Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
SUCEAVA
Facultatea de tiine Economice i Administraie Public
Departamentul ID
Specializarea : Finane Bnci
Anul II, sem II
CONTABILITATE FINANCIAR
APROFUNDAT
Curs pentru nvmnt la distan
CUPRINS
CAP. I. Abordri conceptuale privind normalizarea i armonizarea contabilitii
1.1. Contabilitatea financiar- obiect al normrii , normalizrii i armonizrii contabile
1.2. Normalizarea informaiei contabile
1.3. Organizaii implicate n procesul normalizrii i armonizrii contabile
1.4. Dispozitivul de normalizare i armonizare contabil
1.5. Cererea i oferta de informaii contabile
1.5.1 Utilizatorii i necesitile informaionale
1.5..2 Productorii i produsele finale ale contabilitii
1.6 Programul de armonizare contabil n Romnia
CAP. II. Evaluarea i raportarea poziiei financiare a entitii economice
2.1 Situaiile financiare anuale prezentare general
2.2 Bilanul i poziia financiar a entitii economice
2.3 Bilanul i referenialul contabil internaional
2.4 Degajarea informaiei contabile pe baza bilanului contabil
CAP. III. Msurarea i raportarea performanei financiare a entitii economice
3.1 Contul de profit i pierdere i performana financiar
3.2 Contul de profit i pierdere n referenialuil contabil internaional
3.3 Degajarea informaiilor contabile pe baza contului de profit i piedere
CAP. IV. Msurarea i interpretarea fluxurilor de de trezorerie
4.1 Tabloul fluxurilor de trezorerie i evoluia lichiditii entitii economice
4.2 Degajarea informaiei contabile privind situaia financiar prin tabloul de trezorerie
CAP V. Standarde referitoare la prezentarea situaiilor financiare ( IAS 1, IAS 7, IAS 8)
5.1 Recunoaterea structurilor din situaiile financiare anuale
5.1.1 Activele entitii economice (IAS 16, IAS 38, IAS 36, IAS 40, IAS 2, IFRS 5)
5.1.2 Datoriile entitii economice (IAS 20, IAS 10, IAS 12, IAS 23, IAS 37, IFRS 2)
5.1.3 Prima aplicare a standardelor internaionale de raportare financiar : Standardul
IFRS 1- Adoptarea pentru prima dat a standardelor IFRS
CAP. VI. Contabilitatea principalelor informaii privind ciclurile de exploatare, investiii i finanare
6.1 Operaiile privind ciclul de exploatare
6.2 Operaiile ciclului de investire
6.3. Operaiile ciclului de finanare
CAP. VII. Contabilitatea n condiii de inflaie
7.1 Consecinele inflaiei asupra situaiilor financiare anuale
7.2 Metode ale contabilitii de inflaie
CAP. VIII. Contabilitatea i tratarea bilanier ale afacerilor
8.1 Reglementri contabile n domeniul afacerilor de leasing
8.2 nregistrri contabile aferente principalelor operaiuni de leasing
8.3 Leasingul n oglida reglementrilor internaionale
8.3.1 Reglementrile afacerilor de leasing conform IAS 17
INTRODUCERE
Prin aceast disciplin analizeaz prezentul i viitorul contabilitii romneti n contextul evoluiei
conceptelor, reglementrilor i practicilor contabile, la nivel european i internaional.
Fiind n esen un sistem contabil de tip european continental ( influenat de doctrinele, reglementrile i
practicile franceze), contabilitatea romneasc este contrapus gndirii, principiilor, standardelor i
practicilor anglo- saxone, degajndu-se posibilitile de continuare a reformelor contabile n ara noastr.
SCOPUL CURSULUI
Disciplina analizat face parte din categoria disciplinelor economice de specialitate care
concur la
formarea unei noi configuraii pentru contabilitate n special i teoria i practica economic n general.
O contabilitate financiar aprofundat vizeaz cu predilecie analiza reglementrilor circumscrise n
perimetrul standardelor internaionale de contabilitate(IAS) i al standardelor de raportare financiar (IFRS)
precum i centralizarea, generalizarea informaiilor privind existena, micarea i transformarea elementelor
patrimoniale cu ajutorul situaiilor financiare anuale i calcularea unor indicatori economico-financiari n
vederea realizrii analizei economico-financiare a unei entiti economice. Astfel contabilitatea financiar este
un instrument de prim ordin, prin care managerii unei entiti economice rspund diverilor parteneri economici
i sociali, cu privire la misiunea ncredinat, iar responsabilitatea conductorilor entitii economice apare, mai
ales, fa de cei ce pun la dispoziia lor resursele financiare.
OBIECTIVE PRINCIPALE
1. Cunoaterea teoretic i practic a metodelor i tehnicilor moderne ale contabilitii financiare.
2. Formarea gndirii i raionamentelor contabile n condiiile economiei de pia, inclusiv a deschiderii
ctre o abordare creativ a domeniului contabilitii
3. Asimilarea cunotinelor privind msurarea performanelor, prezentarea informaiilor, evaluarea
activelor i datoriilor ntreprinderii, prima aplicare a standardelor internaionale de raportare financiar
4. Studiul principiilor , al metodelor i tehnicilor de lucru, att din punct de vedere teoretic ct i din punct
de vedere practic , aplicativ .
5. Abordarea aspectelor teoretice cu privire la dezvoltarea sistemului contabil n ceea ce privete
normalizarea i armonizarea acestuia, aspecte privind raporatarea financiar n condiii de infalaie i
unele probleme legate de tratarea reglementrilor contabile n domeniul afacerilor de leasing.
6. Tratarea aspectelor teoretice, juridice, financiare i contabile generate de fluxurile ciclurilor de
exploatare, investiii i finanare, cu referire la delimitarea i definirea structurilor patrimoniale,
evaluarea lornregistrarea n contabilitatea curent i reflectatrea n situaiile financiare anuale, prin
folosirea Standardelor Internaionale de Contabilitate.
7. Adoptarea pentru prima dat a standardelor IFRS
Actualul organism american de normalizare contabil Consiliul standardelor de contabilitate financiar (Financial
Accounting Standards Board - FASB) a succedat Consiliului de principii contabile (Accounting Principles Board - APB)
care, la rndul lui a nlocuit Comitetul de proceduri contabile (Committee of Accounting Procedures CAP).
Referenialul american, este cunoscut n mod obinuit sub sintagma Principiile contabile general acceptate
americane (United States Generally Accepted Accounting Principles US - GAAP).
FASB este un organism neguvernamental compus din apte membri permaneni, activitile normalizatoare ale
acestui Consiliu realizndu-se sub protecia Fundaiei contabilitii financiare (Financial Accounting Foundation FAF). FAF are n componen apte membri provenii de la diverse organisme:
- AAA Asociaia american a contabilitii (American Accounting Association);
- AICPA Profesia contabil liberal a experilor contabili;
- Federaia analitilor financiari.
FASB este primul organism normalizator care a elaborat, n mod explicit, un cadru conceptual contabil, acest cadru
fiind structurat, astzi n 7 enunuri (Statements of Financial Accounting Concept - SFAC) al cror obiectiv este de a defini
fundamentele care au stat i vor sta la baza standardelor contabile.
FASB public, n mod regulat, standarde de contabilitate intitulate Enun privind standarde de contabilitate
financiar (Statements of Financial Accounting Standard SFAS sau mai simplu FASX), astfel de reguli contabile avnd,
n Statele Unite ale Americii, for de lege, deoarece ele sunt recunoscute oficial de Comisia de Valori Mobiliare
(Securities and Exchange Commission - SEC).
4.
standarde internaionale;
standarde europene
Deciziile tribunalelor au misiunea de a asigura, cu ocazia examinrii recursurilor de litigii asupra crora ele sunt
sesizate, c dispoziiile legale au fost exact aplicate. Jurisprudena care rezult nu are un caracter obligatoriu.
Doctrina este constituit din interpretri sau avize referitoare la elementele asupra crora textele legislative i
reglementare nu au fcut precizri. Se ncadreaz n categoria doctrin: rspunsurile ministeriale, circularele
administrative, recomandrile diferitelor organisme etc.
Planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i financiare
Formalismul propriu inerii contabilitii se realizeaz prin planul de conturi. Acesta definete toate conturile
operaionale folosite pentru nregistrarea situaiei i micrii elementelor patrimoniale i extrapatrimonialc. Fiecare
cont de diverse grade de cuprindere a mulimii elementelor patrimoniului este delimitat prin urmtoarele caracteristici:
denumire i simbol cifric;
ncadrat ntr-o clas i grup n raport de un anumit criteriu de clasificare;
coninutul
i
funcia
contabil,
precum
i
corespondena
cu
alte
conturi.
Totodat, este de regul prezentat i o monografie privind nregistrarea n conturi a
principalelor operaii economice i financiare.
Primul plan contabil, care a influenat normalizarea contabilitii n numeroasele ri a fost elaborat n anul 1928
de ctre economistul german Eugen Schmalenbach.
n Frana, Planul Contabil General constituie documentul fundamental de referin pentru toate ntreprinderile
industriale i comerciale, oricare ar fi formele lor juridice, ramur de activitate i caracterul lor public sau privat. Ca urmare
la lucrrile executate de o comisie instituit de guvernul de la Vichy n anul 1942, a fost elaborat primul Plan Contabil
Genera! din Frana n anul 1947. Revizuirea sa a dus la adoptarea Planului din 1957 care a fost n vigoare pn n anul
1983. O alt revizuire, nceput n anul 1970, avea s conduc la Planul din 1982, care a fost aprobat prin decizia ministerial
din 27 aprilie 1982 i a intrat n vigoare ncennd cu 1 ianuarie 1984.
Ghiduri contabile profesionale
Ghidurile profesionale reprezint prin coninutul lor lucrri monografice i instrumentri privind normele i
reglementrile contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entiti care organizeaz i conduc contabilitatea.
Dicionarele de conversie contabil se utilizeaz n operaia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil
respectiv.
Politicile de contabilitate reprezint opiuni privind principiile, fazele de evaluare, regulile i procedurile specifice
adoptate la nivelul naional sau nivelul entitilor contabile pentru nregistrarea contabil pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare.
Instituia normalizrii i armonizrii contabile
Pentru nfptuirea obiectivelor privind normalizarea, armonizarea, dezvoltarea i perfecionarea contabilitii este
necesar o instituie a normalizrii care s prezinte credibilitate. n sfera preocuprilor unei asemenea instituii, intr
urmtoarele misiuni:
elaborarea i meninerea la zi a cadrului contabil general, a standardelor sau
normelor contabile naionale, a planului de conturi general i a dicionarului de conversie contabil. Toate
normele contabile elaborate de instituia normalizrii devin obligatorii prin intervenia statului, n mod
concret, a Ministerului Finanelor;
reflectrii realitii economice. Mandatai de proprietari s gestioneze averea i activitatea ntreprinderii, managerii dispun
de datele furnizate de contabilitatea financiar, dar i de cele aferente contabilitii de gestiune (care le sunt destinate n
exclusivitate).
Utilizatorii externi sunt reprezentai de finanatorii ntreprinderii, partenerii ei comerciali, partenerii sociali, puterea
public i ali utilizatori externi.
Finanatorii sunt utilizatorii care, potenial sau efectiv, pun la dispoziia ntreprinderii resursele necesare desfurrii
activitilor sale. In funcie de modalitatea de finanare, n contextul diferitelor tipuri de ntreprinderi, vom ntlni:
- finanatori bursieri, dac ntreprinderile sunt cotate pe piaa financiar;
- finanatori bancari, dac ntreprinderile i procur resursele externe prin recursul la mprumuturile bancare;
- puterea public, n calitatea ei de investitor n regiile autonome i n ntreprinderile de interes naional;
- alte categorii de finanatori (de exemplu, finanarea prin ncheierea i derularea de contracte de locaie-finanare,
numite i contracte de leasing financiar).
Nu trebuie neglijat faptul c o ntreprindere cu o soliditate financiar asigurat duce o politic de echilibru ntre
recursul la sursele externe de finanare (enunate mai sus) i generarea de surse proprii (calea autofinanrii, prin
amortizarea diferitelor componente de activ imobilizat i prin repartizarea unei cote reprezentative din profit pentru
constituirea de rezerve).
n consecin, finanatorii sunt reprezentai de investitori, creditori (n special bancari), statul i ageniile
guvernamentale, locatorii (n cadrul contractelor de leasing financiar) etc. In conformitate cu reglementarea contabil
internaional, utilizatorii externi de informaii, definii n cadrul proceselor i operaiilor de finanare, sunt investitorii i
creditorii.
Managerii i nevoia de fundamentare a deciziei
In cazul ntreprinderilor mici, managerul coincide, de regul, cu proprietarul. In celelalte ntreprinderile, ns,
acionarii fiind numeroi, ei nu se pot implica direct n activitatea cotidian i deleag autoritatea conducerii unui grup de
manageri.
Nevoile informaionale ale managerilor sunt acoperite, n principal, prin rapoarte care nu sunt publicate altor categorii
de utilizatori. Aceste rapoarte sunt ntocmite, de regul, att pe baza informaiilor din contabilitatea de gestiune ct i pe
baza informaiilor din contabilitatea financiar. Natura lor variaz de la o ntreprindere la alta, n funcie de tipul de
activitate. De exemplu, managerul unei mari suprafee comerciale poate cere informaii despre profitabilitatea fiecrui
departament, n timp ce managerul unei ntreprinderi de producie va fi interesat de profitabilitatea fiecrui produs.
Cu ct activitatea societii este mai complex i mai divers, cu att managerii au nevoie de mai multe informaii. De
exemplu, proprietarul-manager al unui garaj mecanic din mediul rural poate ine minte toate informaiile care i sunt
necesare pentru desfurarea activitii zilnice. Acest lucru este posibil deoarece ntreprinderea este mic i proprietarulmanager, fiind implicat n desfurarea activitii, poate s ntreprind orice aciune necesar. In societile mari, ns, este
necesar un sistem formalizat de informare. De exemplu, nevoile informaionale ntr-o societate care fabric mai multe
produse sunt aa de mari nct este imposibil ca managerul s in minte toate detaliile necesare. In plus, cu ct societatea
este mai mare, cu att managerul se afl mai departe de activitatea cotidian, fapt care l oblig s solicite informaii
adiionale, pe baza crora s poat controla activitatea subalternilor.
De asemenea, natura activitii ntreprinderii afecteaz nevoile informaionale ale managerilor. Astfel, informaiile
necesare pentru a conduce un restaurant nu sunt aceleai cu informaiile necesare pentru a conduce un hotel: n cazul
hotelului nu sunt necesare doar informaii despre operaiile culinare, ca n cazul restaurantului, ci i informaii despre gradul
de ocupare a paturilor, profitul barului etc.
Managerii au acces imediat i complet la informaiile contabile. Ei nu trebuie s atepte i nici nu sunt limitai la
informaiile publicate n situaiile financiare. Dei beneficiaz de asimetrie informaional n raport cu celelalte categorii de
utilizatori, managerii acord, totui, o atenie deosebit modului n care informaiile publicate sunt percepute de ctre
acetia. Un atare interes se datoreaz faptului c situaiile financiare publicate informeaz terii asupra capacitii
manageriale a colectivului de conducere. Altfel spus, managerii utilizeaz informaiile din situaiile financiare nu pentru a
lua decizii privind gestiunea, ci pentru a comunica.
Investitorii i globalizarea pieelor financiare
In general, investitorii (acionarii) doresc s msoare rentabilitatea i riscul investiiilor lor, n funcie de acestea ei
lund decizia de meninere, cretere sau reducere a aporturilor. Astfel, investitorii sunt interesai de capacitatea
ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare. Noiunea de capacitate de a realiza ctiguri viitoare se refer la msura n care
ntreprinderea va adopta o strategie al crui scop s fie creterea bogiei sale, obinerea de fonduri noi i va putea s
converteasc, ulterior, beneficiile n disponibiliti. Investitorii raioneaz, de regul, n funcie de fluxurile monetare, care
au o reprezentare tangibil, i mai puin n funcie de beneficiul net care, depinznd de convenii contabile, nu reflect,
ntotdeauna, mbogirea economic real a firmei. Raionamentele lor in cont, de asemenea, de faptul c, de regul,
ntreprinderile utilizeaz o parte din ctigurile realizate pentru autofinanare. Dei acionarii par a fi primele victime ale
autofinanrii, n realitate, prin autofinanare crete activul net i valoarea teoretic a aciunii, ceea ce poate antrena o
cretere a cursului bursier sau o distribuire gratuit de aciuni. In aceste condiii, acionarul recupereaz prin capital partea
pe care a pierdut-o sub form de dividende. Mai mult, n timp ce beneficiile distribuite sunt supuse, n majoritatea rilor, la
10
numeroase prelevri fiscale n cascad, diminundu-se suma ce ajunge efectiv la dispoziia acionarilor, plusurile de valoare
bursiere sunt mai puin impozitate.
Acionarii doresc ns i informaii privind dividendul, deoarece acesta nu reprezint doar un simplu transfer de
numerar. El i rata sa de cretere pe termen lung vehiculeaz un bogat flux informaional despre perspectivele ntreprinderii.
Creterea numrului investitorilor etici, grijulii s investeasc n firme care respect mediul, a dus la o cerere sporit
de informaii privind gestiunea mediului ntreprinderii. Astfel, investitorii solicit informaii privind costurile gestiunii
mediului (cheltuieli legale, cheltuieli cu decontaminarea unor zone, cheltuieli cu controlul polurii, investiii n echipamente
antipoluante etc), care s le permit calculul datoriei implicate de aceast gestiune i luarea deciziei de cumprare, vnzare
sau pstrare a aciunilor.
n ceea ce privete investitorii poteniali, acetia doresc s poat calcula rata rentabilitii pe care au dreptul s o
pretind ntreprinderii pentru a-i investi fondurile lor, innd cont de riscul atribuit investiiei lor i de oportunitile
existente pe pia. Pentru a rspunde cererii de msurare a bogiei ce se cuvine investitorilor, literatura de specialitate
recomand utilizarea capitalizrii bursiere. Practica a reacionat rapid la aceast propunere, numeroase cabinete de analiz
financiar realiznd o clasificare a societilor, n funcie de cantitatea de bogie creat pentru acionari. Metoda cel mai
des utilizat este cea intitulat valoarea adugat de pia (market added value). Aceast metod presupune retratarea
anumitor posturi din bilan, calcularea valorii totale a capitalurilor proprii aportate de acionari i compararea lor cu
valoarea bursier a ntreprinderii. O diferen favorabil este interpretat ca o sporire a fondurilor investite, n timp ce o
diferen nefavorabil reprezint o pierdere de bogie.
Creditorii i particularitile pieei bancare
Creditorii bancari reprezint teri care acord mprumuturi societilor n scopul de a obine profitabilitate de pe urma
acestor mprumuturi. Din acest motiv, ei sunt interesai de capacitatea ntreprinderii debitoare de a crea profit, acesta
reprezentnd singura surs de acoperire a dobnzilor aferente mprumuturilor. Dar cum doar o parte din profit rmne la
dispoziia ntreprinderii, bncile acord o atenie particular dividendelor, veghind ca, prin distribuirea acestora, s nu se
amputeze capitalul economic al entitii n cauz.
n plus, creditorii bancari vor s se asigure c ntreprinderea va fi capabil s ramburseze mprumuturile la scaden.
Pentru calculul capaciti de rambursare a mprumuturilor, ei nu in cont nici de costul istoric, nici de valoarea just. Din
motive de pruden, se situeaz pe poziia cea mai defavorabil i evalueaz activele i datoriile la valoarea lor de lichidare.
Ca urmare, o serie de elemente de activ (de exemplu, cheltuielile de constituire) sunt ignorate, altele sunt diminuate n mod
sistematic n timp ce, pentru a asigura o marj de securitate, datoriile sunt majorate n mod sistematic.
De asemenea, bncile acord o atenie deosebit indicatorului de lichiditate. Lichiditatea arat gradul n care activele
ntreprinderii sunt lichide (lichiditi sau echivalente de lichiditi), permind acesteia s i plteasc datoriile i s
beneficieze de noi oportuniti de investiii.
Partenerii comerciali
Partenerii comerciali ai ntreprinderii sunt clienii i furnizorii.
Clienii sunt interesai de capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea i, n consecin, de a vinde bunuri sau
de a presta servicii, ntr-un viitor previzibil. De exemplu, o societate care produce i comercializeaz autovehicule dorete
s tie dac exist riscul ca furnizorul de frne s intre n stare de faliment. Interesul pentru aceast informaie a crescut pe
msura introducerii unor tehnici de management precum aprovizionarea just-in-time. In astfel de situaii, clienii vor s
vad c ntreprinderea este profitabil, c dispune de suficiente resurse pentru plata datoriilor angajate i c ea este capabil
s supravieuiasc, furniznd bunuri n mod eficient i la timp. In plus, n cazul n care bunurile cumprate necesit servicii,
sub forma ntreinerii i reparaiilor, ei vor s tie dac vor putea beneficia de aceste servicii. Cerinele informaionale ale
clienilor sunt satisfcute, ntr-o oarecare msur, de contul de profit i pierdere i de bilan.
Furnizorii sunt interesai, de msura n care societatea debitoare va fi capabil s i ndeplineasc obligaiile
financiare. Acest interes este parial satisfcut de bilanul contabil, care furnizeaz informaii privind resursele de care
dispune societatea, datoriile pe care le-a angajat i lichiditatea activelor. De asemenea, furnizorii vor s tie care este
probabilitatea ca ntreprinderea s i continue activitatea i acord o deosebit atenie perspectivelor sale de cretere
economic, deoarece o eventual cretere ar putea avea consecine asupra volumului i valorii comenzilor ce le vor fi
adresate. Aceste cerine informaionale se refer ns la viitor i nu pot fi satisfcute n mod adecvat de informaiile din
situaiile financiare anuale, care se refer, n special, la trecut.
Salariaii: presiunea social i avantajele personalului
Presiunea exercitat de salariai i sindicatele lor asupra ofertei de informaii contabile poate fi motivat n diferite
moduri:
- informaiile contabile sunt relevante pentru aprecierea perspectivelor viitoare ale ntreprinderii, a securitii
locurilor de munc i a validitii planurilor de pensii;
- informaiile contabile permit aprecierea corectitudinii salariilor pltite de ctre ntreprindere;
- informarea i ajut pe salariai s-i mreasc implicarea n activitatea ntreprinderii i interesul pentru munc;
- informarea este un drept natural al salariailor.
Salariaii i sindicatele se intereseaz de performanele i perspectivele ntreprinderii, din punct de vedere al
negocierii salariale i al securitii locurilor de munc. De asemenea, ei au nevoie de informaii privind performanele
11
sectoriale n scopul de a putea verifica i nelege deciziile managerilor privind extinderea sau restrngerea de activiti
particulare. Lipsa de informaii poate genera nencredere i probleme n relaiile industriale. Altfel spus, pentru a evalua
viabilitatea i perspectivele unei ntreprinderi, salariaii trebuie s o analizeze ca un ntreg. Apoi, utiliznd informaii
sectoriale, vor putea s neleag mai bine cum propriile lor activiti se regsesc n acest ntreg. Pentru c, indiferent c
salariile sunt determinate de o manier mai mult sau mai puin descentralizat, n funcie de societate, viabilitatea
sectoarelor pentru care lucreaz salariaii va avea o inciden important asupra securitii locurilor lor de munc.
De asemenea, interesul salariailor vizeaz, uneori, informaii care depesc sfera actual a contabilitii financiare ca,
de exemplu, cele referitoare la: programul de producie, evoluia general a comenzilor, situaia locurilor de munc n
ntreprindere, msurile prevzute pentru ameliorarea, rennoirea, transformarea echipamentului de lucru sau a metodelor de
producie i de exploatare, precum i incidena acestora asupra condiiilor de munc.
Cerinele informaionale ale salariailor i ale sindicatelor sunt satisfcute doar parial de contul de profit i pierdere i
de bilan. O mai bun satisfacere a acestor cerine necesit furnizarea unor informaii suplimentare, fie n notele explicative,
fie ntr-un bilan social.
Administraia public ntre macro-contabilitate, funciile fiscal i intervenionist
Administraia public este responsabil cu politica economic a rii. Pentru a-i atinge obiectivele economice, ea are
nevoie de informaii financiar-contabile. Altfel spus, prin implicarea sa n procesul de normalizare contabil, statul ncearc
s se asigure c va obine informaiile de care are nevoie.
In plus, contabilii naionali i statisticienii utilizeaz informaiile contabile pentru analize la un nivel foarte agregat
(sinteze macroeconomice) i la un nivel detaliat (micro). Nevoile lor informaionale, exprimate n termeni de variabile
economice ce trebuie msurate, se refer, n principal, la:
- msurarea produciei de bunuri i servicii i utilizarea acesteia (consumuri intermediare, investiii, exporturi etc);
- msurarea veniturilor degajate de producie i repartizarea acestora ntre diferii factori de producie (acionari,
salariai, creditori, stat etc.)
- msurarea acumulrii (investiii fizice i financiare) i a modului de finanare (autofinanare sau mprumuturi),
descrierea patrimoniului, a evoluiei structurii acestuia i a relaiilor financiare ntre ageni.
In calitatea sa de utilizator, administraia public este, totui, cel mai des reprezentat pe piaa informaiilor contabile de
administraia fiscal, informaiile contabile fiind utilizate pentru stabilirea bazei de calcul al impozitelor i taxelor. Astfel,
pentru calculul impozitului pe profit curent, se pornete de la rezultatul contabil, acesta fiind corectat cu cheltuielile
nedeductibile fiscal i cu deducerile fiscale. In plus, contabilitatea furnizeaz informaii necesare pentru calculul taxei pe
valoarea adugat, a impozitului pe dividende, a impozitului pe cldiri, a impozitului pe salarii etc.
In exercitarea funciei intervenioniste, administraia public utilizeaz informaia contabil pentru analiza diferitelor
cereri ce vizeaz acordarea de subvenii sau de mprumuturi cu dobnd redus pentru diverse activiti economice.
Analitii financiari i diagnosticul ntreprinderii
Analitii financiari preiau informaia brut i o transform ntr-un alt tip de informaie, care reflect capacitatea lor de a
nelege, sintetiza i interpreta informaia, n calitatea ei de materie prim. In mod concret, ei realizeaz trei tipuri de
activiti referitoare la informaie: a) cutarea de informaii private, care nu sunt disponibile publicului; b) analiza,
procesarea i interpretarea informaiilor n scopul previziunii (analiza predictiv); i c) analiza performanelor trecute
(analiza retrospectiv). Relaia lor cu informaia contabil nu este una simpl: pe de o parte, informaia contabil reprezint
un factor de producie pentru analiti iar, pe de alt parte, aceeai informaie reprezint, pe pia, un produs competitiv
pentru rapoartele de analiz.
12
ii)
modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii cu
deintorii de capitaluri proprii care acioneaz n calitatea lor de deintori de capitaluri proprii;
d) o situaie a fluxurilor de trezorerie;
e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.
Caracteristicile situatiilor financiare anuale
Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor
capitalului propriu i fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiu financiar.
Situaiile financiare trebuie s satisfac necesitile comune ale utilizatorilor. Totui, acestea nu ofer toate
informaiile de care au nevoie utilizatorii n ceea ce privete luarea deciziilor, deoarece n mare msur situaiile
financiare relev efectele trecute i nu ofer, de regul, informaii nonfinanciare.
De asemenea, pe baza situaiilor financiare, pot fi evaluate rezultatele administrrii ntreprinderii, inclusiv modul de
gestionare de ctre manageri a resurselor ncredinate. Acei utilizatori care doresc s evalueze modul de administrare a
ntreprinderii sau s stabileasc responsabilitatea managerului procedeaz de aceast manier pentru a lua decizii economice
care vizeaz fie opiunea de a pstra sau vinde n respectiva ntreprindere, fie nlocuirea ori reconfirmarea conducerii
acesteia.
Situaiile financiare constituie suportul informaional necesar efecturii analizei financiare orientat spre
formularea unui diagnostic financiar.
Diferitele categorii de utilizatori folosesc informaiile financiare precum i alte informaii oferite de evidena
contabil, statistic i operativ a ntreprinderii, pentru a diagnostica activitatea acesteia, iar pe aceast baz s-i poat
fundamenta deciziile economice i financiare.
Pe baza informaiilor coninute n situaiile financiare se iau decizii economice cu privire la:
- cumprarea, pstrarea ori vnzarea unei pri din capital;
- verificarea gestiunii sau conturilor conductorilor;
- estimarea capacitii ntreprinderii de a-i remunera salariaii prin salarii sau prin oferta altor avantaje;
- determinarea politicii fiscale,
- determinarea beneficiilor i a dividendelor;
Elaborarea acestor analize servete conducerii ntreprinderii att pentru cunoaterea strii de fapt reflectate prin
nivelul performanelor economico-financiare i exercitarea pe aceast baz a controlului privind modul de realizare a
sarcinilor programate, ct i pentru fundamentarea activitii viitoare.
Obiectivele situatiilor financiare anuale sunt diferite de la ar la ar, viznd importana care se acord diverselor
categorii de utilizatori, respectiv utilizatorilor externi sau interni (cei care sunt i productorii situaiilor financiare anuale,
deinnd un atu fa de utilizatorii externi).
13
14
15
autonome; institutele naionale de cercetare-dezvoltare; societile cooperatiste i alte persoane juridice care, n baza legilor
speciale de organizare, funcioneaz pe principiul S.C; subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care
aparin entitilor cu sediul sau domiciliul n Romnia; sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice
cu sediul sau domiciliul n strintate.
Prevederi generale privind formatul i coninutul situaiilor financiare anuale
Situaiile financiare ofer informaii cu privire la:
poziia financiar a companiei;
performana acesteia;
fluxurile de numerar.
Aceste informaii devin utile pentru diveri utilizatori n fundamentarea deciziilor referitoare la:
achiziionarea sau vinderea participaiilor deinute n compania respectiv;
numirea sau nlocuirea unor persoane din organismele de conducere.
Situaiile financiare conin informaii cu privire la :
Activele
Pasivele
Capitalul propriu
Veniturile, cheltuielile, ctigurile i pierderile
Fluxurile de numerar.
Sinteza cerinelor de ntocmire a situaiilor financiare de ctre entiti
SITUAII FINANCIARE
CONFORME CU DIRECTIVELE CEE
SIMPLIFICATE
INND CONT DE CRITERIILE DE MRIME
Total active : 3.650.000 Euro
Nu depesc limitele a dou dintre criteriile de
Cifr de afaceri net : 7.300.000 Euro
mrime
Nr. mediu de salariai : 50
Bilan
Bilan prescurtat
Cont de profit i pierdere
Cont de profit i pierdere prescurtat
Situaia modificrii capitalului propriu
Note explicative
Situaia fluxurilor de numerar
Opional: situaia modificrilor capitalului propriu
i/sau situaia fluxurilor de numerar
Notele explicative
Raportul auditorului financiar
Verificarea se face conform legii
SITUAIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR
16
A. Capitaluri proprii
B. Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
17
C. Activ imobilizat
C. Datorii
D. Activ circulant
E. Beneficiul exerciiului
F. Pierderea exerciiului
Schema cont a fost opiunea sistemului contabil romnesc, n prima etap a reformei (1994-2000), sub inspiraie i
consiliere francez. Schema a generat un model de bilan cu o structur a activelor dup destinaia lor, iar a pasivelor, dup
originea lor. Printr-o regrupare a posturilor bilaniere dup funciile ntreprinderii, se poate ajunge la o abordare de tip
funcional:
Prezentarea funcional a bilanului
Schema descris de articolul 10 al Directivei a IV-a, care prezint bilanul sub o form list, permite calculul unor
indicatori economico-financiari necesari gestiunii ntreprinderii i faciliteaz analizele de tip solvabilitate-lichiditate.
Rubricile listei sunt notate de la A la L.
A. Capital subscris nevrsat 13. Cheltuieli de constituire
C. Activ imobilizat
D. Activ circulant
E. Conturi de regularizare - activ
F. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an (datorii curente)
G. Active circulante, respectiv datorii curente nete
H. Total activ minus datorii curente
I. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an J. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli K. Conturi de
regularizare - pasiv L. Capital i rezerve
Modelul inspirat i dezvoltat din schema articolului 10 al directivei a fost utilizat cu succes de ntreprinderile britanice.
Prin consilierea experilor scoieni, n urma aplicrii Ordinului Ministrului finanelor publice 94, din 2001, pentru aprobarea
Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva A IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, ara noastr adopt bilanul list pentru ntreprinderile care au parcurs n aceti ani (20012005) a doua etap a reformei contabile.
(iii) A treia grup de abordri privind bilanul sunt de sorginte anglo-saxon. ntr-o astfel de viziune sunt excluse
judecile patrimoniale. i aceasta nu numai pentru faptul c, n contabilitile anglo-saxone, domin principiul prevalentei
economicului asupra juridicului, dar i pentru modul n care sunt definite elementele care compun situaiile financiare. In
mod concret, prin intermediul referenialului contabil internaional, vom vedea c cele trei elemente care compun bilanul
(activele, datoriile i capitalurile proprii) i cele dou elemente care compun contul de profit i pierdere (cheltuielile i
veniturile), exclud acceptarea abordrii de tip patrimonialist.
18
19
20
21
- informaii financiare: impactul financiar sau economic al mediului asupra ntreprinderii, investiii i evaluare;
- durabilitatea activitilor: informaii privind politica de dezvoltare durabil a ntreprinderii;
- alte informaii referitoare la mediu: informaii referitoare la peisaj, dispoziii pentru salvarea mediului etc.
IV
Capitalurile permanente (capitaluri proprii
i mprumutate pe termen lung) 800 u.m.
imobilizate
II
Stocuri i creane din exploatare i n
afara exploatrii 200 u.m.
III
Disponibiliti
100 u.m.
V
Datorii din exploatare i din afara
exploatrii 140 u.m.
VI
mprumuturi pe termen scurt i
conturi bancare creditoare 60 u.m.
22
Comparaia expunerilor ciclice de utilizri i resurse pune n eviden nevoia de fond de rulment, corespunztoare
nevoii de finanare pentru activiti curente (NFR):
NFR = Utilizri ciclice (UC) Resurse ciclice (RC)
Comparaia dintre utilizrile i resursele de trezorerie pune n eviden trezoreria (T):
T = Utilizri de trezorerie (UT) Resurse de trezorerie (RT)
Construcia i analiza relaiei fundamentale de trezorerie
Relaia de trezorerie se poate deduce cu uurin din egalitatea fundamental a bilanului :
ACTIV = PASIV
AI + UC + UT = CP + RC + RT
UT - RT = CP + RC - AI - UC
( UT - RT ) = ( CP AI ) - ( UC - RC )
T = FRN - NFR
Analiza static a bilanului patrimonial exprim interdependena dintre trezorerie, fondul de rulment i necesarul de
fond de rulment. Situaia trezoreriei rezult din ajustarea structural ntre fondul de rulment net i nevoia de fond de
rulment.
Dac fondul de rulment net excedent al capitalurilor permanente asupra activelor imobilizate depete nevoia
de finanare a activitii curente, atunci ntreprinderea dispune de o trezorerie pozitiv, adic utilizri de trezorerie
excedentare, tranferabile n moned fr perturbarea activitii curente : ntreprinderea beneficiaz de asigurarea
solvabilitii i de flexibilitate autonomie relativ n raport cu mprumuturile pe termen scurt.
Dac fondul de rulment net este insuficient pentru finanarea integralitii nevoilor de fond de rulment,
ntreprinderea este tributar mprumuturilor de trezorerie, de origine bancar, purttoare de dobnzi i rambursabile la
termen.
Relaia funcional de trezorerie exprim sub form sintetic interdependena structural ntre diferite straturi
corespunztoare angajamentelor patrimoniale care prezint scaden diferit, care sunt ataate diferitelor cicluri
fundamentale. Aceast relaie de structur se traduce prin lectura orizontal a bilanului, punnd accentul pe ajustarea ntre
angajamente determinate de utilizri i resurse, constituind straturile orizontului de explorare i analiz prin
interdependene.
Pe de alt parte, o asemenea abordare este compatibil cu abordarea funcional, determinat de raporturile
lichiditate exigibilitate care pun accent pe scadena maturitii angajamentelor.
Dac analistul se situeaz n optica scadenei, poate defini fondul de rulment pornind de la angajamentele cu scadena mai
mare de un an ( capitaluri permanente i active imobilizate ).
Ratele utilizate n analiza static
Ratele financiare utilizate n analiza static permit studiul compoziiei bilanului i a rotaiei componentelor.
Ratele de structur.
Ratele de structur compar mrimea analitic posturilor de activ sau de pasiv cu marimea total a acestora din urm.
Ratele privind activul traduc n general influena exercitat asupra compoziiei economice a patrimoniului
ntreprinderii de ctre condiiile tehnico economice ale activitii proprii.
Ratele privind pasivul exprim stabilitatea finanrii i gradul de autonomie n asigurarea resurselor de finanare.
Raport
Numrtor
Numitor
Interpretare
R1
Imobilizri
corporale
Activ total
23
R2
Imobilizri
necorporale
Activ total
R3
Stocuri
Activ total
R4
Creane
clieni
Activ total
R5
Capitaluri
permanente
Pasiv total
R6
Capitaluri
proprii
Pasiv total
R7
Datorii totale
Pasiv total
R8
Capitaluri
proprii
Capitaluri
permanente
R9
Datorii mai
mari de 1 an
Capitaluri
permanente
R 10
Datorii mai
mari de 1 an
Capitaluri
proprii
Ratele de sintez definite pe baza bilanului compar elementele de activ cu elementele de pasiv.
Raport
Numrtor
Numitor
Interpretare
R 11
Capitaluri
permanente
Active
imobilizate
R 12
Active
Circulante
R 13
Creane
+
disponibiliti
R 14
Disponibiliti
Datorii mai
mici de 1
an
Datorii mai
mici de 1
an
Datorii mai
mici de 1
an
Ratele de rotaie
Ratele de rotaie pun n relaie nivelul mediu al stocurilor cu scadena semnificativ a fluxurilor care permite
variaia acestora n raport cu perioada.
Viteza de rotaie exprim durata de timp n zile a unui ciclu de nlocuire valoric, respectiv numrul de rotaii pe an
Raport
Numrtor
Numitor
Interpretare
R 15
Aprovizionri
(fr taxe)
Stoc
mediu
24
R 16
Stoc mediu
x 12 /x 360
Aprovizionri
(fr taxe)
Condiiile de recuperare a creanelor sunt dependente de durata medie a scadenei raportat la vnzri inclusiv
taxele aferente:
Raport
Numrtor
Numitor
R 17
Vnzri (cu
taxe incluse)
Scadena
medie
creanelor
comerciale
Scadena
medie
x 12 /x 360
Vnzri (cu
taxe incluse)
R 18
Interpretare
a
Numrtor
Numitor
Interpretare
R 19
Aprovizionri
R 20
Durata medie a
datoriilor
comerciale
Scadena medie a
datoriilor
comerciale
Aprovizionri
Rotaia activelor globale n cifra de afaceri pune n relaie fluxul global de activitate cu ansamblul capitalului
economic pus n lucru de ntreprindere.
Rotaia capitalurilor proprii ncearc s traduc intensitatea cu care fondurile aportate de asociai sunt puse n lucru.
Raport
Numrtor
Numitor
Interpretare
R 21
Cifra
afaceri
taxe
Cifra
afaceri
taxe
de
fr
Activ total
de
fr
Capitaluri
proprii
R 22
-A
-P
+P
25
Tabloul de finanare permite calculul capacitii de autofinanare ( CAF ) asupra resurselor.Acest sold poate fi
degajat pornind de la contul de rezultate, ceea ce permite stabilirea legturii ntre analiza performanelor i analiza fluxurilor
financiare : asigur o viziune dinamic coerent capacitatea de autofinanare degajat pe baza operaiilor generatoare de
rezultate apare ca pivot n susinerea finanrii ntreprinderii ceea ce permite validarea opiunilor de justificare a deciziilor
de aporturi de fonduri ce pot completa resursele reasamblate pentru finanarea utilizrilor perioadei.
SOLD LA
01.01.2005
31.12.2006
A. ACTIVE IMOBILIZATE
1. IMOBILIZRI NECORPORALE
28.055
17.550
II.IMOBILIZRI CORPORALE
4.603.198
5.776.243
339.280
3.226
4.970.533
5.797.019
I. STOCURI
1.809.732
2.487.077
II. CREANE
1.356.381
1.548.002
B. ACTIVE CIRCULANTE
628.675
839.144
3.794.788
4.874.223
C. CHELTUIELI IN AVANS
10
1.748
28.866
11
1.690.690
3.208.350
12
2.105.846
1.694.740
13
7.076.379
7.491.759
14
15
16
17
26
18
J CAPITAL SI REZERVE
I CAPITAL (rd. 20 la 22). din care:
19
716.977
682.930
20
716.977
682.930
21
- patrimoniul regiei
22
23
24
IV. REZERVE
25
6.359.402
6.437.475
Aciuni proprii
26
1.101.178
449.427
SOLD C
27
SOLDD
28
SOLD C
29
SOLDD
30
REPARTIZAREA PROFITULUI
31
1.101.178
78.073
32
7.076.379
7.491.759
Patrimoniul public
33
34
7.076.379
7.491.759
Tabel nr.2.
Bilan financiar
Activ = Necesar
Pasiv = Resurse
Necesar permanent
Activ imobilizat net > 1 an
Necesar temporar
1
2
Resurse temporare
Total Activ
27
Pasive = Resurse
Exerciiul financiar
Curent
4.970.533
5.797.019
J. CAPITAL I REZERVE
28.055
17.550
4.603.198
5.776.243
339.280
3.226
Precedent
Exerciiul financiar
Precedent
716.977
682.930
II.PRIME DE CAPITAL
6.359.402
6.437.475
1.101.178
449.427
I. CAPITAL
IV. REZERVE
B. ACTIVE CIRCULANTE
3.794.788
4.874.223
I. STOCURI
1.809.732
2.487.077
II. CREANE
1.356.381
1.548.002
Curent
SOLD C
SOLD D
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR
SOLD C
SOLD D
628.675
839.144
REPARTIZAREA PROFITULUI
1.101.178
449.427
1.478
28.866.
7.076.379
7.491.759
H. PROVIZIOANE
1.690.690
3.208.349
8.767.069
10.700.108
8.767.069
10.700.108
TOTAL CAPITALURI
28
I. Ratele de structur au la baz comparaia dintre un post sau un grup de posturi ale activului ori ale pasivului
i mrimea total a bilanului, distingndu-se astfel, n funcie de natura contabil a elementelor bilaniere avute n
vedere, urmtoarele tipuri de rate: rate de structur ale activului; rate de structur ale pasivului;
Datele din bilanul financiar a entitii economice analizate conduc la urmtoarea structur a activului i
pasivului prezentat n tabelul nr.4
Tabelul nr. 4
Ratele de structur a bilanului financiar
Exerciiul financiar
Exerciiul financiar
Structura activului
Structura pasivului
(%)
(%)
Precedent
Curent
Precedent
curent
Active imobilizate
56,70
54,33
Capital permanent (Cp)
80,71
70,00
Imobilizri necorporale
0,32
0,17
Capitaluri proprii (C)
80,71
70,00
Imobilizri corporale
52,52
54,14
Datorii peste 1 an (D.t.l)
Imobilizri financiare
3,86
0,03
Datorii sub 1 an (D.t.s)
19,29
30,00
Active circulante
43,30
45,67
Total datorii (D)
19,29
30,00
Stocuri total
20,65
23,30
Total capitaluri (C+D)
100
100
Creane total
15,48
14,50
Total capital
100
100
(Cp + D.t.s.)
Disponibiliti
7,17
7,87
Levier financiar
0,239
0,428
(LF = D/C)
Total active nete
100
100
Capacitatea de ndatorare
1
1
(C/Cp)
1.
2.
3.
4.
Partea inferioar a bilanului financiar permite determinarea fondului de rulment financiar, dar prezint
dezavantajul c nu evideniaz stabilitatea fondului de rulment. Astfel, FRF se bazeaz pe relaia:
6.1.
6.2.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
(FRF)
Fond de rulment propriu
(FRP)
Fond
de
rulment
mprumutat (FRI)
Active circulante
Cheltuieli n avans
Datorii pe termen scurt
Venituri n avans
Fond de rulment financiar
(FRF)
Total active datorii
curente (F)
Active imobilizate (A)
Fond de rulment financiar
(F- A)
Active circulante respectiv
datorii curente (E)
2.105.846
1.694.740
-411.106
81
-4.970.533
-5.797.019
-826.486
117
3.794.789
1.748
1.690.691
2.105.846
4.874.223
28.866
3.208.349
1.694.740
1.079.434
27.118
1.517.658
-411.106
129
1.652
190
81
7.076.379
7.491.759
415.380
106
4.970.533
2.105.846
5.797.019
1.694.740
826.486
-411.106
117
81
2.105.846
1.694.740
-411.106
81
Nevoi temporare
(exclusiv disponibilitile)
Resurse temporare
Determinat potrivit acestei accepiuni, necesarul de fond de rulment are caracter static, ceea ce impune
completarea analizei patrimoniale cu studiul dinamic al necesitilor ciclului de exploatare reflectat prin analiza
corelaiilor dintre volumul de activitate i dimensiunea nevoii necesarului de fond de rulment.
Pe baza bilanului armonizat, necesarul de fond de rulment se determin ca diferena:
NFR = (Active circulante + Cheltuieli n avans - Casa i conturi la bnci) - (Datorii ce trebuie pltite ntro perioad de 1 an + Credite bancare + Venituri n avans)
Pornind de la bilanul prescurtat, calculul necesarului de fond de rulment este prezentat n tabelul nr. 6
Indicatori
(lei)
Active circulante
Cheltuieli n avans
Casa i conturi la bnci
Total I (12-3)
Datorii cu scaden < 1 an
Credite bancare de trezorerie
Venituri n avans
Total II (5+6+7)
Necesar de fond de rulment
NFR (4-8)
Exerciiul financiar
Precedent
Curent
3.794.789
4.874.223
1.748
28.866
628.675
839.144
3.167.862
4.063.945
1.690.690
3.208.349
1.690.690
3.208.349
1.477.172
855.596
Abateri
()
1.079.434
27.118
210.469
896.083
1.517.659
1.517.659
-621.579
Tabel nr. 6.
Indici
(%)
129
1.652
133
128
190
190
58
2. Creterea trezoreriei nete se datoreaz i reducerii activelor circulante, respectiv a datoriilor curente nete.
3. n cazul de fa trezoreria net este identic cu disponibilitile bneti (trezoreria activ) ca urmare a
inexistenei creditelor bancare de trezorerie (trezoreria pasiv).
4. Valoarea pozitiv a trezoreriei nete, impune abordarea cauzelor care pot produce dezechilibre ce se reflect
n valoarea pozitiv sau negativ a trezoreriei.
V. Ratele de sintez, denumite i coeficieni ai echilibrului financiar se calculeaz pe baza informaiilor i
corelaiilor dintre posturile din activ i din pasiv. n calculul acestor coeficieni se face o distincie net ntre resursele
stabile i utilizrile stabile, pe de o parte, i activele circulante i datoriile pe termen scurt, pe de alt parte.
Astfel echilibrul financiar este reflectat de urmtoarele rate de sintez:
1. Rata de finanare stabil a imobilizrilor (Rfsi):
Rfsi se calculeaz astfel:
Rfsi =
Capitaluri permanente
Activ imobilizat net
Capitaluri proprii
1
Activ imobilizat net
Rlg =
Activ circulant
1
Datorii pe termen scurt
Rlg 1 exprim gradul de lichiditate potenial (echilibrul financiar pe termen scurt), din care:
a) Rata de lichiditate relativ (redus) (Rlr):
Rlr =
Ri =
Disponibilitt
1,
Datorii pe termen scurt
proprii (Rfrp)
Rata de finanare din resurse
strine (Rfrs)
Rata de lichiditate general (Rlg)
Rata de lichiditate rapid (Rlr)
Rata de lichiditate imediat (Rli)
3.
4.
5.
6.
2,25
1,18
0,38
1,52
0,75
0,27
-0,73
-0,43
-0,11
68
64
71
1.
2.
3.
1.
Na =
CA
rotaii
Activ
Da =
2.
T
Activ
=
360 (zile/rotaie)
Na
CA
Nc =
CA
(rotaii)
C
Dc =
3.
T
C
=
360 (zile/rotaie)
Nc
CA
Nac =
n care:
CA
CA
Activ Na
=
=
Ac
Activ
Ac
Sac
Ac
= Sac = ponderea activelor circulante (grad de lichiditate)
Activ
Dac =
T
Ac
=
360 (zile/rotaie)
Nac CA
Ns =
CA
(rotaii)
Sm
Si + Sf
2
Ds =
Sm
T
=
360 (zile/rotaie)
Ns
CA
CA
(rotaii)
Smcr
Ncr =
T
Smcr
=
360 (zile)
Nc
CA
Dcr =
Nf=
Cumparari (Aprovizionari)
(rotaii)
Smf
Df =
Smf
T
360 (zile)
=
Smf
Cumparari
Nd =
CA
(rotaii)
Datorii
Ddat =
Datorii
360 (zile)
CA
Calculul ratelor de rotaie pe baza bilanului financiar i a contului de profit i pierdere a condus la rezultatele
din tabelul nr. 9
Tabelul nr. 9.
Calculul ratelor de rotaie a posturilor din bilan
Exerciiul financiar
Exerciiul financiar
Nr.
Numrul de rotaii
Durata unei rotaii
crt.
Precedent
Curent
Precedent
Curent
Nr. de rotaii active (Na)
1,767
1,847
Durata unei rotaii
203,75
194,98
(Da)
1.
Nr. de rotaii capital propriu
2,189
2,630
Durata unei rotaii
164,49
136,89
(Nc)
(Dc)
2.
Nr. de rotaii active
4,082
4,043
Durata unei rotaii
88,20
89,28
circulante (Nac)
(Dac)
3.
Nr. de rotaii stocuri (Ns)
8,56
7,92
Durata unei rotaii
42,06
45,72
(Ds)
4.
Nr. de rotaii creane (Ncr)
12,40
13,36
Durata unei rotaii
29,16
26,95
(Dcr)
5.
Nr. de rotaii furnizori (Nf)
9,948
6,445
Durata unei rotaii
36,19
55,86
(Df)
6.
Nr. de rotaii datorii (Ndat)
9,161
Durata unei rotaii
39,30
58,62
6,142
(Ddat)
necontinuate (discontinued operations). Aceste din urm activiti includ rezultatele extraordinare i efectul cumulat al
schimbrilor de metod.
Spre deosebire de sisteme contabile precum cel francez, romnesc etc, cheltuielile de exploatare sunt analizate
dup funcia lor. Astfel, funcia de cumprare conduce la regruparea sub aceeai rubric, am numit costul mrfurilor,
produselor sau serviciilor vndute sau prestate, costul acestei funcii, cost care, dedus din veniturile nete generate de
vnzri, permite s se releve, n mod explicit, marja brut (gross margin). Funcia comercial regrupeaz costurile
generate de vnzarea i promovarea produselor: salarii i alte cheltuieli de personal, cheltuieli de publicitate, marketing,
cheltuieli de distribuire. Funcia administrativ include cheltuielile generale: cheltuieli de personal, anumite impozite
i taxe, anumite onorarii etc. Ct privete amortizrile, acestea pot s fie analizate pe funciile prezentate anterior sau
pot s fie cumulate, uneori, ntr-o linie specific a cheltuielilor operaionale.
Cheltuielile cu provizioanele referitoare la creanele dubioase sunt deduse, uneori, n mod direct din veniturile din
exploatare.
Rezultatele financiare sunt menionate, n general, n mod distinct: venituri i cheltuieli financiare, dividende
ncasate, partea ce revine n rezultatul societilor puse n echivalen etc.
n mod separat este prezentat i impozitul asupra rezultatului din activiti curente, astfel nct s se pun n
eviden rezultatul net al operaiilor curente.
Noiunea de rezultat al elementelor extraordinare trebuie neleas de o manier restrictiv: elementul
extraordinar trebuie s fie neobinuit prin natura sa, adic anormal n raport cu activitile curente i nefrecvent n
raport cu apariia sa. Aa se face c plusurile sau minusurile de valoare din cesiunea de elemente de activ nu sunt
calificate, n general, ca fiind elemente extraordinare. Dincolo de definiia de mai sus, unele tranzacii trebuie s fie
prezentate la rezultate extraordinare, dac ele sunt semnificative. Ele includ cesiunile de sectoare de activitate
achiziionate recent, profiturile legate de restructurrile de datorii, majoritatea pierderilor i profiturilor ce provin din
stingerea de datorii i majoritatea exproprierilor de active.
Rezultatul net trebuie s includ toate elementele de cheltuieli i de venituri, de ctiguri i de pierderi ale
perioadei, cu excepia ajustrilor asupra exerciiilor anterioare, dividendele i operaiile ce afecteaz capitalul, adic: (i)
cheltuielile i veniturile ce provin din tranzacii asupra capitalului propriu al ntreprinderii; (ii) transferurile la rezerve i
micrile ntre rezerve; (iii) ajustrile ce rezult din reorganizare (de exemplu, prime de fuziune).
ca, de exemplu, pierderile care sunt generate de efectele creterilor cursului unei monede strine, atunci cnd
ntreprinderea a contractat mprumuturi externe n moneda respectiv.
In standardul IAS 1 revizuit Prezentarea situaiilor financiare sunt date orientrile privind prezentarea
contului de profit i pierdere. In ceea ce privete coninutul, ca i n cazul bilanului, standardul se mrginete s
dea o list minimal de informaii care trebuie s figureze n aceast situaie.
n ceea ce privete formatul su, standardul impune prezentarea fie n contul de profit i pierdere propriu-zis,
fie n notele explicative, a unei analize a cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Totui, el ncurajeaz
ntreprinderile s prezinte o atare analiz n contul de profit i pierdere nsui.
Ca i n cazul bilanului, n standardul IAS 1 revizuit, se disting dou categorii de elemente. Elementele care
figureaz n contul de profit i pierdere propriu-zis sunt urmtoarele:
1) veniturile;
2) cheltuielile financiare;
3) cota-parte n rezultatul entitilor afiliate i al asociaiilor n participaie puse n echivalen;
4) ctigul sau pierderea naintea impozitrii constatat() cu ocazia vnzrii activelor sau decontarea
obligaiilor relative la activitile abandonate;
5) impozitul asupra beneficiilor;
6) ctigul sau pierderea dup impozitare, constatat() la activitile abandonate;
7) rezultatul exerciiului.
De asemenea, contul de profit i pierdere trebuie s prezinte rezultatul exerciiului, distingnd n acest sens:
partea ce revine acionarilor entitii economice; i
partea care reprezint interesele minoritare.
Celelalte venituri i cheltuieli semnificative pot s fie prezentate fie n contul de profit i pierdere, fie n notele
explicative, ca i mrimea (brut i pe aciune) a dividendelor distribuite n cursul exerciiului.
Astfel, cifra de afaceri (CA) reprezint suma total a veniturilor din operaiuni comerciale efectuate de o
entitate economic, respectiv vnzarea de mrfuri i produse, ntr-o perioad de timp determinat. Veniturile financiare
i veniturile extraordinare nu sunt incluse n cifra de afaceri.
Cifra de afaceri reprezint un indicator esenial pentru precizarea locului entitii economice n sectorul de
activitatea a poziiei acesteia pe pia, a capacitii de a lansa i dezvolta activiti profitabile.
2. Marja comercial (Mc)
Marja comercial (Mc) sau adaosul comercial vizeaz entitile economice cu profil comercial sau numai
activitatea mixt (industrial i comercial) a acestora. Activitatea comercial presupune cumprarea i revnzarea
mrfurilor, mrfurile fiind considerate bunuri cumprate pentru a fi revndute n aceeai stare.
Marja comercial permite entitilor economice de comer s determine rezultatul degajat din vnzrile de
mrfuri.
Produsele comercializate de o entitate economic au pe lng capacitatea de a satisface nevoile consumatorilor
i aptitudinea de a degaja marje.
Astfel, marja comercial (Mc), este suplimentul de valoare adus de entitatea economic prin activitatea de
comercializare (a propriilor produse, sau a mrfurilor cumprate i revndute), fiind element al valorii adugate.
- Costul de cumprare a mrfurilor vndute
Mc
=
Vnzri de mrfuri
Deci, excedentul vnzrilor de mrfuri n raport cu ostul de cumprare al acestora reprezint marja comercial.
Costul de cumprare al mrfurilor vndute (revndute) include preul de cumprare (pre fr TVA) majorat cu
cheltuielile accesorii de cumprare i corectat cu variaia stocurilor de mrfuri.
Costul de cumprare
mrfurilor vndute
Cumprri de mrfuri
Variaia stocurilor de
mrfuri
Marja comercial (Mc) n cazul ntreprinderilor productoare, vizeaz numai activitatea comercial de aceea
unii autori l consider ca fiind o valoare adugat vndut.
n cazul ntreprinderilor fr activiti comerciale, valoarea adugat se determin astfel:
Vad = Pex - Ci
Consumurile intermediare corespund bunurilor i serviciilor cumprate din exterior: materii prime(Mp) i
materiale consumabile (M), variaia de stocuri i de materiale consumabile (S), utiliti (combustibil, energie, ap) (U)
i alte cheltuieli materiale (Acm).
Ci = Mp + M + U + Acm
b. Metoda aditiv (analitic) de calcul a valorii adugate presupune un demers invers care vizeaz studiul
elementelor care compun valoarea adugat, nglobnd n fapt costul factorilor de producie care trebuie remunerai.
n fapt valoarea adugat reprezint sursa de acumulri bneti din care se va face remunerarea participanilor
direci sau indireci la activitatea economic a entitii economice:
remunerarea muncii prin salarii, indemnizaii, premii, cheltuieli sociale;
remunerarea statului prin impozite, taxe i vrsminte asimilate (subveniile pentru exploatare fiind excluse);
remunerarea creditelor prin dobnzi i comisioane pltite;
remunerarea investiiilor prin amortismente calculate;
remunerarea capitalurilor proprii prin dividende pltite acionarilor.
ntreprinderea, n calitate de participant direct la viaa economic, va fi remunerat prin capacitatea de
autofinanare.
Metoda aditiv este o metod de repartiie, ntruct presupune nsumarea elementelor structurale ale valorii
nou create: cheltuieli cu personalul (salarii. c.a.s., cheltuieli cu protecia social) (Chp), impozite i taxe (fr TVA) (I +
Tx), cheltuieli financiare (Chfin), amortizarea activelor fixe (Aaf), beneficiul net (Bn):
Vad = Chp + (I + Tx) + Chfin + Aaf + Bn
Analiza soldurilor intermediare de gestiune privind rentabilitatea entitii economice
n aprecierea rentabilitii absolute a unei entiti economice, de maxim importan se dovedesc sistemul
indicatorilor de rezultate i cel al indicatorilor de rentabilitate.
1. Excedentul brut (Insuficiena) de exploatare (EBE)
Acest indicator reprezint capacitatea entitii economice de a genera flux de lichiditi din activitatea sa
industrial i comercial, constituind baza autofinanrii care trebuie s-i permit remunerarea potenialului productiv,
finanarea investiiilor de cretere, rambursarea mprumuturilor, remunerarea capitalului. Astfel, EBE reprezint
contribuia capitalului la crearea bogiei ntreprinderii.
Excedentul brut (Insuficiena) de exploatare (EBE) este rezultatul realizat din activitatea curent a entitii
economice, care permite s se msoare capacitatea acesteia de a genera i conserva fonduri n condiii de funcionare a
acesteia, fiind independent de politica financiar, fiscal i n domeniul amortizrii:
EBE = (Valoarea adugat + Subvenii de exploatare) (Impozite, taxe, vrsminte asimilate +
Cheltuieli de personal)
2. Rezultatul exploatrii (Rexp)
Rezultatul exploatrii (Rexp) msoar performana comercial i industrial a ntreprinderii, fiind independent
de politica financiar i fiscal a acesteia, dar ine cont de amortizare i provizioane:
Rexp = (Excedentul brut (EBE) + Reluri de provizioane + Alte venituri din exploatare) (Amortizri
i provizioane + Alte cheltuieli de exploatare)
Termenii relaiei prezentate sunt specifici contului de profit i pierdere din sistemul francez. n Romnia,
determinarea rezultatului exploatrii trebuie s in cont de elementele i structurarea lor specific.
Rexp = (EBE) + Alte venituri din exploatare exclusiv subveniile luate n considerare la determinarea
EBE Ajustri Cheltuieli cu despgubiri, donaii i active cedate
3. Rezultatul curent brut (impozabil) (Rcbr)
Rezultatul curent caracterizeaz rentabilitatea ntreprinderii degajat de toate cele trei cicluri: exploatare,
financiar, investiional, desfurate n mod normal, curent, repetabil, fr impactul unor elemente aleatorii.
Rezultatul curent brut (impozabil) (Rcbr) ine cont de politica de finanare a ntreprinderii, de funciunea sa
financiar, nefiind influenat de elemente fiscale pure:
Rcbr = Rezultatul exploatrii + (Venituri financiare Cheltuieli financiare)
= Rexp + Rezultatul financiar (Rf)
Exerciiul financiar
Precedent
Curent
Abateri
()
Indici
(%)
5032740
1409094
-3623646
28,00
4633832
1317328
-3316504
28,43
398908
91766
-307142
23,00
149843584
195618526
45774942
130,55
154876324
197027620
42151296
127,22
6274332
2129507
-4144825
33,94
63844
-63844
0,00
156181760
197748033
41566273
126,61
92115461
113889750
21774289
123,64
64465207
83950049
19484842
130,23
0,00
751307
380262
-371045
50,61
13 - Cheltuieli cu personalul
36335182
42142203
5807021
115,98
27378718
41427584
14048866
151,31
3933
772402
768469
19639,00
0,00
17830444
39742822
21912378
222,89
9552207
2457164
-7095043
25,72
19 +Venituri financiare
6923922
6853892
-70030
98,99
20 - Cheltuieli financiare
3925004
3921837
-3167
99,92
2998918
2932055
-66863
97,77
12551125
5389219
-7161906
42,94
23 + Venituri extraordinare
45903
-45903
0,00
24 - Cheltuieli extraordinare
606860
-606860
0,00
-560957
560957
0,00
11990168
5389219
-6600949
44,95
27 Venituri totale
168188258
206783421
38595163
122,95
28 - Cheltuieli totale
156198090
201394202
45196112
128,94
11990168
5389219
-6600949
44,95
978384
894948
-83436
91,47
11011784
4494271
-6517513
40,81
30 -Impozitul pe profit
31 = Rezultatul net (Rnet) (29-30)
7.
Scderea rezultatului financiar cu 66.863 lei (97,77%) s-a datorat reducerii veniturilor financiare i a
cheltuielilor financiare;
Scderea rezultatului curent cu 7.161.906 (42,94%) s-a datorat reducerii n proporii mai mare a rezultatelor
din exploatare (25,72%) comparativ cu scderea rezultatului financiar;
Lipsa rezultatului extraordinar n anul 2006 s-a reflectat n egalitatea rezultatului curent cu rezultatul brut,
care a sczut n anul 2006 fa de anul 2005 cu 6.600.949 lei (44,95%). Rezultatul brut a sczut ca urmare a
creterii mai rapide a cheltuielilor totale comparativ cu veniturile totale (28,94 > 22,95%);
Rezultatul net contabil al exerciiului a sczut cu 6.517.513 lei (cu 40,81%) fa de exerciiul financiar al
anului 2005, ntr-un ritm inferior scderii rezultatului brut (%) datorit scderii mai rapide a impozitului pe
profit (91,47 > 44,95%)
8.
9.
10.
Calculul capacitii de autofinanare pornete de la premisa c aceasta reprezint totalul sumelor rezultate din
exploatare care rmn disponibile la sfritul exerciiului: rezultatul exerciiului dup impozitare i cheltuielile care nu
au antrenat pli (amortizri, provizioane). n acest sens, capacitatea de autofinanare se poate determina prin dou
metode:
- prin metoda fluxurilor, pornind de la excedentul brut la exploatrii (EBE) i;
- prin metoda aditiv, pornind de la rezultatul net al exerciiului (Rnex).
a. Conform metodei fluxurilor:
CAF = EBE + Transferuri de cheltuieli + (Alte venituri din exploatare Alte cheltuieli din
exploatare) Cote-pri din rezultat din operaiunile fcute n comun + (Venituri financiare
Cheltuieli financiare) + (Venituri excepionale - extraordinare Cheltuieli excepionale extraordinare) Participarea salariailor la profit Impozit pe profit
Aceast metod pune n eviden originea capacitii de autofinanare, corectnd excedentul brut de exploatare
cu veniturile i cheltuielile care sunt la originea fluxurilor de trezorerie. n practic este utilizat mai rar, n favoarea
metodei aditive.
b. Conform metodei aditive:
CAF = Rezultatul net + Amortizri i provizioane (exploatare, financiare, excepionale extraordinare) Reluri de amortizri i provizioane (exploatare, financiare, excepionale extraordinare) + (Valoarea contabil a elementelor de activ cedate Venituri din cesiuni de
elemente de activ) Subvenii investiii virate n contul de rezultat al exerciiului
Aceast metod nu explic originea capacitii de autofinanare, ansamblul fluxurilor de trezorerie care vor
nate operaiuni, ci informeaz asupra utilizrii acesteia:
- pentru acoperirea pierderilor probabile i a riscurilor (provizioanelor);
- pentru finanarea creterii (rezultatul pus n rezerv);
- pentru remunerarea capitalului (dividende).
Autofinanarea
Autofinanarea (AF) constituie partea din capacitatea de autofinanare care rmne la dispoziia entitii
economice dup deducerea dividendelor distribuite acionarilor:
AF = CAF Dividende
Nr.
crt.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
1
2
3
4
5
6
7
Calculul capacitii de autofinanare i autofinanrii n cazul analizat conduc la rezultatele din tabelul nr. 3.2
Tabelul nr. 3.2.
Exerciiul financiar
Indicatori
Abateri
Indici
- lei ()
(%)
Precedent
Curent
1. Metoda fluxurilor
2002
2003
Excedentul brut de exploatare (EBE)
27.378.718
41.427.584
+14.048.866
1512,66
+ Alte venituri din exploatare
3.933
772.402
+768.469
19639,00
- Alte cheltuieli de exploatare
9.745.029
17.268.894
+7.523.865
177,20
+ Venituri financiare
6.923.922
6.853.892
- 70.030
98,98
- Cheltuieli financiare
3.925.004
3.921.837
- 3.167
99,92
+ Venituri extraordinare
45.903
- 45.903
- Cheltuieli extraordinare
606.860
- 606.860
Impozitul pe profit
978.384
894.948
- 83.436
91,47
- Participare salariai la profit
1.651.768
557.031
- 1.094.737
33,72
Capacitatea de autofinanare (CAF)
17.445.431
26.411.168
+8.965.737
151,39
- Dividende distribuite
2.752.946
1.299.739
-1.453.207
47,21
Autofinanarea (AF)
14.692.485
25.111.429
+10.418.944
170,91
2.Metoda aditiv
Rezultatul net (Rnet)
11.011.784
4.494.271
- 6.517.513
40,81
+ Amortizri i provizioane
8.085.415
22.473.928
+ 14.388.513
277,96
Reluri amortizri i provizioane
- Participare salariai la profit
1.651.768
557.031
-1.094.737
33,72
Capacitatea de autofinanare (CAF)
17.445.431
26.411.168
+8.965.737
151,39
- Dividende distribuite
2.752.946
1.299.739
- 1.453.207
47,21
Autofinanarea (AF)
14.692.485
25.111.429
10.418.944
170,91
Pe baza datelor din tabelul nr. 3.2., unde am efectuat calculul capacitii de autofinanare i autofinanrii, se
desprind urmtoarele concluzii:
1. Ambele metode utilizate pentru calculul capacitii de autofinanare arat creterea acestui sold rezidual de
flux cu 8.965.737 lei (51,39%);
2. Metoda fluxurilor reflect faptul c la originea creterii acesteia a stat n primul rnd majorarea
excedentului brut de exploatare i diminuarea cheltuielilor financiare precum i inexistena cheltuielilor
extraordinare ca i diminuarea sumei destinate participrii salariailor la profit;
3. Alte rezultate din exploatare au redus capacitatea de autofinanare ca urmare a depirii altor venituri din
exploatare de ctre cheltuielile aferente.
4. Metoda aditiv arat c aceast majorare s-a datorat creterii amortizrii cu 14.388.513 lei (177,96%);
Autofinanarea s-a majorat cu 10.418.944 lei (70,91%) ntr-o proporie mai mare dect capacitatea de autofinanare, ca
urmare a scderii dividendelor distribuite acionarilor: ICAF > IDividende (151,39 > 47,21%), (IAF = 170,91%).
ntrebri de control
Definii contul de profit i pierdere i prezentai informaiile pe care le furnizeaz diferitele categorii de
utilizatori.
2. Definii rezultatul, din punct de vedere patrimonial, conform lui B. Colasse.
3. Prezentai abordrile contemporane privind contul de profit i pierdere.
4. Care sunt elementele care descriu performana financiar a ntreprinderii, n legtur cu contul de profit i
pierdere potrivit cadrului conceptual internaional i dai definiiile pentru fiecare dintre aceste elemente?
5. Enumerai elementele care figureaz n contul de profit i pierdere propriu-zis i respectiv elementele care
prezint rezultatul exerciiului n contul de profit i pierdere.
6. Ce sunt soldurile intermediare de gestiune i cum se prezint acestea?
7. Ce reprezint tabloul soldurilor intermediare de gestiune?
8. Enumerai soldurile intermediare de gestiune care caracterizeaz activitatea entitii economice i cele care
caracterizeaz rentabilitatea entitii economice.
9. Definii: cifra de afaceri, marja comercial, producia exerciiului, valoarea adugat.
10. Definii capacitatea de autofinanare i enumerai metodele de determinare a acesteia.
11. Enumerai soldurile reziduale pe baza tabloului SIG i definii-le.
1.
O entitate economic poate s dein titluri n scopuri comerciale, caz n care acestea sunt asemntoare stocurilor
achiziionate pentru a fi revndute. Ca atare, fluxurile de trezorerie care provin din achiziia de titluri deinute n
scopuri comerciale sunt incluse n categoria activitilor de exploatare. In mod asemntor, avansurile de trezorerie i
mprumuturile acordate de instituiile financiare, din perspectiva acestor entiti, sunt clasificate, n general, n
categoria activitilor de exploatare, tiut fiind c ele se refer la principala activitate generatoare de venituri.
(b)Fluxuri de trezorerie generate de activitile de investiii
Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii ofer informaii privind maniera n care entitatea
economic i asigur perenitatea i creterea. Ele se refer la:
- pli efectuate pentru achiziia de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung,
inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile implicate de imobilizrile produse de ntreprindere pentru sine;
- ncasri care decurg din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen
lung;
- pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare i de titluri de crean emise de alte ntreprinderi, precum
i plile efectuate pentru achiziia de titluri de la asocierile n participaie (altele dect plile efectuate pentru
instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale);
- ncasri relative la vnzarea de titluri de participare i de titluri de crean emise de sau provenite de la alte
entiti economice, precum i ncasri relative la vnzarea de titluri deinute n asocierile n participaie (altele dect
ncasrile generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale);
- avansurile de trezorerie i mprumuturile acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o
instituie financiar, care aparin fluxurilor generate de activitile de exploatare, pentru astfel de entiti);
- ncasri care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie i mprumuturilor acordate terilor (altele dect
avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar); etc.
(c) Fluxuri de trezorerie generate de activitile de finanare
Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii
i mprumutate ale entitii economice.
Prezentarea separat a acestor fluxuri n tabloul de trezorerie este dat de posibilitatea utilizrii lor n previziunea
sumelor pe care aportorii de capitaluri le vor retrage din fondurile (capitalurile) viitoare.
Micrile de trezorerie generate de activitile de finanare se refer la:
- ncasri din emisiunea de aciuni i de alte instrumente de capitaluri proprii;
- vrsmintele efectuate acionarilor pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor entitii economice;
- ncasri din emisiunea de mprumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de mprumuturi ipotecare i de
alte mprumuturi pe termen scurt sau lung;
- rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate;
- vrsminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locaie-finanare.
Sume n $
10.000
20.000
12.000
Sume n lei
25.000
54.500
34.800
18.000
-
44.700
9.300
18.000
54.000
(1)15.0002,7 + 5.0002,8 = 54.500 lei (2)Diferena de curs nerealizat se calculeaz astfel: Diferena referitoare la trezoreria la nceputul eerciiului: 10.000 (3-2,5) = 5.000 lei
- Diferena referitoare la fluxurile de trezorerie n monede strine, aferent exerciiului N:
[(20.0003)-54.500]-[(12.0003)-34.800]= 4.300 lei Total diferen de curs nerealizat = 5.000 +
4.300 = 9.300 lei. (3)18.0003 = 54.000 lei
Dobnzile i dividendele
Fluxurile de trezorerie, care provin din dobnzi i dividende ncasate, trebuie s fie prezentate separat de cele care
sunt generate de dobnzile i dividendele pltite. Totodat, ele trebuie s fie delimitate pe cele trei categorii de
activiti, iar apartenena lor la una sau alta dintre categorii trebuie s fie meninut de la un exerciiu la altul.
Mrimea total a dobnzilor vrsate n cursul exerciiului este indicat n tabloul fluxurilor de trezorerie, indiferent
c ele ar fi fost contabilizate la cheltuieli, n contul de profit i pierdere, sau ncorporate n costul unui activ (LAS 23).
Pentru instituiile financiare, dobnzile i dividendele ncasate i vrsate constituie fluxuri de exploatare. Pentru
ceilali ageni economici, situaia delimitrii este mai puin evident.
Dobnzile pltite i dobnzile i dividendele primite pot s fie clasificate n fluxurile de trezorerie din
exploatare, deoarece ele intr n calculul rezultatului net. Ca alternativ, dobnzile vrsate i dobnzile i
dividendele primite pot s fie clasificate la fluxurile de trezorerie din finanare, respectiv la cele de investiii,
deoarece ele reprezint resurse financiare sau ctiguri asupra investiiilor.
Dividendele vrsate pot s fie clasificate n fluxurile de trezorerie din finanare, deoarece ele reprezint costul
obinerii resurselor financiare. In mod similar, dividendele vrsate pot s fie clasificate printre fluxurile de trezorerie
ale activitilor de exploatare, n scopul de a ajuta utilizatorii n determinarea capacitii ntreprinderii privind
degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie de exploatare.
Tranzacii fr contrapartid n trezoreria entitii economice
Tranzaciile referitoare la investiii i finanare, care nu implic lichiditi i echivalente de lichiditi, trebuie s fie
excluse din tabloul fluxurilor de trezorerie. Astfel de tranzacii trebuie s fie indicate n situaiile financiare (n notele
explicative) pentru a se furniza orice informaie relevant relativ la aceste activiti de investiii i de finanare.
Numeroase activiti de investiii i de finanare nu au efect direct asupra fluxurilor curente de trezorerie, cu toate
c ele au influen asupra structurii capitalului i activului ntreprinderii. Excluderea tranzaciilor fr contrapartid n
trezorerie din tablou este n coeren cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie, deoarece aceste elemente nu
antreneaz fluxuri de lichiditi i echivalente de lichiditi n cursul exerciiului. Norma IAS 7 furnizeaz cteva
exemple de tranzacii fr efect asupra trezoreriei:
- achiziia de active, prin preluarea concomitent de datorii legate direct de acestea sau printr-un contract de locaiefinanare;
- achiziia unei ntreprinderi, prin intermediul unei emisiuni de aciuni;
- conversia de datorii n capitaluri proprii.
Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare
O entitate economic trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activitilor de exploatare, fcnd apel:
- fie la metoda direct, conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i pli n mrimile lor brute;
- fie la metoda indirect, conform creia rezultatul este corectat pentru a ine cont: (i) de influena operaiilor care
nu au un caracter monetar; (ii) de elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz
activitile de investiii sau de finanare; (iii) de influena variaiilor elementelor necesarului n fond de rulment asupra
trezoreriei.
Ct privete variaia elementelor necesarului n fond de rulment, pentru nelegerea ei, se pleac de la urmtoarea
relaie de calcul:
Necesarul n fond de rulment = Activele de exploatare Pasivele de exploatare
Activele de exploatare cuprind stocuri, creane-clieni i conturi asimilate, alte creane din exploatare i, prin
asimilare, cheltuielile n avans.
Pasivele de exploatare cuprind datoriile fa de furnizori i conturile asimilate, alte datorii din exploatare i, prin
asimilare, cel puin parial, veniturile n avans.
Fiecare element al necesarului n fond de rulment variaz ntre momentul deschiderii exerciiului i cel al
nchiderii, iar diferitele creteri sau diminuri influeneaz asupra fluxului net de trezorerie degajat de activitile de
exploatare.
Norma IAS 7 ncurajeaz ntreprinderile s prezinte informaiile privind fluxurile de trezorerie generate de
activitile de exploatare prin metoda direct. Aceast metod utilizeaz numai informaii de tip fluxuri de trezorerie
(ncasri i pli), informaii ce pot s fie utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferat de
investitori, chiar dac preparatorii de conturi consider c metoda indirect le este mai la ndemn pentru ntocmirea
tabloului. Pe baza exemplelor oferite de norm se ajunge la urmtoarea prezentare tip:
Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda direct)
+ncasri generate de relaiile cu clienii
+ncasri care provin din redevene, onorarii i alte venituri
-Pli n favoarea furnizorilor
-Pli n favoarea i n numele personalului
-Dobnzi i dividende pltite*
-Pli TVA
+Alte ncasri generate de exploatare
-Alte pli generate de exploatare
-Pli privind impozitul asupra beneficiilor**
=Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare
* Aceste fluxuri ar putea s fie incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare.
** Aceste fluxuri ar putea s fie repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de
finanare.
Prezentarea informaiilor aferente aplicrii metodei directe nu reprezint o procedur prea dificil n cazul
managerilor ntreprinderii i preparatorilor de conturi, deoarece diferitele ncasri i pli reprezint, n general,
rulajele creditoare ale conturilor de teri. Reconstituirea fluxurilor metodei directe, pentru utilizatorii externi, atunci
cnd ntreprinderile ntocmesc, prezint i public un tablou pe baza metodei indirecte, este o problem mai delicat,
care impune utilizarea unor algoritmi susinui de o logic economic i contabil, plecnd de la bilan, de la contul de
profit i pierdere i de la notele explicative.
Un model complet n ceea ce privete situaia tabloului fluxurilor de trezorerie prin metoda direct pentru entitatea
economic luat n studiu se prezint n Anexa nr. 4.
Metoda indirect este n fapt ntocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului naintea impozitrii cu fluxul net
de trezorerie din activitile de exploatare. Aplicarea metodei indirecte este uurat de faptul c o contabilitate modern
este o contabilitate de angajamente, n ciuda faptului c informaiile degajate de ea au un pronunat caracter
convenional. O prezentare tip, n acord cu norma IAS 7, a procedurii dezvoltate prin metoda indirect, este prezentat
n formatul de mai jos.
Rezultatul naintea impozitrii
Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra trezoreriei
+Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele
-Venituri din amortizri i provizioane
Eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare
Rezultatul din cesiunea imobilizrilor
Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament
+Cheltuielile cu dobnzi
-Venituri din dobnzi i dividende
-Subvenii pentru investiii virate la venituri
bncile i societile de asigurri (IAS 30 Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i
ale altor instituii financiare similare);
entitile care nu dein capital aa cum sunt ele definite n IAS 32 Financial Instruments: Disclosure
and Presentation (de ex. fondurile de investiii).
Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat a poziiei i performantelor financiare ale unei
ntreprinderi.
Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii despre:
poziia financiar,
performana i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, utile pentru o gama larga de utilizatori n luarea
deciziilor economice.
Situaiile financiare prezint de asemenea rezultatele gestionarii de ctre conducerea ntreprinderii a resurselor
ncredinate.
Standardele Internaionale de Raportare Financiara (IFRS) reprezint Standarde i Interpretri adoptate de
Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele cuprind:
(a)
(b)
(c) Standardul sau Interpretarea de la care s-a abtut ntreprinderea, natura abaterii, inclusiv tratamentul
cerut de Standard sau Interpretare, motivul pentru care tratamentul ar induce n eroare n circumstanele
respective, i tratamentul adoptat; i
(d) Impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din situaiile financiare care ar fi fost raportat n
concordanta cu cerina pentru fiecare perioad prezentat.
Atunci cnd o ntreprindere nu a aplicat o cerin a unui Standard sau Interpretare ntr-o perioad anterioar,
iar aceast abatere afecteaz sumele recunoscute n situaiile financiare n perioada curent, aceasta trebuie s prezinte
elementele detaliate mai sus.
Continuitatea activitii
La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea ntreprinderii de a-i continua
activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu excepia cazului n care conducerea
fie intenioneaz, fie nu are alt alternativ dect s lichideze ntreprinderea sau s nceteze activitatea. Atunci cnd, la
efectuarea evalurii, conducerea are cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot
cauza ndoieli semnificative asupra capacitaii ntreprinderii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective
trebuie evideniate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt pregtite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie
evideniat, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care ntreprinderea nu i va mai
putea continua activitatea.
Contabilitatea de angajamente
ntreprinderea trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu
excepia informaiilor privind fluxurile de numerar.
Consecvena prezentrii
Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare trebuie meninut de la o perioad la alta,
cu excepia cazului cnd:
(a) n urma unei schimbri semnificative n natura activitii ntreprinderii sau unei revizuiri a situaiilor
financiare este evident c un alt mod de prezentare sau clasificare ar fi mai potrivit avnd n vedere criteriile de
selecie i aplicare a politicilor contabile prezentat n IAS 8;
(b)
Acionarii sau potenialii investitori vor fi interesai s cunoasc dac societatea va fi capabil s le
asigure o rentabilitate a investiiei lor.
n acest mod, entitatea se poate adapta la circumstanele i oportunitile in continu schimbare i poate
dezvolta modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare cu alte entiti, deoarece
aceasta elimina efectele utilizrii de tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii sau evenimente.
Prezentarea separat a fluxurilor de numerar care reprezint creteri ale capacitii de exploatare de fluxurile
de numerar necesare meninerii capacitii de exploatare este folositoare, oferind posibilitatea utilizatorilor s determine
dac entitatea investete n mod adecvat pentru meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu investete n
mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor pentru lichiditatea
curent i repartizrile ctre acionari.
Prezentarea pe segmente a fluxurilor de numerar ofer utilizatorilor posibilitatea de a obine o nelegere mai
bun a relaiilor dintre fluxurile de numerar ale entitii, pe ansamblu, i acelea ale prilor sale componente, pe de o
parte, i gradul de disponibilitate i variabilitate a fluxurilor de numerar pe segmente, pe de alt parte.
Standardul internaional de contabilitate IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile
i erori
Acest standard:
o descrie criteriile de selectare si modificare a politicilor contabile, modificrile estimrilor contabile si
corectarea erorilor;
o urmreste cresterea relevantei, credibilittii si comparabilittii situatiilor financiare ale unei entitti;
o trebuie aplicat la selectarea si aplicarea politicilor contabile, la contabilizarea modificrilor aprute in
politicile contabile si estimrile contabile, precum si la corectarea erorilor din perioadele anterioare.
Defdiniii
Politicile contabile sunt principii, baze, conventii, reguli si practici specifice aplicate de o entitate la
intocmirea si prezentarea situatiilor financiare.
Modificrile estimrilor contabile sunt ajustri ale valorii contabile ale unui activ / datorii sau ale valorii
consumrii periodice a unui activ, care rezult din evaluarea stadiului prezent al activelor si datoriilor sau din
evaluarea beneficiilor si obligatiilor viitoare preconizate asociate respectivelor active si datorii. Modificrile
estimrilor contabile rezult din informatii sau evolutii noi si, in consecint, nu reprezint corectii ale erorilor. De
exemplu, o modificare a metodei de armonizare rezult din noi informatii cu privire la utilizarea activului in cauz si
constituie, prin urmare, o modificare a unei estimri contabile.
Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni si denaturri in situatiile financiare ale entittii asociate uneia
sau mai multor perioade anterioare, care apar din neutralizarea sau utilizarea eronat a informatiilor credibile care
au fost disponibile in momentul in care situatiile financiare ale perioadei anterioare au fost autorizate
in vederea emiterii sau
ar fi putut fi obtinute in mod rezonabil si luate in considerare la intocmirea si prezentarea acelor
situatii financiare
Astfel de erori includ efectele :
greselilor matematice,
greselilor de aplicare a politicilor contabile,
ignorrii sau interpretrii gresite a evenimentelor sau
fraudelor.
Omisiunile sau denaturrile sunt semnificative dac, individual sau colectiv, ar putea influenta deciziile
economice ale utilizatorilor, care sunt luate ( sau formulate ) pe baza situatiilor financiare.
Modificrile impracticabile sunt acele cerinte pe care o entitate nu le poate pune in aplicare dup ce a
intreprins toate eforturile rezonabile in acest sens. Aplicarea unei modificri a politicii contabile
5.1 Recunoaterea structurilor din situaiile financiare anuale
Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care
ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea
unei anumite sume, precum i includerea ei ntotalul bilabului sau a contului de profit i pierdere. Elementele care
satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere. Recunoaterea acestor
elemente nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaii
suplimentare.
Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaia financiare trebuie recunoscut atunci cnd:
a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din entitate;
b) elementul are un cost sau o valoare, care pot fi evaluate n mod credibil.
n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinrii criteriilor de recunoatere n situaiile financiare,
trebuie acordat atenie consideraiilor legate de pragul de semnificaie.
Interdependena ntre structuri exist n cazul n care un element ce corespunde definiiei i ndeplinete
criteriile de recunoatere pentru o anumit structur, de exemplu, active, impugn automat recunoaterea unei alte
structuri, de exemplu, venituri sau datorii.
Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare
Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n
realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element.
Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice
entitate. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economiceviitoare ia n calcul informaia disponibil n
momentul mtocmirii sutuaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a entitii este probabil, n absena
oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. n cazul unei diversiti mari a
creanelor, totui, va fi considerat normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea
prognozat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial.
Credibilitatea evalurii
A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca acesta s aib un
cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod credibil. n multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate; folosirea
unor estimri rezonabile constituie parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea
lor. n cazul n care, totui nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n
contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde
definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de credibilitate a realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea
lor credibil (a ctigului), acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri previzionate trebuie,
totui, prezentate n cadrul unor note sau informaii suplimentare.
Un element care, la un anumit moment, nu mai corespunde criterilor de recunoatere, poate fi recunoscut mai
trziu, ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare.
Informaiile referitoare la un element care are caracteristicile eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare
dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere pot fi totui prezentate n note i informaii suplimentare. Acest procedeu
este recomandat n cazul n care recunoaterea existenei acestui element este relevant pentru evaluarea poziiei
financiare a entitii, a performanei sau a modificrii poziiei financiare, de ctre utilizatorii situaiilor financiare.
Recunoaterea activelor
Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor
de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare, care pot fi evaluate n mod credibil.
Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca ieirea de numerar s genereze beneficii
economice pentru entitate n perioadele viitoare. n schimb, o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei
cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a
fost altul dect obinerea unui beneficiu economic pentru entitate sau c managementul a fost deficitar.
Singura implicaie este aceea c gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil
ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ.
Recunpatertea datoriilor
O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de
beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare
poate fi evaluat n mod credibil. n practic, obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc obligaiile
contractuale (de ecemplu, datoriile pentru stocuri comandate dar neprimite nc) nu sunt, n general, recunoscute ca
datorii n situaiile financiare. Totui, astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i n cazul n care criteriile
de recunoatere sunt ndeplinire n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane,
recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau cheltuielilor aferente.
Recunoaterea veniturilor
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor
economice aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat credibil. Aceasta
presupune c recunoaterea veniturilor serealizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau reducerii datoriilor
(de exemplu, creterea net a activelor rezult din vnzarea produselor sau serviciilor sau descreterea datoriilor ca
rezultat al anulrii unei datorii).
Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu, cerina ca venitul
s fie obinut, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere prezentate n Standardele Internaionale de Contabilitate.
Astfel de proceduri conduc, n general, la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate
credibil i care au un grad suficient de certitudine.
Recunoaterea cheltuielilor
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor
economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat credibil. De
fapt, aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii
activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe). Cheltuielile sunt recunoscute n
contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit.
Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat
a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau alte evenimente. De exemplu,
diversele componente ale cheltuielilor ce contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute n
acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor.Totui, aplicarea conceptului conectrii n conformitate cu prevederile
standardelor internaionale nu permite recunoaterea n bilan a elementelor care nu corespund definiiei activelor sau
datoriilor. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i
raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd
asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar vag sau indirect. Aceast modalitate este deseori necesar n
procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active ca: terenuri, mijloace fixe, fond comercial, licene
i mrci de comer; n astfel de cazuri, cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept
scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice
asociate acestor elemente.
O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere cnd un cost nu genereaz beneficii
economice viitoare sau atunci cnd, i n msura n care, viitoarele beneficii economice nu corespund, sau nceteaz s
mai corespund, condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ. De asemenea, o cheltuial este
recunoscut n contul de profit i pierdere n acele cazuri n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi
cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute.
5.1.1 Activele entitii economice (IAS 16, IAS 38, IAS 36, IAS 40, IAS 2, IFRS 5)
Standardul internaional de contabilitate IAS 16 Imobilizri corporale
Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile corporale, astfel nct
utilizatorii situaiilor financiare s fie informai cu privire la investiiile companiei n active corporale.
Problemele principale care sunt atinse n acest Standard sunt:
valoarea la care se recunosc activele n patrimoniul societii beneficiare la momentul iniial al achiziiei;
modificarea valorii activului n funcie de evenimente ulterioare (reparaii, nlocuiri de elemente, reevaluare,
schimb de active, etc.);
Acest standard trebuie aplicat n contabilitatea imobilizrilor corporale, exceptnd cazul n care un alt IAS
prevede sau permite o abordare contabil diferit.
Exemplu referitor la alte abordri reglementate de alte standarde:
Spre exemplu, IAS 17 Leasing prevede c recunoaterea imobilizrilor corporale luate n leasing s se
efectueze bazndu-se pe principiul transferului riscurilor i beneficiilor utilizatorului. n aceste cazuri,
toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluznd amortizarea, sunt
determinate de cerinele acestui standard.
Pentru investiii imobiliare, o ntreprindere aplic mai degrab, IAS 40 Investiii imobiliare, dect
acest standard. O ntreprindere aplic acest Standard proprietilor construite sau dezvoltate n scopul
utilizrii viitoare ca investiii imobiliare. Odat cu finalizarea construciei sau dezvoltrii, ntreprinderea
aplic IAS 40. Acelai Standard se aplic, de asemenea, i investiiilor imobiliare existente care sunt
dezvoltate n scopul utilizrii i n viitor ca investiii imobiliare.
Termenul generic de imobilizri corporale (denumite i active tangibile) este folosit pentru a identifica n general
acele active folosite n special n activitatea productiv din care societatea va beneficia pe o perioad mai mare de 1 an.
Termenul de corporal sau de tangibil face distincia fa de activele necorporale care sunt active fr o substan
fizic sau a cror valoare nu poate fi n ntregime indicat de existena lor fizic.
2. Costul activului: reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor
contra-prestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia.
Exemplu: O entitate economic achiziioneaz pe 15 Octombrie 2007 o linie de producie n valoare de 36.254
lei. Aceasta este valoarea prezentat i n factura de livrare i n contractul comercial. Presupunnd c n acest exemplu
nu mai exist alte costuri ulterioare de montare sau testare, acesta este costul la care ar trebui recunoscut activul iniial.
Not: Costul nu trebuie ntotdeauna evaluat ca i valoarea plii ctre un furnizor. Poate fi i valoarea pe care o
atribuie iniial specificaiile unui alt standard. De exemplu, putem avea la o societate active imobilizate dobndite prin
aport n natur la capitalul social i atunci nu se aplic IAS 16, ci se aplic prevederile IFRS 2 Share Based Payments.
3. Amortizarea: este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util.
4. Valoarea realizabil a entitii: reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de numerar pe care entitatea
economic estimeaz s le obin din utilizarea continu a activului i din vnzarea acestuia la sfritul duratei normate
de via sau pe care ntreprinderea se ateapt s o obin n urma lichidrii unei datorii.
5. Valoare just: reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre doua pari aflate n
cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
6. Valoarea rezidual: reprezint valoarea net pe care ntreprinderea estimeaz c o va obine pentru un activ la
sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate, dac acele active au
vechimea i ndeplinesc condiiile scontate la sfritul duratei de via.
7. Durata de via util: reprezint:
a)
b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de
ntreprindere prin folosirea activului respectiv;
Recunoaterea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ n patrimoniul unei societi atunci cnd:
a)
este probabil generarea ctre ntreprindere de benefici economice viitoare aferente activului;
b)
Piesele de schimb i echipamentul de service de interes major sunt de obicei nregistrate ca stocuri i sunt
recunoscute ca i cheltuieli, pe msur ce sunt consumate. Ca i regul general, costurile ntreinerii activelor nu se
capitalizeaz pentru c ele nu fac dect s aduc activul respectiv la parametrii iniiali de funcionare. Aceste costuri se
recunosc n Contul de Profit i Pierdere, pe msur ce sunt efectuate. Costurile cu ntreinerea zilnic a echipamentelor
proprii sunt n principal reprezentate de costurile salariale i cu materialele consumabile.
Piesele de schimb i echipamentul de interes major se pot considera n categoria imobilizrilor corporale
atunci cnd ntreprinderea se ateapt a le folosi pentru mai multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an.
O condiie pentru a clasifica n continuare un element ca i imobilizare corporal, este efectuarea unor inspecii
majore pentru a depista defeciunile, indiferent dac sunt nlocuite sau nu pri componente ale imobilizrilor
respective. Atunci cnd o inspecie major este efectuat, costul aferent este recunoscut n valoarea contabil a
imobilizrii corporale ca i o nlocuire, dac criteriile de recunoatere sunt satisfcute. (IAS 16.14) Standardul IAS 16
recunoate de asemenea, c anumite componente ale imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate
de timp i sunt componente semnificative n cadrul activelor.
Un element al imobilizrilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie msurat iniial la costul su. Costul
unei imobilizri corporale este format din:
a)
sczute;
preul de achiziie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, i toate reducerile comerciale la vnzare fiind
b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locaia i avnd proprietile necesare pentru a
funciona n manier dorit de managementul entitii economice.
Valoarea amortizabil a unui element al imobilizrilor corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul
duratei de viata utila a activului.
Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ trebuie revzute cel puin la sfritul fiecrui an financiar.
Dac se descoper diferene fa de ultimele estimri, acestea trebuie contabilizate ca i modificri ale politicilor
contabile, n concordan cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori fundamentale.
O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil,
atta timp ct valoarea sa rezidual nu este mai mare dect valoarea sa contabil. Valoarea amortizabil a unui activ este
determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practica, valoarea rezidual a unui activ este de cele
mai multe ori nesemnificativ, i prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii.
Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut n contul de profit i pierdere, cu excepia
cazului n care este inclus n valoarea contabil a altui activ.
Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut drept cheltuial. Totui, n unele cazuri,
beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o ntreprindere n procesul de obinere a altor active, mai
degrab dect n procesul de generare a altor cheltuieli. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului
celuilalt activ i este inclus n valoarea contabil a acelui activ.
Valoarea contabil a unui element de imobilizare corporal va fi de-recunoscut doar:
a)
n momentul vnzrii;
b) sau atunci cnd nu se mai previzioneaz generarea unor beneficii economice din utilizarea sau
vnzarea activului respectiv.
Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizri corporale sunt recunoscute
n contul de profit i pierdere n momentul derecunoaterii (cu excepia cazului n care IAS 17 prevede un alt tratament
n cazul vnzrii sau a unui leasing). Ctigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.
Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizare corporal, trebuie
determinat ca diferen ntre ctigul net din vnzare i valoarea contabil a bunului.
Standardul internaional de contabilitate IAS 36 Deprecierea activelor
Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o ntreprindere le aplic pentru a se asigura c
activele ei nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil.
Un activ este nregistrat la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil dac valoarea sa contabil depete
valoarea recuperabil din folosirea sau vnzarea activului. Dac exist o astfel de situaie, activul este descris ca
depreciat i Standardul impune ntreprinderii s recunoasc o pierdere din depreciere.
Standardul specific, de asemenea, cnd o ntreprindere trebuie s reia o pierdere din depreciere i recomand
prezentarea anumitor informaii referitoare la activele depreciate.
Acest Standard trebuie aplicat n contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele dect:
active ce rezult din contractele de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcii);
active rezultate din beneficii ale angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor);
active financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare;
investiii imobiliare evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40, Investiii imobiliare);
active biologice aferente activitii agricole care sunt evaluate la valoarea just minus costurile
estimate la punctul de vnzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura).
Cu alte cuvinte, acest standard se aplic activelor ce sunt nregistrate la valoarea reevaluat (valoare just) pe
baza altor Standarde Internaionale de Contabilitate, cum este cazul tratamentului contabil alternativ permis, descris n
IAS 16, Imobilizri corporale.
Exemplu de active crora li se aplica de regul IAS 36:
terenuri, cldiri, maini si echipamente, investment properties inute la cost, precum i altor active
nregistrate pe modelul valorii de pia conform IAS 16 i IAS 38;
active intangibile i fond comercial;
investiii n filiale, asociai sau joint ventures.
Standardul internaional de contabilitate IAS 38 Imobilizri necorporale
Acest Standard se ocup de tratamentul contabil aplicabil imobilizrilor necorporale. n conformitate cu acest
Standard, o entitate trebuie s recunoasc o imobilizare necorporal dac i numai dac sunt ndeplinite criteriile
specificate. Standardul mai specific cum se calculeaz valoarea contabil a imobilizrilor necorporale i impune
prezentri specifice cu privire la imobilizrile necorporale, fiind aplicabil contabilizrii imobilizrilor necorporale, cu
excepia:
(a)
imobilizrilor necorporale care cad sub incidena unui alt Standard;
(b)
activelor financiare, aa cum sunt definite n IAS 39, Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare; i
(c)
drepturilor privind minereurile i cheltuielilor cu exploatarea, dezvoltarea i extragerea de minereuri, petrol,
gaze naturale i alte resurse similare neregenerabile.
n cazul imobilizrilor necorporale de tip specific se aplic Standardele care descriu contabilitatea aplicabil lor
i nu acest Standard. De exemplu, acest Standard nu se aplic:
(a)
imobilizrilor necorporale deinute de o entitate n scopul vnzrii pe parcursul desfurrii obinuite a
activitii (le sunt aplicabile IAS 2, Stocuri i IAS 11, Contracte de construcie).
(b)
creanelor privind impozitul amnat (fiind aplicabil IAS 12, Impozitul pe profit).
(c)
contractelor de leasing care cad sub incidena IAS 17, Leasing.
(d)
activelor provenind din beneficiile angajailor (fiind aplicabil IAS 19, Beneficiile angajailor).
(e)
activelor financiare, aa cum sunt ele definite n IAS 39. Recunoaterea i evaluarea anumitor active financiare
sunt prevzute n IAS 27 Situaii financiare consolidate i separate, IAS 28 Investiii n entiti asociate i IAS 31
Interese n asocierile n participaie.
(f)
fondului comercial achiziionat ca urmare a unei combinri de ntreprinderi (fiind sub incidena IFRS 3
Combinri de ntreprinderi).
(g)
costurilor de achiziie amnate i imobilizrilor necorporale aprute din drepturile contractuale ale unui
asigurtor deinute n temeiul unui contract de asigurare din aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurri.
IFRS 4 prevede cerine specifice de prezentare a informaiilor pentru acele costuri de achiziie amnate dar nu i
pentru acele imobilizri necorporale. Prin urmare, cerinele referitoare la prezentarea informaiilor prevzute de acest
Standard se aplic i imobilizrilor necorporale n cauz.
(h)
imobilizrilor necorporale clasificate ca deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup destinat cedrii,
clasificat ca fiind deinut pentru vnzare le sunt aplicabile IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i
activiti ntrerupte.
Sunt situaii n care trebuie s se fac apel la raionament pentru a decide care Standard este aplicabil. De
exemplu, unele imobilizri necorporale pot exista n sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact disc (n cazul
echipamentelor software pentru calculatoare), documentaie oficial (n cazul licenelor sau al patentelor) sau pe film. n
aceste situaii trebuie s se decid dac este aplicabil acest standard sau IAS 16, Imobilizri corporale, n funcie de
elementul care se consider c este mai reprezentativ. n cazul unei componente software inclus ntr-o main
controlat de calculator, care nu poate funciona fr acel software particular, se consider c este o parte integral a
hardware-ului respectiv i este tratat ca imobilizare corporal. Acelai lucru se aplic i sistemului de operare al unui
calculator. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, componenta software este tratat
drept imobilizare necorporal.
Acest Standard se aplic, printre altele, cheltuielilor asociate activitilor de publicitate, de pregtire
profesional, de constituire, de cercetare i dezvoltare. De exemplu, activitile de cercetare i dezvoltare pot genera un
activ cu un suport fizic (de exemplu, un prototip), dar elementul fizic al activului este secundar fa de componenta sa
necorporal constituit de pachetul de cunotine ncorporate n acesta, motiv pentru care se aplic acest Standard.
n cazul unui leasing financiar, activul de baz poate fi att corporal, ct i necorporal. Dup recunoaterea
iniial, locatarul contabilizeaz o imobilizare necorporal deinut n baza unui leasing financiar, n conformitate cu
Standardul de fa. Drepturile ce decurg din acordarea unei licene pentru elemente, cum ar fi o producie
cinematografic, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, patente i drepturi de autor sunt excluse din aria de
aplicabilitate a IAS 17 i cad sub incidena acestui Standard.
Acest Standard nu se aplic acelor elemente care necesit un tratament special deoarece aparin anumitor
activiti tranzacii foarte specializate. Este cazul cheltuielilor de exploatare, dezvoltare i extracie a petrolului, gazelor
naturale i depozitelor minerale n industriile extractive, precum i a contractelor de asigurri. Prin urmare, acest
Standard nu se aplic cheltuielilor aferente unor astfel de activiti i contracte, dar se aplic imobilizrilor necorporale
(cum ar fi software-ul de calculator) i altor cheltuieli (cum ar fi costurile de nfiinare) suportate n industriile
extractive sau de asigurtori.
O pia activ este o pia n care exist toate condiiile urmtoare:
(a) elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogene;
(b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i
(c) preurile sunt disponibile publicului.
Data acordului pentru o combinare de ntreprinderi este data la care se ajunge la un acord de fond ntre prile
participante la combinare i, n cazul entitilor cotate, data la care respectivul acord este anunat publicului. n cazul
unei preluri ostile, cea dinti dat la care un este obinut un acord de fond ntre prile participante la combinare este
data la care un numr suficient de acionari ai entitii achiziionate au acceptat oferta dobnditorului referitoare la
obinerea de ctre acesta a controlului asupra entitii achiziionate.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri necorporale de-a lungul duratei
sale de via util.
Un activ este o resurs:
(a)
controlat de ctre entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute; i
(b)
de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ctre entitate.
Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut n bilan, dup deducerea oricror amortizri
acumulate i a oricror pierderi din depreciere acumulate.
Costul este suma de numerar sau echivalente de numerar pltit, sau valoarea just a oricrei contraprestaii
oferite pentru achiziionarea unui activ la momentul dobndirii sau construirii acestuia sau, atunci cnd este posibil,
suma atribuit acelui activ la momentul la care a fost iniial recunoscut n conformitate cu cerinele specifice ale altor
IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plat pe baz de aciuni.
Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt sum substituit costului, mai puin valoarea sa
rezidual.
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau
proiectare, n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite
substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
Valoarea specific a unei entiti este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar pe care o entitate se ateapt
s le obin din utilizarea continu a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul duratei sale de via util sau pe care
entitatea se ateapt s fie generate la momentul decontrii unei datorii.
Valoarea just a unui activ este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
aflate n cunotin de cauz, care i exprim voina n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil.
O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil, fr substan fizic.
Activele monetare sunt bani deinui i active ce urmeaz a fi primite n sume fixe sau determinabile de bani.
Cercetarea este o investigaie original i planificat, efectuat n perspectiva ctigului de noi cunotine
tiinifice sau tehnologice, precum i a unei mai bune nelegeri.
Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este suma estimat pe care o entitate ar putea s o obin n
momentul de fa din cedarea unui activ dup deducerea costurilor estimate ale cedrii, dac activul ar fi deja la vrsta
i n forma preconizate pentru finalul duratei sale de via util.
Durata de via util este:
(a) perioada de timp de-a lungul creia se ateapt ca activul s fie disponibil pentru utilizarea de ctre
entitate; sau
(b) numrul de produse sau uniti similare care se ateapt s fie obinute de ctre entitate prin folosirea
activului respectiv.
Recunoatere i evaluare
Deseori entitile aloc bani i alte resurse pentru cumprarea sau dezvoltarea imobilizrilor necorporale cum ar
fi: cunotinele tiinifice, mrci comerciale, design-ul i implementarea unor procese noi. Cadrul general al IASC
stabilete criteriile de recunoatere a activelor, aceste criterii aplicndu-se si recunoaterii imobilizrilor necorporale.
O imobilizare necorporala poate fi achiziionat sau generat intern. n oricare din cazuri, trebuie sa fie
recunoscut doar dac:
activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;
entitatea se ateapt ca activul sa genereze beneficii economice viitoare;
costul activului poate fi msurat credibil; si
activul poate fi separat de fondul comercial.
De asemenea, standardul include criterii de recunoatere suplimentare pentru imobilizrile necorporale generate
intern, acestea fiind discutate mai detaliat pe parcursul prezentrii.
Standardul internaional de contabilitate IAS 2- Stocuri
Descrierea tratamentului contabil al stocurilor n sistemul costului istoric. Standardul ofer indicaii referitoare la
recunoaterea valorii stocurilor la data bilanului, determinarea costului stocurilor i recunoaterea cheltuielilor cu
stocurile, considernd orice nregistrare la valoarea realizabila net.
De asemenea, Standardul ofer indicaii referitoare la procedeele practice de determinare a costului stocurilor.
IAS 2 se aplic pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate n situaiile financiare ntocmite n sistemul
costului istoric, cu excepia:
a) produciei n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de construcie, inclusiv celor de prestri
de servicii direct legate de acestea (IAS 11 Contracte de construcie);
b)
c) stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care aparin productorilor atunci cnd sunt
evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici specifice fiecrui sector n parte.
Stocurile sunt active:
a)
b)
c) sub forma de materii prime i materiale consumabile, folosite pentru producia unor bunuri sau pentru
realizarea unor servicii.
Valoarea net realizabil este preul de vnzare estimat a fi obinut pe parcursul desfurrii normale a
activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum i a costurilor asociate vnzrii
acestuia.
1. Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri
suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Aceste costuri pot fi:
a) Costurile de achiziie a stocurilor care cuprind preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia
acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, manipulare i alte costuri
care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte
elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziie.
Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din achiziionarea recent de
bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevzut de IAS 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea care au
rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire a riscului
i care afecteaz datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achiziia recenta a stocurilor.
b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu
manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de
transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care
rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor,
precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri
indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt
costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc.
Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaii normale de producie.
Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de
perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea
planificat a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz
capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti de produs se majoreaz ca urmare a obinerii unei
producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a
aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate
fiecrei uniti de produs este diminuata, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor.
Regia variabil este alocat fiecrei uniti de produs pe baza folosirii reale a facilitilor productive.
Un proces de producie poate aduce la obinerea simultan a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al
produselor cuplate sau n cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar. Atunci cnd costurile
de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acesta se aloca pe baza unei metode raionale,
aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n
stadiul de producie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin
natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la
valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a
produsului principal nu difer n mod semnificativ fa de costul su.
c) Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msur n care reprezint costuri suportate pentru a aduce
stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a
regiilor sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
a)
admise;
Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale
b) Cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de
producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
c) Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se
gsesc n prezent; i
d)
Costuri de desfacere.
n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste circumstane sunt
identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul ndatorrii.
Costul stocurilor unui prestator de servicii.
Costul stocurilor unui prestator de servicii const, n primul rnd, din manopera i din alte costuri legate de
personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile
corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc.
Tehnici de msurare a costurilor
Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul,
pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard
ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficientei i capacitii de producie.
Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale.
Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor
de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt
metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul
de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul
de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat n condiiile normale de activitate, diminuat cu
costurile necesare finalizrii lor, precum i cu costurile de vnzare.
Costul stocurilor nu este recuperabil dac aceste stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral integral sau
parial sau preurile lor de vnzare s-au diminuat.
EXEMPLE:
Costurile de achizitie a stocurilor:
Exemplu: Determinarea costului de achizitie pentru bunuri aprovizionate:
O entitate economic a achizitionat marfuri din import pentru care sunt necesare lucrari de ambalare si
etichetare.
- Pretul de cumprarae facturat de furnizor
1.000.000lei
- Taxele vamale achitate in vama
200.000 lei
- Taxa pe valoarea adaugata achitata in vama
228.000 lei
- Cheltuieli de transport pe parcurs intern
100.000 lei
- Cheltuieli de manipulare
50.000 lei
Pentru aceasta achizitie furnizorul a acordat o reducere comerciala in valoare de 200.000 lei. Inainte de
vanzarea marfurilor s-a achitat furnizorul extern, inregistrandu-se o diferenta de curs nefavorabila in suma de 300.000
lei.
Costul de achizitie = 1.000.000 + 200.000 + 100.000 + 50.000 200.000 = 1.150.000 lei
Recunoaterea socurilor n situaiile financiare anuale ale entitii economice
O entitate economic a achiziionat din import mrfuri pentru care se consider urmtoarele cheltuieli:
- pre de cumprare facturat de furnizor .........................................................3.500 lei
- taxe vamale achitate n vam............................................................................350 lei
- comision vamal.................................................................................................2 lei
- TVA achitat n vam...........................................................................................40 lei
- cheltuieli de transport pe parcurs intern...........................................................476 lei( inclusiv TVA)
- cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor........................................................90 lei
- cheltuieli de manipulare......................................................................20 lei
- prim de asigurare pltit unei societi pentru marfa asigurat mpotriva calamitilor..100 lei
- reducere comercial acordat de furnizor...................................................70 lei
- diferen de curs valutar rezultat din plata furnizorului extern.........................15 lei
ntreprinderea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de 7.500 lei., iar n vederea vnzrii vor fi
necesare urmtoarele costuri:
- costuri cu evaluarea mrfii ................3.000 lei
- costuri cu pregtirea vnzrii.................750 lei
- costuri cu vnzarea efectiv...................900 lei
Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i
valoarea realizabil net.
Costul de achiziie =
+ pre de cumprare
+ taxe de import i alte taxe (cu excepia celor pe care firma le poate recupera de la autoritile fiscale)
+ costuri de transport
+ costuri de manipulare
+ alte costuri
- reduceri comerciale
Astfel, n cazul nostru costul de achiziie se va calcula astfel:
COSTUL DE ACHIZIIE:= Valoarea n vam..............................................3.500
+ Taxe vamale achitate n vam..........................350
+ Comision vamal....................................................2
+ Cheltuieli de tr. pe parcurs intern.....................400 ( 476*100/119)
+ Cheltuieli de manipulare.....................................20
+ Cheltuieli cu verificarea calitii mrfii..............90
+ Prim de asigurare............................................100
- Reducerea comercial acordat...........................60
Costul de achiziie 4.402 lei. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe
parcursul desfurrii normale a activitii mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor
necesare vnzrii.
Astfel:
VALOAREA REALIZABIL NET = Pre estimat de vnzare...........................7.500
- Costuri cu evaluarea mrfii........................3.000
- Costuri cu pregtirea mrfii..........................750
- Costuri cu vnzarea efectiv.........................900
Valoarea realizabil net = 2.850 lei
Conform IAS 2, minimul dintre costul stocurilor (costul de achiziie) de 4.402 lei i valoarea realizabil net
de 2.850 lei este de 2.850 lei. Aceast valoare va fi valoarea cu care stocurile vor fi recunoscute n situaiile financiare.
Costurile de prelucrare a stocurilor
Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind:
-
Cheltuieli fixe x 1
Nivelulrealalactivitii
Nivelu ln ormalalactivitvit
n cazul unei producii peste capacitatea normal, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs este diminuat.
Alocarea regiei variabile asupra costului de producie se face pe baza folosirii reale a capacitii de producie.
Astfel, etapele aferente calculului costului de producie vor fi urmtoarele:
1.
Se calculeaz regia fix de producie (RFP), deoarece 800 buc<1.200buc, fiind recunoscut drept
cheltuial a perioadei n exerciiul N.
Nivelulrealalactivitii
Nivelu ln ormalalactivitvit
800 BUC
RFP = 50 RON x 1
= 50 x (1-0.67) = 50 x 0,33 = 16,50 lei
1.200 BUC
2.
Se calculeaz regia fix ncorporabil n costul stocului (RFI)
RFI = Regia fix total RFP
RFI = 50 -16,50 = 33,50 lei
3.
Se calculeaz costul de producie total (CPT):
CPT = cheltuieli directe
+ cheltuieli indirecte fixe (ncorporabile)
+ cheltuieli indirecte variabile
CPT = 360 + 33,50 + 30 = 423,50 lei
4.
Se calculeaz costul de producie unitar (CPU)
CPU =
CPT
,
Q
423,50 LEI
=0,53 lei
800bucati
RFP = 50 * 1
600 BUC
= 25 lei
1.200 BUC
415
= 0,69 lei
600
Concluzionnd se poate observa c nivelul costului unitar de producie crete pe msur ce scade volumul
produciei sub capacitatea normal i scade cnd volumul produciei depete capacitatea normal de producie.
5.1.2 Datoriile entitii economice (IAS 20, IAS 10, IAS 12, IAS 19, IAS 23, IAS 37, IFRS 2)
Standardul internaional de contabilitate IAS 12 Impozitul pe profit
Acest standard prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabilete principii i ofer recomandri
pentru nregistrarea n contabilitate a consecinelor fiscale prezente i viitoare legate de:
Tranzaciile aferente perioadei curente recunoscute n contul de profit i pierderi sau direct n
capitalurile proprii.
n conformitate cu prevederile acestui standard, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie cu impozitul
amnat, cu anumite excepii prevzute de standard, n condiiile n care este posibil ca recuperarea sau decontarea
valorii contabile a unui activ sau a unei datorii s determine efectuarea unor pli viitoare mai mari sau mici privind
impozitul pe profit curent, dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine
fiscale.
Impozitul pe profit luat n calcul la determinarea i nregistrarea n contabilitate a profitului net/pierderii nete
dintr-un exerciiu financiar trebuie s cuprind att impozitul curent, ct i impozitul amnat.
Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezint valoarea global inclus n
determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciiului n ceea ce privete impozitul curent i pe cel
amnat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil/recuperabil n raport cu profitul impozabil/pierderea
fiscal pe o perioad.
Impozitul amnat
Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit pltibile n perioadele
contabile viitore, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile.
Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n
perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete:
Diferenele temporare deductibile
Diferena temporar este diferena ntre valoarea economic (contabil) a unei creane sau datorii din bilan i
baza lui fiscal. Diferenele temporare pot fi:
Diferene temporare impozabile: vor genera sume impozabile n determinarea profitului impozabil al
exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/ datoriei va fi ncasat/decontat. n bilan acestea
vor fi nregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amnat.
Diferene temporare deductibile: vor genera sume deductibile n determinarea profitului impozabil al
exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/datoriei va fi ncasat/decontat. n bilan acestea
vor fi nregistrate ca i crean cu impozitul pe profit amnat.
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau a acelei datorii n scopuri
fiscale.
Impozitul amnat (crean sau datorie) apare atunci cnd:
Exista diferene ntre valoarea contabil i baza fiscal a unei creane sau datorii
Aceste diferene sunt reversibile (temporare)
Creanele sau datoriile respective fac obiectul impozitrii
Diferenele ntre baza fiscal i valoarea contabil pot fi:
Permanente, situaie n care diferenele respective nu fac obiectul impozitului amnat, cheltuieli
nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penaliti de neplata a impozitelor la buget) sau venituri
neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale)
Temporare care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci cnd valoarea contabil a
activului sau datoriei este recuperat, respectiv stins.
De asemenea impozitul amnat poate s apar atunci cnd:
Exist valori deductibile sau impozabile n viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta n
bilan
Exist pierderi fiscale neutilizate, n condiiile n care exist i probabilitatea realizrii de profituri
impozabile viitoare fa de care pierderile fiscale s fie reportate
n determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleac, de regul, de la aceeai cot de impozitare,
respectiv cea prevzut de legislaia fiscal. Totui, creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la
ratele de impozitare ce se ateapt a se aplic pentru perioada n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe
baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaz a fi reglementate pn la
data bilanului.
Potrivit reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, reconcilierea dintre rezultatul contabil i
cel fiscal va fi prezentat n notele la situaiile financiare anuale (Nota 10 Alte informaii).
Standardul internaional de contabilitate IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului
Obiectivul acestui standard este de a stabili urmtoarele:
a) Momentul n care o entitate trebuie s-i ajusteze situaiile financiare pentru evenimente ulterioare
datei bilanului;
b) Informaiile pe care o entitate trebuie s le prezinte referitoare la data la care situaiile financiare sunt
autorizate pentru publicare, precum i la evenimentele ulterioare datei bilanului.
De asemenea, acest standard solicit ca o entitate s nu i pregteasc situaiile financiare pe baza principiului
continuitii activitii atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c acest principiu nu mai este
valabil n cazul entitii respective.
IAS 10 se aplic n contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la evenimentele ulterioare datei
bilanului.
Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att favorabile ct i nefavorabile, care au loc
ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare.
Sunt identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului, dup cum urmeaz:
care fac dovada unor condiii / circumstane existente la data bilanului (evenimente ulterioare datei
bilanului care necesit ajustare);
care indic circumstane ce au aprut ulterior datei bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului
care nu necesit ajustare).
Exemplu referitor la data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare:
O societate pregtete situaii financiare anuale pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 2006. Consiliul de
Administraie al societii aprob aceste situaii financiare pe data de 22 februarie 2007. Pe 23 februarie sunt
fcute publice anumite informaii din aceste situaii financiare (inclusiv profitul obinut n 2006).
Situaiile financiare sunt apoi distribuite acionarilor ncepnd cu 3 martie 2007 i sunt aprobate n Adunarea
General a Acionarilor (AGA) din data de 28 martie 2007. Situaiile financiare aprobate de AGA, nsoite de decizia de
aprobare, sunt depuse la Administraia Financiar pe 15 aprilie 2007.
n acest caz, data autorizrii pentru publicare este 22 februarie 2007. Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt
acele evenimente survenite ntre 31 decembrie 2006 i 22 februarie 2007.
a.
Entitatea va ajusta sumele recunoscute n situaiile financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei
bilanului care necesit ajustare.
Exemple de evenimente care necesit ajustare:
soluionarea la un moment ulterior datei bilanului a unui litigiu, care confirm c entitatea avea o
obligaie la data bilanului;
obinerea ulterior datei bilanului a unor informaii care indic faptul c anumite elemente de activ
trebuiau depreciate la data bilanului;
Exemple:
b.
falimentul unui client, survenit ulterior datei bilanului, dar care confirm existena la
data bilanului a unei pierderi aferente creanei fa de clientul respectiv, i care astfel
necesit ajustare la data bilanului,
vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii realizabile nete de
la data bilanului.
Entitatea nu va ajusta sumele recunoscute n situaiile financiare care reflect evenimentele ulterioare datei
bilanului care nu necesit ajustare.
Exemplu de evenimente ce nu necesit ajustarea:
- declinul n valoarea de pia a participaiilor n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile
financiare sunt autorizate pentru publicare. Entitatea nu va ajusta valoarea investiiilor prezentate n bilan deoarece
scderea valorii de pia nu se refer la condiiile n care s-au fcut investiiile la data bilanului, ci reflect
circumstane ce au aprut n perioada urmtoare.
c.
Dividende
Dac dividendele deintorilor de instrumente de capital sunt declarate dup data bilanului, o entitate nu
trebuie s recunoasc acele dividende ca datorie la data bilanului.
d.
Continuitatea activitii
O entitate nu trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare pe baza principiului continuitii activitii dac
managementul determin dup data bilanului:
fie c intenioneaz din proprie iniiativ s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia,
fie c este forat s recurg la una din aceste dou soluii pentru c nu are nici o alt variant realist n
afara acestora.
O entitate determina valoarea actualizata a obligatiilor privind beneficiul determinat si valoarea justa a
oricaror active ale planului cu suficienta regularitate.
9 O entitate trebuie sa utilizeze metoda unitatilor de credit proiectate pentru a evalua valoarea actualizata a
obligatiilor sale privind beneficiul determinat si costul aferent al serviciilor curente si anterioare. Aceasta
metoda recunoaste fiecare perioada de serviciu ca dand nastere la un drept pentru o unitate suplimentara
de beneficiu si masoara separat fiecare unitate pentru a construi obligatia finala.
9 Trebuie utilizate ipotezele actuariale impartiale si reciproc comparabile, referitoare la variabilele
financiare ( de exemplu, viteza de inlocuire si mortalitatea angajatilor ) si variabilele financiare ( de
exemplu, viitoarele cresteri de salarii si anumite modificari ale beneficiilor ).
9 Diferenta dintre valoarea justa a oricaror active ale planului si valoarea contabila a obligatiei privind
beneficiul determinat este recunoscuta ca datorie sau ca activ.
9 Atunci cand este aproape sigur ca o alta parte va rambursa o parte sau totalitatea cheltuielii necesare in
scopul stingerii unei obligatii privind beneficiile determinate, o entitate trebuie sa recunoasca dreptul sau
de la rambursare ca activ separat.
9 Compensarea activelor si datoriilor apartinand planurilor diferite nu este permisa.
9 Totalul net al costului serviciilor curente, costul cu dobanda, rentabilitatea asteptata a activelor planului si
a oricaror drepturi de a rambursa, castigurile si pierderile actuariale, costul serviciilor trecute si efectul
oricaror reduceri si decontari ale unui plan trebuie recunoscute drept cheltuiala sau venit.
9 Se recunoaste liniar costul unor servicii din trecut de-a lungul perioadei medii pana in momentul in care
incep sa fie primite beneficiile rectificate.
9 Se recunoc castigurile sau pierderile din reducerea sau decontarea unui plan de beneficii determinate in
momentul in care apare reducerea sau decontarea.
9 Se recunoaste o proportie specificata a castigurilor si pierderilor actuariale cumulate nete care depasesc
cea mai mare valoare dintre:
10% din valoarea actualizata a obligatiei privind beneficiul determinat ( inainte de deducerea
activelor planului ) si
10% din valoarea justa a oricaror active ale planului.
Proportia minima ce trebuie recunoscuta pentru fiecare plan de beneficii determinate este surplusul care iese
din limita coridorului de 10 % la data de raportare anterioara, impartit la media previzionata a timpului de munca
ramas al angajatilor participanti la plan. Este permisa recunoasterea anterioara a acestor castiguri si pierderi.
ALTE BENEFICII PE TERMEN LUNG
Se aplica, in principiu, aproape aceleasi reguli ca pentru planurile de beneficii determinate. Totusi, se cere o
metoda mai simpla de contabilitate pentru castigurile si pierderile actuariale, ca si pentru costurile serviciului trecut,
care sunt imediat recunoscute.
BENEFICII PENTRU TERMINAREA CONTRACTULUI DE MUNCA
Evenimentul care da nastere unei obligatii este mai degraba un serviciu de terminare a contractului, decat un
serviciu al angajatului. De aceea, o entitate trebuie sa recunoasca beneficiile pentru terminarea contractului de munca,
atunci, si numai atunci, cand entitatea este angajata in mod demonstrabil, printr-un plan oficial detaliat fie sa :
9 termine contractul de munca al unui salariat sau al unui grup de salariati inainte de data normala de
pensionare, sau
9 sa acorde beneficii pentru terminarea contractului ca rezultat al unei oferte facute, cu scopul de a incuraja
plecarea voluntara in somaj.
COMPENSATII SUB FORMA PARTICIPATIILOR LA CAPITALURILE PROPRII
Cerintele cu privire la recunoasterea si evaluare sunt specificate in IFRS 2.
Standardul internaional de contabilitate IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental
IAS 20 se aplic n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale, precum i n prezentarea altor
forme de asisten guvernamental.
Guvernul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guvernamentale i la alte instituii similare locale,
naionale sau internaionale.
Asistenta guvernamentala reprezint asistena ntreprins de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice
specifice unei ntreprinderi sau unei categorii de ntreprinderi care ndeplinesc anumite criterii. n contextul acestui
Standard, asistena guvernamental nu include beneficii oferite indirect prin aciunile guvernului care influeneaz
condiiile economice generale, cum ar fi provizioanele pentru infrastructura n zonele n dezvoltare sau impunerea unor
constrngeri comerciale ntreprinderilor concurente.
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern, sub forma unor transferuri de resurse ctre
o ntreprindere n schimbul ndeplinirii, n perioadele trecute sau viitoare, a anumitor condiii legate de activitatea de
exploatare a unei ntreprinderi. Se exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui n mod
rezonabil o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale unei ntreprinderi.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie
este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate. De asemenea, pot
exista condiii suplimentare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele n care acestea urmeaz
a fi achiziionate sau deinute.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cale pentru active.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de
rambursarea acestora n anumite condiii prestabilite.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ poate fi tranzacionat de bunvoie, ntre pri aflate n
cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat n mod obiectiv.
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se recunosc pn cnd nu
exist suficient siguran c:
(a)
(b)
subvenie guvernamental poate lua forma unui transfer de active nemonetare, cum ar fi pmntul sau alte
resurse pentru uzul ntreprinderii. n acest caz este normal a se determina valoarea just a activului nemonetar
i a se contabiliza att subvenia ct i activul la valoarea just. Uneori se poate utiliza o soluie alternativ, de
a nregistra att activul ct i subvenia la valoarea nominal.
Prezentarea subveniilor aferente activelor
Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, trebuie prezentate
n bilan, fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului.
Rambursarea subveniilor guvernamentale
subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile
(conform IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor
contabile).
Rambursarea unei subvenii aferente veniturilor se refer n primul rnd la creditele amnate neamortizate
acordate ca urmare a subveniei. n msura n care suma rambursat depete aceste credite amnate, sau dac
nu exist astfel de credite, suma rambursat se recunoate imediat ca o cheltuial.
Rambursarea unei subvenii aferente activelor se nregistreaz prin creterea valorii contabile nete a activului,
sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Amortizarea suplimentar acumulat care
s-ar fi recunoscut pn la momentul respectiv ca o cheltuial n absena subveniei, trebuie recunoscut imediat
ca i cheltuial.
n situaia n care un tip special de provizion, activ sau datorie contingent cade sub incidena altui Standard
Internaional de Contabilitate, se vor aplica prevederile acestuia din urm i nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri
de provizioane se regsesc n Standardele referitoare la:
(a) contracte de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcii);
(b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);
(c) operaiuni de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing). Totui, deoarece IAS 17 nu conine cerine
specifice pentru leasing-urile operaionale care devin oneroase, n astfel de cazuri se va proceda la aplicarea
prezentului Standard;
(d) beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor).
(e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4, Contracte de asigurri).
Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaterea veniturilor, de exemplu, n cazul n
care o ntreprindere ofer garanii contra unui tarif. Prezentul Standard nu se refer la recunoaterea veniturilor. IAS
18, Venituri din activiti curente, identific circumstanele n care venitul este recunoscut i furnizeaz
recomandri practice n ceea ce privete aplicarea criteriilor de recunoatere. Prezentul Standard nu modific
cerinele IAS 18.
Prezentul Standard definete provizioanele ca fiind obligaii cu exigibilitate sau valoare incerte. n unele
ri, termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea
activelor i creditele neperformante; acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor i nu constituie
obiectul prezentului Standard.
Alte Standarde Internaionale de Contabilitate specific dac cheltuielile sunt considerate active sau costuri.
Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare, prezentul Standard nu limiteaz i nici
nu solicit capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion.
Prezentul Standard se aplic provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activitile n curs de
ntrerupere). n situaia n care o aciune de restructurare se nscrie n definiia unei activiti n curs de ntrerupere,
IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti n curs de ntrerupere, poate solicita
prezentri suplimentare.
Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
Datoria: este o obligaie curent a unei ntreprinderi, rezultat din evenimente anterioare, a crei stingere se
ateapt s determine o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice ale ntreprinderii.
Eveniment angajat: evenimentul care genereaz o obligaie legal sau implicit, astfel nct ntreprinderea
trebuie sa onoreze obligaia respectiv.
Obligaie legal: este obligaia care rezult
(a) dintr-un contract (n mod explicit sau implicit);
(b) din legislaie; sau
(c) alt efect al legii.
Obligaie implicit: obligaia care rezult din aciunile unei ntreprinderi n cazul n care:
(a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau printr-o declaraie suficient de
specific, ntreprinderea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i
(b) ca rezultat, ntreprinderea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti.
Obligaie contingent este:
(a) o obligaie posibil, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat
numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub
controlul ntreprinderii; sau
(b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut,
deoarece:
(i)
nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care s afecteze beneficiile economice) pentru
stingerea acestei obligaii; sau
(ii)
valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu suficient credibilitate.
Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi
confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n
totalitate sub controlul ntreprinderii.
Contract oneros: un contract n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale
depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract.
Restructurare: un program planificat i controlat de managementul ntreprinderii i care modific
semnificativ, fie:
(a) nivelul activitii realizate de ntreprindere; sau
(b) modalitatea n care este realizat activitatea.
1. Recunoatere
Provizion
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
(a) o ntreprindere are o obligaie curenta (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
(b) este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a
O tranzactie cu plata pe baza de actiuni cu decontare in actiuni este o tranzactie cu plata pe baza de actiuni
in care entitatea primeste bunuri sau servicii ca plata pentru instrumentele de capital propriu ale entitatii.
O tranzactie cu plata pe baza de actiuni cu decontare in numerar este o tranzactie cu plata pe baza de
actiuni in care entitatea dobandeste ( cumpara ) bunuri sau servicii asumandu-si obligatia de a transfera numerar sau
alte active furnizorului bunurilor sau serviciilor respective pentru sume care se bazeaza pe pretul sau valoarea
actiunilor sau altor instrumente de capital propriu ale entitatii.
Angajatii si alte persoane care ofera servicii similare sunt persoane care presteaza servicii personale entitatii
sau alte servicii similare.
Valoarea justa este valoarea cu care poate fi schimbat un activ stinsa o datorie sau cu care poate fi schimbat
un instrument de capital propriu conferit, prin vointa unor parti aflate in cunostinta de cauza, intr-o tranzactie
incheiata in conditii obiective
Data conferirii este data la care entitatea si o alta parte ( inclusiv un angajat ) convin sa incheie o tranzactie cu
plata pe baza de actiuni. La data conferirii entitatea confera celeilalte parti dreptul la numerar, alte active sau
instrumente de capital propriu ale entitatii, atata timp cat conditiile specificate de intrare in drepturi sunt indeplinite.
Valoarea intrinseca este diferenta dintre valoarea justa a actiunilor fata de care cealalta parte are drept de
subscriere sau dreptul de a le primi si pretul pe care cealalta parte trebuie sa-l plateasca pentru actiunile respective.
Conditia de piata este o conditie in legatura cu pretul de piata al instrumentelor de capital propriu ale entitatii.
O optiune pe actiune este un contract care confera detinatorului dreptul dar nu obligatia de a subscrie la
actiunile entitatii la un pret determinat sau determinabil pentru o periada specificata de timp.
In baza unei tranzactii cu plata pe baza de actiuni, dreptul celeilalte parti de a primi numerar, alte active sau
instrumente de capital propriu ale entitatii se exercita o data cu satisfacerea conditiilor specificate de exercitare.
Conditiile de exercitare includ conditii de prestare a serviciului.
Perioada de exercitare este perioada in cursul careia trebuie satisfacute toate conditiile specificate de
exercitare din tranzactia cu plata pe baza de actiuni.
Platile pe baza de actiuni pot fi :
Cu decontare in numerar, adica o plata in numerar bazata pe valoarea instrumentelor de capital
propriu
Cu decontare in actiuni, adica prin emisiune de instrumente de capital propriu ; sau
Cu decontare in numerar sau actiuni ( la alegerea entitatii sau furnizorului ).
Entitatea trebuie sa recunoasca bunurile sau serviciile primite sau dobandite ( cumparate ) intr-o tranzactie
cu plata pe baza de actiuni atunci cand intra in posesia bunurilor sau pe masura ce beneficiaza de serviciile respective.
Tranzactiile cu plata pe baza de actiuni trebuie evaluate la :
Valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite in cazul tuturor tranzactiilor cu terte-parti, altele
decat angajatii, cu exceptia cazului in care evaluarea credibila a valorii juste a acelor bunuri sau
servicii nu este posibila; sau
Valoarea justa a instrumentelor de capital propriu in toate celelalte cazuri, inclusiv toate tranzactiile
cu angajatii.
TRANZACII CU PLATA PE BAZ DE ACIUNI CU DECONTARE N ACIUNI
Entitatea trebuie sa recunoasca un activ ( de exemplu, stocuri ) sau o cheltuiala ( de exemplu, servicii primite
sau beneficii ale angajatilor ) si o majorare corespunzatoare de capital propriu daca bunurile sau serviciile ar fi primite
in cadrul unei tranzactii cu plata pe baza de actiuni cu decontare in actiuni. De aceea, entitatea recunoaste un activ sau
o cheltuiala si o majorare corespunzatoare de capital propriu :
La data conferirii, daca nu exista conditii de exercitare sau daca bunurile sau serviciile au fost deja primite ;
Pe masura prestarii serviciilor, daca pe parcursul unei perioade sunt prestate servicii diferite de cele ale
angajatilor ; sau
Pe parcursul perioadei de exercitare, daca exista o astfel de perioada, pentru tranzactiile cu plata pe baza de
actiuni derulate cu angajatii sau cu alte parti.
Daca instrumentele de capital propriu conferite nu prevad intrarea in drepturi decat daca partea co-contractanta
indeplineste o anumita perioada de serviciu, valoarea recunoscuta trebuie ajustata pe parcursul oricarei perioade de
exercitare cu modificarile estimarii numarului de titluri care vor fi emise, dar nu cu modificarile valorii juste a acelor
titluri. De aceea, la data exercitarii, valoarea recunoscuta repezinta numarul exact al titlurilor care pot fi emise la acea
data, evaluate la valoarea justa de la data conferirii.
Daca entitatea reziliaza sau executa obligatia aferenta unei conferiri de instrumente de capital propriu in cursul
perioadei de exercitare ( altfel decat o conferire reziliata datorita neindeplinirii conditiilor de exercitare ) :
9
9
9
Entitatea contabilizeaza rezilierea sau executarea obligatiei ca o accelerare a exercitarii prin recunoasterea
imediata a valorii care altfel nu ar fi fost recunoscuta pe durata ramasa din perioada de exercitare.
Entitatea recunoaste in contul de capital propriu orice plata facuta angajatului cu ocazia rezilierii sau
executarii obligatiei in masura in care plata nu depaseste valoarea justa a instrumentelor de capital propriu
conferite la data rascumpararii.
Entitatea contabilizeaza noile instrumente de capital propriu conferite angajatului ca instrumente
substituente ale celor reziliate drept o modificare a conferirii initiale a instrumentelor. Diferenta dintre
valoarea justa a instrumentelor substituente si valoarea justa neta a instrumentelor reziliate la data conferirii
instrumentelor substituente este recunoscuta drept cheltuiala.
TRANZACTII CU PLATA PE BAZA DE ACTIUNI CU DECONTARE IN NUMERAR
Entitatea trebuie sa recunoasca un activ ( de exemplu, stocuri ) sau o cheltuiala ( de exemplu, servicii primite
au beneficii ale angajatilor ) si o datorie daca bunurile sau serviciile ar fi primite in cadrul unei tranzactii cu plata pe
baza de actiuni cu decontare in numerar.
Pana la stingerea datoriei, entitatea trebuie sa reevalueze valoarea justa a datoriei la fiecare data de raportare si
la data stingerii, modificarile valorii juste fiind recunoscute in contul de profit si pierdere.
TRANZACTII CU PLATA PE BAZA DE ACTIUNI CU ALTERNATIVE IN NUMERAR
Pentru tranzactiile cu plata pe baza de actiuni in care conditiile prevad ca fie entitatea, fie partea cocontractanta are posibilitatea de a alege daca entitatea executa obligatia in numerar ( sau alte active ) ori prin emisiunea
de instrumente de capital propriu, entitatea trebuie sa contabilizeze acea tranzactie sau componente ale ei, ca pe o
tranzactie cu plata pe baza de actiuni cu decontare in numerar daca, si in masura in care, entitatea si-a asumat obligatia
de decontare in numerar sau ca pe o tranzactie cu decontare in actiuni daca, si in masura in care, nu si-a asumat o astfel
de obligatie.
5.1.3. Prima aplicare a standardelor internaionale de raportare financiar
Adoptarea pentru prima data a standardelor IFRS
Standardul IFRS 1:
Standardul internaional de raportare financiar IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a IFRS
Obiectivul acestui standard este acela de a asigura ca primele situatii financiare IFRS ale unei entitati si rapoartele
financiare interimare ale acesteia pentru o parte din perioada acoperita de situatiile respective contin informatii de inalta
calitate care :
9 Sa fie transparente pentru utilizatori si comparabile pentru toate perioadele prezentate ,
9 Sa ofere un punct de plecare corespunzator pentru contabilitatea IFRS , si
9 Sa fie generate cu un cost care sa nu depaseasca beneficiile pentru utilizatori .
Acest standard se aplica atunci cand o entitate adopta IFRS pentru prima data printr-o declaratie explicita si fara
rezerve de conformitate cu IFRS. Scopul sau este de a asigura ca primele situatii financiare IFRS ale entitatii (inclusiv
rapoartele financiare interimare pentru perioada de raportare respectiva) ofera un punct de plecare corespunzator si sunt
atat de transparente pentru utilizatori cat si comparabile pentru perioadele prezentate.
Data de raportare este data bilantului primelor situatii financiare care contin o declaratie explicita de conformitate
cu IFRS 9 de exemplu, 31 decembrie 2005 ).
Data trecerii la IFRS este data bilantului de deschidere pentru situatiile financiare comparative ale anului anterior(
de exemplu , 1 ianuarie 2004 , daca data de raportare este de 31 decembrie 2005 ).
IFRS cer entitatii sa respecte fiecare standard in parte in vigoare la data raportarii pentru primele situatii financiare
conforme cu IFRS. Sub rezerva catorva exceptii si derogari , aceste standarde trebuie aplicate retroactiv. De aceea,
valorile comparative, inclusiv bilantul de deschidere pentru perioada comparativa trebuie retratate facandu-se trecerea
de la reglementarile contabile nationale ( RCN ) la IFRS.
Derogarile cu privire la aplicarea retroactiva a IFRS se refera la urmatoarele :
Combinarile de intreprinderi anterioare datei trecerii
Valoarea justa sau valorile reevaluate care pot fi socotite drept costuri presupuse
Beneficiile angajatilor
Diferentele de curs valutar cumulative , fondul comercial si ajustarile la valoarea justa
Instrumentele financiare , inclusiv contabilitatea acoperirii riscurilor
ntrebri de control
14. Definii urmtorii termeni: politici contabile; modificrile estimrilor contabile; erorile din perioadele anterioare.
15. Ce reprezint recunoaterea i cnd este utilizat conceptul de probabilitate?
16. Cnd este recunoscut n bilan, un activ i o datorie?
17. Cnd sunt recunoscute cheltuielile i veniturile n contul de profit i pierdere?
18. Enumerai principalele probleme atinse n IAS 16 i prezentai obiectivul acestui standard.
19. Definii urmtorii termeni: imobilizri corporale; costul activului; amortizarea; valoarea rezidual, durata de via util.
20. Prezentai obiectivul standardului IAS 36.
21. Prezentai pe scurt IAS 38.
22. Prezentai obiectivul standardului IAS 2.
23. Definii: stocurile; valoarea net realizabil.
24. La ce valoare se evalueaz stocurile?
25. Ce elemente cuprind costurl de achiziie i costul de prelucrare?
26. n ce const regia fix i regia variabil de producie?
27. Ce reprezint capacitatea normal de producie?
28. Care este obiectivul standardului de raportare financiar IFRS 5?
29. Prezentai obiectivul standardului IAS 12.
30. Definii: cheltuielile cu impozitul pe profit; impozitul curent; datoriile i creanele privind impozitul amnat; diferena
temporar.
a) vnzarea-cumprarea se efectueaz pe credit, intervalul de decontare a facturii fiind semnificativ: 30,60 sau
90 de zile. Exemplu: Societatea A" furnizor, livreaz societii B" client produse finite (mrfuri pentru client),
valoarea facturii 200 lei, TVA 19%. Plata, respectiv ncasarea facturii, se face la 30 zile.
b) Vnzarea-cumprarea cu plata imediat n aceast situaie IAS 18, stipuleaz c decontrile n numerar se
nregistreaz prin utilizarea conturilor: 411 i 401, fapt care presupune nregistrarea operaiei de facturare-recepie i
apoi decontarea facturii n numerar.
Un caz particular l reprezint vnzarea mrfurilor cu amnuntul (direct consumatorului final) deoarece o astfel
de tranzacie nu presupune facturarea, ncasrile se nregistreaz direct n casa de marcat" sau o main de adunat cu
imprimant". ncasrile zilei sunt totalizate la sfritul programului i contabilizate.
IAS 18 Venituri din activitati curente" stipuleaz c n cazul unei vnzri pe credit comercial (vnzare cu
ncasare amnat), n principiu trebuie considerat c o parte a preului de vnzare corespunde cu remuneraia creditului
acordat, aceasta reprezentnd pentru furnizor un venit financiar i care poate fi determinat:
- fie prin diferena cu preul pltit imediat;
- fie prin actualizarea ansamblului de ncasri viitoare cu rata dobnzii cu care s-ar fi procurat un activ financiar, cu risc
echivalent cu cel al cumprtorului.
Conform IAS 18, vnzarea pe credit este asociat cu o operaie de finanare. In acest caz, orice vnzare pe
credit inclusiv operaiile ncheiate n condiii obinuite (cu decontare la 30,60 sau 90 de zile), trebuie s genereze
contabilizarea unui venit financiar. Scontul de decontare, acordat n caz de plat imediat poate fi tratat ca un venit din
operaii de finanare, dac acesta este considerat ca fiind reprezentativ pentru un cost de finanare normal.
n prezent, n rile unde vnzrile pe credit (creditul - clieni) constituie o practic curent, vnzarea este n
general contabilizat pentru suma exigibil la scaden, iar scontul de decontare, reprezint o cheltuial financiar
pentru vnztor. Aceast soluie se aplic i n ara noastr.
Vnzrile i cumprrile pe baz de facturi care cuprind reduceri
Tranzaciile de vnzri i cumprri ce au loc n cadrul unei piee concureniale, presupun operarea cu reduceri
de pre, destinate s plteasc calitatea necorespunztoare, nerespectarea unor clauze contractuale, fidelitatea unor
clieni, plata nainte de termen a unor facturi i, n acelai timp, s stimuleze clienii pentru cumprri, fapt ce conduce
la creterea cifrei de afaceri.
n literatura de specialitate i practica afacerilor se folosesc dou categorii de reduceri de pre:
a) reduceri comerciale, care au o influen direct asupra valorii nete a unei facturi;
b) reduceri financiare (denumite i sconturi de decontare sau sconturi de cas).
In categoria reducerilor comerciale se includ: rabatul, remiza i risturnul.
Rabatul reprezint reducerea practicat asupra preului de vnzare convenit anterior ntre furnizor i client,
inndu-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate a bunurilor comercializate, fa de clauzele prevzute
n contract.
Remiza este o reducere practicat asupra preului curent de vnzare, inndu-se cont de volumul vnzrilor sau
de impotrtana cumprtorului n clientela vnztorului. Remiza se aplic n procente aplicate asupra preului brut,
procente stabilite n oferta de preuri a vnztorului sau cele rezultate n urma negocierii.
Risturnul reprezint o reducere de pre calculat asupra ansamblului operaiilor efectuate cu acelai
cumprtor ntr-o perioad determinat.
De regul, reducerile comerciale se acord sub form de procente din preul brut, dar se pot acorda i n sum
fix.
Scontul de decontare este o reducere financiar acordat procentual asupra unei creane decontate nainte de
scadena normal. Acesta reprezint o cheltuial financiar pentru furnizor, care este beneficiarul plii i un venit
financiar pentru client.
Sub aspectul metodologiei de calcul i nregistrare n contabilitate trebuie reinute urmtoarele reguli:
- toate reducerile de pre sunt nscrise n factur;
- reducerile comerciale premerg reducerile financiare;
- reducerile sunt determinate n cascad (sumele absolute ale fiecrei categorii de reduceri se aplic asupra netului
anterior);
- n cadrul reducerilor comerciale mai nti se calculeaz rabaturile i apoi remizele i risturnurile;
- scontul de decontare se aplic dup ultima reducere comercial (la valoarea net comercial);
- taxa pe valoare adugat se aplic la ultimul net" determinat (fie la netul commercial dac nu exist reduceri
financiare, fie la netul financiar n caz contrar);
- valoarea net comercial, sau net financiar, dup caz, plus TVA rezult totalul facturii (de plat/de ncasat);
- reducerile comerciale, acordate iniial (n momentul ntocmirii facturii), dei sunt nscrise n factur nu se
contabilizeaz nici la furnizor, nici la client;
- reducerile financiare (scontul de decontare) se contabilizeaz ca o cheltuial financiar la furnizor i un venit financiar
la client.
a) Reducerile comerciale i financiare acordate n momentul livrrii (facturrii).
b) Reducerile de pre efectuate dup facturare i retumarea mrfurilor la furnizori.
b/l) Reduceri de pre efectuate dup facturare.
n activitatea practic a unitilor economice apar situaii cnd reducerile de pre sunt acordate ulterior
facturrii (dup derularea tranzaciei de vnzare-cumprare). Aceste reduceri comerciale i financiare fac obiectul unor
facturi de reducere" (apar foarte rar n cazul remizelor i mai puin rar n cel al sconturilor generate de plata anticipat,
destul de frecvent pentru rabaturi).
Reducerile comerciale: rabaturi, remize i ristumuri.
Atunci cnd reducerile comerciale fac obiectul facturilor de reducere, acestea trebuie contabilizate deoarece
modific efectele facturii iniiale.
n contabilitatea clientului trebuie contabilizat o reducere a costului de achiziie, n scopul determinrii
corecte a preului de vnzare. Furnizorul nregistreaz o diminuare a venitulurilor din vnzri cu valoarea reducerilor
comerciale acordate ulterior facturrii, pentru a prezenta n contul de profit i pierdere cifra de afaceri la valoarea net,
exclusiv reducerile comerciale acordate.
n literatura de specialitate din ara noastr1, exist opinia dup care reducerile comerciale acordate ulterior
facturrii s fie contabilizate n contul 658 Alte cheltuieli de exploatare", la furnizor i contul 758 Alte venituri din
exploatare" la client. Aceste nregistrri nu au efect asupra valorii de ntrare (costului de achiziie) a bunurilor
cumprate, n sensul reducerii acesteia (la client) i nici asupra veniturilor din vnzri la furnizor.
Un punct de vedere propriu const n aprecierea c pot fi folosite conturile 658 i 758 n situaia cnd la client
mrfurile au fost vndute naintea primirii facturii de reducere, iar la furnizor atunci cnd reducerile se acord n
exerciiul financiar ulterior celui n care s-a efectuat livrarea, (conturile de stocuri i cele de venituri din vnzri fiind
deja soldate).
Reducerile financiare: sconturile de decontare.
Acordarea sconturilor de decontare dup efectuarea operaiei de livrare (vnzare) se nregistreaz similar
cazului facturilor iniiale, fiind cheltuieli financiare la furnizor i venituri financiare la client.
b/2) Retumarea mrfurilor la furnizor
Returnarea mrfurilor sau a altor stocuri de ctre client furnizorului din diferite cause (stocuri care nu
corespund clauzelor prevzute n contract, necomandate, cu defecte etc), presupune anularea parial sau total a
operaiei de cumprare, rezultnd astfel o crean a clientului asupra furnizorului, crean care diminueaz total sau
parial dreptul iniial al furnizorului fa de client. Creana clientului asupra furnizorului este constatat printr-o factur
de reducere (clientul refactureaz mrfurile refuzate ctre furnizor). Operaia se nregistreaz ca o diminuare a valorii
stocurilor, la client, i ca o diminuare a veniturilor, la furnizor.
c) Reduceri nscrise n facturi ordinare ulterioare
Sunt situaii cnd n locul emiterii unei facturi de reducere, furnizorul prefer menionarea reducerii ntr-o factur
ordinar ulterioar. In acest caz, reducerile sau retumrile menionate n factura de vnzare ulterioar trebuie s fie
contabilizate la fel ca ntr-o factur distincta de reducere.
6.2 Operaiile ciclului de investire
Investitiile materiale
Delimitari si evaluari privind investitiile materiale
Practic, toate entitile, indiferent de mrime sau sectorul de activitate utilizeaz bunuri materiale, denumite
imobilizri corporale sau investiii materiale, avnd urmtoarele caracteristici:
- sunt procurate pentru a servi exploatrii i nu pentru a fi revndute;
- prin natura lor, au o durat de utilizare relativ lung i, n mod obinuit, sunt amortizate;
- sunt bunuri de natur corporal, se disting de stocuri prin faptul c nu sunt incorporate din punct de vedere fizic n
produsele (serviciile) realizate cu ajutorul lor.
Dup destinaia lor n entitile, imobilizrile corporale se clasific n dou categorii:
a. imobilizri profesionale (cele care particip la realizarea obiectului de activitate);
b. imobilizri neprofesionale (cele care asigur realizarea unor funcii ale entiii care nu in de obiectul principal de
activitate cum sunt: construciile de locuit, terenuri i sli de sport, cluburi, destinate realizrii funciei sociale a entitii.
Aceast clasificare a imobilizrilor corporale este necesar la fundamentarea necesarului de fond de rulment
aferent exploatrii i n afara exploatrii.
Pentru nregistrarea corect a imobilizrilor corporale trebuie fcute urmtoarele delimitri:
a) Delimitarea ntre imobilizri corporale i stocuri
ndeplinirea cumulativ a celor dou condiii (criterii) - durata de utilizare mai mare de 1 an i valoarea de
intrare mai mare dect limita stabilit legal st la baza delimitrii bunurilor economice n imobilizri corporale i
stocuri. n activitatea practic, unitile economice pot contabiliza trecerea unor stocuri n categoria imobilizrilor,
aceasta n funcie de destinaia bunului n unitate.
De exemplu, un calculator nregistrat ca produs finit la productor, poate trece n categoria imobilizrilor
corporale de natura mijloacelor fixe.
b) Delimitarea ntre imobilizri corporale i cheltuieli
n situaia unui element nou: cheltuielile efectuate pentru realizarea unui bun material destinat s rmn durabil n
patrimoniu, constituie imobilizri corporale.
n cazul elementelor deja existente:
- cheltuielile care au ca efect meninerea bunului n stare normal de utilizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare;
- cheltuielile care au ca efect o cretere de valoare a unei imobilizri sau o cretere a duratei de utilizare
(retehnologizare, modernizare) au natura de imobilizri, bunul economic mrindu-i valoarea;
Concepia economic privind amortizarea este indisolubil legat (teoretic i practic) de concepia financiar
potrivit creia "amortizarea este o metod de renoire a capitalului investit". In acest caz, ea este o prelevare asupra
beneficiilor i, ca atare, constituie o resurs la dispoziia entitii. Acumularea anuitilor privind amortizrile ar trebui
s permit nlocuirea investiiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) s fie utilizat.
Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanrii1.
Calculul amortizrii imobilizrilor
Ealonarea includerii n cheltuielile de exploatare a amortizrii imobilizrilor corporale pe ntreaga lor durat
de via util se face prin ntocmirea unui tablou previzional, numit plan de amortizare, care trebuie s cuprind pentru
fiecare imobilizare: valoarea de intrare, amortizarea aferent deprecierii anuale i valoarea net contabil (valoarea
rmas) la finele fiecrui exerciiu.
Amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via estimat.
Amortizarea corespunztoare perioadei contabile se scade n mod direct sau indirect din profitul sau pierderea
nregistrat n perioada respectiv1.
Bunurile supuse amortizrii sunt activele care ntrunesc urmtoarele condiii:
- se estimeaz c sunt folosite pentru mai mult de o perioad contabil;
- au o durat de via limitat; i
- sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producie sau n furnizarea de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriate
terilor sau pentru scopuri administrative.
Pentru calculul amortizrii trebuie cunoscute urmtoarele trei elemente:
1. Valoarea amortizabil: reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau de valoarea de utilitate.
Aceasta reprezint n cele mai multe ri baza de calcul a amortizrii.
2. Durata de via a imobilizrilor supuse amortizrii este determinat diferit de la ar la ar, practicndu-se
de regul urmtoarele soluii:
2.1.durata de via (utilizare) stabilit de organisme publice cu titlu indicativ, n limita crora entitile pot si stabileasc propriile durate de folosin n funcie de condiiile concrete de utilizare a activelor imobilizate. Se
practic n Frana i n alte ri ale Europei occidentale continentale;
2.2. durata de via reglementat de o manier imperativ. De exemplu n SUA sunt fixate durate legale de
amortizare inferioare duratei de utilizare a imobilizrilor amortizabile, iar n Japonia sunt fixate imperativ duratele de
amortizare fiscale, lsnd la latitudinea agenilor economici fixarea duratelor de amortizare economic.
Estimarea duratei de via util este o problem de raionament bazat pe experien i alte tipuri de active similare.
Aceast durat poate fi mai mic dect durata fizic de via a activului supusamortizrii.
3. Metodele de amortizare practicate. Pentru determinarea i repartizarea cheltuielilor cu amortizarea
imobilizrilor pe durata de via util a acestora, se poate utiliza una din metodele:
3.1. Metoda amortizrii liniare sau constante, considerat a fi cea mai apropiat de deprecierea real a
imobilizrilor i, prin urmare, cea mai justificat economic deoarece permite repartizarea uniform a cheltuielilor cu
amortizarea asupra duratei de utilizare a unei imobilizri.
Amortizarea liniar sau constant se calculeaz potrivit principiului "prorata temporis" ceea ce nseamn c
prima anuitate se calculeaz n raport de ziua intrrii n patrimoniu, iar ultima anuitate n raport cu ultima zi de expirare
a duratei reglementate de utilizare a imobilizrii respective.
n rile n care contabilitatea este puternic conectat la fiscalitate amortismentul liniar este considerat un
minim i constituie modul normal de amortizare.
Din punct de vedere al metodologiei de calcul amortismentul liniar mbrac dou forme:
a. amortismentul liniar temporal
b. amortismentul liniar funcional
a. Amortismentul liniar temporal
Potrivit metodei amortizrii liniare temporale, cota de amortizare liniar (t%)se calculeaz prin divizarea lui
100 la numrul de ani ai duratei de via (N) a imobilizrii (t% = 100:N x 100).
b. Amortismentul liniar funcional
Potrivit metodei amortizrii liniare funcionale sau variabile, mrimea amortizrii este determinat n funcie
de utilizarea efectiv a bunului. Se practic, de regul, pentru mijloacele de transport auto, aeronave i pentru maini,
utilaje i instalaii de lucru, a cror durat normal de funcionare este estimat n volum prestaii fizice, cum ar fi: nr.
km.parcuri, nr. ore zbor, nr. ore funcionare etc.
Potrivit acestei metode, rata de amortizare (t%) se calculeaz prin divizarea lui 100 la volumul prestaiilor
normate (n mii uniti fizice) (t%= 100/Q x 100).
3.2. Metoda amortizrii degresive, are drept scop de a incita la modernizarea aparatului productiv, deoarece
gradul de depreciere a bunului este mai legat de cheltuiala cu amortizarea constatat, care este mai accentuat n primii
ani de funcionare; de asemenea, cheltuielile de ntreinere i reparaiile cresc odat cu nvechirea bunurilor, ceea ce
face ca aceste cheltuieli de exploatare reprezentate de amortizare i ntreinere s se uniformizeze n timp, deoarece unei
amortizri mai ridicate i se asociaz cheltuieli de ntreinere mai sczute n primii ani de funcionare i invers, n
perioada de mbtrnire a bunului supus amortizrii.
Potrivit acestei metode anuitatea (amortizarea anual) este descresctoare i poate fi determinat, n diverse
variante, ncadrabile n dou metodologii de calcul distincte i anume:
1) aplicarea unei rate de amortizare constante asupra unei baze de calcul descresctoare i
2) aplicarea unei rate de amortizare descresctoare asupra unei baze de calcul constante.
a. Cele mai uzuale metodologii de calcul a amortizrii degresive bazate pe aplicarea
unei rate (t%) constante asupra unei baze de calcul descreasctoare sunt:
a. 1. Metodologia amortizrii degresive n funcie de valoarea net contabil (VNC).
Teoretic aceast metod prezint inconvenientul c suma anuitilor, orict s-ar extinde durata de amortizare, nu va fi
niciodat egal cu valoarea de amortizat.
a.2. Metodologia amortizrii degresive n funcie de un coeficient multiplicator .
a.3. Metodologia anglo-saxon a amortizrii degresive, denumit i metoda "pool", const n aplicarea unei
rate de amortizare unice de 25% asupra valorii nete contabile a tuturor bunurilor din aceeai categorie, fr a aplica
vreun mecanism de calcul care s permit "ajungerea la o valoare contabil nul, imobilizrile fiind amortizate
nedeterminat pn la scoatarea lor din folosin (sau cesiunea lor).
b.Dintre metodologiile de calcul a amortizrii degresive bazate pe aplicarea unei rate (t%) descresctoare
asupra unei baze de calcul constante, cea mai reprezentativ este metoda SOFTY (abreviere de la expresia Sum Of The
Year digits) practicat ndeosebi n SUA.
Indiferent de metodologiile practicabile, amortizarea degresiv constituie de regul baza amortizrilor fiscale
sau derogatorii.
Dup cum se tie, n general, legislaia fiscal stabilete cheltuielile deductibile din venituri n vederea
determinrii profitului impozabil. n acest context s-ar impune ca legislaia fiscal s admit includerea n cheltuieli
doar a amortizrii reale, justificat economic, care este apreciat a fi amortizarea liniar. Totui fiscalitatea este utilizat
adeseori n scopuri de politic economic. Astfel, pentru a incita ntreprinztorii la investiii, legislaia fiscal poate
badmite includerea n cheltuieli a unor amortismente excepionale sau derogatorii mai mari dect cele reale, calculate de
regul prin metodologiile amortizrii degresive.
3.3. Metoda amortizrii progresive (este inversa amortizrii degresive), anuitatea calculat fiind din ce n ce
mai mare pe msur ce imobilizrile se apropie de sfritul duratelor normate de funcionare. Este rar aplicat n
practic, deoarece se apreciaz c rspunde doar n cazuri izolate calculului unei amortizri reale i/sau fiscale. S-ar
putea utiliza, de exemplu, pentru amortizarea unor imobilizri necorporale cum ar fi:
brevetele, licenele etc, a cror pierdere de valoare crete pe msura ce se apropie momentul trecerii acestora n
proprietatea public.
Cadrul metodologic general privind calculul amortizrii capitalului imobilizat n Romnia.
1. Cotele de amortizare
Referenialul reglementat din Romnia precizeaz n mod explicit doar modul de calcul al amortizrii
mijloacelor fixe, care se determin prin aplicarea "cotei de amortizare" asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe i se
include n cheltuielile de exploatare.
2.Regimurile de amortizare admise n Romnia
Prin regim de amortizare se nelege un ansamblu corelat i coerent de reglementri normative ale unei ri
privind modul de calcul al amortizrii capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, precum i a condiiilor
concrete de aplicare a acestora. Corelat cu cadrul normativ general din Romnia privind calculul amortizrii activelor
imobilizate, componenta de baz a regimurilor de amortizare admise este tabloul duratelor normale de utilizare, a
cotelor anuale de amortizare i a duratelor n care se realizeaz amortizarea integral (reglementat prin Anexa nr. 1 la
Normele metodologice aprobate prin HGnr.909/1997).
2.1. Regimul de amortizare liniar
Amortizarea liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite
proporional cu duratele normale de utilizare a activelor imobilizate.
Amortizarea anual (Aa) se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare
(Vi) a mijloacelor fixe . n ipoteza n care mijlocul fix nu funcioneaz integral n cursul unui exerciiu financiar,
anuitatea (Aa) se calculeaz n raport cu numrul lunilor ntregi de funcionare (Lf) .
Regimul de amortizare liniar se aplic obligatoriu pentru mijloacele fixe de natura construciilor, iar pentru
celelalte mijloace fixe se aprob de Consiliul de administraie al agentului economic, respectiv de Responsabilul cu
gestiunea patrimoniului la data punerii n funciune a fiecrei mijloc fix.
2.2.Regimul de amortizare degresiv
Amortizarea degresiv const n includerea n cheltuielile de exploatare a unor sume variabile, mai mari n
primii ani de utilizare a mijlocului fix i mai mici n ultima perioad de via a acestuia.
Potrivit cadrului normativ din ara noastr2, cota de amortizare degresiv (Cad) se determin prin multiplicarea
cotei de amortizare liniar (Ca) cu unul din urmtorii coeficieni, stabilii n funcie de durata normal de utilizare a
mijlocului fix:
- pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse ntre 2 i 5 ani;
- pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse ntre 6 i 10 ani;
- pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare peste 10 ani;
Regimul de amortizare degresiv se poate aplica n dou variante:
a) Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale (AD1). potrivit creia se procedeaz astfel:
- pentru primul exerciiu financiar (an calendaristic) se aplic cota de amortizare degresiv (Cad) asupra valorii de
intrare (Vi) a mijlocului fix - dac numrul lunilor ntregi de funcionare este egal cu 12.
- dac numrul lunilor ntregi este mai mic dect 12.
prin raportarea la valoarea real a activului cedat sau valoarea real a plasamentului achiziionat, dac aceasta este uor
de stabilit.
Exemplu: S.C: A achiziioneaz o participaie de 30% n capitalul S.C: B. Plasamentul este pltit prin
emisiunea a 10.000 aciuni A cu o valoare nominal de 20 lei/titlu i cu o valoare bursier de 25 lei/titlu.
Intermediarul este o unitate bancar i a facturat onorarii n valoare de 1.500 lei.
Costul aciunilor cumprate de S.C. A este de (10.000 aciunii x 25 lei / aciune + 1.500 lei = 251.500 lei).
Costul plasamentului poate fi revizuit cu ocazia distribuirilor ulterioare.
Evaluarea plasamentelor pe termen scurt
a) Plasamentele pe termen scurt sunt evaluate la una dintre urmtoarele valori:
valoarea cea mai mic obinut prin compararea valorii de intrare (cost de achiziie) i
valoarea de pia;
valoarea de pia;
valoarea just.
Prima valoare se aplic, n general, pentru toate activele. Problema care se pune const n determinarea msurii
n care plusurile i minusurile de valoare constatate, referitoare la diferitele titluri, pot fi compensate.
n acest caz portofoliile de titluri pot fi evaluate pe baza unuia din urmtoarele procedee:
1) la nivel de linie;
2) pe categorii de plasamente;
3) global.
Dac se utilizeaz pentru evaluare valoarea de pia, plasamentele sunt evaluate la aceast valoare chiar i
atunci cnd aceasta este mai mare dect costul de achiziie. Utilizarea valorii de pia, n situaia cnd aceasta este mai
mare dect costul de achiziie, presupune contabilizarea plusurilor de valoare nerealizate, operaie care presupune
intrarea n conflict cu principiul prudenei.
O alt metod de evaluare a plasamentelor agreat de IASC o reprezint valoarea just (preul la care un
plasament ar putea fi cedat ntre un cumprtor i vnztor, bine informat i care negociaz n condiii de deplin
independen). n privina modului de contabilizare a diferenei din reevaluare (valoarea just > dect costul de achiziie
sau valoarea de intrare), IASC precizeaz c aceasta se include n structura capitalurilor proprii.
Dac ulterior valoarea just scade, ajustrile se nregistreaz prin diminuarea rezevei din reevaluare.
b) Plasamente pe termen lung
Aceste plasamente se evalueaz: fie la costul de achiziie ajustat, dac este cazul, de o eventual depreciere,
sau la valoarea just.
IAS solicit ca n caz de reevaluare, toate plasamentele pe termen lung, sau cel puin cele din aceeai categorie,
s fie reevaluate concomitent, operaia de reevaluare fiind aplicat n mod regulat, conform unei periodiciti stabilite de
entitate.
Cu excepia deprecierilor temporare, orice alt pierdere de valoare a plasamentului pe termen lung, trebuie s
fac obiectul contabilizrii. Calculat la nivel individual, deprecierea este negistrat n cheltuielile exerciiului, excepie
fcnd cazul n care plasamentul respective a fost anterior reevaluat, cnd pierderea de valoare este suportat din
rezervele de reevaluare.
Aciunile cotate la burs pot fi evaluate la valoarea cea mai mic ntre costul de achiziie i valoarea de pia.
Cesiunea plasamentelor
Operaiile de cesiune pot avea ca obiect:
- cesiunea plasamentelor nereevaluate;
- cesiunea plasamentelor reevaluate;
- cesiuni pariale.
n situaia cesiunii plasamentelor nereevaluate, profitul sau pierderea realizat este nregistrat, dup caz, la
veniturile sau cheltuielile exerciiului n curs. Rezultatul cesiunii este egal cu venitul din vnzare, diminuat cu valoarea
contabil a plasamentului i cheltuielile de cesiune.
n cazul cesiunii plasamentelor reevaluate, dac plasamentul a fost ulterior reevaluat, diferena din reevaluare
poate afecta, fie rezultatul financiar, fie capitalul propriu.
6.3. Operaiile ciclului de finanare
Politica financiar a unei entitii pesupune ca investiiile i necesarul permanent de finanare, generat de ciclul
de exploatare s fie finanate din capitalurile sale permanente. Aceast regul de finanare, devenit n unele ri norm,
este destul de rigid, fapt pentru care nu poate fi generalizat la realitatea practic a ntregului mediu economic, astfel
c agenii economici utilizeaz ca principale ci de finanare:
- finanare proprie;
- finanare extern (strin);
- subveniile pentru investiii;
- leasingul financiar.
Finanarea proprie (capitalul propriu)
Aceast finanare repezint resursa pe termen lung, cea mai sigur pentru finanarea activului patrimonial i
este constituit din: capitalul social sau patrimoniul regiei; prime legate de capital, rezerve din reevaluare; rezerve;
rezultatul reportat i rezultatul exerciiului.
Creterea capitalurilor proprii este asigurat, n special, prin politica de constituire de rezerve i a majorrii
capitalului social prin noi aporturi n bani i natur, dar mai ales n bani.
Majorarea capitalurilor proprii prin constituirea de rezerve este un procedeu clasic i sntos, dar n opoziie cu
politica de distribuire de dividende.
Analitii financiari apreciaz c nu trebuie s se distribuie dividende n situaia n care entitatea:
- a suportat pierderi importante (rezultat reportat debitor);
- exerciiul n curs este dificil din punct de vedere al rentabilitii i exploatrii;
- s-a lansat ntr-un prorgam de investiii important;
- constat o cretere spectaculoas a cifrei de afaceri (acest fapt presupune o cretere a necesaului de fond de rulment).
Entitatea poate acorda dividende atunci cnd:
- nu se afl n situaiile prezentate mai sus;
- conducerea entitii vrea s pregteasc o cretere a capitalului prin aport n numerar;
Resursele stabile de finanare sunt asigurate din: resurse interne, msurate prin capacitatea de autofinanare
(exprimate mai ales sub form de surplus monetar). Capacitatea de autofinanare (CAF) este format din ansamblul
surselor interne de finanare generate de activitatea entitii, surse financiare pentru a autofinana si pentru a asigura
capacitatea de a distribui dividende acionarilor"1. Rolul principal al acesteia este de
a permite entitii s menin i s dezvolte potenialul tehnico-productiv, s remunereze acionarii i s asigure
rambursarea mprumuturilor.
n esem CAF reprezint fluxul potenial de lichiditi aferent ntregii activiti a entitii, fiind diferena
dintre veniturile monetare totale (care presupun ncasri) i cheltuielile monetare totale (care presupun pli).
Pe baza CAF se pot stabili unii indicatori necesari n evaluarea situaiei financiar patrimoniale a entitii, cum
sunt:
a) Gradul de finanare a investiiei (GFI)
Indicatorul reflect n ce proporie entitatea i poate finana investiiile pe seama CAF, n situaia cnd
ntreaga sum ar fi destinat acestui scop:
b) Capacitatea potenial de rambursare a datoriilor financiare (CRDF)
Indicatorul reflect numrul de anuiti care pot fi necesare rambursrii datoriilor financiare.
c) Rata de acoperire a excedentului brut (RAEBE)
Indicatorul eflect participarea fluxului potenial de lichiditi, din care activitatea de exploatare, la formarea
fluxului total de disponibiliti al entitii.
d) Rata de acoperire a rezultatului exerciiului (RARE)
Situaia poate fi considerat normal atunci cnd raportul este supraunitar (n mod normal, cheltuielile cu
amortizrile, provizioanele i ajustrile sunt mult mai mari dect veniturile din provizioane i ajustri pentru deprecierea
i pierderea de valoare).
Calea proprie (intern) de finanare are o semnificaie deosebit n diagnosticul financiar al entitii. Practicile
internaionale estimeaz c o cunoatere a fluxurilor de trezorerie rezultate din activitatea de exploatare permite s se
msoare capacitatea entitii de a degaja resurse necesare rambursii creditelor, meninerii capacitii de rambursare,
remunerrii acionarilor prin distribuirea de dividende, lansrii de noi programe de investiii, fr s se apeleze la surse
externe de finanare.
Atunci cnd finanarea proprie domin, contabilitatea se adreseaz n mod preferenial investitorilor. Pentru
atragerea acestora, politicile contabile trebuie s vizeze, n limitele utilizrii cu bun credin a conveniilor, regulilor i
normelor contabile, maximizarea profitului. Politica repartizrii profitului poate fi orientat cu prioritate spre acordarea
de dividende i apoi spre autofinanare, n privina principiilor (conveniilor contabile), contabilitatea va aplica n mod
prioritar cea mai avantajoas conectare a cheltuielilor la venituri, n condiiile asigurrii imaginii fidele a rezultatului
financiar n contul de profit i pierdere.
Finanarea strin (mprumuturile pe termen lung i datoriile asimilate)
n economiile dezvoltate, majoritatea operaiilor de mprumut au ca obiectiv finanarea investiiilor, n
detrimentul consumului. Investiiile reprezentnd unul din factorii creterii economice, rezult c eficacitatea politicii
financiare, la nivel de firm, depinde de capacitatea acesteia de a mobiliza un volum mare de resurse, inclusiv resurse
strine, contractnd mprumuturi obligatare i bancare pe termen lung.
n rile Uniunii Europene, apelarea la piaa obligatar a devenit un mijloc esenial de finanare extern, care
acoper n prezent aproximativ jumtate din ndatorirea agenilor economici nefnanciari.
mprumutul bancar reprezint o modalitate tradiional pentru a finana investiiile. n principiu, bncile nu
acord mprumuturi dac riscul de rambursare nu este acoperit n mod convenabil. Atunci cnd finanarea bancar este
important, sub aspect financiar contabilitatea se adreseaz, n mod preferenial creditorilor. Pentru a rspunde
cerinelor acestora, politicile contabile trebuie s vizeze, cu respectarea principiilor, normelor i regulilor contabile, o
atitudine conservatoare, eventual de minimizare a profitului. n privina realizrii profitului, politica de autofinanare
este preferat celei de distribuire de dividende. n privina principiilor (conveniilor contabile), contabilitatea va aplica
n mod prioritar principiul (convenia) prudenei, n condiiile asigurrii unei imagini fidele a situaiei patrimoniului n
bilanul contabil.
- Subveniile pentru investiii IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate
de asistena guvernamental. Acest standard a fost prezentat pe larg la capitolul V. (vezi capitolul 5.1.2)
- Leasing, aspectele legate de acesta vor fi prezentate pe larg in capitolul VIII. (vezi capitolul 8).
ntrebri de control
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
Enumerai condiiile care trebuiesc ndeplinite pentru ca veniturile s fie nregistrate n contabilitate.
Prezentai vnzrile i cumprrile pe baza unor facturi simple, n condiiile unei facturi simple.
Prezentai vnzrile i cumprrile pe baz de facturi care cuprind reduceri.
Prezentai metodologia de calcul a reducerilor.
Ce presupune returnarea mrfurilor la furnizor?
Enumerai caracteristicile imobilizrilor corporale ( investiii materiale).
Prezentai clasificarea imobilizrilor corporale dup destinaia lor n entiti.
Definii investiiile nemateriale.
Care sunt caracteristicile pe baza crora se delimiteaz investiiile nemateriale?
Care sunt activele cuprinse n categoria investiiilor nemateriale?
Definii investiiile financiare i clasificai-le, avnd n vedere termenul pentru care se face plasamentul.
Ce cuprinde costul unui plasament?
Care sunt valorile de evaluare a plasamentelor pe termen scurt?
Ce presupune politica financiar a unei entiti?
Enunai cile de finanare utilizate de agenii economici.
Ce reprezint finanarea proprie i mprumutul bancar?
Aceste metode:
- presupun ca n contabilitatea curent a perioadei, micrile patrimoniale s fie exprimate la costul de
origine, dar situaiile financiare anuale s fie supuse unor conversii prin care s se cuantifice incidena deprecierii
monetare n funcie de evoluia puterii de cumprare a monedei naionale.
- constau n reevaluarea parial sau total a posturilor din situaiile financiare anuale n funcie de evoluia
nivelului general al preurilor, unde coeficienii de conversie vor fi calculai pornind de la indicii de preuri afereni
perioadei luate n calcul.
- obinerea unui rezultat care ine seama de coreciile necesare meninerii puterii de cumprare a
capitalurilor proprii, acesta fiind i obiectivul aplicrii acestoe metode.
- iau n calcul venitul dup ce a fost meninut puterea general de cumprare a capitalului social, fa de
metodele de evaluare care iau n calcul venitul dup ce capacitatea de funcionare a mntreprinderii a fost meninut i
pot sau nu s includ o ajustare a nivelului general al preului.
Etapele metodelor bazate pe conversie sunt:
- conversia bilanului de deschidere n uniti monetare la data de nchidere;
- conversia bilanului de nchidere n uniti monetare la data nchiderii;
- calculul ctigului sau pierderii monetare;
- prezentarea contului de profit i pierdere indexat.
7.2.2.
Aceste metode:
- au n vedere nlocuirea, total sau parial a costului istoric cu costul actual;
- urmresc obinerea unui rezultat care ine seama de coreciile necesare pentru asigurarea meninerii
capacitii de exploatare a ntreprinderii( prevalena meninerii capitalului fizic n raport cu cel financiar);
- au ca obiectiv meninerea potenialului ntreprinderii, respectiv capacitatea acesteia de a produce bunuri i
servicii;
- constau n utilizarea unor indici specifici de pre pentru corecia valorii diferitelor categorii de bunuri(
imobilizri corporale i stocuri) ct i corecia amortizrii i a costului vnzrilor.
7.2.3.
Aceste metode:
- presupun utilizarea unor calcule specifice metodelor bazate pe conversie i a metodelor bazate pe
evaluare, fiind vorba de combinarea formal a celor dou aspecte independente- unitatea de msur i baza de evaluare;
- au ca obiectiv meninerea capitalului n putere de cumprare constant i evaluarea bunurilor n costuri de
nlocuire( valori actuale)
ntrebri de control
1.
2.
3.
Platile de leasing constau in cheltuiala de finantare si reducerea datoriei neachitate. Cheltuiala de finantare
alocata astfel incat sa se obtina o rata periodica constanta a dobanzii la soldul ramas al datoriei in fiecare
perioada.
9 Amortizarea si deprecierea activului in regim de leasing sunt recunoscute in conformitate cu IAS 16 si IAS
36.
3. Platile aferente unui contract de leasing operational ( exclusiv costul unor servicii cum ar fi asigurarea ) sunt
recunoscute drept cheltuiala in contul de profit si pierdere liniar , sau pe o baza sistematica reprezentativa pentru ritmul
beneficiilor utilizatorului , chiar daca platile nu sunt efectuate pe aceeasi baza.
CONTABILIZAREA DE CATRE LOCATORI
4. Un bun detinut in baza unui contract de leasing financiar este prezentat ca o creanta. El este contabilizat dupa
cum urmeaza :
Creanta este inregistrata la o valoare egala cu investitia neta
Recunoasterea venitului financiar se bazeaza pe un model care reflecta o rata perioadica constanta a
rentabilitatii investitiei nete.
Costurile directe initiale sunt deduse din valoarea creantelor ( cu exceptia locatorilor producatori sau dealeri).
5. Un bun inchiriat in baza unui contract de leasing operational este clasificat conform naturii sale. El este
contabilizat dupa cum urmeaza :
Amortizarea este recunoscuta in conformitate cu IAS 16 si IAS 38.
Venitul din leasing este recunoscut liniar de-a lungul perioadei de leasing , cu exceptia cazului in care o alta
baza sistematica este mai reprezentativa.
Costurile directe initiale sunt fie recunoscute imediat , fie alocate de-a lungul perioadei contractului de leasing
pe masura ce sunt incasate veniturile din chirii.
TRANZACTII DIN VANZARE SI LEASEBACK
6. Daca tranzactia de leaseback este un leasing financiar , orice surplus reprezentand diferenta dintre suma
rezultata din vanzare si valoarea contabila in situatiile financiare ale locatorului (vanzator )
trebuie amanat si
amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.Tranzactia este un mijloc prin care locatorul finanteaza locatarul
si pastreaza riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate. Prin urmare, nu este adecvata recunoasterea imediata a
profitului ca venit .
7. Profitul sau pierderea dintr-un leasing operational incheiat la valoarea justa este recunoscut(a)
imediat.Tranzactiile inregistrate la o valoare sub sau peste valoarea justa se recunosc dupa cum urmeaza :
9 Daca valoarea justa este mai mica decat valoarea contabila a activului , se recunoaste imediat o pierdere
egala cu diferenta dintre aceste valori.
9 Daca pretul de vanzare este mai mare decat valoarea justa , ceea ce depaseste valoarea justa trebuie
inregistrata in avans si amortizata pe parcursul duratei contractului de leasing .
9 Daca pretul de vanzare este mai mic decat valoarea justa , orice profit sau pierdere este recunoscut(a)
imediat cu exceptia cazului in care pierderea este compensata prin plati viitoare de leasing efectuate sub
pretul pietei ; in acest caz , pierderea trebuie inregistrata in avans si amortizata proportional cu platile de
leasing .
1. Locatari leasing financiar
Datoria : totalul platilor minime de leasing reconciliate la valorile actualizate ale datoriilor de leasing in trei
intervale periodice , si anume :
pana la 1 an ,
peste 5 ani .
Platile de leasing si subinchirieri reconoscute in venitul perioadei curente , separand platile de leasing , chiriile
contingente si platile de subinchirieri.
Platile minime viitoare aferente contractelor de leasing irevocabile in cele trei intervale perioadice
Investitia bruta totala reconciliata la valoarea actualizata a platilor minime de leasing de primit in cele trei
intervale periodice
Toate prezentarile de informatii aferente , conforme cu IAS 16, IAS 36 , IAS 38 si IAS 40
Viitoarele plati minime totale de leasing in baza contractelor de leasing operational irevocabile in cele trei
intervale periodice
Leasing operational
Leasing financiar
Cont de profit si
pierdere
Situatia
fluxurilor
numerar
de
Marja profitului
Viteza de rotatie
a activelor
Rata lichiditatii
curente
Grad
indatorare
Rentabilitatea
activelor
Rentabilitatea
capitalurilor
proprii
Acoperirea
dobanzii
de
Mai mica datorita activului in regim de leasing care este creat in baza metodei
leasingului financiar . Indicatorul creste in timp , pe masura ce activul este
amortizat .
Mai mica, deoarece fractiunea curenta din obligatia aferenta leasingului creata
in baza metodei leasingului financiar este o datorie curenta. Rata lichiditatii
curente scade in continuare in timp pe masura ce fractiunea curenta a
obligatiei aferente leasingului creste.
Mai mare deoarece metoda leasingului financiar creeaza o datorie aferenta
leasingului ( care este mai mare decat activul in regim de leasing in primii
ani).Totusi, gradul de indatorare scade in timp , deoarece scade si obligatia
aferenta leasingului.
Mai mica in primii ani , deoarece rezultatele sunt mai scazute si activele mai
mari.Totusi, indicatorul de rentabilitate a activelor creste in timp deoarece
trendul rezultatelor este unul pozitiv , iar activele inregistreaza un declin pe
masura ce sunt amortizate.
Mai mica in primii ani , deoarece rezultatele sunt mai scazute .Totusi ,
rentabilitatea capitalurilor proprii creste in timp , datorita unei tendinte
pozitive a rezultatelor.
Mai mica , deoarece cheltuiala cu dobanda este creata de metoda leasingului
financiar .Totusi, indicatorul de acoperire a dobanzii creste in timp datorita
declinului in timp al cheltuielii cu dobanda.
Leasing operational
Dimensiunea
activelor
Leasing financiar
cu optiune de vanzare
Cea mai ridicata , in principal
datorita vanzarii activului in
regim de leasing . Valoarea
ridicata a activelor tinde sa
micsoreze viteza de rotatie a
Leasing cu finantare
directa
Medie, deoarece exista o
apreciere a investitiei , dar nu
are loc o vanzare a activului in
regim de leasing .
Dimensiunea
actionarilor
capitalului
rotatie a activelor.
Cea mai scazuta , deoarece nu
apare nici un fel de apreciere a
activelor . Nivelul scazut al
capitalului tinde sa creasca
rentabilitatea
capitalului
si
gradul de indatorare.
activelor.
Cea mai ridicata , in principal
datorita castigului realizat de
pe urma vanzarii activului
inchiriat
in
regim
de
leasing.Nivelul
ridicat
al
capitalului actionarilor tinde sa
micsoreze
rentabilitatea
capitalului si gradul de
indatorare.
Cea mai ridicata , datorita
castigului realizat de pe urma
vanzarii activului inchiriat
in regim de leasing.Veniturile
ridicate au tendinta sa creasca
marjele
profitului
si
rentabilitatea capitalului si a
activelor.
Cea mai scazuta, datorita unei
rate
a
dobanzii
relativ
scazute.Venitul din dobanda
are tendinta descrescatoare in
timp.Nivelurile scazute ale
veniturilor au tendinta sa
micsoreze marjele profiturilor
si rentabilitatea activelor si a
capitalurilor.
Dimensiunea venitului in
anul in care este demarat
leasingul (Anul 0 )
Nici
un
efect
asupra
veniturilor la momentul la care
este demarat leasingul.
ntrebri de control
1.
2.
3.
BIBLIOGRAFIE
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
38.
39.
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
47.
48.
49.
Horomnea, E., - Bazele contabilitii, Concepte i aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004.
Mati, D., - Normarea, armonizarea i dezvoltarea sistemului contabil din Romnia, n Studia Universitas Babe-Bolyai, Oecconomia, nr.
2, 1999.
Horngren, C., T., - The marketing accounting standards Journal of accountancy, 1973, pag. 61, oper citat de Colasse, B., Contabilitate
general, traducere de Tabr, N., Editura Moldova, iai, 1995.
Oprea, C., Ristea, M., - Bazele contabilitii, Editura Didactic i pedagogic, R.A., Bucureti, 2003.
Costa, F., L., - La comptabilit et ses utilisateurs, n Encyclopdie de Gestion Economice, Paris, 1989 n Feleag, N., mblnzirea junglei
contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1996.
Pop, A., - Contabilitatea financiar aplicat n 2000, Editura Intelcredo, Deva, 2000.
Bogdan, V., - Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, Bucureti, 2004.
Epuran, M., Bbi, V., - Teoria general a contabilitii, Ediia a II-a, Editura Miron, Timioara, 2002.
Dobroeanu, L., - Genez i viitor n contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2005.
Minu, M., - Cntabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002.
Hoaran, C., - L'harmonisation comptable internationale, Revue Comptabilit, Contrle Audit, sep., 1995.
Feleag, N., - Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Editura Economic, Bucureti, 1997.
Dicionarul explicativ al limbii romne, 1975.
Bunget, O., C., Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen, Editura Economic, Bucureti, 2005.
Feleag, N., Sisteme contabile comparate, Ediia a Il-a, voi. 1, Editura Economic, Bucureti 1999.
Feleag, N., Malciu, L., - Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milenii, Editura Economic, Bucureti, 2004.
Malciu, L., Feleag, N., - Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri, vol. I, Editura Economic,
Bucureti, 2005.
Ristea, M., Normalizarea contabilitii- baz i alternetiv, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002
Feleag, N., Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996.
Berry A., Jarvis R., Accounting in a business context, Chapman&Hall, 1995.
Hussey R., A dictionary of accounting, Oxford University Press, 1999.
Burns T., Hendrickson H., The accounting sampler, McGraw Hill Book Company, 1986, citat de Boersema J.M., Weelden S.J. n
Linformation financiare sectorielle, ICCA, 1992.
OEC, CNCC, Les enjeux de la comptabilite, Paris, 1989.
Gniewosz G.( The share investment decision process and information use: un exploratory case study, Accounting and business research,
1990.
Mihalciuc, C., Mihalciuc, A.., Analiza structurii bilanului n cadrul unei ntreprinderi, Analele Universitii tefan cel Mare din
Suceava, 2001.
Horomnea, E., Bazele contabilitii, Concepte i aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004.
Ionescu, C., - Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003.
Petrescu S., Mironiuc M., Analiza economico-financiar, Teorie i aplicaii, Editura Tiparul, Iai, 2002.
Feleag N., Controverse contabile. Dificulti conceptuale i credibilitatea contabilitii, Editura Economic, 1996.
Colasse B., Comptabilit gnrale (PCG, IAS/IFRS et Enron), 9e Edition, Economica, 2005.
Colasse B., Les trois ges de la comptabilit, Revue Franaise de Comptabilit, septembre -octobre 1998.
Jouanique P., En relisant Schmalenbach.. ou lhistoire du plan comptable, la Revue du trasor, No. 8-9, aout - septembre 1991.
Richard R., Comptabilits et pratiques comptables, Dalloz, 1996.
Feleag N. Ionacu I., Contabilitate financiar, volumul 1, Editura Economic, 1993.
Feleag N., Controverse contabile. Dificulti conceptuale i credibilitatea contabilitii, Editura Economic, 1996.
Feleag N., Ionacu L, Tratat de contabilitate financiar, voi. I Contabilitatea ca joc social, paginile 139-144, Editura Economic, 1998,
Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, 2002.
Petrescu, .S, Mironiuc, M., Analiza economico-financiar, Editura Tiparul, Iai, 2002.
Ifnescu, A., Stnescu, C., Bicui, A., Analiza economico-financiar, Editura Economic, Bucureti, 1999.
***Buletin Economic Legislativ, Metodologii de diagnosticare financiar-bancar a ntreprinderilor, nr. 9, Editura Tribuna Economic,
1996.
Tabr, N., Horomnea, E., Toma, C., Conturile anuale n procesul decizional, Editura Moldova, Iai, 2001.
Dumitrean, E., Toma, C., Scorescu, Gh., etc., Contabilitate financiar I, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002.
Hlaciuc, E., Mihalciuc, C., Diagnosticul contabil al rezultatelor pe baza contului de profit i pierdere, Revista Contabilitate i informatic
de gestiune, nr. 10/2004, Editura ASE, Bucureti, 2004
Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardros, D.N., Contabilitate financiar I, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002.
Iacob, P., P., Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva, 1995.
Horngren C. T., Financial Accounting, Fourth Edition, Prentice - Hali, Inc. 2001.
Mati, D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003.
Scrin, M., Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2004.
Pntea, I., P., Managementul contabilitii romneti, ediia a II-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999.
Anexa nr.1
BILAN
la data de ..........
- lei Sold la:
Nr.
Denumirea elementului
A.
A
ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
(ct. 201 2801)
2. Cheltuieli de dezvoltare
(ct. 203 2803 2903)
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare i
alte imobilizri necorporale
(ct. 205 + 208 2805 2808 2905 2908)
4. Fond comercial
(ct. 2071 2807 2907)
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
(ct. 233 + 234 2933)
TOTAL (rd. 01 la 05)
rd.
nceputul exerciiului
Sfritul exerciiului
financiar
financiar
28.055
17.550
06
28.055
17.550
07
558.445
1.013.452
08
3.863.780
4.377.154
09
92.416
349.643
10
88.558
35.994
11
4.603.198
5.776.243
336.000
1.000
3.280
2.226
01
02
03
04
05
B.
12
18
339.280
2.226
19
4.970.533
5.797.019
20
801.591
1.647.437
21
620.55.
6.827.891
22
139.553
149.763
23
248.058
7.100
24
1.809.732
2.487.077
1.294.262
1.355.285
II. CREANE
(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie
prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creane comerciale
(ct. 2675* + 2676*+2678*+2679* 2966* 2968* + 4092 + 411 + 413 + 418
13
14
15
16
17
- lei Nr.
Denumirea elementului
rd.
491)
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate
(ct. 451** 495*)
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea
intereselor de participare
(ct. 453 495*)
4. Alte creane
(ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441** + 4424 + 4428** + 444** +
445 + 446** + 447** + 4482 + 4582 + 461 + 473** 496 + 5187)
5. Capital subscris i nevrsat
(ct. 456 495*)
TOTAL (rd. 25 la 29)
Sold la:
nceputul exerciiului
Sfritul exerciiului
financiar
financiar
62.119
192.717
1.356.391
1.584.002
25
26
27
28
29
30
C.
D.
31
34
628.675
839.144
35
3.794.788
4.874.223
36
1.748
28.866
794.545
1.753.885
44
896.145
1.454.465
32
33
37
38
39
40
41
42
43
45
1.690690
3.208.350
46
2.105.846
1.694.740
47
7.076.379
7.491.759
48
49
50
51
- lei Nr.
Denumirea elementului
rd.
A
5. Efecte de comer de pltit
(ct. 403 + 405)
6. Sume datorate entitilor afiliate
(ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor
de participare
(ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
(ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 +
431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** +
447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 +
5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197)
TOTAL (rd. 48 la 55)
H.
Sfritul exerciiului
financiar
financiar
716.977
682.930
716.977
682.930
52
53
54
55
56
57
58
59
60
VENITURI N AVANS
1. Subvenii pentru investiii
(ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138)
2. Venituri nregistrate n avans
(ct. 472)
TOTAL (rd. 61 + 62)
J.
nceputul exerciiului
PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
(ct. 1515)
2. Provizioane pentru impozite
(ct. 1516)
3. Alte provizioane
(ct. 1511 + 1512 + 151327 + 1514 + 1518)
TOTAL (rd. 57 la 59)
I.
Sold la:
61
62
63
CAPITAL I REZERVE
I. CAPITAL
1. Capital subscris vrsat
(ct. 1012)
2. Capital subscris nevrsat
(ct. 1011)
3. Patrimoniul regiei
(ct. 1015)
TOTAL (rd. 64 la 66)
64
68
1. Rezerve legale
(ct. 1061)
2. Rezerve statutare sau contractuale
(ct. 1063)
3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
(ct. 1065)
4. Alte rezerve
(ct. 1068)
Aciuni proprii
(ct. 109)
TOTAL (rd. 70 la 73 - 74)
70
136.586
136.586
71
492.408
492.408
5.730.408
5.808.481
6.359.402
6.347.475
65
66
67
69
SOLD C
SOLD D
72
73
74
75
76
77
- lei Nr.
Denumirea elementului
rd.
nceputul exerciiului
Sfritul exerciiului
financiar
financiar
1.101.178
449.427
80
1.101.178
78.073
81
7.076.379
7.491.759
7.076.379
7.491.759
A
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA
EXERCIIULUI FINANCIAR
(ct. 121)
Repartizarea profitului
(ct. 129)
CAPITALURI PROPRII TOTAL
(rd. 67 + 68 +69 + 75 + 76 77 + 78 79 - 80)
Patrimoniul public
(ct. 1016)
CAPITALURI TOTAL (rd. 81 + 82)
*) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective.
**) Solduri debitoare ale conturilor respective.
***) Solduri creditoare ale conturilor respective.
ADMINISTRATOR,
Numele i prenumele ________________
Semntura ________________________
tampila unitii
B
SOLD C
SOLD D
Sold la:
78
79
82
83
NTOCMIT,
Numele i prenumele ________________
Calitatea ________________________
Semntura ________________________
Nr. de inregistrare in organismul profesional
Anexa nr 2
BILAN PRESCURTAT
la data de ..........
Denumirea elementului
A.
B.
C.
D.
E.
F.
G.
H.
I.
J.
A
ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE
(ct. 201 + 203 + 205 + 2071 + 208 + 233 + 234 280 290 2933)
II. IMOBILIZRI CORPORALE
(ct. 211 + 212 + 213 + 214 + 231 + 232 281 291 2931)
III. IMOBILIZRI FINANCIARE (ct. 261 + 263 + 265 + 267* 296*)
ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03)
ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
(ct. 301 + 302 + 303 +/ 308 + 331 + 332 + 341 + 345 + 346 + / 348 + 351 +
354 + 356 + 357 + 358 + 361 + / 368 + 371 + / 378 + 381 + / 388 391
392 393 394 395 396 397 398 + 4091 4428)
II. CREANE (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare
de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
(ct. 267*- 296* + 4092 + 411 + 413 + 418 + 425 + 4282 + 431** + 437** +
4382 + 441** + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 +
451** + 453** + 456** + 4582 + 461 + 473** 491 495 496 + 5187)
III. INVESTIII PE TERMEN SCURT
(ct. 501 + 505 + 506 + 508 + 5113 + 5114 591 595 596 598)
IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542)
ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 05 la 08)
CHELTUIELI N AVANS (ct. 471)
DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE
PN LA UN AN
(ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 +
419 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 +
441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 451*** +
453*** + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 519)
ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE
(rd. 09 + 10 - 11 - 18)
TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 17)
DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI
MARE DE UN AN
(ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 +
419 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 +
441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 451*** +
453*** + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 519)
PROVIZIOANE (ct. 151)
VENITURI N AVANS (rd. 17 si 18), din care:
ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138
ct. 472
CAPITAL I REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care:
- capital subscris vrsat (ct. 1012)
- capital subscris nevrsat (ct. 1011)
- patrimoniul regiei (ct. 1015)
II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)
IV. REZERVE (ct. 106)
Aciuni proprii (ct. 109)
V. PROFITUL SAU PIERDEREA
REPORTAT() (ct. 117)
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA
EXERCIIULUI FINANCIAR
(ct. 121)
Repartizarea profitului (ct. 129)
CAPITALURI PROPRII TOTAL
(rd. 19 + 23 + 24 + 25 - 26 + 27 - 28 + 29 30 - 31)
Patrimoniul public (ct. 1016)
CAPITALURI TOTAL (rd. 32 + 33)
Sfritul exerciiului
financiar
2
17.550
02
4.603.199
5.776.243
03
04
339.280
4.970.533
1.809.732
3.226
5.797.019
2.487.077
1.356.381
1.548.002
628.675
3.794.788
1.748
1.690.690
839.144
4.874.223
28.866
3.208.350
7.076.379
7.491.759
716.977
682.930
716.977
682.930
6.359.402
6.437.475
1.101.178
449.427
30
31
32
1.101.178
7.076.379
78.073
7.491.759
33
34
7.076.379
7.491.759
Nr.
rd.
B
01
05
06
07
08
09
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
SOLD C
SOLD D
SOLD C
SOLD D
27
28
29
Anexa nr. 3
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
la data de ...........
rd.
Precedent
Curent
01
15.487.632
19.702.761
A
1.
Exerciiul financiar
Nr.
02
14.984.358
19.561.852
03
503.274
140.909
627.4..
212.951
08
6.384
09
393
77.240
10
16.121.842
19.992.852
11
3.327.373
10.421.102
12
577.024
634.596
13
307.149
333.277
14
463.383
131.733
15
3.633.518
4.214.220
16
2.623.285
3.051.137
17
1.010.233
1.163.083
808.542
2.247.393
808.542
2.247.393
84.284
1.046.658
04
05
(ct. 7411)
2.
Sold C
06
07
6.
7.
18
8.
19
20
21
22
4.008
104.658
292
83.292
104.658
1.176.851
1.869.573
25
24
1.103.721
1.763.092
26
75.130
38.026
27
28
29
30
31
-449.934
-44.934
15.166.622
19.747.236
Exerciiul financiar
Nr.
rd.
Precedent
Curent
955.220
245.716
87.540
21.067
41
604.852
664.322
42
692.392
685.389
263.265
97.026
48
129.235
295.158
49
392.500
392.184
299.392
293.205
1.255.112
538.921
A
(rd. 11 la 15 + 18 + 21 + 24 + 29)
32
9.
33
34
35
Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele
36
37
38
39
40
43
13.
44
45
46
47
14.
50
51
52
53
15.
54
4.590
16.
17.
55
606.686
56
57
56.096
58
16.816.824
20.678.341
59
15.619.808
20.139.420
1.199.016
538.921
97.338
89.494
1.101.178
449.427
60
61
18.
62
19.
63
65
20.
64
Anexa nr. 4
METODA DIRECT
SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE
Denumirea fluxurilor
An precedent
I. FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE EXPLOATARE
1.ncasri din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii
15.738.541
2. ncasri din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri
-12.812.620
3. Pli n numerar ctre furnizori de bunuri i servicii
-5.572.995
4. pli n numerar ctre angajai, n legtur cu personalul
2.397.993
5.Taxa pe valoare adugat ncasat
-157.076
6. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
-406.057
7. = Numerar generat de exploatare
-263.266
8. Dobnzi pltite
-4.478
9. Impozit pe profit pltit
-674.071
10. Fluxul de numerar nainte de elemente extraordinare
-674.071
II. FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITI DE INVESTIII
1. ncasri din vnzri de terenuri, cldiri, instalaii i alte active
829
2. ncasri pli n numerar din alte activiti de investiii
-2.869.976
3. Pli n numerar pentru achiziii de terenuri, mijloace fixe i alte active
87.540
4. Dobnzi ncasate
-2.781.607
III. FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITI DE FINANARE
1. ncasri din mprumuturi pe termen lung/Rambursri (-)
2. ncasri din mprumuturi pe termen scurt Rambursri (-)
-68.376
3. Pli din operaiuni de leasing financiar
0
4. Achiziionarea de aciuni
5. Dividende pltite
-474.955
III. FLUXURI DE NUMERAR NETE DIN ACTIVITI DE
-543.331
FINANARE - TOTAL
6. Efectele variaiei ratei de schimb aferente numerarului i echivalentelor de
-934.990
numerar
FLUXURI DE NUMERAR TOTAL (I+II+III-6)
3.692.694
+ Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei
628.675
= Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei
-3.064.019
ADMINISTRATOR,
Numele i prenumele ________________
Semntura ________________________
tampila unitii
NTOCMIT,
Numele i prenumele ________________
Calitatea ________________________
Semntura ________________________
Nr. de inregistrare in organismul profesional
An curent
19.250.847
77.110
-14.448.145
-6.503.029
2.920.918
86.203
1.221.498
-97.026
-123.539
1.000.933
4.771
-2.778.470
21.067
-2.752.632
969.667
-465.981
-247.093
256.593
1.705.575
628.675
839.144
210.469