale schimbtoare i a rezultatelor anticiprii
costurilor pe un set de caracteristici sau produs.
2. Procesul de realizare (obinere) a costului int
Baza procesului este crearea planurilor de dezvoltare, care
interacioneaz cu planurile multianuale de produse, servicii, profituri i
costuri. Echipele de proiectare se concentreaz asupra proiectelor
asemntoare de produse, servicii i procese. n timpul procesului de
dezvoltare, parametrii planului bazai pe rezultate anticipate, simulate sau
actuale sunt supui unor verificri. Elementele de baz ale procesului
sunt:
149
Pregtirea planului de dezvoltare unul dintre primii pai ai

dezvoltrii noilor produse i servicii este dezvoltarea unui plan care
include identificarea clienilor cheie, a furnizorilor sau partenerilor,
proiecte, bugete, informaii i unelte necesare, precum i alte schimbri
necesare n infrastructur.
Verificarea fezabilitii dup realizarea planului se obin
estimrile privind costurile iniiale, calitatea i ciclul de via. n
continuare, planul este verificat din nou pentru a se asigura c produsul
sau serviciul mai este viabil. Dac nu, planurile sunt revizuite i verificate
din nou.
Proiectarea produselor, serviciilor i proceselor costul int se
obine prin proiectul elementelor constitutive ale produselor, serviciilor i
proceselor care satisfac cerinele de calitate, cost i timp. Obiectivele de
cost int se realizeaz prin evaluarea structurii de costuri a ntregii
companii sau a lanului de valoare. Pentru firmele productive, aceasta se
poate realiza prin aplicarea ingineriei valorii pentru influenarea
inductorilor de costuri legate de proiect i prin metode de mbuntire a
proceselor pentru influenarea costului i calitii altor procese din
companie sau din lanul de valoare. Metoda ABC poate fi utilizat pentru
o nelegere mai bun a costului proceselor. Pentru a reduce costul total al
produselor i serviciilor, pot fi luate n considerare i opiuni de
aprovizionare din afar.
150
Realizarea costului int
Planificare
multianual de
produse, servicii
Pregtirea
planului de
dezvoltare
Proiectarea
prod/serv-lor i
proceselor
Verific
fezabilitii
Aplicarea
nbuntirii
continue
Prefabricaia
pregtirea
livrrii
Producerea
sau livrarea
prod/serv-lor
Verific
fezabilitii
Aplicarea
ingineriei
valorii
Stabilirea unor valori de pia pentru noile caracteristici, funcii i

nivele de calitate a produselor i serviciilor nu este uor de realizat.
Analiza comun poate fi aplicat pentru nelegerea valorii percepute de
client, deoarece una din modalitile prin care costul int la nivel de
produs sau serviciu poate fi descompus n elemente ale produsului,
serviciului, este utilizarea acestei valori.
Prefabricaia sau pregtirea livrrii acest proces este
important n eliminarea problemelor nainte ca acestea s cuprind toat
producia de produse sau livrarea de servicii. n aceast faz se
finalizeaz planurile de producie i de vnzare, de distribuie i de
service. Membrii lanului de creare a valorii sunt antrenai n noi procese,
tehnici i metode de control. Aici se verific dac sunt ndeplinite
cerinele de calitate, cost, ciclu de via.
Fabricarea sau livrarea produselor sau serviciilor acest proces
plaseaz pe pia produsul sau serviciul. n faza de producie a ciclului de
via al produsului sau serviciului, target costing - ul i metodele sale
151
Verifi
carea
rezult
atelor
ajuttoare pot fi utilizate pentru a accentua eforturile de reducere a

costurilor.
Verificarea rezultatelor rezultatele procesului de producie sunt
monitorizate pentru a controla calitatea. Rezultatele privind piaa, cum ar
fi vnzrile, costul unitar, gradul de satisfacere a clienilor, urmeaz s fie
evaluate. Dac rezultatele nu corespund ateptrilor, se examineaz i se
evalueaz eforturile de corectare.
4). n opinia lui S., Ansari, pentru a determina costul int sunt
necesare apte activiti majore: 109
Prima activitate ar fi studiul de pia - care adun informaii
despre nevoile i dorinele nesatisfcute ale clienilor. Acest studiu
definete nia de pia sau de produs pe care ntreprinderea planific s o
exploateze. Nia de pia este o definire larg a unei anumite clase de
clieni.
Urmeaz analiza competitiv, care determin ce produse ale
concurenilor sunt disponibile clienilor notri int, care este atitudinea
clienilor fa de aceste produse i cum vor reaciona concurenii la noul
produs lansat de compania noastr.
Cea de-a treia activitate - definirea niei de produs sau de client
- implic analiza pieei i a concurenei, pentru a decide care va fi
segmentul de client intit. Nia de client este o definire mai specific a
clientului, cum ar fi: tnr, profesionist, cu o familie cu dou venituri,
ntre 30-45 ani etc.
O activitate important este determinarea cerinelor clienilor,
care are scopul de a obine informaii specifice de la client cu privire la
produs. Utilizeaz un concept iniial al produsului pentru determinarea
cerinelor preliminare i continu s adune date de la clieni dup
109
Ansari, S., Bell, J. and the CAM-I Target Cost Core Group Target Costing, the next frontier in
Strategic Cost Management, Irwin, Chicago, 1997
152
mbuntirea proiectului iniial, pentru a vedea dac acestea corespund

cerinelor lor.
Dup
aceasta
urmeaz
determinarea
caracteristicilor
produsului, cea ce implic stabilirea caracteristicilor viitoare ale

produsului i nivelul de performan al fiecrei caracteristici.
Cea de-a asea activitate stabilirea preului de pia stabilete
un pre acceptabil penrru client, care poate rezista concurenei. Acest pre
se poate determina prin mai multe modaliti. Cele mai obinuite metode
sunt:
- preul existent + preul de pia al noilor caracteristici. De
exemplu, dac un nou model de main are dou airbaguri,
pentru determinarea noului pre lum preul modelului vechi i
adugm valoarea airbagurilor.
- preul de pia care ne asigur segmentul de pia int. De
exemplu, un productor de CD playere poate stabili un pre care
s-i asigure 25% din segmentul de pia.
- preul existent + valoarea atributelor fizice adugate. Este
utilizat n cazul produselor la care performana dorit de client
este capturat de cteva caracteristici fizice ale produsului. Un
bun exemplu este cel al aparatului de tuns iarb. Cerinele de
performan ale clientului, respectiv ct de repede i de scurt
taie iarba, sunt asigurate de puterea motorului n cai putere.
Astfel pentru a obine preul motorului cu 3 CAP, la preul
motorului cu 2 CAP adugm valoarea unui CAP.
Ultima activitate -stabilirea profitului int cerut este profitul
pe care produsul trebuie s-l aduc.
153
Multe firme abordeaz procesul n mod clasic, parcurgnd ase

pai 110. Procesul ncepe cu identificarea caracteristicilor de produs dorite
de client i continu cu stabilirea preului de pia int al produsului sau
serviciului, determinarea costului int, mprirea costului int n
componente individuale, implementarea proceselor de atingere a costului
int i fabricarea noului produs printr-o monitorizare continu.
Eforturile depuse n activitile realizate de firme pentru a atinge
obiectivele de cost int variaz ntre minime i extinse. Eforturile cele
mai puin extinse folosesc date efective pentru negocierile cu furnizorii i
n mprirea strategiilor pe termen lung pentru a realiza cooperarea cu
acetia. Alte metode folosite pentru obinerea costului int, cum ar fi
schimburile de caracteristici, schimbarea specificaiilor, a materialelor i
a designului, sunt mai extinse i au o aplicabilitate mai larg. Aceste
eforturi cer n general coordonri de echipe: relaiile strnse de munc
ntre managementul aprovizionrii, proiectare, cercetare-dezvoltare,
fabricaie, marketing sunt critice, dac performana sau nfiarea
oricrei caracteristici se poate schimba. Mai multe firme au relatat c
dac costul int dorit nu se atinge, acest fapt poate duce la ntrzierea sau
chiar anularea proiectului.
Factorii care influeneaz procesul target costing (Robin
Cooper, Regine Slagmulder) 111
Procesul target costing se poate subdivide n majoritatea cazurilor
n trei pai importani. Primul pas cuprinde calculaia costurilor condus
de pia, al doilea cuprinde calculaia costurilor int la nivel de produs,
iar al treilea calculaia costurilor int la nivel de componente,
subansambluri. Pentru a identifica factorii ce influeneaz procesul target
110
Ellram. M. Lisa- The Role of Supply Management in Target Costing

Cooper, Robin, Slagmulder, Regine Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons From
Japanese Practice
111
154
costing la firme, a fost efectuat o analiz comparativ la ase firme

productoare din Japonia. Plecnd de la aceast analiz, au fost
identificai cinci factori care joac un rol important n influenarea
procesului target costing prin alterarea nivelelor de beneficii ce se pot
obine prin aceast metod.
1. Factorii care influeneaz calculaia costurilor condus de
pia sunt intensitatea concurenei i natura clientului. Aceti doi factori
ajut la determinarea gradului de dificultate cu care se va stabili dac
produsele vor fi de succes n momentul lansrii lor, precum i la
determinarea beneficiilor ce deriv din utilizarea procesului target
costing. Ele ajut la determinarea naturii informaiilor colectate despre
clieni i concureni n partea de analiz de pia a procesului.
a. Intensitatea concurenei influeneaz aparent atenia acordat
de firm ofertelor competitive n procesul target costing. Exist trei
caracteristici ale produsului cunoscute i sub denumirea de tripletul de
supravieuire, care joac un rol critic n determinarea succesului unei
firme.
Acest
triplet
cuprinde
preul
produsului,
calitatea
funcionalitatea. Calitatea este definit n concordan cu specificaiile

produsului. Funcionalitatea care cuprinde service-ul, se refer la nivelul
de succes n proiectarea produsului, astfel nct acesta s satisfac
specificaiile cerute de clieni. Zona de supravieuire a produsului se
situeaz ntre minimul i maximul acestor trei elemente. De exemplu, va
exista un nivel de funcionalitate peste care va fi prea costisitor s opereze
o firm, dac dorete meninerea clientelei prin stabilirea unor preuri pe
care acetia vor s plteasc. De asemenea, vor exista mai puine nivele
de calitate i funcionalitate cerute de clieni. Pe pieele cu informaii
perfecte i cu clieni cu raiuni strict economice, compensaiile ntre pre,
calitate i funcionalitate se arat la prima vedere i se poate determina o
relaie funcional bine definit ntre valorile acestui triplet, ca o baz de
155
determinare a unei strategii. n realitate, firmele pot identifica numai

poziia aproximativ a minimului i maximului acestui triplet. Unde ntre
minim i maxim exist o mare prpastie, vor fi mai multe zone de
supravieuire, cu mai multe grupuri rivale de clieni; unii vor costuri mai
mici pentru un minim de calitate i funcionalitate, alii vor o strategie de
produse difereniat.
Pe majoritatea pieelor competiia a devenit foarte diferit. Clienii
au devenit mai bine informai, concurena mai agresiv, iar zonele de
supravieuire mai restrnse. n asemenea situaii, tehnica tradiional de a
alege ntre o strategie de produs condus de cost sau una difereniat nu
mai este viabil. Dac o firm dorete s supravieuiasc, ea trebuie s
concureze prin costuri, calitate i funcionalitate. n asemenea condiii,
realitatea arat c ratele de profit sunt mici, la fel i loialitatea clienilor.
Primele avantaje sunt nesemnificative iar produsele lansate n afara zonei
de supravieuire sunt supuse unui eec dramatic.
Astfel, beneficiile poteniale ale metodei target costing sunt
ridicate; ratele mici de profit i loialitatea sczut a clienilor nseamn c
firma nu poate s-i permit multe greeli la lansarea noului produs.
Transmind proiectanilor i furnizorilor presiunile competitive la care
este supus firma, target costing ul crete probabilitatea ca noile produse
s se afle n interiorul zonelor de supravieuire n momentul lansrii lor.
n opoziie, pe pieele unde intensitatea competiiei e mai mic, pot fi de
succes i tehnicile tradiionale, iar aici vor fi mai mici beneficiile metodei
target costing. Abilitatea concurenei de a veni rapid cu acelai produse
face mai dificil pentru firme recuperarea investiiilor fcute pentru
dezvoltarea produselor. Pe de o parte, copierea rapid duce la cicluri mai
scurte de via, pe de alt parte, inabilitatea de a culege avantajele
primului venit, conduce la profituri mai mici. Astfel, firma este forat
s-i amortizeze mai repede costurile de dezvoltare, ceea ce genereaz
156
profituri mai mici. Astfel, se reduce abilitatea produselor de succes de a

compensa greelile. Aceast inabilitate creeaz presiuni semnificative
asupra firmei, pentru a minimiza eecurile produselor. Metoda target
costing este important pentru acele firme care au adoptat strategia
confruntaional din cauza eecului lansrii produselor care se afl n
zona de supravieuire, ceea ce a dus la pierderea rapid i semnificativ a
segmentului de pia. Aceste pierderi sunt generate de zonele de
supravieuire nguste, ca rezultat al aciunilor concurenei care alege
aceeai clientel.
b. Natura clientului
Exist mai multe caracteristici ale clientului care pot influena
intensitatea analizei consumatorului fcute de firm, dar evidenele
sugereaz faptul c trei dintre ele sunt importante n determinarea
beneficiilor asociate cu metoda target costing. Dintre acetia, primul este
gradul de sofisticare al clientului, al doilea, proporia cu care se schimb
cerinele viitoare ale clientului, iar al treilea, gradul n care neleg clienii
cerinele lor viitoare asupra produsului. Aceste trei caracteristici ajut la
determinarea beneficiilor ce deriv din metoda target costing, deoarece ei
au de-a face cu limea i rata de schimbare a locaiei, i uureaz
determinarea locaiilor zonelor de supravieuire.
Gradul de sofisticare al clientului
Acest grad arat ct de pricepui sunt clienii n detectarea

diferenelor
ntre
preul,
calitatea
funcionalitatea
produselor
competitive. Clienii sofisticai sunt foarte bine informai n ceea ce

privete ofertele de produse disponibile, pot detecta i diferenele minore
i vor alege liber ntre fabricani pentru a cumpra produsele care satisfac
nevoile lor. Ca urmare, cu ct clienii devin mai sofisticai, zonele de
supravieuire devin mai nguste. n acest caz, este mai uoar lansarea
unor produse care vor cdea n afara zonei de supravieuire i ca urmare,
157
eueaz. Pentru a crete probabilitatea ca produsele s intre n aceste zone

nguste, firmele investesc mult energie pe analiza consumatorului, n
ncercarea de a determina locaia acestor zone la lansarea produselor. De
exemplu, n industria automobilelor, caracteristica primar a tripletului de
supravieuire care difereniaz produsele, este funcionalitatea. Firmele
concureaz prin creterea continu a funcionalitii produselor, de vreme
ce calitatea i preul rmn relativ constante. Astfel, clienii conteaz pe o
cretere a funcionalitii produselor i au pretenii certe n ceea ce
privete viitoarele lor cumprturi.
Evidenele sugereaz faptul c valoarea metodei target costing este
mai mare n cazul consumatorilor mai sofisticai, deoarece zonele de
supravieuire sunt nguste i din aceast cauz, produsele trebuie s fie
proiectate astfel nct s satisfac cerinele consumatorilor ct mai mult
cu putin. De exemplu, fr utilizarea metodei target costing, inginerii
de cele mai multe ori adaug produsului o funcionalitate n plus, creznd
c aceasta l va atrage pe client. Din pcate, aceste caracteristici n plus,
de multe ori cost mai mult, depind valoarea acordat lor de ctre
clieni. Din aceste mbuntiri de design vor rezulta produse mult prea
costisitoare i profituri situate sub ateptri. n cazul unui mediu
concurenial, profiturile sunt deja mici, deci folosirea metodei de ctre
proiectani este critic n supravieuirea firmelor. Metoda target costing
va avea o orientare extern n cazul unui mediu cu consumatori mai
sofisticai, iar n cazul consumatorilor mai puin sofisticai, folosirea
metodei nu va mai fi aa de benefic i va fi orientat mai mult spre
interior.
Proporia cu care se schimb cerinele consumatorilor
Aceast proporie arat ct de rapid se mut, n timp, locaiile

zonelor de supravieuire. Dac aceste zone se mut repede, va fi foarte
greu pentru firm s prevad unde va fi zona de supravieuire a
158
produsului n momentul lansrii. Aceast incapacitate face mai dificil

determinarea faptului dac produsele noi se vor situa sau nu n interiorul
zonelor la lansare, dect n cazul n care zonele se mic mai lent. De
exemplu, n cazul automobilelor, zonele de supravieuire se mic repede,
de aceea Nissan colecteaz informaii despre preferinele clienilor de mai
multe ori n timpul proiectrii. De exemplu, piaa este analizat prima
dat la concepie, naintea stadiului de proiectare i nainte ca produsul s
intre n stadiul de fabricaie. Rolul principal al acestor analize repetate
este de a afla cum s-a schimbat poziia zonelor de supravieuire de la
ultima cercetare de pia. n opoziie, clienii lui Komatsu sunt ageni
comerciali, i nu consumatori. Sunt foarte sofisticai i i cunosc bine
preferinele, care, dat fiind natura produselor (buldozere i excavatoare),
nu se schimb repede. Astfel, pentru Komatsu e mult mai uor s in
pasul cu ateptrile schimbtoare ale clienilor, dect pentru companiile
productoare de automobile. Din acest motiv, Komatsu investete mai
puin energie n analiza consumatorilor dect Toyota. De aici putem
concluziona c metoda target costing e mult mai benefic n cazul
schimbrilor rapide ale preferinelor consumatorilor. Firmele cu
asemenea consumatori sunt forate s depun eforturi considerabile
pentru a afla cerinele acestora. n cazul cerinelor stabile sunt necesare
mai puine eforturi pentru localizarea zonei de supravieuire a produsului,
iar metoda target costing aduce mai puine avantaje i este orientat spre
interior.
Gradul n care neleg clienii cerinele lor viitoare fa de produse
Acest grad determin n mare parte energia investit de firm pe

analiza consumatorului. Odat cu creterea acestui grad, devine mai
benefic punerea accentului pe preferinele descoperite, pentru a
determina locaia viitoarelor zone de supravieuire. Cnd consumatorii nu
neleg cerinele lor viitoare, firmele care acord prea mult atenie
159
clienilor risc s lanseze produse care se afl n afara zonei de

supravieuire. n aciunea de mutare a pmntului, clienii sunt foarte
siguri de cerinele lor viitoare. De exemplu, te poi baza pe clienii lui
Komatsu c o s spun firmei ce trebuie mbuntit n proiectul lor. ntrun asemenea mediu, target costing ul ofer beneficii considerabile,
deoarece clientul poate specifica aproape cu exactitate locaiile viitoarelor
zone de supravieuire. n industria electronic, consumatorii au un grad
mai redus de nelegere a cerinelor viitoare. Astfel, eecurile de produse
devin tot mai obinuite, deoarece atributele critice devin vizibile numai
dup ce firma a lansat noul produs. Din aceste considerente, metoda
target costing este mai puin folositoare n cazul n care locaiile viitoare
ale zonelor de supravieuire sunt greu de stabilit.
2. Factorii care influeneaz calculaia costurilor int la nivel
de produs
Printre aceti factori se numr strategia de produse i
caracteristicile produsului. Aceti doi factori ajut la determinarea naturii
i ntinderii informaiilor culese despre tendinele istorice ale costurilor i
cerinele clienilor. Strategia de produse stabilete numrul de produse pe
linie, frecvena reproiectrii i gradul de inovaie n fiecare generaie de
produse. Caracteristicile produsului cuprind complexitatea produsului,
magnitudinea investiiilor i durata procesului de proiectare a produsului.
a. Strategia de produse
Evidenele sugereaz c strategia de produse a firmei este
determinat n primul rnd de efortul investit n procesul target costing,
precum i de locul unde i cum sunt depuse aceste eforturi. Astfel,
firmele cu strategii de produse, care creeaz o mare incertitudine asupra
reaciei consumatorului la noile produse, cheltuiesc mai mult pe metoda
target costing, devreme ce acelea ale cror strategii de produse nu creeaz
mari incertitudini vor cheltui mai puin pe aceast metod. Exist trei
160
caracteristici ale strategiei de produse ale unei firme, care ajut la

determinarea beneficiilor ce deriv din metoda target costing: numrul de
produse pe linie, frecvena reproiectrii i gradul de inovare.
Numrul de produse pe linie
Clienii au cerine diferite i acestea pot fi satisfcute numai prin

dezvoltarea unor produse difereniate pe plan orizontal i vertical.
Produsele difereniate pe vertical difer prin gradul de funcionalitate i
preul de vnzare. Cu ct este mai mare preul, cu att este mai mare
funcionalitatea (i poate i calitatea) produselor. Produsele difereniate
pe orizontal se vnd la aceleai preuri, ns au o calitate i
funcionalitate diferit. O variaie relativ mic a funcionalitii i a
preului se realizeaz de cele mai multe ori prin dezvoltarea unor
caracteristici opionale, de exemplu Corola cu sau fr airbag. Variaii
mai mari ale funcionalitii se realizeaz prin introducerea diferitelor
modele de produse. Cu ct este mai mare numrul diferitelor produse
promovate de firm, cu att este mai mare satisfacia clienilor.
Evidenele sugereaz c odat cu creterea produselor pe linie, crete i
efortul investit n metoda target costing, deoarece apar mai frecvent
lansri de noi produse. Aceast observaie este mai puin rezonabil,
deoarece target costing opereaz predominant la nivelul produselor
individuale, i astfel, i beneficiile ar trebui s apar la acest nivel. De
exemplu, Olympus a avut un sistem target costing nesemnificativ naintea
reconstruciei afacerii cu camere video. Ca parte a strategiei de
reconstrucie, a crescut numrul produselor difereniate pe linie
orizontal. Sporirea beneficiilor metodei, care a fost rezultatul numrului
sporit de produse, a motivat decizia de a extinde folosirea lui. O excepie
apare atunci cnd clienii cer o varietate mai mare de produse dect le
poate oferi firma. n aceste condiii, cercetrile de pia ntreprinse de
ntreprindere trebuie s cuprind proceduri de identificare a produselor ce
161
urmeaz a fi lansate. Aceste proceduri sunt importante pentru realizarea

obiectivelor de profit pe termen lung ale firmei. Dup cum produsele
trebuie raionalizate, rolul sistemului target costing se schimb de la
ajutarea realizrii profitabilitii produselor individuale, la cel de
identificare a celei mai profitabile combinaii de produs. De exemplu, la
Nissan, simulrile pe calculator sunt folosite pentru a se asigura c se
dezvolt cea mai bun combinaie de produse. Astfel, se poate spune c
metoda target costing se poate utiliza cu succes n cazul firmelor care
trebuie s-i raionalizeze numrul produselor fabricate.
Frecvena reproiectrii
n centrul strategiei de produse a firmelor st obiectivul de cretere

rapid a funcionalitii. Acest obiectiv se realizeaz prin introducerea
rapid a noilor produse i ncorporarea n fiecare generaie nou a
ultimelor tehnologii. La toate firmele s-a redus timpul de dezvoltare,
pentru a permite introducerea mai frecvent a produselor. n zilele
noastre, competiia intens a forat firmele s devine experte n
dezvoltarea i lansarea rapid a produselor. Aceast abilitate are i o
latur mai puin favorabil. Durata fazei de fabricaie devine mai scurt,
astfel timpul disponibil pentru a genera venituri adecvate din investiiile
fcute este limitat i acest fapt va duce la un volum mai mic al vnzrilor
pentru fiecare produs. Pentru a rmne profitabile, numrul produselor
profitabile lansate de firm trebuie s
depeasc numrul celor
neprofitabile. n al doilea rnd, datorit ciclului scurt de via al

produselor, nu este suficient timp pentru corectarea erorilor. Dac se
lanseaz un produs neprofitabil, acesta va rmne neprofitabil pn cnd
va fi retras, i din aceste motive devine critic lansarea de produse
profitabile. Astfel, se poate remarca faptul c odat cu creterea
introducerilor de produse noi, cresc beneficiile aduse de target costing.
Aceste firme trebuie s aib un sistem bine dezvoltat, care s alinieze
162
procesul de proiectare a noilor produse la presiunile sistematice de

reducere a costurilor.
Gradul de inovaie
Gradul de inovaie n fiecare generaie de produs nou ajut la

determinarea faptului ct de multe informaii de costuri istorice pot fi
utilizate pentru estimarea costurilor viitoare. Odat cu creterea gradului
de inovaie, informaiile despre produsele vechi devin tot mai puin
importante. n special n cazul produselor revoluionare, care se bazeaz
pe o tehnologie complet nou, informaiile istorice de cost despre
produsele anterioare vor avea mai puin importan. n mod similar,
informaiile despre clieni, concureni i furnizori vor fi invalidate de
inovaii semnificative n proiectul produsului. Spre deosebire de cazul
produselor care se aseamn cu cele pe care le nlocuiesc, trecutul poate
prezice n mare parte viitorul, iar tehnicile de analiz a valorii, cum ar fi
analiza funcional, care depind de utilizarea aceleiai tehnologii, pot fi
aplicate.
Metoda target costing este cel mai greu de aplicat n cazul
produselor revoluionare. n primul rnd, preurile de vnzare int pot fi
stabilite cu greu, din cauza faptului c este dificil estimarea valorii
noului produs pentru clieni. n al doilea rnd, firma n-a mai aplicat noile
tehnologii pentru produsele sale, iar informaiile istorice de cost nu sunt
disponibile, iar n al treilea rnd, se implic un numr mai mare de noi
furnizori. Cnd noul model nu se bazeaz pe proiecte existente, sistemul
target costing va avea mai puin valoare dect intuiia. De exemplu, cnd
Toyota a introdus Lexus, au rezultat mai puine beneficii din metod,
datorit gradului nalt de inovaie al noului vehicul. n cazul unui grad de
inovare mai sczut, procesul target costing devine relativ simplu. Preul
de vnzare al noului produs este determinat de preul de vnzare al
produsului pe care l nlocuiete, iar informaiile istorice de cost prezic
163
costul noilor produse. Furnizorii rmn de obicei aceiai. Deci, putem

concluziona c aplicarea metodei este mai benefic ntr-un mediu cu un
grad relativ redus de inovare, i mai puin benefic n cazul unui grad de
inovare relativ ridicat.
b. Caracteristicile produsului
Cele trei caracteristici ale produsului care influeneaz beneficiile
metodei, sunt complexitatea produsului, magnitudinea investiiilor i
durata procesului de dezvoltare al produsului.
Complexitatea produsului
Complexitatea produsului captureaz numrul componentelor

produsului, numrul pailor de fabricaie necesari producerii lui,
dificultatea fabricrii componentelor i irul tehnologiilor necesare pentru
a le produce. Odat cu creterea complexitii produselor, apar dou
raiuni majore pentru creterea beneficiilor metodei target costing. n
primul rnd, crete gradul n care costurile pot fi influenate n faza de
proiectare, comparativ cu faza de fabricaie. n al doilea rnd, devine mult
mai dificil realizarea procesului de proiectare i asigurarea asupra
faptului c suma costurilor int la nivel de componente o s reprezinte
costul int la nivel de produs. n acest fel, are loc o cretere a beneficiilor
aplicrii metodei odat cu creterea complexitii.
Magnitudinea investiiilor
Odat cu creterea investiiilor, scade numrul produselor pe care

firma dorete s le lanseze, deoarece aceasta va dori s rite ct mai
puin. Astfel, firmele care fabric produse care au ncorporate n ele
asemenea investiii, vor dezvolta o gam mai restrns de produse, fiecare
fiind proiectat cu mare grij pentru a satisface un segment de pia
specific. Astfel, putem spune c la firmele care au investiii, metoda
target costing e mai util, pentru c fiecare produs trebuie s prezinte
probabilitatea maxim de a avea succes. n opoziie, la firmele fr
164
investiii, utilitatea metodei este mai sczut. Mai mult, pentru firmele cu
investiii la care durata fabricaiei produselor e scurt, metoda are o
importan i mai mare, deoarece, n acest caz devine important ca
produsele lansate s aib un nivel de profit adecvat i un volum mare al
vnzrilor. n aceste condiii, selectarea atent a produselor este foarte
important, i metoda target costing poate juca un rol deosebit n
asigurarea unui nivel adecvat al profitabilitii produselor. n final, pentru
produsele cu asemenea investiii, este foarte important analiza ciclului
de via.
Durata dezvoltrii produselor
Timpul necesar pentru dezvoltarea unui produs nou ajut la

definirea beneficiilor ce deriv din sistemul target costing. Cu ct este
mai mare durata proiectrii, cu att este mai mare probabilitatea ca
condiiile de pia folosite pentru validarea proiectului noului produs s se
schimbe. Astfel, n cazul produselor cu ciclu lung de dezvoltare, cum ar fi
automobilele i buldozerele, sistemul target costing trebuie s conin
cteva faze n care condiiile de pia sunt reverificate. Pentru produsele
cu ciclu scurt de fabricaie, ca electricele i electrocasnicele, sunt
necesare mai puine reverificri. Astfel odat cu creterea timpului de
proiectare, sistemul target costing devine mai complex, cu o interaciune
mai mare cu funcia de marketing. Ciclul de dezvoltare al produselor la
automobile este cam lung, extinzndu-se pe o perioad de ase ani.
Aceast perioad lung presupune multiple verificri ale condiiilor de
pia i multe decizii asupra continurii
proiectului. De exemplu, la
Nissan i la Toyota, verificrile apar la nceputul i la sfritul proiectrii

conceptuale i pe durata stadiului de proiectare al produsului. Numai
naintea intrrii n fabricaie se face o ajustare final a specificaiilor
noului model, pentru a vedea dac acesta atinge costul int. Astfel,
numai naintea lansrii se decide care vor fi caracteristicile opionale i
165
care vor fi cele standard. Acest ultim acord ne asigur de faptul c acest
cost int se va realiza i noul model va satisface pe consumator. Putem
concluziona c ciclurile de dezvoltare mai lungi ale produselor fac
metoda target costing mai util, deoarece intervalul lung dintre proiectare
i lansare crete riscul lansrii produselor fr succes. Ciclurile mai lungi
de dezvoltare ale produselor conduc la un sistem mai formal, cu multe
puncte de decizii, ce reflect un proces disciplinat de dezvoltare al
produselor. Chiar dac durata de dezvoltare a produselor este scurt, nu
apar ntrzieri semnificative n proces din cauza metodei, pentru c
aceasta e integrat n procesele de analiz a pieei i de dezvoltare a
produselor.
3. Factorii care influeneaz calculaia costurilor int la nivel
de componente
Analizele indic faptul c faza de calculaie a costurilor int pe
componente ale procesului este influenat cel mai mult de strategia de
furnizori a firmei. Aceast strategie arat informaiile pe care firma le
deine despre costurile i capacitile de proiectare ale furnizorilor.
Strategia de furnizori
Exist trei aspecte ale acestei strategii, care au o influen
semnificativ asupra metodei. Acestea sunt gradul de integrare orizontal,
puterea asupra furnizorilor i natura relaiilor cu furnizorii.
Gradul de integrare orizontal
ntreprinderile neproductive sunt integrate orizontal i nu vertical.

Astfel, ele cumpr din surse externe cea mai mare parte a elementelor
necesare producerii bunurilor. Marea ncredere pe care aceste
ntreprinderi
le
acord
furnizorilor
externi
crete
importana
managementului aprovizionrii i astfel, i a calculaiei costurilor int la

nivel de componente. Evidenele sugereaz c beneficiile poteniale ce
deriv din aceast form a metodei sunt crescute din dou motive. n
166
primul rnd, deoarece o mare parte a produsului provine din surse

externe, pot exista economii mai mari, pentru c costul int poate s fie
dezvoltat pentru fiecare component achiziionat din afar i folosit
pentru a exercita presiuni asupra furnizorilor pentru reducerea preurilor.
n opoziie, la firmele integrate vertical, este de multe ori mai dificil a
face presiuni asupra celorlalte subdiviziuni pentru reducerea costurilor. n
al doilea rnd, beneficiile din urmrirea creativitii furnizorilor sunt mai
mari. Furnizorii aduc nu numai cea mai mare parte a produselor firmei, ci
sunt responsabili pentru cea mai mare parte a proiectului. De exemplu,
furnizorii lui Komatsu sunt rugai s produc sisteme complete de rcire
a motorului, n loc s produc componente individuale, cum ar fi
radiatoare, motoare electrice, ventilatoare.
Puterea asupra principalilor furnizori
Puterea relativ a relaiei cumprtor-furnizor determin ct

energie
se
depune
stabilirea
preurilor
de
cumprare
ale
componentelor. Cnd puterea cumprtorului este mare, el va depune o

energie considerabil pentru a dezvolta costuri int pentru componentele
cumprate. n contrast, n cazul industriilor unde volumul produciei i
puterea cumprtorului sunt sczute, firmele vor investi mai puin
energie pentru determinarea costurilor int ale componentelor cumprate,
deoarece ele nu vor fi acceptate de ctre furnizori ca i preuri de vnzare
ale produselor lor (pn cnd nu aduc profituri adecvate). Astfel, se poate
concluziona c odat cu creterea puterii firmei asupra furnizorilor, cresc
i beneficiile aduse de metoda target costing, prin folosirea ei pentru a
crea presiuni asupra furnizorilor. n contrast, firmele care au putere mic
asupra furnizorilor, au beneficii mai sczute n urma utilizrii metodei.
Natura relaiilor cu furnizorii
Aa cum reiese din evidene, odat cu apariia relaiilor de

colaborare cu furnizorii, metoda target costing n general, i cea pe
167
componente n special, devine mai bogat i mai benefic. n centrul

beneficiilor crescute st abilitatea celor dou firme de a combina
creativitatea proiectelor lor pentru a gsi ci superioare pentru reducerea
costurilor. Relaiile cooperante pot fi suplimentate de o serie de tehnici de
reducere a costurilor interorganizaionale. Aceste mecanisme permit
proiectanilor i furnizorilor s-i uneasc priceperea i s gseasc soluii
creative pentru creterea funcionalitii i calitii, sau s reduc costurile
n urma unor ntlniri comune sau interaciuni frecvente. Folosit n
aceast conjunctur de cooperare, calculaia costurilor pe componente
pune furnizorii sub presiuni considerabile n privina costurilor. Aceast
presiune este compensat de ctre proiectani, care i ajut pe furnizori n
realizarea obiectivelor de reducere a costurilor. n contrast, n relaii ostile
cu furnizorii, n timp ce calculaia costurilor int poate fi folosit pentru
a fora preurile de vnzare asupra furnizorilor, nu exist nici un
mecanism de producere a unor avantaje dintr-o sinergie ntre proiectani.
168
2.6.Aplicabilitatea metodei target costing n

industria grea
n anii 1990 majoritatea companiilor din vestul Europei au artat
un interes deosebit fa de variatele tehnici de administrare a costurilor
utilizate de ctre japonezi. Aceste sisteme efective de administrare a
costurilor au aprut ca rspuns la schimbarea condiiilor competitive ce
caracterizeaz pieele actuale. Din aceast categorie face parte i metoda
target costing, a crei utilizare are o relevan deosebit n cazul industriei
de montaj.
ntreprinderile sunt implicate ntr-o competiie continu, numit i
strategie de confruntare. n centrul acestei strategii se afl ideea c
firmele intr n competiie n termenii tripletului de supravieuire (pre,
calitate, funcionalitate). O condiie elementar a supravieuirii n aceast
lume competitiv este administrarea ct mai efectiv a costurilor i aici
joac un rol determinant metoda target costing, care poate furniza
oportuniti reale de reducere a costurilor att n fazele de dinaintea
produciei ct i n cele de dup.
Metoda target costing constituie parte integrant a proiectrilor i
introducerilor de noi produse, a crei transpunere n practic presupune
parcurgerea urmtorilor pai : 112
112
IFAC Financial and Management Accounting Committee: Target Costing For Effective Cost
Management,1999
169
Determinarea preului de
vnzare int avnd n
vedere cerinele clienilor i
nivelul preconizat al
vnzrilor
Stabilirea ratei de profit

pe baza obiectivelor de
profit pe termen lung
Determinarea
costului int pe
unitate de produs
(preul de vnzare
int-rata de profit)
Comparare
cu
Estimarea costului
actual al produsului
Stabilirea intelor de
reducere a costurilor
pentru fiecare component
i activitate utiliznd
ingineria i analiza valorii
Pentru un produs oarecare, preul de vnzare int este determinat

prin tehnici variate de previziune a viitoarelor vnzri. Un aspect critic al
determinrii preului int l constituie specificaiile de design
(funcionalitatea i calitatea) al noului produs. Acestea la rndul lor sunt
determinate de cerinele i ateptrile clienilor, i sunt influenate adesea
de ofertele concurenei. Astfel, ajungem la concluzia c preul int se
determin pe pia i ar trebui s reflecte mediul competitiv. Diferena
dintre preul int i profitul int ne indic costul int al produsului.
170
Pasul urmtor este determinarea intelor de reducere a costurilor,

ceea ce ncepe cu estimarea costului actual al produsului. Acest cost are
la baz
tehnologiile i componentele existente, dar ine cont i de
cerinele de calitate i funcionalitate ale noului produs. Diferena dintre

costul actual i cel int indic reducerile de cost necesare.
Dup ce s-a determinat costul int la nivel de produs, se ncearc,
printr-o serie de activiti intense transpunerea costului int n realitate.
Aceste activiti au loc pe tot parcursul stadiului de proiectare pn n
momentul n care produsul intr n fabricaie i sunt cunoscute sub
denumirile de ingineria valorii i analiza valorii. n majoritatea cazurilor
costul int se descompune pe componente, care la rndul lor sunt
analizate pentru a identifica oportunitile de reducere a costurilor.
Ingineria valorii caut posibiliti de modificare a designului fiecrei
componente ale produsului pentru a reduce costurile, fr a deprecia
funcionalitatea sau calitatea acestuia. Analiza valorii studiaz diferitele
activiti implicate n fabricarea produsului pentru a identifica activitile
fr valoare adugat ce pot fi eliminate sau reduse pentru a diminua
costurile, fr ca aceasta s afecteze calitatea sau funcionalitatea
produsului. n cazul n care componentele se aprovizioneaz de la
furnizori, costurile int se calculeaz pentru fiecare component n parte
i angajaii ncearc mpreun cu furnizorii atingerea intelor. Deci putem
spune c rolul procesului target costing este ca la sfritul procesului de
producie costul total s fie egal cu cel int, iar nivelul profitului s
corespund cu cel preconizat de ctre firm.
ntreprinderea la care dorim s aplicm metoda target costing
poart denumirea de SC Fortpres SA, ea fcnd parte din fostul CUG
Cluj (Combinat de Utilaj Greu), specializat pe producia de maini i
utilaje grele pentru industria grea, energetic i sectoare metalurgice.
171
n prezent, produsele de baz sunt prese i subansamble, cilindri

de laminor, diverse construcii sudate, linii de presare, linii transportoare
etc.
n afar de acestea, ea fabric o gam larg de diverse utilaje i
piese de schimb unicate pe diverse comenzi ocazionale.
Dintre multitudinea de produse fabricate de ntreprindere,
majoritatea sunt produse vechi modernizate.
Aplicaia 1
Supunem spre analiz unul dintre produsele fabricate de SC
Fortpres SA i anume maxipresa de 2500 tf i ncercm s aplicm
metoda target costing pentru a calcula costurile acesteia.
Procesul tehnologic prin care se obine produsul e foarte complex,
este organizat n flux i anume:
- debitare table, profile, evi;
- degroare piese forjate i turnate;
- asamblare prin sudur (batiu);
- detensionare n cuptor;
- sablare;
- grunduire;
- prelucrare mecanic piese i subansamble;
- asamblare hidraulic i electric;
- probe de cas;
- eventuale ajustri, reglri, punere n parametri;
- demontare;
- conservare;
- ncrcare pe mijlocul de transport.
172
Segmentul de pia vizat de produs e destul de restrns. Clienii

care achiziioneaz aceste produse sunt societile cu profil metalurgic
care au secii de deformri plastice (forje) sau presri la rece. Este
utilizat n general n marile societi care au linii de forjare piese mari.
Principalele cerine ale clienilor cu privire la produs sunt:
- s corespund caracteristicilor cerute (for de presare,
dimensiuni de mas, cursa etc.);
- s fie ct mai fiabil;
- s aib pre de achiziie mic;
- s se asigure asisten tehnic i piese de schimb de ctre
productor, la timp i de calitate.
Produsul satisface aceste cerine, principalele probleme care se mai
negociaz sunt preul de vnzare i termenul de livrare. Aceste dou
aspecte conduc la pierderea unor contracte n faa concurenei, n special
n faa acelora care vin dintr-o ar cu o economie mai dezvoltat i o
productivitate a muncii net superioar (uneori mai mare de 4-5 ori).
Aceast lips de productivitate se compenseaz prin timp de lucru
mai mare, cu mn de lucru mai ieftin. ns mrirea timpului de lucru
duce inevitabil la termen de realizare mai mare, la un ciclu de fabricaie
mai lung, cu toate consecinele negative ce decurg de aici (bani blocai
luni de zile n materii prime, materiale, for de munc, durat mare de
recuperare a banilor investii).
Pentru a deine avantajul n faa concurenei, societatea efectueaz
unele modernizri solicitate de clieni (parte hidraulic sau electric),
ceea ce face ca produsul s fie vandabil i rezistent pe pia.
Caracteristicile principale al produsului sunt:
- fora de presare de 2500 tone for;
- masa 2500x3000;
- cursa maxim 3000 mm.
173
Aceste caracteristici indic pentru client dimensiunea maxim a

pieselor care se pot prelucra pe acest tip de pres. Clienii apreciaz acest
produs att datorit caracteristicilor funcionale ct i a designului
agreabil. Caracteristicile sunt astfel proiectate nct s corespund
cerinelor clienilor.
n era modern, preurile existente pe pia i practicate de
concuren se pot afla din diverse surse documentare, internet etc.,
societii rmnndu-i sarcina de a oferi produsul sub preul pieei.
Preul de pia al presei este de circa 700.000 Euro, desigur
variabil, iar profitul pe care-l obine societatea n urma vnzrii
produsului este de 40.000 Euro. Tendina este de a obine un profit ct
mai mare, ns la asemenea valori un beneficiu de 5% este deja considerat
foarte bun, iar unul de 9-10% excepional, de regul rezultnd un
beneficiu de 2-3% acceptabil. Desigur, se mai nregistreaz uneori i
pierderi uoare mergnd pn la 0,5%.
Costurile se defalc n cheltuieli directe (materii prime, materiale,
colaborri i manopera muncitorilor direci) i indirecte (regiile seciei i
regia general). Ponderea cheltuielilor directe este de circa 60%, a celor
indirecte 40%, costul actual al presei fiind de 660.000 Euro.
Produsul se poate descompune n urmtoarele subsisteme:
- batiu;
- instalaie electric;
- instalaie hidraulic.
Costul acestor subsisteme arat n felul urmtor:
- batiu
400.000 Euro;
- instalaia hidraulic 160.000 Euro;

- instalaia electric
100.000 Euro.
Piaa pe care compania trebuie s-i vnd produsele este una

foarte competitiv att pe plan local ct i pe plan internaional. Pentru a
174
face fa concurenei, ntreprinderea trebuie s implementeze i s

dezvolte o serie de procese de management printre care se numr i
planificarea costului produsului. SC Fortpres SA este supus unor rate
mici de profit, cea ce exclude posibilitatea de a trece peste preurile de
vnzare ale concurenilor. Nivelul competitiv tinde s creasc n cadrul
acestei industrii, datorit activitilor de reducere a costurilor ntreprinse
de ctre concuren. Pentru a face fa acestor presiuni ntreprinderea i-a
dezvoltat un sistem sofisticat de management al costurilor, care cuprinde
urmtoarele componente interdependente:
- planificarea costurilor, ceea ce include metoda target costing;
- raportarea regulat a costurilor;
- sistemele de bugetare;
- planurile de afaceri pe termen lung.
Procesul de planificare a costului produselor este condus de ctre
un comitet, care este alctuit din reprezentanii fiecrui departament.
Principalele departamente i responsabilitile lor sunt prezentate n
tabelul urmtor: 113
Departament
Obiective
Responsabiliti
Financiar
Manager naional
Coordonarea
procesului
de Contabilitate
planificare a costurilor gestiune
Elaborarea de ipoteze
pentru
modelul
reprezentativ
Monitorizarea
realizrilor
n
planificarea costurilor
i raportarea lor
113
IFAC Financial and Management Accounting Committee Target Costing for Effective Cost
Management
175
de
Aprovizionare
Inginerie
Producie
Vnzri
Aprovizionarea local
a materialelor;
Adoptarea deciziilor
de aprovizionare
Realizarea ingineriei i
analizei valorii pentru
furnizor
Proiectare
Ingineria i analiza
valorii
Specificaii
Costurile procesului
Ingineria i analiza
valorii
Preul de vnzare
Specificaii
Cheltuieli de desfacere
Manager general
Departamentul
aprovizionare
de
Manager general
Departamentul
aprovizionare
de
Manager general
Ingineri
Managerul
distribuie
planificare
vnzrilor.
de
de
a
Comitetul de planificare al costurilor este condus de ctre

departamentul financiar. Echipele multifuncionale se grupeaz pe trei
arii majore: aprovizionarea materialelor, ingineria i analiza valorii i
investiiile n unelte.
Msurarea performanelor este un aspect important al controlului
costurilor, acesta realizndu-se att nainte ct i dup nceperea
fabricaiei. nainte de nceperea fabricaiei se evalueaz dac fiecare
departament dispune de decizii implementate, are sarcini completate i a
efectuat schimbrile necesare pentru a realiza progrese pentru obinerea
costului int final. Departamentul financiar are responsabilitatea de a
monitoriza performana fiecrui departament i costurile alocate fiecrei
componente de cost.
Ca urmare a unei campanii promoionale, concurena i-a redus
preurile la 620.000 Euro. Pentru a putea s-i vnd produsele, societatea
trebuie s-i reduc preurile pentru a ajunge la acest nivel al preurilor de
176
pe pia. Astfel, preul int al produsului va fi 620.000 Euro. Societatea

dorete s-i menin acelai nivel al profitului, deci profitul int va fi
40.000 Euro. Prin scderea profitului int din preul int va rezulta un
cost int de 580.000 Euro. Costul estimat al presei, care corespunde cu
costul su actual, este de 660.000 Euro. Diferena dintre costul estimat i
costul int este de 80.000 Euro, ceea ce nseamn c actualele costuri
trebuie s fie reduse cu aceast sum pentru a ajunge la costul int.
Pentru a realiza aceste reduceri de costuri, ntreprinderea realizeaz
un studiu de pia prin care se identific funciile produsului care sunt
cele mai apreciate de clieni. n urma acestui sondaj s-au identificat
urmtoarele funcii:
- estetica;
- funcionalitatea;
- structura de rezisten.
Din punct de vedere al importanei funciile unui produs pot fii
principale; secundare sau suplimentare. Funciile principale sunt cele care
contribuie direct la realizarea valorii de ntrebuinare al produsului; cele
secundare servesc la ndeplinirea funciilor principale iar funciile
suplimentare sunt cele care permit satisfacerea unor nevoi suplimentare.
Estetica, designul are o importan definitorie n aspectul
produsului. Funcionalitatea, caracteristicile tehnice sunt cele care
definesc utilitatea produsului, caracteristicile lui funcionale, etc.
Structura de rezisten, rigiditatea, influeneaz parial i caracteristicile
tehnice ale produsului, n cazul nostru este definitorie pentru o
funcionare stabil fr vibraii, zgomote etc.
Astfel s-a realizat descompunerea produsului n funciile sale,
apreciate de ctre clieni. n etapa urmtoare, clienilor li se cere s
aprecieze aceste funcii, innd cont de importana acestora. Astfel,
funciile sunt apreciate cu ponderi diferite n utilitatea de ansamblu al
177
produsului, dup care aceste ponderi sunt transpuse n valori, dup cum
rezult din urmtorul tabel:
Funcii
Ponderea
procente
Estetic
8%
46.400 Euro
Funcionalitate
17%
98.600 Euro
Structur
rezisten
Total
de 75%
100%
n Valoare
435.000 Euro
580.000 Euro
Cunoaterea valorii acestor funcii nu furnizeaz informaiile

necesare echipei de proiectare i furnizorilor. Pentru crearea unor inte ce
pot fi nelese mai bine, proiectanii recurg la definirea modului n care
diferitele componente ale presei contribuie la realizarea cerinelor
funcionale exprimate de ctre clieni. Transpunerea vocii clientului n
cerine de fabricaie ncepe cu descompunerea presei n componentele
sale funcionale (batiu, instalaie electric, instalaie hidraulic). Dup
aceea, se stabilete msura n care componentele produsului contribuie la
realizarea funciilor sale. Pentru a realiza acest lucru, se ntocmete un
tabel care conine pe orizontal componentele produsului, iar pe vertical
funciile sale apreciate de clieni, iar echipa de proiectare, comparnd
cerinele funcionale cu componentele produsului, le aloc procente
diferite, n funcie de contribuia fiecrei componente la realizarea
cerinelor funcionale, dup cum rezult din urmtorul tabel:
178
Estetic
Funcionalitate
Structur de Total
rezisten
Valoarea
46.400
98.600
435.000
Batiu
26%
21%
53%
Instalaia
hidraulic
34%
31%
34%
Instalaia
electric
40%
48%
13%
Total
100%
100%
100%
580.000
Urmtorul pas const n calcularea costului int la nivel de

componente. Acesta reprezint una dintre cele mai dificile etape
ntmpinate de echipa de proiectare. Obiectivul urmrit este determinarea
costului int al fiecrei componente, n funcie de contribuia acesteia la
realizarea funciilor apreciate de ctre clieni. n acest sens, se nmulete
valoarea parial a fiecrei funcii cu contribuia pe care o aduc diferitele
componente la realizarea sa. Suma acestor multiplicri (adunarea
numerelor de pe linii) genereaz costul int al fiecrei componente.
Tabelul ntocmit n acest sens va arta n felul urmtor :
Euro
Estetic
Funcionalitate
Structur de Cost int

rezisten
Valoare
46.400
98.600
435.000
580.000
Batiu
12.064
20.706
230.550
263.320
Instalaie
hidraulic
15.776
30.566
147.900
194.242
Instalaie
electric
18.560
47.328
56.550
122.438
Total
46.400
98.600
435.000
580.000
179
n etapa urmtoare, se vor compara costurile int ale

componentelor cu costul lor estimat i se va stabili diferena dintre ele.
Costul estimat se obine din datele din contabilitate privind costul actual
al produsului. Datorit faptului c din cele trei componente ale
maxipresei instalaia electric i cea hidraulic se fabric de ctre
furnizori, costul estimat al acestora va corespunde cu costul lor de
achiziie. n cazul batiului, care se obine din producie proprie, pentru
determinarea costului unitar al acestuia se utilizeaz metoda global. n
cazul fabricrii a dou buci de batiu, plecm de la urmtoarele date:
lei
Tip cheltuial
Valoare, din care
Materii prime
1.302.000
Manoper direct
189.000
CAS + omaj
78.348
direct
Prestri servicii
8.760
Manoper
272.160
indirect secie
CAS + omaj
112.818
secie
Materiale
64.140
indirecte secie
Amortismente
46.380
Consum energetic
121.260
Alte cheltuieli
66.900
secie
Manoper
153.120
indirect
ntreprindere
CAS + omaj
44.400
ntreprindere
Alte cheltuieli
340.714
ntreprindere
180
n procesul de determinare a costului unitar pe produs se parcurg

urmtorii pai:
lei
Elemente de calcul
1.
Materii prime
1.302.000
nregistrarea cheltuielilor cu materiile
921
901 1.302.000
prime directe
2.
Manoper direct
189.000
nregistrarea cheltuielilor cu manopera
921
901
189.000
direct
3.
CAS + omaj direct
78.348
921
901
78.348
direct
4.
Total salarii directe 2.+3.
5.
Prestri servicii
267.348
8.760
nregistrarea cheltuielilor cu lucrrile
921
901
8.760
i serviciile prestate de teri

6.
1.578.108
1.+4.+5.
7. nregistrarea manoperei indirecte
923
901
272.160
923
901
112.818
923
901
64.140
923
901
46.380
secie
8. nregistrarea CAS- ului i omajului
indirect secie
9. nregistrarea materialelor indirecte
secie
10. nregistrarea amortismentului la
nivel de secie
181
11. nregistrarea consumului energetic
923
901
121.260
923
901
66.900
924
901
153.120
924
901
44.400
924
901
340.714
921
923
272.160
921
923
112.818
921
923
64140
921
923
46.380
921
923
121.260
921
923
66.900
la nivel de secie
12. nregistrarea celorlalte cheltuieli
ale seciei
13. nregistrarea manoperei indirecte
ntreprindere
14. nregistrarea CAS- ului i
omajului la nivel de ntreprindere
15. nregistrarea celorlalte cheltuieli la
manoperei indirecte secie
CAS- ului i omajului indirect secie
materialelor indirecte secie
cheltuielilor cu amortismentele la
nivelul seciei
Includerea n costul comenzilor al
consumului energetic la nivel de secie
celorlalte cheltuieli ale seciei
16.
Total cheltuieli ale seciei
683.658
7.+8.+9.+10.+11.+12.
921
manoperei indirecte ntreprindere
182
924
153.120
921
924
44.400
921
924
340.714
CAS- ului i omajului la nivel de

ntreprindere
celorlalte cheltuieli la nivel de
ntreprindere
17.
Total cheltuieli
538.234
ntreprindere 13.+14.+15.
18.
Cost complet global
2.800000
6.+16.+17.
19.
Cost unitar 18./2
1.400.000
Dac dorim s exprimm acest cost n Euro acesta ar corespunde

cu 400.000 Euro, valoare care va fi utilizat n continuare n procesul de
stabilire a diferenelor dintre costurile estimate i costurile int ale
componentelor.
Euro
Cost estimat
Cost int
Diferen de
cost
Batiu
400.000
263.320
136.680
Instalaie
hidraulic
160.000
194.242
-34.242
Instalaie
electric
100.000
122.438
-22.438
Total
660.000
580.000
80.000
Dup cum rezult din aceast analiz, costurile int ale instalaiei
hidraulice i ale instalaiei electrice se situeaz peste nivelul costurilor
actuale, iar costul int al batiului este sub costul estimat. Pentru a atinge
183
costul int trebuie acionat asupra batiului, n sensul reducerii costului

acestuia.
Acionnd dintr-o alt perspectiv 114, se poate calcula indicele
costurilor int, care exprim relaia dintre ponderea componentelor n
realizarea funciilor i ponderea n cadrul costurilor a acelorai
componente. Pentru a obine acest indice, se parcurg urmtoarele etape:
1. Se descompune produsul n funciile sale apreciate de ctre
clieni, n mod asemntor exemplului precedent:
Funcii
Ponderea
procente
Estetica
8%
Funcionalitate
17%
Structur
rezisten
de 75%
Total
100%
3. Se stabilete msura n care componentele produsului contribuie la

realizarea funciilor sale:
Estetic
Funcionalitate
Structur de Total
rezisten
Ponderea
8%
17%
75%
Batiu
26%
21%
53%
Instalaia
hidraulic
34%
31%
34%
Instalaia
electric
40%
48%
13%
Total
100%
100%
100%
114
580.000
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai-Calculaia i managementul costurilor, Editura

Teora, 2000
184
3.Se
stabilete
importana
procentual
asociat
fiecrei
componente, nmulind ponderea parial a fiecrei funcii cu contribuia

pe care o aduc diferitele componente la realizarea sa:
Estetic
Funcionalitate
Structur de Total
rezisten
Ponderea
8%
17%
75%
100%
Batiu
2.08%
3.57%
39.75%
45.4%
Instalaia
hidraulic
2.72%
5.27%
25.5%
33.49%
Instalaia
electric
3.2%
8.16%
9.75%
21.11%
4. Analiza corelativ a costurilor i a importanei procentuale asociate

fiecrei componente n realizarea funciilor:
Componente Costul
estimat
Ponderea n Ponderea
Indicii
costuri
componentelor costurilor
int
Batiu
400.000
60.61%
45.4%
0.75
Instalaie
hidraulic
160.000
24.24%
33.49%
1.38
Instalaie
electric
100.000
15.15%
21.11%
1.39
Total
660.000
100%
100%
185
Semnificaia indicelui costului int se poate interpreta n felul

urmtor: 115
- dac indicele este mai mic dect 1, componentele sunt prea
scumpe din punctul de vedere al clientului, deoarece
funciile devin realizabile numai la valoarea 1;
- dac indicele este mai mare dect 1, acest lucru nseamn c
clientul pune un pre prea mare pe funciile ndeplinite de
componente, iar ntreprinderea trebuie s se mobilizeze
pentru gsirea unor modaliti de mbuntire a funciei.
Din analiza noastr reiese c batiul este prea scump din punctul de
vedere al clientului, iar instalaia electric i cea hidraulic sunt
supraapreciate.
Aceast
supraapreciere
reiese
din
faptul
modernizrile solicitate de ctre clieni se refer numai la aceste dou

componente.
Pornind de la rezultatele celor dou analize (care de fapt indic
acelai lucru), ntreprinderea trebuie s caute modaliti de reducere a
costului batiului. Pentru aceasta s-a alctuit o echip multifuncional,
avnd sarcina de a cuta soluii de reducere a costurilor. Echipa a vizitat
numeroi furnizori pentru a aduna idei ce pot conduce la reducerea
costurilor nc din perioada de proiectare, nainte ca produsul s intre n
fabricaie.
Modificarea sau reducerea costurilor poate fi cauzat n perioada
de proiectare de ctre o serie de motive, dintre care amintim:
- schimbri n aprovizionare importuri, apelarea la
furnizorii locali;
- schimbarea unor politici ale ntreprinderii modificarea
cerinelor de siguran, durabilitate, etc.
115
Teora, 2000
186
- purtarea unor negocieri pentru reducerea costurilor;

- folosirea tehnicilor de inginerie i de analiz a valorii pentru
realizarea mbuntirilor de design i de proces.
Schimbrile ce privesc componentele pot influena nivelul
investiiilor n unelte, precum i taxele, dobnzile, costurile salariale i
alte elemente de cost.
Numeroase idei de economisire a costurilor provin chiar din
experienele de dup nceperea fabricaiei produselor existente.
Departamentul financiar raporteaz direct comitetului de planificare a
costurilor, realizndu-se astfel nu numai procesul de transmitere al
informaiilor, dar i cea de primire al acordului pentru ntreprinderea
unor activiti suplimentare de reducere a costurilor n cazul n care nu se
poate diminua costul anumitor componente.
n cadrul activitilor de inginerie i de analiz a valorii inginerii
modific proiectul sau
procesele pentru a diminua costurile. Fiecare
schimbare trebuie fcut astfel nct s nu se afecteze funcionalitatea,

calitatea i durabilitatea produsului, astfel ca clientul s nici nu observe
diferena. Multe dintre schimbri sunt interne, deci invizibile clienilor.
Dup nceperea procesului de producie, realizarea intelor are loc printrun proces de mbuntire continu (kaizen), i se bazeaz n mare parte
pe modificarea procesului de producie i pe reducerea costurilor
salariale.
Ingineria valorii este vzut de ctre ntreprindere ca o analiz a
valorii care precede producia. Ingineria valorii i analiza valorii sunt
metode de control ale costurilor care vizeaz realizarea funciilor
produselor la un cost minim. Ingineria valorii este o activitate de
planificare a costurilor, care ncepe n faza de dezvoltare i a crei
rezultate sunt implementate n etapa de dezvoltare al produsului. Analiza
valorii este o activitate de reducere a costurilor care se realizeaz dup
187
nceperea procesului de producie, din punctul n care se sfrete

ingineria valorii.
naintea nceperii procesului de producie, inginerii adun
informaii despre caracteristicile produsului, cerinele tehnologice i
tipurile de materiale ce urmeaz a fi utilizate. Din momentul n care
devine cunoscut lista primar a componentelor, poate ncepe procesul de
planificare a costurilor.
Inginerii sunt responsabili pentru componente i designul lor
(forma, materialele si cerinele de performan), iar proiectarea uneltelor
se realizeaz de ctre furnizori.
Dup parcurgerea acestor faze, se ntrunesc membrii comitetului de
planificare a costurilor produselor pentru a identifica intele de cost ce
trebuie alocate diferitelor departamente, pentru a obine pe total reducerea
de cost dorit. Odat ce departamentul de inginerie i cunoate inta,
poate ncepe aplicarea tehnicilor de inginerie a valorii. De multe ori ne
aflm n situaia n care o mare parte a costurilor este asociat cu funcii
nesemnificative. n asemenea situaii, se poate realiza o analiz prin care
se decide dac aceste funcii mai puin importante sunt necesare sau nu i
dac ele pot fi eliminate, realizarea funciei de baz a produsului
devenind cea mai important preocupare. Reducerea costurilor se mai
poate realiza i prin substituirea unor materiale, schimbarea unor procese,
sau reducerea numrului de componente. Aceste tipuri de modificri
presupun luarea n considerare a costurilor implicate, deoarece un proces
modificat poate s conduc la costuri mult mai ridicate ale uneltelor.
Regula de baz a ingineriei valorii este s nu supui niciodat criticii
deciziile originale de design, dar s te ntrebi tot timpul ce poate fi
mbuntit n prezent. Obiectivul ingineriei valorii este de a explora tot
ce poate fi adaptat sau schimbat pentru a reduce costurile.
188
n majoritatea cazurilor ingineria valorii se desfoar dup un plan

de lucru, care cuprinde opt faze. Prima faz, selectarea proiectului se afl
n afara controlului echipei de analiz. Ingineria valorii se aplic n mare
parte proiectelor ce presupun costuri ridicate, care nu merit cheltuielile
necesare realizrii lor, care sunt importante, dar nu prioritare, precum i
proiectelor problematice. n aceast faz se utilizeaz mai multe tehnici,
cum ar fi solicitarea ideilor de proiect, identificarea ariilor cu cost ridicatvaloare mic, planificarea proiectului, i alocarea resurselor.
Cea de-a doua faz, investigarea presupune implicarea echipei de
inginerie a valorii, care determin elementele cunoscute ale proiectului i
cele care trebuie s mai fie cercetate pentru definirea i rezolvarea
problemei i identific elementele care prezint cel mai mare potenial
pentru mbuntirea valorii. n aceast faz echipa rspunde la o serie de
ntrebri, cum ar fi: Ce este?; Ce face?; Ce trebuie s fac?; Ct
valoreaz?; Ct cost?. Majoritatea informaiilor cerute de aceast etap
sunt deja disponibile sub forma planurilor i altor documentaii. Dup
aceasta se identific funciile i elementele proiectului, elementele cu
costuri mari, se realizeaz analiza funcional al acestora i se determin
relaia cost-valoare a lor. Cu aceast ocazie se determin valoarea funciei
principale i a celor secundare, se determin ariile cu costuri ridicate i se
analizeaz posibilitatea eliminrii vreunei funcii.
Urmeaz etapa de speculaii sau de creativitate, n care se
manifest puterea tehnicii de inginerie a valorii. n aceast faz echipa
utilizeaz brainstorming-ul pentru a dezvolta cteva alternative pentru
modul n care proiectul este conceput. Pentru a selecta alternativele cele
mai potrivite se determin ce mai poate face funcia respectiv, unde mai
poate fi realizat i cum mai poate fi realizat.
Etapa urmtoare este evaluarea celor mai bune alternative, prin
prezentarea avantajelor i dezavantajelor fiecrei alternative rmase. n
189
aceast faz se evalueaz cum va funciona fiecare idee, care vor fi

costurile, i dac funcia de baz va fi realizat de ctre fiecare dintre ele.
Dup selectarea celei mai bune alternative, acesta se dezvolt prin
schie, estimri ale costurilor, validarea datelor de testare, i alte lucrri
tehnice pentru a afla dac presupunerile fcute n cadrul studiului sunt
adevrate. Se analizeaz modul de funcionare a noilor idei, avantajele i
dezavantajele ce pot s apar, costurile totale, dac acestea satisfac toate
cerinele, i costurile ciclului de via. nainte de a prezenta
recomandrile
managementului,
echipa
formuleaz
un
plan
de
implementare care descrie procesul care trebuie urmat pentru

implementarea oricrei recomandri.
n faza de prezentare echipa trebuie s prezinte descoperirile lui
organelor de decizie i s le conving s implementeze ideile ei. Pentru a
avea succes maxim echipa trebuie s fac recomandri, s foloseasc
diferite tehnici de vnzare, s fac o prezentare clar i concis, i nu n
ultimul rnd, pentru a prezenta beneficiile trebuie s se prezinte cu un
plan de implementare.
Ultimele etape ale ingineriei valorii sunt implementarea i auditul.
Primul transpune planurile n aciune i urmrete modul de realizare al
proiectului. Cel din urm determin valoarea economiilor generate de
ingineria valorii bazate pe recomandrile implementate n proiect,
verific realizrile obinute prin utilizarea noii alternative, determin
costurile, i stabilete dac schimbrile corespund ateptrilor. Ingineria
valorii poate fii aplicat oricnd, dar pentru a obine eficien maxim,
studiile trebuie s se nceap ct de repede posibil, cnd impactul
deciziilor este cel mai mare.
Enciclopedia Wikipedia definete ingineria valorii ca un proces
sistematic de mbuntire a valorii produselor i serviciilor prin
examinarea funciilor. Valoarea este definit ca raport ntre funcii i cost.
190
Astfel valoarea poate fii crescut ori prin mbuntirea funciei, ori prin
reducerea costurilor, ns calitatea produselor nu trebuie s fie afectat
pentru creterea valorii.
Ingineria valorii, potrivit acestei enciclopedii, urmeaz o serie de
pai, cum ar fi: adunarea informaiilor (Ce trebuie fcut?); msurarea
performanelor (Cum vor fi msurate alternativele?); analiza funciilor
(Ce trebuie fcut?, Ct cost?); generarea ideilor; evaluarea ideilor;
dezvoltarea ideilor (Care este impactul?, Care sunt costurile?; Care sunt
performanele?); prezentarea ideilor i vnzarea alternativelor.
La SC Fortpres SA ingineria valorii reprezint un element
important al procesului de planificare a costurilor produselor, prin
intermediul creia intele de reducere a costurilor se transpun n aciuni
specifice de reducere a costurilor, implicnd o analiz detaliat ampl,
experimente i inovaii. Ea cuprinde variate metode i strategii, iar
succesul lui depinde n mare parte de creativitatea persoanelor implicate.
Inginerii nu numai proiecteaz componente, dar trebuie s se pun i n
locul clienilor.
n perioada de dinaintea nceperii produciei fabricanii joac un rol
important n procesul de planificare a costurilor produselor. Ei analizeaz
modalitatea n care va fi compus produsul, dezvolt inte pentru
consumurile de materiale i timpurile de lucru i stabilesc procedurile de
fabricare a produselor. Timpul de asamblare se determin treptat, innd
cont de factorii care pot afecta gradul de dificultate al acestuia.
intele pentru fabricaie se determin printr-un proces ce se
subdivide n dou etape. n prima etap se stabilesc intele pentru
departamentul de fabricaie ca parte al procesului de planificare al
produsului. Managerii din cadrul acestui departament preiau aceste inte
i le fac mult mai provocatoare. intele totale se mpart n inte specifice
191
pentru fiecare atelier din cadrul fabricii, care la rndul lor sunt mprite
pe fiecare component a liniei de producie.
n perioada de dinaintea nceperii fabricaiei se desfoar o serie
de probe bazate pe simularea fabricrii produsului. Inginerii sunt
implicai n acest proces, decid tipul echipamentelor utilizate de ctre
fiecare muncitor, stabilesc timpul standard pentru fiecare aspect al
fabricaiei, iar producia se ntrerupe ori de cte ori este nevoie pentru a
examina problemele chiar n momentul apariiei lor. Consumurile
efective de materiale se studiaz, se compar cu cele standard, iar atunci
cnd consumul este peste cel standard, inginerii trebuie s analizeze
cauza abaterilor, i se impune revizuirea standardelor.
Cu ocazia primei probe controlorii de calitate, inginerii
responsabili de produse i de fabricaie urmresc procesul de asamblare al
produsului. Scopul celui de-al doilea probe este instruirea muncitorilor.
Prin intermediul acestor probe se va avea o imagine de ansamblu nu
numai asupra modului n care va fi fabricat produsul, dar i asupra
impactului pe care procesul de fabricaie l va avea asupra muncitorilor.
Din aceste probe inginerii pot s-i dea seama dac realizarea procesului
de fabricaie este sau nu prea dificil pentru muncitori.
Ingineria valorii reduce costurile prin eliminarea practicilor inutile,
care pot s aib loc n domenii diferite. Substituirea materialelor poate
avea loc prin nlocuirea intrrilor foarte scumpe cu altele mai ieftine , i
care funcioneaz la fel. Dac un produs are un ciclu de via de zece ani,
folosirea unor materiale care rezist 30 ani este o risip. n cazul unui
produs perfect, fiecare component al produsului va funciona perfect
pn cnd produsul nu mai este util, dup care toate componentele se vor
deteriora. Eficiena proceselor se refer la faptul c pot fi utilizate procese
mult mai eficiente i produsul poate fi reproiectat astfel nct s fie mai
uor de fabricat. Reducerea componentelor i operaiilor inutile pot
192
diminua costurile i pot crete productibilitatea , ncrederea clienilor i

profiturile. Componentele care au fost proiectate i dezvoltate mai demult
i utilizate pentru o serie de produse diferite pot reduce costurile de
fabricaie i de proiectare al proiectului.
Un alt domeniu este mbuntirea produselor n funcie de
cerinele pieei. Este ineficient proiectarea unui produs cu mai multe
caracteristici dect dorete clientul. Astfel clienii vor fi nevoii s
plteasc pentru caracteristici pe care nu le vor. Ingineria valorii poate
determina exact cum trebuie fabricat un produs pentru a corespunde
perfect cerinelor unui segment de pia. Astfel, dac un client dorete
mai multe caracteristici acestea pot s fie vndute ca opiuni. Crearea
valorii poate s mai aib loc i prin fabricarea unor produse cu consum
redus de energie, mai ales n cazul echipamentelor industriale ce consum
mult energie.
Valoarea poate fi mbuntit n cazul metalelor prin mai multe
modaliti, printre care amintim urmtoarele:
- urmrirea
preurilor
accesibilitii
metalelor
substituirea lor cu materiale mai ieftine sau mai accesibile;

- cutarea unor materiale mai noi i mai mbuntite pentru a
fi introduse n locul celor vechi; se analizeaz dac exist
avantaje de fabricaie care s justifice efectuarea acestor
schimbri;
- investigarea cerinelor speciale pentru a determina dac
materialele standard sunt acceptabile;
-
analiza cumprrilor de materiale pentru a gsi cele care nu

sunt necesare sau cele care pot fi substituite cu altele mai
ieftine;
- se analizeaz dac furnizorul poate s efectueze procesele

de fabricaie i de asamblare mai ieftin dect noi;
193
- se analizeaz dac putem standardiza cumprrile de

materiale pentru a beneficia de avantajul reducerilor de pre
pentru volum;
- se analizeaz dac furnizorul nostru de metale poate stoca
marfa noastr pn cnd vom avea nevoie de ea.
n cazul prilor componente, pentru a gsi ct mai multe ci de
reducere a costurilor, se pun urmtoarele ntrebri:
- dac componenta nu este standard, va face una standard
acelai lucru la un cost mai redus?;
- dac o component este standard i este utilizat n cantiti
mari, va face o component ne-standard acelai lucru la un
cost mai redus?;
- va permite o schimbare de design fabricarea unei
componente la un cost mai redus al procesului sau la costuri
materiale mai sczute?;
- cnd a fost componenta respectiv supus ultima dat unei
analize a valorii? Acesta trebuie efectuat o dat la fiecare
doi ani n cazul componentelor importante;
- are componenta o valoare bun comparativ cu funciile pe
care le realizeaz?; Poate o component mai ieftin realiza
acelai funcii?;
- furnizorul nostru utilizeaz procesele cele mai economice
pentru fabricarea componentei? Dac nu, de ce?
- dispune componenta de finisaje i tolerane care nu sunt
necesare?;
- sunt implicai furnizorii n procesul de proiectare suficient
de repede pentru a aduce valoare maxim?;
- poate face acest lucru pentru mai puin un furnizor de
specialitate?
194
Dup luarea n considerare al aspectelor de mai sus i dup o serie

de dezbateri, echipa multifuncional a descoperit o serie de modaliti de
reducere a costurilor, cum ar fi:
1.Negocierea cu furnizorii direci de materii prime i materiale,
cum ar fi table, piese turnate i forjate, ce reprezint elemente constitutive
ale produsului. Prin aceast negociere, se poate ajunge la o reducere de
pn la max. 10%. Dar n perioada ianuarie aprilie preul tablei
nregistreaz mari oscilaii, reducndu-se de la 800 Euro/ton la 600
Euro/ton. n cazul nostru, aceast reducere ar fi de 40.000 Euro (la circa
200 de tone). Colaborarea cu furnizorii poate reprezenta cea mai
important surs de reducere a costurilor n cazul n care exist o relaie
de colaborare activ ntre acetia i departamentul de aprovizionare.
Departamentul de aprovizionare joac un rol hotrtor n cadrul
procesului de planificare a costurilor produselor prin reducerile de cost pe
care le poate furniza prin cumprarea materialelor i prin activitile de
inginerie i de analiz a valorii, pe care le realizeaz. Managerii i
merceologii din cadrul acestui departament verific tot timpul costurile
componentelor. Astfel activitile ntreprinse pentru determinarea
costurilor int ale componentelor ce au loc nainte de nceperea
fabricaiei corespund n mare parte cu activitile curente de
aprovizionare.
n cadrul procesului de planificare a costurilor, pentru fiecare
component se determin un cost int. Punctul de plecare pentru
determinarea costului unei componente l reprezint ntlnirea membrilor
departamentului
de
aprovizionare
cu
reprezentanii
celorlalte
departamente pentru a analiza dac componenta n cauz poate sau nu s

fie produs pe plan local. Aprovizionarea pe plan local permite
inginerilor i merceologilor s lucreze mpreun cu furnizorii, lucru
deosebit de util n cazul n care se necesit schimbri de design.
195
Echipa compar costurile producerii locale a componentei cu

costurile aprovizionrii de dinafar. Dac costurile locale sunt apropiate
de costurile de aprovizionare de dinafar, trebuie
ncercat reducerea
costurilor locale. Cu toate c este de preferat aprovizionarea local, acesta

se exercit numai n cazul n care productorul componentei dispune de
suficient expertiz tehnic i este atent la calitate.
ntreprinderea are o list cu furnizorii prefereniali, despre care tie
c au grij de aspectul calitativ i tehnic, i dispun de capabiliti i
capaciti corespunztoare. Filosofia ntreprinderii este de a testa i a
maturiza pe aceti furnizori, de a se dezvolta mpreun cu ei, de a susine
activitile lor i a colabora cu ei. Merceologii i fabricanii din cadrul
grupului dein o vast experien cu majoritatea furnizorilor locali i
cunosc foarte bine capacitile lor tehnice i precum i nivelul lor de
performan, fapt ce furnizeaz multiple avantaje n cadrul procesului de
planificare a costurilor produselor.
Ca parte integrant al acestui proces, costurile int se determin
pentru fiecare component a produsului dup care sunt nsrcinate
diferiilor merceologi, fiecare dintre acetia controlnd un grup de
furnizori. Fiecare merceolog colaboreaz cu furnizorul lui pentru a
elabora planuri individuale de reducere a costului fiecrei componente,
cerndu-le s determine un cost pentru fiecare component. Pentru muli
dintre acetia costurile sunt foarte aproape de cele determinate de ctre
ntreprindere. n caz contrar, personalul ntreprinderii va lucra mpreun
cu furnizorii pentru a realiza aceste reduceri prin schimbarea materialelor
sau al proceselor furnizorului. Merceologii, inginerii i furnizorii vor
lucra ca o echip pentru a duce la ndeplinire planul. Furnizorii sunt
contieni de faptul c intele trebuie atinse, iar progresele lor sunt
monitorizate de ctre comitetul de planificare a costurilor produselor pe
toat durata perioadei de proiectare.
196
Exist posibilitatea ca furnizorul s aduc idei noi despre

schimbarea unei componente i astfel s ajute la realizarea intelor. Este
important ca schimbrile din cauz s nu afecteze funcionalitatea
componentei. Pe de alt parte inginerii caut n continuare modaliti de
reducere a costurilor componentelor prin utilizarea ingineriei valorii.
Pentru a formula, planifica i realiza inte de cost individuale,
merceologii trebuie s dispun de cunotine considerabile de calculaia
costurilor i de fabricaie. Pe vreme ce pregtirea lor este economie,
contabilitate sau inginerie, ei trebuie s cunoasc calculaia costurilor,
estimarea variaiei designului i estimarea total a costului unei
componente. Pe lng acestea, de-a lungul anilor acumuleaz cunotine
de fabricaie i de inginerie, care le ajut s identifice oportunitile de
mbuntire a furnizorilor. Ei trebuie s cunoasc procesele i facilitile
furnizorilor, trebuie s neleag modul lor de operare, capacitile lor,
abilitatea lor de a fabrica componentele la timp. Cu toate c costurile int
sunt foarte greu de realizat, merceologii sunt convini c n orice moment
exist o oportunitate pentru mbuntire.
2. O alt modalitate de reducere a costurilor descoperit de ctre
echipa de proiectare ar fi scderea greutii nete a utilajului prin
proiectarea unor forme mai subiri, dar care s reziste totui solicitrilor
impuse, poate conduce la o reducere destul de substanial, dar numai la
prima bucat, permite o reducere a greutii nete de pn la 5%
(economie de 10 tone), adic aproximativ 6.000 Euro.
3. Costurile se mai pot diminua i prin reducerea gradului de
prelucrare prin utilizarea construciilor sudate n loc de piese turnate i
forjate, dar acesta deine o pondere mai mic n eforturile de reducere a
costurilor, putnd s ajung pn la 8% (circa 37.000 Euro).
4. Reducerea costurilor prin organizare intern, reducerea timpilor
de stagnare, a timpilor de ateptare, folosirea unor regimuri de prelucrare
197
cu scule performante, organizarea lucrului pe flux tehnologic (linie de

prelucrare), reducerea numrului de manipulri, reducerea adaosurilor de
prelucrare, efectuarea sudurii automate etc. pot contribui la reducerea
costurilor cu pn la 7% (max. 32.000 Euro).
n cazul nostru, echipa multifuncional mpreun cu inginerii
proiectani i cu furnizorii, avnd n vedere aceste posibiliti de reducere
a costurilor, a recurs la urmtoarea variant:
Date fiind relaiile bune cu furnizorii de materii prime i materiale,
precum i oscilaiile favorabile ale preurilor, echipa, purtnd mai multe
negocieri cu furnizorii, a optat pentru o reducere a acestor costuri cu circa
32.000
Euro. Aceast opiune este una foarte important i datorit
faptului c consumurile de materii prime i materiale reprezint cea mai

mare parte a costurilor.
Prin scderea greutii nete a utilajului s-au redus costurile cu
6.000 Euro pentru primul produs.
Folosirea construciilor sudate n loc de piese turnate i forjate a
condus la o reducere de 32.000 Euro.
n final, pentru a mai reduce costurile cu 10.000 Euro, societatea a
fcut o investiie substanial, achiziionnd un echipament tehnologic
care efectueaz suduri automate.
Prin toate aceste reduceri de costuri, ntreprinderea a ajuns la
nivelul costului int, ea reuind s reduc costurile cu 80.000 Euro
pentru batiu.
Studiul arat pe lng altele i faptul c clienii supraapreciaz
celelalte dou componente (instalaia electric i instalaia hidraulic),
fiind dispui s plteasc i mai mult pentru ele; n acest caz,
ntreprinderea trebuie s se mobilizeze pentru a gsi nite modaliti de
mbuntire ale acestora. Modernizarea instalaiilor electrice i hidraulice
este foarte oportun, dar producia nefiind asimilat (se primesc prin
198
colaborare) nu putem aciona asupra lor. Totui, ar exista o posibilitate de

modernizare a instalaiilor n urma colaborrii dintre proiectanii
ntreprinderii i cei ai furnizorilor, care i vor uni eforturile pentru
gsirea celor mai bune oportuniti de modernizare a acestora.
Societatea trebuie s se concentreze asupra obiectivului ca costurile
int estimate n perioada de proiectare s nu fie depite n perioada de
fabricaie. n acest scop ea poate folosi n timpul procesului de fabricaie
tehnica de analiz a valorii. Valoarea unui produs poate s rezulte dintr-o
serie de elemente, cum ar fi estetica, imaginea, convenabilitatea (prin
economisirea timpului i efortului la cumprare), preul (produsul e
identic cu cel al concurenei, dar e mai ieftin), caracteristicile(produsul
face mai , mult, sau mai bine dect cel al concurenei), eficiena(produsul
are costuri operaionale mai reduse, permite atingerea unui nivel ridicat
de performan, i are o via economic mai lung; permite optimizarea
proceselor de producie ale clienilor, i va avea costuri mai reduse pe
termen lung - durabilitate, costuri de ntreinere i reparaii mai reduse),
investiii mai bune (produsul va permite reducerea costurilor printr-o
consumaie mai redus de resurse, sau va permite obinerea unor venituri
suplimentare; produsul are o valoare mai mare de nlocuire; sau firma
vnztoare are condiii de creditare avantajoase), riscuri mai mici
(produsul inspir ncredere), i nu n ultimul rnd confidenialitatea.
Valoarea este cea ce clientul este dispus s fac pentru a poseda un
produs sau serviciu; ea nu are legtur cu costurile pe care le implic
fabricarea i vnzarea produsului.
Suma pe care clientul este dispus s-l plteasc este determinat de
modul n care produsul satisface nevoile consumatorilor. n cazul
bunurilor de consum aceast sum depinde de preul produselor,
comparaia dintre preuri i caracteristici. n cazul produselor de lung
durat suma depinde de costurile pe care le suport clientul: preul de
199
cumprare, taxele, costurile de finanare, de nlocuire, de operare, de

meninere i reparare, precum i valoarea lor la re-vnzare. Pentru
produsele capitale suma depinde de veniturile pe care aceasta le produce
i de costurile pe care le reduce.
Crearea valorii poate avea loc prin creterea valorii pentru
consumator, reducerea costurilor cu fabricarea produsului (mbuntirea
eficienei interne prin introducerea unor noi tehnologii, cursuri de
pregtire pentru angajai, cumprarea componentelor sau activitilor pe
care furnizorii le pot furniza n condiii mai avantajoase, reducerea
costurilor de vnzare i distribuie), optimizarea lanului de valoare al
produsului (reducerea marjelor de profit al furnizorilor i distribuitorilor
prin negocierea unor preuri i condiii mai avantajoase pentru firm,
simplificarea proceselor de aprovizionare i de logistic, eliminarea
intermediarilor n lanul de valoare),etc.
Valoarea economica poate fi creat prin creterea beneficiilor i
reducerea costurilor. Creterea veniturilor vizeaz designul produsului,
caracteristicile i calitatea, serviciile post vnzare, garania, durabilitatea,
modalitile de livrare, sfaturile acordate naintea cumprrii, modalitile
de finanare, reputaia, stabilitatea financiar, etc. Reducerea costurilor
depinde de costurile de aprovizionare, locaii, reglementri, structura i
puterea lanului de creare a valorii, tehnologii, politica firmei, structura
organizaional, sistemul de recompensare, i claritatea obiectivelor.
Analiza valorii n cadrul unei organizaii presupune parcurgerea a
trei pai. n primul pas se determin suma de bani pe care clienii sunt
dispui s-o plteasc. n cadrul celui de-al doilea pas se determin ct ar
trebui s coste furnizarea unui produs sau serviciu. n acest pas se
analizeaz activitile primare i de suport, se compar cu cele ale
concurenei, i se analizeaz dac fabricarea componentelor ar trebui s
aib loc n cadrul ntreprinderii sau la furnizori.
200
n pasul trei se investigheaz unde se nasc costurile, cum pot fi

acestea reduse, i cum poate fi mbuntit valoarea, precum i
modalitile de raionalizare al lanului de creare a valorii prin schimbarea
lui sau prin introducerea sau eliminarea unor elemente al acestuia.
Dup nceperea procesului
de producie departamentului de
fabricaie i se atribuie inte individuale, care se bazeaz pe bugetul anual

i pe planul de afaceri pe termen lung, dup care se determin intele
specifice pentru fiecare atelier, proces sau activitate din cadrul fabricii. La
nceput intele se formuleaz pentru fiecare activitate individual din
cadrul procesului de producie. Toate procesele sunt standardizate,
consumurile de materiale i de munc sunt prestabilite. Pentru ca
ntreprinderea s lucreze ct mai eficient, procesele trebuie s fie stabilite
i fabricile trebuie s lucreze cu ntregul lor efectiv. Orice stopaj pe linia
de producie sau n cadrul livrrilor de ctre furnizori poate crea mari
discrepane n cea ce privete celelalte departamente ale fabricii.
Ineficienele afecteaz echilibrul liniei de producie, deci controlarea i
eliminarea acestor probleme este esenial. S-a descoperit c modalitatea
cea mai eficient de-a determina pe muncitori s accepte noul sistem este
de-a le lsa s-l conduc. Conducerea nu este n msur s controleze
direct consumurile de materiale; ea poate s indice doar anumite direcii,
iar muncitorii de pe line sunt cei care efectueaz controlul. Nu trebuie s
existe un sistem de recompensare sau de premiere a muncitorilor pentru
a-i realiza intele. Unii dintre conductori au observat c nivelul ridicat
de competiie ntre diferitele linii de producie i ateliere creeaz presiuni,
iar spiritul de competiie al angajailor susine eforturile depuse pentru
realizarea unui management al costurilor de succes.
Odat ce fabricaia produsului a nceput, pot fi efectuate schimbri
adiionale ale proceselor de producie pe toat durata de via al
produsului. Cauzele acestor schimbri pot fi foarte variate. Ele pot s
201
rezulte din mbuntirile n procesare. Schimbrile pot fi pe termen scurt,

mediu i lung. Cele pe termen scurt pot duce la schimbarea procesului i
se realizeaz pe parcursul procesului normal de producie. mbuntiri
continue pe termen scurt pot avea loc n orice moment, sugestii pentru
realizarea acestor schimbri
pot s vin de la
muncitori sau de la
personalul productiv.
Modificrile pe termen lung, cum ar fi modificarea sau nlocuirea
echipamentelor, sunt foarte costisitoare de implementat, iar punerea lor n
practic necesit mai mult timp. Pn la implementarea modificrilor,
performanele unor activiti din cadrul fabricii pot fi sub nivelul intei.
De multe ori aceste schimbri nu merit a fi fcute, deoarece realizarea
lor poate conduce la ntreruperea procesului de producie; n schimb se
pot efectua unele operaii compensatoare.
Asamblarea componentelor poate fi cauza unor probleme care
necesit realizarea unor schimbri. De exemplu muncitorii pot ntmpina
unele dificulti n asamblarea unei pri, sau poate s existe o problem
cu calitatea componentei, cea ce poate duce la modificarea designului
acesteia.
La SC Fortpres SA n cadrul departamentului de producie exist
cteva aspecte individuale ale procesului de management al costurilor.
Dintre acestea primul este interaciunea ntre intele de cost i
economisirile de cost n perioada de dinaintea fabricaiei. Al doilea
aspect, intirea activitilor sau proceselor, permite fabricanilor s se
concentreze asupra acelor probleme sau domenii unde exist posibilitatea
realizrii unor economii de cost semnificative. n al treilea rnd,
activitile realizate n cadrul procesului de producie, cum ar fi
ncurajarea competiiei ntre echipe, susin activitile care conduc la un
management ct mai efectiv al costurilor.
202
Acest sistem nu este viabil fr informaiile relevante i prompte

furnizate de ctre funcia de finane. Calitatea relaiei dintre funcia de
finane i personalul productiv constituie cheia funcionrii sistemului.
Costurile ce pot s apar n perioada de fabricaie sunt deosebit de
variate. Pe lng unele costuri suplimentare care apar inerent (rebuturi
accidentale etc.), n perioada de fabricaie apar nite costuri ce nu se pot
anticipa datorit perioadei de tranziie prin care trece ara noastr cu
creteri de preuri la materii prime i materiale, energie, care diminueaz
serios beneficiul planificat, uneori nregistrndu-se chiar pierderi minime
(sub 1%). De aceea, n perioada de tranziie n care ne aflm, cu o
moned supus inflaiei, este extrem de greu de stabilit un cost care s
asigure un pre care s fie i competitiv pe pia i s reziste i la un ciclu
lung de fabricaie (peste 6 luni). Este evident c n 6 luni apar majorri de
pre greu de cuantificat n ecuaia Leu - Euro. Deci se poate spune c
costurile de fabricaie au o tendin de cretere i datorit economiei reale
n care trim.
Sarcina echipei multifuncionale este, printre altele, i urmrirea
procesului de fabricaie, pentru a preveni apariia eventualelor abateri de
la costurile int stabilite n timpul proiectrii. n acest sens, se poate
utiliza metoda kaizen costing, al crei obiectiv este cutarea unor
oportuniti de reducere a costurilor n fazele variate ale procesului de
producie, pentru a minimiza diferenele ntre costul int i cel estimat.
Pentru realizarea acestui obiectiv, echipa trebuie s urmreasc tot
timpul preurile materiilor prime, pentru a preveni eventualele creteri de
preuri. Aceasta se poate realiza prin semnarea unor contracte de
aprovizionare cu principalii furnizori prin care acetia s fie obligai s
ofere materialele contractate, necesare pentru fabricarea produsului la
preul stipulat n contract.
203
De asemenea, echipa trebuie s previn apariia timpilor de

stagnare, a timpilor de ateptare, trebuie s se asigure de faptul c se
utilizeaz unelte i scule performante n procesul de fabricaie, pentru a
preveni apariia unor costuri suplimentare.
Totodat, ea trebuie s fie foarte atent la preurile instalaiilor
electrice i hidraulice, deoarece creterea acestora poate s conduc la
creterea n ansamblu a costului produsului, acesta nencadrndu-se n
costul int. De aceea, trebuie s existe o relaie de colaborare continu
ntre ntreprindere i societile care fabric aceste componente, pentru a
cunoate, i de ce nu, a preveni posibilele majorri ale preurilor acestor
componente. Astfel, proiectanii ntreprinderii ar trebui s se deplaseze la
aceste societi pentru a le ajuta n gsirea unor soluii de reducere a
costurilor, fapt ce ar avea efecte benefice i asupra ntreprinderii.
Aplicaia 2
Plecnd de la datele prezentate n primul capitol, ncercm
aplicarea metodei target costing la SC Fortpres SA, n cazul n care
produsul nu se poate descompune n componentele sale, dar se cunosc
costurile pe articole de calculaie. n primul capitol s-au calculat costurile
pe dou produse, presa hidraulic de 1000 tone i maina de roluit tabl
80 MRP. Costurile directe s-au identificat direct pe produse, iar cele
indirecte au fost repartizate pe cele dou produse, prin suplimentare.
Aceste costuri reprezint costurile estimate, pe care le vom utiliza n
procesul target costing. Vom aplica metoda target-costing pentru presa
hidraulic, bazndu-ne pe calculele efectuate n primul capitol pentru
determinarea costului unitar al acesteia. Se cunosc costurile totale i
unitare ale presei hidraulice, pe elemente de cheltuieli, i pe articole de
calculaie, dup cum rezult din tabelul de mai jos:
204
lei
Tip cheltuial
Costuri repartizate presei Costuri unitare

hidraulice (din care se
fabric 5 buci)
Materii prime
42.000
8.400
Manoper direct
8.500
1.700
CAS+omaj direct
3.524
705
Prestri servicii
4.600
92
Manoper
indirect 12.240
secie
CAS+omaj secie
5.074
2.448
Materiale
indirecte
secie
Amortismente
Consum energetic
Alte cheltuieli secie
Manoper
indirect
ntreprindere
CAS+omaj
ntreprindere
Alte
cheltuieli
ntreprindere
Total
2.346
469
1.602
4.184
2.310
6.886
320
837
460
1.377
1.997
399
5.978
1.196
97.101
19.420
Indicatori
Cheltuieli directe (1)
Cheltuieli indirecte
secie (2)
ntreprindere (3)
Cost complet global
(1)+(2)+(3)
Cost complet unitar
Rezultat analitic
1.015
Presa hidraulic
54.484
27.756
14.862
97.101
97.101/5=19.420
26.000
6.580
205
Datorit faptului c omajul i cota de CAS se modific n funcie

de manoper, n calculele ce urmeaz le vom asimila manoperei. Astfel,
manopera ce va aprea n calculele urmtoare include i CAS - ul i
omajul aferent acestuia.
ntreprinderea dorete s intre pe o pia unde preul de vnzare al
presei hidraulice este de 21.580 lei. Pentru a putea s-i vnd produsele,
societatea trebuie s-i reduc preurile pentru a ajunge la acest nivel al
preurilor de pe pia. Astfel, preul int al presei hidraulice va fi 21.580
lei. Societatea dorete s-i menin acelai nivel al profitului (din primul
capitol), deci profitul int va fi 6.580 lei. Prin scderea profitului int,
din preul int va rezulta un cost int de 15.000 lei.
Costul estimat al presei hidraulice, care corespunde cu costul lui
actual (calculat n primul capitol), este de 19.420 lei. Diferena dintre
costul estimat i costul int este de 4.420 lei, ceea ce nseamn c
actualele costuri trebuie s fie reduse cu aceast sum, pentru a ajunge la
nivelul costului int.
un studiu de pia prin care se identific funciile presei hidraulice care
sunt cele mai apreciate de clieni. n urma acestui sondaj, s-au identificat
urmtoarele funcii:
- estetica;
- funcionalitatea;
Aa cum a rezultat din calculele din primul capitol, costul unitar al
presei hidraulice este de 19.420 lei. Noi dorim s reducem acest cost la
15.000 lei. Acesta din urm va reprezenta costul int la care trebuie s
ajungem.
Paii parcuri n procesul de iteraie de la costul estimat la costul
int sunt identici cu cele din exemplul precedent, cu deosebirea c acum
206
nu se determin costurile int la nivel de componente de produs, ci la

nivel de componente de cost.
Primul pas este descompunerea presei hidraulice n funciile sale,
apreciate de ctre clieni i acordarea de procente n funcie de importana
acestora. n cazul produciei de maini i utilaje grele, estetica,
funcionalitatea i rezistena vor rmne caracteristicile cele mai apreciate
de clieni, importana lor procentual fiind aceeai ca i n cazul
maxipresei.
lei
Ponderea
procente
n Valoare
Estetic
8%
1.200
Funcionalitate
17%
2.550
Structur
rezisten
Total
de 75%
100%
11.250
15.000

pot fi nelese mai bine, proiectanii recurg la determinarea modului n
care diferitele elemente de cost ale presei hidraulice contribuie la
realizarea cerinelor funcionale exprimate de ctre clieni. Transpunerea
vocii clientului n cerine de fabricaie ncepe cu descompunerea presei
hidraulice n componentele sale de cost (materii prime, manoper direct,
prestri servicii, manoper indirect secie, materiale indirecte secie,
consum energetic, amortismente, alte cheltuieli indirecte secie, manoper
indirect ntreprindere, alte cheltuieli indirecte de ntreprindere). Dup
aceea se stabilete msura n care componentele de cost contribuie la
realizarea funciilor presei. Pentru a realiza acest lucru se ntocmete un
207
tabel care conine pe orizontal elementele de cost ale presei, iar pe

vertical funciile sale apreciate de ctre clieni, iar echipa de proiectare,
n urma unui studiu amnunit, comparnd cerinele funcionale cu
elementele de cost ale presei, le aloc procente diferite, n funcie de
contribuia fiecrui element de cost la realizarea cerinelor funcionale,
dup cum rezult din urmtorul tabel:
Estetic
Valoare
1.200
Materii prime 5 %
Manoper
19 %
direct
Prestri
11 %
servicii
Manoper
28 %
indirect
secie
Materiale
1%
indirecte
secie
Amortismente 2 %
Energie el.
2%
Alte cheltuieli 1 %
secie
Manoper
15 %
indirect
ntreprindere
Alte cheltuieli 16 %
ntreprindere
Total
100 %
Funcionalitate
2.550
17 %
14 %
Rezisten
11.250
40 %
13 %
2%
4%
20 %
14 %
1%
4%
2%
4%
1%
2%
3%
4%
11 %
9%
28 %
7%
100 %
100 %
Urmtorul pas const n calcularea costului int la nivel de

componente de cost. Acesta reprezint una dintre cele mai dificile etape
ntmpinate de echipa de proiectare. Obiectivul urmrit este determinarea
costului int al fiecrui element de cost, n funcie de contribuia acestuia
la realizarea funciilor apreciate de ctre clieni. n acest sens, se
208
nmulete valoarea parial a fiecrei funcii, cu contribuia pe care o

aduc diferitele componente de cost la realizarea sa. Suma acestor
multiplicri (adunarea numerelor de pe linii) genereaz costul int al
fiecrui element de cost, n felul urmtor:
lei
Total
Estetic
Funcionalitate
Rezisten
Valoare
Materii prime
Manoper
direct
Prestri
servicii
Manoper
indirect secie
Materiale
indirecte secie
Amortismente
Energie
electric
Alte cheltuieli
secie
Manoper
indirect
ntreprindere
Alte cheltuieli
ntreprindere
Total
1.200
60
228
2.550
433,5
357
11.250
4.500
1.462,5
Cost
int
15.000
4.993,5
2.047,5
132
51
450
633
336
510
1.575
2.421
12
25,5
450
487,5
24
24
51
102
225
337,5
300
463,5
12
25,5
450
487,5
180
280,5
1.012,5
1.473
192
714
787,5
1.693,5
15.000
Ultima etap const n compararea costului int al fiecrui element

de cost cu cel estimat i stabilirea diferenelor de cost la nivelul acestora.
Costul estimat al componentelor se cunoate din datele actuale preluate
din contabilitate., rezultate n urma utilizrii metodei pe comenzi din
primul capitol:
209
lei
Cost estimat
Cost int
Diferen de
cost
Materii prime 8.400
4.993,5
3.406,5
Manoper
direct
2.404,8
2.047,5
357,3
Prestri
servicii
92
633
- 541
Manoper
indirect
secie
3.462,8
2.421
1.041,8
Materiale
indirecte
secie
469,2
487,5
- 18,3
Amortismente 320
300
20
Energie
electric
463,5
373,3
Alte cheltuieli 462

secie
487,5
- 25,5
Manoper
indirect
ntreprindere
1.473
303,6
Alte cheltuieli 1.195,6

ntreprindere
1.693,5
- 497,9
Total
15.000
4.420
836,8
1.776,6
19.420
Pentru a ajunge la nivelul costului int, costurile estimate al

produsului trebuie s fie reduse cu 4.420 lei, iar reducerile respective
trebuie s fie fcute la componentele de cost al cror cost estimat este mai
mare dect costul int.
210
n urma analizei ntreprinse s-au conturat o serie de diferene ntre

costul int i cel estimat al diferitelor componente de cost, acesta din
urm fiind mai mare n majoritatea cazurilor. Costul estimat trebuie redus
n cazul urmtoarelor componente de cost, cu valoarea diferenelor de
cost, pentru a ajunge la nivelul costului int:
- materii prime directe
3.406,5 lei
- manoper direct
357,3 lei
- manoper indirect secie
1.041,8 lei
- amortismente
20 lei
- energie electric
373,3 lei
- manoper indirect ntreprindere
303,6 lei
Echipa multifuncional din cadrul ntreprinderii trebuie s

gseasc nite modaliti de reducere a acestor costuri.
Reducerea costurilor cu materiile prime i materiale se poate
realiza prin negocieri cu diveri furnizori, n acest mod obinndu-se o
reducere de 1.000 lei, rmnnd o diferen de 2.406,5 lei.
Cea mai uoar cale de reducere a cheltuielilor cu manopera direct
o constituie creterea productivitii muncii. O modalitate de cretere a
productivitii muncii o reprezint retehnologizarea, modernizarea
utilajelor existente sau achiziionarea unora noi, cu ajutorul crora un
muncitor poate realiza de 15, chiar 20 de ori mai multe repere dect cu
tehnologia veche. Introducerea noilor tehnologii trebuie s aduc dup
sine, pe lng creterea productivitii muncii, i creterea eficienei
economice, deoarece degeaba crete productivitatea muncii, dac costul
investiiei depete aceast cretere. Societatea s-a hotrt s investeasc
ntr-un utilaj care realizeaz automat anumite piese, implicnd ntr-o
foarte mic msur intervenii din partea muncitorilor, acestea fiind
necesare numai la nceperea procesului de fabricaie, cnd se introduc
211
materiile prime pe linie. Prin aceast achiziie se pot reduce costurile

viitoare cu manopera direct, cu aproape 350 lei.
Reducerea manoperei indirecte aferente seciei se poate realiza
numai prin intermediul disponibilizrilor de personal. n prima etap nu
se poate disponibiliza dect 20% din personal, o msur mai drastic
putnd duce la blocaj. Prin concedierea a 20% din personalul indirect
productiv s-a realizat o reducere a costurilor cu manopera indirect n
sum de 2.770 lei, diferena dintre acesta i costul int reducndu-se
astfel la 350 lei.
Asupra amortismentului nu se poate aciona, ns acesta va crete
odat cu achiziionarea noilor utilaje, dar cu un procent mult mai mic
dect cel cu care se reduc costurile cu manopera direct. Cheltuielile cu
amortizarea utilajelor au crescut n urma investiiei la 340 lei, crescnd
diferena la 40 lei.
Reducerea cheltuielilor cu energia electric se poate realiza n
special n perioadele de var, putndu-se nregistra n aceast perioad o
reducere cu pn la 25-30%. Pe perioada luat n calcul s-ar putea realiza
o reducere de 20%, ajungnd-se la un cost de 669,44 lei, deci o diferen
de 205,9 lei. Echipa de proiectare a descoperit c halele n care se
desfoar activitatea de producie sunt prea mari pentru numrul de
muncitori care-i desfoar activitatea n ele. S-ar putea reduce
suprafeele de producie la jumtatea lor, ceea ce ar trage dup sine
njumtirea cheltuielilor cu energia electric la 334,72 lei, acestea
reducndu-se chiar sub nivelul costului int cu o diferen fa de acesta
cu 128,78 lei.
Cheltuielile cu manopera indirect la nivel de ntreprindere, ca i n
cazul celei la nivel de secie se pot reduce prin disponibilizri de personal
n procent de 20%, deci cheltuielile se reduc la 1.421 lei, cobornd sub
nivelul costului int cu 52 lei.
212
Dup ce se vor efectua aceste reduceri de costuri, situaia

diferenelor dintre costul estimat i costul int va arta n felul urmtor:
lei
Cost estimat
Cost ajustat
Cost int Diferen

cost
Materii prime 8.400
7.400
4.993,5
2.406,5
Manoper
direct
2.404,8
2.054,8
2.047,5
7,3
Prestri
servicii
92
633
- 541
Manoper
indirect
secie
3.462,8
2.421
349
Materiale
indirecte
secie
469,2
487,5
- 18,3
2.770
Amortismente 320
340
300
40
Energie
electric
334,72
463,5
- 128,78
487,5
- 25,5
1.473
- 52
1.693,5
- 497,9
836,8
Alte cheltuieli 462

secie
Manoper
indirect
ntreprindere
1.776,6
1.421
Alte cheltuieli 1.195,6

ntreprindere
Total
de
1.539,32
Prin aceste eforturi de echip, diferena dintre costul int i costul
estimat s-a redus de la 4.420 la 1.539,32 lei.
213
Pentru a elimina aceast diferen, nu mai putem apela la reducerea

costurilor acelor componente al cror cost estimat este superior costului
int, deoarece s-au fcut toate micorrile posibile n acest sens. Astfel,
pentru a reduce costul pe ansamblul produsului, putem ncerca reduceri la
nivelul celorlalte componente de cost, n felul urmtor:
Celelalte cheltuieli indirecte ale seciei, ce includ reparaia
utilajelor, consumul de combustibil, piese de schimb, ulei etc. pot fi
reduse i ele prin mai multe modaliti. innd cont de faptul c utilizarea
combustibilului pentru nclzirea halelor s-a njumtit datorit utilizrii
unor suprafee de producie reduse, acest lucru duce la scderea
cheltuielilor cu combustibilul cu suma de 50 lei. Datorit faptului c
ntreprinderea a achiziionat utilaje noi, a redus cheltuielile cu reglarea,
verificarea i reparaia utilajelor, precum i cu consumul de piese de
schimb, ducnd astfel la reducerea diferenei dintre costul int i costul
estimat din acest domeniu cu 100 lei.
Reducerea celorlalte cheltuieli indirecte de ntreprindere se poate
realiza prin mai multe modaliti. Una important ar fi optimizarea
transporturilor, prin trimiterea n curs numai a camioanelor ncrcate la
maximum, astfel reducndu-se costurile cu aproximativ 200 lei. Prin
restricionarea convorbirilor telefonice, a cheltuielilor de protocol, a
cheltuielilor de birotic i a folosirii mainilor firmei n scopuri personale
se mai pot reduce costurile cu 300 lei, ajungndu-se astfel la o diferen
total de 500 lei.
n urma acestor aciuni, diferena de 1.539,32 lei se va micora cu
suma acestor reduceri (50 + 100 + 200 + 300), deci va ajunge la valoarea
de 889,32 mil. lei.
Echipa multifuncional a decis s accepte fabricarea presei
hidraulice, diferena rmas fiind acceptabil, se va ncerca reducerea ei
pe parcursul procesului de fabricaie.
214
Majoritatea statisticilor arat c 80% din costurile produselor sunt

determinate n etapa de proiectare, nainte ca aceasta s intre n fabricaie.
Acest fapt sugereaz c managementul costurilor trebuie s se orienteze
pe dezvoltarea produselor i nu pe fabricaie. De fapt exist mai multe
modaliti de reducere a costurilor pe tot parcursul ciclului de via al
produsului, care mbrac forma unor tehnici variate, cum ar fi: target
costing, kaizen costing la nivel de produs, kaizen costing general,
managementul general de grup i determinarea costului produsului.
Fiecare dintre acestea are propriul su obiectiv, int i modalitate de
aplicare: 116
Tehnica de Faza n care Obiectiv
administrare se aplic
a costurilor
Target
Proiectare
Reducerea
costing
costurilor
Kaizen
Fabricaie
Reducerea
costing
la
costurilor
nivel
de
produs
Kaizen
Fabricaie
Reducerea
costing
costurilor
general
Management Fabricaie
Reducerea
funcional de
costurilor
grup
Calculaia
Fabricaie
Meninerea
costurilor
costurilor
Dintre aceste tehnici numai prima se
int
Modalitate
de aplicare
Proiectul
produsului
Proiectul
produsului
Sistematic
Ad hoc
Procesul de Sistematic
producie
Procesul de Sistematic
producie
Calculaia
Sistematic
costurilor
aplic n etapa de proiectare,
fiind un mecanism prin care inginerii pot modifica proiectul produsului

pentru a reduce costurile, meninnd acelai nivel al calitii i al
funcionalitii.
116
Cooper, Robin, Slagmulder, Regine- Achieving Full-Cycle Cost Management, MIT SLOAN,
Management Rewiev, Fall 2004
215
Pentru reducerile de cost mai semnificative se poate aplica

ingineria valorii n patru domenii diferite: reducerea numrului de
componente al produsului, eliminarea proceselor costisitoare, utilizarea
unor materiale mai ieftine, i prin presiuni asupra furnizorilor de-a reduce
costurile ntr-un mod agresiv.
Cea de-a doua tehnic, kaizen costing-ul la nivel de produs,
permite reproiectarea rapid a produselor la nceputul procesului de
fabricaie pentru a elimina costurile ce nu au putut fi reduse n perioada
de proiectare. Aceste reduceri se pot realiza prin: reducerea numrului de
componente, nlocuirea unor materiale cu altele mai ieftine, i prin
transferarea producerii unor pri n alte locaii, unde ele se pot produce la
costuri mai mici. Condiia primar este ca funcionalitatea i calitatea
produselor s rmn neschimbate.
Cea de-a treia tehnic, kaizen costing-ul general se orienteaz
asupra modului n care produsul e fabricat, n condiiile n care designul
produsului este deja determinat. Aceast tehnic poate fi foarte
avantajoas n cazul n care se refer la procese de fabricaie care sunt
utilizate n cadrul mai multor generaii de produse. n acest caz,
reducerile realizate pe parcursul ciclului de fabricaie al unui produs
oarecare pot s persiste mult timp dup retragerea lui de pe pia.
Pentru realizarea reducerilor de cost conducerea caut inte de
reducere a costurilor proceselor de fabricaie, iar angajaii trebuie s
gseasc modaliti de atingere a acestora. ntreprinderea se orienteaz n
primul rnd asupra reducerii costurilor cu materiile prime, munca i a
cheltuielilor de administraie. Pentru a realiza aceste obiective
provocatoare, dar realizabile, angajaii acioneaz n mai multe direcii,
printre care i cea de a cuta modaliti de accelerare a proceselor de
fabricaie prin integrarea unor pai pe care le poate efectua o persoan de
unul singur.
216
Cea de-a patra tehnic, managementul funcional de grup const n

mprirea procesului de produciei n pri distincte, i tratarea fiecruia
ca i un centru de profit. Exist mai multe motive pentru a face acest pas.
n primul rnd trecerea de la centre de cost la centre de profit permite
grupurilor s creasc numrul produselor rezultate din procesele lor de
producie, chiar dac aceste schimbri se concretizeaz n costuri mai
ridicate. Astfel prin aceast tehnic se realizeaz activiti care mresc
att costurile ct i profiturile, prin creterea vnzrilor, fapt pe care
kaizen costing- ul general, care se orienteaz numai asupra reducerii
costurilor, nu-l face. Cea de-a doua motivaie este schimbarea n
concepie; prin convertirea liniilor de producie n centre de profit,
grupurile neleg mai bine contribuia lor la profitabilitatea total a
ntreprinderii.
Cea de-a cincilea tehnic, calculaia costurilor, ajut la coordonarea
eforturilor celorlalte patru prin furnizarea unor informaii vitale. Procesul
cuprinde trei funcii majore. Prima este de a determina dac produsele se
fabric la costul lor int. A doua verific dac procesele de producie
opereaz la nivelul de eficien prevzut. Cea de-a treia funcie este de a
identifica produsele neprofitabile, care vor trebui s fie nlocuite sau
supuse unor reduceri de cost agresive.
La SC Fortpres SA resursele alocate administrrii costurilor sunt
mari, ca la orice ntreprindere dintr-un mediu competitiv. Faptul cel mai
important este ca ntreprinderea s nu considere c costurile sunt blocate
n faza de proiectare a produsului. De fapt ea poate aplica tehnicile de
administrare a costurilor pe toat durata ciclului de via al produsului,
target costing-ul n faza de proiectare, iar pe celelalte patru n faza de
fabricaie. Dintre aceste tehnici patru reduc costurile, iar unul le
stpnete sau le menine (calculaia costurilor). n reducerea costurilor
oamenii ncearc s scad costurile la nivelele stabilite. Stpnirea
217
costurilor este un proces care ncearc s menin obiectivele de reducere

a costurilor realizate n etapele precedente. n faza de proiectare, metoda
target costing ajut la reducerea costurilor anticipate de fabricaie la un
nivel prestabilit, care este costul int. Dintre cele patru tehnici aplicate n
faza de fabricaie trei sunt folosite pentru reducerea costurilor, iar una
pentru meninerea lor.
SC Fortpres SA utilizeaz calculaia costurilor pentru a monitoriza
costurile actuale pe durata fazei de fabricaie. Cnd aceste costuri ating un
nivel inacceptabil, datorit de exemplu creterii preurilor componentelor,
kaizen costing-ul general se aplic pentru a aduce costurile la nivelele
stabilite la nceput. n concepia ntreprinderii, rolul primordial al
calculaiei costurilor este urmrirea i meninerea reducerilor de cost
realizate. Astfel firma utilizeaz doar o singur tehnic pentru o activitate
att de pasiv. n contrar, firma utilizeaz multiple tehnici i resurse de
reducere a costurilor, care reprezint un obiectiv activ pentru obinerea
unor economii semnificative.
Managementul costurilor n faza de proiectare utilizeaz doar
metoda target costing, care se orienteaz asupra mbuntirii designului
produsului. Managementul costurilor n faza de fabricaie utilizeaz trei
tehnici, dintre care doar una (kaizen costing-ul la nivel de produs) este
orientat asupra reproiectrii produsului. Celelalte dou tehnici se
orienteaz asupra eficientizrii proceselor de producie, i fiecare dintre
ele joac un rol diferit. Kaizen costing-ul general ajut la reducerea
costurilor proceselor de producie, pe vreme ce managementul funcional
de grup ncearc s creasc producia prin accelerarea proceselor sau prin
creterea randamentelor lor. Calculaia costurilor se orienteaz asupra
costurilor produselor din cauza rolului lui de meninere a costurilor.
Dintre cele cinci tehnici numai una este utilizat n manier ad hoc
(kaizen costing-ul la nivel de produs). Ea se utilizeaz numai pentru acele
218
produse care nu ating costul lor int n timpul proiectrii, dar se vor
introduce oricum n producie.
Obiectivul este de a gsi orice surs de economisire pe care cei de
la proiectare n-au descoperit. ntreprinderea are un motiv serios pentru a
limita utilizarea kaizen costing-ului la nivel de produs; schimbarea
designului unui produs sau proces de producie poate fi foarte duntoare,
iar n majoritatea cazurilor economiile anticipate pentru produsele care au
atins deja costul int nu sunt suficiente pentru a justifica acest efort. Ca
urmare ntreprinderea poate s utilizeze aceast tehnic numai pentru
acele produse care au fost lansate la un cost superior costului int, i se
aplic imediat dup lansarea n producie a produsului n etapele primare
ale fabricaiei pentru a se asigura c dup aceast intervenie se vor vinde
destule produse pentru a se justifica investiia.
La SC Fortpres SA se desfoar un program integrat de
administrare a costurilor. Acesta ncepe cu metoda target costing, iar
rezultatele acesteia vor reprezenta intrrile celorlalte trei tehnici.
Interaciunea dintre metodele target costing i kaizen costing general este
ntrit prin kaizen costing-ul la nivel de produs. Integrarea continu cu
managementul funcional de grup, care extinde scopul i red puterea
kaizen costing-ului general. Integrarea se termin prin interaciunea dintre
calculaia costurilor i kaizen costing-ul general.
Un aspect determinant al programului de administrare a costurilor
este c nu e vorba doar de cinci tehnici independente, ci de un sistem
integrat, unde ieirile unor tehnici se utilizeaz ca i intrrile altora. Acest
sistem are trei beneficii majore. n primul rnd conduce la costuri totale
mai reduse pe toat durata ciclului de via al produsului. Nu numai
produsele cost mai puin n momentul lansrii lor n producie (datorit
metodei target costing), dar i activitile desfurate reduc costurile pe
tot parcursul ciclului de via al produsului. Fr acest program integrat
219
un numr mare de lansri n producie s-ar ntrzia pentru a putea aduce

costurile produselor la nivelul preurilor de vnzare.
Pentru a putea obine beneficiile prevzute, cele cinci tehnici
interacioneaz n mai multe modaliti. Integrarea ntre metoda target
costing i kaizen costing-ul la nivel de produs permite reproiectarea
continu a produsului. Prin utilizarea metodei target costing cea de-a
doua tehnic devine mai eficient, deoarece acesta identific produsele cu
costuri ridicate naintea nceperii procesului de producie. Astfel metoda
target costing avertizeaz din timp despre necesitatea interveniilor.
Diferena major dintre activitile de proiectare din cadrul celor dou
tehnici este c metoda target costing este n msur s schimbe
funcionalitatea produsului, pe vreme ce kaizen costing-ul nu poate face
acest lucru, datorit faptului c funcionalitatea primului i ultimului
produs de pe linie trebuie s fie identic.
Target costing-ul vine i n ajutorul kaizen costing-ului general
prin identificarea economiilor pe care ntreprinderea ar trebui s realizeze
n timpul fabricaiei i prin separarea acestor sume de reducerile de cost
ce ar putea fi anticipate pe durata dezvoltrii produselor. Prin stabilirea
costului int
ntreprinderea poate avea sigurana c obiectivele de
reducere a costurilor pentru metoda kaizen costing general i

managementul funcional de grup sunt realizabile. Cu alte cuvinte metoda
target costing ajut la eliminarea
presiunilor excesive de reducere a
costurilor din timpul fabricaiei. Acest lucru este important, deoarece

kaizen costing-ul general este eficient numai atunci cnd obiectivele de
cost se consider a fi realizabile, chiar dac necesit eforturi
considerabile.
Kaizen costing-ul la nivel de produs reduce n mod continuu
costurile prin reproiectrile din timpul fabricaiei. Dac costul produselor
220
poate fi redus pentru a se apropia ct mai mult de costul int, presiunile

exercitate asupra kaizen costing-ului general vor fi mai mici.
Interaciunea dintre target costing i calculaia costurilor este mai
subtil. Dac o ntreprindere nu dispune de un sistem sofisticat de target
costing, rolul calculaiei costurilor este de a determina dac produsele noi
i vechi sunt profitabile. ns aceast responsabilitate intr adesea n
conflict cu cellalt rol primar al calculaiei costurilor, care este controlul
operaional. SC Fortpres SA nu consider calculaia costurilor ca o surs
de reducere a costurilor, rolul ei principal fiind de a sprijinii celelalte
tehnici i de a ajuta la meninerea economiilor de costuri realizate de ctre
acestea.
Managementul funcional de grup ajut kaizen costing-ul general
prin schimbarea concepiei pe care muncitorii o au despre reducerea
costurilor, de la reducerea costurilor la creterea profitului, angajaii fiind
astfel mult mai motivai pentru a reduce costurile.
Managementul funcional de grup se bazeaz pe calculaia
costurilor, care l ajut n
culegerea informaiilor necesare pentru a
genera conturile de profit i cheltuieli ale diferitelor grupri. Aceste

rapoarte ajut ntreprinderea s adopte decizii mai bune pentru creterea
profitabilitii.
La nceputul procesului de aprovizionare, furnizorul a semnalat
apariia unei alte materii prime de aceeai calitate i la un pre mai mic.
ntreprinderea a optat pentru alegerea acestei materii prime, reducnd
astfel costurile cu materiile prime cu 400 lei, reducnd diferena rmas
dintre costul int i cel estimat, la 489,32 lei.
Clientul, cnd a aflat de existena acestei diferene minore, s-a
oferit s aduc un utilaj mai performant, prin care s se reduc rebuturile,
reducndu-se astfel consumul de materii prime i materiale cu 300 lei,
diferena rmas fiind de 189,32 lei.
221
ntreprinderea i-a propus s elimine aceast diferen prin

creterea eficienei muncii, prin reducerea timpilor de stagnare i de
staionare a utilajelor i prin perfecionarea continu a personalului.
Chiar i ntr-un mediu n care produsele au cicluri de via reduse
iar managementul costurilor se orienteaz n mod preponderent pe
proiectul produsului, ntreprinderea mai poate realiza economii
semnificative prin eforturi de eficientizare al procesului de producie.
ntreprinderile pot utiliza diferitele tehnici de administrare a costurilor pe
toat durata ciclului de via a produsului. Utilizarea separat a acestor
tehnici le poate limita eficiena. Integrarea lor poate conduce la reduceri
de costuri mai semnificative i la o performan ridicat, msurat prin
lansarea unor produse profitabile la timp.
Un aspect pe care ntreprinderile trebuie s ia n considerare este
lungimea ciclului de fabricaie. Cu ct acesta este mai mare, cu att crete
oportunitatea de reducere a costurilor n aceast faz. Astfel,
ntreprinderile cu un ciclu lung de fabricaie, cum este i cazul nostru,
trebuie s fie deosebit de activi n explorarea valorii integrrii tehnicilor
multiple de administrare a costurilor n faza de fabricaie.
Aplicaia 3
Plecnd de la datele prezentate n primul capitol, ncercm
aplicarea metodei target costing la SC Fortpres SA, n cazul n care sunt
cunoscute doar costurile pe activiti. n primul capitol s-au calculat
costurile pe dou produse, presa hidraulic de 1000 tone i maina de
roluit tabl 80 MRP, folosind pentru repartizarea cheltuielilor indirecte
procedeul suplimentrii. Pentru a calcula costurile pe activiti se impune
utilizarea metodei ABC pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (n
cazul nostru vom proceda numai la repartizarea cheltuielilor indirecte de
222
ntreprindere) pe cele dou produse ce fac obiectul comenzilor 1 si 2,

respectiv presa hidraulic de 1000 tone i maina de roluit tabl de
80MRP, determinnd prin aceast metod costului unitar al acestora.
Obiectivul principal al metodei ABC const n repartizarea mai
corect a costurilor asupra produselor, eliminnd convenionalismul
celorlalte calcule de repartizare, plecnd de la principiul potrivit creia
activitile genereaz costuri, iar articolele de calculaie sunt cele care
creeaz cererea pentru respectivele activiti.
Schema calculaiei costurilor pe activiti arat n felul urmtor: 117
COSTUL RESURSELOR
Costurile indirecte predeterminate
mprite n mai multe categorii
Alocare sau repartizare folosind un
inductor al costului resurselor
corespunztor
ACTIVITILE
Centrele de regrupare a costurilor
pentru fiecare activitate
Alocare sau repartizare folosind un
inductor
al
corespunztor
ARTICOLELE DE CALCULAIE
Produsele,
serviciile,
operaiunile,
teritoriile de desfacere, contractile, etc.
117
Chadwick Leslie Contabilitate de gestiune, Editura Teora, 1999

223
costului
activitilor
Calculul costurilor prin metoda ABC presupune parcurgerea a

patru etape:
1. Identificarea activitilor
O activitate se poate definii ca un ansamblu de operaii elementare,
realizate de unul sau mai muli indivizi, care permit furnizarea unor
utiliti plecnd de la anumite resurse. O activitate este compus din
operaii elementare i este inclus ntr-un proces. 118
Procesul este un ansamblu de activiti organizate pentru realizarea
unui obiectiv comun, este organizat ntr-o manier transversal fa de
organizarea ierarhic a ntreprinderii i fa de principalele structuri
funcionale ale acesteia, are o finalitate global unic i un client intern
sau extern. 119
Fiecare centru de lucru (structur organizatoric) din ntreprindere
este asociat cu un proces, i apoi descompus n operaii elementare.
Activitile trebuie identificate plecnd de la justificarea lor n procesul
de creare a valorii, efectundu-se o analiz a ntreprinderii. n aceast
etap costul resurselor consumate de ctre fiecare centru de lucru se
delimiteaz pe activiti. Consumurile de resurse sunt indirecte n raport
cu produsele, ns ele sunt directe fa de activiti, astfel fiind eliminate
resursele repartizate n costul produselor n raport cu baze de repartizare
arbitrare.
2. Identificarea factorilor explicativi ai consumaiei de resurse:
inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizat se caut un factor
explicativ al consumului de resurse denumit inductor de cost. Inductorul
de cost este o baz de alocare a cheltuielilor indirecte att asupra
118
119
224
activitilor, ct i asupra obiectelor de calculaie. Fiecare inductor de cost

trebuie s exprime o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte.
3. Regruparea activitilor n funcie de un inductor de cost i
calculul costurilor unitare pe inductori
n aceast faz toate activitile care au acelai inductor de cost
sunt regrupate ntr-un centru de regrupare.
Pe baza costurilor activitilor din fiecare centru de regrupare se
determin costul unitar al fiecrui inductor. Pentru determinarea acestuia
este necesar stabilirea volumului inductorului, care presupune utilizarea
de date tehnice asupra condiiilor de fabricaie. Astfel costul unitar al
inductorului va fi egal cu raportul dintre cheltuielile reunite n centrul de
regrupare i volumul total al inductorului de cost.
Costul unitar al inductorului = Costul resurselor consumate
Volumul inductorului
4. Repartizarea costurilor activitilor pe obiecte de calculaie
(produse, lucrri, servicii).
n aceast faz se determin costul obiectului de calculaie (produs
sau serviciu), prin nsumarea cheltuielilor directe i a consumurilor de
inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obinerii
utilitii respective. 120
Determinarea costurilor estimate pe activiti se face pe baza
datelor preluate din primul capitol. Aici s-au determinat costurile unitare
pentru presa hidraulic i mainii de roluit tabl prin metoda pe comenzi,
acum determinm costurile unitare prin metoda ABC.
Se preiau datele din primul capitol, dup cum urmeaz:
120
225
lei
Tip cheltuial
Valoare, din care

Comanda Comanda
1
2
Materii prime
217.000
42.000 175.000
Manoper direct
31.500
8.00
23.000
CAS + omaj
13.058
3.524
9.534
direct
Prestri servicii
1.460
460
1.000
Manoper
45.360
indirect secie
CAS + omaj
18.803
secie
Materiale
10.690
indirecte secie
Amortismente
7.730
Consum energetic
20.210
Alte cheltuieli
11.150
secie
Manoper
25.520
indirect
ntreprindere
CAS + omaj
7.400
ntreprindere
Alte cheltuieli
28.860
ntreprindere
Indicator
Cantitatea produs i
vndut
Presa hidraulic

5 buc
2 buc
26.000 lei/buc
200.000 lei/buc
Pentru a determina costurile pe activiti n primul rnd se

realizeaz divizarea ntreprinderii n centre de responsabilitate.
n cazul lui SC Fortpres SA, structura organizatoric a
ntreprinderii se subdivide n patru centre de responsabilitate, care se pot
defalca n mai multe activiti, dup cum reiese din tabelul urmtor:
226
lei
Centrul
de Cheltuieli
responsabilitate indirecte totale
Aprovizionare
3.140
Activiti
Colectare oferte
Costul
activitii
260
Elaborare comenzi 1.125
Fabricaie
13.745
Recepionare
1.080
Depozitare
675
Reglarea utilajelor 920

Verificarea
825
utilajelor
Livrare
Administraie
3.780
41.135
Reparaii curente
12.000
Control calitate
1.215
Manipulare
2.325
Expediie
240
Administraie
41.135
general
Total
61.800
61.800
Pentru activitile respective s-au stabilit urmtoarele inductori de

costuri, pentru care se cunosc volumul inductorilor:
227
Activitatea
Inductorul de cost
Colectare oferte
Nr. comenzilor lansate
Volumul
inductorului
13 din care
5 pt. pres
Elaborare comenzi
Nr. comenzilor lansate
45 din care
20 pt. pres
Recepionare
Nr. orelor de recepie
45 din care
20 pt. pres
Depozitare
Reglarea utilajelor
Nr. avizelor ntocmite
45 din care
de depozite
20 pt. pres
Nr. reglri
23 din care
10 pt. pres
Verificarea utilajelor
Nr. verificri
33 din care
15 pt. pres
Reparaii curente
Nr. reparaii
2 din care
1 pt. pres
Control calitate
Timp control n ore
27 din care
12 pt. pres
Manipulare
Nr. manipulri
155 din care

35 pt. pres
Expediie
Nr. avizelor de expediie 4 din care

3 pt. pres
Administraie general
Cifra de afaceri
1.200.000 din care

500.000 pt. pres
n continuare se calculeaz costul inductorului, ca raport ntre

costul activitii i volumul inductorului:
228
Activiti
Colectare oferte
Costul
Volumul
Costul
activitii
inductorului
inductorului
260
13
20
Elaborare comenzi
1.125
45
25
Recepionare
1.080
45
24
Depozitare
675
45
15
Reglarea utilajelor
920
23
40
825
33
25
12.000
6.000
Control calitate
1.215
27
45
Manipulare
2.325
155
15
240
60
41.135
1.200.000
0,034279167
Reparaii curente
Expediie
61.800
Cunoscnd costul inductorilor i volumul inductorilor pe cele dou
produse, se poate calcula costul inductorilor pentru presa hidraulic i
maina de roluit tabl:
229
Activiti
Presa hidraulic Maina de roluit Total
Colectare oferte
20 x 5 = 100
20 x 8 = 160
Elaborare
25 x 20 = 500
25 x 25 = 625
1.125
Recepionare
24 x 20 = 480
24 x 25 = 600
1.080
Depozitare
15 x 20 = 300
15 x 25 = 375
675
Reglarea
40 x 10 = 400
40 x 13 = 520
920
25 x 15 = 375
25 x 18 = 450
825
260
comenzi
utilajelor
Verificarea
utilajelor
Reparaii curente 6.000 x 1 = 6.000 60.00 x 1 = 6.000
12.000
Control calitate
45 x 12 = 540
45 x 15 = 6.5
1.215
Manipulare
15 x 35 = 525
15 x 120 = 1.800
2.325
Expediie
60 x 3 = 180
60 x 1 = 60
Administraie
0.034 x 500.000 = 0.034 x 700.000 =
general
17.139,5835
23.995,4169
Total
26.539,5835
35.260,4169
Cheltuieli
indirecte
ntreprindere
unitare
26.539,5835/5 =
35.260,4169/2 =
5.307,9167
17.630,2085
240
41.135
61.800
Fiind repartizate cheltuielile indirecte de ntreprindere asupra

produselor, se poate calcula costul complet global respectiv costul unitar
al presei hidraulice i al mainii de roluit tabl :
230
lei
Indicatori
secie (2)
ntreprindere (3)
Cost complet global
(1)+(2)+(3)
Cost complet unitar
Rezultat analitic
Presa hidraulic
54.484
208.534
27.756
86.181
26.540
35.260
108.780
329.975
108.780/5 = 21.756
26.000
4.244
329.975/2 = 164.988
200.000
35.012
n cele ce urmeaz, vom compara rezultatele aplicrii metodei pe

comenzi cu cele ale aplicrii metodei pe activiti, diferenele prezentate
la nivelul costurilor i rezultatelor obinute. Dup cum reiese din cele
dou calcule, respectiv calculaia costurilor prin metoda pe comenzi i
metoda ABC, exist diferene semnificative ntre cele doua modaliti de
repartizare a cheltuielilor indirecte de ntreprindere, respectiv prin
suplimentare (datele fiind preluate din primul capitol) i prin calculaia pe
activiti, ceea ce conduce la diferene de costuri, dar la fel afecteaz i
rezultatul analitic. Aceste diferene pot fi prezentate tabelar n felul
urmtor:
lei
Indicator
ntreprindere
unitare ntreprindere
Cost complet global
Cost complet unitar
Rezultat analitic
Suplimentare
Metoda ABC
Presa
Maina de Presa
Maina de
hidraulic roluit
hidraulic roluit
14.862
46.919
26.540
35.260
2.972
23.460
5.308
17.630
97.101
19.420
6.580
341.634
170.817
29.183
108.780
21.756
4.244
329.975
164.988
35.012
231
Din tabelul de mai sus rezult c presa hidraulic prin suplimentare

a fost ncrcat cu mai puine costuri indirecte de ntreprindere, dect prin
calculaia pe activiti. n schimb, maina de roluit table a fost ncrcat
cu mai multe costuri indirecte de ntreprindere prin suplimentare. Prin
suplimentare, presa hidraulic s-a dovedit mai puin costisitoare i mai
profitabil, rezultnd un profit mai mare dect n cazul calculelor pe
activiti. Maina de roluit table prin suplimentare s-a dovedit mai
costisitoare i mai puin profitabil dect prin metoda ABC.
Avnd n vedere rezultatele celor dou calcule de repartizare a
cheltuielilor indirecte, se poate spune c calculaia costurilor pe activiti
poate determina trei efecte, acestea fiind avantaje informaionale
strategice. 121
1. Efectul de alocare
2. Efectul de complexitate
3. Efectul de regresiune
1. Efectul de alocare
n cazul calculaiei tradiionale, costurile comune indirecte se
repartizeaz asupra produselor pe baza cheltuielilor directe, a manoperei
directe etc.
n cazul calculaiei costurilor pe activiti, costurile comune
indirecte se repartizeaz pe produse n raport cu apelarea resurselor
ntreprinderii.
Efectul de alocare const n diferena dintre costurile comune
indirecte repartizate prin suplimentare i cele repartizate prin intermediul
calculaiei pe activiti.
121
Teora, 2000
232
lei
Presa
hidraulic
Maina de
roluit table
Efectul de alocare
Costuri indirecte ntreprindere
Efect de alocare
(diferene de
Repartizate prin Repartizate prin intermediul
costuri indirecte)
suplimentare
calculaiei pe activiti
2.972,4
5.308
2.335,6
23.459,5
17.630
- 5.829,5
2. Efectul de complexitate
Efectul de complexitate exprim faptul c bogia de variante i
complexitatea determin n mare parte costurile comune indirecte. n
cazul produselor formate din mai multe componente, este nevoie de mai
multe activiti care ocazioneaz costuri comune indirecte. Aceste
produse vor fi ncrcate n cazul calculaiei costurilor pe activiti cu mai
multe costuri indirecte, dect ar fi fost ncrcate n cazul calculaiei prin
suplimentare.
n cazul calculaiei prin suplimentare, produsele de mic
complexitate ar fi fost oferite prea scump, iar cele de complexitate mai
mare, mai ieftin. Acest fapt conduce la decizii greite n politica de
marketing i de preuri.
lei
Efectul de complexitate
Costuri unitare
Presa hidraulic
Calculaie prin
suplimentare
Calculaie prin
metoda ABC
Diferena
Efectul de
complexitate
2.972,4
Maina de roluit
table
23.459,5
5.308
17.630
2.335,6
-5.829,5
Astfel, prin suplimentare, presa hidraulic este ncrcat cu mai

puine costuri (mai puine cu 2.335,6 lei/produs), iar maina de roluit
233
table este ncrcat cu mai multe costuri (mai multe cu 5829,5

lei/produs), dect n cazul metodei pe activiti.
Dac aplicm calculaia pe activiti, presa hidraulic se dovedete
mai puin profitabil, iar maina de roluit table mai profitabil dect n
cazul suplimentrii. Asta deoarece cu toate c presa hidraulic necesit
mai puine cheltuieli directe, este mai complex, iar acest lucru determin
mai multe cheltuieli indirecte. n cazul suplimentrii, nu s-ar fi inut
seama de aceast complexitate, iar cheltuielile indirecte ar fi fost
repartizate n funcie de cheltuielile directe, deci ar fi fost proporionale
cu acestea. n schimb, maina de roluit table care necesit mai multe
cheltuieli directe, este mai puin complex, fapt ce duce la mai puine
cheltuieli indirecte, dect prin suplimentare.
3. Efectul de regresiune
Calculaia prin suplimentare, n conformitate cu repartizarea
proporional a costurilor comune, deconteaz cote constante de costuri
comune pe unitatea de produs. Costurile pe activiti se diminueaz ns
odat cu creterea cantitilor. De exemplu, costurile comune de
distribuie se nasc independent de cantitile comandate. 122
Calculaia prin suplimentare Calculaia
costurilor
pe Efect de
( cota 20%)
activiti ( costuri pe activiti regresiune
800)
Buc Costuri de Costuri
Costuri Costuri
producie comune
unitare de
de
producie
distribuie
1
400
80
480
400
5
2.000
400
480
2.000
10
4.000
800
480
4.000
5
6.000
1.200
480
6.000
20
8.000
1.600
480
8.000
122
Costuri
Costuri
comune
unitare
de
distribuie
800
1.200
800
560
800
480
800
453
800
440
-720
-80
0
27
40
Teora, 2000
234
Calculaiile tradiionale repartizeaz n mod arbitrar costurile

indirecte asupra produselor, pe baza unor msuri care nu reprezint o
expresie a ocazionrii.
Metoda ABC nu repartizeaz costurile comune, indirecte, asupra
produselor pe baza unor cote inexacte i arbitrare, ci prin apelarea
efectiv
produselor,
obiecte
ale
calculaiei,
la
activitile
ntreprinderii. 123 Obiectele de cost consum activiti iar activitile, la

rndul lor, resurse. nelegerea acestei legturi are o importan deosebit
n repartizarea costurilor indirecte.
Principalele beneficii ce rezult din aplicarea metodei sunt
urmtoarele: 124
- permite determinarea costului total de producie al obiectelor de
cost;
- se orienteaz asupra acelor zone care necesit atenia conducerii;
- ncurajeaz luarea n considerare a metodelor alternative de
producie;
- scoate n eviden eficiena i ineficiena operaional;
- identific normrile financiare pentru performana activitilor;
- genereaz mai multe informaii pentru msurarea i
recompensarea performanelor i pune n prioritate activitile
pentru reducerea costurilor;
- furnizeaz un cadru managerial comun ntre activitile de sprijin.
123
Teora, 2000
124
OSD Comptroller iCenter Activity-Based Costing Concept Paper

235
Cu toate c poate fi foarte avantajoas pentru multe firme, multe

din ele ntmpin o serie de probleme n aplicarea ei n practic, cum ar
fi: 125
- definirea activitilor;
- alegerea inductorilor de cost;
- imputarea costurilor asupra activitilor.
Plecnd de la rezultatele aplicrii metodei ABC, prin care am
calculat costul presei hidraulice de 1000 tone i a mainii de roluit tabl
80 MRP, vom aplica metoda target costing pentru a calcula costurile int
ale activitilor ce concur la fabricarea mainii de roluit tabl. Din cauz
c repartizarea costurilor pe activiti s-a realizat numai pentru
cheltuielile indirecte de ntreprindere, vom ncerca aplicarea metodei
target costing pentru a vedea care dintre aceste activiti sunt mai puin
eficiente i pentru reducerea costurilor acestor activiti. Se cunosc
urmtoarele date:
Indicatori
secie (2)
ntreprindere (3)
Cost complet global
(1)+(2)+(3)
Cost complet unitar
Rezultat analitic

208.534
86.181
35.260
329.975
3.29975/2 = 164.988
200.000
35.012
Situaia cheltuielilor indirecte de ntreprindere, defalcate pe

activiti (calculate prin metoda ABC), reiese din tabelul urmtor:
125
236
lei
Activiti
Colectare oferte
Costul
activitilor
pentru maina de roluit
tabl
160
Costul
activitilor
pentru o bucat de
main de roluit tabl
80
Elaborare comenzi
625
312,5
Recepionare
600
300
Depozitare
375
187,5
Reglarea utilajelor
520
260
450
225
Reparaii curente
6.000
3.000
Control calitate
675
337,5
Manipulare
1.800
900
Expediie
60
30
23.995,4
11.997,7
Total
35.260,4
17.630,2
ntreprinderea dorete s intre pe o pia unde preul de vnzare al

mainii de roluit este de 197.369,8 lei. Pentru a putea s-i vnd
produsele, societatea trebuie s-i reduc preurile pentru a ajunge la acest
nivel al preurilor de pe pia. Astfel, preul int al mainii de roluit va fi
197.369,8 lei. Societatea dorete s-i menin acelai nivel al profitului,
deci profitul int va fi 35.012 lei. Prin scderea profitului int din preul
int va rezulta un cost int de 162.357,8 lei.
Costul estimat al mainii de roluit, care corespunde cu costul
actual, este de 164.988 lei. Diferena dintre costul estimat i costul int
este de 2.630,2 lei, ceea ce nseamn c actualele costuri trebuie s fie
reduse cu aceast sum pentru a ajunge la costul int.
237

un studiu de pia prin care se identific funciile mainii de roluit care
sunt cele mai apreciate de clieni. n urma acestui sondaj, s-au identificat
urmtoarele funcii:
- estetica;
- funcionalitatea;
Aa cum a rezultat din calculele din primul capitol, costul unitar al
mainii de roluit tabl este de 164.988 lei. Noi dorim s reducem acest
cost la 162.357,8 lei. Acesta din urm va reprezenta costul int la care
trebuie s ajungem.
Pentru a ajunge la costul int, ntreprinderea dorete s acioneze
numai asupra cheltuielilor indirecte de ntreprindere, suma acestora fiind
de 17.630 lei. Pentru a ajunge la nivelul costului int, aceste costuri
trebuie s fie reduse cu suma de 2.630,2 lei, deci costul int la nivelul
cheltuielilor indirecte de ntreprindere va fi de 15.000 lei. Pentru a atinge
acest nivel al costului int, aceste cheltuieli vor fi analizate din punct de
vedere al activitilor care concur la realizarea lor.
Paii parcuri n procesul de iteraie de la costul estimat la costul
int sunt identice cu cele din exemplele precedente, cu deosebirea c
acum nu se determin costurile int la nivel de componente de produs
sau de cost, ci la nivel de activiti.
Dup cum rezult din tabelul de mai sus, costurile indirecte de
ntreprindere pentru o unitate de main de roluit sunt de 17.630,2 lei.
Dac intenionm s reducem aceste costuri la valoarea de 15.000 lei
(acesta fiind costul int), se parcurg paii urmtori, care sunt identici cu
cei prezentai n exemplele anterioare:
n primul rnd, se determin funciile mainii de roluit care sunt
importante din punctul de vedere al clientului i importana lor
238
procentual, identice cu cazurile anterioare. n acest sens, se descompune

produsul n funciile sale individuale, apreciate de ctre clieni i li se
acord procente n funcie de importana acestora. n cazul produciei de
maini i utilaje grele, estetica, funcionalitatea i rezistena vor rmne
caracteristicile cele mai apreciate de clieni, importana lor procentual
fiind aceeai ca i n cazul maxipresei i al presei hidraulice.
Funcii
Ponderea
procente
Estetic
8%
1.200
Funcionalitate
17%
2.550
Structur
rezisten
Total
de 75%
100%
n Valoare
11.250
15.000

pot fi nelese mai bine, proiectanii recurg la determinarea modului n
care diferitele activiti contribuie la realizarea cerinelor funcionale
exprimate de ctre clieni. Transpunerea vocii clientului n cerine de
fabricaie ncepe cu determinarea activitilor care concur la efectuarea
costurilor indirecte de ntreprindere. Dup aceea se stabilete msura n
care aceste activiti contribuie la realizarea funciilor produsului. Pentru
a realiza acest lucru, se ntocmete un tabel care conine pe orizontal
activitile, iar pe vertical, funciile produsului apreciate de ctre clieni
iar echipa de proiectare, n urma unui studiu amnunit, comparnd
cerinele funcionale ale mainii de roluit cu diferitele activiti, le aloc
239
procente diferite, n funcie de contribuia fiecrei activiti la realizarea

cerinelor funcionale, dup cum rezult din urmtorul tabel:
Colectare oferte
Elaborare
comenzi
Recepionare
Depozitare
Reglare utilaje
Verificare utilaje
Reparaii
curente
Control calitate
Manipulare
Expediie
Administraie
general
Total
Estetic
0,4%
1,9%
Funcionalitate
0,5%
1,8%
Rezisten
0,4%
1,8%
1,8%
1,1%
1,5%
1,4%
22,6%
1,7%
1,1%
1,5%
1,3%
17%
1,7%
1,1%
1,5%
1,3%
19,4%
2%
2%
0,7%
64,6%
1,9%
5,1%
0,2%
67%
2%
3,8%
0,4%
66,6%
100%
100%
100%
Pasul urmtor este calcularea costului int la nivel de activiti,

prin nmulirea valorii fiecrei funcii
cu importana procentual a
activitilor n realizarea funciilor. Aceasta este una dintre cele mai

dificile etape ntmpinate de echipa de proiectare. Obiectivul urmrit este
determinarea costului int al fiecrei activiti, n funcie de contribuia
acesteia la realizarea funciilor apreciate de ctre clieni. n acest sens, se
nmulete valoarea parial a fiecrei funcii cu contribuia pe care o aduc
diferitele activiti la realizarea sa. Suma acestor multiplicri (adunarea
numerelor de pe linii) genereaz costul int al fiecrei activiti, n felul
urmtor:
240
lei
Colectare
oferte
Elaborare
comenzi
Recepionare
Depozitare
Reglare utilaje
Verificare
utilaje
Reparaii
curente
Control
calitate
Manipulare
Expediie
Administraie
general
Total
Estetic
Funcionalitate
Rezisten
Cost
int
1.200
5
2.550
13
11.250
45
63
23
46
203
272
22
13
18
17
43
28
38
33
191
124
169
146
256
165
225
196
271
433
2.183
2.887
24
48
225
297
24
8
775
130
5
1.709
428
45
7.493
582
58
9.977
15.000
n final, se face o comparaie ntre costurile estimate ale

activitilor i costul int al acestora, costul estimat al activitilor fiind
determinat n calculele anterioare prin metoda ABC:
lei
Colectare
oferte
Elaborare
comenzi
Recepionare
Depozitare
Reglare utilaje
Verificare
utilaje
Cost
estimat
80
Cost int
Diferen
63
17
312,5
272
40,5
300
187
260
225
256
165
225
196
44
22
35
29
241
Reparaii
curente
Control
calitate
Manipulare
Expediie
Administraie
general
Total
3.000
2.887
113
337,5
297
40,5
900
30
11.997,7
582
58
9.977
318
- 28
2.020,7
17.630,2
15.000
2.630,2
n urma acestei analize, s-au conturat urmtoarele diferene

nefavorabile ntre costul int i cel estimat:
Colectare oferte
17 lei
Elaborare comenzi
41 lei
Recepionare
44 lei
Depozitare
22 lei
Reglare utilaje
35 lei
Verificare utilaje
29 lei
Reparaii curente
113 lei
Control calitate
41 lei
Manipulare
318 lei
2.021 lei
Costul activitii de colectare a ofertelor rmne neschimbat, dat

fiind caracterul constant al acestuia.
Costul activitii de elaborare a comenzilor este destul de ridicat, el
putnd fi redus prin centralizarea lor i trimind fiecrui furnizor o
singur comand, ea coninnd necesarul pe lun pentru mai multe
produse. Astfel, se reduce diferena dintre costul int i cel estimat la
jumtate, ajungnd la valoarea de 20 lei.
Costul activitii de recepionare se poate reduce prin introducerea
unui sistem avansat de coduri prin care se poate mbunti procesul de
recepionare al diferitelor materii prime i materiale, reducndu-se timpul
242
necesar acestei activiti i mbuntindu-se calitatea acesteia. Prin

aplicarea acestui sistem se poate reduce diferena la 10 lei.
Costul activitii de depozitare se poate reduce prin construirea
unei hale proprii mai ncptoare, nemaifiind necesar plata chiriei lunare
pentru depozitarea materiilor prime i a materialelor, precum i a
produselor proprii fabricate. Aceast hal se construiete n incinta
ntreprinderii, nemaifiind necesar deplasarea n afara ntreprinderii
pentru ncrcarea i descrcarea produselor i
materialelor. Aceast
construcie este destul de costisitoare, dar reduce costurile depozitrii cu

18 lei.
Costurile activitilor de reglare, verificare a utilajelor, precum i
cele cu reparaiile curente, se pot reduce prin retehnologizri,
achiziionarea
unor
utilaje
mai
performante,
dar
care
datorit
performanei ridicate, pot duce chiar la eliminarea acestor cheltuieli.

Controlul calitii necesit acelai volum de activitate, dat fiind
faptul c fiecare produs trebuie s fie supus controlului. Costul activitii
de control se poate reduce ns prin introducerea unor aparate de control
mai performante, uurndu-se astfel munca de control, i n acelai timp,
se reduce i timpul necesar efecturii ei. Prin adoptarea acestor msuri,
diferena existent ntre costul int i costul estimat se njumtete.
Activitatea de manipulare se poate mbunti prin reducerea
costului manipulrii, prin reducerea distanei existente ntre locul de
ncrcare-descrcare i cel de depozitare. n acest sens, s-a construit o
ramp de ncrcare-descrcare la intrarea n depozit. Aceast construcie a
dus la reducerea costurilor cu manipularea produselor, cu 300 lei.
Costul administraiei generale se poate micora semnificativ prin
introducerea informatizrii pentru toate activitile administrative. Prin
introducerea calculatoarelor se poate spori gradul de fundamentare a
deciziilor, prin prelucrarea unui volum mare de informaii i prin
243
posibilitatea efecturii unor cercetri complexe, iar managerii pot avea

acces la toate informaiile disponibile, astfel nct deciziile s fie adoptate
n timp util i la momentul oportun. Prin introducerea tehnicii de calcul se
pot reduce cheltuielile administrative cu 1.000 lei.
Dup efectuarea reducerilor de cost prezentate mai sus, situaia
diferenelor va arta n felul urmtor:
lei
Colectare
oferte
Elaborare
comenzi
Recepionare
Depozitare
Reglare utilaje
Verificare
utilaje
Reparaii
curente
Control
calitate
Manipulare
Expediie
Administraie
general
Total
Cost
estimat
80
Cost ajustat Cost int
Diferen
80
63
17
312,5
292
272
20
300
187
260
225
266
169
225
196
256
165
225
196
10
4
0
0
3.000
2.887
2.887
297
20,25
582
58
9.977
18
- 28
1.020,7
15000
1.081,95
337,5
900
030
11.997,7
600
10.997,7
17.630,2
Datorit faptului c diferena total dintre costul estimat i costul

int este de 1.081,95, iar din acesta 1.020,7 este costul activitii
administrative, echipa multifuncional a decis s mai caute i alte
posibiliti de reducere a acestuia.
Reducerea cheltuielilor administrative se mai poate realiza prin
reducerea cheltuielilor de birotic, prin cumprarea unor produse de birou
mai ieftine, dar de bun calitate.
244
Restricionarea convorbirilor telefonice de interes personal, a

cheltuielilor de protocol ar reprezenta o alt posibilitate de reducere a
cheltuielilor administrative.
Prin economisirea energiei electrice utilizate pentru iluminat i
pentru nclzit se pot reduce n mod considerabil costurile administrative.
O alt posibilitate la care s-a gndit echipa multifuncional este
creterea productivitii muncii n acest domeniu, prin creterea
cointeresrii materiale a salariailor. n acest sens, orele lucrate n afara
programului trebuie s fie pltite la un tarif majorat.
Recurgnd la aplicarea comun a acestor msuri, echipa a reuit s
reduc costurile administrative cu 1000 lei, diferena rmas fiind de
81,95 lei, adic mai puin de 100 lei.
Membrii echipei au convenit asupra faptului c aceast diferen
este nesemnificativ, i se va ncerca reducerea ei n timpul procesului de
fabricaie.
Pentru a putea realiza acest lucru, ntreprinderea a ncercat s
adopte cteva aspecte ale proiectului pentru fabricaie, dup cum
urmeaz: 126
Ea a ncercat s simplifice designul produsului i s reduc
numrul componentelor, deoarece pentru fiecare component n parte
exist posibilitatea ca aceasta s fie defect sau s apar erori de
asamblare. Probabilitatea ca un produs s fie perfect scade exponenial
odat cu creterea numrului prilor componente. Creterea numrului
de componente crete costul total al fabricrii i asamblrii produsului.
Automatizrile devin mai dificile i mai scumpe dac se utilizeaz i
proceseaz mai multe componente. Odat cu scderea numrului
componentelor scad i costurile de achiziie, de stocare i de service,
126
Crow, Kenneth Design For Manufacturability/ Assembly Guidelines, DRM Associates

245
totodat reducndu-se numrul inventarelor i al proceselor de munc.

Odat cu simplificarea structurii produsului i reducerea numrului de
operaiuni necesare, scade numrul pailor de fabricaie i de asamblare,
procesele de fabricaie pot fi integrate iar timpul de fabricaie redus.
Proiectanii trebuie s analizeze toate componentele pentru a vedea care
dintre ele pot fi eliminate, combinate cu altele, sau dac funcia din cauz
se poate realiza printr-o alt modalitate.
ntreprinderea utilizeaz n mare parte componente i materiale
comune pentru a facilita activitile de proiectare, pentru a minimaliza
numrul inventarelor i a standardiza operaiile de manipulare i de
asamblare. Componentele comune necesit mai puine inventare, iar din
utilizarea lor rezult costuri mai reduse i o calitate mai bun a
produselor. Instruirea muncitorilor este i ea simplificat i exist o mai
mare oportunitate pentru automatizare, ca rezultat al volumului mare de
producie i al standardizrii operaiilor. Utilizarea componentelor unice
este limitat deoarece exist probabilitatea ca furnizorul s nu fie
competitiv n cea ce privete calitatea i costul acestora.
ntreprinderea depune eforturi semnificative pentru simplificarea
procesului de producie, selectnd procese compatibile cu materialele i
volumul produciei. De asemenea se selecteaz materiale compatibile cu
procesele de producie, care minimizeaz timpul de procesare n timp ce
realizeaz cerinele funcionale. Se evit caracteristicile inutile ale
componentelor deoarece ele necesit un efort de procesare suplimentar i
presupun utilizarea unor unelte mai complexe.
Proiectarea se desfoar n cadrul capacitilor pe care procesul le
deine. Se cunoate capacitatea echipamentelor i pe baza ei se stabilesc
procese controlate. Se evit
toleranele foarte strmte care depesc
capacitatea natural a proceselor de producie.
246
ntreprinderea depune eforturi semnificative pentru ca proiectul

produsului i procesul de asamblare s nu permit efectuarea unor greeli,
astfel nct s nu exist nici o urm de ambiguitate privind modul de
asamblare al produsului. Proiectul produsului nu trebuie s permit dect
o singur modalitate de asamblare, pentru ca s nu fac posibil
inversarea componentelor. Crestturile, gurile asimetrice i opritorii pot
fi utilizate n acest sens. Verificabilitatea trebuie proiectat n produs i
componentele lui. Pentru produsele mecanice verificabilitatea se poate
realiza prin utilizarea unor unelte simple de forma unor crestturi sau
opritori naturali. Produsele trebuie proiectate astfel nct s simplifice sau
s evite ajustrile ulterioare. Produsele electronice pot fi proiectate astfel
nct s conin capaciti proprii de testare i de diagnostic.
Proiectarea pentru orientarea i manipularea componentelor este
menit s minimizeze eforturile manuale fr valoare adugat sau
ambiguitatea n orientarea componentelor.
ntreprinderea trebuie s evite folosirea componentelor cu coluri
ascuite, care pot rni muncitorii sau clienii, i care necesit o mai mare
precauie n manipulare, a componentelor care pot fi uor deteriorate sau
rupte, a celor care sunt lipicioase sau alunecoase sau a celor grele, care
cresc riscul rnirii i ncetinesc procesul de asamblare.
Este recomandabil evitarea prilor grele care provoac oboseala
muncitorilor, cresc riscul accidentrii lor i ncetinesc procesul de
asamblare. Locul de munc trebuie proiectat astfel nct s se minimizeze
distana necesar pentru accesarea i mutarea componentelor.
Se minimizeaz componentele flexibile precum i interconexiunile,
deoarece flexibilitatea acestora ngreuneaz manipularea i asamblarea
lor, i se pot defecta foarte repede.
La nceputul procesului de fabricaie s-a descoperit existena unor
oferte de colaborare cu diveri furnizori n ceea ce privete execuia unor
247
piese componente ale produsului, la preuri mai mici dect costul

producerii lor.
Prin achiziionarea din afar a acestor piese se elimin costurile
activitilor necesare producerii lor, rmnnd o diferen de 0,1 mil. lei,
pe care cumprtorul este dispus s o accepte.
n toate cele trei cazuri, ntreprinderea a reuit s-i reduc
costurile, ajungndu-se la nivelul costului int.
n cazul n care nu s-a reuit reducerea costurilor n etapa de
proiectare, acest lucru s-a realizat mai trziu, pe parcursul procesului de
fabricaie. Pe toat durata acestei faze, costurile au fost urmrite cu
desvrire de ctre toi membrii echipei, nefiind permis nici o abatere
de la costul int stabilit n prealabil.
248
CONCLUZII I PROPUNERI
Industria grea i industria n ansamblul ei ocup o poziie central
n dezvoltarea economiei, ea constituind cea mai mare parte a
exporturilor. Din acest motiv, se impune dezvoltarea continu a acestei
ramuri, pentru a rspunde cerinelor competitive ce domin pieele rilor
cu o economie dezvoltat.
Informaia privind costul produselor este indispensabil muncii de
conducere. Aceste costuri reprezint baza controlului activitii
economice, pe baza lor se fundamenteaz deciziile i se controleaz
modul de aplicare al acestora. Pentru a determina costul produselor,
ntreprinderile din industria grea utilizeaz o serie de metode de calculaie
a costurilor (metoda global, pe faze, pe comenzi), ele fcnd parte din
categoria metodelor tradiionale.
Din analiza metodelor de calculaie a costurilor utilizate n
industria grea, reiese c cel mai mare dezavantaj al acestora este lipsa de
operativitate i de previziune. Astfel, informaiile despre desfurarea
procesului de producie nu ajung n timp util la factorii de decizie. n
aceste condiii, se impune perfecionarea metodelor de calculaie a
costurilor folosite n industria grea, deoarece eficiena procesului de
producie depinde i de operativitatea cu care informaiile cu privire la
desfurarea acestuia ajung la conducere.
Un alt neajuns al acestor metode ar fi faptul c ele sunt orientate pe
controlul costurilor directe, care se diminueaz n favoarea celor
indirecte. Costurile comune indirecte se repartizeaz asupra produselor
prin intermediul unor mrimi care, n actualele condiii tehnologice, nu
mai reprezint o expresie a ocazionrii (manopera direct, materiale
249
directe sau ansamblul cheltuielilor directe), iar acest fapt poate conduce la
decizii strategice greite.
n condiiile economiei de pia, scopul oricrei activiti
economice l reprezint maximizarea profitului, ceea ce depinde de
capacitatea ntreprinderilor de a fabrica produse de calitate superioar i
la un cost redus, pe care s le vnd la un pre ct mai competitiv, n
condiiile n care nu au posibilitatea s influeneze preurile pieei. n
condiiile economiei concureniale, preul de vnzare al produselor se
stabilete pe pia, prin confruntarea cererii i a ofertei. Din acest motiv,
pentru a obine un profit ct mai ridicat, ntreprinderea trebuie s
acioneze asupra costurilor, n sensul reducerii acestora. Pe de alt parte,
majoritatea costurilor (70-80%) se determin n perioada de proiectare,
iar dup ce produsul a depit aceast faz, nu se mai poate interveni
pentru modificarea acestora.
Metodele tradiionale de calculaie a costurilor folosite la
ntreprinderile din industria grea pornesc de la costuri la care adaug cota
de profit, obinndu-se astfel preul de vnzare. n condiiile actuale, cnd
preurile sunt deja fixate, se impune folosirea unui calcul invers, prin
care, plecnd de la preurile de vnzare, determinm costurile la care
trebuie s se produc produsele respective. Aceste costuri nu mai pot fi
depite n condiiile n care ntreprinderea dorete s obin profitul
planificat. De aceea trebuie acionat n sensul reducerii costurilor, mai
ales n perioada de proiectare, iar costurile stabilite n aceast etap
trebuie urmrite n faza de fabricaie, pentru a nu fi depite.
Pentru a corespunde acestor cerine, se impune perfecionarea
calculaiei costurilor n industria grea, iar metoda care ar corespunde cel
mai bine acestor cerine este target costing, o metod de calculaie a
costurilor orientat spre pia. Prin faptul c preul reprezint elementul
250
de baz al analizei, target costing nltur problemele celorlalte metode

de calculaie a costurilor.
La firmele care
utilizeaz metoda target costing, aceasta s-a
dovedit a fi foarte benefic, contribuind n numeroase feluri la succesul

lor. n primul rnd, ajut la mbuntirea relaiilor cu furnizorii, prin
implicarea lor timpurie. n al doilea rnd, faciliteaz munca de echip
prin crearea echipelor multifuncionale, care trebuie s realizeze
mpreun costul int. Metoda mai contribuie la efortul de dezvoltare al
noilor produse i servicii, prin meninerea vizibilitii costurilor. Target
costing nu este un proces care se folosete izolat; el este combinat cu un
numr mare de iniiative, cum ar fi utilizarea echipelor multifuncionale,
ingineria concurenial, analiza valorii i implicarea timpurie a
furnizorilor. Cea mai bun performan a metodei este dat de echipele
multifuncionale, de multe ori incluznd i furnizorii ntre membrii
echipei. Folosirea echipelor multifuncionale joac un rol important n
implementarea cu succes a metodei. Pentru ca folosirea acestor echipe s
fie ct mai eficient, este important integrarea succeselor obinute de
ctre acestea n obiectivele de performan ale fiecrui membru. 127
Target costing este o unealt i o filosofie valoroas care sprijin
efortul companiilor de a rmne competitive prin cost, satisfcnd n
acelai timp cerinele consumatorului. Dintre motivele care le determin
pe firme s foloseasc metoda se numr creterea competitivitii,
dorina de a mbunti relaiile de cooperare cu furnizorii i de a i
atrage ct mai repede n procesul de dezvoltare al noilor produse sau
servicii, beneficiind astfel de experiena lor. 128
127
Ellram, M. Lisa The Role of Supply Management in Target Costing

Cooper, Robin, Slagmulder, Regine Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons from
Japanese Practice
128
251
Folosirea metodei depete sfera dezvoltrii noilor produse i

servicii, ea fiind utilizat i pentru mbuntirea produselor i serviciilor
existente, ct i pentru monitorizarea costurilor totale i a costurilor
furnizorilor n comparaie cu intele, pentru ncurajarea furnizorilor n a
rmne competitivi, i meninerea competitivitii produselor i
serviciilor organizaiei, odat cu maturizarea pieei.
Metoda se poate aplica n numeroase feluri n cadrul unei
ntreprinderi. Nu toate firmele au resursele i sprijinul necesar pentru a
integra i instituionaliza cu succes metoda. Astfel, ea poate fi utilizat i
de un singur departament care coteaz performanele, colaboreaz cu
furnizorii pentru a face mbuntirile necesare, le comunic furnizorilor
i celor din cadrul firmei intele de cost. Acesta poate reprezenta un punct
de plecare n creterea eforturilor i beneficiilor metodei n toat firma.
La SC Fortpres SA ntlnim numeroase aspecte cu privire la
metoda target costing. ntreprinderea este orientat spre pia n ceea ce
privete preurile de vnzare i concurena, satisface cerinele clienilor,
chiar efectund unele modificri solicitate de acestea. De asemenea, se
colaboreaz cu furnizorii i cu alte ntreprinderi specializate pentru
minimizarea costurilor. Cheltuielile de exploatare suportate de client sunt
minime, iar durata de via a produsului este foarte mare, depete de
multe ori 50 de ani, ceea ce l face deosebit de eficient i de apreciat de
ctre clieni.
n afar de aceasta, exist mai multe elemente ale metodei ce pot fi
aplicate n cadrul acestei industrii, printre acestea aflndu-se stabilirea
costurilor n etapa de proiectare i urmrirea lor pe toat durata procesului
de producie, lucru ce n-ar fi nici costisitor, putndu-se realiza prin efortul
comun al tuturor salariailor ntreprinderii i ar fi i foarte util, deoarece
majoritatea costurilor sunt determinate n etapa de proiectare. Practic,
acest lucru este extrem de greu de nfptuit, datorit faptului c activitatea
252
de proiectare este realizat de ctre un institut de proiectare specializat

(dureaz circa 6 luni), apoi realizarea prototipului mai dureaz dup caz
12 luni, deci un flux de 18 luni este foarte mult, multe elemente se
schimb, faza de proiectare, dar la fel i execuia, nu poate s rspund
ntr-un timp scurt solicitrilor. ns aceast dificultate poate fi depit
prin activiti de colaborare continu ntre angajaii ntreprinderii
membrii echipei de proiectare, colaborare ce ar fi i foarte eficient,

deoarece, nainte de acceptarea ofertei, ntreprinderea trebuie s tie dac
poate realiza n mod profitabil produsul respectiv, i este interesat i de
meninerea costurilor la acest nivel, att pe perioada proiectrii, ct i a
execuiei, pentru a nu nregistra pierderi substaniale.
Din cauza valorii mari a produselor fabricate, acestea se fabric pe
baz de contract sau comand ferm, cu achitarea unui avans de 30-50%.
Astfel, preurile de vnzare sunt stabilite deja naintea lansrii n
fabricaie a produselor i ele sunt fixate prin contract sau comand.
naintea acceptrii fabricaiei unui anumit produs, ntreprinderea trebuie
s efectueze analize cuprinztoare, pentru a vedea dac poate oferi
produsul la preul cerut de clieni. Astfel, ea trebuie s-i analizeze
costurile necesare fabricrii produselor ce constituie obiectul comenzii,
trebuie s fixeze profitul pe care dorete s-l obin, determinnd n
aceast modalitate preul la care se poate vinde produsul.
n cazul n care se ajunge la concluzia c preurile de vnzare sunt
prea mari n comparaie cu cele pe care clientul este dispus s le accepte,
pot avea loc diverse negocieri cu clientul pentru a accepta preul nostru,
iar n cazul n care acest lucru nu este posibil, se ncearc reducerea
costurilor. Nivelul costurilor la nivel de ntreprindere este destul de
ridicat, ponderea diferitelor componente de cost fiind urmtoarea:
253
Ponderea total cheltuieli fixe din

total cheltuieli
Ponderea cheltuielilor materiale din
total cheltuieli
Ponderea
cheltuielilor
privind
obiectele de inventar din total
cheltuieli
Ponderea
cheltuielilor
cu
materialele nestocate din total
cheltuieli
Ponderea cheltuielilor cu energia i
apa din total cheltuieli
Ponderea cheltuielilor cu ntreinere
i reparaii fcute de alii din total
cheltuieli
Ponderea
cheltuielilor
cu
colaboratorii din total cheltuieli
Ponderea
cheltuielilor
cu
transportul de bunuri i persoane
din total cheltuieli
Ponderea cheltuielilor cu serviciile
executate de teri din total cheltuieli
Ponderea cheltuielilor cu personalul
din total cheltuieli
Ponderea altor cheltuieli din
exploatare din total cheltuieli
48,37%
2,03%
1,94%
3,76%
0,63%
0,27%
2,71%
1,55%
23,14%
6,62%
6,62%
innd cont de importana reducerii costurilor n acest domeniu,

aceasta trebuie s reprezinte o sarcin permanent, fiind necesar reunirea
eforturilor tuturor salariailor din ntreprinderile din industria grea, a celor
care lucreaz n activitatea de concepie, creaie, cercetare, dezvoltare, cu
finalitate n activitatea de producie.
Unul dintre cei mai importani factori care influeneaz nivelul
costurilor, este productivitatea muncii. Creterea acesteia influeneaz
costurile prin scderea relativ a cheltuielilor pentru salarii i prin
reducerea absolut a acestora n costul unitar pe produs. Reducerea
254
costurilor are loc atunci cnd ritmul de cretere a productivitii muncii

depete ritmul de cretere a salariului mediu.
Cheltuielile cu manopera ocup ponderea cea mai mare n totalul
costurilor, n majoritatea ntreprinderilor din industria grea. Deoarece
salariile muncitorilor n condiiile instabilitii pieei nu pot fi reduse, se
pune problema utilizrii eficiente a forei de munc. Astfel, se impune la
nivelul ntregii ramuri, perfecionarea tehnologiilor de fabricaie,
modernizarea mijloacelor de munc existente i achiziionarea unora noi.
Prin retehnologizare i introducerea unor tehnologii performante,
muncitorii pot realiza de 5-8 de ori mai multe piese, repere sau produse,
dect prin tehnologia veche.
Nivelul productivitii muncii depinde i de nivelul de calificare al
personalului; acesta trebuie s creasc odat cu introducerea noilor
tehnologii, pentru ca muncitorii s poate folosi noile utilaje ct mai
eficient.
Creterea productivitii muncii depinde n mare parte i de
cointeresarea material a salariailor. Astfel, se pot acorda premii n cazul
depirii normelor de munc, iar orele lucrate n afara programului
trebuie pltite la tarif majorat, dar numai n cazul n care munca n afara
programului este justificat.
n afar de creterea productivitii muncii, reducerea costurilor la
nivel de ntreprindere se mai poate realiza prin: reducerea manoperei
directe, reducerea personalului TESA, reducerea consumurilor energetice
etc.
n cazul n care reducerea costurilor nu este posibil pentru a se
putea ncadra n preuri, ntreprinderea de multe ori accept s obin un
profit mai mic, n multe cazuri lucrnd chiar n pierdere.
Chiar dac la acceptarea ofertei s-a ajuns la concluzia c
ntreprinderea se poate ncadra n costuri, meninerea acestora n perioada
255
de fabricaie este deosebit de greu de realizat din cauza inflaiei care duce
la creteri de preuri la materii prime, la energie i combustibil, precum i
creterea cheltuielilor cu salariile personalului.
La SC Fortpres SA, datorit faptului c procesul de calculaie a
costurilor conine deja elementul cel mai important al metodei target
costing, cum ar fi stabilirea costurilor n funcie de pre, s-a propus
reducerea costurilor prin aceast metod, ncercndu-se aplicarea ei
pentru reducerea costurilor produselor existente. Astfel, ne putem baza pe
datele contabile privind costurile actuale ale produselor determinate prin
metoda pe comenzi, acestea fiind costurile estimate care se compar cu
costurile int i care, dac depesc nivelul acestora, trebuie s fie
reduse. Dup ce, plecnd de la preul int i profitul int se determin
costul int, se trece la descompunerea lui n costuri int pe componente
de produs, elemente de cost sau activiti, dup cum reiese din cele trei
aplicaii, innd cont de funciile produsului apreciate de ctre clieni.
Toate acestea fiind cunoscute, se trece la compararea costului int la
nivel de componente cu costul estimat al componentelor, diferena fiind
supus unei analize riguroase.
n prima aplicaie, metoda target costing s-a dovedit a fi foarte
util, ea indicnd exact componenta al crei cost este prea ridicat din
punct de vedere al realizrii funciilor produsului. Maxipresa avnd trei
componente, batiul, instalaia electric i cea hidraulic, se constat c
batiul are costul cel mai mare, care trebuie redus pentru a ajunge la
nivelul costului int. Acest lucru s-a realizat cu succes nc n etapa de
proiectare, datorit implicrii echipei multifuncionale, care prin
colaborare cu diveri furnizori, a gsit cele mai bune soluii de reducere a
costurilor, care dau rezultatele cele mai bune i care sunt cele mai
avantajoase pentru ntreprindere.
256
Aceste soluii vizeaz reducerea costurilor cu materii prime i

materiale prin negocieri cu furnizorii, reducerea greutii nete a utilajului
prin proiectarea unor forme mai subiri, reducerea gradului de prelucrare
prin utilizarea construciilor sudate n loc de piese turnate i forjate,
reducerea timpilor de stagnare, a timpilor de ateptare, folosirea unor
regimuri de prelucrare cu scule performante, organizarea lucrului pe flux
tehnologic,
ntreprinderea
fcnd
investiie
substanial
prin
achiziionarea unui echipament tehnologic care efectueaz suduri

automate.
Metoda target costing, pe lng faptul c determin costurile int
la nivel de componente, mai indic n acest caz i faptul c celelalte dou
componente ale presei, respectiv instalaia electric i cea hidraulic, sunt
supraapreciate de ctre clieni, acetia fiind dispui s plteasc mai mult
pentru ele, ceea ce indic necesitatea modernizrii acestora, pentru a fi i
mai bine apreciate de ctre clieni. Acest lucru nu poate fi ns realizat de
ctre ntreprindere, dat fiind faptul c ele se obin prin colaborare cu alte
firme. Totui, inginerii proiectani ai ntreprinderii ar putea colabora cu
proiectanii ntreprinderii productoare, n vederea gsirii celor mai bune
soluii de modernizare a acesteia.
Chiar dac s-a reuit reducerea costurilor n perioada de proiectare,
totui, trebuie avut mare grij ca costurile determinate n aceast etap s
nu fie depite n faza de fabricaie. n aceast faz pot s apar creteri
de preuri la materii prime i materiale, diferene datorit apariiei
timpilor de stagnare, de ateptare, datorit neutilizrii unor tehnologii
performante etc. Echipa multifuncional trebuie s acioneze pentru
anticiparea acestora, prin adoptarea unor msuri preventive. Aceste
msuri trebuie s cuprind i colaborarea cu principalii furnizori, pentru
a gsi mpreun soluiile cele mai adecvate pentru meninerea costurilor
int.
257
n cea de-a doua aplicaie, metoda target costing prezint o

utilitate mai redus, neexistnd o relaie att de strns ntre
componentele de cost i funciile produsului. Ponderea cu care
componentele de cost contribuie la realizarea funciilor produsului este
destul de dificil de stabilit, acest lucru implicnd o munc destul de
aprofundat, a crei eficien poate fi pus la semnul ntrebrii. Ponderea
componentelor de cost cum ar fi ponderea costurilor cu materii prime,
manoper
direct,
prestri
servicii,
manoper
indirect
secie,
amortismente, energie electric, manoper indirect ntreprindere etc., n

realizarea funciilor presei hidraulice nu este att de evident cum este n
cazul componentelor maxipresei, i din acest motiv nici nu se poate
stabili cu exactitate, ea depinznd n mare parte de concepia celor care
stabilesc aceste ponderi. Ponderile inexacte pot duce la costuri int
inexacte la nivel de componente de cost, ceea ce face ca ntregul proces
de reducere a costurilor s fie pus sub semnul ntrebrii. Pentru a elimina
acest
neajuns,
aceast
sarcin
trebuie
ncredinat
echipei
multifuncionale care cuprinde toate sectoarele ntreprinderii i care poate

stabili aceste ponderi prin confruntarea opiniilor fiecrui membru al
echipei, conferind o mai mare exactitate calculelor.
Dup ce s-au stabilit costurile int, mai mult sau mai puin exacte
la nivelul elementelor de cost, echipa multifuncional trebuie s
acioneze asupra acelor elemente de cost al cror cost estimat depete
costul int (materii prime directe, manoper direct, manoper indirect
secie, amortismente, energie electric, manoper indirect ntreprindere),
ponderea cea mai mare fiind deinut de materiile prime i de manopera
indirect secie.
n etapa de proiectare s-a reuit reducerea costurilor cu materii
prime prin negocieri purtate cu diveri furnizori. Reducerea cheltuielilor
cu manopera direct s-a realizat prin creterea productivitii, prin
258
introducerea unor tehnologii mai performante. Reducerea cheltuielilor cu

manopera indirect, att la nivelul seciei ct i la nivelul ntreprinderii, se
poate realiza numai prin disponibilizri, dar care nu pot depi 20% din
personal. Reducerea cheltuielilor cu energia electric s-a realizat n mod
foarte simplu, prin reducerea spaiilor de iluminat, i datorit perioadei de
var, cnd nu se consum mult energie.
ntruct n-a mai putut realiza i alte reduceri ale acestor costuri,
echipa multifuncional a decis s acioneze i asupra acelor elemente de
cost a cror valoare este inferioar costului int, ncercnd s reduc
costul int la nivelul ntregului produs. Pentru a realiza aceste reduceri,
echipa a intervenit asupra celorlalte cheltuieli ale ntreprinderii i ale
seciei, prin reducerea cheltuielilor cu combustibilul, iluminatul, cu
reglarea, verificarea i reparaia utilajelor, cu piesele de schimb.
Cheltuielile la nivel de ntreprindere s-au redus prin optimizarea
transporturilor, restricionarea convorbirilor telefonice n interes personal
etc., ajungndu-se la o micorare considerabil a acestora.
Diferena rmas fiind minor, ntreprinderea i-a propus s-o
reduc n timpul procesului de fabricaie. Acest lucru s-a i realizat nc
n timpul aprovizionrii, prin nlocuirea unor materii prime cu altele mai
ieftine, dar de aceeai calitate.
n aplicaia a treia, metoda target costing i pierde total utilitatea,
activitile nefiind determinante n realizarea funciilor produsului, deci
nu se poate spune c vreo activitate are o importan mai mare n
realizarea acestora. Din acest motiv, ponderile pe care activitile le dein
n realizarea funciilor nu difer foarte mult unele de altele, acesta fiind i
motivul pentru care diferenele ntre costul int i costul estimat al
activitilor sunt n mare parte identice, numai diferena dintre costurile
activitii administrative este mai ridicat, i datorit valorii mari a
acesteia.
259
Totui, pornind de la aceste date mai mult sau mai puin

semnificative, pe plan teoretic se poate aciona asupra acestor activiti, n
sensul reducerii costurilor estimate ale acestora, fiind situate aproape
toate peste nivelul costului int. Aceste costuri ale activitilor trebuie
reduse cu valori mici, o reducere considerabil trebuie s vizeze numai
activitile administrative.
Costul activitii de elaborare a comenzilor poate fi redus prin
centralizarea
comenzilor,
costul
activitii
de
recepionare
prin
introducerea unui sistem avansat de coduri care mbuntete calitatea i

timpul necesar efecturii acestor lucrri, costul activitii de depozitare se
diminueaz prin construirea unei hale mai ncptoare, eliminnd astfel
necesitatea plii chiriei lunare i scurtnd timpul necesar deplasrilor
pentru ncrcarea i descrcarea materiilor prime i a produselor.
Costurile activitilor de reglare, verificare i cu reparaiile curente
ale utilajelor se pot reduce semnificativ, prin introducerea unor tehnologii
mai performante, cele cu controlul calitii prin introducerea unor aparate
de msur i control, iar activitatea de manipulare se poate mbunti
prin construirea unei rampe de ncrcare-descrcare care reduce
considerabil distana ntre locul de ncrcare i descrcare.
Costul activitii administrative se poate micora considerabil prin
introducerea informatizrii la nivelul tuturor activitilor administrative,
prin reducerea cheltuielilor de birotic, a cheltuielilor telefonice i a celor
cu energia electric, precum i prin cointeresarea material a salariailor,
prin acordarea unor premii i stimulente.
Dup cum reiese din cele amintite mai sus, aplicarea metodei target
costing n industria grea i gsete utilitatea numai n cazul n care
produsul poate fi descompus n componentele sale i se stabilete costul
int la nivel de componente.
260
La SC Fortpres SA se utilizeaz metoda pe comenzi n varianta cu

semifabricate,
ceea
ce
presupune
determinarea
componentele produselor. Aceste date fiind
costurilor
pe
cunoscute i putnd fi
preluate din contabilitate, devine mai uoar aplicarea metodei target

costing, costurile componentelor produselor putnd fi comparate cu
costurile int stabilite la acest nivel. Determinarea costurilor int la nivel
de componente prin determinarea ponderii cu care componentele
produsului contribuie la realizarea funciilor, este relativ uor de realizat,
datorit legturii de cauzalitate care exist ntre componente i funcii.
Determinarea costurilor int la nivel de elemente de cost impune o
munc mai uoar din punctul de vedere al calculrii costurilor estimate,
calcule care sunt fcute deja la ntreprindere i pentru produsele care nu
se pot descompune n componente. ns pentru a determina ponderea cu
care elementele de cost contribuie la realizarea funciilor produselor, este
necesar o munc destul de complicat i rezultatele la care ajungem
depind n mare parte de opinia celor care contribuie la realizarea lor.
Determinarea costurilor int la nivel de activiti impune utilizarea
metodei ABC de calculare a costurilor pentru a determina costurile
estimate pe activiti. Utilizarea metodei ABC poate conduce la o mai
bun vizibilitate a costurilor, prezentnd avantajul repartizrii mai exacte
a cheltuielilor indirecte, fiind util mai ales ntreprinderilor unde volumul
costurilor indirecte este cu mult superior volumului cheltuielilor directe.
n final, ajungem la aceeai concluzie ca i n cazul precedent, respectiv
c determinarea ponderii cu care activitile contribuie la realizarea
funciilor este greu de realizat, necesit cheltuieli suplimentare majore iar
rezultatele nu indic diferene semnificative ntre costurile int i cele
estimate ale diferitelor activiti, deoarece nu exist o legtur de
cauzalitate bine precizat ntre activiti i funcii.
261
Datorit concurenei tot mai intense ce domin att pieele interne

ct i cele externe, SC Fortpres SA trebuie s fie tot timpul preocupat de
reducerea costurilor. Din aceste motive, se impune utilizarea unei metode
de calculaie a costurilor ce corespunde cel mai bine noilor condiii de
pia, i anume, metoda target costing. Aceasta poate aduce mari beneficii
industriei grele, mai ales n cazul produselor care se pot descompune n
componente. Dac acest lucru nu este posibil, se pot utiliza unele
elemente ale metodei, cum ar fi cutarea cilor de reducere a costurilor n
etapa de proiectare i urmrirea meninerii costurilor pe parcursul
procesului de fabricaie, utilizarea echipelor multifuncionale, colaborarea
cu furnizorii etc., fapt care prezint, de asemenea, o mare utilitate n
munca de reducere a costurilor; aceasta, mpreun cu
realizarea
mbuntirilor continue, reprezint practic o cerin permanent dac se

dorete obinerea de beneficii i meninerea pe piaa concurenial,
deoarece pierderea unei piee de desfacere pentru o pres de acest tip
nseamn pierderea locurilor de munc pentru 35-40 de oameni, cu toate
consecinele nedorite ce decurg din aceasta.
262
Bibliografie
1. AICPA The New Finance: A Handbook of Business Management:

Management Accounting Guideline#28, Implementing Target Costing
2. AICPA Implementing Activity Based Costing
3. ANG BEE LENG; JEN TING TING Target Costing and Kaizen
Costing
4. ANSARI, S.; BELL, J.; AND THE CAM-I TARGET COST CORE
GROUP Target Costing, The next Frontier in Strategic Cost
Management, Irwin, Chicago, 1997
5. ANSARI S., BELL J. - Symbolic, Behavioral and Economic Roles of
Control in Organizations and Society, Paul Chapman Publishing, London
(UK), 1991
6. BACIU, ACHIM - Costurile, Editura Dacia, 2001
7. BARFIELD, J.T.; RAINBORN, C.A.; KINNEY, M.R. - Cost
Accounting Ttraditions and innovations, West Publishing Co, 1993
8. BELL J. (ed.) - Accounting Control Systems; A technical, social, and
behavioral integration, pag. 9-24, Paul Chapman Publishing, London
(UK), 1991
9. BIRD, H.M.B.; ALBANO, R.E.; TOWNSEND, W.P. - Target
Costing: Delighting Your Customers While Making a Profit, Focus
Magazine
10. BOJIAN, OCTAVIAN - Contabilitatea ntreprinderilor, Editura
Economic 1999
11. BPI Activity Based Costing, Costing Organizational Activities
12. BRAXTON, PETER, J. Target Costing Best Practices, CAIV,
LCC, TOC Joint Conference, 1999
263
13. BURCH, J.G., - Cost and Management Accounting: A Modern

Approach, West Publishing Co, 1994
14. CLIN, OPREA, coord.; MANOLESCU, MARIA; TUDORACHE,
SAVETA; TURLEA, EUGENIU - Contabilitatea de gestiune, Editura
Tribuna Economic, 2002
15. CLIN, OPREA, coord.; MAN, MARIANA; CALIN, CLAUDIU
FLORIN; MANOLESCU, MARIANA Contabilitatea de gestiune i
calculaia costurilor, Editura Tribuna Economic, 2005
16. CLIN, OPREA - Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Editura Genicod, Bucureti, 2002.
17. CLIN, OPREA; CRSTEA, GHEORGHE - Contabilitatea de
gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas, Bucureti, 2003.
18. CLIN, OPREA, CARAIANI O.- Elemente de contabilitate de
gestiune i calculaie a costurilor, Editura Omnia Uni - S.A.S.T., Braov,
1999
19. CLIN OOPREA, CRSTEA GH.- Contabilitatea de gestiune i
calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002
20. CLIN O., RISTEA M.- Bazele contabilitii, Editura Naional,
Bucureti, 2000
21. CHADWICK, LESLIE - Contabilitate de gestiune, Editura Teora,
1999
22. CHEW, BRUCE; COOPER, ROBIN Control Tomorrows Costs
Through Todays Design, Harvard Business Review
23. COOPER, ROBIN; SLAGMULDER, REGINE - Factors Influencing
the Target Costing Process: Lessons from Japanese Practice
24. COOPER, ROBIN; SLAGMULDER, REGINE - Achieving FullCycle Cost Management, MIT SLOAN, Management Rewiev, Fall 2004
264
25. COOPER R. -
Cost Management in a Confrontation Strategy:
Lessons from Japan, Casebook, Harvard Business School Publishing,

Boston, Massachusetts (USA), 1994
26. COOPER R. - Nissan Motor Company Ltd.: Target Costing System,
pag.1-19, Harvard business School Case Number 9-195-040, in Cooper,
Cost Management in a Confrontation Strategy: Lessons from Japan, pag.
39-58, Casebook, Harvard Business School Publishing, Boston,
Massachusetts, 1994
27. COOPER R. - Komatsu, Ltd. (A): Target Costing System, pag.1-10,
Harvard Business School Case Number 9-194-037, in Cooper, Cost
Management in a Confrontation Strategy: Lessons from Japan, pag. 5969,
Casebook,
Harvard
Business
School
Publishing,
Boston,
Massachusetts, 1994c
28. COOPER R. - Topcon Corporation: Production Control System,
pag.1-11, Harvard Business School Case Number 9-195-082, in Cooper,
Cost Management in a Confrontation Strategy: Lessons from Japan, pag.
149-157, Casebook, Harvard Business School Publishing, Boston,
Massachusetts, 1994e,
29. COOPER R. -
Olympus Optical Company, Ltd. (A): Cost
Management for Short Life Cycle Products, pag.1-14, Harvard Business

School Case Number 9-195-072, in Cooper, Cost Management in a
Confrontation Strategy: Lessons from Japan, pag. 71-84, Casebook,
Harvard Business School Publishing, Boston, Massachusetts, 1994f,
30. COOPER R. - When Lean Enterprises collide: Competing through
Confrontation, Harvard Business SchoolPress, Boston, Massachusetts
(USA), 1995
31. COOPER R. - Costing techniques to support Corporate Strategy Evidence from Japan, pag. 237, Management Accounting Research,
Volume 7, 1996,
265
32. COOPER R., KAPLAN R. S. - Measure Costs Right: Make the Right
Decisions, pag. 96-105, Harvard Business Review, September-October,
1988
33. COOPER R., KAPLAN R. S. - The Design of Cost Management
Systems: Text, Cases and Readings, Prentice Hall, Englewood Cliffs,
New Jersey (USA), 1991
34. COOPER R., KAPLAN R. S. - Activity-Based Systems: Measuring
the Cost of Resource Usage, pag. 1-13, Accounting Horizons, September,
1992
35. COOPER R., KAPLAN R. - The Design of Costing Systems, 1998
36. COOPER R., SLAGMULDER R. -
Target Costing and Value
Engineering, Productivity Press, Portland, Oregon (USA), 1997

37. COOPER R., SLAGMULDER R. - Develop profitable New Products
with Target Costing, pag. 23-33, Sloan management review, Summer,
1999
38. COOPER R., YOSHIKAWA T. - Isuzu Motors, Ltd.: Cost Creation
Program, Harvard Business School Case Number 9-195-054, pag.1-11,
in Cooper, Cost Management in a Confrontation Strategy: Lessons from
Japan, pag. 85-99, Casebook, Harvard Business School Publishing,
Boston, Massachusetts, 1994
39. COORAY, S. Target Cost Management in Japanese Companies,
Management Accounting Research, 1994
40. CROW, KENNETH Achieving Target Cost/ Design-to-Cost
Objectives
41. CROW, KENNETH Customer-Focused Development With QFD
42. CROW, KENNETH Design for Manufacturability
43. CROW, KENNETH Design for Manufacturability/Assembly
Guidelines, DRM Associates
266
44. CROW, KENNETH- Value Analysis and Function Analysis System

Tehnique
45. DUBRULLE, LOUIS- Contabilitate de gestiune, Editura Economic,
2002
46. DUMBRAVA, PARTENIE; POP, ATANASIU - Contabilitatea de
gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, 1997
47. DUMBRAVA, PARTENIE, coordonator, POP, ATANASIU,
FATACEAN,
GHEORGHE,
MURESAN,
MARIANA,
NISTOR,
CRISTINA- Contabilitate de gestiune aplicat n industrie i agricultur,

Editura Intelcredo, Deva, 2000
48. DUTTON, JOHN, J. Target Costing: A Strategic Business
Methodology
49. EBBEKEN, KLAUS; POSSLER, LADISLAU; RISTEA, MIHAI Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, 2000
50. ELLRAM.M., LISA - The Role of Supply Management in Target
Costing
51. EPURAN, MIHAIL; BBI, VALERIA; GROSU, CORINA Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999
52. FILIP, ANDREI TIBERIU; IONACU, ION (COORDONATOR);
STERE, MIHAI - Control de gestiune, Editura ASE,
2001
53. FINNIGAN, ANDREW- Value Engineering, System Design Projects,

The University of Queensland
54. GHITA, MARILENA- Sistemul costurilor; Calcul i modele, editura
Economic, 2000
55. CHOW C. W. -
The Effects of Job Standard Tightness and
Compensation Scheme on Performance: An Exploration of Linkages, The

Accounting Review, Volume 58, No. 4, pag. 667-685, 1983
56. DUMITRANA M., CARAIANI C. - Bugetarea pe activiti i
gestionarea
performanei,
International
267
Conference,
Audit
and
Accounting Convergence, European University Association 2003, BabesBolyai University, 2004

57. FELEAG N -
Controverse contabile, Editura Economic,
Bucureti, 1996
58. FELEAG N, IONACU I.- Tratat de contabilitate financiar,
Editura Economic, Vol. I+II, Bucureti, 1998
59. HANSEN, DON R. - Management Accounting, PWS-KENT
Publishing Company, 1990
60. HERGETH, HELMUT- Target Costing in the Textile Complex
61. HIROMOTO T. -
Another hidden Edge: Japanese Management
Accounting, pag. 22-25, Harvard Business Review, July-August, 1988

62. HORVATH & PARTNER - Das Controlling - konzept; Der Weg zu
einem wirkungsvollen Controllingsystem. 2. Auflage
63. HORVATH P.- Target Costing: A State-of-the-Art Review, A CAM-I
Research Project, IFS International Ltd., Bedford (UK), 1993
64. HOWELL R. A., SAKURAI M. - Management Accounting (and
other) Lessons from the Japanese, pag. 28-35; Management Accounting
(NAA), December, 1992
65. ICWAI SOUTHERN INDIA REGIONAL COUNCIL Target
Costing
66. IFAC FINANCIAL AND MANAGEMENT ACCOUNTING
COMMITTEE Target Costing for Effective Cost Management, 1999
67. IFS R&D Kaizen Costing and Value Analysis, IFS White Paper
68. JURGEN-WITT, FRANK; WITT, KERIN - Controlling fur Mittelund Kleinbetreibe, C.H. Beck'sche Verlagsbuchhandlung, Munchen, 1994
69. KAPLAN E. H.- Behavioral Assumptions of Management
Accounting, The Accounting Review, Volume 41, pag. 496 506, No. 3
(July), 1966
268
70. KAPLAN R. S.- The Role for empirical Research in Management

Accounting, Accounting Horizons and Society, Volume 11, No. 4/5, pag.
429-452, 1986
71. KATO, Y Target Costing Support Systems: Lessons From Leading
Japanese Companies, Management Accounting Research, 1993
72. KATO Y., BOER G., CHOW C. W.- Target Costing: An Integrative
Management Process, pag. 39-51, Journal of Cost Management, Spring,
1995
73. LEE, JOHN, Y. Use Target Costing to Improve Your Bottomline(CPA in industry), The CPA Journal, jan 1994
74. LGAGNE, MARGARET; DISCENZA, RICHARD New Product
Costing, Japanese Style(CPA in Industry), The CPA Journal, may 1993
75. MAKIDO T.- Recent Trends in Japans Cost Management Practices,
Productivity Press, Cambridge, Massachusetts (USA), 1989
76. MONDEN Y., HAMADA K.- Target Costing and Kaizen Costing in
Japanese Automobile Companies, Journal of Management Accounting
Research, Fall 1991, 1991
77. MONDEN Y., LEE J.- How a Japanese Auto Maker reduces Costs,
pag. 22-26, Management Accounting, August, 1993
78. MONDEN Y., SAKURAI M.- Japanese Management Accounting,
79. Implementation of Design to Profit in a Complex and Dynamic
Business Context- Life Cycle Analysis
80. OSD COMPTROLLER ICENTER- Activity Based Costing Concept
Paper
81. PRVU, FLOREA Costuri i fundamentarea deciziilor,Editura
Economic,1999
82. POP A. (coordonator)- Contabilitate de gestiune n comer, Editura
Intercredo, Deva, 1997
269
83. RISTEA M, CUCU C, LZRESCU C - Contabilitatea

ntreprinderii, Editura Mrgritar, Bucureti, 1997
84. RISTEA M. (coordonator) - Contabilitatea societilor comerciale,
Vol. II, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti,1996
85. RISTEA M., (coordonator) - Contabilitatea financiar, Editura
universitar, Bucureti, 2004
86. RISTEA M.- Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editura
Tribuna Economic, Bucureti, 2001
87. SAKURAI M.- Target Costing and How to Use It, pag. 39-50,
Journal of Cost Management, Summer, 1989
88.SAKURAI M.- Past and Future of Japanese Management
Accounting, Journal of Cost Management, Fall 1995
89. SHIELDS M. D., YOUNG M. S.- Managing Product Life-Cycle
Costs: an Organizational Model, Journal of Cost Management, Fall, 1991
90. SHIELDS M. D., YOUNG M. S.- Managing Innovation Costs: a
Study of Cost Conscious Behavior by R&D Professionals, Journal of
Management Accounting Research, 1994, pag. 175-196, 1994
91. SUSMAN G. I.- Product Life Cycle Management, pag. 8-22, The
Journal of Cost Management, Summer, 1989
92. SWENSON, DAN; ANSARI, SHAHID; BELL, JAN; KIM, ILWOON- Best Practices in target costing, Management Accounting
Quarterly, 2003
93. TANAKA M. - Cost Planning and Control Systems in the Design
Phase of a New Product, pag. 49-71, Japanese Management Accounting,
94. TANAKA T. - Target Costing at Toyota, pag. 4-11, Journal of Cost
Management, Spring 1993
270
95. TANI, T. OKANO, H., SHIMIZU, N., IWABUCHI, Y., FUKUDA,

J., COORAY, S. Target Cost Management in Japanese Companies,
Management Accounting Research, 1994
96. TANI T., OKANO H., SHIMIZU N., IWABUCHI Y., FUKADA J.,
COORAY S. -
Target Cost Management in Japanese Companies:
Current State of the Art, pag. 67-81, Management Accounting Research,

Volume 5,1994
97. WIKIPEDIA
98. YOSHIKAWA T., INNES J., MITCHELL F. -
Cost Tables: a
Foundation of Japanese Cost Management, pag. 30-36, Journal of Cost

Management, Fall 1990, 1990
99. YOSHIKAWA T., INNES J., MITCHELL F. - Contemporary Cost
Management, Chapman and Hall, London(UK), 1993
100. XXX Legea contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul
Oficial nr. 629 din 26.08.2002
103. XXX Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii
104. XXX- Revista Finane, Credit i contabilitate
271
272

Perfecţionarea Calculaţiei Costurilor Prin Utilizarea Unor Metode Moderne

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Perfecţionarea Calculaţiei Costurilor Prin Utilizarea Unor Metode Moderne

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

CONTABILITII MANAGERIALE I A CALCULAIEI

gestiune i a calculaiei costurilor n industria grea.90

UTILIZAREA METODEI TARGET COSTING ..97

I. ASPECTE PRIVIND ORGANIZAREA

Rolul i importana industriei grele n

rzboi mondial, dup model sovietic, o evoluie ascendent, caracterizat

important, n unele judee sau localiti fiind determinant pentru ocuparea

rigiditate. Ineficiena acesteia a fost agravat n anii `80 de continuarea

ianuarie - 31 octombrie 2004, a crescut cu 8,2%. Din totalul exporturilor,

Institutul Naional de Statistic Comunicat de pres nr.60/noiembrie 2005

La sfritul lui decembrie 2004, numrul salariailor a sczut la

Indicele brut al produciei industriale a nregistrat o cretere de

Agenia Naional de ocupare a Forei de Munc

trei ramuri industriale principale, prezint un trend ascendent, dup cum

105,8 102,4 109,3 112,3 108,6 103,6 104,0 108,4

106,9 103,1 110,9 114,3 111,4 104,6 104,4 109,6

102,1 106,0 107,0

Aceast evoluie se poate reprezenta grafic n felul urmtor: 8

Buletin statistic lunar 2005

Ultimii 15 ani au schimbat radical industria romneasc.

Sidex Galai, combinatul ncepnd s produc din nou subansambluri

Dintre acestea, cele mai importante sunt : macaralele i

achiziionarea celorlalte pri de pe platforma industrial, cum ar fi

1.2. Structuri i grupri privind costurile

1.2.1.Costurile i tipologia lor

Bojian, Octavian Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, 1999

Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile din

ntreprinderii: pierderile din creane legate de participaii, din vnzarea

Oprea, Clin Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, 2001

d. Cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de

Oprea,Clin Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001

contabilitii de gestiune, se procedeaz la mprirea cheltuielilor n

cheltuieli integral ncorporabile care se includ n costuri cu o

cheltuieli calculate sunt cheltuielile ncorporate n costuri cu o

obiectul calculaiei costurilor. Provizioanele reglementate i

nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei

o renumeraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale n

cheltuielile de transport, manipulare, recepie, manipulare, depozitare,

n principiu, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de

produselor care reclam estimarea consumului de resurse. Acestea se mai

Din punct de vedere al indicelui variabilitii, costurile variabile

degresive(3), costuri regresive(4), costuri flexibile(5). 23

Oprea, Clin, Crstea, Gheorghe Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura

Cheltuielile de producie variabile pot evolua progresiv datorit

Reducerea acestor costuri pe unitatea de produs depinde de

Costurile fixe se pot mpri n dou categorii: 24

resurse i produsele care le genereaz. Excluderea unui produs din sfera

I. Costuri variabile directe, ce cuprind ansamblul cheltuielilor care

c. cost raional, egal cu costul variabil la care se adaug cheltuielile

Oprea, Clin - Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna economic, 2001

9. Din prisma procesului decizional, costurile pot fi: 31

disfuncionalitate poate fi determinat prin evaluarea produciei

cheltuielile sociale, fiscale, cheltuielile cu redevenele, chirii etc.).

Dumbrav, Partenie, Pop, Atanasiu Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo,

d. costuri vizibile i costuri ascunse

1.2.2.Structura elementar a costurilor

g. Alte cheltuieli (costuri) cum ar fi: amortizarea imobilizrilor

3.2. Riscuri calculatorii

neterminat la nceputul sau la sfritul perioadei, dup

cheltuieli nregistrate n avans (cota de cheltuieli preluate