Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Cuvnt nainte
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Prefa
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
prin profitabilitate i evaluarea riscurilor pentru condiiile concrete ale ntreprinderii luate
n studiu.
Implicarea bilanului n procesul decizional se desfoar pe urmtoarele segmente:
decizii ale politicii de investiii, decizii cu privire la structura financiar i costul
capitalului, precum i decizii cu privire la distribuirea dividendelor.
n condiiile economiei de pia, datele coninute de bilan pot oferi o imagine
cuprinztoare i real asupra situaiei economice i financiare a fiecrei ntreprinderi.
Asemenea informaii sunt la fel de utile att pentru ntreprinderea nsi, ct i pentru
furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de stat. Astfel, bilanul
contabil constituie o sintez a informaiilor ce caracterizeaz la un moment dat
elementele constitutive ale patrimoniului fiecrei ntreprinderi n parte.
Lucrarea se adreseaz studenilor din nvmntul economic superior i
specialitilor din domeniul financiar-contabil, dar contient c lucrarea poate fi
mbuntit ateptm cu mult interes observaiile i sugestiile cititorilor, pe care le vom
avea n vedere la o eventual reeditare.
Autoarea
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL I.
BILANUL CONTABIL I EVOLUIA SA
1.1.Definirea conceptului de bilan
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
geneza i sensul lui cognitiv n procesul conoaterii, rspunsurile sunt foarte diferite,
atribuind bilanului o semnificaie foarte larg 3.
Profesorul Spiridon Iacobescu i Al. Sorescu ocupndu-se de acest problem
reproduc peste 35 de definiii date bilanului i examinnd aceste definiii constat c
bilanul este privit ntr-un fel de doctrina contabil i n alt fel de cea juridic. Ei consider
c este necesar s defineasc bilanul n dou versiuni, una general i alta contabil. n
definiia general ei precizeaz c bilanul este o situaie patrimonial definitiv, care
prezint n forma contabil activul i pasivul patrimoniului unei personae, mpreun cu
rezultatele care au modificat forma iniial
arat c bilanul este contul patriminiului persoanei, alctuit din activ i pasiv rezultat de
soldurile situaiei finale a tuturor conturilor4.
Profesorul C.G. Demetrescu, n lucrrile sale, reproduce peste 20 de definiii date
bilanului de diferii autori. Dup aprecierea sa, numeroasele definiii date bilanului se
explic prin faptul c unii privesc bilanul din punct de vedere juridic, iar alii l privesc din
punct de vedere contabil, iar dintre acetia unii l privesc ca form ( i anume situaie,
cont, tablou, etc.), iar alii l interpreteaz ca funcie i ca scop. Precizndu-i propriul
punct de vedere, C.G. Demetrescu arat c Bilanul este o situaie ntocmit sub form
contabil, dup un anumit plan, cuprinznd activul i pasivul unei ntreprinderi , precum i
rezultatele obinute pn la o anumit dat5.
Examinnd diferitele definiii ce s-au dat noiunii de bilan constatm c nu este
vorba numai de formulri diferite; punctele de vedere se deosebesc ntre ele, n primul
rnd, datorit poziiilor adoptate n legtur cu geneza acestuia.
Unii autori consider bilanului ca o sintez a repetatelor egaliti de schimb, care
n totalitatea lor ajung s ne redea structura integral a patrimoniului 6, iar alii vd n
bilan rezumatul inventarului prezentat n form de cont 7.
Adepii teoriei economice consider bilanului ca fiind un instrument de
cunoatere a realitii din ntreprindere, a micrii capitalului, concepnd contabilitatea ca
3 Tr. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Edtura tiinific, Bucureti, 1973, p.98
4
Sp. Iacobescu, Al.Sorescu, Contabilitatea comercial general, vol.II, Bucureti, 1923, p.463
C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.321
6
Sp. Iacobescu, Al.Sorescu, Contabilitatea comercial general, vol.II, Bucureti, 1923, p.464
7
D. Voina, Contabilitatea general, Bra;ov, 1947, p.263
5
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
o succesiune de bilanuri i recomandnd celor ce vor s o aplice, s o gndeasc de la
nceput pn la sfrit n bilanuri8.
Muli dintre autori mprtesc punctul de vedere potrivit cruia bilanul ar fi un
produs al contabilitii, n care se finalizeaz munca contabil, prin centralizarea datelor
din evidena curent 9.
Deosebirile de vederi nu se limiteaz numai la definirea builanului, ci ele se
manifest i n legtur cu coninutul acestuia i cu sensul su cognitiv.
Astfel, unii afirm c cele dou pri ale bilanului sunt formate din activ i pasiv,
alii, din avere i capital, sau din avere i resurse, dnd o interpretare de pe poziii diferite
acestor pri.
Importante pentru dezvoltarea teoriei contabilitii au fost confruntrile pe aceast
tem ntre partizanii teoriei juridico-patrimoniale i cei ai teoriei economice. Teoria
patrimonial consider bilanul ca fiind situaia patrimonial definitiv a unei persoane.
Sp. Iacobescu i Al. Sorescu, reprezentani de seam ai acestei teorii, au remarcat faptul
c doctrina contabil s-a strduit s explice rostul celor dou mari diviziuni patrimoniale,
Activ = Pasiv, dar rspunsurile pe care le-au dat au fost diferite i nesatisfctoare.
Angajndu-se s dea o explicaie tiinific bilanului ei caut s clarifice trei probleme de
baz: cauza egalitii A = P; caracterul elementelor de activ i pasiv; i raporturile dintre
aceste elemente i subiectul de patrimoniu10.
Cauza egalitii A = P decurge din schimbul patrimonial considerat pe baza
contabilitii duble. Contabilitatea nregistreaz prile schimbului pe un perfect plan de
egalitate, reflectnd absolut imparial raporturile juridico-economice pe care le consider
inerente firii lucrrilor. Procednd astfel, contabilitatea juxtapune cele dou pri ale
schimbului, iar din totalitatea repetrilor acestor juxtapuneri sub forma Debit = Credit, se
ajunge la forma general a egalitii celor dou pri ale patrimoniului11.
n explicarea caracterului elementelor de activ i de pasiv, autorii mai sus citai
pornesc de la pasiv, preciznd c acesta cuprinde obligaiunile pecuniare ale subiectului
fa de creditorii lui, precum i drepturile pecuniare nete sub numele de capital. Astfel,
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
coninutul pasivului l formeaz capitalul i creditorii, iar activul cuprinde realiti
patrimoniale care se prezint sub form material sau imaterial.
Raportul dintre elementele patrimoniului (A = P) i subiectul patrimoniului l
explic prezentnd pe de o parte, activul cu realitile deinute ca proprietate de subiectul
de patrimoniu, iar pe de alt parte pasivul ca abstraciunile juridice ale patrimoniului,
artnd puterea juridic n temeiul creia subiectul patrimoniului se poate susine ca
proprietar legitim asupra realitilor care alctuiesc activul.
La rndul su, teoria economic nlocuiete noiunea de activ cu cea de avere
total i cea de pasiv prin capital, iar noiunea de patrimoniu este nlocuit cu cea de
entitate economic.12 Adepii acestei teorii afirm c : activ = pasiv i avere = capital sunt
noiuni identice, cu singur deosebire c n activ mijloacele ntreprinderii apar ca bunuri
concrete, pe cnd n pasiv ele sunt privite ca abstracie de valoare, o exprimare n bani a
ntregii averi sau ca mijloace financiare. Astfel, profesorul Evian, principalul adept al
acestei teorii, spunea c egalitatea de bilan poate fi explicat mai uor dac activul l
nlocuim cu averea i pasivul cu capitalul13.
n explicarea egalitii de bilan, i aceast teorie pornete de la capital considerat
sursa de nzestrare a ntreprinderii i obiectul socotelilor contabile mpreun cu diferite
forme concrete (averea) pe care acesta le mbrac.
Dup aceast teorie egalitatea de bilan se mai poate explica privind capitalul n
primul rnd ca totalitate a mijloacelor financiare cu care este nzestrat ntreprinderea i
numai n al doilea rnd ca izvor de provenien a acestor mijloace ; iar averea ca mod
concret de a ntrebuina aceste mijloace n vederea realizrii scopului urmrit de
ntreprindere14.
Pentru a nltura neajunsurile acestor teorii cu privire la bilan, ali autori caut s le
ntregeasc i s le pun ntr-o lumin mai clar. Aa de exemplu, profesorul D. Voinea, n
teoria sa economico-juridic d o alt caracterizare bilanului i coninutului su.
Dup acest autor, bilanul este un rezumat al inventarului prezentat n form de
cont. n ceea ce privete cele dou pri ale bilanului, autorul se declar pentru noiunile
de avere i capital, considernd c mijloacele de lucru ale ntreprinderii privite din unghiul
12
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
realitilor din care sunt constituite sunt avere, iar dac le privim n totalitatea lor, drept
valori exprimate n bani, dup proveniena lor juridic, ele sunt capital. Averea nfieaz
un aspect economic iar capitalul, care este o abstraciune, un aspect juridic. Deci, capitalul
arat proveniena juridic a averii, indicnd cui aparin elementele de avere i cine are
dreptul de proprietate asupra lor.
n lucrarea sa Contabiliatea general editia 1947, Dumitru Voinea, nlocuiete
noiunea de capital prin aceea de resurse spunnd c privite n reprezentarea lor abstract,
dup originea de la care a provenit averea, ele au aspect de resurs. Averea nfieaz
formele n care sunt concretizate resursele exploatrii. D.Voinea nu este de acord nici cu
coninutul celor dou pri ale bilanului aa cum este prezentat de teoria juridicoeconomic patrimonial i de teoria economic pur, afirmnd c : Multe lucrri confund
averea cu activul i capitalul cu pasivul. Noiunea de activ nu se poate asimila cu noiunea
de avere, la fel cum nici pasivul nu este o noiune care s poat fi asimilat capitalului15.
Continuator (pe un plan superior) al concepiei economico-juridice n contabilitate,
prof. D.Rusu vede n ansamblul micrilor de valori exprimate n bani i n raporturile
economico-juridice care provoac decontri bneti, grupul de fapte i de fenomene pe
care le cerceteaz contabilitatea16.
Prof. D.Rusu, autorul teoriei realitii bilanului, privete bilanul ca fiind un
calcul de sintez care indic starea de fapt a activitii ntreprinderii i care permite
sesizarea dintr-o singur privire a situaiei economico-juridice i financiare a ntreprinderii,
artnd amnunit caracterul mijloacelor ei de aciune, resursele proprii i strine, inclusiv
rezultatul final17. Teoria realitii bilanului cere deci ca ansamblu de probleme i de
fenomene s fie privit integral , fie c acestea sunt de natur social-economic, fie c au
caracter juridic.
Bilanul constituie un sistem care reprezint corelaia dintre mijloacele economice
i resursele de formare a acestora, ntr-o relaie de echilibru dintre activ i pasiv, asigurat
prin rezultatele financiare profit sau pierdere- obinute n perioada de referin.
n cadrul contabilitii bilanul ndeplinete o funcie financiar-contabil, asigurnd
deschiderea i nchiderea conturilor precum i prezentarea la sfrit de exerciiu a
15
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
mijloacelor economice existente i resursele de formare, inclusiv rezultatele activitii
desfurate.
Odat cu trecerea la analiza bilanului, sfera sa de activitate s-a exrins, acesta
dobndind atribuii economico-financiare, cu caracter informaional documentar, de
control gestionar, de analiz i previziune. Deci, prezentnd starea i micarea elementelor
patrimoniale, bilanul se instituie ca fiind cel mai sistematic model de control gestionar,
att n ceea ce privete situaia patrimonial ct i sub raportul schimbrilor intervenite n
volumul i structura elementelor componente.
n condiiile economiei de pia sau concureniale, datele coninute n bilan pot
oferi o imagine cuprinztoare i real asupra situaiei economice i financiare a fiecrui
agent economic. Asemenea informaii sunt la fel de utile att pentru ntreprinderea nsi,
ct i pentru teri (reprezentai de furnizori, clienti, bnci, investitori, concureni i
administraia de stat).
ntocmirea periodic a bilanului ca fiind starea la un moment dat a situaiei
ntreprinderii18 este statuat n toate rile din lume.
1.2. Dezvoltarea gndirii economice cu privire la bilanul contabil
18
10
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
istorie ; acesta face din istoria contabilitii istoria unei istorii i i confer o arm proprie
pentru a seduce cercettorul19.
Istoria contabilitii analizeaz astfel apariia primelor nsemnri contabile i
dezvoltarea lor n forme ct mai corespunztoare societii omeneti. Ea ofer exemple
convingtoare despre supleea i puterea de adaptare a acestei tiine, care n decursul
veacurilor ia permis s fac fa noilor cerine, corespunztoare fiecrei etape de dezvoltare
a societii omeneti.
Deci, putem spune c nceputurile contabilitii i nsi existena ei din cele mai
vechi timpuri se confund cu nceputurile activitii economice a primelor colectiviti
umane i de asemenea descoperirile fcute de arheologi arat c inerea registrelor i mai
ales a conturilor este tot att de veche ca i primele nceputuri de activitate productiv i
de schimb.
n Egipt, cercetrile arheologice au scos la iveal numeroase documente, din a cror
descifrare se constat c acestea priveau mai mult contabilitatea public i mai puin
contabilitatea particularilor. n aceste documente s-au regsit unele n care era reflectat
folosirea conturilor sintetice periodice, completate apoi printr-un fel de bilan anual.
Primirile i cheltuielile ocazionate de exercitarea cultului erau grupate n bilanuri
periodice i n
cheltuieli. ntocmirea unor astfel de bilanuri s-a practicat ndeosebi n perioada ocuprii
militare a Egiptului de ctre romani, ntruct administraia financiar a romanilor pretindea
examinarea bilanurilor gestiunii templelor egiptene, n vederea stabilirii tributelor datorate
de acestea, respectiv pentru controlul financiar al templelor.
La grecii din antichitate, administraia finanelor statului i a templelor se fcea
dup norme precise, fiind riguros organizat. Pentru inerea contabilitii publice grecii
foloseau numeroase registre. Astfel, bugetul Casei sacre din Atena, scris pe tblie, se
publica n fiecare lun i era expus n piee publice pentru a fi citit i examinat de ceteni.
Referindu-se la aceste bilanuri i la modul ntocmirii lor, Aristotel, n operele sale
Retorica i Politica a indicat unele norme dup care se ntocmea acest buget. n
Politica, Aristotel s-a mai ocupat i de bilanul preventiv i cel consumativ, respectiv de
bugetul de venituri i cheltuieli i de darea de seam asupra execuiei acestui buget.
19
11
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
La romani, dup unii auori, nu era cunoscut bilanul. Este drept c nu-l cunoteau
sub form i sub numele de bilan, dar ei foloseau totui denumirile de Ratio accepti et
expensi i de Ratio excepti et expensi, pentru darea de seam a intrrilor i ieirilor,
precum i Codex date et accepte pentru registrul de venituri i cheltuieli. De asemenea
poate fi socotit drept bilan i Breviarum sau Raionarium Imperi sau pe scurt Notiio
Imperi n care era descris ntregul patrimoniu public al statului, deoarece s-a constatat c
Breviarum avea forma, funcia i coninutul bilanului preventiv i consumativ al
patrimoniului public, fiind asemntor bilanului ntocmit n acel timp de administraiile
private.
n feudalism se dezvolt oraele, industria, comerul, transporturile i concomitent
se perfecioneaz i metodele i tehnica contabil. Cambiile au nceput s creeze i s
practice forme, practici i mijloace contabile noi.
n Italia, care este considerat, pe drept cuvnt, patria contabilitii, s-au ridicat
pentru prima dat probleme referitoare la bilan. Astfel, n registrele din 1408 ale Bncii
Sfntului Gheorghe din Genova se regsete nregistrarea Bilantium creditorium debet
nobis in billantio debitorium in CXIII , iar Desimoni precizeaz faptul c n Cartea Mare
a comunei Genova, la 1340, se folosea denumirea de billantium pentru contul Bilan20.
Noiunea de bilan nu era cunoscut lui Pacioli, chiar el precizeaz n capitolulul
XXXVI al lucrrii sale c, prin bilanul final al partidei duble, nu a neles bilanul final
al ntreprinderii, ci balana de verificare a maestrului. Dar noiunea de bilan a fost utilizat
de Cotrugli n lucrarea sa, iar mai trziu de Domenico Manzoni la 1554, de autorii Miossa
i Radonichi la 1581, precum i de Ludovic Flori la 1636 care a artat c bilanul nu poate
fi socotit ca o balan de verificare, aa cum era conceput de unii autori din timpul su.
i n rile de Jos, n perioada feudal, au aprut lucrri de contabilitate care n
general se caracterizeaz prin izbitoarea lor asemnarea cu lucrrile italienilor. Totui Jean
Ympyn (1485) este socotit ca unul din autorii care au avut, dup Luca Pacioli, cea mai
mare influen n literatura contabil din secolul al XVI-lea. Pn la el, contabilul nu a
cunoscut previziunea i ca atare bilanul era incomplet, deoarece el coninea ce era sigur
nebazndu-se pe evaluri.
20
12
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
n rile de Jos o contribuie important referitoare la bilan a avut olandezul Claes
Pietersz de Deventer i belgianul Simon Stevin.
Claes Pietersz de Deventer s-a remarcat prin lucrrile sale de contabilitate, el
aducnd importante mbuntiri cu privire la lucrrile de nchidere a conturilor i la
aproprierea balanei de bilanul de nchidere. De asemenea, fundamenteaz, pentru prima
dat i aproape n mod ireproabil, regulile privind ntocmirea unui bilan real bazat pe
inventar i reevaluarea just a bunurilor existente.
Simon Stevin este primul autor care a pus n mod tiinific problema bilanului
anual (n lucrarea sa publicat n 1608), ceea ce s-a realizat practic n a doua jumtate a
secolului al XVII-lea.
n Frana au aprut lucrrile legate de centralizarea datelor contabile i utilizarea
jurnalelor. Un prim autor francez este Pierre Savonne, care la 1567 public la Anvers
lucrarea Instruction et maniere de tenir les livres de raison et des comptes en parties
doubles . El reprezint tehnica scrierii i n conturi, accentund n mod deosebit pe
modalitatea ntocmirii bilanului cu ajutorul datelor din Cartea Mare, ncercnd s se
defineasc coninutul acestuia. ns explicaia dat de Savonne nu este complet deoarece
reduce bilanul la posturile de debitori i creditori.
Claude Irson public n 1678 lucr area Mthode pour bien dresser toutes sortes de
comptes a parties doubles. Contribuia lui se refer la conturile de rezultate i tot el
folosete termenul de bilan n locul celui de balan de nchidere. Irson gndea bilanul ca
pe o situaie care servete la jalonarea nregistrrilor ntreprinderii, perioad dup perioad,
nu pentru a determina bogia (patrimoniul de astzi) ci pentru a mpiedica falsificarea
nregistrrilor anterioare., bilanul servind astfel ca baz de plecare fiabil a nregistrrilor
noi.
Mathieu de La Porte (1685) este, poate , cel mai remarcabil, el dnd contabilitii
forma clasic cunoscut i astzi. El este cel care stabilete coninutul bilanului, indicnd
ceea ce trebuie s se nscrie n partea stng a acestuia, pe care o denumete Doit
(dotoreaz, activ) i ce trebuie s treac n partea lui dreapt pe care o denumete I
Aooir (i sunt datorate, pasiv).
Un alt autor francez din secolul al XVII-le a a fost Bertrand Francois Barreme, care
public n 1682 Livres des comptes faites (inerea registrelor), fiind primul autor ce
preconizeaz utilizarea bilanului volant sau aa zisul bilan n aer (Billan en lair) adic
13
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
un bilan bazat pe documente i ntocmit naintea inventarului, pe o foaie separat i nu
ntr-un registru de foi cusute, recunoscndu-i singurul merit de a da la iveal erori.
Pe msura trecerii la capitalism i a dezvoltrii acestuia, contabilitaii i revin noi
sarcini, ceea ce a determinat introducerea i folosirea unor noi metode contabile i apariia
unor noi teorii contabile.
Pn n secolul al XIX-lea contabilitatea n partid dubl rspunderea numai parial
nevoilor de informare pentru a realiza o gestiune raional. De asemenea, calculul
economic neglija existena informaiei contabile. ntocmirea bilanurilor devine practic
sistematic numai n secolul al XIX-lea. n acest secol marile ntreprinderi industriale i
comerciale ncep s analizeze i s msoare periodic patrimoniul cu ajutorul bilanului i
profitul cu ajutorul contului de profit i pierdere.
n literatura contabil din ornduirea capitalist, problema bilanului a fost tratat
de numeroi autori sub diferite aspecte, fr a se ajunge la o concepie unitar.
Astfel, dintre autorii francezi se remarc Eugen Leautey i colaborator su Adolph
Guibault care, n lucrarea lor La science des comptes, consider c au conceput o
schem fix a bilanului. Referitor la bilan, Guibault arat c acesta este expresia unei
ecuaii destinate s fac cunoscut rezultatele unei operaii industriale sau comerciale, adic
a profitului sau pierderii, stabilit zilnic, lunar sau anual i care influenteaz asupra
capitalului angajat21.
Uu alt autor francez este L. Barrachin care n 1898 public la Paris lucrarea
Comptabilit personelle. n aceast lucrare, Barrachin prezint bilanul ca fiind darea de
seam prezentat proprietarului de ctre girantul comercial, care personific casa sa, dar nu
este dect un funcionar care i d timpul i inteligena sa i care se bucur de o salarizare
ce se imput cheltuielilor generale22. n cele din urm autorul ajunge la personificarea
bilanului caracterizndu-l astfel: n bilan activul este adunarea general a debitorilor, a
persoanelor casei care au primit; pasivul este adunarea general a
creditorilor, a
persoanelor casei care au de dat. Nici o alt persoan nu este admis n aceste dou
adunri. Debitorii au primit just ceea ce creditorii au livrat 23. Deci aici rezult faptul c n
bilan nu trebuie s apar i rezultatul final al ntreprinderii.
21
14
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
n anul 1919, iginerul francez Edouard Julhiet a publicat la Paris lucrarea Cours de
finance et comptabilit dans lindustrie. Dup prerea lui Julhiet sarcina contabilitii este
de a nregisitra fidel ntreaga activitate a ntreprinderii: prin notarea n conturi a tuturor
micrilor care se produc prin gruparea sistematica a acestor notri i prin sintetizarea lor
n bilan. Julhiet este cel care ridic o problem care i astzi prezint importan, i anume
aceea a ntocmirii inventarului i bilanului anual ntr-un termen ct mai scurt de la
finalizarea anului financiar, pentru a furniza la timp informaiile privind situaia
ntreprinderii.
Contribuii referitoare la dezvoltarea gndirii economice asupra bilanului contabil
i-a adus i francezul Gabriel Faure, care explic noiunea i coninutul bilanului, bilanul
scriptic i bilanul contabil, fcnd totodat analiza critic a unui bilan, precum i unele
referiri la termenii necorespunztori folosii n bilan, ca de exemplu : conturi de ordine, de
diveri, ect. O problem interesant pe care o abordeaz Faure este aceea a unificrii
bilanurilor artnd c rezolvarea lor este posibil, dar condiionat de stabilirea anumitor
reguli, ntre care evaluarea la pre de cost a unor elemente de activ.
n anul 1927, LQuesnot, profesor la coala de tiine politice i la coala de nalte
studii comerciale a publicat, la Paris, lucrarea Administration financiere - Mthodes
comptables et bilan. El examineaz bilanul ca baz a analizei financiare pe care l
caracterizeaz ca fiind expresia situaiei unei societi, o situaie convenional sau o
balan a soldurilor.
Tot n anul 1927, Albert Calmes a publicat la Paris lucrarea La comptabilit
industrielle , n care n prima parte a expus teoria contabilitatii generale adoptnd ca
punct de plecare bilanul. n concepia lui A. Calmes bilanul exprim de dou ori acelai
capital : la stnga, dup formele sub care este utilizat capitalul, la dreapta, dup sursele din
care provine. Bilanul indic la stnga valorile de care dispune ntreprinderea, iar la dreapta
excedentul activului fa de pasiv, respectiv fa de creditori, aa nct acest excedent s
constituie capitalul net24. De astfel, aceast concepie a stat i la baza teoriei materialiste
cu dou serii de conturi.
Un alt autor francez care public n 1927 lucrarea Le bilan dans les socits
anonymes au point de vue juridique et comptable este profesorul Ed. Folliet. n aceast
24
15
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
lucrare, autorul precizeaz, de la nceput, c nu exist un document mai rspndit ca
bilanul, dar care s fie totui att de puin neles de cei interesai. Dup ce demonstreaz
necesitatea ntocmirii bilanului, autorul arat c prile sale componente formneaz
egalitatea A = P + C, cu alte cuvinte, el adopt teoria dup care capitalul nu face parte din
pasiv, ci reprezint diferena dintre activ i pasiv, adica A P = C. Pasivul reprezint astfel
numai datoriile ctre teri, nu i fa de acionarii societii. Dup ce epuizeaz i
problemele ntocmirii bilanului din punct de vedere juridic, Folliet arat c un bilan real
se sprijin, n primul rnd, pe exactitatea nregistrrilor contabile i apoi pe sinceritatea
evalurilor. Folliet relev rolul bilanului ca document de informare a acionarilor i terilor
asupra situaiei economice i financiare a societii n care acetia au angajate fonduri.
Bilanul este astfel unul din cele mai elastice documente, n care se poate oglindi numai ce
voiete administratorul.
n timpul dezvoltrii capitalismului o nou coal contabil se impune din ce n ce
mai mult, att n ceea ce privete dezvoltarea gndirii contabile n general, ct i n ceea ce
privete dezvoltarea gndirii economice asupra bilanului, i anume coala contabil
german. n cadrul acestei coli, contribuii deosebite referitoare la bilan i-au adus n
principal H. Nicklisch, W.Osbahr, i nu n ultimul rnd E. Schmalenbach.
H. Nicklisch, profesor la Academia Comercial din Berlin, a inclus n sfera
preocuprilor sale problemele referitoare la bilanul de deschidere i de nchidere, bilanul
dinamic, bilanul organic, precum i analiza cauzelor care determin ntocmirea de
bilanuri periodice pentru valori i bilanuri fiscale.
In anul 1918, W.Osbahr a publicat lucrarea Die bilanz vom Standpunkt der
Unternehmung. Dup moartea lui Osbahr (1920), profesorul Nicklich prelucreaz aceast
lucrare i o republic n anul 1923, n ediia a III-a . Seriozitatea lucrrii lui Osbahr este
subliniat de Nicklisch n prefaa ediiei a III-a, n care arat ca Osbahr a avut o gndire
proprie n ceea ce privete problema bilanului, prere pe care a expus-o cu atta claritate i
convingere, nct Nicklisch a renunat la propria sa prere, contrar celei lui Osbahr i nu a
schimbat numic din textul acestuia.
n partea introductiv, Osbahr constat existena a diferite feluri de bilanuri, cu
denumiri, coninut i scopuri diferite, grupate n dou categorii distincte : bilanuri
principale i bilanuri secundare. De asemenea, Osbahr relev i importana problemei
evalurii bilanului, ct i urmtoarea prere a lui Passow: n evaluarea activului i a
16
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
datoriilor st nu numai cea mai grea, ci i cea mai important problem a esenei
bilanului25.
Din diferitele feluri de bilanuri, ca i din problemele examinate n lucrarea sa,
Osbahr ajunge la concluzia c unghiul din care trebuie privit problema bilanului este
acela al nevoilor ntreprinderii, considerate ca fenomene economice independente. De
aceea, bilanul i contabilitatea sunt socotite drept mijloace de care se folosesc
ntreprinderile pentru atingerea obiectivelor lor. Ca lucrri istorice, economice i statistice,
bilanul i contabilitatea se prezint pentru ntreprindere ca un tot unitar, autorul
considernd astfel contabilitatea ca fiind un bilan n micare i de aici prerea c bilanul
asigur continuitatea operei contabile, deci unitatea dintre bilan i contabilitate.
Un alt autor german E. Schmalenbach, profesor la Universitatea din Koln, care
elaboreaz teoria dinamic a bilanului i pe care o trateaz n lucrarea Dynamiche
Bilanz. n acest lucrare, Schmalenbach studiaz n primul rnd problemele de
contabilitate, pentru ca apoi s se ocupe i de problemele bilanului.
Bilanul dinamic al lui Schmalenbach este rezultatul unei lungi reflecii, totul
ncepnd
printr-un
articol
publicat
1908,
revista
Zeitscrift
fur
25
17
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
strini apar i idei personale ale autorilor romni, marcnd nceputul gndirii contabile
romneti.
Primele publicaii la noi apar abia dup anul 1800. n anul 1817 apare la Iai
lucrarea Didsclia. Este prima lucrare care cuprinde i reguli de contabilitate, fiind
tradus din limba german n limba greac, ceea ce a fcut-o mai puin accesibil.
n rile romneti bilanurile contabile au evoluat de la codicele visteriei prin
care se consemnau veniturile i cheltuielile statului, la schemele de bilan similare celor
practicate n rile germane n secolul al XIX-lea. Acestea au fost prezentate pentru prima
dat n lucrarea lui Emanoil Ion Nechifor, Pravila Comerial tiprit n 1937 la Braov,
lucrare din care reiese c autorul cunotia principiile ntocmirii bilanului dup metoda
veneian. E.I.Nechifor recomand ntocmirea bilanului o data pe an pentru a cunoate
starea averii i capitalului, mersul activitii economice i rezultatul financiar26.
Un alt romn, Dimitrie Jarcu, public lucrarea Doppia Skriptura care este o
traducere a lui H.Jaclot La teme des livres enseignee en vinght et une locon sans maetre
1828, dar aceasta face confuzie ntre balan i bilan.
Theodor tefnescu este denumit de urmaii i elevii si ntemeietorul contabilitii
n Romnia. El a publicat lucrarea Curs de contabilitate n partid dubl, aici definind
contabilitatea ca tiina i arta inerii registrelor. Se ocup de asemenea de inventar i de
bilan, recomandnd evaluarea bunurilor la valoarea cea mai mic, fie costul, fie preul
curent n epoca facerii inventarului. Theodor tefnescu definete bilanul ca o oglind
fidel a trecutului lui i n acelai timp i o cluz sigur a operaiunilor viitoare, un
tablou general dar rezumat al inventarului,
26
Dumitru Rusu, .a.,n studiul nceputurile gndirii contabile romneti din lucrarea: Luca Paciolo Tratat
de contabilitate n partid dubli, Editura Junimea, 1981,p.54
27
Th,tefnescu, Curs de contabilitate n partid dubl, Bucureti, p.372
18
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
proprietarului arendei, precum i rezultatul exerciiului ncheiat28. De asemenea, este pus
i problema universalitii aplicrii bilanului i se arat condiiile pe care trebuie s le
ndeplineasc bilanul referitor la claritate i sinceritate.
Primul autor romn care a reuit s formeze principiile tiinifice ale contabilitii i
funciile ei sociale a fost Spiridon Iacobescu. El abordeaz problema bilanului tip i a
normrii contabilitii. Aspectele referitoare la bilan sunt tratate n volumul III din cursul
de Contabilitate comercial i general. Concepia patrimonialist rezult i din definiia
pe care o d bilanului ca fiind situaia patrimonial definitiv prezentnd n form
contabil activul i pasivul patrimoniului, mpreun cu rezultatele ce au modificat forma
iniial a patrimoniului.
Un alt autor cu o bogat activitate tiinific a fost profesorul C.G. Demetrescu care
a publicat circa 150 de lucrri i studii de contabilitate. El definete bilanul ca o situaie
ntocmit sub form contabil i dup un anumit plan, cuprinznd activul i pasivul unei
ntreprinderi, precum i rezultatele obinute pn la o anumit dat. Face meniunea c
bilanul ca situaie sub form contabil a patrimoniului, conine sintetic, aceea ce este
descris n mod analitic n inventar, cu deosebire ns c n inventar, n afar de valoare,
avem specificat i cantitatea elementelor patrimoniale29.
Profesorul Dumitru Voina d urmtoarea definiie bilanului: bilanul cuprinde
situaia economic i juridic a ntreprinderii la un moment dat, indicnd elementele
existente de activ i de pasiv n mod rezumativ sub form de cont, precum i interimar30.
n continuare arat c ntre inventar i bilan exist numai o deosebire de form, inventarul
prezentnd situaia ntreprinderii n mod analitic la un moment dat, printr-o descriere
amnunit cantitativ i valoric a elementelor de activ i de pasiv, iar bilanul este un
rezumat al inventarului, care cuprinde aceleai elemente, dar n form de cont i numai n
reprezentarea lor valoric, fr s arate i cantitatea.
Profesorul I.Evian definete bilanul ca instrument de cunoatere a felului cum
evolueaz an de an structura averii i a capitalului, precum i rezultatele obinute, n timp
ce pentru lumea din afar, bilanul este unicul mijloc de informare asupra situiei
28
19
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
economice i financiare a ntreprinderii la data pentru care s-a ncheiat bilanul31. El
consider bilanul iniial ca baz a contabilitii pe considerentul c de aici se iau
elementele de activ i de pasiv pentru care se deschid conturile n contabilitate. Tot lui i
aparine i denumirea de bilan unitarcuprinznd att unitatea de aplicaie a bilanului,
ct i unitatea structural a ntreprinderii.
O contribuie deosebit la soluionarea teoretic i practic a problemelor contabile,
n Romnia, au avut-o revistele de contabilitate, precum i fostul Corp al contabililor
autorizai i experi contabili care a fincionat ntre anii 1921 1950. Dup o perioad de
monism (1950 1993) specific economiilor centralizate i supracentralizate n care s-a
operat cu o contabilitate de flux n care rolul documentelor de sintez contabil au fost
marginalizat, noul pachet de norme contabile romneti (Legea contabilitii 82/1991;
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii; Planul de conturi general; Norme
metodologice de utilizare a conturilor contabile; Norme de utilizare a registrelor contabile;
Norme metodologice pentru ntocmirea i prezentarea bilanului contabil publicat n
Sistemul contabil al agenilor economici de Ministerul Finanelor 1994) restaureaz
primatul conturilor anuale asupra sitemului conturilor curente.
31
32
20
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
vizeaz posturile din bilan i coninutul bilanului, sfera de cuprindere i
ordonarea datelor din bilan. Teoriile bilanului sunt multiple i se deosebesc n funcie de
diverse criterii care au stat la baza elaborrii lor. Se poate face o grupare a teoriilor
bilanului n funcie de scopul i coninutul economic atribuit acestuia, de modul de
ordonare a datelor n bilan precum i de modul de evaluare a posturilor bilaniere, astfel :
1. Dup scopul atribuit
n funcie de acest criteriu, teoriile bilanului se grupeaz n teorii moniste i teorii
dualiste sau multiple.
In ce privete teoriile moniste, acestea se grupeaz n teorii ce au ca scop principal
de a prezenta mijloacele i resursele ntreprinderii (averea i capitalul) cum ar fi : teoria
static, teoria ntreprinderii, teoria realist i teoria previzional, precum i teorii ale cror
scop principal este de a determina rezultatele ntreprinderii, cum ar fi: teoria dinamic,
teoria eudinamic, teoria pagatoric i teoria bilanului aur. Ne permitem o scurt detaliere.
Teoria static
21
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
activitatea viitoare a ntreprinderii. Dei Kafer pornete de la concepia teoriei realiste a lui
Rieger, teoria lui rmne totui o dezvoltare a bilanului static n care :
Averea = totalul perspectivei de intrri viitoare de valori i servicii
Capital = totalul perspectivei ieirilor viitoare de bunuri i servicii
Teoria dinamic - elaborat de Schmalembach n 1916- consider bilanul drept
instrument de analiz care permite att stabilirea rezultatelor activitii desfurate, ct i a
cauzelor care le-au determinat.
Teoria eudinamic - elaborat de Sommerfeld n 1936- constituie un compromis
ntre teoria dinamic i cea organic, considernd rezultate reale ale ntreprinderii numai pe
cele efectiv realizate, dup transformarea produselor n lichiditi.
Teoria pagatoric - elaborat de Kosiol n 1956- se bazeaz pe bilanul dinamic al
lui Schmalembach i pe teoria bilanului financiar economic a lui Walb. Bilanul, potrivit
acestei teorii, trebuie s stabileasc rezultatele financiare pe baza operaiilor de ncasri i
pli n numerar, beneficiul fiind considerat soldul disponibilitilor bneti.
Teoria bilanului aur aparine tot profesorului Schmalembach, elaborat n 1922,
care lund n considerare influenele determinate de factorii valutari pe plan mondial,
precum i de fenomenele inflaioniste, preconizeaz ncheierea bilanului cu dou valori,
respectiv n moned de hrtie i n moned de aur, fapt ce le face comparabile cu cele
ncheiate n perioadele anterioare.
La noi, problema evalurii elementelor de bilan n lei i n aur a fost abordat de
prof. M. Ioachim (n 1925), dar i de prof. V.Slvescu i Sp. Iacobescu.
Spre deosebire de teoriile moniste, teoriile dualiste sau multiple sunt acele teorii
care atribuie bilanului dou scopuri principale, respectiv recunosc acestuia att rolul de a
prezenta mijloacele i resursele ntreprinderii, ct i rolul de a determina rezultatele
ntreprinderii. Dintre acestea pot fi enumerate: teoria organic; teoria unitar, integral sau
total; teoria bilanului de perspectiv; teoria economic a bilanului; teoria calculului
rentabilitii; teoria bilanului sintetic; teoria bilanului financiar-economic; teoria funciei
analitice a bilanului i teoria scopurilor multiple ntregite.
Teoria organic - elaborat de Fritz Schmidt n anul 1921- pune pe prim plan
meninerea n funciune a ntreprinderii considerat ca un organism viu, care face parte n
mod organic din economia naional. Ca urmare, patrimoniul ntreprinderii sufer
modificri nu numai ca efect al activitii proprii, ci i datorit modificrilor conjuncturale.
22
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Teoria unitar, integral sau total - elaborat de Walter le Coutre n 1956- dei
constituie o dezvoltare a teoriei statice se transform din teorie monist n teorie dualist,
autorul lund n considerare pe lng rolul bilanului de reflectare a patrimoniului
ntreprinderii i rolul de instrument de conducere. Aceast teorie consider c bilanul,
reprezentnd un calcul integral de sintez, permite cunoaterea aprofundat a activitii
ntreprinderii i deci elaborarea de decizii care s optimizeze activitatea acesteia.
Teoria bilanului de perspectiv - elaborat de Wolfram Engels n1962- atribuie
bilanului, n principal, scopul de a determina perspectiva ntreprinderii, pe lng
ndeplinirea concomitent a celorlalte scopuri. Aceasta presupune analiza datelor din bilan
n scopul identificrii i eliminrii influenelor subiective care au avut loc i orientarea
corespunztoare a activitii viitoare.
Teoria economic a bilanului a fost susinut de Gino Zappa i Theo Limberg,
ambii atribuind bilanului funcii dualiste
Teoria bilanului financiar - economic - elaborat de Ernst Walb n 1966 - este o
dezvoltare a bilanului dinamic, atribuind ns acestuia mai multe funcii, principala fiind
aceea de instrument de control i de elaborare a deciziilor.
Teoria calculului rentabilitii - elaborat de M.R. Lehmannn - consider teoriile
bilanului static i a celui dinamic ca teorii formale, opunnd acestora teoria sa pe care o
consider
23
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
ntreprinderea ca un tot unitar i deci un instrument de conducere i control, inclusiv al
activitii viitoare.
Teoria funciei analitice a bilanului a fost elaborat de Wolfgang Stutzel n 1967.
El neag concepia tradiional a bilanului drept calculaie a averii sau a beneficiului i
propune o teorie a msurii. n cadrul funciei analitice a bilanului W. Stutzel deosebete
5 scopuri principale :
- centralizarea datelor contabile pentru asigurarea soldurilor scriptice mpotriva
modificrilor ulterioare;
- aprarea creditorilor prin obligarea ntreprinztorului de a se informa el nsui
asupra strii averii sale;
- funcia de limitare a mpririi beneficiului la societi cu un numr restrns de
persoane rspunztoare;
- determinarea a ceea ce se nelege prin beneficiu, pierdere sau participare la
capital n sensul prevederilor contractuale;
- evaluarea i considerarea bilanului ca instrument pentru determinarea
competenelor diferitelor organe ale societii.
n acelai timp, W. Stutzel mai consider i 5 scopuri secundare :
- dare de seam dat de conductorii de subuniti;
- dare de seam a conductorilor de uniti pentru ei nii;
- nchiderea anului ca o concentrare i furnizare de date n vederea elaborrii
deciziilor de ctre conductori;
- nchiderea anului ca baz de analiz a garaniei creditelor;
- bilanul pentru evaluarea prilor societare n scopul dezintegrrii lor (bilanuri de
dezintegrare).
Teoria scopurilor multiple ntregite - elaborat de E.Heinen n 1969- preconizeaz
construirea unui model de baz al bilanului, care s corespund mai multor scopuri,
principalul scop fiind acela de asigurare a unor decizii optime de conducere.
Pentru a nltura dezavantajul caracterului static al bilanului, Heinen preconizeaz
completarea acestuia cu un bilan al micrilor, care s pun fa n fa realizrile cu
prevederile planurilor i s determine abaterile. Bilanul este deci completat cu date
suplimentare, devenind apt s serveasc unui numr mare de scopuri.
24
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
2. Dup coninutul economic i modul de ordonare a datelor n bilan
n prima perioad, gruparea posturilor de activ i de pasiv din bilan s-a fcut dup
natura lor, bilanul avnd scopul de a realiza o calculaie a averii, cu alte cuvinte de a
prezenta mijloacele i resursele.
Activ
Bilan
Pasiv
1. Patrimoniu imobilizat
1. Capital propriu
2. Patrimoniu de exploatare
2. Capital strin
3. Posturi rectificative (de regularizare)
3. Posturi rectificative (de regularizare)
O astfel de grupare este susinut de Nicklisch n teoria static a bilanului i de
Osbahr n teoria ntreprinderii.
Cnd bilanului i se atribuie rolul de determinare a rezultatelor, gruparea
elementelor de activ i de pasiv din bilan se face n funcie de legtura acestora cu
elementele din contul de exploatare.
Schmalembach, n teoria dinamic, ridic problema cercetrii rentabilitii ntr-o
perioad de gestiune. El reprezint bilanul ca un cerc care face legtura ntre cheltuieli i
ncasri, pe de o parte, i contul de exploatare al perioadei respective pe de alt parte,
astfel:
Activ
Bilan
Pasiv
25
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
- teoria bilanului financiar-economic (E. Walb) care ia n considerare conturile de
pli pe care le nchide prin bilan i pe care le deosebete de conturile de producie care se
nchid prin contul de profit i pierdere;
- teoria bilanului pagatoric (Kosiol) care consider toate posturile din bilan ca
transformabile n pli.
33
26
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
periodice, inclusiv cele anuale sunt considerate ficiuni fcute doar n scop de
control, pe baza unor evaluri prin aproximaie, deci nereale.
B) Teorii cu mai multe preuri de evaluare:
- n teoria dinamic, Schmalembach subordoneaz evaluarea scopului atribuit
bilanului i anume acela de instrument de analiz n vederea stabilirii rezultatelor i a
cauzelor care le-au generat; el susine necesitatea fixrii unor norme de evaluare pentru
fiecare element patrimonial, ceea ce va permite stabilirea rezultatelor n totalitatea lor,
rezultate comparabile cu cele din anii anteriori;
- n teoria bilanului aur, Schmalembach sesizeaz ca efect al inflaiei din anii 1920
- 1921, faptul c evaluarea este afectat de fenomenele valutare i conjuncturale; drept
urmare, el adopt soluia ncheierii bilanului n dou valori, respectiv n moneda de hrtie
i n aur;
- n teoria economic, Gino Zappa susine ca evaluarea elementelor de activ s se
fac la pre de vnzare, cu excepia mijloacelor de producie pentru care evaluarea trebuie
fcut la preul de nlocuire;
- n teoria bilanului financiar-economic, E.Walb susine evaluarea capitalului la
valoarea de procurare , la care ns se aplic corecii n funcie de eventualele fluctuaii
monetare .
Teoria realitii bilanului - elaborat de prof.dr.doc. Dumitru Rusu- consider
bilanul un instrument de cunoatere, control i orientare a activitii i care trebuie s
reflecte situaia patrimoniului aa cum este n realitate. Caracterul real al bilanului rezid
n concordana indicatorilor si cu natura obiectiv a fenomenelor i proceselor economice
reflectate n contabilitatea curent34 pe baza documentelor justificative. Astfel, realitatea
bilanului este condiionat de ntocmirea corect a documentelor primare, de modul de
efectuare a calculelor cronologice i sistematice, de inventariere, precum i de modul de
evaluare a mijloacelor i resurselor.
Teoriile bilanului au uurat raionamentul contabil dar multe dintre ele nu mai au
astzi dect o valoare istoric i de bun seam c i teoriile, care n prezent se cred mai
aproape de idealul spre care se ndreapt preocuprile contabilitii, vor avea acelai destin,
34
27
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
pentru c orice teorie se nate ca s moar, fiind folositoare numai n msura n care poate
ceda locul alteia.35
35
36
28
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Diferitele metode de evaluare trebuie s fie coordonate, astfel nct s se asigure
comparabilitatea i echivalena informaiilor coninute n conturile anuale.
n conformitate cu prevederile directivei structura bilanului i cea a contului de
profit i pierdere i mai ales forma reinut pentru prezentarea lor, nu poate fi modificat de
la un exerciiu la altul, iar derogrile de la principii sunt admise n cazuri excepionale.
Pentru a face uz de asemenea derogri, acestea trebuie s fie menionate n anex i bine
motivate.37
Conturile anuale ale tuturor societilor la care se aplic aceast directiv trebuie s
fac obiectul publicitii, dar anumite derogri pot fi acordate n favoarea societilor mici
i mijlocii.
De asemenea, conturile anuale trebuie s fie controlate de persoane abilitate, a cror
calificare face obiectul unei alte directive (directiva a VIII-a a CEE) i numai societile
mici pot fi scutite de aceste obligaii de control.
Ca regul general, conturile anuale cuprind:
- bilanul;
- contul de profit i pierdere;
- anexa.
Aceste documente formeaz un tot unitar.
n vederea armonizrii legislaiei romne la normele Uniunii Europene, prin
articolul 27 al Legii contabilitii nr. 82/1991, se prevede componena bilanului contabil
care conine bilanul, contul de profit i pierdere (contul de execuie n cazul instituiilor
publice) i anexe, la care se adaug i raportul de gestiune.
Posturile din bilan i din contul de profit i pierdere trebuie s prezinte att datele
aferente exerciiului ncheiat ct i ale exerciiului anterior. Toate compensrile ntre
posturile de activ i de pasiv, ori ntre posturile de cheltuieli i de venituri sunt interzise.
Pentru prezentarea bilanului, n directiv au fost redate dou machete cu o
structur a informaiilor considerat minim (cuprinse n art. 9 i 10). Dac un stat membru
prevede ambele machete, poate s lase societilor posibilitatea alegerii ntre acestea.
37
29
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Statele membre pot permite ca societile care, la data ncheierii bilanului, nu
depesc limitele prezentate n dou din criteriile urmtoare, pe parcursul a dou exerciii
consecutive:
- totalul bilanului: 1.000.000 uniti de cont europene;
- cifra de afaceri: 2.000.000 uniti de cont europene;
- numr de personal utilizat n medie n cursul exerciiului: 50;
s stabileasc un bilan simplificat38
Totalurile n uniti de cont europene prevzute la art. 11 pot fi mrite n limita
maxim de 10% pentru a fi convertite n moned naional.
Cnd un element de activ ori de pasiv completeaz mai multe posturi din machet,
raportul su cu alte posturi trebuie s fie indicat fie n postul unde figureaz, fie n anex,
aceast indicaie fiind necesar pentru buna nelegere a conturilor anuale.
nscrierea elementelor patrimoniale n activul imobilizat ori n activul circulant este
determinat de destinaia acestora. Activul imobilizat cuprinde elemente de patrimoniu
care sunt destinate s serveasc de manier durabil activitatea ntreprinderii.39
n sensul directivei, prin drepturi de participare se nelege contribuirea la capitalul
altor ntreprinderi, materializat ori nu n titluri, crend o legtur durabil cu acestea,
destinat s influeneze activitatea societii.
Deinerea unei pri din capitalul unei alte societi este presupus a fi o participare
cnd depete un anumit procentaj fixat de statele membre.
Coreciile de valoare cuprind toate rectificrile destinate a ine cont de deprecierea,
definitiv ori nu, a elementelor de patrimoniu constatate la data nchiderii bilanului.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au ca obiect s acopere pierderile ori
datoriile a cror natur, la data nchiderii bilanului, este probabil ori cert, dar
nedeterminat din punct de vedere al cuantumului i al momentului producerii lor.
Pentru prezentarea contului de profit i pierdere, n directiv au fost redate patru
machete a cror structur de informaii este considerat minim (cuprinse n articolele 23 26). Dac un stat membru prevede mai multe machete pentru contul de profit i pierdere,
poate s lase societile s aleag ntre acestea.
38
39
30
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Pentru societile care la data nchiderii bilanului, pe parcursul a dou exerciii
consecutive, nu depesc limitele a dou din condiiile urmtoare:
- totalul bilanului: 4.000.000 uniti de cont europene;
- cifra de afaceri: 8.000.000 uniti de cont europene;
- numr de personal folosit n medie n cursul exerciiului: 250;
statele membre pot s acorde derogri de la machetele contului de profit i pierdere, n
sensul gruprii unor posturi.40
Cifra de afaceri cuprinde valorile rezultate din vnzarea produselor i prestarea
serviciilor aferente activitii curente a societii, mai puin taxa pe valoarea adugat i
alte impozite directe legate de cifra de afaceri.
La posturile Veniturile excepionale ori Cheltuieli excepionale trebuie s
figureze veniturile i cheltuielile ce nu provin din activitile curente ale societii.
Statele membre pot permite ca impozitul pe rezultatul provenind din activitile
curente i impozitul pe rezultatul excepional s fie grupat i nscris n contul de profit i
pierdere ntr-un singur post. Cnd aceast derogare este aplicat, societile trebuie s dea
explicaii n anex pentru proporiile n care impozitul pe rezultat greveaz rezultatul
provenind din activiti curente i rezultatul excepional.
Prin directiv statele membre stabilesc ca evaluarea posturilor figurnd n
conturile anuale s se fac respectnd urmtoarele principii generale:
a) - continuitatea activitii societii;
b) - metodele de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul;
c) - principiul prudenei trebuie avut n vedere n toate cazurile, astfel:
- singurele beneficii care pot fi nscrise sunt cele obinute la data
ncheierii
bilanului;
- trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i eventualele pierderi
de care au luat cunotin n cursul exerciiului ori n exerciiul anterior, chiar dac aceste
riscuri ori pierderi nu sunt cunoscute la data nchiderii bilanului;
- s se in cont de deprecieri;
40
31
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
d) - trebuie s se in seama de cheltuielile i veniturile aferente exerciiului la care
conturile se refer, fr considerarea datei de plat ori de ncasare a acestor cheltuieli i
venituri;
e) - elementele de activ i cele de pasiv trebuie s fie evaluate separat;
f) - bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de
nchidere al exerciiului precedent.41
n acest sens, Regulamentul nostru privind aplicarea Legii contabilitii nr.
82/1991, la punctul 23 menioneaz c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei
financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea
patrimoniului i celelalte norme i principii cum sunt:
- principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de
activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd
cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii,
exerciiului curent sau anterior;
- principiul permanenei metodelor, care conduce la continuitatea aplicrii regulilor
i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor
patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile;
- principiul continuitii activitii, potrivit cruia se presupune c unitatea
patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra
n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii;
- principiul independenei exerciiului, care presupune delimitarea n timp a
veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii
acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer;
- principiul intangibilitii bilanului de deschidere al unui exerciiu care trebuie s
corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent;
- principiul necompensrii, potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s
fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre
posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din
contul de rezultate.
41
32
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
i la noi, derogrile de la aceste principii generale sunt admise numai n cazuri
excepionale, iar cnd se face uz de aceste derogri, acest lucru trebuie s fie semnalat n
anex i de regul motivat, cu indicarea influenei lor asupra patrimoniului, situaiei
financiare i rezultatelor.
Metoda de evaluare de baz este metoda costului istoric conform creia, la data
intrrii n patrimoniu, bunurile sunt contabilizate la costul de achiziie pentru bunurile
achiziionate, la costul de producie pentru bunurile produse de ntreprindere, iar pentru
bunurile obinute cu titlu gratuit la o valoare dat de utilitatea acestora. Exist ns i
situaii cnd bunurile pot face obiectul unor rectificri de valoare, astfel n situaii de
devalorizare bunurile sunt evaluate la o valoare mai mic dect cea real; dimpotriv, n
caz de inflaie bunurile sunt evaluate la o valoare mai mare dect cea real.
Evaluarea posturilor ce figureaz n conturile anuale se face conform articolelor de
la 34 la 42 din directiv, pe baza costului de achiziie ori a preului de cost.
Prin derogare de la aceste principii, pn la o coordonare ulterioar, pentru toate
societile ori anumite categorii de societi, statele membre pot s autorizeze:
- evaluarea pe baza valorii de nlocuire pentru imobilizrile corporale a cror
utilizare este limitat n timp, precum i pentru stocuri;
- evaluarea posturilor ce figureaz n conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii,
pe baza altor metode dect cele prevzute, pentru a ine cont de inflaie;
- reevaluarea imobilizrilor corporale precum i a imobilizrilor financiare.
Cnd legislaiile naionale prevd metodele de evaluare menionate, trebuie s se
determine coninutul, limitele i modalitile de aplicare. Aplicarea unei asemenea metode
este semnalat n anex.
n cazul n care legislaia naional autorizeaz nscrierea n activ a cheltuielilor de
constituire, acestea trebuie s fie amortizate ntr-un interval de maximum cinci ani.
Elementele de activ imobilizat trebuie s fie evaluate la costul de achiziie ori la
preul de cost. Costul de achiziie ori preul de cost al elementelor de activ imobilizat a
cror utilizare este limitat n timp trebuie s fie diminuat cu coreciile de valoare calculate
prin amortizarea sistematic a valorii acestor elemente n timpul duratei lor de utilizare.
Costul de achiziie se obine adugnd cheltuielile accesorii la preul de cumprare. Preul
de cost se obine adugnd la costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
33
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
consumabile costurile direct imputabile a produsului considerat, plus o cot din cheltuielile
indirecte.
O cot rezonabil a costurilor care nu este dect indirect imputabil produsului
considerat poate fi adugat la preul de cost n msura n care aceste costuri privesc
perioada de fabricaie.42
Includerea n preul de cost a dobnzii capitalurilor mprumutate pentru a finana
fabricarea imobilizrilor este permis n msura n care aceste dobnzi privesc perioada de
fabricaie. n acest caz, nscrierea lor n activ trebuie s fie evideniat n anex.
Elementele de activ circulant trebuie s fie evaluate, de asemenea, la costul de
achiziie ori preul de cost. Modalitatea de stabilire a costului de achiziie ori a preului de
cost pentru elementele de activ circulant este asemntoare cu cea prezentat, cu
meniunea c cheltuielile de desfacere nu pot fi ncorporate n preul de cost.
n cazurile n care stocurile de acelai fel figureaz n contabilitate la preuri de
nregistrare diferite statele membre pot s permit ca, costul de achiziie ori preul de cost
a stocurilor de obiecte de aceiai categorie precum i toate elementele fungibile, inclusiv
valorile mobiliare, s fie calculat fie pe baza preurilor medii ponderate, fie dup metodele
prima intrare - prima ieire (FIFO), ori ultima intrare - prima ieire (LIFO) ori o metod
analog.43
Referitor la anex, aceasta trebuie s cuprind cel puin urmtoarele informaii:
1. Modul de evaluare aplicat posturilor din conturile anuale, precum i metodele
utilizate pentru calculul coreciilor de valoare. Pentru elementele coninute n conturile
anuale care sunt exprimate n moned strin, trebuie s se menioneze conversia n
moneda naional.
2. Numele i sediul ntreprinderilor la care societatea deine, fie ea nsi, fie printro persoan ce acioneaz n numele su, dar pe contul acestei societi, un procentaj din
capital.
3. Numrul i valoarea nominal ori, n lipsa valorii nominale, echivalentul contabil
al aciunilor subscrise n timpul exerciiului n limitele capitalului autorizat, fr
prejudicierea dispoziiilor privind totalul acestui capital.
42
43
34
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
4. Cnd exist mai multe categorii de aciuni, numrul i valoarea nominal, ori n
lipsa valorii nominale, echivalentul contabil al fiecreia dintre ele.
5. Totalul datoriilor societii a cror durat este mai mare de 5 ani, precum i
totalul tuturor datoriilor societii acoperite prin garania real dat de ctre societate, cu
indicarea naturii i formei lor. Aceste indicaii trebuie s fie date separat pentru fiecare din
posturile referitoare la datorii, conform schemei bilanului.
6. Totalul global al angajamentelor financiare care nu figureaz n bilan, n msura
n care aceast informaie este util n aprecierea situaiei financiare. Angajamentele care
exist n materie de pensii precum i alte angajamente, trebuie s fie evideniate distinct.
7. mprirea cifrei de afaceri n sensul articolului 28 al directivei, pe categorii de
activiti, precum i pe piee geografice, n msura n care organizarea vnzrii de produse
i prestri servicii corespunde activitii curente a societii, deoarece aceste categorii i
piee difer ntre ele.
8. Numrul mediu de personal utilizat n cursul exerciiului, mprit pe categorii,
precum i, dac nu sunt menionate separat n contul de profit i pierdere, cheltuielile de
personal aferente exerciiului.
9. Proporia n care calculul rezultatului exerciiului a fost afectat printr-o evaluare
a posturilor prin derogare de la principiile enunate, n timpul exerciiului ori n exerciiul
anterior n vederea obinerii de avantaje fiscale. Cnd o asemenea evaluare influeneaz
cheltuiala fiscal viitoare, acest lucru trebuie menionat.
10. Diferena ntre cheltuiala fiscal imputat exerciiului i exerciiilor anterioare
i cheltuiala fiscal deja pltit ori a se plti pentru aceste exerciii, n msura n care
aceast diferen este de o anumit importan n comparaie cu cheltuiala fiscal viitoare.
Acest total poate s figureze n mod cumulat n bilan ntr-un post intitulat corespunztor.
11. Totalul remuneraiilor acordate membrilor organelor de administraie,
conducere ori de paz conform funciilor lor precum i angajamentele nscute ori
contractate n materie de pensie n funcie de vechime. Aceste informaii trebuie s fie
menionate pentru fiecare categorie.
35
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
12. Totalul avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de administraie,
conducere i paz, cu indicarea procentului de dobnd, condiiilor eseniale i totalul
eventualelor rambursri, precum i angajamentele luate cu titlu de garanie.44
Aceste informaii trebuie s fie date de manier global pentru fiecare categorie.
Societile crora le este permis ntocmirea unui bilan simplificat, conform art.11
din directiv, pot s ntocmeasc i o anex prescurtat, care trebuie totui s indice de o
manier general informaiile menionate, pentru toate posturile respective.
La noi, punctul 139 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii 82/1991
precizeaz c anexa are ca obiective principale completarea i explicarea datelor nscrise n
bilan i contul de profit i pierdere i conine informaii cu privire la situaia patrimonial
i financiar, rezultatele aferente exerciiului financiar ncheiat, cum sunt:
- activele imobilizate;
- stocurile i producia n curs;
- creanele i datoriile;
- provizioanele;
- determinarea rezultatului fiscal;
- informaii suplimentare cu privire la: metodele de evaluare aplicate pentru
diferitele posturi din bilan i contul de profit i pierdere; menionarea i justificarea
cazurilor de modificare a acestora, precum i metodelor utilizate pentru calculul
amortismentelor i provizioanelor; menionarea motivelor pentru care unele posturi din
bilan i contul de profit i pierdere nu sunt comparabile de la un exerciiu financiar la
altul; alte informaii pe care unitatea patrimonial le consider semnificative cu privire la
aprecierea modului de ntocmire a bilanului contabil pentru exerciiul financiar ncheiat.
De asemenea, i normele nr.16805/1994 privind completarea anexei la bilanul
contabil pe anul 1994, fac referiri precise n acest sens.
Pe de alt parte, raportul de gestiune, n sensul directivei, trebuie s conin cel
puin un expozeu fidel al evoluiei afacerilor i situaiei societii. Astfel, raportul de
gestiune trebuie s conin informaii asupra:
- evenimentelor importante survenite dup nchiderea exerciiului;
- evoluiei previzibile a societii;
44
36
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
- activitilor n materie de cercetare-dezvoltare;
- rscumprrii aciunilor proprii;
- situaiei obligaiilor fiscale;
- alte informaii privind situaia economic i financiar a societii.45
n Romnia, referitor la raportul de gestiune, punctul 140 din Regulamentul de
aplicare a Legii contabilitii 82/1991 precizeaz c acesta conine, n principal:
prezentarea situaiei unitii patrimoniale i evoluia sa previzibil; elementele deosebite
intervenite n activitatea unitii patrimoniale dup ncheierea exerciiului financiar;
participaiile de capital la alte uniti; activitatea i rezultatele de ansamblu ale sucursalelor
i altor subuniti proprii; activitatea de cercetare dezvoltare i alte referiri cu privire la
activitatea desfurat, care sunt considerate necesare a fi nscrise n raportul de gestiune.
Hotrrea Guvernului privind ntocmirea bilanului contabil pe anul 1994 i unele
msuri cu caracter financiar-contabil pe anul 1995, precizeaz c raportul de gestiune
trebuie s conin referiri concrete cu privire la:
- realizarea sarcinilor prevzute n Legea contabilitii 82/1991 privind organizarea
i conducerea corect i la zi a contabilitii;
- nregistrarea corect a documentelor legal ntocmite privind operaiunile
economico-financiare referitoare la exerciiul expirat;
- respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil, respectiv dac posturile
nscrise n bilan corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia
real a elementelor patrimoniale pe baza inventarului;
- ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice
i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale;
- neefectuarea de compensri ntre conturile bilaniere sau ntre venituri i
cheltuieli;
- evaluarea elementelor patrimoniale n conformitate cu reglementrile n vigoare;
- concluziile rezultate din analiza creanelor i a obligaiilor agentului economic, a
eventualelor sume prescrise i msurile dispuse;
- sursele pentru activitatea de producie i pentru investiii i dac au fost utilizate
potrivit reglementrilor legale;
45
37
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
- situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii comerciale, garantarea
acestora, posibilitile de rambursare i efectele asupra activitii analizate, ct i asupra
celei viitoare;
- contul de profit i pierdere i dac acesta reflect fidel veniturile, cheltuielile i
rezultatele financiare ale perioadei de raportare;
- cauzele care au condus la nregistrarea de pierderi;
- propunerile privind destinaiile profitului net i dac acestea sunt n conformitate
cu dispoziiile legale;
- obligaiile fa de bugetul de stat i fa de fondurile speciale i dac au fost corect
stabilite i vrsate;
- organizarea controlului financiar propriu;
- msurile pentru bunul mers al unitii patrimoniale.
Potrivit directivei, conturile anuale regulamentar aprobate i raportul de gestiune,
precum i raportul stabilit de persoanele autorizate cu controlul acestor conturi, fac
obiectul unei publicri efectuate dup modelele prevzute de legislaia fiecrui stat
membru.
Totui legislaia unui stat membru poate permite ca raportul de gestiune s nu
fac obiectul publicrii menionate.46 n acest caz, raportul de gestiune este inut la
dispoziia publicului la sediul unitii n statul membru respectiv. O copie integral sau
parial a acestui raport trebuie s poat fi obinut fr cheltuieli i la o simpl cerere.
Prin derogare de la principiile enunate, pentru societile care pot s ntocmeasc
bilanul simplificat i anexa prescurtat, statele membre pot permite ca aceste societi s
nu publice contul lor de profit i pierdere, raportul de gestiune precum i raportul de audit
(sau al cenzorilor) stabilit de persoana nsrcinat cu controlul conturilor.
n cazul publicrii integrale, conturile anuale i raportul de gestiune trebuie s fie
reproduse n forma i textul pe baza creia persoana nsrcinat cu controlul conturilor a
stabilit raportul su. Trebuie s fie nsoit de textul integral al atestatului. Dac persoana
nsrcinat cu controlul conturilor a avut rezerve ori a refuzat atestarea sa, acest fapt
trebuie s fie semnalat precum i raiunile care au stat la baza lor.
46
38
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Cnd conturile anuale nu sunt integral publicate, atestarea persoanei nsrcinate cu
controlul conturilor nu poate nsoi aceast publicare, dar trebuie s se precizeze dac
atestarea a fost dat cu sau fr rezerve, ori dac ea a fost refuzat.
Societile trebuie s supun controlului conturile anuale uneia sau mai multor
persoane abilitate n virtutea legii naionale cu privire la controlul conturilor. Persoanele
nsrcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice concordana raportului de gestiune cu
conturile anuale ale exerciiului.
Statele membre ale Uniunii Europene vor introduce n legislaia lor sanciuni pentru
situaia n care conturile anuale ori raportul de gestiune al societilor comerciale i
naionale nu sunt ntocmite conform directivei.
Se poate desprinde concluzia c legislaia romn n domeniul contabilitii s-a
alineat cu prevederile directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene.
39
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
- limitarea iniiativelor de introducere a unor tehnici i metode noi n
contabilitatea practic care nu erau prevzute n acte normative dar aveau
acelai efect cu cele legiferate;
- birocratizarea contabilitii prin impunerea urmririi unor informaii de
utilitate uneori ndoielnic;
- preponderena folosirii mijloacelor manuale n conducerea contabilitii, n
lipsa unei baze materiale adecvate;
- dese modificri ale planului de conturi impuse de frecvente schimbri ale
legilor economice i financiare.
Cu toate aceste limite sistemul de contabilitate romnesc cu tradiiile i experina
dobndit, conine o serie de elemente valoroase compatibile cu ale altor ri cu tradiie
contabil recunoscut, care au fcut posibil adaptarea lui la sistemul contabil al rilor
vest-europene, meninnd acele metode tehnice i norme de lucru care i-au dovedit
eficiena i care nu contraziceau conceptele moderne de organizare i conducerea a
contabilitii pe plan internaional.
De exemplu, planul contabil general nglobeaz o serie de elemente preluate din
experiena contabil romneasc existent nainte de 1947 i care figureaz actualmente n
contabilitatea continental. Ne referim la:
- unele conturi existente n practica i literalura de specialitate: contul de profit
i pierdere, rezerve, efecte de plat, efecte de primit, dobnzi de plat, dobnzi
de primit, clieni inceri, provizioane descrise sub forma rezervelor constituite
pentru
depreciere,
debitori
inceri,
imobilizri
corporale,
imobilizri
40
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Unele aspecte arhicunoscute pe plan contabil au suferit o serie de notificri prin
adoptarea principiilor practicate n majoritatea rilor europene.
Necesitatea alinierii contabilitii la standardele europene i internaionale a
determinat o serie de mutaii n gndirea specialitilor din ara noastr. n contextul
nscrierii pe orbita armonizrii sistemului i practicii contabile Ministerul Finanelor a
perfecionat reglementrile din acest domeniu, materializate n elaborarea Legii
contabilitii nr. 82/1991 i a Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii..
Ca punct de pornire n elaborarea noilor reglementri a stat modelul de contabilitate
practicat n rile Europei continentale, precum i Directivei a IV-a i a VII-a a Uniunii
Europene.
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii utilizabil ncepnd cu 1 ianuarie
1994 poate fi considerat principalul instrument de modernizare a sistemului contabil n
vigoare, oferind cadrul necesar pentru adaptarea legislaiei rii noastre la cerinele
directivelor europene. Procesul de adaptare are n vedere urmtoarele coordonate:
a)
b)
c)
41
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
exploatare, independena exerciiilor, prudena, permanena metodelor,
costul istoric, intangibilitatea bilanului de deschidere, importana relativ
i noncompensarea. n reglementrile contabile ale rii noastre de pn
acum s-au regsit n general majoritatea acestor convenii contabile, dar
unele trebuie mai bine precizate i aplicate . Pentru altele, cum ar fi
principiul prudenei, trebuie s se perfecioneze cadrul legislativ
d)
e)
f)
42
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
societilor de capitaluri. Cuprinsul acestei directive se divide n patru pri: schema
bilanului, inclusiv contul de profit i pierdere, normele de evaluare, anexa la bilan i
raportul de gestiune. Dintre dispoziiile eseniale avute n vedere de sistemul contabil
romnesc amintim:
- conturile anuale trebuie s ofere o imagine fidel a situaiei financiare a ntreprinderii;
- interpretarea activitii economice reprezint o aplicare a concepiei juridicoeconomice a patrimoniului;
- metoda costului istoric este obligatorie n evaluarea posturilor n practica bilanului n
care plusurile sau minusurile de evaluare provenite de la acelai post de bilan trebuie
evaluate separat, nepermindu-se compensarea lor;
- cheltuielile cu nfiinarea societii trebuie armonizate n maximum cinci ani de la
producerea lor;
- imobilizrile sunt prezentate n bilan sau anex potrivit metodei nete (valoarea de
achiziie diminuat cu amortismentul cumulat).
Directiva a VII-a are ca obiect conturile considerate i a fost adoptat la 13 iunie 1983 fiind
rezultatul studiilor pe plan internaional, a eforturilor de normalizare , de uniformizare n
elaborarea i prezentarea conturilor pe grupe.
Aceast directiv cuprinde unele precizri:
- conturile consolidate trebuie ntocmite cu claritate , dei s-a renunat la definirea
grupului, ele descriu patrimoniul, situaia financiar i rezultatele ntreprinderilor cuprinse
n consolidare ca i cum ar fi n cauz o singur ntreprindere;
- dac se adopt metoda echivalrii, postul cota parte din rezultatele societilor
intrate n echivalare este nscris contul de profit i pierdere consolidat ;
- anexa trebuie s menioneze n special: perimetrul, metodele i regulile
consolidrii, lista societilor incluse, metode de evaluare adoptate, tehnici adoptate pentru
a suprapune conturile anuale care se nchid la date diferite, obligaiile financiare luate de
grup care nu apar n bilanul consolidat, originea diferenelor de consolidare nsrise n
bilanul consolidat, alegerea cursului valutar, explicarea modificrilor n prezentarea
conturilor, toate celelalte elemente destinate s faciliteze compresiunea conturilor
consolidate.
Directiva a VIII-a va cuprinde prevederi utile n domeniul unui control compentent
n materie i a legalitii bilanurilor ncheiate de societilor comerciale.
43
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
n Romnia expertul contabil, aa cum este reglementat prin Legea 31/1991 privind
societile comerciale i Ordonana Guvernului nr. 65 privind organizarea activitii de
expertiz contabil, este persoana avizat s efectueze controlul reglementat de Directiva a
VIII-a.
La o analiz de ansamblu a coninutului celor trei directive rezult existena unei
preocupri din partea Uniunii Europene viznd furirea unei contabiliti internaionale
destinat s evidenieze n mod unitar activitile economice care se deruleaz n cadrul
ntreprinderilor private sau publice naionale sau multinaionale.
47
44
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Potrivit dublei reprezentri, relaia dintre structurile patrimoniale la un moment
dat, precum i micrile de valori economice intervenite n masa patrimoniului sunt
analizate i evideniate ca un raport de echivalen,48 ca o ecuaie valoric ntre doi
termeni:
alocarea / destinaia valorilor i proveniena / finanarea valorilor
Semnificaia termenilor ecuaiei se difereniaz n raport de obiectul dublei
reprezentri. Astfel n cazul n care acest obiect l constituie patrimoniul, luat n mod
global i n totalitatea sa, termenii ecuaiei sunt cei de activ i pasiv:49
ACTIV
PASIV
alocarea / destinaia elementelor patrimoniale
proveniena / finanarea aceloraielemente
48
49
45
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
DEBIT = CREDIT
alocarea / destinaia valorilor economice
proveniena / finanarea valorilor economice
ACTIV
PASIV
n acest caz, se consider c prin bilan capitalurile sunt reprezentate att sub
aspectul originii lor, respectiv resursele (aporturi la capital, rezerve, datorii, beneficii), ct
i al modului lor de utilizare concret (bunuri economice, creane)52.
Bilanul are deci dou pri, partea stng activ, care cuprinde componena
mijloacelor economice concrete i partea dreapt pasiv, care oglindete resursele de
provenien a acestor mijloace.
ntruct ntre totalul valorii mijloacelor economice i totalul valorii resurselor de
provenien a acestora trebuie s fie o egalitate perfect, rezult c i ntre valoarea
activului i valoarea pasivului bilanului trebuie s existe o egalitate permanent.
Denumirile de activ i de pasiv au la baz caracteristicile mijloacelor i a resurselor
lor de constituire. Astfel, denumirea de activ provine de la caracteristicile mijloacelor
50
46
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
economice de a se afla n continu micare i transformare n cadrul circuitului economic.
Structura mijloacelor economice din activul bilanului se modific n permanen datorit
operaiilor ocazionate de procesul de aprovizionare cu noi mijloace economice, de
participare a lor la procesul de producie unde i schimb forma, coninutul i
proprietile, precum i de operaiile de vnzare a produselor i mrfurilor, etc. Spre
deosebire de mijloacele economice din activ care se gsesc ntr-o continu schimbare i
transformare n cadrul proceselor economice, resursele economice din pasivul bilanului
apar ca ceva static, ele nu-i schimb volumul i structura n mod independent, ci
modificrile sunt condiionate de micrile i transformrile mijloacelor economice din
activ. De la starea static, pasiv a resurselor, partea dreapt a bilanului a fost denumit
pasiv.
Deci, dubla reprezentare a patrimoniului se evideniaz prin bilan cu cele dou
pri ale sale: activul i pasivul. Activul patrimonial cuprinde bunurile economice ca
obiecte de drepturi i obligaii, iar pasivul cuprinde drepturile i obligaiile titularilor de
patrimoniu cu privire la elementele ce constituie activul.53
Elementele componente ale activului sunt divizate i grupate n bilan n raport de
gradul lor de lichiditate n valori imobilizate i valori circulante. Valorile imobilizate
cuprind bunurile economice care rmn n unitate o perioad mai mare de un an, iar
valorile circulante cuprind acele bunuri economice al cror termen de lichiditate nu
depete un an.
Elementele componente ale pasivului sunt divizate i grupate n bilan n raport cu
gradul lor de exigibilitate n resurse proprii i resurse strine.
Elementele patrimoniale din activul i pasivul bilanului se modific mereu ca
urmare a operaiilor economice i financiare generate de activitatea desfurat n cadrul
unitii patrimoniale. Astfel, operaiile economice i financiare ce produc modificri n
activul i pasivul bilanului pot fi grupate n dou categorii:
- operaii care produc modificri de structur, fie n activ, fie n pasiv, denumite
micri permutative;
- operaii care produc modificri n mrimea activului i pasivului, denumite
micri opuse.
53
47
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Bilanul exprim att structura economic ct i structura juridic a patrimoniului.
Patrimoniul economic este efectul patrimoniului juridic, iar patrimoniul juridic este cauza
patrimoniului economic54
Totalitatea mijloacelor economice exprimate valoric, aflate la dispoziia unitilor
economice sub aspectul concret pe care-l mbrac n circuitul economic,
utilizate pentru desfurarea unei activiti cu caracter economic constituie
coninutul economic al activului, reflectnd astfel patrimoniul din punct de vedere
economic.
Resursele de dobndire a
constituire, pot fi definitive (resurse proprii) i resurse temporare (credite i resurse atrase),
iar dup apartenena lor pot fi resurse proprii i resurse strine. Indiferent de modul de
prezentare, totalitatea resurselor de provenien a mijloacelor economice exprimate valoric,
formeaz coninutul economic al pasivului.
Att activul ct i pasivul bilanului oglindesc i structura juridic a patrimoniului
respectiv, adic drepturile i obligaiile (datoriile) care se creeaz n unitile patrimoniale
ca urmare a existenei i folosirii patrimoniului economic.
n activul bilanului se oglindesc drepturile de crean ale unitii patrimoniale,
reprezentnd dreptul fa de acionari i asociai pentru capitalul social subscris prin
contractul de constituire i nevrsat, drepturi intervenite n procesele economice ca urmare
a cedrii unor valori materiale sau bneti altor persoane juridice sau fizice, valori ce
urmeaz a fi ncasate ulterior sau justificate. Aceste drepturi au un caracter temporar, pn
la transformarea lor din nou n mijloace concrete.
n pasivul bilanului se oglindesc relaii juridice de natura obligaiilor fa de
acionari i asociai pentru ntreinerea i gestionarea eficient a capitalului subscris prin
contractul de asociere, precum i obligaiile fa de teri pentru valorile materiale i bneti
avansate de ctre acetia. Conceptul economico-juridic cuprins n egalitatea de bilan
A = P, nlesnete posibilitatea de a formula noi legiti ale micrilor de valori, judeci noi
n legtur cu transformrile continue ce se produc n structura activului i pasivului.55
54
C.G. Demetrescu, Tratat de contabilitate general, vol. 1, Editura SOCET, Bucureti, 1948,p.844
D.Rusu, Gh.Bneanu , Reflecii asupra metodei de cunoatere n tiina contabilitii,Revista de
contabilitate, nr. 10 - 12/ 1989, p.29
55
48
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Prin structurile sale, activ i pasiv, bilanul realizeaz dubla reprezentare a strii i
micrii patrimoniului, determinat de operaiile economice i financiare ca un raport de
egalitate ntre alocarea (destinaia) elementelor patrimoniale i proveniena lor.
Privit n ansamblu, bilanul constituie un instrument de cunoatere i caracterizare,
la un moment dat, a situaiei economico-financiare a unei uniti economice.
56
49
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Coninutul informaional al bilanului este deosebit de cuprinztor i complex.
Astfel, dac avem n vedere toate condiiile foarte riguroase de ntocmire i coninut, se
poate aprecia c bilanul contabil, n toat complexitatea lui, este un tablou sintetic de
informaii, un model economic i un instrument de control al gestiunii, coninnd un bogat
material pentru analiza i studierea situaiei ntreprinderii.
n acest sens sunt relevante cele cteva funcii fundamentale pe care le ndeplinete
bilanul contabil n procesul decizional i anume:
- funcia de generalizare a datelor contabilitii care se realizeaz prin nsi modul
su de alctuire i tehnica contabil nsi;
- funcia de informare, cunoatere i apreciere a modului de desfurare a ntregii
activiti, pe perioada la care se refer bilanul;
- funcia de previziune, ca rezultant a analizei i menirii fundamentale a bilanului
n condiiile economiei moderne, cnd conducerea previzibil pe baza cunoaterii evoluiei
fenomenelor din trecut devine cheia absolut a eficienei.
Ca modalitate de prezentare a datelor, bilanul ndeplinete urmtoarele funcii:
- funcia de generalizare a datelor;
- funcia de analiz i cunoatere a activitii desfurate, ce permite efectuarea
analizei i pe baza acesteia cunoaterea modului n care este folosit patrimoniul;
- funcia de control, const n posibilitatea ce o ofer bilanul de a urmri modul
cum este respectat legislaia n vigoare;
- funcia previzional sau de previziune, const n aceea c bilanul ofer
posibilitatea orientrii viitoare a activitii unitilor patrimoniale, n funcie de rezultatele
activitii curente.
Valorificarea acestor funcii ale bilanului este o problem de conducere pe baze
tiinifice, n care reflexiei financiare a fenomenelor economice i tendinei lor evolutive
trebuie s li se acorde importana cuvenit, cci pe un astfel de temei se poate asigura
rentabilitatea i eficiena ntreprinderilor, fenomen de mare importan n lupta
concurenial.
De asemenea, n sistemul contabilitii, bilanul ndeplinete o funcie tehnicocontabil, asigurnd deschiderea i nchiderea conturilor, precum i prezentarea la sfrit
50
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
de perioad a mijloacelor economice existente cu resursele lor de formare, inclusiv
rezultatele activitii desfurate.58
Toate informaiile contabilitii izvorte din bilan constituie suportul analizei
acestuia i stau la baza elaborrii i fundamentrii deciziilor. Activitatea de analiz,
informare i decizie pe baza bilanului se realizeaz pe dou direcii principale:
- analiza dinamic, privind evoluia n timp a indicatorilor aceleiai uniti
patrimoniale;
- analiza comparativ a acelorai indicatori de la mai multe uniti patrimoniale
similare.59
Bilanul contabil reprezint deci cea mai complet i exact surs de caracterizare a
activitii trecute, dar i de elaborare a prognozelor pentru ntreprindere.
n acest sens, n rile dezvoltate, exist societi specializate care efectueaz, la
cererea unitilor patrimoniale, studii pe baz de bilan i elaboreaz previziuni cu privire
la dezvoltarea economic viitoare.
58
51
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
patrimoniale n fazele circuitului economic este necesar stabilirea precis a valorii lor.
Necesitatea evalurii este impus de calculul costului produselor, deoarece elementele
componente ale acestuia nu se pot nsuma, fiind exprimate n mod diferit, dect prin
intermediul etalonului bnesc.
De asemenea, centralizarea i generalizarea informaiilor privind existena,
micarea i transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanului, calcularea unor
indicatori economico-financiari sintetici este posibil numai dac acestea sunt exprimate
valoric. Problema evalurii este cu att mai important cu ct bilanul devine un calcul de
sintez cu funcie informaional i de previziune.60 Evaluarea corect a patrimoniului
prezint importan deosebit pentru exactitatea i sinceritatea informaiilor pe care le
conine bilanul referitoare la situaia patrimoniului i a rezultatelor obinute n exerciiul
financiar ncheiat, comparativ cu exerciiul financiar precedent.
Pentru ca prin evaluare s se dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare
i rezultatelor, la efectuarea evalurii trebuie s se respecte anumite principii cum sunt:
Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate
la un pre care s exprime valoarea lor real, n vederea asigurrii unui bilan real.
Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale n funcie de
scopul urmrit. Astfel, pentru nregistrrile curente n contabilitate evaluarea se face la
valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu n funcie de cile de dobndire a bunului
respectiv, iar pentru evalurile fcute periodic se folosete valoarea actual sau de utilitate,
utiliznd preul zilei.
Principiul prudenei care impune ca la evaluarea elementelor s se in seama de
deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n viitor. Ca
urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv
subevaluarea cheltuielilor i a elementelor de pasiv, innd seama de deprecierile, riscurile
i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.
Principiul permanenei metodelor care impune continuitatea n aplicarea normelor
i regulilor utilizate la evaluarea n tot cursul exerciiului financiar i de la un exerciiu la
altul n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile.61
60
61
52
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i n funcie de scopul urmrit
se disting mai multe momente principale de evaluare i anume:
- evaluare la intrare n patrimoniu;
- evaluare la inventar;
- evaluare la nchiderea exerciiului;
- evaluare la ieirea din patrimoniu.
a) Evaluarea la intrarea n patrimoniu este practicat la nregistrarea operaiilor
economice n contabilitate pe tot parcursul desfurrii activitii, fiind numit i evaluare
curent. Regula general de evaluare la intrarea n patrimoniu este costul istoric determinat
de valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu. Astfel, n funcie de cile de dobndire a
bunului respectiv, valoarea de intrare poate fi:
- costul de achiziie, pentru bunurile dobndite cu titlu oneros; acesta este format
din preul de cumprare (exclusiv taxa pe valoare adugat), taxe nerecuperabile (taxe
vamale), cheltuieli auxiliare privind punerea n stare de utilitate a bunurilor, cheltuieli de
transport, ncrcare, descrcare, etc.;
- costul de producie, pentru bunurile rezultate din producie proprie; acesta este
format din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, costul cu
salariile directe la care se adaug i cota parte corespunztoare a costurilor indirecte
(aferente activitii generale a seciilor de producie);
- valoarea de utilitate, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit, prin donaie sau
aduse ca aport la capital; aceasta se stabilete n funcie de preul pieei, precum i starea i
utilitatea bunului respectiv;
- valoarea nominal, pentru creane i datorii, respectiv valoarea nscris n
documentele care atest dreptul de crean sau datorie.
Bunurile primite cu titlu de aport n natur la constituirea sau fuziunea unor uniti
patrimoniale se evalueaz i contabilizeaz la valorile i preurile prevzute n actul de
evaluare, determinate prin expertiz sau nscrise n contractul de constituire a societii.
b) Evaluarea la inventariere se face la valoarea actual sau de utilitate, denumit i
valoare de inventar. Valoarea de inventar este deci egal cu valoarea actual, care este o
valoare estimat, ce se apreciaz n funcie de pia i de utilitatea bunului pentru
ntreprindere. n acest sens, Planul Contabil General francez definete valoarea de inventar
n modul urmtor: Valoarea de inventar este valoarea venal, respectiv preul presupus a
53
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
fi acceptat s-l dea un cumprtor n starea i locul unde se gsete bunul. Valoarea venal
trebuie s fie apreciat n funcie de situaia ntreprinderii.62
Astfel, la inventariere fiecare element patrimonial se evalueaz la valoarea actual
innd seama de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei. Valoarea de utilitate a
creanelor i datoriilor reprezint valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat. La data
inventarierii, elementele patrimoniale se pot afla n dou situaii:
- elementele patrimoniale care nu prezint nici o depreciere, valoarea de inventar
fiind egal cu valoarea din contabilitate;
- elemente patrimoniale depreciate fizic fa de starea lor de intrare n patrimoniu,
care se evalueaz la preul posibil de valorificare la data inventarului, deci valoarea lor de
inventar este mai mic dect valoarea contabil.
c) Evaluarea la nchiderea exerciiului. Evaluarea bilanier a elementelor
patrimoniale constituie o aciune complex, efectundu-se cu prilejul nchiderii conturilor
la finele exerciiului, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Ca regul general, n
bilanul contabil elementele patrimoniale se evalueaz la valoarea de intrare n patrimoniu
(valoare contabil) pus de acord cu rezultatele inventarierii. innd seama de principiul
prudenei, diferenele care apar ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, se
soluioneaz astfel:
- pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente
meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus se nregistreaz n
contabilitate pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil sau se
constituie un provizion, atunci cnd deprecierea este reversibil, valoarea acestor elemente
meninndu-se astfel la valoarea lor de intrare n patrimoniu;
- pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus nu se nregistreaz n
contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele
constatate n plus se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, astfel
valoarea acestor elemente se menine la valoarea lor de intrare.63
62
J.Raffegeau, P.Dufils, J.Corre, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan Comptable revise,
Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980, p.160
63
54
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
d)Evaluarea la ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente
patrimoniale sau alte ieiri, se face la valoarea de intrare. Dac pe parcursul desfurrii
activitii aceleai feluri de bunuri se procur la preuri diferite, pentru evaluarea ieirilor,
avnd la baz valoarea de intrare a acestora, reglementrile i standardele internaionale
recomand urmtoarele metode de evaluare:
- metoda costului mediu ponderat (CMP);
- metoda prima intrare - prima ieire (FIFO);
- metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO);
- metoda preului standard sau prestabilit.
Potrivit metodei costului mediu ponderat, bunurile ieite din gestiune se evalueaz
la un pre stabilit ca raport ntre valoarea total a stocului iniial (Si) plus valoarea total a
intrrilor (Vi) i cantitatea existent n stocul iniial (qS) plus cantitile intrate (qi)
CMP =
Si + Vi
qs + qi
Data
1.01
2.04
3.08
4.09
5.10
8.10
9.11
10.12
31.12
Natura operaiei
Stoc iniial
Ieiri 0)
Ieiri
Intrri
Ieiri 1)
Ieiri
Intrri
Ieiri 2)
Stoc final
Cantitate
200
- 40
- 20
+ 200
- 220
- 60
+ 400
- 260
200
Micri
(+ intrri, - ieiri)
Pre (CMP)
10
10
10
15
12,94
12,94
20
19,08
19,08
Valoare
2000
- 400
- 200
+ 3000
- 2846,8
- 776,4
+ 8000
- 4960,8
3816
55
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
1) CMP =
2) CMP =
12 luni
= 4 luni
3
Astfel, stocul final este evaluat la 3666 (200x18,33), valoare ce este mai mic dect
cea rezultat n varianta anterioar.
Prin varianta actualizrii periodice a costului mediu ponderat, n condiiile creterii
preurilor prin inflaie, preul de evaluare al stocului final este mai mic dect ultimul pre
de aprovizionare, astfel c valoarea ieirilor va fi mai mare dect n prima variant,
influennd corespunztor cheltuielile de exploatare i rezultatele financiare.
Prin metoda prima intrare - prima ieire (FIFO), bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primului lot intrat. Dup epuizarea
acestuia, evaluarea se face la costul de achiziie sau de producie a lotului urmtor, n
ordine cronologic.
Prin metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune sunt
evaluate la costul ultimului lot intrat. Dup epuizarea ultimului lot, cantitile ieite vor fi
evaluate la costul lotului anterior.
56
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Metoda preului standard sau prestabilit presupune stabilirea unui pre unic de
nregistrare a bunurilor ieite din gestiune, de regul preul corespunztor sursei principale,
sau care deine pondere n aprovizionare. Diferena dintre preul real i cel standard se
nregistreaz ntr-un cont separat n contabilitate de cel al bunurilor supuse evalurii.
Alegerea metodei de evaluare este la latitudinea conducerii unitii patrimoniale, dar
potrivit principiului permanenei metodelor, o metod adoptat trebuie s fie meninut n
tot cursul exerciiului i chiar de la un exerciiu la altul. n cazuri justificate, unitatea
patrimonial poate schimba metoda de evaluare (numai la nchiderea exerciiului), fcnd
n acest sens meniuni n anexa la bilan, inclusiv cu privire la influena asupra situaiei
patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului.
La anumite perioade, pe baza unor dispoziii legale exprese, este posibil
reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea const ntr-o nou evaluare a
elementelor patrimoniale, operaie n cadrul creia valorile contabile sunt nlocuite cu
valorile actuale determinate n funcie de preurile pieei sau cu noile valori de utilitate. n
urma reevalurii, elementele patrimoniale sunt aduse la valori actualizate, care pot fi mai
mari sau mai mici dect valorile contabile cu care acestea au fost nregistrate n conturi.
Reevaluarea se efectueaz de regul pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor
modificri generale i substaniale de preuri.
Potrivit art.10 al Legii contabilitii, bilanul contabil, ca document oficial de
gestiune, trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor obinute.
Pentru a reflecta imaginea fidel a situaiei i a operaiunilor ntreprinderii,
contabilitatea trebuie s respecte o serie de reguli i principii.
Bilanul contabil trebuie s creeze imaginea real a ntreprinderii. Astfel, Bernard
Colasse spunea c bilanul nu red imaginea ntreprinderii, aa cum o oglind reflect
imaginea noastr, ci creeaz o imagine a acesteia.64 Privit n ansamblul su, bilanul
contabil este documentul cel mai important n studiul performanelor ntreprinderii.
El asigur periodic informaii pertinente i sistematizate asupra evoluiei
mijloacelor economice, a modului de obinere a resurselor financiare i a utilizrii acestora,
64
57
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
precum i a rezultatului financiar realizat. Aceste informaii stau la baza elaborrii i
fundamentrii deciziilor.
De asemenea, prin urmrirea modificrilor ce intervin n structura elementelor
patrimoniale, se efectueaz controlul gestionar prin compararea rezultatelor obinute cu
parametrii luai n considerare la adoptarea deciziilor.
Bilanul contabil are un rol deosebit deoarece, pe de o parte, caracterizeaz
activitatea trecut a ntreprinderii, iar pe de alt parte, st la baza elaborrii previziunilor i
prognozelor. n acest sens, se pot elabora o serie de documente previzionale, cum ar fi:
- un cont de rezultat previzional;
- un plan de finanare previzional;
- o situaie a activului realizabil i disponibil i a pasivului exigibil;
- un tablou de finanare.
Aceste documente nu fac obiectul publicitii, rolul lor concretizndu-se n munca
de analiz i decizie.
58
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL II.
ANALIZA PE BAZ DE BILAN
65
I.Stancu , Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economica, Bucureti, 1994, p.26
M.D.Paraschivescu,W.Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani,
1994, p.419
67
J.Peyrard , Analyse financiere,Vuibert gestion, Paris, 1986, p.19
66
59
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
- decizii de achiziionare total sau parial a ntreprinderii.
Studiul financiar efectuat n ntreprinderi se numete analiz financiar intern, care
se difereniaz de analiza financiar extern efectuat de analiti externi. Aceste analize,
att analiza financiar intern ct i analiza financiar extern, au mai multe obiective:
- permit la intervale regulate s se fac o analiz asupra gestionrii trecute, asupra
realizrii echilibrelor financiare, asupra rentabilitii, solvabilitii, lichiditii i riscului
financiar al ntreprinderii;
- stau la baza deciziilor luate att de direcia general ct i direcia financiar cu
privire la investiii, finanare, distribuia dividendelor, etc.;
- constituie baza previziunilor financiare;
- servesc ca instrument de control de gestiune.
Pentru administratori, importana diagnosticului dat prin analiza financiar este
fundamental, deoarece aduce clarificri necesare lurii deciziilor, nu numai n politica
financiar ci i n politica general a ntreprinderii. Acionarii, persoane fizice sau juridice,
sunt direct interesai de calculul valorii ntreprinderii pentru c ei furnizeaz capitalul de
risc. Analiza financiar are un rol deosebit n determinarea valorii economice, a forelor i
slbiciunilor ntreprinderii, cu scopul de a evita expunerea sa la dificultile ce decurg din
relaiile cu alte ntreprinderi mai puin viabile.
Instrumentele analizei financiare reprezint o metod sau o tehnic care servete la:
- msurarea eficacitii pe plan financiar a aciunilor trecute;
- aprecierea performanelor financiare;
- luarea deciziilor i evaluarea consecinelor deciziilor asupra viitorului
ntreprinderii;
- evaluarea situaiei financiare.
Instrumentele analizei financiare sunt orientate spre viitor, n timp ce instrumentele
analizei contabile vizeaz cunoaterea trecutului. Sursa de date pentru analiza financiar o
constituie documentele contabile de sintez: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa la
bilan.
n cadrul analizei financiare un rol deosebit ocup i informatica, deoarece cu
ajutorul calculatoarelor se poate realiza o bun eviden a stocurilor, calculul indicatorilor,
calculul echilibrelor financiare, efectuarea previziunilor financiare plecnd de la anumite
60
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
ipoteze, realizarea de analize de sensibilitate i simulri, analiza i calculul soldurilor
intermediare de gestiune.
Pentru realizarea analizei financiare pot fi utilizate numeroase instrumente. Ele vor
contribui la descoperirea simptomelor financiare care indic existena unor probleme. Deci,
analistul financiar va cuta s descopere anumite simptome n momentul analizei
financiare i apoi modul de determinare a cauzelor care le-au produs.
68
61
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
- active de regularizare i asimilate care cuprind att cheltuielile constante n avans
ce urmeaz a se include ealonat pe cheltuieli n perioadele urmtoare de gestiune, ct i
diferenele de conversie - activ, adic diferenele
nefavorabile aferente creanelor i datoriilor n devize, stabilite ntre valoarea lor de
intrare i valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerciiului financiar;
- prime privind rambursarea obligaiunilor care reprezint diferena dintre valoarea
de rambursare a obligaiunilor i valoarea de emisiune; aceste prime sunt cheltuieli
financiare care trebuie s fie amortizate pe durata utilizrii mprumutului.
Schematic, structura activului bilanului se prezint ca n figura nr.1:
Active
imobilizate
Imobilizri necorporale
Imobilizri corporale
Imobilizri financiare
Active circulante
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Active de regularizare i asimilate
Prime privind rambursarea obligaiunilor
Fig. 1. Reprezentarea schematic a activului bilanului contabil
Pasivul bilanului grupeaz n ordinea cresctoare a exigibilitii resursele de care
dispune ntreprinderea pentru a finana funciile sale. Astfel, n mod concret pasivul
bilanului cuprinde:
- capitalurile proprii, adic acele fonduri care sunt n mod permanent la dispoziia
ntreprinderii, finannd n mare parte activele imobilizate i asigurnd o garanie pentru
teri (gajul exclusiv al creditorilor ntreprinderii);
- provizioane pentru riscuri i cheltuieli care au rolul de a acoperi un eventual risc
ce poate afecta elemente de activ; ele pot fi asimilate pe plan financiar cu datorii a cror
scaden este incert; sunt constituite naintea determinrii rezultatului i reduc profitul
contabil nainte ca acel risc s se realizeze; atta timp ct riscurile sunt previzibile,
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli rmn la dispoziia ntreprinderii;- datoriile care
nu sunt clasificate conform termenului lor de scaden ci numai dup natura lor;
informaiile asupra exigibilitii datoriilor sunt foarte importante n studiul echilibrului
financiar al ntreprinderii;
62
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
- pasive de regularizare i asimilate care regrupeaz veniturile nregistrate n avans
i diferenele de conversie-pasiv, adic diferenele favorabile de curs valutar ntre data de
intrare a creanelor i datoriilor exprimate n devize i data nchiderii exerciiului.
Rezultatul exerciiului influeneaz pasivul bilanului contabil, ceea ce face s apar
o distincie ntre bilanul naintea repartizrii rezultatului exerciiului i bilanul dup
repartizarea rezultatului exerciiului. Schematic, structura pasivului bilanului naintea
repartizrii rezultatului exerciiului se prezint ca n figura nr. 2:
Capitaluri proprii
Capital social
Prime legate de capital
Diferene din reevaluare
Rezerve
Rezultatul reportat
Rezultatul exerciiului
Fonduri
Subvenii
Provizioane reglementate
Provizioane pentru
Provizioane pentru litigii
riscuri i cheltuieli
Provizioane pentru garanii acordate
clienilor
Provizioane pentru cheltuieli de repartizat
pe mai multe exerciii
Provizioane pentru pierderi din schimb
valutar
Alte provizioane
Datorii
mprumuturi i datorii asimilate
Furnizori i conturi asimilate
Alte datorii
Pasive de regularizare i asimilate
Fig. 2. Reprezentarea schematic a pasivului bilanului contabil naintea
repartizrii rezultatului exerciiului
n urma repartizrii rezultatului exerciiului se modific structura pasivului
bilanului contabil deoarece o parte din acesta se regsete n alte posturi, astfel postul de
rezerve se modific cu sumele alocate pentru constituirea lor, iar postul alte datorii se
modific cu totalul dividendelor datorate acionarilor.
Pentru exemplificare vom prezenta bilanul contabil al societii comerciale
Turism SA, care este o unitate specializat n turism, activitatea turistic fiind
determinat de produsul turistic care se vinde la cerere sau programat (vezi tabelul
urmtor).
63
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
TABELUL 1.
ACTIV
A
C
T
I
V
E
I
M
O
B
I
L
I
Z
A
T
E
A
IMOBILIZRI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire i de cercetaredezvoltare(ct.201+203-2801-2803-290)*
Alte
imobilizri(ct.205+207+208-28052807-2808-290)*
Imobilizri n curs(ct.230-293)*
TOTAL (rd.01 la 03)
IMOBILIZRI CORPORALE
Terenuri (ct.211-2810-291)*
Cldiri (ct.2121-2811-291)*
Construcii speciale(ct.2122-2812-291)*
Maini,utilaje i mijloace de transport
(ct.2123+2125-2813-2815-291)*
Alte imobilizri corporale
(ct.2124+2126+2127+2128-28142816-2817-2818-291)*
Imobilizri n curs (ct.231-293)*
TOTAL (rd.05 la 10)
IMOBILIZRI FINANCIARE TOTAL
(ct.261+262+263+267-269*-296*)
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL
(rd.04+11+12)
STOCURI
Stocuri de materii prime, materiale
consumabile,
obiecte
de
inventar,
baracamente(ct.300+301308+321+323322328-390-391-392)
Stocuri aflate la teri
(ct.351+352+354+356+357+358-359)
Producie n curs de execuie (ct.331+332393)
Nr.
rnd
nceputul
anului
B
1
sfritul
anului
2
01
02
03
04
05
06
07
833
40.829
08
48.302
100.694
09
10
11
76.128
_
125.263
109.988
_
251.511
12
134.965
3.152
13
260.228
254.663
14
36.219
50.820
15
16
64
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
mii lei
V
E
C
I
R
C
U
L
A
N
T
A
Semifabricate, produse finite, produse
reziduale (ct.341+345+346348-394)
Animale (ct.361368-396)
Mrfuri(ct.371378-4428***-397)
Ambalaje(ct.381388-398)
TOTAL (rd.14 la 20)
ALTE ACTIVE CIRCULANTE
Furnizori - debitori (ct.409)
Clieni i conturi asimilate
(ct.414+413+416+418-491)
Alte creane
(ct.425+431** + 437** + 4282+4382 +
441** +4424+4428** + 444** +445+446**
+447** +4482+4484+451** +4581+461 495+496)
Decontri cu asociaii privind capitalul
(ct.456)
17
18
19
20
21
133.113
3.740
173.072
242.602
4.514
297.936
22
23
56.300
74.878
24
84.166
195.723
25
26
27
28
1.399
60.153
1.866
8.140
29
30
31
32
33
34
35
36
2.422
3.000
1.783
209.223
3.178
2862
1.026
287.673
37
382.295
585.609
38
934
39
40
Titluri de plasament
(ct.502+503+505++506+508-590)
II.
65
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
A
III.
IV.
mii lei
2
CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE - TOTAL (rd.38 la 40)
41
42
934
642.523
841.206
OBLIGAIUNILOR (ct.169)
TOTAL ACTIV(rd.13+37+41+42)
43
mii lei
Sold la:
Nr.
nceputul
sfritul
PASIV
rnd
anului
anului
52
1.000
1.000
53
1.000
1.000
54
55
56
57
Rezerve (ct.106)
58
1.756
1.756
REZULTATUL REPORTAT
59
60
61
337.976
130.915
337.976
130.915
33.039
-
40.130
-
REZULTATUL EXERCIIULUI
P
Profit (ct.121)
Pierdere (ct.121)
2
R
I
I
I.
Fonduri (ct.111+112+118)
Repartizri la fondul de dezvoltare (ct.119)
Subvenii pentru investiii (ct.131)
Provizioane reglementate
CAPITALURI PROPRII - TOTAL
64
65
66
67
66
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
II.
D
A
T
O
R
I
I
III.
IV.
(rd.52+55 la 59-60+61-62-63+64-65+66+67)
PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I
CHELTUIELI (ct.151)
mprumuturi i datorii asimilate
(ct.161+162+166+167+168+512*** + 5186+
519)
Furnizori i conturi asimilate(ct.401+403+404
+405+408)
Clieni - creditori (ct.419)
Alte datorii(ct.421+423+424+426+427+4281
+431+437+4381+441*** + 4423+4428***
+444*** + 446*** +447*** +4481+4483+
451*** +455+457+4582+462+509)
DATORII - TOTAL (rd.70 la 73)
A
CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE
Venituri nregistrate n avans (ct.472)
Decontri din operaii n curs de clarificare
(ct. 473***)
Diferene de conversie - pasiv (ct.477)
CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE - TOTAL(rd.75 la 77)
TOTAL PASIV (rd.68+69+74+78)
68
35.795
48.886
69
70
40.000
167.500
71
72
249.306
101.437
293.818
145.281
73
74
198.315
589.058
185.721
792.320
mii lei
75
76
77
17.670
78
79
17.670
642.523
841.206
Bilanul contabil rspunde unor multiple cerine de ordin juridic, contabil i fiscal,
dar nu rspunde exact la exigenele analizei financiare. De aceea este necesar ca plecnd de
la bilanul contabil s se efectueze o serie de regrupri a datelor pentru a se obine bilanul
financiar. Bilanul financiar grupeaz datele contabile dup criterii financiar-contabile de
lichiditate i exigibilitate. n construcia bilanului financiar clasamentul posturilor de
activ i de pasiv se face exclusiv dup criteriile de lichiditate i exigibilitate.
71
Se
71
67
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
- Stocuri i producie n curs;
- Alte active circulante.
Imobilizrile nete cuprind:
- imobilizri necorporale;
- imobilizri corporale;
- imobilizri financiare mai mari de un an;
- creane mai mari de un an;
- cheltuieli constatate n avans ce afecteaz o perioad mai mare de un an;
- prime de rambursare a obligaiunilor.
Coreciile care se aduc pasivului bilanului, plecnd de la situaia dup repartizarea
rezultatelor, au ca scop constituirea a trei mrimi financiare semnificative pentru analiza
financiar i anume:
- capitalurile proprii;
- datoriile pe termen lung i mediu;
- datorii pe termen scurt.
Pentru a stabili datoriile pe termen lung i mediu i datoriile pe termen scurt,
posturile de provizioane pentru riscuri i cheltuieli, datorii i conturi de regularizare i
asimilate se vor separa n funcie de perioada de timp la care se refer i anume, mai mare
de un an sau mai mic de un an. Datoriile pe termen lung i mediu astfel determinate i
suma capitalurilor proprii constituie capitalurile permanente.
Astfel, structura bilanului financiar va fi urmtoarea (vezi figura nr. 3):
Activ
Bilan financiar
Pasiv
Imobilizri nete
Capitaluri proprii
68
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Activ
Bilan financiar
Imobilizri
Nete
Stocuri i
producie n
curs
Alte active
circulante
TOTAL
Anul
1995
125.263
Anul
1996
253.511
173.072
297.936
344.188
289.759
642.523
841.206
Capitaluri
proprii
Datorii pe termen
mediu i lung
Datorii pe termen
scurt
TOTAL
Pasiv
Anul
1995
35.795
Anul
1996
48.886
117.800
182.700
488.928
609.620
642.523
841.206
Im obilizri
125.263
x100 =
x100 = 19,54%
Activ
642.523
g1996 =
Im obilizri
253.511
x100 =
x100 = 30,13%
Activ
841.206
gs1995 =
gs1996 =
69
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
c) ponderea altor active circulante n totalul activului (ga)
g a1995 =
344.188
Alte active circulante
x100 = 53,56%
x100 =
642.523
Activ
g a1996 =
289.759
Alte active circulante
x100 = 34,44%
x100 =
841.206
Activ
35.795
Capitaluri proprii
x100 = 5,57%
x100 =
642.523
Pasiv
g c1996 =
48.886
Capitaluri proprii
x100 = 5,81%
x100 =
841.206
Pasiv
g dl1996 =
g ds1995 =
488.928
Datorii pe termen scurt
x100 = 76,09%
x100 =
642.523
Pasiv
g ds1996 =
609.620
Datorii pe termen scurt
x100 = 72,46%
x100 =
841.206
Pasiv
70
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
semnificativ, a crescut ponderea stocurilor i produciei n curs de execuie, iar alte active
circulante au sczut. n pasiv ponderea capitalurilor proprii i a datoriilor pe termen mediu
i lung a crescut, n timp ce ponderea datoriilor pe termen scurt a nregistrat o scdere. Se
poate aprecia c, deoarece ntreprinderea are un grad mare de ndatorare i va fi destul de
dificil s suporte o ncadrare riguroas n achitarea creditelor angajate.
72
N.Feleag, I.Ionacu , Contabilitate financiar, vol.1, Editura Economica, Bucureti, 1993, p.104
71
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Pentru exemplificarea analizei rezultatelor vom utiliza contul de profit i pierdere al
societii Turism SA, ncheiat la data de 31 XII 1996, prezentat n tabelul urmtor:
TABELUL 2
I.
72
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
I.
A.
II
IV.
B
C
VI
21
22
23
24
88.098
375.569
13.395
52.130
228.037
45.500
25
2.926.443
3.043.799
26
27
516.116
-
140.571
-
28
37.637
29
30
20.710
20.361
31
32
33
18.820
-
9.863
-
34
35
39.530
-
67.861
-
36
37
38
39
59
-
12.515
-
40
41
59
12.515
42
43
39.471
-
55.346
-
44
45
555.587
-
195.917
-
46
B
68.260
1
21.988
2
73
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
TOTAL (ct.671+672+687)
REZULTATUL EXCEPIONAL
Profit (rd.46 - 47)
Pierdere (rd.47-46)
VENITURI TOTALE (rd.11+34+46)
CHELTUIELI TOTALE(rd.25+41+47)
REZULTATUL
BRUT
AL
EXERCIIULUI
Profit (rd.50-51)
Pierdere (rd.51-50)
Impozitul pe profit (ct.691)
REZULTATUL NET AL
EXERCIIULUI
Profit (rd.52-54, col.1 i 2)
Pierdere (rd.53+54, col.1 i 2);
(rd. 54-52, col. 1 i 2)
47
66.152
1.881
48
49
50
51
2.108
3.550.349
2.992.654
20.107
3.274.219
3.058.195
52
53
54
557.695
219.719
216.024
85.109
55
56
337.976
-
130.915
-
74
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
esenial i devine mai semnificativ ca imformaie n activitatea de analiz i gestiune cu ct
ea este determinat mai detaliat, respectiv pe produse sau grupe de produse.
Se calculeaz astfel:
Vnzri de mrfuri
- costul mrfurilor vndute
= marja comercial.
Este denumit i marja brut i se exprim adesea ca procent din cifra de afaceri
(volumul vnzrilor).
75
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
2) fie printr-un calcul aditiv (ori ascendent), dup relaia:
Impozie, taxe i vrsminte asimilate
+ Cheltuieli de personal
+Alte cheltuieli ale gestiunii curente
+Dotaii cu amortismente i provizioanele
+Cheltuieli financiare
+Alte elemente de valoare adugat
= Valoarea adugat produs
Introducerea n contabilitatea ntreprinderii a acestui sold intermediar de gestiune
uureaz calculul su n contabilitatea naional, deoarece prin agregarea valorilor
adugate la nivel microeconomic se obine la nivel macrocontabil Produsul Intern Brut. La
nivel microeconomic valoarea adaugat este un indicator ce permite msurarea puterii
economice a ntreprinderii.
D.Excendentul brut din exploatare. Mrimea acestuia indicator constituie resursa
rezultat din exploatare pentru ca ntreprinderea s-i menin i s-i dezvolte potenialul
productiv i s remunereze capitalurile utilizate i statul. Acest sold nu este influenat nici
de sistemul de amortizare practicat i nici de activitatea financiar a ntreprinderii, fapt ce
determin s fie coniderat ca indicator esenial n analizele de gestiune i n efectuarea
analizelor comparative ntre ntreprinderi.
Se obine n maniera urmtoare :
Valoarea adugat produs
+Subvenii de exploatare
-Impozite, taxe i vrsminte asimilate
-Cheltuieli de personal
=Excedentul brut din exploatare (ori insuficiena brut din exploatare)
Excedentul brut din exploatare este un fel de cash flow de exploatare, naintea
cheltuielilor financiare i impozitul pe profit. El msoar resursele pe care ntreprinderea le
atrage n exploatarea sa i care i vor permite renoirea investiiilor (amortismente), de a
76
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
remunera capitalurile mprumutate (cheltuieli financiare) i de a retribui capitalul propriu
(profit).
Excedentul brut de exploatare faciliteaz compararea n timp i spaiu, cci el
neutralizeaz efectul modului de finanare (capitaluri proprii ori strine) i caracterul
eventual parial al anumitor calcule.
E. Rezultatul din exploatare (fr cheltuieli i venituri financiare ori
excepionale) evalueaz rentabilitatea economic a ntreprinderii, referindu-se la activitatea
curent inclusiv operaiunile efectuate n exerciiile anterioare dar aferente exerciiului
curent. Nu este luat n calcul activitatea corespunztoare operailor finaciare i
excepionale.
Se calculeaz dup relaia :
Excedentul brut de exploatare
+Alte venituri din exploatare
+Venituri din provizioane privind exploatarea
-Alte cheltuieli de exploatare
-Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele
=Rezultatul de exploatare
Se msoar perfermanele economice ale ntreprinderilor care au politici financiare
diferite.
F.Rezultatul curent al exerciiului este soldul intermediar de gestiune care apare
n contul de profit i pierderi i care decurge din activitatea curent a ntreprinderii (de
exploatare i financiar), excluznd deci numai operaiunile excepionale. Operaiunile
financiare sunt incluse n operaiuni curente indiferent de caracterul lor obinuit sau
excepional. El
calculeaz astfel :
Rezultatul din exploatare
+Venituri financiare
-cheltuieli financiare
=rezultatul curent al exerciiului
77
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
G. Rezultatul excepional reprezint soldul intermediar de gestiune care
sintetizeaz rezultatul activitii cu caracter de excepie a ntreprinderii, fie c se refer la
operaiuni de gestiune, fie la operaiuni de capital.
Se calculeaz astfel:
Venituri excepionale
-Cheltuieli excepionale
=Rezultatul excepional
El permite a se aprecia influena operaiilor excepionale asupra rezultatului final.
H.Rezultatul exerciiului (profit sau pierdere) reprezint suma dintre rezultatul
curent i rezultatul excepional, diminuat cu impozitul de profit.
Rezultatul curent al exerciiului
+Rezultatul excepional
-Impozitul pe profit
=Rezultatul exerciiului
Rezultatul exerciiului din contul de profit i pierderi reprezint n fapt soldul final
al contului de profit i pierderi supus repartizrii.
Pentru creterea i dezvoltarea activitii sale, ntreprinderea trebuie s-i sporeasc
resursele de finanare. n acest sens, o principal resurs este capacitatea de autofinanare.
Capacitatea de autofinanare reprezint ansamblul resurselor obinute de ntreprindere din
operaiunile sale curente. Ea reprezint de fapt surplusul de mijloace bneti degajat, sau
rezultat, din exploatare pe parcursul unei perioade de gestiune73 .
Acest surplus monetar nu trebuie s fie considerat ca lichiditate disponibil n
cursul exerciiului financiar, deoarece capacitatea de autofinanare nu reprezint dect un
potenial de autofinanare. Capacitatea de autofinanare reflect potenialul financiar de
cretere economic a ntreprinderii, respectiv resursa financiar generat de activitatea
acesteia dup scderea tuturor cheltuielilor pltite la o anumit scaden74. Deoarece
caracterizeaz capacitatea ntreprinderii de a finana creterea sa economic, capacitatea de
autofinanare mai poart i denumirea de marj brut de autofinanare.
73
78
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Determinarea capacitii de autofinanare (CAF) se poate realiza n dou moduri
distincte:
- pornind de la excedentul brut al exploatrii (EBE) la care se adaug veniturile
compuse din alte venituri de exploatare, venituri financiare i venituri excepionale i se
diminueaz cu cheltuielile compuse din alte cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare,
cheltuieli excepionale i impozitul pe profit;
CAF = EBE + Venituri - Cheltuieli
- pornind de la rezultatul net contabil la care se adaug suma amortizrilor i
provizioanelor.
Pe baza datelor din anexa nr. 2 vom prezenta n continuare calculul soldurilor
intermediare de gestiune i a capacitii de autofinanare, astfel:
a) Marja comercial (Ma )
Ma = Vnzri de mrfuri - Costul mrfurilor vndute
Ma = 1.779.511 - 907.529 = 871.982 mii lei
b) Producia exerciiului (Pe)
Pe = Producia vndut + Producia stocat + Producia imobilizat
Pe = 1.404.706 +0 + 0 = 1.404.706 mii lei
c) Valoarea adugat (Va)
Va= Marja comercial + Producia exerciiului - Consum intermediar
Consum intermediar (Ci) = Materii prime + materiale consumabile +
energie i ap + lucrri i servicii executate de teri +
alte cheltuieli materiale
Ci = 41.515 + 164.880 + 548.908 + 891.424 + 19.901 = 1.666.628 mii lei
Va = 871.982 + 1.404.706 - 1.666.628 = 610.060 mii lei
d) Excedentul brut din exploatare (EBE)
EBE = Valoarea adugat + Subvenii de exploatare - Impozite, taxe i vrsminte
asimilate - Cheltuieli de personal
EBE = 610.060 - 196.105 - 228.037 = 185.918 mii lei
79
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
e) Rezultatul de exploatare (Re)
Re = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare + Venituri din
provizioane privind exploatarea - Alte cheltuieli de exploatare - Cheltuieli de exploatare
privind amortizrile i provizioanele
Re = 185.918 + 153 - 45.500 = 140.571 mii lei
f) Rezultatul curent al exerciiului (Rc )
Rc = Rezultatul din exploatare + Venituri financiare - Cheltuieli financiare
Rc = 140.571 + 67.861 - 12.515 = 195.917 mii lei
g) Rezultatul excepional (Re x)
Re x= Venituri excepionale - Cheltuieli excepionale
Re x= 21.988 - 1.881 = 20.107 mii lei
h) Rezultatul net al exerciiului (Rn)
Rn= Rezultatul curent al exerciiului+Rezultatul excepional-Impozitul pe profit
Rn= 195.917 + 20.107 - 85.109 = 130.915 mii lei
i) Capacitatea de autofinanare (CAF)
CAF = Rezultatul net al exerciiului + Amortizri i provizioane
CAF = 135.915 + 45.500 = 176.415 mii lei
Pentru societatea Turism SA, analiznd soldurile intermediare de gestiune se
observ c rezultatul net al exerciiului a fost influenat pozitiv att de activitatea financiar
ct i de activitatea excepional desfurat de ntreprindere, iar capacitatea de
autofinanare, n valoare de 176.415 mii lei, reprezint potenialul financiar de cretere
economic a ntreprinderii generat de activitatea desfurat n perioada studiat.
80
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
analizm n
continuare:
- fondul de rulment;
- necesarul de fond de rulment;
- trezoreria.
Fondul de rulment
Fondul de rulment exprim excedentul capitalurilor permanente (capitaluri proprii
+ datorii pe termen mediu i lung) asupra activului imobilizat. Altfel spus, el reprezint
acea parte din capitalurile permanente ce este afectat finanrii ciclului de exploatare75.
O ntreprindere, pentru a funciona normal, trebuie s-i finaneze att imobilizrile,
ct i activele circulante. Astfel, ea are nevoie de un stoc minim de materii prime i
materiale, de un stoc minim de producie n curs de execuie, de produse finite sau de
mrfuri. Nivelul acestor stocuri se stabilete n funcie de durata ciclului de aprovizionare,
producie i de stocaj al produselor finite.
Plecnd de la aceste considerente, exist dou modaliti de determinare a fondului
de rulment i anume:
a) Metoda de calcul pe baza datelor din partea superioar a bilanului financiar
unde activele au o lichiditate sczut, iar pasivele o exigibilitate redus. Fondul de rulment
reprezint n acest caz diferena dintre capitalurile permanente i imobilizrile nete.
Fondul de rulment = Capitaluri permanente - Imobilizri nete
75
81
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Acest mod de calcul pune accentul pe originea fondului de rulment i pe
variabilele determinante ale acestuia, reprezentnd aa numita analiz extern a fondului de
rulment76 .
Schematic acest calcul se poate prezenta astfel (vezi figura nr.5):
Activ
imobilizat
Capitaluri
Fond de
permanente
rulment
Fig. 5. Calculul fondului de rulment
b) Metoda de calcul pe baza datelor din partea inferioar a bilanului financiar.
Conform acestei metode, fondul de rulment reprezint excedentul activelor circulante fa
de datoriile pe termen scurt, adic:
Fond de rulment = Active circulante - Datorii pe termen scurt
Aceast metod de calcul evideniaz mai bine utilizarea fondului de rulment,
punnd accentul pe finalitatea sa, care este finanarea activului circulant77. Aceasta
reprezint analiza intern a fondului de rulment. Schematic acest calcul se prezint ca n
figura nr.6:
Datorii pe
Active
circulante
termen scurt
Fond de
rulment
76
77
82
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Dac activele circulante sunt inferioare datoriilor pe termen scurt, fondul de
rulment este negativ, prezentnd o situaie financiar dificil a ntreprinderii, iar dac
activele circulante sunt excedentare fa de datoriile pe termen scurt, fondul de rulment
este pozitiv i prezint o situaie normal a ntreprinderii.
Astfel, pe baza bilanului financiar prezentat n fig. nr. 16, dup prima metod de
calcul, fondul de rulment va fi:
FR = Cp - In
FR = 231.586 - 253.511 = -21.925 mii lei
Dup cea de-a doua metod de calcul fondul de rulment este:
FR = Ac - Ds
FR = 587.695 - 609.620 = -21.925 mii lei
Se consider c un fond de rulment negativ nseamn dificulti financiare
previzibile pe linia solvabilitii, ceea ce necesit o mbuntire a finanrii. Aceast
concluzie este valabil n condiiile n care viteza de rotaie a activelor este identic sau
foarte apropiat de cea a pasivelor i cnd aceste anticipri rmn nemodificate. Dac
activele circulante se rotesc mai repede dect datoriile pe termen scurt, aa cum este cazul
societilor de turism, ntreprinderea realizeaz lichiditi mai repede dect ritmul datoriilor
pe termen scurt rezultnd c este posibil realizarea unui echilibru financiar chiar n
condiiile unui fond de rulment negativ.
Mrimea fondului de rulment este influenat de o serie de factori, dintre care o
importan remarcabil prezint politica de amortizare. Astfel, dac se utilizeaz
amortizarea degresiv, fondul de rulment este mai mare dect n cazul amortizrii liniare.
Pe lng analiza static, se poate realiza i o analiz a dinamicii fondului de rulment n
timp, putndu-se constata o cretere a fondului de rulment, o diminuare a fondului de
rulment sau un fond de rulment neschimbat.
Creterea fondului de rulment semnific o situaie pozitiv, dar trebuie studiat dac
aceast cretere a fondului de rulment nu este determinat de creterea gradului de
ndatorare a ntreprinderii, ceea ce ar fi n detrimentul autonomiei sale financiare.
Diminuarea fondului de rulment semnific o marj de siguran mai redus, dar dac
aceast diminuare se datoreaz finanrii de noi investiii rentabile, pe termen lung aceste
investiii vor contribui la creterea fondului de rulment. n cazul n care fondul de rulment
83
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
rmne neschimbat se apreciaz c ntreprinderea a stagnat creterea sa din diverse cauze
i se impune efectuarea unui studiu al rentabilitii.
78
79
84
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Aprovizionri
Stocuri
de
materiale
Producie ( n curs)
Stocuri de
produse
Vnzri
finite
faza A
faza B
faza C
85
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
au drept corespondent fluxurile monetare. Necesarul de fond de rulment cuprinde att
necesarul de fond de rulment legat de exploatarea ntreprinderii (activitatea de producie)
ct i necesarul de fond de rulment n afara exploatrii. Decalajele n timp care exist ntre
fluxurile reale i fluxurile monetare explic existena de creane i de datorii.
Operaiunile de exploatare i cele din afara lor genereaz simultan:
- active circulante de exploatare i n afara exploatrii care constituie utilizri sau
altfel spus sunt expresia necesarului de finanat;
- datorii de exploatare i n afara exploatrii care constituie resurse de finanare din
care se acoper activele circulante. Schematic (vezi figura nr. 8)80, acest mecanism se
prezint astfel:
NECESAR
Active circulante
de exploatare
Stocuri
Creane
OPERAIUNI
Producie
RESURSE
Datorii din
exploatare
Cumprri
Vnzri
Furnizori
Datorii fiscale
i
Active circulante
Operaiuni
Datorii n afara
n afara exploatrii
diverse
exploatrii
80
Jean Barreau, Jaqueline Delabaye , Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991, p.28
86
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
acestora, pe de alt parte81. Necesarul fondului de rulment al ciclului de exploatare difer
n funcie de specificul activitii, nivelul de activitate (cifra de afaceri), mrimea
ntreprinderii i politica sa comercial. Schematic, necesarul de fond de rulment poate fi
reprezentat ca n figura nr.9:
Datorii de
Active circulante
exploatare
de exploatare
Datorii n afara
exploatrii
Active circulante
n afara exploatrii
Necesar fond de
rulment
81
Nicolae Antoniu, .a. , Finanele ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993, p.79
87
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
- avansuri acordate furnizorilor;
- clieni i conturi asimilate;
- cheltuieli efectuate n avans privind activitatea de exploatare.
Datoriile de exploatare (DE) sunt reprezentate de:
- furnizori i conturi asimilate;
- avansuri clieni;
- datorii fiscale i sociale;
- venituri nregistrate n avans ce privesc activitatea de exploatare.
innd cont de aceste elemente, necesarul de fond de rulment din exploatare se
calculeaz astfel:
NFRE = ACE - DE
Folosind datele din anexa 1, pentru unitatea luat n studiu vom obine urmtoarea situaie:
NFRE = 373.748 - 439.099= -65.351 mii lei
La rndul lor, activele circulante din afara exploatrii (ACA) sunt reprezentate de:
- alte creane;
- decontri cu asociaii privind capitalul.
Datoriile din afara exploatrii (DA) sunt reprezentate de:
- datorii fiscale (impozitul asupra societii);
- datorii asupra imobilizrilor.
Necesarul de fond de rulment din afara exploatrii se calculeaz astfel:
NFRA = ACA - DA
NFRA = 195.723 - 139.290 = 56.433 mii lei,
iar necesarul de fond de rulment (NFR) va fi:
NFR = NFRE + NFRA = -65.351 + 56.433 = -8.918 mii lei
O asemenea situaie poate fi considerat favorabil dac necesarul de fond de
rulment negativ (reprezentat ca un surplus de resurse n raport cu nevoile de active
circulante) este rezultatul accelerrii vitezei de rotaie a activelor circulante.
Variaia necesarului de fond de rulment, privit n ansamblul su, depinde n mare
parte de modificrile necesarului de fond de rulment din exploatare i ntr-o msur mai
mic de modificrile necesarului de fond de rulment din afara exploatrii.
Necesarul de fond de rulment din exploatare este influenat de o serie de factori,
cum ar fi: mrimea valorii adugate, mrimea cifrei de afaceri i modul de gestionare a
88
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
stocurilor. Astfel, necesarul de fond de rulment din exploatare este foarte mic pentru acele
ntreprinderi care au un cuantum mic al valorii adugate i un ciclu de exploatare scurt. n
cazul ntreprinderilor care obin un volum mare al valorii adugate, iar ciclul de fabricaie
este mai lung, ele au nevoie de un necesar substanial de fond de rulment pentru activitatea
de exploatare.
Pe de alt parte, cifra de afaceri se modific de la o perioad la alta ca urmare a
evoluiei volumului desfacerilor i preurilor. Drept urmare, o ncetinire a desfacerilor
corelat cu tendina de cretere a stocurilor, conduce la majorarea necesarului de fond de
rulment aferent activitii de exploatare. La fel, modul de gestionare a stocurilor, prin
viteza de rotaie a lor, influeneaz nivelul necesarului de fond de rulment aferent activitii
de exploatare. Este evident faptul c, accelerarea vitezei de rotaie a stocurilor are ca efect
diminuarea necesarului de fond de rulment aferent exploatrii iar ncetinirea vitezei de
rotaie a stocurilor determin o cretere a cuantumului necesarului de fond de rulment.
Previziunea necesarului de fond de rulment are un rol important n activitatea unei
ntreprinderi. Calculul previzional al necesarului de fond de rulment se realizeaz pe baza
urmtoarelor elemente:
- durata de rotaie a stocurilor;
- durata creditului acordat clienilor (decalajul n timp ntre momentul livrriifacturrii i cel al ncasrii facturilor);
- durata creditului acordat de furnizori (decalajul n timp ntre momentul livrriifacturrii i cel al plii).
Trezoreria
Fondul de rulment este destinat finanrii necesarului de fond de rulment.
Comparnd fondul de rulment (FR) cu necesarul de fond de rulment (NFR) se obine
trezoreria (T)
T = FR - NFR
n cazul nostru, T = -21.925 - (-8.918) = -13.007 mii lei
Deoarece fondul de rulment este mai mic dect necesarul de fond de rulment,
trezoreria este negativ, iar ntreprinderea este obligat s apeleze la credite bancare n
vederea acoperirii nevoii de finanare.
Trezoreria are un rol fundamental ntr-o ntreprindere deoarece caracterizeaz
mrimea disponibilitilor bneti de care dispune aceasta la un moment dat. n general,
89
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
trezoreria este masa de disponibiliti fcut disponibil din jocul plilor i ncasrilor i
care trebuie s fac fa permanent scadenelor82. Prin urmare, trebuie evaluate
necesitile n fluxuri monetare de ieire (-) i mijloacele furnizate de fluxurile monetare de
intrare (+). Suma algebric a necesitilor i mijloacelor trebuie s fie pozitive pentru a
face fa situaiilor neprevzute.
Trezoreria poate fi cu att mai mic cu ct fluxurile de intrare i cele de ieire sunt
mai coordonate i se apropie de o regularitate perfect. Toate operaiile efectuate de o
ntreprindere (cum ar fi: operaiile de exploatare, de repartiie, de investiii sau de
finanare) se realizeaz prin intrri i ieiri de trezorerie. Schematic fluxurile de intrri i
ieiri de trezorerie83, sunt reprezentate ca n fig. 10.
Cesiuni
Locaii de gestiune
Investiii
Trezorerie
Obligatari
Acionari
Bnci i alte
Creane-clieni
Cheltuieli de
exploatare
Datorii fa de
Produse
Servicii
instituii financiare
furnizori
Procesul de
producie
Stocuri
flux de intrri
flux de ieiri
Fig. 10 Flux de intrri i ieiri de trezorerie
82
83
N. Feleag, I.Ionacu , Contabilitate financiar, vol.3, Editura Economic, Bucureti, 1993, p.240
Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.134
90
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Rolul trezoreriei n gestiunea financiar a ntreprinderii capt o importan i mai mare
ca urmare a accenturii proceselor inflaioniste, creterii dobnzilor, insuficienei
fondurilor proprii, etc. Starea trezoreriei ntreprinderii reflect sntatea sa financiar i
poate fi pus n eviden cu ajutorul urmtorilor indicatori: trezoreria la scaden, trezoreria
la vedere i trezoreria previzional.
a) Trezoreria la scaden const n compararea mijloacelor de plat disponibile pe
termen scurt (disponibiliti i creanele sub forma clienilor, debitorilor diveri i efectelor
de primit) cu exigibilitile pe termen scurt (furnizori, creditori diveri i efecte de pltit).
Astfel,
Trezoreria la scaden =
Pentru a fi favorabil, acest indicator trebuie s fie mai mare sau egal cu 1. n caz
contrar, ntr-un termen scurt, ntreprinderea se va confrunta cu un gol de trezorerie.
b) Trezoreria la vedere se exprim prin raportul ntre disponibilitile i
exigibilitile pe termen scurt. Se consider c o valoare de 0,2 - 0,3 a acestui raport ar
exprima raionalitatea unei ntreprinderi bine gestionat din punct de vedere financiar.
c)Trezoreria previzional compar la nceputul unei perioade de timp (de obicei o
lun), fluxul monetar previzional de intrare i fluxul monetar previzional de ieire, astfel:
Valori realizabile + Disponibiliti + Alte ncasri - Valori realizabile
pe termen scurt
prevzute ale
perioadei
dup expirarea
perioadei
Trezoreria = ----------------------------------------------------------------------------------previzional
Exigibiliti pe
termen scurtale
Exigibiliti dup
expirarea perioadei
Pentru a nu se produce un gol de trezorerie, acest raport trebuie s fie cel puin egal
cu 1.
2.5. Analiza rentabilitii
91
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
informaie indispensabil bncilor, creditorilor i partenerilor de afaceri, fiind definit ca
un raport ntre rezultatul obinut i mijloacele utilizate.
ndeosebi, rentabilitatea reprezint un surplus monetar, respectiv soldul dintre
ncasrile totale i cheltuielile totale. Aceast noiune de rentabilitate este bazat exclusiv
pe fluxurile financiare ca baz a calcului economic.84
Fiind considerat un modul semnificativ n analiza financiar rentabilitatea unei
ntreprinderi reprezint conceptul cel mai frecvent utilizat i n general poate fi exprimat
prin rata rentabilitii, ca raport ntre un venit obinut n cursul unei perioade determinate
de timp i masa capitalurilor investite n aceeai perioad.85
Rentabilitatea poate fi apreciat n trei moduri diferite: rentabilitatea activitii;
rentabilitatea economic i rentabilitatea financiar.
n analiza rentabilitii activitii se utilizeaz indicatori exprimai n mrimi
absolute i n mrimi relative prin intermediul crora se apreciaz performanele
ntreprinderilor.
Dintre indicatorii exprimai n mrimi absolute menionm profitul, care se
calculeaz ca diferen ntre veniturile totale i cheltuielile totale
P = V - Ch
sau
Pn = V - (Ch + I p)
n care: V - venituri totale
Ch - cheltuieli totale
I p - impozitul pe profit
Astfel, profitul net al ntreprinderii studiate, stabilit pe baza datelor din anexa 2
este:
P n = 3.274.219 - (3.058.195 + 85.109) = 130.915 mii lei
Scopul urmrit de ntreprindere, n desfurarea oricrei activiti, este de a realiza
un profit suficient pentru a remunera convenabil capitalurile de care dispune, de a menine
potenialul su tehnic i economic, de a asigura o cretere raional innd seama de
evoluia pieei i tendinele conjuncturale.
84
92
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
n concordan
R=
P
100, unde:
CA
R=
130.915
100 = 4,11%
3184
. .217
Prin rate se examineaz stri i echilibre ale unei dezvoltri, iar sistemul de rate ale
profitului se poate calcula la nivel de produse, grupe de produse, sectoare de activitate i la
nivel de ntreprindere, att static ct i dinamic.
Rentabilitatea economic reprezint eficiena utilizrii activului total sau a unei
pri a acestuia, exprimat prin rata rentabilitii economice, care trebuie s fie superioar
ratei de inflaie pentru ca ntreprinderea s-i poat menine substana sa economic. Rata
rentabilitii economice trebuie s permit ntreprinderii rennoirea i creterea activelor
93
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
sale ntr-o perioad ct mai scurt. Calculul ratei rentabilitii economice (Re), n general,
se bazeaz pe profitul exerciiului i activul total, astfel:
Rezultatul (profitul) exerciiului naintea impozitrii
R e = ---------------------------------------------------------------- . 100
Activ total
n cazul nostru,
Re =
216.024
x100 = 25,68%
841.206
195.917
244.593
94
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
130.915
231.586
130.915
48.886
95
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
86
96
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Ch F
, n care:
p v
89
97
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Ch F
CA PR = ----------------- sau
CA PR = -----------------
1 - Nv
91
92
I. Romnu, I. Vasilescu, Eficiena economic a investiiilor i a capitalului fix, E.D.P., Bucureti, 1993,
p.131
98
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Ch F
Cp PR = ------------------ . 100
PM - Ch v
n care:
Ch F - cheltuieli fixe
Ch v - cheltuieli variabile
PM - valoarea produciei marf
Deci, cu ajutorul acestui indicator se poate stabili care este nivelul minim de
folosire a capacitilor de producie astfel nct ntreprinderea s nu lucreze n pierderi, ci
s recupereze fondurile de investiii cheltuite i s realizeze un profit.
b) Analiza riscului financiar pune n eviden variabilitatea indicatorilor de
rezultate sub incidena structurii financiare a ntreprinderii. Capitalul unei ntreprinderi este
format din dou componente (capital propriu i mprumuturi) care se deosebesc ntre ele
prin costul pe care l genereaz. Riscul financiar decurge din utilizarea ndatorrilor. O
ntreprindere care recurge la mprumuturi trebuie s suporte sistematic i cheltuielile
financiare aferente. De aceea, ndatorarea, prin mrimea i costul ei, modific riscul
financiar.
Analiza riscului financiar se poate face dup o metodologie similar celei
prezentate la analiza riscului de exploatare, dar lundu-se n calcul cheltuielile financiare
(dobnzi) care la un nivel dat de activitate sunt considerate cheltuieli fixe. Astfel se
calculeaz un prag de rentabilitate dup relaia:
Ch F + Dob
Ch F + Dob
99
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
93
100
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
101
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
587.695
609.620
102
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
587.695 - 297.936
609.620
17.072
609.620
182.700
48.886
Deoarece nu exist rate de referin n acest sens, concluziile unei astfel de analize
sunt mai semnificative n cazul unei comparaii ntre ntreprinderi din acelai sector de
activitate sau ntre ratele cronologice realizate de aceeai ntreprindere.
103
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL III
DECIZII PE BAZ DE BILAN
94
104
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
proces decizional. n practic, decizia va fi deci influenat de o serie de factori, unul dintre
cei mai importani fiind contextul cultural. Cultura
diferit de la grup la grup, va determina comportamentul decizional al membrilor
grupului, impactul ei asupra diversitii proceselor decizionale fiind deloc neglijabil.96
Decizia de investire este parte integrant a politicii generale a ntreprinderii. Ea
reprezint nu numai o imobilizare de capital, ci i o activitate util plasat ntr-un anumit
segment al pieei, angajarea unei
ntreinerea unor relaii cu ntreprinderi din ramuri de activitate diferite, a cror cifr de
afaceri este influenat pozitiv. Deoarece costul investiiilor este cel mai adesea ridicat, o
problem important o reprezint gsirea i alegerea resurselor necesare pentru finanare,
precum i evaluarea rentabilitii acestora, comparnd costurile de finanare cu rezultatele
financiare previzibile.
Din punct de vedere financiar, investiia provoac o mare cheltuial iniial, care
trebuie s fie urmat n perspectiv de intrri de fonduri, respectiv de fluxuri de numerar
generate de obiectivul finanat, ealonate pe ntreaga durat de via economic sau durat
normat de funcionare. Dac cheltuielile iniiale ocazionate de proiectul de investire,
denumite i fluxuri negative sau de imobilizare, se cunosc din devizul general, fluxurile de
numerar viitoare, denumite i fluxuri pozitive (care constau din amortizrile i beneficiile
anuale de realizat de pe urma exploatrii obiectivului), trebuie cuantificate. Stabilirea
fluxurilor de numerar pozitive este o operaie relativ dificil de realizat, att pentru c
totdeauna exist o anumit incertitudine a previziunilor, ct i datorit greutii separrii
contribuiei investiiei la fluxurile totale pozitive ale ntreprinderii. Dup stabilirea
fluxurilor financiare pozitive i negative, urmeaz compararea lor n vederea stabilirii
oportunitii investiiei.
Rentabilitatea unui proiect de investiii se stabilete nu numai n funcie de durata
normat de funcionare a imobilizrilor obinute, ci i n funcie de durata lor de via
economic, adic de perioada n care obiectivul genereaz o rentabilitate optim. Prin
urmare, decizia de investire conduce la o imobilizare de capital fcut n prezent, n
sperana unei rentabiliti viitoare i care urmeaz s se realizeze pe mai multe exerciii
96
105
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
106
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
107
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
3.2. Decizii cu privire la structura financiar i costul capitalului
108
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Costul capitalului este un subiect major ce trebuie abordat din mai multe motive
principale, cum ar fi:
- pentru maximizarea valorii ntreprinderii;
- pentru a putea lua decizii corecte privind alocarea capitalului;
- pentru fundamentarea altor tipuri de decizii.
Utilizarea oricror resurse implic deci anumite costuri proporionale cu preul lor.
Capitalul propriu (aciunile) trebuie remunerat prin plata dividendelor, iar ceea ce
constituie venit pentru acionari, constituie cost pentru ntreprindere. Datoriile
ntreprinderii legate de procurarea de capitaluri se concretizeaz, n principal, n credite
bancare i mprumuturi obligatare. Ambele forme ale datoriilor trebuie compensate de
ctre ntreprindere prin plata de dobnzi deintorilor. Ca urmare, datoriile sunt nsoite de
un cost concretizat n rata dobnzii la mprumuturi bancare sau obligatare.
Din punct de vedere al controlului de gestiune, costul capitalului trebuie privit, n
primul rnd, prin prisma lurii deciziilor.
109
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
97
110
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
111
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL IV
Verificarea i certificarea bilanului contabil
Prin datele pe care le conine, bilanul contabil poate oferi o imagine real i
cuprinztoare asupra situaiei economice i financiare a fiecrui agent economic. Aceste
date sunt la fel de utile pentru ntreprinderea nsi, precum i pentru furnizori, clieni,
bnci, investitori, concureni i administraia de stat.
Rolul controlului bilanului contabil const
98
, conform creia bilanurile contabile sunt supuse verificrii de ctre cenzori sau experi
112
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
113
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
99
Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea
serviciilor n domeniul contabilitii, art. 1.
114
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
a) societile trebuie s supun controlului conturile anuale uneia sau mai multor
persoane abilitate n baza legii naionale ce reglementeaz acest control legal;
b) persoanele nsrcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice concordana
raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciiului;
c) statele membre pot s excepteze de la aceast obligaie societile care la data
nchiderii bilanului contabil nu depesc, n doi ani consecutivi, limitele a dou din
urmtoarele trei criterii:
- totalul bilanului - 1000000 ECU
- cifra de afaceri - 2000000 ECU
- numr mediu de personal - 50 salariai
Certificarea bilanului contabil trebuie s dea garania c acesta este ntocmit n
conformitate cu prevederile legale i c furnizeaz toate informaiile necesare utilizatorilor.
Odat cu apariia Hotrrii Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea
bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, care a stipulat
obligativitatea certificrii bilanului contabil al agenilor economici care ntrunesc anumite
condiii (cifra de afaceri peste 1 miliard lei la 30 septembrie 1995), precum i categoriile de
specialiti abilitai s fac aceast operaie (experi contabili, contabili autorizai cu studii
superioare, cenzori) s-a crezut c s-a finalizat cadrul legislativ necesar desfurrii acestei
activiti att de important i util agenilor economici, precum i organelor fiscale. Dar,
H.G. nr. 483/18 iunie 1996 a adus modificri semnificative n activitatea de verificare i
certificare a bilanurilor contabile, n sensul perfecionrii acesteia. Astfel Verificarea i
certificarea bilanului contabil se vor efectua pe baza Normelor de audit financiar i
certificare a bilanului contabil elaborate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia, avizate potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 de Ministerul
Finanelor, de ctre:
- experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare i societi comerciale de
expertiz contabil, membrii ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia;
- cenzori, potrivit obligaiilor legale ce le revin n conformitate cu prevederile Legii
nr. 31/1990 privind societile comerciale.100
100
115
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
101
116
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
117
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
105
118
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
108
109
119
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Cuvntul audit i are originea n limba latin, audire semnificnd a asculta. Mai
trziu termenul de audit a fost preluat i n limba englez, utilizat cu sensul de verificare,
revizie contabil. Pe continentul european cuvntul audit a fost popularizat n anii 1960 de
ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. Iniial, auditul era exercitat la cererea
proprietarilor de ntreprinderi pentru a se asigura c lucrrile contabile sunt corect inute i
c toate activele lichide sunt corect contabilizate. Marile ntreprinderi create n urma
revoluiei industriale necesitau finanri exterioare care s completeze capitalurile
proprietarilor i s permit achiziionarea mainilor costisitoare care apreau pe pia.
Acesta este momentul n care a crescut importana auditului i n care terii au luat locul
proprietarilor de ntreprinderi ca principali deintori ai serviciilor auditului.
Dup anii 1990 cuvntul audit i-a fcut intrarea n Romnia din dorina de a
armoniza reglementrile romneti ale economiei de pia cu reglementrile similare pe
plan european i internaional. A aprut astfel: auditul calitii exercitat de experi n
domeniul asigurrii calitii, auditul financiar, etc.
n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n
vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu
(standard) de calitate. Obiectivul auditului l reprezint mbuntirea utilizrii
120
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
110
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7
112
E.Drehu, .a. - Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura AGORA, Bacu, 1995,
p.361
111
121
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
113
M. Toma, M. Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru
Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu-Iai, Bucureti, 1997, p.17
122
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
nregistrate
reale
Toate operaiile sunt corect nregistrate i
prezentate ceea ce presupune:
Corecta prezentare n
n perioada corect
conturile anuale
Evaluarea corect
nregistrarea n conturile
corespunztoare
114
123
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
salariai i teri. La acest sfrit de secol, informaia contabil este sursa esenial n
gestionarea ntreprinderilor. Informaia contabil este produsul unui sistem contabil care
poate fi definit ca un ansamblu de funciuni destinat s prelucreze operaiile unei entiti,
pentru a ine la zi registrele contabile. Conform recomandrilor Federaiei internaionale a
experilor contabili (IFAC), un asemenea sistem contabil trebuie s fie n msur s
identifice, s calculeze, s clasifice, s repartizeze, s sintetizeze i s prezinte operaiile
efectuate. Procesul de audit al conturilor anuale are ca obiect cercetarea i verificarea
informaiei contabile i financiare care cuprinde informaia destinat organelor de
conducere ale ntreprinderii, informaia care se comunic organelor de supraveghere i
control i informaia care figureaz n documentele destinate publicitii.
Pentru teri, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra
documentelor financiare ale unitii patrimoniale constituie cea mai bun informaie asupra
gradului de ncredere pe care poate s-l acorde acestor documente. Acest aviz presupune o
examinare foarte complet a documentelor financiare i
pieselor justificative
124
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
125
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
auditul;
115
116
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p.20.
H.G. nr. 483/ 18.06.1996, art.5
126
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
- sistemul de supervizare.
Verificarea controlului intern trebuie s in seama de dimensiunea ntreprinderii i
costul controlului. Pentru aprecierea controlului intern auditorul trebuie s-i ntocmeasc
un program de aciune prin care s culeag informaii pentru nelegerea modului de
organizare a controalelor interne i formularea de concluzii privind funcionarea acestora
n concordan cu obiectivele ce i-au fost stabilite. Constatnd calitatea controlului intern
auditorul apreciaz posibilitatea de a se sprijini pe controalele acestuia i n funcie de
evaluarea final a controlului intern i definitiveaz programul de control al conturilor.
Lucrrile necesare realizrii auditului financiar se mpart n etape distincte care au
ca obiectiv efectuarea de verificri specifice. Activitatea de audit din cursul anului trebuie
cuprins ntr-un program ntocmit dup o cunoatere global a unitii patrimoniale pentru
a-i orienta misiunea n domeniile i sistemele semnificative, care determin n cea mai
mare msur rezultatul obinut. Astfel, dup acceptarea mandatului de ctre auditor, acesta
parcurge primele trei faze care constau n:
- cunoaterea general a unitii patrimoniale;
- identificarea domeniilor semnificative;
- redactarea unui plan de misiune.
n faza de cunoatere general a unitii auditorul trebuie s determine riscurile
generale ale sectorului i ale activitii supuse auditului i s identifice domeniile i
sistemele semnificative. Informaiile analizate n aceast etap se refer la natura
activitii, problemele specifice sectorului de activitate, structura unitii patrimoniale i
definirea principalelor funcii, politicile unitii (comercial, financiar, social, de
dezvoltare), organizarea administrativ i contabil, existena controalelor interne, etc. n
aceast faz auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci urmrete s colecteze ct mai
multe informaii pentru a-i orienta misiunea. Aceste informaii se obin prin:
- contacte cu predecesorii n funcia de auditor;
- contacte directe cu conducerea unitii;
- studierea bilanurilor anuale i a documentelor previzionale;
- informaii de la terii care au realizat activiti n contul societii;
- diverse publicaii interne;
- legislaia aplicabil unitii;
- presa financiar i publicaiile organismelor profesionale;
127
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
1. Lucrri preliminarii
2. Primul contact cu
-Discuii cu responsabilii
-Vizitarea locurilor
-Luarea la cunotin de documentaia
intern
ntreprinderea
3. Orientarea, planific
i nceperea muncii
- Analiza
obiectivelor
riscurilor
auditului
definirea
117
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis Lefebvre Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p.1338
128
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Relaia ntre unitatea patrimonial care are nevoie de audit financiar i executantul
acestei lucrri, care poate fi societate comercial de profil sau expert contabil, se
organizeaz pe baz de contract. Contractul de verificare i de certificare a bilanului
contabil ntre experii contabili, contabilii autorizai cu studii superioare i societile
comerciale de expertiz contabil, pe de o parte, i regiile autonome, societile comerciale
i alte uniti economice patrimoniale cu personalitate juridic, pe de alt parte, se ncheie,
129
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
118
Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea
serviciilor n domeniul contabilitii, art. 3.
130
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
E 8 - Scrisoarea de afirmare
E 9 - Nota de sintez
E 10 - Raportul de audit
E 1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. nainte de a accepta
mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune, innd
seama de unele reguli deontologice i profesionale. Pentru a-i fundamenta decizia de
acceptare a misiunii, auditorul trebuie s ntreprind n aceast etap o serie de aciuni care
privesc: cunoaterea global a ntreprinderii; aprecieri cu privire la independena sa i la
absena incompatibilitilor; examenul de competen corespunztoare specificului
ntreprinderii; contactul cu auditorul anterior; respectarea altor obligaii profesionale;
ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.
n cunoaterea global a ntreprinderii, auditorul caut s obin, pe lng
elementele de identificare, acele elemente care s-i permit aprecierea celor mai importante
riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi:
- control intern insuficient sau cu carene notabile;
- contabilitate neinut corect i la timp;
- atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i
administrative;
- personal incompetent;
- rotaia cadrelor prea mare i anormal;
- dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite
viitorul exploatrii;
- riscuri fiscale;
- conflicte sociale;
- riscuri juridice;
- nerespectarea independenei exerciiilor;
- situaii conflictuale ntre conductori, acionari, etc.;
- cazuri de limitare a controlului;
- onorarii insuficiente;
- alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului.119
119
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, punctul 32
131
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
132
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
133
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
control total asupra unitii auditate, din cauza volumului mare de operaiuni i a timpului
limitat, de mare importan pentru auditor este examinarea controlului intern. Este necesar
s precizm c din punctul de vedere al auditorului, controlul intern nu se limiteaz la
verificrile gestionare executate de ctre revizorii contabili din interiorul unitii, ci are n
vedere ntreaga organizare a unitii care vizeaz integritatea i securitatea patrimoniului.
134
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Pornind de la orientrile rezultate din programul general de munc sau plan de misiune,
auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor semnificative n scopul
identificrii, pe de o parte, a controalelor interne pe care dorete s se sprijine, iar pe de
alt parte, a riscurilor de eroare n tratarea datelor i informaiilor n scopul stabilirii unui
program corespunztor de control al conturilor.
Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce
msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea
i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. Controlul intern reprezint planul de
organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii
pentru a proteja integritatea patrimoniului, a promova eficacitatea exploatrii, a asigura
respectarea dispoziiilor administraiei, a asigura fidelitatea i exactitatea informaiilor
contabile. El cuprinde controlul administrativ intern, verificarea intern a operaiilor,
autocontrolul salariailor i controlul contabil intern.
Existena unui sistem de control intern (audit intern) raional conceput i corect
aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre
datele contabilitii i realitate. Insuficiena controlului intern poate conduce la
neasigurarea transmiterii corecte a informaiilor ctre compartimentul contabilitii i n
acest caz, valoarea probant a contabilitii poate fi pus la ndoial. De asemenea, absena
auditului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului lor, respectiv o
justificare a certificrii cu rezerve sau chiar a refuzului de certificare a bilanului.
n analiza controlului intern auditorul urmrete nelegerea circulaiei informaiei,
identificarea punctelor din circuit unde se pot produce nereguli, evitarea de a se verifica
toate operaiunile, identificarea controalelor necesare pentru certificarea bilanurilor,
identificarea riscurilor de erori i formarea pentru auditor a convingerii c prin controlul
intern se asigur faptul c operaiile sunt reale, nregistrate n totalitate i corect. Auditorii
nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe
care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare care cuprinde:
nelegerea procedurilor, teste de conformitate, evaluarea preliminar, teste de permanen,
evaluarea definitiv i documentul de sintez.
135
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Schematic, aprecierea controlului intern poate fi reprezentat astfel (vezi figura nr.
13):120
Evaluarea controlului intern
1. nelegerea
procedurilor
2. Teste de
conformitate
3. Evaluarea preliminar
a controlului intern
4. Teste de
permanen
sistemului
sistemului
Teste pentru a se
asigura c puntele
forte sunt aplicate neaplicare
5. Evaluarea
definitiv
a controlului intern
Slbiciuni ale
sistemului
concepiei
Documente de
sintez
120
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis Lefebvre Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p.1339
136
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
137
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
138
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
121
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, punctul 65
139
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
140
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
141
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
E 8. Scrisoarea de afirmare.
142
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
122
Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997, p.207
143
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
obinute la sfritul anului dar se exprim rezerve fa de unele date care nu au putut fi
verificate din motive obiective;
c) imposibilitatea exprimrii unei opinii din cauza limitrii ntinderii lucrrilor;
d) opinie cu rezerve, ca urmare a dezacordului asupra principiilor contabile
aplicate;
e) opinie nefavorabil, ca urmare a faptului c din lucrrile efectuate de auditori
rezult c bilanul contabil i contul de profit i pierdere nu dau o imagine fidel, clar i
complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere.
n funcie de opinia exprimat n raport, certificarea conturilor anuale poate fi fr
rezerve, cu rezerve sau refuz de certificare.
Ca regul general, certificarea bilanului contabil trebuie s fac obiectul unui
raport. n conformitate cu opinia stabilit, raportul de audit i certificare a bilanului
contabil se ntocmete n dou forme, n funcie de destinaia sa. Dac raportul de audit
financiar i certificare a bilanului contabil este destinat adunrii generale a acionarilor
societii pe aciuni sau consiliului de administraie al regiei autonome va fi ntocmit
amnunit, iar dac este destinat utilizatorilor externi va avea o form sintetic de
prezentare a opiniei.
Raportul de audit trebuie s fie nsoit n anex de bilanul contabil al ntreprinderii
auditate. Elementele de baz ale unui raport de audit trebuie s fie: titlul destinatarul,
paragraful introductiv, paragraful ntinderii lucrrilor, paragraful opiniei, data raportului,
adresa i semntura auditorului.
Titlul raportului trebuie s fie ct mai apropiat de coninutul su permind
utilizatorilor s-l identifice cu uurin fa de rapoartele elaborate de alte persoane care
pot s nu se conformeze acelorai reguli ca auditorul independent. De regul, este utilizat
titlul Raport de audit i certificare a bilanului contabil sau Raport de auditor
independent.
Raportul de audit trebuie s aib un destinatar precis pentru c n funcie de acesta
va mbrca o form amnunit sau sintetic. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie
acionarilor societii pe aciuni, fie consiliului de administraie al regiei autonome ale
crei conturi anuale au fost auditate.
Paragraful introductiv cuprinde identificarea conturilor anuale auditate, data i
perioada la care acestea se refer, precum i o meniune a responsabilitilor conducerii
144
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
145
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
ntre strategie, audit i control exist o strns legtur care poate fi reprezentat
astfel:
Audit
Control
Decizie
Actiuni
Rezultat
146
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
123
M. Toma, M. Chivulescu - Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat
de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995, p. 102.
147
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
124
Marin Toma, Marius Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia
pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu-Iai,Bucureti,1997,p.31
148
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
anumit risc. Riscul de control este riscul ca n bilanurile contabile s existe erori
semnificative, iar auditorul care nu le-a depistat s formuleze o opinie fr rezerve. n acest
sens, programul de lucru al auditorului trebuie astfel conceput nct s se obin o siguran
rezonabil c nu exist erori semnificative n bilanurile contabile i s se reduc pe ct
posibil riscul de control.
Auditorul trebuie s aib suficiente cunotine asupra factorilor de risc potenial i
s analizeze n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile ce rezult din
particularitile sale, din specificul organizrii, din sistemele i operaiile efectuate.
Cunoaterea acestor riscuri i va permite auditorului s-i formuleze o opinie bine
fundamentat asupra bilanurilor contabile, fiind n msur s dea avize i sfaturi mai utile
ntreprinderii pentru a mbunti fiabilitatea organizrii sale contabile i a informaiei
financiare.
149
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
competena
aptitudinile
necesare
care
s-i
permit
ndeplinirea
125
150
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
BIBLIOGRAFIE
1. Antoniu Nicolae, .a., Finanele ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1993
2. E.Barbier, Laudit intern. Pourquoi? Comment?, Les Editions dOrganisation, Paris,
1989
3. Barreau Jean, Delabaye Jaqueline, Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991
4. Bcour, J.C., Bouquin, H., Audit oprationel, 2e dition, Economica, Paris, 1996
1994
5. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control financiar i expertiz contabil, Editura
Eficient, Bucureti, 1996
6. Bouquin, Henri, Comptabilit de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1993
7. Dominique Brunet-Loiseau,Gestion, tomme 2, ditions B.P.I., Paris, 1991
8. Capet, Marcel, Total-Jaquot, Claire, Comptabilit, diagnostic et dcision, P.U.F., Paris,
1976
9. Carpon, Michel, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 11.
Colasse, Bernard, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995
10. V.Cocri, V.Ian, Economia afacerilor, Editura Graphix, Iai, 1995
11. Colasse, Bernard, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995
12. Christine, Collette, Janques, Richard, Comptabilit gnrale. Une optique
internationale, Dunod, Paris, 1996
13. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Principes, objectifs et pratiques, 3e
dition, Dalloz, Paris, 1996
14.Conso P., La gestion financiere de lentreprise, Editure Dunod, Paris, 1985
15. Conso Pierre, La gestion financiere de lentreprise, tomme 1, Dunod, 6 edition,
Paris, 1981
16. Conso, P., Gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris, 1996
17. C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972
18. C.G. Demetrescu,
Vol
1, Editura SOCET,
Bucureti, 1948
19. G. Depallens, J.P. Jobard,Gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris,1990
151
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Paris,
1997
21. E.Drehu, .a.,Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura
AGORA, Bacu, 1995
22. E. Dumalanede, Comptabilit generale, Les Editions Foucher, Paris, 1992
23. Dumitrean, E., Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh. Asachi, Iai,
1994
24. Eglem J.Y., Mikol A., Stolowy H., Les mecanismes financiers de lentreprise,
Editions Montchretien, Paris, 1988
25. Eglem, J.Y., Philipps, Andr, Raulet, Christian, Analyse comptable et financiere,
Dunod, Paris, 1993
26. Epuran, M., Bdi, V., Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara, 1994
27. Esnault, Bernard, Hoarau, Christian, Comptabilit financiere, Presses Universitaires
de France, Paris, 1994
28. I.N.Evian,Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946
29. I.N.Evian, Teoriile conturilorCluj, 1940
30. E.Favro, Comptabilit, tomme 2, Dunod, Paris, 1989
31. N.Feleag, I.Ionacu, Contabilitate financiar, vol.1-4, Editura Economic,
Bucureti,1993
32. N.Feleag, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995
33. Ion Florea, Control financiar i expertiz contabil, Iai, 1986
34. Ion Florea, De la monism la dualism contabil, n vol. File din cronica performanelor
nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra-Neam,1995
35. Jean-Jacques Friedrich, Comptabilit generale et gestion des entreprises, Hachette
Livre, Paris, 1995
36. Ph. Germak, .a., Audit et contrle de gestion de lentreprise, Edition WECA,
tomme 1, Paris, 1993
37. Batrice et Francis Grandguillot, Gestion et analyse financiere, Dunod, Paris, 1994
38. N. Hoan, Finanele firmei, Editura Continent, Sibiu, 1996
39. Sp. Iacobescu, Al. Sorescu, Contabilitate comercial general, vol.2, Bucureti,1923
40. Boldur-Lescu Gheorghe, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura
Academiei Romne, Bucureti, 1992
152
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
153
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
63. Simon N., March J., Les organisations, Dunod, Paris, 1964
64. H. Simon, Administration et processus de dcision, Economica, Paris, 1983
65. R. Simons, Levers of Control: How Managers Use Innovative Control Systems to
Drive Strategic Renewal, Boston, Harvard Business School Press,1995
66. Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997
67. C. Stnescu, .a., Analiza economico-financiar, Editura Economica, Bucureti,1996
68. I.Stancu, Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economic, Bucureti,
1994
69. Tr.Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973
70. Mihai Toma, Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1994
71. Marin Toma, M.Chivulescu, Ghid practic pentru audit financiar i certificarea
bilanurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995
154
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
79. Institut canadien des Comptables agrs, Manuel de lICCA, Toronto, 1962,p.3
80. Ordre des Experts et des Comptables Comptables agrs, Le contrle interne, Etude
prsente a loccasion du XXXIIe Congres national, Paris, 1977
81. Legea contabilitii nr. 82/1991
82. Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil
i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii
83. Hotrrea Guvernului nr. 483/18 iunie 1996
84. Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale
85. Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii
86. Ordonana Guvernului nr. 65/1994
87. Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil,
1995
88. Ordinul 33/1996 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare la
ncheierea exerciiului financiar pe anul 1995 la agenii economici
89. Ordinul 40/1997 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare la
ncheierea exerciiului financiar pe anul 1996 la agenii economici
155