Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Curs Control Financiar
Curs Control Financiar
DISCIPLINA
CONTROL FINANCIAR
- CURS -
PARTEA NTI
CONTROL FINANCIAR
cu
de
procese
ale
reproduciei
sociale.
Ea
vizeaz
procesele
de
natur
financiar
la
nivelul
caracteristice
constituirii
repartizrii
fondurilor
bneti
diferitelor structuri organizatorice, ct i asupra altor procese ale reproduciei sociale din care
rezult i se mobilizeaz sau ctre care sunt dirijate spre utilizare resursele financiare.
Acest aspect pune n eviden faptul c funcia de control a finanelor (inclusiv controlul
financiar) se manifest pe o sfer mai larg dect sfera activitilor financiare. Aceast
extensie dat controlului financiar se justific tot n mod obiectiv, asigurnd finalitatea sa.
Constatrile ce rezult din exercitarea controlului financiar evideniaz nu numai
caracterul legal sau ilegal, corectitudinea sau incorectitudinea unor operaiuni financiare, ct mai
ales cauzele evoluiei negative n plan financiar. Aceste cauze i au adesea rdcinile n
derularea celorlalte procese ale reproduciei sociale. n acest sens, controlul prin finane
are finalitate n msura n care stabilete cauzele reale ale unei situaii financiare date i
pe aceast baz, posibilitatea de intervenie n derularea acestor procese.
Fiind
concretizarea
practic
funciei
de
control
finanelor,
controlul
statul, prin instituiile sale, este i principalul sau unicul coordonator sau realizator al activitilor
economice ce se desfoar la nivel naional, regional sau sectorial, avnd n vedere faptul c
implicaiile unei eventuale gestiuni defectuoase capt dimensiuni deosebite prin consecinele
care aceast stare ar avea-o asupra ntregului sistem economico-social urmare a introducerii, n
interiorul su, a unor elemente eronate cu efect perturbator.
Pornind de la necesitatea prevenirii unor astfel de situaii, ca i de la nevoia permanent
de informare asupra strii fenomenelor economice, prin legi speciale, organice sau chiar prin
Legea fundamental, Constituia, la nivel naional a fost instituit un sistem complex de control
dimensionat astfel nct s acopere cea mai mare parte a ariei de desfurare a activitilor
sociale i economice.
n cadrul acestui sistem, controlului financiar i-a fost atribuit un rol important, ca rezultat
al tradiiilor istorice nregistrate de aceast activitate, ca si al preocuprii permanente a
structurilor legislative si executive de a asigura realizarea, n regim de eficien, a tuturor
activitilor economice la nivel naional.
proteja
proprietatea i propriile interese. Cu timpul, la acest scop primordial al controlului s-au adugat
i scopuri legate de eficacitate, legalitate i oportunitate.
Apariia statului a fost nceputul avntului activitii de control care i-a
mbuntit permanent metodele, tehnicile, scopurile i obiectivele. El s-a impus ca o activitate
uman util i cerut de celelalte activiti i niciodat nu i-a sczut rolul i importana n
societate. Perfecionarea i aprofundarea lui au avut urmri benefice asupra celor care l-au
folosit, impunndu-l ca o permanen legat de ideea de progres.
Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de la nceputul
secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918) au atribuit conducerii
ntreprinderii i funcia de control.
La nceput, prin controlul unei organizaii s-a neles un control-sanciune, adic o
forma de control care are drept scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul
unei aciuni (H. Fayol, 1918).
Mai trziu, o dat cu extinderea standardizrii produciei i muncii, controlul a evoluat n
sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a supraveghea a posteriori producia la
acela de instrument al politicii previzionale a ntreprinderii. Mutaiile din mediul de afaceri
7
control financiar contabil asupra modului de formare i utilizare a resurselor financiare ale
statului, ca i unele dintre organismele specializate s execute aceast activitate au fost stabilite
chiar prin Constituia Romniei.
n epoca modern, controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n
virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale.
Prin intermediul controlului, societatea i manifest exigenele ei, omolognd numai acele
activiti i practici economice sau de alt natur care sunt n concordan cu normele
generale de comportament social, cu obiectivele i programele sale prioritare i numai
acele rezultate care ndreptesc eforturile depuse.
Dar ce se nelege prin control? n mod concis, prin control se nelege verificare i
supraveghere. ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea
conformitii cu o norm, un standard, un model.
ntr-o accepiune mult mai larg, controlul reprezint: o activitate specific uman ce se
desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop, care const n
verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene,
operaii, rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i
lichidrii eventualelor neajunsuri.
Controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economico-sociale,
dar nu se poate limita la att. El trebuie s fac judeci de valoare sau de conformitate,
interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a
acestora la obiectivele de atins, normele fixate sau regulile de desfurare prestabilite. n
felul acesta controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia
i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor
n viitor.
DEX - ul d urmtoarea definiie controlului: analiza permanent sau periodic a unei
activiti, a unei situaii etc. pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de
mbuntire. O definiie mai tehnic este cea care consider controlul a fi procesul de
comparare permanent a situaiei de fapt cu cea impus (programat) i, dac este cazul,
aplicarea de msuri de corectare, astfel nct realizrile s fie conforme cu obiectivele
anticipat stabilite.
Reiese din aceste definiii c activitatea de control trebuie s rspund urmtoarelor
cerine:
propunerea de msuri viznd corectarea realitii n sensul dorit de cel care a dispus controlul;
luarea unor msuri de ctre organele de control pentru descurajarea, ndreptarea i
9
oportunitatea
rezultatele
gestioneaz valori materiale i bneti i se fac cheltuieli. Controlul financiar asigur buna
funcionare a activitii economice, acioneaz sistematic n vederea prevenirii abaterilor i
deficienelor, creterii eficienei, aprarea patrimoniului, cunoaterea modului de respectare
a legalitii cu caracter economic i financiar, stabilirii rspunderii pentru pagube sau
nerespectarea disciplinei de gestiune.
Baza definiiei activitii de control i are originea n expresia latineasc contra rolus
care se poate traduce ca activitatea de verificare a actului original dup duplicatul acestuia,
activitate ncredinat unei persoane specializate.
Pornind de la aceast noiune i n funcie de evoluiile nregistrate de domeniul
economic cruia i aparine, controlul financiar se definete ca fiind: aciunea de determinare a
strii unor activiti economice reprezentate n documente financiare i contabile, prin
raportarea acestor reprezentri la prevederile legale prin care au fost definite.
Din analiza definiiei rezult c aceast important activitate, controlul financiar,
reprezint mai mult dect o aciune de verificare determinat de necesitatea cunoaterii strii
unui anumit fenomen economic i exercitat n scopul remedierii efectelor unor abateri de la
anumite prevederi legale. Prin rezultatele sale, controlul financiar constituie una dintre prghiile
economice care ofer tuturor conductorilor, indiferent de treapta ierarhic pe care se afl,
posibilitatea utilizrii, n orice moment, a unui sistem complex, complet i continuu de informaii
n legtur cu starea unui fenomen sau a unei activiti, dintr-un anumit domeniu economic de
interes pentru factorii de decizie.
Tot din definiie mai rezult c, prin rezultatele sale, activitatea de control financiar
servete unui triplu sistem de interese, i anume:
n primul rnd, controlul financiar este instrumentul care, prin efectele de prevenire i
de reglare a disfuncionalitilor ce pot interveni la un moment dat n activitile desfurate n
cadrul unitilor economice, servete intereselor statului n realizarea politicii acestuia, pe termen
lung, n domeniul fiscalitii.
ntr-un sistem economic pot s apar, la un moment dat, unele disfuncionaliti n
relaiile pe care statul le instituie, prin prevederi i/sau norme legale, ntre entitile economice,
10
indiferent de forma acestora, sau ntre acestea i diferitele instituii sau organisme
guvernamentale.
Disfuncionalitile pot fi generate de cauze subiective, cum sunt sustragerile deliberate
ale reprezentanilor entitilor economice de la ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa
de stat sau gestionarea defectuoas a activitilor, situaie care, de asemenea, nu le-ar mai permite
agenilor economici asumarea i realizarea acestor obligaii stabilite prin prevederi legale.
n cele mai multe cazuri ns disfuncionalitile aprute n cadrul sistemelor economice
au cauze obiective, determinate de situaii care nu au putut fi prevzute pentru a fi
prentmpinate.
Analiza acestor cauze, att a celor subiective, ct i a celor obiective, se efectueaz n
majoritatea situaiilor pe baza informaiilor rezultate din aciunile de control financiar, informaii
ce se constituie n elemente importante de realizare a funciilor de prevenire sau de remediere a
disfuncionalitilor din activitatea entitilor economice care ar prejudicia n acest fel i
interesele statului.
n al doilea rnd, controlul financiar servete intereselor agenilor economici care l
organizeaz i exercit, att prin aciunea de prevenire a situaiilor de disfuncionalitate n
procesul de gestionare a patrimoniului, cat si, mai ales, prin cea de remediere a unor abateri de la
prevederile legale, cu efecte perturbatorii n activitatea acestora.
Din acest punct de vedere, controlul financiar constituie una din cele mai importante
prghii ale activitii de management a entitilor economice, deoarece poate furniza
conductorilor acestora importante informaii necesare realizrii, n condiii de eficien, a
programelor, respectiv obiectivelor propuse.
n al treilea rnd, controlul financiar servete intereselor entitilor economice partenere
pe pia, crora le ofer informaii exacte asupra strii patrimoniului unitii economice de ale
crei rezultate sunt interesate, prin mediatizarea aspectelor pozitive sau negative, dup caz, ale
acesteia.
n concluzie controlul financiar este:
o analiz permanent pe o anumit perioad a unei activiti, a unei situaii, pentru ai urmri
mersul i a lua msuri de mbuntire;
o supraveghere continu, moral sau material, stpnirea unei activiti, a unei situaii;
o revedere, o inspecie atent a corectitudinii unui act, o aciune de supraveghere a cuiva, a
ceva, o examinare minuioas;
o funcie a managementului, un mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor;
procesul prin care realizarea cantitativ i calitativ a sarcinilor sau lucrrilor i
performanelor se compar cu obiectivele programate i se indic msurile de corecie.
11
abordarea problematicii
controlului
clasificarea
diferitelor forme i nivele de exercitare a acestuia, att pentru teoria, dar mai ales pentru practica
activitii financiare.
Realizarea practic a funciilor controlului financiar impune exercitarea acestuia
n condiii concrete de timp i de loc, precum i diversificarea controlului, n funcie de
particularitile domeniului de referin i de nivelul de competen, de obiectivele
urmrite i de scopul propus. Cu alte cuvinte, marea diversitate a entitilor economicosociale i varietatea aspectelor ce caracterizeaz activitatea lor, determin existena mai multor
forme de control financiar i exercitarea acestora de ctre diferite categorii de organe.
12
Formele
controlului
financiar
pot fi
clasificate
din
mai
multe
puncte
de
vedere, ca: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare
sau poziia organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere
raportul de interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o
parte, i coninutul aciunilor pe de alt parte.
n funcie de aceste criterii, controlul financiar mbrac forme distincte care, dei se
deosebesc prin rol, funcii, sfer de activitate i obiective stabilite, prin prevederi legale sau pe
care i le propun conductorii de activiti economice, toate au un scop comun, i anume acela al
determinrii modului de manifestare, la un moment dat, a unor fenomene, procese sau activiti
economice fa de un sistem determinat de criterii prestabilite.
1.2.2.1. Clasificarea dup momentul efecturii
Dup momentul efecturii propriu-zise a activitilor sau al ntocmirii i utilizrii
documentelor supuse verificrii, fa de momentul exercitrii acesteia, activitatea de control
financiar se clasific astfel:
A. control financiar preventiv;
B. control financiar operativ curent;
C. control financiar ulterior.
A. Controlul financiar preventiv
Controlul financiar preventiv se definete ca fiind activitatea de determinare a strilor
unor proiecte de operaiuni economice, reprezentate n documente financiar-contabile, prin
compararea acestora cu prevederile legale prin care au fost definite. Controlul financiar preventiv
este o form a controlului financiar ale crei trsturi caracteristice sunt urmtoarele:
se exercit nainte de efectuarea operaiunii sau activitii supuse verificrii sau nainte de
lansarea (transmiterea) unui document n procesul economic;
are drept scop identificarea i eliminarea operaiunilor care ar putea determina perturbaii n
activitatea unitii economice;
contribuie la realizarea unui management eficient al activitii desfurate de unitile
economice;
se organizeaz n cadrul compartimentului financiar-contabil al unitii economice.
n funcie de personalul desemnat s o realizeze, activitatea de control financiar preventiv
se clasific n:
control financiar preventiv exercitat de structuri proprii de control ale unitii economice;
control financiar preventiv exercitat de structuri specializate de control aparinnd statului.
13
exercitat de ctre structurile specializate ale statului, organizate n acest scop pe baz de
prevederi legale proprii.
Activitatea de control financiar exercitat de instituii specializate ale statului, aprobat
prin prevederi legale, poate fi exercitat n toate cele trei forme, preventiv, operativ-curent si
ulterioar, n funcie de unitile desemnate s o exercite i de obiectivele acestora.
Dup locul de exercitare, n cadrul instituiilor din sfera de activitate a legislativului sau a
executivului, controlul financiar al statului este organizat n structuri distincte, cu statute i
atribuii proprii fiecreia dintre ele, astfel:
A.1. n sfera de activitate a legislativului, controlul financiar este organizat i exercitat
de Curtea de Conturi a Romniei, instituie suprem de control financiar ulterior extern avnd
ca obiectiv verificarea modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare
ale statului i ale sectorului public.
A.2. n sfera de activitate a executivului, controlul financiar este exercitat de ctre
structurile specializate ale Ministerului Finanelor Publice i ale Autoritii Naionale de
Control.
A.2.1. n cadrul Ministerului Finanelor Publice, controlul financiar se exercit, n
baza prevederilor legale proprii de organizare i funcionare, prin structuri specializate.
Conform acestor prevederi legale, Ministerul Finanelor Publice ndeplinete funcia de
...autoritate de stat prin care se asigur exercitarea controlului aplicrii unitare i respectrii
reglementrilor legale n domeniul su de activitate, precum i al funcionrii instituiilor care
i desfoar activitatea n subordinea sa sau sub autoritatea sa.
Realizarea de ctre Ministerul Finanelor Publice a acestei funcii se face prin structurile
sale specializate, care exercit:
controlul financiar preventiv delegat n scopul constituirii i utilizrii, legale i eficiente, a
17
fondurilor publice;
controlul financiar ulterior privind utilizarea creditelor bugetare de ctre instituiile
publice, modul de conducere a activitii financiare de ctre agenii economici;
inspecii fiscale privind respectarea legalitii, att la nivelul aparatului propriu, ct i la
nivelul celorlalte instituii publice.
A.2.2. n cadrul Autoritii Naionale de Control, activitatea de control financiar se
exercit n baza prevederilor legale proprii, prin urmtoarele forme specifice:
control economic exercitat de Corpul de Control al Guvernului,
control specific exercitat de Garda Naional de Mediu i Inspectoratul de Stat n
Construcii,
control financiar exercitat de Garda Financiar i Autoritatea Naional a Vmilor
Rezult din cele de mai sus c, dintre instituiile cu sarcini de control care din punct de
vedere organizatoric funcioneaz n cadrul Autoritii Naionale de Control, numai Corpul de
Control al Guvernului, Garda Financiar i, n parte, Autoritatea Naional a Vmilor realizeaz
activiti de control financiar.
Activitatea de control financiar organizat n cadrul acestor instituii se realizeaz sub
dou forme:
control financiar intern, prin structuri de audit intern;
control financiar extern, prin structuri de specialitate.
Organizarea i exercitarea controlului financiar n cadrul structurilor de specialitate sunt
descrise detaliat n capitolele urmtoare.
B. Controlul financiar propriu
Controlul financiar propriu se definete ca fiind forma controlului financiar care se
organizeaz i se exercit n cadrul unitilor economice n scopul prevenirii i/sau depistrii i
soluionrii efectelor unor abateri de la prevederile i normele legale prin care activitile
realizate n cadrul acestora sunt definite.
Necesitatea instituirii, de ctre unitile economice, indiferent de forma acestora, a unui
sistem de control financiar propriu rezult din obligaia:
cunoaterii de ctre conductorii unitii economice, n orice moment i n detaliu, a strii
patrimoniului propriu;
recuperrii prejudiciilor i stabilirii rspunderilor pentru situaii care au afectat integritatea
sau corecta administrare a patrimoniului.
n funcie de natura unitii economice n cadrul creia se organizeaz si se exercit,
controlul financiar propriu poate avea urmtoarele dou forme:
18
al unitilor administrativ-teritoriale;
concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale.
Sfera de aciune a controlului financiar preventiv se stabilete de catre fiecare conductor
al instituiei publice, ordonator de credite, n funcie de specificul acesteia i este format din
ansamblul activitilor i al documentelor derulate ntr-o anumit perioad fix, de obicei de un
an.
B.2.2. Controlul financiar intern
Controlul financiar intern se definete ca fiind ansamblul formelor de control exercitate
la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu
obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n
mod economic, eficient i eficace.
Obiectivele generale ale controlului financiar intern sunt:
realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n
concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i
eficien;
protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau
fraudei;
respectarea legii, a reglementrilor i a deciziilor conducerii;
dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i
difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i
proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice.
Sfera de aciune a controlului financiar intern este format din ansamblul activitilor,
proceselor i operaiunilor, precum i al documentelor primare, centralizatoare i de sintez
aferente cu care opereaz structurile unei instituii publice.
1.2.2.3. Clasificarea dup alte criterii
Controlul financiar mai poate fi clasificat i dup alte criterii dect cele prezentate,
stabilite n funcie de maniera de exercitare a aciunii de verificare sau determinate de nevoia de
informare a factorilor de decizie n legtur cu starea, la un moment dat, a unei operaiuni,
activiti sau fenomen economic. Dintre aceste criterii, volumul controlat al documentelor i/sau
al operaiunilor verificate, durata i intensitatea efecturii verificrii sunt cele uzuale.
Dup volumul documentelor i/sau al operaiunilor ce fac obiectul unei aciuni de
verificare, controlul financiar se clasific n:
22
organizarea controlului s fie astfel fcut nct s dea posibilitatea ca cine conduce s i
subordonare
direct,
autonomia
implic
ntr-o
msur
mai
mare
competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau
perceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dobndite prin
experien, reprezentate prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de
orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza
aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc.
dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns
legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a
dispune msuri obligatorii n sarcina celor vinovai.
Principiul
controlului
extern
presupune
existena
unor
organisme
de
control
exercitare a controlului.
Principiul specializrii controlului impune gruparea i specializarea organelor de control pe
formele specifice, ct i pe domenii particulare n care i exercit activitatea (industrie,
comer) Aceasta ofer posibilitatea folosirii raionale a aparatului de control, precum i
creterea eficienei acestuia.
Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale
unitilor sau activitilor controlate.
Controlul financiar are n toate un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori
asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori
avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control
s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul
activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. n caz contrar,
rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena
scontat. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de
perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului financiar, aciune care este
impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca i de progresele
nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic.
Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz
rspunderile pentru administrarea patrimoniului public sau privat.
Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor
intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere c activitatea de control financiar
este o latur inseparabil
propuse revin,
n primul
rnd,
unitilor
nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele de la nivelurile imediat
superioare. Derivnd din aceste principii, controlul financiar ndeplinete anumite funcii care
caracterizeaz coninutul su.
1.3.2 Funciile controlului financiar
Prin funciile sale, activitatea de control financiar depete calitatea de instrument de
lucru, de scop n sine, devenind un factor important de cretere a calitii sistemului n care este
utilizat, prin cele trei elemente ale acesteia: economicitatea, eficacitatea i eficiena
operaiunilor ce fac obiectul programelor proprii.
Funcia de cunoatere i evaluare a controlului financiar const n determinarea
rezultatelor economice ale unei uniti patrimoniale i evaluarea acestora prin raportarea la un
sistem de criterii prestabilit, n vederea determinrii msurilor de intrare n legalitate i a
mbuntirii activitilor verificate.
Prin funcia de cunoatere-evaluare se realizeaz cunoaterea exact, real, continu i
complet a fenomenelor, proceselor sau a activitilor supuse controlului financiar, care se
constituie, n acest fel, n principala surs de informaii necesare fundamentrii, dispunerii i
urmririi deciziilor.
Funcia de prevenire a controlului financiar const, n special, n efectul de
prentmpinare a abaterilor de la prevederile legale sau de la normele prin care a fost
reglementat activitatea unei uniti economice.
Funcia de prevenie rezult, n primul rnd, din faptul c activitatea de control financiar
are menirea de a dirija activitatea economic prin stabilirea obiectivelor majore ale acesteia ntro ordine de prioriti logice, raionale i privite din perspectiva realizrii n condiii care s
asigure calitatea i rezultatele scontate.
Funcia de ndrumare a controlului financiar const n efectul formativ-stimulativ i
de generalizare a experienei pozitive, dobndite pe parcursul i ca urmare a desfurrii
activitii de verificare, att de cei ce o execut, ct i de ctre personalul unitii controlate.
Caracterul formativ al aciunii de control este pus n eviden de activitatea de ndrumare
pe care controlorul financiar o desfoar concomitent cu activitatea de verificare, n legtur
att cu unele abateri constatate care pot fi remediate chiar n aceast perioad, ct i cu modul de
rezolvare, de ctre ali operatori economici, a problemelor care au generat aceste abateri.
Funcia de reglare a activitii agentului economic controlat este cea prin care se
realizeaz eliminarea factorilor perturbatori n scopul meninerii echilibrului economic i al
asigurrii funcionalitii activitii acestuia la parametrii proiectai.
Din cele menionate, se poate conchide c pentru realizarea obiectivelor generale ale unui
sistem economic, indiferent de form, funciile controlului financiar, n calitatea acestuia de
26
sunt comunicate. Prin aciunea i analizele sale critice, controlul financiar ofer
verificare/sanciune - este imaginea controlului cea care se impune cel mai des n cazul
manifestrii controlului, fie c este vorba de controlul financiar sau de cel al poliiei. Este
vorba aici de o verificare de ctre un ter, constnd n a compara o operaiune cu o norm, o
autorizaie sau un regulament. Orice deviere constatat devine surs de sanciuni. Aceast
accepiune poate da o imagine relativ rigid sau negativ controlului financiar.
Eventualele disensiuni n cadrul ntreprinderii urmare exercitrii controlului financiar nu
reprezint tocmai obiectivul acestuia, chiar dac una din obligaiile controlului este
de a efectua verificri intransigente, urmate adesea de aplicarea unor sanciuni.
Cu toate acestea, trebuie subliniat c sanciunea nu este scopul final, esenialul fiind de a
ajuta la conducerea eficient a gestiunii i nu de a adopta condamnri sau calificative
nesatisfctoare. Din aceast perspectiv putem propune acum o a doua abordare a
controlului financiar, aceasta reprezentnd ansamblul tehnicilor ce permit confirmarea
utilizrii optimale a instrumentelor de conducere a unei activiti i, de asemenea, a obinerii
de rezultate conforme cu previziunile.
Aceast
definiie
poate
fi
sintetizat
astfel:
Ansamblul
de
decizii
luate
desfurare
ciclic,
ncepnd
cu
definirea
scopului
sau
problemelor firmei;
controlului a priori;
metodologice.
n consecin, sursele de informaii pentru controlul financiar pot fi grupate n:
sistemul de documente primare;
sistemul de evidene tehnic-operative i contabile;
formularele cu regim special.
Datele cuprinse n sursele menionate au cea mai larg utilizare n exercitarea controlului
financiar, ntruct aici este reflectat ntreaga activitate economic i financiar. n aciunile de
control sunt utilizate i alte informaii, cum ar fi cele rezultate din ordine interioare,
coresponden, declaraii etc., ele fiind de real folos n descoperirea cauzelor unor deficiene sau
abateri, constituindu-se ca un suport ajuttor.
Sistemul de documente primare, ca acte justificative i dovezi scrise ale proceselor
economice i financiare, constituie sursele de informaii att pentru toate formele de
eviden, ct i pentru controlul financiar. Caracteristica principal a documentelor primare
const n faptul c reflect cu fidelitate situaia patrimonial,
pe
baza
lor
exercitndu-se
cunoaterea
real
situaiei
financiare
folosirea
abuziv,
frauduloas
sau
afara
actelor
normative
care
reglementeaz utilizarea unor asemenea formulare se poate facilita scoaterea din circuitul
economic a unor importante valori materiale i bneti n scopul nsuirii lor n scop
personal, justificarea neglijenei, abuzului n serviciu etc.
30
Din acest motiv, asemenea documente sunt supuse unui regim special de gestionare,
utilizare i eviden, cu finalitate n prevenirea pgubirii patrimoniului, public sau privat, i sunt
supuse unui control documentar specific riguros.
n mod concret se verific dac procurarea lor s-a efectuat numai de la furnizorii
autorizai, dac persoanele desemnate cu gestionarea lor ndeplinesc condiiile legale,
cunoaterea cu exactitate a volumului formularelor cu regim special intrate n gestiune i a
celor date spre utilizare, eliberarea lor din magazii numai cu indicarea expres pe bonul
de
consum
numerelor
seriilor
specifice:
cercetarea;
studiul
general
prealabil;
controlul
documentar;
sau
operaiilor
economice
supuse
financiare
prin
examinarea
documentelor
primare
pot
denatura
scopuri oculte. Sunt cazuri cnd calculele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri,
sustrageri, nereguli, evaziuni fiscale.
Din punctul de vedere al coninutului, controlul financiar al documentelor are ca
obiective: legalitatea (justeea), realitatea (exactitatea), eficiena (necesitatea, economicitatea i
oportunitatea).
Controlul asupra legalitii documentelor urmrete ca acestea s fie ntocmite
cu respectarea normelor legale privind disciplina financiar a operaiunilor pe care le reflect.
n acest scop, coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale i
se stabilete concordana dintre ele. Baza juridic a controlului financiar sub aspectul legalitii o
32
constituie legile, ordinele i instruciunile, prevederile altor acte normative care servesc
drept criteriu pentru stabilirea justeii operaiunilor efectuate.
Controlul realitii i exactitii operaiunilor economice i financiare i
propune s stabileasc dac acestea s-au efectuat n limitele, condiiile i locul indicat n
documentele justificative. n cazul n care exist incertitudine asupra realitii operaiunilor
supuse
verificrii
se
recurge
la
controlul
cnd
probleme
este controlul tematic, a crui arie de cuprindere este mai extins, iar
ncruciat
const
verificarea
confruntarea
coninutului
tuturor
exemplarelor ale unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care aceasta
se afl n relaii de afaceri (ex.: originalul facturii existent la client se confrunt cu copia rmas
la furnizor; extrasul de cont primit de la banc se confrunt cu copia existent la banc
etc.). Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat
cuprinde i documente sau evidene diferite, din al cror cuprins se pot desprinde
neconcordane care privesc aceeai operaie. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern
a datelor nscrise n documentele sau evidenele unitii controlate. Rezultatele acestui tip
de control documentar se completeaz prin situaii extrase de la unitatea verificat i prin
anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal la dosarul de control.
6. Investigaia de control reprezint modalitatea prin care se obin informaii din partea
personalului a crei activitate se verific, presupunnd studierea unor probleme care nu rezult
clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este
34
ntotdeauna o surs de informaii demn de ncredere, ntruct poate conduce aciunea de control
pe ci greite (cu sau fr intenie), ns ea ofer un supliment de informaii n aplicarea altor
modaliti de verificare.
7. Calculul de control presupune reproducerea unor secvene ale muncii ndeplinite de
contabili, prin care se obin probe asupra exactitii nregistrrilor contabilitii, i un element
probatoriu extrem de important n cazul producerii unor fraude prin plimbarea" unor sume i
operaiuni n diferite conturi cu scopul pierderii urmei lor.
8. Examenul critic implic verificarea documentelor i evidenelor tehnic-operative,
contabile i financiare cu scopul descoperirii elementelor eseniale, de continuitate logic n
derularea unor procese i fenomene. Eficiena acestei tehnici depinde n primul rnd de
experiena i pregtirea profesional a persoanelor care efectueaz controlul financiar.
9. Comparaia contabil const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din
evidenele analitice cu cele din conturile sintetice supuse controlului documentar. Prin
acest procedeu se obin informaii care dau pentru unele nregistrri o prob suficient privind
justeea lor.
10. Analiza contabil este modalitatea de control documentar care precede nregistrarea
operaiunilor economice n conturi i prin care se determin conturile n care urmeaz a se
nregistra i relaia dintre ele, presupunnd nlnuirea logic a mai multor judeci pentru
obinerea unei concluzii concretizate n soluia contabil a respectivelor operaiuni. Spre
deosebire de revizia contabil ca expresie a controlului financiar ce are caracter postoperativ,
analiza contabil este preventiv, plasndu-se la nceputul procesului de eviden. Acest
procedeu presupune i analiza elementelor de activ i de pasiv, reflectate prin conturile
sintetice i cele analitice corespunztoare. Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont
sintetic i datele din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control.
11. Balanele analitice de control se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desfurat pe
conturi analitice i care cuprind urmtoarele corelaii de control:
soldul iniial/final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale/finale ale
conturilor sale analitice;
totalul micrilor debitoare/creditoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul
micrilor debitoare/creditoare ale conturilor analitice;
Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori, fie la nregistrarea operaiunilor n
conturi, fie la efectuarea calculelor, erori care trebuie identificate i corectate. Aceste
balane se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, motiv pentru care se
mai numesc i balane auxiliare sau secundare de control. Controlul documentar pe baza
balanelor analitice se face prin confruntarea fiecrei asemenea balane cu sumele respective ale
contului sintetic din balana sintetic de control contabil.
35
12. Balana sintetic de control contabil este instrumentul cu ajutorul cruia se obine
garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i a ntocmirii unor balane reale i
complete prin care se semnaleaz operativ nregistrarea greit a unor operaii economice, ca
urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea
greit a soldurilor.
Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s
existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se stabilesc
cu ajutorul lor. Posibilitatea descoperirii erorilor cu ajutorul acestei modaliti a controlului
documentar prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori
care se bazeaz pe inegaliti, fr a avea posibilitatea sesizrii erorilor care denatureaz nsui
sensul nregistrrilor contabile. Erori de asemenea tip sunt cele legate de: omisiunile de
nregistrare a operaiilor, erori de compensaie, erori de imputaie i erori de nregistrare n
registrul jurnal.
a. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaiunea economic nu este nregistrat
nici n debit, nici n credit. Identificarea lor este posibil, fie n urma controlului
documentelor prin punctare (pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate), fie
n urma descoperirii acelora care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, sau ca urmare
a reclamaiilor primite de la teri n legtur cu operaiunile respective.
b. Erorile de compensaie se datoreaz reportrii greite a sumelor din jurnal sau din
documentele justificative n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui
cont (sau mai multor conturi) i alt sum egal n minus, astfel nct pe total cele dou
categorii
de
erori
se
indicatorilor
cuprini
conductorul compartimentului
bilan,
financiar-contabil,
au
atribuiuni
cenzorii,
ca
de
control
mandatari
ai
financiar
adunrii
efectueaz
imobilizrilor
atunci
cnd
este
posibil
identificarea
pe
teren
economice.
Este necesar s se fac o distincie ntre inventarierea de control ca tehnic a controlului
financiar i inventarierea general i periodic a ntregului patrimoniu care d coninut
controlului financiar de gestiune. Prima variant se realizeaz la un moment dat, viznd
surprinderea realitilor efective i pentru reuita sa, o condiie esenial este caracterul
inopinat. A doua form se execut n funcie de o programare anticipat asupra ntregului
patrimoniu, mbinnd elemente de control faptic cu cel documentar i cu efectuarea unor
operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor.
Ca metod specific de control financiar, inventarierea reprezint, n primul rnd, o
verificare faptic pe teren a existenei de valori materiale i bneti. Prin extensie inventarierea
de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul
existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale
de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei ca metod de tehnic a
controlului financiar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai
cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau al ntregului patrimoniu, care se
realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare.
n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de
control, se pot utiliza, ca procedee de lucru, inventarierea total i inventarierea prin sondaj:
a. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii
exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un
efort substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiune pe
perioada efecturii ei.
b. Inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ. n
practica economic actual, inventarierea de control se realizeaz, n principal, pe calea
sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce
trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere rapid i respectiv o
diversificare continu. Procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea
gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop, se impune o perfecionare continu a
tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri
selective.
n toate cazurile n care din inventarierile de control prin sondaj rezult plusuri
sau minusuri frecvente, acestea se transform n inventarieri de control totale, organul de
control financiar avnd obligaia s extind verificarea la toate reperele existente n
gestiune. n cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie s fie total, altfel
nefiind posibil s se determine valoarea total real a valorilor materiale i bneti existente n
gestiunea respectiv.
38
cu materiile prime eliberate din depozit, calitatea unor materii sau materiale
depozitate vreme ndelungat, etc. Pentru elucidarea unor astfel de aspecte se recurge fie la
tehnicieni i la laboratoarele din cadrul ntreprinderii, fie la organele tehnice din cadrul unor
inspecii specializate.
Probele de laborator se folosesc pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului
unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile,
betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de
funcionare
utilajelor,
rezistenei
activiti cum ar fi: secii, ateliere, laboratoare, magazine, depozite, gestiuni, antiere, birouri
39
etc. Prin observarea direct se culeg informaii utile asupra modului cum se desfoar o
activitate, conturnd un punct de vedere real asupra obiectivelor supuse verificrii. i cu acest
prilej sunt puse n eviden capacitatea profesional i intuiia organelor de control n a surprinde
elementele eseniale care i ajut n activitatea lor.
Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent
(ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i
desfurare a muncii n diferite sectoare sau compartimente specializate.
n aciunile de control financiar, observarea direct poate mbrca forma general a
inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea,
fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observare direct
permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau
evidene cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate
a
muncii,
realizarea
msurilor
de
siguran
privind
pstrarea
i manipularea
de
cercetare
specifice,
viznd
aspecte
calitative
cantitative
descompunerea
asigur
profunzime
studierii
activitilor
supuse
pe
elementele
componente
permite
aprofundarea
cunoaterii
dintre doi sau mai muli factori de influen, se folosesc valorile din baza de comparaie i
cele efective, stabilindu-se diferena tuturor factorilor i apoi, prin substituire treptat se
ajunge la consemnarea influenei fiecrui factor n parte. Aceast tehnic de control
presupune respectarea urmtoarelor reguli:
Aceasta
face posibil
interdependena
elementelor
fenomenului
Sondajul este un control selectiv, care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui
exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete
munca de control.
Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i
documentelor care se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i a
msurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea controlului
asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total. De asemenea, eficiena
controlului prin sondaj depinde, n mare msur, de modul cum sunt selectate reperele
principale i de proporia operaiunilor n cadrul fiecrui reper.
Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n
gestiunea respectiv; aceast calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, se
pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune (i, ca atare, riscul
producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare), dein o pondere nsemnat din
punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai
mare de timp.
Sondajul este definit ca o tehnic care const n selecionarea unui anumit
numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a
elementelor
probante
extrapolarea
unele
cazuri,
controlul
caut
demonstreze
caracteristic
comun
c
(de
valoare cumulat n funcie de natura sondajului care trebuie fcut, identificarea criteriilor
care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este corect
sau nu, cifrarea ratei de anomalii i erori maxim acceptabile.
Din moment ce se procedeaz la sondaje, ne supunem unui risc: acela de a ajunge la
concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul
practicrii controlului prin sondaj i el exista ntotdeauna. Acest risc poate fi ns redus printr-o
organizare riguroas a aciunii de control i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de lucru.
Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care fie datorit naturii lor
(exemplu: conturi intitulate
greit
sau
neintitulate),
fie
datorit
valorilor
(exemplu:
inclusiv
pentru
programare.
Principala modificare intervenit n structura sarcinilor ce revin organelor de control
financiar, n condiiile sistemelor informatice, const n aceea c, pe lng obiectivele de fond ale
controlului sau ale altor verificri similare, trebuie urmrite cu egal atenie operaiunile
secundare de culegere, prelucrare i prezentare a informaiilor utilizate. Acest lucru are o dubl
46
semnificaie:
fel,
metodele
autoritilor
publice,
de
structurile
manageriale
interne,
viznd
statistice prin tradiionalele punctaje ntre evidenele cantitative i cele valorice, ntre
contabilitatea analitic i cea sintetic, orientnd preocuprile de control spre obiective de
fond.
efectuarea automat a calculelor ofer ntotdeauna un grad sporit de siguran, fa de
prelucrarea manual
practic
nelimitate
datelor.
Dac
adugm
acestui
avantaj
posibilitile
locul dorit de operator, ofer organelor de control financiar posibilitatea s-i orienteze
eforturile direct ctre problemele de fond i mai puin spre exactitatea operaiunilor aritmetice.
Sintetiznd preocuprile n acest domeniu, putem concluziona c:
a. sistemele informatice moderne permit o grupare i o sistematizare mai bun i mai uoar a
datelor, fapt ce faciliteaz analiza mai temeinic i mai operativ a proceselor i fenomenelor
financiare din entitile economice i sociale, sporind eficiena activitii de control financiar.
b. sistemele informatice moderne se caracterizeaz prin operativitatea culegerii datelor i
prelucrarea aproape instantanee a acestora, astfel nct controlul fenomenelor economice se
poate face operativ, sporind totodat promptitudinea msurilor propuse sau adoptate pe baza
constatrilor fcute.
Se desprinde concluzia c facilitile oferite de sistemele informatice moderne
influeneaz n mod favorabil activitatea de control financiar i uureaz sarcinile oricrui
controlor. Aceste avantaje pot fi fructificate numai n msura n care sistemele informatice sunt
48
bine puse la punct i bine organizate. n caz contrar, prelucrarea datelor cu mijloace moderne de
calcul poate genera erori i denaturri mai mari, mult mai greu de identificat i de corijat
dect n cazul evidenelor manuale. Aceasta nseamn c sistemele informatice aduc nu
numai avantaje, dar impun i unele restricii.
B. Influenele de natura restriciilor se refer n principal la urmtoarele aspecte:
viteza
magnetici
cu
care
sunt
operate
nregistrrile
sau
transpuse
datele
pe
supori
realitatea,
legalitatea
documente.
simboluri sau coduri i alte erori similare, sunt preluate n toate aplicaiile ce utilizeaz fiierul n
cauz, ajungnd pn n documentele de sintez. n aceste condiii, depistarea erorilor este mult
mai greoaie.
ntr-un mediu puternic informatizat, condiiile de acces la mijloacele de prob sunt total
diferite fa de sistemele de eviden manual. Or, dac toate informaiile financiarcontabile sunt stocate n calculator sau sunt nregistrate pe supori tehnici, organele de
control trebuie s gseasc soluii individuale pentru fiecare situaie n care au nevoie de
documente de prob care s fie ataate la actele de control.
Influenele sistemelor informatice moderne asupra controlului financiar vizeaz i alte
aspecte. Pe lng facilitile oferite i restriciile impuse, apare necesitatea obiectiv a cunoaterii
de ctre organele de control financiar a sistemelor de prelucrare a datelor i a modului de
utilizare a situaiilor finale practicate n unitile patrimoniale ce fac obiect al controlului.
Aceasta nseamn n fapt c aciunile propriu-zise de control trebuie precedate de studii
preliminare sau documentri speciale asupra sistemului informaional i informatic, care s
permit organelor de control s se familiarizeze cu condiiile concrete din unitate i s aprecieze
gradul de siguran pe care l ofer informaiile pe care le vor utiliza.
Sistemele informatice exercit o influen favorabil asupra tuturor formelor de control
financiar i asupra tehnicilor de efectuare a auditului financiar. Cu toate c obiectivele de
fond ale controlului rmn relativ neschimbate, mutaiile care se produc n baza de informare,
operativitatea furnizrii datelor i
posibilitile
sporite
de
abundena
memorare
acestora,
calitatea
lor
superioar
Controlul financiar preventiv este mai puin afectat sub raport metodologic, datorit
legislaia n vigoare, n schimb, este influenat din punctul de vedere al organizrii i al sarcinilor
sale specifice.
Astfel, n condiiile sistemelor informatice moderne, documentele primare i cele
centralizatoare sufer importante modificri i adaptri (de form, de coninut ori de circuit) care
se rsfrng inevitabil i asupra controlului financiar preventiv (cel care este chemat s le
examineze i apoi s aprecieze legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea
operaiunilor consemnate n ele).
Pe de alt parte, prelucrarea datelor cu mijloace automatizate determin extinderea
controlului preventiv asupra unor obiective noi, cum ar fi, de exemplu, modul de
introducere a datelor n sistem, organizarea datelor i a bazelor de date, elaborarea i
completarea sistemului de simbolizare sau de codificare, corectarea operaiunilor nregistrate
greit i altele similare. Aceasta nseamn c persoanele investite cu exercitarea vizei de control
financiar preventiv trebuie s urmreasc nu numai aspectele de fond
ale
operaiunilor
abandonate
favoarea
unor
2. msurarea realizrilor;
3. compararea realizrilor cu obiectivele stabilite n prima etap i determinarea abaterilor;
4. luarea de msuri pentru corectarea deviaiei.
Din punct de vedere metodologic, controlul financiar este un proces de cunoatere cu
urmtoarele momente eseniale:
cunoaterea situaiei stabilite, considerat ca baz de referin (comparaie);
cunoaterea situaiei reale;
determinarea abaterilor (prin confruntarea situaiei reale cu cea stabilit);
formularea unor concluzii, propuneri, msuri i sugestii.
Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia, ntruct
orice operaiune sau activitate economico-financiar se cerceteaz nu numai n sine, ci n
raport cu un criteriu considerat ca o baz de comparaie, permind tragerea unor
concluzii.
Criteriile de comparaie alese determin n ultim instan i natura comparaiei ca
suport al controlului financiar. Astfel, se pot delimita:
comparaii n funcie de un criteriu prestabilit, n aceast categorie fiind cuprinse
previziunile, prognozele, sarcinile, normele, prevederile legale, standardele etc.;
comparaii cu caracter special, ca de exemplu cele care au n vedere variante de eficien a
unor msuri, programe sau soluii tehnico-economice viznd alegerea celei optime;
de
control
prezint
aspecte
specifice
funcie
de
natura
funcie
de
de
control
financiar,
ca
sistem,
reprezint
intercondiionarea
control.
5. Etapa valorificrii constatrilor rezultate din efectuarea controlului financiar care
presupune n principal stabilirea msurilor de intrare n legalitate i recuperarea prejudiciilor.
Realizarea activitii de control financiar presupune att efectuarea operaiunilor proprii
fiecreia dintre etape i, n cadrul acestora, a fazelor i subfazelor ce alctuiesc procesul
metodologic de exercitare a controlului financiar, ct i realizarea altor activiti, adiacente, ca i
a unor analize i judeci de valoare sau de conformitate i chiar aplicarea i utilizarea unor
rutine de calcul, aa cum sunt descrise n cele ce urmeaz.
de
lucru
al
deficiene poteniale ale unitii ce va fi controlat i problematica spre care trebuie canalizat
atenia controlului financiar, cuprinznd:
3.3.1. Stabilirea temelor controlului
Sarcinile generale de control, aa cum au fost stabilite prin programe, se desfoar pe
teme generale, iar n cadrul acestora, pe teme specifice de control financiar-contabil.
Tema controlului se definete ca o exprimare sintetic a unei aciuni de verificare
financiar-contabil care se desfoar pe baza unor obiective stabilite i aprobate de ctre
conducerea unitii cu sarcini de control autorizate s o exercite.
Temele controlului sunt stabilite n funcie de necesitile de informare a unor factori de
decizie, n legtur cu starea la un moment dat a unor fenomene, procese sau a unor activiti
economice. Aceste necesiti de informare pot avea caracter permanent, determinat de
programele de management general i n cadrul acestora de modul de luare i aplicare a
deciziilor, sau caracter accidental, determinat de unele perturbaii ce pot interveni n cursul
desfurrii unui proces economic i ale cror cauze este necesar a fi cunoscute, iar efectele
acestora reparate.
Caracterul permanent al necesitii de informare prin control poate mbrca la rndul
su forma continu sau forma periodic, aceasta din urm manifestndu-se la anumite date, de
obicei fixe.
56
Necesitile de informare, n cele dou forme ale sale, continu i periodic, pot fi
satisfcute prin rezultatele celor dou forme ale controlului financiar ce urmeaz a fi exercitat, n
aceste cazuri controlul financiar continuu i controlul financiar periodic.
Caracterul accidental al necesitii de informare este de obicei generat de apariia unor
situaii neprevzute n desfurarea fenomenelor, proceselor sau activitilor economice, datorate
unor abateri de la prevederile legale ale personalului de execuie i/sau de conducere implicat n
realizarea acestora.
n funcie de aceste necesiti de informaii i de caracterul acestora, se stabilesc temele
controlului rezultate din sarcinile generale menionate n programele de control ale instituiilor
de verificare financiar-contabil.
Denumirea temei controlului financiar trebuie s fac referire la cteva elemente
caracteristice rezultate din obiectul verificrii, subiectul controlului, persoan fizic sau juridic,
la care se realizeaz aciunea i eventual perioada din activitatea acestuia ce face obiectul
aciunii.
3.3.2. Analiza general a temelor controlului
Analiza general a temelor controlului este unul dintre momentele principale ale etapei
de pregtire a activitii de control financiar, desfurat anterior acesteia, n cadrul creia se
efectueaz dou importante aciuni de a cror realizare depinde n mare msur reuita ntregii
activiti de verificare.
Prima dintre aceste aciuni, aceea privind nsuirea elementelor teoretice i a
prevederilor legale care reglementeaz activitatea ce face obiectul aciunii de control, este
activitatea n care controlorul studiaz i i nsuete toate elementele teoretice referitoare la
tema dat, att cele stabilite prin prevederi i norme legale, ct i cele publicate n literatura de
specialitate din ar i chiar din strintate.
Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au
desfurat sau se desfoar activitile verificate. Aceast informare prealabil ncepe la
sediul organului de control unde se studiaz specificul unitii ce urmeaz a fi verificat,
precum i reglementrile cu caracter economico-financiar.
De asemenea, organul de control studiaz dispoziiile legale, instruciunile elaborate
de organul superior al unitii verificate, regulamentele de ordine interioar i alte
documente care au legtur cu aciunea de control. Atunci cnd consider necesar, organele de
control pot extinde documentarea asupra problemelor ce fac obiectul verificrii cernd unele
informaii organelor administrative locale, unitilor bancare, inspeciilor i inspectoratelor
specializate i ndeosebi organelor teritoriale ale controlului financiar de stat.
n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra
57
prioritile
au
tot
mai
accentuate
autogestionrii
unitilor
activitii,
structuri
interne,
niveluri
ierarhice,
competene
de
control
repartizeaz n scris fiecrui membru al echipei sarcinile individuale, care se vor ataa la
actele de control i care antreneaz rspunderea acestora.
Dup ce s-a parcurs aceast etap se ntocmete planul de activitate care se mai
numete i graficul de control n care se nscriu etapele verificrii i obiectivele n
ordinea executrii lor pe capitole, subcapitole i probleme, precum i timpul afectat.
59
perioada
este
treapta
de
baz
cercetarea
financiar de ctre organele specializate ale statului, nu i n cazul controlului financiar propriu,
organizat de unitile economice, unde aciunea de verificare se va referi doar la patrimoniul
propriu, indiferent care ar fi tema i obiectivele controlului.
Activitatea de adaptare a obiectivelor stabilite pentru situaii generale la modul concret de
derulare a procesului economic desfurat de ctre subiectul supus controlului presupune doar o
eventual ajustare a acestor obiective la maniera concret n care unitatea economic efectueaz
o parte a operaiunilor sau ntreaga sa activitate economic.
fiecrei activiti, att din punctul de vedere al legalitii, realitii i exactitii datelor primare,
ct i din punctul de vedere al modului cum acestea au fost agreate i nregistrate.
3.4.3. Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului
Procesul de cunoatere a modului de manifestare a fenomenelor, proceselor i activitilor
economice se realizeaz prin procedee i tehnici proprii fiecrei discipline ce are ca obiectiv
verificarea acestora.
Procedeul de control financiar-contabil se definete ca un instrument practic, utilizat n
procesul de verificare economic, realizat de ctre personalul cu atribuii n acest domeniu, n
scopul stabilirii unor adevruri, prin raportarea modului de efectuare a unor operaiuni din
activitatea unei uniti economice la un sistem de convenii aprioric stabilit.
Ca orice disciplin care are drept scop cercetarea modului concret de realizare a unor
aciuni umane, controlul financiar poate utiliza o multitudine de procedee i tehnici de analiz
att generale, aparinnd altor discipline, ct i proprii metodei, sferei i obiectului su de
activitate. Din aceast multitudine, considerm c dou procedee, i anume controlul documentar
i controlul faptic sunt reprezentative i specifice propriei maniere de exercitare a acestei
activiti.
Controlul documentar contabil, ca procedeu propriu al controlului financiar, se
definete ca un complex de aciuni de verificare efectuate n scopul stabilirii legalitii i
realitii unor date sau a unor operaiuni economice nregistrate n documentele primare
i/sau n evidenele tehnico-operative, financiare i contabile, ca i de verificare a calitii
efecturii acestora.
Controlul documentar contabil este procedeul cu cel mai larg spectru de utilizare, putnd
fi folosit cu foarte bune rezultate n toate formele de control - preventiv, operativ curent i
ulterior - sau n forme derivate ale acestora, cum sunt controlul continuu sau periodic, simultan,
unidirecional sau multisens.
Controlul documentar contabil se realizeaz prin tehnici specifice, fiecare dintre acestea
avnd propria procedur de exercitare, dar cu scop comun, acela al stabilirii realitii n ceea ce
privete starea unui fenomen economic rezultat din compararea modului de manifestare a
acestuia cu o serie de criterii prin care a fost definit i instituionalizat. Tehnicile controlului
documentar contabil au fost prezentate n capitolul al doilea.
Controlul faptic este procedeul de control financiar-contabil care, prin utilizarea
unor tehnici specifice, realizeaz obiectivul principal al acestuia, ce const n stabilirea
existenei i micrii ntr-o anumit perioad de timp determinat a tuturor mijloacelor
materiale i bneti dintr-o unitate economic.
Controlul faptic se realizeaz prin utilizarea mai multor tehnici, dintre care inventarierea,
62
prevederile codului de procedur civil, solicitat de instan n vederea stabilirii unui adevr
obiectiv necesar clarificrii unor stri de fapt, care reclam pregtire de specialitate n
domeniul tiinei, tehnicii, artei sau n alt specialitate pe care judectorul nu o posed.
Din definiia de mai sus se desprinde una din caracteristicile principale ale activitii de
expertizare, i anume faptul c aceasta este efectuat de ctre o persoan specializat ntr-un
anumit domeniu de activitate, specialitate pe care cel ce solicit expertiza nu o stpnete.
3.4.4. Determinarea abaterilor i a deficienelor
n aceast etap organele de control trec la gruparea, sistematizarea i definitivarea
constatrilor fcute
operaiune
este
vederea
coroborat
ntocmirii
actelor
de
control. De
regul,
aceast
reparaie, crearea unui dezavantaj material rmnnd condiia esenial a stabilirii acestei
rspunderi.
Paguba constituie sursa obligaiei de despgubire n cazul n care a fost svrit fapta
ilicit i culpabil a debitorului sau a persoanelor i bunurilor de care acesta este chemat s
rspund.
Sanciunea civil aplicabil autorului faptei ilicite pgubitoare const, n esen, n
obligarea la o reparaie, rspunderea avnd deci din acest punct de vedere caracter patrimonial
prin scopul pe care i-l propune, acela de nlturare a consecinelor pgubitoare suferite de
victim.
Rspunderea civil se manifest sub dou forme: rspunderea civil delictual i
rspunderea civil contractual, acestora fiindu-le specifice o serie de particulariti, i anume:
- rspunderea civil delictual este angajat n cazurile n care prin condiii ilicite se
nesocotete obligaia general a oricrui membru al unei colectiviti de a nu pgubi pe un altul;
- rspunderea civil contractual se stabilete ca urmare a unor obligaii izvorte dintr-un
contract preexistent ntre cel pgubit i fptuitor, deci a unor norme sociale.
Dac n cazul rspunderii civile delictuale, pentru fapta ilicit victima trebuie s
dovedeasc culpa fptuitorului, n cazul rspunderii civile contractuale, debitorul care nu i
respect obligaiile contractuale este considerat n culp n virtutea unei prezumii legale, care
poate fi combtut numai prin dovedirea forei majore, a cazului fortuit sau a faptei de
nenlturat aparinnd unui ter.
Rspunderea civil delictual, cea care face obiectul temei de fa, se definete ca fiind
...orice fapt a omului care cauzeaz prejudicii i l oblig pe acela din a crui greeal s-au
ocazionat a le repara.
Angajarea rspunderii civile delictuale este determinat de realizarea cumulativ a
urmtoarelor condiii:
- s fi fost svrit o fapt cu caracter ilicit;
- s existe un prejudiciu;
- ntre fapta ilicit i prejudiciu s existe un raport de cauzalitate;
- autorul faptei s fi fost n culp i s fi avut capacitatea delictual n momentul svririi
acesteia.
Caracterul ilicit al faptei este definit ca ...orice fapt a omului care trebuie neleas n
sensul de activitate material, adic de fapte comisive sau omisive svrite cu intenia de a
cauza altuia un prejudiciu.
Conduita ilicit poate consta att n svrirea unei fapte interzise, ct i/sau n omisiunea
de a svri o fapt impus de lege.
Prejudiciul constituie att condiia rspunderii, ct i msura acesteia, n sensul c
66
autorul rspunde numai n limita prejudiciului cauzat, care pentru a putea fi supus reparrii
trebuie s fie patrimonial, adic s poat fi exprimat i reparat n bani, s fie cert, nu ndoielnic
sau ipotetic, i nereparabil.
Raportul de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciu trebuie neles n dublu sens, fapt
ce corespunde att existenei unui prejudiciu cauzat, ct i rspunderii pentru procedura acestuia,
rspundere ce revine numai persoanei care l-a cauzat i ale crei fapte se gsesc n legtur
direct cu prejudiciul produs.
de
deficiene.
acest
abateri. Aceste acte de control, ntocmite pe baza acelorai principii i cu aceeai structur ca
procesele-verbale de control, sunt remise organelor de drept, n vederea declanrii procedurii de
executare silita.
n cazul n care contravenientul este minor, actul constatator trebuie s cuprind i
numele, prenumele i domiciliul prinilor sau ale altor reprezentani ori ocrotitori legali ai
acestuia.
n cazul n care contravenientul este persoan juridic, n actul constatator se vor face
meniuni cu privire la denumirea, sediul, numrul de nmatriculare n Registrul comerului i
codul fiscal ale acestuia, precum i datele de identificare ale persoanei care o reprezint.
Persoana mputernicit s aplice sanciunea poate stabili i despgubirea, cu acordul
expres al persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal, n cazul n
care prin svrirea contraveniei s-a cauzat o pagub i exist tarife de evaluare a acesteia, iar
dac nu exist tarif de evaluare a pagubei persoana vtmat i va putea valorifica preteniile
potrivit dreptului comun.
Atunci cnd contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la
despgubiri, o dat cu procesul-verbal acestuia i se va comunica i ntiinarea de plat, fcnduse o meniune privind obligativitatea achitrii amenzii i, dup caz, a despgubirii n termen de
15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la executarea silit.
Dac fapta a fost svrit n astfel de condiii nct, potrivit legii penale, constituie
infraciune, iar persoana mputernicit s aplice sanciunea apreciaz acest lucru, sesizeaz
organul de urmrire penal competent.
Constituie titlu executoriu, fr vreo alt formalitate, procesul-verbal neatacat n
termenul legal stabilit, precum i hotrrea judectoreasc irevocabil prin care s-a
soluionat plngerea mpotriva constatrilor din procesul verbal.
Confiscarea este adus la ndeplinire de ctre organul care a dispus aceast msur, n
condiiile legii. Bunurile confiscate, cu excepia celor a cror deinere sau circulaie este interzis
prin lege, sunt restituite de ndat celui n drept n caz de anulare sau de constatare a nulitii
procesului-verbal. n cazul n care bunurile prevzute mai sus au fost valorificate, instana
dispune achitarea ctre cel n drept a unei despgubiri care este stabilit n raport cu valoarea de
circulaie a bunurilor.
Cuantificarea pagubelor n vederea recuperrii se face n baza dreptului celui prejudiciat
la o reparare materiala fie de la cel care a svrit fapta, fie de la cel obligat, potrivit legii, s
rspund pentru fapta cauzatoare de producerea acestor pagube. Complexul de drepturi i
obligaii care se nasc n urma svririi unor fapte ilicite i cadrul de realizare n vederea crerii
stabilitii raporturilor sociale formeaz rspunderea juridic.
Pe parcursul desfurrii activitii de control pot s apar situaii n care starea unor
69
controlului asupra altor activiti dect cele care au fcut obiectul verificrii, precum i
propunerile de dispoziii obligatorii ce urmeaz a fi transmise unitii controlate n vederea
intrrii acesteia n legalitate.
Tot n nota de prezentare se nscriu propunerile controlorilor care au realizat verificarea
n legtur cu stabilirea rspunderii, ca i propunerile de sancionare administrativ, n
conformitate cu prevederile legale, a persoanelor fcute rspunztoare n actele de control pentru
abaterile i deficienele constatate.
n cazul n care nu se constat abateri de la prevederile legale n legtura cu tema i
obiectivele stabilite sau de alt natur din domeniul financiar-contabil, nu se mai ntocmesc
acte de control bilaterale, ci numai o not unilateral n care controlorul prezint numai
documentele i activitile controlate i menioneaz faptul c nu au fost depistate erori n
ntocmirea i realizarea acestora.
Separat de aceste acte de control, n baza prevederilor legii de organizare i funcionare a
Curii de Conturi a Romniei, controlorii financiari ai acesteia ntocmesc rapoarte n care
prezint constatrile i concluziile lor.
Actul de control se ntocmete n conformitate cu prevederile privind procedura de
realizare a proceselor-verbale de control financiar, este semnat de controlorul financiar i de
ordonatorul de credite care gestioneaz activitatea controlat i are aceeai valoare juridic cu
acestea. Ulterior, pe baza constatrilor nscrise n acest document, se ntocmete raportul de
control n care se consemneaz i propunerea controlorului n legtur cu descrcarea sau nu a
70
72
O nou modificare a acestor prevederi legale a avut loc n anul 2002, prin aprobarea de
ctre Parlamentul Romniei a Legii nr. 77 din 23 ianuarie 2002, pentru modificarea Legii nr.
94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi.
Principalele obligaii ce revin Curii de Conturi a Romniei din Legea fundamental,
Constituia, ca i din legea proprie de organizare i funcionare, cu adugirile i modificrile
ulterioare, sunt:
- de a controla modul de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale
statului i ale sectorului public;
- de a prezenta anual Parlamentului un raport asupra rezultatelor controlului conturilor de
gestiune ale bugetului public naional din exerciiul bugetar expirat;
- de a efectua verificarea modului de gestionare a resurselor publice, la cererea Camerei
Deputailor sau a Senatului.
La aceast dat, n baza Legii nr. 94 din 8 septembrie 1992 republicat privind
organizarea i funcionarea Curii de Conturi publicat n Monitorul Oficial nr. 282 din 29 aprilie
2009, Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de
ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, furniznd Parlamentului
i, respectiv, unitilor administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea i administrarea
acestora, n conformitate cu principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i
eficacitii. Curtea de Conturi poate exercita auditul performanei asupra gestiunii bugetului
general consolidat, precum i a oricror fonduri publice.
La baza organizrii i funcionrii Curii de Conturi a Romniei st principiul
independenei, conform cruia aceast instituie suprem de control financiar se supune numai
legii, programul su este decis n mod independent i n deplin autonomie, iar membrii si se
bucur de inamovibilitate.
Curtea de Conturi funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei i i desfoar, aa cum
s-a precizat, activitatea n mod independent, n baza prevederilor nscrise n Constituie i n
celelalte legi ale rii.
Sediul Curii de Conturi a Romniei este n capitala rii, iar n unitile administrativteritoriale atribuiile acesteia sunt realizate de ctre structurile subordonate, respectiv Camerele
de conturi judeene i a municipiului Bucureti, structuri fr personalitate juridic.
Curtea de Conturi a Romniei este format din 18 consilieri de conturi, alei de ctre
Parlamentul Romniei pe baza principiului independenei. Dintre acetia, tot de ctre Parlament,
sunt alei preedintele, vicepreedintele i preedinii de secii. Membrii Curii de Conturi sunt
numii de Parlament, la propunerea comisiilor permanente pentru buget, finane i bnci ale celor
dou Camere, pentru un mandat de 9 ani, care nu poate fi prelungit sau nnoit. Curtea de Conturi
se nnoiete cu o treime din consilierii de conturi numii de Parlament, din 3 n 3 ani.
75
execuiei
bugetelor
Camerei
Deputailor,
Senatului,
Administraiei
standardele internaionale;
- de elaborare a Codului de conduit etic a auditorului intern i de avizare a normelor
metodologice specifice de aplicare n diferitele sectoare de activitate;
- de efectuare de aciuni de audit public intern pe teme stabilite prin programele de audit sau, la
solicitarea conducerii Ministerului Finanelor Publice, pe teme punctuale;
- de coordonare privind angajarea i pregtirea profesional a personalului propriu i de avizare a
numirii responsabililor de structuri de audit public intern din cadrul instituiilor publice conduse
de ordonatorii principali de credite;
- de cooperare cu autoritile i instituiile de control financiar i de audit public din ar i din
strintate.
Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern este condus de un director
general care are n subordine efi ai unor servicii, constituite n baza prevederilor ordinului
ministrului finanelor publice.
Principalul obiectiv al UCAAPI consta n reglementarea si coordonarea unitar, la nivel
naional, a activitii de audit public intern. Realizarea practic a obiectivului principal este
asigurata prin structurile de specialitate ale UCAAPI.
Direcia General de Control Financiar Preventiv (DGCFP) este structura
Ministerului Finanelor Publice care are ca obiect de activitate, reglementat prin prevederi legale
proprii, realizarea controlului financiar preventiv delegat.
Controlul financiar preventiv delegat este forma controlului financiar ce are ca obiectiv
analizarea unor operaiuni din sfera de activitate a instituiilor publice, de ctre personal
specializat al Ministerului Finanelor Publice, n vederea stabilirii legalitii i regularitii
acestora.
n vederea realizrii activitii de control financiar preventiv delegat, prin ordin al
ministrului finanelor publice se numesc, pentru fiecare instituie public n care se exercit
funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale de
stat sau al bugetului fondurilor speciale, controlorii delegai pentru realizarea acestei forme a
controlului financiar. Numrul controlorilor delegai este stabilit n funcie de volumul i
complexitatea operaiunilor realizate n cadrul fiecrei instituii publice unde se exercit
controlul financiar preventiv delegat.
Activitatea de control financiar preventiv, desfurat de controlorii delegai, este
reglementat prin norme metodologice aprobate de ministrul finanelor publice, prin care sunt
stabilite:
- tipurile de operaiuni ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat;
- limitele valorice minime de la care se exercit controlul financiar preventiv delegat pentru
fiecare tip de operaiune n parte;
82
sunt urmtoarele:
Serviciul audit public intern pentru fonduri externe:
- elaboreaz proiectul programului de audit public intern n domeniul fondurilor prestructurale
care se avizeaz att de Ministerul Finanelor Publice, ct i de ctre responsabilul naional cu
autorizarea funcionrii;
- elaboreaz propuneri de norme metodologice specifice pentru exercitarea activitilor de audit
public intern asupra fondurilor prestructurale;
- efectueaz activiti de audit public intern, cel puin o dat la trei ani, n scopul evalurii
sistemelor de management financiar i de control implementate de ctre unele dintre structurile
Ministerului Finanelor Publice, prin care se gestioneaz fonduri externe;
- iniiaz propuneri de modificri legislative n domeniul ce face obiectul propriu de activitate;
- particip la elaborarea raportului anual al activitilor de audit public intern al Direciei de audit
public intern.
Serviciul de audit public intern pentru aparatul propriu:
- elaboreaz proiectul programului de audit public intern n domeniul de activitate intern al
structurilor funcionale ale Ministerului Finanelor Publice;
- elaboreaz propuneri de norme metodologice specifice sau de modificare a celor existente n
legtur cu auditarea activitilor proprii ale structurilor Ministerului Finanelor Publice;
- particip mpreun cu UCAAPI n, i, dup caz, cu alte structuri de audit aparinnd unitilor
de specialitate, la misiuni realizate de acestea.
Compartimentul coordonare, evaluare i raportare pentru activitatea de audit public
intern:
- elaboreaz raportul anual de audit public intern al Ministerului Finanelor Publice;
- elaboreaz sinteze ale rapoartelor de audit public intern emise de structurile teritoriale de
specialitate ale Ministerului Finanelor Publice;
- realizeaz ndrumarea metodologic a structurilor Ministerului Finanelor Publice pe teme ce
fac obiectul de activitate al acestora;
- controleaz modul de respectare a prevederilor legale i a normelor i instruciunilor din Codul
privind conduita etic a auditorului intern;
- elaboreaz tematicile pe baza crora se realizeaz instruirea personalului Direciei de audit
public intern i a celui ncadrat n alte structuri ale Ministerului Finanelor Publice pe teme
specifice ale obiectului de activitate, auditul public intern.
4.2.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal
Agenia Naional de Administrare Fiscal este structura organizat n cadrul
Ministerului Finanelor Publice, care funcioneaz ca organism de specialitate al administraiei
85
publice centrale, n baza prevederilor legale proprii. Agenia Naional de Administrare Fiscal
(ANAF) a fost nfiinat la data de 1 octombrie 2003 n subordinea Ministerului Finanelor
Publice, prin Ordonana Guvernului nr. 86/2003, ca organ de specialitate al administraiei publice
central. ncepnd cu ianuarie 2004 a devenit operaional, dobndind calitatea de instituie cu
personalitate juridic proprie, prin desprinderea direciilor cu atribuii n administrarea
veniturilor statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice.
Organizat sub form de reea, A.N.A.F. este reprezentat n teritoriu de 42 Direcii
Generale ale Finanelor Publice, 42 Administraii ale Finanelor Publice pentru contribuabilii
mijlocii(cte una n fiecare DGFP) i 368 de A.F.P.-uri. n plus, din anul 2005, A.N.A.F. a preluat
Garda Financiar i Autoritatea Naional a Vmilor
Din punct de vedere organizatoric, Agenia Naional de Administrare Fiscal este
format din direcii generale i direcii n cadrul crora se pot organiza servicii i birouri sau alte
structuri, n funcie de necesiti.
Controlul fiscal este activitatea realizat de ctre structurile specializate ale Ageniei
Naionale de Administrare Fiscal pe baza urmtoarelor obiective:
- verificarea bazelor de impunere;
- stabilirea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale;
- controlul exactitii realizrii obligaiilor de ctre contribuabil;
- verificarea modului de respectare a prevederilor legislaiei fiscale i contabile;
- stabilirea diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor acestora.
Principalele activiti care se realizeaz pe baza acestor obiective stabilite i aprobate prin
prevederi legale sunt:
- investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor ce rezult din activitatea unui contribuabil n
vederea constatrii legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, a corectitudinii ndeplinirii
obligaiilor fa de diferitele bugete ale statului;
- evaluarea informaiilor fiscale n vederea comparrii declaraiilor fiscale cu informaiile
deinute din alte surse de ctre structurile abilitate cu realizarea activitii de inspecie fiscal;
- sancionarea abaterilor constatate, conform prevederilor legale, i stabilirea msurilor de
prevenire i combatere a faptelor de nerespectare a normelor fiscale.
Agenia Naional de Administrare Fiscal exercit funcia de control financiar, n cele
dou forme ale acestuia, controlul fiscal i investigaia fiscal, prin urmtoarele structuri:
Direcia de Control Financiar funcioneaz, n baza prevederilor Legii nr.30/1991 i
O.M.F.P. nr. 889/2005 privind organizarea i funcionarea controlului financiar de stat cu
modificrile i completrile ulterioare, ca aparat specializat de control financiar ulterior care
asigur ndeplinirea n bune condiii i la timp a sarcinilor ce revin Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal, pe linia exercitrii controlului administrrii i utilizrii resurselor
86
direciei de control financiar la nivel central i adaptarea structurii instituionale care s permit
s se conduc dup principiul s anticipm i nu s reacionm.
Prin Direcia General de Coordonare a Inspeciei Fiscale se asigur exercitarea de
ctre Agenia Fiscal a unui control calificat i eficient pentru respectarea de ctre contribuabili a
legislaiei. Direcia General de Coordonare a Inspeciei Fiscale are urmtoarele atribuii:
- coordonarea activitii de inspecie fiscal desfurat de orice structur din subordinea
Ageniei cu atribuii n acest sens, prin ntocmirea i urmrirea respectrii programelor de
activitate, elaborarea i calcularea indicatorilor de performan, emiterea de proceduri de lucru n
domeniul inspeciei fiscale i metodologii de control;
- analizarea i evaluarea informaiilor fiscale pe care le deine, precum i obinerea de informaii
noi n vederea identificrii riscurilor fiscale;
- anticiparea cilor i metodelor utilizate de contribuabili pentru sustragerea de la plata
obligaiilor bugetare;
- cooperarea administrativ i efectuarea schimbului de informaii ntre administraia fiscal
romn i administraiile statelor membre ale Uniunii Europene, precum i cu cele cu care
Romnia are ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri cu privire la impozitele directe i
indirecte;
- emiterea de acte administrative n vederea soluionrii cererilor contribuabililor referitoare la
reglementarea unor situaii fiscale de fapt viitoare sau la stabilirea condiiilor i modalitilor n
care urmeaz s fie determinate preurile de transfer.
- gestionarea schimbului de informaii i a cooperrii administrative pe linie de TVA i accize;
- emiterea soluiei fiscale individuale anticipate i a acordului de pre n avans;
- ntocmirea proiectelor de Ordin ale Preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal,
cu privire la contribuabilii declarai inactivi.
Direcia General de Coordonare a Activitii de Inspecie Fiscal i propune
urmtoarele aciuni:
- creterea eficienei aciunilor de inspecie fiscal;
- dezvoltarea activitilor de cercetare privind procedeele de aciune ale unor contribuabili n
vederea sustragerii de la declararea i plata obligaiilor fiscale;
- crearea indicatorilor de risc fiscal, respectiv tehnici i instrumente pentru identificarea
domeniilor cu risc fiscal mare i a contribuabililor cu risc mare;
- elaborarea metodologiei pentru activitatea de cercetare i documentare n interes fiscal;
- modificarea/dezvoltarea cadrului legislativ care s permit efectuarea activitilor de cercetare
i documentare n interes fiscal;
- dezvoltarea bazei de date unice cu rezultatele inspeciei fiscale desfurate att la persoane
juridice, ct i la persoane juridice fizice;
88
- crearea unei baze de date cu cazuri fiscale identificate n aciunile de inspecie fiscal prin
preluarea datelor din aplicaiile existente.
Direcia General de Coordonare a Activitii de Inspecie Fiscal are urmtoarea
structur organizatoric:
- Direcia de Inspecie Fiscal, care are n subordine:
- Serviciul de coordonare a activitii de inspecie fiscal;
- Serviciul de metodologie i proceduri pentru inspecia fiscal;
- Serviciul central de legturi;
- Serviciul preuri de transfer.
- Direcia de Informaii Fiscale, care are n subordine:
- Serviciul de management al informaiei;
- Serviciul de analiz de risc.
La nivelul judeelor, activitatea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal este realizat
prin Direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, n cadrul
crora funcioneaz structuri specializate care au organizate servicii de investigaii fiscale (SIF),
control fiscal (SCF) i control financiar J(SCF).
4.2.3. Garda Financiar
Conform HG nr. 533/2007, Garda Financiar este instituie public de control, cu
personalitate juridic, care exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea,
descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, care
au ca efect evaziunea i frauda fiscal, organizat ca organ de specialitate al administraiei
publice centrale n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor - Agenia Naional de
Administrare Fiscal.
Garda Financiar este condus de un comisar general, nalt funcionar public, numit, n
condiiile legii, prin ordin al ministrului economiei i finanelor. Comisarul general are calitatea
de ordonator secundar de credite i exercit atribuiile legale n aceast calitate pentru toate
unitile din structura Grzii Financiare. n exercitarea atribuiilor sale comisarul general emite
decizii.
Comisarul general reprezint Garda Financiar n relaiile cu terii.
Comisarul general asigur, prin deciziile luate, ndeplinirea corespunztoare a atribuiilor
ce revin Grzii Financiare potrivit dispoziiilor legale n vigoare i rspunde n faa ministrului
economiei i finanelor i a preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal de ntreaga
activitate desfurat de unitile din structura Grzii Financiare.
Garda Financiar are n structur:
a. Comisariatul General;
89
90
Sfera de aciune a activitii de audit financiar intern este format din ansamblul
activitilor realizate n cadrul instituiei publice i al structurilor subordonate ale acesteia n
legtur cu modul de formare i utilizare a fondurilor publice i de administrare a patrimoniului
propriu. Activitatea de audit financiar intern se realizeaz pe baz de program.
n acest scop, compartimentul de specialitate elaboreaz proiectul programului de audit
financiar pe baza evalurii riscurilor asociate activitilor realizate n cadrul instituiei publice, a
sugestiilor conductorilor diferitelor structuri ale acesteia, precum i ale altor structuri cu
atribuii de audit financiar. Programul de audit financiar se aprob n fiecare an de ctre
ordonatorul de credite, conductor al instituiei publice, sau de ctre structura colectiv de
conducere a acesteia, acolo unde este cazul.
Principalele obiective, stabilite conform prevederilor legale, care se nscriu n mod
obligatoriu n programul de audit financiar al instituiilor publice, constau n analizarea i
verificarea urmtoarelor operaiuni i structuri:
- angajamentele bugetare i legale din care deriv direct, i nu indirect, obligaii de plat, inclusiv
din fondurile comunitare;
- plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare;
- vnzarea, gajarea, concesionarea i nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al
unitilor administrativ - teritoriale;
- constituirea veniturilor publice, respectiv a modului de autorizare i de stabilire a titlurilor de
crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora;
- alocarea creditelor bugetare;
- organizarea i funcionarea sistemului contabil i fiabilitatea acestuia;
- sistemul de fundamentare, dispunere i urmrire a deciziilor;
- sistemele de conducere i control, inclusiv evaluarea riscurilor asociate acestor sisteme.
Activitatea de audit financiar intern este realizat de ctre personalul specializat angajat
n structuri de specialitate, nfiinate n cadrul instituiilor publice sau al altor entiti publice
asimilate, n directa subordonare a conductorului acestora, ordonator de credite sau asimilat
acestei funcii.
Compartimentele de audit financiar intern din cadrul instituiilor publice sunt coordonate
de Ministerul Finanelor Publice, prin cele dou structuri specializate n activitatea de audit
financiar, Comitetul pentru Audit Public Intern i Unitatea Central de Armonizare pentru
Auditul Public Intern.
n cazul instituiilor publice mici, definite prin aceleai prevederi legale ca ...instituii
care deruleaz un buget anual de pan la nivelul echivalentului n lei a 100,0 mii euro pe o
perioad de trei ani consecutivi, auditul financiar intern se realizeaz, doar sub forma auditului
de regularitate i se efectueaz de ctre personalul compartimentelor specializate de audit
95
103
nceperii acestora.
Auditorii publici externi care urmeaz s efectueze controlul sunt propui de ctre
directorii direciilor din cadrul departamentelor/directorii adjunci ai camerelor de conturi i
aprobai de ctre efii de departament sau de ctre directorii camerelor de conturi. Directorii din
cadrul departamentelor/directorii adjunci ai camerelor de conturi propun pentru fiecare aciune
de control, de regul, cte 2 sau mai muli auditori publici externi, care formeaz echipa de
control, n funcie de volumul de operaiuni ale entitii i de complexitatea aciunii. n cazul n
care echipa de control este format din 2 sau mai muli auditori publici externi, unul dintre
acetia este desemnat ef de echip, el avnd i sarcina de a repartiza obiectivele de control pe
fiecare membru al echipei, precum i de a urmri i coordona ntreaga aciune.
Pentru efectuarea controlului la entitatea nominalizat n Programul anual de activitate,
efii departamentelor de specialitate/directorii camerelor de conturi emit delegaia de control. n
aceasta se precizeaz n mod explicit: auditorii publici externi desemnai i denumirea aciunii,
entitatea nominalizat pentru verificare, perioada de desfurare a controlului. Dup finalizarea
aciunii, delegaia de control se ataeaz la actul de control. Delegaia de control se actualizeaz
n situaia n care aciunile de control se prelungesc ca perioad de timp. Este interzis auditorilor
publici externi efectuarea unor aciuni de documentare i verificare fr a deine delegaia de
control i fr s fie notificat n prealabil entitatea la care urmeaz a fi efectuat aciunea.
Prin activitatea de control financiar Curtea de Conturi urmrete dac situaiile
financiare sunt complete, reale i conforme cu legile i reglementrile n vigoare, furniznd
n acest sens o opinie. Obiectivul controlului financiar este acela de a obine asigurarea c
situaiile financiare controlate sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate
cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia i respect principiile legalitii i
regularitii.
Controlul financiar ulterior extern exercitat de ctre Curtea de Conturi n baza
prerogativelor legale ale acesteia este un control de legalitate i regularitate ce are ca obiectiv
stabilirea modului de respectare a prevederilor legale n domeniile i la entitile din sfera
acesteia de aciune.
Regularitatea este caracteristica unei operaiuni de a respecta sub toate aspectele
ansamblul principiilor i regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile
categoriei de operaiuni din care face parte.
Legalitatea reprezint caracteristica unei operaiuni de a respecta toate prevederile
legale care i sunt aplicabile i care sunt n vigoare la data efecturii acesteia.
Responsabilitatea adoptrii politicilor contabile corespunztoare, a meninerii unui
control intern adecvat i a efecturii de prezentri corecte n situaiile financiare revine entitii
controlate. Organul de control trebuie s planifice i s efectueze controlul astfel nct s obin o
106
asigurare rezonabil privind existena sau absena unor erori semnificative n situaiile financiare.
Situaiile financiare supuse controlului financiar sunt urmtoarele:
- bilanul;
- contul de rezultat patrimonial (situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor);
- situaia fluxurilor de trezorerie;
- situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor, anexe la situaia financiar, care
includ politici contabile i note explicative;
- contul de execuie bugetar.
Prin verificrile sale la entitile i persoanele prevzute a fi controlate, Curtea de Conturi
urmrete, n principal, urmtoarele aspecte:
1. exactitatea i realitatea situaiilor financiare, aa cum sunt stabilite n reglementrile contabile
n vigoare;
2. evaluarea sistemelor de management i control la autoritile cu sarcini privind urmrirea
obligaiilor financiare ctre bugete sau ctre alte fonduri publice stabilite prin lege;
3. utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinaiei
stabilite;
4. calitatea gestiunii economico-financiare;
5. economicitatea, eficacitatea i eficiena utilizrii fondurilor publice.
Controlul Curii de Conturi se efectueaz prin proceduri de audit. Procedurile utilizate se
selecteaz n funcie de specificul activitii entitii controlate i de obiectivele de control
stabilite, dup cum urmeaz:
- teste de control, al cror scop este verificarea modului de funcionare a sistemului financiarcontabil utilizat de entitate i a celui de control intern, pentru a evalua n ce msur auditorii
publici externi se pot baza pe rezultatele acestora;
- proceduri de fond, care constituie, n principal, verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor
i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific de ctre auditori, de asemenea,
dac toate operaiunile i tranzaciile economice verificate sunt n conformitate cu legislaia i cu
reglementrile n vigoare.
Cele mai utilizate metode i tehnici de colectare a probelor sunt: examinarea
documentelor, organizarea de grupuri de dezbatere, chestionare, interviuri, precum i observarea
direct, astfel:
a. examinarea documentelor. Pentru realizarea controlului, auditorii publici externi trebuie s
examineze actele i documentele tehnico-operative i financiar-contabile referitoare la
obiectivele supuse verificrii. Pentru realizarea acestei activiti auditorii publici externi urmeaz
s analizeze, fr a fi limitative, i informaii referitoare la:
107
rspunderii
juridice, potrivit legii, n cazul constatrii de fapte prin care au fost cauzate prejudicii, i a
dispunerii msurilor de recuperare a sumelor datorate bugetului de stat, unitilor
administrativ-teritoriale sau instituiilor publice, reprezentnd obligaii financiare ale
persoanelor juridice verificate constatate n urma controlului;
-
aplicarea unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar, conform prevederilor Legii
de organizare i funcionare a Curii de Conturi.
Procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor se ntocmete de ctre
controlorii financiari n cazul n care se constat fapte care potrivit prevederilor legale constituie
contravenii i a cror constatare intr n competena Curii de Conturi. n cazul n care se
constat abateri ce sunt sancionate contravenional de ctre auditorii publici externi din cadrul
Curii de Conturi, se procedeaz conform dispoziiilor legale specifice, precum i prevederilor
legale comune care se aplic n materie de contravenii.
118
fiscale, data nceperii aciunii, obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse controlului,
posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Amnarea datei de
ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate.
Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului n scris nainte de nceperea
inspeciei fiscale, astfel:
- cu 30 de zile pentru marii contribuabili;
- cu 15 zile pentru ceilali contribuabili.
Comunicarea avizului de inspecie fiscal nu este necesar: pentru soluionarea unor
cereri ale contribuabilului; n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti,
potrivit legii; n cazul controlului inopinat i al controlului ncruciat; n cazul refacerii
controlului ca urmare a unei dispoziii de reverificare cuprinse n decizia de soluionare a
contestaiei.
Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup
caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie
de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. n cazul marilor contribuabili sau al
celor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni.
Conductorul inspeciei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecii fiscale
ori de cte ori sunt motive justificate pentru aceasta. Perioadele n care derularea inspeciei
fiscale este suspendat nu sunt incluse n calculul duratei acesteia.
La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului
legitimaia de inspecie, ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control i s
consemneze aciunea n Registrul unic de control. La termenul stabilit prin Avizul de control,
dup definitivarea tuturor activitilor organizatorice de instalare, controlul financiar pe
probleme fiscale ncepe i este exercitat pe baza tematicilor de control, utiliznd procedeele i
tehnicile specifice acestei discipline, urmrindu-se realizarea tuturor obiectivelor i a sub
obiectivelor stabilite.
Examinarea situaiei fiscale a unui contribuabil n vederea stabilirii bazei reale de
impunere se face prin verificarea tuturor documentelor justificative i a evidenelor financiarcontabile i fiscale, care pot constitui i probe ale dosarului.
Documentele n care sunt consemnate operaiunile necesare confirmrii i fundamentrii
constatrilor se anexeaz la actul de inspecie ncheiat, n copie certificat de persoana
responsabil din compartimentul unde au fost identificate i semnat de organul de inspecie.
Atunci cnd documentele analizate sunt considerate fictive i exist indicii de sustragere
sau distrugere a acestora, precum i n cazul n care persoana responsabil refuz s le certifice,
acestea se anexeaz n original.
De asemenea, se vor institui msuri asigurtorii i de conservare a corpurilor delicte i a
124
oricror mijloace de prob, n situaiile n care se constata fapte care ar putea ntruni elementele
constitutive ale unei infraciuni.
Avnd n vedere obiectivele generale, aa cum acestea au fost nscrise n programul de
control, unitile economice care urmeaz a fi cuprinse n control se stabilesc potrivit
prevederilor legale conform crora ntr-un an calendaristic un agent economic poate face obiectul
unei singure verificri, pe obiective care au drept scop stabilirea sinceritii bilanului sau
realitatea sumelor datorate statului.
Principalele reguli privind inspecia fiscal sunt:
- Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care
sunt relevante pentru impunere.
- Inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a
contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale.
- Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte
sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin
excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite
perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de
prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor
sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora.
- n situaia n care din instrumentarea cauzelor penale de ctre organele competente nu rezult
existena prejudiciului, reverificarea nu este urmat de emiterea deciziei de impunere.
- Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei,
ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii.
- Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale,
trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale
de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale.
- La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria
rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile
solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate
documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Declaraia constituie mijloc de prob
att pentru contribuabil, ct i pentru structura fiscal component, n cazul n care contribuabilul
contest decizia de reverificare a unei anumite perioade.
- Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia
inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal.
- Contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este
obligat s dea informaii, s prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate
125
documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct
de vedere fiscal.
- La nceperea inspeciei fiscale, contribuabilul va fi informat c poate numi persoane care s dea
informaii. Dac informaiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt
insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa i altor persoane pentru obinerea de
informaii.
- Pe toat durata exercitrii inspeciei fiscale contribuabilii supui acesteia au dreptul de a
beneficia de asisten de specialitate sau juridic.
- Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale asupra constatrilor
rezultate din inspecia fiscal.
- La ncheierea inspeciei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i
consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere
potrivit, cu excepia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nici-o modificare n urma
inspeciei fiscale sau a cazului n care contribuabilul renun la acest drept i notific acest fapt
organelor de inspecie fiscal.
- Data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp util.
- Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile
inspeciei fiscale.
Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta
constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. La finalizarea inspeciei fiscale,
raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde i diferene n plus
sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal existent la momentul nceperii inspeciei fiscale.
n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi stabilit printr-o decizie privind
nemodificarea bazei de impunere. Deciziile prevzute se comunic n termen de 7 zile de la
data finalizrii raportului de inspecie fiscal.
Prin Registrul de eviden se realizeaz evidena aciunilor de control efectuate, n care se
menioneaz numele agentului economic controlat, obiectul, pe scurt, al controlului, numrul i
data aciunii de control, perioada supus controlului i durata acestuia, sumele datorate, inclusiv
majorrile pentru nevirarea n termen i altele. Aceast eviden contribuie la evitarea repetrii
controalelor la acelai agent economic i asigur cuprinderea n control a tuturor agenilor
economici.
n legtur cu abaterile constatate, persoanelor prezumtiv vinovate de producerea
acestora li se solicit explicaii verbale i/sau scrise. Solicitarea explicaiilor scrise se face pe
parcursul inspeciei fiscale, n vederea clarificrii i definitivrii constatrilor privind situaia
fiscal a contribuabilului, dar numai atunci cnd se constat abateri sancionabile contravenional
sau care ntrunesc elementele constitutive ale unei infraciuni, n cazul n care persoanele crora
126
le-au fost solicitate refuz prezentarea explicaiilor sau nu rspund la ntrebrile adresate n
legtur cu obiectul verificrii, organele de inspecie fiscal transmit ntrebrile printr-o adres
scris, nregistrat la contribuabil, stabilind un termen de dou zile pentru rspuns.
n cazul n care rspunsul nu se primete n termenul solicitat, fapta se consemneaz n
raportul de inspecie fiscal sau n procesul-verbal, concomitent cu aplicarea sanciunilor
prevzute de lege. Solicitarea explicaiilor scrise se face prin documentul numit Not explicativ.
Dac persoana creia i-au fost solicitate explicaii nu rspunde nici la adresa nregistrat,
n procesul-verbal se va consemna refuzul de a rspunde la ntrebrile formulate, anexndu-se i
copia nregistrat a notei, i se vor aplica sanciunile legale.
n exercitarea atribuiilor de serviciu organele de inspecie fiscal au urmtoarele drepturi
i obligaii:
- s confite, n condiiile legii, obiectele sau produsele reprezentnd bunuri sustrase de la plata
impozitelor, precum i sumele n lei i/sau n valut dobndite ilicit;
- s constate contraveniile i s aplice sanciunile prevzute de legile fiscale i contabile;
- s suspende aplicarea msurilor care contravin reglementrilor contabile i fiscale i s dispun
msurile necesare ndeplinirii corecte de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale.
Constatarea i sancionarea contraveniilor la legislaia financiar-fiscal i contabil se
face prin proces-verbal de contravenie, care se ncheie de ctre organele de inspecie n baza
prevederilor legilor generale i speciale cu privire la contravenii.
Inspecia fiscal se exercit de regul concomitent att la sediul fiscal, ct i la sediile
secundare. La sediile secundare se ncheie de regul acte de inspecie cu caracter preliminar, note
de constatare, care se definitiveaz, se centralizeaz i se valorific n actul de inspecie fiscal
ncheiat la sediul fiscal al contribuabilului.
Pentru impozitele, taxele i contribuiile care potrivit legii se datoreaz i se pltesc la
unitatea fiscal teritorial unde este nregistrat sediul secundar se pot ncheia acte de inspecie
fiscal definitive, pe baza crora se emit decizii de impunere de ctre organul fiscal respectiv.
Procesul-verbal de control este un act bilateral care se ncheie:
- n cazul constatrii de fapte care ntrunesc elementele constitutive ale unei infraciuni, n
condiiile prevzute de legea penal, cu ocazia inspeciilor fiscale efectuate la solicitarea
autoritilor publice;
- cu ocazia inspeciilor fiscale realizate prin control inopinat.
Dup verificarea tuturor activitilor conform obiectivelor nscrise n tematic, prin
nscrierea abaterilor i deficienelor fundamentate pe baza notelor explicative prezentate de
persoanele fcute rspunztoare i a celorlalte elemente analizate (documente, situaii
centralizatoare, evidene tehnico-operative, financiare i contabile) se ntocmesc proceseverbale de control n care se nscriu, o dat cu abaterea constatat, prevederile legale
127
fundamentarea constatrilor;
aplicate.
Raportul de inspecie fiscal se semneaz de ctre organele care au realizat aciunea, se
avizeaz de eful de serviciu, se aprob de conductorul de inspecie fiscal, dup care se trimite
unitii fiscale unde este arondat contribuabilul, pentru emiterea deciziei de impunere.
Atunci cnd din controlul documentelor i activitilor ce fac obiectul aciunii de
verificare nu se constat abateri cu caracter economic sau se constat, dar importana acestora
este nesemnificativ, nu se mai ntocmete proces-verbal de control, ci numai o not unilateral
semnat numai de ctre inspectorul financiar care a efectuat controlul.
Pentru fiecare obiectiv din tematica de control, n nota unilateral se nscriu toate
activitile i documentele controlate i rezultatele constatate.
Atunci cnd, la un moment dat, se constat o abatere a crei valorificare trebuie efectuat
imediat pentru a limita consecinele ulterioare, inspectorii financiari ntocmesc note de
128
constatare.
Notele de constatare se ntocmesc n numrul necesar de exemplare, dar cel puin dou,
se semneaz de ctre organele de control, de persoanele fcute rspunztoare, de efii ierarhici ai
acestora i, n unele cazuri, de ctre unul sau doi martori.
Abaterile consemnate n notele de constatare sunt valorificate separat sau o dat cu
valorificarea constatrilor consemnate n procesul-verbal de control la care se anexeaz. Dac n
legtur cu abaterile constatate persoanele fcute rspunztoare au observaii sau obiecii,
acestea se analizeaz i se rezolv nainte de semnarea procesului-verbal. Abaterile care conform
prevederilor legale constituie contravenii se consemneaz n procese-verbale de constatare i
sancionare a contraveniilor.
Atunci cnd contravenia impune i confiscarea unor bunuri, n procesul-verbal se fac
referiri exprese asupra felului i naturii acestora i se dispun toate msurile de conservare i de
valorificare stabilite de lege, care, de asemenea, se menioneaz n actul de control.
n cazul n care bunurile supuse confiscrii nu aparin contravenientului, ci altei persoane,
n procesul-verbal se menioneaz numele, prenumele i domiciliul acesteia i/sau denumirea i
sediul persoanei juridice.
Dac prin svrirea contraveniei a fost provocat i o pagub pentru care exist
elementele de evaluare, inspectorul financiar o cuantific, stabilete modul de recuperare i
despre toate acestea face meniuni n actul de control.
Actele de control ntocmite se completeaz cu o Not de prezentare n care se
menioneaz, n mod obligatoriu, urmtoarele elemente:
- persoanele fizice i juridice din afara unitii controlate care prin decizii, ordine sau dispoziii
au determinat sau au contribuit la producerea abaterilor constatate;
- propuneri de aplicare a unor msuri de sancionare disciplinar, de imputare sau de transmitere
organelor de cercetare penal pentru abateri constatate n timpul controlului;
- propuneri de continuare a controlului pentru activitile pentru care, din diferite motive,
verificarea nu s-a putut realiza conform cerinelor din tematic;
- propuneri de extindere a controlului la alte filiale sau subuniti ale unitii controlate.
Nota de prezentare nu se ntocmete n cazul n care inspectorul financiar nu are alte
elemente de precizat fa de cele consemnate n actele de control.
La actele de control prezentate i ntocmite n numrul necesar de exemplare se anexeaz
documente, situaii centralizatoare, evidene i alte acte care s susin abaterile consemnate,
acestea fiind nregistrate att la registratura general a unitii controlate, ct i, dup completare
cu notele de prezentare, la registratura unitii cu atribuii de control care a dispus i/sau a
coordonat aciunea.
Controlul financiar realizat de inspectorii financiari nu se considera activitate ncheiat o
129
a Guvernului
- autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie
public i realizarea veniturilor proprii.
Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaiuni care vizeaz, n
principal:
1. angajamente legale i credite bugetare sau credite de angajament, dup caz;
2. deschiderea i repartizarea de credite bugetare;
3. modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor
aprobate, inclusiv prin virri de credite;
4. ordonanarea cheltuielilor;
5. efectuarea de ncasri n numerar;
6. constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare;
7. reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare;
8. constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentnd contribuia
viitoare a Romniei la acest organism;
9. recuperarea sumelor avansate i care ulterior au devenit necuvenite;
10. vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau
al unitilor administrativ-teritoriale;
11. concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale;
12. alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice sau de
conductorul entitii publice.
Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care sunt consemnate
operaiunile patrimoniale, nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de ctre
titularul de drept al competenei sau de ctre titularul unei competene delegate n condiiile legii.
Nu intr n sfera controlului financiar preventiv analiza i certificarea situaiilor financiare i/sau
patrimoniale, precum i verificarea operaiunilor deja efectuate.
Controlul financiar preventiv const n verificarea sistematic a proiectelor de operaiuni
care fac obiectul acestuia din punctul de vedere al:
- legalitii i regularitii;
- ncadrrii n limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, dup caz, stabilite
potrivit legii.
Controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme:
A. controlul financiar preventiv propriu, la toate entitile publice i asupra tuturor operaiunilor
cu impact financiar asupra fondurilor publice i a patrimoniului public;
B. controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat,
bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i ai bugetului oricrui fond special, la Fondul
134
contabil dispune, n baza competenelor ce-i revin, msurii de intrare n legalitate sau propune
consiliului de administraie valorificare abaterilor conform prevederilor legale n vigoare.
Conductorul compartimentului financiar-contabil i celelalte persoane mputernicite cu
exercitarea controlului financiar preventiv au obligaia legal de a nu viza documentele supuse
analizei acestora dac ele conin operaii care nu ndeplinesc condiii privind legalitatea,
necesitatea, oportunitatea i eficiena efecturii lor.
Dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista
de verificare nu este ndeplinit, n esen, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate,
regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de
angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza
motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n
Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea
elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt
ndeplinit/ndeplinite.
Principalele activiti asupra crora se exercit controlul financiar preventiv n vederea
acordrii vizei n celelalte entiti economice, altele dect instituiile publice, pot fi:
aprovizionarea cu mrfuri, ambalaje, materii prime i materiale, piese de schimb, obiecte de
inventar;
efectuarea de lucrri i prestri de servicii pe baz de contracte sau note de comand ncheiate
cu parteneri interni i externi;
plile i ncasrile n lei i/sau valut efectuate prin casieria unitii sau prin banc;
trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau
capitalului social;
gajarea, nchirierea i concesionarea bunurilor unitilor sau ale subunitilor acestora;
predarea/primirea gestiunilor;
evaluarea mijloacelor fixe propuse spre vnzare;
vnzarea prin licitaie a activelor;
solicitrile de credite pentru finanarea activitii curente sau pentru investiii;
vnzarea cu plata prin virament.
Operaiunile care nu au fost vizate de ctre personalul nsrcinat efectuarea controlului
financiar preventiv nu pot fi efectuate i nici nregistrate n evidenele tehnico-operative,
financiare sau contabile.
Documentele care conin astfel de operaiuni se nregistreaz n eviden separat n care
se menioneaz numrul i data documentului, compartimentul emitent, operaia refuzat i
137
motivul refuzului.
Periodic, conductorului unitii i este prezentat situaia operaiunilor pentru care a fost
refuzat viza de control financiar preventiv. n funcie de interesele unitii i de motivele
refuzului, conductorul unitii poate dispune, n scris, pe propria rspundere, efectuarea
operaiunilor pentru care viza de control financiar preventiv nu a fost acordat.
n cazul n care refuzul de viz a fost efectuat de ctre o persoana mputernicit cu
exercitarea controlului financiar preventiv, eful compartimentului n cadrul cruia au fost
ntocmite documentele ale cror operaiuni au fost refuzate poate solicita conductorului
compartimentului financiar-contabil reanalizarea documentelor prezentate la viz. Acesta, dup
ce controleaz el nsui documentele supuse vizei de control financiar preventiv, poate aproba
sau nu efectuarea operaiunilor iniial neavizate.
n cazul meninerii refuzului, dac se insist pentru efectuarea operatiunilor neavizate,
conductorul compartimentului n cadrul cruia au fost emise documentele se poate adresa, n
scris, conductorului unitii, prezentnd att motivele refuzului, ct i motivaia solicitrii
efecturii operaiunilor.
Pe baza acestor argumente, conductorul unitii poate dispune, n scris, pe proprie
rspundere, efectuarea operaiunilor pentru care s-a meninut refuzul de viz.
Conductorul compartimentului financiar-contabil, n calitatea sa de salariat mputernicit
cu exercitarea controlului financiar preventiv, are obligaia de a informa Consiliul de
administraie asupra tuturor operaiunilor refuzate la viz, dar efectuate din dispoziia
conductorului unitii sau a nlocuitorului de drept al acestuia.
Documentele care conin operaii nevizate, dar efectuate, se nregistreaz distinct, dup
cum au produs sau nu efecte patrimoniale, astfel:
- n cartoteci, la nivelul compartimentului n cadrul cruia au fost emise, pentru operaiunile ce
nu au dat natere unor efecte patrimoniale;
- n conturi de ordine i eviden, pn la clarificare, operaiunile care au produs efecte
patrimoniale.
B. Exercitarea controlului financiar preventiv delegat
Controlul financiar preventiv delegat se organizeaz de Ministerul Finanelor Publice
prin personal special desemnat, controlori delegai pentru efectuarea acestei operaiuni, i se
exercit prin viz.
Viza de control financiar preventiv este o atestare emis de ctre o autoritate legal,
persoan fizic sau juridic, prin care se confirm ca proiectele de operaiuni supuse
controlului su au fost constituite n conformitate cu prevederile legale prin care au fost
definite.
138
Principalele atribuii ale controlului delegat n exercitarea controlului financiar preventiv sunt:
- exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni ale
ordonatorului de credite, n conformitate cu ordinul de numire i cu normele metodologice
aprobate potrivit prezentei ordonane;
- supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor;
- prezentarea de rapoarte lunare controlorului financiar ef cu privire la situaia curent a
angajamentelor efectuate, vizele acordate i situaiile inteniilor i refuzurilor de viz, formularea
de avize cu caracter consultativ, precum i aspectele deosebite ale derulrii operaiunilor
financiare;
- formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului de credite pe lng care
este numit sau la cererea ministrului finanelor publice, precum i din iniiativ proprie, n
privina conformitii, economicitii, eficacitii sau eficienei unor operaiuni ori proiecte de
acte normative;
- monitorizarea i ndrumarea metodologic a controlului financiar preventiv propriu;
- elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar preventiv;
- participarea la activitile Corpului controlorilor delegai;
- ndeplinirea altor atribuii, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice.
Viza de control financiar preventiv se acord n scris, pe formulare tipizate, pe care se
aplic semntura i sigiliul personal al controlorului delegat desemnat s realizeze verificarea.
Controlorul delegat n drept s exercite controlul financiar preventiv are dreptul i obligaia s
refuze acordarea vizei n cazul n care se constat c proiectele de operaiuni ce fac obiectul
activitii sale nu ndeplinesc condiiile de legalitate i ncadrare n limita angajamentelor
bugetare aprobate prin legea bugetar anual.
nainte de a emite un refuz de viz, controlorul delegat are obligaia s informeze, n
scris, n legtur cu intenia sa ordonatorul de credite, preciznd motivele refuzului.
Dac ordonatorul de credite prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii
pentru care se intenioneaz refuzul de viz, controlorul delegat poate consulta, nainte de a
nregistra oficial refuzul de viz, opinia neutr asupra cazului. Pentru formularea opiniei neutre
139
se constituie ad-hoc o comisie format din 3 membri ai Corpului controlorilor delegai, prin
decizie a controlorului financiar ef.
Opinia neutr se motiveaz i se formuleaz n scris i are rol consultativ, soluia final
fiind de competena exclusiv a controlorului delegat, potrivit principiului exercitrii n mod
independent a atribuiilor de control financiar preventiv delegat.
Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de
durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i
n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat.
Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar
preventiv delegat este de 3 zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de
toate documentele justificative.
Perioada este suspendat de la nregistrarea informrii pn la primirea rspunsului
ordonatorului de credite. Perioada de suspendare se aplic i pentru intervalul necesar n vederea
formulrii opiniei neutre, care ns nu poate depi 3 zile lucrtoare.
n cazuri excepionale controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada prevzut
cu maximum 5 zile lucrtoare, pe baza unui referat de justificare pe care are obligaia s l
transmit de ndat spre informare controlorului financiar ef i ordonatorului de credite.
Controlorul delegat i exercit atribuiile n mod independent. El l poate informa n mod
direct pe ministrul finanelor publice asupra situaiilor deosebite aprute n activitatea sa i nu i
se poate impune, pe nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv delegat
140
gestiune este integrat de o manier ierarhic n organigrama firmei, acesta risc s fie perceput ca
o funcie ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de gestiune ca un instrument
de supraveghere i sanciune. De aceea, ntr-o ntreprindere mare se recomand organizarea
controlului de gestiune de o manier funcional.
- ntr-o ntreprindere mic sau mijlocie controlul de gestiune este foarte puin formalizat. Cel
mai adesea, acesta se organizeaz n cadrul serviciului de contabilitate sau direciei financiare,
dac exist. n multe ntreprinderi mici i chiar mijlocii, sistemul informaional este puin
dezvoltat i nu se organizeaz o veritabil contabilitate de gestiune, funcia de gestiune fiind
realizat prin adaptarea contabilitii financiare i la unele nevoi informaionale ale managerului.
De aceea, n aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul
ntreprinderii) mpreun cu contabilul firmei.
Activitatea de control financiar de gestiune se exercit pe baza prevederilor legale n
vigoare i a programului anual de control ntocmit de ctre eful compartimentului (serviciu sau
birou) i aprobat de ctre consiliul de administraie al fiecrei uniti economice.
n programul de control sunt prevzute, pe uniti de timp - luni i semestre -, att
gestiunile i n cadrul acestora activitile programate a se controla, ct i perioada supus
verificrii, durata acesteia, precum i organele de specialitate care urmeaz a efectua verificarea.
Pentru fiecare aciune nscris n programul de control, conductorul compartimentului
de control financiar de gestiune elaboreaz tematica de control, document n care se nscriu
principalele obiective, prevederile legale care reglementeaz activitile ce urmeaz a fi
controlate, personalele care exercit controlul i termenele de execuie.
Separat de aceast activitate, conductorul compartimentului de control financiar de
gestiune, n cadrul aciunii de pregtire a verificrii, instruiete fiecare controlor sau echip,
prezentnd att principalele prevederi legale care reglementeaz activitatea controlat, ct i
unele aspecte rezultate din activitatea anterioar de control, ca i modul de valorificare a
constatrilor rezultate din acesta.
Activitatea de control financiar de gestiune este reglementat prin prevederi i norme i
const din aciuni ce se realizeaz att nainte, ct i dup efectuarea aciunii propriu-zise de
verificare. nainte de exercitarea activitii propriu-zise de control financiar de gestiune, se
realizeaz acele aciuni care privesc n special elaborarea tematicilor de control, instruirea
echipelor de control, aa cum s-a artat n capitolul de prezentare a sistemului metodologic de
control financiar-contabil. Dup ncheierea acestora i a realizrii controlului, msurile sunt mai
complexe i se refer n special la valorificarea abaterilor i a deficienelor constatate.
Exercitarea controlului financiar de gestiune impune, att din partea personalului care l
realizeaz, ct i din partea celui ce conduce sau execut activitile verificate, o serie de
obligaii care, defalcate pe cele dou categorii, constau n:
142
145
bancar stipulat prin legi i norme interne, fac din bnci nite societi comerciale mai deosebite,
care acioneaz cu discreie, ntr-un domeniu destul de riscant, cel al banilor.
n cadrul sistemelor bancare, n funcie de natura activitii, bncile se mpart n:
- bnci de emisiune
- bnci comerciale
- bnci de afaceri
- bnci specializate i organisme de credit nebancare.
Aceast structurare nu a existat de la nceputul activitii bancare, bncile efectund att
operaiuni de mobilizare a disponibilitilor bneti i de acordare de mprumuturi ct i
operaiuni de emisiune a bancnotelor.
Ulterior, n cadrul sistemelor bancare moderne, ca urmare a unor crize aprute n
economie (1929 1933) rile dezvoltate au trebuit s delimiteze net funciile bncii de emisiune
de funciile celorlalte bnci. n acest mod s-a produs o separare a operaiunilor de emisiune de
celelalte operaiuni bancare i transferarea lor la o singur banc numit banc central sau banc
de emisiune.
De-a lungul timpului au existat dou documente deosebit de importante n care sunt
precizate standardele privind desfurarea activitii bancare. Aceste sunt: Convenia de la Basel
i A Doua Directiv de Coordonare Bancar a Uniunii Europene.
Convenia de Basel abordeaz problema capitalurilor bncilor. Guvernatorii bncilor
centrale din 10 ri au semnat un acord, n anul 1987, la Basel, cu privire la dimensiunile optime
a capitalului unei bnci, stabilindu-se nivelul minim de capital pe care trebuie s-l aib o banc
n funcie de dimensiunea i mrimea riscului aferent activelor sale i modul de stabilire a
indicatorului de adecvare a capitalului.
Acestea au fost stabilite pentru c o banc trebuie s aib o baz financiar solid pentru
a o proteja de insolvabilitate. Banca trebuie s dispun de resurse financiare suficiente pentru a
se proteja n cazul unor credite neperformante i pentru a proteja i pstra ncrederea
deponenilor, ei fiind siguri c nu-i vor pierde economiile n cazul cnd banca nregistreaz
pierderi n unele activiti.
Metoda cea mai utilizat n stabilirea unui capital suficient are la baz indicatorul de
adecvare, care reprezint raportul dintre capitalul disponibil i activele ajustate n funcie de risc.
Activele cu risc, care ar determina pierderi pentru banc sunt:
- portofoliul pentru investiii deinut de o banc, care nu atinge valoarea contabil cnd este
vndut;
- beneficiarii de credite nu restituie sumele datorate bncii, total sau parial.
Principalele aspecte ale Conveniei de la Basel referitoare la gradul de adecvare a
147
capitalului sunt:
- minim 8% din activele ajustate n funcie de risc trebuie s fie deinute sub form de capital de
baz de rangul I i rangul II;
- minim 50% din capitalul bncii trebuie s fie de rangul I care este format din capitalul social i
rezervele declarate rezultate din profitul nerepartizat;
- cealalt parte a capitalului, numit i capital de rang II, este format din rezerve nedeclarate i
rezerve din reevaluri;
- sunt luate n considerare i elemente din afara bilanului, cum ar fi, garaniile emise in favoarea
clientelei;
- fiecare ar poate s-i stabileasc propriile norme privind capitalul, dar nivelul minim este cel
stabilit de Convenia de la Basel.
Referitor la ajustarea activelor, n funcie de risc, s-au ntocmit diferite scale ale riscului,
de la 0% pn la 100%, cu care se pondereaz activele rezultnd diverse categorii de active (de
exemplu numerarul este un activ cu grad de risc 0, creditele garantate cu ipotec asupra
imobilelor se pondereaz cu 50%).
Urmare a acestei convenii, bncile din ntreaga lume respect reglementrile convenite,
n felul acesta eliminndu-se concurena ntre bnci numai pe seama mririi volumului creditelor
acordate. Bncile trebuie s gseasc i alte soluii n lupta de concuren.
Uniunea European este cea mai mare pia bancar din lume. Dei standardele bancare
emise la acest nivel se refer numai la rile membre, ele se aplic i se urmresc de tot mai
multe ri din lume. Principalele reglementri n domeniu au fost elaborate n anul 1977 (Prima
Directiv de Coordonare Bancar) i se refer la condiiile necesare pentru acordarea autorizaiei
n domeniul bancar.
A Doua Directiv de Coordonare Bancar a fost adoptat ntre 1988 1989, a devenit
operaional n anul 1993 i se refer la standardizarea diverselor practici i legislaii bancare din
rile membre ale UE, recunoaterea reciproc a sistemului fiecreia de autorizare i
supraveghere bancar, creterea cooperrii ntre organismele de supraveghere i reglementare
bancar. Documentul principal este Licena Unic Bancar ceea ce nseamn c autorizarea ntro ar d unei bnci posibilitatea s-i desfoare activitatea n orice ar din UE.
Principalele prevederi din A Doua Directiv Bancar (are 23 de articole) sunt:
- capitalul minim pentru o banc 5 mil. EURO;
- acionarii importani trebuie s fie verificai din punctul de vedere al credibilitii i acceptai de
autoritile de control;
- instituiile de credit pot s-i nfiineze sucursale n orice ar a UE fr autorizarea rii gazd;
- domeniile de activitate bancar sunt: constituirea depozitelor, acordarea creditelor, transferul
banilor, leasingul, managementul portofoliului, pstrarea n custodie, tranzacionarea hrtiilor de
148
din aceste strategii presupune noi oportuniti i deci profituri suplimentare, dar i o serie de
riscuri specifice, care dac nu sunt gestionate corespunztor pot avea efecte negative nu numai
asupra bncii respective, ci i asupra altor bnci situate n strintate. Aceasta cu att mai mult cu
ct, n condiiile actuale ale globalizrii pieelor financiare, interdependenele dintre bncile
situate n ri diferite s-au accentuat, iar posibilitatea propagrii crizelor bancare dintr-o ar n
alta este mai mare.
Internaionalizarea activitii bancare reclam o serie de modificri n structura
organizatoric, instrumentele i tehnicile utilizate, pregtirea personalului, dispersia teritorial,
dar i n gestionarea riscurilor i activitatea de supraveghere. Pentru o banc, desfurarea de
activiti internaionale incumb, pe de o parte, amplificarea riscurilor tradiionale (riscul de
credit, riscul de lichiditate, riscul de dobnd), iar, pe de alt parte, asumarea de riscuri noi,
specifice (riscul valutar, riscul de ar). Pe lng aceste aspecte, la nivel macro, activitatea
bancar internaional ridic i o serie de probleme privind stabilitatea sistemului bancar
internaional, n sensul c intensificarea legturilor dintre bncile situate n ri diferite creeaz
premisele propagrii crizelor bancare dintr-o ar n alta.
i bncile din Romnia ndeplinesc aceleai funcii i desfoar activiti similare cu
bncile din statele dezvoltate. Sistemul bancar romnesc a trecut prin tranziia de la societatea
centralizat, etatist, la societatea capitalist. De aceea bncile romneti sunt preocupate de
atingerea standardelor bancare internaionale.
Reforma sistemului bancar n Romnia a nceput de facto n decembrie 1990 cnd
sistemul monobancar specific economiei cu planificare central a fost nlocuit cu un sistem
organizat pe dou niveluri: BNR i bncile comerciale. n procesul de organizare a unui sistem
bancar modern de tip occidental, BNR i-a asumat responsabilitatea de a conduce politica
monetar i de a exercita alte funcii specifice unei bnci centrale, n timp ce activitile sale
comerciale au fost transferate unei bnci nou nfiinate: Banca Comercial Romna (BCR).
Totodat, bncile specializate au fost transformate n bnci comerciale universale.
149
supravegherea pe baz
Dreptul la stabilire i de liber prestare a serviciilor n cadrul Uniunii Europene sunt statuate de principiu n Tratat
art. 43-48 i 49-55
150
3.
Libera prestare a serviciilor financiar-bancare i dreptul la stabilire pentru instituiile de credit sunt prevzute de
Directiva 48/2006/CE
152
depunerii, de nevoia bncii de bani, de eficiena sa operaional. Dac rata dobnzii este prea
mic, banca nu va atrage depozite, iar dac este prea mare poate pierde, inutil, profit. Dobnda
pltit pentru aceste depozite atrase este cea mai mare cheltuial a unei bnci. Cea mai mare rat
este pltit pentru depozitele constituite pe termen mediu i lung deoarece ofer bncii fonduri
pe termene mari oferindu-i o marj de aciune foarte larg. Depozitele la vedere i pe termen
scurt sunt remunerate cu dobnzi mici, pentru c pot fi oricnd retrase, n acest fel banca
neputndu-se folosi de ele.
Un aspect important al afacerilor bancare este ca deponenii s-i retrag oricnd doresc
banii depui. Dac o banc nu poate ndeplini aceste obligaii, scade ncrederea clienilor i nu
vor mai dori s-i ncredineze banii bncilor. Au existat numeroase cazuri cnd o banc nu a
dispus, la un moment dat, de suficiente lichiditi pentru a satisface cererile de retragere ale
deponenilor. Dac acest zvon s-a rspndit, tot mai muli clieni vor dori s-i retrag depozitele
cu consecine dezastruoase asupra activitii bncii.
Pentru a reduce posibilitatea apariiei unei astfel de situaii, banca central impune
anumite reguli bncilor una din ele fiind i nivelul minim de rezerve bneti. Lichiditatea
reprezint capacitatea unei bnci de a-i ndeplini, la termen, obligaiile de plat. n acest scop,
banca este obligat s pstreze o anumit parte din totalul fondurilor deponenilor sub form de
numerar n casierie, s dein bonuri de tezaur care sunt investiii sigure, s aib depozite la alte
bnci comerciale i la banca central.
Banca central stabilete, prin regulamentele sale, nivelul minim de lichiditate, ct i
modul de calcul al indicatorului lichiditate al unei bnci comerciale deoarece lichiditatea este un
element esenial al conducerii prudente ct i pentru asigurarea profitabilitii unei bnci.
Lichiditatea este pentru banc i un element de cheltuial n sensul c a ine bani lichizi
n casierie nu aduce nici un profit, aceti bani nu sunt plasai i nu se ncaseaz nici o dobnd.
De aceea, este necesar s se stabileasc un nivel optim de lichiditate. Un nivel prea nalt duce la
imobilizarea de fonduri iar un nivel prea mic poate determina o retragere de depozite cu efecte
incalculabile pentru banc.
Sursa principal de venit, a unei bnci, este dobnda perceput pentru creditele acordate.
Ratele dobnzii percepute pentru credite sunt mai mari dect cele pltite pentru depozite. O alt
surs important o reprezint comisioanele i spezele pentru serviciile oferite.
n afar de cheltuielile cu dobnzile i cele determinate de meninerea unui anumit nivel
de lichiditate, bncile mai au urmtoarele cheltuieli: cheltuielile administrative, cu salariile,
cheltuielile operaionale i cheltuielile determinate de creditele neperformante.
Principalele efecte a nerambursrii unui mprumut sunt:
- banca neprimind la termenul stabilit, sumele n bani lichizi reprezentnd rate scadente i
dobnzile oferite, va trebui s le nlocuiasc cu altele, crend noi depozite cu o anumit rat a
154
principal controlul asupra modului cum se efectueaz operaiunile bncii, informnd Consiliul
de Administraie i Adunarea General.
Administraia central a unei bnci ndeplinete funcia de coordonare pentru activitile
ce se desfoar n sucursale, filiale, agenii, reprezentane i punctele de lucru, asigurnd
aplicarea corect a tuturor legilor rii i a normelor interne elaborate.
Activitatea n cadrul administraiei centrale se desfoar pe direcii / departamente,
servicii, birouri, compartimente, oficii. Fiecare banc, n funcie de strategiile i intele urmrite,
i organizeaz structura funcional att la nivel central ct i n teritoriu. n general, la nivelul
central al fiecrei bnci se organizeaz urmtoarele direcii: coordonare i strategie, trezorerie,
casierie, control, contabilitate, informatic, creditare, juridic, relaii bancare internaionale,
operaiuni externe, administrativ, recuperare credite neperformante, control, organizare i resurse
umane.
Sucursalele sunt constituite, n general, la nivel judeean. Rolul lor const n desfurarea
unei activiti operative dar i de a coordona, ndruma i controla filialele, ageniile i punctele
de lucru. Principalele sarcini de activitate sunt: creditarea firmelor i persoanelor fizice,
finanare, decontri, casierie n lei i valut, alte servicii prestate clienilor.
Sucursalele au autonomie operativ i de gestiune n limita unor competene date de
administraia central i i desfoar activitatea ntr-o structur organizatoric similar cu cea
central. La nivelul unei sucursale se regsesc compartimentele: creditare, trezorerie, casierie,
contabilitate, decontri, informatic, control, juridic avnd, n general, aceleai atribuii ca
direciile i raportnd direct acestora despre activitatea depus.
Structura organizatoric, funciile i atribuiile direciilor, serviciilor i birourilor este
diferit de la banc la banc ca urmare a obiectivelor diferite care le au i a strategiilor diferite pe
care le urmeaz n atingerea acestor obiective.
n funcie de motivele care stau la baza aplicrii lor, se pot deosebi trei clase de
reglementri bancare:
a. reglementarea economic
b. reglementarea prudenial
c. reglementarea monetar.
Prima clas este reglementarea economic ce are drept scop s se obin asigurarea c
bncile mobilizeaz resurse i acord credite n condiii de eficien economic.
Cea de-a doua clas de reglementri este cea prevenit sau prudenial. Reglementarea
prudenial are menirea s garanteze alocarea eficient a resurselor, s minimizeze riscurile pe
care i le asum bncile i s asigure stabilitatea i sntatea financiar a fiecrei bnci i a
sistemului bancar n ansamblu. Altfel spus, scopul reglementrii prudeniale i reducerea
reglementrii economice (dereglementarea economic).
A treia clas este reglementarea monetar al crei scop este meninerea stabilitii valorii
externe i interne a monedei naionale, prin controlul exercitat asupra lichiditii totale a
sistemului bancar.
n timp ce analiza macro-prudenial se regsete, ntr-un fel sau altul, printre activitile
oricrei bnci centrale, protecia investitorilor, n special pe piaa de capital, este foarte rar
inclus n mandatul acesteia. n opoziie, ageniile de supraveghere au ca obiectiv principal
protecia consumatorilor. n alegerea unui cadru instituional eficient, o problem o reprezint
rezultatele supravegherii micro-prudeniale, pe care Bncile Centrale le consider strict legate de
sistem, iar ageniile de supraveghere le consider angrenate proteciei deponenilor i
investitorilor.
Funciile reglementrii i supravegherii determin o serie de sarcini care pot fi grupate
astfel:
1. activiti de protecie a investitorilor, care se bazeaz pe asigurarea unui sistem bancar
competitiv i pe contractarea riscului moral indus de existena sistemului de asigurare a
depozitelor prin crearea regulilor de bun practic i pe distribuirea informaiei;
2. supravegherea la nivel micro, care se axeaz n primul rnd pe protejarea deponenilor;
3. analiza macro-prudenial, care grupeaz activitile ce au scop monitorizarea expunerii la
riscul sistemic i identificarea potenialelor ameninri la nivel macroeconomic ca urmare a
dezvoltrii pieelor financiare.
Aa cum am mai artat bncile joac un rol central n economie. Ele pstreaz economiile
populaiei, ofer mijloace pentru plata bunurilor i serviciilor i finaneaz dezvoltarea afacerilor
i comerului. Pentru a ndeplini aceste funcii n mod sigur i eficient, fiecare banc trebuie s
obin ncrederea populaiei i a celor cu care face afaceri. Stabilitatea sistemului bancar, att pe
plan naional ct i pe cel internaional, a devenit, de aceea, recunoscut ca o problem de interes
157
general. Acest interes public este reflectat n modul n care bncile din majoritatea rilor, spre
deosebire de aproape toate celelalte societi comerciale, sunt supuse supravegherii prudeniale
de ctre bncile centrale sau alte organisme oficiale specifice.
Spre deosebire de ali ageni economici, bncile lucreaz utiliznd ntr-o msur foarte
mare banii clienilor i nu sursele proprii. Dac pentru o ntreprindere din sectorul produciei un
raport prudent ntre datorii i fondurile proprii este considerat a fi de pn la 2 la 1, n cazul
bncilor acest raport poate ajunge i pn la 20 sau chiar 30 la 1. Mai mult dect att, o mare
parte a resurselor atrase depozitele bancare tind s fie pe termen scurt i, n plus, pot fi retrase
chiar nainte de termen, n timp ce plasamentele n principal creditele au scadene mai
ndelungate i de regul fixe.
Aceste caracteristici fac ca, pe de o parte, bncile s fie deosebit de vulnerabile n faa
unor cereri masive de retragere a depozitelor, iar pe de alt parte, deponenii nii s fie expui
pierderilor financiare n cazul n care bncile ar ajunge n imposibilitatea de a efectua pli.
Din aceste motive, practica a evideniat necesitatea ca bncile s fie supuse supravegherii
prudeniale exercitate de o autoritate statal, care s dea ncredere ambelor pri: bncilor ca n
cazul n care vor avea de fcut fa unor cereri masive de retrageri de depozite, vor putea
beneficia de un sprijin n condiiile n care vor face dovada c situaia lor financiar este
sntoas, iar deponenilor c administrarea economiilor lor se face de ctre persoane oneste i
competente, cu respectarea unor reguli clare de pruden bancar .
Supravegherea prudeniala bancar este procesul prin care una sau mai multe autoriti
naionale asigur sigurana i stabilitatea sistemului bancar. Calificarea supravegherii drept
prudenial este utilizat spre a o deosebi de alte nuane ale supravegherii bancare, care se
refer, de exemplu, la aspecte care in de protecia concurenei sau de protecia consumatorului.
Uneori aceste sarcini sunt asigurate de o unic autoritate de supraveghere, iar alteori exist
autoriti separate.
Termenul de supraveghere prudenial este utilizat att n sens restrns ct i n sens larg.
n sens restrns, supravegherea presupune analiza datelor raportate de bnci (aa numita
supraveghere off-site), verificarea pe teren a conformitii datelor raportate i identificarea altor
elemente faptice relevante (supravegherea on-site) precum i luarea msurilor necesare pentru
rezolvarea problemelor prudeniale identificate.
n sens larg, supravegherea prudenial presupune, pe lng cele menionate anterior,
efectuarea de analize privind stabilitatea financiar, emiterea normelor prudeniale privind
funcionarea bncilor, autorizarea nfiinrii i funcionrii acestora, precum i msurile de
scoatere n afara sistemului a bncilor neviabile i de protecie a depuntorilor. n cele ce
urmeaz, termenul de supraveghere sau supraveghere bancar va avea n vedere supravegherea
prudenial n sens larg.
158
avea n contrapartid active cu grad de lichiditate i de siguran de 100%. Singurele active care
ar ndeplini aceast condiie ar fi deinerile de moned efectiv ceea ce ar mpiedica ns
obinerea de profituri. Ca atare, supravegherea este nevoit s accepte faptul ca bncile trebuie s
i asume riscuri i chiar s falimenteze.
Aa cum meniona Alan Greenspan a da instituiilor flexibilitatea care le poate conduce
la faliment este la fel de important ca i a le crea oportunitatea de a reui. Din motivul enunat
mai sus, supravegherea bancar nu i propune s garanteze supravieuirea fiecrei bnci luate
individual. ntr-un anumit cadru de reglementare stabilit de supraveghetor, calitile echipei de
conducere i sistemul de monitorizare activ instituit de acionari pot face diferena ntre bncile
de succes i cele care eueaz.
Pentru a-si atinge scopul, supravegherea are nevoie s obin un mare volum de
informaii. O parte dintre acestea sunt obinute prin eforturi proprii ale supraveghetorilor sau din
surse tere. Cea mai mare parte, ns, sunt furnizate chiar de ctre bncile supravegheate. Acest
lucru face necesar punerea la punct a unui sistem de raportare care s asigure pe de o parte
omogenitatea datelor furnizate, iar pe de alt parte prelucrarea rapid a unui volum mare de date.
Calitatea supravegherii bancare este important nu numai pentru protejarea intereselor
deponenilor. Prin asigurarea intrrii i meninerii n sistem numai a acelor bnci care respect
standardele prudeniale, supravegherea bancar contribuie la dirijarea resurselor financiare ale
unei economii ctre sectoarele economice sntoase, capabile s asigure creterea economic n
condiii de eficien.
Dac n ceea ce privete ideea general a necesitii supravegherii prudeniale a bncilor
exist un consens pe plan internaional, n schimb n ceea ce privete implementarea practic a
supravegherii exist diferene majore de la o ar la alta.
Aceste diferene se refer n principal la:
- tipologia entitii care realizeaz supravegherea (respectiv un singur supraveghetor pentru mai
multe segmente ale activitii financiare sau pentru toate i respectiv entiti separate pentru
supravegherea fiecrui segment);
- modalitile specifice de identificare a problemelor din sectorul bancar i de rezolvare a
acestora altfel spus, modalitile sau instrumentele de efectuare a supravegherii n sens ngust;
- modul de abordare i rezolvare a crizelor bancare atunci cnd acestea au aprut.
De asemenea, exist diferene semnificative cu privire la elementele colaterale sau
accesorii activitii de supraveghere, cum sunt:
- arhitectura sectorului bancar;
- existena i funcionarea schemelor de garantare a depozitelor;
- existena birourilor de credit i a altor instrumente de sprijin indirect a activitii de
supraveghere.
160
autoritilor la criza profund care a afectat un mare numr de bnci americane n acei ani.
Fiecare banc este evaluat din punct de vedere al unui numr de 6 aspecte considerate
definitorii pentru activitatea acesteia. De la iniialele acestora n limba engleza, respectiv Capital,
Assets (active), Management (conducere), Earnings (profitabilitate), Liquidity (lichiditate) i
Sensitivity (senzitivitatea la riscul de pia), sistemul a primit numele de CAMELS. Ratingurile
sunt de la 1 la 5, valoarea mai mic indicnd o situaie financiar mai sntoas, i se calculeaz
att pe fiecare component n parte, ct i la nivel agregat.
Ratingurile sunt acordate anual, dup periodicitatea verificrilor on-site realizate de
autoritile de supraveghere americane. n cazul unor ratinguri care indic o situaie financiar
precara (4 sau 5), inspeciile on-site pot fi mai frecvente. ntruct o periodicitate anual permite
totui deteriorri semnificative ale situaiei financiare ale unor bnci fr ca acestea s poat fi
sesizate de supraveghetori, iar pe de alta parte date privind bncile pot fi obinute cu uurin pe
baza supravegherii off-site, S.U.A. au realizat i un sistem de rating simplificat, doar pentru 4
componente, intitulat CAEL, pe baza crora se acord ratinguri trimestriale.
Pentru fiecare component a ratingului exist un numr de indicatori. Acetia sunt
mprii pe ratinguri innd seama de performanele unui anumit grup de bnci cu caracteristici
similare (aa numitul peer group). Caracteristicile comune sunt n general profilul de activitate i
dimensiunile.
Datorit simplitii i caracterului obiectiv dat de numrul mare de indicatori cifrici,
sistemele de tip CAMELS au proliferat rapid. n prezent, ele sunt pe larg utilizate nu numai n
rile cu structuri de supraveghere bine dezvoltate, ci i n economii emergente
n Romnia, BNR a pus la punct un sistem de rating de inspiraie american numit
CAAMPLS (de la Capital, Acionari, Active, Management, Profitabilitate, Lichiditate,
Senzitivitate) cu urmrire anual.
6.3.2 Sisteme de garantare a depozitelor bancare
Apariia periodic a unor crize bancare a ridicat problema necesitii protejrii acelor
deponeni care, pe de o parte, nu dein gradul de educaie i de acces la informaii care s le
permit s evalueze sntatea financiar a unei bnci, iar pe de alt parte, prin numrul lor i prin
efectul de demonstraie, pot transforma o criz local ntr-una sistemic.
Prima ar care a introdus un sistem explicit de protejare a deponenilor a fost SUA, dup
criza economic din 1929-1933, soldat ntre altele cu un numr de 9.096 falimente bancare. A
urmat ns o perioad ndelungat n care alte ri nu au aplicat exemplul american, n principal
din dou motive: temerea de pericolul moral, respectiv de faptul c prezena unui sistem de
garantare a depozitelor va ncuraja bncile s se comporte imprudent, i percepia c un astfel de
sistem nu ar putea s dein resursele suficiente pentru a acomoda o panica generalizat, caz n
162
de supraveghere bancar, ntruct contribuie nc din faza deciziei de acordare la realizarea unei
caliti superioare a portofoliului de credite al bncilor.
Regulamentul 4/2004 privind organizarea i funcionarea la BNR a Centralei Riscurilor Bancare, MO 739/2004,
art. 4
165
este cu att mai util cu ct datele sunt introduse cu acuratee, la termenele stabilite i pentru toi
clienii din sistemul bancar,
din nefericire exist bnci care nu respect ntocmai prevederile normei de funcionare a CRB, in
sistem existnd n acest mod date trunchiate, incomplete sau care nu sunt actuale,
faptul c nu se precizeaz banca la care clientul are expunere, este dup prerea mea, o fals
problem de securitate bancar, confidenialitate sau protejare a intereselor, atta vreme ct nivelul
dobnzilor i a condiiilor de creditare este din ce n ce mai apropiat la toate bncile,
clienii care nregistrez datorii restante mai mult de 6 luni, ar putea fi exclui de la creditare, pe o
anumit perioad,
limita de raportare ar putea fi sczut la 50 milioane lei pentru a avea o imagine mai complet a
debitorilor, IMM-uri care dein ponderea ca numr de debitori n Romnia,
n structur ar putea fi incluse sistemul cooperatist de creditare i chiar super i hypermarketurile
care crediteaz n acest moment populaia numai cu buletinul.
6.4.2 Centrala Incidentelor de Pli
Centrala Incidentelor de Pli (CIP): este un centru de intermediere care gestioneaz
informaia specific incidentelor de pli, pentru interesul public, inclusiv pentru scopurile
utilizatorilor.5
Prin incident de plat se nelege nendeplinirea ntocmai i la timp a obligaiilor
participanilor, naintea sau n timpul procesului de decontare a instrumentului, obligaii rezultate
prin efectul legii i/sau al contractului care le reglementeaz, a cror nendeplinire este adus la
cunotin CIP de ctre persoanele declarante, pentru aprarea interesului public.6
n mod convenional incidentele de plat majore definesc acele incidente de pli care au fost
determinate de apariia n sistemul de decontare dintre doi parteneri a unor anomalii n cazul
instrumentelor de pli cum sunt cecul, cambia sau biletul la ordin.
Structura bazei de date a Centralei Incidentelor de Pli se compune din dou fiiere de baz:
fiierul naional de incidente de pli (FNIP) i fiierul naional al persoanelor cu risc (FNPR).
Unitile teritoriale ale bncilor transmit i rspund pentru toate informaiile adresabile direct
CIP, n cazul n care acestea au capacitatea tehnic necesar, iar conducerea bncii le-a mputernicit
s acceseze CIP. n caz contrar, acestea transmit informaiile prin intermediul propriilor centrale.
Ca i n cazul informaiilor din Centrala Riscurilor Bancare, CIP nu poate anula sau modifica
din proprie iniiativ informaiile privind incidentele de pli, o dat primite de la persoanele
declarante. Anularea informaiilor privind incidentele de pli nregistrate n FNIP i n FNPR se
5
poate face numai de persoanele declarante, din proprie iniiativ sau la solicitarea instanelor
judectoreti.
n baza informaiilor recepionate de la persoanele declarante, Centrala Incidentelor de Pli
are obligaia s transmit ctre centralele bncilor comerciale Declaraia privind interdicia
bancar instituit asupra titularului de cont de a emite cecuri. La rndul lor centralele bncilor au
obligaia s distribuie aceast informaie n propriul sistem intrabancar.
Prin interdicie bancar se nelege regimul impus de banc unui titular de cont prin care se
interzice acestuia emiterea de cecuri pe o perioad de un an, ca urmare a unor incidente de pli
majore produse cu cec. Interdicia bancar opereaz numai ca urmare a unei notificri a unei persoane
declarante la CIP i asigur prevenirea producerii unor noi incidente de pli i sancionarea titularilor
de cont care le genereaz n circuitul bancar: cec, cambii sau bilet la ordin, n eventualitatea
prezentrii acestuia la plat de ctre o persoan de rea credin, este o alt obligaie a Centralei
Incidentelor de Pli.
Informaiile administrate n fiierele Centralei Incidentelor de Pli sunt meninute o perioad
de 7 ani i sunt valorificate de ctre bncile comerciale i Banca Naional a Romniei, n mod
obligatoriu, la eliberarea de formulare de cecuri titularilor de cont. nainte de a elibera cecuri titularilor
de cont bncile sunt obligate s acceseze baza de date CIP pentru a obine informaii referitoare la
istoricul clientului respectiv n relaia sa cu sistemul bancar i cu ali clieni bancari.
CIP folosete informaiile respective din proprie iniiativ, n scopul aprrii interesului
public, prin transmiterea ctre Parchetul General de pe lng Curtea Suprem de Justiie i Ministerul
de Interne a informaiilor din evidenele proprii sau prin publicarea acestor informaii n mass-media.
Referitor la CIP se pot face cteva precizri:
baza de date a CIP este foarte larg , cuprinznd i clienii care nu au credite,
ca i n cazul CRB cei care furnizeaz informaiile sunt tot bncile, calitatea lor depinznd de
modul de respectare a normei de funcionare a CIP,
din nefericire, bncile, sub falsa acoperire c-i protejeaz clienii nu raporteaz totdeauna i
toi clienii ri platnici, cu influene negative asupra climatului de ncredere n sistemul
bancar,
i CIP ca i CRB este o structur a crei cheltuieli sunt suportate de bnci, BNR asigurnd
cadrul legal, onorabilitatea i independena funcionrii sale.
raporteze informaiile pozitive. Normele prudeniale ale BNR constrng bncile s nu acorde
credite persoanelor fizice dac acestea au un raport ntre datorii i veniturile proprii mai mare de
70%. n practic, o banca nu verific acest lucru dect pentru alte credite acordate de ea nsi;
pentru alte banci, n lipsa informaiilor pozitive de la Biroul de Credit, trebuie s se bazeze pe
declaraia a clientului. BNR poate i trebuie s oblige bncile s raporteze i s acceseze
informaia de credit pozitiv, pentru ca riscul de credit pe zona de retail, datorat suprandatorrii,
s nu ia proporii ngrijoratoare.
O alt problem ce se ridic n buna funcionare a biroului este cea a secretului bancar. Pentru
ca informaiile privind cele peste 3,3 milioane de contracte de credit ncheiate nainte de 1 februarie
2004 aflate n derulare, s fie transmise la Biroul de credit este necesar fie o clauz de consimmnt
fie un proiect de Lege elaborat de BNR.
i n acest caz trebuie fcute cteva precizri:
acest instrument de monitorizare i diminuare a riscului pentru persoane fizice trebuia creat
de foarte mult timp, discuiile despre crearea lui au nceput de abia n anul 2000,
acest lucru poate costa mai mult bncile, prin materializarea riscului de creditare, dect
cheltuielile care sunt necesare pentru buna funcionare a acestui birou de credit.
n concluzie, putem spune c Biroul de credit arat gradul de ndatorare, serviciul datoriei
unei persoane fizice fa de bnci, ajutnd viitorii creditori n determinarea capacitii de plat a
unui solicitant i implicit a riscului pentru banc.
6.4.4 Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor care a fost constituit n
vederea prevenirii i sancionrii splrii banilor i cunoaterii clientelei.
Realitile lumii contemporane, marcate de proliferarea unor fenomene de genul crimei
organizate, traficului de droguri i de persoane, au impus sistemelor bancare necesitatea adoptrii
unor msuri privind prevenirea proceselor de splare a banilor, denumire sub care sunt
cunoscute operaiunile de transformare a fondurilor obinute ilicit, n disponibiliti monetare de
provenien aparent legal.
170
Epoca globalizrii nu este numai cea a unei interpenetrri accentuate dintre economiile
naionale, ci i a unei ample financiarizri a capitalurilor disponibile speculative. ntruct
oferta tot mai performant, rezultat din retehnologizare, nu s-a ntlnit cu o cerere efectiv,
reacia unor ageni economici i grupuri sociale s-a concretizat n dirijarea plasamentelor lor
financiare ctre activitile economice ilicite.
Dat fiind complexitatea mecanismului i implicaiilor splrii banilor, n spiritul
Conveniei Naiunilor Unite din 1988 (Convenia de la Viena) a fost creat un organism
interguvernamental, denumit Grupul de Aciune Financiar pentru problema splrii banilor
(GAFI), care a elaborat un document intitulat Cele 40 de recomandri ale Grupului de Aciune
Financiar pentru problema splrii banilor.
ncepnd cu 1991 (atunci cnd i-a cptat forma final), GAFI a publicat scurte rapoarte
anuale, cu difuzare mai restrns. Examinarea lor permite s devenim contieni de modificrile
progresive pe care globalizarea financiar le-a provocat tehnicilor de splare a banilor.
Banca Naional a Romniei a emis o serie de norme privind cunoaterea clientelei, ce au
ca scop diminuarea riscurilor operaionale, de credit, de lichiditate i de conformare la cerinele
legii, precum i protejarea siguranei, reputaiei, stabilitii bncilor i a integritii sistemului
bancar.
Programele de cunoatere a clientelei trebuie s aib n vedere toate operaiunile bncii
care implic primirea sau distribuirea de fonduri ale clienilor, cuprinznd, fr a fi
limitative:
- deschiderea de conturi curente, de depozit, de economii, de credit, de card;
- deschiderea de conturi de evidena a valorilor mobiliare;
- nchirierea de casete de siguran;
- efectuarea tranzaciilor cu valori de peste 15.000 EUR echivalent lei;
- operaiunile cu numerar ce depesc 15.000 EUR echivalent lei;
- acordarea de credite si operaiuni cu efecte de comer.
Programele de cunoatere a clientelei trebuie s cuprind:
politica de acceptare a clientului;
proceduri de identificare / ncadrare a clientului n categoria corespunztoare;
modaliti corespunztoare de ntocmire i pstrare a evidenelor;
monitorizarea operaiunilor derulate prin conturi, pentru detectarea tranzaciilor suspecte i
procedura de raportare a acestor operaiuni;
modaliti de abordare a tranzaciilor n jurisdiciile unde nu exist reglementri
corespunztoare n domeniul prevenirii splrii banilor;
proceduri i sisteme de verificare a modului de implementare a programelor elaborate i de
evaluare a eficienei acestora;
171
173
funcie de riscurile la care bncile sunt expuse, n vederea asigurrii unei evaluri independente a
adecvrii politicilor i procedurilor stabilite i a modului n care acestea sunt respectate.
Auditul intern acoper toate activitile bncilor, inclusiv activitile sediilor secundare
din ar i strintate, cele desfurate n cadrul entitilor cuprinse n perimetrul lor de
consolidare, precum i cele desfurate de ctre societile prestatoare de servicii auxiliare sau
conexe.
Controalele interne adecvate n cadrul bncilor trebuie s fie suplimentate de un audit
intern eficient, care s evalueze n mod independent sistemul de control din cadrul organizaiei.
Auditul intern este un organ independent de supraveghere al conducerii bancare, ale crui
obiective sunt examinarea i evaluarea activitilor bncii. Activitile sale includ revizuirea
controlului n cadrul bncii, de asemenea consultana conducerii bncii n vederea perfecionrii
metodelor folosite, a sistemelor i a procedurilor bncii pentru a atinge o nalt eficien a
operaiunilor bncii. Un ciclu specific auditului intern cuprinde urmtorii pai:
Formularea unui plan de audit
Examinarea i evaluarea informaiei disponibile
Comunicarea rezultatelor
Urmrirea ulterioar a recomandrilor i soluiilor
Obiectivele auditului intern al bncilor sunt evaluarea i mbuntirea sistemului
controlului intern, procesului de administrare a riscurilor i procesului de conducere din cadrul
bncilor. n vederea ndeplinirii obiectivelor sale, auditul intern include, n principal,
urmtoarele:
- analizarea modului de aplicare i a eficacitii procedurilor de administrare a riscurilor i a
metodologilor de evaluare a riscurilor semnificative;
- analizarea relevanei i integritii datelor furnizate de sistemele informaionale financiare i de
gestiune, inclusiv de sistemul informatic;
- analizarea acurateei i credibilitii nregistrrilor contabile i situaiilor financiare;
- analizarea gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii ale bncilor n funcie de riscurile
la care acestea sunt expuse;
- testarea att a operaiunilor, ct i a funcionrii procedurilor specifice de control intern;
- analizarea modului cum sunt respectate dispoziiile cadrului legal i de reglementare, cerinele
codurilor de conduit, precum i analizarea modului cum sunt implementate politicile i
procedurile bncii;
175
b. avizarea statutului auditului intern, planului de audit i necesarului de resurse aferente acestei
activiti;
c. asigurarea relaiei cu auditorul financiar al instituiei de credit, n sensul primirii planului de
audit i analizrii constatrilor i recomandrilor acestuia, precum i ale altor organe de
supraveghere i control din afara instituiei de credit;
d. analiza constatrilor i recomandrilor auditului intern i a planurilor conducerii instituiei de
credit pentru implementarea acestora.
n cadrul edinelor comitetului de audit se va pune accentul cel puin pe urmtoarele aspecte:
1. funcionarea sistemului de control intern i a activitii de audit intern;
2. activitile afectate de riscuri ce urmeaz a fi analizate n anul respectiv n cadrul
angajamentelor de audit i ale auditorului financiar al instituiei de credit;
3. corectitudinea i credibilitatea informaiilor financiare furnizate conducerii i utilizatorilor
externi;
4. conformarea instituiei de credit cu prevederile cadrului legal, cu actul constitutiv i cu
normele stabilite de consiliul de administraie.
Aceste responsabiliti ale conducerii executive nu sunt diminuate n nici un fel de
existena unui sistem de supraveghere al bncilor de ctre Banca Naional a Romniei, sau de
cererea ca situaiile financiare ale unei bnci s fac subiectul unui audit efectuat de ctre
auditori independeni.
7.2.2 Rolul supraveghetorului activitii bancare
Rolul obinuit al supraveghetorului care este adesea stabilit n statut este de a proteja
interesele depuntorilor. n practica acest rol a crescut fiind combinat cu o gam lrgit de
servicii pentru a veghea la soliditatea i stabilitatea sistemului bancar. n unele ri,
supravegherea poate fi, de asemenea, subordonat asigurrii conformitii cu politicile monetare
sau a ratelor de schimb. Totui, n Standardul de Audit nr. 1004, accentul este pus pe aspectul
preventiv al rolului supraveghetorului.
Puterea suprem pe care se bazeaz autoritatea majoritii supraveghetorilor este
aceea de a autoriza sau acorda licena unei entiti s desfoare o activitate n domeniul
bancar i de a retrage o asemenea autorizaie sau licen. n scopul obinerii calificativului
necesar pentru a obine i a pstra o licen de activitate bancar, entitile trebuie s urmreasc
anumite cerine de pruden. Aceste cerine pot s difere de la o ar la alta n ce privete
specificaiile precise - unele pot fi definite cu minuiozitate n regulament, altele pot fi descrise
mai pe larg, lsnd la aprecierea autoritii supraveghetoare stricteea interpretrii lor. Totui,
urmtoarele cerine de baz pentru autorizare sunt n general de gsit n majoritatea
sistemelor de supraveghere:
181
- persoanele care controleaz i conduc afacerile unei bnci trebuie s fie oneste i demne
de ncredere i trebuie s posede aptitudinile i experiena adecvate;
- banca trebuie s posede suficient capital pentru a rezista riscului inerent al naturii i
mrimii afacerilor sale;
- banca trebuie s posede suficiente lichiditi pentru a satisface fluctuaiile de fonduri.
Deseori sunt prescrise cerine mai multe i mai detaliate, incluznd indicatori ce stabilesc
un nivel minim de al gradului de adecvare al capitalului i lichiditilor de care dispune o banc.
Valoarea acestor indicatori difer de la ar la ar ns indiferent de nivelul minim al
acestor indicatori obiectivul lor este de a stabili condiii care s asigure faptul c afacerile bncii
sunt conduse n mod prudent i c banca posed resurse financiare suficiente pentru a
prentmpina circumstanele potrivnice (eventualele riscuri) i a proteja depuntorii de pierderi.
Eecul n satisfacerea de ctre o banc a condiiilor sau cerinelor de autorizare va oferi
supraveghetorului baza pentru a lua n considerare retragerea licenei. Dar retragerea unei
licene, ncheierea efectiv a activitii poate foarte bine s precipite insolvabilitatea i, de aceea,
n general este o sanciune de ultim instan care trebuie dat numai atunci cnd este clar c nu
rmne nici o alt posibilitate de aciune corectoare. n general, supraveghetorii au puterea s
emit directive oficiale unei bnci cerndu-i acesteia s ntreprind aciuni pentru ntrirea unor
aspecte ale activitii ei, de exemplu, prin injectarea de capital adiional sau prin mbuntirea
controlului intern, ca o procedur mai puin drastic, ce are scopul de a remedia carenele
incipiente. Totui, recurgerea la drepturile legale este rareori necesar i supravegherea continu
este n general condus pe baza instruciunilor.
Unul din pilonii principali ai supravegherii preventive l reprezint gradul de
adecvare al capitalului. n majoritatea rilor exist reglementri privind capitalul minim
necesar pentru nfiinarea de noi bnci i testele privind gradul de adecvare al capitalului
reprezint un element obinuit n desfurarea supravegherii. Conform metodei agreate de
autoritile supraveghetoare din Comitetul de Supraveghere de la Basel, n majoritatea rilor
gradul de adecvare al capitalului este msurat prin compararea resurselor unei bnci cu totalul
activelor i angajamentelor sale extrabilaniere, apreciate pentru a reflecta riscul inerent relativ al
categoriilor variate de active sau elemente extrabilaniere. Pentru bncile internaionale
importante, membrii Comitetului de Supraveghere de la Basel au fost de acord ca trebuie
aplicat un standard minim pentru acest indicator de 8%. De asemenea, capitalul este des
utilizat ca un standard de referin pentru a msura sau a limita riscurile inerente diferitelor tipuri
de tranzacii realizate de ctre bnci.
Bncile sunt expuse unei varieti de riscuri. Cel mai important dintre acestea, n termenii
experienei pierderilor istorice este riscul de credit riscul ca o persoana care mprumut s
nu fie capabil s ramburseze mprumutul la data cuvenit. Nu este rolul supraveghetorului
182
s conduc politicile de mprumut ale bncilor, dar acesta are interesul s urmreasc faptul c
bncile au proceduri de revizuire eficiente ale creditelor i c acestea sunt aplicate n mod
consecvent. De asemenea, acesta caut s se asigure c riscul de credit este diversificat n mod
adecvat, n sensul regulilor pentru limitarea expunerii, fie c este vorba de debitori persoane
fizice, sectoare industriale sau comerciale, sau anumite ri.
De asemenea, supraveghetorii caut s monitorizeze i s limiteze o gam de alte
riscuri bancare cum ar fi lichiditatea i riscurile de finanare, rata dobnzii i riscul de
investiie, riscul de schimb valutar i riscul extrabilanier. Din ce n ce mai mult,
supraveghetorii ncearc s dezvolte sisteme de comensurare care acoper extinderea expunerii
la riscuri specifice. Aceste sisteme formeaz adesea bazele pentru controalele sau limitrile
specifice pentru diferite categorii de expuneri.
Una dintre cele mai importante determinante pentru stabilitatea unei bnci, printre cele
mai dificil de evaluat, este calitatea activelor sale. De aceea este esenial ca supraveghetorul s
fie convins c au fost fcute provizioane adecvate, de exemplu, n legtur cu creanele incerte.
Dei evaluarea corect a activelor este responsabilitatea primar a conducerii, adesea este o
problem de raionament profesional i supraveghetorii caut s se conving c acesta este
exercitat n limite adecvate i rezonabile.
Evaluarea precaut i precis a activelor este de mare importan n supraveghere, pentru
c are o implicaie direct n determinarea valorii activelor nete deinute de ctre o banc i a
valorii capitalului propriu al acionarilor. Aa cum deja s-a artat, capitalul este folosit pe scar
larg ca un standard de supraveghere fa de care sunt msurate sau limitate expunerile. n
general, n afara cazurilor cnd supraveghetorul face propria sa examinare independent, acesta
se bazeaz n mare parte pe raionamentul profesional al conducerii asupra evalurii corecte a
activelor i pe examinarea de ctre auditor a acelei evaluri.
Supraveghetorii acord o importan deosebit nevoii bncilor de a avea o structur de
organizare bine conceput i de a opera cu informaii i sisteme de control eficiente fa de
riscuri. n mod similar, supraveghetorii sunt preocupai de a asigura faptul ca nregistrrile
contabile sunt meninute ntr-un mod adecvat i c procedurile contabile standard sunt urmate
astfel nct:
- ntreaga activitate operativ bancar este eficient condus;
- conducerea are baze solide pentru monitorizarea, controlarea i planificarea diferitelor
expuneri;
- posibilitatea unor fraude din partea personalului, a conducerii sau a clienilor este redus.
Creterea n complexitate a pieelor financiare a creat nevoia ca sistemele de control s
fie concepute pentru a satisface nevoile unui numr crescut de noi tipuri de tranzacii.
Dezvoltarea sistemelor sofisticate de procesare electronic a datelor n timp real a
183
mbuntit major potenialul de control, dar n schimb a adus cu ea riscuri adiionale care
apar din posibilitatea de eroare a calculatoarelor sau de fraude prin intermediul acestora.
Supraveghetorii sunt preocupai de asigurarea faptului c echipa managerial are caliti
adecvate naturii i ariei de aplicabilitate a activitilor. n mediile de reglementare n care
inspeciile la faa locului sunt realizate n mod regulat, examinatorii au oportunitatea s observe
semne ale eecului activitii de conducere. De altfel, supraveghetorul aranjeaz n mod normal
ntlniri regulate cu conducerea i urmrete alte oportuniti de contact acolo unde ele apar.
Oricare ar fi natura mediului de reglementare, supraveghetorul ncearc s foloseasc aceste
oportuniti pentru a-i forma o opinie despre competena conducerii i de a se asigura c aceasta
are o idee clar asupra strategiei sale. n mod similar, el caut s descopere dac banca este
nzestrat n mod corespunztor n ce privete aptitudinile i competena echipei de conducere,
precum i dac are la dispoziie echipamente i faciliti pentru realizarea funciilor sale.
n conformitate cu natura regulilor de supraveghere, metoda de asigurare pe care
acetia o urmeaz tinde s varieze de la ar la ar. n esen, exist doua tehnici
principale care pot fi folosite:
- examinrile la fa locului;
- colectarea i interpretarea rapoartelor obinuite i a altor date statistice.
Sistemele de supraveghere folosesc ambele tehnici, cu toate c gradul de ncredere n
oricare din ele variaz de la ar la ar.
Examinarea la faa locului este solicitant n ce privete resursele de supraveghere i nu
se poate aplica dect unei pri mici din activitile unei instituii, cu excepia cazului unor bnci
foarte mici. n unele ri, tehnicile de examinare tind s se concentreze asupra calitii
mprumuturilor acordate i asupra documentaiei care le susine, precum i asupra gradului de
adecvare al controalelor interne stabilite de conducere. n alte ri, examinarea nu se
concentreaz numai asupra mprumuturilor acordate, ci i asupra altor tipuri de expuneri ale
bncii controlate. Acolo unde sunt utilizate sisteme de clasificare calitativ a mprumuturilor, n
mod obinuit supraveghetorul va examina un eantion de mprumuturi pentru a verifica dac ele
au fost corect clasificate. Supraveghetorul va acorda, de asemenea, atenie politicilor cu privire la
provizioanele pentru creane incerte i va decide dac provizioanele sunt adecvate n lumina
calitii percepute din portofoliul de mprumuturi. n cazul bncilor cu o gam larga de activiti
sau cu o reea complex, atenia va fi, de asemenea, concentrat asupra msurii pn la care este
exercitat controlul i asupra riscului asumat pe baz global. n circumstane speciale, acolo unde
autoritatea de supraveghere este deja contient de probleme particulare, examinarea se va face
mai detaliat pe problemele respective.
Examinarea rapoartelor i a datelor statistice este mai puin costisitoare i cheltuielile
sunt mprite ntr-un mod mai echitabil ntre bnci (ale cror sisteme informaionale interne
184
trebuie s fie adaptate pentru furnizarea de date) i autoritatea supraveghetoare (care este
responsabil pentru conceperea rapoartelor i interpretarea datelor). Rapoartele vor furniza n
mod normal o clasificare detaliat a componenei bilanului (incluznd elementele
extrabilaniere) i a contului de profit i pierderi. Informaiile trebuie s fie n principiu suficiente
pentru a da posibilitatea supraveghetorului s-i formeze o viziune asupra expunerii bncii la
diverse categorii de risc. Examinarea rapoartelor la intervale regulate permite supraveghetorului
s monitorizeze dezvoltarea activitii ntr-o manier mai oportun dect printr-o inspecie la faa
locului. Totui, rapoartele au urmtoarele limitri:
- ele sunt n general concepute pentru ntregul sistem bancar i pot s nu cuprind ntr-un mod
adecvat noile tipuri de risc sau activitile particulare ale unei instituii individuale;
- utilitatea lor n furnizarea unui avertisment n timp util pentru supraveghetor depinde de
calitatea sistemului informaional intern propriu al bncilor i de acurateea cu care sunt realizate
rapoartele;
- chiar n cazul existenei de date detaliate i credibile, este necesar un raionament profesional
experimentat pentru interpretarea rezultatelor.
n Romnia, Banca Naional a Romniei, n calitatea sa de autoritate de reglementare i
autorizare nu acord autorizaie unei instituii de credit, dac aceasta nu dispune de fonduri
proprii distincte sau de un nivel al capitalului iniial cel puin egal cu nivelul minim stabilit prin
reglementri, care nu poate fi mai mic dect echivalentul n lei a 5 milioane euro.
n scopul asigurrii stabilitii i siguranei activitii desfurate i/sau a ndeplinirii
obligaiilor asumate, fiecare instituie de credit trebuie s menin un nivel adecvat al fondurilor
sale proprii care nu trebuie s scad sub nivelul minim al capitalului iniial prevzut pentru
autorizare.
Totodat, banca central stabilete i valori minime sau maxime pe care trebuie s le
ating indicatorii de solvabilitate, lichiditate etc. ai unei bnci, ce au rolul de a evita apariia unor
riscuri n sistemul bancar.
n acelai timp, Banca Naional a Romniei, n baza Ordonanei de Urgen a
Guvernului Romniei nr. 99 din 06/12/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalului
are competena de a aproba auditorii financiari ai instituiilor de credit. n coninutul acestei
ordonane se specific:
Banca Naional a Romniei poate respinge numirea unui auditor financiar dac apreciaz c
acesta nu dispune de experiena i/sau independena adecvate pentru ndeplinirea sarcinilor
specifice sau dac exist constatri potrivit crora acesta nu a respectat cerinele de conduit
etic i profesional specifice. Instituiile de credit au obligaia s nlocuiasc periodic
auditorul financiar sau s solicite auditorului financiar nlocuirea periodic a coordonatorului
echipei care realizeaz auditul financiar, conform cerinelor Bncii Naionale a Romniei.
185
Auditorul financiar al unei instituii de credit trebuie s informeze Banca Naional a Romniei
de ndat ce, n exercitarea atribuiilor sale, a luat cunotin despre orice fapt sau decizie n
legtur cu instituia de credit care:
a) reprezint o nclcare semnificativ a legii i/sau a reglementrilor ori a altor acte emise n
aplicarea acesteia, prin care sunt stabilite condiiile de autorizare sau cerine privind
desfurarea activitii;
b) este de natur s afecteze capacitatea instituiei de credit de a funciona n continuare;
c) poate conduce la un refuz din partea auditorului financiar de a-i exprima opinia asupra
situaiilor financiare sau la exprimarea de ctre acesta a unei opinii cu rezerve.
La solicitarea Bncii Naionale a Romniei, auditorul financiar al instituiei de credit are
obligaia s furnizeze orice detalii, clarificri, explicaii legate de activitatea de audit financiar
desfurat. Banca Naional a Romniei are acces la orice documente ntocmite de auditorii
financiari pe parcursul aciunii de audit. Banca Naional a Romniei poate retrage aprobarea
acordat unui auditor financiar, n situaia n care acesta nu i ndeplinete n mod
corespunztor atribuiile prevzute de lege sau nu respect cerinele de conduit etic i
profesional specifice. Banca Naional a Romniei poate emite reglementri specifice cu
privire la relaia auditor financiar - autoritate competent.
7.2.3. Rolul auditorului extern al bncii
Obiectivul primar al auditului extern al unei bnci este acela de a da posibilitatea
auditorului s-i exprime o opinie asupra faptului c situaiile financiare publicate ale
bncii ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect poziia financiar a acesteia pe
perioada pe care sunt ntocmite astfel de situaii. Raportul auditorului este adresat n mod
normal acionarilor, dar este folosit de mai multe alte pri cum ar fi depuntori, creditori i
supraveghetori. Totui, utilizatorul nu trebuie s interpreteze opinia auditorului ca o asigurare a
viabilitii viitoare a bncii sau o opinie n legtura cu eficiena cu care managerii bncii au
condus activitile bncii, deoarece acestea nu sunt obiectivele unui audit.
Pentru a-i forma o opinie asupra situaiilor financiare, auditorul caut s obin
certificri rezonabile privind credibilitatea i suficiena informaiilor coninute n nregistrrile
contabile de baz i n alte surse de date, ca baz pentru ntocmirea situaiilor financiare i, de
asemenea, privind comunicarea adecvat a informaiilor relevante n situaiile financiare. n acest
scop, auditorul:
- efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor contabile, i controalelor interne pe care vrea s
se bazeze;
- testeaz operarea acelor controale pentru a-l ajuta la determinarea naturii, duratei i
ntinderii altor proceduri de audit;
186
- efectueaz acele teste, investigaii i alte proceduri de verificare ale tranzaciilor contabile i
soldurilor conturilor, pe care le consider adecvate n condiiile date.
n efectuarea auditului unei bnci, auditorul independent recunoate c anumite
caracteristici ale activitii bancare pot cauza probleme speciale. Astfel:
- bncile au n custodie sume de bani, incluznd numerar i instrumente bancare care pot fi
negociate, a cror securitate fizic trebuie s fie asigurat. Acest lucru se aplic att n
cazul depozitrii, ct i al transferului de bani, i face bncile vulnerabile la delapidare sau
fraud. De aceea ele trebuie s stabileasc proceduri de operare precise, limite bine definite
pentru discreia individual i sisteme riguroase de control intern;
- bncile se angajeaz ntr-un volum mare i variat de tranzacii att ca numr, ct i ca
valoare. Acest fapt cere n mod necesar sisteme contabile i de control intern complexe i o
larg rspndire a utilizrii procesrii electronice a datelor;
- n mod normal, n majoritatea rilor, bncile opereaz printr-o reea ntins de sucursale
i departamente care sunt dispersate pe criterii geografice. Aceasta implic n mod necesar
o mai mare descentralizare a autoritii i dispersia funciilor contabile i de control cu
dificulti ulterioare n meninerea uniform a practicilor operative i a sistemelor de
control, n mod special atunci cnd ramificaiile reelei traverseaz graniele naionale;
- n mod obinuit bncile i asum angajamente semnificative fr nici un transfer de
fonduri. Aceste elemente, numite n mod normal extrabilaniere, pot s nu implice intrri
contabile i, n consecin, eecul de a nregistra asemenea elemente poate fi dificil de
detectat;
- activitatea bancar este reglementat de autoriti guvernamentale i cerinele de
reglementare influeneaz adesea practicile de contabilitate i audit general acceptate n
cadrul sectorului de activitate. Nonconformitatea cu cerinele de reglementare, de exemplu,
privind reguli speciale de evaluare pentru activele substandard, poate avea implicaii i
asupra situaiilor financiare ale bncii.
Un audit detaliat al tuturor tranzaciilor unei bnci nu va fi doar un consum mare de timp
i un procedeu extrem de scump, dar va fi, de asemenea, impracticabil. De aceea, auditorul i
bazeaz examinarea pe testarea i evaluarea sistemelor de control intern concepute pentru
asigurarea acurateei nregistrrilor contabile i a securitii activelor, pe folosirea tehnicilor de
eantionare i a procedurilor analitice de revizuire, precum i pe verificarea i evaluarea activelor
i datoriilor. n particular, el este preocupat de recuperabilitatea i, implicit, de valoarea contabil
a mprumuturilor, investiiilor i a activelor conexe, i de identificarea i adaptarea prezentrilor
de informaii privind toate angajamentele i obligaiile semnificative, contingente sau de alta
natur.
187
nu rezult probe n sens contrar, acesta se simte ndreptit s accepte declaraiile ca demne de
ncredere, iar nregistrrile i documentele ca nefalsificate. Totui, auditorul planific i
efectueaz auditul sau cu o atitudine de scepticism profesional, acceptnd faptul c n timpul
examinrii poate ntlni condiii sau evenimente care l pot conduce la ntrebarea dac exista
fraude sau erori.
Un aspect de interes particular pentru auditor este obinerea asigurrii c banca a urmat
politici contabile adecvate i c acestea au fost angajate n mod corespunztor.
Situaiile financiare ale bncilor sunt ntocmite n contextul cerinelor legale i de
reglementare ce prevaleaz n diverse ri, politicile contabile fiind influenate de astfel de
reglementri.
Atunci cnd auditorul descoper o eroare semnificativ cu referire la situaiile financiare,
incluznd i folosirea unor politici contabile inadecvate, o evaluare a unui activ cu care nu este
de acord sau un eec n prezentarea informaiilor eseniale, el cere ca situaiile financiare s fie
ajustate pentru a corecta greeala. Dac conducerea refuz s fac corectarea, auditorul emite o
opinie calificat (cu rezerve) sau una contrar asupra situaiilor financiare.
Un asemenea raport are un impact negativ asupra credibilitii i chiar asupra stabilitii
bncii, i, de aceea, n mod obinuit conducerea face ce este necesar pentru a evita acest lucru. n
plus, un auditor nu trebuie s emit o opinie necalificat (fr rezerve), dac nu i sau furnizat
toate informaiile i explicaiile pe care el le-a solicitat.
Ca o parte suplimentar, dar nu neaprat ca o parte integrant a rolului su,
auditorul n mod obinuit trimite conducerii o scrisoare. De obicei, aceast scrisoare conine
comentarii asupra unor aspecte, cum ar fi deficienele controlului intern sau alte erori, sau
omisiuni care i-au atras atenia n cursul auditului, dar care nu justific o calificare a raportului
de audit, pentru c el a fost capabil s realizeze proceduri adiionale pentru compensarea unor
carene n control, sau pentru c erorile au fost corectate n situaiile financiare, sau sunt
nesemnificative n acest context. n unele ri, un auditor supune, de asemenea, examinrii fie ca
parte a cerinelor statutare, fie prin convenie, o form lrgit de raport ctre conducere sau ctre
autoritile supraveghetoare asupra aspectelor specificate, cum ar fi componena soldurilor
conturilor, sau a portofoliului de mprumuturi, lichiditile i ctigurile, indicatorii, gradul de
adecvare al sistemelor de control intern, o analiz a riscurilor bancare, sau conformitatea cu
cerinele legale sau de supraveghere.
n multe privine supraveghetorul i auditorul au preocupri complementare privind
aceleai probleme, dei focalizarea problemelor lor poate fi diferit. Astfel:
- supraveghetorul este, n primul rnd, preocupat de stabilitatea bncii, n scopul de a proteja
interesele depuntorilor. De aceea, el monitorizeaz viabilitatea sa prezent i viitoare, i
folosete situaiile financiare pentru a evalua activitile de dezvoltare ale bncii. Pe de alt parte,
189
auditorul este preocupat, n primul rnd, de raportarea asupra poziiei financiare a bncii i de
rezultatele operaiunilor sale. n efectuarea acestui lucru, el consider, de asemenea, viabilitatea
continu a bncii (n general pentru o perioad care nu depete un an de la data bilanului)
pentru a susine principiul continuitii activitii pe baza cruia sunt ntocmite situaiile
financiare;
- supraveghetorul este preocupat de meninerea unui sistem solid de control intern ca baz pentru
o conducere sigur i prudent a afacerilor bncii. n majoritatea situaiilor, auditorul este
preocupat de evaluarea controlului intern pentru a determina gradul de siguran pe care l poate
pune pe sistem n planificarea i efectuarea activitii sale;
- supraveghetorul este preocupat de existena unui sistem contabil adecvat ca o baz pentru
obinerea de informaii credibile pentru comensurarea i controlul riscului. Auditorul este
preocupat de a obine asigurarea c nregistrrile contabile dup care sunt ntocmite situaiile
financiare au fost meninute n mod corespunztor.
Este de aceea necesar ca, atunci cnd, n cursul activitilor sale de supraveghere, un
supraveghetor utilizeaz situaii financiare auditate, acesta s recunoasc c situaiile au fost
ntocmite pentru un scop care este diferit de scopul pentru care el dorete s le foloseasc. n
particular el trebuie s aib n vedere:
- politicile contabile folosite la ntocmirea situaiilor i gradul lor de adecvare pentru scopurile n
care el dorete s le foloseasc;
-principiul continuitii activitii pe baza cruia sunt ntocmite situaiile financiare i n
conformitate cu care sunt determinate valorile activelor i datoriilor;
- faptul c situaiile financiare sunt ntocmite pe baza raionamentului profesional, estimate de
ctre conducere i evaluate de ctre auditor, coninutul informaiilor fiind n acest fel ntr-o
anumit msur subiectiv;
- faptul c poziia financiar a bncii poate fi afectat de evenimente ulterioare ntocmirii
situaiilor financiare;
- faptul c, date fiind scopurile diferite pentru care controlul intern este evaluat i testat de
supraveghetor i auditor, supraveghetorul nu poate presupune c evaluarea de ctre auditor a
controlului intern pentru scopurile auditului va fi n mod necesar adecvat scopurilor pentru care
supraveghetorul are nevoie de evaluare. Cu toate acestea, exist multe domenii n care activitatea
supraveghetorului i a auditorului pot fi folositoare una celeilalte. Scrisorile ctre conducere i
rapoartele pe larg propuse de ctre auditori pot furniza supraveghetorilor diverse aspecte de
valoare ale
operaiunilor bncii. Este o practic n multe ri ca aceste rapoarte s fie puse la dispoziia
supraveghetorilor.
n mod similar, auditorul poate obine o cunoatere util din informaiile de la autoritatea
190
de supraveghere. Atunci cnd are loc o inspecie de supraveghere sau o discuie cu conducerea,
concluziile care se contureaz n urma inspeciei sau discuiei sunt de obicei comunicate bncii.
Aceste comunicri pot fi folositoare pentru auditori n msura n care ele furnizeaz o evaluare
independent n domenii importante, cum ar fi gradul de adecvare al provizioanelor pentru
creane incerte i concentrarea ateniei asupra domeniilor specifice de preocupare ale
supraveghetorilor. Autoritile supraveghetoare pot, de asemenea, dezvolta anumii indicatori
prudeniali neoficiali sau instruciuni care sunt puse la dispoziia bncilor i care pot fi de ajutor
n efectuarea revizuirilor analitice.
Atunci cnd comunic cu conducerea, att supraveghetorii, ct i auditorii trebuie s fie
contieni de beneficiile care pot decurge pentru fiecare din ei, din cunoaterea aspectelor
coninute n astfel de comunicri. De aceea este avantajos ca aceste comunicri s fie fcute n
scris, astfel nct ele s fac parte din nregistrrile bncii la care cealalt parte s aib acces.
Pot exista circumstane n care fie auditorul, fie supraveghetorul s aib cunotine de
informaii importante la care el credea c partea cealalt nu are acces i care trebuie s fie
comunicate acesteia. Asemenea circumstane pot aprea, de exemplu:
- acolo unde auditorul devine contient de fapte care pot pune n pericol existena bncii;
- acolo unde fie auditorul, fie supraveghetorul detecteaz un indiciu de fraud la nivel nalt;
- acolo unde auditorul intenioneaz s demisioneze n cursul unui audit;
- acolo unde auditorul are o divergen de opinie ireconciliabil cu conducerea asupra unor
aspecte semnificative ale situaiilor financiare, ca rezultat al creia el intenioneaz s emit o
opinie de audit calificat;
- acolo unde supraveghetorul deine informaii care pot afecta semnificativ situaiile financiare
sau raportul auditorului;
- acolo unde auditorul crede c trebuia comunicat supraveghetorului o anumita situaie i
conducerea a euat n efectuarea acestei comunicri, atunci cnd acest lucru nu era necesar.
Pentru a pstra preocuparea ambelor pri privind confidenialitatea informaiilor
obinute, este normal ca, atunci cnd ntlnirile ntre supraveghetor i auditor devin
necesare, conducerea bncii s fie, de asemenea, prezent sau cel puin informat, dei n
puine ri exista proceduri pentru contacte bilaterale ntre supraveghetor i auditor.
Totui, chiar i acolo unde acestea nu exist, pot aprea situaii rare i, excepionale care s
justifice comunicarea direct ntre auditori i supraveghetori. Prima condiie pentru excluderea
conducerii bncii de la discuii ar fi aceea ca prezena sa ar compromite scopul ntlnirii. Din
acest motiv unele ri au ndeprtat constrngerile impuse de pstrarea confidenialitii de
ambele pari pentru a da posibilitatea schimbrii informaiilor importante, dar de altfel
confideniale. Acolo unde nu exist un Comitet de Audit, un consiliu supraveghetor sau un corp
similar, partea iniiatoare a consultrilor bilaterale trebuie s considere dac este necesar c, n
191
192
194
evaluarea gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii ale bncii n funcie de riscurile
la care aceasta este expus;
testarea att a operaiunilor, ct i a funcionrii procedurilor specifice de control;
evaluarea eficienei operaiunilor instituiilor de credit;
evaluarea modului n care sunt respectate dispoziiile cadrului legal, cerinele codului de
conduit, precum i evaluarea modului n care sunt implementate politicile i procedurile
instituiei de credit;
testarea integritii, credibilitii i, dup caz, a oportunitii raportrilor, inclusiv a celor
destinate utilizatorilor externi.
Faptele stabilite/datele culese n timpul angajamentelor de audit, precum i concluziile
desprinse din analiza acestora trebuie utilizate pentru informare i consiliere intern. Ele vor sta
la baza ntocmirii recomandrilor de audit i formulrii de msuri de remediere.
Efectuarea de operaiuni/tranzacii financiare, indiferent dac au sau nu legtur cu
clienii, nu intr n competena activitii de audit intern.
Este indicat colaborarea dintre auditul intern i auditorul extern independent al bncii,
fr s fie afectate n vreun fel independena i aria de responsabilitate ale fiecruia.
n cadrul fiecrei bnci se va organiza o Direcie ( compartiment) de Audit care
raporteaz Directoratului cu privire la toate problemele de audit. Direcia Audit
pune la
activitii de audit intern trebuie s aduc la cunotina Directoratului orice situaie n care nu i
poate ndeplini atribuiile din motive care nu i sunt imputabile sau n situaia apariiei unui
conflict de interese. Dac conflictul de interese semnalat, n care coordonatorul activitii de
audit intern este vizat se poate repeta frecvent, Consiliul de Administraie va adopta o procedur
care s prevad fie externalizarea unei pri a activitii aflat sub incidena conflictului de
interese, fie supervizorul angajamentului de audit s aib acces direct la Directorat i la
Comitetul de Audit n vederea prezentrii concluziilor raportului de audit n cauz.
Orice situaie de limitare a sferei de cuprindere a auditului intern va fi adus la cunotina
Directoratului i Comitetului de Audit. Orice situaie prin care se limiteaz sau prejudiciaz
obiectivitatea i imparialitatea auditului intern, naintea nceperii sau n timpul desfurrii unui
angajament de audit, trebuie adus imediat la cunotina Directoratului bncii.
Persoanele care sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, cu
conductorii bncii, nu pot fi auditori ai bncii.
196
n vederea evitrii oricrui conflict de interese, auditorii nu vor putea audita activiti sau
funcii desfurate i, respectiv, deinute dect dup trecerea unei perioade de cel puin un an i
nu vor putea fi angrenai n operaiuni ale bncii ori n proiectarea i/sau implementarea
procedurilor de control. Auditorii pot doar formula recomandri cu privire la procedurile de
control.
Fr a prejudicia obiectivitatea i imparialitatea auditului intern, auditorii vor putea
acorda consultan asupra unor operaiuni pentru care au avut anterior responsabiliti sau asupra
crora au exercitat angajamente de audit cu condiia de a nu efectua un angajament de audit n
anul urmtor.
Obiectivitatea este o component a Codului de Etic ce este semnat de ctre fiecare
auditor din cadrul Direciei Audit. Codul de Etic definete comportamentul cerut din partea unui
auditor la nivel general.
Auditorii interni trebuie s fie oneti sinceri i incoruptibili. Ei trebuie sa aplice
prevederile legale i s respecte cerinele Codului de Etic i de asemenea vor comunica
informaiile n conformitate cu cerinele i standardele de practica profesional.
Pentru a nu fi afectat capacitatea de evaluare critic a auditorilor, ca urmare a rutinei i
executrii permanente a acelorai sarcini, coordonatorul activitii de audit intern trebuie s
asigure, n msura posibilitilor, rotirea acestora, cu condiia respectrii principiului
obiectivitii i imparialitii.
Pentru a asigura calitatea necesar a activitilor de audit, este necesar existena unor
resurse de auditori instruii corespunztor. Coordonatorul activitii de audit intern trebuie s se
asigure c auditorii sunt competeni din punct de vedere profesional i pot ndeplini
responsabilitile individuale care le-au fost alocate.
La evaluarea competenei profesionale a auditorilor trebuie s fie avute n vedere
urmtoarele: complexitatea activitilor bncii ce fac obiectul auditului intern, natura activitii
ce urmeaz a fi desfurat, respectiv capacitatea auditorilor de a solicita i obine informaii, de
a le evalua i sintetiza n scopul ntocmirii unei pri sau ntregului raport de audit.
Un proces de training extensiv ce se desfoar de-a lungul ntregului an are n vedere
nevoile fiecrui auditor n parte precum i cerinele planului de audit. Scopul pe termen lung al
unei astfel de abordri este de a avea un numr ct mai important de auditori experimentai care
s asigure o stabilitate ridicat a performanelor auditului intern.
Auditorii trebuie s fie prudeni n utilizarea informaiilor colectate n exercitarea
activitii i s asigure protejarea acestor informaii. Auditorii nu vor utiliza informaiile colectate
pentru obinerea unor avantaje personale sau n orice mod care ar fi contrar prevederilor legale
ori n detrimentul obiectivelor bncii.
Ordinea, metodologia i frecvena angajamentelor de audit trebuie s varieze n funcie de
197
Un raport de audit scris este ntocmit pentru fiecare angajament de audit i este distribuit
cel puin membrilor conducerii bncii i membrilor Comitetului de Audit. Fiecare raport este
reconciliat cu ariile auditate/ entitatea auditat.
Eliminarea deficienelor constatate (monitorizarea aciunilor prevzute n rapoartele de
audit) este o atribuie de baz a Auditului intern.
Monitorizarea (follow-up-ul) se aplic numai pentru msurile speciale i pentru aciuni,
nu i pentru recomandri i constatri. Acele aciuni adresate Directoratului/ unui membru al
Directoratului fac de asemenea obiectul monitorizrii.
Auditaii/ entitile auditate au responsabilitatea de a comunica Direciei de Audit, n mod
automat i fr o solicitare special, n termenul prevzut, nu mai trziu de data limit specificat
n raport, stadiul de implementare al aciunilor.
Responsabilitatea de raportare este n mod clar a auditatului. Direcia de Audit
monitorizeaz respectarea acestei proceduri i va raporta eventuale probleme grave/ constante
membrului cu responsabiliti n acest sens din Directoratul sau ctre Directoratul n ntregime.
Direcia de Audit i desfoar activitatea n mod planificat. Planificarea angajamentelor
de audit se bazeaz pe metodologia evalurii riscurilor Planul de audit are la baz evaluarea
riscurilor tuturor activitilor i, n consecin, ia n considerare previziunile, nivelul de risc al
activitilor noi (de obicei mai mare), precum i angajamentele de consultan propuse i
acceptate (dac exist).
Direcia de Audit desfoar angajamente de audit planificate n toate ariile de activitate,
mprite dup cum urmeaz: reeaua unitilor teritoriale, administraia central, sistemul
informatic al bncii.
Planul de audit conceput i avizat de Comitetul de Audit este prezentat i aprobat de
Directorat. Aprobarea planului de audit este documentat n minutele edinelor Directoratului.
n cazul unor schimbri importante ale planului de audit, informarea Directoratului i obinerea
aprobrii acestuia vor fi decise de coordonatorul activitii de audit intern.
Angajamentele de audit cu tematic special sunt un instrument esenial al activitii de
audit. Direcia de Audit este autorizat s desfoare oricnd audituri speciale.
Pentru a-i ndeplini angajamentele de audit att coordonatorul activitii de audit ct i
auditorii au dreptul n orice moment de a inspecta orice documente sau rapoarte privind
activitatea unitii bancare auditate (inclusiv documentele de control ncheiate de organe de
control extern ca Banca Naional a Romniei, autoritile fiscale, Curtea de Conturi, Fondul de
Garantare al Depozitelor, etc), de a avea acces la bunurile de valoare, casetele de valori, seifuri,
coninutul fietelor i la alte bunuri de aceast natur aflate n banc.
Personalul de specialitate IT&C sau cu atribuii n acest domeniu este obligat s furnizeze
auditorilor toate informaiile necesare incluznd dar nelimitndu-se la orice rapoarte din sistem
200
unde se pot gsi informaii relevante pentru scopul auditului. Aceasta nseamn c informaia
furnizat poate include (dar fr a se limita la) securitatea profilelor informatice i modificrile
aferente n timp, detalii privind structura profilelor informatice i accesul utilizatorilor la baze de
date (ct i istoricul modificrilor pentru aceste drepturi de acces n timp, etc), informaii privind
drepturi de acces pe servere, n reeaua local.
Auditorilor trebuie s li se furnizeze la cerere toate rapoartele solicitate i s li se permit
s aib acces de citire i import la toate tabelele de pe servere sau de pe PC-urile locale care dein
date (sau baze de date) ce se nregistreaz/ au impact direct sau indirect n sistemul informatic.
Totui, Direcia Audit nu trebuie s aib nici un drept de scriere n sistemul informatic
i/sau unde se gestioneaz conturile de contabilitate general i de clientel, nici s aib drept de
citire a parolelor fie de pe server fie din reeaua local. Accesul Direciei Audit n sistemul
informatic este dedicat n principal seleciilor i extragerilor de informaii care nu schimb n nici
un fel datele din sistem. Orice nregistrare, schimbare sau tergere de date din sistemul
informatic este strict interzis salariailor Direciei Audit.
Direcia Audit
speciale, care pun anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. Auditorul ia n
considerare implicaiile oricrei cerine legale sau practice ca banca s furnizeze suport financiar
viitor pentru asigurarea meninerii operaiunilor filialelor/sucursalelor i companiilor asociate.
Auditorul are n vedere dac obligaiile financiare aferente sunt nregistrate ca datorii ale bncii.
Auditorul apreciaz dac s-au efectuat ajustri corespunztoare n situaiile n care politicile
contabile ale filialelor/sucursalelor/companiilor, contabilizate pe baza punerii n echivalen sau
consolidate, nu sunt conforme cu politicile contabile ale bncii.
7. Situaia mprumuturilor
Permite urmrirea unor aspecte legate de activitatea de creditare a bncii, printre care:
- calitatea portofoliului de credite;
- gradul de adecvare a provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor;
- confirmrile externe cu privire la existena mprumuturilor.
Pentru stabilirea naturii, ntinderii i duratei activitii ce trebuie desfurate, trebuie avut
n vedere:
- sistemul propriu bncii de clasificare a calitii mprumuturilor - ofer un grad rezonabil de
ncredere;
- documentaia prezentat este corect finalizat;
- procedurile interne de revizuire a mprumuturilor.
Dat fiind importana creditrii externe, auditorul examineaz, de asemenea:
- informaiile pe baza crora banca evalueaz i monitorizeaz riscul de ar i criteriile folosite
n acest scop;
205
- dac, i de ctre cine sunt stabilite limitele de credit pentru fiecare ar, care sunt acestea i
msura n care acestea au fost atinse.
La alctuirea portofoliului de mprumuturi, se va acorda o atenie sporit pentru:
-
concentrarea mprumuturilor ctre: debitori i alte pri legate de acetia, sectoare comerciale
rezultatelor
restriciile privind transferurile de valut, care pot afecta rambursarea mprumuturilor de ctre
debitori.
Pe lng mprumuturile neperformante identificate de conducere i, acolo unde este
cazul, de organele de supraveghere bancar, auditorul ia n considerare sursele suplimentare de
informaii pentru a descoperi acele mprumuturi care nu au putut fi astfel identificate, printre
care:
-
situaii diverse, generate intern (de exemplu, mprumuturi trecute pe liste de urmrire,
diferite fiiere ale mprumuturilor pentru care lipsesc informaii curente referitoare la
informaiile prezentate au fost luate corect n calcul i dac acestea sunt corespunztoare i
contabil care conduce la eliminarea lor din bilanul bncii, se are n vedere dac tratamentul
contabil este adecvat i dac au fost constituite provizioane corespunztoare.
11. Situaia instrumentelor derivate i a instrumentelor financiare extrabilaniere contracte de schimb valutar, operaiuni swap pe rata dobnzii i swap valutar, futures, opiuni i
contracte cu rata la termen.
- se examineaz documentaia care st la baza acestor tranzacii pentru a stabili dac au fost
contabilizate corespunztor toate drepturile i obligaiile.
- se verific existena confirmrilor din partea terilor asupra soldurilor nregistrate.
Instrumentele derivate i financiare extrabilaniere sunt de regul evaluate la valoarea de
pia sau just, cu excepia c, n baza anumitor cadre de raportare financiar, instrumentele de
acoperire a riscului sunt evaluate pe aceeai baz ca i elementul de baz al crui risc este
acoperit.
nregistrarea bilanier a instrumentelor financiare depinde de cadrul aplicabil de
raportare financiar, potrivit acestuia putnd s se solicite evaluarea instrumentelor financiare la
cost.
Se iau n considerare aspecte precum:
- adecvarea cursurilor de schimb, a ratelor de dobnd sau a altor rate de pia de baz, utilizate
la data situaiilor financiare, n vederea calculrii ctigurilor i pierderilor nerealizate;
- adecvarea modelelor de evaluare i a ipotezelor utilizate pentru a determina valoarea just a
instrumentelor financiare existente la data ntocmirii situaiilor financiare;
- adecvarea politicilor contabile utilizate avnd n vedere principiile contabile, n special cu
privire la distincia dintre profiturile i pierderile realizate i cele nerealizate.
12. Situaia veniturilor din dobnzi i a cheltuielilor cu dobnzile
De regul, veniturile i cheltuielile cu dobnda sunt dou dintre principalele elemente ale
contului de profit i pierdere al unei bnci. Se vor avea n vedere urmtoarele aspecte:
- existena unor proceduri satisfctoare pentru contabilizarea corespunztoare a veniturilor
realizate i a cheltuielilor angajate (cumulate) la finele anului;
- evaluarea adecvrii sistemului de control intern aferent;
- verificarea caracterului rezonabil al sumelor raportate, prin metode ce vizeaz compararea
randamentelor dobnzii raportate n termeni procentuali:
cu ratele de pia;
ntre portofolii.
- produse cu risc sczut: n aceasta categorie sunt ncadrate creditele i celelalte produse de
finanare,
- produse cu risc standard: sunt acele produse pentru care ofer informaii suficiente pentru
nelegerea fluxului financiar, cum ar fi documentary business i trade financing,
- produse cu risc ridicat: sunt produsele care implic cash i/ sau care utilizeaz mijloace de
operare la distan.
Riscul politic se refer la persoanele expuse politic. Pentru obinerea informaiei privind
funcia important public deinut de client - riscul politic - banca folosete informaiile
furnizate n acest sens de catre WORLD-CHECK (care poate fi accesat folosind urmtorul link:
www.world-check.com).
Riscul clientului se calculeaz conform unei matrici i poate fi: sczut, standard i
ridicat. Banca asigur identificarea i monitorizarea permanent a clienilor pentru ncadrarea
acestora n categoria de clientel corespunztoare i pentru detectarea tranzaciilor neobinuite i
a tranzaciilor suspecte, conform legii. Banca nu accept ca i client persoanele i entitile din
categoria non grata adic persoanele i entitile care se afl sub sanciunile internaionale UE
i ONU ct i persoanele care intr sub incidenta Legii nr. 535/2004 privind prevenirea i
combaterea terorismului.
Msurile standard de cunoatere a clientelei sunt:
a. identificarea clientului i verificarea identitii acestuia pe baza de documente i, dup caz, de
informaii obinute din surse de ncredere independente;
b. identificarea, dac este cazul, a beneficiarului real i verificarea pe baz de risc a identitii
acestuia, astfel nct informaiile deinute s-i permit, inclusiv, nelegerea structurii de
proprietate i de control a clientului entitate juridic;
c. obinerea de informaii despre scopul i natura relaiei de afaceri;
d. monitorizarea continu a relaiei de afaceri, inclusiv prin analizarea tranzaciilor ncheiate pe
parcursul acesteia, pentru a se asigura c aceste tranzacii corespund informaiilor deinute despre
client, profilul su de risc i profilul activitii, inclusiv, dup caz, despre sursa fondurilor.
Identificarea clienilor persoane fizice are n vedere obinerea urmtoarelor informaii:
1. numele i prenumele i, dup caz, pseudonimul;
2. data i locul naterii;
3. codul numeric personal sau, dac este cazul, un alt element unic de identificare similar;
4. adresa de domiciliu i, dac este cazul, reedina;
5. numr de telefon, fax, adres de pota electronic;
6. cetenia;
7. ocupaia i, dac este cazul, numele ori denumirea angajatorului sau natura activitii proprii;
8. funcia public deinut, n cazul clienilor care sunt rezideni n strintate;
213
un registru public ori din ambele surse, a documentelor care au stat la baza nmatriculrii ori
nregistrrii acestora i a unui extras la zi din acel registru.
n cazul n care exist suspiciuni asupra veridicitii informaiilor furnizate de ctre
client, se vor face demersuri pentru obinerea unei copii a ultimei situaii financiare auditate,
consultarea unor surse publice specializate sau cabinete de avocatur ori societi de audit,
observarea direct a locaiei la adresa de sediu indicat, prin schimb de coresponden i/sau
accesarea numrului de telefon furnizat de client, prin obinerea de referine de la o alt instituie.
n cazul absenei unei cerine de nregistrare, verificarea informaiilor se va realiza pe
baza documentelor de constituire, inclusiv a autorizaiilor de funcionare i/sau a rapoartelor de
audit. n cazul n care salariaii bncii nu pot aplica msurile standard de cunoatere a clientelei
acetia au obligaia, dup caz, de a nu efectua tranzacia, de a nu ncepe relaia de afaceri sau de a
termina relaia de afaceri i de a semnala de ndat acest aspect conducerii bncii.
Cerinele de identificare i verificare a identitii persoanelor fizice se aplic n mod
corespunztor i beneficiarului real, naintea stabilirii relaiei de afaceri sau de efectuarea
tranzaciei ocazionale. Anexa n care se declar datele beneficiarului real este obligatoriu s fie
nsoit de o copie a actului de identitate a acestuia certificat pentru conformitate cu originalul
de ctre client
n cazul persoanelor juridice, dac beneficiarul real provine dintr-un acionar/asociat
persoan juridic, atunci la anexa n care se declar beneficiarul real se va ataa obligatoriu i un
document din care s rezulte calitatea de acionar/asociat (extrasul sau un certificat constatator
eliberat de ctre ONRC sau alt registru public).
n cazul n care clientul este o autoritate public naional sau clientul ori acionarii
acestuia sunt societi comerciale ale cror aciuni sunt tranzacionate pe o pia reglementat i
care este supus unor cerine de publicitate n acord cu cele reglementate de legislaia comunitar
ori cu standarde fixate la nivel internaional, atunci beneficiarul real nu se identific.
n cazul clienilor persoane juridice, dac nu se poate identifica beneficiarul real, adic
dac banca nu poate stabili dac acesta exist sau nu i/sau nu obine informaii despre acesta,
inclusiv copii ale documentelor din care rezult calitatea de beneficiar real,nu se va ncepe sau
nu se va continua relaia de afaceri cu clientul respectiv, dup caz.
Banca trebuie s obin suficiente informaii despre instituiile de credit cu care are relaii
de cont pentru a nelege n ntregime natura activitii acestora. La stabilirea relaiilor de cont
(NOSTRO sau LORO) trebuie avui n vedere anumii factori care includ: informaii despre
managementul instituiei de credit corespondente, despre activitatea de baz, unde este localizat
i eforturile acesteia n prevenirea i detectarea faptelor de splare a banilor; scopul pentru care
este deschis contul; identitatea oricrei tere pri care va utiliza serviciile bancare; condiiile
reglementrilor i supravegherii n ara de origine a instituiei de credit corespondente.
215
care cuprinde jurnalele i documentele aferente operaiunilor efectuate de ctre fiecare casier, va
fi aplicat o etichet cu urmtoarele meniuni: denumire dosar, data, termen de pstrare. Aceste
dosare se pstreaz n condiii de siguran, n spaii special amenajate, timp de 12 luni, dup
care se predau spre arhivare, conform procedurii de arhivare a documentelor.
Furnizarea de informaii referitoare la documentele procesate n casierie este permis
numai cu aprobarea scris a directorului. Documentele vor fi consultate n incinta casieriei, de
ctre personalul bncii i numai n prezena i sub supravegherea casierului cu atribuii de casier
ef, care va urmri ca persoanele care au acces la documente s nu sustrag sau s modifice
coninutul documentelor. Consultarea documentelor de cas se va face n scopul :
- clarificrii/verificrii activitii personalului bncii, sau
- furnizrii de informaii solicitate de ctre clienii bncii.
Se interzice extragerea documentelor din dosarele aflate n incinta casieriei sau n arhiv.
Excepiile de la aceasta regul sunt permise cu aprobarea scris conducerii ierarhice, i numai n
urmtoarele situaii:
- la cererea instanelor judectoreti i/sau a organelor de urmrire penal i/sau altor autoriti
crora le este recunoscut prin lege acest drept,
- la solicitarea unitii bncii ierarhic superioar.
Pe durata consultrii documentelor extrase, n dosarul respectiv se ataeaz o copie a
documentelor extrase i aprobarea pe baza creia s-a ridicat documentul. Copiile acestor
documente vor purta meniunea conform cu originalul i semntura directorului. Documentele
originale vor putea fi extrase numai pe baza unui proces verbal semnat de director i
reprezentantul organului ndreptit legal s solicite i s ridice aceste documente.
Analiza calitativ
Pierderi financiare
Risc ridicat
poteniale cost
control dual
Pierderi financiare
poteniale< cost
control dual
Risc sczut
Risc ridicat
Risc sczut
cecuri, etc);
nregistrri n conturi de contabilitate general;
meninerea datelor privind clienii i conturile acestora (nregistrare/modificare date clieni,
conturi, etc);
Definirea tipului i responsabilitilor pentru controlul dual se face n funcie de natura
tranzaciei, valoarea i riscurile asociate i este aplicabil n concordan cu funcionalitile
aplicaiilor informatice. Aceste aplicaii ofer un set de instrumente i modaliti de control sub
form de autorizri on-line i rapoarte de activitate.
Controlul dual n timp real implic verificarea i autorizarea tranzaciilor n timp real,
adic nainte ca acestea sa devin efective, prin autorizarea tranzaciilor n sistem de ctre o alt
persoan dect cea care a introdus tranzacia n procesare. Controlul dual n timp real se
efectueaz numai pentru tranzaciile care permit acest lucru din punct de vedere tehnic.
Practic, acest tip de control se realizeaz prin setarea unor profile speciale ale
utilizatorilor diferitelor aplicaii informatice astfel nct, pentru tipul i n limitele tranzaciilor
stabilite, aplicaia/sistemul s solicite autorizarea tranzaciei nainte de nregistrarea acesteia n
sistemul informatic.
Limitele de tranzacionare sunt stabilite de ctre proprietarul procesului operaional pe al
crui flux intervine aplicaia respectiv. Limita valoric de la care se solicit controlul n timp
real este de 10.000 EUR sau echivalent.
Profilele de securitate sunt stabilite de ctre proprietarul de proces n colaborare cu
proprietarul aplicaiei i cu celelalte direcii implicate. Directorului unitii n care se proceseaz
tranzaciile respective i revine responsabilitatea nominalizrii persoanei/persoanelor cu
responsabiliti de control dual de tip timp real.
Tranzaciile introduse n procesare de persoanele cu sarcini de control dual n timp
real vor fi autorizate n sistemul informatic de ctre o alt persoan (care are atribuii de
supervizare n timp real) i vor fi verificate zilnic pe baza rapoartelor de control dual, de ctre
prima persoana ierarhic superioar.
Control dual ulterior se execut pe baza rapoartelor de tranzacii. Rapoartele de
control dual al tranzaciilor sunt acele rapoarte a cror verificare zilnic este obligatorie pentru
asigurarea controlului dual al tranzaciilor efectuate n cadrul unitilor bancare i al direciilor
operaionale de la nivelul Administraiei Centrale. Pentru fiecare raport vor fi prezentate
informaiile coninute i modalitile de utilizare pentru realizarea activitilor de control
indicndu-se, n funcie de tip:
- periodicitatea, verificrile necesare i cerinele suplimentare de analiz (corelaii cu alte
rapoarte, aciuni necesare);
- condiiile de arhivare.
221
scadenei/rennoirii, sold, mod de plata a dobnzii, data urmtoarei pli de dobnd, cod
dispunere dobnd, cod dispunere capital, cod opiune rennoire. Datele din acest raport trebuie
corelate cu datele din contractul de deschidere depozit.
n cazul n care se constat neconcordane ntre datele din raport referitoare la contul
verificat i clauzele contractului/caracteristicile produsului, n funcie de natura i gravitatea
acestora se pot dispune urmtoarele msuri:
- corectare date plat dobnd, date rennoire dobnd,
- anularea contului i deschiderea altui cont n cazul deschiderii contului pe un cod de produs
diferit de cel solicitat prin contract,
- n cazul n care contul a fost deschis pe un alt client, pentru corectare, se pot utiliza
instruciunile de lucru pentru stabilirea relaiilor client/cont.
- lipsa sumei din cmpul sold curent, conduce la concluzia c pentru contul nou deschis nu s-a
transferat suma din contul curent n contul de depozit.
Pot aprea i conturi fr suma n cmpul de sold curent situaia fiind normal pentru
conturile deschise pe produsele de garanii credite, escrow sau produsele de trezorerie care pot fi
deschise fr sold, alimentarea efectundu-se ulterior n funcie de particularitile de funcionare
ale produselor respective. Dup semnarea pentru confirmarea verificrii, se arhiveaz mpreun
cu celelalte rapoarte de control ale zilei respective.
- tranzacii privind conturile curente
Raportul conturi noi reflect activitatea zilei bancare anterioare, referitoare la:
- conturile curente i de economii nou deschise ale unitii bancare,
- atarile de linii de credit.
Raportul este sortat n ordinea codului de produs i a numrului de cont. Raportul
furnizeaz informaii cu privire la: cod produs, date client, ofier, data ultimei mentenane, ora i
staia de lucru pe care s-a efectuat operaiunea. Raportul se genereaz la prelucrrile de nchidere
a zilei bancare.
verific
corectitudinea
informaiei
privind
valoarea
limitelor
de
credit
225
- sustrageri de stocuri.
Un pas premergtor detectrii fraudelor l constituie semnalele de alarm. n categoria
semnalelor de alarm pot fi incluse, fr a fi limitative, urmtoarele indicii:
- lipsa de documentaie;
- forme neobinuite de documente;
- utilizarea unor copii sau a unor documente n facsimil;
- ncercarea de a limita accesul la angajai i la documentaie;
- refuzul de a furniza documente i informaii;
- aceleai semnturi pe scrisorile de aprobare;
- aceleai adrese ale unor clieni i furnizori diferii;
- erori frecvente;
- reacii negative la ntrebrile auditorului;
- ncercarea de a influena procedurile de audit;
- diferene n ceea ce privete rezultatele.
n cadrul angajamentelor de audit, responsabilitile de audit intern constau n:
1. acumularea de cunotine i atingerea unui nivel de percepie suficient identificrii indiciilor
de fraud;
2. acordarea unei atenii deosebite deficienelor controalelor ce ar putea permite apariia unor
fraude;
3. evaluarea indiciilor de fraud i stabilirea msurilor necesare, inclusiv necesitatea efecturii
unor investigaii;
4. notificarea autoritilor relevante din cadrul organizaiei cu privire la indicii de fraud
identificate.
Auditorii interni implicai n investigarea unor fraude, vor ntreprinde unele demersuri
specifice aciunii respective, printre care:
- evaluarea nivelului probabil i extinderea complicitii n ceea ce privete frauda la nivelul
organizaiei;
- determinarea competenelor necesare efecturii investigaiilor;
- conceperea unor proceduri de identificare a persoanelor implicate, de evaluare a gradului de
extindere a fraudei, a tehnicilor utilizate i a cauzelor ce au condus la producerea evenimentului;
- coordonarea activitilor mpreun cu membrii conducerii, consilierii juridici i ali specialiti;
- verificarea competenelor persoanelor suspectate de fraud.
Orice incident semnificativ din perspectiva unei posibile fraude va fi raportat, de ctre
coordonatorul activitii de audit intern conducerii bncii.
227
mprumuturilor acordate i a dobnzilor datorate. n aceast etap sunt vizate aspecte de natura
celor ce ofer rspuns urmtoarelor ntrebri:
- sunt evidenele ncasrile de capital i dobnd i actualizarea soldurilor conturilor de
mprumut operate de angajai distinci fa de cei ai compartimentului de acordare a creditelor?
- exist un sistem eficient de control care s asigure urmrirea creditelor restante la plat?
- exist proceduri scrise i implementate, care s defineasc politica bncii pentru recuperarea
capitalului i dobnzilor restante, prin intermediul unor aciuni judiciare, cum ar fi executarea
silit sau poprirea?
- sunt implementate proceduri care s prevad confirmarea regulat a soldurilor la credite prin
coresponden direct cu clientul, de ctre angajai distinci de compartimentele de acordare a
creditelor i evideniere a acestora, precum i investigarea independent a diferenelor raportate?
n etapa de revizuire i evaluare periodic, atenia auditorului este ndreptat
ctre aspecte referitoare la procedurile pentru analizarea creditelor, constituirea provizioanelor,
evaluarea garaniilor etc. n acest sens, va urmri dac:
1. sunt implementate proceduri pentru analizarea independent a tuturor creditelor, n mod
regulat, inclusiv:
- analiza rezultatelor procedurilor de monitorizare menionate mai sus;
- analiza problemelor curente care afecteaz clienii-debitori din sectoarele geografice i
industriale relevante?
2. sunt n vigoare politici corespunztoare, scrise, care s stabileasc criterii pentru:
- constituirea provizioanelor pentru pierderi din credite;
- ncetarea nregistrrii n avans a dobnzii (sau constituirea de provizioane compensatorii);
- evaluarea garaniilor n vederea constituirii de provizioane pentru pierderi;
- reluarea (stornarea) provizioanelor constituite anterior;
- reluarea nregistrrii n avans a dobnzii;
- reducerea la zero a soldului creditelor neperformante?
3. sunt implementate proceduri care s asigure nregistrarea n timp util n evidenele contabile a
tuturor provizioanelor necesare?
n domeniul creditrii, procedurile generale de audit sunt menite s constate dac
sistemele de control privind gestionarea riscului de credit sunt adecvate. Auditorul trebuie s
cunoasc i s neleag metoda bncii de control a riscului de credit, care include:
- procesul de monitorizare a expunerii la risc aparinnd bncii i sistemul su prin care se
asigur identificarea i agregarea tuturor creditelor acordate prilor afiliate;
- metoda bncii pentru determinarea valorii garaniei pentru expunerea la risc i pentru
identificarea pierderilor poteniale i determinate;
- practicile de creditare i baza de clieni ale bncii.
230
- conturile cu entiti care opereaz n sectoare sau ri, pe care cunotinele economice generale
ale auditorului le indic a fi cu potenial de risc;
- conturile-problem identificate de autoritile de supraveghere bancar i conturile-problem
selectate n anul precedent;
Pentru o analiz detaliat, auditorul selecteaz expunerile, potrivit criteriilor prezentate, i
obine documentele necesare determinrii posibilitii de rambursare a creditelor cu expunerile
respective. Acestea pot include:
- dosarele cu expuneri i cu documentaia asupra garaniilor;
- listri sau rapoarte cu ntrzieri la plat;
- sinteze de activitate;
- listri anterioare de conturi ndoielnice;
- raportul asupra expunerilor pe termen mediu i lung;
- situaiile financiare ale clientului;
- rapoartele asupra evalurii garaniilor.
Din dosarul cu documentaia de credit, auditorul poate obine informaii asupra expunerii
referitoare la: tipul expunerii, rata dobnzii, data scadenei, condiiile de rambursare, garaniile i
scopul declarat al expunerii. Totodat, pe baza acestora, auditorul:
- determin dac documentele privind garaniile au dovada nregistrrii corespunztoare i dac
banca a beneficiat de consultan juridic adecvat asupra posibilitii legale de executare a
garaniilor;
- determin dac valoarea just a garaniilor este adecvat (n special pentru acele expuneri la
care poate fi necesar constituirea unor provizioane) pentru acoperirea riscului i dac, dup caz,
bunurile oferite drept garanie au fost asigurate corespunztor. Auditeaz evalurile garaniilor,
inclusiv metodele i ipotezele folosite de evaluator;
- evalueaz posibilitatea de rambursare a creditului cu expunerea respectiv i ia n considerare
necesitatea constituirii unor provizioane pentru contul respectiv;
- verific dac solicitarea de credit sau pentru rennoirea creditului cu expunerea respectiv a fost
aprobat la un nivel corespunztor de competen din cadrul bncii;
- analizeaz situaiile financiare periodice ale clientului i noteaz valorile sau indicatorii
operaionali semnificativi (de exemplu, indicatorii privind capitalul circulant, rezultatele,
capitalul propriu al acionarilor i capitalul mprumutat/capitalul propriu).
- analizeaz notele i corespondena din dosarul de analiz a expunerii, urmrind totodat
frecvena analizei efectuate de conducerea bncii i verific dac aceasta se ncadreaz n liniile
directoare ale bncii.
Auditorul are n vedere dac exist politici i proceduri pentru creditele-problem i
soluionarea acestora.
232
233
2.
3.
4.
Creditele care depesc un anumit procent din fondurile proprii ale instituiilor de credit
i/sau care presupun un risc de credit ridicat ori cele care nu se nscriu n politica n domeniul
creditrii trebuie s fie aprobate la nivelul Consiliului de administraie.
Instituiile de credit trebuie s dispun de proceduri de identificare i nregistrare a
expunerilor mari i a modificrilor care pot interveni asupra lor, precum i de mecanisme de
monitorizare a acestor expuneri n funcie de politica n materie de expuneri.
La aprobarea pentru prima dat a contrapartidelor, instituiile de credit trebuie s ia n
considerare integritatea i reputaia acestora, precum i capacitatea lor juridic de a-i asuma
obligaii.
Refinanarea creditelor nu va conduce la ncadrarea acestora ntr-o categorie de
clasificare superioar. Clasificare creditelor reealonate se va efectua n condiii mai stricte dect
cele asociate situaiei iniiale a respectivelor credite.
Instituiile de credit trebuie s dispun de proceduri pentru evaluarea continu a
garaniilor reale. n ceea ce privete garaniile personale, trebuie evaluat capacitatea garanilor
de a-i asuma obligaii.
Instituiile de credit trebuie s aib proceduri de stabilire, ntr-o manier consecvent, de
la o perioad la alta, a provizioanelor specifice i a provizioanelor generale pentru riscul de
credit i trebuie s dispun de suficiente fonduri proprii pentru a nregistra un nivel de
solvabilitate corespunztor.
Instituiile de credit trebuie s stabileasc limite privind expunerile la riscul de credit i s
monitorizeze respectarea acestora. Limitele de expunere trebuie stabilite n legtur cu orice
activitate a instituiei de credit care implic risc de credit. Limitele trebuie stabilite la nivel de
ansamblu al instituiei de credit, iar limitele stabilite la nivelul compartimentelor i sediilor
secundare ale instituiei de credit trebuie s fie corelate cu acestea. Instituiile de credit trebuie s
stabileasc limite i pentru diverse sectoare economice, regiuni geografice i produse bancare
specifice.
Sistemele de informare de care trebuie s dispun bncile trebuie s furnizeze informaii
adecvate privind componena portofoliului de credite, precum i informaii care s permit
identificarea oricror concentrri de risc.
Sistemul de monitorizare a riscului de credit va cuprinde cel puin urmtoarele:
a. nelegerea situaiei financiare curente a contrapartidei;
b. urmrirea conformitii cu clauzele contractuale;
c. evaluarea gradului de acoperire cu garanii a expunerii n raport cu situaia curent a
contrapartidei;
d. actualizarea dosarului de credit, obinerea de informaii financiare curente.
236
una dintre persoane exercit asupra celorlalte, direct sau indirect, putere de control;
societatea bancar, ntruct persoanele sunt legate ntr-o asemenea msur nct, dac una dintre
ele va ntmpina dificulti de rambursare, alta sau celelalte vor ntmpina dificulti similare. n
cazul acestor persoane se vor lua n calcul, fr a fi limitative, urmtoarele situaii:
au aceeai conducere;
acioneaz mpreun, respectiv, dou sau mai multe persoane care au ncheiat un acord, n
vederea obinerii sau exercitrii drepturilor de vot, pentru a nfptui o politic comun fa de
banc. Se consider existena unui acord:
-
ntre soi, rude i afini pn la gradul nti inclusiv, precum i ntre acetia i societile aflate
ntre o societate i societile asupra crora ea deine, direct sau indirect, puterea efectiv de
control;
-
ntre societi aflate sub controlul efectiv al aceleiai sau acelorai persoane.
Grupul, n contextul normelor privind consolidarea conturilor, este un ansamblu de
societi comerciale format din societatea mam, persoan juridic romn, care consolideaz, i
filialele acesteia, societi romne i strine, aflate sub controlul societii consolidate. n urma
operaiunilor de consolidare a conturilor, activele, datoriile, poziia financiar i rezultatele
grupului consolidat se prezint ca i cum acestea ar forma o singur entitate.
Conturile consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierderi consolidat,
precum i notele la acestea, care trebuie elaborate n mod clar i n conformitate cu prevederile
normelor de consolidare a conturilor.
Obligaia de a elabora conturi consolidate revine unui agent economic, indiferent de
forma de proprietate, din momentul n care exercit, direct sau indirect, un control exclusiv, un
control comun sau o influen semnificativ asupra uneia sau mai multor societi comerciale, n
contextul normelor de consolidare a conturilor.
237
programe viabile de redresare, n msur s asigure recuperarea creanelor n cel mai scurt
termen posibil;
-
unitilor economice pentru care s-a instituit procedura de reorganizare sau faliment n
238
Pentru conturile de activ din afara bilanului, banca trebuie s asigure evidena acestora
pe entiti de risc, pentru care se nregistreaz distinct fiecare dintre elementele din afara
bilanului de care beneficiaz clientul respectiv.
Clasificarea elementelor din afara bilanului se face dup gradul de risc de transformare
n credit, astfel:
-
echivalent credit 50%, n care se cuprind: cauiunile, avalurile i alte garanii date altor
bnci, garaniile date pentru clientel, titlurile vndute cu posibilitatea de rscumprare, pentru
care opiunea de rscumprare nu a fost ferm exprimat;
-
ctre banc, pe grade de risc de credit, dup aceleai criterii ca i elementele din activul
bilanului, n urmtoarele rubrici distincte:
-
(clasificate n funcie de gradul de risc de transformare n credit) n cele patru categorii de risc de
credit (0%, 20%, 50% i 100%) se au n vedere garaniile aferente, clasificate la rndul lor pe
categorii de risc de credit.
n cazul unui element de activ bilanier sau din afara bilanului, garantat cu una din
garaniile prezentate, care are un grad de risc mai redus dect elementul garantat, elementul de
activ sau partea garantat a elementului de activ se va nregistra n categoria cu grad de risc mai
mic, iar partea garantat cu o garanie cu un grad de risc egal sau mai mare dect cel al
elementului respectiv, se va nregistra n categoria cu gradul de risc aferent elementului de activ.
n cazul unui element de activ bilanier sau din afara bilanului garantat cu dou sau mai
multe din garaniile acceptate de banc, acestea se iau n considerare ncepnd cu cele care
permit ncadrarea activului respectiv n categoriile cu riscul de credit cel mai mic.
Pentru elementele de pasiv rectificative (provizioane i amortizri), entitatea de risc este
aceeai cu cea a elementului de activ pe care l corecteaz, iar ncadrarea pe categorii de risc de
credit se face n categoriile de risc de credit corespunztoare elementelor de activ pe care le
corecteaz, ncepand cu categoria cu riscul cel mai mare i continund cu urmtoarele (n cazul
239
n care elementul respectiv este repartizat pe mai multe categorii), pn la repartizarea integral a
elementelor de pasiv rectificative.
Garaniile primite n contrapartida creditelor, acordurilor de garanie, acreditivelor i a
altor produse eliberate n favoarea clienilor, sunt nregistrate n contabilitatea proprie, avnd
ataate grade de risc de credit stabilite n conformitate cu criteriile de ncadrare a elementelor de
activ n categorii de risc de credit.
Pentru fiecare credit angajat, banca ntocmete lunar o fi de clasificare a creditului
respectiv i a creanelor aferente, pe categorii de risc de credit, i determinare a expunerii nete
din bilan i din afara bilanului (aferent plafonului de credit neangajat).
La determinarea expunerii nete din bilan i din afara bilanului, se au n vedere i
urmtoarele precizri:
n situaia n care entitatea de risc beneficiaz de mai multe credite, fiecare din acestea va fi
garaniile sunt repartizate pentru expunerea din bilan i pentru cea din afara bilanului,
expunerea din bilan este clasificat pe categorii de risc de credit ncepnd cu partea
acoperit cu garania cu gradul de risc cel mai mic (pn la concurena valorii acesteia) i
continund cu celelalte garanii, n ordine cresctoare a gradului de risc de credit, urmnd ca
diferena nerepartizat s fie nregistrat la categoria cu risc 100%;
pentru creditele i creanele ataate aferente, cu serviciul datoriei de peste 90 de zile sau
pentru care au fost iniiate proceduri judiciare, nu se pot nregistra expuneri nete, fiind acoperite
n totalitate cu elemente de pasiv rectificative (provizioane), constituite n conformitate cu
reglementrile Bncii Naionale a Romniei;
pentru creanele ataate aferente i nu au acelai grad de risc de credit, acestea se vor clasifica pe
grade de risc de credit n mod corespunztor.
La determinarea expunerii nete se are n vedere c aceasta cuprinde sumele nete rezultate
din repartizarea creditului i a creanelor aferente pe categorii de risc de credit (corectate cu
provizioanele aferente), ponderate cu procentul aferent fiecrei categorii de risc de credit.
240
Expunerea brut, aferent creditului respectiv, cuprinde totalul sumelor nete rezultate din
repartizarea creditului i creanelor aferente pe categorii de risc de credit, nainte de ponderarea
cu procentele de risc aferente.
Orice tranzacie care conduce la expuneri mari se aprob numai pe baza unei decizii luate
de ctre Consiliul de administraie al bncii, pe baza unui raport ntocmit de Comitetul de risc,
care va cuprinde cel puin analiza tranzaciei, a situaiei financiare i a bonitii persoanelor
fizice i juridice reprezentnd un singur debitor, precum i analiza structurii grupului de persoane
fizice i/sau juridice, n cazul n care acesta reprezint un singur debitor.
acionarilor bncii;
b.
ai bncii, precum i persoanele fizice desemnate s reprezinte societile de audit financiar, care
au calitatea de auditor financiar;
c. auditorii financiari, persoane juridice autorizate, care asigur bncii, pe baza contractual,
servicii de audit financiar;
d. membrii unor comisii special constituite, potrivit dispoziiilor legale n vigoare (comisia de
supraveghere special a bncii, comisia de privatizare a bncii etc.);
e. orice acionar, persoan juridic, ce exercit controlul efectiv asupra bncii, acionarii unei
astfel de persoane juridice, care dein cel puin 10% din capital, i administratorii acesteia;
f. orice acionar semnificativ al bncii;
g. orice acionar care i-a desemnat un reprezentant avnd una din calitile prevzute mai sus,
la lit. a) - b);
h. orice societate comercial la al crei capital social banca are o participaie de cel puin 10%;
i. orice societate comercial la care una dintre persoanele prevzute anterior deine controlul
efectiv;
241
j. personalul Bncii Naionale a Romniei care exercit atribuii de control sau de supraveghere
bancar;
k. membrii Consiliului de administraie al Bncii Naionale a Romniei;
l. familiile persoanelor prevzute la lit. a), b), d) - g), j) si k).
Bncile nu vor acorda mprumuturi persoanelor precizate la lit. a) - d), cu care se afl n
relaii speciale.
Bncile acord mprumuturi persoanelor precizate la lit. h) l), cu care se afl n relaii
speciale, numai pe baza deciziei adoptate de Consiliul de administraie al bncii, care va
cuprinde descrierea naturii relaiei speciale n cauz, analiza tranzaciei, a situaiei financiare i a
bonitii acestora.
Decizia de acordare a mprumutului trebuie s precizeze n mod clar dobnda i condiiile
de rambursare a mprumutului acordat persoanei aflate n relaii speciale cu banca. Bncile nu
acord persoanelor cu care se afla n relaii speciale mprumuturi n condiii de favoare. Prin
acordarea de mprumuturi n condiii de favoare se nelege:
-
ncheierea unei tranzacii, care prin natura, scop, caracteristici sau risc nu ar fi fost ncheiat
perceperea sau acceptarea de dobnzi, comisioane, alte taxe sau acceptarea de garanii mai
investiii n aciuni i alte valori mobiliare, alte faciliti, fiind stabilit de banc pe baza tuturor
informaiilor financiare i nefinanciare disponibile n raport cu debitorul respectiv.
Stabilirea limitelor de risc se face pe baza analizei interdependente a aspectelor financiare
i nefinanciare, care caracterizeaz activitatea clientului, a reputaiei de care acesta se bucur n
comunitatea de afaceri intern i internaional, indicatori de nivel, de structur i de
performan.
Limitele de risc se stabilesc pentru fiecare client, pe total i n structur, ct i pentru debitori
unici, care cumuleaz riscul fiecrei uniti componente, cu sau fr personalitate juridic.
Limitele de risc aprobate se revizuiesc periodic, n funcie de noile evoluii i aspecte
aprute. Pentru clienii cu un standing financiar ridicat, i cu serviciul datoriei bun, avnd
posibiliti certe de pstrare a acestui standing n perioada urmtoare, limita de risc poate fi
majorat sau, dimpotriv, redus dac nivelul indicatorilor scade.
Banca monitorizeaz permanent ncadrarea angajamenelor n limitele de risc stabilite,
fiind interzis depirea neautorizat a limitelor de risc.
Avnd n vedere condiiile macroeconomice din Romnia, bncile trebuie s
monitorizeze permanent evoluia portofoliului de angajamente pe ramuri de activitate, n scopul
asigurrii unei dispersii adecvate a riscului i evitrii concentrrii creditelor, mai ales n ramuri
care nu au perspective de dezvoltare sau cumuleaz pierderi i arierate semnificative.
La stabilirea limitelor de expunere pe ramuri de activitate se poate utiliza un sistem de
analiz de tip scoring, care are la baz o serie de indicatori de evaluare a performanelor fiecrei
ramuri.
n stabilirea limitelor de expunere pe ramuri de activitate trebuie s se ia n considerare
dou aspecte eseniale: participarea acestora la crearea produsului intern brut i aportul la
realizarea exportului total.
Criteriile principale care pot sta la baza aprecierii performanelor unei ramuri de
activitate sunt urmtoarele:
angajamente pe ramur;
valoarea creditelor restante i ponderea acestora n totalul creditelor angajate de clienii dintr-
un anumit sector;
arieratele nregistrate de clieni (fa de furnizori, buget, banc, etc) grupate pe ramuri de
activitate;
243
b. n funcie de numrul cazurilor de fraud ale unui client sau grup de clieni:
- frauda singular - cazul de fraud este legat de un singur client;
- reea de fraud - frauda organizat, mai multe cazuri de fraud legate de un singur client sau
grup de clieni;
c. n funcie de intenia fraudulentului:
- credit - se dorete obinerea finanrii cu intenia de plat;
- furt - se dorete obinerea finanrii fr intenia de plat;
Frauda n activitatea de creditare poate lua urmtoarele forme:
- informaii denaturate, false: orice informaii sau documente false, folosite cu scopul de a obine
n mod ilicit un beneficiu care altfel nu s-ar fi putut obine (documente financiare care conin
informaii false, etc.);
- furt de identitate (white horse): ascunderea propriei identiti prin folosirea datelor de
identificare ale unei alte persoane sau prin folosirea unui reprezentant - folosirea unei cri de
identitate, acte de mputernicire false, etc;
- manipularea garaniei: orice metode prin care se manipuleaz garania - pre crescut artificial,
vnzare ilicit, garanie inexistent, etc;
- alte tipuri de fraud: orice alte metode de fraudare care nu sunt incluse n categoriile de mai
sus.
Toi salariaii implicai n procesul de creditare vor semnala orice informaii care ar putea
conduce la o suspiciune de fraud cu privire la o solicitare de creditare:
- inadvertene ntre informaiile i documentele furnizate de client;
- comportament suspect al persoanelor autorizate din cadrul societii solicitante;
- informaii adverse despre societatea solicitant, societile din grup i/sau persoanele autorizate
din cadrul acestora;
- neconcordane rezultate n urma verificrilor efectuate (societi care figureaz cu procedura de
reorganizare judiciar, dizolvare, insolven, lichidare, faliment sau sub incidena vreunei legi
care s fac referire la reorganizare judiciar, dizolvare, insolven, lichidare sau faliment; date
financiare care nu coincid sau nu figureaz pe site-ul Ministerului Economiei i Finanelor,
solicitani pentru care nu se poate furniza un numr de telefon fix etc.
9.2 Controlul intern privind ndeplinirea condiiilor de creditare, efectuat de toi salariaii
cu atribuii n procesul de creditare
Procesul privind acordarea facilitile de credit cuprinde ase etape, aa cum sunt
prezentate mai jos: iniierea relaiei cu clientul, vizita pe teren, analiza creditului i analiza
riscului, decizia de credit (aprobarea/respingerea creditului), acordarea creditului, administrarea
245
i monitorizarea.
Controlul bancar se manifest n toate etapele procesului de creditare i presupune:
verificarea impactului unei modificri n legislaia care afecteaz activitatea clientului. Controlul
presupune, de asemenea, i asigurarea faptului c mprumutul acordat satisface standardele bncii
i ale autoritii reglementative n ceea ce privete calitatea creditului.7
termenul i sursa de rambursare. Responsabilii clientel trebuie s ia hotrrea dac este cazul s
continue relaia. Responsabilii clientel trebuie s aib o impresie favorabil despre solicitant i
7
Ion Niu, Managementul riscului bancar, Editura Expert, Bucureti, 2001, pag. 160 161,
246
s neleag elementele de baz ale operaiunii, ei trebuie s neleag necesitile financiare ale
clientului.
Dac Responsabilii clientel i solicitantul hotrsc s nainteze cererea de credit, atunci
trebuie s-i ofere solicitantului un formular de cerere de credit i lista documentelor necesare
pentru acordarea creditului. Documentele necesare pentru credit sunt:
1
A. Documente statutare:
B. Documente financiare:
1
9. Bilan, cont de profit i pierderi, inclusiv anexele - informaii pentru 2-5 ani
precedeni i cea mai recent balan de verificare;
C. Alte informaii:
11. Lista cu cei mai importani clieni i furnizori cu sume, ponderi i perioade ncasare/plat;
12. Lista cu cei mai importani clieni i furnizori (sume i vechime la plat/ncasare)
conform ultimei balane;
13. Situaia mprumuturilor i a altor disponibiliti bneti la alte uniti bancare i/sau ali
debitori/creditori i modul n care creditele sunt garantate;
15. Obligaii financiare extrabilaniere, incluznd capital mprumutat (de firm, de la alte
firme din grup);
18. Contracte i comenzi ncheiate cu furnizorii de materie prim, alte materiale i utiliti;
Proiecii.
i documentele
un domeniu n cretere? Numrul de competitori? Care este cota de pia deinut? Avei o ni
de pia? Exist bariere de intrare?.
6. Vnzri i marketing: Cum v vindei produsele? (cu ridicata, cu amnuntul, prin distribuitori)
Cum v comercializai produsele? (reclama) Cum facei fa concurenei? (faciliti de plat,
service, pre, calitate).
7. ntrebri despre activitile n sens extins ale debitorului/ grupului: Avei i alte afaceri /
activiti / surse de venit? Avei situaiile financiare ale afacerilor secundare? Mai avei i alte
datorii? Unde? Pentru ce? Ce maturitate au? Care este structura de rambursare? Garania?
Interacioneaz afacerile ntre ele? Furnizori? Clieni?
ntruct n situaiile financiare pot aprea conturi interpretabile, o misiune important n
timpul vizitei pe teren este cea de a obine o imagine financiar ct mai exact a afacerii. n acest
scop, trebuie puse i verificate rspunsurile la ntrebrile despre vnzri, costul bunurilor
vndute, adaosul comercial, cheltuielile, nivelul stocurilor, activele i datoriile. Trebuie s se
obin urmtoarele informaii:
Furnizorii i termenii privind aprovizionarea: cine sunt furnizorii?, ce livreaz acetia,
cnd sunt pltii? orice sume datorate altor societi / buget / salarii / chirii, datoriile fa de
furnizori?.
Clienii i termenele de plat: v datoreaz bani clienii? ct de repede v pltesc clienii?
imediat, n 30 de zile, 60 de zile?
Cifra de afaceri pentru ultimele 12 luni: care a fost suma total a vnzrilor astzi? ieri?
sptmna trecut? n ultimele 12 luni?care sunt lunile cu vnzrile cele mai mari? cele mai
slabe?
Situaia actual a lichiditilor i a contului bancar.
Nivelul actual al stocurilor: informaii cu privire la toate stocurile ce reprezint, preul
de achiziie, preul de vnzare? care este adaosul sau marja comercial (n medie)? care sunt
cheltuielile n medie n fiecare lun pentru a achiziiona stocul? care este nivelul actual al
stocurilor? este acest nivel un lucru obinuit? nivelul mediu?
Active fixe:spaiile folosite sunt proprietatea firmei?avei maini?ce bunuri de mare
valoare ai achiziionat n ultimele luni?
Orice mprumuturi pe termen scurt sau lung are clientul:ce datorii avei? att cele
comerciale, ct i cele personale.
Cheltuieli pentru ultimele ase luni pentru bunuri / materii prime i alte cheltuieli:ce
salarii pltii angajailor i ce salariu avei?ct pltii chiria pentru spaiile folosite?ct pltii
pentru transport?ce alte cheltuieli avei, pentru ct timp i cnd le achitai?ct pltii ca impozite
i cnd le achitai?
Pe lng ntrebri, Responsabilul clientel trebuie s observe pe durata vizitei ct mai
249
multe lucruri pentru a obine o imagine exact a afacerii. Acesta trebuie s fie atent la
urmtoarele:
- Cum i organizeaz clientul afacerea este bine organizat sau haotic?
- Acest fapt poate conferi indicii despre situaia general a afacerii.
- Cum sunt tratai angajaii, care este mediul de lucru?
- Evaluarea garaniei poteniale pentru a observa n ce stare se afl.
- Este afacerea activ? Exist clieni la sediu, sun telefonul / faxul etc.?
Vizita la societate este de asemenea important pentru a observa dac problemele de
mediu sunt rezolvate n mod corespunztor: cum elimin fabrica deeurile, lucreaz angajaii
ntr-un mediu sigur?
Observarea afacerii pe teren poate convinge adesea n legtur cu punctele pozitive ale
tranzaciei sau poate releva aspecte suspecte, care altfel nu pot fi observate.
Dac n urma vizitei pe teren Responsabilul clientel stabilete c solicitarea va fi
naintat pentru aprobare completeaz un referat care reprezint un sumar al solicitrii de credit
respectiv analiza societii i riscurile eseniale aferente tranzaciei propuse. Acesta se va baza
pe: cererea de credit, situaiile financiare, interviurile cu conducerea, documentele juridice,
contractele comerciale, informaiile colectate n timpul vizitei pe teren etc.
Structura de baz a referatului cuprinde:
1. Solicitarea de facilitate de credit care include condiiile (suma, maturitatea, structura,
garaniile, preul, dobnzile, comisioanele etc.)
2. Profilul clientului - aceast seciune include informaiile relevante despre afacerea societii,
grupul de societi, management, istoricul creditelor, aciuni n instan, raportul de fezabilitate
de mediu etc.
3. Mediul de afaceri - aceast seciune include informaiile relevante despre furnizori, clieni,
pia, poziie pe pia, perspective etc.
4. Analiza financiar - aceast seciune include indicatorii financiari cheie cu motivaia privind
evoluia acestora, profitabilitatea relaiei cu clientul pentru banc, analiza financiar i bugetul de
ncasri i pli.
5. Evaluarea riscului - aceast seciune include estimarea caracterului clientului, condiiile
afacerii, capacitatea de rambursare, capitalul investit i utilizarea fondurilor, garaniile, analiza
SWOT.
garaniei, lichiditatea garaniei, garania trebuie adaptat la tipul de mprumut, aduce clientul
active personale drept garanie?. Tipurile de garanie acceptate i coeficienii de risc aplicai se
gsesc n normele de evaluare a garaniilor pe care fiecare banc le are.
Un mprumut nu trebuie acordat numai pe baza acoperirii cu garanii, scopul garaniei
este de a reduce riscurile, garania suplimentar fiind necesar pentru mprumuturile cu un grad
mare de risc. Titularul garaniei, mai ales dac este un ter, trebuie s neleag consecinele pe
care le are acordarea acesteia bncii. Pe lng garanii dintre activele corporale, se solicit i
garanii personale de la client. Este important s nu se efectueze nici o plat din creditele
aprobate pn cnd nu se instituie garania.
Este esenial s se verifice capacitatea de rambursare a creditului. n Romnia se
ntmpl adesea ca declaraiile financiare oficiale s induc n eroare i s fie adesea elaborate n
scopuri fiscale. Pe durata vizitei pe teren trebuie s se obin o imagine real a capacitii de
rambursare a mprumutatului. Aceasta se face punnd ntrebri despre situaiile financiare
prezentate de firm.
Descrierea financiar sau analiza financiar a firmei are un rol foarte important n procesul
de fundamentare a deciziei de creditare. Aceast analiz se face pe baza declaraiilor financiare
solicitate de la firm, n special bilanul, contul de profit i pierdere i balana de verificare. De
obicei, analiza se efectueaz pe trei perioade anterioare datei solicitrii mprumutului pentru a se
putea analiza indicatorii economici n dinamic.
Declaraiile financiare a unei firme conin o serie de relaii caracteristice tipului de activitate
desfurat de aceasta. Aceste relaii pot fi descrise analiznd componentele individuale ale fiecrei
declaraii financiare i prin determinarea i analiza indicatorilor economico-financiari calculai (raii
sau rapoarte). Indicatorii economico-financiari reflect, n general, particularitile ramurii de
activitate i rezult din deciziile luate la nivelul managementului.
Indicatorii economico-financiari reprezint instrumente de analiz care sintetizeaz n mod
convenabil un volum mare de date ntr-o form mai uor de neles, de interpretat i de comparat. n
compararea ratelor din perioade diferite, trebuie avute n vedere i condiiile diferite de la o perioad
la alta, de impactul avut de modificrile procesului de producie asupra declaraiilor financiare.
Rapoartele, indicatori economic-financiari nu reprezint finalul analizei i nu indic prin ei
nii elementele pozitive sau negative ale modului de funcionare sau managementului societii, ne
arat doar zonele care necesit o investigare suplimentar.
Atunci cnd sunt disponibili, indicatorii economico-financiari relev trei aspecte principale:
- ajut la focalizarea i direcionarea procesului de formulare a ntrebrilor, obiectivul analizrii
schimbrilor n timp const n determinarea cauzelor i a efectelor acestora asupra capacitii
societii de a-i rambursa datoria;
- o singur rat sau chiar mai multe pot induce n eroare, combinate ns cu alte date (despre
252
managementul firmei, despre condiiile economice), analiza ratelor poate constitui o imagine clar
asupra activitii firmei;
- n cazul n care un indicator economico-financiar difer semnificativ de media pe ramur sau
domeniu de activitate, trebuie cercetat motivul pentru a se evalua efectul asupra bonitii firmei
analizate.
n verificarea situaiei financiar a firmei punctele cheie a analizei de credit sunt:
1. deteriorare important n situaia lichiditilor,
2. ncetinire n perioada de colectare a creanelor,
3. schimbri n filozofia/politica clientului privind creditele i vnzrile,
4. creterea accentuat a creanelor,
5. creterea important a stocurilor,
6. ncetinire n viteza de rotaie a stocurilor,
7. deteriorare a capitalului de lucru i deteriorare a indicatorului capitalului de lucru (capital de
lucru/cifra de afaceri),
8. cretere a ponderii activelor fixe,
9. reevaluare a activelor fixe n vederea mbuntirii situaiilor financiare,
10. cretere important a datoriei curente,
11. cretere sensibil a datoriilor raportate la capitaluri proprii,
12. diferena important ntre venituri brute i nete,
13. cretere a cheltuielilor materiale (inclusiv mrfuri) raportate la cifra de afaceri,
14. cretere a cifrei de afaceri dar marje de profit deteriorate sensibil,
15. scdere a cifrei de afaceri raportat la total active,
16. scdere sensibil a gradului de acoperire a sarcinii financiare.
Pornind de le acestea, cteva elemente ale analizei de credit vor fi atinse, astfel:
A. Activele unei societi sunt resursele pe care le deine societatea. Activele circulante sunt
acele active care se pot converti n numerar n decurs de un an. Aceste sunt: numerar, creane i
stocuri. Activele fixe sau active necirculante, sunt activele productive utilizate n operaiunile
zilnice de producie, vnzare sau prestri servicii:cldiri, echipamente, vehicule. Toate aceste
active nu sunt n general de vnzare.
B. Obligaiile reprezint datoriile pe care societatea le are fa de alte persoane sau entiti care
i-au mprumutat bani sau i-au prelungit scadena mprumuturilor. n ceea ce privete obligaiile,
acestea sunt de dou tipuri: curente i pe termen lung. Obligaiile curente sunt datorii care trebuie
rambursate n urmtoarele dousprezece luni i pot fi credite bancare pe termen scurt, datorii
ctre furnizori, impozite i taxe datorate. Obligaiile pe termen lung sunt acelea care devin
scadente dup urmtoarele dousprezece luni i sunt n general credite bancare pe termen lung
253
C. Capitalul propriu reprezint aportul agentului economic n afacere. Acesta este o combinaie
a investiiei iniiale: capital, profiturile din afacere, ctigurile reinvestite n afacere. n general
vom calcula suma capitalului propriu scznd valoarea datoriilor totale din totalul activelor.
D. Bugetul de ncasri i pli nregistreaz intrrile i ieirile de numerar atunci cnd au loc
efectiv. Un buget de ncasri i pli indic dac afacerea are suficient numerar/lichiditi pentru
a funciona i dac rambursrile de credit se pot acoperi din numerar/lichiditi.
Numerarul se obine de la:
- clieni, adic din vnzri - aceasta poate avea loc imediat, cnd au loc vnzrile sau mai trziu,
n funcie de termenele de creditare acordate societii.
- mprumuturi / emisiunea de aciuni / infuzia de capital.
Banii se cheltuiesc pe:
- creditori - adic furnizorii de bunuri, materii prime sau servicii. Aceasta depinde de termenul de
credit primit. Dac nu pltete imediat furnizorului, atunci furnizorul devine creditor i firma
poate nregistra plata n data cnd se face efectiv i nu n data cnd se recepioneaz bunurile sau
materiile prime.
- organisme statutare - impozite i taxe, acordarea licenelor,
- salariai,
- mprumuttorii / acionarii - dobnd, rambursarea mprumuturilor, dividende.
O previziune a fluxului de numerar sau a bugetului se elaboreaz pornind cu Situaia
numerarului n afacere, la nceputul lunii. Aceasta este o sum de numerar pe care firma o
deine efectiv n acel moment. Urmeaz Intrrile de numerar: veniturile din vnzri i
ncasarea creanelor. Se calculeaz totalul intrrilor de numerar la sfritul acestei seciuni.
Aceast seciune este urmat de Ieirile de numerar. Acestea includ toate cheltuielile de
exploatare normale ale afacerii, att cheltuielile directe, ct i cele indirecte, stocul, salariile,
impozitele, plata dobnzii rezultnd totalul ieirilor. Apoi aceasta se scad din totalul intrrii de
numerar pentru a rmne fluxul de numerar operaional.
Se iau n calcul apoi Alte fluxuri de numerar neoperaionale. Mai nti se adaug
intrrile mprumutului la fluxul de numerar, precum i alte intrri necomerciale, cum ar fi
infuziunile de capital de la acionari. Apoi se calculeaz cheltuielile aferente proiectului i
achiziiile de capital (achiziia de active fixe), rambursarea creditului i cheltuielile familiale care
se scad din fluxul de numerar. Apoi calculm fluxurile neoperaionale la sfritul acestei seciuni.
Fluxul de numerar operaional minus totalul fluxurilor de numerar neoperaionale dau
fluxul de numerar net. Se adaug poziia de numerar la nceputul perioadei i se obine bugetul
de ncasri i pli de nchidere. Aceast cifr este apoi reportat n urmtoarea perioad i
devine poziie de numerar la nceputul acelei perioade.
254
c. levierul financiar (structura capitalului) care ilustreaz suma datoriei utilizate pentru finanarea
activelor i arat ncrederea creditorilor n capacitatea firmei de a genera fonduri suficiente pentru
rambursarea mprumuturilor. Formula de calcul este:
Total active
LF = ------------------- x 100
Capital propriu
B. Marja profitului de exploatare, care se calculeaz cu formula:
Profit din exploatare
x 100
Total venituri
C. Marja profitului net se calculeaz dup formula:
Profit net
Vnzri
i msoar profitabilitatea general a firmei, sintetizeaz performana ei pe baza profitului net. Cu
ajutorul acestui indicator se reflect:
- veniturile rezultate din fiecare unitate monetar de vnzri;
- valoarea adugat obinut din producie, riscul n comercializare i concuren;
- strategia de stabilire a preurilor i capacitatea firmei de a controla costurile.
O valoare mare a acestui indicator nu nseamn neaprat o situaie mai bun deoarece totul
256
depinde de efectul combinat al marjei profitului i al vitezei de rotaie a activelor, aceti doi
indicatori nregistrnd de obicei fluctuaii mari. Firmele cu valoare adugat mare pe produs pot
spera la o marj ridicat a profitului. Dar aceast valoare adugat trebuie meninut, ceea ce
presupune angajarea mai multor active i deci mai puine rotaii ale acestora. Firmele care adaug
puin valoare produselor au marje ale profitului mici dar rotaii mai multe ale activelor. n ultim
instan, marja profitului pentru o anumit firm depinde de natura activitii sale, de structura
costurilor, modul de operare pe pia i capacitatea managementului de a controla costurile. Acest
indicator variaz mult ntre ramuri economice, industrii i ntre firmele din aceeai industrie.
Dac profitabilitatea este redus va rezulta n mod obligatoriu un deficit de capital iar prima
consecin va fi o cretere a datoriilor utilizate pentru finanarea creterii activelor. Contul de profit
i pierdere raporteaz rezultatele acumulate ntr-o perioad de timp i se poate constata c i n
condiiile cnd producia fizic este constant, veniturile i cheltuielile cresc de la un an la altul. n
condiiile inflaiei, firmele par a crete permanent.
D. Acoperirea dobnzilor este un indicator ce se calculeaz conform formulei:
Profit operaional
Cheltuieli cu dobnzile
Acest indicator care poate varia n funcie de creterea sau scderea ndatorrii, creterea sau
descreterea ratei dobnzii la mprumuturile datorate i indic de cte ori i acoper firma
cheltuielile cu dobnzile sau de cte ori a fost profitul operaional
dobnzilor pltite. Deci, cu ajutorul acestei rate se compar veniturile disponibile pentru acoperirea
serviciului datoriei cu plata dobnzilor.
Dac o firm nu acoper cheltuielile cu dobnzile va cuta alte surse. Acest lucru ar putea fi
cauza solicitrii mprumutului, indicndu-ne dificulti financiare serioase deoarece firma caut s
atrag noi finanri pentru a plti dobnzi la credite contractate anterior.
Nivelul critic al capitalului circulant se refer la acel nivel maxim de care are nevoie o firm
n anumite momente ale ciclului de exploatare. A determina nivelul corespunztor al capitalului
circulant nseamn a determina momentele la care firma face cele mai mari investiii n stocuri nc
nevndute, care sunt finanate prin mprumuturi pe termen scurt. n acest punct riscul pentru
creditorii cureni este cel mai mare.
E. Indicatorul rata lichiditii curente se calculeaz cu formula:
Active curente
Pasive curente
i ne arat de cte ori activele sunt transformate n numerar n cursul unui an fa de obligaiile care
trebuie achitate n anul respectiv. Acest indicator trebuie s fie mai mare dect 1, fapt ce arat
257
capacitatea firmei de a-i plti obligaiile curente. O rat cu nivel peste 1, sugereaz o suficient
lichiditate i o probabilitate mare de efectuare a plilor, o strategie concurenial adecvat. Prin
includerea noului mprumut, lichiditatea curent nu trebuie s fie mai mic de unu. O rat
curent mai mic de unu confer un caracter nelichid afacerii i poate cauza probleme n legtur
cu fluxul de numerar. O rat curent redus arat o firm lipsit de lichiditi n sensul c aceasta va
micora cu greu activele sale curente pentru a le transforma n lichiditi sau cu alte cuvinte: are la
momentul analizei active curente puine i multe active imobilizate.
n analiza acestui indicator trebuie s se in seama de urmtoarele:
- firma poate ajusta artificial aceast rat;
-o rat ridicat poate indica i dificulti n lichidarea stocurilor sau n ncasarea clienilor;
- trebuie eliminate din totalul activelor stocurile greu vandabile sau lipsurile, debitorii i clienii
prescrii;
- un ciclu de activitate scurt permite o rat mai mic (firmele din comer);
- cu ct este mai mare suma la capitolul numerar cu att firma este mai lichid;
- o rat poate avea variaii ca urmare a rambursrii sau rearanjrii de datorii pe termen lung,
achiziiei sau vnzrii unor active de genul imobilizrilor .a.
F. Indicatorul lichiditate imediat arat relaia dintre activele i pasivele cele mai lichide i se
calculeaz cu relaia:
Active curente - Stocuri
Pasive curente
Stocurile se scad din totalul activelor curente pentru c n general sunt cele mai puin lichide
din aceast categorie. Dac se constat c n cadrul firmei creanele sunt cele mai puin lichide
atunci acestea se vor scdea. Relevana acestui indicator depinde de calitatea creanelor i de
valoarea de pia a titlurilor de valoare.
G. Solvabilitatea arat capacitatea firmei de a achita la scaden dobnda, creditul precum i alte
obligaii similare. Pe plan mai larg acest indicatori arat capacitatea firmei de a-i achita toate
datoriile din capitalurile proprii existente n cadrul firmei sau cu alte cuvinte n cazul n care firma
este pus n situaia de a-i lichida activitatea, poate ea s-i acopere toate datoriile sau vor rmne
datorii neachitate?
Pentru a afla aceste lucruri se calculeaz urmtorii indicatori:
a. Levierul financiar, care se calculeaz cu formula:
Active total
Capital propriu
Indicatorul sintetizeaz partea dreapt a bilanului i arat modul n care o firm i
finaneaz activele.
258
dobnda ) nu trebuie s fie mai mare de 70% din profitul net lunar al mprumutatului iar pentru
mprumuturile de capital circulant, suma lunar de rambursare (principal plus dobnda ) nu
trebuie s fie mai mare de 50% din profitul net lunar realizat de mprumutat.
Departamentul Juridic efectueaz controlul i revizuirea documentaiei juridice i
prezint n scris constatrile. Documentaia de credit este apoi completat cu Raportul de
evaluare a garaniilor ntocmit i naintat de ctre Ofierul de Garanii.
Pe baza unei analize financiare favorabile, Analistul de Credit nainteaz dosarul complet
Managerului de Risc.
firmele o prezint bncii n vederea obinerii de credite aa cum s-a artat mai sus
Aprobarea creditelor presupune verificarea documentaiei depuse de clieni pentru obinerea unui
credit.
Controlul n faza aprobrii creditului se face de ctre Managerul de Risc. Pe durata
analizei, i pentru evaluarea corecta a situaiei financiare a societii, Managerul de Risc trebuie
s valorifice i alte informaii relevante din interviul referitor la mprumut i vizita pe teren,
innd cont de cei 5 C. Punctele tari i ameninrile trebuie luate n considerare, ceea ce va ajuta
la elaborarea unei evaluri totale a proiectului. Sarcina Managerului de Risc este de a evalua
riscul potenial privind posibilitatea nerespectrii obligaiilor de ctre mprumutat.
Principalele elemente de analiz a Managerului de Risc se refer la :
- fezabilitatea planului mprumutatului privind rambursarea mprumutului: este sursa de
rambursare realist i de ncredere?
- care elemente din analiz ar putea merge mai prost dect au fost proiectate?;
- nelegerea riscurilor la care este expus mprumutatul i aprecierea capacitii acestuia de a le
controla i evita;
- dac riscul este prea mare, este posibil ca Managerul de Risc s redimensioneze solicitarea la
un nivel acceptabil din punct de vedere al expunerii fa de banc.
259
termenului
de
depunere
situaiilor
Clauza cu privire la dreptul de retenie (de compensare) al bncii exprim dreptul bncii de a
utiliza n orice moment sumele disponibile din orice cont al mprumutatului, indiferent de valuta
n care sunt disponibile, n vederea rambursrii sumelor datorate bncii, devenite scadente
Cu 30 de zile nainte de data de revizuire a unei faciliti de credit, Ofierul de
Administrare Credit
rmn
garantat
conform
condiiilor
prevzute
documentele
de
aprobare.Exemple de garanii care pot expira naintea scadenei finale a facilitii: contragaranii
bancare, garanii corporatiste, polie de asigurare EXIMBANK.
6. Monitorizarea gradului de acoperire cu garanii reale mobiliare (gaj pe stocuri, gaj pe
echipamente, cesiuni de crean).
Reprezint
procesul
de
monitorizare
scriptic
lunar
valorii
stocurilor
credit).
Ofierul de Garanii trebuie s monitorizeze faptic garania. Orice garanie se supune
influenelor economice, juridice i celor specifice clientului care pot determina schimbarea
valorii acesteia pe durata creditului. Astfel se impun pentru fiecare tip de garanie activiti
specifice de monitorizare.
Scopul monitorizrii garaniei este cel de a detecta o schimbare n comparaie cu valoarea
din momentul acordrii mprumutului. Pe lng schimbarea valorii, schimbrile n statutul juridic
care afecteaz realizarea valorii prognozate au o importan major.
15. Monitorizarea structurii acionarilor / a managementului.
Reprezint procesul de monitorizare permanent a structurii de acionariat / structura
componenei aparatului de management al mprumutatului, astfel nct orice modificri fa de
structura existent la momentul aprobrii s fie semnalat imediat. Aceste schimbri pot duce la
reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare.
16. Monitorizarea situaiei financiare.
Reprezint procesul de monitorizare a indicatorilor financiari, n sensul analizei
comparative a situaiei prezente a indicatorilor cu calitatea existent la data deciziei de credit.
Orice depreciere a indicatorilor trebuie sesizat imediat cand se constat.
De asemenea
presupune analiza rapoartelor de audit financiar, ale comisiei de cenzori, n vederea identificrii
eventualelor modificri semnificative n poziia financiar i a performaelor societii. Aceste
schimbri pot duce la reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare.
17. Monitorizarea modificrilor mediului de afaceri cu impact negativ, probleme sociale.
Reprezint acel proces de recepionare/cutare a semnalelor oferite de factorii externi
( mass media) precum i interni (semnalul Direciei Juridice cu privire la apariia unor prevederi
legale care pot avea impact negativ asupra activitii mprumutatului) semnale care pot constitui
premiza unor analize care ar putea dezvlui probleme reale.
18. Monitorizarea litigiilor cu terii.
Reprezint procesul de identificare i cunoatere a litigiilor cu terii, n care mprumutatul
poate avea calitatea de reclamant sau prt.
19. Restricionarea repartizrii / plii de dvidende.
Reprezint procesul de monitorizare a situaiilor financiare ale mprumutatului, n
vederea identificrii situaiei n care se efectuez transferul de bunstare ctre debitor, contrar
clauzelor specifice din contractul de credit, putnd periclita poziia bncii.
20. Monitorizarea gradului de ndatorare.
266
11. n cazul creditelor sindicalizate n care banca are doar calitatea de participant (nu are calitatea
de agent dei poate avea i alte caliti: de exemplu aranjor), ofierul control credite va verifica
concordana ntre documentaia contractual aferent tranzaciei n cauz (contracte de credit, de
garanie, etc.) i condiiile stipulate n aprobare;
12. n cazul creditelor acordate instituiilor bancare, ofierul control credite nu va autoriza limita
n condiiile n care, n aprobare nu sunt specificate condiii precedente ce trebuiesc ndeplinite.
Responsabilii clientel, analiti restructurare, ofieri recuperare sau consilierii juridici
sunt responsabili de ndeplinirea condiiilor contractuale ulterioare n termenul aprobat sau
convenit la autorizare. Ofierul administrare credite persoane juridice, este responsabil cu
monitorizarea termenelor de ndeplinire a obligaiilor contractuale, a celor stabilite prin aprobri
i netranspuse n documentaia contractual, a condiiilor aprobate de constituire progresiv a
garaniilor pe msura tragerilor din credit, precum i a termenelor acordate de ctre ofierii de
control credite. Eliberarea integral de garanii la cererea clientului, n condiiile rambursrii
integrale a facilitilor (principal, dobnzi, comisioane, penaliti, etc) se va realiza sub
responsabilitatea directorului de unitate, fiind necesar confirmarea ofierului administrare
credite persoane juridice cu privire la ndeplinirea condiiei.
269