Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
FINANCIAR I EXPERTIZA
C O N TAB I L
IAI
2008
CUPRINS
CAPITOLUL 1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR.............................................4
Obiective:...................................................................................................................................................................4
1.1. PRELIMINARII............................................................................................................................................................4
1.2. ETAPE N DEZVOLTAREA AUDITULUI FINANCIAR.......................................................................................................4
1.3. DEFINIREA NOIUNII DE AUDIT.................................................................................................................................5
1.4. CONCEPTELE DE BAZ ALE AUDITULUI.....................................................................................................................7
1.5. EXTENSIUNI ALE AUDITULUI FINANCIAR.................................................................................................................10
1.6. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR................................................................................................................................13
1.7. OBIECTIVELE ACTUALE ALE AUDITULUI FINANCIAR...............................................................................................14
1.8. NORMELE DE REFERIN N AUDITUL FINANCIAR..................................................................................................16
ntrebri:..................................................................................................................................................................20
CAPITOLUL 2. CADRUL NORMATIV I ORGANIZAREA PROFESIUNII DE AUDITOR FINANCIAR N
ROMNIA........................................................................................................................................................................21
Obiective:.................................................................................................................................................................21
2.1. CADRUL NORMATIV N CONTEXTUL INTERNAIONALIZRII PROFESIUNII DE AUDITOR..........................................21
2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional..........................................................................................21
2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia.........................................................................................................22
2.2. ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIAR N ROMNIA - CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN
ROMNIA.......................................................................................................................................................................23
ntrebri:..................................................................................................................................................................35
CAPITOLUL 3. DEMERSUL DE AUDIT FINANCIAR.............................................................................................36
Obiective:.................................................................................................................................................................36
3.1. ACCEPTAREA MISIUNII SAU CONTRACTAREA LUCRRILOR.....................................................................................36
3.2. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT..........................................................................................................................38
3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii...........................................................................................................38
3.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative......................................................................................41
3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor.......................................................................................................................42
3.2.4. Planul unei misiuni de audit...........................................................................................................................45
3.3. EVALUAREA CONTROLULUI/AUDITULUI INTERN.....................................................................................................46
3.4. CONTROLUL CONTURILOR.......................................................................................................................................51
3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor..................................................................................................51
3.4.2. Tehnici de control al conturilor......................................................................................................................56
3.5. VERIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE.................................................................................................................64
3.6. LUCRRI DE SFRIT DE MISIUNE...........................................................................................................................65
3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune.................................................................................................................65
3.6.2. Scrisoarea de afirmare...................................................................................................................................65
3.6.3. Nota de sintez...............................................................................................................................................67
3.7. RAPORTUL DE AUDIT...............................................................................................................................................67
ntrebri:..................................................................................................................................................................70
CAPITOLUL 4. DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND EXPERTIZA CONTABIL....................................71
Obiective:.................................................................................................................................................................71
4.1. NELESUL NOIUNII DE EXPERTIZ CONTABIL.....................................................................................................71
4.2. CONINUTUL EXPERTIZEI CONTABILE I FORMELE EI..............................................................................................72
4.2.1. Noiuni generale despre expertizele contabile judiciare................................................................................72
4.2.2. Expertiza contabil judiciar n procesul civil..............................................................................................75
4.2.3. Expertiza contabil judiciar n procesul penal............................................................................................78
4.2.4. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar.....................................80
4.2.5. Expertizele contabile extrajudiciare...............................................................................................................84
ntrebri:..................................................................................................................................................................87
CAPITOLUL 5. ORGANIZAREA ACTIVITII DE EXPERTIZ CONTABIL...............................................88
Obiective:.................................................................................................................................................................88
5.1. CADRUL NORMATIV AL ORGANIZRII PROFESIEI CONTABILE N ROMNIA.............................................................89
5.2. ORGANIZAREA I FUNCIONAREA CORPULUI EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN
ROMNIA (C.E.C.C.A.R.)..............................................................................................................................................90
5.2.1. Reglementri de ordin general.......................................................................................................................90
5.2.2 Organismele de coordonare i de decizie ale Corpului...................................................................................91
Solicitanii auditului
Regi, mprai, biserici i instituii
ale statului
Instituii ale statului, tribunale
comerciale i acionari
Auditorii
Clerici sau scriitori
1850-1900
1900-1940
1940-1970
Profesioniti ai auditului i ai
consultanei
1700-1850
1970-1990
ncepnd din 1990
Contabili
Obiectivele auditului
Pedepsirea celor care deturneaz fonduri.
Protejarea patrimoniului.
Reprimarea fraudelor i pedepsirea celor
care le produc.
Protejarea patrimoniului.
Evitarea fraudelor i atestarea fiabilitii
bilanului contabil.
Evitarea fraudelor i a erorilor i atestarea
fiabilitii situaiilor financiare.
Atestarea sinceritii i regularitii
situaiilor financiare.
Atestarea calitii controlului intern i
respectarea normelor contabile i a
normelor de audit.
Atestarea imaginii fidele a conturilor i a
calitii controlului intern n concordan
cu normele.
Protejarea contra fraudei internaionale.
Preluat dup Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed.
Dalloz, Paris, 1992, p.17
Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du controle lgal, dition dOrganisation, Paris,1999,
p.7.
Batude, D., Laudit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p10.
Batude, D., op.cit., p10.
4
Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p.5.
5
Ibidem, p.6.
6
Collins, L., Valin, G., op.cit., p.22.
7
*** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.198.
3
Federaia Internaional a Experilor Contabili (International Federation of AccountantsIFAC) i-a creat o comisie permanent (International Auditing Practices Committee-IAPC)
nsrcinat cu analiza practicilor de audit la nivel mondial. n normele elaborate de aceast comisie
se arat c auditul reprezint controlul informaiilor financiare care eman de la o entitate
juridic, efectuat n vederea exprimrii unei opinii asupra acestor informaii.8
n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i abordrile unor autori n
ceea ce privete conceptul de audit.
Astfel, auditul se poate defini ca fiind emiterea unei opinii motivate asupra corespondenei
ntre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul)9.
Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice informaiile date de
ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora10.
Pentru a ncheia ciclul concepiilor asupra auditului (dar fr a avea pretenia de
exhaustivitate), ne oprim asupra definiiei date de Robert Obert11: auditul reprezint o misiune de
opinie, ncredinat unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizeaz o
metodologie specific i justific un nivel al diligenelor acceptabil prin raportare la norme.
n sintez, vizavi de contabilitate, auditul este procedura de control a contabilitii i
gestiunii unei ntreprinderi12.
Din definiiile prezentate mai sus se desprind o suit de concepte comune tuturor. De altfel,
prin vocaia ei, orice definiie trebuie s surprind principalele idei de baz, elemente cheie, adic
principalele concepte care opereaz n domeniul de referin. n cazul nostru concret, al auditului
financiar, pentru a putea formula o definiie ct mai complet, mai sugestiv i mai cuprinztoare,
ne propunem s trecem n revist principalele concepte care delimiteaz auditul financiar de alte
forme de audit i care permit o abordare rezonabil a eventualelor extensiuni ale concepiei iniiale.
1.4. Conceptele de baz ale auditului
Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii profesionale (inclusiv
de Federaia Internaional a Experilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrai ai
domeniului (ndeosebi n literatura de specialitate strin) i a experienelor dobndite n practica
auditului pe plan mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general,
aplicabile evident i auditului financiar:
a. n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinrii
se manifest n principal prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n cadrul
acesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un
profesionist, deoarece cunoate foarte bine activitile i informaiile ce fac obiectul examinrilor
sale i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterul
profesional al examinrii este accentuat de existena unor organizaii profesionale care au dreptul s
emit norme i s controleze aplicarea lor.
8
b. n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect al auditrii diferite
tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i previzionale,
informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate i
informaii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rmne indiscutabil asociat cu
informaia contabil extern, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia.
Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema general a proceselor de
informare,care se prezint astfel (vezi figura nr. 1):
Din aceast schem simpl, care pune n eviden condiiile unui bun proces de informare,
vom sublinia urmtoarele elemente:
- faptele i fenomenele economice reprezint n fapt ansamblul operaiunilor care se produc
ntr-o ntreprindere, instituie sau organizaie i care trebuie s fie nregistrate n conturile contabile;
- emitentul este cel care percepe faptele la care se refer informaia furnizat diferiilor
utilizatori, fapte pe care le prelucreaz, le interpreteaz i le prezint prin mijloace specifice;
- mesajul trebuie s fie elaborat n conformitate cu normele specifice domeniului i apoi
transmis ntr-un limbaj cunoscut deopotriv de emitent i de receptor; o asemenea abordare justific
noiunile de norme contabile i norme de limbaj sau de limbaj normalizat, care reprezint
elemente eseniale ale proceselor de comunicare i care vor permite ca toi participanii la aceste
procese s atribuie acelai coninut unor termeni, expresii, noiuni, indicatori, situaii etc.;
- dac vrem s adncim analiza, vom admite c n aceste condiii emitenii de informaii
financiare (ndeosebi conductorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie s aib o pregtire
(formaie) de specialitate, suficient experien practic i un instrumentar adecvat (echipamente,
formulare etc.), iar utilizatorii de informaie financiar-contabil (acionarii, fiscul, bancherii care
primesc mesajul, respectiv care consult conturile anuale) trebuie s aib cunotine satisfctoare
de contabilitate i oarece experien n interpretarea datelor.
n acest fel, schema prezentat de noi mai sus se complic (se mbogete), permind o
viziune mai clar a complexitii proceselor ce conduc de la perceperea faptelor economice i
financiare de ctre emitenii de informaii pn la perceperea imaginii acelorai fapte de ctre
utilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau situaiilor financiare considerate ca mesaj n
procesele de informare i comunicare.
i totui sistemul nu este nc complet. Dei utilizeaz un limbaj comun i respect toate
condiiile impuse de profesie, lipsete nc un element esenial pentru echilibrul sistemului. n
aceast faz a analizei noastre se pun dou ntrebri delicate, i anume:
8
Fapte i
fenomene
economice
Emitent
Experien
Mijloace de
prelucrare i stocare
Limbaj
MESAJ
(conturi contabile)
Norme de control
Cunotine
satisfctoare de
contabilitate
Receptor
Imaginea
faptelor i
fenomene lor
economice
Experien
Mijloace
adecvate
AUDIT
Fig. nr. 2 - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile
(Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)
Ar mai fi un aspect deosebit de important care merit s fie subliniat aici. n faa tendinelor
contradictorii dintre utilizatori (care doresc s afle i s tie ct mai mult) i emitenii de informaii
(care prefer s prezinte, cu costuri limitate, o imagine ct mai atrgtoare a ntreprinderii lor),
admitem c intervenia unui auditor independent va contribui mult la temperarea exigenelor opuse
i la asigurarea publicului larg c informaia contabil ofer o imagine fidel, n conformitate cu
regulile jocului cunoscute de toi. Desprindem de aici rolul social care este tot mai frecvent
atribuit auditorilor.
c. Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar urmrete
exprimarea unei opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l angajeaz
personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentul
informaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora.
Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl apreciere
sau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest lucru este evident
influenat i de natura misiunii sau de mandatul primit.
13
Vezi I. Florea, R. Florea, Controlul economico-financiar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000, p.22.
10
interni din diferite ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i
funciile acestuia.
Definiia reinut de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanilor Interni (Institut Franais
des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este urmtoarea: Auditul este, n interiorul unei
ntreprinderi sau al unui organism, o activitate independent de apreciere a controlului
operaiunilor; el este n serviciul conducerii.14
Printre funciile auditului intern putem enumera:
identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
14
15
11
16
Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective. Societatea Adevrul S.A.,
Bucureti, 1999, p.11.
17
Ibidem, p.11.
12
18
*** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, modificat i republicat n M. Of. nr. 33 din 29 ianuarie 1998,
art. 158.
19
Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR,
Bucureti, 1995, p. 12.
13
NORME CONTABILE
Limbaj, principii i sisteme
contabile
NTREPRINDEREA
MESAJ
UTILIZATORII INFORMAIEI
Prelucreaz procesele
economico-financiare i
transmite rezultatele
BILANUL
CONTABIL
Experi
contabili
AUDIT
contractual
AUDIT
legal
Cenzori
Rolul auditului financiar contabil se desprinde din rspunsurile la ntrebarea: pentru cine
exist cerere de audit?20.
Trei factori principali explic existena unei cereri de audit, i anume:
- auditul d asigurarea c produsul auditat este conform cu normele;
- auditul verific n ce msur controlul intern este adaptat specificului ntreprinderii i
funcioneaz n mod eficient;
- auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale ntreprinderii pentru a se
asigura c acestea acoper totalitatea activitilor.
Un alt mod de abordare care red foarte bine rolul auditului financiar contabil are n vedere
ntrebrile: ce?, pentru cine?, de ce?. n acest context, se definete auditul ca un examen critic n
vederea formulrii unei opinii asupra situaiilor financiare (ce?), n interesul tuturor participanilor
actuali sau viitori la viaa ntreprinderii ( pentru cine?). Acest examen critic corespunde necesitii
de a confirma validitatea informaiilor date de ntreprindere cu privire la rezultate i la situaia sa
financiar ( de ce?)21.
1.7. Obiectivele actuale ale auditului financiar
Cnd am prezentat evoluia auditului de-a lungul timpului am realizat i o enumerare a
obiectivelor care au fost avute n vedere de la apariia auditului i pn n prezent. Astfel, am putut
constata c s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea
patrimoniului, evitarea i reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calitii controlului
intern, atestarea imaginii fidele a conturilor anuale i protejarea contra fraudei internaionale.
20
21
14
*** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000,
p.28
15
23
16
Norme contabile
IASB (Londra)
* Standardele internaionale
de contabilitate
UE (Bruxelles)
* Directivele a 4 -a i a 7-a
Ministerul Finanelor,
Colegiul Consultativ al
Contabilitii
* recomandri de armonizare
* Legea nr. 82/1991
* OMFP nr. 1752/2005
Norme de control
IFAC (New York)
* Audit financiar 2000 (Standarde, Codul privind
conduita etic i profesional)
UE
* Directiva a 8-a FEE (Bruxelles)
* recomandri
CECCAR i CAFR
* Standardele Intrenaionale de Audit
* Normele naionale de audit
* Codurile privind conduita etic i profesional
Normele contabile care trebuie respectate n audit sunt cele comune pentru toi cei care in
contabilitatea, ntocmesc bilanul contabil, verific, certific sau utilizeaz conturile anuale.
Normele de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioar
societilor sau cabinetelor de expertiz ori de audit, care poate fi un organism profesional naional
sau internaional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii i metode omogene n toate
misiunile de audit.
Norme de audit se mpart, la rndul lor, n trei mari categorii:
27
17
norme de raport
a) Normele generale sunt aplicabile tuturor profesionitilor contabili i ele privesc toate
misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate n mod
explicit (aa cum se ntmpl n Frana i mai ales n SUA). n general, aceste norme privesc
independena, competena, calitatea muncii i controlul de calitate, secretul profesional. Dac sunt
formulate n acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etic, unde sunt
descrise de o manier general (aa cum se ntmpl, de exemplu, n Marea Britanie, Canada,
Romnia etc.).
n Romnia, regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, dar
i cele ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc c relaiile/raporturile profesionitilor contabili
cu terii (mai exact spus, cu ntreaga societate) trebuie s se ntemeieze pe ase principii
fundamentale, care sunt:
- integritate;
- obiectivitate;
- independen;
- competen profesional;
- confidenialitate sau secret profesional;
- comportare deontologic.
a) Integritatea presupune c auditorul sau expertul trebuie s fie drept, cinstit i sincer.
b) Obiectivitatea vizeaz n esen corectitudinea profesionistului, comportarea lui imparial,
lipsit de prejudeci i idei preconcepute.
c) Independena este un concept complex care presupune ca auditorul s se manifeste liber de
orice interes care ar putea aduce atingere integritii i obiectivitii sale. Auditorul nu trebuie s se
lase supus unor influene exterioare nefavorabile i mai ales s fac obiectul unor presiuni.
n practic, cele mai frecvente situaii n care un auditor i poate pierde independena sunt:
implicarea financiar, direct sau indirect, n activitatea unui client. Asta poate s nsemne
deinerea unui interes financiar de ctre auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea de
mprumuturi, condiionarea sau garantarea unui mprumut;
implicarea auditorului n activitile unui client n calitate de membru al executivului sau de
salariat. El trebuie s evite, de asemenea, activitile incompatibile sau contradictorii. Ca regul, un
auditor nu poate angaja simultan activiti sau misiuni care pot genera un conflict de interese. De
exemplu, n cazul unei misiuni care se ncheie printr-un raport el nu poate presta pentru acelai
client alte servicii i mai ales nu se poate implica n decizii de gestiune. Dac nu se implic n
adoptarea deciziilor, profesionistul contabil poate oferi clientului su, n anumite limite, servicii de
consultan sau chiar de pregtire a documentelor contabile sau de raportare financiar;
incidena relaiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independena unui
auditor. Se au n vedere nu numai poziia auditorului, dar i relaiile membrilor familiei. Normele
noastre de audit vor s evite orice surse de presiuni i influene, stabilind c auditorii sau experii nu
18
pot accepta misiuni la un client unde au n conducere (administrator, cadru superior, responsabil
financiar etc.) rude sau afini pn la al patrulea grad.
situaia onorariilor poate influena i ea independena. n principiu, se admite c dac
onorariile primite de la un singur client reprezint mai mult de jumtate din totalul onorariilor
ncasate, nseamn c auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permis
oferirea de servicii profesionale cu acceptarea subordonrii facturii acestora n funcie de obinerea
unei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel, poate constitui o ameninare pentru
independena profesionitilor contabili acceptarea de bunuri i servicii sau a unei ospitaliti
nejustificate/exagerate.
d) Competena profesional este un al patrulea principiu fundamental, care trebuie respectat.
Competena trebuie probat n momentul accesului la profesie i apoi trebuie ntreinut pe toat
durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert, contabil autorizat,
auditor) trebuie s accepte numai acele misiuni pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care
face parte sper s le realizeze cu competen. n unele cazuri se poate recurge la colaboratori
externi, care pot fi ali experi contabili, cadre tehnice, juriti, experi n evaluare, informaticieni etc.
e) Secretul profesional. Datele i informaiile cu care vine n contact un auditor au de regul un
caracter confidenial i ele nu pot fi comunicate altor persoane, dect n cazurile expres prevzute de
lege sau n cazurile n care comunicarea de informaii este autorizat de ctre client.
Cazurile de dezvluire prevzute de lege privesc: mrturiile n cadrul unor proceduri
judiciare; obligaia de a releva autoritilor competente infraciunile constatate; protejarea
intereselor Corpului i ale membrilor si.
Pe de alt parte, atunci cnd comunicarea de informaii este autorizat de client, auditorul este
obligat s aib n vedere interesele tuturor terilor interesai/implicai care ar putea fi lezai.
Acest principiu al confidenialitii sau secretului profesional se aplic i colaboratorilor pe
care i folosete un auditor i el opereaz i dup ncheierea unei misiuni.
n sfrit, potrivit normelor i practicilor internaionale, nu numai divulgarea de informaii
este interzis de lege, dar i utilizarea acestor informaii n interes propriu sau n beneficiul altora.
f) Comportarea deontologic. Aceasta presupune un mod de concepie i de aciune al
auditorilor care s fie compatibil cu buna reputaie a profesiunii. Pe acest principiu se ntemeiaz i
garania pe care organizaiile profesionale le ofer att publicului larg (beneficiarilor), ct i fiecrui
membru al organizaiei, n parte.
Pentru aceasta, profesionitii contabili trebuie s aib o suit de caliti, considerate eseniale,
cum sunt:
- tiin, competen i contiin;
- independen de spirit i dezinteres material;
- moralitate, probitate i demnitate.
Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil s fac eforturile necesare pentru
dezvoltarea acestor caliti i ndeosebi:
s-i dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesional, dar i cunotinele generale,
singurele n msur s-i ntreasc discernmntul;
s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-i
fundamenta opinia personal nainte de a face o propunere;
19
20
21
norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i
utilizeaz conturile;
*** Directiva a VIII a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista Expertiza contabil nr. 8/1994.
*** Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic, Bucureti,
2002.
30
*** Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p. 5.
29
22
activitatea IFAC aducnd la cunotina membrilor si orice publicaie a acesteia, punnd n lucru
aceste publicaii, n msura posibilului, innd cont de specificul naional i n mod deosebit
integrnd n normele naionale de audit normele internaionale de audit elaborate de IFAC,
Odat cu nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n baza Ordonanei de
Urgen a Guvernului nr. 75/1999 din 01 iunie1999 (aproximativ, dup patru luni de la adoptarea
normelor internaionale), Comitetul Provizoriu ale acesteia a hotrt asimilarea Standardelor
Internaionale de Audit ale IFAC, precum i a Cadrului General al Standardelor Internaionale de
Audit ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia. Observm c nu se mai vorbete de
norme internaionale transpuse n plan naional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele
internaionale de audit. n plus, este preluat n aceeai lucrare n care sunt publicate standardele de
audit, Audit financiar 2000, i Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar. Aadar, anul 1999 este cel n care activitatea propriu-zis de audit este legiferat i
coordonat de un organism profesional separat de CECCAR (precizri referitoare la atribuiile
organizaiilor profesionale s-au fcut n capitolul rezervat organizrii profesiei contabile).
Se remarc faptul c normele naionale de audit constituie o referin elocvent n reforma
profesiei contabile din Romnia, n armonizarea cu standardele internaionale i directivele
europene ale auditului financiar, acest instrument menit s conduc la ridicarea credibilitii
informaiilor financiare emise de entitile economice i sociale, de instituii i organizaii
guvernamentale i neguvernamentale. Standardele de Audit preluate de ara noastr se aplic n
auditarea situaiilor financiare de ctre auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor din
Romnia.
2.2. Organizarea activitii de audit financiar n Romnia - Camera Auditorilor
Financiari din Romnia
Apariia profesiunii contabile i dezvoltarea acesteia a fost urmat, cum era i firesc, de
constituirea organizaiilor care s-i reuneasc pe cei care o practicau. Vom vedea n continuare c
acest lucru este valabil pentru cele mai multe dintre rile lumii.
n prezent, n Romnia, dou mai organizaii profesionale regrupeaz profesionitii contabili,
respectiv: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor
Financiari din Romnia.
n ce privete Corpul Experilor Contabili i Contabililor i Contabililor Autorizai din
Romnia, am prezentat principalele aspecte n seciunea privind expertiza contabil. Revenim acum
cu unele elemente complementare.
Am convenit ns anterior c n Romnia exist nc o organizaie profesional ce ine de
domeniul profesiunii contabile, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
n anul 199931 a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) care
vrea s gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt, scopul acestei organizaii profesionale
const n organizarea, coordonarea i autorizarea desfurrii activitii de audit financiar n
Romnia32.
31
23
Camera33 Auditorilor Financiari din Romnia este persoan juridic autonom i funcioneaz
ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Ea i poate nfiina reprezentane
n ar i n strintate.
Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de
Ministerul Finanelor Publice, care va urmri permanent ca reglementrile emise de Camer s nu
contravin legii. n caz contrar, autoritatea de stat va lua msurile legale ce se impun.
Organele centrale de conducere ale Camerei: Conferina, Consiliul i Biroul permanent al
Consiliul Camerei.
Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei ordinare i pot ndeplini cel mult
dou mandate. Pentru aceeai perioad, Consiliul alege Biroul permanent, precum i persoanele
care ndeplinesc funciile de conducere prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a
Camerei.
Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i poate fi ordinar i
extraordinar.
Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului, n cel
mult trei luni de la ncheierea exerciiului financiar.
Atribuiile Conferinei ordinare a Camerei sunt:
a. dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;
b. dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanului contabil al Camerei;
c. dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a
Consiliului Camerei;
d. aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat;
e. aprobarea proiectului de buget de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor;
f. alegerea i revocarea membrilor Consiliului;
g. stabilirea obiectivelor i direciilor strategice ale Camerei;
h. aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs;
i. aprobarea amendamentelor la Regulamentul de organizare i funcionare al Camerei.
Pentru a valida deliberrile Conferinei ordinare este necesar prezena majoritii simple a
membrilor cu drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie adoptate cu votul majoritii simple a celor
prezeni. Dac nu sunt ndeplinite aceste condiii, la a doua convocare a Conferinei, hotrrile vor
fi luate, oricare ar fi numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi.
Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la cererea a
cel puin o treime din numrul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din numrul membrilor
Camerei, cu drept de vot. Cererea pentru convocarea Conferinei extraordinare este adresat
Secretariatului general.
n ceea ce privete procedura de convocare a Conferinei, termenul de ntrunire a Conferinei
nu poate fi mai mic de 15 zile de la data publicrii convocrii. Convocarea se public n cel puin
dou cotidiane de circulaie naional i cuprinde locul i data Conferinei, precum i ordinea de zi,
cu menionarea tuturor problemelor care fac obiectul dezbaterilor. n convocarea pentru prima
Conferin se fixeaz ziua i ora pentru cea de-a doua, n cazul n care nu sunt ntrunite condiiile de
desfurare a celei dinti. Fiecare membru persoan fizic al Camerei are dreptul la un singur vot.
Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procuri speciale
33
*** n continuare vom folosi termenul de Camer pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
24
standardele de audit;
stabilete termene pentru furnizarea unor informaii de ctre membri, oferind posibilitatea
acestora de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a lua o decizie
Departamentul de nvmnt i admitere are ca atribuii:
organizarea i desfurarea examenului de aptitudini profesionale pentru nscrierea n cadrul
Camerei;
actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale;
desemnarea n fiecare an a auditorilor financiari care pot ndruma desfurarea stagiului de
pregtire practic a stagiarilor prin relaii contractuale;
Standardele de audit;
28
s efectueze un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui
auditor financiar;
s promoveze examenul de aptitudini profesionale.
Persoanele juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:
persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele
societilor de audit trebuie s aib calitatea de auditor financiar;
majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane fizice ori de
societi de audit;
majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie
auditori financiari.
Calitatea de auditor financiar poate fi atribuit i persoanelor care ndeplinesc cumulativ
urmtoarele condiii:
posed o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit
de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat;
au fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei
societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar;
satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Experilor
Contabili (IFAC);
fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru desfurarea activitii de
audit financiar.
Examenul pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer, conform
prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei. Acesta const n susinerea de
probe scrise la urmtoarele discipline:
audit financiar;
contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale; aspecte teoretice,
metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate
internaional; evaluarea elementelor bilaniere; determinarea profitului i pierderii;
analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare;
29
30
32
***Hotrrea Camerei Auditorilor din Romnia nr.9/27.06.2001 pentru aprobarea Regulilor privind pregtirea
profesional continu a auditorilor financiari.
33
mprumuturi, s ncheie acte de comer sau s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu
excepia onorariilor;
d. pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile
pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile;
e. dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti
profesionale conexe, s nu accepte mandatul de auditor financiar pentru acelai client;
f. contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de
confidenialitate i eventualele condiii speciale;
g. s se supun hotrrilor Camerei referitoare la eventualele limitri ale numrului mandatelor
care pot fi desfurate la acelai client;
h. s-i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea
n mod corespunztor a fiecrui angajament.
Abateri i sanciuni disciplinare
Orice nclcare a prevederilor legale de ctre un auditor financiar atrage dup sine
rspunderea administrativ, disciplinar, civil sau penal a acestuia, dup caz.
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa n unul
dintre urmtoarele cazuri de abatere disciplinar:
nerespectarea Codului de conduit etic i profesional al Camerei;
desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente sau cu
incompeten, ntr-o asemenea msur sau de attea ori nct s-a discreditat pe sine, Camera sau
profesia n general;
nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare, a altor hotrri, norme
sau acte emise de Camer de ctre un auditor financiar, persoan fizic;
nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare i ale celorlalte hotrri,
norme sau acte emise de Camer de ctre un angajat, asociat, acionar sau administrator al unei
societi de audit membr a Camerei;
nclcarea altor reglementri legale referitoare la domeniul auditului financiar;
existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia sau din alt ar privind
comiterea unei fapte de ctre un auditor financiar, fapt ce aduce atingere Camerei sau profesiei.
Abaterile disciplinare se sancioneaz, n funcie de gravitatea faptei, cu: avertisment,
mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calitii de membru al Camerei pe o anumit
perioad, excluderea din Camer.
Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la data hotrrii de
sancionare.
Conform Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei 35, auditorii financiari i
pierd calitatea n una din urmtoarele situaii:
exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei;
nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a
fost declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii
35
***Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia, aprobat prin Hotrrea
Guvernului nr. 983/25 iunie 2004, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 634/13 iulie 2004
34
35
Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, Editions dOrganisation, Paris, 1999,
p.84.
36
disponibilitatea personalului i existena unui fond de timp suficient pentru buna desfurare
a misiunii.
Un rol esenial n acceptarea sau nu a unei misiuni de audit l are discuia pe care trebuie s o
poarte cel solicitat s efectueze o astfel de misiune cu fostul auditor al ntreprinderii. Dac n urma
acestei discuii rezult elemente care justific refuzul auditorului precedent de a-i rennoi
mandatul, reacia celui solicitat s efectueze auditul va fi de respingere a cererii. Situaiile care l pot
determina s procedeze n acest fel sunt: refuzul din partea managerilor societii de a furniza
informaii sau furnizarea lor cu ntrziere i incomplete, limitarea lucrrilor, presiuni fcute asupra
auditorilor n scopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plti onorariile datorate auditorului.
Putem aprecia c aceast faz de culegere a informaiilor care vor sta la baza deciziei de
acceptare sau nu a misiunii reprezint o etap preliminar desfurrii propriu-zise a auditului.
Coninutul acestei etape este dat de aprecierea pe care auditorul o face n legtur cu situaia
propriei persoane i de cunoaterea prealabil pe care o obine asupra ntreprinderii i asupra
mediului su.
Dac situaia auditorului fa de ntreprinderea vizat l poate determina pe acesta s refuze
misiunea, cunoaterea societii i a mediului su nu este de natur s pun n cauz acceptarea
misiunii.
Cunoaterea general a ntreprinderii, a particularitilor sale i a mediului su economic i
social are rolul de a-i permite auditorului s obin o mai bun nelegere a evenimentelor care pot
avea o inciden semnificativ asupra conturilor care fac obiectul verificrii i s in cont de aceste
elemente atunci cnd i planific misiunea. Pe baza acestor informaii vor fi identificate sectoarele
care necesit o atenie particular i vor fi alese tehnicile de verificare cele mai potrivite.
Aceast cunoatere general poate fi obinut, n funcie de mrimea ntreprinderii i de
complexitatea sa, fie n urma unei simple discuii cu responsabilii ntreprinderii, fie n urma unor
ample lucrri de culegere de informaii efectuate la client sau, dac acest lucru este permis, la
auditorul precedent. n acelai scop pot fi efectuate analize globale ale conturilor anuale ale
exerciiilor precedente care vor permite formularea unei opinii asupra coerenei conturilor n timp i
cu sectorul economic, ca i asupra situaiei societii din punct de vedere al echilibrului i al
rentabilitii.
Acceptarea propriu-zis a unei misiuni de audit presupune respectarea unei anumite proceduri
(notificarea la organismul profesional care ine evidena auditorilor, publicarea unui anun etc.),
urmnd o examinare periodic a posibilitii de meninere a misiunii.
Este posibil ca la cestea s se adauge i un document contractual numit scrisoare de
misiune, n cazul auditului contractual. Acest document face obiectul Standardului de audit nr.210
al IFAC n care se arat c: Este n interesul clientului i al auditorului ca o scrisoare de misiune s
fie elaborat, de preferin nainte de nceputul misiunii, cu scopul de a evita orice nenelegere.
Aceast scrisoare confirm acceptarea misiunii de ctre auditor i descrie obiectivul i ntinderea
auditului, responsabilitile fa de client i forma raportului. De asemenea, acest contract descrie
drepturile i obligaiile prilor, lucrrile care vor fi ntreprinse de auditor, costul care va fi facturat,
informaiile pe care clientul trebuie s le pun la dispoziia auditorului etc.
Scrisoarea de misiune este nlocuit n cazul auditului legal de un program de lucru i un
buget de onorarii care trebuie s permit:37
37
37
calendarul interveniilor;
situaii intermediare;
revistele de specialitate;
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.51-53.
38
Istoricul ntreprinderii;
Activitile ntreprinderii;
Contractele importante;
Cotaiile bursiere;
Planul contabil;
Manualul de proceduri;
Organizarea arhivei;
Politica de amortizare;
Principalele categorii;
39
Modaliti de finanare;
Asigurarea.
Imobilizri necorporale
Natura;
Sistemul de protecie;
Localizarea geografic;
Distribuia geografic;
Volumul facturrilor;
Politici comerciale;
Politici financiare;
Politici de contencios;
Politica financiar
Politica de finanare;
Contractele de mprumut;
Posibiliti de scontare;
Previziuni de trezorerie;
Lista casieriilor;
Reglementri proprii;
Modaliti de remunerare;
Avnd aceste informaii despre ntreprindere, auditorul trebuie acum s identifice sistemele i
domeniile semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra crora i va concentra
lucrrile. Dar nainte de a identifica domeniile i sistemele semnificative se impune determinarea
unui prag de semnificaie.
Pragul de semnificaie este limita pn la care o eroare comis de o ntreprindere este fr
inciden asupra imaginii fidele a conturilor anuale. n aceste condiii, auditorul trebuie s-i
orienteze verificrile astfel nct s poat studia ct mai complet posibil posturile i operaiunile a
cror importan i inciden asupra conturilor anuale sunt semnificative. Se apreciaz a fi
semnificativ:
orice informaie care, dac n-ar fi comunicat, ar fi susceptibil s modifice judecata
acionarilor asupra conturilor;
orice informaie care permite nelegerea exerciiului ncheiat i formarea unei opinii n
legtur cu viitorul previzibil;
orice informaie pertinent i util care nu apare clar n bilan sau n contul de rezultat.
Faptul c unele informaii nu sunt semnificative n raport cu obiectivul de imagine fidel nu
nseamn c auditorul nu va face nici o verificare a lor, ci doar c se va concentra asupra acelor
informaii pe care le apreciaz ca fiind mai utile n formularea opiniei.
Pragul de semnificaie n audit permite:39
39
41
mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrrilor asupra elementelor semnificative
i asupra cifrelor care depesc pragul de semnificaie;
evitarea lucrrilor inutile n timpul cercetrii elementelor probante; spre exemplu, evitarea
cercetrilor asupra unui post minor care, chiar dac ar conine erori, acestea s-ar situa sub pragul de
semnificaie;
justificarea deciziilor privind opinia formulat: fidelitatea nu nseamn exactitate, iar
conturile dau o imagine fidel chiar dac ele conin erori a cror valoare cumulat este inferioar
pragului de semnificaie.
Domenii semnificative sunt considerate conturile care avnd valori ridicate pot conine erori
superioare pragului de semnificaie i conturile care, datorit naturii lor, prezint o importan
particular:
conturile care au nregistrat micri importante n cursul anului chiar dac soldul este zero la
sfritul exerciiului;
importana contului n raport cu un criteriu juridic sau economic (de exemplu, contul
Capital social impune verificri chiar dac nu a existat nici o modificare a capitalului social n
cursul exerciiului);
conturile a cror valoare depinde de raionamente i estimri: provizioane, amortizri,
calculaia costurilor.
Pe lng acestea, exist i conturi care conin un potenial ridicat de eroare i care trebuie
examinate atent de auditor chiar dac valoarea lor se afl sub pragul de semnificaie:
conturi i operaiuni care, prin natura lor, sunt purttoare de riscuri: conturi de regularizare,
conturi afectate de o schimbare a legislaiei;
conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor cnd ele ar trebui s aib sold
creditor (i invers), conturi coninnd sume care atrag atenia.
Identificarea domeniilor semnificative i vor permite auditorului s decid spre care dintre ele
se va orienta cu prioritate n timpul etapei de control direct al conturilor.
Sunt considerate sisteme semnificative acele sisteme de prelucrare a informaiilor contabile
care au o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. n orice ntreprindere sunt considerate
semnificative sistemele de prelucrare a informaiilor rezultate din operaiunile de cumprare,
producie, vnzare, trezorerie, salarizare, imobilizri. Totui nivelul riscului propriu fiecrui sistem
difer de la o ntreprindere la alta. De exemplu, sistemul de aprovizionare dintr-o ntreprindere care
realizeaz cumprri puine de la un numr mic de furnizori este supus unor riscuri mai mici dect
cel al unei societi cu o multitudine de furnizori.
Un sistem semnificativ este i cel informatic, dar i aici nivelul riscului este diferit dup cum
societatea utilizeaz un program al unei firme reputate sau un program pe care ea l-a modificat.
Auditorul va trebui s identifice sistemele care prezint riscuri particulare hotrnd asupra
crora se va orienta n mod deosebit.
3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor
Riscurile au probabiliti diferite de a se produce, motiv pentru care distingem n general
riscuri poteniale i riscuri posibile.
42
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.47-48.
Ibidem, p.48.
42
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Norme naionale de audit, Bucureti, 1999,
pp.202-203.
41
43
date repetitive, care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (vnzri, cumprri,
salarii etc.) i care vor fi prelucrate n mod uniform;
date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de timp
inegale (inventarierea, evaluarea la sfritul exerciiului);
date excepionale, care rezult din operaiuni pe care ntreprinderea nu le efectueaz n mod
curent (reevaluri, fuziuni, restructurri).
Chiar i n cazul ntreprinderilor cu sisteme de prelucrare automat a datelor nu foarte
sofisticate, datele repetitive vor face obiectul prelucrrii informatizate. n aceste condiii, factori
importani n evaluarea riscului de control sunt rigurozitatea cu care este conceput i urmrit
sistemul de prelucrare automat a datelor i calitatea aplicaiilor informatice.
n ceea ce privete datele punctuale, ele sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd nu
sunt identificate i nregistrate la timp. Se impune ca auditorul s le cunoasc dinainte pentru a-i
putea organiza controalele.
Operaiunile excepionale sunt purttoare de riscuri legate nu numai de lipsa obinuinei i a
experienei personalului n prelucrarea lor, dar i de lipsa posibil a cunotinelor tehnice i absenei
elementelor comparative.
Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile i procedurile aplicate de
auditor. Acest tip de risc trebuie s fie limitat la un nivel acceptabil i depinde, n principal, de
natura i ntinderea lucrrilor auditorului.
Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practices CommitteeIAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil n funcie de
riscul inerent i de riscul de control:
Auditorul a estimat un risc de control
Ridicat
Mediu
Sczut
Sczut
Sczut
Mediu
Sczut
Mediu
Ridicat
Mediu
Ridicat
Ridicat
Auditorul
Ridicat
a estimat
Mediu
un risc
Sczut
inerent
Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.49.
Rezult din acest tablou c trebuie s existe o relaie invers proporional ntre gradul
combinat al riscului inerent i al riscului de control i gradul riscului de nedetectare fixat de auditor.
Acest risc general de audit, caracteristic oricrei ntreprinderi, se modific, n unele cazuri, ca
urmare a efectelor produse de utilizarea informaticii, cum ar fi43:
facilitarea concentrrii informaiilor i a circulaiei lor;
necesitatea de a obine cunotine n domeniul informaticii de ctre unii dintre angajaii
firmei, ca i de ctre auditori, care nu pot aprecia riscul implicat de utilizarea sistemelor de
prelucrare automat a datelor dect dac dispun de cunotine n domeniu;
posibilitatea modificrii neautorizate a datelor;
facilitarea efecturii unor controale care ar fi dificil de realizat ntr-un sistem manual de
prelucrare a datelor.
43
44
44
45
Elaborarea planului misiunii poate fi considerat ultima etap naintea nceperii desfurrii
propriu-zise a lucrrilor de audit.
3.3. Evaluarea controlului/auditului intern
Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o evaluare a sistemului de
control/audit intern ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor
directe de efectuat.
Vorbim de evaluarea auditului intern atunci cnd un astfel de serviciu/compartiment este
organizat n firm. Din pcate, n Romnia, doar recent s-a legiferat obligativitatea pentru unele
ntreprinderi de a-i organiza auditul intern. Iat, n continuare, care ar fi rolul auditului intern ntr-o
firm.
ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile n care a
avut loc o descentralizare a lurii deciziilor. n aceste condiii, managerul ntreprinderii este
ndreptit s se ntrebe cum este controlat funcionarea ntreprinderii, de ctre el sau de ctre
colaboratorii lui.
Funcia de audit intern este cea care ofer o asigurare rezonabil c deciziile luate sunt sub
controlul responsabililor ntreprinderii i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru
a furniza aceast asigurare, auditul intern evalueaz controlul intern, respectiv capacitatea
ntreprinderii de a atinge ntr-o manier eficient obiectivele i de a ine sub control riscurile
inerente activitii sale. Constatm, astfel, c aceast funcie este util n special conductorilor de
ntreprinderi, indiferent de nivelul lor de responsabilitate.
Existena funciei de audit intern ntr-o firm nu se confund n mod necesar cu existena unei
structuri proprii. Aceast funcie poate fi ndeplinit chiar de managerul firmei sau de unul din
colaboratorii si direci.
Dac am stabilit c auditul intern se poate aplica tuturor ntreprinderilor indiferent de mrimea
lor, putem afirma c nu exist restricii nici n ceea ce privete natura, respectiv profilul activitii
ntreprinderilor. ntreprinderile industriale, cele de comer i societile prestatoare de servicii, toate
pot s-i dezvolte a astfel de funcie.
n practic se constat c auditul intern este o funcie de asisten care trebuie s permit
responsabililor ntreprinderilor i organizaiilor s-i administreze mai bine afacerile. Responsabilii
dintr-o firm trebuie s fie asistai de auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de orice natur
i care au legtur cu deciziile luate n vederea unui mai bun control al activitilor. Toate aceste
decizii pe care managerul le ia pentru controlul activitilor firmei poart un nume, unanim
recunoscut de ctre specialiti, respectiv control intern.
Pentru a nltura confuziile ce pot s apar trebuie s artm c auditorii interni i asist pe
responsabilii firmei pentru ca acetia s lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor
controlului intern.
Noiunea de asisten evolueaz spre o mai mare implicare a auditorului intern n activitatea
firmei.
Atuurile pe care le are auditorul intern n activitatea sa sunt:
dispune de norme de referin care i confer autoritate, precum i de metode i de
instrumente care-i garanteaz eficacitatea;
47
48
Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele tari
i punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica dac sistemul descris exist
n realitate. Pentru aceasta auditorul va seleciona un numr de tranzacii pe care le va urmri de la
origine pn la final. Se va urmri dac controalele prevzute sunt efectuate.
Schema de pe pagina urmtoare descrie sintetic cele dou etape ale procesului de evaluare a
auditului intern.
Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice n cadrul
urmtoarelor faze de lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern, descrierea sistemului,
verificarea existenei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului, verificarea
bunei lui funcionri i utilizarea eventual a programelor informatice.
Cunoaterea iniial a sistemului de control intern se poate realiza utiliznd urmtoarele
tehnici:
discuii cu responsabilii serviciilor vizate;
47
Ibidem, p.67.
49
Descrierea detaliat a
sistemului
I.Cunoaterea detaliat
a sistemului
II.Evaluarea dispozitivului
de control intern
Aprecierea coerenei i a
fiabilitii
III.Teste de
permanen
Pozitiv
Negativ
Adaptarea programului de
verificare pentru atigerea
obiectivului misiunii
Adaptat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris,
1998, p.59
Verificarea existenei sistemului presupune selectarea de ctre auditor a unui numr limitat de
tranzacii i verificarea efecturii de ctre ntreprindere a controalelor prevzute.
Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obinerea asigurrii c sistemul
contabil i cel de control intern au fost astfel concepute nct s previn, s detecteze i s corecteze
anomaliile semnificative. Cea mai utilizat tehnic de evaluare a riscurilor de concepere a
sistemului este reprezentat de chestionarele de control intern care furnizeaz lista principalelor
puncte de control intern a cror verificare este obligatorie.
Verificarea aplicrii procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea utilizrii reale i
n permanen a procedurilor descrise. Exist trei tehnici de verificare, astfel:
examinarea evidenei controlului se realizeaz prin teste similare celor de dovedire a
existenei sistemului de control intern i ofer auditorului asigurarea c procedurile sunt respectate
n permanen.
observarea executrii unui control i d posibilitatea auditorului s neleag mai bine modul
de efectuare a controlului i s verifice executarea lui corect.
repetarea prelucrrilor i verificrilor de ctre auditor nseamn refacerea efectiv a unor
prelucrri sau controale efectuate de personalul unitii sau de sistemul informatic al ntreprinderii.
Un ultim procedeu se refer la utilizarea datelor-test sau a programelor de sprijinire a
auditului.
Datele-test reprezint datele pregtite de auditor i introduse n programele informatice
utilizate de ntreprindere cu scopul de a verifica dac prelucrrile i verificrile prevzute de
ntreprindere sunt realizate efectiv i sunt corecte.
50
51
A. Ciclul de investiii;
B. Ciclul de exploatare;
C. Ciclul de finanare.
A. Ciclul de investiii vizeaz imobilizrile necorporale, corporale i portofoliul de titluri.
Controlul conturilor de imobilizri corporale i necorporale are ca obiectiv verificarea
urmtoarelor elemente:49
corecta evaluare a activului imobilizat;
dac totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de active;
dac regimul de amortizare utilizat se justific din punct de vedere economic i dac
respect principiul permanenei metodelor;
dac pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit provizioane;
49
50
Adaptat dup Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997, p.28.
Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997, p.131.
52
Dac n cursul exerciiului au avut loc cumprri sau vnzri de titluri se urmrete
respectarea regulilor de autorizare a acestor operaiuni. Vor fi examinate cu mult atenie
tranzaciile realizate n cursul lunii care urmeaz nchiderii exerciiului.
Cnd societatea este membr a unui grup de societi, auditorul va trebui s analizeze
tranzaciile intra-grup pentru a verifica modul n care au fost eliminate operaiunile reciproce.
B. Ciclul de exploatare acoper activitile curente viznd urmtoarele categorii de elemente:
cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori;
vnzri i creane;
impozite i taxe;
51
Adaptat dup Toma, M. i Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile,
Editat de CECCAR, Bucureti, 1995, pp.215-216 i Scutaru, D., Auditul financiar contabil, Ed. Economic,
Bucureti,1997, pp.104-105.
52
Pig, B., op.cit., p.139.
53
provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu clienii sau pentru
garania serviciilor sau a bunurilor facturate clienilor;
n anex sunt prezentate distinct creanele avnd termenul de ncasare sub un an de cele
avnd un termen de ncasare sub 5 ani, dar mai mare de un an.
Se va urmri dac toate veniturile sunt corect contabilizate i dac soldurile conturilor de
clieni reprezint venituri nencasate.
Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analitic al conturilor de
clieni i al facturrilor.
Datorii fa de personal i organismele sociale
Controlul acestor categorii de conturi i permit auditorului s se asigure c:
informaiile pe baza crora s-au ntocmit statele de plat sunt fiabile;
toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic;
Ibidem, p.141.
54
justificarea diferitelor opiuni ale ntreprinderii pentru a beneficia de unele avantaje fiscale.
Elemente n afara exploatrii
Auditorul trebuie s fac distincia ntre ceea ce este normal i ceea ce este excepional n
activitatea unei firme. Elementele excepionale sunt cele care au o apariie rar sau reprezint valori
ridicate fa de situaia curent. Astfel, rezultatul excepional va lua n considerare elementele care
nu sunt legate de activitatea normal a ntreprinderii, n timp ce rezultatul curent sau de exploatare
reflect eforturile conducerii furniznd o informaie fiabil asupra activitii curente a ntreprinderii.
C. Ciclul de finanare are n vedere ansamblul documentelor contabile care nregistreaz
tranzaciile legate de finanarea ntreprinderii. Auditorul va urmri aspecte referitoare la capitaluri
proprii, provizioane reglementate, afectarea rezultatului, datorii financiare.
n ceea ce privete capitalurile proprii intereseaz cu deosebire micrile care au loc n cadrul
acestora ca urmare a:
afectrii rezultatului net al exerciiului;
55
Preluat dup Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p.217.
Mikol, A., op.cit., pp.152-153.
56
a face comparaii ntre datele care rezult din conturile anuale i datele anterioare,
posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare i a stabili relaii ntre
ele;
a analiza fluctuaiile i tendinele;
a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii;
h. informaiile verbale obinute de la conductorii i de la salariaii ntreprinderii.
Se poate afirma c probele de audit sunt mai concludente atunci cnd elemente ale probelor
din surse diferite sau de natur diferit sunt consecvente.
3.4.2.1. Observarea fizic
Observarea fizic este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei reale a unor elemente de
activ. Aceast tehnic nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenenei sale sub aspectul
proprietii, ns ofer posibilitatea colectrii unor informaii care vor fi utile pentru controlul
valorii i al proprietii.
Observarea fizic vizeaz elemente de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani i alte elemente
pstrate n casierie, imobilizri corporale. Auditorul ia cunotin de metodele utilizate i de
instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. El verific modalitatea de efectuare a inventarierii
i respectarea procedurilor scrise. Cea mai bun metod de a face acest lucru este de a asista la
operaiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Dac auditorul n-a asistat deloc la inventariere,
el trebuie s menioneze acest lucru n raport. n urma acestei verificri auditorul se va asigura c:58
toate elementele sunt corect inventariate (nu exist stocuri uitate, nu exist erori de numrare
etc.);
toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ (nu exist materiale inutilizabile
etc.);
Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va mai verifica urmtoarele elemente:
dac elementele inventariate aparin ntreprinderii;
Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana a dat, n norma 2103, urmtoarea
definiie acestei proceduri: Confirmarea direct este o procedur de audit obinuit care const n
a cere terilor care au legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat s confirme direct
comisarilor de conturi informaiile privind existena: operaiunilor, soldurilor sau orice alt
informaie.
Deoarece acest procedeu este puin cunoscut de ntreprinderi este bine ca auditorul s se
concentreze asupra societii controlate pentru a obine acordul acesteia cu privire la utilizarea
confirmrii directe. Totodat se impune stabilirea, de comun acord cu ntreprinderea n cauz, a
modalitilor practice de obinerea a confirmrilor.
58
57
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.84-85.
58
diferene fie de facturare (clientul n-a nregistrat ultima factur), fie de decontare (societatea
n-a nregistrat ultima ncasare);
diferene generate de erori, n general erori de imputare, fie la societate, fie la client;
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.81-82.
Oprean, I. i colab., ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, p 155.
59
procedeul comparrii documentelor, care se folosesc atunci cnd exist ndoieli n legtur
cu ntocmirea i aprobarea de ctre cei n drept s o fac (vezi tehnicile de audit intern);
procedeul verificrii reciproce a documentelor, care const n confruntarea unor documente
diferite, dar care conin anumite date comune;
procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor, care se refer la
confruntarea exemplelor diferite ale aceluiai document, aflate n locuri diferite;
procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control se folosete n situaia n
care exist riscul ca unele documente incorecte sau nelegale s fie sustrase sau distruse de ctre cei
interesai. Aceste documente se nlocuiesc cu copii certificate n care se menioneaz obligatoriu
locul, unde se afl originalul, persoana care l-a ridicat i calitatea acesteia;
procedeul confecionrii unor copii sau extrase din documentele verificate, cere vor servii
pentru susinerea unor constatri, pentru dovedirea unor lipsuri.
Alte procedee de verificare documentar au n vedere modul de ordonare sau grupare a
documentelor, i anume:
procedeul verificrii cronologice, prin care toate documentele sunt verificate n ordinea n
egalitile fundamentale dintre diverse documente (totalul jurnalului s fie egal cu totalul
rulajelor din balan).
Aceste tipuri de verificri erau eseniale n perioada n care sistemele de prelucrare a datelor
contabile erau manuale. n prezent acest tip de verificare se impune din cauza riscului existenei de
erori n programele informatice. Verificrile aritmetice sunt uor de realizat datorit existenei
programelor de sprijinire a auditului.
3.4.2.5. Examenul analitic
Acesta cuprinde estimrile, comparaiile, calculul indicilor, analiza tendinelor, toate
permind verificarea coerenei ntre:
cifrele conturilor anuale i realitatea prelucrrilor contabile;
60
necesitatea unei bune cunoateri a activitii ntreprinderii pentru a putea detecta absena
anormal a variaiilor.
d. Analiza tendinelor const n examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact care
sunt relaiile ntre datele utilizate. Aceast analiz poate fi fcut n mod empiric sau prin aplicarea
tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabilitatea datelor utilizate i
costul investiiei necesare aplicrii tehnicilor statistice.
Examenul analitic poate fi utilizat n diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel:
n timpul cunoaterii generale a ntreprinderii;
62
Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.7980.
61
Dac n urma examenului analitic auditorul identific fluctuaii i elemente neobinuite, adic
relaii ntre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informaii obinute din alte surse, el trebuie
s cerceteze mai n detaliu aceste probleme. Cercetrile se vor desfura n dou etape:
a. ntr-o prim faz se pun ntrebri responsabililor ntreprinderii i se evalueaz caracterul
adecvat al rspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compar rspunsurile responsabililor din
ntreprindere cu informaiile obinute n timpul desfurrii lucrrilor de audit.
b. n cea de-a doua faz se utilizeaz alte proceduri de audit pentru a se ajunge la o concluzie
satisfctoare, atunci cnd conductorii firmei nu pot furniza explicaii sau cnd explicaiile
furnizate de ei nu sunt considerate satisfctoare.
3.4.2.6. Informaiile verbale
Dei aceste informaii au fora probant cea mai slab totui obinerea lor este cea mai simpl,
cea mai utilizat i cea mai necesar dintre tehnicile de audit.
Deoarece auditul nu poate verifica integral tranzaciile, el trebuie s cerceteze elementele
probante pe un eantion reprezentativ, utiliznd tehnica sondajului.
3.4.2.7. Tehnica sondajului
Privit ca o tehnic a auditului, sondajul poate fi definit ca o tehnic ce const n selectarea
unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiilor i conturilor care formeaz mulimea ce
urmeaz a fi controlat, aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obinere a elementelor probante
i extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la ansamblul mulimii cercetate.
Apelarea la tehnica sondajului este justificat de faptul c n cazul cuprinderii n control a
tuturor operaiunilor, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute
n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative.
n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, se disting:
sondaje asupra atributelor, care se utilizeaz cnd elementele ce constituie mulimea
prezint o caracteristic comun, cum ar fi: urmrirea aprobrii comenzilor cu ocazia cumprrilor
sau se urmrete dac bunurile intrate n unitate fac obiectul unei note de recepie;
sondaje asupra valorii, care se aplic atunci cnd caracteristica urmrit este valoarea
elementelor patrimoniale de natura stocurilor i a operaiunilor consemnate n rulajul i soldul
conturilor.
O alt distincie ntre sondaje se face n funcie de pregtirea profesional a auditorului i
de gradul de credibilitate pe care dorete s-l dea concluziilor sale. Astfel, vom avea:
sondaje statistice;
sondaje nestatistice.
Acestea din urm au la baz experiena i intuiia auditorului, ele nu asigur o extrapolare
riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga mas a mulimii.
Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s se respecte
urmtoarele etape:
1. Definirea precis a obiectivelor
62
Menionm c elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii lor
(conturi intitulate greit sau fr titlu), fie datorit valorii lor (excederea pragului de semnificaie
fixat), prezint riscuri i , ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora.
3. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales elementele n funcie de care se
efectueaz sondajul, auditorul procedeaz la executarea propriu-zis a sondajului.
Etapele de parcurs n executarea sondajului pot fi schematizate astfel:
a. Alegerea tehnicilor este influenat de natura controlului de efectuat (sondaje asupra
atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i de recurgerea sau nu la tehnici statistice sau nu i
depinde de mrimea mulimii respective; de capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele
sondajului; de raportul cost / eficacitate a tehnicii alese.
b. Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum
este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor.
c. Selecionarea eantionului impune ca acesta s fie reprezentativ. Selecia se poate face prin
tragere la ntmplare; fie de o manier sistematic, primul element fiind ales la ntmplare; fie de o
manier empiric.
63
63
d. Studiul eantionului presupune ca toate elementele selecionate s fie controlate. Dac acest
lucru nu se poate realiza, atunci auditorul poate recurge la proceduri de control alternative care s-i
permit exprimarea unei concluzii motivate asupra elementelor controlate.
e. Evaluarea rezultatelor const n a examina i aprecia fiecare anomalie, pentru a descoperi
dac acestea sunt reprezentative pentru mulimea aleas. Separat, se analizeaz anomaliile
excepionale.
f. Concluziile sondajului cuprind concluziile trase asupra :
elementelor cheie care au fcut obiectul unui control;
anomaliilor excepionale constatate;
restului mulimii.
n situaia n care anomaliile constatate depesc pragul stabilit, auditorul poate considera c
controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare i repune n cauz aprecierea acestuia.
3.5. Verificarea situaiilor financiare
innd cont de concluziile asupra controlului intern i de informaiile obinute n timpul
controlului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situaiilor financiare. Acest control se
desfoar pe msur ce ntreprinderea furnizeaz situaii financiare suficient de apropiate de
conturile definitive.
Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare are ca obiectiv s verifice dac acestea:64
sunt coerente;
64
Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U. F., Paris, 1994, p.68.
64
65
Am revzut ntr-o seciune anterioar a lucrrii noastre c informaiile verbale obinute din
interiorul ntreprinderii au o for probant sczut fiind ns una din cele mai utilizate tehnici de
audit.
Scrisoarea de afirmare este un document care vine n sprijinul acestei tehnici recapitulnd sau
completnd, la sfritul misiunii de audit, unele declaraii importante ale managerilor. Ea este
semnat de ctre directorul general i, eventual, de ctre directorul financiar-contabil.
Utilitatea acestei scrisori este dubl:
pe de o parte, n aceast scrisoare conducerea ntreprinderii i recunoate responsabilitatea
n ceea ce privete ntocmirea conturilor anuale; referitor la aceasta comentariul la Standardul
internaional de audit nr.580-3 arat c : Auditorul trebuie s obin probe conform crora
conducerea i asum responsabilitatea pentru prezentarea corect a situaiilor financiare n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar relevant i c a aprobat situaiile
financiare67.
pe de alt parte, ea servete drept element probant; n acest sens comentariul la Standardul
internaional de audit nr.580-4 indic faptul c: Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la
conducere asupra aspectelor semnificative pentru situaiile financiare atunci cnd nu se poate
presupune, n mod rezonabil, c exist alte probe de audit suficiente i adecvate68.
Aceste declaraii ale conducerii nu pot nlocui n nici un caz elementele probante disponibile.
Iat n cele ce urmeaz o list a afirmaiilor conducerii susceptibile de a figura ntr-o astfel de
scrisoare:69
conducerea ntreprinderii a pus la dispoziia auditorului/auditorilor toate documentele
contabile, ca i toate contractele care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de neregulariti comise n firm i care pot avea
o inciden semnificativ asupra siguranei controlului intern sau asupra prezentrii conturilor;
conducerea ntreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau avizele trimise de
organismele de control al cror coninut ar putea avea o inciden semnificativ asupra prezentrii i
metodelor de evaluare a conturilor;
nu exist restructurri sau reorganizri care ar putea afecta valoarea sau gruparea activelor i
pasivelor n bilan sau care s necesite o informare suplimentar n anex;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de nclcri ale legilor, reglementrilor i
contractelor a cror inciden pentru entitate s impun menionarea n anex;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de pasive eventuale importante, pierderi
poteniale sau angajamente nenregistrate sau nemenionate n anex;
67
*** Manulalul pentru Standarde Internaionale de Audit, Certificare i Etic, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, p.561.
Ibidem.
69
Mikol, A., op.cit., pp.163-164.
68
66
nu exist alte active gajate sau ipotecate dect cele menionate n anex;
*** Manulalul pentru Standarde Internaionale de Audit, Certificare i Etic, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, p.587
67
opinia auditorului;
semntura auditorului.
data raportului;
adresa auditorului;
Un titlu adecvat pentru un raport de audit nseamn ca pe baza lui s se poat face distincia
ntre el i alte tipuri de rapoarte.
Destinatarul raportului de audit este, de regul, adunarea general a acionarilor sau consiliul
de administraie. Abia dup ce acest raport a fost prezentat adunrii generale a acionarilor el va fi
prezentat terilor prin publicare.
Raportul de audit trebuie s permit identificarea situaiilor financiare ale unitii care face
obiectul auditului, indicndu-se data ntocmirii lor i perioada la care se refer. Tot n acest paragraf
introductiv trebuie artat faptul c este responsabilitatea conducerii de a ntocmi i prezenta
situaiile financiare, responsabilitatea auditorului constnd n controlarea informaiilor prezentate
pentru a exprima o opinie asupra lor.
De asemenea, raportul de audit trebuie s indice amploarea lucrrilor de audit, respectiv
procedurile de audit pe care auditorul le-a pus n practic conform normelor de audit recunoscute.
Astfel, raportul de audit trebuie s precizeze c prin audit s-au realizat urmtoarele:71
examinarea, prin sondaj, a elementelor care justific datele coninute n situaiile financiare;
68
s utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe.
Trebuie artat faptul c raportul de audit prezentat acionarilor sau asociailor are un format
restrns, acesta nereprezentnd dect o mic parte a contribuiei auditorului la activitatea
ntreprinderii. Adevrata contribuie a auditorului n activitatea unei firme se refer la asistena pe
care acesta o ofer prin elaborarea de recomandri i cereri de corectare a conturilor anuale nainte
ca acestea s fi fost oficial ntocmite.
Dup terminarea lucrrilor de audit, auditorul financiar poate decide:
certificarea conturilor fr rezerve (curat);
73
74
69
unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu care a distrus unele
documente justificative sau numirea cu ntrziere a auditorului, astfel nct nu mai este posibil
participarea la inventarierea stocurilor;
altele sunt impuse de conducerea ntreprinderii, putnd fi reprezentate de refuzul efecturii
unui control, refuzul de a plti onorariul sau refuzul de a solicita un expert extern.
Auditorul financiar este cel care decide, n funcie de natura constatrilor, dac acestea trebuie
prezentate n raportul de audit. Dac aceste constatri nu sunt semnificative sau nu au legtur cu
obiectul misiunii, certificarea va fi fcut fr rezerve.
Pentru celelalte constatri, auditorul financiar va aprecia care este tipul de opinie care trebuie
exprimat sau dac se impune refuzul de certificare.
Normele naionale de audit prezint distinciile care trebuie fcute ntre incertitudini,
dezacorduri i limitri, indicnd i opiniile care trebuie formulate de auditor.
Astfel, ntr-o situaie de incertitudine, dac auditorul dispune de probe suficiente pentru
aprecierea strii de incertitudine n care se gsete ntreprinderea, vor fi prezentate n anex
informaii referitoare la:
natura incertitudinii i incidenele posibile ale acesteia asupra ntreprinderii;
suma maxim a riscului, dac aceasta poate fi stabilit, sau limitele n care se situeaz
aceasta; dac nu se poate face nici o estimare, acest lucru trebuie precizat.
Pe lng aceste informaii prezentate n anex, n raportul de audit se va face o meniune
referitoare la aceast incertitudine chiar dac nu este afectat opinia asupra conturilor anuale. La fel
se procedeaz cnd se constat neregulariti i inexactiti care nu afecteaz opinia asupra
conturilor anuale. n raportul de audit va exista o observaie care va face trimitere la pasajul
corespunztor din anex.
Dac auditorul nu poate obine elemente probante suficiente pentru a justifica poziia
responsabililor ntreprinderii privind existena i tratarea unei incertitudini, el este confruntat cu o
limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, va trebui s formuleze o opinie cu rezerve sau s
refuze certificarea. n cazul n care auditorul apreciaz c nu i-au fost puse la dispoziie toate
informaiile de care dispune conducerea, pentru a analiza i a evalua incertitudinea, el se afl ntr-o
situaie de limitare a ntinderii lucrrilor sale.
Cnd auditorul consider c informaia referitoare la incertitudine nu este pertinent sau
lipsete din anex, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
Atunci cnd auditorul apreciaz c estimrile fcute de conducerea ntreprinderii pentru
ntocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile i c au o influen semnificativ asupra deciziilor,
va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
Exist i situaii n care auditorul trebuie s furnizeze anumite informaii n raport, chiar dac
acestea nu reprezint neregulariti, inexactiti, infraciuni etc. Este vorba de cazurile de preluare a
controlului ntr-o societate, de deinere de capital, de autocontrol, de participaii reciproce.
ntrebri:
1. Prezentai informaiile care stau la baza deciziei de acceptare a unei misiuni de audit
financiar.
2. Prezentai informaiile necesare bunei desfurri a unei misiuni de audit financiar.
70
3.
4.
5.
6.
71
validarea unor sisteme de lucru, proceduri, reete, surse de informare sau metode de calcul;
restabilirea sau dovedirea adevrului material n cauzele litigioase deferite justiiei sau n
anchetele penale.
Expertizele (considerate n general) i expertiza contabil n particular (aa cum vom vedea n
cele ce urmeaz) sunt strns legate de activitatea de control75. n cazul nostru, este vorba de
controlul economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal sau de alte naturi nrudite. Dar, spre
deosebire de control, care este o activitate continu de verificare, analiz i ndrumare, expertiza
are, de regul, un caracter fragmentar (de discontinuitate), intervenind numai n anumite
mprejurri, reprezentnd, n esen, o consultaie de specialitate i coninnd ca element principal
punctul de vedere sau opinia celui care o efectueaz. Evident, este vorba de o opinie autoritar sub
aspect profesional i autorizat din punct de vedere legal.
Dac vrem s adncim aceast prezentare comparativ, din punctul de vedere al relaiilor cu
activitatea de control, expertiza contabil, dar i celelalte genuri de expertize, pot reprezenta:
75
Vezi detalii n Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Controlul economic, financiar i gestionar, Editura
CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urmtoarele.
72
fie o continuare a controlului, n sensul adncirii sau extinderii acestuia, de multe ori n
scopul validrii sau infirmrii concluziilor controlului;
fie o activitate independent, de sine stttoare, dar care include obligatoriu i elemente de
verificare sau de control.
n funcie de domeniul la care se refer i de cunotinele necesare pentru efectuarea lor,
expertizele sunt de mai multe feluri. Astfel, pot exista expertize tehnice sau tehnologice, expertize
grafice sau grafologice, expertize criminalistice, expertize de art sau artistice, dar exist i
expertize economice sau de diagnostic i ndeosebi expertize contabile de diverse tipuri.
Evident, pe noi ne intereseaz n mod deosebit expertizele contabile. Acestea sunt nemijlocit
legate de valorificarea valenelor decizionale, de informare extern i probatorii ale contabilitii.
Asemenea probleme merit s fie analizate ntr-un context mai larg, innd cont de toate utilitile
pe care le ofer informaia contabil.
4.2. Coninutul expertizei contabile i formele ei
Datele i documentele contabilitii reflect, sintetic i analitic, situaia patrimonial i
financiar a agenilor economici, activitile economice desfurate, raporturile ntreprinderii cu
mediul economic, administrativ i social n care acioneaz, rezultatele financiare pe genuri de
activiti i multe alte elemente de caracterizare i de individualizare a acestora.
n aceste condiii, datele i documentele contabile folosesc n primul rnd unitilor
patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativ i gestiunea lor. Dar, n egal msur,
aceleai date i informaii pot constitui suportul unor investigaii mai ample, de natura verificrilor,
auditului financiar sau expertizei contabile, fie n scopul fundamentrii unor importante decizii de
politic (strategie sau tactic) economic, fie pentru mai buna i mai corecta informare a terilor, fie
pentru furnizarea mijloacelor de prob necesare n justiie sau n alte mprejurri similare.
Din acest punct de vedere, expertizele contabile se mpart n dou mari categorii, respectiv:
expertize contabile judiciare;
expertize contabile extrajudiciare.
Ne permitem s facem n continuare o analiz, mcar succint, a acestor dou mari categorii
de expertize contabile.
4.2.1. Noiuni generale despre expertizele contabile judiciare
Expertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a C.E.C.C.A.R. ca mijloace de prob
utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor
persoane care au calitatea de expert contabil. Aceeai norma, definete expertizele contabile
judiciare ca reprezentnd expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n
fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui
proces penal.
Expertizele contabile judiciare au o tradiie mai ndelungat. De altfel, nsei conceptele de
baz ale expertizei contabile s-au nscut i s-au cristalizat n domeniul judiciar. Este suficient s
menionm aici c, n Romnia, primele referiri la necesitatea expertizei contabile sunt coninute n
Codul Comercial din 1887, care prevedea dreptul judectorului de a ordona cercetarea scriptelor de
73
ctre un specialist n materie de societi (art.155), asigurri (art.460), falimente (art.737 i 751),
litigii comerciale (art.909). Dar, asemenea prevederi erau mai puin precise i adesea contradictorii,
utilizndu-se alternativ denumirea de experi, comisari i arbitri, ceea ce demonstreaz c la data
respectiv noiunea de expertiz contabil i rolul expertului n cadrul procedurilor judiciare erau
insuficient de clare. Un exemplu ar putea fi edificator n acest sens. Astfel, n art.155 este prevzut
dreptul asociailor de a se adresa Tribunalului de Comer atunci cnd au bnuieli c directorul,
administratorii sau cenzorii se fac vinovai de neregularitiTribunalul, ascultnd pe
administratori i cenzori, dac recunoate urgena de a lua msuri nainte de ntrunirea adunrii
generale, poate dispune printr-o ncheiere a se inspecta registrele societii, numind n acest scop
unul sau mai muli comisari, al cror onorar va fi n sarcina reclamantului. Dup cum se vede, este
vorba de o veritabil expertiz contabil ordonat de o instan, dei textul de lege nu o calific n
mod explicit ca atare.
n prezent, dar i n etapele anterioare, expertizele contabile judiciare propriu-zise sunt cele ce
au ca scop i finalitate administrarea lor ca mijloace de prob n justiie. Ele sunt ordonate fie de
ctre organele de jurisdicie (Judectorii, Tribunale, Curi de Apel), fie de ctre organele de
cercetare sau de urmrire penal (Parchet i, respectiv Poliia pentru combaterea criminalitii
economico-financiare), n scopul clarificrii unor probleme de esen economico-juridic reflectate
de documentele contabile. Avem n vedere faptul c cele mai multe dintre cauzele judiciare au un
coninut material, implicnd adesea stabilirea rspunderilor civile, materiale sau chiar penale ale
persoanelor vinovate, iar acest lucru este condiionat de determinarea cuantumului valoric al unor
drepturi, obligaii, prejudicii, despgubiri, locaii etc. n asemenea situaii, rolul experilor contabili
nu se poate reduce la culegerea i prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune fiind
aceea de a interpreta profesional aceste date i de a dezvlui eventualele manopere prin care au fost
svrite delictele civile sau infraciunile economice.
Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul c sistemul contabil
din ntreprinderi, instituii i organizaii poate fi organizat i condus numai de ctre specialiti n
materie, iar informaiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesioniti ai
domeniului. Cu att mai mult, folosirea datelor i documentelor contabile ca probe n justiie nu se
poate face n orice condiii. Avem n vedere complexitatea i diversitatea micrilor de valori,
particularitile acestora n diferite sectoare i ramuri de activitate economic i social, ca i
existena mai multor posibiliti tehnice de tratare i de reflectare a lor n documentele specifice i
n conturi. n plus, documentele justificative, cele de eviden operativ sau contabile nu pot fi
administrate direct ca probe, i asta din cel puin trei motive eseniale: a) volumul lor foarte mare; b)
faptul c ar lipsi unitile patrimoniale, fie i numai temporar, de documentele care le aparin; c)
necesitatea de interpretare tiinific/profesional a respectivelor documente.
Asemenea exigene impun intervenia unui profesionist care s efectueze toate investigaiile i
diligenele specifice, iar n final s exprime opinii autorizate asupra informaiilor contabile, opinii
care vor folosi organelor judiciare n rezolvarea (soluionarea) problemelor n litigiu.
Pe de alt parte, dovedirea adevrului material n problemele ncredinate spre soluionare
justiiei presupune cercetarea atent a tuturor izvoarelor de informaii, care (din punctul de vedere al
magistrailor) poart denumirea generic de probe. ntre acestea, datele contabilitii i al altor
forme de eviden (piesele justificative, evidenele tehnico-operative) au o pondere i o importan
foarte mari. Fenomenul este ct se poate de explicabil. Contabilitatea reflect operaiunile
74
economice pe baza unor norme unitare i foarte riguros reglementate. n felul acesta documentele
contabile dobndesc caracterul unor probe preconstituite. Asta nseamn c documentele contabile
se ntocmesc nainte de declanarea unui litigiu i nu sunt nemijlocit legate de eventualitatea
folosirii lor ca mijloace de prob.
O prim concluzie ne conduce la constatarea c expertiza contabil judiciar se gsete la
confluena dintre domeniul contabilitii i domeniul dreptului, ndeplinind funcia unei probe de o
factur aparte, care poate contribui hotrtor la restabilirea adevrului material n conflictele de
interese ajunse n faza judiciar.
Pe de alt parte, trebuie avut n vedere faptul c expertiza contabil judiciar nu poate avea
valoare de prob absolut. n sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizrii
probelor. Ca urmare, expertiza contabil trebuie considerat teoretic egal cu celelalte mijloace de
probaiune, dei practica arat c rolul ei n dovedirea adevrului material este, cel mai adesea,
decisiv. Subliniem i faptul c expertiza contabil este o investigaie tiinific, efectuat ntr-o
perioad rezonabil de timp, de ctre un profesionist recunoscut i are la baz documente ntocmite
anticipat.
ntr-o asemenea faz a demersului nostru merit s fie adus n discuie i o alt problem.
Pentru a putea fi utilizate ca baz de plecare n efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele
i documentele contabile trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form i de fond. Condiiile
formale sunt, n general, legate de valoarea probatorie a contabilitii, expertul putnd constata fie
temeinicia actelor i nregistrrilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte n sistemele de
eviden. n acest din urm caz, expertul va trebui s determine natura, cauzele i mai ales
implicaiile acestor nereguli i s aprecieze dac i n ce msur mai poate pune temei pe
respectivele documente.
Din punct de vedere juridic, exist chiar un aa-zis rigorism formal cruia i sunt supuse
datele i registrele contabile, marcat de dou situaii marginale care limiteaz fora probatorie a
contabilitii i anume:
pot exista activiti, procese sau operaiuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate printro reflectare defectuoas n contabilitate;
pot exista operaiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt
acoperite printr-o reflectare formal n contabilitate cu aspect ireproabil.
Ambele situaii anuleaz n fapt fora probatorie a contabilitii, fcnd imposibil utilizarea
documentelor i registrelor n cauz ca mijloace de prob preconstituite. n asemenea mprejurri,
expertul contabil are obligaia s stabileasc mai nti corectivele ce trebuie aduse contabilitii i
cile de urmat pentru reconstituirea adevrului material (pentru ca datele i informaiile din
contabilitate s reflecte ct mai fidel realitatea obiectiv) i abia apoi s-i pun n aplicare tehnicile
sale specifice de investigaie.
Spre deosebire de valoarea formal, valoarea de fond a documentelor i registrelor contabile
const n capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de ctre organele
judiciare, respectiv la determinarea ct mai exact a drepturilor, obligaiilor, prejudiciilor etc. ce fac
obiectul fiecrui dosar sau la identificarea manoperelor prin care s-au produs faptele expertizate.
Prin urmare, expertiza contabil judiciar are ca obiect cercetarea faptelor i fenomenelor
economice reflectate n actele contabilitii i precizate de beneficiar pentru fiecare caz n parte. De
75
altfel, orice expertiz contabil judiciar va avea ca element de referin rspunsurile expertului la
obiectivele fixate sau la ntrebrile formulate de ctre organele judiciare.
Asupra elementelor tehnice ale expertizelor contabile judiciare vom reveni n alte seciuni ale
manualului nostru. La acest nivel al demersului cognitiv/teoretic credem c este suficient i util s
prezentm principalele domenii de manifestare ale expertizei contabile judiciare i, eventual, baza
juridic pe care se fundamenteaz necesitatea interveniei. Vom avea n vedere faptul c speele
judiciare sunt de naturi diferite, ceea ce vrea s nsemne c sunt diferite nu numai coninutul lor
material, dar i procedurile care le sunt aplicabile, inclusiv cele care privesc mijloacele de
probaiune.
Dac privim lucrurile dintr-o asemenea perspectiv i dac inem cont de complexitatea lumii
contemporane, va trebui s admitem c vor exista expertize contabile judiciare n materie civil
(sau, dac vrei, n procesele cu caracter civil), expertize contabile judiciare administrate n cauzele
penale (att n faza de anchet penal adic n faza de urmrire sau cercetare penal, ct i n faza de
judecat penal) i expertize contabile judiciare n materie comercial (care reprezint n fapt un
gen particular de spee civile).
4.2.2. Expertiza contabil judiciar n procesul civil
Aa cum am artat i anterior, expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre
organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau
experilor contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de
ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil.
Astfel, cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s se
cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi,
stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie
s efectueze expertiza.
Aadar, ncheierea de edin trebuie s cuprind:
Numele expertului sau experilor contabili numii din oficiu sau la cererea prilor n proces;
Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul sau experii contabili numii trebuie s
rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i
fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s se pronune asupra
ncadrrilor legale a faptelor supuse judecii;
Termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c
raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu 5 zile nainte de termenul
de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare
este considerat de ctre expertul sau experii contabili numii ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt
ndreptii s solicite instanei un termen adecvat , minim necesar, pentru efectuarea unei expertize
contabile judiciare de calitate;
Plata expertului contabil sau experilor contabili numii, care trebuie s fie remuneratorie.
Dac expertul sau experii contabili numii pentru efectuarea expertizei contabile judiciare
consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, ei sunt ndreptii s solicite instanei
mrirea acestuia.
76
acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare i la plata diurnei. Suma
stabilit drept onorariu provizoriu i avansul pentru cheltuielile de deplasare atunci cnd este cazul,
se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea creia s-a ncuviinat
efectuarea expertizei, n contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice i
contabile, deschis n acest scop.
Dup ntocmirea raportului de expertiz, acesta nsoit de nota de evaluare a onorariului,
mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurn sau al altor cheltuieli necesare pentru
efectuarea expertizei, dac este cazul, se depun la Birou local pentru expertize judiciare tehnice i
contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei.
Onorariul definitiv se stabilete de organul care a dispus efectuarea expertizei, n funcie de
complexitatea lucrrii, de volumul de lucru depus i de gradul profesional ori tiintific al expertului.
Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, se fac numai prin Biroul
local de expertize judiciare tehnice i contabile. Acesta va reine o cot de 10% din onorariul stabilit
pentru expertiz. La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare, instana le va putea mri plata
cuvenit prin ncheiere executorie dat cu citarea prilor.
Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit (stabilit) vor fi pedepsii
pentru luare de mit.
Dei solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot
fi refuzate dect dac exist motive temeinice, totui, expertul contabil, nainte de a accepta
efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea,
innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate.
Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice,
religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob
tiinific.
Exist, ns, situaii n care expertul contabil poate s nu fie obiectiv cu ocazia efecturii
expertizei contabile. n aceste condiii, el trebuie s se abin sau poate fi recuzat.
Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezint situaia n care o persoan, dei are
capacitatea general de a fi expert, nu are exerciiul ei, fie din cauza calitii sale funcionale, fie din
cauza poziiei sale procesuale.
Abinerea - ca procedur - const n declaraia expertului care trebuie fcut de ndat ce
constat c se afl ntr-un caz de incompatibilitate. mprejurrile privind abinerea de la efectuarea
expertizei contabile se comunic preedintelui instanei.
Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de
martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din
care rezult c este interesat sub orice form, el, soul sau vreo rud apropiat, n soluionarea
cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv.
Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele
situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil:
Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces,
s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor
tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii.
Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus
judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular,
78
expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n
incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de
independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.
Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri determinate de lege,
ca expertul s se retrag de la efectuarea expertizei contabile. Experii contabili pot fi recuzai
pentru aceleai motive ca i judectorii.
Cazuri de abinere i recuzare a judectorilor (i, implicit, a experilor contabili):
a. cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau
cnd este so, rud sau afin, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu vreuna din pri;
b. cnd el este so, rud sau afin n linie colateral, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu avocatul
sau mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele sau sora soului uneia din aceste
persoane;
c. cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin al uneia din pri pn la al 4-lea grad
inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii;
d. dac el, soul sau rudele lor pn la al 4-lea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu aceea
care se judec sau dac au o judecat la instana unde una din pri este judector;
e. dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp de 5 ani naintea
recuzrii;
f. dac este tutore sau curator al uneia dintre pri;
g. dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec;
h. dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri;
i. dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al 4-lea grad inclusiv i una
din pri, soii sau rudele acestora pn la gradul al 3-lea inclusiv.
Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac motivul
exist la aceast dat; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de
recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului.
4.2.3. Expertiza contabil judiciar n procesul penal
Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan
emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de
edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile.
Obiectivele expertizei contabile, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul se
stabilesc de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, la cererea prilor sau din oficiu.
n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze:
ncuviinarea probei i stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea
unui termen cnd se citeaz prile i expertul numit i analiza sumar a dosarului de ctre expert;
punerea n discuia prilor i a expertului numit a obiectivelor fixate n prima faz,
atenionarea acestora asupra faptului c au dreptul s fac observaii i s solicite modificarea,
completarea sau definitivarea obiectivelor.
Cu referire la drepturile i obligaiile experilor, putem spune c acestea rezult din
prevederile Codului de procedur penal, din prevederile altor acte normative i din practica
judiciar.
79
Constatm c expertul contabil numit ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi:
s ia cunotin de coninutul dosarului;
s participe la discuiile legate de obiectivul expertizei, fcnd observaii, dac este cazul,
i s solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate iniial.
s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la
anumite fapte sau mprejurri ale cauzei;
s cear de la pri explicaiile ce i sunt necesare pentru efectuarea expertizei; prile pot
oferi aceste explicaii numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de
judecat;
s-i aleag n mod liber metoda de lucru specific pregtirii sale;
s fie remunerat pentru munca depus i s-i fie decontate cheltuielile efectuate n timpul
executrii expertizei.
Printre obligaiile expertului contabil enumerm:
s se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare;
gsete necesar, i prile, precum i expertul care se abine sau a crui recuzare se cere. ncheierea
prin care s-a admis sau s-a respins abinerea sau recuzarea nu este supus nici unei ci de atac.
n cursul urmririi penale, asupra abinerii sau recuzrii se pronun procurorul care
supravegheaz cercetarea penal. Participarea ca expert de mai multe ori n aceeai cauz nu
constituie motiv de recuzare.
4.2.4. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz
judiciar
Corpul Expeilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a emis Norma profesional
nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum i un ghid de aplicare a acesteia, ambele
realiznd, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesionitilor contabili la domeniul
expertizei contabile.
Astfel, normele care reglementeaz activitatea experii contabili judiciari se refer la:
independen, competen, calitatea expertizelor contabile, confidenialitate, acceptarea expertizelor
i responsabilitatea efecturii lor, documentarea lucrrilor, redactarea raportului de expertiz.
Independena
n primul rnd, expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s
fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips
de independen sau o constrngere care ar putea s i mpieteze integritatea i obiectivitatea.
Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii
din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau
solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.
Independena absolut a expertului contabil numit din oficiu de ctre organele n drept deriv
din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare
prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai
cu cele privind judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de incompatibilitate, abinere
sau posibilitate de recuzare trebuie s le aduc la cunotina organului care i-a numit.
Independena relativ deriv doar din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate
salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate comercial, cu excepiile prevzute de lege.
Competena
n ceea ce privete competena, expertul contabil trebuie s se supun regulilor C.E.C.C.A.R.
privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed.
Este tiut faptul c expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea
evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea
expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n
general, i mai ales n domeniul financiar contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea
de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organizaia
profesional cu privire la pregtirea individual continu i testarea cunotinelor acumulate.
Calitatea expertizelor contabile se refer la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat. Pentru
aceasta, expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe
care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate.
81
82
efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea,
innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate.
Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice,
religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob
tiinific.
Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de
martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din
care rezult c este interesat sub orice form, el, soul(ia) sau vreo rud apropiat, n soluionarea
cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv.
Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele
situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil:
Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, sa pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnicooperative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii.
Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus
judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular,
expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n
incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de
independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.
Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile
Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea efecturii
expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase
a expertului contabil, dup cum urmeaz:
Expertul contabil de confesiune religioas cretin va depune, cu mna pe cruce sau pe biblie,
jurmntul: Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute
Dumnezeu.
Expertul contabil fr confesiune religioas va depune jurmntul Jur pe onoare i pe
contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu.
Expertul contabil, care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune
jurmnt, va rosti formula M oblig s spun adevrul i nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu.
Dac expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se
nfieaz la citarea organelor n drept care l-a numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea
lui.
Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil
Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracter particular i se limiteaz
strict la ceea ce este necesar, pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului
de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n
dosarele civile), sau Ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale).
n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze
materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i
condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe
documente justificative i evidenieri contabile i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale
martorilor.
83
Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz
constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe
abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului
i ntinderii controlului, precum i a modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n
cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii
diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat
cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii.
n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de
organul de control, este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le
implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control
nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor
diferite care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil.
Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-l studieze expertul contabil, n cazul
expertizelor judiciare, se compune din:
dosarul cauzei, n care s-a dispus o expertiz judiciar;
documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n
procesul judiciar sau n arhivele terelor persoane, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate;
procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora
ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate, care au vreo legtur cu obiectivele
expertizate.
n mod particular, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil
are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de
urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri
n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei.
Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizrii, expertul
contabil este abilitat s cear iar prilor interesate n expertiz s dea explicaii suplimentare.
Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele
contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze
n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz
contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate.
De asemeanea, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot
da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de
organul de urmrire penal sau de instana de judecat.
Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul
contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete
documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz:
ncheierea de edin (n cauze civile), Ordonana organului de urmrire i cercetare penal (n
cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare;
Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea
misiunii;
Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz
contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile;
84
Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei
contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i
decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora.
Redactarea raportului de expertiz contabil
Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s
cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II, DESFURAREA
EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III, CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai
muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac
sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de
expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia.
Coninutul raportului de expertiz judiciar va fi prezentat la finalul seciunii rezervate
expertizei contabile judiciare.
4.2.5. Expertizele contabile extrajudiciare
Expertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfer de aciune mult mai larg
dect cele judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare, financiare i
fiscale, informaionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul informaiilor i al
activitilor financiar-contabile. Efectuarea lor reclam cunotine economice mai ample, calcule
specifice cum sunt cele de normare i de randament, studii de conjunctur, experimentri i testri
speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute n lume i sub numele de expertize economicocontabile.
n practica internaional expertizele extrajudiciare sau economico-contabile folosesc att
pentru fundamentarea unor importante decizii economice, ct i pentru corecta informare a tuturor
utilizatorilor de informaie contabil, pentru atestarea unor calcule sau informaii, pentru
raionalizarea fluxurilor informaionale etc.
Pentru a rspunde ct mai bine cerinelor didactice pe care le vizeaz aceast lucrare i pentru
a nu alimenta confuziile care persist nc n legislaia, dar i n literatura de specialitate din
Romnia, vom admite c, din punct de vedere al coninutului i al scopului pe care l urmresc,
expertizele contabile extrajudiciare se mpart, la rndul lor, n dou subgrupe care au funciuni
diferite, dar care formeaz totui un ansamblu unitar i se completeaz reciproc, dup cum urmeaz:
a) Expertize contabile extrajudiciare sau alte verificri care au ca obiect analiza, certificarea
sau atestarea conturilor contabile i ndeosebi a conturilor anuale. Ca principiu, acestea se
ncadreaz n noiunea mai larg (mult mai cuprinztoare) de audit financiar i servicii conexe. Ne
vom ocupa de ele ntr-o alt seciune a manualului nostru.
b) Expertize contabile care au alte obiective sau alt coninut i care pot mbrca i ele mai
multe forme, cum sunt:
b1. Expertize contabile de conciliere sau amiabile. Acestea sunt asemntoare cu cele
judiciare i ele pot fi generate de diferite mprejurri, cum ar fi, de exemplu, aceea n care doi ageni
economici, persoane juridice sau persoane fizice (comerciani, ntreprinztori particulari), ntre care
intervine un conflict de interese, hotrsc de comun acord s-i regleze conturile fr a apela la
justiie (variant care are dezavantajul c este greoaie, costisitoare i necesit mult timp). Pentru
evitarea procedurilor judiciare se recurge la conciliere direct sau la arbitrajul unui personaj
85
imparial, neutru i independent, care este de regul un expert. Dou condiii sunt absolut necesare
ntr-un asemenea caz. Mai nti cele dou pri trebuie s convin asupra persoanei expertului (pe
care l socotesc o autoritate profesional i moral n materie) i, n al doilea rnd, s se oblige (s
se angajeze, mcar formal) c vor accepta i respecta necondiionat concluziile, opinia sau punctul
de vedere ori soluia dat de expert.
b2. Expertize contabile particulare. Acestea pot fi dispuse fie de ctre uniti patrimoniale
persoane juridice, fie de persoane fizice. n general, este admis c asemenea expertize pot mbrca
dou forme distincte: expertize contabile particulare obligatorii i expertize contabile particulare
facultative.
Expertizele obligatorii sunt cele impuse prin fora unor norme juridice. De exemplu, legea
nr.31/1990 privind societile comerciale (cu modificrile ulterioare) stabilete c atunci cnd
societatea pe aciuni ori n comandit pe aciuni se constituie prin subscripie public i dac exist
aporturi n natur, avantaje rezervate fondatorilor, operaiuni ncheiate de fondatori n contul
societii ce se constituie i pe care aceasta urmeaz sa le ia asupra sa, adunarea constitutiv
numete unul sau mai muli experi, care i vor da avizul asupra evalurilor. Evident, problema
evalurii n bani a aporturilor n natur va influena esenial structura i mrimea capitalului social,
motiv pentru care ea nu poate fi lsat la libera apreciere a unora sau altora dintre acionari.
Intervenia unui expert (profesionist) neutru ofer ansa unui echilibru care s i apere de consecine
negative pe toi cei implicai sau mcar interesai.
Aceeai lege stabilete c atunci cnd administratorii constat pierderea a jumtate (sau mai
puin, dac prevede statutul) din capitalul social, ei sunt obligai s convoace adunarea general care
s hotrasc calea legal de urmat (respectiv, completarea capitalului de ctre acionari prin noi
aporturi, reducerea capitalului la nivelul cuantumului neafectat de pierderi sau, n ultim instan,
dizolvarea anticipat a societii). Dac adunarea general nu ntrunete participarea prevzut de
lege (acionarii reprezentnd trei ptrimi din capitalul social la prima convocare sau jumtate la
celelalte convocri), administratorii vor cere instanei din raza teritorial (Oficiului registrului
comerului - n.n.) numirea unui expert care s verifice i s certifice pierderea din capitalul social.
n baza expertizei, instana va autoriza pe administratori s convoace adunarea general care va
putea lua hotrri cu orice numr de acionari prezeni.
Asemenea prevederi sunt valabile i pentru societile cu rspundere limitat. De exemplu,
legea nr.31/1990 privind societile comerciale (cu modificrile ulterioare) stabilete c, dac
majorarea capitalului social se face prin aporturi n natur, adunarea general extraordinar care a
hotrt aceasta va numi unul sau mai muli experi pentru evaluarea respectivelor aporturi. Dup
ntocmirea i depunerea raportului de expertiz, adunarea general extraordinar convocat din nou,
avnd n vedere concluziile experilor, poate hotr pe baz de temeiuri legale majorarea capitalului
social.
Expertizele facultative folosesc, de regul, pentru fundamentarea deciziilor de politic
economic sau financiar ale diferiilor utilizatori. Ele pot fi cerute de ctre oricare dintre actorii
implicai ai vieii economice, cum ar fi, de exemplu:
conducerea unitii pentru cunoaterea detaliilor necesare adoptrii unor decizii de
dezvoltare, modernizare, restructurare ori pentru cunoaterea total sau parial a situaiei
patrimoniului, situaiei financiare, rezultatelor pe sectoare sau activiti;
86
asociai i mai ales de grupurile minoritare, att n cursul funcionrii, dar mai ales la
dizolvarea societii;
bnci i organisme de asigurare pentru cunoaterea clienilor i mai cu seam a celor noi;
b3. Expertizele contabile fiscale. Ca principiu, ele pot fi cerute att de contribuabili ct i de
organele fiscale. Fiscul poate urmri prin aceste expertize o mai bun fundamentare a impozitelor i
taxelor pretinse de la agenii economici, iar contribuabilii pot avea n vedere fie corecta
dimensionare a sarcinii fiscale, fie stabilirea unei politici sau strategii fiscale din care s obin
anumite faciliti care nu ncalc prevederile legale.
b4.Expertizele contabile administrative. n sfrit, acestea sunt cele care pot fi dispuse de
ctre organe centrale sau locale ale administraiei publice de stat sau chiar de ctre alte organisme
publice (altele dect cele cu atribuii preponderent fiscale). n teoria i practica internaional
asemenea expertize mbrac, n general, trei forme:
expertize n materie de gestiuni;
de acest gen sunt catalogate n lume drept expertize contabile extrajudiciare de esen
administrativ n materie de gestiuni.
n aceeai manier trebuie pus i problema preurilor. Ca principiu, ntr-o economie de pia
preurile i tarifele se stabilesc liber, n funcie de cerere i ofert i apoi se regleaz automat prin
mecanismul concurenei. Exist ns sectoare de activitate n care, datorit numrului mic sau foarte
mic de ofertani, se pot produce importante perturbaii n funcionarea mecanismelor descrise mai
sus. Este vorba, n primul rnd, de acele ntreprinderi aflate sub controlul statului care produc i
comercializeaz bunuri ui servicii (energie electric, gaze naturale, produse petroliere, ap potabil
i menajer, agent termic pentru nclzire, servicii de salubritate public etc.) la care se pot practica
preuri de monopol, preuri care ascund n realitate costurile salariale exagerate, proasta gospodrire
a resurselor, risipa n consumurile materiale i chiar slaba pricepere a managerilor. Trebuie s
admitem c orict de mult ar dori i s-ar strdui organele administraiei de stat s in sub control
acest fenomen complex, cu fore proprii nu vor reui dect cel mult parial. Soluia optim n acest
caz este s se apeleze la serviciile unor profesioniti consacrai, independeni i neutri, care s fac
analize ample i pertinente, utile organelor administrative.
n sfrit, am convenit la nceput c exist i expertize administrative n materie de evaluri.
Este vorba aici de sprijinirea organelor administraiei de stat n determinarea sau controlul modului
n care se fac evalurile n operaiuni cum sunt cele de nchiriere sau concesionare a bunurilor din
proprietatea public, vnzarea de active, adjudecarea unor licitaii, stabilirea locaiilor de gestiune
etc. Numai avizul unui expert n domeniu va putea garanta protecia intereselor statului, fr a
prejudicia nici interesele celorlali.
ntrebri:
1.
2.
3.
4.
5.
88
89
Ulterior a fost creat nc un organism al profesiunii contabile, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia
(CAFR), dar de acest organism ne vom ocupa n partea a doua a lucrrii de fa, cnd vom analiza problemele auditului
financiar.
90
91
ntr-o alt ordine de idei, pentru profesionitii contabili care sunt membri ai Corpului orice
publicitate personal este interzis. Numai Consiliile Corpului pot efectua sau autoriza efectuarea
oricrei publiciti colective pe care o consider util n interesul profesiei.
Persoanele fizice i juridice strine pot practica profesiunea contabil n Romnia dac n
rile lor au aceast specializare, dac exist convenii bilaterale ntre ara noastr i rile lor de
origine, dac au susinut i au promovat un examen viznd cunoaterea legislaiei romneti n
materie de societi, fiscalitate, contabilitate i numai dup ce au fost nscrise n Corp.
n ce privete principalele atribuii ale C.E.C.C.A.R., acestea se refer la:
a. organizeaz examenul de admitere, efectuarea stagiului i susinerea examenului de
aptitudini pentru accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat. Programele de
examen n vederea accesului la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, reglementrile
privind stagiul i examenul de aptitudini se elaboreaz de Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai i se avizeaz de Ministerul Finanelor, urmrindu-se armonizarea cu
prevederile directivelor europene n domeniu; avizul este consultativ;
b. organizeaz evidena experilor contabili, a contabililor autorizai i a societilor comerciale
de profil, prin nscrierea n Tabloul Corpului;
c. asigur buna desfurare a activitii experilor contabili i a contabililor autorizai;
d. elaboreaz i public normele privind activitatea profesional i conduita etic a experilor
contabili i a contabililor autorizai, ghidurile profesionale n domeniul financiar-contabil;
e. elaboreaz, n colaborare cu instituiile guvernamentale i neguvernamentale, standardele
privind evaluarea societilor comerciale, precum i a unor active sau bunuri ale acestora;
f. sprijin formarea i perfecionarea profesional a experilor contabili i a contabililor
autorizai, prin programe anuale de pregtire continu, organizate n diverse forme, astfel nct la
acestea s aib acces toi membrii activi;
g. apr prestigiul i independena profesional a membrilor si n raporturile cu autoritile
publice, cu organisme specializate, precum i cu alte persoane juridice i fizice din ar i
strintate;
h. colaboreaz cu asociaiile profesionale de profil din ar i din strintate;
i. editeaz publicaii de specialitate;
j. alte atribuii stabilite prin lege sau regulament de organizare i funcionare a C.E.C.C.A.R.
5.2.2 Organismele de coordonare i de decizie ale Corpului
Organele de conducere i de reprezentare ale Corpului sunt:
Conferina Naional a experilor contabili i contabililor autorizai;
93
Biroul permanent al Consiliului Superior stabilete (cu dou luni naintea nceperii anului)
normativele de cheltuieli la nivelul Corpului i al filialelor ce trebuie avute n vedere la elaborarea
bugetului, privind:
cheltuielile de deplasare n ar i strintate;
cheltuielile de reprezentare la reuniunile Biroului permanent, seciunilor, comisiilor i ale
invitailor acestora;
prezint anual Consiliului Superior spre adoptare proiectul de buget pentru exerciiul viitor;
Consiliul filialei;
Adunarea general ordinar se convoac anual, n primele dou luni ale anului, iar n cazuri
excepionale, se convoac adunarea general extraordinar.
Adunarea general a filialei are urmtoarele atribuii:
94
ia cunotin, dezbate i aprob, prin vot deschis, raportul consiliului filialei pentru
exerciiul expirat i raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a consiliului filialei;
aprob, prin vot deschis, bugetul de venituri i cheltuieli al filialei pentru exerciiul viitor i
execuia celui pentru exerciiul expirat;
ia cunotin de raportul consiliului filialei privind rezultatul analizei activitii profesionale
a experilor individuali i societilor controlate, n vederea asigurrii bunei exercitri a profesiei de
expert contabil i contabil autorizat pe teritoriul filialei; de asemenea, aprob lista experilor
individuali i a societilor ce vor fi analizate n anul urmtor;
alege i revoc preedintele i doi membrii ai comisiei de disciplin a filialei;
propune, dintre membrii si, candidai pentru funcia de preedinte i membru al Consiliului
Superior al C.E.C.C.A.R.;
adopt lista membrilor de onoare ai filialei
Consiliul filialei este reunit de preedintele su ori de cte ori este nevoie i cel puin o dat pe
trimestru. Convocarea, la cererea majoritii membrilor si, este obligatorie, data i ordinea de zi
comunicndu-se cu 10 zile nainte.
Consiliul filialei are urmtoarele atribuii:
supravegheaz modul de exercitarea a profesiilor de expert contabil i de contabil autorizat
n raza de activitate a filialei;
asigur previnirea i concilierea tuturor contestaiilor sau conflictelor de ordin profesional;
hotrte n ceea ce privete nscrierea n Tabloul Corpului sau asupra modificrilor ce se
aduc acestuia, potrivit precizrilor Consiliului Superior;
urmrete ncasarea cotizaiilor profesionale datorate de membrii filialei;
face propuneri i sugestii Consiliului Superior cu privire la exercitarea profesiilor de expert
contabil i contabil autorizat;
informeaz comisia de disciplin a filialei sau a altei filiale despre abaterile profesionale
constatate n sarcina membrilor Corpului;
efectueaz sau autorizeaz pe ntreg teritoriul filialei toate formele de publicitate colectiv
considerate utile intereselor profesiei;
pronun radierea din Tabloul Corpului n cazurile prevzute de regulament, precum i
ncetarea provizorie de a mai face parte din Corp, la cererea celui interesat;
analizeaz i adopt proiectul de buget al filialei.
Biroul permanent se ntrunete lunar i ori de cte ori este necesar i ia decizii cu votul
majoritii membrilor si.
Biroul permanent urmrete ntocmirea proiectului de buget al filialei potrivit normelor emise
de Corp i naintarea acestuia la Consiliul Superior al Corpului.
Preedintele Consiliului filialei este ales de adunarea general dintre membrii filialei
C.E.C.C.A.R. care exercit profesia n mod independent, pentru un mandat de 4 ani.
Preedintele Consiliului filialei, care este i preedintele Biroului permanent la consiliului
filialei, are urmtoarele atribuii principale:
95
97
supuse aprobrii n Consiliul superior, Biroul permanent i Conferina naional n termen de 7 zile
de la adoptarea acestora.
Hotrrile i deciziile luate n baza materialelor care nu au fost transmise persoanelor
desemnate de Ministerul Finanelor Publice, n termen de 7 zile, sunt nule de drept.
Persoanele desemnate de Ministerul Finanelor Publice s supravegheze activitatea public a
consiliului filialei au urmtoarele atribuii:
a.
particip la lucrrile adunrii generale, ale consiliului filialei, ale Biroului permanent
i ale comisiei de disciplin, fr drept de vot;
b.
sesizeaz Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia cu
privire la aprobarea sau refuzul de nscriere n evidena acestuia de ctre consiliile filialelor,
pe care le consider nelegale;
c.
sesizeaz Comisia superioar de disciplin cu privire la hotrrile comisiei de
disciplin a filialei pe care le consider nelegale;
d.
sesizeaz persoanele desemnate de Ministerul Finanelor Publice s efectueze
supravegherea public a activitii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia asupra hotrrilor consiliului filialei, care contravin reglementrilor legale.
Pentru exercitarea ndatoririlor i atribuiilor menionate anterior, materialele supuse
dezbaterii organelor respective se transmit persoanelor desemnate de Ministerul Finanelor Publice
cu cel puin 7 zile nainte.
n cazul netransmiterii ctre persoanele desemnate de Ministerul Finanelor Publice a
materialelor supuse dezbaterii organelor respective, hotrrile i deciziile luate n ceea ce privete
aceste materiale sunt nule de drept.
n sfrit, mai facem meniunea c C.E.C.C.A.R. are un buget propriu de venituri i
cheltuieli, dar fiind o organizaie nonprofit, eventualele excedente de venituri se reporteaz pentru
exerciiile urmtoare.
Principalele venituri ale Corpului provin din:
taxele de nscriere la examenul de expert contabil i de contabil autorizat;
cotizaiile membrilor;
98
99
atestarea tutorelui de stagiu c accept s l primeasc pe stagiar, din care s rezulte i data
nceperii stagiului.
Preedintele consiliului filialei Corpului confirm nscrierea la stagiu.
Durata stagiului este de trei ani, nefiind admis nici o reducere a acestuia. Totui, la
solicitarea stagiarului, stagiul poate fi prelungit sau suspendat printr-o decizie a Consiliului filialei.
Prelungirea se poate acorda pentru o perioad de maximum trei ani. Suspendarea poate fi acordat
n primii doi ani ai stagiului pentru diferite intervale de timp, care s nu depeasc 12 luni fiecare,
iar orice cerere de rennoire a unei perioade de suspendare, formulat n cadrul acestei perioade,
trebuie s fac obiectul unei decizii a Consiliului filialei.
n timpul celor trei ani, stagiarul trebuie s efectueze minimum 200 de ore pe semestru, n
timpul orelor de munc ale tutorelui de stagiu. Acesta este i cel care repartizeaz orele de stagiu
astfel nct stagiarul s dispun de toate facilitile care s-i permit s se pregteasc. Repartiia
orelor de stagiu este comunicat de ctre tutorele de stagiu controlorului de stagiu.
Cnd nu este posibil efectuarea de lucrri pe lng un tutore de stagiu filiala organizeaz
pregtirea n sistem colectiv (centralizat) a stagiarilor n condiiile respectrii tuturor prevederilor
Regulamentului i numai pe baza de lucrri practice potrivit programului cadru pe categorii de
lucrri profesionale. Exerciiile, lucrrile practice i studiile de caz ce fac obiectul pregtirii n
sistem colectiv se stabilesc anual de Departamentul de Pregtire i Dezvoltare Profesional a
Membrilor i Organizarea Stagiului i se prezint, rezolv i evalueaz de ctre lectorii aprobai de
Biroul Permanent al Consiliului Superior din rndul tutorilor de stagiu, cadrelor universitare sau ali
specialiti pe domenii. Modul de organizare i desfurare a aciunilor de pregtire n sistem
colectiv se stabilete prin norme aprobate de Biroul Permanent al Consiliului Superior.
Concret, stagiul const n efectuarea de lucrri profesionale, sub ndrumarea i controlul
maestrului de stagiu, la care se adaug aciuni de pregtire deontologic.
Pregtirea stagiarilor cuprinde:
aciuni legate de comportamentul profesional i de doctrina profesional, care sunt
ntreprinse n mod curent de consiliul filialei Corpului;
aciuni de pregtire cu caracter tehnic, care pot fi delegate unor cabinete sau societi
comerciale de expertiz contabil membre ale Corpului, sau unor institute de nvmnt care au
fcut cerere n acest sens i ale cror programe au fost agreate de Consiliul Superior al Corpului.
ntr-un an un stagiar trebuie s efectueze minimum dou zile de pregtire n legtur cu
comportamentul profesional i doctrina profesional i patru zile de pregtire tehnic.
Stagiarii au obligaia s participe la aciunile organizate de consiliul filialei Corpului n cadrul
Programului naional de formare profesional.
La sfritul fiecrui semestru, stagiarul prezint controlorului de stagiu un Raport semestrial
n care dezvolt un caz practic sau, n cazul unei misiuni de audit, prezint lucrrile efectuate.
100
Raportul semestrial se semneaz att de stagiar, ct i de maestrul de stagiu. El este nsoit de Fia
semestrial a maestrului de stagiu, n care acesta poate dezvolta i comenta unele aspecte din
activitatea stagiarului. n cazul experilor contabili i contabililor autorizai cu studii superioare, cel
puin dou din ase rapoarte semestriale trebuie s se refere la activitatea de expertiz contabil i
de audit.
Potrivit practicilor internaionale, organizaiile profesionale trebuie s organizeze un control
specific al activitii stagiarilor. La noi, Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. numete cte unul sau
mai muli controlori de stagiu la nivelul fiecrei filiale. Un controlor nu poate avea sub control ,
concomitent, mai mult de 50 de stagiari.
Controlul stagiului se refer la comportamentul stagiarului, modul n care acesta respect
obligaiile i reglementrile care l privesc, calitatea i diversitatea lucrrilor profesionale executate,
prezentarea la timp la reprezentantul zonal i apoi la Consiliul Superior a rapoartelor semestriale i
a fielor semestriale ale maestrului de stagiu, participarea efectiv la aciunile de pregtire
deontologic organizate de Corp.
Controlorul de stagiu aduce la cunotin stagiarului sau/i tutorelui de stagiu orice remarc
sau sugestie referitoare la comportamentul stagiarului, la calitatea, numrul i natura lucrrilor
efectuate i la formarea profesional obinut.
Evidena activitii de stagiu se realizeaz, pe de o parte, prin intermediul unui dosar al
stagiarului, care conine diferite documente pe care acesta le-a adus la nscrierea la stagiu, precum i
rapoartele i celelalte documente n legtur cu activitatea sa, iar, pe de alt parte, printr-un dosar al
tutorelui de stagiu, care cuprinde actul de abilitare a acestuia, numele stagiarilor i diferite
documente i corespondene, precum i alte rapoarte similare. Activitile desfurate de stagiar,
documentele i rapoartele acestuia sunt consemnate i pstrate ntr-un dosar personal, denumit
Livret de stagiu.
La expirarea stagiului profesional, stagiarului i se elibereaz un certificat de stagiu pe baza
raportului maestrului de stagiu i a observaiilor fcute de controlorul de stagiu. Certificatul de
stagiu d dreptul stagiarului de a se prezenta la examenul de aptitudini, n vederea obinerii calitii
de expert contabil sau de contabil autorizat. Examenul de aptitudini se organizeaz de Corpul
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia n fiecare an.
Pentru nscrierea la examenul de aptitudini cel interesat depune la filiala Corpului din raza de
domiciliu un dosar cuprinznd:
certificatul de admitere la stagiu, emis de comisia de examinare pentru accesul la profesie;
certificatul de stagiu;
101
Drept
Audit financiar
Contabilitate analitic
Metode cantitative i matematici aplicate
Tema
Condiii de acces la profesie
Organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
Incompatibiliti n profesie
Responsabilitatea profesionistului
Evidena membrilor Corpului
Codul etic - deontologia profesional
Comercial
Civil
Penal
Fiscal
Proceduri i tehnici de audit
Misiuni de audit
Normele naionale de audit financiar
Audit statutar (cenzorat)
Contabilitate general
Conturile consolidate
Publicarea conturilor anuale
Funciile ntreprinderilor
Evaluarea ntreprinderilor
Fuziuni i divizri de ntreprinderi
Dizolvarea i lichidarea ntreprinderilor
Analiza situaiei financiare a ntreprinderilor
Gestiunea financiar (bugetele de trezorerie, conturi previzionale, modaliti de finanare)
Informatic
Analiza costurilor i politici de preuri
Evidena cheltuielilor i calculul preului de cost
Matematici financiare
Statistici descriptive (serii statistice cu una sau mai multe variabile, indici)
Probabiliti, sondaje i eantionri
102
expertize contabil-judiciare;
expertize de gestiune;
e) executarea de lucrri cu caracter financiar-contabil:
ntocmirea de situaii periodice;
103
colegialitate - auditul este efectuat din iniiativa filialei de ctre membrii activi ai Corpului
special desemnai;
105
107
La sfritul unei misiuni de audit de calitate, auditorii ntocmesc o not de sintez care se
trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 zile pentru a prezenta, n scris,
auditorilor observaiile sale.
Raportul de audit este ntocmit de auditori i are ca anexe nota de sintez i eventualele
observaii ale cabinetului. Raportul scoate n eviden lipsurile descoperite n cursul auditului
efectuat i abaterile grave i repetate de la reglementrile profesionale. Raportul trebuie s
cuprind i recomandri sau alte msuri de remediere a deficienelor.
Raportul, anexele i dosarul de audit sunt trimise DUANPAC, n termen de 15 zile de la
expirarea perioadei n care cabinetul avea posibilitatea s depun observaii.
Dup verificarea raportului de audit i a notei de sintez, DUANPAC formuleaz recomandri
ctre filial, iar dup aprobarea acestora, trimite preedintelui consiliului filialei dosarul privind
auditul efectuat. Preedintele consiliului filialei decide n legtur cu modul de valorificare i
comunicare a rezultatelor auditului de calitate, dup cum urmeaz:
poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii fr observaii;
poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu simple observaii, anexnd
eventual o convocare la biroul preedintelui;
poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu observaii, nsoit de o decizie
de organizare a unui nou audit dup un an, pentru a se asigura c s-a inut seama de observaiile
fcute.
Dosarul de audit, concluziile preedintelui filialei i raportul auditorului sunt pstrate la
dosarul cabinetului respectiv existent la filial, pn la data la care cabinetul va face obiectul unui
nou audit de calitate.
n cazul unor repetri ale abaterilor constatate, preedintele consiliului filialei va sesiza
comisia de disciplin a filialei Corpului.
n procesul de auditare a calitii activitii pe care o desfoar, cabinetul care face obiectul
acestui proces are o suit de drepturi i obligaii.
Astfel, cabinetul ales pentru un audit de calitate este obligat s pun la dispoziia auditorilor,
la sediul su social, sau/i al biroului secundar toate piesele i documentele necesare n vederea
efecturii auditului i s furnizeze orice explicaie util.
n plus, cabinetul informat despre un audit de calitate are dreptul de a recuza auditorul
desemnat. Recuzarea poate fi cerut n termen de 30 zile de la primirea scrisorii prin care a luat
cunotin despre audit, prin scrisoare adresat preedintelui consiliului filialei. Cererea este trimis
DUANPAC care va lua msurile care se impun.
Ca regul, un cabinet nu poate fi audiat dect la expirarea unei perioade de 3 ani de la
ncheierea auditului precedent.
Atunci cnd preedintele consiliului filialei decide c un cabinet trebuie supus unei noi
auditri, pentru a se asigura c deficienele din raportul de audit au fost remediate, acest audit nu
poate avea loc dect la expirarea perioadei de un an.
Durata auditului de calitate, n teren, se stabilete n funcie de mrimea cabinetului audiat,
dar nu poate fi mai mare de 20 ore/auditor.
Ca particularitate, auditul de calitate la cabinetele instalate n mai multe filiale se
caracterizeaz prin separarea auditului structural i a celui de conformitate, care se desfoar la
108
avertismentul scris;
109
110
Tabelul nr. 3 - Fapte care se sancioneaz cu suspendarea i interdicia dreptului de exercitare a profesiei
Fapta
Neplata cotizaiei profesionale sau/i a celorlalte obligaii
bneti, la termenele stabilite de Regulament, n cursul unui
an calendaristic.
Condamnarea definitiv pentru svrirea unei fapte penale
care, potrivit legii, interzice dreptul de gestiune i de
administrare a societilor comerciale.
nclcarea, cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor
de lucru privind exercitarea profesiei, dac fapta a avut ca
urmare producerea unui prejudiciu moral sau material.
Practicarea profesiei de expert contabil sau contabil autorizat
fr viza anual pentru exercitarea profesiei.
Sanciunea
Suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pn la plata efectiv, dar nu
mai puin de trei luni i nici mai mult de un an.
Interdicia dreptului de exercitare a profesiei.
Interdicia dreptului de exercitare a profesiei.
Interdicia dreptului de exercitare a profesiei.
112
Experii contabili numii, care se gsesc n unul din cazurile de incompatibilitate enumerate
mai sus, au obligaia de a se abine de la efectuarea expertizei i de a-l ntiina pe beneficiar printro declaraie de abinere n care vor arta n ce anume const incompatibilitatea lor. n caz contrar ei
pot fi recuzai, la cererea oricreia dintre pri, de ndat ce partea a luat cunotin de existena
cazului de incompatibilitatea. Pentru evitarea unor manevre de ntrziere a soluionrii cauzei i
pentru asigurarea legalitii procedurale, recuzarea se judec n edin public, cu citarea prilor i
a expertului (n procesul civil).
n privina fixrii obiectivelor, n cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de persoane fizice
sau juridice, exist posibilitatea unui schimb de opinii, care s duc la stabilirea exact a ntinderii
sau limitelor lucrrii. La fel se poate proceda i atunci cnd lucrarea este cerut de o autoritate
administrativ.
n cazul cenzorilor, mandatul acestora rezult destul de clar din lege i din normele
metodologice. n cazul expertizelor i verificrilor fiscale, obiectivele pot fi stabilite de nsui
organul de control financiar sau fiscal. n schimb, n cazul expertizelor contabile judiciare dreptul
de a fixa obiectivele revine exclusiv instanelor i organelor de urmrire sau de cercetare penal.
Acestea pot s o fac fie din proprie iniiativ, fie la propunerea sau sugestia prilor.
Dac obiectivele fixate nu sunt destul de clare, expertul este n drept s cear concretizarea
acestora n scris. n cazul verificrilor sau expertizelor contabile obligatorii (impuse prin lege)
trebuie avut n vedere spiritul n care au fost concepute reglementrile respective, precum i
jurisprudena care s-a format n materie.
Ca particularitate, n expertiza contabil judiciar fixarea obiectivelor se face (sub aspect
procedural) n mod diferit n litigiile civile fa de litigiile penale. Astfel, n procesele civile,
obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan, iar expertul sau experii iau cunotin de aceste
obiective fie direct din comunicarea instanei, fie din ncheierea aflat la dosarul cauzei. Obiectivele
pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar, asupra crora expertul trebuie s se pronune,
sau ntrebri expres formulate la care expertul trebuie s rspund.
n procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul creia fixarea obiectivelor se
mpletete cu numirea experilor i care se desfoar n dou faze distincte. n prima faz
procedural se cere i se ncuviineaz proba, se numete expertul (fr a i se preciza obiectivele) i
se fixeaz un prim termen la care sunt citate prile i expertul numit. n cea de a doua faz, la
termenul fixat, se pune n discuia prilor i a expertului problematica lucrrii, adic ntrebrile la
care trebuie s rspund expertiza, permindu-se acestora s fac observaii i chiar s cear
modificarea sau completarea obiectivelor formulate de ctre organul penal sau instan. Evident,
pentru a participa la dezbateri n deplin cunotin de cauz i pentru a contribui efectiv la
soluionarea corect a problemelor, expertul contabil are obligaia s consulte sau s studieze n
prealabil dosarul (n perioada de la numire i pn la termenul fixat). Dup definitivarea ntrebrilor
se stabilete expertului termenul de efectuare a lucrrii i se precizeaz dac la expertiz particip i
prile, prin experii recomandai de ctre ele.
Fixarea obiectivelor este o etap important n munca de expertiz contabil i cu influene
directe asupra calitii lucrrilor. De aceea se impun cteva precizri suplimentare.
a) n cazul n care obiectivele expertizei nu sunt suficient precizate, expertul contabil este
obligat s cear organului care a dispus expertiza concretizarea n scris a problemelor care formeaz
obiectivul acesteia. Dac totui organul respectiv l oblig pe expert s efectueze lucrarea pe baza
114
obiectivelor fixate iniial, acesta va executa expertiza ncredinat, fcnd meniunile de rigoare n
raportul de expertiz.
b) Dac pe parcursul executrii expertizei apar situaii ce fac necesar extinderea obiectivelor
fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc.), expertul va sesiza
imediat organul respectiv i va face meniunile corespunztoare n raport.
c) Expertul nu are voie s-i extind singur obiectivele date, rspunznd unor ntrebri care nu
i-au fost puse sau care depesc competenele sale.
b. Fixarea unui plan de lucru
Planul stabilete o anumit ordine n culegerea, selectarea i examinarea materialului de
cercetat. Aceast ordine depinde de natura lucrrii i de metodele care urmeaz a se ntrebuina.
Planul trebuie s in seama de timpul de care dispune expertul, astfel nct acesta s poat
executa lucrarea pn la termenul fixat.
n general, un plan de lucru va avea trei pri:
o parte introductiv pentru pregtirea lucrrii, pentru informaii i pentru fixarea punctelor
de cercetat;
o parte care privete efectuarea propriu-zis a lucrrii;
o parte final cuprinznd rezumatul cercetrilor i care privete ntocmirea raportului (dac
este o expertiz).
Pentru fiecare dintre pri expertul va nota elementele principale i secundare, modul de
abordare a lor i timpul acordat fiecruia (cu aproximaie). Pe parcurs pot interveni mprejurri care
modific planul iniial. n cazul efecturii lucrrii de ctre mai multe persoane, planul de lucru este
i mai necesar i el va cuprinde obligatoriu distribuia sarcinilor ntre experi i menionarea
lucrrilor ce trebuie fcute neaprat n comun.
Pot fi elaborate modele de planuri pentru diferitele tipuri de expertize sau verificri (cenzori,
inspectori financiari i fiscali), dar cei mai muli specialiti apreciaz c valoarea acestor modele
este totui relativ pentru c orice lucrare de acest gen (expertiz sau verificare) poart amprenta
personalitii expertului care o execut, a priceperii sau competenei lui i a obiectivitii acestuia.
c. Alegerea metodelor de cercetare
n materie de verificri i ndeosebi de expertize contabile se utilizeaz n general dou tipuri
de metode:
metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, ncepnd cu actul ce a dat
natere operaiunii, pe care experii l urmresc apoi n jurnal, n cartea mare i chiar n bilan;
metode regresive care pornesc de la conturile anuale, putnd urmri unele operaiuni pe cale
invers, pn la originea lor (piesa justificativ).
Utilizarea acestor metode depinde de mprejurri. Astfel, la verificrile de bilan se folosesc
de regul metode regresive; la expertizele judiciare, ndeosebi la cele care privesc fraude sau alte
fapte penale se utilizeaz metoda progresiv; la verificrile i expertizele fiscale se utilizeaz
ambele metode, combinate.
Din punct de vedere al extinderii cercetrilor, experii pot utiliza metoda verificrii complete
sau metoda verificrii prin sondaj. n cadrul expertizei contabile, verificarea complet se folosete
mai rar pentru c cere mult timp, dar mai ales pentru faptul c expertul se poate pierde n amnunte.
115
Totui, n cazul fraudelor se recomand efectuarea unei verificri integrale a tuturor operaiunilor
care ar putea avea legtur cu frauda.
n cazul verificrii prin sondaj, expertul va avea de fcut opiuni care privesc alegerea
operaiunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subunitilor.
n practica expertizei contabile, n legtur cu metodologia de control sau de verificare, exist
recomandarea ca experii s urmreasc cu prioritate anumite aspecte cum sunt:
posturile mari sau foarte importante;
efectuarea unor punctaje (ntre evidena cantitativ i cea valoric, ntre conturile analitice i
cele sintetice);
verificarea corectitudinii analizelor pe baz de bilan sau a altor analize economicofinanciare.
Metodele i tehnicile extracontabile se caracterizeaz prin aceea c ele au numai ca punct de
plecare date financiar-contabile oficial nregistrate i folosesc tehnici de prelucrare care nu sunt (n
toate cazurile) omologate de metodologia contabil. n cele mai multe cazuri, aceste metode i
tehnici in mai mult de iniiativa i priceperea expertului putndu-se baza pe raionamente logice, pe
deducii, pe ipoteze, pe legturi de cauzalitate, analogii sau similitudini, ceea ce evident afecteaz
fora probatorie a rezultatelor obinute.
Dintre metodele i tehnicile speciale, cele mai frecvent folosite n expertiza contabil i cele
mai eficiente (din punct de vedere al contribuiei la restabilirea adevrului material) sunt prezentate
n continuare.
a) ntocmirea unor desfurtoare pentru intrrile sau ieirile de bunuri. Aceast metod
poate fi utilizat n mai multe mprejurri, cum ar fi:
cnd este util cercetarea ealonrii n timp sau a ritmicitii operaiunilor de intrare i ieire;
116
pentru analiza corelaiei dintre momentul intrrii i ieirii bunurilor sau a timpului de stocare
a acestora (pentru calculul perisabilitilor);
cnd intrrile sau ieirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectrii sau
nerespectrii reetelor de fabricaie, compoziiei unor produse etc.
Desfurtoarele pot reprezenta restructurri sau dezvoltri ale evidenelor analitice,
evidenelor tehnic-operative sau altor documente de gestiune deja existente.
Facem i meniunea c mprejurrile sau scopul pentru care se ntocmesc influeneaz n mare
msur coninutul i forma respectivelor desfurtoare, care rmn la latitudinea sau aprecierea
expertului, fapt ce se explic prin caracterul lor extracontabil.
b) Reconstituirea evidenei cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile globalvalorice este o metod mult asemntoare cu cea descris anterior. Deosebirea const n aceea c,
ntr-un asemenea caz, dei se ntocmesc acte oficiale de gestiune (att pentru intrri, ct i pentru
ieiri), nu se ine totui o eviden cantitativ pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi ntreaga
perioad de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite mprejurri sau operaiuni ce
trebuie clarificate. Prin aceast metod experii pot demonstra existena unor abateri sau lipsuri
acoperite prin documente i evidene sau pot analiza i aprecia realitatea ori corectitudinea unor
operaiuni nscrise n documente de intrare sau ieire contestate ulterior de gestionar, de organele de
control sau de alte persoane n drept.
O condiie de baz pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea s porneasc n
toate cazurile de la un stoc iniial stabilit prin inventar (indiferent dac este o inventariere periodic
obinuit, o inventariere de predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sau o inventariere
ocazionat de modificarea preurilor).
c) Analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar din vnzri
O asemenea metod poate fi utilizat tot n expertizele judiciare, n cazul gestiunilor cu
eviden global-valoric (i la care vnzarea se face cu plata n numerar direct la vnztor) pentru
identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau modalitilor de producere a acestora.
Analiza comparativ are n vedere comparaia cu gestiuni similare, iar analiza n dinamic
urmrete ealonarea n timp a depunerilor de numerar.
Aceast metod se folosete, de regul, n combinaie cu alte tehnici de expertiz sau corelat
cu evenimente sau mprejurri ale cauzei rezultate din alte mijloace de prob (de exemplu,
reducerea simitoare a depunerilor de numerar n perioada cumprrii unor bunuri de valori
nsemnate sau n preajma unor evenimente n familie). n alte cazuri, depunerile exagerate de
numerar n zilele premergtoare unor inventarieri pot proba modul fictiv i numai temporar de
acoperire a lipsurilor existente n gestiune. De asemenea, n cazul unor litigii de munc, aceast
metod poate constitui un suport pentru dovedirea prezenei n unitate, respectrii programului de
funcionare a unitii etc.
d) Identificarea eliberrii de bunuri care nu au intrat oficial n gestiune
Aceast metod poate fi folosit, n principal, pentru demonstrarea unor manopere
frauduloase cum sunt:
vnzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise de lege;
consumatorilor individuali. n schimb, dac la unele sortimente stocul faptic depete stocul
maxim posibil (Sfi>Smp) este evident existena unor nereguli n gestiune.
O asemenea situaie ar putea fi generat de una din urmtoarele cauze:
introducerea de mrfuri n gestiune fr documente legale;
119
Dac ntreprinderea este subordonat sau dependent economic fa de alt societate, relaiile
i operaiunile cu aceasta se vor cerceta cu toat atenia.
Chiar dac expertul contabil cunoate, n general, mecanismul operaiunilor supuse verificrii,
este necesar ca o dat cu acceptarea unei noi lucrri s se obin o cunoatere a modului n care este
organizat ntreprinderea supus expertizrii i a manierei de desfurare a activitii economice.
Dac este vorba de o ntreprindere diferit de cele studiate n alte mprejurri, se impune o
cercetare mai atent a ntreprinderii, att direct, prin examinarea organigramei i vizitarea
serviciilor mai importante, ct i indirect, prin studiile de specialitate n legtur cu ramura de
activitate din care face parte ntreprinderea supus verificrii. Aceast cercetare poate scoate n
eviden unele deficiene.
Lipsurile constatate n organizarea ntreprinderii sau n sistemele de eviden pot reprezenta
indicaii utile n efectuarea lucrrii de expertiz sau verificare i mai ales n analiza faptelor
contabile i eventual a actelor de administraie. Comparaia ntre anumite fapte concrete i
nregistrrile contabile pot da o imagine despre realitatea i sinceritatea acestora.
e. Studiul funciei financiar-contabile
Fa de celelalte funcii ale ntreprinderii (asupra crora este suficient o privire general),
cercetarea funciei financiar-contabile este esenial pentru oricine urmeaz s verifice sau s
expertizeze contabilitatea unei firme.
Punctul de plecare n acest demers l va constitui planul de conturi profesional cu precizarea
conturilor specifice ramurii de activitate sau chiar agentului economic respectiv. Cu aceast ocazie
se vor urmri legturile ce exist ntre diferitele conturi, ntre contabilitatea sintetic i cea analitic,
ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune, ntre registrele principale i cele secundare. Pe
aceast baz experii vor stabili care conturi trebuie verificate mai nti i n ce ordine. De
asemenea, se va avea n vedere nu numai modul de nregistrare n conturi a fiecrei operaiuni, dar
i influena ei asupra situaiei patrimoniale i asupra rezultatelor financiare. De exemplu, dac la o
ntreprindere productiv (industrial, agricol etc.) nu se separ micrile interne privind procesul
de fabricaie, de micrile cu caracter comercial, aceasta va fi considerat o lips n organizarea
contabil, care face aproape imposibil determinarea i verificarea costului efectiv al produciei. n
aceast situaie nu este posibil nici determinarea pe segmente a cifrei de afaceri.
f. Examinarea regularitii documentelor contabile
Dac vrem ca documentele i datele financiar-contabile s foloseasc drept suport de
informaie i de prob, acestea trebuie s fie sincere i exacte. Asemenea condiii sunt puse att de
Codul comercial, ct i de legislaia financiar i fiscal, inclusiv de legea contabilitii (Legea
nr.82/1991). Examinarea regularitii documentelor va fi mai restrns sau mai extins, n funcie de
natura verificrii sau expertizei ce urmeaz a se face. De exemplu, la verificarea unor operaiuni
controlabile prin extrase de cont, examinarea regularitii va fi mai mult de ordin formal. n schimb,
n cazuri de falimente, fraude, verificri fiscale, controlul va fi mult mai sever.
Regularitatea documentelor contabile privete n primul rnd latura formal a nregistrrilor,
dar nu se poate reduce la att. Ea trebuie extins adesea asupra aspectelor materiale (care include
latura cifric, juridic, contabil i economic).
Verificarea formal este, de regul, o lucrare preliminar, care are n vedere:
ndeplinirea condiiilor de form exterioar;
121
Experii contabili si ali verificatori trebuie s fie rezervai n calificarea unor asemenea fapte.
Ei au obligaia s prezinte toate elementele necesare, astfel nct cel care a dispus verificarea sau
expertiza s poat aprecia singur regularitatea documentelor financiar-contabile.
6.2. Expertiza i verificarea contabil propriu-zis. (Verificarea i expertizarea
conturilor contabile)
Dup parcurgerea etapelor descrise n principiile generale putem trece la verificarea
contabil propriu-zis.
Din punct de vedere al timpului, aceast verificare se poate face:
a. n cursul anului, avnd caracter de continuitate;
b. ealonat sau la un anumit moment dat (fiind impus de anumite mprejurri);
c. la finele exerciiului sau la ncetarea activitii, cu ocazia avizrii sau certificrii conturilor
anuale sau finale.
Expertizele i verificrile contabile cuprind dou module distincte:
controlul conturilor curente (micrii conturilor);
controlul bilanului i al celorlalte calcule de sintez, cunoscute sub denumirea generic de
conturi anuale sau de situaii financiare.
Controlul conturilor are n vedere coninutul economic al acestora i regulile de efectuare a
nregistrrilor, urmrind obiective diferite pentru conturile curente i pentru conturile anuale, dup
cum urmeaz:
A. La conturile de capitaluri (proprii sau strine), verificarea ncepe de la mrimea i
realitatea capitalului subscris i vrsat. Realitatea subscrierii se constat din actul de constituire i
eventual din declaraiile de subscriere. n ce privete realitatea vrsmintelor, acestea se constat
prin verificarea registrului de cas (pentru sumele depuse n numerar) i a extraselor de cont sau a
documentelor ce atest proprietatea i valoarea bunurilor (mobile sau imobile) aduse drept aport n
natur. Experii, cenzorii i organele fiscale vor verifica obligatoriu eventualele modificri ale
capitalului social (individual). Trebuie avut n vedere c regula fixitii capitalului este o consecin
a faptului c valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale (reprezentnd capitalul social) este
gajul exclusiv al creditorilor ntreprinderii i nu poate fi modificat dect prin proceduri speciale. n
consecin, orice expert, controlor, revizor trebuie s se asigure c mrimea capitalului este egal cu
suma nregistrat la Registrul comerului.
n egal msur, experii i cenzorii se vor asigura dac orice modificare a capitalului este
statutar i legal, este conform cu decizia unei adunri generale ordinare sau extraordinare,
respect normele i formalitile de publicitate i este corect nregistrat n contabilitate.
Obiectivele controlului pot s difere n funcie de natura operaiunilor. De pild, n cazul
creterilor de capital n numerar, n condiii normale, este suficient verificarea respectrii
termenelor de subscriere i vrsare.
n cazul creterilor de capital prin distribuirea de aciuni ctre salariai, controlorul trebuie s
se asigure:
c operaiunea este aprobat de adunarea general;
c au fost corect nregistrate eventualele datorii sau creane fa de bugetul statului (legate
de creterea de capital).
n cazul creterii capitalului prin ncorporarea rezervelor, primelor, beneficiilor etc., expertul
se va asigura:
de disponibilitatea sumelor ncorporate;
de validitatea deciziei (expertul, cenzorul va face s-i parvin copii dup procesele-verbale
ale Adunrii generale a acionarilor i Consiliului de administraie).
n cazul reducerilor de capital motivate de pierderi trebuie avut n vedere, n afar de
legalitatea i validitatea deciziei, respectarea egalitii ntre acionari, ceea ce presupune adoptarea
de ctre ntreprindere a uneia din urmtoarele trei soluii legale:
- diminuarea valorii nominale a tuturor aciunilor;
- schimbarea vechilor titluri cu titluri noi;
- anularea unui numr de titluri cu acordul proprietarilor lor.
Problema egalitii ntre acionari se pune i n cazul creterilor de capital prin emisiunea de
aciuni cu prim de emisiune sau de aport. n acest caz, cenzorii sau experii se vor asigura c
mrimea primelor corespunde cu raportul ntre capitalurile proprii i capitalul social.
n cazul pierderii a jumtate din capitalul social diligenele de control i aciune revin
cenzorilor, care trebuie:
s constate pierderea la sfrit de exerciiu;
s urmreasc regularizarea situaiei (dizolvarea anticipat a societii sau reducerea
capitalului).
n aceeai manier se verific i celelalte elemente componente ale capitalurilor proprii. Se
vor avea n vedere: rezervele constituite (pe feluri de rezerve); utilizarea i contabilizarea primelor
legate de capital (prime de emisiune, de fuziune, de aport); reevaluarea unor active fixe sau
circulante i modul de nregistrare a diferenelor din reevaluare; legalitatea fondurilor constituite i
modul de utilizare a acestora; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. n cazul conturilor de
mprumuturi i datorii asimilate se vor analiza garaniile materiale i realitatea lor, precum i modul
de evaluare a acestora. O atenie sporit trebuie acordat eventualelor subvenii pentru investiii
primite de ntreprindere. Experii vor urmri: justificarea obinerii acestora, utilizarea lor conform
destinaiilor, efectele economice i achitarea obligaiilor ce decurg din aceste operaiuni. n
perspectiva dezvoltrii economiei de pia se vor urmri datoriile legate de participaii la alte firme,
inclusiv dobnzile aferente.
B. Controlul conturilor de imobilizri impune distincia ntre diferitele categorii de
imobilizri. De exemplu, n cazul imobilizrilor corporale, verificarea ncepe cu modul de
organizare a evidenei cantitative i valorice a bunurilor de natura mijloacelor fixe, terenurilor,
investiiilor n curs. Se va urmri dac eventualele diferene ntre datele contabile i cele din
inventarul faptic sunt explicate, regularizate i corect reflectate n contabilitate. n cazul
imobilizrilor necorporale trebuie verificat mai nti proprietatea ntreprinderii asupra lor, modul
de evaluare i respectarea regimului de amortizare care este specific fiecreia dintre acestea. n ce
privete imobilizrile financiare, acestea vor fi verificate n funcie de strategia cumprrii lor.
124
dac imobilizrile necorporale produse n interior sunt rezultatul unei investiii reale;
modul de cesionare.
Pentru imobilizrile corporale se verific:
existena proiectelor de investiii;
justificarea ieirilor;
125
C. La conturile de stocuri se urmrete mai nti ca acestea s fie bine delimitate i corect
ncadrate n grupe deoarece au un regim distinct. Se vor avea n vedere materiile prime i
materialele consumabile, obiectele de inventar, producia n curs de execuie i produsele finite,
valorile materiale aflate la teri, mrfurile i ambalajele, animalele i altele similare.
Controlul acestor conturi are n vedere metodele de eviden utilizate, att n contabilitatea
financiar ct i n contabilitatea de gestiune, regulile de evaluare pentru diferite momente ale
micrii i gestiunii stocurilor (la cost de achiziie, la cost de producie, la valoarea de inventar, la
preul pieei, la valoarea de ieire din patrimoniu, la cursul de revenire, la valoarea realizabil net
etc.). Se vor urmri aici diferenele de pre la produse finite i semifabricate, la animale i la mrfuri
(adaosul comercial).
Unele lucrri de verificare sau expertiz pot necesita o analiz a variaiilor de stocuri i a
influenei acestora asupra patrimoniului i rezultatelor, precum i o analiz a modului de respectare
a principiilor de separare a exerciiilor (n sensul c ultimele recepii din lun sau an sunt incluse n
stocuri, chiar dac sunt contabilizate n primele zile din perioada urmtoare; la fel i pentru ieiri).
Formeaz un obiectiv distinct al controlului modul n care ntreprinderea asigur inventarierea
periodic a stocurilor, stabilirea, regularizarea, nregistrarea i imputarea diferenelor de inventar. n
legtur cu inventarierea stocurilor este necesar meniunea c ea privete aspecte cum ar fi:
controlul din punct de vedere cantitativ (inventarul fizic, separarea bunurilor strine,
micrile n timpul inventarierii);
controlul evidenei operative a stocurilor (existena fielor de magazie);
regularitatea operaiunilor de inventariere (existena instruciunilor scrise) i respectarea
procedurilor de inventar;
controlul evalurilor la inventar (estimarea valorilor brute i nete, verificarea calculelor,
analiza provizioanelor);
inventarierea produciei n curs de execuie;
127
dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea
situaiilor financiare anuale.
Bilanul trebuie s fie clar i sincer, astfel nct s ofere o imagine fidel situaiei financiare i
a rezultatelor ntreprinderii. Pentru aceasta se analizeaz, post cu post, toate elementele de activ i
de pasiv, precum i sistematizarea acestora pe grupe (verificarea totalurilor pe grupe). n cazul
posturilor complexe se verific att componena acestora, ct i respectarea algoritmilor de calcul
coninui n formularele situaiilor financiare anuale.
Dac constat neregulariti sau omisiuni, experii contabili i cenzorii pot cere remedierea
acestora i modificarea bilanului.
Pe de alt parte, la contul de Profit i pierdere, verificarea va avea n vedere cele dou pri
distincte:
veniturile pe feluri de venituri, care dau componena i sursa rezultatelor financiare;
repartizarea profitului pe destinaiile permise de lege, propuse de administraia ntreprinderii
i aprobate de cei n drept.
6.4. Raportul de expertiz contabil
Ca principiu, orice verificare i expertiz contabil se finalizeaz printr-un document scris,
care poart denumirea de raport i care conine principalele constatri, aprecieri i concluzii ale
experilor sau cenzorilor.
n cazul cenzorilor, acetia ntocmesc rapoarte obligatorii la sfritul fiecrui an, n care fac
analiza situaiilor financiare anuale. Acest raport este prezentat Adunrii generale a acionarilor,
reprezentnd un aviz pentru descrcarea administratorilor de gestiunea anului expirat.
De asemenea, cenzorii ntocmesc rapoarte speciale din nsrcinarea Adunrii generale a
acionarilor pentru verificarea sau analiza unor aspecte sau situaii privind gestiunea ntreprinderii.
n cazul experilor contabili, coninutul i modul de redactare a rapoartelor difer n funcie de
natura expertizelor contabile sau de beneficiarii acestora. De exemplu, n cazul expertizelor
particulare, administrative sau fiscale, raportul va cuprinde informaii cu privire la verificrile i
128
constatrile fcute, fr a implica rigori formale deosebite. n cazul expertizelor contabile judiciare,
raportul trebuie redactat ntr-un anume fel, are un regim specific de verificare, avizare i utilizare.
Raportul de expertiz trebuie s fie concis, clar, redactat ntr-un limbaj accesibil, s cuprind
constatri i concluzii bazate pe date i documente contabile, s exclud subiectivismul i
arbitrariul.
n general, se consider c raportul de expertiz trebuie s fac dovada competenei
profesionale, principialitii i probitii expertului77.
n cazul expertizei contabile judiciare, lucrrile i concluziile expertului contabil se
consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind trei capitole: Introducere, Desfurarea
expertizei contabile i Concluzii.
Capitolul I trebuie s cuprind:
1. Eelemente de identificare a expetului contabil numit s efectueze expertiza: numele i
prenumele, domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul C.E.C.C.A.R.
2. Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei. Trebuie s fie menionat
actul care a stat la baza numirii expertului, cu indicarea datei acestuia, denumirea i calitatea
procesual a prilor, domiciliu sau sediul lor social, numrul i anul dosarului i natura acestuia
(civil sau penal).
3. Un paragraf privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere
litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare.
4. Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua aa cum sunt ele
formulate n actul de numire a expertului.
5. Perioada i locul n care s-a efectuat expertiza contabil.
6. O descriere a materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivele expertizei i
care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz.
7. Data sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil cu menionarea
expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize avnd aceleai obiective. Aici se vor face
meniuni despre eventuala folosire a lucrrilor altor experi.
8. O meniune despre data iniial pn la care trebuie depus raportul i indicarea eventualelor
perioade de prelungire fa de termenul iniial.
Capitolul al II-lea trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al
expetizei contabile, n care se va realiza o descriere amnunit a lucrrilor expertului contabil, se
77
Aceste aspecte au fost interpretate i explicate de diferii autori, n diverse moduri. Dintre toate, cel mai semnificativ
credem c este celebrul decalog al lui Mlendorf, preluat i citat n prima jumtate a secolului nostru de majoritatea
autorilor de specialitate (vezi Paul Gerstner, Revisions Technik, Berlin, 1920, p.282; vezi i V.M. Ioachim, Manual de
verificri i expertize contabile, Ediia a II-a, Bucureti, 1947, p.189):
1. Servete cazul n sine, nu persoana, nici chiar a ta;
2. Fii mai presus dect prile, ca i judectorul pe care l ajui;
3. Nu te lsa intimidat de atacurile personale n activitatea ta obiectiv i neprtinitoare;
4. Nu te considera infailibil;
5. Refuz rspunsurile la ntrebrile care depesc cadrul cunotinelor tale;
6. Folosete obieciunile contra raportului de expertiz, respectiv mpotriva constatrilor tale, nu pentru a te
apra, ci pentru a descoperi adevrul;
7. ndreapt orice greeal, chiar dac ai comis-o tu;
8. Fii drept i clar;
9. Strduiete-te mai nti s nelegi chestiunea, altfel nimeni nu va pricepe rspunsul tu;
10. Apr prestigiul profesiunii.
129
vor prezenta actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de
informare utilizate, eventualele obieciuni i explicaii ale prilor. n fiecare paragraf trebuie
prezentat ansamblul calculelor i interpretarea rezultatului acestora. Dac prezentarea calculelor ar
ngreuna nelegerea coninutului raportului de expertiz, se poate alege varianta prezentrii
calculelor n anexe, iar n cuprinsul propriu-zis al raportului s se prezinte doar rezultatele
calculelor i interpretarea acestora.
Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie s se ncheie cu rspunsul expertului contabil care
trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat,
fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, expertizelor i actelor de control
anterioare i nici ncadrri juridice ale faptelor constatate. Aceasta, deoarece expertul contabil
analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite n care
expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc
condiiile legale, care exprim ficiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n
stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar
trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil.
Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite,
ntr-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i
documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat
opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit din oficiu.
Capitolul al III-lea trebuie s conin cte un paragraf distinct cu rspunsul la fiecare
obiectiv al expertizei contabile aa cum a fost el formulat n capitolul al doilea.
Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar si exprime prerea asupra obiectivelor expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile ce i-au
fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivelor expertizei sau cu privire la alte aspecte
asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:
a. n finalul capitolului III, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivele expertizei
contabile;
b. ntr-un capitol distinct, (capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE
EXPERTULUI CONTABIL.
n prezentarea consideraiilor sale personale, n raportul de expertiz contabil, expertul
contabil trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile liberale, n
special a celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un
raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului contabil.
Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului contabil
este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii.
n cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla n imposibilitatea ntocmirii unui
raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor
contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va
ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care
va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care, n
capitolele II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i III CONCLUZII, va prezenta
justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile
comandate de beneficiarul acestuia.
130
considerate ca fiind nefondate sau n contradicie cu alte mijloace de prob ele pot fi neglijate sau se
poate dispune refacerea lor (inclusiv administrarea unei noi expertize contabile).
Evident, atunci cnd opiniile i concluziile expertului se coroboreaz cu celelalte probe
administrate, fora de convingere a raportului devine hotrtoare, iar aprecierea lui de ctre
beneficiar nu poate fi dect favorabil. Asta nu nseamn c valoarea unei expertize contabile se
stabilete exclusiv prin prisma corespondenei cu celelalte surse de informare. Sunt suficiente
cazurile n care concluziile experilor contrazic alte probe i cu toate acestea ele reuesc s se
impun prin modul fundamentat de abordare a problemelor, prin logica faptelor demonstrate i prin
temeinicia argumentelor aduse. Un raport de expertiz contabil tiinific elaborat i ntemeiat pe
documente i date reale poate deveni principala prob ntr-un litigiu, chiar dac nu concord ntru
totul cu celelalte mijloace de probaiune administrate de pri.
Pe de alt parte, lucrrile de expertiz contabil pot fi valorificate i prin contribuia lor la
perfecionarea activitii financiar-contabile din unitile economiei naionale. Experii contabili
sunt n msur i n drept s semnaleze existena unor lipsuri sau greuti, s identifice cauzele ce
genereaz sau favorizeaz fenomenele expertizate, s constate cazuri de nclcare a normelor
financiar-contabile.
6.6. Alte aspecte ce in de tehnica expertizei contabile
n aceast categorie vom include problemele care privesc delegarea i supervizarea unor
lucrri sau a unor pri din acestea, utilizarea lucrrilor efectuate de ali profesioniti i
documentarea lucrrilor.
Delegarea i supravegherea lucrrilor se refer la necesitatea formrii unor echipe de
asisteni sau colaboratori, crora profesionistul contabil le repartizeaz executarea unor lucrri, ca
urmare a caracterului extins al misiunii, rspunderea final pentru executarea lucrrilor revenindu-i
acestuia.
Atunci cnd are loc o delegare de atribuii/responsabiliti ctre asisteni sau colaboratori,
profesionistul contabil trebuie s obin un grad rezonabil de certitudine c lucrrile repartizate sunt
executate cu competen profesional. Persoanele n cauz trebuie s respecte principiile
fundamentale valabile pentru orice profesionist contabil (integritate, obiectivitate, independen,
secret profesional, competen profesional i comportare deontologic).
n organizarea echipei de lucru se va avea n vedere repartizarea de responsabiliti n funcie
de nivelul de aptitudini, competene i caliti personale ale fiecrui asistent sau colaborator.
Expertului contabil i revine att rspunderea pentru executarea misiunii, ct i obligaia
supravegherii ndeplinirii lucrrilor delegate colaboratorilor. Pentru aceasta, profesionistul contabil
este obligat:
- s transmit ctre asisteni i colaboratori programul individual de lucru;
- s dea indicaii cu privire la modul de ndeplinire a sarcinilor repartizate;
- s revad lucrrile efectuate de fiecare asistent sau colaborator.
n unele cazuri, supravegherea poate fi asigurat parial de un colaborator, care deine un nivel
de competen satisfctor. Indiferent de modul n care se realizeaz supravegherea lucrrilor,
aceasta presupune verificarea dosarelor de lucru, pentru a constata dac misiunea se desfoar
132
conform programului i termenelor prevzute. n urma verificrilor pot rezulta: comentarii (care se
arhiveaz la dosarul lucrrii), adnotri la documentele de lucru i note personale ale expertului.
Utilizarea lucrrilor altor profesioniti este etapa care poate s apar atunci cnd misiunea de
ntreprins depete nivelul de competen al expertului contabil. n acest caz, profesionistul
contabil apeleaz la serviciile unor specialiti (experi din alte domenii). Acetia pot fi liberprofesioniti sau societi care dein competene, cunotine i experien ntr-un domeniu particular,
altul dect contabilitatea sau auditul.
Experii din alte domenii pot fi:
angajai ai clientului pentru care profesionistul contabil desfoar lucrri;
prestri servicii, acte adiionale la acesta, documente care justific corespondena purtat cu clientul
i terii pentru obinerea informaiilor i documentelor necesare realizrii misiunii, informaii cu
privire la buget, la programul de lucru i la modul de decontare.
Pentru expertizele de natura verificrii i certificrii conturilor anuale, normele profesionale
recomand utilizarea unui dosar de lucru avnd dou componente: dosarul permanent i dosarul
exerciiului. Asupra acestor probleme vom reveni n partea a doua a prezentei lucrri.
Dosarele de lucru rmn n posesia profesionistului contabil, care trebuie s ia msurile
necesare pentru pstrarea lor, asigurnd totodat confidenialitatea informaiilor coninute de
acestea.
ntrebri:
1. Cum se fixeaz obiectivele expertizei contabile innd cont de natura i obiectul
acesteia?
2. S se descrie succint metodele de cercetare care pot fi utilizate ntr-o expertiz contabil.
3. Care sunt aspectele de care este interesat expertul contabil n cadrul etapei de studiere
preliminar a ntreprinderii?
4. n ce const examinarea regularitii documentelor contabile i care sunt erorile i
delictele ce pot fi constatate?
5. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de capitaluri?
6. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de imobilizri?
7. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de stocuri?
8. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de teri?
9. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de trezorerie?
10. Prezentai coninutul raportului de expetiz contabil.
134
Bibliografie
1. Batude, D., Laudit comptable et financier, ditions Nathan, Paris, 1997
2. Bernheim, Y., Lessential des US GAAP, Mazars & Guerard, Paris, 1997
3. Boulescu, M., Ghi, M., Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Editura Didactic i Pedagogic,
R.A., Bucureti, 1999
4. Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V., Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti,
2001
5. Capanu, I., Indicatorii macroeconomici. Coninutul i funciile lor, Editura Economic, 1998
6. Capron, M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994
7. Casta, J. F., Mikol, A. Ving ans daudit: de la rvision des comptes aux activits multiservices, Comptabilit
Contrle Audit, mai, 1999, pp.107 - 121
8. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, 4e dition,
Editions Dalloz, Paris, 1992
9. Combes, J.-E. et al., Audit financier et contrle de gestion, Publi-Union ditions, 1997
10. Dumitrean, E., Bilan contabil, Editura A 92, Iai, 1996
11. Duescu, Adriana, Informaia contabil i pieele de capital, Editura Economic, Bucureti, 2000
12. Feleag, N., Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002
13. Florea, I., Florea, R., Controlul economicofinanciar, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000
14. Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil i auditul financiar,
Editura CECCAR, Bucureti, 2005
15. Georgescu, Iuliana, Conturile anuale n societile comerciale, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999
16. Georgescu, N., Analiza bilanului contabil, Editura Economic, Bucureti, 1999
17. Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, 1994
18. Herv, L., Peuch Lestrade, Ph., La pratique de laudit, Ed. Economica, Paris, 1982
19. Ioachim, V.M., Manual de verificri i expertize, ediia a II-a, Bucureti, !989
20. Klee, L et al., La comptabilit des societs dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992
21. Lemant, O., Schick, P., Guide de self audit, Les dition dorganication, Paris, 1995
22. Ly, H., Laudit informatique dans un contexte mini et micro, Les Editions dOrganisations, Paris, 1991
23. Malciu, Liliana, Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998
24. Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, Editions dOrganisation, Paris,
1999
25. Millichamp, A., Auditing, 8th Edition, Continuum, London,2002
26. Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor).Coninut i perspective, Societatea Adevrul S.A.,
Bucureti, 1999
27. Monger, J., Granier, T., Les commissaires aux comptes, Ed. Dalloz, Paris, 1995
28. Munteanu, V. (coordonator) i alii, Control i audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003
29. Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998
30. Obert, R., Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Dunod, Paris, 1994
31. Oprean, I. (coordonator) i alii, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997
32. Pasqualini, F., Le principe de limage fidle en droit comptable, Editions Litec, Paris, 1992
33. Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997
34. Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U.F., Paris, 1994
35. Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986
36. Renard, J., Thorie et pratique de laudit intern, ditions dOrganisation, Paris, 2000
37. Richard, J., Analyse financire et audit des performances, La Villeguerin Editions, Paris, 1993
38. Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988
39. Rusovici, Al., Cojoc, F., Rusu, Gh., Audit financiar, servicii conexe i de consultan n bncile comerciale,
Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 2000
40. Scutaru, D., Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureti,1997
41. Stoian, Ana, urlea, E., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001
42. Taylor, D.H., Glezen, G.W., Auditing: Integrated Concepts and Procedures, Fifth Edition, John Wiley&Sons,
Inc, New York, 1991
43. Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc, Editura Junimea, Iai, 2001
44. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de
CECCAR, Bucureti, 1995
45. *** Transnational Accounting, vol. 1-3, Second Edition, Edited by Dieter Ordelheide and KPMG, Palgrave
Publishers Ltd., London, 2001
135
46. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Editura Economic,
Bucureti, 2000
47. *** Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2004
48. *** Hotrrea Guvernului nr. 983/25 iunie 2004 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i
funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 634/13 iulie
2004
49. *** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
126-127/17 noiembrie 1990, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 33/26 ianuarie 1998
50. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat in Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 48/14 ianuarie
2005
51. *** Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin
Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1753 din 22 noiembrie 2004
52. *** Normes et comentaires des normes relatifs a lexercice des missions, Conseil Suprieur de lOrdre des
Experts Comptables, Fabrgue s.a, Paris, 1993
53. *** Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 598 /22 august 2003
54. *** *** Quatrime directive du Conseil des communauts europennes, n Klee, L et al., La comptabilit des
societs dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992
55. http://www.ceccar.ro
56. http://www.icaa.org.au
57. http://www.isaca.org
58. http://www.ifaci.com/f_sommaire.htm
136