1

CONTABILITATE

Conf. Dr. Felicia C. Macarie

Capitolul 1. CONTABILITATEA FORM DE CUNOATERE

..............................................................................
1.1. SUCCINT ABORDARE ISTORIC .............................................................................
1.2. NATURA CONTABILITII: ART, TEHNIC, TIIN...............................................
1.2.1. Contabilitatea ca art.....................................................................................
1.2.2. Contabilitatea ca tehnic ...............................................................................
1.2.3. Contabilitatea ca tiin .................................................................................
1.2.4. Alte abordri posibile .....................................................................................
1.3. SISTEMUL INFORMAIONAL ECONOMIC ..................................................................
1.4. EVIDENA ECONOMIC COMPONENT A SISTEMULUI INFORMAIONAL ECONOMIC
1.5. SARCINILE CONTABILITII ....................................................................................
1.6. FUNCIILE CONTABILITII ....................................................................................
1.7. SISTEME DE CONTABILITA

Capitolul 2. OBIECTUL I METODA CONTABILITII

2.1. OBIECTUL CONTABILITII.....................................................................................
2.1.1. Teorii cu privire la obiectul contabilitii ......................................................
2.1.2. Elementele obiectului contabilitii ................................................................
2.1.2.1. Bunurile economice ............................................................................
2.1.2.1.1. Activele imobilizate .......................................................................
2.1.2.1.2. Activele circulante ........................................................................
2.1.2.2. Procesele economice ..........................................................................
2.1.2.3. Relaiile juridice .................................................................................
2.2. METODA CONTABILITII ......................................................................................
2.2.1. Principiile metodei contabilitii ....................................................................
2.2.2. Procedeele metodei contabilitii ...................................................................

Capitolul 3. DOCUMENTAREA PROCEDEU AL METODEI

CONTABILITII ............................................
3.1. DOCUMENTELE IMPORTANA I NTOCMIREA LOR ...............................................
3.2. CONINUTUL I CLASIFICAREA DOCUMENTELOR ....................................................
3.3. TIPIZAREA I VERIFICAREA DOCUMENTELOR ..........................................................
3.4. CIRCULAIA DOCUMENTELOR ................................................................................
3.5. CLASAREA I PSTRAREA DOCUMENTELOR ............................................................
3.6. RECONSTITUIREA DOCUMENTELOR ........................................................................

Capitolul 4. EVALUAREA PATRIMONIULUI .................

4.1. DEFINIREA I NECESITATEA EVALURII .................................................................
4.2. SISTEMUL DE PREURI I TARIFE ........................................................................ 44
4.3. FORME DE EVALUARE .............................................................................................
4.3.1. Evaluarea curent ..........................................................................................
4.3.2. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere.................................. 47
4.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la raportarea anual............................

Capitolul 5. CALCULAIA PROCEDEU AL METODEI

CONTABILITII ............................................
5.1. NECESITATEA, DEFINIREA I SFERA DE APLICARE A CALCULAIEI CONTABILE .......
5.2. PRINCIPIILE CALCULAIEI CONTABILE ...................................................................
5.3. FORMELE CALCULAIEI CONTABILE .......................................................................

Capitolul 6. BILANUL I CONTUL - PROCEDEE SPECIFICE

ALE METODEI CONTABILITII ..............
6.1. BILANUL CONTABIL ..............................................................................................
6.1.1. Noiunea de bilan contabil ............................................................................
6.1.2. Teorii despre bilan ........................................................................................
6.1.3. Influena operaiilor economice asupra bilanului .........................................

3
6.1.4. Studiu de caz 1, privind influena operaiilor asupra bilanului ....................
6.2. CONTUL ..............................................................................................................
6.2.1. Noiunea, necesitatea i coninutul economic al contului ..............................
6.2.1.1. Legtura bilan - cont la nceputul perioadei de gestiune ...............
6.2.1.2. Legtura cont bilan la sfritul perioadei de gestiune ................
6.2.2. Funciile contului ...........................................................................................
6.2.2.1. Funcii pe care le ndeplinesc anumite conturi ................................
6.2.2.2. Funcii pe care le ndeplinesc toate conturile ..................................
6.2.3. Structura i forma contului .............................................................................
6.2.3.1. Structura contului ...............................................................................
6.2.3.2. Studiu de caz nr. 2 privind legtura bilan-cont i cont-bilan i
structura contului ...............................................................................
6.2.3.3. Forma contului ...................................................................................
6.2.4. Regulile de funcionare a conturilor ..............................................................
6.2.5. Dubla nregistrare i corespondena conturilor .............................................
6.2.5.1. Dubla nregistrare .............................................................................
6.2.5.2. Corespondena conturilor...................................................................
6.2.6. Analiza contabil a operaiilor economice .....................................................
6.2.7. Formula contabil ..........................................................................................
6.2.8. Studiu de caz nr. 3 privind efectuarea analizei contabile ...............................
6.2.9. Clasificarea conturilor ...................................................................................
6.2.10. Normalizarea contabilitii n Romnia .......................................................

Capitolul 7. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI ........

7.1. DEFINIREA, NECESITILE I FUNCIILE INVENTARIERII.........................................
7.2. TIPURI DE INVENTARIERE .......................................................................................
7.3. ORGANIZAREA INVENTARIERII ...............................................................................
7.3.1. Pregtirea inventarierii ..................................................................................
7.3.2. Realizarea propriu-zis a inventarierii ..........................................................
7.3.3. Stabilirea i valorificarea rezultatelor inventarierii ......................................
7.4. STUDIU DE CAZ NR. 11 PRIVIND INVENTARIEREA ....................................................

Capitolul 8. BALANA DE VERIFICARE .........................

8.1. DEFINIREA, CONINUTUL I FUNCIILE BALANEI DE VERIFICARE .........................
8.2. TIPURI DE BALANE DE VERIFICARE .......................................................................
8.3. REALIZAREA BALANEI DE VERIFICARE .................................................................
8.4. ERORI DE NREGISTRARE CONTABIL IDENTIFICABILE CU AJUTORUL BALANEI DE VERIFICARE
..............................................................................................................................

Capitolul 9. RAPORTAREA CONTABIL ........................

9.1. NECESITATEA I PREGTIREA RAPORTRII CONTABILE ..........................................
9.1.1. Necesitatea raportrii contabile .....................................................................
9.1.2. Pregtirea raportrii contabile ......................................................................
9.1.2.1. nregistrarea corect n conturi a tuturor operaiilor economice ...
9.1.2.2. Concordana dintre evidena tehnico-operativ i evidena contabil
9.1.2.3. Concordana dintre contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic
9.1.2.4. ntocmirea balanei de verificare contabil.....................................
9.2. RAPORTAREA CONTABIL N CURSUL EXERCIIULUI FINANCIAR ............................
9.3. RAPORTAREA CONTABIL LA FINELE EXERCIIULUI FINANCIAR ............................
9.3.1. Bilanul contabil coninut i reglementare legal ......................................
9.3.2. ntocmirea bilanului ......................................................................................
9.3.3. Contul de profit i pierdere ............................................................................
9.3.4. Anexa la bilant i raportul de gestiune ...........................................................
9.3.5. Verificarea, certificarea i depunerea bilanului contabil .............................
ANEXE ...

CONTABILITATEA FORM DE CUNOATERE

1.1. Succint abordare istoric
Ca urmare a descoperirilor arheologice putem astzi susine existena unor
elemente i forme primitive ale contabilitii datnd cu mai multe mii de ani naintea
erei noastre, cum ar fi cele 55 urme de numrare sub forma unor crestturi, repartizate
n 2 (dou) serii pe un radius de lup.1 Acesta constituie probabil cea mai veche
main de numrat: fiecare animal ucis era o cresttur pe os. Numrarea se mai fcea
prin crestturi verticale pe pereii grotelor preistorice ct i cu ajutorul pietricelelor.
Grecii i perii le foloseau pentru a numra sforile.
n timp, pietrelor le-au luat locul obiectele din lut. n Mesopotamia, sumerienii
foloseau tbliele dreptunghiulare din argil pe care ncrustau desene i care se
transformau prin uscare n veritabile documente. Semnele utilizate astfel au dat
natere treptat scrierii cuneiforme i hieroglifice, astfel nct primele sisteme contabile
i-au legat soarta de cea a scrisului n general.
n antichitate, primul autor de contabilitate este considerat Hammurabi (2002
1960 .e.n.) regele Babilonului, care a dispus gravarea pe un bloc de diorit a celui mai
vechi cod de legi comerciale i sociale cunoscut, prin care se impune i obligaia
legal a nregistrrii anumitor tranzacii sub form de socoteli.
Primele centre contabile n Grecia antic au fost templele, sub ocrotirea lor
desfurndu-se toat viaa public i privat. Aici au loc schimburile, aici apar
primele bnci de depuneri care reunesc practic toate elementele tehnicii financiare
moderne. Primii bancheri ineau un registru jurnal sau efemeridele, n care
detaliau operaiunile zilnice scriind veniturile i cheltuielile cronologic, unele sub
altele, permind operaiuni de adunare i scdere. Registrele aveau valoare
probatorie.
La romani crile contabile purtau numele de calendarita. Bancherii romani,
precii i meticuloi, au perfecionat tehnica contabil deschiznd conturi pentru teri.
Lor se datoreaz separarea ncasrilor de pli prin folosirea n registrul de cas a 2
(dou) coloane numite acceptum (credit) i expensum (debit). La Roma obligaia de-a
ine registrele revenea efului familiei. Aceast obligaie, n general moral, putea
deveni n anumite mprejurri juridic.
Cicerone (106 43 .e.n.) este cel care aduce precizri n legtur cu registrele
contabile la romani. Principalul document contabil era un jurnal de venituri i
cheltuieli (Codex accepti et expensi). Registrul n care se inea evidena tuturor
operaiunilor, fr spaii sau tersturi, un fel de Carte mare de astzi, era Codex
rationum.
n Evul Mediu se produce o discontinuitate n evoluia civilizaiei romane
astfel nct are loc o stagnare a contabilitii, generat probabil i de restrngerea
ariilor de comer i dezvoltarea economiei feudale.
n aceast epoc registrele contabile se numesc memoriale i n ele se
nregistreaz creanele i datoriile n ordine cronologic.
n alte memoriale se nregistrau operaiuni de cas i inventare. Aceste
documente erau inute, mai ales, de clugrii din abaii.
n perioada cruciadelor are loc o dezvoltare a creditului i se formeaz puteri
economice i financiare internaionale sub forma ordinelor militaro-religioase (ca
1

Descoperit n 1937 la Vestonice (fosta Cehoslovacie) i vechi de mai bine de 20.000 ani.

5
acela al Templierilor). Acestea ineau o eviden strict a veniturilor, a cheltuielilor i
a clienilor, transformnd mnstirile n fortree unde i ineau n siguran valorile.
Evidena se inea ntr-un adevrat cont curent care avea n debit sumele datorate de
client, n credit plile fcute de acesta, soldul reprezentnd datoria.
Memorialul a evoluat nspre contabilitatea n partid simpl odat cu
diversificarea unitilor de producie i de servicii precum i cu creterea complexitii
tranzaciilor. Se nasc astfel conturile ca ansambluri coerente ce sunt ataate unui tip
de operaie sau unei entiti de exploatare. Aceste conturi se in la nceput pe o singur
coloan apoi evolueaz n dispunere veneian (2(dou) coloane alturate).
Necesitile economice determin apariia unor conturi particulare cum ar fi
contul Capital (utilizat de companii pentru asociaii lor) sau contul Profit i
pierdere care ine evidena rezultatului afacerii.
Sfritul Evului Mediu caracterizat prin dezvoltarea legturilor comerciale,
extensia creditului, efectuarea de operaiuni n orae ndeprtate de cele de origine i
manipularea de capitaluri tot mai importante determin adaptarea i perfecionarea
contabilitii pentru a face fa noilor exigene.
ncepnd cu sfritul sec. al XIII-lea evidena se ine ntr-un cont pentru client
i n altul pentru furnizor. Fiecare operaie determin 2(dou) nregistrri: una n
contul de clieni sau furnizori i una n contul de cas. Aceasta presupune inerea de
registre diferite.
Astfel apare contabilitatea n partid dubl, mult naintea primului tratat de
contabilitate care a prezentat-o. Acesta l datorm unui clugr franciscan Luca
Paciolo, care a publicat n 1494 la Veneia o enciclopedie numit Summa di
arithmetica, geometrica, proportioni et proportionnalit care cuprinde 36 (treizeci i
ase) de capitole referitoare la inerea conturilor. Paciolo face referire la 3 (trei)
registre: memorialul, jurnalul i registrul mare. El demonstreaz tehnica partidei duble
i constana egalitii dintre sumele debitoare i creditoare. Lui Luca Paciolo i
datorm promovarea i popularizarea contabilitii n partid dubl, care n-a suferit
modificri profunde pn n zilele noastre.
Generalizarea contabilitii n partid dubl n rile europene se accelereaz
odat cu descoperirea tiparului (sec. al XV-lea). nfiarea actual a contabilitii o
datorm Franei unde n 1673, printr-o ordonan a lui Colbert, comercianii sunt
obligai s in registre contabile i cartea-jurnal primete calitatea probatorie n
justiie. Astfel, contabilitatea devine un instrument de control al statului aa cum este
i n prezent prin rolul fiscal pe care l joac.
Dezvoltarea funciei contabilitii de furnizare a datelor (determinarea
rezultatelor i a situaiei patrimoniale), este legat de apariia societilor anonime i a
legislaiei privitoare la acestea (mijlocul sec. al XIX-lea n Germania i 1867 n
Frana).
Calea contabilitii analitice care se va numi contabilitate de gestiune este
deschis de dezvoltarea marii industrii ncepnd cu a doua jumtate a sec. al XIX-lea,
odat cu necesitatea cunoaterii costului produselor.
n secolul al XX-lea se elaboreaz norme i reglementri contabile pe care
statul le impune tuturor organizaiilor. Germania este prima care, n 1937, adopt un
plan contabil numit planul Gring. n fosta URSS primul plan contabil este elaborat
n 1925 i cu ajutorul lui sunt urmrite planurile economice cincinale.
n SUA criza din 1929 determin, din raiuni de informare financiar, editarea
primelor reguli contabile eseniale chiar dac problema definirii metodelor i
principiilor contabile generale a fost pus mult mai devreme.

6
n Frana, prima reglementare contabil dateaz din 1942 (sub regimul de la
Vichy), apoi n 1947 este elaborat un plan contabil inspirat din cel elaborat n 1942. Se
revizuiete n 1957, iar versiunea actual a fost promulgat sub form de Lege n
1982.
Actualele progrese tehnice concretizate n atotputernicia i omniprezena
calculatorului a schimbat munca contabilului i determin noi discuii teoretice n
legtur cu metodologia i principiile contabilitii.
Dar, pn la integrarea contabilitii n baze de date i generalizarea aplicrii
sistemelor expert este necesar cunoaterea obiectului, principiilor, metodelor,
procedeelor i tehnicilor contabilitii.

1.2. Natura contabilitii: art, tehnic, tiin

n D.E.X.2 contabilitatea este definit astfel: ansamblul operaiilor de
nregistrare, pe baza unor norme i reguli speciale, a micrii fondurilor i materialelor
ntr-o instituie; evidena contabil; sau tiina care se ocup cu teoria acestor
operaii.
De-a lungul timpului definirea contabilitii s-a fcut n strns concordan cu
nivelul de dezvoltare al cunotinelor din acest domeniu dar i cu mediul social,
economic sau cultural n care s-au manifestat aceste cunotine. De fiecare dat, ns,
cercettorii au ntmpinat dificultatea de-a o defini doar printr-o singur accepiune.

1.2.1. Contabilitatea ca art

n D.E.X.3 arta este definit astfel: activitate a omului care are drept scop
producerea unor valori estetice i care folosete mijloace de exprimare cu caracter
specific; totalitatea operelor (dintr-o epoc, dintr-o ar etc.) care aparin acestei
activiti sau ndemnare deosebit ntr-o activitate; pricepere, miestrie sau
ndeletnicire care cere mult ndemnare i anumite cunotine.
Definirea contabilitii ca art i are originea n contextul socio-istoric al
apariiei contabilitii n partid dubl, deci la nceputurile acesteia. n acea perioad
contabilii se bucurau de un real prestigiu fcnd parte dintr-o categorie profesional
respectat. Contabilii erau organizai n asociaii profesionale cu acces condiionat
ceea ce fcea ca profesia de contabil s fie considerat superioar tuturor celorlalte.
Definirea contabilitii ca art a nceput cu Luca Paciolo, care n 1514 scrie o
lucrare despre arta partidei duble veneiene (dellarte della scrittura venezziana.4
Cunotinele necesare inerii contabilitii devin tot mai solicitate de un mediu
economic n formare, bazat pe germenii capitalismului, ceea ce le transform ntr-o
art a contabilitii ca un domeniu specific alturi de alte arte ale epocii.
ndemnarea i priceperea necesare inerii contabilitii au permis calificarea
contabilitii ca art. Avem ns convingerea c sensul corect al acestui tip de
abordare ine mai degrab de acelai tip de raionament care se aplic i n arta
2

Dicionar explicativ al limbii romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti 1998, pag. 217
idem, pag. 61
4
C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, ED. tiinific, Bucureti, 1972, pag. 73
3

7
gastronomiei, arta sportiv sau arta meteugreasc unde singur geniul sau
harul nu este suficient sau determinant, ci este necesar i un bagaj de cunotine,
ndemnare, pricepere, tehnic i utilitate social.
Astfel privite lucrurile, nu putem vorbi despre contabilitate ca art ci despre
arta contabilitii, ntre cele dou noiuni existnd deosebiri eseniale chiar dac
ambele sunt creaii ale spiritului uman. Profesorul Niculae Feleag, competent
cercettor al domeniului, prezint n lucrarea sa mblnzirea junglei contabilitii,
raiunile care fundamenteaz existena contabilitii:5
a)
pentru c exist schimburi comerciale ntre fiinele umane sau
agenii economici;
b)
pentru c resursele umane, financiare, naturale i tehnice exist n
cantiti limitate;
c)
pentru c exist tere persoane interesate de informaia financiar
produs de agenii economici.
Realitatea economic n care triesc persoanele fizice i juridice este
reprezentat ntr-un mod sintetic i abstract de contabilitate. Dar, ca orice reprezentare
a unei realiti, miestria omului, a profesionistului, pune un accent diferit asupra
acestei realiti. Este i unul din argumentele care explic caracterul aparent
inaccesibil pentru neprofesionitii n acest domeniu, autoritatea pe care specialitii n
contabilitate i domeniile adiacente (fiscalitate, finane) o au n organizaii ct i
recunoaterea social prin veniturile pe care le obin din practicarea contabilitii.

1.2.2. Contabilitatea ca tehnic

Dup D.E.X.6 tehnica reprezint totalitatea procedeelor ntrebuinate n
practicarea unei meserii, a unei tiine.
Din aceast perspectiv contabilitatea este ntr-adevr o tehnic, acest statut
fiind i cel mai adesea invocat n literatura de specialitate. Astfel:
Contabilitatea este o tehnic de ordin cantitativ de colectare, prelucrare i
analiz a informaiilor privind evenimentele economice i juridice din viaa
ntreprinderilor7 sau:
Contabilitatea este o tehnic ce permite nfiarea activitii i a rezultatelor
unei ntreprinderi i, mai general, a unei organizaii8
Pn la nceputul sec. al XX-lea practicile promovate de contabili i
organizaiile profesionale ale acestora au fost motorul dezvoltrii contabilitii. Criza
economic din 1929 1933 a fost cea care a schimbat viziunea n legtur cu
contabilitatea att a celor care o practic ct i a beneficiarilor de informaii contabile:
investitori, proprietari, administratori, instituii ale statului. S-a fcut simit nevoia
unui sistem coerent de principii i obiective ale contabilitii adic o teorie a
contabilitii care s genereze practicile i procedurile contabile. Astfel, aa cum
susine dr. Ion Ionacu 9 tehnica contabil devine partea aplicativ a teoriei
contabile.

Niculae Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1996, pag. 17
Dicionar explicativ al limbii romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti 1998, pag. 1079.
7
Bernard Esnault et Christian Hoarau Comptabilit financire, Presses Universitaires de France,
Paris, 1994, pag. 6.
8
Michel Capron Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, pag. 51.
9
Ion Ionacu Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997, pag. 18.
6

1.2.3. Contabilitatea ca tiin

n D.E.X. 10 tiina este definit ca fiind ansamblul sistematic de cunotine
despre natur, societate i gndire; ansamblul de cunotine dintr-un anumit domeniu
al cunoaterii.
Schimbrile din mediul economic i social fac dependente sistemele contabile
naionale de acest mediu i de evoluia lui. Postulatele, principiile i regulile
contabilitii care-i confer acesteia caracterul de tiin sunt lipsite de stabilitate i nu
se bazeaz pe relaii obiective, verificabile. Aceasta face dificil definirea
contabilitii ca tiin dar este cert c ea face obiectul cercetrilor tiinifice.
Specialitii care studiaz teoria contabil nu au ajuns la un consens i nu au
putut nc defini o teorie care s fie universal acceptat. Pe de alt parte exist
cercetri teoretice care nu i-au gsit nc aplicabilitatea n practic.
Exist n prezent 4 (patru) mari familii de teorii contabile 11:
teoriile descriptive i inductive, care nu au reuit dect un inventar al
problemelor;
teoriile descriptive i deductive, care au avut ambiia s descrie o
practic ordonat;
teoriile normative i inductive concepute plecnd de la observarea
practicilor considerate a fi cele mai satisfctoare i prezentate ca referin
(sunt incluse n aceast categorie principiile contabile general admise);
teoriile normative i deductive concepute n funcie de obiectivele
atribuite contabilitii i prezentate, de asemenea, ca referine.
Ali autori 12 sunt fermi n a susine c, contabilitatea este o tiin deoarece are
elementele constitutive ale tiinei i anume: domeniul care formeaz obiectul de
cercetare, metoda de cercetare folosit i utilitatea ei n viaa economico-social.
Contabilitatea dispune de un limbaj, un obiect i o metod de cercetare a obiectului
care o delimiteaz de celelalte tiine.
Obiectul de studiu al contabilitii l reprezint patrimoniul organizaiilor,
procesele economice (aprovizionare, producie, desfacere) care au loc n organizaii,
sursele de provenien ale elementelor bneti i materiale precum i rezultatele
activitii.
Metoda de cercetare a contabilitii se bazeaz pe procedee proprii: bilan,
cont, balan de verificare.
Utilitatea contabilitii n viaa economico-social este determinat de nevoia
organizaiilor de a cunoate cu precizie i n timp util mrimea i structura
patrimoniului, activitile desfurate, rezultatele obinute ct i de interesul terilor
(asociai, acionari, parteneri) de a avea informaii corecte despre situaia
organizaiilor i a organelor fiscale n vederea stabilirii obligaiilor datorate.
Ca tiin contabilitatea face parte din sistemul tiinelor economice (anexa 1).

10

Dicionar explicativ al limbii romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti 1998, pag. 1061
Niculae Feleag Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti, 1996, pag. 55.
12
C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bcureti. 1972, pag. 120.
11

1.2.4. Alte abordri posibile

n ultima perioad unii teoreticieni 13 ai contabilitii au adus n dezbatere alte
dou posibile abordri ale contabilitii.
Prima abordare definete contabilitatea ca fiind un limbaj formalizat acceptat
n viaa organizaiilor sau afacerilor. Ea dispune, ca limbaj, de sintax, semantic i o
practic a utilizrii sistemului su de semne.
Sintaxa contabil grupeaz reguli, metode i proceduri utilizate pentru
nregistrarea operaiilor, colectarea i prelucrarea informaiilor, elaborarea,
prezentarea i publicarea documentelor de sintez pe baza unor simboluri care
formeaz vocabularul contabil. Simbolurile limbajului contabil sunt: debitul, creditul,
activul, pasivul, rulajul, soldul, postul, situaia net, veniturile, cheltuielile, debitori,
creditori, teri etc.
Sintaxa contabil are rolul de a organiza structura contabilitii la fel cum
gramatica organizeaz limbajul natural.
Semantica contabil d semnificaie semnelor transmise de contabilitate,
asigurnd corespondena dintre lumea real (mediul economic, social etc.) i
reflectarea sa (contabilitatea).
Practica limbajului contabil este n legtur direct cu comunicarea
informaiilor contabile i modul lor de utilizare de ctre beneficiari (manageri,
proprietari, teri, fisc).
Limbajul contabil este precis, concis i complet dar are i limite. Cei care
opereaz pe piaa informaiei contabile pot comunica fr probleme deoarece
informaiile sunt transparente.
Statutul de limbaj al contabilitii se generalizeaz odat cu ieirea informaiei
contabile dintre graniele organizaiilor, odat cu adresarea ei ctre teri.
Dup Claude Prochon 14 limbajul comun al contabilitii se bazeaz pe:
definiie i terminologie precise;
metode de evaluare comune;
reguli uniforme de funcionare a conturilor;
documente de sintez prezentate de o manier identic.
A doua abordare privete contabilitatea ca o tehnotiin contabil, adic o
tehnic alimentat nu numai de cunotinele trecute, generate de practic, ci i de
rezultatele generate de cercetare.
Dup opinia noastr contabilitatea este un domeniu al cunoaterii care nu este
inaccesibil individului deci nu este de inspiraie divin i care poate fi utilizat ca
atare folosind anumite tehnici i procedee specifice dar care prin necesitatea ultimilor
ani de integrare la nivelul economiei mondiale primete valene tiinifice devenind o
teorie universal.

1.3. Sistemul informaional economic

Managementul organizaiilor presupune cunoaterea n orice moment a strii
patromoniale a acestora pentru ca deciziile s fie fundamentate. Deciziile se iau
13
14

Bernard Esnault i Christian Hoarau, op. cit.

Claude Perochon, Prsentation du plan comptable franais, Les Edition Foucher, 1983.

10
competent dac informaiile furnizate de executiv sunt corecte, la timp i conforme cu
realitatea obiectiv. Informaia i necesitatea ei nu sunt de dat recent. De informaie
a fost nevoie ntotdeauna de-a lungul istoriei omenirii deoarece orice hotrre uman
se bazeaz pe cunoatere.
Specialitii recunosc unanim c informaia reprezint o comunicare, o tire
despre o persoan, obiect, proces material, fenomen etc., din trecut, prezent sau viitor
i care aduce elemente noi n raport cu alte cunotine prealabile, care constituie o
noutate, prezint interes pentru beneficiarul ei, sporindu-i gradul de cunoatere despre
procesele i fenomenele respective.
Informaiile pot fi sistematizate dup mai multe criterii:
A.
dup rolul n sistemul de management:
a)
informaii de conducere emise de organele de conducere (AGA,
Consiliul de administraie, director sub forma de hotrri, decizii,
dispoziii etc);
b)
informaii de raportare emise de subsistemul de execuie (informaii
tehnice, financiare, contabile, statistice etc.);
c)
informaii de reglare pentru corectarea funcionrii sistemului i a
subsistemelor organizaiei.
B.
dup reflectarea n timp a fenomenelor i proceselor:
a)
informaii active (dinamice) care sunt culese n momentul i la
locul producerii fenomenelor i proceselor i care pot influena evoluia
acestora;
b)
informaii istorice (pasive) care reflect fenomene i procese
ncheiate i care sunt utilizate n activitatea de analiz;
c)
informaii previzionale care se refer la fenomene i procese ce se
vor desfura n viitor.
C.
dup forma de prezentare:
a)
informaii orale care se transmit direct, prin vorbire;
b)
informaii scrise pe suport de hrtie;
c)
informaii audiovizuale (telefon, radio, filme).
D.
dup natura proceselor i fenomenelor pe care le reflect:
a)
informaii tehnice;
b)
informaii economice;
c)
informaii tiinifice;
d)
informaii social-politice;
e)
informaii culturale;
f)
informaii sportive.
E.
dup gradul de prelucrare:
a)
informaii primare (de baz) care nu au suferit procese de
prelucrare;
b)
informaii intermediare care se afl n diferite faze ale proceselor de
prelucrare;
c)
informaii finale care au trecut prin procese de prelucrare;
F.
dup provenien:
a)
exogene provin din afara organizaiei;
b)
endogene sunt generate din interiorul organizaiei.
G.
dup destinaie:
a)
informaii interne beneficiarii sunt din interiorul organizaiei
(manageri i executani);
b)
informaii externe beneficiarii sunt din afara organizaiei.

11
Sistemul informaional economic reprezint ansamblul informaiilor i
fluxurilor informaionale, procedeele i mijloacele de culegere, nregistrare,
prelucrare, stocare, transmitere, analiz i valorificare a informaiilor ntr-o
organizaie.
Informaia economic este utilizat n elaborarea i luarea deciziilor curente,
dar i n elaborarea prognozelor i planurilor organizaiilor, ct i a economiei
naionale, n urmrirea realizrii acestora.
Informaia contabil este o informaie economic rezultat din prelucrarea
datelor din contabilitate folosind metode, procedee i instrumente specifice. Ea este
real, precis, complet, operativ, direct i reprezint materia prim pentru tabloul
de bord, pentru deciziile economice, financiare, tehnice i de gestiune care se iau de
ctre manageri. Contabilitatea este cea care furnizeaz informaii n legtur cu
mrimea i structura patrimoniului (materii prime, materiale, obiecte de
inventar,mijloace fixe, mijloace bneti), informaii privind veniturile, cheltuielile i
rezultatele financiare, costul produselor, drepturile i obligaiile unitii patrimoniale
etc.
Utilizarea informaiilor n procesul decizional sau de execuie implic
transmiterea lor ntre emitent i beneficiar, pe un anumit traseu sau circuit
informaional, parcurgnd mai multe etape succesive de la culegere la clasare sau
arhivare.
Circuitul informaional este traiectul pe care-l parcurge o informaie ntre
emitor i receptor.
Fluxul informaional reprezint etapele succesive parcurse din momentul
culegerii datelor pn la valorificarea informaiilor.
Din punct de vedere organizatoric sistemul informaional economic se
compune din uniti organizate ntr-un flux care corespunde succesiunii
operaiilor9333 la care sunt supuse datele i informaiile ce se vehiculeaz n sistem, i
anume:
uniti de culegere a datelor n momentul producerii fenomenelor i
proceselor economice;
uniti de nregistrare a datelor la locul producerii fenomenelor i
proceselor economice;
uniti de transmitere a datelor;
uniti de introducere a datelor n sistemele de prelucrare;
uniti de prelucrare a datelor i de redare a rezultatelor prelucrrii
(informaii);
uniti de stocare a datelor i informaiilor.
Prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului constituie informatica.
Sistemul informatic reprezint un mod automat de colectare, transmitere,
nmagazinare, prelucrare formal i obinere a informaiilor cu ajutorul tehnicii de
calcul.
Deci, sistemul informaional economic nu se identific cu sistemul informatic
ntre ele existnd o relaie ca de la ntreg la parte. Noiunea de sistem informaional
este mai larg dect cea de sistem informatic pe care l include.
Sistemul informaional economic se refer la coninutul, la fondul informaiei,
iar sistemul informatic la prelucrarea automat, formal a informaiei.
n prezent, organizaiile dispun de sisteme informatice care permit o
prelucrare, transmitere i stocare eficient a datelor i a informaiilor ceea ce asigur
eficacitate n decizie.

12

1.4. Evidena economic component a sistemului

informaional economic
Sistemul informaional economic este structurat n trei subsisteme: planificarea
economico-financiar, evidena economic i dreptul financiar. ntre cele 3 (trei)
subsisteme, exist relaii de interdependen aa cum reiese din fig. 1.

S
EI
S
T
E
M
U
L

PLANIFICAREA
ECONOMICO-FINANCIAR
EVIDENA ECONOMIC

DREPTUL FINANCIAR

I
N
F
R
M
A

I
O
N
A
L

E
C
O
N
O
M
I
C

Fig. 1. Sistemul informaional economic

Evidena economic este influenat i influeneaz celelalte dou subsisteme,
ea reprezentnd principala surs de informaii unde se nregistreaz, prelucreaz i
circul informaiile economice.
Evidena economic constituie un sistem unitar de nregistrare, urmrire i
control, pe baza unor principii bine stabilite, a bunurilor economice, a surselor de
provenien ale acestora, proceselor economice i a rezultatelor acestor procese, n
scopul cunoaterii activitii economice i financiare a unitii patrimoniale.
Evidena economic are urmtoarele sarcini:
reflectarea proceselor economice i a rezultatelor acestor procese;
controlul realizrii bugetului de venituri i cheltuieli i compararea lui cu
rezultatele efectiv obinute;
nregistrarea patrimoniului unitilor;
determinarea costului produciei, a veniturilor i a rezultatelor financiare;
furnizarea informaiilor necesare elaborrii programelor i bugetelor;
urmrirea respectrii i aplicrii legislaiei;
surs de informaii pentru fundamentarea deciziilor.
Pentru a rspunde acestor sarcini, ea trebuie s ndeplineasc urmtoarele
condiii:

s dispun de o metodologie proprie;

s fie organizat pe baza unor principii i norme fundamentate tiinific;

s asigure corect, operativ i eficient totalitatea informaiilor necesare

caracterizrii fenomenelor urmrite, n vederea lurii deciziilor;

s fie simpl, clar, precis, documentat, nentrerupt i s reflecte la timp

fenomenele i procesele economice;

s poat fi adaptat progresului activitii economice.

13
Pentru exprimarea cantitativ i valoric a elementelor patrimoniale i
proceselor economice, evidena economic folosete etaloane de eviden.
Etaloanele de eviden sunt de dou feluri: etaloane cantitative i etaloane
valorice. Din categoria etaloanelor cantitative fac parte etalonul natural, etalonul
natural-convenional i etalonul de munc (timp).
Etalonul natural msoar i exprim bunurile i procesele economice supuse
nregistrrii cu uniti de msur specifice proprietilor fizice ale acestora. Lungimea,
suprafaa, volumul, greutatea, numrul obiectelor etc., se msoar utiliznd metrul,
metrul ptrat, metrul cub, tona, litrul, kilogramul etc.
De aceea, el nu se poate folosi dect pentru totalizarea sau generalizarea
bunurilor de acelai fel, avnd o utilizare limitat. El asigur realizarea controlului
cantitativ asupra mijloacelor economice i integritatea patrimoniului unitilor.
Etalonul natural-convenional exprim mai multe feluri de produse printr-un
produs principal, care se ia ca unitate de msur convenional. El se utilizeaz n
industria sticlei, srmei, n construcii etc.
Etalonul munc msoar volumul de munc folosit n producie sub form de
ore-munc, zile-munc etc. cheltuite pentru producerea bunurilor n cadrul procesului
de producie. Cu ajutorul lui se msoar, se calculeaz i se controleaz munca depus
de salariai pentru obinerea produselor n cadrul procesului de producie n scopul
salarizrii acestora, calculrii productivitii muncii, a normelor de producie etc.
Etaloanele valorice sunt date de diferite forme ale etalonului bnesc
(monetar). Ele sunt rezultatul existenei produciei de bunuri i a schimbului acestora,
utiliznd pentru msurarea bunurilor i proceselor economice unitile monetare
specifice fiecrei ri. Spre deosebire de etalonul natural, permite totalizarea celor mai
variate feluri de bunuri, procese sau rezultate economice, fiind considerat un etalon de
generalizare. El servete la calculul salariilor, costurilor de producie, rezultatelor
activitii economice, preurilor, la stabilirea obligaiilor i a drepturilor unitii, la
generalizarea activitii economico-financiare, la efectuarea controlului financiar etc.
Evidena economic se prezint sub trei forme: evidena operativ, statistic i
contabilitate.
Evidena operativ are ca obiect nregistrarea, urmrirea i controlul
operativ a operaiilor i fenomenelor economice n momentul i la locul producerii
lor. Astfel, urmrete consumul de materiale, prezena la lucru a salariailor, folosirea
timpului de lucru, executarea contractelor i comenzilor privind aprovizionarea cu
materiale i desfacerea produselor, utilizarea utilajelor.
Este utilizat pentru necesitile curente ale conducerii operative a unitilor
economice, n ateliere, secii, servicii funcionale. Ea constituie, la locurile respective,
un mijloc de semnalizare, identificare i prevenire operativ a disfuncionalitilor din
procesele economice. Datele acesteia pot servi i ca surs de informaii pentru
statistic i contabilitate.
Organizarea acesteia revine compartimentelor ce o folosesc, neexistnd norme metodologice unitare pentru toate unitile
patrimoniale.

n literatura de specialitate este denumit i eviden tehnico-operativ,

deoarece utilizeaz i mijloace tehnice de msurare a consumului i de nregistrare
automat a datelor (contoare, ceasuri de control, ampermetre, voltmetre etc.), precum
i datorit faptului c reflect procesul tehnologic.
Pentru oglindirea operaiilor economice poate folosi separat, sau n paralel,
etalonul natural, monetar sau etalonul munc.
Statistica nregistreaz dup criterii unitare fenomenele
social-economice
de mas, grupeaz i totalizeaz informaiile rezultate din aceste nregistrri n

14
vederea obinerii de indicatori generalizatori, care s caracterizeze fenomenele
respective n ansamblul lor.
Obiectul ei depete cadrul unitilor patrimoniale, cuprinznd i fenomenele
demografice, culturale, naturale etc. Pentru oglindirea fenomenelor, statistica
folosete, separat sau n paralel, toate etaloanele de eviden.
Statistica se deosebete de celelalte forme ale evidenei economice i prin
mijloacele proprii utilizate pentru culegerea, nregistrarea, prelucrarea datelor i
prezentarea rezultatelor acestor prelucrri (tabele, reprezentri grafice, indici,
observri selective, recensminte, anchete etc.). Ea i realizeaz obiectul pe dou ci:
a)
culege i nregistreaz fenomene individuale prin mijloace proprii
(anchete, recensminte, monografii, bugete de familie etc.), pe care apoi le
grupeaz i centralizeaz n scopul obinerii de indicatori care s
caracterizeze n ansamblu fenomenele respective;
b)
folosete informaiile furnizate de celelalte forme ale evidenei
economice.
Contabilitatea ca form de baz a evidenei economice, are sarcini i funcii
specifice. Ea nregistreaz, urmrete i controleaz n mod documentat, complet,
nentrerupt acele fenomene i procese economice care se pot exprima valoric.
O particularitate n oglindirea operaiilor economice i financiare supuse
nregistrrii o constituie documentarea lor. Operaiile economice se nregistreaz pe
baza actelor scrise (documente). Totodat, operaiile economice ce nu se pot exprima
n etalon bnesc nu se nregistreaz n contabilitate.
Contabilitatea, utiliznd, n principal, etalonul bnesc i uneori, ca o
completare, etalonul natural, pentru reflectarea operaiilor economice, este considerat
o eviden valoric.
Cele trei forme ale evidenei economice, dei se deosebesc ntre ele prin
metodele folosite pentru culegerea, prelucrarea i prezentarea datelor, se completeaz
reciproc, neputnd fi separate unele de altele, constituind un sistem unitar de eviden.

1.5. Sarcinile contabilitii

Contabilitatea are urmtoarele sarcini:
- Furnizarea datelor i a informaiilor necesare elaborrii programelor de
activitate. La elaborarea bugetului activitii generale, contabilitatea
furnizeaz date pentru: dimensionarea cheltuielilor i veniturilor din
activitatea de exploatare i cea financiar; previzionarea costurilor
activitilor i excedentului brut de exploatare; proiectarea bugetelor i
fluxurilor de trezorerie n moned naional i valut; fundamentarea
tabloului i fluxurilor de finanare, precum i alte informaii necesare
ntocmirii celorlalte programe;
- nregistrarea cronologic a operaiilor economice i financiare,
prelucrarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului,
informaii necesare att pentru nevoi proprii ale unitii ct i n relaiile ei
cu alte persoane fizice sau juridice;
- Controlul operaiilor patrimoniale n vederea asigurrii integritii
patrimoniului. Din contabilitate rezult informaii privind existena i
micarea patrimoniului unitii, mrimea ei pe locuri de pstrare,

15

persoanele n responsabilitatea crora se afl etc. n realizarea acestor

sarcini, contabilitatea folosete inventarierea pentru controlul faptic al
patrimoniului;
Controlul exactitii datelor contabile pentru reflectarea real a
patrimoniului pentru care se folosete balana de verificare;
Furnizarea datelor i informaiilor pentru urmrirea folosirii judicioase a
factorilor de producie, care s asigure recuperarea cheltuielilor din
venituri, obinerea de profit i creterea eficienei economice;
Furnizarea datelor i informaiilor necesare ntocmirii regulate a
documentelor de sintez care dau imagine fidel patrimoniului, situaiei
financiare i a rezultatelor obinute, astfel nct aceste informaii s poat fi
utilizate n fundamentarea deciziilor. Ca urmare, contabilitatea trebuie s
asigure informaiile sintetice necesare ntocmirii de ctre toi agenii
economici a bilanului contabil, compus din bilan, contul de profit i
pierderi, anexe i raportul de gestiune, a bilanului pe ansamblul economiei
naionale, precum i a execuiei bugetului de stat.

1.6. Funciile contabilitii

Contabilitatea ndeplinete urmtoarele funcii:
Funcia de nregistrare, const n capacitatea ei de a reflecta operativ, precis
i n complexitatea lor procesele i fenomenele economice care apar n cadrul unitii
patrimoniale i se pot exprima valoric.
Funcia de informare, const n funizarea de informaii asupra structurii i
dinamicii patrimoniului, a stadiului desfurrii proceselor i fenomenelor economice
i a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune. Din contabilitate
rezult informaii exacte privind gospodrirea bunurilor materiale i bneti, volumul
i dinamica produciei, costurile de producie, veniturile obinute, profitul sau
pierderea etc. O importan deosebit se acord situaiilor financiare periodice de
sintez, care ofer informaii utile pentru nevoile proprii de conducere i gestiune, ct
i n relaiile cu tere persoane fizice i juridice, respectiv cu asociaii, acionarii,
clienii, furnizorii, bncile, statul, precum i pentru analize economico-financiare.
Aceast funcie reprezint o rezultant direct a funciei de nregistrare a operaiilor
economice i financiare prin folosirea unor principii i reguli proprii, contabilitatea
avnd rolul de instrument de cunoatere a realitii.
Funcia de control gestionar este legat de funcia de informare. Ea const n
verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de pstrare i utilizare a valorilor
materiale i bneti, de gospodrire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a
indicatorilor previzionai, a termenelor de achitare a datoriilor fa de teri i de
recuperare a drepturilor, controlul respectrii disciplinei financiare etc.
Datele din contabilitate i documentele de eviden servesc ca mijloc de prob
n justiie pentru a dovedi realitatea unei operaii, rspunderea material, respectiv
vinovia sau nevinovia persoanelor care au participat la efectuarea ei.
Funcia de control gestionar nu se ntlnete la celelalte forme ale evidenei
economice.
Funcia previzional. Contabilitatea nu se limiteaz doar la oglindirea
mersului activitii agenilor economici, datele ei reprezentnd o surs exact i
complet pentru analiza economico-financiar a activitii i a stabilirii rezultatelor,
dnd posibilitatea descoperirii tendinelor viitoare a fenomenelor i proceselor
economice, adic a prevederilor i a lurii deciziilor curente i de perspectiv. Datele

16
ei servesc la elaborarea bugetului activitii generale, bugetelor pe activiti i a
fundamentrii programelor.
Funcia juridic. Contabilitatea, prin instrumentele sale, este un mijloc prin
care se face dovada efecturii operaiilor comerciale i financiare i a existenei
elementelor patrimoniale. Astfel, documentele justificative, registrele contabile i
bilanul sunt documente oficiale ale unitilor patrimoniale ce servesc ca referine de
baz la stabilirea rspunderilor n urma controlului financiar i de gestiune. De
asemenea, acestea constituie probe concludente n justiie pentru soluionarea
cazurilor instrumentate de organele judiciare.

1.7. Sisteme de contabilitate

Evoluia contabilitii este caracterizat prin continua dezvoltare a bazei sale
teoretice i perfecionarea manierei de realizare. Au fost create i adoptate sisteme de
reprezentare a obiectului contabilitii, ct i diferite concepii de organizare a
sistemului conturilor.
Dup concepia de reprezentare a obiectului contabilitii, sunt cunoscute mai
multe sisteme de contabilitate: sistemul de contabilitate n partid simpl i sistemul
de contabilitate n partid dubl (digrafic).
Contabilitatea n partid simpl se numete astfel pentru c n concepia ei
de reprezentare o operaie economic se nregistreaz ntr-o singur partid. De pild,
intrarea unei sume de bani n contul bancar se nregistreaz la partida Conturi curente
la bnci.
Contabilitatea n partid dubl concepe reprezentarea operaiilor economice
prin nregistrarea n dou partizi, concomitent, o partid care arat originea i o alta
care arat destinaia.
Astfel, n cazul n care suma de bani intrat n banc provine de la caserie, se
va nregistra n dou partizi: partida Casa pentru a nregistra originea banilor i
partida Conturi curente la bnci pentru a evidenia destinaia acestora.
Destinaia
Partida Conturi curente la bnci

Originea
Partida Casa

Dup concepia de organizare a conturilor n circuitul economic sunt create

sisteme de contabilitate cu un singur circuit i cu dou circuite.
Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) organizeaz conturile
ntr-un singur flux n cadrul circuitului economic: - aprovizionare exploatare
desfacere, att pentru operaiile ce privesc relaiile cu terii (funciile externe), ct i
pentru cele ale gestiunii interne (funciile interne). Acest sistem este redat n anexa 2.
Sistemul de contabilitate cu dublu circuit organizeaz conturile astfel nct
delimiteaz n circuite distincte pe cele care au ca obiect nregistrarea elementelor i
operaiilor patrimoniale legate de schimburile i relaiile cu terii, precum i rezultatele
financiare, i ntr-un alt circuit conturile care nregisteaz operaiile gestiunii interne
privind producia, costurile i rentabilitatea produselor, lucrrilor i serviciilor
executate. Se formeaz astfel circuitul contabilitii financiare sau generale i
circuitul contabilitii de gestiune.
Acest sistem este redat n anexa 3.
Contabilitatea financiar sau general (la francezi comptabilit gnrale,
la anglo-saxoni financial accounting), are la baz norme unitare privind organizarea
i conducerea ei, prevzute de legislaie, avnd caracter obligatoriu pentru toate

17
unitile patrimoniale. Aceasta are ca obiective nregistrarea tuturor operaiilor ce
afecteaz patrimoniul unitii, n vederea determinrii rezultatului financiar, furnizarea
informaiilor necesare att pentru necesiti proprii ale unitilor ct i n relaiile
acestora cu terii (asociai sau acionari, clieni, furnizori, bnci, organe fiscale etc.),
elaborarea i publicarea documentelor financiare de sintez.
Contabilitatea de gestiune (la francezi comptabilit de gestion, la anglosaxoni managerial accounting), are ca scop principal controlul factorilor de
producie n vederea obinerii unor produse, lucrri, servicii de calitate cu costuri
optime. Ca urmare, acestea se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n funcie de
specificul activitii ei i de necesitile proprii. Ea are ca obiective principale
calcularea costurilor de producie, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor
obinute, a lucrrilor executate, ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri
de activiti, urmrirea i controlul acestuia n vederea cunoaterii rezultatelor i
furnizarea datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestionarea patrimoniului.
Sistemul de contabilitate n dublu circuit (dualist) este practicat ndeosebi n
rile Comunitii Europene, n timp ce n rile
anglo-saxone i America
domin contabilitatea ntr-un singur circuit (monist).

Capitolul 2
OBIECTUL I METODA CONTABILITII
n fundamentarea i caracterizarea unei tiine este esenial stabilirea
obiectului ei de studiu i a metodei de cercetare. Acestea permit s se precizeze locul
i poziia tiinei respective n ansamblul tiinelor, relaiile cu alte tiine nrudite,
importana i utilitatea ei n procesul cunoaterii.

2.1. Obiectul contabilitii

2.1.1. Teorii cu privire la obiectul contabilitii
Prima definiie a contabilitii aparine lui Luca Paciolo, formulat la Veneia
n 1494 n lucrarea de matematic i geometrie Summa de arithmetica, geometria,
proportioni et proportionallit n care include i un tratat de contabilitate n partid
dubl. El consider ca obiect al contabilitii tot ceea ce dup prerea negustorului i
aparine pe lume, precum i toate afacerile mari i mrunte n ordinea n care au avut
loc. Dei este primul tratat de contabilitate n partid dubl, Luca Paciolo nu este
creatorul acestui sistem, el descrie doar modelul folosit de comercianii din Veneia i
Florena.
n jurul obiectului contabilitii, n evoluie istoric, s-au purtat numeroase
discuii i controverse. Pornind de la definiia lui Luca Paciolo, s-a definit obiectul
contabilitii, ca urmare a poziiei pe care s-au situat i a opticii adoptate de
cercettori.
Ideile din tratatul lui Luca Paciolo au influenat timp de peste trei secole
lucrrile de contabilitate ale autorilor din diferite ri ale Europei, prin care acetia

18
demonstreaz importana aplicrii principiilor contabilitii n toate domeniile vieii
economice.
n literatura contabil s-au conturat patru concepii privind obiectul
contabilitii: concepia administrativ, juridic, economic i financiar.
n concepia administrativ, care aparine colii italiene
(E. Pisani, G.
Massa, V. Gitti), obiectul contabilitii const n reflectarea i controlul valoric al
faptelor administrative n vederea obinerii cu eforturi minime de efecte economice
maxime.
Concepia juridic, dominat de coala german (Fr. Hgli; R. Reisch, I. C.
Kreibig) i preluat la noi n ar de profesorii
G. Trancu, S. Iacobescu, A.
Sorescu, consider obiectul contabilitii patrimoniul unei persoane fizice sau juridice,
privit din punct de vedere juridic, adic a drepturilor i obligaiilor pecuniare
(materiale) n corelaie cu obiectele (bunuri, valori) corespunztoare. n aceast
concepie, contabilitatea este tiina nregistrrii egalitilor de schimb din patrimoniul
unei persoane.
Concepia economic, care cunoate o larg rspndire n colile de
contabilitate din Europa (J.Fr. Schr, R.P. Coffy, E. Leautey, A. Guibbault, A. Gilbert,
I. Evian, C. Panu, D. Voina), definete obiectul contabilitii ca circuit al capitalului
privit sub aspectul destinaiei lui (capital fix i capital circulant) i al modului de
dobndire (capital propriu,capital strin).
Concepia financiar consider obiectul contabilitii ca fiind cercetarea i
soluionarea laturilor valorice ale existenei, micrii i transformrii resurselor
patrimoniale, pe care le trateaz sub aspectul provenienei (resurse permanente i
resurse temporare), i din punct de vedere al utilizrii (utilizri durabile i utilizri
ciclice). n unele lucrri, proveniena resurselor este structurat i din perspectiva
obligaiilor (obligaii fa de proprietari i obligaii fa de teri).
Concepia financiar ctig tot mai muli adepi i este acceptat de marile
curente i coli contemporane de contabilitate. Aceast concepie mpreun cu cea
economic st la baza studiilor pentru elaborarea conveniilor i standardelor
internaionale de contabilitate.
Noi considerm c obiectul contabilitii l constituie reflectarea n expresie
valoric a strii patrimoniului, a micrii i transformrii lui ca urmare a proceselor i
fenomenelor economice i a rezultatelor obinute. Orice unitate economic i instituie
bugetar se deosebete de altele prin patrimoniul pe care l posed.
Patrimoniul este constituit din totalitatea drepturilor i obligaiilor de natur
economic exprimate n bani, mpreun cu bunurile la care se refer, ale unei persoane
fizice sau juridice indiferent de sursa de unde provin. 15 Pentru a exista un patrimoniu
sunt necesare urmtoarele elemente interdependente:
- subiectul de patrimoniu, adic o persoan fizic sau juridic, care i asum
drepturi i obligaii, putnd exercita acte de dispoziie i de administraie
asupra patrimoniului;
- obiectul de patrimoniu, adic bunurile materiale i valorile bneti, care
formeaz obiectul relaiilor de drepturi i obligaii.
Deci, ntre relaiile de drepturi i obligaii, pe de o parte, i bunurile
patrimoniale, pe de alt parte, stau persoanele fizice sau juridice n calitatea lor de
subiecte de patrimoniu.
Privite ca valori de utilitate, aceste bunuri, ca i componente ale patrimoniului,
reprezint averea persoanelor fizice sau juridice. n activitatea economic averea
unitii patrimoniale se exprim prin noiunea de active patrimoniale.
15

M. Epuran, V. Bbi, Bazele contabilitii, Ed. De Vest, Timioara, 1997, pag. 34

19
Rezult c patrimoniul unei uniti sintetizeaz dou elemente principale:
elemente patrimoniale de tipul activelor materiale i bneti exprimate valoric i
uneori cantitativ i elemente patrimoniale de tipul relaiilor juridice de natur
pecuniar pe care unitile le stabilesc n procese i fenomene economice, relaii
concretizate n drepturi i obligaii. Deci, patrimoniul din punct de vedere structural
include patrimoniul economic i patrimoniul juridic.
Patrimoniul economic exprim totalitatea bunurilor deinute de o persoan
fizic sau juridic, utilizate pentru desfurarea obiectului activitii sale, indiferent de
apartenena bunurilor respective.
Patrimoniul juridic exprim relaiile juridice, drepturile i obligaiile care se
creaz n unitile patrimoniale ca urmare a existenei i folosirii patrimoniului
economic.
Relaiile juridice de natur pecuniar, ca importante componente ale
patrimoniului, cuprind urmtoarele categorii de drepturi i obligaii:
a) drepturile subiectului de patrimoniu:
- drepturile de proprietate asupra bunurilor i valorilor pe care le deine;
- drepturile de crean asupra terelor persoane pentru bunurile i valorile
transferate, ncredinate sau nstrinate;
b) obligaiile subiectului de patrimoniu:
- obligaiile interne, fa de asociai sau acionari pentru aportul la capitalul
societii;
- obligaii externe fa de tere persoane pentru bunuri i servicii primite,
credite, munc prestat, impozite, taxe.
Reflectnd patrimoniul unitilor, obiectul contabilitii l constituie evidena,
calculaia i controlul strii, micrii i transformrii bunurilor economice ca urmare
a proceselor economice n corelaie cu relaiile juridice corespunztoare.
Starea bunurilor economice (materiale i bneti), a drepturilor i obligaiilor
arat mrimea lor la un moment dat (prin indicatori ca stocuri, solduri).
Micarea i transformarea bunurilor economice, a relaiilor juridice de natura
drepturilor i obligaiilor, este condiionat de continuitatea procesului de producie,
fiind abordat n contabilitate prin prisma intrrilor i a ieirilor de bunuri, respectiv
de resurse, a transformrii unor bunuri i resurse n altele, precum i de procesele
economice (aprovizionare, producie, desfacere) care transform intrrile n ieiri,
modificnd starea lor iniial.
De asemenea, n obiectul contabilitii se cuprinde i rezultatul final al acestor
micri i transformri din cadrul unitilor patrimoniale exprimate n etalon bnesc.
Efortul fcut de unitatea patrimonial pentru realizarea obiectului ei de
activitate este msurat de contabilitate prin cheltuieli (C), iar efectul obinut prin
venituri (V). Din compararea celor doi indicatori se formeaz rezultatul financiar (R)
respectiv profitul sau pierderea:
R=VC
Contabilitatea este organizat n cadrul fiecrei uniti patrimoniale (regii
autonome, societi comerciale, instituii publice, organizaii cooperatiste i alte
uniti cu personalitate juridic) i a persoanelor fizice ce au calitatea de comerciani.
Unitile patrimoniale organizate sub forma regiilor autonome i a societilor comerciale
constituie uniti de baz ale economiei naionale.

Regiile autonome ale statului (RA) se organizeaz i funcioneaz n ramurile

strategice ale economiei naionale (industria de armament, energetic, mine i gaze

20
naturale, transporturi feroviare etc.) stabilite de guvern. 16 Sunt persoane juridice,
funcioneaz pe baza gestiunii economice i autonomiei financiare, fiind proprietare a
bunurilor din patrimoniu. n exercitarea dreptului de proprietate, regia autonom
posed, folosete i dispune n mod autonom de bunurile din patrimoniu. Pentru
acoperirea eventualelor pierderi poate obine de la bugetul de stat sau local subvenii.
Societile comerciale (SC) indiferent de forma juridic n care sunt organizate
i funcioneaz (societi n nume colectiv, societi n comandit simpl, societi n
comandit pe aciuni, societi cu rspundere limitat), trebuie s-i constituie
capitalul social cu ajutorul cruia s-i desfoare activitatea i s-i garanteze
obligaiile asumate fa de teri. Formele de organizare a societilor comerciale difer
n principal n funcie de modul de constituire a capitalului i a limitelor rspunderii
patrimoniale n raport cu terii, rezultate din contractul de societate al acestora. 17
Societile (asociaiile) cooperatiste sunt persoane juridice constituite pe
principiul activitii comune a membrilor ei, avnd caracteristica unor societi de
persoane care administreaz bunurile i muncesc mpreun dup reguli statutare de
administrare i repartizare a rezultatelor.
Instituiile publice (bugetare) sunt organizaii de stat create pentru realizarea
unor activiti social-culturale, deci ele nu ndeplinesc o activitate economic direct
productiv. Acestea se caracterizeaz prin faptul c veniturile i cheltuielile lor sunt
prevzute n bugetul de stat sau local.
Instituiile publice, ca uniti gestionare, desfoar n principal activiti
administrative, social-culturale, tiinifice (nvmnt, sntate, cultur); activitatea
lor nu genereaz venituri care s le asigure n ntregime autofinanarea, ele fiind
finanate de la buget.
Grupul de societi este un ansmblu constituit din mai multe societi, avnd
fiecare personalitate juridic, unite ntre ele prin legturi diverse n virtutea crora una
din ele, denumit societate mam, care le ine pe celelalte sub dependena sa, i
exercit controlul i dreptul de decizie asupra ansamblului grupului.
La nivelul grupului de societi, contabilitatea are ca obiect prezentarea
rezultatului operaiunilor i situaia financiar a societii mame i a filialelor sale ca i
cum grupul ar fi o singur societate cu mai multe sucursale i departamente.
Necesitatea contabilitii consolidate (conturi consolidate) s-a ivit ca urmare a
formrii grupurilor de societi n condiiile n care conturile sociale (contabilitatea)
ale societii de la vrful grupului (societatea mam) nu poate furniza informaii
suficiente, care s dea o imagine de ansamblu a activitii, rezultatelor i evoluiei
grupului.
Contabilitatea naional sau contabilitatea general a statului are ca obiect
prezentarea printr-un sistem de conturi a ansamblului operaiunilor ce constituie
activitatea economico-social naional sub form de circuite i fluxuri, precum i a
unor agregate macroeconomice privind evoluia economiei naionale.
Prin contabilitatea naional se asigur informaii coerente necesare lurii
deciziilor de politic economic, pentru fundamentarea previziunilor macroeconomice
globale i pentru informarea celor interesai (utilizatorii) asupra evoluiei economiei
naionale.

16

Legea 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi
comerciale.
17
Legea nr. 31/1990. Legea societilor comerciale, republicat.

21

2.1.2. Elementele obiectului contabilitii

Elementele obiectului contabilitii sunt structurate n trei mari categorii:
- bunuri economice;
- procese economice;
- relaii juridice.

2.1.2.1. Bunurile economice

Totalitatea bunurilor cu care lucreaz o unitate patrimonial reprezint averea
acesteia, ale crei componente difer n funcie de obiectul principal al activitii ei.
La unitile bancare care au ca obiect creditul, elementul primordial al averii l
constituie banii, la unitile comerciale stocurile de mrfuri, la cele industriale care
transform materiile prime i materialele n produse finite, elementele caracteristice
ale bunurilor economice sunt materiile prime, materialele auxiliare, mainile i
instalaiile, produsele finite.
n afara elementelor de avere caracteristice fiecrei uniti n funcie de
particularitile activitii ei, sunt elemente care se gsesc n patrimoniul tuturor
unitilor, cum sunt: banii, cldirile, mobilierul, mijloacele de transport, efectele
comerciale etc.
n funcie de rolul pe care-l ndeplinesc n procesul de exploatare, de circuitul
i rotaia lor, bunurile ce constituie activele unitilor patrimoniale se mpart n: active
imobilizate i active circulante. (anexa 4)

2.1.2.1.1. Active imobilizate

Activele imobilizate se deosebesc de alte bunuri i valori prin importana lor
i prin faptul c nu sunt fungibile, fiind destinate s serveasc o perioad ndelungat
n activitatea unitilor patrimoniale. Recuperarea i transformarea n bani a valorii lor
se face ntr-un interval lung de timp.
n funcie de natura lor, activele imobilizate sunt imobilizri necorporale
(nemateriale), imobilizri corporale (materiale) i financiare.
Imobilizrile necorporale nu se concretizeaz ntr-un bun material. Acestea
includ cheltuieli ocazionate de constituirea sau dezvoltarea unitii patrimoniale (taxe
i cheltuieli de nmatriculare, emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni,
prospectarea pieii i publicitate etc.), cheltuieli de cercetare dezvoltare, brevete,
licene, mrci de fabric i comer, programe informatice create sau achiziionate etc.
Imobilizrile corporale sunt constituite din bunuri (terenuri, mijloace fixe)
atunci cnd sunt terminate i din imobilizri n curs (investiii n curs de execuie)
cnd nu sunt terminate, concretizndu-se n cheltuieli efectuate pentru mrirea sau
rennoirea imobilizrilor corporale.
Imobilizrile financiare sunt formate din acele elemente de avere reprezentnd
sume investite pe termen mai mult sau mai puin ndelungat n titluri de participare la
capitalul altor uniti, mprumuturi acordate pe termen lung etc., n scopul obinerii de
profit sau alte avantaje economice.

22
Un rol important n obinerea bunurilor materiale, executrii de lucrri i
prestrii de servicii l au imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe ale
unitilor.
Mijloacele fixe reprezint echipamente i maini utilizate pentru transformarea
sau prelucrarea materialelor n cadrul procesului de producie n vederea producerii de
bunuri sau executrii de lucrri i a celor pentru comercializarea mrfurilor, precum i
cele folosite pentru crearea condiiilor necesare desfurrii normale a procesului de
producie i comercializare (cldiri, magazine, mijloace de transport etc.).
Sunt considerate mijloace fixe acele echipamente i utilaje care ndeplinesc
cumulativ dou condiii: au o durat normal de funcionare mai mare de un an i o
valoare individual mai mare dect limita stabilit de lege. Mijoacele fixe se
caracterizeaz printr-o durat lung de funcionare, lund parte direct sau indirect la
mai multe cicluri de exploatare, prin transmiterea valorii lor treptat asupra produselor
la a cror fabricare i comercializare particip, pe msura pierderii valorii de utilitate,
fiind nlocuite dup uzura lor complet.
Mijloacele fixe se regsesc n unitile patrimoniale sub forma construciilor
(productive i neproductive); maini i utilaje care produc sau transform diferite
feluri de energie, generatoare electrice, cazane de aburi, motoare electrice etc.; maini,
utilaje i instalaii de lucru ce acioneaz direct asupra materiilor prime i modific
nsuirile acestora: strunguri, raboteze, freze etc.; aparate i instalaii de msurare,
control i reglare (ampermetre, barometre, voltmetre etc.); mijloace de transport;
animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale; active corporale mobile neregsite n capitolele precedente.
Dei diferitele mijloace fixe se pot grupa pe categorii i feluri, totui evidena
lor nu se ine pe categorii sau feluri de mijloace fixe, deoarece fiecare mijloc fix se
deosebete de celelalte, chiar cnd acestea sunt de acelai fel, printr-o serie de
particulariti proprii, ca: felul construciei, valoarea de achiziie, gradul de uzur, data
intrrii n unitate, numr de reparaii etc.
De aceea, evidena analitic a miloacelor fixe se ine separat pe fiecare obiect
n parte.
Prin mijloc fix, ca obiect de eviden, se nelege obiectul singular sau
complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile lui destinat s ndeplineasc
n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. Acesta se caracterizeaz prin
desvrirea construciei, individualizarea prilor componente, folosirea
independent, izolarea n spaiu sau posibilitatea delimitrii de alte elemente de
eviden.
Operaiile economice privind mijloacele fixe oglindite de contabilitate sunt:
intrarea mijloacelor fixe, calculul amortizrii i al provizioanelor constituite pentru
deprecierea acestora, reparaiile i ieirea lor din unitile gestionare.

2.1.2.1.2. Activele circulante

Activele circulante sunt destinate s asigure continuitatea procesului de
producie i circulaie, fiind ntr-o permanent schimbare i transformare n cadrul

23
unui circuit economic. Ele i schimb forma succesiv n fiecare faz a circuitului
economic aprovizionare producie desfacere (anexa 5).
Deci, pe parcursul circuitului economic, activele circulante se gsesc,
concomitent, fie n sfera produciei, fie a circulaiei.
n funcie de forma succesiv pe care o mbrac activele circulante n fazele
circuitului economic, ele se grupeaz n active circulante materiale i active circulante
bneti (trezorerie).
Activele circulante materiale (stocuri) au un coninut material, incluznd:
stocurile de materii prime, materiale, semifabricate cumprate, combustibili, piese de
schimb, obiecte de inventar, scule, dispozitive, verificatoare, anvelope, echipament de
lucru, uniforme, echipamente i materiale de protecie, cazarmament, ambalaje,
semifabricate din producie proprie, produse finite, utilaje i materiale pentru
investiii, mrfuri i altele de natura acestora.
Activele circulante din sfera produciei, spre deosebire de mijloacele fixe, se
consum n ntregime ntr-un singur ciclu de exploatare, transferndu-i valoarea
integral asupra produselor la fabricarea crora au participat. Consumndu-se integral
ntr-un singur proces de fabricaie, pentru continuarea acestuia este necesar
rennoirea continu a lor. n componena acestora intr materiile prime, materialele
consumabile i semifabricatele cumprate.
Materia prim constituie substana principal n componena produsului finit
n care se regsete total sau parial n forma ei iniial sau transformat.
Semifabricatele cumprate n cadrul cooperrii dintre uniti urmeaz s fie
prelucrate n continuare n unitatea care le-a achiziionat, fiind asimilate materialelor.
Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb,
furaje, semine etc.) particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, fr
a se regsi, de regul, n produsul finit.
n procesul de producie materialele auxiliare se adaug materiei prime n
scopul de a ajuta la transformarea ei, sunt consumate de echipamentele de lucru sau se
folosesc pentru asigurarea funcionrii acestora. De regul, materialele auxiliare
contribuie la desfurarea procesului de producie, fr a se regsi n produsul finit.
Combustibilul ia parte direct sau indirect la procesul de producie. n funcie
de destinaia lui, avem: combustibil tehnologic folosit n procesul tehnologic de
modificare a materiilor prime (pcura folosit la nclzirea cuptoarelor); combustibil
energetic utilizat la producerea energiei electrice necesare procesului de producie sau
pentru punerea n micare a mainilor i combustibilul neindustrial sau gospodresc
folosit la nclzitul birourilor, atelierelor etc.
Piesele de schimb servesc pentru nlocuirea pieselor uzate n timpul efecturii
reparaiilor la mijloacele fixe sau obiectele de inventar.
Activele circulante pentru producie se gsesc n unitile patrimoniale fie sub
forma stocurilor de materiale i obiecte de inventar pentru producie, fie a activelor n
curs de transformare, adic a produciei neterminate i a semifabricatelor din
producia proprie, ce urmeaz a fi prelucrate n continuare.
Activele circulante materiale din sfera circulaiei cuprind produsele finite,
semifabricatele i mrfurile aflate n depozite.
Produsele finite reprezint bunuri materiale a cror proces de fabricaie s-a
terminat, corespund normelor de calitate, au fost recepionate i s-au ntocmit
documentele de predare la magazie.
Semifabricatele sunt produse a cror proces tehnologic s-a terminat ntr-o
secie (faz a fabricaiei), ntocmindu-se documentele de predare la depozit, urmnd a

24
fi prelucrate n continuare pentru a intra n componena produselor finite sau vndute
terilor.
Mrfurile sunt bunuri pe care unitatea patrimonial le cumpr n vederea
revnzrii.
Contabilitatea reflect operaiile economice privind intrarea i ieirea activelor
circulante materiale din depozitele unitii patrimoniale.
Activele circulante bneti (trezoreria). n ultima faz a circuitului
economic, activele circulante materiale din sfera circulaie se transform n active
bneti, ca urmare a ncasrii lor de la clieni. Activele bneti sunt reprezentate prin
numerarul aflat n caseria unitii, disponibilitile bneti existente n conturile de la
bnci, carnete de cec, obligaiuni, aciuni, alte valori bneti (mrci potale i timbre
fiscale, tichete de cltorie, bilete de tratament i odihn, efecte comerciale etc.).
Contabilitatea oglindete operaiile economice care genereaz pli i ncasri n
numerar, prin banc, din carnete de cec sau folosind efecte comerciale.
Pe lng existena, micarea i transformarea bunurilor economice, obiectul
contabilitii presupune i determinarea i nregistrarea deprecierii valorilor de utilitate
ca urmare a exploatrii sau sub aciunea altor factori.
Bunurile economice (imobilizri, active circulante materiale) sunt afectate n
timp de aciuni ale unor factori depreciativi (uzura fizic, uzura moral, dezasortare,
conjuncturi nefavorabile pe pia etc.).
Procesele de depreciere, n cele mai multe cazuri, acioneaz sistematic, sunt
tipice, astfel c se poate prevedea i determina prin calcul valoarea lor n vederea
recuperrii sub forma amortizrii (uzura mijloacelor fixe, uzura obiectelor de
inventar).
Alte deprecieri au caracter aleator, sunt atipice, ele se produc n anumite
mprejurri, ca de pild diminuarea valorii de utilitate a unor materii prime ca urmare
a restructurrii produciei, scderea preurilor unor mrfuri etc. Pentru aceste
deprecieri, n scopul recuperrii i lurii lor n calculul rezultatelor financiare ale
gestiunii se estimeaz mrimea lor i se constituie rezerve, care sunt denumite n
literatura contabil provizioane.

2.1.2.2. Procesele economice

n obiectul contabilitii se nscriu i procesele economice desfurate de
unitile patrimoniale pentru realizarea obiectului lor de activitate.
Procesele economice sunt activiti i operaii specifice derulate sistematic n
fazele circuitului economic care produc modificri i transformri cantitative n
structura i valoarea patrimoniului unitii. Ele genereaz n gestiunea fiecrei uniti
patrimoniale cheltuieli i venituri i prin diferena dintre acestea se determin
rezultatul financiar al fiecrui exerciiu.
Cheltuielile reprezint valoarea consumurilor de materii prime i materiale,
costul mrfurilor, valoarea lucrrilor i serviciilor prestate de teri, manopera,
executarea unor obligaii legale sau contractuale, impozite i taxe, precum i
amortizrile i provizioanele.
Veniturile reprezint valorile ncasate sau de ncasat din livrri de bunuri,
executri de lucrri, prestri de servicii, din avantaje pe care unitatea a consimit s le
primeasc, precum i cele aferente produciei stocate, din producia de imobilizri i
din anularea (diminuarea) provizioanelor.

25
Corespunztor celor trei stadii ale circuitului economic, coninutul proceselor
economice l formeaz aprovizionarea, exploatarea i desfacerea.
Procesul de aprovizionare cuprinde activitile efectuate pentru procurarea
bunurilor economice (imobilizri, materiale, mrfuri etc.) i obinerea lucrrilor i
serviciilor de la teri necesare realizrii obiectului de activitate al unitii patrimoniale.
Astfel, lansarea comenzilor i ncheierea contractelor de aprovizionare cu furnizorii,
transportul bunurilor i obiectelor achiziionate, recepia lor cantitativ i calitativ la
intrarea n unitate, depozitarea i gestionarea n perioada de stocare sunt principalele
activiti ale procesului de aprovizionare.
Procesul de aprovizionare genereaz cheltuieli cu preul de cumprare a
imobilizrilor i stocurilor de active circulante materiale, cheltuieli de transport,
ncrcare, descrcare, comisioane, taxe, cheltuieli cu recepia i stocarea. Toate aceste
elemente de cheltuieli formeaz costul de achiziie al imobilizrilor i stocurilor
procurate.
Procesul de exploatare (producie) cuprinde ansamblul operaiunilor
tehnologice i activitilor din seciile principale i auxiliare, precum i din alte
structuri operaionale ale unitilor, realizate pentru obinerea produselor finite,
semifabricatelor sau pentru executarea de lucrri i prestarea de servicii destinate
pieei.
n acest proces se fac cheltuieli cu consumul de materii prime i materiale,
energie i ap, combustibili i piese de schimb, semine i alte materiale biologice;
cheltuieli cu salariile i alte drepturi ale personalului; cheltuieli cu amortizarea,
repararea i ntreinerea imobilizrilor (mijloacelor fixe) i altele.
n procesul de expoatare se formeaz costul de producie al produselor finite i
lucrrilor executate, precum i cel al produciei n curs de execuie. Totodat, procesul
de exploatare genereaz venituri din producia de imobilizri, precum i venituri din
produsele stocate i producia n curs de execuie.
Procesul de desfacere include activitile i operaiile efectuate pentru
comercializarea produselor finite i a mrfurilor. Acestea constau, n principal, din
angajarea livrrilor pe baza comenzilor i contractelor ncheiate cu clienii, ambalarea
i formarea loturilor de produse sau mrfuri, ntocmirea documentelor de livrare (aviz
de expediie, factur), expedierea, transportul bunurilor livrate la clieni, ntocmirea
altor formaliti legale sau contractuale.
Tot prin acest proces se realizeaz valorificarea lucrrilor executate i
serviciilor prestate pentru teri.
Plasat la sfritul circuitului economic al unitii, procesul de desfacere, prin
schimburile patrimoniale de la ieire pe care le realizeaz cu terii beneficiari ai
produselor, mrfurilor, lucrrilor i serviciilor, este procesul care ocazioneaz
cheltuielile de livrare (desfacere) i prin care se materializeaz toate veniturile din
vnzri de bunuri (produse, mrfuri etc.), precum i veniturile din lucrri i servicii
prestate.

2.1.2.3. Relaiile juridice

n obiectul contabilitii se nscriu i relaiile juridice ca elemente ale
patrimoniului, relaii generatoare de drepturi i obligaii (datorii) anexa 6.
Drepturile sunt relaii juridico-patrimoniale care consacr legitimitatea unei
persoane fizice sau juridice de a poseda i folosi bunurile sau valorile pe care le
deine.

26
n patrimoniul unei persoane (juridice sau fizice) pot fi delimitate dou
categorii de drepturi:
- drepturi de proprietate;
- drepturi de crean.
Drepturile de proprietate sunt acele drepturi prin care se atest unei persoane
recunoaterea social a posesiunii i folosinei unor bunuri i obiecte. Deci aceste
drepturi definesc poziia patrimonial a persoanei fa de obiecte i bunuri concretmateriale.
n structura patrimoniului, drepturile de proprietate sunt constituite din
totalitatea bunurilor materiale (imobilizri i stocuri etc.) i bneti care nu sunt
grevate de obligaii fa de teri, respectiv pentru care titularul de patrimoniu are
deplin i necondiionat capacitate de posesiune i folosin.
Drepturile de crean sunt drepturile unei persoane, atestate juridic, de a
pretinde i primi de la tere persoane bunuri sau valori. Aceste drepturi definesc
poziia patrimonial a unei persoane fizice sau juridice fa de alte persoane, poziie
statuat n virtutea unor relaii i operaii comerciale, financiare sau reglementate prin
lege.

RELAII JURIDICO-PATRIMONIALE

SURSE PROPRII
CAPITAL REZERVE FONDURI
SOCIAL

OBLIGAII FA
DE TERI
(EXTERNE)

OBLIGAII PATRIMONIALE
OBLIGAII FA
DE ASOCIAI
(INTERNE)

DREPTURILE DE
CREAN

DREPTURILE DE
PROPRIETATE

DREPTURI PATRIMONIALE

SURSE STRINE
CREDITE SURSE
ATRASE

Fig. 2. Structura relaiilor juridico-patrimoniale18

n patrimoniul unitilor economice (societilor comerciale), drepturile de
crean provin, n principal, din:
a) dreptul societii comerciale de a pretinde de la acionari sau asociai
depunerea aportului la capitalul social subscris prin contractul de societate
sau prin subscripie public;

18

M. Epuran, V. Bbi, op. cit., pag. 51

27
b) drepturile unitii patrimoniale de a pretinde clienilor si preul produselor
i mrfurilor livrate sau tariful lucrrilor executate i serviciilor prestate la
termenele stabilite prin contracte;
c) drepturile unitii patrimoniale de a cere persoanelor crora le-a acordat
sume de bani (avansuri) pentru a efectua diferite operaiuni (cumprturi,
deplasri, lucrri etc.) justificarea i decontarea acestora;
d) alte drepturi fa de tere persoane, salariai, organisme sociale i de stat
generate de operaii contractuale sau legale.
Drepturile de crean se instituie ca relaie juridico-patrimonial astfel:
A. pe baza unor contracte sau reglementri legale care prevd angajamente
ale unor tere persoane fa de unitatea patrimonial (angajamentele
asociailor de subscriere la capitalul social; angajamente ale unor instituii
finanatoare de a acorda subvenii etc.).
Acest gen de drepturi de crean afecteaz patrimoniul unitii n sensul
creterii drepturilor patrimoniale de crean (deci nu creeaz un drept real de
proprietate) i a surselor de provenien a creanelor (capitalul social, fonduri etc.).
CRETERE (+)

CRETERE (+)

DREPTURI DE
CREAN

- asociai
SURSE DE
- acionari
PROVENIEN - stat

Drepturile de crean se transform, devin drepturi de proprietate dup ce

persoanele asupra crora unitatea are drepturi de a pretinde i-au onorat angajamentele
prin cedarea bunurilor sau valorilor corespunztoare. Astfel, asociaii care au subscris
la capitalul social aduc n patrimoniu aportul n bani sau n natur (cldiri, mrfuri
etc.) i se primesc subveniile sub form bneasc sau mijloace fixe.
n urma acestor operaii, drepturile de crean se sting i se instituie, n
echivalent, drepturile de proprietate asupra bunurilor, banilor sau a altor valori intrate
n patrimoniu. Se realizeaz prin aceasta modificri n structura patrimoniului,
respectiv n structura drepturilor patrimoniale;
DIMINUARE (-)
DREPTURI DE
CREAN
CRETERE (+)
DREPTURI DE
PROPRIETATE
B. pe baza actelor care atest vnzarea unor bunuri sau executarea unor
lucrri sau servicii de ctre unitatea patrimonial unor tere persoane
(clieni), pn la data cnd de ncaseaz contravaloarea lor.
Acest gen de drepturi de crean determin n principal modificri structurale
n drepturile patrimoniale. Astfel drepturile de proprietate asupra bunurilor vndute
devin drepturi de crean asupra persoanelor care le-au primit.

28
DIMINUARE (-)
DREPTURI DE
PROPRIETATE
CRETERE (+)
DREPTURI DE
CREAN
Obligaiile (datoriile) ca relaii juridice patrimoniale, exprim angajamentele
contractuale sau legale ale unitii fa de diferite persoane fizice sau juridice cu
privire la bunurile i valorile din patrimoniul su. Din perspectiv patrimonial,
obligaiile pot fi considerate ca fiind surse de provenien a drepturilor patrimoniale,
respectiv ale activelor economice privite ca drepturi de proprietate i ale drepturilor de
crean.
n structura patrimoniului se formeaz dou categorii mari de obligaii:
A. obligaii fa de asociai sau acionari, numite i obligaii interne;
B. obligaii fa de teri, numite i obligaii externe.
Acestea delimiteaz sursele de provenien a drepturilor patrimoniale n surse
proprii (interne) cele aferente obligaiilor interne i surse strine (externe) cele
aferente obligaiilor externe.
Aceste obligaii ale unitilor patrimoniale (societate comercial, regie
autonom a statului) fa de asociai, respectiv investitori, formeaz, n cea mai mare
parte a lor, sursele proprii ale acesteia, formate din:
- Capitalul social constituit la nfiinarea societii i cel majorat ulterior
prin aportul asociailor sau prin capitalizarea profitului.
- Rezervele constituite, n principal, prin acumularea profitului sau din alte
surse;
- Primele legate de capital care sunt de emisiune, de aport i de fuziune;
- Diferenele din reevaluarea activelor corporale i financiare;
- Subveniile pentru investiii alocate de la bugetul de stat sau alte instituii;
- Fondurile cum sunt:
fondul de participare la profit constituit din profitul repartizat pentru
formarea surselor de cointeresare i stimulare a salariailor;
alte fonduri cu destinaie special pentru creterea finanrii activelor
circulante, a baracamentelor i amenajrilor provizorii de antier i
finanarea procurrii de noi imobilizri.
Obligaiile fa de acionari sau asociai (interne) determin creteri
patrimoniale, de regul, pe termen lung i constituie sursele de provenien a celor mai
importante pri a activelor patrimoniale ca obiecte ale drepturilor de proprietate.

ACTIVE PATRIMONIALE
OBIECTE ALE DREPTURILOR DE
PROPRIETATE

OBLIGAII FA DE
ACIONARI (INTERNE)

Obligaiile fa de teri (externe) sunt acele obligaii generate de activitile

curente de exploatare i financiare n relaiile cu bncile, furnizorii, creditorii i statul

29
n urma crora n patrimoniul unitii se formeaz angajamente (datorii) de naturi
diferite: mprumuturi i surse atrase:
mprumuturile provin din:
- obligaii fa de bnci, pentru sumele de bani primite pe termen lung,
mediu sau scurt, n vederea completrii surselor proprii de finanare;
- obligaii fa de cumprtorii de obligaiuni (mprumutul obligatar) pentru
creditele obinute din emisiunea i vnzarea de obligaiuni.
mprumuturile sunt obligaii provenite de la teri (bnci, obligatari, etc.) pentru
a fi folosite o anumit perioad de timp, dup care acestea se restituie (ramburseaz)
nsoite de dobnd.
CRETERE (+)

CRETERE (+)

ACTIVE BNETI

OBLIGAII FA DE:
- BNCI
- OBLIGATARI

CHELTUIELI
CU DOBNZILE
Sursele atrase sunt formate din:
obligaiile fa de furnizori pentru valoarea bunurilor, lucrrilor i
serviciilor primite de la acetia pn la data plii contravalorii acestor
prestaii. n patrimoniu, nregistrarea obligaiilor fa de furnizori
determin creteri patrimoniale;
CRETERE (+)
ACTIVE
PATRIMONIALE

CRETERE (+)
OBLIGAII FA DE
FURNIZORI

CHELTUIELI
obligaii fa de salariai reprezentnd salariile datorate pentru munca
prestat, pe intervalul de la data executrii lucrrilor i data plii salariilor.
Prin munca prestat de salariai se creaz noi valori de utilitate, deci se
obine o sporire a valorii patrimoniului;

CRETERE (+)

CRETERE (+)

CHELTUIELI CU
SALARIILE

OBLIGAII FA DE
SALARIAI

30
obligaii fa de diverse organisme sociale i stat pentru contribuii,
impozite i taxe legal datorate.
CRETERE (+)

CRETERE (+)

CHELTUIELI PRIVIND
-CONTRIBUII SOCIALE
-TAXE
-IMPOZITE

OBLIGAII FA DE
-ORGANISME SOCIALE
-BUGETUL STATULUI

Aceste obligaii sunt numite i surse atrase, ntruct n mecanismul gestiunii

unitii prin ele se asigur temporar surse de provenien a unor bunuri i prestaii
intrate n patrimoniu i folosite de la data primirii sau a stabilirii cuantumului lor i
pn la data plii acestora.
Pe acest interval de folosire a bunurilor i prestaiilor preluate de la furnizori,
personal i ali creditori, unitatea patrimonial atrage i folosete temporar surse care
aparin altor persoane fizice i juridice.

2.2. Metoda contabilitii

Noiunea de metod este de origine greac i provine de la meta, care
nseamn succesiune, schimbare, dup care i hodos, care reprezint drum i se
poate traduce prin drumul pe care trebuie s se mearg pentru a se ajunge la un
anumit rezultat, scop, adevr.
Metoda indic modul sistematic de cercetare, de cunoatere i de
transformare a realitii obiective.19 Ea constituie un sistem logic mintal de cercetare
a realitii cu ajutorul creia se stabilesc principiile, procedeele i instrumentele
folosite pentru studiul obiectului cercetat. ntre obiectul i metoda unei tiine exist o
strns interdependen i condiionare: obiectul arat ce trebuie studiat iar metoda
cum trebuie studiat.
Pentru realizarea obiectului su de studiu contabilitatea are o metod proprie
de cercetare fundamentat pe anumite legi, principii i procedee spcifice.

2.2.1. Principiile metodei contabilitii

Principiile fundamentale ale contabilitii sunt:
principiul dublei reprezentri a patrimoniului sau a egalitii bilaniere;
principiul dublei nregistrri a operaiilor patrimoniale;
principiul calculelor periodice de sintez;
principiul patrimoniului nchis.
Principiul dublei reprezentri se concretizeaz n reflectarea elementelor de
avere ale patrimoniului sub dou aspecte:
a) sub aspectul utilitii bunurilor adic al destinaiei sau alocrii n
activitatea economic a elementelor de avere patrimonial, pentru care se
folosete noiunea de active (imobilizri necorporale, corporale, financiare,
active circulante bneti i materiale etc.);
19

D.E.X., op. cit., pag. 626

31
b) sub aspectul raporturilor de proprietate prin care se dobndesc bunurile
economice ca obiect de drepturi i obligaii, adic sub aspectul modului de
dobndire, provenien, pentru care se utilizeaz noiunea de surse sau
pasive.
n contabilitate aceleai elemente de avere patrimonial, privite ca un tot
unitar, sunt reflectate i reprezentate sub dublul aspect.(Fig. )
PATRIMONIUL
DESTINAIE
UTILITATE
ALOCARE

ACTIVE
PATRIMONIALE
(A.P.)

PROPRIETATE
PROVENIEN
DOBNDIRE

PASIVE
PATRIMONIALE
(P.P.)
Fig. 3. Principiul dublei reprezentri

Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic sub forma unei

ecuaii, prin egalitatea:
Valoarea bunurilor economice = Valoarea surselor de provenien, relaie
cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei reprezentri. Aceast dubl reprezentare a
patrimoniului se realizeaz n cadrul unui echilibru permanent cu ajutorul bilanului
care exprim starea patrimoniului la un moment dat.
Principiul dublei nregistrri a operaiilor economice. Elementele
patrimoniale se afl ntr-o continu micare i transformare n fazele circuitului
economic. Astfel, pot avea loc intrri, respectiv ieiri de bunuri economice sau de
surse, transformarea unor bunuri n altele, a unor surse n altele etc. Principiul dublei
nregistrri are n vedere c orice operaie economic creaz un raport valoric de
echivalen ntre bunuri i surse, ntre intrare i ieire.
n esen, principiul dublei nregistrri const n nregistrarea concomitent cu
aceeai sum cu ajutorul conturilor a creterilor i micorrilor care se produc n
volumul i structura bunurilor economice i a surselor de provenien, cauzate de o
operaie economic n condiiile meninerii egalitii cerut de principiul dublei
reprezentri. Dubla nregistrare este determinat de dubla reprezentare prin faptul c i
n timpul micrii i transformrii lor elementele patrimoniale sunt privite tot sub
dublul aspect al utilitii, adic al destinaiei economice i al surselor de dobndire.
Dubla nregistrare constituie o continuare cu alte mijloace (conturile) a tratrii
operaiilor economice dup cerinele principiului dublei reprezentri a patrimoniului.
Dubla reprezentare i dubla nregistrare, ca trsturi eseniale ale metodei
contabilitii, sunt specifice acesteia, nefiind ntlnite la alte discipline economice.
Principiul calculelor periodice de sintez. Cunoaterea situaiei economice i
financiare, a rezultatelor obinute de unitile patrimoniale la sfritul unei perioade de
gestiune impun efectuarea unor calcule periodice de sintez realizate cu ajutorul
balanelor de verificare, bilanului, anexa la bilan i a contului de rezultate.
Principiul patrimoniului nchis. Fiecare unitate patrimonial are obligaia dea organiza i conduce contabilitatea unitii. n desfurarea obiectului su de

32
activitate unitatea intr n relaii cu alte uniti patrimoniale dar operaiile economice
se reflect la fiecare unitate numai din perspectiva acesteia.
Astfel, de exemplu, plata mijloacelor fixe cumprate este reflectat att n
contabilitatea pltitorului (cumprtor) ct i n contabilitatea beneficiarului
(vnztor) cu respectarea principiului dublei nregistrri:
A. PLTITOR
SCADE numerarul
SCAD obligaiile fa de vnztor
B. BENEFICIAR
CRETE numerarul
SCADE dreptul de crean asupra cumprtorului
Dac nu s-ar respecta principiul patrimoniului nchis operaiunea s-ar reflecta
astfel:
A. PLTITOR scade numerarul
B. BENEFICIAR crete numerarul.
Aceasta ar face imposibil delimitarea la nivel microeconomic a patrimoniului
i rezultatelor fiecrei uniti.

2.2.2. Procedeele metodei contabilitii

Principiile teoretice fundamentale ale contabilitii i gsesc aplicare i
concretizare n practica social-economic, care face ca prin metod s se neleag att
modul de a cerceta, de a studia fenomenele ce intr n obiectul ei, ct i totalitatea
procedeelor i instrumentelor concrete utilizate pentru studierea practic a obiectului
ei.
Procedeul nseamn mijloc folosit pentru a ajunge la un anumit rezultat, mod
de a proceda; mijloc, modalitate, procedur. 20 Deci, procedeul arat modalitatea,
maniera, felul de a proceda pentru atingerea unui scop, iar instrumentul constituie
mijlocul concret de efectuare a lucrrilor necesitate de un anumit procedeu.
Procedeele utilizate de contabilitate pentru realizarea obiectului de cercetare
sunt procedee specifice i procedee comune i altor discipline economice.
Procedeele specifice metodei contabilitii sunt: bilanul, contul i balana de
verificare.
Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii prin care se reflect situaia
patrimoniului n ntregul su i rezultatele financiare (profit, pierdere) ale activitii
unitii la un moment dat. El asigur nfptuirea principiului dublei reprezentri a
patrimoniului, prezentnd la un moment dat, n expresie bneasc, patrimoniul sub
aspectul destinaiei economice i a surselor de finanare a elementelor patrimoniale.
Prezentnd starea patrimoniului la un moment dat, furniznd informaii
generale, sintetice, privind situaia economic i financiar i relaiile unitii cu terii,
informaii rezultate din centralizarea datelor contabilitii curente, bilanul este
completat cu anexa la bilan i cu contul de profit i pierdere care explic i detaliaz
anumite date cuprinse n bilan.
Deoarece din bilan nu rezult micrile, modificrile, transformrile ce se
produc n componena i structura bunurilor economice, a surselor lor de formare, ca
urmare a operaiilor economice i financiare, a proceselor economice, contabilitatea
folosete contul.
20

D.E.X., Op. cit., pag. 853 i pag. 496.

33
Pentru fiecare bun, surs, proces economic sau faz a acestuia n contabilitatea
curent se deschide cte un cont n care se nregistreaz existentul, creterile i
micorrile elementului respectiv. Dei conturile se deosebesc dup coninutul lor
economic, ele se condiioneaz reciproc, constituind n totalitatea lor sistemul de
conturi prin care contabilitatea i realizeaz obiectul de studiu. Prin intermediul
conturilor se asigur dubla nregistrare a operaiilor economice, n condiiile
meninerii egalitii bilaniere. Dac bilanul furnizeaz informaii de ansamblu asupra
patrimoniului la un moment dat, contul furnizeaz informaii de detaliu privind
existena i micarea unui bun, surs sau proces economic. Deci, spre deosebire de
bilan care ndeplinete funcia de generalizare a datelor din contabilitate, contul are
rolul de particularizare a datelor.
Legtura dintre cont, care furnizeaz informaii de detaliu asupra unui bun
economic, proces sau rezultat, i bilan, de unde rezult informaii generalizatoare
privind ntreaga activitate a unitii, se realizeaz cu un alt procedeu al contabilitii, i
anume balana de verificare.
Balana de verificare d posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor
efectuate n conturi prin egalitile pe care le conine, verificnd respectarea
principiului dublei nregistrri. De asemenea, ea permite centralizarea datelor
oglindite distinct n conturi (pe fiecare bun, surs sau proces economic) n vederea
obinerii de informaii de ansamblu asupra ntregii activiti a unitii. Datele ei stau la
baza ntocmirii bilanului, asigurndu-se astfel i realizarea principiului dublei
reprezentri a elementelor patrimoniale.
Prin centralizarea datelor cu ajutorul balanei de verificare se asigur
informaii privind volumul modificrilor n structura patrimoniului att pentru
perioada curent, ct i cumulat din perioadele precedente.
Pe lng procedeele specifice, contabilitatea utilizeaz i procedee comune
altor discipline economice, cum sunt: documentele, evaluarea, calculaia i
inventarierea.
n contabilitate nici o operaie economic nu se poate nregistra fr un
document, adic un act scris care s consemneze i s justifice operaia economic
respectiv. Documentele au o importan deosebit pentru verificarea realitii i
legalitii operaiilor economice, controlul gestionar al bunurilor materiale i bneti,
stabilirea responsabilitii n gestionarea patrimoniului unitilor etc.
ntruct n obiectul contabilitii sunt cuprinse totalitatea elementelor care se
pot exprima valoric, este necesar exprimarea bneasc a bunurilor, surselor,
proceselor economice i a rezultatelor acestor procese, ceea ce impune folosirea unui
alt procedeu al contabilitii, evaluarea.
Evaluarea const n transformarea unitilor naturale, cu ajutorul preurilor i
a tarifelor, n uniti valorice, n vederea aducerii la un numitor comun a elementelor
patrimoniale. Ca procedeu al metodei contabilitii se ntreptrunde cu celelalte
procedee, constituind un factor de care depinde aplicarea lor.
Evaluarea este strns legat de calculaie, ntruct pentru nregistrarea n
conturi a existenei i micrii elementelor patrimoniale este necesar determinarea cu
exactitate a valorii acestora.
ntre datele nregistrate n contabilitate i realitatea de pe teren pot s apar
nepotriviri ca urmare a sczmintelor naturale n timpul pstrrii bunurilor economice,
a erorii sau omiterii nregistrrii unor bunuri, a strii defectuoase a aparatelor de
msurat, a neregulilor svrite n timpul gestionrii bunurilor etc. Aceasta impune
utilizarea inventarierii pentru constatarea faptic a elementelor patrimoniale i
punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea.

34

3. DOCUMENTAREA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII

3.1. Documentele importana i ntocmirea lor
Contabilitatea se caracterizeaz prin fundamentarea i justificarea tuturor
datelor ei pe baz de acte scrise n care se consemneaz operaiile economice n
momentul efecturii lor. Dup consemnarea n acte, operaiile economice sunt
nregistrate n conturi pe baza actelor scrise. Nici o operaie economic nu se poate
nregistra n contabilitate fr un act scris n care s fie consemnat operaia
economic respectiv.
Actele, documentele, se ntocmesc att pentru operaiile economice care
produc modificri ale mijloacelor economice dintr-o unitate, ct i pentru a dovedi la
o anumit dat existena mijloacelor, surselor i a proceselor economice, angajarea i
prezena la lucru a personalului, volumul de munc depus i lucrrile efectuate n
vederea salarizrii lui. Ele servesc la stabilirea relaiilor dintre ntreprindere i
angajai, parteneri, acionari etc.
Documentele sunt acte scrise ntocmite n momentul efecturii operaiilor
economice cu scopul de a dovedi nfptuirea acestor operaii, precum i actele
ocazionate de constatarea existenelor patrimoniale i pentru exercitarea funciilor
organizatorice i administrative a unitilor patrimoniale.
n funcie de coninutul i destinaia lor, documentele pot avea un rol diferit n
cadrul unitilor. Astfel, documentele n care sunt consemnate operaii economice i
financiare servesc direct ca baz pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate; alte
documente nu sunt legate direct, ci indirect, de nregistrrile contabile, ele servesc prin
datele lor la ntocmirea unor documente care se nregistreaz n contabilitate
(documente cumulative), iar altele nu au nici o legtur cu nregistrrile contabile,
fiind utilizate pentru necesiti organizatorice-administrative. Dintre acestea, numai
documentele care servesc direct sau indirect pentru nregistrrile contabile constituie
documente de eviden.
Documentele de eviden reprezint stadiul primar de oglindire a operaiilor
economice. De aceea, totalitatea documentelor folosite pentru consemnarea
operaiilor economice, n momentul producerii lor, sunt denumite documente primare.
Documentele primare nu se pot confunda cu evidena operativ deoarece
aceasta nu se identific cu fiecare document n parte sau cu un grup de documente, ci
caracterul de eviden operativ este dobndit dup un nceput de organizare i
prelucrare a documentelor primare. De exemplu, evidena operativ a executrii
contractelor se realizeaz pe baz de facturi, avize de expediie etc.
Importana documentelor ca instrumente ale procedeului documentrii rezult
din urmtoarele:
Prin intermediul documentelor contabilitatea cuprinde ntreaga activitate
a unitilor, i anume: existena, micarea i modificarea bunurilor
economice i a surselor lor, ntregul circuit economic, rezultatele finale ale
activitii desfurate.
Documentele leag organic toate formele evidenei economice constituind
una din sursele lor de date.
Suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabilete
rspunderea persoanelor crora li se ncredineaz spre pstrare i folosire
bunurile economice, justificndu-se existena i micarea acestora.

35
Servesc ca baz pentru efectuarea reviziilor, adic a constatrii lipsurilor,
a cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a bunurilor economice, a
respectrii disciplinei financiare i de decontare.
Prin intermediul lor se furnizeaz organelor de conducere informaii n
vederea conducerii operative a proceselor de producie, aprovizionrii
tehnico-materiale i desfacerii produciei, verificrii realitii operaiilor
economice etc.
Importan juridic deoarece, servind la stabilirea raporturilor dintre
uniti, contribuie la respectarea disciplinei contractuale. n cazuri de
litigii, expertize, lipsuri, fraude etc. se folosesc ca baz n cercetarea
organelor judiciare. Astfel, registrele contabile, bilanul i documentele
justificative constituie documente contabile oficiale pentru executarea
controlului asupra operaiilor patrimoniale efectuate, fiind admise ca prob
n justiie.
Deci, documentele fac dovada, pe de o parte, a tuturor operaiilor economice
ce au loc n unitile patrimoniale, iar pe de alt parte stabilesc rspunderea material
a celor care gospodresc bunurile economice ale agenilor economici.
Reflectnd toate operaiile privind starea i micarea elementelor patrimoniale
ca urmare a proceselor economice, a relaiilor de drepturi i obligaii generate de
aceste operaii, a rezultatelor financiare obinute din activitatea desfurat,
documentele primare au o aplicabilitate general n toate lucrrile de contabilitate.
Constituind baza nregistrrilor n contabilitate, ele influeneaz nemijlocit exactitatea
datelor contabile i operativitatea obinerii informaiilor.
Documentele se ntocmesc pe formulare tip manual (cu cerneal, past, creion
chimic) sau cu mijloace tehnice la locul de munc unde se produc operaiile
economice.
Pentru ca un document s fie valabil, el trebuie s ndeplineasc urmtoarele
condiii:
s fie scris clar i cite pentru a se evita orice posibilitate de interpretare;
s nu conin tersturi sau corecturi;
s fie ntocmit la timp;
s aib anulate rndurile libere;
s conin date exacte i reale;
suma pentru valori bneti n cazul documentelor justificative, s fie scris
de dou ori, adic n cifre i litere.
Rectificarea greelilor se face n toate exemplarele documentului, prin tierea
cu o linie a textului sau sumei greite n aa fel nct s se poat citi ceea ce a fost
greit, scriindu-se deasupra textul sau suma corectat. Pe documentul corectat se
menioneaz rectificarea, confirmat prin semnturile persoanelor care au semnat
iniial documentul, menionnd i data efecturii ei, pentru a putea recunoate uor c
modificarea a avut loc n timpul ntocmirii documentului i nu mai trziu, i este
cunoscut de persoanele care l-au ntocmit. La corectarea documentelor care
consemneaz operaii de predare-primire a unor valori materiale este necesar
confirmarea prin semntur a celui care pred i preia. n documentele de cas i de
banc (cecuri, chitane, ordin de plat i de ncasare etc.)nu se admit corecturi, ele se
anuleaz rmnnd n carnetul respectiv, fr s se detaeze.
Dac la verificarea documentelor se constat erori acestea se aduc la
cunotina persoanelor care le-au ntocmit i a celor interesai n operaia consemnat
n documentul respectiv.

36
Exactitatea coninutului documentelor, ntocmirea lor clar, la timp i cu toate
datele, prezint o deosebit importan, ntruct determin exactitatea i realitatea
tuturor datelor contabile, asigur inerea la zi a contabilitii, contribuind la
conducerea operativ a unitilor. De aceea, este necesar ca ntre producerea
operaiilor economice i ntocmirea documentelor s existe o deplin concordan.
Dup completarea lor, documentele sunt prelucrate, adic:
sortate pe operaii;
exprimate valoric mrimile operaiilor economice i financiare;
cumulate unele documente primare ce reflect operaii de acelai fel;
verificate;
nscrise conturile n care se va nregistra operaia respectiv.
3.2. Coninutul i clasificarea documentelor
Pentru reflectarea clar i precis a coninutului operaiilor economice,
documentele trebuie s cuprind anumite date cu caracter obligatoriu. Indiferent de
natura operaiei pentru care se ntocmesc, exist o serie de elemente comune pe care
trebuie s le conin toate felurile de documente, i anume:
denumirea documentului (factur, chitan, bon de consum etc.);
antetul, adic denumirea i adresa unitii sau organizaiei care a ntocmit
documentul sau locul de munc unde s-a ntocmit;
data ntocmirii documentului i numrul de ordine al acestuia;
indicarea prilor care au contribuit la efectuarea operaiilor respective;
coninutul operaiei economice sau financiare i justificarea ei;
etaloanele n care se exprim obiectul operaiei n funcie de natura lui
(cantitatea, valoarea)
semnturile persoanelor care rspund de legalitatea operaiei consemnate
n document i realitatea ei.
n cazul eliberrii de bunuri economice, actul trebuie semnat de persoanele
care au primit bunurile economice, cele care le-au predat, precum i de persoana care
a dispus eliberarea lor.
n afara acestor elemente comune tuturor documentelor, ele mai cuprind, n
funcie de natura operaiei economice pe care o consemneaz, elemente specifice.
Astfel, factura n operaiile de vnzri cuprinde i elemente specifice, ca: menionarea
comenzii i a contractului n baza cruia s-au expediat materialele, numrul avizului
de expediere ntocmit cu ocazia expedierii, contul de la banc al clientului din care se
pltesc materialele cumprate, respectiv contul furnizorului n care se ncaseaz
contravaloarea lor, delegatul, mijlocul de transport, modalitatea de plat.
innd seama de anumite caracteristici ale documentelor, acestea se pot grupa
dup mai multe criterii, i anume:
Dup natura operaiilor economice pe care le consemneaz, documentele se
mpart n:
documente privind activitatea financiar-contabil (documente privind
imobilizrile corporale, imobilizrile necorporale i financiare; vnzrile;
trezoreria);
documente pentru alte activiti care nu reprezint acte justificative pentru
nregistrrile contabile (documente privind cercetarea, proiectarea, investiiile,
urmrirea produciei, control de calitate, personal, informatic, secretariat etc.).
Dup funcia pe care o ndeplinesc se divid n:
documente de dispoziie;

37
justificative;
mixte;
contabile.
Documentele de dispoziie conin dispoziia, adic ordinul de efectuare a unei
operaii economice, precum i indicaiile necesare executrii ei, nefcnd dovada
efecturii operaiei. Ele nu pot servi ca baz a nregistrrilor n contabilitate (comanda,
dispoziia de livrare etc.).
Documentele justificative sau de execuie cuprind date privind executarea
efectiv a unei operaii economice servind ca baz a nregistrrilor contabile. De
exemplu, facturile justific cumprarea de materiale, chitanele ncasarea sau plata
unei sume de bani etc. nregistrarea n contabilitate a operaiilor economice se face
numai pe baza documentelor justificative.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate
angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat
n contabilitate. 21
Documentele mixte sau combinate cuprind n acelai timp date privind
dispoziia de a se executa o operaie economic, ct i executarea efectiv a ei. Astfel,
bonul de consum de materiale este iniial un document de dispoziie prin care se
dispune eliberarea materialelor din depozit, iar cnd este completat cu meniunile
privind eliberarea i primirea materialelor devine document de execuie.
Documentele contabile se ntocmesc de ctre compartimentul de contabilitate
pentru nregistrarea operaiilor n contabilitate sau pentru a evidenia elementele
patrimoniale (notele contabile, documentul cumulativ privind intrarea i ieirea
materialelor sau produselor finite din depozit, fiele de cont etc.).
Dup circuitul lor se divid n:
documente interne, care se ntocmesc n cadrul unitii i circul numai n
interiorul ei (note contabile, bonuri de materiale folosite pentru eliberri de
materiale seciilor de producie etc.);
documente externe, care justific raporturile economice cu alte uniti sau
persoane (facturile furnizorilor pentru materialele cumprate, extrasele de
cont de banc etc.).
Dup coninut sunt:
documente primare, care oglindesc o singur operaie economic,
nregistrat pentru prima oar n acel document prin culegerea datelor de
pe teren (facturi, cecuri, chitane, bonuri de materiale);
documente centralizatoare (cumulative), care cuprind date referitoare la
operaii de acelai fel culese din mai multe documente primare (borderoul
de prezentare a facturilor la banc, centralizatorul intrrilor, respectiv al
ieirilor de materiale, produse etc.).
Dup regimul de tiprire i folosire sunt:
documente cu regim special;
documente fr regim special.
Documentele cu regim special au un regim bine determinat de tiprire,
completare, circulaie i arhivare. Aceste documente sunt prevzute pentru operaiile
care afecteaz patrimoniul, cum sunt facturile pentru vnzri de bunuri, cecurile
pentru operaii bancare, chitanele pentru ncasri n numerar.
Evidena acestor documente se ine cu ajutorul Fiei de magazie a
documentelor cu regim special prin care se urmrete existena i micarea fiecrui
fel de document. nainte de a fi utilizate, documentele cu regim special sunt nseriate,
21

Legea contabilitii nr. 82/24 dec. 1991, republicata

38
numerotate i parafate. Documentele anulate sau neutilizate se restituie la gestiunea
documentelor cu regim special.
Dup forma de prezentare sunt:
documente tipizate care se ntocmesc pe formulare tip a cror folosire este
obligatorie. Acestea sunt stabilite de Legea contabilitii prin
Regulamentul de aplicare care cuprinde Nomenclatorul privind modelele
registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i
contabil;
documente netipizate care se ntocmesc pe formulare specifice fiecrei
ramuri a economiei naionale sau pe hrtie simpl i nu au un format tip.
3.3. Tipizarea i verificarea documentelor
Tipizarea const n elaborarea unor formulare de documente unitare pentru
anumite operaii economice din cadrul unei ramuri sau din economia naional. De
asemenea, se stabilesc elementele pe care trebuie s le conin documentele, mrimea,
forma i destinaia, circuitul i pstrarea fiecrui formular.
Tipizarea prezint o serie de avantaje:

asigur un sistem unitar de eviden, crendu-se astfel posibilitatea

prelucrrii i centralizrii operative a datelor i mecanizrii lor;

permite obinerea unor documente primare unice care s poat fi

utilizate n acelai timp de: contabilitate, statistic i eviden operativ;

contribuie la reducerea cheltuielilor de imprimare;

uureaz munca de completare ntruct, fiind identice, la schimbarea

locului de munc angajatul nu trebuie s-i mai nsueasc tehnica de
completare;

reduce numrul de documente la strictul necesar, elimin documentele

inutile, paralelismul n ntocmirea lor;

simplific coninutul i contribuie la mbuntirea circuitului acestora,

ceea ce n final asigur simplificarea i raionalizarea contabilitii.
Din punct de vedere al utilizrii lor, formularele tipizate se mpart n
formulare comune privind activitatea financiar-contabil, elaborate de Ministerul
Finanelor, i formulare specifice, elaborate de ministere, departamente, uniti de
grup, asociaii profesionale sau de ctre unitatea patrimonial, n funcie de necesiti.
Modelele registrelor de contabilitate i formularelor comune sunt prevzute n
Nomenclatorul formularelor tipizate comune privind activitatea financiar-contabil.
n cazul utilizrii echipamentelor informatice pentru elaborarea documentelor
justificative i pentru prelucrarea i nregistrarea datelor n contabilitate, registrele i
formularele tipizate comune pot fi adaptate n funcie de necesitile proprii de
utilizare, n condiiile respectrii modelelor prevzute n
Nomenclatorul
22
formularelor tipizate comune privind activitatea financiar-contabil.
La raionalizarea i tipizarea documentelor trebuie s se urmreasc, n
principal:
documentele s cuprind datele strict necesare compartimentelor care le
utilizeaz;
s dea posibilitatea obinerii datelor cu maximum de operativitate;
s asigure informaiile operative necesare conducerii compartimentelor din
cadrul unitilor;
s reduc volumul de munc pentru completarea documentelor;
22

OMF nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile

39
s satisfac cerinele prelucrrii automate a informaiilor.
nainte de a fi nregistrat, fiecare document este supus unei verificri cu scopul
de a se descoperi erorile, aciunile ilegale sau incorecte, asigurnd astfel exactitatea
datelor contabile.
Verificarea documentelor se face sub trei aspecte:
verificarea formal;
de fond;
cifric.
Verificarea formal const n controlul asupra ntocmirii corecte a
documentului. Astfel, se verific:
folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei
consemnate;
dac s-au completat toate datele;
dac s-au specificat toate elementele necesare pentru redarea integral a
operaiei;
dac documentul corespunde actelor justificative anexate;
dac conine semnturile necesare i nu au avut loc tersturi sau corecturi
fr a fi certificate.
Verificarea cifric const n controlul exactitii calculelor aritmetice.
La verificarea de fond a documentelor se urmrete realitatea, necesitatea,
oportunitatea i legalitatea operaiei economice nscris n documentul respectiv.
Prin realitatea operaiei se nelege acea verificare prin care se constat c
operaia economic s-a fcut la data, locul i n condiiile prevzute de document. De
exemplu, se confrunt suma pltit pentru cumprarea unor materiale cu cantitatea de
materiale recepionat.
Necesitatea const n aprecierea dac operaia nscris n document este util
activitii unitii i este justificat economic. De exemplu, se compar cantitatea de
materiale prevzut n bonul de consum cu cea din documentaia tehnic de execuie
a produsului.
Oportunitatea operaiei urmrete dac n momentul respectiv era util sau nu
s se efectueze operaia consemnat n document. De pild, la achiziionarea unui
material se constat c acesta este necesar desfurrii activitii n viitor, ns, n
momentul cumprrii, ntruct se imobilizeaz mijloacele bneti n stocuri peste
necesar, operaia nu este oportun.
La verificarea de fond se mai controleaz legalitatea operaiilor economice din
documente, fiind considerate legale numai acelea care nu contravin legislaiei n
vigoare. De asemenea, se pot confrunta documentele care conin date referitoare la
aceleai operaii, ns, ntocmite n alte sectoare i de alte persoane ale unitii sau n
acelai sector, dar pentru scopuri diferite.
Controlul operaiilor nregistrate n contabilitate se efectueaz de ctre
persoanele care conduc contabilitatea, de cele care execut controlul financiar
preventiv, controlul financiar de gestiune, cenzori sau de ctre alte persoane
mputernicite de unitate, de ctre organele de control financiar i fiscal ale statului etc.
n mod obligatoriu, pentru stabilirea unei rspunderi concrete n privina
verificrii, trebuie s existe pe fiecare document meniunea de verificare i semntura
verificatorului, care se impune s fie altul dect cel ce a ntocmit documentul. Dup
verificarea documentelor, acestea sunt pregtite n vederea nregistrrilor n
contabilitate.

40
3.4. Circulaia documentelor
Documentele de eviden stau la baza nregistrrilor contabile i constituie
baza sistemului informaional, motiv pentru care un accent deosebit trebuie pus pe
organizarea ct mai raional a circulaiei documentelor.
Circulaia documentelor const n parcursul descris de acestea din momentul
ntocmirii sau intrrii n unitate i pn la predarea lor n arhiv.
Circulaia documentelor trebuie astfel organizat nct toate documentele
intrate la o anumit dat n unitate s fie verificate i nregistrate n timpul cel mai
scurt deoarece funcie de un circuit bine stabilit, de respectarea normelor i termenelor
de ntocmire i predare a documentelor depinde n mare msur realitatea, exactitatea
i inerea la zi a contabilitii.
Fiecare compartiment i loc de munc este necesar s cunoasc ce fel de
documente s ntocmeasc, cui s le nainteze i termenele de predare.
Orice document trebuie s circule ntr-o anumit ordine, fr reineri inutile la
unele servicii, n vederea asigurrii unei evidene operative, a informrii prompte i
corespunztoare a organelor de conducere asupra activitii economice.
Pentru o operaie economic se ntocmete un singur document, cu un circuit
bine stabilit, n numrul de exemplare strict necesar diverselor compartimente, ceea ce
asigur un consum restrns de imprimate i uureaz munca de prelucrare.
Calea pe care o parcurg documentele n cadrul unitilor difer de la o unitate
la alta n funcie de:
structura ei organizatoric;
coninutul economic al operaiilor oglindite n document;
organizarea aparatului contabil;
mijloacele utilizate pentru executarea lucrrilor de contabilitate.
La organizarea circulaiei documentelor se impune respectarea urmtoarelor
cerine:
circuitul documentelor s se realizeze pe cile cele mai scurte, printr-un
numr ct mai redus de verigi, asigurnd continuitate n micarea
documentelor prin aceste verigi. Documentele intrate n unitate trebuie
nregistrate la registratura unitii i repartizate operativ pentru rezolvare.
rezolvarea documentelor s se fac complet i la termenul specificat n
graficul de circulaie a documentelor, care prevede: denumirea
documentului, compartimentul care l ntocmete, verificarea
documentelor, verigile prin care circul documentele, lucrrile ce se
execut n fiecare etap a circuitului i termenele de execuie.
Graficul circulaiei documentelor, trebuie aprobat de conducerea unitii sau
instituiei i prelucrat cu toi salariaii.
Din punct de vedere al coninutului i al sferei de cuprindere, graficele de
circulaie a documentelor sunt:
grafice individuale care cuprind operaiile i lucrrile de contabilitate care
le execut fiecare salariat, termenele de executare ale acestora i
compartimentele sau persoanele crora li se transmit;
grafice de structur se ntocmesc la nivel de compartiment;
grafice sintetice cuprind toate operaiile necesare elaborrii unor lucrri
complexe (bilanul contabil).
n unitile mici se aplic circulaia centralizat a documentelor, acestea fiind
ndrumate mai nti la conductorul unitii care examineaz toat corespondena,
dnd dispoziii de executare, pe cnd n unitile mari, n vederea reducerii timpului

41
necesar circuitului documentelor i a executrii la timp a lucrrilor, se aplic
principiul circulaiei descentralizate, cnd documentele merg direct la serviciul
respectiv.
3.5. Clasarea i pstrarea documentelor
Dup rezolvarea complet i definitiv a documentelor, acestea parcurg ultima
faz a circuitului lor i anume clasarea la dosar.
Prin clasare se nelege aranjarea documentelor ntr-o anumit ordine strict
determinat, care s asigure o bun pstrare a lor i o gsire uoar pentru obinerea
informaiilor necesare. De precizia i corectitudinea ei depinde identificarea cu
uurin a oricrui act existent n arhiva unitii.
Clasarea (gruparea) documentelor este reglementat de instruciuni speciale,
care prevd criteriile pe baza crora se claseaz actele intrate sau ieite din unitate. n
vederea gsirii cu uurin a actelor se ntocmete o list (nomenclator) a dosarelor,
indicndu-se documentele care se claseaz n fiecare dosar.
O clasare raional i eficient a documentelor trebuie s ndeplineasc
urmtoarele cerine:
s dea posibilitatea gsirii cu uurin a oricrui document;
s fie simpl, pentru a putea fi neleas i aplicat de oricine;
s fie elastic, adic s se poat utiliza i la un numr mai mare de acte
rezultate din dezvoltarea activitii unitii;
s fie potrivit specificului documentelor.
n funcie de durata de timp pentru care se efectueaz clasarea i dup locul
unde se gsesc documentele, clasarea poate fi provizorie i definitiv.
Clasarea provizorie cuprinde documentele rezolvate n sectoarele i serviciile
funcionale ale unitii i se face n dosare corespunztoare arhivei curente. Astfel,
serviciul contabilitate face clasarea provizorie a documentelor contabile, casierul a
documentelor de cas etc.
Clasarea definitiv se face la arhiva general a unitii, la primirea
documentelor complet i definitiv rezolvate de la arhiva curent.
Clasarea documentelor n dosare se poate face dup mai multe criterii, i
anume: al obiectului, nominal, corespondenilor, geografic, mixt, alfabetic, cronologic
etc.
Clasarea dup obiect are cea mai larg utilizare i const n gruparea
documentelor pe categorii de probleme, asigurndu-se astfel includerea n acelai
dosar a documentelor potrivit importanei i a termenelor de pstrare. De exemplu, se
claseaz ntr-un dosar documentele privind aprovizionarea, n altul cele referitoare la
munc i salarii etc.
Criteriul nominal const n gruparea ntr-un dosar a documentelor care au
aceeai destinaie: facturi, procese-verbale etc.
Criteriul corespondenilor impune clasarea n acelai dosar a tuturor actelor
care constituie coresponden cu alte uniti sau instituii. Aceast grupare prezint
dezavantajul c include n acelai dosar acte de o importan inegal, cu termene
diferite de pstrare, de aceea folosirea lui este redus.
Criteriul geografic grupeaz documentele pe localiti i, n cadrul
localitilor, pe corespondeni.
Criteriul alfabetic presupune clasarea n acelai dosar a documentelor n
ordinea alfabetic a numelor la care se refer.
Criteriul cronologic const n gruparea documentelor n ordinea ntocmirii lor.

42
Indiferent de clasarea folosit, n fiecare dosar documentele se aranjeaz n
ordine cronologic.
Pstrarea documentelor trebuie s asigure o integritate deplin a lor, deoarece
acestea servesc pentru controlul operaiilor economice efectuate,a exactitii acestora
i pentru scopuri de informare asupra activitii unitii.
n arhivele instituiei sau unitii se pstreaz toate materialele documentare:
documente originale, copii, fotocopii, filme, coresponden, planuri, schie etc. n
cursul anului aceste materiale se pstreaz n arhiva curent, organizat pe lng
principalele servicii funcionale. Documentele de cas i unele documente contabile
(bilanul, balana de verificare, fiele de conturi), se pstreaz n casa de fier sau
ncperi speciale pe rspunderea contabilului ef.
Datorit dezvoltrii echipamentului electronic de prelucrare a datelor
contabile, n afara clasrii i arhivrii documentelor de eviden i a registrelor de
contabilitate, se organizeaz i clasarea i pstrarea altor purttori de informaii, ca:
diskette, discuri etc., asigurndu-se o uoar identificare a informaiilor i securitatea
acestora mpotriva nstrinrii i a furtului.
Materialele documentare, formate din lucrrile ncheiate ale serviciilor i
seciilor, adic cele din arhiva curent, se predau la arhiva general a unitii pn la
sfritul anului n curs pentru anul expirat, la o dat stabilit de conducerea unitii.
Predarea arhivei curente la arhiva general se face pe baza unei liste de predare
semnat de eful arhivei, n care se specific numrul fiecrui dosar predat. Un
exemplar din list se pred serviciului care a fcut predarea, iar altul rmne la arhiv.
Scoaterea din dosarele arhivei generale a documentelor pentru folosin
temporar se face cu aprobarea conducerii unitii pe baza unui proces-verbal n care
se arat cine a cerut, cine a aprobat eliberarea documentului respectiv, scopul etc.
n locul documentului eliberat se introduce: copie certificat de pe document,
procesul-verbal ncheiat, aprobarea de eliberare a documentului i dovada semnat de
persoana care a ridicat originalul.
Termenele de pstrare a documentelor n arhiva unitii sunt fixate prin
dispoziii legale i difer dup natura i importana documentului. Astfel, registrele de
contabilitate i documentele justificative ce stau la baza nregistrrilor n contabilitate
se pstreaz 10 ani de la data ncheierii exerciiului, statele de salarii i bilanul
contabil 50 de ani.23
Documentele cu valoare istoric, tiinific i politic, precum i actele ce
trebuie pstrate un timp mai ndelungat, n cazul ncetrii activitii sau n alte situaii,
se dau spre pstrare arhivelor statului. Restul documentelor se predau din arhiva
instituiei pentru topire, la expirarea termenului de pstrare.
3.6. Reconstituirea documentelor
Reconstituirea documentelor se face n cazul pierderii, distrugerii sau
sustragerii, n termen de 30 zile de la constatare, pe baza unui dosar de reconstituire,
ntocmit pentru fiecare caz n parte. Acest dosar trebuie s conin:

sesizarea scris n termen de 24 de ore de la constatare, a

conductorului, administratorului unitii, ordonatorului de credite, sau a altei
persoane care gestioneaz patrimoniul, de ctre orice persoan care constat
pierderea, sustragerea sau distrugerea unor acte, evidene sau lucrri privind
gestiunea elementelor patrimoniale;
23

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicata, art. 25

43

dac pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor sau

evidenelor constituie o infraciune se aduce la cunotin i organelor de
urmrire penal;

procesul-verbal de constatare a pierderii, distrugerii sau sustragerii

ntocmit n trei zile de la sesizare de ctre conductorul unitii. El conine
datele de identificare a actului disprut; numele i prenumele salariatului
responsabil cu pstrarea actului; data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa.
Procesul-verbal este semnat de ctre conductorul unitii, contabilul ef,
angajatul responsabil cu pstrarea actului i eful ierarhic al acestuia;

declaraia scris a responsabilului cu pstrarea actului, din care s

reias mprejurrile n care acesta a disprut;

dovada sesizrii organelor de urmrire penal sau sancionrii

disciplinare a persoanei vinovate;

dispoziia scris a conductorului unitii pentru reconstituire;

actul reconstituit n copie.

Dac documentul provine de la o alt unitate, reconstituirea se va face de ctre
unitatea emitent la cererea scris a conductorului unitii solicitante.
Documentele i evidenele reconstituite poart obligatoriu i vizibil meniunea
reconstituit artndu-se numrul i data dispoziiei pe baza creia s-a fcut
reconstituirea.
Nu fac obiectul reconstituirii actele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete de
cltorie etc.) pierdute sau sustrase nainte de nregistrarea n contabilitate, vinovaii
suportnd paguba cauzat.
Gsirea ulterioar a documentului original care a fost reconstituit nu anuleaz
sanciunile disciplinare sau penale. n acest caz actul reconstituit se anuleaz pe baz
de proces-verbal.
Vinovaii rspund material de pagubele provocate din cauza dispariiei,
sustragerii sau distrugerii temporare a documentelor i pentru cheltuielile fcute cu
reconstituirea i gsirea lor.
Conductorii unitilor rspund de evidena tuturor reconstituirilor de
documente i de pstrarea dosarelor de reconstituire.

4. EVALUAREA PATRIMONIULUI
4.1. Definirea i necesitatea evalurii
Pentru efectuarea nregistrrilor curente i pentru centralizarea i generalizarea
datelor n contabilitate se folosete exprimarea bneasc (valoric), ceea ce impune
utilizarea evalurii ca procedeu al metodei contabilitii.
Evaluarea const n exprimarea valoric a patrimoniului economic (a
bunurilor materiale, creanelor, obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor
financiare i a fiecrei operaii economice), folosind preurile i tarifele.
Ca procedeu al metodei contabilitii, evaluarea este strns legat de celelalte
procedee, a cror aplicare este condiionat de exprimarea valoric a operaiilor
economice. Astfel, contul nu se poate folosi dect pentru nregistrarea operaiilor
economice exprimate n etalon bnesc. De aceea, n vederea nregistrrii n conturi a

44
documentelor i a rezultatelor inventarierii, acestea trebuie s cuprind elementele
oglindite att n etalon natural, ct i n etalon bnesc.
Evaluarea este strns legat i de calculaie, ntruct pentru reflectarea exact
n conturi a existenei i micrii elementelor patrimoniale n fazele circuitului
economic este necesar stabilirea precis a valorii lor. Necesitatea evalurii este
impus de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia
nu se pot nsuma, fiind exprimate n mod diferit, dect prin intermediul etalonului
bnesc.
De asemenea, centralizarea i generalizarea informaiilor privind existena,
micarea i transformarea elementelor patrimoniale, cu ajutorul bilanului, calcularea
unor indicatori economico-financiari sintetici este posibil numai dac acestea sunt
exprimate valoric.
Dei contabilitatea folosete ntr-o mare msur evaluarea la baza evidenei
valorice a bunurilor economice st evidena lor cantitativ.

4.2. Sistemul de preuri i tarife

Principiul general la evaluarea curent a elementelor patrimoniale const n
evaluarea la valoarea contabil.
Baza stabilirii valorii contabile cu care elementele patrimoniale sunt evaluate
i nregistrate n contabilitate o constituie preurile i tarifele.
Preurile reprezint echivalentul bnesc al valorii mrfurilor (bunurilor) ce fac
obiectul schimbului pe pia, negociat i acceptat de cumprtor i vnztor.
Pe traseul pe care l parcurg bunurile de la productor la consumatorul final se
formeaz mai multe categorii de preuri.
Preurile productorilor se formeaz la punerea n circulaie a bunurilor
create de unitile patrimoniale. Acestea sunt:
Preuri de producie, pentru bunurile fabricate n industrie i activiti
manufacturiere.
Preuri de deviz, pentru lucrrile de construcii-montaj.
Preuri de contractare i achiziie, pentru produsele agricole.
Preurile productorilor au urmtoarea structur:
Costul de producie, compus din costul de achiziie al materiilor prime i
materialelor consumate; cheltuielile de prelucrare a materiilor prime;
cheltuielile indirecte de producie i cheltuielile de administraie i
conducere;
cheltuielile de desfacere (livrare), ocazionate de punerea n circulaie pe
pia a bunurilor fabricate;
profitul productorului;
accizele pentru unele bunuri.
Preurile importatorilor sunt aferente bunurilor, respectiv mrfurilor obinute
din import, de ctre societile comerciale importatoare i se formeaz pe baza
urmtoarelor elemente principale:
preul extern de import al bunului, transformat n lei la cursul oficial de
schimb de la data intrrii n vam;
cheltuielile de transport i asigurare pe parcursul extern n devize,
transformate n lei;
taxele i comisioanele vamale;
accizele;

45
marja importatorului dimensionat pentru acoperirea cheltuielilor de
comercializare i pentru a asigura profitul importatorului.
Preurile comercianilor se formeaz n sfera circulaiei mrfurilor, la nivelul
fiecrei verigi comerciale pn la consumatorul final.
Sunt practicate dou mari categorii de preuri pentru comercializarea
mrfurilor: preuri de vnzare cu ridicata i preuri de vnzare cu amnuntul.
Preurile de vnzare cu ridicata, numite i preurile
en-gros-itilor,
respectiv cele ale unitilor care comercializeaz mrfurile n loturi mari se formeaz
din urmtoarele elemente componente:
preul de producie sau preul importatorului la care bunul este cumprat;
adaosul comercial al verigii cu ridicata (engrosistul).
Adaosul comercial inclus n preul cu ridicata trebuie astfel dimensionat, n
condiii de concuren, nct s acopere cheltuielile de circulaie i de gestionare a
fiecrei verigi comerciale i s asigure o rat de profit rezonabil.
Preurile de vnzare cu amnuntul, numite i preurile detailitilor, sunt
preurile unitilor care comercializeaz mrfuri cu bucata, ctre micii consumatori,
de regul ctre populaie, prin magazine de desfacere cu amnuntul.
Structura preului cu amnuntul este:
preul de vnzare cu ridicata;
adaosul comercial al unitii de desfacere cu amnuntul;
taxa pe valoarea adugat.
Tarifele reprezint echivalentul bnesc al valorii lucrrilor executate i
serviciilor prestate ce se tranzacioneaz pe pia ntre executani i beneficiari.
Mecanismul de formare a tarifelor este relativ asemntor cu cel al formrii
preurilor, cu precizarea c baza lor de estimare o constituie costurile de execuie (de
producie) i nu costul complet deoarece lucrrile i serviciile nu ocazioneaz
cheltuieli de desfacere.

4.3. Forme de evaluare

n funcie de momentul efecturii evalurii i de scopul urmrit se disting
urmtoarele forme principale de evaluare: evaluarea curent, evaluarea periodic i
reevaluarea.
Evaluarea curent este practicat la nregistrarea operaiilor economice n
contabilitate, pe tot parcursul desfurrii activitii, fiind numit i evaluare
contabil. Aceasta se face la valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu, stabilit n
funcie de modul de dobndire a bunului respectiv.
Evaluarea periodic se efectueaz n dou momente:
a) la inventarierea elementelor patrimoniale, denumit i evaluare de
inventar;
b) cu prilejul raportrii anuale, numit evaluare bilanier.
Reevaluarea. La anumite perioade, pe baza unor dispoziii legale, este
posibil reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea const ntr-o nou
evaluare a elementelor patrimoniale, operaie n cadrul creia valorile contabile sunt
nlocuite cu valorile actuale determinate n funcie de preurile pieei sau cu noile
valori de utilitate. n urma reevalurii, bunurile economice, creanele i obligaiile
unitii patrimoniale sunt actualizate la valori noi, care pot fi mai mari sau mai mici
dect valorile contabile cu care au fost nregistrate n conturi. Reevaluarea se
efectueaz de regul pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor modificri
generale i substaniale de preuri.

46

4.3.1. Evaluarea curent

Evaluarea contabil sau curent a elementelor patrimoniale depinde de
momentul efecturii ei.
a) La intrarea n patrimoniu, bunurile sunt evaluate i nregistrate n
contabilitate n funcie de modul de dobndire, astfel:
- bunurile dobndite cu titlu oneros (contra plat) se evalueaz la costul de
achiziie. Acesta este format din preul de cumprare fr taxa pe valoarea
adugat (T.V.A.), taxe nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare
privind punerea n stare de utilitate a bunurilor, sau pentru intrarea lui n
depozit, cheltuieli de transport, ncrcare, descrcare, instalare i montaj,
comisioane etc.;
- bunurile rezultate din producia proprie se evalueaz la costul de
producie, format din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, costurile cu salariile i alte costuri directe privind fabricarea
produsului, la care se adaug o cot a costurilor indirecte (aferente
activitii generale a seciilor de producie);
- bunuri obinute cu titlu gratuit sau prin donaie se evalueaz la valoarea de
utilitate, n funcie de preul pieei, starea sau amplasarea acestuia.
Valoarea de utilitate reprezint preul presupus c l accept un client, n
funcie de utilitatea bunului respectiv;
- bunurile primite cu titlu de aport n natur la constituirea sau fuziunea
unor uniti patrimoniale se evalueaz i contabilizeaz la valorile i
preurile prevzute n actul de evaluare, determinate prin expertiz sau
nscrise n contractul de constituire a societii;
- creanele i datoriile sunt evaluate i nregistrate la valoarea lor nominal
nscris n documentele care atest dreptul de crean sau datoria.
b) La ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente
patrimoniale sau alte ieiri, acestea se nregistreaz la valoarea de intrare. ntruct
diferitele stocuri de materii prime, materiale consumabile, mrfuri pot proveni din
surse diferite de aprovizionare, avnd la intrare preuri i valori diferite, la ieirea
elementelor patrimoniale de la locurile de depozitare, ele se evalueaz innd seama
de stocul iniial, intrrile ulterioare i preurile practicate. Se aplic mai multe metode
ca:
1. Metoda costului unitar mediu ponderat calculat dup formula:
Val. stoc iniial + Valoarea intrrilor
Cup =
Stoc + Intrri
Cup x Cant. ieit = Valoarea bunurilor ieite.
2. Metoda primei intrri primei ieiri potrivit creia bunurile ieite din
patrimoniu se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei
intrri (lot). Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de
achiziie sau de producie a lotului urmtor, n ordine cronologic.
3. Metoda ultimei intrri primei ieiri potrivit creia costul unitar al
ultimei intrri este atribuit primei ieiri, indiferent de costurile unitare ale
celorlalte intrri.

47
4. Metoda costului standard presupune stabilirea unui pre unic de
nregistrare a ieirilor, de regul preul corespunztor sursei principale sau
care deine pondere n aprovizionare. Diferena dintre preul real i cel
standard se nregistreaz ntr-un cont separat n contabilitate de cel al
bunurilor supuse evalurii.
Preurile la care bunurilor economice i creanele sunt nregistrate la intrare i
ieire constituie valoarea contabil a acestora.
Ieirea din patrimoniu a imobilizrilor se evalueaz la valoarea contabil,
ntruct acestea ies obiect cu obiect.

4.3.2. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere

Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor patrimoniale se face la valoarea
actual, adic la preul zilei la data inventarierii sau la valoarea de utilitate, care
reprezint preul presupus c l accept un client innd seama de utilitatea bunului
pentru el. Pentru creane i datorii, valoarea de utilitate se stabilete n funcie de
valoarea probabil de ncasat, respectiv de pltit.
Inventarierea general a elementelor patrimoniale efectuat, de regul, la
sfritul exerciiului are dou obiective principale:
a) Constatarea existenei i strii reale a elementelor patrimoniale i punerea
de acord a situaiei scriptice (contabile) cu realitatea prin nregistrarea diferenelor
(plusuri, minusuri) cantitative i valorice.
La inventarierea de constatare a existenei i strii elementelor patrimoniale,
bunurile, creanele i obligaiile inventariate sunt evaluate la valoarea lor contabil
(Vc) respectiv la preurile cu care acestea au fost nregistrate la intrarea n patrimoniu.
Acest mod de evaluare se impune pentru a asigura comparabilitatea
informaiilor din contabilitate cu cele obinute n urma inventarierii.
b) Estimarea potenialului elementelor patrimoniale n funcie de preurile zilei
i de utilitatea lor la ncheierea exerciiului.
n acest scop bunurile inventariate se evalueaz la valoarea actual (preul
pieei, utilitatea economic), denumit i valoarea de inventar (Vi).
Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor este dat de valoarea probabil
de ncasat, respectiv de plat.
n urma comparrii i analizei valorii de inventar (Vi) a elementelor
patrimoniale inventariate (bunuri, creane) cu valoarea contabil (Vc) a acestora pot
s apar urmtoarele situaii:
- Valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil
(Vi =Vc).
Situaie mai rar ntlnit, ea semnific faptul c n intervalul de la intrarea elementelor
n patrimoniu pn la data inventarierii i evalurii lor nu au fost modificri de preuri
sau n aprecierea utilitii acestora;
- Valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (Vi >Vc),
rezultnd un plus de valoare. Aceast situaie arat c fa de preurile de intrare, noile
preuri (actuale) sunt mai mari fie datorit interveniei unor factori inflaioniti, fie ca
urmare a creterii utilitii bunurilor printr-o cerere susinut a acestora pe pia;

48
- Valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi <Vc),
stabilindu-se un minus de valoare. O asemenea situaie poate rezulta n urma
diminurii preurilor ca o tendin general sau numai la unele categorii de bunuri
(mrfuri), ori datorit deprecierii fizice a bunurilor pe timpul stocrii, respectiv a
scderii utilitii lor pentru activitatea unitii.
Rezultatele i diferenele stabilite la inventariere sunt grupate pe categorii de elemente i apoi
nscrise n REGISTRUL INVENTAR, unul dintre registrele legale ale unitii, i servesc ca baz pentru
nregistrrile contabile i pentru evaluarea bilanier.

4.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la raportarea anual

La ncheierea exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect
n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu (valoarea contabil), pus de acord cu
rezultatele inventarierii i cu valoarea de utilitate aplicnd principiul prudenei.
Evaluarea la bilan a elementelor patrimoniale constituie o aciune complex.
Aceasta se efectueaz cu prilejul nchiderii conturilor la finele exerciiului, n vederea
ntocmirii bilanului contabil.
Evaluarea la bilan a elementelor patrimoniale se face la valoarea de intrare,
respectiv la valoarea contabil (cost istoric), lund n considerare i rezultatele
inventarierii.
Tratarea diferenelor (plusul de evaluare sau minusul de evaluare) se face
potrivit cerinelor principiului prudenei astfel:
Pentru bunurile economice (elemente de ACTIV)
- dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (Vi
>Vc), plusul de valoare nu este luat n considerare, elementele fiind
evaluate n bilan la valoarea lor contabil. Plusurile de valoare fiind
probabile, principiul prudenei recomand s nu fie luate n calculul de
evaluare bilanier;
- dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi
<Vc), minusul de valoare este luat n calculul de evaluare pentru a aduce
valoarea contabil la nivelul valorii de inventar. Elementele n cauz sunt
evaluate la valoarea de inventar.
Procedura de determinare a valorii de inventar n contabilitate pe baza valorii
contabile const n calculul i nregistrarea de amortizare suplimentar la imobilizri
i prin constituirea de provizioane pentru stocuri i creane.
Pentru sursele economice (elemente de PASIV), principiul prudenei se
aplic apelnd la un raionament invers celui utilizat la tratarea diferenelor de valoare
stabilite la bunurile economice, astfel:
- dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi
<Vc), minusul de valoare nu se ia n considerare la evaluare, sursele
respective fiind nscrise n bilan la valoarea lor contabil;
- dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (Vi
>Vc), plusul de valoare este preluat n calculul de evaluare prin
constituirea unor provizioane care se adaug la valoarea contabil a
surselor. n felul acesta sursele vor fi evaluate n bilan la valoarea de
inventar.

49
5. CALCULAIA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII

5.1. Necesitatea, definirea i sfera de aplicare a calculaiei

contabile
Calculaia este un procedeu al metodei contabilitii, comun i altor discipline
economice, folosit pentru exprimarea valoric a existenei, micrii i transformrii
elementelor patrimoniale care fac obiectul contabilitii.
Calculaia reprezint un ansamblu de operaii matematice efectuate n scopul
determinrii, pe baza unor metodologii i aplicnd anumite principii bine stabilite, a
indicatorilor economico-financiari de apreciere a activitii unitii patrimoniale,
pentru evaluarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare ale unitii
patrimoniale.
Principalii indicatori economici i financiari calculai n scopul aprecierii
activitii unitii patrimoniale, sunt:
valoarea aciunilor deinute la alte societi;
valoarea de pia a aciunilor proprii;
valoarea ntreprinderii;
valoarea de nregistrare n patrimoniu a imobilizrilor corporale i necorporale,
valoarea amortizrii calculate i valoarea rmas a imobilizrilor;
costul de achiziie, preul standard, preul prestabilit al stocurilor materiale
achiziionate;
costul efectiv al stocurilor i diferenele de pre dintre costul efectiv i preul
standard sau prestabilit pe feluri de stocuri;
costul manoperei;
costul i preul de producie al bunurilor obinute de unitatea patrimonial din
producia proprie;
identificarea, n expresie valoric, a cheltuielilor pe feluri de cheltuieli
(exploatare, financiare, excepionale) i pe destinaii, adic pe activiti, faze,
uniti de producie n scopul determinrii cu exactitate a costului real al
produselor fabricate, lucrrilor executate, serviciilor prestate i produciei
neterminate (n curs de fabricaie);
calculul veniturilor pe surse de provenien din exploatare, financiare i
excepionale;
determinarea rezultatului financiar ca diferen ntre venituri i cheltuieli, dup
natura acestora;
durata ciclului de exploatare;
numrul mediu de salariai;
durata de recuperare a creanelor;
durata de onorare a obligaiilor;
activul net contabil;
ali indicatori economico-financiari;
capitalurile proprii i permanente.
Calculaia este regsit ca procedeu al metodei contabilitii n toate etapele
procesului de reflectare n contabilitate a elementelor patrimoniale. Cel mai frecvent
utilizat este n domeniul determinrii costurilor de producie dar ea este prezent i
n:
culegerea datelor consemnate n documentele primare (centralizarea intrrilor
pe baz de factur sau aviz de expediie, etc.);

50
ntocmirea documentelor primare (exprimarea cantitativ i valoric prin pre
etc.);
prelucrarea datelor din documentele primare (centralizarea intrrilor de stocuri
pe feluri de stocuri i furnizori etc.);
evaluarea elementelor patrimoniale, a operaiilor economice consemnate n
documente (valoarea produciei obinute n procesul de fabricaie etc.);
nregistrarea cronologic i sistematic n conturi a operaiilor economice;
determinarea rezultatului financiar al exerciiului;
ntocmirea balanei de verificare i verificarea exactitii i corectitudinii
nregistrrii n conturi;
inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia;
ntocmirea bilanului contabil i a altor lucrri de sintez i raportare contabil;
ntocmirea rapoartelor administratorilor i ale comisiei de cenzori;
determinarea valorii ntreprinderii;
auditarea la sfritul exerciiului economico-financiar.

5.2.

Principiile calculaiei contabile

Calculaia contabil, n realizarea obiectului su, se bazeaz pe cunoaterea i

respectarea urmtoarelor principii pe care le regsim i la alte procedee ale metodei
contabilitii:
1. principiul determinrii (stabilirii) obiectului calculaiei care const n
identificarea n timp i n spaiu a coninutului calculaiei contabile n
raport cu celelalte obiecte, fenomene i procese economico-financiare ce
intr n obiectul contabilitii. Calculaia contabil intervine att n
lucrrile curente ct i n cele de sintez fiind important de tiut dac
indicatorii care se calculeaz se refer la un orizont de timp sau altul (lun,
trimestru, semestru, an);
Formele calculaiei sunt diferite funcie de indicatorii economico-financiari
care fac obiectul calculaiei.
Pentru fiecare indicator se stabilete coninutul i forma de exprimare,
momentul sau perioada la care se refer, locul de desfurare i natura poceselor i
fenomenelor economice pentru care se face calculaia. Pentru acoperirea diversitii
este important alegerea unei metodologii de calculaie corespunztoare obiectului
supus calculaiei. Se impune continuitatea n aplicarea metodologiei alese pentru
calculaie n acelai exerciiu pentru a se asigura comparabilitatea informaiilor
contabile.
2. principiul documentrii este determinat de caracteristica calculaiei de-a
avea la baza realizrii doar documentele justificative. Toate faptele
economice care determin modificri ale elementelor patrimoniale, care
nasc relaii economice i determin procese economice trebuie s fie
consemnate n documente justificative din care s reias mrimea
cantitativ i valoric;
3. principiul duratei exerciiului economico-financiar n care au loc
fenomenele i procesele economice care determin venituri i cheltuieli
astfel nct unei perioade (lun, semestru, an) s i se atribuie doar venituri
i cheltuieli care privesc perioada respectiv, indiferent de momentul
calculaiei lor, n scopul stabilirii cu exactitate a rezultatelor financiare
aferente;

51
4. principiul stabilirii veniturilor i cheltuielilor dup natura lor, pe
fiecare loc sau gestiune care le-a generat, n scopul calculrii corecte a
costului produciei i a stabilirii, astfel, a rezultatului financiar, profit sau
pierdere, pe centru de gestiune;
5. principiul corelrii calculaiei contabile cu celelalte calculaii economice
generat de apartenena contabilitii la sistemul informaional economic i
de integrarea organic a acesteia cu celelalte componente ale sistemului,
respectiv planificarea i legislaia economico-financiar;
Aceasta presupune furnizarea reciproc de informaii economice i financiare
ntre componentele sistemului cu determinare unitar. Aceast corelare este impus i
de cerinele de analiz i control ct i de ndeplinire a programelor economice prin
asigurarea comparabilitii indicatorilor planificai cu cei efectiv realizai.
6. principiul organizrii calculaiei contabile dup cerinele sistematizrii
i generalizrii contabile a informaiilor economice reflect caracteristicile
specifice ale calculaiei contabile realizate cu ajutorul i n cadrul
conturilor, balanei de verificare i a bilanului contabil, pe baza
principiilor contabilitii: dubla reprezentare a patrimoniului i dubla
nregistrare n conturi a operaiilor economice;
Specificul calculaiei contabile se reflect n modul concret de calcul a
rulajelor, totalului sumelor, soldurilor conturilor, a egalitii i corelaiilor din balana
de verificare precum i a egalitii i corelaiilor dintre Activul i Pasivul bilanului.
7. principiul eficienei calculaiei presupune obinerea unor efecte
cantitative i calitative maxime cu eforturi minime. Cheltuielile ocazionate
de efectuarea calculaiilor economice trebuie s fie dimensionate optim iar
rezultatele, adic indicatorii economico-financiari obinui s fie corect
stabilii, la timp i ntr-o form care s permit furnizarea de informaii
utile n decizia managerial.

5.3.

Formele calculaiei contabile

Calculaia contabil poate mbrca mai multe forme:

A. dup momentul la care se calculeaz indicatorii economico-financiari sunt:
a. calculaii previzionale ( antecalculaii) care se efectueaz nainte de-a
avea loc procesele, fenomenele i operaiile economico-financiare. Acestea
au drept scop stabilirea, pe baza informaiilor din perioadele precedente a
unor indicatori economico-financiari previzionai (prestabilii) cum ar fi
costul de achiziie prestabilit, profitul prognozat etc. Acest tip de calculaie
st la baza fundamentrii bugetului de venituri i cheltuieli, a planurilor de
afaceri, a studiilor de marketing, a prognozelor de dezvoltare;
b. calculaii efective (postcalculaii) se realizeaz dup producerea
fenomenelor i proceselor economice i au ca scop stabilirea indicatorilor
realizai efectiv ca urmare a desfurrii activitii economice. Calculaiile
efective servesc i comparrii programelor sau indicatorilor programai
(previzionai) cu cei efectiv realizai n scopul diagnosticrii corecte a
eficienei managementului unitii patrimoniale.
B. dup complexitatea indicatorilor calculai, sunt:
1. calculaii complete (complexe) care iau n calculul unui indicator toate
elementele structurale ale acestuia;
2. calculaii pariale care iau n calculul unui indicator numai unele elemente
determinnd indicatorul doar parial.

52
Fiecare dintre aceste tipuri de calculaii folosete o metodologie proprie de
calcul adaptat procedeelor specifice metodei contabilitii.

6. BILANUL I CONTUL PROCEDEE SPECIFICE ALE

METODEI CONTABILITII
6.1. Bilanul contabil
6.1.1. Noiunea de bilan contabil
Potrivit principiului dublei reprezentri (reflectri) a patrimoniului, averea
organizaiilor se reflect n contabilitate sub dublu aspect:
a. sub aspect concret, material, al destinaiei i utilitii bunurilor pentru care
se folosete noiunea de active patrimoniale;
b. sub aspectul modului de dobndire pentru care se utilizeaz noiunea de
pasive patrimoniale.
Necesitatea dublei reprezentri a patrimoniului deriv din faptul c evidena
averii organizaiilor nu se poate limita doar la forma material sau bneasc a
bunurilor acestora ci trebuie s reflecte i relaiile de proprietate asupra acestui
patrimoniu deci s reflecte regimul juridic al acestora.
nc de la nfiinarea unei organizaii resursele care reprezint alocarea iniial
sunt egale cu bunurile dobndite cu ajutorul acestora. Aceast egalitate este posibil
deoarece att bunurile ct i resursele privesc acelai patrimoniu dar abordat din
puncte de vedere diferite: al compoziiei i al modului de dobndire.
Acest principiu este materializat n contabilitate prin procedeul numit bilan.
Bilanul reprezint deci un procedeu al metodei contabilitii prin care se reflect
principiul dublei reprezentri a averii unitilor patrimoniale.
n forma sa cea mai simpl bilanul se poate reprezenta ca o balan cu dou
brae n poziie orizontal.
Cele dou brae ale bilanului se numesc ACTIV (partea stng) i PASIV
(partea dreapt). n Activul bilanului vor fi reprezentate ntotdeauna utilizrile
respectiv bunurile economice concrete i n Pasivul bilanului vor fi reprezentate
resursele respectiv proveniena acestor bunuri.

53
Denumirile de Activ i Pasiv au la baz caracteristicile bunurilor i surselor lor
de provenien. Activ provine de la trstura bunurilor economice de-a fi supuse
permanent modificrilor i transformrilor determinate de circuitul economic B-M-B
ca urmare a operaiilor de aprovizionare, producie i desfacere ceea ce le d un
caracter activ. Spre deosebire de bunurile economice, sursele lor de provenien din
Pasiv nu-i schimb volumul i structura de sine stttor ci ca efect instantaneu al
micrilor i transformrilor bunurilor economice, deci ele au un caracter static, pasiv,
de unde i denumirea prii bilanului n care se gsesc.
Deoarece ntre utilizri i resurse exist o egalitate perfect aceasta se va
pstra i ntre activul i pasivul bilanului.
Firma, dac desfoar activitatea eficient poate obine dup un ciclu complet
un surplus de bunuri economice fa de situaia iniial. Circuitul este reprezentat
astfel:
B M B
unde:

B = bani iniiali
M = bunuri materiale
B = bani obinui prin vnzare

B = B + b
unde:

sau

M = M0 + m

M, M0 = bunuri economice
m = surplus de bunuri economice; b = surplus de bani

Pentru meninerea egalitii bilaniere sursele din pasivul bilanului se vor

modifica cu noua valoare care mbrac forma profitului (p).
Vom avea:
S = S0 + p
deci:

M0 + m = S 0 + p

adic

M = S

unde: S, S = resurse economice

p = profit

Profiturile apar n pasivul bilanului deoarece sunt sursa de provenien a

valorii noi din activul bilanului.
Bunurile economice utilizate de firme ct i resursele lor sunt diverse ceea ce
impune o sintetizare i generalizare a lor n scopul cunoaterii situaiei de ansamblu a
firmei. Generalizarea se realizeaz prelund datele din contabilitate n mod centralizat
(pentru a putea calcula indicatori economico-financiari) i prezentarea lor n bilan.
Aceast generalizare n bilan se realizeaz n trepte pornind de la sfere largi
nspre sfere restrnse i rezultnd astfel 3 nivele:
- grupa ca prim treapt de generalizare adun elementele patrimoniale
dup criterii generale. De exemplu: grupa active imobilizate, active
circulante, capitaluri proprii etc.;
- capitolul, a doua treapt de generalizare care structureaz grupele pe
criterii mai analitice. De exemplu grupa active imobilizate are capitolele:
imobilizri necorporale, imobilizri corporale, imobilizri financiare;
- postul bilanier reprezint elemente patrimoniale caracteristice definite de
sine stttor. De exemplu: mijloace fixe, capital social, furnizori etc.

54

6.1.2. Teorii despre bilan

Coninutul bilanului reflect de fapt structura patrimoniului sub dublul su
aspect. Cele dou pri ale bilanului, activul i pasivul, sunt interpretate n teoria
contabilitii din trei perspective: juridic, economic i financiar. Specialitii sunt de
acord cu aceste trei concepii legate de bilan.
Concepia juridic definete bilanul ca situaie a patrimoniului i explic
coninutul activului ca fiind constituit din totalitatea drepturilor de proprietate i a
drepturilor de crean, iar coninutul pasivului ca fiind dat de capitalurile proprii i
totalitatea datoriilor (obligaiilor) (fig. 4)
BILAN
ACTIV
DREPTURI DE PROPRIETATE
DREPTURI DE CREAN

PASIV
CAPITALURI PROPRII
DATORII LA TERI

Fig. 4. Schema coninutului bilanului n concepia juridic

Potrivit acestei concepii, patrimoniul este privit strict din punct de vedere
juridic.
O asemenea accepiune este instituit n reglementarea contabil francez
(Planul contabil general actual) care definete activele ca elemente ale patrimoniului
care au o valoare economic pozitiv pentru ntreprindere, constituite din drepturile
de proprietate asupra bunurilor i drepturile de crean asupra clienilor i
debitorilor. 24
Potrivit acestui concept, n sfera activelor nu se cuprind bunurile utilizate
(deinute) ce nu fac obiectul proprietii titularului de patrimoniu (cele cumprate cu
clauza de rezervare de proprietate pn la plata complet a preului; cele luate cu
chirie etc.), aceasta n virtutea principiului patrimonialitii.
Dar, prin excepie de la principiul patrimonialitii, se accept, n cazul
bunurilor cesionate cu clauza de rezervare a dreptului de proprietate, s se considere
c transferul de proprietate a avut loc n momentul vnzrii, astfel c n activul
bilanului furnizorul nscrie doar dreptul de crean, iar cumprtorul consemneaz n
activul bilanului su dreptul de proprietate asupra obiectului achiziionat.
Pasivele sunt considerate n Planul contabil francez, n opoziie cu activele, ca
elemente ale patrimoniului care au o valoare economic negativ pentru
ntreprindere, exprimnd n mod curent pasivul extern. Deci, definite din perspectiv
patrimonial, pasivele sunt formate doar din datoriile (obligaiile) unitii fa de
teri.
Dar, dac valoarea economic negativ o reprezint datoriile fa de teri i
constituie pasivul extern, rezult c pasivul bilanului trebuie s mai cuprind o
component pentru a fi ntregit, acesta fiind pasivul intern.
Pasivul intern se poate deduce c este acea structur a pasivului patrimonial
care delimiteaz datoriile (obligaiile) pe care unitatea le are fa de asociai sau
acionari, din care se formeaz capitalurile proprii.
Concepia juridic de interpretare a coninutului bilanului a permis
construcia, pe baza bilanului, a unui important indicator al gestiunii patrimoniale, i

24

M. Epuran, V. Bbi, op. cit., pag. 99.

55
anume Situaia net. Acest indicator msoar i analizeaz capitalurile proprii
investite de proprietari n unitate.
Situaia net (Sn) poate fi determinat prin dou modaliti de calcul,
corespunztor celor dou pri ale bilanului:
sub forma patrimoniului intern (Pi), ca diferen ntre total pasiv (P) i
totalul datoriilor fa de teri (D) i exprim capitalurile proprii (Cp)
Pi = P D = Cp
sub forma activului net (An), ca diferen ntre total activ (A) i totalul
datoriilor fa de teri (D) i exprim valoarea total a bunurilor i valorilor
care sunt n proprietatea deplin a ntreprinderii, nefiind grevate de datorii:
An = A D.
Concepia economic consider activul bilanului ca un ansamblu de
utilizri, iar pasivul un ansamblu de resurse (surse) care finaneaz utilizrile (fig. 5).
BILAN
ACTIV
UTILIZRI
1. ACTIVE IMOBILIZATE

PASIV
RESURSE (SURSE)
1.

2. ACTIVE CIRCULANTE

FINANARE ACTIVE
IMOBILIZATE

2. FINANARE ACTIVE
CIRCULANTE
Fig. 5. Schema coninutului bilanului n concepia economic

n concepia economic, activul bilanului cuprinde toate bunurile utilizate n

scopuri economice de ctre uniti patrimoniale i nu numai bunurile asupra crora
ea are drepturi de proprietate, dup cum accept concepia juridic pe baza
principiului patrimonialitii.
Ca utilizri, bunurile devin active care sunt grupate dup destinaie n active
imobilizate i active circulante.
n pasiv, resursele indic sursele de finanare a utilizrilor, delimitndu-se
pentru fiecare categorie sau fel de utilizri sursa de finanare. Astfel, pot fi
identificate sursele de finanare a activelor imobilizate, cu resurse stabile (capitalul
social, profitul, fond de dezvoltare din amortizare, mprumuturi pe termen lung etc.) i
sursele de finanare a activelor circulante ca resurse ale activitii curente (fondul de
rulment, credite pe termen scurt, obligaii fa de teri etc.).
Concepia economic orienteaz informaiile coninute de bilan pentru a
explica prin utilizri i resurse starea i variaia pe ansamblu a patrimoniului unitii.
Astfel se extinde orizontul de la situaia net a patrimoniului caracteristic concepiei
juridice la situaia general.
Pe baza concepiei economice a bilanului a fost elaborat un important
instrument de analiz, i anume Tabloul de finanare. Prin acesta se face o
reprezentare complet a echilibrului patrimonial general al unitii, analiznd
micrile care afecteaz patrimoniul prin variaia utilizrilor i a resurselor n cursul
unor perioade de referin (exerciiu).
Tabloul de finanare permite delimitarea fluxurilor patrimoniale ca variaie
periodic a drepturilor i obligaiilor, de fluxurile financiare i fluxurile monetare.
n mecanismul tabloului de finanare orice cretere a unui post de activ (ai) i
diminuare a unui post de pasiv (pi) constituie utilizare, deci
+ ai + (- pi) Utilizare,

56

iar orice cretere a unui post de pasiv (pj) i diminuare a unui post de activ (aj)
este resurs, respectiv:
+ pj + (- aj) Resurse.
Concepia financiar a coninutului bilanului arat n ce msur unitatea este
capabil, ca urmare a activelor pe care le posed s-i onoreze (achite) datoriile fa de
teri atunci cnd acestea ajung la scaden.
n aceast viziune activul bilanului este considerat un ansamblu de bunuri
necesare pentru achitarea datoriilor la scaden, deci activul este privit sub aspectul
capacitii de lichiditate.
Pe de alt parte, pasivul este tratat prin prisma termenelor la care datoriile
(obligaiile) trebuie achitate, respectiv cnd devin exigibile la plat (fig. 6)
BILAN
ACTIV
PASIV
ACTIVE N ORDINEA
DATORII N ORDINEA
LICHIDITII CRESCTOARE
EXIGIBILITII CRESCTOARE
SAU DESCRESCTOARE
SAU DESCRESCTOARE
Fig. 6. Schema coninutului bilanului n concepia financiar
Lichiditatea definete capacitatea n timp a activelor de a se transforma n
bani. Diferitele categorii de active au timp de reacie necesar specific pentru a lua
forma de bani. Astfel, lichiditatea este mai mare la imobilizrile corporale fa de cea
a imobilizrilor financiare, mai mic la activele circulante n raport cu imobilizrile.
n structura activelor circulante stocurile de mrfuri au posibilitatea
(capacitatea) de a se transforma mai repede n bani dect stocurile de producie n curs
de execuie, iar drepturile de crean fa de clieni se transform n bani mai rapid
dect stocurile de mrfuri sau de produse finite.
Ordonarea n activul bilanului a elementelor patrimoniale dup criteriul
lichiditii se poate face n dou moduri:
n ordinea lichiditii cresctoare. Mai nti se nscriu activele a cror
transformare n bani necesit o perioad mai ndelungat de timp i apoi
cele al cror timp este tot mai scurt (imobilizri corporale,imobilizri
financiare, stocuri de materii prime, producie n curs de execuie, produse
finite, mrfuri, facturi nencasate (clieni), disponibiliti bneti);
n ordinea lichiditii descresctoare, dup care sunt nscrise n activul
bilanului mai nti activele circulante bneti iar apoi cele care se pot
transforma n bani ntr-un timp scurt, ca pe msur ce se coboar pe
structura activului s fie plasate activele care au nevoie de o perioad lung
de timp pentru a fi transformate n bani (disponibiliti bneti, clieni,
mrfuri, produse finite, producie n curs de execuie, materii prime,
imobilizri financiare, imobilizri corporale).
Exigibilitatea exprim termenul (data) la care o anumit datorie (obligaie)
devine scadent la plat.
Datoriile unitii nu au toate aceleai termene scadente de plat. De pild,
datoriile unitii fa de asociai sau acionari pentru capitalul investit de acetia nu au
termen exigibil pe timpul existenei unitii. Alte datorii au termene de plat mai mari,
cum sunt creditele bancare pe termen lung sau mediu, iar o gam larg de datorii, cum

57
sunt cele fa de furnizori, creditori, personal, stat i organisme sociale, au termene
scadente de plat foarte scurte, fapt pentru care se mai numesc i datorii curente.
n pasivul bilanului, datoriile sunt ordonate folosind o logic simetric celei
adoptate pentru elementele patrimoniale din activ, de asemenea n dou moduri:
n ordinea exigibilitii cresctoare, mai nti datoriile care nu au scadene
declarate pe timpul existenei unitii, i apoi succesiv datoriile cu termene
scadente ndeprtate, urmnd apoi cele cu termene din ce n ce mai scurte
(capital social, rezerve, profit, mprumuturi pe termen lung i mediu,
furnizori, personal, stat i altele).
n ordinea exigibilitii descresctoare potrivit creia pe primele poziii se
trec datoriile curente fa de furnizori, creditori, stat etc., apoi cele cu
termene scadente pe termen scurt, mediu i lung ca la sfrit s fie nscrise
obligaiile fr scadene declarate, respectiv capitalurile proprii.
Criteriul lichiditii i exigibilitii cresctoare, la elaborarea bilanului, este
adoptat de sistemul contabil continental (european) la care s-a aliniat i Romnia.
Acest criteriu are n vedere c n structura patrimoniului se formeaz i exist mai
nti bunurile economice i resursele stabile (imobilizrile, capitalul social etc.) care
sunt destinate pentru a avea o utilizare durabil i crora nu li se cere s aib, n mod
necesar, lichiditate respectiv exigibilitate la termene definite. Lor le urmeaz apoi
celelalte bunuri economice i resurse curente care implic lichiditi i exigibiliti la
termene mai mult sau mai puin apropiate.
Ordinea descresctoare a lichiditii i exigibilitii este folosit la elaborarea
bilanului n reglementrile sistemului contabil anglo-saxon. n aceast optic sunt
vizate, mai nti lichiditile (disponibilitile bneti) i bunurile economice mai uor
transformabile n bani, respectiv datoriile cu termene curente de plat i n ultimul
rnd activele i pasivele stabile, numite i grele.

6.1.3. Influena operaiilor economice asupra bilanului

Bilanul prezint situaia patrimoniului la un moment dat. Orice operaie economic care se
desfoar ntr-o unitate patrimonial produce modificri n structura sau mrimea bilanului dar cu
pstrarea egalitii bilaniere deci cu respectarea principiului dublei reprezentri a patrimoniului.

Activele i pasivele sunt reprezentate n bilan sub forma posturilor bilaniere

care au coninut concret, real, cuantificat cu precizie. Funcie de elementele
patrimoniale reflectate, posturile bilaniere sunt de Activ i de Pasiv.
Aceste elemente patrimoniale nu au un caracter static. Ele sufer modificri
provocate de desfurarea operaiilor economice. Elementele patrimoniale i pot
schimba mrimea i structura, sporirea sau micorarea acestora depinznd de natura
proceselor economice care se desfoar.
Operaiile economice sunt diverse i numeroase i au caracteristici proprii
funcie de natura activitilor care le determin, precum i de tipul activelor i
pasivelor care particip la realizarea lor.
Funcie de modificrile pe care le produc asupra bilanului, operaiile
economice pot fi sistematizate n 4 (patru) mari categorii toate avnd ns
caracteristica esenial c au loc cu respectarea principiului dublei reprezentri a
patrimoniului i n cadrul egalitii permanente dintre activul i pasivul bilanului:

58
1.
2.
3.
4.

operaii economice care determin creterea unui post de activ concomitent

cu micorarea unui alt post de activ cu aceeai sum (P1);
operaii economice care determim creterea unui post de Pasiv concomitent
cu micorarea unui alt post de Pasiv cu aceeai sum (P2);
operaii economice care determin creterea unui post de Activ concomitent
cu creterea unui post de Pasiv cu aceeai sum (M1);
operaii economice care dermin scderea unui post de Activ concomitent cu
scderea unui post de Pasiv cu aceeai sum (M2).

6.1.4. Studiu de caz 1, privind influena operaiilor asupra bilanului

SC MODEL SRL prezint la 31 decembrie 2000 urmtorul bilan sintetic:
Tabelul 1
Bilan
la 31.12.2000
Activ
Pasiv
Denumirea posturilor

a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
a3 Casa
a4 Conturi la bnci
Total Activ

Suma

Denumirea posturilor

Suma

10.000.000 p1 Capital social

5.000.000 p2 Furnizori
500.000 p3 Credite bancare
4.500.000
pe termen scurt

15.000.000
2.000.000
3.000.000

20.000.000

20.000.000

Total Pasiv

n luna ianuarie 2001 au loc urmtoarele operaii economice:

Operaia 1. Se ncaseaz de la Clientul SC Clientul SRL suma de 1.000.000 lei n contul curent de
la banc.

Ca urmare a acestei operaii au loc urmtoarele modificri: creterea

disponibilului din contul de la banc cu suma de 1.000.000 lei adic de la 4.500.000
lei la 5.500.000 lei (4.500.000 lei + 1.000.000 lei) diminuarea drepturilor firmei de-a
ncasa de la clienii si cu 1.000.000 lei adic de la 5.000.000 lei la 4.000.000 lei
(5.000.000 lei 1.000.000 lei). n consecin se modific cu aceeai sum dou
posturi bilaniere din Activul bilanului, respectiv Conturi la bnci crete cu
1.000.000 lei i Clieni scade cu 1.000.000 lei. Bilanul dup operaia 1 este redat n
tabelul 2.
Tabelul 2
Bilan
dup operaia 1
Activ
Pasiv
Denumirea posturilor

a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
(5.000.0001.000.000)

a3 Casa
a4 Conturi la bnci

Suma

Denumirea posturilor

Suma

10.000.000 p1 Capital social

4.000.000 p2 Furnizori
p3 Credite bancare
500.000
pe termen scurt
5.500.000

15.000.000
2.000.000
3.000.000

20.000.000

20.000.000

(4.500.000+1.000.000)

Total Activ

Total Pasiv

59
Se observ c operaia 1 a produs modificri numai n activul bilanului n
sensul creterii unui post de activ, a scderii unui alt post de activ cu aceai sum,
total activ rmnnd neschimbat i egal cu total pasiv. Dac notm cu A activul, cu P
pasivul, cu ai i pi posturile bilaniere i cu mrimea modificrii putem transpune
acest tip de modificare n urmtoarea formul:
A + a4 - a2 = P , adic,
20.000.000 + 1.000.000 1.000.000 = 20.000.000
Formula de tipul I de modificare bilanier (P1) este:
A + ai - ai = P

(F1)

unde: i =1,n
Operaia 2.
Se pltete furnizorului SC Furnizorul SRL suma de 1.500.000 lei dintr-un credit pe termen scurt
acordat de banc.

Aceast operaie produce urmtoarele modificri: scade datoria fa de

furnizori cu suma de 1.500.000 lei de la 2.000.000 lei la 500.000 lei (2.000.000 lei
1.500.000 lei) i crete obligaia firmei fa de banc cu 1.500.000 lei, adic de la
3.000.000 lei la 4.500.000 lei (3.000.000 lei + 1.500.000 lei). n consecin se vor
modifica dou posturi bilaniere din Pasivul bilanului respectiv Furnizori i
Credite bancare pe termen scurt primul n sensul scderii i al doilea n sensul
creterii, cu aceeai sum 1.500.000 lei. Bilanul dup operaia 2 este redat n tabelul
3.
Tabelul 3
Bilan
dup operaia 2
Activ
Pasiv
Denumirea posturilor

a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
a3 Casa
a4 Conturi la bnci

Suma

10.000.000
4.000.000
500.000
5.500.000

Denumirea posturilor

p1 Capital social
p2 Furnizori

Suma

15.000.000
500.000

(2.000.000-1.500.000)

p3 Credite bancare
pe termen scurt

4.500.000

(3.000.000+1.500.000)

Total Activ

20.000.000

Total Pasiv

20.000.000

Se observ c operaia 2 a produs modificri numai n Pasivul bilanului n

sensul creterii unui post de Pasiv i a scderii concomitente i cu aceeai sum a unui
alt post de Pasiv, total Pasiv rmnnd neschimbat i egal cu total Activ. Dac folosim
acelai sistem de notare putem transpune acest tip de modificare n urmtoarea
formul:
A = P - p2 + p3, adic
20.000.000 = 20.000.000 1.500.000 + 1.500.000
Formula de tipul II de modificare bilanier (P2) va fi:
A = P - pi + pi , unde i =1,n

(F2)

60

Operaia 3.
Se cumpr de la un furnizor un mijloc fix n valoare de 10.000.000 lei.

Aceast operaie produce urmtoarele modificri: crete valoarea mijloacelor

fixe din patrimoniul firmei cu suma de 10.000.000 lei de la 10.000.000 lei la
20.000.000 lei (10.000.000 lei + 10.000.000 lei) i cresc obligaiile firmei fa de
furnizori cu 10.000.000 lei de la 500.000 lei la 10.500.000 lei (500.000 lei +
10.000.000 lei). Drept urmare se vor modifica dou posturi bilaniere Mijloace fixe
i Furnizori situate n cele dou pri opuse ale bilanului, Activ i Pasiv, cu aceeai
sum, n sensul creterii.
Bilanul dup aceast operaie este redat n tabelul 4.
Tabelul 4
Bilan
dup operaia 3
Activ
Pasiv
Denumirea posturilor

a1 Mijloace fixe
(10.000.000+10.000.000)

a2 Clieni
a3 Casa
a4 Conturi la bnci
Total Activ

Suma

Denumirea posturilor

Suma

20.000.000 p1 Capital social

p2 Furnizori
4.000.000 (500.000+10.000.000)
500.000 p3 Credite bancare
pe termen scurt
5.500.000
30.000.000
Total Pasiv

15.000.000
10.500.000
4.500.000
30.000.000

Analiznd bilanul se observ c aceast operaie a produs modificri att n

mrimea i componena bunurilor economice din Activ ct i a surselor economice din
Pasiv. Creterii valorii mijloacelor fixe din Activul bilanului cu 10.000.000 lei i
corespunde o cretere a sursei acestora din Pasivul bilanului cu aceeai sum. n
acelai timp se produce o cretere a totalului bilanului cu 10.000.000 lei, dar cu
pstrarea egalitii dintre cele dou pri ale sale Activ i Pasiv. Aceasta se datoreaz
principiului dublei reprezentri a patrimoniului adic oricrei creteri de bunuri
economice i corespunde o cretere concomitent i cu aceeai sum a surselor de
formare.
Acest tip de modificare se poate transpune astfel:
A + a1 = P + p2, adic
20.000.000 + 10.000.000 = 20.000.000 + 10.000.000
Formula de tipul III de modificare bilanier (M1) va fi:
A + ai = P + pi

unde i =1,n

(F3)

Operaia 4.
Se pltesc cu ordin de plat din contul curent deschis la banc furnizori n valoare de 5.000.000 lei.

Aceast operaie produce modificrile urmtoare: scade disponibilul firmei din

contul curent de la banc cu suma de 5.000.000 lei de la 5.500.000 lei la 500.000 lei
(5.500.000 lei 5.000.000 lei) i scad obligaiile firmei fa de furnizorii si cu
5.000.000 lei de la 10.500.000 lei la 5.500.000 lei (10.500.000 lei 5.000.000 lei). n
consecin se vor modifica dou posturi bilaniere Conturi la bnci i Furnizori
situate n cele dou pri ale bilanului, cu aceeai sum, n sensul scderii.
Bilanul dup operaia 4 este cel redat n tabelul 5.

61
Tabelul 5
Bilan
Dup operaia 4
Activ
Denumirea posturilor

a1 Mijloace fixe
a2 Clieni
a3 Casa
a4 Conturi la bnci
(5.500.000-5.000.000)

Total Activ

Pasiv
Suma

20.000.000
4.000.000
500.000
500.000

Denumirea posturilor

p1 Capital social
p2 Furnizori

Suma

15.000.000
5.500.000

(10.500.000-5.000.000)

p3 Credite bancare
pe termen scurt
25.000.000
Total Pasiv

4.500.000
25.000.000

Se observ c aceast operaie a produs modificri att n structura i mrimea

elementelor patrimoniale din Activ ct i a celor din Pasiv. Activele circulante bneti
au sczut cu 5.000.000 lei concomitent cu scderea resurselor economice de natura
Furnizorilor din Pasiv cu aceeai sum. n acelai timp se produce o scdere a totalului
bilanului cu 5.000.000 lei, dar cu pstrarea egalitii bilaniere dintre cele dou pri
Activ i Pasiv.
Acest tip de modificare poate fi generalizat astfel:
A - a4 = P - p2, adic
30.000.000 5.000.000 = 30.000.000 5.000.000
Formula de tipul IV de modificare bilanier (M2) este:
A - ai = P - pi

unde i =1,n

(F4)

Exemplele din studiul de caz nr. 1 au produs de fiecare dat modificri n doar
dou posturi bilaniere, fiind operaii simple. Operaiile bilaniere complexe modific
mai mult de dou posturi bilaniere, ns coninutul lor este analizat ca i n cazul
operaiilor simple deoarece orice operaie complex poate fi descompus n mai multe
operaii simple crora li se aplic raionamentul de mai sus.
Din studiul de caz nr. 1 se desprind dou concluzii sintetice care permit
gruparea tuturor operaiilor posibile n 2 (dou) categorii, funcie de felul n care
produc modificri asupra bilanului, i anume:
A. Dac operaiile economice modific posturi dintr-o singur parte a
bilanului (Activ sau Pasiv), totalul bilanului rmne neschimbat. Operaia economic
determin modificri doar n structura activelor (dac se modific posturi din Activ)
sau doar n structura pasivelor (dac se modific posturi din Pasiv). Deoarece are loc
doar o mutare a valorii operaiei economice dintr-un tip de element patrimonial n
altul, fr a modifica totalul bilanului, aceste operaii se numesc PERMUTATIVE
SAU DE STRUCTUR (P1 i P2).
B. Dac operaiile economice modific posturi din ambele pri ale bilanului
(i Activ i Pasiv), totalul bilanului se modific n sensul creterii sau scderii cu
aceeai sum cu care cresc sau scad elementele patrimoniale. Deoarece are loc o
modificare (cretere sau scdere) att a activelor (posturi bilaniere din Activ) ct i a
pasivelor (posturi bilaniere din Pasiv), cu creterea sau micorarea corespunztoare a
totalului bilanului, aceste operaii se numesc MODIFICATOARE SAU DE VOLUM
(M1 i M2).

62

6.2. CONTUL
6.2.1. Noiunea, necesitatea i coninutul economic al contului
ntr-o perioad de gestiune n unitatea patrimonial au loc o multitudine de
operaii economice de o mare diversitate care produc modificri succesive n mrimea
i structura elementelor patrimoniale, respectiv a bilanului contabil. Urmrirea
complet i nentrerupt a acestor modificri produse n fazele circuitului economic de
operaiile economice, nu se poate realiza doar cu ajutorul bilanului. Aceasta deoarece
ntocmirea dup fiecare operaie economic a unui nou bilan este dificil de realizat
dat fiind numrul mare de operaii economice care se produc zilnic. Chiar dac practic
ar fi posibil ntocmirea unor astfel de bilanuri dup fiecare operaie economic,
acestea ar furniza informaii statice privind existena la un moment dat a unei structuri
patrimoniale i a mrimii elementelor patrimoniale fr a putea furniza nformaii
despre dinamica elementelor patrimoniale ntr-o perioad de timp, respectiv despre
mrimea modificrilor n sensul creterii sau scderii elementelor patriomoniale ntr-o
perioad de gestiune.
n contabilitate aceste informaii privind dinamica elementelor patrimoniale
sunt obinute cu ajutorul procedeului CONT.
Contul este un procedeu al metodei contabilitii care permite urmrirea
schimbrilor succesive care se produc asupra unui element patrimonial, precum i
existena i mrimea acestuia la un moment dat.
Pentru fiecare categorie de active i pasive se deschide un cont care ine
evidena existentului i micrilor care se produc asupra acestora.
Spre deosebire de bilan care evideniaz situaia tuturor elementelor
patrimoniale la un moment dat, contul are o sfer de cuprindere mai restrns innd
evidena doar a unui element patrimonial. Din cont se poate vedea att situaia unui
element patrimonial la un moment dat ct i mrimea i tipul modificrilor produse
asupra acestuia ntr-o perioad de timp (gestiune).
Fiecare cont ncepe s funcioneze prin nregistrarea existentului la nceputul
perioadei de gestiune preluat din bilan (existent iniial). Operaiile economice care se
produc ntr-o perioad de gestiune, consemnate n documente justificative, produc
modificri (creteri sau scderi) asupra elementelor patrimoniale care se nregistreaz
n conturile care in evidena elementelor patrimoniale.
La sfritul perioadei de gestiune, prin cumularea modificrilor produse
(creteri i micorri) se poate determina pentru fiecare cont existentul la sfritul
perioadei prin urmtoarea formul de calcul:
Existentul la sfritul perioadei = existentul iniial (Ei) + creterile (C)
micorrile (M), adic:
Ef = Ei + C M
Pentru oglindirea situaiei unitii patrimoniale n ansamblul ei periodic, are
loc generalizarea datelor din conturi n bilan. De fapt ntre cont i bilan exist o
strns legatur fiecare determinnd pe cellalt, astfel: datele existente la un moment
dat n bilan sunt preluate n conturi sub forma existentului iniial i existentul final
din conturi este preluat la sfritul perioadei n bilan sub forma posturilor bilaniere.

63

6.2.1.1. Legtura bilan - cont la nceputul perioadei de gestiune

Bilanul reflect starea i mrimea patrimoniului la un moment dat, elementele
patrimoniale fiind reflectate ca posturi bilaniere n Activul sau Pasivul bilanului.
Posturile bilaniere sunt preluate la nceputul perioadei de gestiune, n contabilitatea
curent, ca i conturi. Astfel, fiecare post din Activ i fiecare post din Pasiv este
preluat ntr-un cont cu suma care le este ataat n bilan, sum care n cont devine
existent iniial.
Operaiile economice produc modificri n conturi de natura creterilor i
diminurilor.
Notm cu:
a posturile de Activ din bilan
p posturile de Pasiv din bilan
x sumele corespunztoare posturilor bilaniere i conturilor din Pasiv
Ca - conturile corespunztoare posturilor de Activ
Cp conturile corespunztoare posturilor de Pasiv
x sumele corespunztoare posturilor bilaniere i conturilor din Activ
C creterile; D diminurile; Ef existentul final din conturi
Legtura dintre bilan i cont este reprezentat grafic n figura 1.

Activ
x1
+C1
- D1
=Ef1
x2
+C2
- D2
=Ef2
xn
+Cn
- Dn
=Efn

Ca1

Ca2

Can

a1

Bilan iniial
Suma
Pasiv
x1

p1

Suma
x1

Cp1
x1+C1-D1=Ef1

a2

x2

p2

x2

Cp2
x2+C2-D2=Ef2

pn

xn

an

Total A

xn

Cpn
xn+Cn-Dn=Efn

Total P

Fig. 1 Reprezentarea grafic a legturii dintre bilan i cont la

perioadei de gestiune.

nceputul

6.2.1.2. Legtura cont bilan la sfritul perioadei de gestiune

La sfritul perioadei de gestiune fiecrui cont i se stabilete existentul final
care se preia apoi n bilan n posturile bilaniere de activ sau pasiv ca sume
corespunztoare fiecrui cont.

64
Folosind aceleai notaii ca cele din fig. 1, legtura dintre cont i bilan la
sfritul perioadei de gestiune este reprezentat grafic n fig. 2.

Activ
Ca1
x1+C1D1=Ef1
Ca2
x2+C2D2=Ef2

Can
xn+CnDn=Efn

a1

Bilan final
Suma
Pasiv
x1

p1

Suma
x1

Cp1
x1+C1-D1=Ef1

a2

x2

p2

x2

Cp2
x2+C2-D2=Ef2

an

xn

pn

xn

Cpn
xn+Cn-Dn=Efn

TotalA
Total P
Fig. 2. Reprezentarea grafic a legturii contbilan la sfritul perioadei de
gestiune.
Spre deosebire de bilan care ine evidena elementelor patrimoniale doar
valoric, la nregistrarea n conturi a activelor se folosete i etalonul natural pe lng
cel valoric pentru a putea asigura controlul existenei cantitative a acestora.
Coninutul economic al fiecrui cont este determinat de natura elementelor
patrimoniale a cror eviden o ine. Astfel activele sunt reflectate n conturi distincte
n funcie de componena lor ca: mijloace fixe, produse finite, materiale, numerar n
caserie etc; pasivele n conturi care arat proveniena: furnizori, credite bancare,
rezultatul final: pierdere sau profit.
n concluzie, n contabilitate se deschide cte un cont care ine socoteala scris
a existentului la un moment dat i a evoluiei mrimii fiecrui element patrimonial n
ntregul su sau pentru fiecare parte distinct a acestora.
Coninutul economic distinct al elementelor patrimoniale a cror eviden o
ine contul face ca i conturile s se deosebeasc ntre ele avnd particulariti
determinate de coninutul lor economic.
Exist ns i caracteristici comune tuturor conturilor care fac ca acestea s fie
ntr-o strns legtur i condiionare reciproc formnd un sistem unitar de conturi.
n concluzie, contul este o socoteal scris de o form special folosit pentru
exprimarea valoric i uneori cantitativ, n ordine cronologic i sistematic, a
existenei i micrilor unui element patrimonial pe o perioad de timp determinat.
6.2.2. Funciile contului
Conturile ndeplinesc anumite funcii care se regsesc la toate sau doar la o
parte dintre conturi.

65
6.2.2.1. Funcii pe care le ndeplinesc anumite conturi
Funcia statistic const n faptul c unele conturi furnizeaz date cu caracter
statistic cum sunt: volumul activelor (mijloace fixe, mrfuri, produse finite), cheltuieli
cu manoper (salariile, CAS etc.); profitul obinut.
Funcia de calculaie o au acele conturi care ajut la calcularea costurilor de
producie, a preurilor de livrare.
Funcia de control se exercit de ctre acele conturi prin care se efectueaz
controlul integritii patrimoniului (stocuri, trezorerie etc.), a costurilor efective n
comparaie cu cele antecalculate etc.
6.2.2.2. Funcii pe care le ndeplinesc toate conturile
Funcia economic const n faptul c fiecare cont ine evidena unui anumit
element patrimonial i rezultat financiar care indic chiar coninutul economic al
contului respectiv. Funcia economic reiese din denumirea contului.
Funcia de grupare const n faptul c n conturi se nregistreaz elemente
patrimoniale omogene. Spre exemplu; salariile tuturor angajailor sunt reflectate ntrun singur cont Personal remuneraii datorate sau toate operaiile privind clienii
unitii patrimoniale se nregistreaz ntr-un singur cont Clieni.
Funcia de calcul const n efectuarea n conturi a calculelor privind mrimea
micrilor (creteri i diminuri) i a existentului la un moment dat.
Funcia de sistematizare se realizeaz prin construcia contului pe dou pri care
permite oglindirea separat a operaiilor care produc creteri ale elementelor
patrimoniale de cele care produc micorarea acelorai elemente.
Funcia contabil este strns legat de funcia economic i se concretizeaz ntrun anumit mod de funcionare al conturilor determinat strict de coninutul lor
economic.
6.2.3. Structura i forma contului
Pentru a rspunde necesitilor care au determinat folosirea contului n
evidena contabil, acesta are o structur i o form care permit individualizarea
elementelor patrimoniale de natura activelor i pasivelor ct i determinarea n fiecare
moment a modificrilor care s-au produs asupra elementului patrimonial a crui
eviden o ine contul ntr-o perioad de timp i existentul la un moment dat.
6.2.3.1. Structura contului
Elementele componente ale structurii contului sunt:
1. Titlul contului indic denumirea elementului patrimonial a crui eviden o
ine i care exprim, de fapt, coninutul economic al contului. La titlul contului se
ataeaz un simbol cifric care reprezint de fapt un cod scris dup o anumit regul i
care folosete la informatizarea lucrrilor n contabilitate dar i la rapiditatea efecturii
nregistrrilor contabile pe documentele justificative. Contul fr titlu nu poate

66
ndeplini nici o funcie deoarece nu se poate identifica elementul a crui socoteal o
ine i nu are coninut economic.
2. Prile contului realizeaz funcia de sistematizare. Acestea sunt distincte i
opuse i dau contului forma unei balane sau a literei T. n cele dou pri ale
balanei cont se nscriu distinct sumele ce reprezint intrri, creteri, majorri de
cele care reprezint ieiri, scderi, diminuri ale elementului patrimonial a crui
socoteal o ine contul.
n mod convenional partea stng a contului a fost numit Debit (D) i partea
dreapt Credit (C). Aceste denumiri au la origine verbele latine debere= a datora i
credere= a crede, provenind de la debitor (debit) i creditor (credit), conturile fiind
utilizate la nceputurile contabilitii pentru a ine socoteala raporturilor juridice dintre
parteneri de afaceri ntre care se nasc drepturi i obligaii.
nregistrarea micrilor n cele dou pri ale contului nu se face identic la
toate conturile. Stabilirea prii n care se face nregistrarea creterilor i n care a
micorrilor la un cont depinde de coninutul economic al contului care indic i
funcia contabil a acestuia. n unele conturi creterile se nregistreaz n partea stng
adic n Debitul contului i scderile n partea dreapt, adic n Creditul contului. La
alte conturi creterile se nregistreaz n partea dreapt a contului adic n Creditul
contului i scderile se nregistreaz n partea stng a contului, adic n Debitul
contului. Regula este, ns, c pentru un cont Debitul poate nregistra doar creteri i
atunci Creditul poate nregistra doar scderi i pentru alt cont Debitul poate nregistra
doar scderi i atunci Creditul poate nregistra doar creteri.
3. Rulajul (micarea) contului (R)
Totalitatea sumelor nregistrate n Debitul sau n Creditul unui cont
reprezentnd creterile sau micorrile elementului patrimonial a crui eviden o ine,
ntr-o anumit perioad, reprezint micarea contului sau rulajul ( R ).
Sumele nregistrate n Debitul contului se numesc sume debitoare i formeaz
Rulajul Debitor (Rd) al contului, iar sumele nregistrate n Creditul contului se
numesc sume creditoare i formeaz Rulajul Creditor (Rc) al contului.
A nregistra o sum n debitul unui cont nseamn a debita contul respectiv
i a nregistra o sum n creditul unui cont nseamn a credita contul respectiv.
Existentul iniial nu intr n rulajul contului acesta reflectnd doar micarea.
4. Total sume (Ts)
Prin adunarea existentului iniial debitor (Sid) cu rulajul debitor (Rd) se obine
total sume debitoare (Tsd) i prin adunarea existentului iniial creditor (Sic) cu
rulajul creditor se obine total sume creditoare (Tsc). ntotdeauna existentul iniial
este pe aceeai parte a contului pe care se nregistreaz creterile elementelor
patrimoniale.
n concluzie total sume debitoare sau creditoare cuprinde existentul la
nceputul perioadei cumulat cu micarea (rulajul) pe debitul sau creditul contului.
5. Data i explicaia operaiei economice
Data indic ziua, luna i anul cnd a avut loc operaia economic reflectat n
conturi. Explicaia operaiei economice mbrac dou forme:

descriptiv cnd se descrie pe scurt coninutul operaiei economice cu

precizarea documentului justificativ. De ex. s-a ncasat prin caserie cu
chitana nr.01243 din 15.03.2000 suma de 4.000.000 lei de la clientul x.
contabil cnd se arat titlul contului care reprezint cellalt post bilanier
influenat de operaia economic. n exemplul de mai sus contul 411
Clienii.
6. Soldul contului (S)

67
Soldul contului reprezint existentul de elemente patrimoniale la un
moment dat. Acest sold se stabilete la sfritul perioadelor de gestiune sau ori
de cte ori este nevoie ca diferen ntre total sume debitoare (Tsd) i total
sume creditoare (Tsc).
Dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor
creditoare, soldul contului se numete sold debitor (Sd) iar dac totalul
sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare soldul
contului se numete sold creditor (Sc). Dac totalul sumelor debitoare este
egal cu totalul sumelor creditoare contul are sold 0 sau balansat sau nchis.
Folosind notaiile de mai sus cele trei ipostaze ale soldului conturilor se
redau astfel:
Tsd > Tsc => Sd = Tsd Tsc
Tsc > Tsd => Sc = Tsc - Tsd
Tsd = Tsc => S = 0
Soldul conturilor este de dou feluri:
sold iniial (Si) care poate fi debitor (Sid) sau creditor (Sic) i care se preia la
nceputul perioadei de gestiune din bilanul contabil ca valoare a postului
bilanier de Activ sau Pasiv pe care l reflect contul respectiv, realizndu-se
astfel legtura dintre bilan i cont.
sold final (Sf) care poate fi debitor (Sfd) sau creditor (Sfc) i care este preluat
prin intermediul balanei de verificare, la sfritul perioadei de gestiune, n
bilanul contabil, realizndu-se astfel legtura dintre cont i bilan.
6.2.3.2. Studiu de caz nr. 1 privind legtura bilan-cont i cont-bilan i
structura contului
Unitatea patrimoniala prezint la 01 ianuarie 2010 urmtorul bilan iniial.
Bilan iniial
La data de 01 ianuarie 2010
Activ
Denumirea
posturilor
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Total Activ

Pasiv
Suma
Denumirea
posturilor
10.000 Capital social
1.000 Furnizori
8.000 Credite bancare
1.000
20.000
Total Pasiv

Suma
5.000
10.000
5.000
20.000

La 01 ian. 2010 n contabilitatea curent se preiau soldurile iniiale n conturi

din posturile bilaniere astfel:
D
Mijloace fixe
Si 10.000
RD
0
RC 0
TSD
0
TSC 0
SFD10.000

Capital social
C
Si 5.000
RD 0
RC
TSD 0
TSC 5.000
SF5.000

68

D
Materiale
Si 1.000
(3) 2.000
RD 2.000
RC
TSD 3.000
TSC
SFD 3.000

0
0

D
Cont curent
Si 8.000
2.000
RD
0
RC 2.000
TSD 8.000 TSC 2.000
SFD 1.000

C
(2)

D
Casa
Si 1.000
500 (1)
(2) 2.000
RD 2.000
RC 500.
TSD 3.000
TSC500
SFD 2.500

D
Furnizori
C
(1) 500
Si10.000
(4)1.000
(3) 2.000
RD1.500
RC2.000
TSD1.500
TSC 12.000
SFC10.500

Credite bancare C
Si 5.000
(4) 1.000
RC 1.000
TSD 0 TSC6.000
SFC 6.000

n luna ianuarie au loc urmtoarele operaii economice:

Operaia 1: Se pltete furnizorului S.C.Gama S.R.L. din caserie, pe baz de
chitan suma de 500 lei.
Aceast operaie determin o scdere a postului (contului) Casa i o scdere
a postului (contului) Furnizori cu suma de 500lei (A X = P X )
Operaia 2: Se ridic din contul curent de la banc cu CEC pentru ridicare de
numerar suma de 2.000 lei.
Aceast operaie determin o scdere a postului (contului) Cont curent i o
cretere a postului (contului) Casa cu suma de 2.000 lei (A X + X = P)
Operaia 3: Se cumpr cu factur de la furnizorul S.C.Beta S.R.L.
materiale n valoare de 2.000 lei.
Aceast operaie determin o cretere a postului (contului) Materiale i o
cretere a postului (contului) Furnizori cu suma de 2.000 lei (A + X = P + X)
Operaia 4: Se pltete furnizorului S.C.Beta S.R.L., din credite bancare,
suma de 1.000 lei.
Aceast operaie determin o scdere a postului (contului) Furnizori i o
cretere a postului (contului) Credite bancare cu suma de 1.000 lei (A = P X + X)
Aceste micri determin modificri asupra conturilor de natura creterilor i
descreterilor. Creterile vor fi nregistrate n conturi de aceeai parte cu existentul
(soldul) iniial preluat din bilan, iar scderile pe partea opus celei n care s-au
nregistrat soldul iniial i creterile. Redm mai jos situaia centralizatoare a
micrilor n conturi:

69
Creteri
2.000
2.000
4.000

ACTIV
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Total:
PASIV
Capital social
Furnizori
Credite bancare
Total:

2.000
1.000
3.000

Scderi
2.000
500
2.500
500
1.000
1.500

Situaia conturilor din ACTIV este:

Solduri iniiale totale: 20.000
Creteri totale:
4.000
Scderi totale:
2.500
Ecuaia contabil este:
Solduri finale = Solduri iniiale + Creteri Scderi
Solduri finale = 20.000 + 4.000 2.500
Solduri finale = 21.500
Situaia conturilor din PASIV este:
Solduri iniiale totale: 20.000
Creteri totale:
3.000
Scderi totale:
1.500
Ecuaia contabil este:
Solduri finale = Solduri iniiale + Creteri Scderi
Solduri finale = 20.000 + 3.000 1.500
Solduri finale = 21.500
Se observ c egalitatea bilanier se menine, adic:
Total solduri finale Activ = Total solduri finale Pasiv
21.500
=
21.500
Soldurile finale ale conturilor sunt preluate la sfritul perioadei de gestiune n
bilan. Bilanul final (de nchidere) la 31 ianuarie 2010 este redat mai jos:

Bilan final
La data de 31 ianuarie 2010
Activ
Denumirea
posturilor
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Total Activ

Pasiv
Denumirea
posturilor
10.000 Capital social
3.000 Furnizori
6.000 Credite bancare
2.500
21.500
Total Pasiv

Suma

Suma
5.000
10.500
6.000
21.500

70
Se observ c n bilan este reflectat situaia patrimoniului la un moment dat
(static) pe cnd n conturi se vede evoluia situaiei patrimoniului (existent iniial,
micri i existent final) ntr-o perioad de gestiune (dinamica).
Dac la un cont nu au existat micri, rulajele acestuia sunt egale cu 0, soldul
su final fiind egal cu soldul iniial.
La nceputul perioadei urmtoare de gestiune (1 februarie 2010) se face
redeschiderea conturilor prin nscrierea din nou a soldului n partea contului de unde
acesta a provenit (partea n care totalul sumelor a fost mai mare). Astfel, conturile care
la sfritul perioadei de gestiune au avut sold final debitor se deschid prin nscrierea
soldului iniial n Debitul contului iar conturile care la sfritul perioadei de gestiune
au avut sold final creditor se deschid prin nscrierea soldului iniial n Creditul
contului.

6.2.3.3. Forma contului

Conturile au toate aceleai elemente structurale dar forma grafic n care se
concretizeaz poate fi de dou tipuri:
forma bilateral n care fiecare parte a contului (Debit sau Credit)
apare pe o fi distinct cu conturile corespondente (debitoare sau
creditoare).
Spre exemplu contul Furnizori din studiul de caz nr.1 are urmtoarea form
bilateral:

Credit
Nr. din
Jurnal de
nregistrar
e

3
Total
Debit
Nr. din
Jurnal de
nregistrar
e
1
4
Total

Data
operaiei

1.01.2010
SOLD
15.01.2010

Data
operaiei

6.01.2010
8.01.2010

Suma

Furnizori
Conturi corespondente
debitoare
Materiale Materii Obiecte de
prime
inventar

10.000
2.000

2.000

12.000

2.000

Suma

500
1.000
1.500

Furnizori
Conturi corespondente
creditoare
Casa
Credite
Cont
bancare
curent
500

1.000

500

1.000

Existentul (soldul) final = Total Credit Total Debit =

= 12.000 1.500= 10.500
forma unilateral care are o singur coloan pentru dat i explicaii att pentru
Debit ct i pentru Credit, dou coloane pentru sume debitoare i creditoare i

71
o coloan pentru soldul contului. Aceast form permite, deci, stabilirea dup
fiecare operaie economic a soldului contului.
Spre exemplu contul Furnizori, din studiul de caz nr.1 are urmtoarea form
unilateral:
Furnizori
Data
DocuExplicaia
Simbol
Sume Sume
operaiei mentul
cont cores- Debit Credi
Sold
pondent
t
1.01.2010
6.01.20010
15.01.2010

chit. x
factura x

18.01.2010

O.P. x

Sold iniial
Plat
furnizor
Cumprri
materiale
Pli
din
credit

531 Casa
301
Materiale

500

2.000

10.000
9.500
11.500
10.500

519 Credite

1.000

6.2.4. Regulile de funcionare a conturilor

nregistrarea unei sume n Debitul sau Creditul unui cont nu se face
ntmpltor ci pe baza unor reguli care stabilesc cu precizie partea contului n care se
nregistreaz existentul iniial (soldul iniial), creterile i micorrile pe care
operaiile economice le produc asupra elementelor patrimoniale a cror socoteal o
ine contul.
Determinarea i nelegerea regulilor de funcionare a conturilor pleac de la
bilan i principiul dublei reprezentri a patrimoniului ca active i pasive care creeaz
baza aplicrii principiului dublei nregistrri a operaiilor economice cu ajutorul
conturilor.
Legtura dintre bilan i cont i dintre cont i bilan prin existentul (soldul)
iniial i final care se preia sau se transpune din i n posturile bilaniere, creeaz de
asemenea premisa identificrii regulilor de funcionare a conturilor.
Aa cum s-a artat, existentul sau soldul iniial se preia n contabilitatea
curent cu ajutorul conturilor din bilan. Astfel, fiecrui post bilanier i corespund
unul sau mai multe conturi funcie de coninutul economic al postului bilanier. n
aceste conturi se nregistreaz valoarea preluat din postul bilanier sub forma soldului
iniial (Si) debitor sau creditor. Prin descompunerea bilanului n conturi vom avea
dou feluri de conturi funcie de partea din bilan Activ sau Pasiv de unde a fost
preluat existentul iniial i anume: conturi de Activ pentru posturile preluate din
Activul bilanului i conturi de Pasiv pentru posturile preluate din Pasivul bilanului.
Cele dou grupe de conturi vor avea acelai coninut cu posturile bilaniere de unde iau preluat soldul iniial, respectiv conturile de Activ, preluate din Activul bilanului
vor reflecta active patrimoniale iar conturile de Pasiv, preluate din Pasivul bilanului
vor reflecta pasive patrimoniale. Avnd coninut diferit cele dou grupe de conturi (de
Activ i de Pasiv) vor avea i funcie contabil contrar. Existentul iniial va apare n
conturi de aceeai parte (stnga sau dreapta) n care apare i n bilan i anume:
existentul din Activul bilanului (stnga) va fi preluat ca sold iniial n Debitul
contului (stnga) iar existentul din Pasivul bilanului (dreapta) va fi preluat ca sold
iniial n Creditul contului (dreapta).
Schematic, descompunerea bilanului n conturi este redat n figura 3,
folosindu-se datele din Studiul de caz nr. 1 (bilan iniial).

72

Mii lei
Bilan iniial
La data de 01 ianuarie 20010
Activ
Denumirea
posturilor
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa
Total Activ

Pasiv
Suma
Denumirea
posturilor
10.000 Capital social
1.000 Furnizori
8.000 Credite bancare
1.000
20.000
Total Pasiv

Suma
5.000
10.000
5.000
20.000

D
Mijloace fixe
Si 10.000

Capital social
C
Si 5.000

D
Si 1.000

Furnizori
C
Si 10.000

D Credite bancare C
Si 5.000.000

Materiale

D
Cont Curent
Si 8.000.000

D
1.000.000

Casa

Si

Fig. 3. Descompunerea bilanului n conturi.

Se observ c sumele existente n Activul bilanului iniial au devenit solduri
iniiale debitoare pentru conturile din Activul bilanului i sumele existente n Pasivul
bilanului iniial au devenit solduri iniiale creditoare pentru conturile din Pasivul
bilanului.
Pe baza principiului egalitii bilaniere A = P se menine i egalitatea
soldurilor iniiale debitoare cu soldurile iniiale creditoare, adic:
SiD = SiC
Din aceste observaii rezult prima regul de funcionare a conturilor cu
urmtorul enun:
Regula de funcionare I privind nregistrarea existenelor iniiale:
Conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare. Se debiteaz cu
existenele de elemente patrimoniale (active) preluate din activul bilanului.
Conturile de pasiv ncep s functioneze prin creditare. Se crediteaz cu
existenele de elemente patrimoniale (pasive) preluate din pasivul bilanului.
Ca urmare a circuitelor economice au loc operaii economice care determin
modificri ale elementelor patrimoniale (active i pasive) de natura creterii sau

73
reducerii acestora. Creterile i reducerile elementelor patrimoniale de Activ se vor
reflecta cu ajutorul conturilor de Activ iar a elementelor patrimoniale de Pasiv cu
ajutorul conturilor de Pasiv.
Pentru a identifica regula a-2-a de funcionare a conturilor considerm dou
operaii care produc modificri de natura creterilor i de natura scderilor activelor i
pasivelor.
Operaia 1 privind creterile elementelor patrimoniale.
Unitatea patrimonial din Studiul de caz nr. 1 cumpr cu factura nr.01234 din
03.02.2010 materiale de la furnizor n valoare total de 500 lei.
Aceast operaie economic determin urmtoarele modificri asupra
elementelor patrimoniale:
Crete stocul de materiale de la existentul (stocul) iniial din bilan de 3.000 lei
cu 500 lei adic la 3.500 lei stoc dupa producerea operaiei;
Crete obligaia total fa de furnizorii unitii de la 10.500 lei cu 500 lei
adic la 11.000 lei care reprezint obligaiile totale fa de furnizori dup producerea
operaiei economice.
Influena operaiei asupra bilanului se poate reda astfel:
A + a1 = P + p1 adic
21.500+ 500 = 21.500 + 500
22.000
=
22.000
n conturi aceast operaie se nregistreaz astfel:
n contul Materiale se nregistreaz suma de 500 lei pe lng existentul
iniial de 3.000 lei adic n Debitul contului;
n contul Furnizori se nregistreaz suma de 500 lei pe lng existentul
iniial de 10.500 lei adic n Creditul contului;
Din aceste observaii rezult regula a doua de funcionare a conturilor cu
urmtorul enun:
Regula de funcionare II privind nregistrarea creterilor elementelor
patrimoniale
Conturile de Activ se mai debiteaz cu intrrile, creterile, majorrile
elementelor patrimoniale de Activ. Conturile de Pasiv se mai crediteaz cu intrrile,
creterile, majorrile elementelor patrimoniale de Pasiv.
Operaia 2 privind scderile elementelor patrimoniale.
Unitatea patrimonial pltete cu ordinul de plat nr. 213/15.02.2010 datorii
scadente ctre furnizorul SC Gama SRL 1.500 lei.
Aceast operaie economic determin urmtoarele modificri asupra
elementelor patrimoniale:
Scad datoriile fa de furnizorii unitii de la existentul precedent (operaia 1) de
11.000 lei cu 1.500 lei adic la 9.500 lei care reprezint obligaii totale fa de
furnizori dup producerea operaiei economice;
Scade numerarul existent n contul curent la banc de la existentul iniial de 6.000
lei (bilan la 31ianuarie 2010), cu 1.500 lei adic la 4.500 lei care reprezint
numerarul existent n contul curent dup producerea operaiei economice.
Influena operaiei asupra bilanului se poate reda astfel:
A a1 = P p1 adic
22.000 1.500 = 22.000 1.500
20.500 = 20.500
n conturi aceast operaie se nregistreaz astfel:

74
n contul Furnizori se nregistreaz suma de 1.500 lei n partea opus celei n
care s-au nregistrat existentul iniial i creterile adic n Debitul contului deoarece
operaia a determinat o scdere a elementului patrimonial (datoria fa de furnizori).
n contul Cont curent se nregistreaz suma de 1.500 lei n partea opus celei n
care s-a nregistrat existentul iniial adic n Creditul contului deoarece operaia a
determinat o scdere a elementului patrimonial (numerarul n contul curent de la
banc).
Din aceste observaii rezult regula a treia de funcionare a conturilor cu
urmtorul enun:
Regula de funcionare III privind nregistrarea scderilor elementelor
patrimoniale
Conturile de Activ se crediteaz cu micorrile, scderile, diminurile
elementelor patrimoniale de Activ (active). Conturile de Pasiv se debiteaz cu
micorrile, scderile, diminurile elementelor patrimoniale de Pasiv (pasive).
Din aceste trei reguli de funcionare a conturilor s-au sintetizat dou reguli
generale de funcionare a conturilor de Activ i de Pasiv, i anume:
REGULA DE FUNCIONARE A CONTURILOR DE ACTIV
Conturile de Activ ncep s funcioneze prin debitare. Se debiteaz cu
existentul sau soldul iniial preluat din activul bilanului i cu creterile ulterioare ale
activelor i se crediteaz cu reducerile activelor. Soldul lor poate fi Debitor sau zero.
REGULA DE FUNCIONARE A CONTURILOR DE PASIV
Conturile de Pasiv ncep s funcioneze prin creditare. Se crediteaz cu
existentul sau soldul iniial preluat din pasivul bilanului i cu creterile ulterioare ale
pasivelor i se debiteaz cu reducerile pasivelor. Soldul lor poate fi Creditor sau
zero.
Se observ c funcia conturilor de Activ este opus funciei conturilor de
Pasiv datorit coninutului diferit a celor dou pri ale bilanului, Activul i Pasivul,
care sunt strns legate de conturi n sensul c conturile de Activ reflect bunuri
economice (active) iar conturile de Pasiv reflect resursele acestora (pasive).
Dup modul n care accept aceste dou reguli de funcionare conturile sunt de
dou feluri:
1. Conturi monofuncionale care funcioneaz numai dup regula conturilor
de Activ sau numai dup regula conturilor de Pasiv i au ntotdeauna la sfritul
perioadei de gestiune un singur fel de sold: Debitor sau Creditor fiind deci numai
conturi de Activ sau numai conturi de Pasiv.
2. Conturi bifuncionale care funcioneaz fie dup regula conturilor de
Activ, fie dup regula conturilor de Pasiv i pot avea la un moment dat fie sold
Debitor, fie sold Creditor. Funcie de soldul pe care l au la sfritul perioadei (Debitor
sau Creditor) au caracterul de conturi de Activ dac au sold final Debitor sau de
conturi de Pasiv dac au sold final Creditor.

6.2.5.

Dubla

nregistrare

6.2.5.1. Dubla nregistrare

corespondena conturilor

75
n literatura de specialitate 25 s-au purtat discuii n legtur cu bazele pe care
se explic principiul dublei nregistrri (partidei duble) care este trstura
caracteristic a contabilitii alturi de principiul dublei reprezentri a patrimoniului.
S-au conturat cel puin dou argumentaii care explic acest principiu i
anume:
1. explicaia bazat pe fluxuri care demonstreaz c dubla nregistrare are
rolul de-a evidenia fluxurile economice care iau natere n relaiile de schimb dintre
entitile patrimoniale care au aceeai valoare dar sens contrar: unul indic originea
(resursa) i cellalt destinaia (utilizarea).
Aceast explicaie acoper operaiile cu mediul exterior unitii patrimoniale i
mai puin fluxurile interne generate de fenomene i operaii pur interne.
n plus, aceast explicaie scoate contabilitatea din obiectul su care-l
constituie reflectarea strii patrimoniului unei uniti.
Dac lum spre exemplu relaia de vnzare-cumprare de marf cu plata n
numerar care determin fluxuri externe, aplicnd explicaia bazat pe fluxuri se
constat c cei doi parteneri reprezint elemente patrimoniale diferite n contabilitile
proprii. Relaia de vnzare-cumprare poate fi reflectat grafic astfel:
CUMPRTORUL

VNZTORUL
bani

- bani

+ bani
mrfuri

+ mrfuri

- mrfuri

n contabilitatea cumprtorului, vnztorul este considerat furnizor adic

resurs care reflect obligaii, iar n contabilitatea vnztorului, cumprtorul este
considerat client adic reflect un drept de crean.
2. explicaia bazat pe patrimoniu acoper mult mai bine obiectul
contabilitii prin reflectarea proceselor i fenomenelor economice raportat la unitatea
patrimonial n care se organizeaz contabilitatea.
Aceast explicaie se bazeaz pe faptul c orice modificare a unui element
patrimonial determin automat o micare invers i de aceeai valoare asupra unuia
sau mai multor elemente patrimoniale.
n cazul exemplului de mai sus are loc o nlocuire a elementului patrimonial
bani cu un alt element patrimonial stoc de mrfuri. Are loc, deci, o nlocuire a
unui activ cu un alt activ.
Dac cumprarea ar fi avut loc fr plata imediat ar fi avut loc o cretere a
stocului de mrfuri concomitent cu creterea unei obligaii fa de furnizorul nepltit
deci s-ar fi produs modificri att n volumul activelor (stoc de mrfuri) ct i n
mrimea pasivelor (obligaii fa de furnizori).
Aceast explicaie a principiului dublei nregistrri are mai muli adepi,
deoarece pune accentul pe unitatea patrimonial ca obiect al contabilitii i rspunde
astfel mai explicit necesitii organizrii contabilitii.
Plecnd de la aceast a doua explicaie a principiului dublei nregistrri i
tiind c orice operaie economic produce asupra bilanului modificri duble care pot
avea loc fie ntr-o singur parte a bilanului (Activ sau Pasiv), fie n ambele pri ale
25

Epuran M., Bbi V., Bazele contabilitii, Editura de Vest, 1997, pag.130 i urm. Colasse,
B., Contabilitate general, Editura Moldova, 1995, p.47

76
bilanului (i Activ i Pasiv) se constat c contabilitatea va folosi pentru reflectarea
acestor modificri cel puin dou conturi care asigur efectuarea a dou serii de
calcule: una asupra Activului i alta asupra Pasivului bilanului. Aceste modificri
transpuse n conturi cu ajutorul regulilor de funcionare a conturilor se fac n condiiile
meninerii egalitii bilaniere deci a respectrii principiului dublei reprezentri a
patrimoniului.
Folosirea conturilor i a dublei nregistrri are urmtoarele efecte:
d posibilitatea nregistrrii simultane a creterilor i/sau micorrilor
care se produc n componena activelor i/sau pasivelor;
permite urmrirea existenei i modificrilor elementelor patrimoniale
sub dublu aspect: al componenei i al modului de provenien;
asigur efectuarea a dou serii de calcule: una asupra Activului i alta
asupra Pasivului bilanului;
asigur egalitatea permanent dintre Activul i Pasivul bilanului;
asigur verificarea exactitii nregistrrilor din conturi prin egalitatea
dintre total rulaje debitoare i creditoare din conturi;
asigur legtura reciproc ntre conturile n care se nregistreaz operaia
economic.
n concluzie, dubla nregistrare const n operarea simultan i cu aceeai
sum, n conturi, a creterilor i scderilor care se produc n componena i structura
patrimoniului ca urmare a producerii operaiilor economice.
6.2.5.2. Corespondena conturilor
Alegerea conturilor n care se reflect o operaie economic se face funcie de
natura operaiei economice (vnzare, cumprare, plat, ncasare etc.) i de natura
modificrilor pe care le produce (creteri sau scderi).
Natura operaiei economice, prin coninutul su economic creeaz o legtur
de interdependen ntre conturile n care se va reflecta operaia respectiv. Legtura
este organic i logic. Aceast legtur ntre conturile care se debiteaz i care se
crediteaz pentru nregistrarea n contabilitate a unei operaii economice, legtur
determinat de coninutul economic al operaiei, se numete corespondena conturilor.
Conturile ntre care se stabilete aceast legtur se numesc conturi
corespondente. Ele se stabilesc pentru fiecare operaie economic, pe baza
documentelor justificative.
Conturile corespondente pot fi, funcie de natura modificrilor pe care le
produc asupra bilanului, urmtoarele:
de activ cnd operaia produce modificri de tipul:
A+XX=P
de pasiv cnd operaia produce modificri de tipul
A=P+XX
de activ i de pasiv cnd operaia produce modificri de tipul:
A + X = P + X sau A X = P X
Spre exemplu considerm operaia de plat a unui furnizor din contul curent de
la banc cu suma de 3.000 lei.
Operaia produce modificarea numerarului existent n contul de la banc i
potrivit regulilor de funcionare a conturilor de Activ se va nregistra n Creditul
contului Cont curent. Concomitent i cu aceeai sum are loc o scdere a

77
obligaiilor firmei fa de furnizori ca urmare a plii ctre acetia, care se va nregistra
potrivit regulilor de funcionare a conturilor de Pasiv n Debitul contului Furnizori.
Corespondena s-a stabilit ntre un cont de Activ Cont curent i un cont de
Pasiv Furnizori, operaia determinnd modificri de natura A X = P X, deci n
sensul scderii activelor de natur bneasc i a pasivelor de natura obligaiilor fa de
furnizori.
Dup efectuarea acestei operaii conturile arat astfel:
D

Cont Curent
3.000

D Furnizori C
3.000

6.2.6. Analiza contabil a operaiilor economice

Analiza reprezint o metod tiinific de cercetare a unui ntreg, a unui
fenomen etc. care se bazeaz pe studiul sistematic al fiecrui element n parte;
examinare amnunit a unei probleme. 26
Pentru ca operaiile economice care produc modificri n mrimea i structura
elementelor patrimoniale s fie corect reflectate n contabilitate este necesar s fie
stabilite cu exactitate conturile n care se nregistreaz operaia economic ct i partea
fiecrui cont n care se nregistreaz modificarea (creterea sau scderea), respectiv
debitul sau creditul, adic care cont se debiteaz i care se crediteaz.
Stabilirea conturilor n care se face nregistrarea se realizeaz prin analiza
contabil a operaiei economice care are drept scop determinarea acelor conturi care
corespund coninutului economic al operaiei pe care urmeaz s o reflecte.
Analiza contabil a operaiei economice este o metod de cercetare a
operaiei economice consemnat n documente justificative, prin cercetarea
amnunit a coninutului economic al acesteia n scopul determinrii tipului de
modificri (creteri, scderi) pe care le produce asupra elementelor patrimoniale
(active, pasive), a conturilor corespondente i a prii acestora (debit, credit) n care
se va nregistra operaia economic.
n analiza contabil a operaiilor economice se parcurg 5 (cinci) etape ntr-un
demers logic.
Etapele analizei contabile sunt:
1. stabilirea coninutului economic al operaiei ce urmeaz a se nregistra
(vnzare, cumprare, plat, ncasare, cheltuial etc.) respectiv natura
operaiei;
2. determinarea tipului de modificare bilanier pe care operaia economic o
produce n bilan;
3. stabilirea posturilor bilaniere, respectiv a conturilor n care se
nregistreaz modificrile produse de operaia economic;
4. aplicarea regulilor generale de funcionare a conturilor pentru stabilirea
prilor (debit, credit) n care se nregistreaz operaia economic analizat
adic stabilirea contului care se debiteaz i a celui care se crediteaz;
5. redactarea formulei contabile.

26

DEX, pag.38

78

6.2.7. Formula contabil

n ultima etap a analizei contabile a operaiei economice ntre conturile
corespondente se pune semnul egalitii (=) care arat interdependena dintre ele
bazat pe principiul dublei reprezentri i a egalitii bilaniere.
Formula contabil este o modalitate grafic de exprimare cu ajutorul
conturilor a operaiilor economice pe baza principiilor dublei reprezentri a
patrimoniului i a dublei nregistrri n conturi a modificrilor bilaniere.
n formula contabil, contul care se debiteaz apare n stnga egalitii
deoarece i debitul apare n partea stng a contului iar contul care se crediteaz apare
n dreapta egalitii deoarece i creditul apare n partea dreapt a contului.
Elementele formulei contabile sunt:
denumirea sau simbolul contului corespondent debitor;
denumirea sau simbolul contului corespondent creditor;
semnul egal ntre conturile corespondente;
suma cu care se modific elementele patrimoniale.
Dac la aceste elemente se adaug data i descrierea operaiei economice se
obine articolul contabil.
n unele cazuri se poate renuna la semnul egal dintre conturi i atunci naintea
fiecrui cont se menioneaz Debit sau Credit.
Exemplu:
Suma

Contul 1

x
=
x

Contul 2

Suma

sau
Debit Contul 1
Suma
Credit Contul 2
Suma
Exist mai multe tipuri de formule contabile care se pot clasifica dup
urmtoarele criterii:
A. dup numrul conturilor corespondente din care este format
1. formula contabil simpl cuprinde un singur cont debitor i un singur cont
creditor fiind folosit la operaiile care modific doar dou posturi bilaniere: din
Activ sau din Pasiv, sau cte unul din fiecare parte.
Exemple: cumprare de mijloace fixe de la furnizori
x
suma Mijloace fixe =
Furnizori
suma
x
sau
ridicare de bani din banc
suma

Casa

x
=
x

Cont curent

suma

79
sau
plata furnizorilor din credit bancar
x
suma Furnizori
=
Credite bancare suma
x

2. formula contabil compus este format dintr-un singur cont care se

debiteaz i mai multe conturi care se crediteaz sau din mai multe conturi care se
debiteaz i un singur cont care se crediteaz.
Fiecare formul contabil compus se poate descompune n formule contabile
simple.
n general formula contabil compus poate fi descris astfel:

suma1

x
Cont 1=

%
Cont 2
Cont 3
Cont 4

Suma 1
Suma 2
Suma 3
Suma 4

x
unde:

Suma 1
Suma 2
Suma 3
Suma 4

Suma 1
% =

= Suma 2 + Suma 3 + Suma 4

urmtoarele conturi
sau
x
%
=
Cont 1
Suma 1
Cont 2
Cont 3
Cont 4
x

Ea se poate descompune n formule simple:

x
Suma 2
Cont 1 =
Cont 2
Suma 3
Cont 1 =
Cont 3
Suma 4
Cont 1 =
Cont 4
x
sau
x
Suma 2
Cont 2 =
Cont 1
Suma 3
Cont 3 =
Cont 1
Suma 4
Cont 4 =
Cont 1
x

Suma 2
Suma 3
Suma 4

Suma 2
Suma 3
Suma 4

Exemplu: Unitatea patrimonial cumpr pe baz de facturi materii prime n

valoare de 10.000.000 lei i materiale consumabile n valoare de
1.000.000 lei.
n urma analizei contabile formula contabil compus este:

80
x
11.000.000 %
=
Furnizori 11.000.000
10.000.000 Materii prime
Materiale
1.000.000
consumabile
x
Ea se descompune n urmtoarele formule contabile simple:
x
10.000.000 Materii prime =
x
Materiale
1.000.000 consumabile =
x

Furnizori 10.000.000
Furnizori

1.000.000

B. dup scopul pentru care se ntocmesc:

1. formule contabile curente sau n negru.
Acestea constituie baza nregistrrilor n contabilitate, sunt cel mai frecvent
folosite i au la baz documentele justificative. Sumele ntr-o formul contabil pot fi
scrise astfel:
n negru i atunci ele se adun ntre ele;
n rou sau n chenar i atunci suma astfel scris se scade din totalul de pe
debitul sau creditul contului unde se nscrie. Este cazul n operaiunile de
rectificare de preuri sau costuri.
2. formule contabile de stornare.
Acestea se folosesc pentru a corecta sau a anula o formul contabil anterioar.
Stornarea se poate realiza n dou variante:
stornarea n negru prin care se scrie formula contabil anterioar greit n
forma ei invers cu aceeai sum.
n general, stornarea n negru se face astfel:
formula greit:
x
Suma Cont 1
=
Cont 2
Suma
x
stornarea n negru
x
Suma Cont 2
=
Cont 1
Suma
x
Dup stornare se scrie formula corect. Situaia n conturi va fi urmtoarea:
D
Cont 1
C
D
Cont 2
C
Suma
Suma
Suma
Suma
RD = Suma
RC = Suma
RD = Suma RC = Suma
TSD = Suma TSC = Suma
TSD = Suma TSC = Suma

Conturile folosite se soldeaz dar fiecare va avea rulaj debitor i rulaj creditor
denaturnd astfel informaiile n legatur cu mrimea micrilor elementelor
patrimoniale (creteri i scderi).

81
stornarea n rou prin care se scrie formula contabil greit nc o dat dar
cu suma n rou (negru n chenar), anulndu-se astfel formula greit dup care se
scrie formula corect.
n general, stornarea n rou se face astfel:
formula greit:
x
Suma Cont 1
=
Cont 2
Suma
x
stornarea n rou
x
Suma Cont 1
=
Cont 2
Suma
x
Se scrie apoi formula corect. Situaia n conturi se prezint astfel:
D
Suma

Cont 1

D
Suma

RD = 0
TSD = 0
.

Cont 2
Suma
.
RD = 0

RC = 0 .
TSC = 0

C
Suma
RC = 0

TSD = 0

TSC =

Conturile folosite se soldeaz prin anularea operaiei anterioare i fr a

denatura rulajele debitoare i creditoare din conturi reflectnd astfel realitatea n
legtur cu mrimea micrilor elementelor patrimoniale.
Exemplu privind stornarea:
Se cumpr cu factur materii prime n valoare de 5.000.000 de la furnizorul
x.
n formula contabil ntocmit se folosete din greeal contul Materiale n
locul contului Materii prime.
Formula contabil eronat ntocmit este:
x
(1) 3.000.000 Materiale =
Furnizori 3.000.000
x
Dup descoperirea greelii se poate folosi una din cele dou metode de
corectare i anume:
stornarea n negru
x
(2) 3.000.000 Furnizori =
Materiale 3.000.000
x
Formula corect:
x
(3) 3.000.000 Materii prime=
x
Situaia n conturi se prezint astfel:

Furnizori

3.000.000

82

D
Materiale
C
(1) 3.000.000 (2) 3.000.000
RD 3.000.000 RC 3.000.000
TSD 3.000.000 TSC 3.000.000

D
Furnizori
C
(2)3.000.000 (1) 3.000.000
(3) 3.000.000
RD3.000.000 RC 6.000.000
TSD3.000.000TSC 6.000.000
SFC 3.000.000

D
Materii prime C
(3) 3.000.000
RD 3.000.000
RC
0
TSD 3.000.000
TSC
0
SFD 3.000.000
Se observ c n contul Materiale avem micare i pe debit i pe credit chiar
dac nu s-a produs nici o operaie economic care s produc modificri ale acestui
element patrimonial. n contul Furnizori soldul final de 3.000.000 lei arat corect
datoria fa de furnizori dar rulajele sunt incorecte: rulajul creditor de 6.000.000 lei
arat o cretere cu 6.000.000 lei a datoriei chiar dac n realitate aceasta a crescut
doar cu 3.000.000 lei iar rulajul debitor de 3.000.000 lei arat o scdere a datoriei fa
de furnizori cu 3.000.000 lei chiar dac nu a avut loc nici o plat ctre furnizori n
perioada de gestiune. Astfel, conturile ofer informaii eronate. Acest dezavantaj este
eliminat prin stornarea n rou. n exemplul de mai sus situaia va fi urmtoarea:

1)

2)

Formula contabil eronat ntocmit este:

x
3.000.000
Materiale =
Furnizori
x
Stornarea n rou (negru n chenar):
x
3.000.000
Materiale =
Furnizori
x

3.000.000

3.000.000

Formula corect:
3)

3.000.000

x
Materii prime =
x

Furnizori

3.000.000

Situaia n conturi se prezint astfel:

D
Materiale
C
(1) 3.000.000
(2) 3.000.000
RD
0
RC
0
TSD 0
TSC
0

RD 0
TSD 0

Furnizori
C
(1) 3.000.000
(2) 3.000.000
(3) 3.000.000
RC 3.000.000
TSC 3.000.000
SFC 3.000.000

83

D
Materii prime C
(3) 3.000.000
RD 3.000.000
RC
0
TSD 3.000.000
TSC
0
SFD 3.000.000

Se observ c situaia final este aceeai ca i n cazul stornrii n negru dar

micarea reflectat n rulajele debitoare i creditoare este acum corect i conform cu
realitatea.

6.2.8. Studiu de caz nr. 2 privind efectuarea analizei contabile

Operaia 1.
Unitatea patrimoniala cumpr un mijloc fix cu factura nr.212234/12.02.2010
de la SC Furnizorul SRL n valoare de 10.000.000 lei.
Etapa 1. Natura operaiei
Cumprare de mijloace fixe de la furnizori
Etapa 2. Modificri bilaniere
Operaia este de tip modificativ de cretere cu ecuaia:
A + x = P + x.
Etapa 3. Posturile bilaniere i conturile n care se nregistreaz.
n Activ se modific postul Mijloace fixe i se opereaz modificarea n
contul Mijloace fixe.
n Pasiv se modific postul Furnizori i se opereaz modificarea n contul
Furnizori analitic S.C.Furnizorul S.R.L.
Etapa 4. Aplicarea regulilor generale de funcionare a conturilor.
Prin cumprarea unui mijloc fix are loc o cretere a activelor de natura
mijloacelor fixe i potrivit regulilor de funcionare a conturilor creterile de activ se
nregistreaz n debitul conturilor deci contul Mijloace fixe fiind cont de Activ i
nregistrnd o cretere se va debita cu 10.000.000 lei.
Cumprarea determin concomitent i cu aceeai sum o cretere i a
obligaiilor fa de furnizori deci a pasivelor din Pasivul bilanului i potrivit regulilor
de funcionare a conturilor, creterile de pasiv se nregistreaz n creditul conturilor
deci contul Furnizori fiind cont de Pasiv i nregistrnd o cretere se va credita cu
10.000.000 lei.
Etapa 5. Formula contabil este:
x
10.000.000 Mijloace fixe =
Furnizori 10.000.000
x
Operaia 2.
Pe baza cecului de numerar se ridic din banc i se depune la caserie suma de
5.000.000 lei.
Etapa 1. Natura operaiei
Ridicare de numerar din banc

84
Etapa 2. Modificri bilaniere
Operaia este de tip permutativ de Activ cu ecuaia: A x + x =P
Etapa 3. Posturile bilaniere i conturile n care se nregistreaz.
n Activ se modific dou posturi bilaniere: Casa i se opereaz modificarea
n contul Casa i Conturi curente la bnci i se opereaz modificarea n contul
Conturi curente la bnci.
n Pasiv nu se produc modificri.
Etapa 4. Aplicarea regulilor generale de funcionare a conturilor.
Prin ridicarea numerarului din contul curent de la banc are loc o scdere a
activelor circulante bneti, de natura numerarului n cont la banc i potrivit regulilor
de funcionare a conturilor, scderile de Activ se nregistreaz n creditul conturilor
deci contul Conturi curente la bnci fiind un cont de Activ i nregistrnd o scdere
se va credita cu 5.000.000 lei.
Prin depunerea n caserie a numerarului ridicat din contul curent are loc o
cretere a activelor circulantre bneti de natura numerarului n caserie i potrivit
regulilor de funcionare a conturilor creterile de Activ se nregistreaz n debitul
conturilor deci contul Casa fiind un cont de Activ i nregistrnd o cretere se va
debita cu suma de 5.000.000 lei.
Etapa 5. Formula contabil este:
x
5.000.000
Casa = Conturi curente la bnci 5.000.000
x
6.2.9. Clasificarea conturilor
Pentru nelegerea coninutului economic, a funciei conturilor, i a legturii
reciproce dintre conturi i bilan este necesar sistematizarea conturilor n clase sau
grupe. Conturile se pot grupa dup mai multe criterii:
I. dup funcia contabil care permite aplicarea corect a regulilor de
funcionare a conturilor:
conturi de Activ
conturi de Pasiv
Conturile bifuncionale se includ n una din cele dou grupe funcie de soldul
pe care-l au la un moment dat.
II.dup sfera de cuprindere
1. conturi sintetice
Aceste conturi reflect elemente patrimoniale n expresie valoric, pe grupe
omogene din punct de vedere al coninutului lor economic.
Totalitatea conturilor sintetice formeaz contabilitatea sintetic care reflect
situaia general, de ansamblu a unitii patrimoniale pe grupe de elemente
patrimoniale.
De exemplu, toate mrfurile dintr-o unitate se in cu ajutorul contului
Mrfuri. Toate drepturile de crean fa de clienii firmei se grupeaz n contul
Clieni.
2. conturile analitice se folosesc pentru a reflecta pri componente ale
elementelor patrimoniale fiind dezvolttoare ale conturilor sintetice.

85
Necesitatea conturilor analitice izvorte din nevoia de-a se furniza informaii
despre structura activelor pe tipuri i feluri de active (tipuri de materii prime, feluri de
mrfuri, categorii de mijloace fixe etc.) i structura pasivelor (numele furnizorilor,
creditorilor, etc.).
Numrul conturilor analitice n care se dezvolt un cont sintetic depinde de
natura elementului patrimonial reflectat n contul sintetic.
Unele conturi analitice permit exprimarea i n etalonul cantitativ pe lng cel
valoric (Materii prime, Materiale, Mrfuri, etc.) altele permit doar exprimarea
valoric (Clieni, Furnizori, Debitori etc.).
Contabilitatea care folosete conturile analitice este denumit contabilitate
analitic. Organizarea ei n unitile patrimoniale are urmtoarele consecine:
permite controlul gestionrii stocurilor;
asigur integritatea patrimoniului;
furnizeaz informaii corecte despre drepturile i obligaiile unitii n
raport cu partenerii: alte uniti patrimoniale, statul, bncile, persoane fizice
etc.
Regulile de funcionare a conturilor sintetice se aplic i conturilor analitice
deoarece au acelai coninut economic i aceeai funcie contabil.

III. dup coninutul lor

Conturi de bilan care se divid n:
o Conturi pentru active
o Conturi pentru pasive
Conturi de rezultate
o Conturi de cheltuieli
o Conturi de venituri
Conturi de gestiune
Conturi n afara bilanului (de ordine i eviden)
Angajamente
Angajamente acordate
Angajamente primite
Alte conturi n afara bilanului

Conturile de bilan dein ponderea n contabilitate. Cunoaterea gruprii

acestor conturi este important deoarece permite studierea conturilor dup
caracteristicile elementelor patrimoniale nregistrate cu ajutorul lor i determinarea
astfel a funciei contabile a fiecrui cont ceea ce permite aplicarea corect a regulilor
de funcionare a conturilor.
n anexa 11 se prezint clasificarea detaliat a conturilor dup coninutul
economic.
6.2.10. Normalizarea contabilitii n Romnia
Normalizarea contabil const n definirea de norme i aplicarea acestora.27
n Romnia elaborarea normelor i ndrumarea metodologic se realizeaz de
ctre Ministerul Finanelor prin Direcia General a Contabilitii pe baza Legii

27

Feleag N. i colectiv, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, 1996, pag.20.

86
Contabilitii28 care prevede obligaia unitilor de-a organiza i conduce
contabilitatea proprie, registrele utilizate, reglementri privind bilanul contabil etc.
n baza Legii contabilitii, art.4., Ministerul Finanelor a emis Planul de
conturi general care cuprinde totalitatea conturilor sintetice utilizate pentru evidena
elementelor patrimoniale. El are forma unui tablou n care conturile apar cu
denumirea, simbolul cifric i funcia contabil fiind sistematizate pe clase i grupe.
n funcie de modul de simbolizare a conturilor literatura de specialitate a
consacrat trei tipuri de planuri de conturi: ordinal, zecimal i mixt.
Planul de conturi ordinal se bazeaz pe sistemul de simbolizare ordinal al
conturilor. n acest sistem contul sintetic se formeaz n dou feluri:
1. dintr-un numr variabil de cifre adic conturile sintetice se simbolizeaz
ncepnd de la cifra 1 pn la ultimul cont. Contul analitic se simbolizeaz
ca o fracie unde la numrtor apare contul sintetic iar la numitor contul
analitic (Ex. 300/4 cont sintetic 300 analitic 4).
2. dintr-un numr constant de cifre adic toate conturile sintetice au un numr de
cifre egal cu al ultimului cont sintetic numrtoarea fcndu-se n sens invers,
ordinele superioare primind cifra 0. Spre exemplu dac ultimul cont va fi 89
primul va fi 01 sau dac ultimul cont va fi 988 primul va fi 001.
Conturile analitice poart simbolul contului sintetic i numrul alocat n ordinea
apariiei lor. Spre exemplu: contul sintetic 212 are 5 analitice, analiticul 3 fiind
simbolizat 212.3 sau 212/3.
Acest sistem are dezavantajul c la apariia unor conturi noi acestea nu mai pot fi
ncadrate n grupa care indic coninutul lor economic.
Planul de conturi zecimal mparte conturile n 10 clase dup coninutul lor
economic. Fiecare clas este divizat la rndul su n 10 grupe care generalizeaz un
numr oarecare de conturi sintetice.
Clasele de conturi sunt simbolizate, deci, cu o cifr, grupele cu 2 cifre i
conturile sintetice cu 3 cifre, astfel nct fiecrui cont sintetic i este ataat un simbol
cifric format din 3 cifre care dau informaii despre coninutul economic al contului
respectiv prin identificarea clasei i grupei din care face parte.
Planul de conturi mixt este o combinare ntre primele dou. Conturile sunt
divizate n grupe dup coninutul economic fiind simbolizate cu cifre de la 0 la 9 iar
conturile sintetice sunt simbolizate cu trei cifre dup sistemul ordinal. Spre exemplu:
Grupa 0
Conturi sintetice
001, 002,099
Grupa 1
Conturi sintetice
101, 102,199
Grupa 9
Conturi sintetice
901, 902,999
Planul de conturi general folosit n Romnia este construit pe sistemul zecimal.
El cuprinde 9 (nou) clase de conturi simbolizate astfel:
clasa 1 Conturi de capitaluri
clasa 2 Conturi de active imobilizate
clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
clasa 4 Conturi de teri
clasa 5 Conturi de trezorerie
clasa 6 Conturi de cheltuieli
clasa 7 Conturi de venituri
clasa 8 Conturi speciale
clasa 9 Conturi interne de gestiune

28

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicata

87
n Romnia contabilitatea este organizat dup modelul francez n dublu
circuit. Distribuirea conturilor pe cele dou circuite ale contabilitii se realizeaz
astfel:
Circuitul contabilitii financiare cuprinde trei categorii de conturi:
clasele conturilor de bilan care reflect existena i micarea
elementelor patrimoniale i ale cror solduri (existene) finale alctuiesc
bilanul. Aici intr clasele 1 pn la 5.
Clasele conturilor de procese i rezultate: clasele 6 i 7 (cheltuieli i
venituri).
Conturile speciale din clasa 8.
Circuitul contabilitii de gestiune cuprinde conturile din clasa 9 care cuprinde
conturi pentru reflectarea calculaiilor de cost de producie i producie n curs de
execuie, cheltuielile, producia i diferenele de pre.
Schematic simbolizarea conturilor poate fi redat astfel:
X Y Z
clasa de la 1 la 9 indic categoria elementelor ce fac obiectul
contabilitii;
grupa de la 0 la 8 indic natura economic i juridic a elementelor
patrimoniale;
grupa 9 indic provizioane pentru deprecierea activelor din fiecare clas;
contul sintetic de la 0 la 8 indic elementul patrimonial a crui reflectare
este contul. Contul sintetic cu cifra 9 indic elemente de sens contrar
celor cu terminaia de la 0 la 8.
Normalizarea contabilitii a fcut obiectul multor discuii, uneori
controversate, n literatura de specialitate. Scopul principal al normalizrii
contabilitii este crearea unui limbaj comun tuturor utilizatorilor acesteia prin
definirea unor principii, reguli i norme generale care s asigure nelegerea unitar a
informaiilor furnizate de contabilitate.
J.F. Casta definete normalizarea contabil ca fiind procesul prin care se
armonizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia,
n dou scopuri:

obinerea, de ctre stat, a unei informri omogene, referitoare la

unitile patrimoniale;

utilizarea informaiei contabile de ctre utilizatorii externi, pentru

comparaiile n timp i n spaiu;
Normalizarea are ca obiective:

determinarea terminologiei i a principiilor contabile generale;

definirea informaiei coninute n situaiile financiare de sintez;

stabilirea modului de prezentare a situaiilor financiare;

elaborarea unui plan de conturi i a regulilor de funcionare a acestora.

n Romnia, baza normalizrii contabile este prezentat n lucrarea Sistemul
contabil al agenilor economici: legea contabilitii, regulamentul de aplicare a legii,
planul de conturi general, normele metodologice de utilizare a conturilor contabile,
monografia privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaii economice,
nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune privind
activitatea financiar i contabil, normele de utilizare a registrelor de contabilitate,
formatele documentelor de sintez i normele metodologice pentru ntocmirea i
prezentarea documentelor de sintez.

88
n ultimii ani, pe plan internaional, sunt lansate numeroase aciuni, n vederea
armonizrii sistemelor de contabilitate. Ele sunt rodul activiti unor instituii
internaionale, organizaii profesionale sau organizaii sindicale internaionale, ca:
Organizaii interguvernamentale:
Organizaia Naiunilor Unite (ONU),
Comunitatea european (Uniunea european),
Organizaia de cooperare i de dezvoltare economic (OCDE),
Consiliul african de contabilitate.
Organizaii profesionale de contabilitate:
Comisia internaional de normalizare a contabilitii (IASC),
Federaia internaional a experilor contabili (IFAC),
Asociaia naiunilor din Asia de Sud-Est (ASEAN),
Asociaia interamerican de contabilitate (AIC),
Confederaia contabililor din Asia i Pacific (CAPA),
Uniunea european a experilor contabili economici i financiari (UEC).
Organizaii sindicale internaionale:
Confederaia internaional a sindicatelor libere (CISL),
Confederaia mondial a muncii (CMT),
Confederaia european a sindicatelor (CES).
Normalizarea i armonizarea sunt dou procese indispensabile i, uneori,
complementare. Primul vizeaz conceperea normelor, iar cel de al doilea,
compatibilitatea ntre diferitele norme. La nivel internaional, ceea ce se realizeaz la
nivel comunitar, este, mai degrab, o armonizare, iar ceea ce realizeaz IASC este, n
ultima vreme, o normalizare.29
Eforturile fcute de Comunitatea european, pe linia armonizrii sistemelor de
contabilitate i a ntocmirii rapoartelor societilor comerciale, s-au concretizat n
directivele la care sunt supuse statele membre, fiecrui stat membru revenindu-i
obligaia de a le ncorpora n legislaia proprie.
Prima directiv este adoptat de Consiliul Comunitii europene n martie
1968 i oblig societile cu responsabilitate limitat s publice conturile lor anuale.
Directiva a 4-a din 25 iulie 1978 vizeaz, cu predilecie, coordonarea
dispoziiile naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i ale
raportului de gestiune, modurile de evaluare ct i la publicarea acestor documente, n
special pentru societile cu rspundere limitat i societile pe aciuni.
Directiva a 7-a din 13 iunie 1983 are ca obiect armonizarea ntocmirii
conturilor consolidate.
Directiva a 8-a din 10 aprilie 1984 vizeaz, cu predilecie, calificarea
profesional a experilor contabili.

29

N. Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, pag. 186

89

7. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
7.1. Definirea, necesitile i funciile inventarierii
Sunt situaii n care, ntre datele din evidena contabil (situaiile din conturi) i
realitatea faptic, de pe teren, pot s apar diferene, nepotriviri cantitative, calitative
i valorice. Acestea se datoreaz aciunii unor factori de ordin obiectiv sau subiectiv a
cror cunoatere este necesar pentru a se putea lua msurile care se impun n
reglementarea acestor diferene.
Dintre aceti factori de influen amintim:

pierderea n greutate a unor stocuri ca urmare a proprietilor acestora fizicochimice care determin evaporarea, uscarea, deshidratarea;
modul de gestionare a valorilor materiale i bneti;
condiiile de depozitare i pstrare a stocurilor;
starea aparatelor de msur i control;
condiiile de transport;
greeli de calcul a documentelor;
erori de nregistrare n evidena contabil;
erori umane.
Toate acestea impun, i n Romnia legea oblig, la verificarea periodic a
realitii faptice a strii patrimoniului n scopul cunoaterii exacte a elementelor
patrimoniale pentru a avea o imagine corect, fidel i complet a patrimoniului
unitii.
Inventarierea reprezint procedeul de stabilire faptic, pe teren, cantitativ,
valoric i calitativ, la un moment dat, a existenei elementelor patrimoniale pe baza
documentului numit inventar.
Inventarierea este n legtur de intercondiionare i cu celelalte procedee ale
metodei contabilitii: documentarea, contul, balana de verificare i bilanul contabil.
Unitile patrimoniale au obligaia de-a efectua inventarierea patrimoniului n
urmtoarele cazuri:
1. la nceputul activitii pentru stabilirea i evaluarea aportului n natur;
2. n cursul desfurrii activitii cel puin o dat pe an sau ori de cte ori exist
suspiciuni n legtur cu integritatea patrimoniului;
3. n cazul lichidrii;
4. n cazul fuzionrii;
5. n cazul divizrii.
Inventarierea este procedeul care st la baza ntocmirii unui bilan real care s
reflecte o imagine fidel i corect a strii patrimoniului.
n calitate de procedeu al metodei contabilitii inventarierea ndeplinete mai
multe funcii i anume:
1. funcia de control a existenei faptice a elementelor patrimoniale n scopul
determinrii corecte a indicatorilor economico-financiari i a ntocmirii unui bilan
real. n acest scop n inventariere se cuprind toate elementele patrimoniale precum i
bunurile deinute cu orice titlu aparinnd altor persoane fizice i juridice;
2. funcia de asigurare a integritii patrimoniale prin controlul gestiunilor de
stocuri. n urma comparrii stocurilor faptice cu cele scriptice (din contabilitate) pot

90
rezulta plusuri sau minusuri pentru care se stabilesc cauzele, vinovaii i modul de
reflectare n evidena contabil;
3. funcia de stabilire la finele unui exerciiu a valorii actuale (de utilitate) a
elementelor patrimoniale ct i a modificrilor produse n mrimea i structura
elementelor patrimoniale determinate de creterea sau deprecierea valorii contabile a
elementelor patrimoniale;
4. funcia de calcul i eviden a stocurilor, a consumurilor i vnzrilor.
n cazul unitilor patrimoniale mici se folosete pentru evidena stocurilor
metoda inventarului intermitent n baza cruia n conturile de stocuri se nregistreaz
stocurile iniiale la nceputul lunii i stocurile finale la sfritul lunii n urma
inventarierii acestora. Prin diferen rezult consumurile n cursul lunii care se reflect
n conturile de cheltuieli materiale (n cazul materiilor prime) i producia obinut n
cursul lunii care se reflect n veniturile din producia stocat.
Formula sintetic a inventarului intermitent este:
Ieiri de
Stocuri iniiale
Intrri n cursul
Stocuri
stocuri
=
(de la sfritul + perioadei (aprovi- finale
(consumuri)
lunii precedente) zionri/producie)
(inventar)

7.2. Tipuri de inventariere

Inventarierea este de mai multe feluri funcie de modul de abordare i anume:
1. dup obligativitatea realizrii sunt:
inventarieri periodice care se efectueaz n fiecare unitate patrimonial dup
reguli de planificare proprii, frecvena efecturii fiind condiionat de
particularitile fiecrei gestiuni i de viteza de micare a elementelor
patrimoniale;
inventarieri anuale care sunt obligatoriu de efectuat prin dispoziii legale,
nainte de nchiderea conturilor i ntocmirea bilanului anual, n toate unitile
patrimoniale. Lucrrile de inventariere anual cuprind toate elementele
patrimoniale de natura stocurilor materiale, a valorilor bneti, a creanelor,
datoriilor etc. i necesit un volum mare de munc concentrat ntr-o perioad
relativ scurt de timp ceea ce determin ealonarea lucrrilor ntr-o perioad
anterioar i valorificarea rezultatelor pe baza stocurilor constatate prin
inventar innd seama de micrile ulterioare nregistrate n evidena contabil.
2. dup sfera de cuprindere sunt:
inventarieri generale care cuprind toate elementele patrimoniale. De regul
inventarierile anuale sunt generale pentru a asigura imaginea real furnizat de
bilan;
inventarieri pariale care cuprind numai anumite elemente patrimoniale sau
gestiuni din unitatea patrimonial. De regul, aceste inventarieri sunt cele
periodice.
3. dup modul de efectuare sunt:
inventarieri complete care se realizeaz prin verificarea tuturor bunurilor care
formeaz un element patrimonial (toate mijloacele fixe, toate obiectele de
inventar, toi clienii) sau o gestiune (toate bunurile din gestiune indiferent de
coninutul economic: bani, mrfuri, mijloace fixe, obiecte de inventar);

91

inventarieri prin sondaj care privesc doar anumite sortimente sau anumite
bunuri dintr-o gestiune. Aceste inventarieri pot determina transformarea lor n
complete dac se constat nereguli semnificative sau exist numite dubii.
4. dup cauzele care le determin sunt:
inventarieri ordinare care au un caracter planificat i se desfoar dup un
plan prestabilit;
inventarieri inopinate care sunt generate de producerea unor situaii de
excepie, ca:
1. predarea primirea unei gestiuni;
2. la solicitarea organelor de control;
3. la modificarea preurilor;
4. n cazul divizrii, comasrii, desfiinrii unor gestiuni;
5. n cazul calamitilor naturale;
6. n cazul furturilor i spargerilor;
7. cnd exist suspiciuni n legtur cu gestiunea.
5. dup scopul efecturii sunt:
inventarieri de constatare a existenei faptice a elementelor patrimoniale prin
numrare, cntrire, msurare etc.;
inventarieri de determinare a valorii de utilitate a elementelor patrimoniale
prin stabilirea unor valori de pia a acestora.
7.3. Organizarea inventarierii
n conformitate cu Legea contabilitii i celelalte reglementri legale n
domeniu 30, rspunderea pentru modul de organizare i efectuare a inventarierii
patrimoniului unitilor patrimoniale (persoane juridice i persoane fizice care au
calitatea de comerciant) revine administratorului sau altei persoane responsabile cu
administrarea patrimoniului (conform statutului sau actelor de constituire).
Inventarierea se desfoar prin parcurgerea urmtoarelor etape:
1. pregtirea inventarierii;
2. realizarea propriu-zis a inventarierii;
3. stabilirea i valorificarea rezultatelor inventarierii.

7.3.1. Pregtirea inventarierii

Este etapa n care se asigur condiiile necesare pentru buna desfurare a
inventarierii propriu-zise. n acest scop, se iau dou categorii de msuri: de natur
organizatoric i contabil.
Msurile organizatorice privesc urmtoarele:
fixarea cu precizie a obiectului i sferei de cuprindere a inventarierii adic
precizarea elementelor patrimoniale (stocuri, bani, datorii, creane etc.) care
vor fi supuse inventarierii i locurile de depozitare a acestora (toate elementele
de acelai tip sau doar anumite elemente sau anumite gestiuni);
30

Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului aprobate prin OMF nr.
2861/2009.

92

emiterea de ctre persoanele competente (administratori) a dispoziiei de

inventariere prin care se precizeaz: componena comisiei i subcomisiilor de
inventariere, preedintele comisiei, gestiunile supuse inventarierii, natura
elementelor patrimoniale care fac obiectul inventarierii, data de ncepere, de
terminare i de valorificare a rezultatelor inventarierii.
La nceputul fiecrui an, conductorul unitii patrimoniale emite o decizie
scris prin care numete comisia central, la nivel de unitate patrimonial, care
rspunde de toate inventarierile care se efectueaz n cursul anului fiscal.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii i contabilii care in
evidena gestiunilor sau bunurilor supuse inventarierii.
crearea condiiilor optime de lucru pentru comisia de inventariere care se
realizeaz prin urmtoarele msuri:
1. conducerea la zi a evidenei tehnico-operative a gestiunii i confruntarea
periodic cu evidena contabil pentru punerea de acord;
2. asigurarea participrii la lucrrile de inventariere a ntregii comisii;
3. asigurarea cu personal necesar pentru manipularea valorilor materiale
inventariate;
4. asigurarea comisiei de inventariere cu personal de specialitate n scopul
identificrii corecte a bunurilor supuse inventarierii (calitate, pre etc.);
5. dotarea cu aparate de msur i control, rechizite i formulare necesare;
6. dotarea cu tehnic de calcul i materiale de sigilare necesare;
7. dotarea gestiunilor cu sisteme de nchidere duble.
luarea de ctre comisia de inventariere a urmtoarelor msuri organizatorice:
1. nchiderea i sigilarea accesului n gestiune, n prezena gestionarilor, ori de
cte ori se ntrerup lucrrile i se pleac din gestiune, indiferent de numrul de
spaii n care sunt depozitate bunurile;
2. se cere gestionarului o declaraie scris din care trebuie s rezulte urmtoarele:
dac gestioneaz bunuri materiale i n alte locuri dect cele supuse
inventarierii i care anume sunt acelea;
dac are n gestiune bunuri aparinnd terilor cu sau fr documente de
provenien i care sunt acelea;
dac are documente justificative privind gestiunea care nu au fost operate n
evidena tehnico-operativ sau nu au fost predate la contabilitate i care sunt
acelea;
dac are cunotin de existena unor plusuri sau minusuri;
dac are valori materiale nerecepionate, care trebuie expediate, primite sau
eliberate pentru care s-au operat documentele justificative;
dac deine numerar i care este acesta;
3. se vizeaz ultimele documente de intrare i ieire din gestiune ntocmite
naintea nceperii inventarierii;
4. se bareaz i se semneaz ultima operaie din fiele de magazie;
5. se sisteaz operaiile de intrare i ieire din gestiune iar dac acestea se
efectueaz pe documente se face meniunea intrat sau ieit n timpul
inventarierii;
6. se identific toate locurile de pstrare a bunurilor care aparin gestiunii
inventariate;
7. se verific dac aparatele de msur i control sunt n bun stare de
funcionare;

93
8. la unitile cu amnuntul gestionarul va ntocmi ultimul raport de gestiune n
care se cuprind valoarea ultimelor documente de intrare i ieire a mrfurilor i
ambalajelor i numerarul depus la caserie;
9. se grupeaz bunurile supuse inventarierii pe sortimente i categorii de preuri
separndu-se cele degradate, deteriorate, primite n custodie sau spre pstrare.
Msurile de natur contabil cuprind:
nregistrarea la zi a tuturor operaiunilor economice n contabilitate i n
evidena operativ condus n gestiune;
verificarea corectitudinii i exactitii nregistrrii n conturi a operaiilor
economice prin compararea informaiilor din contabilitate cu cele din evidena
tehnico-operativ (fie de magazie, rapoarte de gestiune, registrul de cas etc.);
ntocmirea balanelor de verificare sintetice i analitice.
7.3.2. Realizarea propriu-zis a inventarierii
n aceast etap se desfoar practic cel mai mare volum de munc al
comisiei de inventariere care depinde de mrimea gestiunii supuse inventarierii i de
diversitatea elementelor patrimoniale gestionate. Activitatea presupune constatarea,
identificarea i evaluarea elementelor patrimoniale.
Constatarea se face prin stabilirea direct i concret a existenei i mrimii
elementelor patrimoniale prin cntrire, msurare, numrare sau calcule tehnice.
Bunurile aflate n ambalaje originale i intacte se despacheteaz i se verific prin
sondaj. Bunurile de volum i mas mare se constat prin calcule tehnice (silozuri de
cereale, ciment n vrac, combustibili lichizi i solizi).
Existena unor elemente patrimoniale nu se poate stabili direct prin inventarieri
fizice i atunci constatarea lor se face pe baza datelor din contabilitate. Acest procedeu
se aplic pentru urmtoarele elemente patrimoniale:
bunuri aparinnd unitii patrimoniale dar care au fost date cu chirie;
bunuri lsate n pstrarea terilor;
produse expediate terilor i refuzate, rmase n pstrarea lor;
disponibilitile bneti n conturile bancare reflectate n extrase de cont
bancare;
creanele i obligaiile unitii fa de teri confirmate n extrase de cont
semnate de acetia i confruntate cu evidena contabil analitic;
disponibilitile bneti din caserie se constat prin confruntarea soldurilor din
registrul de cas cu soldul din contabilitate.
Bunurile constatate astfel se trec n documentul numit lista de inventar care
se ntocmete pe locuri de gestionare i pe gestionari, pe categorii de elemente
patrimoniale (corespunztoare calitativ, deteriorate, neutilizate, degradate, fr
desfacere) i pe obligaii i creane certe, incerte i n litigiu.
De asemenea se ntocmesc liste separate pentru bunurile proprii aflate la teri
(prelucrare, chirie, reparare) ct i pentru cele aflate n gestiune dar care aparin
terilor.
Aceste liste se semneaz fiecare de ctre membrii comisiei i gestionari, se
dateaz iar pe ultima fil gestionarul face meniunea bunurile au fost inventariate n
prezena mea, corect stabilite, se afl n pstrarea i rspunderea mea, nu am bunuri
neinventariate sau trecute n plus pe liste. De asemenea mai poate face i alte
meniuni n legtur cu modul de desfurare a inventarierii.

94
Spaiile libere din listele de inventariere se bareaz iar dac se fac corecturi n
liste, acestea se confirm cu semnturi de persoanele care semneaz listele.
Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la valoarea de intrare
n patrimoniu care este valoarea contabil i care se verific pe baza documentelor
justificative de intrare i ieire din patrimoniu.
n scopul realizrii unei imagini reale a patrimoniului evaluarea elementelor
ptrimoniale la inventariere se face astfel:
bunurile de natura imobilizrilor i stocurilor se evalueaz la valoarea
contabil (de inventar), adic la preurile cu care au fost nregistrate n
evidena contabil la intrarea n patrimoniu;
bunurile depreciate se evalueaz la valoarea de utilitate stabilit n funcie de
valoarea acestui bun pe pia i de utilitatea lui pentru unitatea patrimonial.
n cazul acestei evaluri exist dou situaii posibile:
a) Vi Vc
b) Vi < Vc
unde:
Vi = valoarea de inventar sau utilitate
Vc = valoarea contabil sau de intrare
Vi

Vc
n cazul
n listele de inventar se nscrie valoarea de intrare sau
contabil.
n cazul Vi < Vc n listele de inventar se nscrie valoarea de inventar sau de
utilitate.
creanele i datoriile certe se evalueaz la valoarea lor nominal;
creanele i datoriile incerte sau n litigiu se evalueaz la valoarea de utilitate
stabilit funcie de sperana de-a ncasa i riscul de-a plti;
creanele, datoriile i numerarul n devize se evalueaz la cursul de referin al
B. N. R. n vigoare din ultima zi a exerciiului;
titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate;
titlurile de plasament se evalueaz la cursul mediu al ultimei luni din exerciiul
financiar sau la valoarea sperat de negociere.
7.3.3. Stabilirea

i valorificarea

rezultatelor inventarierii

Rezultatele inventarierii se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere

care cuprinde:

perioada desfurrii inventarierii;

data precedentei inventarieri;
gestiunile inventariate i coninutul lor;
persoanele care au participat la inventariere;
plusurile sau minusurile constatate prin compararea situaiei din evidena
contabil cu situaia constatat prin centralizarea listelor de inventar;
compensrile efectuate ntre elementele patrimoniale ntre care se permite
compensarea plusului cu minusul;
bunurile constatate ca depreciate;
vinovaii de situaiile create;
creanele sau datoriile incerte sau n litigiu;
explicaii scrise de la persoanele responsabile pentru degradri, lipsuri, plusuri
de bunuri;

95

situaiile contabile din care rezult soldurile scriptice i micrile elementelor

patrimoniale ntre inventarul precedent i cel ncheiat i supus valorificrii;
semnturile comisiei de inventariere i ale gestionarilor pentru luarea la
cunotin.
n urma stabilirii rezultatelor inventarierii evidena contabil trebuie corectat
n conformitate cu realitatea faptic, n sensul efecturii de nregistrri n contabilitate
care s rectifice (corecteze) n plus sau n minus datele din contabilitate cu plusurile
sau minusurile constatate, adic are loc procesul de valorificare (regularizare) a
rezultatelor inventarierii.
n urma inventarierii se nasc trei situaii posibile:
1. egalitate ntre situaia faptic i cea scriptic;
2. situaia faptic > situaia scriptic, deci se constat plus la inventar;
3. situaia faptic < situaia scriptic, deci se constat minus la inventar.
Plusurile constatate la inventariere se nregistreaz ca orice intrare de bunuri
economice prin diminuarea cheltuielilor de exploatare sau creterea veniturilor.
Minusurile constatate la inventariere sunt de dou feluri:

lipsuri imputabile care pot proveni din neglijen, sustrageri, gestiune

incorect i valoarea acestora se recupereaz de la persoanele vinovate la preul de
pia al bunului din momentul producerii sau constatrii pagubei;

lipsuri neimputabile care se produc ca urmare a manipulrii,

depozitrii, condiiilor naturale, caracteristicilor tehnice a bunurilor i calamitilor
naturale.
nregistrarea n contabilitate a lipsurilor se face astfel:
lipsuri imputabile ca o ieire de bunuri economice prin crearea dreptului de
crean asupra persoanelor vinovate;
lipsuri neimputabile ca o ieire de bunuri economice prin mrirea cheltuielilor
exerciiului.
La sfritul anului, pe baza inventarelor efectuate i a proceselor verbale de
inventariere se ntocmete registrul-inventar , document obligatoriu pentru fiecare
unitate patrimonial servind ca prob n instan.
7.4. Studiu de caz nr. 3 privind inventarierea
Cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, la sfritul anului 2009 s-au
constatat urmtoarele diferene consemnate n procesele verbale de inventariere:
- plus de materii prime n valoare de 750.000 lei;
- minus de materii prime care se ncadreaz n normele legale de perisabiliti n
valoare de 1.500.000 lei;
- minus de obiecte de inventar n valoare de 2.000.000 lei care se imput gestionarului
vinovat;
- lipsuri de mrfuri care se ncadreaz n perisabilitile legale n valoare de 3.000.000
lei;
- plus la produse finite n valoare de 3.500.000 lei;
- plusuri de mijloace fixe n valoare de 7.000.000 lei;
- plus la numerarul din caserie 500.000 lei;
- plus de mrfuri n valoare de 1.000.000 lei;
- creane nencasate de la clieni mai vechi de 3 ani, n valoare de 500.000 lei;
- datorii cu termenul de exigibilitate depit n valoare de 1.000.000 lei.

96
S se efectueze nregistrrile n evidena contabil a diferenelor constatate la
inventariere.
Formulele contabile sunt:
Operaia 1.
x
(1)
750.000
300 =
600
750.000
x
sau
(2)
000

%
300
750.000

x
=

401

600
x

formul folosit pentru a nu denatura rulajul contului 600 Cheltuieli cu materiile

prime.
Operaia 2.
(1)

1.500.000

600

x
=
x

300

1.500.000

321

2.000.000

758

2.000.000

Operaia 3.
(1)

2.000.000

(2)

2.000.000

x
=
x
461/x=
x
322

Operaia 4.
(1)

3.000.000

607

x
=
x

371

3.000.000

345

x
=
x

711

3.500.000

212

x
=
x

131

7.000.000

531

x
=
x

758

500.000

Operaia 5.
(1)

3.500.000

Operaia 6.
(1)

7.000.000

Operaia 7.
(1)

500.000

97
Operaia 8.
(1)

1.000.000

371

x
=
x

607

1.000.000

sau
(2)
1.000.000
1.000.000

%
371
607

x
=

401

x
Operaia 9.
(1)

500.000

416

x
=
x

411

500.000

401

x
=
x

758

1.000.000

Operaia 10.
(1)

1.000.000

8. BALANA DE VERIFICARE
8.1. Definirea, coninutul i funciile balanei de

verificare

n unitatea patrimonial se desfoar zilnic o mulime de operaii economice

i financiare care asigur ndeplinirea obiectului de activitate al unitii i realizarea
scopului acestuia adic obinerea de profit. Aceste operaii determin modificarea
permanent a mrimii i structurii elementelor patrimoniale reflectate n activul i
pasivul bilanului. S-a vzut c pentru reflectarea strii i modificrilor ntr-o perioad
de timp a elementelor patrimoniale contabilitatea folosete un procedeu specific:
contul. Dar necesitile decizionale ale unitilor patrimoniale impun generalizarea i
reliefarea ntr-o imagine de ansamblu a activitii desfurate ntr-o perioad de timp.
De asemenea se impune i necesitatea verificrii exactitii i corectitudinii
nregistrrii n conturi a operaiilor economico-financiare pentru reflectarea real i
complet a strii patrimoniului n bilanul contabil.
Aceste necesiti au impus utilizarea unui alt procedeu specific metodei
contabilitii i anume balana de verificare contabil.
Balana de verificare este un procedeu specific al metodei contabilitii care
asigur gruparea i centralizarea datelor din conturi, verificarea exactitii
nregistrrilor n conturi, legtura dintre conturile sintetice i cele analitice, legtura
dintre conturi i bilan i furnizarea de informaii sintetice necesare deciziei
manageriale n cursul exerciiului financiar.
Formal, balana de verificare se prezint ca o situaie tabelar care cuprinde
toate conturile sintetice folosite de unitatea patrimonial, fiecrui cont fiindu-i ataate
soldul iniial, rulajele perioadei, total sume i soldul final al fiecrei luni pentru care se
ntocmete balana de verificare. ntocmirea anual balanei de verificare este o

98
obligaie legal a unitii patrimoniale stabilit de Legea contabilitii nr. 82/1991, art.
22.
Din definiia balanei de verificare rezult urmtoarele funcii ale acesteia:
Funcia de control a corectitudinii i exactitii nregistrrilor n conturi
Cu ocazia contrii documentelor, a efecturii nregistrrilor din documentele
contabile n registrele contabile, a diferitelor calcule fcute n conturi sau n cazul
formulelor contabile complexe, a stabilirii rulajelor, totalului sumelor i soldurilor
finale n conturi se pot strecura greeli care se reflect n inexistena corelaiilor i
egalitilor din balana de verificare. n aceast situaie erorile trebuie cutate i
corectate.
n balana de verificare se preia din bilanul final soldul iniial pentru perioada
curent. Din conturi se preiau rulajele debitoare i creditoare, total sume debitoare i
creditoare i soldurile finale debitoare i creditoare. Verificarea exactitii
nregistrrilor n conturi i a egalitii bilaniere se reflect prin cele trei serii de
egaliti ale balanei:
1. suma soldurilor iniiale debitoare (SiD) = suma soldurilor iniiale creditoare
(SiC) = TOTAL ACTIV din bilanul final = TOTAL PASIV din bilanul
final;
2. suma rulajelor debitoare (RD) = suma rulajelor creditoare (RC);
3. suma soldurilor finale debitoare (SfD) = suma soldurilor finale creditoare
(SfC).
Dac aceste egaliti nu se verific nseamn c s-au produs erori n
contabilitate i acestea trebuie gsite i corectate.
n prezent, prin utilizarea tehnicii de calcul posibilitatea producerii anumitor
erori s-a diminuat foarte mult, aceast funcie pierzndu-i treptat din importan.
Funcia de legtur ntre conturile sintetice i bilan
Balana de verificare cuprinde toate conturile utilizate n contabilitatea unitii
patrimoniale. La nceputul anului financiar, posturile bilaniere reprezentnd soldul
final al conturilor la sfritul perioadei precedente (31 decembrie) sunt preluate n
conturi ca solduri iniiale i, implicit, n balana de verificare ca o prim serie de
egaliti (SiD = SiC). La sfritul perioadei, soldurile finale din conturile sintetice
care formeaz a patra serie de egaliti n balana de verificare (SfD = SfC) sunt
transpuse n bilanul cotabil, prelucrate i grupate conform cerinelor de ntocmire ale
bilanului.
Schemetic aceast funcie este reprezentat astfel:
CONTURI
BALANA DE
BILAN
SINTETICE
VERIFICARE
la 31 decembrie
DEBIT
CREDIT
TOTAL
TOTAL
ACTIV
PASIV
SOLDUR SOLDURI
I
CREDITO
DEBITO
ARE
ARE

99
Sold
iniial

Sold
iniial

Post
bilanier

Sold
iniial

Sold
iniial

Sold
final

Post
bilanier

Sold
final

Post
bilanier

Sold
final

Sold
final

Si

Sf

Si

Sf

Si

Sf

Si SfC
C

Post
bilanier
Total
ACTIV

Total
PASIV

Funcia de legtur dintre conturile sintetice i conturile analitice

Balanele de verificare se ntocmesc pentru conturile analitice i pentru
conturile sintetice. Astfel se poate verifica concordana dintre fiecare cont sintetic i
conturile analitice n care este dezvoltat, respectiv se verific corectitudinea
nregistrrii n conturile analitice dezvolttoare ale fiecrui cont sintetic a datelor
nregistrate n contabilitate.
Funcia de grupare i centralizare a datelor din conturi
Cuprinznd toate conturile sintetice i analitice folosite ntr-o perioad ct i
toate datele nregistrate n acestea, balana de verificare ofer informaii despre
mrimea i structura patrimoniului la un moment dat, rezultatele economicofinanciare obinute ct i despre evoluia situaiei patrimoniului i rezultatelor ntr-o
perioad de timp. Astfel se pot obine informaii referitoare la calitatea i eficiena
deciziilor manageriale.
Funcia de analiz a activitii economico-financiare
Asigurnd compararea la un moment dat a datelor din conturi la nceputul
perioadei cu cele de la sfritul perioadei, balana de verificare poate reprezenta i un
eficace instrument de analiz n detaliu a eficienei activitii economico-financiare n
decursul anului, ntre dou bilanuri contabile. Cu ajutorul datelor furnizate de balana
de verificare se pot calcula indicatorii economico-financiari de apreciere a strii
patrimoniului i de diagnostic economico-financiar a activitii unitii patrimoniale.

8.2. Tipuri de balane de verificare

Balanele de verificare sunt de mai multe feluri funcie de criteriile de
apreciere, i anume:
1. dup felul conturilor pe care le conin sunt:
balane de verificare ale conturilor sintetice care cuprind toate conturile
sintetice i se ntocmesc pe baza datelor preluate din aceste conturi;
balane de verificare ale conturilor analitice care se ntocmesc pentru fiecare
cont sintetic care are dezvoltare analitic. Aceste balane se ntocmesc naintea
balanei conturilor sintetice i au rolul de-a verifica corespondena dintre

100
contul sintetic i conturile sale analitice. Numrul balanelor de verificare ale
conturilor analitice depinde de numrul conturilor sintetice cu dezvoltare
analitic.
2. dup numrul seriilor de egaliti coninute sunt:
balana de verificare cu o singur serie de egaliti
Aceasta poate avea dou variante ale coninutului: fie balan a soldurilor
finale, fie a totalului sumelor debitoare i creditoare..
Sintetic, egalitile acestei balane se pot exprima astfel:
Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare
creditoare
(SfD)
(SfC)
sau
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(TSD)
(TSC)

balana de verificare cu dou serii de egaliti

Aceast balan rezult din combinarea balanei soldurilor finale cu balana
sumelor i cuprinde patru coloane care grupeaz dou serii de egaliti: dou coloane
pentru soldurile finale debitoare i creditoare i dou coloane pentru totalul sumelor
debitoare i creditoare.
Sintetic, egalitile acestui tip de balan sunt:
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(TSD)
(TSC)
i
Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare
creditoare
(SfD)
(SfC)
balana de verificare cu trei serii de egaliti
Aceast balan se obine prin separarea soldurilor iniiale i a rulajelor
perioadei i se ntocmete sub dou forme grafice:
- balana tabelar care cuprinde 6 (ase) coloane grupate pe trei serii de egaliti, i
anume:
Totalul soldurilor iniiale = Totalul soldurilor iniiale
debitoare
creditoare
(SiD)
(SiC)
Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
(RD)
(RC)
Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare
creditoare
(SfD)
(SfC)
Cu aceast balan se poate verifica i egalitatea dintre totalul rulajelor din
balana de verificare i totalul rulajelor din evidena cronologic, luate din Registrul
Jurnal.
- balana de verificare ah care permite redarea i a corespondenei conturilor n care
s-au nregistrat operaiile economice funcie de coninutul economic al acestora.
Ea se ntocmete dup principiul matriceal i are forma unei table de ah care
are rnduri i coloane la ntretierea crora se obin egalitile. Rulajele perioadei se
nscriu pe conturi corespondente furniznd astfel informaii despre natura operaiilor
efectuate n perioad.
balana de verificare cu patru serii de egaliti

101
Aceasta se mai numete i balana de rulaje lunare cu solduri iniiale fiind o
combinare a balanei de sume i solduri cu balana de solduri iniiale i rulaje. Ea se
ntocmete n dou variante funcie de momentul ntocmirii dar nu este o regul
aplicat ferm.
Varianta 1: de regul aceast form este utilizat n luna ianuarie cnd se
preiau soldurile din anul precedent. Aceast variant conine urmtoarele patru serii
de egaliti:
Totalul soldurilor iniiale = Totalul soldurilor iniiale
debitoare
creditoare
(SiD)
(SiC)
Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
cumulate
cumulate
(RDc)
(RCc)
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(TSD)
(TSC)
Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare
creditoare
(SfD)
(SfC)
ntre cele patru serii de egaliti exist relaia:
SiD + RDc = TSD
SiC + RCc = TSC
Varianta 2: se utilizeaz, mai ales, la sfritul celorlalte luni ale anului
(februarie - decembrie). Aceast variant conine urmtoarele patru serii de egaliti:
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
precedente
precedente
(TSDp)
(TSCp)
Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
curente (lunare)
curente (lunare)
(RDl)
(RCl)
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(TSD)
(TSC)
Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare
creditoare
(SfD)
(SfC)
ntre cele patru serii de egaliti exist relaia:
TSDp + RDl = TSD
TSCp + RCl = TSC
8.3. Realizarea balanei de verificare
Balana de verificare este o lucrare cu caracter periodic care se ntocmete
obligatoriu lunar i ori de cte ori este necesar pentru verificarea exactitii
nregistrrilor n conturi.

102

n realizarea ei se parcurg urmtorii pai:

se nregistreaz toate documentele din perioad prin indicarea formulei
contabile;
se trec toate operaiunile n registrul jurnal (eviden cronologic);
se trec toate operaiunile din registrul jurnal n registrul Cartea mare (evidena
sistematic);
se fac calculele n conturi: se totalizeaz rulajele, totalul sumelor i soldurilor
finale;
se transpun datele din conturi n balana de verificare respectnd coninutul
seriilor de egaliti;
se adun sumele fiecrei coloane;
se verific egalitatea din fiecare serie de coloane;
se verific relaiile dintre seriile de coloane;
dac exist neconcordane se identific erorile, se corecteaz i se parcurg din
nou aceleai faze de mai sus pn la obinerea egalitilor cerute.

8.4. Erori de nregistrare contabil identificabile cu ajutorul balanei de

verificare
n exercitarea funciei de control a corectitudinii i exactitii nregistrrii n
conturi a operaiilor economice, balana de verificare servete la depistarea unor erori
de nregistrare contabil i care afecteaz egalitile i corelaiile ce trebuie s existe
ntre coloanele i seriile de egaliti ale acesteia.
Exist dou categorii de erori de nregistrare contabil funcie de posibilitile
de identificare cu ajutorul balanei de verificare, i anume:
1. erori de nregistrare contabil care determin lipsa egalitii valorice ntre
coloanele balanei de verificare;
Aceste erori sunt identificabile i se nltur n ordinea cronologic invers
celei n care s-au desfurat operaiunile din care au putut s apar, i anume:
a. erori la ntocmirea balanei de verificare care pot apare n urmtoarele
situaii:
adunarea coloanelor balanei de verificare;
transcrierea eronat a sumelor din conturi n balana de verificare;
transcrierea eronat a unor sume n alte coloane ale balanei dect cele
corespunztoare contului;
inversri de cifre la adunare.
Aceste erori se identific verificnd datele din balan cu cele din conturi,
respectiv prin repetarea adunrilor n coloane.
b. erori la efectuarea calculelor n conturi care pot s apar la stabilirea n
conturi a rulajelor, totalului sumelor i soldurilor finale prin adunri i scderi eronate
sau prin inversri de cifre;
c. erori la nregistrarea formulelor contabile n evidena sistematic care pot s
apar prin transcrierea greit a unei sume, prin trecerea eronat ntr-o alt parte a
contului (debit sau credit) dect cea corect sau prin trecerea ntr-un alt cont dect cel
corect;
d. erori la ntocmirea formulelor contabile prin contarea documentelor
justificative care pot s apar prin trecerea greit a unui cont pe partea de debit sau

103
credit, prin omiterea trecerii sumei ntr-unul dintre conturi (numai debit sau numai
credit), prin greirea sumei ntr-unul dintre conturi, prin inversarea cifrelor etc.
Aceste tipuri de erori (b, c, d) se identific prin punctarea registrelor, a
registrelor cu documentele justificative i prin refacerea calculelor n conturi. Cutarea
acestor tipuri de greeli este laborioas i presupune efort. n prezent, prin folosirea
tehnicii de calcul acest tip de erori este eliminat.
2. erori de nregistrare contabil de fond
Aceste erori se identific prin depistarea unor necorelaii i inegaliti valorice
ntre balana de verificare a conturilor analitice i contul sintetic corespunztor, dar
care nu influeneaz egalitile balanei de verificare sintetice.
Principalele astfel de erori sunt:
a. nenregistrarea unor operaii economice n contabilitate datorit omisiunii.
Aceste erori se identific prin analiza logic a corelaiilor din cadrul balanei i se
sesizeaz ca urmare a existenei unor solduri nespecifice (creditoare la conturi de
Activ sau debitoare la conturi de Pasiv) sau la reclamaiile terilor (sume nepltite
datorit neconstituirii obligaiei de plat);
b. erorile prin compensaie care se produc, de regul printr-o dubl greeal ca
urmare a transcrierii eronate a unor sume dintr-un registru n altul. Astfel, se trece o
sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i concomitent o alt
sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a unui cont sau a altor
conturi. Pe total situaia este corect, egalitatea bilanier se pstreaz dar situaia din
conturi este eronat. Depistarea greelii se face datorit soldurilor nefireti ale acestor
conturi sau n urma sesizrilor terilor;
c. erorile de transcriere care apar ca urmare a trecerii eronate a unor sume, din
evidena cronologic n cea sistematic, n debitul i creditul altor conturi dect cele
din formula contabil i care nu corespund coninutului economic al operaiei
respective. Aceste erori nu determin inegaliti i necorelaii dar denatureaz
rezultatele privind micrile i soldul conturilor implicate. Se sesizeaz prin existena
unor solduri nespecifice sau la intervenia terilor implicai n operaiunea economic;
d. erori de nregistrare n evidena cronologic care se produc datorit
urmtoarelor cauze:
stabilirea eronat a conturilor corespondente;
nregistrarea dubl a unor operaii economice;
inversarea conturilor corespondente;
greirea sumei.
Aceste erori determin solduri i rulaje nespecifice.
Corectarea acestor tipuri de erori se face prin refacerea operaiunilor contabile
(rescrierea formulei contabile, a sumei corespunztoare etc.).
9. RAPORTAREA CONTABIL
9.1. Necesitatea i pregtirea raportrii contabile
9.1.1. Necesitatea raportrii contabile
Contabilitatea este principalul furnizor de informaie n domeniul economicofinanciar. Prin mecanismul sistemului de conturi, contabilitatea furnizeaz informaii

104
riguroase i exacte care reflect fenomenele economico-financiare. Cantitatea i
calitatea informaiilor furnizate de contabilitate influeneaz direct i nemijlocit
calitatea deciziilor elaborate n unitatea patrimonial i n economia naional.
Perfecionarea sistemului informaional economic a determinat i perfecionarea
contabilitii ca furnizor principal de informaie economic i financiar.
Informaia contabil este exact, complet i nentrerupt. Aceste caracteristici
ale informaiei contabile asigur un rol primordial pentru sistemului informaional
contabil n cadrul sistemului informaional economic.
Informaia contabil este necesar urmtorilor utilizatori:
decidenilor din unitatea patrimonial;
partenerilor de afaceri ai firmei;
investitorilor interni i externi;
acionarilor sau asociailor;
bncii finanatoare;
fiscului pentru stabilirea obligaiilor fiscale;
bugetelor speciale pentru stabilirea obligaiilor fa de acestea;
autoritilor administraiei locale;
persoanelor fizice sau juridice care sunt interesate de situaia economicofinanciar a unei uniti patrimoniale, indiferent de scopul acestui interes.
Informaia contabil care s satisfac toi aceti utilizatori este furnizat sub
forma unor documente financiar-contabile sintetice, care reflect clar, fidel, complet i
periodic situaia economico-financiar a unitii patrimoniale.
Aceste documente financiar-contabile se elaboreaz cu respectarea unor reguli
unitare de ntocmire, verificare, aprobare i publicare n scopul asigurrii aceluiai
limbaj pentru toi utilizatorii informaiilor. Regulile sunt prevzute n legislaia
economico-financiar respectiv n normele contabile din Legea contabilitii nr.
82/1991.
9.1.2. Pregtirea raportrii contabile
Raportarea contabil este un proces complex care se desfoar la anumite
intervale de timp funcie de prevederile legislaiei n acest domeniu. Mrimea
perioadei pentru care se ntocmesc documentele de raportare determin i
complexitatea lucrrilor de raportare.
Aceste lucrri se desfoar n dou faze:
lucrri pregtitoare raportrii avnd un caracter preliminar;
lucrri de ntocmire a raportrilor.
Lucrrile pregtitoare au rolul de-a efectua nregistrri contabile specifice
perioadei de raportare, de-a verifica i de-a centraliza datele contabile i se efectueaz
de ctre compartimentul financiar-contabil al unitii patrimoniale sub
responsabilitatea conductorului acestuia.
9.1.2.1. nregistrarea corect n conturi a tuturor operaiilor economice
n prima faz a lucrrilor pregtitoare elaborrii documentelor de sintez
contabil se verific dac toate operaiile economice au fost nregistrate n evidena
contabil. Aceast operaiune are rolul de-a asigura exactitatea informaiilor coninute

105
n conturi i care vor fi apoi folosite n elaborarea documentelor de raportare
contabil.

Aceast verificare trebuie s stabileasc:

dac toate documentele justificative ntocmite n perioada supus raportrii au
fost nregistrate n contabilitate. Este, de fapt, o verificare formal realizat de
contabili i care se bazeaz mai ales pe experiena i intuiia acestora.
Verificarea se face prin parcurgerea i analiza sumar a situaiei conturilor
sintetice i analitice respectiv a soldurilor iniiale, rulajelor i soldurilor finale
ale acestora;
dac datele coninute n conturi sunt legale i sincere. Aceast verificare
presupune o apreciere a calitii datelor nscrise n conturi care se realizeaz
prin urmrirea conformitii nregistrrilor contabile cu reglementrile i
procedurile legale sau cu principiile contabile general admise. Sinceritatea
datelor nscrise n contabilitate se probeaz prin descrierea clar i complet a
operaiilor i situaiilor reflectate n conturi, prin controlul evalurii corecte a
valorilor contabile i aprecierii obiective a riscurilor i deprecierilor aprobate.

9.1.2.2. Concordana dintre evidena tehnico-operativ i evidena contabil

n unitile patrimoniale se organizeaz pentru anumite elemente patrimoniale
i evidena operativ pe fiecare loc de pstrare a bunurilor materiale i bneti din
patrimoniul unitii.
Pentru asigurarea unei baze corecte i unitare de realizare a raportrii contabile
se verific concordana dintre datele din evidena operativ i datele din evidena
contabil. Aceast punere de acord a datelor din cele dou evidene se realizeaz de
ctre contabili i gestionari prin punctarea soldurilor cu stocurile i a rulajelor cu
intrrile i ieirile din gestiune.
Diferenele constatate se corecteaz prin verificarea documentelor din care
provin i corectarea greelilor descoperite n evidena operativ sau contabil.
Modalitile concrete de verificare i corectare depind de:
metoda utilizat n organizarea evidenei pe fiecare gestiune a stocurilor i
valorilor bneti;
metoda de inventariere a valorilor materiale i bneti utilizat (inventar
permanent sau intermitent).
Verificrile se succced n ordinea invers a operaiilor de nregistrare.

9.1.2.3. Concordana dintre contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic

Pentru ntocmirea documentelor de raportare contabil se utilizeaz
informaiile cuprinse n conturile sintetice. Exactitatea datelor din conturile sintetice
determin calitatea lucrrilor de sintez i raportare contabil.
Multe din conturile sintetice utilizate au i o dezvoltare analitic care asigur
cunoaterea n detaliu a structurii activelor de care dispune unitatea patrimonial dar i
a compoziiei drepturilor i obligaiilor pe care le are unitatea patrimonial izvorte
din relaiile juridico-patrimoniale cu terii.

106
Dezvoltarea n conturi analitice a conturilor sintetice rspunde necesitilor de
informare corect i oportun a decidenilor din unitatea patrimonial. Asigurarea
concordanei dintre evidena contabil sintetic i analitic se realizeaz prin
compararea i punerea de acord, atunci cnd se constat erori, a urmtoarelor
elemente:
rulaje debitoare i creditoare;
total sume debitoare i creditoare;
solduri finale
din evidena analitic a fiecrui cont sintetic cu aceleai elemente ale contului sintetic
dezvolttor de analitice.
Aceast verificare se realizeaz, funcie de forma de contabilitate utilizat, prin
mai multe metode:

ntocmirea pentru fiecare cont sintetic cu dezvoltare analitic a unor balane de

verificare analitice. Elementele totalizate ale conturilor analitice din balana
analitic se compar cu elementele similare ale contului sintetic;
ntocmirea jurnalelor situaii auxiliare pentru conturile analitice care
totalizate pe coloane se confrunt cu jurnalul contului sintetic;
confruntarea direct i automat a datelor din evidena analitic cu cele din
evidena sintetic n cazul utilizrii echipamentelor informatice pentru
prelucrarea i nregistrarea datelor n contabilitate.

9.1.2.4. ntocmirea balanei de verificare contabil

Balana de verificare contabil se ntocmete lunar i are rolul de-a verifica
exactitatea nregistrrilor n conturi. n cazul elaborrii lucrrilor de sintez contabil
balana de verificare servete i la centralizarea datelor contabile i la efectuarea unor
analize economico-financiare ale unitii patrimoniale.
Balana de verificare sintetic n perioadele de raportri contabile anuale se
ntocmete n urma efecturii i a urmtoarelor lucrri de regularizare:

nregistrarea diferenelor constatate ca urmare a inventarierii patrimoniului

pentru punerea de acord a realitii faptice cu evidena contabil;
delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor, repartizarea acestora asupra
rezultatelor perioadei de raportare;
constatarea unor pierderi sau ctiguri latente rezultate din operaiuni cu
devize;
nregistrarea provizioanelor.
ntocmirea balanei de verificare sintetic ncheie etapa pregtitoare de
elaborare a lucrrilor de raportare contabil.
9.2. Raportarea contabil n cursul exerciiului financiar
Formularele
documente:

de

raportare

Rezultate financiare (cod 01)

contabil

semestrial

cuprind

urmtoarele

107
Documentul conine totalitatea veniturilor realizate, cheltuielile aferente
acestora i rezultatele financiare obinute (profit sau pierdere).
Datele se preiau din rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli, respectiv din
rulajele creditoare ale conturilor de venituri, cumulate de la nceputul anului, pentru
anul precedent i pentru anul de raportare i sunt exprimate n mii lei.
Situaia patrimoniului (cod 02)
Documentul prezint sintetic patrimoniul agenilor economici i este structurat
pe elemente de Activ i de Pasiv.
Datele se preiau din balana de verificare sintetic pus de acord cu balanele
de verificare ale conturilor analitice. n document se nscriu soldurile conturilor din
balana de verificare n mod grupat, potrivit meniunilor din fiecare rnd. Datele
privesc nceputul anului i perioada de raportare (primele 6 (ase) luni ale anului) i
sunt exprimate n mii lei.
Date informative (cod 03)
Cuprinde date referitoare la:
rezultatele nregistrate;
indicatori privind personalul, veniturile, creditele i creanele;
mprumuturi i datorii financiare;
furnizori;
alocaiile bugetare;
investiiile strine n Romnia.
Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate (cod 04)
Documentul prezint situaia impozitelor, taxelor i a altor obligaii grupate
astfel:
bugetul de stat;
bugetele locale;
fonduri speciale;
asigurri sociale,
cumulat de la nceputul anului astfel:

datorate, din care constituite pentru semestrul 1;

vrsate efectiv (pltite);
rmase de virat (de plat);
vrsat (pltit) n plus.
De asemenea sunt reflectate i plile restante fa de furnizori, creditori, stat i

bnci.
Raportrile semestriale astfel ntocmite sub rspunderea administratorilor i a
conductorului compartimentului financiar contabil, nsoite de raportul de gestiune i
de copia dup certificatul fiscal se depun la termenul legal 31 la direciile generale ale
finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti.
9.3. Raportarea contabil la finele exerciiului financiar

31

Stabilit de catre Ministerul Finanelor prin Norme metodologice privind ntocmirea, verificarea i
centralizarea raportrilor contabile

108
9.3.1. Bilanul contabil coninut i reglementare legal
Bilanul contabil este un tablou sintetic care reflect starea patrimoniului unei
uniti la finele exerciiului financiar-contabil i cuprinde posturi bilaniere a cror
mrime este preluat din evidena contabil sintetic n mod direct sau pe baza unor
procese de prelucrare a datelor din evidena contabil.
Bilanul contabil este documentul final care ncheie lucrrile contabile de
raportare anual i concomitent documentul de plecare pentru lucrrile contabile din
perioada urmtoare.
Exerciiul financiar care msoar durata din existena unitii pentru care se
ncheie bilan este definit astfel:
Exerciiul financiar reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite situaiile
financiare anuale i, de regul, coincide cu anul calendaristic.
Durata exerciiului financiar este de 12 luni. 32
Deci, exerciiul financiar se suprapune n Romnia anului calendaristic.
Bilanul contabil se compune, n conformitate cu prevederile Legii 82/1991
din: bilan, contul de profit i pierderi, respectiv contul de execuie n cazul
instituiilor publice, anexa i raportul de gestiune i se ntocmete obligatoriu anual,
precum i n cazul fuziunii sau ncetrii activitii unitii patrimoniale.
9.3.2. ntocmirea bilanului
La ntocmirea bilanului contabil se au n vedere urmtoarele reguli:
posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate,
puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza
inventarului;
compensri ntre conturile ce se nscriu n bilan i, respectiv, ntre veniturile i
cheltuielile din contul de profit i pierderi nu sunt admise.
Bilanul se ntocmete pe baza balanei de verificare sintetice i cuprinde
soldurile finale debitoare i creditoare ale conturilor de bilan. Se prezint sub form
de list ncepnd cu activul i continund cu pasivul, pentru fiecare post bilanier fiind
dou coloane: una pentru soldul la nceputul anului i una pentru soldul la sfritul
anului. Exprimarea valorilor se face n mii lei.
Structura bilanului reflect n activ criteriul destinaiei bunurilor economice i
n pasiv proveniena resurselor economice, astfel:
TOTAL ACTIV cuprinde:
1. active imobilizate;
imobilizri necorporale;
imobilizri corporale;
imobilizri financiare;
2. active circulante;
stocuri;
alte active circulante;
3. conturi de regularizare i asimilate;
4. prime privind rambursarea obligaiunilor.

32

Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 27, al. (1) si al. (2)

109
TOTAL PASIV cuprinde:
1. capitaluri proprii;
capital social;
patrimoniul regiei;
contul ntreprinztorului individual;
prime legate de capital;
diferene din reevaluare;
rezerve;
rezultatul reportat;
rezultatul exerciiului;
alte fonduri;
subvenii pentru investiii;
provizioane reglementate;
2. provizioane pentru riscuri i cheltuieli;
3. datorii;
mprumuturi i datorii asimilate;
furnizori i conturi asimilate;
clieni creditori;
alte datorii;
4. conturi de regularizare i asimilate.
Pe prima pagin a bilanului se nscriu urmtoarele date de identificare a
unitii patrimoniale: judeul, unitatea, adresa, telefonul, faxul, numrul din registrul
comerului, forma de proprietate, activitatea preponderent (denumire grup CAEN),
cod grup CAEN i codul fiscal.
Pe ultima fil a bilanului se trece numele, prenumele i semntura
administratorului, tampila unitii i numele, prenumele i semntura persoanei care a
ntocmit bilanul i care poate fi:
persoan cu contract de munc conform art. 10, alin. 2 din Legea
contabilitii nr. 82/1991 republicat;
persoan fizic sau juridic cu contract autorizate potrivit legii, membre ale
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.
9.3.3. Contul de profit i pierdere
Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile i cheltuielile
exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului (profit sau
pierdere). Rezultatul exerciiului se defalc n: rezultat curent, rezultat excepional i
impozitul pe profit.
Contul de profit i pierdere este a doua component a bilanului contabil anual
i reflect cu fidelitate situaia financiar a unitii patrimoniale la finele exerciiului
financiar.
n cursul exerciiului financiar unitatea patrimonial obine venituri din vnzri
de bunuri i servicii pentru a cror realizare consum bunuri economice care
reprezint cheltuieli. Diferena valoric dintre veniturile obinute i cheltuielile
realizate formeaz rezultatul financiar care este:
rezultatul curent al exerciiului;
rezultatul excepional al exerciiului.
Rezultatul curent al exerciiului se obine prin nsumarea rezultatului din
exploatare cu rezultatul financiar.

110
Contul de profit i pierdere are forma unui tablou sintetic cu dezvoltare
analitic a tipurilor de venituri i categoriilor de cheltuieli a cror diferen reprezint
rezultatul financiar. Gruparea informaiilor se realizeaz astfel:
I. Venituri din exploatare;
II.Cheltuieli pentru exploatare;
A. Rezultatul din exploatare (I II)
III.Venituri financiare;
IV.Cheltuieli financiare;
B. Rezultatul financiar (III IV)
V. Venituri excepionale;
VI. Cheltuieli excepionale;
A. Rezultatul excepional (V VI)
VII. Impozit pe profit;
Rezultatul exerciiului (I+III+V-II-IV-VI-VII)
9.3.4. Anexe la bilan i raportul de gestiune
Bilanul i contul de profit i pierdere sunt nsoite de anexe, care are ca
obiective principale completarea i explicarea datelor nscrise n bilan i contul de
profit i pierdere i conine informaii cu privire la situaia patrimonial i financiar,
rezultatele aferente exerciiului ncheiat.
Anexele conine informaii care pot fi grupate astfel:
referitoare la rezultatul financiar;
referitoare la anumite posturi bilaniere;
referitoare la regulile i metodele contabile i date complementare.
Informaiile referitoare la rezultatul financiar sunt cuprinse n anexa 1
Repartizarea profitului care cuprinde rubrici pentru destinaiile legale ale profitului.
Informaiile referitoare la anumite posturi bilaniere sunt grupate astfel:
Anexa 2. Situaia stocurilor i produciei n curs de execuie;
Anexa 3. Situaia creanelor i datoriilor;
Anaxa 4. Situaia altor provizioane;
Anexa 5b. Pli restante;
Anexa 5c. Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate;
Anexa 6. Situaia activelor imobilizate
Valori brute;
Amortizri;
Provizioane pentru depreciere.
Ultima categorie de informaii sunt grupate n anexele:
Anexa 5a. Date informative;
Anexa 7. Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date
complementare.
Raportul de gestiune se ntocmete de ctre administratori i cuprinde
conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii urmtoarele aspecte:
situaia unitii patrimoniale i evoluia previzibil a acesteia;
elemente deosebite aprute n viaa unitii dup ncheierea exerciiului;
participaiile de capital la alte uniti;
activitatea i rezultatele de ansamblu ale sucursalelor i altor subuniti
proprii;
activitatea de cercetare dezvoltare;

111
alte referiri la activitatea desfurat.
Acest raport nsoete bilanul contabil n scopul de-a furniza informaii
suplimentare despre activitatea unitii patrimoniale necuprinse n bilan i contul de
profit i pierdere. Este semnat de ctre administrator i conductorul compartimentului
financiar-contabil sau, n lipsa acestora, de ctre nlocuitorii lor de drept.
9.3.5. Verificarea, certificarea i depunerea bilanului contabil
Bilanul contabil se verific i se certific n condiiile Legii privind societile
comerciale nr. 31/1990 republicat i Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat.
Bilanul contabil este supus verificrii i certificrii de ctre auditori financiari,
cenzori, contabili autorizai sau experi contabili, dup caz, aa cum prevede art. 34
din Legea contabilitii.
Verificarea efectuat de ctre persoanele fizice sau juridice autorizate potrivit
legii are un caracter extern i permanent care urmrete formarea unei convingeri n
legtur cu veridicitatea documentelor financiare ale unitii i felul n care ele reflect
operaiile economice desfurate n unitate.
Obiectivul sintetic al verificrii este constatarea dac bilanul contabil d o
imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului
exerciiului.
Principalele obiective ale controlului sunt:
concordana dintre bilanul contabil i registrele de contabilitate;
respectarea reglementrilor n vigoare n privina inerii registrelor de
contabilitate;
respectarea cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului i a
celorlalte norme i principii contabile.
Rezultatele controlului se consemneaz ntr-un raport din care trebuie s
rezulte aprecieri n legtur cu obiectivele principale ale controlului dar i alte
observaii n legtur cu modul n care activitatea economico-financiar este reflectat
n contabilitate i n bilanul contabil.
Certificarea bilanului contabil se poate face n urmtoarele moduri:

certificarea fr rezerve atunci cnd n urma verificrii s-a constatat c

documentele de raportare contabil sunt ntocmite conform regulilor n vigoare iar
informaiile pe care le cuprind dau o imagine fidel a situaiei patrimoniului, a
situaiei financiare i a rezultatelor;

certificarea cu rezerve atunci cnd n urma verificrii s-au constatat

unele erori i anomalii n aplicarea regulilor i principiilor contabile care afecteaz
documentele de raportare contabil i nu s-au putut aplica procedeele de verificare
dorite, dar nu att de mult nct s determine refuzul de a certifica;

refuzul de a certifica atunci cnd n urma verificrii s-au constatat erori

i anomalii grave care afecteaz corectitudinea documentelor de raportare contabil i
nu s-au putut aplica procedurile de control dorite care s ofere o imagine clar asupra
documentelor financiare de raportare anual astfel nct a fost determinat refuzul de a
certifica.
n raportul ntocmit cu ocazia verificrii se menioneaz motivele certificrii
cu rezerve i a refuzului de-a certifica.

112
Dup certificarea bilanului contabil acesta, semnat de cei n drept i nsoit de
raportul administratorilor se supune aprobrii adunrii generale a asociailor sau
acionarilor (AGA).
Bilanul contabil semnat i certificat se depune la Direcia general a finanelor
publice i controlului financiar de stat judeean sau al municipiului Bucureti, nsoit
de urmtoarele documente:

raportul de gestiune (raportul administratorilor);

raportul n form scurt al cenzorilor sau al experilor contabili,

contabililor autorizai care au studii economice superioare sau al societilor
comerciale de expertiz contabil, al auditorilor financiari, dup caz;

procesul verbal al adunrii generale a acionarilor sau asociailor;

balana de verificare a conturilor sintetice;

copie dup codul fiscal.

Dup aprobarea de ctre AGA i vizat de D.G.F.P.C.F.S. bilanul contabil se
public n Monitorul Oficial al Romniei i se depune n forma scurt la Registrul
Comerului.
Bilanurile contabile se centralizeaz la nivel naional pentru obinerea unor
indicatori de sintez macroeconomici.

113
ANEXA
PLANUL DE CONTURI GENERAL
PENTRU INSTITUTII PUBLICE
DENUMIRE CONT
1 CONTURI DE CAPITALURI
10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI
100 Fondul activelor fixe necorporale
101 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului
102 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului
103 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ
teritoriale
104 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al unitatilor
administrativteritoriale
105 Rezerve din reevaluare
1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor si amenajarilor la terenuri
1052 Rezerve din reevaluarea constructiilor
1053 Rezerve din reevaluarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor
si plantatiilor
1054 Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de
protectie a valorilor umane si materiale si a altor active fixe corporale
1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului
106* Diferente din reevaluare si diferente de curs aferente dobanzilor incasate
(Sapard)
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
117.01 Rezultatul reportat institutii publicefinantate integral din buget (de stat, local,
asigurari, sanatate, somaj)
117.02 Rezultatul reportat bugetul local
117.03 Rezultatul reportat bugetul asigurarilor sociale de stat
117.04 Rezultatul reportat bugetul asigurarilor pentru somaj
117.05 Rezultatul reportat bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de
sanatate
117.08 Rezultatul reportat- bugetul fondurilor externe nerambursabile
117.09 Rezultatul reportat bugetul de stat
117.10 Rezultatul reportat institutii publice si activitati finantate integral sau partial
din venituri proprii
117.15 Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din reevaluare.
12 REZULTATUL PATRIMONIAL
121 Rezultatul patrimonial
121.01 Rezultatul patrimonial - institutii publice finantate integral din buget (de stat,
local, asigurari sociale, somaj, sanatate)
121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local
121.03 Rezultatul patrimonial bugetul asigurarilor sociale de stat
121.04 Rezultatul patrimonial - bugetulasigurarilor pentru somaj
121.05 Rezultatul patrimonial - bugetul Fondului unic de asigurari sociale de sanatate
121.08 Rezultatul patrimonial - bugetul fondurilor externe nerambursabile
121.09 Rezultatul patrimonial bugetul de stat

114
121.10 Rezultatul patrimonial -institutii publice si activitati finantate integral sau
partial din venituri proprii
13 FONDURI CU DESTINATIE SPECIALA
131 Fondul de rulment
132 Fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat
133 Fondul de rezerva constituit conform Ordonantei de urgenta a Guvernului
nr.150/2002
134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe detinute de serviciile publice de
interes local
135 Fondul de risc
136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte
137 Taxe speciale
139 Alte fonduri
1391 Fond de dezvoltare a spitalului
15 PROVIZIOANE
151 Provizioane
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor
1518 Alte provizioane
16 IMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE pe termen mediu si lung161 Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni
1611 Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni cu termen de rascumparare in
exercitiul curent
1612 Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni cu termen de rascumparare in
exercitiile viitoare
162 Imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice
locale
1621 Imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice
locale cu termen de rambursare in exercitiul curent
1622 Imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice
locale cu termen de rambursare in exercitiile viitoare
163 Imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice
locale
1631 Imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice
locale cu termen de rambursare in exercitiul curent
1632 Imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice cu
termen de rambursare in exercitiile viitoare
164 Imprumuturi interne si externe contractate de stat
1641 Imprumuturi interne si externe contractate de stat cu termen de
rambursare in exercitiul curent
1642 Imprumuturi interne si externe contractate de stat cu termen de
rambursare in exercitiile viitoare
165 Imprumuturi interne si externe garantate de stat
1651 Imprumuturi interne si externe garantate de stat cu termen de rambursare in
exercitiul curent
1652 Imprumuturi interne si externe garantate
de stat cu termen de rambursare in exercitiile viitoare
166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurarilor sociale de stat
din contul current general al trezoreriei statului
167 Alte imprumuturi si datorii asimilate

115
1671Alte imprumuturi si datorii asimilate cu termen de rambursare in exercitiul
curent
1672 Alte imprumuturi si datorii asimilate cu termen de rambursare in exercitiile
viitoare
168 Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate
1681 Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni
1682 Dobanzi aferente imprumuturilor interne si externe contractate de autoritatile
administratiei publice locale
1683 Dobanzi aferente imprumuturilor interne si externe garantate de autoritatile
administratiei publice locale
1684 Dobanzi aferente imprumuturilor interne si externe contractate de stat
1685 Dobanzi aferente imprumuturilor interne si externe garantate de stat
1687 Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligatiunilor
2 CONTURI DE ACTIVE FIXE
20 ACTIVE FIXE NECORPORALE
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare
206 Inregistrari ale evenimentelor culturalsportive
208 Alte active fixe necorporale
2081 Programe informatice
2082 Alte active fixe necorporale
21 ACTIVE FIXE CORPORALE
211 Terenuri si amenajari la terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajari la terenuri
212 Constructii
213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii
2131 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)
2132 Aparate si instalatii de masurare, control si reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale si plantatii
214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si
materiale si alte active fixe corporale
215 Alte active ale statului
23 ACTIVE FIXE IN CURS SI AVANSURI PENTRU ACTIVE FIXE
231 Active fixe corporale in curs de executie
232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale
233 Active fixe necorporale in curs de executie
234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale
26 ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an)
260 Titluri de participare
2601 Titluri de participare cotate
2602 Titluri de participare necotate
265 Alte titluri imobilizate
267 Creante imobilizate
2675 Imprumuturi acordate pe termen lung
2676 Dobanzi aferente imprumuturilor pe termen lung
2678 Alte creante imobilizate
2679 Dobanzi aferente altor creante imobilizate

116
269 Varsaminte de efectuat pentru active financiare
28 AMORTIZARI PRIVIND ACTIVELE FIXE
280 Amortizari privind activele fixe necorporale
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale,
drepturilor si activelor similare
2808 Amortizarea altor active fixe necorporale
281 Amortizari privind activele fixe corporale
2811 Amortizarea amenajarilor la terenuri
2812 Amortizarea constructiilor
2813 Amortizarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si
plantatiilor
2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a
valorilor umane si materiale si a altor active fixe corporale
29 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A
ACTIVELOR FIXE
290 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe necorporale
2904 Ajustari pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare
2905 Ajustari pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor
comerciale, drepturilor si activelor similare
2908 Ajustari pentru deprecierea altor active fixe necorporale
291 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale
2911 Ajustari pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor la terenuri
2912 Ajustari pentru deprecierea constructiilor
2913 Ajustari pentru deprecierea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport,
animalelor si plantatiilor
2914 Ajustari pentru deprecierea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de
protectie a valorilor umane si materiale si a altor active fixe corporale
293 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe in curs de executie
2931 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe necorporale in curs de executie
2932 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale in curs de executie
296 Ajustari pentru pierderea de valoare a activelor financiare
2961 Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor
2962 Ajustari pentru pierderea de valoare a altor active financiare
3 CONTURI DE STOCURI SI PRODUCTIE IN CURS DE EXECUTIE
30 STOCURI DE MATERII SI MATERIALE
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3023 Materiale pentru ambalat
3024 Piese de schimb
3025 Seminte si materiale de plantat
3026 Furaje
3027 Hrana
3028 Alte materiale consumabile
3029 Medicamente si materiale sanitare
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
3031 Materiale de natura obiectelor de inventar in magazie
3032 Materiale de natura obiectelor de inventar in folosinta

117
304 Materiale rezerva de stat si de mobilizare
3041 Materiale rezerva de stat
3042 Materiale rezerva de mobilizare
305 Ambalaje rezerva de stat si de mobilizare
3051 Ambalaje rezerva de stat
3052 Ambalaje rezerva de mobilizare
307 Materiale date in prelucrare in institutie
309 Alte stocuri
33 PRODUCTIA IN CURS DE EXECUTIE
331 Produse in curs de executie
332 Lucrari si servicii in curs de executie
34 PRODUSE
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
347 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a statului
348 Diferente de pret la produse
349 Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii, in proprietatea privata a unitatilor
administrativ-teritoriale
35 STOCURI AFLATE LA TERTI
351 Materii si materiale aflate la terti
3511 Materii si materiale la terti
3512 Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la terti
354 Produse aflate la terti
3541 Semifabricate aflate la terti
3545 Produse finite aflate la terti
3546 Produse reziduale aflate la terti
356 Animale aflate la terti
357 Marfuri aflate la terti
358 Ambalaje aflate la terti
359 Bunuri in custodie sau in consignatie la terti
36 ANIMALE
361 Animale si pasari
37 MARFURI
371 Marfuri
378 Diferente de pret la marfuri (adaos comercial)
38 AMBALAJE
381 Ambalaje
39 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR SI PRODUCTIEI IN
CURS DE EXECUTIE
391 Ajustari pentru deprecierea materiilor prime
392 Ajustari pentru deprecierea materialelor
3921 Ajustari pentru deprecierea materialelor consumabile
3922 Ajustari pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar
393 Ajustari pentru deprecierea productiei in curs de executie
394 Ajustari pentru deprecierea produselor
3941 Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor
3945 Ajustari pentru deprecierea produselor finite
3946 Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale
395 Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti

118
3951 Ajustari pentru deprecierea materiilor si materialelor aflate la terti
3952 Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terti
3953 Ajustari pentru deprecierea produselor finite aflate la terti
3954 Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terti
3956 Ajustari pentru deprecierea animalelor aflate la terti
3957 Ajustari pentru deprecierea marfurilor aflate la terti
3958 Ajustari pentru deprecierea ambalajelor aflate la terti
396 Ajustari pentru deprecierea animalelor
397 Ajustari pentru deprecierea marfurilor
398 Ajustari pentru deprecierea ambalajelor
4 CONTURI DE TERTI
40 FURNIZORI SI CONTURI ASIMILATE
401 Furnizori
403 Efecte de platit
404 Furnizori de active fixe
4041 Furnizori de active fixe sub 1 an
4042 Furnizori de active fixe peste 1 an
405 Efecte de platit pentru active fixe
408 Furnizori-facturi nesosite
409 Furnizori -debitori
4091 Furnizori-debitori pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor
4092 Furnizori-debitori pentru prestari de servicii si executari de lucrari
41 CLIENTI SI CONTURI ASIMILATE
411 Clienti
4111 Clienti cu termen sub 1 an
4112 Clienti cu termen peste 1 an
4118 Clienti incerti sau n litigiu
413 Efecte de primit de la clienti
418 Clienti -facturi de intocmit
419 Clienti-creditori
42 PERSONAL SI CONTURI ASIMILATE
421 Personal-salarii datorate
422 Pensionari-pensii datorate
4221 Pensionari civili-pensii datorate
4222 Pensionari militari-pensii datorate
423 Personal-ajutoare si indemnizatii datorate
424 Someri-indemnizatii datorate
425 Avansuri acordate personalului
426 Drepturi de personal neridicate
427 Retineri din salarii si din alte drepturi datorate tertilor
4271 Retineri din salarii datorate tertilor
4272 Retineri din pensii datorate tertilor
4273 Retineri din alte drepturi datorate tertilor
428 Alte datorii si creante in legatura cu personalul
4281 Alte datorii n legatura cu personalul
4282 Alte creante n legatura cu personalul
429 Bursieri si doctoranzi
43 ASIGURARI SOCIALE, PROTECTIA SOCIALA SI
ASIMILATE
431 Asigurari sociale

CONTURI

119
4311 Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale
4312 Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale
4313 Contributile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate
4314 Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale de sanatate
4315 Contributiile angajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale
4317 Contributiile angajatorilor pentru concedii si indemnizatii
437 Asigurari pentru somaj
4371 Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj
4372 Contributiile asiguratilor pentru asigurari de somaj
438 Alte datorii sociale
44 BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL ASIGURARILOR
SOCIALE DE STAT SI CONTURI ASIMILATE
440 Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale
441 Sume incasate pentru bugetul capitalei
442 Taxa pe valoarea adaugata
4423 Taxa pe valoarea adaugata de plata
4424 Taxa pe valoarea adaugata de recuperat
4426 Taxa pe valoarea adaugata deductibila
4427 Taxa pe valoarea adaugata colectata
4428 Taxa pe valoarea adaugata neexigibila
444 Impozit pe venitul din salarii si din alte drepturi
446 Alte impozite,taxe si varsaminte asimilate
448 Alte datorii si creante cu bugetul
4481 Alte datorii fata de buget
4482 Alte creante privind bugetul
45 DECONTARI CU COMUNITATEA EUROPEANA PRIVIND FONDURILE
NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA, etc.)
450* Sume de primit si de restituit Comunitatii Europene PHARE, SAPARD, ISPA 4501* Sume de primit de la Comunitatea Europeana PHARE, SAPARD, ISPA 4502* Sume de restituit Comunitatii Europene PHARE, SAPARD, ISPA 451* Sume de primit si de restituit Fondului National PHARE, SAPARD, ISPA 4511* Sume de primit de la Fondul National PHARE, SAPARD, ISPA 4512* Sume de restituit Fondului National PHARE, SAPARD, ISPA 452* Sume datorate Agentiilor de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA453* Sume de primit si de restituit Autoritatilor
de Implementare PHARE, SAPARD,
ISPA 4531* Sume de primit de la Autoritatile de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA4532* Sume de restituit Autoritatilor de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA454* Sume de primit si de restituit beneficiarilor*- PHARE 4541* Sume de primit de la beneficiar PHARE4542* Sume de restituit beneficiarilor PHARE
455* Sume de primit si de restituit bugetului (cofinantare, indisponibilitati temporare
de fonduri de la Comisia Europeana
- PHARE, SAPARD, ISPA 4551* Sume de primit de la buget (cofinantare, indisponibilitati temporare de fonduri
de la Comisia Europeana - PHARE, SAPARD, ISPA 4552* Sume de restituit bugetului (cofinantare, indisponibilitati temporare de fonduri
de la Comisia Europeana PHARE, SAPARD, ISPA -

120
456* Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile PHARE,
SAPARD, ISPA 457* Sume de recuperat de la Agentiile de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA458* Sume de primit de la Agentii/Autoritati de Implementare (la beneficiarii finali)
46 DEBITORI SI CREDITORI DIVERSI, DEBITORI SI CREDITORI AI
BUGETELOR
461 Debitori
4611 Debitori sub 1 an
4612 Debitori peste 1 an
462 Creditori
4621 Creditori sub 1 an
4622 Creditori peste 1 an
463 Creante ale bugetului de stat
464 Creante ale bugetului local
465 Creante ale bugetului asigurarilor sociale de stat
466 Creante ale bugetelor fondurilor speciale
4664 Creante ale bugetului asigurarilor pentru somaj
4665 Creante ale bugetului Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate
467 Creditori ai bugetelor
4671 Creditori ai bugetului de stat
4672 Creditori ai bugetului local
4673 Creditori ai bugetului asigurarilor sociale de stat
4674 Creditori ai bugetului asigurarilor pentru somaj
4675 Creditori ai bugetului Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate
468 Imprumuturi acordate potrivit legii
4681 Imprumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat
4682 Imprumuturi acordate potrivit legii din bugetul local
4684 Imprumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur
4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii
469 Dobanzi aferente imprumuturilor acordate
47 CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE
471 Cheltuieli inregistrate in avans
472 Venituri inregistrate in avans
473 Decontari din operatii in curs de clarificare
48 DECONTARI
481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate
4811 Decontari privind operatiuni financiare
4812 Decontari privind activele fixe
4813 Decontari privind stocurile
4819 Alte decontari
482 Decontari intre institutii subordonate
483 Decontari din operatii in participatie
49 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA CREANTELOR
491 Ajustari pentru deprecierea creantelorclienti
4911 Ajustari pentru deprecierea creantelorclienti sub 1 an
4912 Ajustari pentru deprecierea creantelorclienti peste 1 an
496 Ajustari pentru deprecierea creantelordebitori
4961 Ajustari pentru deprecierea creantelordebitori sub 1 an
4962 Ajustari pentru deprecierea creantelordebitori peste 1 an
497 Ajustari pentru deprecierea creantelor

121
bugetare
5 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI SI BANCI COMERCIALE
50 INVESTITII PE TERMEN SCURT
505 Obligatiuni emise si rascumparate
509 Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt
51 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI SI BANCI
510 Disponibil din imprumuturi din disponibilitatile contului curent general al
trezoreriei statului
511 Valori de incasat
5112 Cecuri de ncasat
512 Conturi la banci
5121 Conturi la banci n lei
5124 Conturi la banci n valuta
5125 Sume n curs de decontare
513 Disponibil din imprumuturi interne si externe contractate de stat
5131 Disponibil in lei din imprumuturi interne si externe contractate de stat
5132 Disponibil in valuta din imprumuturi interne si externe contractate de stat
514 Disponibil din imprumuturi interne si externe garantate de stat
5141 Disponibil in lei din imprumuturi interne si externe garantate de stat
5142 Disponibil in valuta din imprumuturi interne si externe garantate de stat
515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile
5151 Disponibil in lei din fonduri externe nerambursabile
5152 Disponibil in valuta din fonduri externe
nerambursabile
5153 Depozite bancare
516 Disponibil din imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile
administratiei publice locale
5161 Disponibil in lei din imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile
administratiei publice locale
5162 Disponibil in valuta din imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile
administratiei publice locale
517 Disponibil din imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile
administratiei publice locale
5171 Disponibil in lei din imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile
administratiei publice locale
5172 Disponibil in valuta din imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile
administratiei publice locale
518 Dobanzi
5186 Dobanzi de platit
5187 Dobanzi de incasat
519 Imprumuturi pe termen scurt
5191 Imprumuturi pe termen scurt
5192 Imprumuturi pe termen scurt nerambursate la scadenta
5194 Imprumuturi primite din bugetul de stat pentru infiintarea unor institutii sau a
unor activitati finantate integral din venituri proprii
5195 Imprumuturi primite din bugetul local pentru infiintarea unor institutii si servicii
publice sau activitati finantate integral din venituri proprii
5196 Imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice
locale
5197 Sume primite din fondul de rulment conform legii

122
5198 Imprumuturi primite din disponibilitatile contului curent general al trezoreriei
statului
52 DISPONIBIL AL BUGETELOR
520 Disponibil al bugetului de stat
521 Disponibil al bugetului local
5211 Disponibil al bugetului local
5212 Rezultatul executiei bugetare din anul
Curent 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local
5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local
5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local
523 Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor
locale
524 Disponibil din venituri incasate pentru bugetul capitalei
525 Disponibil al bugetului asigurarilor sociale de stat
5251 Disponibil al bugetului asigurarilor sociale de stat
5252 Rezultatul executiei bugetare din anul curent
5253 Rezultatul executiei bugetare din anii precedenti
526 Disponibil din fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat
527 Disponibil din fondul de rezerva constituit conform Ordonantei de urgenta a
Guvernului nr. 150/2002
528 Disponibil din sume incasate in cursul procedurii de executare silita
529 Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete
5291 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat
5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local
5299 Disponibil din sume colectate prin intermediul cardurilor
53 CASA SI ALTE VALORI
531 Casa
5311 Casa n lei
5314 Casa n valuta
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale si postale
5322 Bilete de tratament si odihna
5323 Tichete si bilete de calatorie
5324 Bonuri valorice pentru carburanti auto
5325 Bilete cu valoare nominala
5326 Tichete de masa
5328 Alte valori
54 ACREDITIVE
541 Acreditive
5411 Acreditive n lei
5412 Acreditive n valuta
542 Avansuri de trezorerie
55 DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINATIE SPECIALA
550 Disponibil din fonduri cu destinatie speciala
551 Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie speciala
552 Disponibil pentru sume de mandat si sume in depozit
553 Disponibil din taxe speciale
554 Disponibil din amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice de interes
local
555 Disponibil al fondului de risc

123
556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuinte
557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate in proprietatea privata a statului
558 Disponibil din cofinantarea de la buget aferenta programelor/proiectelor finantate
din fonduri externe nerambursabile
56 DISPONIBIL AL INSTITUTIILOR PUBLICE SI ACTIVITATILOR
FINANTATE INTEGRAL SAU PARTIAL DIN VENITURI PROPRII
560 Disponibil al institutiilor publice finantate integral din venituri proprii
5601 Disponibil curent
5602 Depozite ale institutiilor publice finantate integral din venituri proprii
561 Disponibil al institutiilor publice finantate din venituri proprii si subventii
562 Disponibil al activitatilor finantate din venituri proprii
57 DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR SPECIALE
571 Disponibil din veniturile Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate
5711 Disponibil din veniturile curente ale Fondului national unic de asigurari sociale
de sanatate
5712 Rezultatul executiei bugetare din anul curent
5713 Rezultatul executiei bugetare din anii precedenti
5714 Depozite din veniturile Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate
574 Disponibil din veniturile bugetului asigurarilor pentru somaj
5741 Disponibil din veniturile curente ale bugetului asigurarilor pentru somaj
5742 Rezultatul executiei bugetare din anul curent
5743 Rezultatul executiei bugetare din anii precedenti
5744 Depozite din veniturile bugetului asigurarilor pentru somaj
58 VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne
59 AJUSTARI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE
TREZORERIE
595 Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor emise si rascumparate
6 CONTURI DE CHELTUIELI
60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022 Cheltuieli privind combustibilul
6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb
6025 Cheltuieli privind semintele si materialele de plantat
6026 Cheltuieli privind furajele
6027 Cheltuieli privind hrana
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
6029 Cheltuieli privind medicamentele si materialele sanitare
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
606 Cheltuieli privind animalele si pasarile
607 Cheltuieli privind marfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
609 Cheltuieli cu alte stocuri
61 CHELTUIELI CU LUCRARILE SI SERVICIILE EXECUTATE DE TERTI
610 Cheltuieli privind energia si apa
611 Cheltuieli cu ntretinerea si reparatiile
612 Cheltuieli cu chiriile

124
613 Cheltuieli cu primele de asigurare
614 Cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI
622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile
623 Cheltuieli de protocol, reclama si Publicitate
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal
6241 Cheltuieli cu transportul de bunuri
6242 Cheltuieli cu transportul de personal
626 Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti
629 Alte cheltuieli autorizate prin dispozitii legale
63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE SI VARSAMINTE
ASIMILATE
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu salariile personalului
642 Cheltuieli salariale in natura
645 Cheltuieli privind asigurarile sociale
6451 Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale
6452 Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj
6453 Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate
6454 Contributiile angajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale
6455 Contributiile angajatorilor pentru concedii si indemnizatii
6458 Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala
646 Cheltuieli cu indemnizatiile de delegare, detasare si alte drepturi salariale
647 Cheltuieli din fondul destinat stimularii personalului
65 ALTE CHELTUIELI OPERATIONALE
654 Pierderi din creante si debitori diversi
658 Alte cheltuieli operationale
66 CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creante imobilizate
664 Cheltuieli din investitii financiare cedate
665 Cheltuieli din diferente de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobanzile
667* Sume de transferat bugetului de stat
reprezentand castiguri din schimb valutar PHARE, SAPARD, ISPA 668* Dobanzi de transferat Comunitatii Europene sau de alocat programului
PHARE, SAPARD, ISPA 669* Alte pierderi (cheltuieli neeligibile-costuri bancare) PHARE, SAPARD, ISPA
67 ALTE CHELTUIELI FINANTATE DIN BUGET
670 Subventii
671 Transferuri curente intre unitati ale administratiei publice
672 Transferuri de capital intre unitati ale
administratiei publice
673 Transferuri interne
674 Transferuri in strainatate
676 Asigurari sociale
677 Ajutoare sociale

125
679 Alte cheltuieli
68 CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE SI AJUSTARILE
PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE
681 Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru
depreciere
6811 Cheltuieli operationale privind amortizarea activelor fixe
6812 Cheltuieli operationale privind provizioanele
6813 Cheltuieli operationale privind ajustarile pentru deprecierea activelor fixe
6814 Cheltuieli operationale privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante
682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile
6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile
6822 Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile
686 Cheltuieli financiare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru
pierderea de valoare
6863 Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a activelor
financiare
6864 Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a activelor
circulante
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor
689 Cheltuieli privind rezerva de stat si de mobilizare
6891 Cheltuieli privind rezerva de stat
6892 Cheltuieli privind rezerva de mobilizare
69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE
690 Cheltuieli cu pierderi din calamitati
691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe
7 CONTURI DE VENITURI SI FINANTARI
70 VENITURI DIN ACTIVITATI ECONOMICE
701 Venituri din vnzarea produselor finite
702 Venituri din vnzarea semifabricatelor
703 Venituri din vnzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrari executate si servicii Prestate
705 Venituri din studii si cercetari
706 Venituri din chirii
707 Venituri din vnzarea marfurilor
708 Venituri din activitati diverse
709 Variatia stocurilor
71 ALTE VENITURI OPERATIONALE
714 Venituri din creante reactivate si debitori diversi
719 Alte venituri operationale
72 VENITURI DIN PRODUCTIA DE ACTIVE FIXE
721 Venituri din productia de active fixe necorporale
722 Venituri din productia de active fixe corporale
73 VENITURI FISCALE
730 Impozit pe venit, profit si castiguri din capital de la persoane juridice
7301 Impozit pe profit
7302 Alte impozite pe venit, profit si castiguri din capital de la persoane juridice
731 Impozit pe venit, profit si castiguri din capital de la persoane fizice
7311 Impozit pe venit
7312 Cote si sume defalcate din impozitul pe venit
732 Alte impozite pe venit, profit si castiguri din capital

126
7321 Alte impozite pe venit, profit si castiguri din capital
733 Impozit pe salarii
734 Impozite si taxe pe proprietate
735 Impozite si taxe pe bunuri si servicii
7351 Taxa pe valoarea adaugata
7352 Sume defalcate din TVA
7353 Alte impozite si taxe generale pe bunuri si servicii
7354 Accize
7355 Taxe pe servicii specifice
7356 Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizarii bunurilor sau pe desfasurarea
de activitati
736 Impozit pe comertul exterior si tranzactiile internationale
7361 Taxe vamale si alte taxe pe tranzactiile internationale
739 Alte impozite si taxe fiscale
74 VENITURI DIN CONTRIBUTII DE ASIGURARI
745 Contributiile angajatorilor
7451 Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale
7452 Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj
7453 Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate
7454 Contributiile angajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale
7455 Varsaminte de la persoane juridice, pentru persoane cu handicap neincadrate
7459 Alte contributii pentru asigurari sociale datorate de angajatori
746 Contributiile asiguratilor
7461 Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale
7462 Contributiile asiguratilor pentru asigurari de somaj
7463 Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale de sanatate
7469 Alte contributii ale altor persoane pentru asigurari sociale
75 VENITURI NEFISCALE
750 Venituri din proprietate
751 Venituri din vanzari de bunuri si servicii
7511 Venituri din prestari de servicii si alte activitati
7512 Venituri din taxe administrative, eliberari permise
7513 Amenzi, penalitati si confiscari
7514 Diverse venituri
7515 Transferuri voluntare, altele decat subventiile (donatii, sponsorizari)
76 VENITURI FINANCIARE
763 Venituri din creante imobilizate
764 Venituri din investitii financiare cedate
765 Venituri din diferente de curs valutar
766 Venituri din dobnzi
767* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din schimb
valutar PHARE, SAPARD, ISPA 768* Alte venituri financiare PHARE,
SAPARD, ISPA 769* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (Cheltuieli
neeligibile-costuri bancare PHARE, SAPARD, ISPA 77 FINANTARI,SUBVENTII, TRANSFERURI, ALOCATII BUGETARE CU
DESTINATIE SPECIALA, FONDURI CU DESTINATIE SPECIALA
770 Finantarea de la buget
7701 Finantarea de la bugetul de stat

127
7702 Finantarea de la bugetele locale
7703 Finantarea de la bugetul asigurarilor sociale de stat
7704 Finantarea din bugetul asigurarilor pentru somaj
7705 Finantarea din bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate
771 Finantarea in baza unor acte normative speciale
772 Venituri din subventii
7721 Subventii de la bugetul de stat
7722 Subventii de la alte bugete
773 Venituri din alocatii bugetare cu destinatie speciala
774 Finantarea din fonduri externe nerambursabile
7741 Finantarea din fonduri externe nerambursabile in bani
7742 Finantarea din fonduri externe nerambursabile in natura
776 Fonduri cu destinatie speciala
778 Venituri din cofinantarea de la buget aferenta programelor/proiectelor finantate
din fonduri externe nerambursabile
779 Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE SI AJUSTARI PENTRU DEPRECIERE
SAU PIERDERILE DE VALOARE
781 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea
operationala
7812 Venituri din provizioane
7813 Venituri din ajustari privind deprecierea activelor fixe
7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante
786 Venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare
7863 Venituri din ajustari pentru pierderea de valoare a activelor financiare
7864 Venituri din ajustari pentru pierderea de valoare a activelor circulante
79 VENITURI EXTRAORDINARE
790 Venituri din despagubiri din asigurari
791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului
8 CONTURI SPECIALE
80** CONTURI IN AFARA BILANTULUI
8030Active fixe si obiecte de inventar primite in folosinta
8031 Active fixe corporale luate cu chirie
8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033 Valori materiale primite in pastrare sau custodie
8034 Debitori scosi din activ, urmariti in continuare
8036 Chirii si alte datorii asimilate
8038 Ambalaje de restituit
8039 Alte valori in afara bilantului
8041 Publicatii primite gratuit in vederea schimbului international
8042 Abonamente la publicatii care se urmaresc pana la primire
8043 Imprimate de valoare cu decontare ulterioara
8044 Documente respinse la viza de control financiar preventiv
8046 Ipoteci imobiliare
8047 Valori materiale supuse sechestrului
8048 Garantie bancara pentru oferta depusa
8049 Garantie bancara pentru buna executie
8050 Disponibil din garantia constituita pentru buna executie
8051 Garantii constituite de concesionar
8052 Garantii depuse pentru sume contestate

128
8053 Garantii depuse pentru inlesniri acordate
8054 Inlesniri la plata creantelor bugetare
8055 Cautiuni depuse pentru contestatie la executarea silita
8056 Garantii legale constituite in cadrul procedurii de suspendare a executarii silite
prin decontare bancara
8057* Garantie bancara pentru avansul acordat (ISPA)
8058 Creante fiscale pentru care s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului
8059 Garantii acordate de autoritatile administratiei publice locale
8060 Credite bugetare aprobate
8061 Credite deschise de repartizat
8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii
8063* Fonduri de primit de la bugetul de stat
8064* Fonduri de primit de la Comunitatea Europeana SAPARD 8065* Fonduri de primit de la Comunitatea Europeana PHARE 8066 Angajamente bugetare
8067 Angajamente legale
8068* Angajamente legale SAPARD 8069* Angajamente de plata
89 BILANT
891 Bilant de inchidere
892 Bilant de deschidere
* Nota: Conturile specifice pentru evidentierea fondurilor externe nerambursabile:
SAPARD, ISPA si PHARE isi pastreaza continutul si functiunea aprobate prin
Ordinul ministrului finantelor publice nr.870/2002, nr.771/2004 si nr.925/2005.
** Conturile din grupa 80 - conturi in afara bilantului - se pot dezvolta in sensul
introducerii unor conturi specifice la propunerea institutiilor respective, cu aprobarea
ordonatorului principal de credite si avizul Ministerului Finantelor Publice

129